Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.769.2016.1.GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-11-16
Teza: Czy przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziału w Spółce z o.o. po cenie nominalnej niższej niż jego wartość rynkowa i pokrycia go wkładem niepieniężnym o wartości rynkowej równej wartości nominalnej obejmowanego udziału będzie wyłącznie wartość nominalna udziału objętego w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna objętego udziału lub też uznać, że otrzymał nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie?
Słowa kluczowe: aport; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziału po cenie nominalnej niższej niż jego wartość rynkowa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziału po cenie nominalnej niższej niż jego wartość rynkowa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca w zaistniałym stanie faktycznym przystąpił do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, objął 1 udział w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki i został wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada siedzibę i Zarząd na terytorium Polski (zwana dalej: „Spółką”).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podlega On w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca przystępując do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce („Spółka”), objął 1 z 40 nowo utworzonych udziałów w podwyższanym o kwotę 2 000 zł kapitale zakładowym Spółki, po cenie nominalnej określonej w Umowie Spółki, wynoszącej po 50 zł za jeden udział i pokrył go indywidualnym wkładem niepieniężnym w postaci urządzenia biurowego – myszy optycznej, niestanowiącego środka trwałego ze względu na wartość wnoszonego aportem przedmiotu. Wartość wnoszonego aportu odpowiadała jego wartości rynkowej, została potwierdzona fakturą i była co do wartości (50 zł) tożsama z wartością nominalną obejmowanego przez Wnioskodawcę za aport 1 udziału po 50 zł. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzymał udział w Spółce o określonej w Umowie Spółki wartości nominalnej.

Wartość rynkowa objętego przez Wnioskodawcę udziału, wynikająca z wyceny biegłego rzeczoznawcy była na dzień jego obejmowania wyższa od jego wartości nominalnej, wskazywanej w Umowie Spółki. Łączna wartość (1) objętego przez Wnioskodawcę po cenie nominalnej (50 zł) udziału w Spółce była równa rynkowej wartości wniesionego przez Niego wkładu niepieniężnego (50 zł).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym, zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przeszłym) przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziału w Spółce z o.o. po cenie nominalnej niższej niż jego wartość rynkowa i pokrycia go wkładem niepieniężnym o wartości rynkowej równej wartości nominalnej obejmowanego udziału będzie wyłącznie wartość nominalna udziału objętego w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna objętego udziału lub też uznać, że w związku z objęciem udziału po cenie nominalnej niższej niż rynkowa Wnioskodawca osiągnął przychód z innych źródeł, otrzymując nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym (zdarzeniu przeszłym) przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziału objętego w Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość objętego udziału jest wyższa od wartości nominalnej udziału obejmowanego w zamian za wnoszony wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziału w Spółce o wartości nominalnej niższej niż jego wartość rynkowa w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej równej wartości nominalnej obejmowanego udziału w Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: ustawa PIT) i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna objętego udziału, ani też określić innej wartości przychodu z tytułu wniesienia aportu, gdyż jego wartość rynkowa jest tożsama z wartością nominalną obejmowanego udziału.

Zdaniem Wnioskodawcy organ nie ma też podstaw, by różnicę pomiędzy wartością nominalną objętego za wkład niepieniężny udziału a jego wartością rynkową traktować jako osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód z innych źródeł określonych w przepisie art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, noszący charakter innego nieodpłatnego świadczenia.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych rozróżnia się źródła przychodów. Zostały one wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy PIT. Przyporządkowanie przychodu do właściwego źródła ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości dochodu. Dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ustawy PIT, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Jeżeli ustawodawca chce zaliczyć dany rodzaj przychodów do innego źródła niż to, na które wskazywałby charakter przychodu, stanowi o tym wyraźnie w przepisie.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy PIT w punkcie 7 jako jedno ze źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c), co sprowadza się do odpłatnego zbycia zapisanych w pkt 8 lit. d) innych rzeczy.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT – za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości, np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu.

Jednocześnie pojęcia „wartość nominalna” ustawodawca nie zdefiniował, co przy braku takiej definicji w innych aktach prawnych obliguje do poszukiwania jego znaczenia w języku polskim. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, „wartość nominalna” oznacza „wartość emisyjną banknotów, papierów wartościowych, znaczków pocztowych itp. uwidocznioną na nich” (patrz: www.sjp.pwn.pl). Należy zatem uznać, że wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały. Na gruncie analizowanego przepisu wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej, nie musi być więc z nią tożsama (por. A. Dembiński, Rozpoznanie przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów objętych za aport, Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych 2015, nr 1, str. 51). Wskazuje na to również kontekst językowy innych przepisów ustawy. Ich analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca rozróżnia znaczenie użytych w ustawie słów, skoro przy określeniu przychodów podatkowych posługuje się zarówno określeniem wartość rynkowa, jak i określeniem wartość nominalna. Założyć więc należy, że zgodnie z zasadami techniki prawodawczej używał on różnych zwrotów na określenie różnych pojęć, a wobec ich niezdefiniowania na potrzeby ustawy podatkowej – używa tych zwrotów w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych, gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie.

Z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty – wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (J. Pustoł, Przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport – jak rozumieć przepisy dotyczące odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 PDOPrU i odpowiednio art. 19 PDOFizU, Monitor Podatkowy 2008, nr 5, str. 18). Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 k.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 k.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. Z powyższych rozważań wynika, że organy podatkowe nie mogą zmieniać wartości nominalnej udziałów (akcji), także wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT nie daje więc podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy jest upoważniony do weryfikacji wartości nominalnej udziałów. W przeciwnym razie, stosując art. 19 ustawy PIT, przychodem byłaby każdorazowo wartość rynkowa udziałów, a nie nominalna.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było wprowadzenie nowej kategorii przychodu w wysokości wartości nominalnej udziału. Gdyby przychodem miałaby być ich wartość rynkowa, ustawodawca nie ujmowałby wprost – tak jak w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT – że przychodem jest wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w konsekwencji uzyskał On przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport).

W opisywanym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanie faktycznym będzie tak, mimo że jednocześnie art. 17 ust. 2 ustawy PIT wskazuje, że w przypadku ustalania wartości przychodów m.in. z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Przepis art. 19 ustawy PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby Wnioskodawca na pokrycie obejmowanych udziałów wniósł aport o wartości znacznie odbiegającej od jego wartości rynkowej przepis ten nie mógłby być zastosowany.

Ustawodawca uregulował sytuację, gdy wartość aportu przekroczy wartość nominalną udziałów. Jak już wspomniano wyżej, nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Z powołanych regulacji wyprowadzić należy wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie udziałów czy akcji w zamian za aport o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną udziałów lub akcji. Przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Wskazywaną w orzecznictwie granicą dowolności przekazywania aportu o znacznej wartości jest jedynie rażąca jej niewspółmierność w stosunku do nominalnej wartości nabywanych udziałów (akcji), porównywalna z wyzyskiem (por. wyrok SN z dnia 9 września 2010 r., sygn. akt I CSK 69/10). Tak więc, jeżeli ustawodawca na gruncie prawa handlowego zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. W tym kontekście należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 480/12, że skoro w przepisach Kodeksu spółek handlowych usankcjonowano możliwość obejmowania udziałów powyżej ich wartości nominalnej, przewidując przelanie powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, wskazana różnica wartości nie może być poczytana jako rezultat niedozwolonej manipulacji, będąc w istocie tylko wyrazem zgodnego z prawem tworzenia określonej struktury kapitału spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przeszłym zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy PIT, nakazując jego odpowiednie stosowanie zwłaszcza, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wniósł aport w wartości rynkowej i jednocześnie równej z wartością obejmowanych po cenie nominalnej udziałów. Ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przewiduje określenie przychodu należącego do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 ustawy PIT i ustalenie przychodu nie tylko w oparciu o rynkową wartość wnoszonego aportu, ale także w oparciu o wartość rynkową obejmowanych udziałów.

Również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w sprawach podobnych jak będąca przedmiotem wniosku podkreśla powyższą argumentację (zwłaszcza w zakresie agio) uznając, że w takim przypadku przychodem jest w łącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 19 ustawy PIT, nie stanowi uprawnienia do podwyższenia przychodu ponad wartość nominalną. Takie stanowisko Minister Finansów wyraził w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn.: IPTPB2/415-699/13-3/KR, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, że: „w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. (\`(...)\`) W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, że odpowiednie stosownie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT”;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 września 2013 r., sygn.: IBPBII/2/415-664/13/MW, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu, do rozpoznania którego zobowiązany będzie wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn.: IPPB2/415-717/13-2/EL, w której Organ stwierdził, że: wartość nominalna jest wielkością stałą z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów – o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych w zamian udziałów przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność prawna polegająca na objęciu nowo utworzonych udziałów spółki z o.o. na skutek podwyżki kapitału zakładowego tej spółki, generuje po stronie wspólnika przychód wyłącznie w przypadku, zdefiniowanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Przychód ten:

1.  powstaje wyłącznie w przypadku pokrycia wkładów aportem;
2.  jest równy nominalnej wartości obejmowanych udziałów.

W związku z tak jednoznacznym wskazaniem w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, źródła przychodu należącego do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, nie ma też zdaniem Wnioskodawcy podstaw do przyjęcia, że różnica pomiędzy wartością rynkową obejmowanych udziałów a ich ceną nominalną, po której są obejmowane stanowi dla Wnioskodawcy świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne i można je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT i ustalić jego wartość w oparciu o pkt 4 art. 11 ust. 2a powyższej ustawy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyliczenie nieodpłatnych świadczeń zawarte w art. 11 ust. 2a ustawy PIT ma wyczerpujący charakter, a co za tym idzie, źródłem „innych nieodpłatnych świadczeń” w rozumieniu tej ustawy mogą być wyłącznie bezpłatne usługi bądź bezpłatnie udostępnienie określonych przez ustawodawcę rzeczy lub praw.

Istotną kwestią jest, że ustawodawca podał reguły, według których ustala się przychód z innych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w stosunku do otrzymania nieodpłatnego świadczenia usług bądź udostępnienia lokalu bądź budynku, rzeczy lub praw. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można rozszerzyć katalogu źródła przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń o nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw. Dlatego też korzyści majątkowe uzyskane wskutek bezpłatnego otrzymania rzeczy lub praw nie mogą podlegać opodatkowaniu poprzez domniemanie, nie można tym samym poza przepisami ustawy ustalać reguł wyceny nieodpłatnych świadczeń, skoro przewidziano w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jaki sposób należy to uczynić.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, katalog nieodpłatnych świadczeń zawarty w art. 11 ust. 2a ustawy PIT, ma zamknięty charakter, w związku z tym przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw. Dlatego też w świetle zacytowanego przepisu nabycie określonych praw udziałowych nie mieści się w hipotezie art. 11 ust. 2a ustawy PIT, w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro więc objęcie udziałów w spółce z o.o. za wkład niepieniężny zostało przez ustawodawcę zakwalifikowane wyraźnie do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, nie może być zakwalifikowane równocześnie jako świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a ustawy PIT, (świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie) ani jako świadczenie częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy PIT).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko takie potwierdza również fakt, że zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), dalej k.s.h, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy stanowi określoną wartość formalną stanowiącą sumę udziałów w kapitale zakładowym i jest wartością zapisywaną w bilansie spółki po stronie biernej. Wniesione do spółki składniki majątkowe stanowią majątek pierwotny będący podstawą funkcjonowania, natomiast w toku działalności spółka nabywa nowe składniki, które powiększają jej majątek, ale nie wpływa to na powiększenie kapitału zakładowego (por. komentarz A. Kidyby do art. 152 k.s.h, Lex). Wspólnicy obejmują nowe udziały w tym kapitale. Ilość udziałów posiadanych przez danego wspólnika jest istotna, gdyż wpływa na prawa wspólnika w spółce, np. żądania zwołania zgromadzenia wspólników (art. 236 k.s.h.), prawo głosu (art. 242 k.s.h.). Zatem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością o zakresie decydowania o prawach spółki przez danego wspólnika decyduje ilość posiadanych przez niego udziałów. Natomiast wartość bilansowa majątku spółki dla określenia ilości udziałów jest wartością obojętną. Podkreślić należy, że wartość ta jest zmienna i zależy od wielu czynników.

Może się bowiem tak wydarzyć, że jednego dnia wartość bilansowa majątku spółki znacznie przewyższa wartość kapitału zakładowego, a kolejnego dnia na skutek zaciągnięcia przez spółkę kredytu, np. celem dokonania inwestycji, wartość tego majątku jest ujemna. Wahania tej wartości nie mają wpływu na prawa wspólnika inkorporowane w posiadanych przez niego udziałach. Ponadto wahania tej wartości nie mają wpływu na wysokość kapitału zakładowego spółki. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest równoważony przez wartość bilansową majątku spółki. Wobec powyższego brak jest podstaw do ewentualnego formułowania przez organ podatkowy lub kontrolny tezy o nabyciu świadczenia przez wspólnika za częściową odpłatnością. Wspólnik nie obejmuje bowiem udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania art. 11 ust. 1 ustawy PIT, gdyż w opisywanej sytuacji wspólnik nie nabywa świadczenia za częściową odpłatnością. Nie znajdą także zastosowania dalsze jednostki redakcyjne art. 11 ustawy PIT, określające w jaki sposób powinna być ustalana wartość nabytego świadczenia. Z tych samych powodów nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 1 ustawy PIT, gdyż jak wskazano powyżej w omawianej sytuacji faktycznej wspólnik nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia. Wspólnik nabywając za wkład niepieniężny udziały w kapitale zakładowym, także gdy wartość kapitału zakładowego jest różna od wartości bilansowej majątku spółki nie otrzymuje poza nabytymi udziałami żadnego innego świadczenia.

Okoliczność nabycia (objęcia) udziałów spółki uprawniających do dysponowania znaczącymi prawami korporacyjnymi w tej spółce, w zamian za wkład stanowiący znikomą część wartości majątku spółki przypadającego na te udziały, nie pozostaje oczywiście okolicznością całkowicie obojętną z punktu widzenia podatku dochodowego. Wartość kosztów nabycia udziałów uwzględnia się bowiem przy ustalaniu dochodu:

1.  z odpłatnego zbycia tych udziałów, jak również
2.  z tytułu nabycia przez wspólnika przypadającej na jego udziały części majątku spółki w toku jej likwidacji.

Z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT wynika, co jest w przypadku objęcia udziałów w spółce za aport przychodem z kapitałów pieniężnych.

Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest dochód zgodnie z zasadą ogólną zawartą w przepisie art. 9 ust. 2 ustawy PIT. Pojęcie dochodu ściśle łączy się z pojęciem przychodu, bowiem przychód ma charakter pierwotny względem dochodu, jako że istnienie przychodu w ogóle warunkuje możliwość powstania dochodu. Pojęcie przychodu, co wskazywano wcześniej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy PIT, co w powiązaniu z art. 10 tejże ustawy (określającym źródła przychodów) oraz art. 12-20, pozwala na ustalenie, czy określona wartość lub świadczenie mogą być zakwalifikowane jako przynależne do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie jest możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do określonego źródła przychodów – w tym również do „innych źródeł” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy PIT – to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodów, zawartej w art. 11 Ustawy PIT (por. komentarz do art. 11 u.p.d.o.f. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „(PIT. Komentarz”, wyd. Lex 2009).

W wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 522/05, Lex nr 210965 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 i 2 używa określenia „dochód” w dwóch znaczeniach:

*   jako różnica (dodatnia) między przychodami a kosztami ich uzyskania, albowiem mówi o sumie dochodów ze wszelkich źródeł

*   poprzez odniesienie go do nadwyżki sumy przychodów z konkretnego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym.

Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT reguluje art. 22 ust. 1e pkt 1-3 tej ustawy. Wedle tego przepisu: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów ustala się koszt uzyskania, przychodu, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki”.

Dlatego w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy PIT, wskazano wyraźnie, że w przypadku, gdy chodzi o inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika i gdy przedmiotem wkładu są te inne składniki, to kosztem uzyskania przychodów będą wydatki w wysokości faktycznie poniesionej, ale niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, mówiąc inaczej, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, a więc nominalnej wartości udziałów uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie nie wartość aportu wniesionego na ich pokrycie, a jedynie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) tego aportu. Chodzi tu o taki przypadek, w którym aportem nie są ani środki trwałe, ani wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie.

Reasumując, w przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest aport, którego przedmiotem tak jak w opisywanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przeszłym nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy PIT), ani też udziały lub akcje (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a-c ustawy PIT), to zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podlega dochód, a koszty uzyskania przychodu z nominalnej wartości udziałów ustala się w wysokości wartości faktycznie poniesionych, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątkowych tego aportu.

W będącej przedmiotem wniosku sprawie, przy zastosowaniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, zdaniem Wnioskodawcy, za przychody z objęcia udziałów po cenie nominalnej za wkład niepieniężny uważać się powinno nominalną wartość objętych udziałów spółce mającej osobowość prawną. Dochodem z tego tytułu jest – stosownie do treści art. ustawy PIT – osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz przytoczonych regulacji prawnych należy uznać, że po stronie Wnioskodawcy w momencie objęcia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, pokrytych wkładem niepieniężnym powstanie przychód do opodatkowania w wartości nominalnej obejmowanych udziałów, mimo ich wyższej wartości rynkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem, wszelkie dochody podatnika niewymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przystępując do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce („Spółka”), objął 1 z 40 nowo utworzonych udziałów w podwyższanym o kwotę 2 000 zł kapitale zakładowym Spółki, po cenie nominalnej określonej w Umowie Spółki, wynoszącej po 50 zł za jeden udział i pokrył go indywidualnym wkładem niepieniężnym w postaci urządzenia biurowego – myszy optycznej, niestanowiącego środka trwałego ze względu na wartość wnoszonego aportem przedmiotu. Wartość wnoszonego aportu odpowiadała jego wartości rynkowej, została potwierdzona fakturą i była co do wartości (50 zł) tożsama z wartością nominalną obejmowanego przez Wnioskodawcę za aport 1 udziału po 50 zł. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzymał udział w Spółce o określonej w Umowie Spółki wartości nominalnej. Wartość rynkowa objętego przez Wnioskodawcę udziału, wynikającą z wyceny biegłego rzeczoznawcy była na dzień jego obejmowania wyższa od jego wartości nominalnej, wskazywanej w Umowie Spółki. Łączna wartość (1) objętego przez Wnioskodawcę po cenie nominalnej (50 zł) udziału w Spółce była równa rynkowej wartości wniesionego przez Niego wkładu niepieniężnego (50 zł).

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody uznać zatem należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny

Stosownie do art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia (art. 17 ust. 1a ww. ustawy).

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem w powyższym przepisie expressis verbis stwierdził, że w stanie faktycznym objętym dyspozycją tego przepisu pod uwagę brana może być jedynie wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego.

Uwzględniając zatem powyższe okoliczności faktyczne i prawne, nadwyżka pomiędzy wartością rynkową udziałów objętych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich objęcie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich objęcia.

Przychód zakwalifikować należy do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. W niniejszym przypadku będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej objętych udziałów pomniejszony o wydatki na ich objęcie.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca uzyska przychód w momencie objęcia udziałów w spółce – skoro poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą niższe od wartości rynkowej tych udziałów. Stanowisko takie potwierdza treść art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyłącza z opodatkowania dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie). Owo wyłączenie, jak wskazuje treść przepisu, dotyczy jedynie akcji, co oznacza, że nabycie w takich warunkach udziałów nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania.

Zdaniem tutejszego Organu, przyjęty przez Wnioskodawcę argument, że skoro przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych za wkład niepieniężny to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład pieniężny nie wiąże skutków podatkowych wydaje się zbyt daleko idącą interpretacją prawa podatkowego. Wnioskowanie a contrario z normy przepisu określonej w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie może wyłączać normy określonej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy dotyczy przypadku, gdy następuje objęcie udziałów za wkład niepieniężny to przychodem jest nominalna wartość otrzymanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast norma zawarta w art. 11 ust. 1, 2 i 2b ww. ustawy stanowi, że gdy następuje otrzymanie świadczeń (w przedstawionych we wniosku okolicznościach) w postaci udziałów poniżej ich wartości pieniężnej – określonej na podstawie cen rynkowych stosownych w obrocie udziałami tego samego rodzaju – to przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych udziałów a wydatkami poniesionymi na ich nabycie.

Należy zauważyć, że strony umowy mogą dowolnie kształtować warunki umów cywilnoprawnych, natomiast organy podatkowe wyłącznie oceniają ich skutki prawnopodatkowe. Z odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziału, a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie dowolności. Wartość ta powinna zasadniczo odpowiadać realnej wartości rynkowej (zbywczej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki.

Wbrew opinii Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów, a następnie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia tychże udziałów nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. O powstaniu przychodu należy bowiem mówić zarówno w momencie objęcia udziałów po wartości nominalnej, która jest niższa niż wartość rynkowa, jak również w momencie zbycia udziałów.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na opisanych we wniosku warunkach, spowoduje powstanie przychodu w momencie objęcia udziałów, stanowiącego różnicę pomiędzy wartością rynkową tych udziałów a odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę. Przychód ten będzie przychodem z innych źródeł, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie oceny stanowiska Wnioskodawcy w kwestii będącej przedmiotem zapytania. Stanowisko tutejszego Organu nie dotyczy kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziału w Spółce z o.o. po cenie nominalnej niższej niż jego wartość rynkowa i pokrycia go wkładem niepieniężnym o wartości rynkowej równej wartości nominalnej obejmowanego udziału, lecz przychodu, bowiem nie było to przedmiotem zapytania.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez Wnioskodawcę oraz

*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Należy również wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.