Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1187/14-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Czy opłaty miesięczne na fundusz remontowy, jakie są naliczane i ewidencjonowane przez, zarząd spółdzielni mieszkaniowej stosownie do wymagań określonych w art. 4 ust. 4(l) lit. b, art. 4 ust. 6(2) oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r, o spółdzielniach mieszkaniowy (Dz. U. z 2013r., poz. 1222, określanej dalej skrótem u.s.m,), a więc na odrębny fundusz remontowy dla każdej nieruchomości budynkowych znajdujących się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej (wspólnoty mieszkaniowej kierowanej przez spółdzielnię mieszkaniową)?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz remontowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; wspólnoty-wspólnota mieszkaniowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2014r. (data wpływu 24 listopada 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z opłat miesięcznych na fundusz remontowy dotyczący lokali użytkowych **\- jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z opłat miesięcznych na fundusz remontowy dotyczący lokali mieszkalnych **\- jest prawidłowe,**
*   w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podst. art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o CIT odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych **– jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych, jako związanych z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, na podst. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT **– jest prawidłowe.**
*   w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podst. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatków faktycznie poniesionych z funduszy remontowych dotyczących lokali użytkowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania opłat wnoszonych na fundusz remontowy przez członków spółdzielni oraz osoby nie będące członkami, zarówno od lokali mieszkalnych jak i użytkowych, oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wnoszonych opłat na fundusz remontowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W zasobach podatnika znajdują się trzy wielokondygnacyjne budynki (bloki) o przeznaczeniu zasadniczo mieszkalnym pod adresami: S. oraz grupa jednorodzinnych budynków wyłącznie mieszkalnych (określanych wewnętrznie mianem segmentów) przy ul. S. W owych trzech budynkach wielokondygnacyjnych, w ich częściach podziemnych, usytuowane są wielostanowiskowe parkingi, a w niektórych z nich, w ich częściach parterowych, także typowe lokale użytkowe. Prawa do miejsc parkingowych w owych blokach stanowią przedmiot odrębnych praw podmiotowych, przy czym korzystanie z praw do owych miejsc parkingowych w praktyce powiązane jest z korzystaniem z praw do poszczególnych lokali znajdujących się w częściach nadziemnych budynków, to jest bądź praw do lokali mieszkalnych, bądź praw do lokali użytkowych. W żadnym z tych trzech budynków wielokondygnacyjnych udziały w częściach wspólnych budynku, jakie są wiązane z prawami do ww. miejsc parkingowych oraz do lokali użytkowych, nie przekraczają 50 (pięćdziesięciu) procent takich udziałów ogółem, przy czym udziały praw do lokali mieszkalnych w częściach wspólnych owych budynków kształtują się następująco: w budynku przy ul. S 100 A: 99,6% (słownie: dziewięćdziesiąt dziewięć procent i 6/10), w budynku przy. ul. S 102A: 74,57% (słownie: siedemdziesiąt cztery procent i 57/100), w budynku przy ul. S 104: 61,36% (słownie: sześćdziesiąt jeden procent i 36/100). Z każdym z ww. wyłącznych praw podmiotowych, to jest do lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz do miejsc parkingowych, związany jest ustawowy obowiązek uiszczania comiesięcznych opłat na fundusz remontowy danego budynku stosownie do udziałów każdego z tych wyłącznych praw podmiotowych w prawach do niepodzielnych części wspólnych konkretnego budynku, w którym te wyłączne prawa podmiotowe są "umiejscowione". Z mocy ustawy podatnik zobowiązany jest prowadzić odrębne fundusze remontowe dla poszczególnych nieruchomości budynkowych znajdujących się w jego zasobach (przez niego administrowanych), przy czym środki gromadzone w ramach takich funduszy mogą być wydatkowane wyłącznie na remonty niepodzielnych części wspólnych tylko tego budynku, z którym dany fundusz jest związany.

Na podatniku ciąży obowiązek:

1.  określania kryteriów ustalania opłat na ww. fundusze remontowe w stosunku do wszystkich praw, z których korzystanie w poszczególnych budynkach - z mocy ustawy-wiązane jest z obowiązkiem uiszczania comiesięcznych opłat na fundusz remontowy danego budynku,
2.  informowania z odpowiednim wyprzedzeniem podmiotów zobowiązanych do ponoszenia tych opłat o ich wysokości, a także do ewentualnego korygowania wysokości owych opłat w wypadku zaistnienia sporu na tym tle,
3.  do naliczania takich opłat w terminach określonych w ustawie (do 10 dnia każdego miesiąca) lub w statucie spółdzielni,
4.  do poboru owych opłat, do naliczania i poboru odsetek ustawowych w wypadku zaistnienia zwłoki w uiszczeniu poszczególnych opłat, do dochodzenia owych opłat i związanych z nimi odsetek ustawowych na drodze sądowej oraz do ewentualnej egzekucji sądowej w wypadku braku ich zapłaty przez podmiot zobowiązany,
5.  do wydatkowania zgromadzonych w ramach danego funduszu remontowego opłat wyłącznie na remonty niepodzielnych części wspólnych tylko tego budynku, z którym dany fundusz remontowy jest związany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opłaty miesięczne na fundusz remontowy, jakie są naliczane i ewidencjonowane przez, zarząd spółdzielni mieszkaniowej stosownie do wymagań określonych w art. 4 ust. 4(l) lit. b, art. 4 ust. 6(2) oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r, o spółdzielniach mieszkaniowy (Dz. U. z 2013r., poz. 1222, określanej dalej skrótem u.s.m,), a więc na odrębny fundusz remontowy dla każdej nieruchomości budynkowych znajdujących się w zasobach spółdzielni mieszkaniowej (wspólnoty mieszkaniowej kierowanej przez spółdzielnię mieszkaniową),
    
    *   wszystkim członkom danej spółdzielni, którzy w danym budynku dysponują prawami, o jakich mowa w art. 4 ust. 1 lub ust. 2 u.s.m,
    *   wszystkim osobom nie będącym członkami danej spółdzielni, które w danym budynku dysponują prawami, o jakich mowa w art. 4 ust, 1(1) lub ust. 3 u.s.m., (a więc wszystkim tym, którzy w danej nieruchomości budynkowej dysponują prawami do lokali w rozumieniu art. 2 ust. 1 lub ust. 2 tej ustawy pozostającymi w zarządzie spółdzielni mieszkaniowej lub we władaniu wspólnoty mieszkaniowej kierowanej przez taką spółdzielnię),
    
    stanowią dochód takiej spółdzielni (wspólnoty mieszkaniowej) w całości wolny od podatku dochodowego z mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej określanej skrótem u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy:
    1.  zgodnie z art. 4 ust. 6(3) u.s.m. owe opłaty w całości mogą być wykorzystywane wyłącznie na remont części wspólnych budynku pozostającego w zarządzie takiej spółdzielni (wspólnoty mieszkaniowej), to jest części nieprzynależnych, na zasadach wyłączności, do poszczególnych lokali usytuowanych w określonym budynku (w określonej nieruchomości budynkowej),
    2.  gdy lokalami, z posiadaniem praw do których związany jest obowiązek uiszczania opłat na ww. fundusz remontowy, są nie tylko lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.m., ale również lokale o innym przeznaczeniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r, o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz, 1492), a więc także te, które powszechnie są określane mianem lokali użytkowych, a zarazem, gdy:
    3.  udziały w niepodzielnych częściach wspólnych nieruchomości budynkowej, jakie są wiązane z wyłącznymi prawami do ww. lokali o innym przeznaczeniu, nie przekraczają 50 (pięćdziesięciu) procent udziałów ogółem, a więc w sytuacji, gdy udziały w częściach wspólnych danego budynku, jakie są wiązane wyłącznie z prawami do usytuowanych w owym budynku lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.m. wynoszą więcej niż 50 (pięćdziesiąt) procent?oraz - w wypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, w całości lub w części:
2.  Czy opłaty, o których mowa w pytaniu nr 1, mogą być w całości lub w części kosztem uzyskania przychodów spółdzielni mieszkaniowej z mocy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m.,
    *   a jeżeli tak, czy owe opłaty mogą być takim kosztem w całości, czy jedynie w tej ich części, w jakiej są naliczane (pobierane) co miesiąc w związku z prawami do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne z dniem, w którym z mocy ustawy stały się wymagalne, to jest wskazanym w art. 4 ust. 6(2) u.s.m. albo w statucie danej spółdzielni, a zarazem uznawanym w księgowości spółdzielni mieszkaniowej jako dzień ich naliczenia
    *   a jeżeli nie, czy kosztem uzyskania przychodu spółdzielni mieszkaniowej owe opłaty stają się, w całości lub w tej ich części, jaka jest związana z ww. prawami do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, z dniem, z którym zostały faktycznie wydatkowane z funduszu remontowego danej spółdzielni (wspólnoty mieszkaniowej kierowanej przez taką spółdzielnię)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opłaty miesięczne na fundusz remontowy, jakie są naliczane i ewidencjonowane przez zarząd spółdzielni mieszkaniowej stosownie do wymagań określonych w art. 4 ust. 4(1) lit. b, art. 4 ust. 6(2) oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, określanej dalej skrótem u.s.m.), a więc na odrębny fundusz remontowy dla każdej nieruchomości budynkowej wchodzącej w skład zasobu budynków danej spółdzielni (wspólnoty mieszkaniowej kierowanej przez taką spółdzielnię):

*   wszystkim członkom danej spółdzielni, którzy w określonym budynku dysponują prawami, o jakich mowa w art. 4 ust. 1 lub ust. 2 u.s.m,
*   wszystkim osobom nie będącym członkami danej spółdzielni, które w określonym budynku dysponują prawami, o jakich mowa w art. 4 ust. 1 (1) lub ust. 3 u.s.m., (a więc wszystkim tym, którzy w danej nieruchomości budynkowej dysponują prawami do lokali w rozumieniu art. 2 ust. 1 lub ust. 2 tej ustawy pozostającymi w zarządzie spółdzielni mieszkaniowej lub we władaniu wspólnoty mieszkaniowej kierowanej przez taką spółdzielnię) stanowią dochód takiej spółdzielni (wspólnoty mieszkaniowej) w całości wolny od podatku dochodowego z mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r, poz. 851, dalej określanej skrótem u.p.d.o.p.) w sytuacji, gdy lokalami, z posiadaniem praw do których związany jest obowiązek uiszczania opłat na ww. fundusz remontowy, są nie tylko lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.m., ale również lokale o innym przeznaczeniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), a więc także te, które powszechnie są określane mianem lokali użytkowych, o ile udziały w niepodzielnych częściach wspólnych nieruchomości budynkowej, jakie są wiązane z prawami do ww. lokali o innym przeznaczeniu nie przekraczają 50 (pięćdziesięciu) % takich udziałów ogółem, a więc w sytuacji, udziały w częściach wspólnych danego budynku, jakie są wiązane wyłącznie z prawami do usytuowanych w danym budynku lokali mieszkalnych wynoszą więcej niż 50 (pięćdziesiąt) %.

Za powyższym stanowiskiem przemawia fakt, iż w żadnej z regulacji ustawowych nie doszło do zdefiniowania takiej kategorii pojęciowej, jaką stanowi: "zasób mieszkaniowy", czy "gospodarka zasobem mieszkaniowych". Na każdej spółdzielni mieszkaniowej (jej zarządzie), działającej zazwyczaj także jako zarząd wspólnoty mieszkaniowej, ciąży ustawowy obowiązek utworzenia odrębnych funduszy remontowych dla poszczególnych obiektów znajdujących się w jej zasobach (przez nią administrowanych) przy założeniu że chodzi tu o takie obiekty w której występuje co najmniej jeden lokal mieszkalny w rozumieniu stosownych unormowań prawnych. W zasobach podatnika występującego z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej znajdują się wyłącznie takie budynki, które bądź w 100 %, bądź w wielkości większej niż 50% wykorzystywane są na cele mieszkaniowe, przy czym owe ponad 50 % mierzone jest wielkością udziałów w niepodzielnych częściach wspólnych poszczególnych budynków, z którymi związane są wyłączne prawa do poszczególnych lokali mieszkalnych (tu: owe więcej niż 50%) i lokali o innym przeznaczeniu (tu: owe mniej niż 50%).

Środki gromadzone w ramach obligatoryjnego funduszu remontowego mogą być wykorzystywane wyłącznie na remonty części wspólnych tylko tego budynku, z którym dany fundusz jest związany. Oznacza to w praktyce, że owe środki mogą być wykorzystywane na remonty niepodzielnych części wspólnych budynku, które służą zarówno realizacji praw do lokali mieszkalnych w ścisłym tego słowa znaczeniu, jak i praw do lokali o innym przeznaczeniu, za które uważa się i lokale użytkowe w ścisłym tego słowa znaczeniu oraz - między innymi - prawa do miejsc parkingowych, jakie zazwyczaj są usytuowane w podziemnych częściach, zwłaszcza wielomieszkaniowego budynku, przy uwzględnieniu wymagań prawa budowlanego oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego co do liczby miejsc parkingowych oraz dużych kosztów samych działek budowlanych, na których bywają usytuowane budynki wielokondygnacyjne, w tym takie, które w całości lub w znacznej części przeznaczone są na cele mieszkaniowe.

Podatnik uznaje w ślad za ustaleniami przyjętymi dla potrzeb statystyki publicznej, że budynkiem mieszkalnym jest ten, który "zajęty jest" przez lokale mieszkalne albo w całości, albo co najmniej w połowie, a w pozostałej części przez inne pomieszczenia, przy czym nie odnosi się to do odrębnie definiowanych: budynku mieszkalno-inwentarskiego lub mieszkalno-gospodarskiego. (Tak definiowany budynek mieszkalny może być, z woli organu podatkowego, uznawany także za stanowiący część zasobu mieszkaniowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.).

Jako źródła powyższej "statystycznej" definicji w internecie są podawane:

*   Instrukcja metodologiczna do Narodowego Spisu Powszechnego Ludności i Mieszkań w 2002 r., Miejsce publikacji GUS, Warszawa,
*   Zamieszkane budynki (NSP 2002), Miejsce publikacji GUS Warszawa,

Źródła danych, w których występuje to pojęcie:

*   Narodowy Spis Powszechny Ludności i Mieszkań 2002 r. z dnia 20 maja.

Zdaniem podatnika:

1.  wysokość opłat gromadzonych w ramach każdego z ww. funduszy remontowych powinna być ustalana co prawda odrębnie dla każdego z tych funduszy, ale według jednolitych kryteriów w stosunku do wszystkich podmiotów zobowiązanych do ich ponoszenia w ramach danego funduszu, a więc niezależnie od tego, czy w określonym budynku mieszkalnym (patrz: ww. definicja dla potrzeb statystyki publicznej) posiadają (oni) wyłącznie prawa do lokali mieszkalnych, czy również (lub jedynie) prawa do lokali o innym przeznaczeniu,
2.  owe opłaty, w wypadku osób zobowiązanych do ich ponoszenia w związku z posiadaniem praw do lokali o innym przeznaczeniu, nie powinny być obciążone kwotą zaliczki na poczet podatku dochodowego,
3.  owe opłaty w równym stopniu, niezależnie od tego z jakiego tytułu prawnego są ponoszone przez poszczególne podmioty, powinny być wykorzystywane w całości, (a nie ewentualnie pomniejszone o zaliczki na podatek dochodowy) na realizację celu, dla którego są gromadzone, a więc na realizację celu w postaci remontu (remontów) niepodzielnych części wspólnych tego budynku, który w całości lub w przeważającej części wykorzystywany jest na cele mieszkaniowe,
4.  owe opłaty, ze względu na swą naturę i przeznaczenie, nie mogą stanowić źródła dochodu (zysku) dla podmiotu, który je gromadzi, a - tym samym -
5.  z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. powinny być uznawane za wolne od podatku dochodowego w stosunku do podmiotu, który "prowadzi" ww. fundusz remontowy.

Jeżeli pewne przychody (ich źródła) są wolne od podatku dochodowego, to zbędne stają się rozważania na temat ewentualnych kosztów ich pozyskania. Przedmiotem zainteresowania ustawodawcy podatkowego mogą być bowiem tylko takie koszty, które są uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a więc przy obliczaniu dochodu rozumianego jako różnica między kwotą przychodu (potencjalnie) podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem, a kosztami jego uzyskania.

Ewentualna odpowiedź na drugie ze sformułowanych powyżej pytań może być zbędna w sytuacji udzielenia w pełni pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie. Może natomiast okazać się konieczna w wypadku udzielenia częściowo pozytywnej lub w całości negatywnej odpowiedzi na to pierwsze pytanie, a więc np. w wyniku wyjaśnienia, że:

Opłaty miesięczne na fundusz remontowy, jakie są naliczane i ewidencjonowane przez zarząd spółdzielni mieszkaniowej stosownie do wymagań określonych w art. 4 ust. 4(1) lit. b, art. 4 ust. 6(2) oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222), a więc na odrębny fundusz remontowy dla każdej nieruchomości budynkowej wchodzącej w skład zasobu budynków danej spółdzielni (wspólnoty mieszkaniowej kierowanej przez taką spółdzielnię):

*   wszystkim członkom danej spółdzielni, którzy w danym budynku dysponują prawami, o których mowa w art. 4 ust. 1 lub ust. 2 u.s.m,
*   wszystkim osobom nie będącym członkami danej spółdzielni, którzy w danym budynku dysponują prawami, o których mowa w art. 4 ust. 1(1) lub ust. 3 u.s.m., (a więc wszystkim tym, którzy w danej nieruchomości budynkowej dysponują prawami do lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 1 lub ust. 2 tej ustawy pozostającymi w zarządzie spółdzielni mieszkaniowej lub we władaniu wspólnoty mieszkaniowej kierowanej przez taką spółdzielnię),

stanowią dochód takiej spółdzielni (wspólnoty mieszkaniowej) wolny od podatku dochodowego z mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej określanej skrótem u.p.d.o.p.) jedynie w tej części, w jakiej pozostają w związku z realizacją praw i obowiązków do lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.s.m., a nie również praw do lokali o innym przeznaczeniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz, 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492).

Także z tej przyczyny, jak również w świetle stosunkowo bogatego orzecznictwa na tle art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m., zasadne jest sformułowanie i drugiego z ww. pytań, a więc o możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodu przez spółdzielnię mieszkaniową naliczeń (pobrań) opłat na fundusze remontowe, jakie te spółdzielnie zobowiązane są "prowadzić" dla poszczególnych budynków (nieruchomości budynkowych) znajdujących się w ich zasobach, bądź w zasobach administrowanych przez te spółdzielnie wspólnot mieszkaniowych, w zakresie, w jakim owe opłaty pozostają w związku z realizacją praw i obowiązków podmiotów korzystających z praw do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, a usytuowanych w budynku, w którym prawa do większości udziałów w niepodzielnych jego częściach związane są z prawami do lokali mieszkalnych w ścisłym tego słowa znaczeniu.

Opłaty miesięczne na fundusz remontowy, jakie są naliczane i ewidencjonowane przez zarząd spółdzielni mieszkaniowej stosownie do wymagań określonych w art. 4 ust. 4(1) lit. b, art. 4 ust. 6(2) oraz art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. wspólnych danego budynku pozostają w związku z wyłącznymi prawami do poszczególnych lokali w nim usytuowanych - są "pochodną" udziałów tych wyłącznych praw w niepodzielnych częściach wspólnych danego budynku.

Innymi słowy, przyjmując, że opłaty na fundusz remontowy danej nieruchomości budynkowej administrowanej przez spółdzielnię samodzielnie lub w imieniu wspólnoty mieszkaniowej, której to nieruchomości częścią są lokale o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, nie stanowią w całości lub w części związanej z prawami do ww. lokali o innym przeznaczeniu elementu gospodarki zasobem mieszkaniowym, można wyrazić pogląd, że opłaty tego rodzaju w całości lub w części pozostającej w związku z prawami do tych innych lokali stanowią przychód spółdzielni, który nie jest wolny od podatku dochodowego, a tym samym przychód, z którego powstaniem, potencjalnie rzecz biorąc, mogą być wiązane koszty jego uzyskania. Zasadne staje się zatem wyjaśnienie, czy przedmiotowe opłaty, w sytuacji późniejszej konieczności ich wydatkowania na realizację celu, dla którego zostały pobrane, stanowią odpisy (wpłaty) na fundusz tego rodzaju, o którym jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., a tym samym, czy mogą być traktowane jako koszt uzyskania przez spółdzielnię mieszkaniową przychodu w każdym miesiącu, w którym zostały naliczone, czy stają się takim kosztem dopiero w rozliczeniu za ten miesiąc i rok podatkowy, w którym zostały faktycznie wydatkowane na cele remontowe?

Zdaniem podatnika:

1.  konsekwencją ewentualnego uznania przedmiotowych opłat lub określonej ich części za odpis (wpłatę) na obligatoryjny fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m., powinno być ustalenie, że owe opłaty w całości lub odpowiedniej ich części stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie spółdzielni mieszkaniowej podlegający uwzględnieniu przy określaniu podstawy opodatkowania (dochodu) w rozliczeniu zaliczek na poczet podatku dochodowego za miesiąc, w którym doszło do ich naliczenia.
2.  konsekwencją ewentualnego braku uznania przedmiotowych opłat lub określonej ich części za odpisy (wpłaty) na obligatoryjny fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m. powinno być ustalenie, że owe opłaty w całości lub w odpowiedniej ich części stanowią koszt uzyskania przychodu po stronie spółdzielni podlegający uwzględnieniu przy określaniu podstawy opodatkowania (dochodu) w rozliczeniu zaliczek na poczet podatku dochodowego za miesiąc, w którym doszło do ich faktycznego wydatkowania na powiązany z nimi cel remontowy. Podatnik występując z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej chciałby - począwszy od przyszłego roku podatkowego, to jest od 2015r. - mieć pewność co do tego, czy naliczane i pobierane przez niego opłaty miesięczne na fundusze remontowe, jakie pozostają w związku z prawami do lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, obciążone są obowiązkiem odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy, a tym samym, czy są lub nie są wolne od podatku dochodowego z przyczyn określonych w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., a jeżeli nie byłyby one wolne od tego podatku, a tym samym, jeżeli stanowiłyby źródło przychodu podatnika podlegającego opodatkowaniu owym podatkiem, to kiedy środki gromadzone jako owe opłaty mogą stać się kosztem podatnika, a mianowicie, czy już w rozliczeniu za miesiąc ich naliczenia, a więc w którym upłynął termin kreujący prawo do naliczania odsetek ustawowych za ewentualną zwłokę w ich zapłacie, czy dopiero w rozliczeniu za miesiąc, w którym dochodzi do ich faktycznego wydatkowania na realizację celu, dla którego zostały naliczone, faktycznie zapłacone lub wyegzekwowane.

Wystąpienie z niniejszym wnioskiem spowodowane jest także niejednorodnością orzecznictwa sądów administracyjnych na tle obu wymienionych powyżej unormowań u.p.d.o.p., a także w związku z uzasadnionymi wątpliwościami, jakie mogą istnieć lub występować na tle tego orzecznictwa.

Kończąc wyjaśniam, że według stanu na dzień przedstawienia niniejszego wniosku podatnik, a zarazem płatnik, kierując się tzw. ostrożnością podatkową "na wszelki wypadek" pobiera zaliczki na podatek dochodowy w ramach opłat miesięcznych na ww. fundusze remontowe od tej części owych opłat, jakie nie pozostają w związku z prawami do lokali mieszkalnych usytuowanych w budynkach pozostających w zasobach podatnika (płatnika), a zarazem rozlicza (odprowadza) owe zaliczki w ramach rozliczeń za miesiące, w których doszło do naliczenia owych opłat zgodnie z istniejącymi unormowaniami. Podatnik nie wyklucza jednak ewentualności, że ta praktyka, zwłaszcza w świetle istotnej części orzecznictwa sądów administracyjnych, może być uznana za błędną, a zarazem za stanowiącą źródło uszczuplenia środków, jakie w całości, powinny trafiać do poszczególnych funduszy remontowych "prowadzonych" przez podatnika, a zarazem które mogą (muszą) być przez niego wydatkowane wyłącznie zgodnie ze swym przeznaczeniem.

W danym wypadku, zdaniem podatnika, źródłem dochodów budżetu Państwa powinny być zatem dopiero zdarzenia związane z faktem wydatkowania środków z poszczególnych funduszy remontowych, a nie samo naliczenie (pobranie) takich opłat przez spółdzielnię mieszkaniową do poszczególnych funduszy remontowych, albowiem samo takie naliczenie (pobranie) nie może stanowić - w założeniu - źródła przychodu spółdzielni mieszkaniowej działającej samodzielnie lub jako podmiot kierujący wspólnotą mieszkaniową, a ewentualne dochody z lokaty tak pozyskanych środków przez spółdzielnię mieszkaniową w świetle zgodnego orzecznictwa sądów administracyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (do dochodów z takich lokat nie odnosi się art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222, z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Jak wynika z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa – jako podmiot posiadający osobowość prawną – podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści ww. przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, składają się wpływy z opłat (czynszów) pobieranych od lokatorów oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki-doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci).

Związane z tymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Do takich rodzajów dochodów należy zaliczyć również opłaty, czynsze oraz odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat.

Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Zatem warunkiem wstępnym skorzystania ze zwolnienia na podstawie omawianej regulacji jest uzyskanie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, rozumianego jako środki finansowe możliwe do wydatkowania na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Istotne jest więc najpierw zadeklarowanie tego dochodu, jako wolnego od podatku dochodowego, a następnie jego wydatkowanie – bez względu na termin tego wydatkowania – na wskazane cele. Innymi słowy, jest to zwolnienie z warunkiem rozwiązującym w dacie wydatkowania dochodu na inne cele.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w jego zasobach znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe oraz parkingi wielostanowiskowe. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opłaty na fundusz remontowy naliczane członkom Spółdzielni jak i nie członkom dysponującym prawami do lokali mieszkalnych jak i do lokali użytkowych, stanowią dochód Spółdzielni w całości wolny od podatku dochodowego z mocy art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawione wyjaśnienia należy zauważyć, że z definicji zasobów mieszkaniowych wynika, iż zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. Pojęcie to nie może być jednak rozciągane na lokale użytkowe, gdyż prowadzona w nich działalność nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych. Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie, jak i judykaturze. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1534/09 stwierdzono: „(\`(...)\`) przez „zasoby mieszkaniowe” należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Przedmiotem zaś zwolnienia mogą być jedynie dochody z „gospodarki” ww. zasobami mieszkaniowymi. Pogląd taki znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 581/09. Konsekwencją takiego, literalnego pojmowania „zasobów mieszkaniowych” jest uznanie, że prowadzenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi odnosi się tylko do tych działań wspólnoty mieszkaniowej, które polegają na realizacji zadań mieszkaniowych. Z tego względu – dochodami z prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi są przychody uzyskane bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych przez właścicieli lokali mieszkalnych, czyli opłaty (czynsze), pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów. Taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., o ile zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobu mieszkaniowego (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 523/07 oraz z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 737/07 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 641/07). Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że wynagrodzenie (czynsz) z tytułu wynajmu powierzchni budynku mieszkalnego pod reklamę, wynajmu lokali użytkowych, przychodów z tytułu zwrotu wydatków ponoszonych przez Wspólnotę na utrzymanie nieruchomości w zakresie wykraczającym poza zawartą umowę użyczenia oraz przychody finansowe z tytułu odsetek od lokaty bankowej – nie są wynikiem prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, chociaż z reguły dochody te przeznaczane są na utrzymanie zasobów mieszkaniowych”.

Podobne stanowisko, w świetle którego lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, prezentowane jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1551/08 lub wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 631/08.

Podsumowując powyższe zauważyć należy, że wykładnia literalna jednoznacznie wskazuje, iż funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. Tym samym, lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych, gdyż nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wpłaty wnoszone na fundusz remontowy przez właścicieli (członków jak i osoby nie będące członkami) lokali użytkowych nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wpłaty te nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W konsekwencji, dochód powstały z tego tytułu nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Natomiast dochód Spółdzielni z tytułu wpłat wnoszonych na fundusz remontowy przez właścicieli (członków jak i osoby nie będące członkami) lokali mieszkalnych stanowić będą dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega zwolnieniu z opodatkowania, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Okoliczność, iż budynek z uwagi na proporcję powierzchni mieszkalnej do użytkowej powinien być sklasyfikowany jako budynek mieszkalny – jak twierdzi Wnioskodawca - nie ma znaczenia w przedmiocie sprawy. Na potwierdzenie powyższego należy przywołać prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2014r., sygn. akt II FSK 2420/12, w którym to sąd wyjaśnił, że: „Wbrew temu, co przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie sposób uznać, że zrekonstruowanie zawartości pierwszego ze wskazanych zwrotów może nastąpić poprzez proste odwołanie się do pojęcia budynku mieszkalnego, którym posługuje się rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega subtelną różnicę pomiędzy określeniami "budynek mieszkalny" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Opowiedzenie się za tezą, że "charakter budynku determinuje charakter całości nieruchomości" (więcej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne), czego konsekwencją byłoby potraktowanie zaliczek uiszczanych przez właścicieli lokali użytkowych w budynku jako pochodzących z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (s. 9 pisemnych motywów zakwestionowanego wyroku), prowadziłoby do paradoksalnego wniosku. Okazałoby się bowiem, że w budynku, w którym większość powierzchni zajmowałyby lokale użytkowe, zaliczki wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych nie korzystałyby ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Nie jest przy tym rzeczą przypadku, że ustawodawca posłużył się zwrotem "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" a nie szerszym terminem "gospodarka zasobami lokalowymi".”

Przechodząc do odpowiedzi na drugie z zadanych pytań, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Powyższy przepis dotyczy zatem podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, iż odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty podatnika.

Przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy obowiązku oraz zasad tworzenia przez spółdzielnię mieszkaniową osobnego funduszu, tj. funduszu na remonty zasobów (stricte) mieszkaniowych.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

*   spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych,
*   odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Zatem odpisy na fundusz nie pokrywają się z obowiązkiem świadczenia na ten fundusz bowiem zakres osób zobowiązanych do świadczenia na fundusz remontowy, a więc zakres wpłat jest szerszy od możliwości dokonywania odpisów przez spółdzielnię na ten fundusz.

Innymi słowy spółdzielnia mieszkaniowa jest zobowiązana utworzyć fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Z kolei obowiązek świadczenia (łożenia) na ten fundusz spoczywa na członkach spółdzielni oraz właścicielach lokali. Stąd wpłacają oni ogólną kwotę kosztów eksploatacji, a w niej znajdują się różne składniki, w tym na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych. Osobną kwestią jest natomiast, że niezależnie od źródeł finansowania przedmiotowego funduszu, zgodnie z brzmieniem przepisu odpisy na fundusz remontowy obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym na mocy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wprowadzono obowiązek tworzenia w ciężar kosztów wyłącznie odpisy (a nie tworzony fundusz) i to jedynie dotyczące zasobów mieszkaniowych.

Powyższy przepis koresponduje z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

*   nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaje fundusze tworzone przez podatnika;
*   kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Zgodnie natomiast z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych obowiązek tworzenia w ciężar kosztów nie dotyczy wpłat na omawiany fundusz a jedynie odpisów i to tylko w części (dotyczących) zasobów mieszkaniowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia posiada w swoich zasobach budynki, w których znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i lokale użytkowe do których zostały ustanowione spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych na rzecz członków spółdzielni i osób niebędących członkami.

Przedmiotem wątpliwości Spółdzielni jest natomiast kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na fundusz remontowy od lokali użytkowych, w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Bazując na wykładni systemowej przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, nie można jednoznacznie przesądzić, że obowiązek tworzenia w ciężar kosztów odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dokonywanych na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczy również lokali użytkowych.

O ile bowiem zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, to nie sposób nie zgodzić się z tezą, że funkcja mieszkaniowa jest zasadniczą cechą wyróżniającą dla uznania, że mamy do czynienia z zasobem mieszkaniowym. W konsekwencji, o ile celem spółdzielni mieszkaniowej jest zarówno zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jak i innych potrzeb, przez dostarczanie samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, to nie można jednoznacznie przesądzić, że odpisy na fundusz remontowy spółdzielni obciążające koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą dotyczyć lokali użytkowych. Lokale użytkowe nie wchodzą w skład zasobów mieszkaniowych.

O ile zatem członek spółdzielni mieszkaniowej posiadający spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego jest zobowiązany do świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych to dokonywane w tej części odpisy nie wypełniają dyspozycji art. 6 ust. 3 zdanie drugie, obowiązek (lub możliwość) w ciężar kosztów dotyczy bowiem zasobu mieszkaniowego, za taki nie można jednak uznać lokalu użytkowego.

Tym samym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy podatkowej tworzone w tej części odpisy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Podnieść w tym miejscu należy również, że w myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji nie podlegają budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Gdyby więc uznać lokale użytkowe za zasoby mieszkaniowe, a w konsekwencji, że fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o którym mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, dotyczy również, oprócz lokali mieszkalnych, lokali o innym przeznaczeniu (biorąc pod uwagę treść art. 2 ust. 1 tej ustawy), to sformułowanie „zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych” zawarte w art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych byłoby zbędne, a ustawodawca posłużyłby się innym sformułowaniem, jak np. „zaliczane do zasobów spółdzielni.”

Nie oznacza to jednak, że koszty związane z utrzymaniem lokali użytkowych nie mogą stanowić kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z tego przepisu. Będą to jednak koszty związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Mając na uwadze powyższe, odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, naliczone od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przez członków Spółdzielni oraz osób niebędących członkami Spółdzielni, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.