Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-936/15/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-03
Teza: Czy jest możliwe zawarcie umowy leasingu operacyjnego z możliwością wykupu dotyczącego omawianej rozbieralnej stalowej hali magazynowej na okres 5 lat i zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w spółce tj. 25% na każdego wspólnika?
Słowa kluczowe: hala-hala magazynowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z czterech wspólników spółki jawnej. Uzyskane przez spółkę przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodu podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce tj. 25% na każdego wspólnika. W spółce prowadzone są księgi rachunkowe. Dochód z tytułu udziału w spółce jawnej Wnioskodawcy (wspólnika spółki jawnej), podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Spółka jest płatnikiem podatku VAT - dotyczy w całości czynności opodatkowanych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami ww. spółki jawnej zamierza zawrzeć umowę leasingu operacyjnego z możliwością wykupu na rozbieralną stalową halę magazynową o powierzchni łącznej 3058 m2 na okres 5 lat. Suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Opłata wstępna wynosić będzie od 10% do 20% wartości hali, opłata końcowa (wartość wykupu) od 15% do 20% wartości hali - w zależności od firmy leasingowej. Hala montowana będzie na przygotowanym przez Wnioskodawcę gotowym fundamencie betonowym, wykonanym zgodnie z wytycznymi przygotowanymi przez Wykonawcę. Elementy mocujące wzdłuż ścian długich nie muszą być osadzane w fundamencie. Osadzenie kotew i filarów, odbywa się przy pomocy śrub wklejanych. Takie rozwiązanie umożliwia demontaż hali i ponowny montaż w innym miejscu z zachowaniem takich samych warunków.

W związku z tym, że sprawozdanie finansowe (zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości) spółki podlega badaniu, dla celów finansowych leasing operacyjny zostanie przekształcony w leasing finansowy.

Hala zakwalifikowana zostanie w zakresie grupowania KŚT 1 podgrupa 10 „Budynki niemieszkalne”, w związku z tym że jej powierzchnia użytkowa przeznaczona będzie na cele magazynowe, mieści się ona w rodzaju KŚT 104 „Zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”. Określona w Wykazie roczna stawka amortyzacyjna dla tego środka trwałego wynosi 2,5%.

Po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie, hala zostanie wprowadzona do środków trwałych, analitycznie w dwóch pozycjach: fundamenty (koszty inwestycji) oraz hala - wartość z leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy jest możliwe zawarcie umowy leasingu operacyjnego z możliwością wykupu dotyczącego omawianej rozbieralnej stalowej hali magazynowej na okres 5 lat i zaliczenie rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w spółce tj. 25% na każdego wspólnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zawarcie umowy leasingu operacyjnego z możliwością wykupu rozbieralnej stalowej hali magazynowej.

Wnioskodawca uważa również, że opłaty, które zostaną ustalone w umowie leasingu, którą spółka zamierza zawrzeć, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środka trwałego (nieruchomości) będą stanowić koszt uzyskania przychodów korzystającego, ponieważ umowa ta będzie spełniać warunki zawarte w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3, tj.:

*   umowa leasingu zostanie zawarta na okres co najmniej 5 lat (jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości)
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie odpowiadała co najmniej wartości początkowej nieruchomości.

Amortyzacja fundamentów zarówno dla celów finansowych jak i podatkowych będzie kosztem uzyskania przychodu przez cały okres amortyzacji tj. 40 lat.

Amortyzacja hali przez okres leasingu będzie kosztem finansowym, natomiast nie będzie kosztem podatkowym (zgodnie z powyższym koszty podatkowe będą stanowiły opłaty leasingowe). Po wykupieniu hali z leasingu - wartość końcowa będzie kosztem uzyskania przychodu poprzez amortyzację przez 35 lat (tj. 40 lat - 5-letni okres leasingu operacyjnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków uznania zawartej umowy za umowę, o której mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, by była zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

W niniejszej sprawie przedmiotem umowy leasingu jest „rozbieralna” hala magazynowa montowana na fundamencie betonowym. Hala nie jest trwale związana z gruntem, możliwy jest jej demontaż w innym miejscu. Umowa została zawarta na okres 5 lat.

Oceny wymaga zatem, czy przedmiotowa hala stanowi nieruchomość, czy jest to rzecz ruchoma.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieruchomości, zatem w tym miejscu należy wskazać na przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z treści art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. W myśl art. 47 Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu.

Mając na uwadze zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że przedmiotowa hala magazynowa nie spełnia definicji nieruchomości. Za trwale związany z gruntem obiekt można bowiem uznać tylko taki, który spełnia dwa warunki: nie można go od gruntu oderwać bez jego uszkodzenia, nie jest obiektem wzniesionym do tzw. przemijającego użytku. Przedmiotowa hala magazynowa stanowi więc rzecz ruchomą. W takiej sytuacji, aby uznać, że zawarta umowa dotycząca tej hali jest umową leasingu, o której mowa w art. 23b powinna być ona zawarta na czas nie krótszy niż 40 % normatywnego okresu amortyzacji, tj. na 16 lat.

Stwierdzić zatem należy, że w sytuacji opisanej we wniosku zawarta przez Spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, umowa nie spełnia warunków, o którym mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23l ww. ustawy stanowi, iż do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 3 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, art. 22 i art. 23, dla umów najmu i dzierżawy.

W konsekwencji, należności wynikające z opisanej we wniosku umowy dotyczącej korzystania z hali magazynowej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jeżeli spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Reasumując, w sytuacji opisanej we wniosku umowa zawarta przez Spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie będzie spełniała warunków do uznania jej za umowę leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z hali magazynowej, o której mowa we wniosku, będą miały zastosowanie przepisy art. 23l i art. 22 ust. 1 ustawy.

Przedmiotem interpretacji nie jest kwestia amortyzacji fundamentów, która nie została objęta pytaniem interpretacyjnym. Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza w szczególności:

1.  stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy w kontekście Jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.