Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-855/11-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-27
Teza: zwolnienie z opodatkowania usług szkoleniowych
Słowa kluczowe: fundacje; podmiot; programy; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 06.06.2011 r. (data wpływu 14.06.2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 12.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 05.09.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12.09.2011r. (data wpływu 19.09.2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu Nr IPPP3/443-855/11-2/MK z dnia 05.09.2011r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja\`(...)\` (zwana dalej „,F.”), jako beneficjent systemowy, uzyskała dofinansowanie na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działanie 4.2. Projekt jest realizowany od 01.01.2011r. do 31.12.2015r. na podstawie umowy zawartej z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Uzyskane wsparcie stanowi 100% wysokości wydatków kwalifikowanych:

*   85% pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego,

*   15% stanowi współfinansowanie krajowe w ramach dotacji celowej.

Projekt nie zakłada zatem finansowania z wkładu własnego, całość jest bowiem finansowana ze środków publicznych, zdefiniowanych w art. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Beneficjentami projektu są pracownicy sektora „Badania i Rozwój” (B+R), doktoranci oraz studenci z całej Polski, reprezentujący różne dyscypliny nauki. Uczestnicy projektu powinni posiadać wykształcenie wyższe lub posiadać status studenta lI stopnia lub jednolitych studiów magisterskich, który ukończył trzeci rok studiów oraz legitymować się znajomością języka angielskiego w stopniu umożliwiającym aktywne uczestnictwo w szkoleniach prowadzonych przez zagranicznych trenerów.

Głównym celem projektu jest zwiększenie do końca 2015 r. umiejętności 600 pracowników sektora B+R, doktorantów i studentów w zakresie zarządzania badaniami naukowymi, wykształcenie u nich postaw przedsiębiorczych, umiejętności w zarządzaniu i upowszechnianiu nauki.

Cel projektu zostanie osiągnięty poprzez przeprowadzenie staży oraz wizyt studyjnych w wiodących ośrodkach finansujących naukę na świecie lub z udziałem zagranicznych renomowanych firm szkoleniowych w Polsce. Charakter szkoleń zakłada, że mają one zwiększyć kwalifikacje zawodowe grupy docelowej projektu.

Staże oraz wizyty studyjne można scharakteryzować następująco:

1.  Zagraniczne staże/wizyty studyjne będą trwały średnio 1-2 tygodnie, odbędą się w szczególności w Niemczech, Belgii, USA. Uczestnicy staży będą stanowić potencjalną kadrę instytucji wspierających naukę w Polsce.
2.  Szkolenia będą trwały 2-3 dni, organizowane będą dla grup 10-20 osobowych i dotyczyć będą następujących zagadnień:
    *   zarządzania projektami naukowymi,
    *   zarządzania zespołem naukowym,
    *   pisania publikacji naukowych,
    *   komunikacji naukowej, popularyzacji nauki,
    *   współpracy interdyscyplinarnej oraz aplikowania o granty interdyscyplinarne,
    *   komercjalizacji wyników prac badawczych,
    *   przedsiębiorczości,
    *   mentoringu.

Zaplanowana forma zajęć to interaktywne formy treningowe, pozwalające podczas zajęć nabyć praktyczne umiejętności ze wskazanego zakresu tematycznego. Uczestnicy otrzymają materiały szkoleniowe oraz certyfikat/zaświadczenie o ukończeniu szkolenia.

Z zasady nabywane przez F. usługi szkoleniowe mają charakter kompleksowy, w takim znaczeniu, iż usługa szkoleniowa obejmuje transport beneficjenta ostatecznego na miejsce odbywania szkolenia i z powrotem, jego wyżywienie oraz zakwaterowanie.

Może się jednak zdarzyć, iż F. w przypadku szkoleń, które nie są organizowane w sposób kompleksowy, a jest jedynie dostarczona treść merytoryczna, może dodatkowo nabywać usługi od osób trzecich w postaci:

*   usług transportowych (w przypadku szkoleń odbywających się za granicą nabywane od podmiotów zagranicznych)

*   zakwaterowania (w przypadku szkoleń odbywających się za granicą nabywane od podmiotów zagranicznych)

*   restauracyjnych (w przypadku szkoleń odbywających się za granicą nabywane od podmiotów zagranicznych).

Usługi te, mimo iż nabyte od innego podmiotu, aniżeli podmiot świadczący usługę edukacyjną, mają być usługą ściśle związaną z usługą edukacyjną, i postrzeganą przez beneficjenta jako jednolita usługa edukacyjna świadczona przez F. F. w wyniku realizacji projektu nie uzyska żadnych przychodów, z uwagi na fakt iż beneficjenci ostateczni uczestniczą w Projekcie nieodpłatnie. F. otrzyma refundację zaangażowanych w szkolenia środków na podstawie składanych okresowo wniosków o płatność, które będą zestawieniem poniesionych wydatków.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że ma świadczyć usługi w postaci szkoleń prowadzonych na rzecz pracowników sektora „Badania i Rozwój” (B+R), doktorantów oraz studentów, reprezentujących różne dyscypliny nauki.

Celem przeprowadzonych szkoleń ma być zwiększenie kompetencji w zakresie zarządzania badaniami naukowymi, wykształcenie postaw przedsiębiorczych, umiejętności w zarządzaniu i upowszechnianiu nauki. Powyższe usługi szkoleniowe Wnioskodawca zamierza świadczyć przy pomocy podmiotów trzecich.

Z zasady nabywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe w celu wyświadczenia ich na rzecz beneficjentów mają charakter kompleksowy w takim znaczeniu, iż usługa szkoleniowa obejmuje transport beneficjenta ostatecznego na miejsce odbywania szkolenia i z powrotem, jego wyżywienie oraz zakwaterowanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy nabywane przez F. usługi kształcenia zawodowego lub Przekwalifikowania zawodowego, które nabędzie F. jako beneficjent dotacji pochodzącej ze środków publicznych, od podmiotów krajowych i zagranicznych w celu realizacji założeń projektu F., wraz z usługami towarzyszącymi, skorzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 c ustawy o VAT?
2.  Czy realizacja Projektu na rzecz beneficjentów tego projektu, w postaci świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowana zawodowego przez F. przy pomocy podmiotów trzecich skorzysta ze zwolnienia z podatku od towarów usług?
3.  Czy nabywane od podmiotów trzecich zarówno krajowych jak i zagranicznych usługi ściśIe związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego skorzystają ze zwolnienia z VAT przy zachowaniu warunków z art. 43 ust 1 pkt 29 c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z podatku od towarów i usług, usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przewiduje art. 43 ust. 1 pkt 29 (c VAT. Przepis ten jest implementacją art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112/2006/WE. Zgodnie z powyżej powołanym przepisem ustawy o VAT, zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, pod warunkiem, iż świadczenie tych usług jest w całości finansowane ze środków publicznych. Tym zwolnieniem jest także objęte świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Aby skorzystać ze zwolnienia przy świadczeniu przedmiotowych usług, podatnik musi spełnić dwie przesłanki:

1.  świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
2.  usługi te powinny być finansowane w całości ze środków publicznych.

Nie ma zatem znaczenia, jaki podmiot świadczy dane usługi i kto jest ich beneficjentem. Ważny jest bowiem przedmiot tych usług i sposób ich finansowania w przypadku korzystania z przedmiotowego zwolnienia, które to zwolnienie ma charakter ściśle przedmiotowy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Pomocne przy definiowaniu zakresu tych usług jest Rozporządzenie Rady (WE) NR 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W art. 14 tego rozporządzenia wskazuje się, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia dla tego celu.

Pod pojęciem zawodu należy rozumieć wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/haslophp?id=544693). Beneficjentami projektu, są pracownicy sektora B+R, doktoranci oraz studenci, reprezentujący różne dyscypliny nauki. Są to osoby wykonujące zawód związany z badaniami rozwojem lub też osoby, które do tego zawodu się przygotowuje. Celem kształcenia zawodowego ma być zwiększanie umiejętności w zakresie zarządzania badaniami naukowymi, wykształcenie postaw przedsiębiorczych, umiejętności w zarządzaniu i upowszechnianiu nauki. Chodzi o przystosowanie tych osób, do efektywnej pracy w sektorze badań i rozwoju, która to praca przekłada się na pozytywne efekty ekonomiczne. Należy zatem uznać, iż pierwsza przesłanka stosowania zwolnienia związana z przedmiotem kształcenia została spełniona, wypełnia ona bowiem przesłanki wskazane w rozporządzeniu 1777/2005.

Jeśli chodzi o drugą przesłankę, czyli finansowanie programu kształcenia zawodowego w całości ze środków publicznych, to biorąc pod uwagę, iż 85% środków pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, natomiast 15% stanowi współfinansowanie krajowe w ramach dotacji celowej, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem podatnika, realizacja Programu na rzecz beneficjentów projektu skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Należy zauważyć iż przepis art. 43 ust 1 pkt 29 (c ustawy wskazuje jedynie przedmiot usługi edukacyjnej oraz źródło jej finansowania jako przesłanki zwolnienia o czym była mowa powyżej nie stanowiąc jednocześnie o bezpośredniości finansowania tej usługi. W takim przypadku, jeżeli F. jako beneficjent systemowy nabędzie usługę od podmiotu trzeciego nabyta usługa powinna również ze zwolnienia skorzystać (Takie podejście reprezentują organy podatkowe np. w interpretacji ILPP1/443-60/11-5/AW, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). Nie ma przy tym znaczenia dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego czy usługa jest nabywana od podmiotu krajowego czy też usługa kształcenia zawodowego jest nabywana od podmiotu zagranicznego i rozpoznawana jako import usług, z tytułu którego to importu F. jest podatnikiem VAT. Istotne jest bowiem, iż usługa świadczona na rzecz beneficjenta ostatecznego jest finansowana ze środków publicznych oraz iż ma ona charakter usługi kształcenia zawodowego.

Przedmiotowe zwolnienie może być zastosowane także do usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego, takich jak transportowe, zakwaterowania, wyżywienia (restauracyjne). Celem zastosowania zwolnienia w stosunku do usług towarzyszących jest spełnienie celu zwolnienia obejmującego usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego oraz finansowanie tych usług ze środków publicznych.

Dla beneficjentów ostatecznych korzystających z usług kształcenia zawodowego, otrzymywane świadczenie jest postrzegane jednolicie, w takim sensie, że transport, zakwaterowanie i wyżywienie są jedynie środkami do wykonania usługi głównej jaką jest usługa kształcenia zawodowego

W świetle ugruntowanego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, usługa kształcenia zawodowego wraz z usługami towarzyszącymi (transportem, zakwaterowaniem i wyżywieniem) nie może być postrzegana jako odrębna usługa, jest bowiem usługą złożoną. Instytucja świadczenia złożonego była też przedmiotem licznych rozstrzygnięć Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) ETS stwierdził w nim że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie ETS zauważył, że złożone świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy zatem w pierwszej kolejności przeanalizować wszystkie okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji.

Podobne wnioski można wyciągnąć z innego orzeczenia ETS, które zostało wydane w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg. Trybunał również w tym wyroku podkreślił, że w sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcją składającą się z wielu elementów należy w pierwszej kolejności uwzględnić wszelkie okoliczności przeprowadzenia danej transakcji.

W sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV ETS stwierdził, iż: „mając na uwadze dwie okoliczności a mianowicie, że po pierwsze, z art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT.” W ocenie ETS należy zatem: „w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie.”

W sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN ETS, wskazał również na inny aspekt tego zagadnienia. Stwierdził, że przesłanką dla utalenia znaczenia świadczenia usług dla dostawy towaru jest stosunek wartości samego towaru do wartości całej ransakcji. Jeżeli stosunek ten jest przeważający, wówczas można to przyjąć za wskazówkę, że mamy do czynienia z ostawą towarów.

Z przytoczonego orzecznictwa jasno wynika, iż nawet gdyby ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 29 (c VAT nie wskazał, iż zwolnieniu z VAT podlegają takie usługi ściśle związane z usługą główną (usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego), usługi takie korzystałyby ze zwolnienia na zasadach ogólnych, wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo.

Zwolnienie z VAT usług związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ma na celu zapewnienie świadczenia usługi głównej, aby była ona dostępna dla jak najszerszego grona korzystających z niej osób. Ponadto usługi te są konieczne dla wykonywania usługi zasadniczej, ponieważ specjaliści świadczący usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie znajdują się w siedzibie podatnika.

Trzeba także pamiętać o orzeczeniu C-434/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën, w którym Trybunał wskazał negatywną przesłankę zwolnienia usług ściśle związanych z szeroko rozumianymi usługami edukacyjnymi. Tą przesłanką jest osiąganie dodatkowego dochodu przez usługodawców w stosunku do usługodawców, którzy z takiego zwolnienia nie mogą skorzystać. Z racji wykonywania usług ściśle związanych ze świadczeniem usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jako dodatkowego i marginalnego źródła obrotu dla podmiotów trzecich, negatywna przesłanka nie jest spełniona, tym samym należy uznać, iż zarówno w przypadku, w którym usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są nabywane od tego samego podmiotu świadczącego usługę główną, jak i w przypadku gdy są one nabywane od podmiotów trzecich jako oddzielne usługi, są one zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 (c VAT. Powyższe twierdzenie wynika z faktu, iż dla beneficjenta końcowego, świadczona przez F. usługa jest traktowana jako usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a przesłanki „przedmiotu kształcenia i źródła finansowania wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 29 (c VAT są spełnione.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Fundacja wskazała, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm.) ordynacji podatkowej w art. 14b § 1 wskazują, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego. Przepisy ordynacji podatkowej nie precyzują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem sprawy indywidualnej. Kwestię tę wyjaśnia Organ, zdaniem którego, między sprawą w której Wnioskodawca wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji, a Wnioskodawcą musi wystąpić związek tego rodzaju, iż przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy.

Zgodnie z powyżej zdefiniowanym pojęciem sprawy indywidualnej, nie można uznać, iż związek o którym wspomina Organ nie zachodzi w pytaniach 1 i 3 postawionych przez Wnioskodawcę i to z przynajmniej trzech powodów.

Po pierwsze, kwestia opodatkowania usług podwykonawców albo zwolnienie tych usług z opodatkowania wpływa bezpośrednio na sferę opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy. Trzeba bowiem pamiętać, iż na rozliczenie podatku od towarów i usług składa się w szczególności wykazany podatek należny oraz podatek naliczony, wynikający z czynności dokonywanych przez dostawców podatnika. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym zostaje wykazana przez podatnika w deklaracji w postaci zobowiązania podatkowego do zapłaty. Wartość podatku wykazanego przez kontrahenta na wystawionej fakturze, ma zatem bezpośrednie przełożenie na wartość kwoty zobowiązania podatnika.

Po drugie, trzeba także mieć na uwadze, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, podatnik przy uwzględnianiu kwoty podatku naliczonego jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w ocenie, czy dana transakcja jest objęta obowiązkiem podatkowym na gruncie VAT, a także czy jest faktycznie opodatkowana, czy też z niego zwolniona. Jeżeli bowiem transakcja udokumentowana fakturą VAT nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku udokumentowanego taką fakturą. Ograniczenie wspomniane powyżej wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i nakłada na podatników obowiązek zwracania szczególnej uwagi na stawki podatku stosowane przez kontrahentów. Brak weryfikacji stawek stosowanych przez sprzedawców, może prowadzić do zawyżenia przez podatnika kwoty podatku do odliczenia, który otrzymał błędnie wystawioną fakturę.

Po trzecie należy pamiętać, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów o podatku od towarów i usług, w przypadku rozpoznawania miejsca świadczenia usług transgranicznych, zasadą jest rozliczenie podatku VAT przez nabywcę, będącego jednocześnie podatnikiem VAT, w miejscu w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stale miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Co więcej, nabywca usług od podmiotu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym aniżeli RP państwie, staje się z tytułu nabycia tego typu usług podatnikiem VAT, chociaż sam tych usług nie świadczy. W stanie faktycznym opisanym we wniosku dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały przedstawione informacje, iż w pewnych przypadkach, usługi na rzecz Wnioskodawcy mogą być wykonywane przez podmioty, będące podatnikami podatku od wartości dodanej, które nieposiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. W przypadku nabycia usług od powyżej wskazanych podmiotów Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Dlatego kluczowym dla Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy usługi szkoleniowe, finansowane ze środków publicznych oraz usługi ściśle z tymi usługami związane, nabyte od podmiotów trzecich, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Wnioskodawca może być bowiem zobligowany do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia przedmiotowych usług przy zachowaniu odpowiedniej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. nr 177, poz. 1054 z 2011 r.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Odnosząc się do wyżej cytowanych przepisów wskazać należy, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przy czym powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), niemniej jednak przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zwierają definicji „środków publicznych”. W związku z tym dla celów określenia zakresu tego pojęcia, należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), w myśl których środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie na realizację Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działanie 4.2. Projekt jest realizowany od 01.01.2011r. do 31.12.2015r. na podstawie umowy zawartej z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Uzyskane wsparcie stanowi 100% wysokości wydatków kwalifikowanych (85% pochodzi ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, 15% stanowi współfinansowanie krajowe w ramach dotacji celowej). Beneficjentami projektu są pracownicy sektora „Badania i Rozwój” (B+R), doktoranci oraz studenci z całej Polski, reprezentujący różne dyscypliny nauki. Głównym celem projektu jest zwiększenie do końca 2015 r. umiejętności 600 pracowników sektora B+R, doktorantów i studentów w zakresie zarządzania badaniami naukowymi, wykształcenie u nich postaw przedsiębiorczych, umiejętności w zarządzaniu i upowszechnianiu nauki.

Cel projektu zostanie osiągnięty poprzez przeprowadzenie staży oraz wizyt studyjnych w wiodących ośrodkach finansujących naukę na świecie lub z udziałem zagranicznych renomowanych firm szkoleniowych w Polsce. Charakter szkoleń zakłada, że mają one zwiększyć kwalifikacje zawodowe grupy docelowej projektu.

Staże oraz wizyty studyjne można scharakteryzować następująco:

1.  Zagraniczne staże/wizyty studyjne będą trwały średnio 1-2 tygodnie, odbędą się w szczególności w Niemczech, Belgii, USA. Uczestnicy staży będą stanowić potencjalną kadrę instytucji wspierających naukę w Polsce.
2.  Szkolenia będą trwały 2-3 dni, organizowane będą dla grup 10-20 osobowych i dotyczyć będą następujących zagadnień:
    1.  zarządzania projektami naukowymi,
    2.  zarządzania zespołem naukowym,
    3.  pisania publikacji naukowych,
    4.  komunikacji naukowej, popularyzacji nauki,
    5.  współpracy interdyscyplinarnej oraz aplikowania o granty interdyscyplinarne,
    6.  komercjalizacji wyników prac badawczych,
    7.  przedsiębiorczości,
    8.  mentoringu.

Z zasady nabywane przez F. usługi szkoleniowe mają charakter kompleksowy, w takim znaczeniu, iż usługa szkoleniowa obejmuje transport beneficjenta ostatecznego na miejsce odbywania szkolenia i z powrotem, jego wyżywienie oraz zakwaterowanie.

Może się jednak zdarzyć, iż F. w przypadku szkoleń, które nie są organizowane w sposób kompleksowy, a jest jedynie dostarczona treść merytoryczna, może dodatkowo nabywać usługi od osób trzecich w postaci:

*   usług transportowych (w przypadku szkoleń odbywających się za granicą nabywane od podmiotów zagranicznych)

*   zakwaterowania (w przypadku szkoleń odbywających się za granicą nabywane od podmiotów zagranicznych)

*   restauracyjnych (w przypadku szkoleń odbywających się za granicą nabywane od podmiotów zagranicznych).

Wnioskodawca w wyniku realizacji projektu nie uzyska żadnych przychodów, z uwagi na fakt iż beneficjenci ostateczni uczestniczą w Projekcie nieodpłatnie. F. otrzyma refundację zaangażowanych w szkolenia środków na podstawie składanych okresowo wniosków o płatność, które będą zestawieniem poniesionych wydatków.

Dla objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę szkoleń oraz innych usług ściśle związanych z tymi szkoleniami zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, konieczne jest uznanie przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi szkoleniowe są w całości finansowane ze środków publicznych.

Przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazują, iż Wnioskodawca realizując przedmiotowe usługi szkoleniowe w zakresie projektu bez wątpienia świadczy usługi kształcenia pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem lub też nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, tak więc świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia są w całości finansowane w ze środków publicznych bowiem w 85% są finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w 15% z budżetu państwa. Tym samym spełniona jest druga przesłanka uprawniająca do zastosowania zwolnienia względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż względem świadczonych przez Spółkę w ramach projektu usług szkoleniowych, znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, nie ma przy tym znaczenia czy przedmiotowe usługi będą świadczone bezpośrednio przez podmiot otrzymujący dofinansowanie czy też przez podmiot od którego bezpośredni beneficjent dotacji nabędzie przedmiotowe usługi.

Wskazane powyżej zwolnienie obejmuje również dostawę towarów oraz świadczenie usług ściśle związane ze szkoleniami oraz konferencjami. Z wniosku wynika bowiem, iż usługi szkoleniowe oferowane przez Wnioskodawcę, w ramach których organizowane będą szkolenia i konferencje, są usługami kompleksowymi, na które składają się również świadczenia takie jak usługi transportowe, zakwaterowania, restauracyjne (w przypadku szkoleń odbywających się za granicą nabywane od podmiotów zagranicznych).

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zatem biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów oraz uwzględniając fakt, iż świadczenia dodatkowe takie jak zakwaterowanie, transport, gastronomia szczególnie w przypadku szkoleń odbywających się za granicą są ściśle związane lub wręcz są elementem kompleksowej usługi szkoleniowej finansowanej w całości ze środków publicznych – należy stwierdzić, iż te świadczenia dodatkowe również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.