Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST1-2.440.78.2022.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-30
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – energia elektryczna wraz z „usługą dystrybucji”.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; towar; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146db-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (\`(...)\`) z dnia 21 marca 2022 r. (data wpływu 28 marca 2022 r.), uzupełnionego w dniach 15 maja oraz 10 czerwca 2022 r. (data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – energia elektryczna wraz z „usługą dystrybucji”

**Opis świadczenia**: sprzedaż energii elektrycznej wraz z „usługą dystrybucji”

**Rozstrzygnięcie**: CN 2716 00 00

**Stawka podatku od towarów i usług**: 5%

**Podstawa prawna**: art. 146db pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 28 marca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 15 maja oraz 10 czerwca 2022 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnień przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Głównym i jednocześnie dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest obrót energią elektryczną.

Spółka uzyskała koncesję na obrót energią. Koncesja na obrót energią elektryczną została uzyskana przez Spółkę (\`(...)\`) na okres od (\`(...)\`) do (\`(...)\`). na terytorium RP.

Na fakturach wystawianych w związku z głównym przedmiotem działalności, w jednej z pozycji Spółka wskazuje kwotę netto oraz stawkę VAT, która koresponduje z wolumenem nabywanej energii elektrycznej.

W dalszych pozycjach – w zależności od rodzaju sprzedaży – Spółka wskazuje na wysokość:

(\`(...)\`)

– które zostają powiększone o odpowiednią stawkę VAT.

Wniosek dotyczy zatem dostawy energii elektrycznej wraz z którą pobierane są dodatkowe opłaty stanowiące ekonomiczną całość.

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Lista składników, które składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku:

(\`(...)\`)

Wysokość opłat dodatkowych i sposób ich kalkulacji zależy od rodzaju opłaty.

Opłata abonamentowa stanowi odzwierciedlenie kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz Operatora sieci.

Opłata handlowa jest natomiast określona w cenniku i co do zasady jest ustalana indywidualnie na rzecz klientów Spółki.

Spółka dokonuje dostaw energii elektrycznej tylko i wyłącznie na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie dokonuje dostaw na rzecz osób fizycznych.

Wśród odbiorców dostaw są zarówno podmioty zajmujące się obrotem, jak i odbiorcy końcowi towaru. Powoduje to niekiedy konieczność naliczenia podatku akcyzowego (wniosek dotyczy sprzedaży tak na rzecz podmiotów zajmujących się obrotem energią elektryczną, jak i odbiorców końcowych energii elektrycznej).

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j.) \[dalej: ustawa o VAT\] opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają:

‒ odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

‒ eksport towarów;

‒ import towarów na terytorium kraju;

‒ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

‒ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzecz oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z wymaganiami przepisów odrębnych, do których należą m. in. ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne (Dz.U.2021.716 t.j.) oraz ustawa z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.2021.610 t.j.), w przypadku sprzedaży i dostawy energii elektrycznej, podmioty które tę energię elektryczną sprzedają zobowiązane są do pobrania odpowiednich opłat o dodatkowym charakterze, do których należą opłata handlowa, opłata abonamentowa, opłata kogeneracyjna, opłata mocowa, opłata OZE, opłata przejściowa, stała opłata sieciowa, stawka jakościowa, zmienna opłata sieciowa oraz opłata za przekroczenie mocy (dalej łącznie: „Dodatkowe opłaty”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może czasowo obniżać stawki podatku VAT do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wydane zostało Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 roku w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2021.1696) \[dalej: „Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 25 marca 2020 roku”\].

Jednocześnie na podstawie § 10f Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 25 marca 2020 roku wprowadzonego do ww. rozporządzenia Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U.2021.2350) \[dalej: „Rozporządzenie ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 roku”\], od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 marca 2022 r. obniżoną do wysokości 5% stawkę podatku stosuje się do dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu energii elektrycznej (CN 2716 00 00), z zastrzeżeniem art. 44 pkt 2 i art. 45 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Mając więc na uwadze powyższe regulacje przejściowe, związane z zapobieganiem skutkom pandemii COVID-19 oraz inflacji, Wnioskodawca stosuje od dnia 1 stycznia 2022 roku dla dostawy energii elektrycznej (CN 2716 00 00) stawkę VAT w wysokości 5%.

Ponieważ do momentu wejście w życie Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 roku stawka podatku VAT od dostawy energii elektrycznej wynosiła 23%, zagadnienie jaką stawkę podatku VAT (tj. podstawową wynikającą z art. 41 ustawy o VAT czy obniżoną wynikającą z przepisów odrębnych) należy stosować do Dodatkowych opłat nie pojawiało się, gdyż całość dostawy opodatkowana była stawką VAT w wysokości 23%.

Jednakże zważywszy na obowiązujące obecnie przepisy przejściowo obniżające stawkę podatku VAT oraz treść art. 41 ustawy o VAT, koniecznym stało się ustalenie jaka stawka podatku VAT obowiązuje w odniesieniu do Dodatkowych Opłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką podatku VAT będzie stawka obowiązująca każdorazowo dla zasadniczej części świadczenia kompleksowego, jaką jest w tym wypadku dostawa energii elektrycznej, a więc na chwilę składania niniejszego wniosku – 5%.

Zagadnienie świadczenia kompleksowego (złożonego) było przedmiotem jednolitego obecnie i wewnętrznie spójnego orzecznictwa polskiego oraz unijnego, a także wielokrotnie omawiane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Jak wskazane zostało w jednym z pierwszych wyroków dotyczących tego zagadnienia, tj. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 roku (sygn. akt C-349/96): „W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

Dodatkowo wskazać należy również na wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2011 roku w sprawie C 497/09, C 499/09, C 501/09 i C 502/09 oraz z dnia 10 listopada 2016 roku, C-423/15, Odvolací finanční ředitelství przeciwko Pavlínie Baštovej, w których wprost wskazano, że możemy mówić o jednym świadczeniu gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W powyższych wyrokach podkreślono, że świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. To również teza, która powtarza się w orzecznictwie, zgodnie z którą, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Zwrócić należy też uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 stycznia 2013 roku (sygn. akt C-224/11), który wydany został na tle polskich przepisów. Trybunał wskazał w przytoczonym wyroku, że „_każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również \[…\] transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W celu ustalenia czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji_” (podobnie: wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding oraz z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Tożsame stanowisko zajmują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 roku (sygn. akt I FSK 2105/13) wskazał powołując się na orzecznictwo unijne: „W wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05 TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie”.

Kluczowe z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 974/11). W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do orzecznictwa europejskiego, które wydane zostało w stosunkowo podobnym stanie faktycznym, a mianowicie łączenia z usługą główną usług, z których klienci nie mogliby skorzystać niezależnie od usługi głównej.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku:

„Problem świadczeń złożonych był także przedmiotem zainteresowania TS WE w wyrokach w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd p-ko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs z dnia 2 grudnia 2010 r. oraz C-88/09 Graphic Procéd przeciwko Minister du Budget des Comptes publics et de la Fonction publique z 11 lutego 2010 r. W pierwszym z powołanych rozstrzygnięć Trybunał zwrócił uwagę na to, że świadczenie usług, z których klienci nie mogliby korzystać niezależnie od korzystania z usługi telefonii komórkowej, nie stanowi z ich punktu widzenia żadnej samodzielnej wartości w stosunku do tej usługi (problem powstał na tle świadczenia usługi telefonii komórkowej wraz usługą udostępniania klientom tej telefonii infrastruktury pozwalającej na płacenie faktur z tego tytułu np. kartą kredytową, czekiem). Z rozstrzygnięcia tego wynika, jak bliski i ewidentny pozostaje związek ekonomiczny obu świadczeń, które Trybunał uznał za jedno świadczenie złożone. Na taki sam charakter związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami wskazał TSUE w drugim z powołanych wyroków uznając, że „\`(...)\` w przypadku działalności reprograficznej celem wykonującego ją podmiotu jest zapewnienie klientom kopii dostarczonych przez nich wcześniej oryginalnych dokumentów, natomiast czynności polegające na kompilowaniu i układaniu kopii przed wydaniem ich klientom stanowią jedynie środek służący przedsiębiorcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z tego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby charakter sztuczny”.

Powyższe jest również zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT), wskazał, że „aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej”.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, że Dodatkowe opłaty mają charakter pomocniczy (akcesoryjny) względem świadczenia głównego jakim jest dostawa energii elektrycznej.

Po pierwsze, Dodatkowe opłaty nie istnieją jako samodzielny byt oderwany od przedmiotu dostawy, a zatem nie mają samoistnego znaczenia gospodarczego. Niemożliwym jest więc w praktyce, aby uiszczenie Dodatkowych opłat stanowiło dla klienta „cel sam w sobie” jak wskazuje się w przytoczonych powyżej w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości, skoro opłaty te nie istnieją w oderwaniu od towaru, tj. energii elektrycznej sprzedawanej odbiorcom końcowym.

Wskazać też należy, że Opłaty dodatkowe nie stanowią ani odrębnej dostawy towarów ani odrębnej usługi więc wszelkie próby sztucznego dzielenia, w tym dla potrzeb podatku VAT, nie miałyby uzasadnienia nie tylko gospodarczego, ale również prawnego ze względu na ścisłe powiązanie dostawy energii elektrycznej z samymi Opłatami dodatkowymi, które na gruncie przepisów odrębnych nie mają charakteru samoistnego.

Uwagę na to zwrócił również ustawodawca w uzasadnieniu do projektu Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 r. Jak wskazane zostało w uzasadnieniu „Należy zauważyć, że w odniesieniu do ww. dostaw będzie mogło znaleźć zastosowanie dotychczasowe podejście interpretacyjne dotyczące świadczeń złożonych. Oznacza to możliwość oceny każdego indywidualnego przypadku pod kątem wskazówek wynikających z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów krajowych i w przypadku uznania dostawy za świadczenie kompleksowe (gdy dostawie gazu ziemnego energii elektrycznej lub cieplnej towarzyszą dodatkowe, związane z tymi dostawami usługi), opodatkowania wszystkich elementów wchodzących w jego skład w sposób taki, jak świadczenie główne – oczywiście tylko i wyłącznie w przypadku spełnienia przesłanek wynikających z orzecznictwa sądowego i dotychczasowej praktyki interpretacyjnej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien każdorazowo stosować do Opłat dodatkowych stawkę VAT obowiązującą dla dostawy towarów, z którymi Opłaty dodatkowe są nierozerwalnie związane w ramach świadczenia kompleksowego.

Podkreślić należy, że „opłaty te nie usługi kompleksowej” wyłącznie ze względu na fakt ścisłego związku gospodarczego między dostawą energii a Opłatami dodatkowymi, ale również ze względu na fakt, iż nie istnieją one bez świadczenia głównego.

Niemożliwym jest obciążenie odbiorcy końcowego opłatą kogeneracyjną, opłatą mocową, czy opłatą OZE bez świadczenia w postaci dostawy energii elektrycznej. Nie jest zatem też możliwe rozdzielenie – tak gospodarczo jak i podatkowo – tych opłat od głównego przedmiotu transakcji.

Odmienna interpretacja zaistniałego stanu faktycznego sprzeczna byłaby nie tylko z wypracowanym na tle ustawy o VAT oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które zostały w niniejszym uzasadnieniu przytoczone pomocniczo, lecz również z intencją ustawodawcy, która wyrażona została wprost w uzasadnieniu projektu do Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 roku.

Celem przedmiotowego Rozporządzenia ws. stawek VAT z dnia 17 grudnia 2021 roku było m.in. zahamowanie postępującej inflacji przez zmniejszenia obciążeń odbiorców gazu ziemnego, energii elektrycznej lub cieplnej, zaś przyjmowanie, iż dla części świadczenia kompleksowego obowiązuje podstawowa stawka VAT w wysokości 23%, prowadziłoby do celów odmiennych niż te, które przyświecały ustawodawcy.

Do wniosku Spółka dołączyła:

(\`(...)\`)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego** **(dostawa towaru)**

Na wstępie należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zagadnienie to było przedmiotem orzeczeń wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE” albo „Trybunał”). Można zatem przykładowo powołać wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 - Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien oraz wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN v. Skatteverket, z których wynika, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Pojedyncze świadczenie kompleksowe ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą (główną), podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności zasadniczej, głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zatem świadczenie kompleksowe (złożone) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ww. kryteria zostały ponownie przeanalizowane i podsumowane przez TSUE w wyroku z dnia 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19.

Trybunał powołując się na dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że pierwszym kryterium, które należy wziąć pod uwagę rozpatrując świadczenie pod kątem jego kompleksowości, jest brak samodzielnego celu świadczenia z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Zatem świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz środek, dzięki któremu można lepiej skorzystać z usługi głównej. Drugie kryterium, które stanowi w rzeczywistości wskazówkę istnienia pierwszego, dotyczy uwzględnienia wartości każdego ze świadczeń składających się na transakcję gospodarczą, przy czym jedna z nich jest minimalna, a nawet marginalna w stosunku do drugiej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dominującym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest obrót energią elektryczną, na który Spółka posiada koncesję. Wśród odbiorców dostaw są zarówno podmioty zajmujące się obrotem, jak i odbiorcy końcowi. Na fakturach dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej w jednej z pozycji Spółka podaje kwotę netto oraz stawkę VAT, które korespondują z wolumenem zbywanej energii elektrycznej. W dalszych pozycjach natomiast Spółka podaje kwotę:

(\`(...)\`)

W świetle art. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716 , z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

‒ energia – energię przetworzoną w dowolnej postaci (pkt 1);

(…);

‒ dystrybucja:

a) transport paliw gazowych oraz energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom;

(…),

‒ z wyłączeniem sprzedaży tych paliw lub energii oraz sprężania gazu w stacji gazu ziemnego i dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 110) (pkt 5);

‒ obrót – działalność gospodarczą polegającą na handlu hurtowym albo detalicznym paliwami lub energią (pkt 6);

‒ sprzedaż – bezpośrednią sprzedaż paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich wytwarzaniem lub odsprzedaż tych paliw lub energii przez podmiot zajmujący się ich obrotem (…) (pkt 6a);

(…).

Ponadto, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Trzeba również zauważyć, że w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego zasadniczym (głównym) celem jest/będzie dostawa towaru, tj. energii elektrycznej.

Natomiast czynności związane z szeroko rozumianą dystrybucją energii elektrycznej świadczone w ramach jednej umowy (kompleksowej) zawartej z nabywcą energii, za które są pobierane stosowne opłaty, mają charakter pomocniczy/uzupełniający w stosunku do zasadniczej czynności tj. dostawy towaru. „Usługa dystrybucji” nie ma w tym przypadku charakteru samoistnego. Nie stanowi ona celu samego w sobie, ale jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) obrotu/sprzedaży towaru, tj. energii elektrycznej. Z punktu widzenia nabywcy dostawa energii elektrycznej oraz „usługa dystrybucji” są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą jedną całość, prowadzącą do realizacji jednego określonego celu, tj. nabycia przez klienta/odbiorcę energii elektrycznej.

Zatem, dla celów VAT dostawę energii elektrycznej wraz z „usługą dystrybucji”, należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe, w ramach którego świadczeniem głównym jest/będzie dostawa towaru, tj. energii elektrycznej.

**Uzasadnienie klasyfikacja towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 27 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Paliwa mineralne, oleje mineralne i produkty ich destylacji; substancje bitumiczne; woski mineralne”.

Kod CN 2716 00 00 obejmuje „Energię elektryczną”.

Uwzględniając powyższe, analizowany towar (energia elektryczna) spełnia kryteria i posiada właściwości charakterystyczne dla towaru objętego kodem 2716 00 00 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią not wyjaśniających do HS.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W świetle art. 146db pkt 1 ustawy \[dodanym przez art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 196)\], w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 lipca 2022 r. dla energii elektrycznej (CN 2716 00 00) – stawka podatku wynosi 5%.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z energią elektryczną stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 146db pkt 1 ustawy.

Stawka podatku od towarów i usług wskazana w akapicie poprzedzającym ma zastosowanie do dostawy towaru (energii elektrycznej), która ma dominujący charakter w ramach opisanego świadczenia kompleksowego. Wobec tego drugi składnik tego świadczenia kompleksowego („usługa dystrybucji”) powinna być opodatkowana tą samą stawką.

**Informacje dodatkowe**

Stawka VAT oraz klasyfikacja statystyczna określone w niniejszej WIS dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania WIS.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towaru (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z towarem (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru (świadczenia kompleksowego) będącego jej przedmiotem, który zostanie sprzedany, zaimportowany lub wewnątrzwspólnotowo nabyty po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy);

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

W tym konkretnym przypadku niniejsza WIS ma moc wiążącą do 31 lipca 2022 r., chyba że nastąpi przedłużenie zastosowania stawki 5% wynikające z przepisu art. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 196).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).