Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-145/12/15-S/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-14
Teza: Czy w związku z przeprowadzeniem procesu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia dla wspólnika - osoby fizycznej w formie niepieniężnej, jaką będzie nieruchomość gruntowa, Spółka powinna rozliczać podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych to zdarzenie gospodarcze, skoro nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, a wprost przeciwnie w związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz wspólników spadnie wartość aktywów Spółki?
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; udział; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wspólnik; wynagrodzenia; zbycie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 870/12 – stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez Spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania przez Spółkę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka planuje przeprowadzić proces dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłacić wynagrodzenie dla wspólnika - osoby fizycznej w formie niepieniężnej, jaką będzie nieruchomość gruntowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeprowadzeniem procesu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia dla wspólnika - osoby fizycznej w formie niepieniężnej, jaką będzie nieruchomość gruntowa, Spółka powinna rozliczać podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych to zdarzenie gospodarcze, skoro nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, a wprost przeciwnie w związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz wspólników spadnie wartość aktywów Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzeniem procesu dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem i wypłaceniem wynagrodzenia dla wspólnika - osoby fizycznej w formie niepieniężnej, jaką będzie nieruchomość gruntowa, Spółka nie powinna rozliczać podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych tego zdarzenia gospodarczego, ponieważ nie ma z tego tytułu żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, a wprost przeciwnie w związku z przekazaniem nieruchomości na rzecz wspólników, spadnie wartość aktywów Spółki. Wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie przekazania nieruchomości gruntowej nie jest również żadną formą umorzenia zobowiązania, ponieważ żadne zobowiązanie w księgach Spółki nie widnieje, które następnie byłoby umarzane.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko podzielają Wojewódzkie Sądy Administracyjne, chociażby w wyrokach o sygn. akt: I SA/Łd 935/10, I SA/Po 251/10, III SA/Wa 290/10 i I SA/Po 948/10.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 6 lipca 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-145/12-2/AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej wskazano, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zdaniem Organu, na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter.

Tut. Organ wskazał, że jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 powołanej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ponadto, stwierdzono, że użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Przytaczając art. 199 Kodeksu spółek handlowych Organ wskazał, że reguluje on zasady umarzania udziałów i z treści powołanych przepisów wynika, iż podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez Spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Natomiast kwestia ustalenia formy wynagrodzenia dla udziałowca za zbywane przez niego udziały w celu ich umorzenia została pozostawiona swobodzie stron. Zatem, wydaje się, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów udziałowcowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

Organ zauważył, jednak że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. W szczególności, w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej jego zapłata wymaga poniesienia przez podatnika wydatku w postaci przekazania kwoty pieniężnej o określonej wartości nominalnej - dochodzi zatem do przekazania wartości nominalnej środków pieniężnych ujętych uprzednio przez podatnika dla celów podatkowych także w wartości nominalnej.

Zatem, w opinii Organu, o ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały jest dla Spółki neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów Spółki, przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego jest taki sam to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do majątku udziałowca czyli czynność rozporządzająca nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W ocenie tut. Organu, „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały. Drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Zdaniem Organu, oceniając charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku Spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Wobec powyższego, uzasadnionym jest rozpoznanie w takiej sytuacji po stronie Spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym będzie wartość ustalonego wynagrodzenia.

Podsumowując, Organ stwierdził, że co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów. W szczególności, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji. Niemniej jednak, w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych - jest zatem objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zatem, po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie niepieniężne za umorzone udziały powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 cyt. ustawy w związku z art. 14 ust. 1 ww. ustawy.

Pismem z 11 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 2 sierpnia 2012 r. znak ILPB3/423W-45/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 29 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 września 2012 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 2 października 2012 r. nr ILPB3/4240-53/12-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wydał w dniu 28 listopada 2012 r. wyrok sygn. akt I SA/Go 870/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu, istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji przez każdą ze stron przepisów art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie odmiennej interpretacji skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika w Spółce za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Jednakże, zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów, uznającego powstanie w ww. sytuacji po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należy uznać za błędne.

Sąd zauważył, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że umorzenie udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia, nie zalicza się do przychodów. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy przychód – jako przysporzenie majątkowe rzeczywiście nastąpi. Umorzenie udziału w drodze jego nabycia przez Spółkę za zgodą wspólnika za wynagrodzeniem w formie gotówkowej, jak i rzeczowej takiego przysporzenia, zdaniem Sądu, nie powoduje i nie może być zrównane z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w powołanym przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Sądu, w wyniku dobrowolnego umorzenia udziału Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego przysporzenia majątkowego, które powiększyłoby jej majątek lecz przeciwnie – majątek Spółki ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału i to bez względu na formę tego umorzenia – gotówkowa czy rzeczowa. Wypłata wynagrodzenia jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziału, a od formy tej wypłaty - gotówkowa czy rzeczowa - nie zależą, w świetle powołanych wyżej przepisów, odmienne skutki podatkowe czynności dobrowolnego umorzenia udziałów. W ocenie Sądu, nie można podzielić poglądu tut. Organu, wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, o odmienności każdej z form wypłaty wynagrodzenia, powodującej odrębne zmiany w majątku Spółki. Odrębność tych zmian polega jedynie na tym, że przy wynagrodzeniu gotówkowym z majątku Spółki „wychodzą” środki pieniężne, a przy wynagrodzeniu rzeczowym Spółka „pozbywa się” majątku rzeczowego, np. nieruchomości.

Sąd wskazał, że nie jest zrozumiałe stanowisko organu wydającego zaskarżoną interpretację, według którego wskutek przekazania składników majątkowych skutkujących przejściem własności tych składników ze Spółki na udziałowca, Spółka uzyskuje w zamian za to przekazanie korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Takie stanowisko nie znajduje oparcia ani w przepisach Kodeksu spółek handlowych ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie stanowi, zdaniem Sądu, zwolnienia się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia lecz jest właśnie wypłatą tegoż wynagrodzenia, tylko dokonaną w formie rzeczowej. Sąd podkreślił, że bez względu na formę wypłaty tego wynagrodzenia Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek, a tym samym winno być potraktowane jako osiągnięcie przez nią przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na potwierdzenie swego stanowiska Sąd wskazał na analogiczne do powyższego orzecznictwo sądowe.

Pismem z 4 lutego 2013 r. nr ILRP-007-27/13-2/EŚ Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 27 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 736/13 umorzył postępowanie kasacyjne z uwagi na cofnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów ww. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Go 870/12.

W dniu 17 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Organu – prawomocny od dnia 27 kwietnia 2015 r. – ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim.

Uwzględniając uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zaskarżonej i uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.