Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-130/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-06
Teza: w zakresie rozliczenia VAT przez polską spółkę na zasadzie samoobciążenia oraz prawa do ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy przez Oddział włoskiej spółki
Słowa kluczowe: oddział; podatek-zwrot podatku; rejestracja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z pózn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia VAT przez polską spółkę na zasadzie samoobciążenia oraz prawa do ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy przez Oddział włoskiej spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia VAT przez polską spółkę na zasadzie samoobciążenia oraz prawa do ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy przez Oddział włoskiej spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka R. Sp. A. z siedzibą we Włoszech (dalej: „Spółka”) podpisała dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wejścia w życie 18 kwietnia 2013 r.) Umowę (dalej: "Umowa") z Laboratorium „P.” Sp. z o.o. (dalej: "P.") na kompleksową usługę w zakresie inżynierii, planowania i budowy Obiektu Testowego dla Turbin o Zimnym Przepływie (dalej odpowiednio: „Usługa” i „Obiekt”). P. jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do dnia dzisiejszego P. nie rozpoczęła jeszcze wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jednakże ma zamiar wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT w przyszłości, wykorzystując na ten cel wybudowany Obiekt.

Zgodnie z Umową, realizacja Usługi obejmuje następujący zakres prac:

*   dokonanie opracowania technicznego laboratorium,

*   zainstalowanie wyposażenia laboratorium

*   prace budowlane związane z laboratorium (zwane dalej łącznie "Pracami").

Po podpisaniu Umowy, Spółka założyła w Polsce Oddział, który został zarejestrowany w KRS w dniu 22 sierpnia 2013r. (dalej: „Oddział”).

W dniu 18 września 2013 r. Spółka uzyskała nr NIP a 3 października 2013 r. Spółka uzyskała rejestrację w zakresie podatku VAT. Dodatkowo, 18 września 2013 r., Oddział uzyskał nr NIP.

Utworzenie Oddziału i zarejestrowanie Spółki w charakterze podatnika VAT w Polsce nie były jednak przewidziane w Umowie. W związku z uzgodnieniami biznesowymi odnośnie sposobów rozliczania Prac w sposób zgodny z Umową, Spółka w oparciu o zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) została wyrejestrowana jako podatnik VAT (w Polsce) z dniem 31 grudnia 2013 r. Zostało to potwierdzone Zaświadczeniem wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 10 stycznia 2014 r. (sygnatura 1471/ZA/11/2014/A) w trybie art. 306a § 2 Ordynacji Podatkowej. W rezultacie od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce.

Po dokonaniu wyrejestrowania, Oddział nie prowadzi samodzielnie żadnej działalności, nie jest też w żaden sposób zaangażowany w wykonywanie Prac na rzecz P.. Po wyrejestrowaniu, działalność Oddziału ogranicza się do informowania o działalności Spółki oraz czynności administracyjnych.

Oddział zatrudnia jedynie 2 osoby na stanowisku: sekretarka oraz asystent księgowego, Pracownicy Oddziału nie są upoważnieni do samodzielnego ustalania bądź negocjowania treści jakichkolwiek umów czy też zarządzania. Ich rola ograniczy się do czynności administracyjno - biurowych.

Oddział nie jest wyposażony w żadne aktywa (w szczególności maszyny, urządzenia, sprzęt) pozwalające na wykonywanie Prac na rzecz P.. W oparciu o umowę najmu Oddział używa tylko powierzchni biurowej dla celów administracyjnych.

W celu realizacji postanowień Umowy, Prace będą wykonywane przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio w włoskiej centrali Spółki (a nie w Oddziale), delegowanych do pracy w Polsce oraz siłami podwykonawców. Pracownicy Spółki oddelegowani do pracy w Polsce nie będą pełnić funkcji zarządczych, a ich rolą jest jedynie bieżący nadzór oraz administrowanie projektem realizowanym w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 17 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 4 i pkt 5 Ustawy o VAT, Spółka, po wyrejestrowaniu jej, jako podatnika VAT w Polsce, nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT należnego z tytułu wykonania Prac na rzecz P.?
2.  Czy po wyrejestrowaniu z podatku VAT przez Spółkę, Spółka na podstawie art. 89 ust. 3 Ustawy o VAT w związku z par. 7 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, może być uznana za podmiot uprawniony do ubiegania się o zwrot podatku VAT w trybie dla podmiotów zagranicznych z tytułu nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Wyrejestrowanie Spółki jako podatnika VAT w Polsce wpłynie na sposób rozliczania podatku VAT z tytułu Prac wykonanych na podstawie Umowy. Od tego momentu bowiem, w świetle art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz pkt 5 Ustawy o VAT, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek rozliczania podatku VAT należnego z tytułu transakcji realizowanych w ramach Umowy. Zastosowanie znajdzie bowiem przewidziany w powyższych przepisach mechanizm odwrotnego obciążenia. Oznacza to, iż w przypadku powyższych transakcji podatek VAT zostanie w całości rozliczony przez P..

Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Mechanizm odwrotnego obciążenia

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT, podatnikami są również podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e Ustawy o VAT \[usługi związane z nieruchomościami\], podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT jako podatnik VAT.
2.  usługobiorcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, podatnikami są podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT jako podatnik VAT,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na podstawie art. 17 ust. 1 a Ustawy o VAT, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 Ustawy o VAT stosuje się również, w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka jest usługodawcą (ewentualnie dokonującym dostawy towarów) nieposiadającym w Polsce siedziby działalności gospodarczej. Od dnia 1 stycznia 2014 roku Spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

Usługobiorcą (ewentualnie nabywcą towarów) jest P., a więc podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, będący podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT i zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Rozważenia wymaga natomiast, czy istnienie polskiego Oddziału Spółki jest wystarczające do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, a jeśli tak to czy uczestniczy ono w transakcjach na rzecz P..

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego terminu znalazło się jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie ma charakter wiążący i podlega bezpośredniemu zastosowaniu we wszystkich państwach członkowskich, nie wymaga ono zatem implementacji do prawa krajowego. Zgodnie z Artykułem 11 Rozporządzenia, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT") „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, iż powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska prezentowanego w odniesieniu do stałego miejsca prowadzenia działalności przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”).

Uwzględniając regulacje zawarte w Rozporządzeniu oraz tezy prezentowane w orzecznictwie ETS, stwierdzić należy, iż ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  w miejscu tym istnieje stałe zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do świadczenia usług;
2.  istniejące zaplecze techniczne i ludzkie umożliwia świadczenie usług w sposób niezależny od głównego podmiotu;
3.  działalność prowadzona przez to stale miejsce prowadzenia działalności jest wykonywana, w co najmniej minimalnym zakresie.

W przypadku, gdy którekolwiek z powyższych kryteriów nie jest spełnione, nie można uznać, iż dany podmiot posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ad. a) Kwestia zaplecze technicznego i personalnego

W celu ustalenia, czy Oddział Spółki stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy Oddział ten posiada stałe zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do świadczenia usług.

W opinii Spółki powyższa przesłanka nie została spełniona. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego głównym celem działalności Oddziału jest pełnienie funkcji wspierających wobec Spółki w obszarze przedstawiania informacji i czynności administracyjnych.

Zaplecze techniczne (wynajęte powierzchnia biurowa) oraz personalne (2 zatrudnione osoby) posiadane przez Oddział jest dostosowane jedynie do ww. funkcji wspierających. Infrastruktura i zasoby ludzkie będące w dyspozycji Oddziału w żadnym wypadku nie są wystarczające do samodzielnego świadczenia usług czy też dostawy towarów. Celem założenia Oddziału było przede wszystkim informowanie o działalności Spółki oraz czynności administracyjne.

Warto przy tym podkreślić, iż sam Oddział nie świadczy żadnych usług dla klientów Spółki. Personel zatrudniony w Oddziale wykonuje jedynie czynności administracyjno - informujące.

W ocenie Spółki, wobec przedstawionego powyżej ograniczonego zakresu czynności wykonywanych przez Oddział, uznać należy, iż w analizowanym przypadku nie będzie spełniona wymagana przesłanka istnienia stałego zaplecza technicznego i personalnego niezbędnego do świadczenia usług Spółki na terytorium Polski.

Ad. b) Niezależność decyzyjna

Druga przesłanka wskazana w Rozporządzeniu oraz orzecznictwie ETS wymaga, aby zaplecze techniczne i ludzkie umożliwiało świadczenie usług w sposób niezależny od działalności głównego podmiotu (tzw. niezależność decyzyjna). W przypadku Oddziału Spółki powyższa przesłanka z całą pewnością również nie jest spełniona. Oddział nie jest bowiem stroną zawieranych umów, zaś pracownicy Oddziału nie są upoważnieni do samodzielnego podejmowania decyzji (np. samodzielnego ustalania treści postanowień umowy). Odział nie będzie również świadczył żadnych usług w sposób niezależny od włoskiej centrali Spółki. Jego aktywność będzie ograniczona do sprawowania funkcji wspierających wobec działalności Spółki.

W związku z powyższym, Oddział nie posiada niezależności decyzyjnej niezbędnej do uznania, że stanowi on stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Ad. c) Prowadzenie działalności w co najmniej minimalnym zakresie.

Oddział będzie wprawdzie w pewnym stopniu prowadził działalność, ale w bardzo ograniczonym zakresie i w pełni podporządkowanym działalności włoskiej centrali Spółki. Nie będzie przy tym wykonywać żadnych czynności na rzecz innych podmiotów.

W doktrynie przyjmuje się nadto, iż „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.” - Bartosiewicz A., Komentarz VAT, Kubacki R., LEX, 2012.

W związku z powyższym, o stałym miejscu prowadzenia działalności można mówić tylko w sytuacji, gdy posiada ono w dyspozycji środki pozwalające na świadczenie usług.

Wobec faktu, iż Oddział Spółki nie prowadzi jakiejkolwiek sprzedaży usług oraz nie posiada środków, które umożliwiłyby świadczenie Prac wykonywanych przez Spółkę na rzecz P., a jego jedynym zadaniem jest wykonywanie czynności informacyjnych i administracyjnych, kryterium prowadzenia działalności w co najmniej minimalnym zakresie nie jest spełnione.

Reasumując, samo założenie oddziału w danym państwie nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Ustawy o VAT. Oddział mógłby być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicznej Spółki, gdyby spełniał wszystkie trzy kryteria wskazane powyżej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Oddział tych kryteriów nie spełnia. Uzasadnione jest więc twierdzenie, że pomimo istnienia Oddziału, Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Ustawy o VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 maja 2010 (sygn. IPPP3/443-132/10-7/KG), w której organ stwierdza, że: „(…) biorąc pod uwagę cel, w jakim tworzony jest Oddział stwierdzić należy, iż nie zostało spełnione kryteriami stałości i niezależności prowadzonej działalności oraz odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych. A zatem utworzony przez Wnioskodawcę na terytorium Polski Oddział nie spełnia przesłanek dla uznania go za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

W powyższej interpretacji organ potwierdził zatem, iż sam fakt posiadania przez dany podmiot oddziału na terytorium Polski nie przesądza o posiadaniu przez ten podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2010 r. (sygn. ITPP2/443-177/10/AK), w której organ uznał, iż oddział, który zajmuje się jedynie zbieraniem danych, które są następnie wykorzystywane przez spółkę macierzystą, nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce: „(\`(...)\`) miejscem świadczenia i opodatkowania usług księgowych na rzecz oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, posiadającego siedzibę w kraju Unii Europejskiej innym niż Polska, z uwagi na fakt, iż działalności oddziału nie można przypisać przymiotu stałego miejsca prowadzenia działalności, jest terytorium kraju, w którym firma zagraniczna ma siedzibę, tj. terytorium Szwecji.”

Interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. (IBPP2/443-869/12/KO) stwierdza:

„Dokonując zatem oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że zarówno wcześniej X jak i Wnioskodawca (Oddział) nie posiadają na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.”

Udział w realizacji transakcji

Niezależnie od powyższego, Oddział nie będzie uczestniczyć w realizacji Usługi. Wszelkie Prace będą wykonywane przy wykorzystaniu zasobów personalnych i technicznych należących do włoskiej centrali Spółki lub użytkowanych przez nią a podstawie umów zawartych bezpośrednio przez nią, a nie przez jej Oddział. Gdyby nawet (czysto hipotetycznie) Oddział spełniał kryteria stałego miejsca działalności Spółki, to z uwagi na brak jego udziału w realizacji Usługi nie stanowiłoby to przeszkody do rozliczania podatku VAT z tytułu wykonanych Prac na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia.

Wnioski

Reasumując, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spełnione są wszystkie przesłanki z art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 w zw. z ust. 2 Ustawy o VAT. Uzasadnione jest więc stanowisko, iż po dokonaniu wyrejestrowania Spółki jako podatnika VAT w Polsce, nie ma ona obowiązku rozliczania podatku VAT należnego na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT w związku ze świadczeniem usług w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT oraz dostawą towarów w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT realizowanych w ramach Umowy. Transakcje te powinny być w całości rozliczone przez P. w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 2)

Ustawodawstwo UE umożliwia odzyskiwanie podatnikom zagranicznym podatku od towarów i usług z tytułu zakupów towarów i usług w innym kraju niż kraju siedziby danego podatnika.

Zasada ta wynika z Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. oraz przepisów XIII Dyrektywy Rady (85/560/EWG) z dnia 17 listopada 1986 r.

W Polsce zasady zwrotu podatku VAT dla podmiotów z Unii Europejskiej zostały uregulowane w art. 89 Ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom („Rozporządzenie ws Zwrotu”).

Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, w stosunku do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku VAT w trybie zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych.

W świetle art. 89 ust. 1a Ustawy o VAT, podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium Polski towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium Polski, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie na podstawie art. 89 ust. 1c Ustawy o VAT, prawo do zwrotu podatku VAT nie przysługuje podmiotom zagranicznym w zakresie tych towarów i usług, w stosunku do których podatnikom o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT \[podatnikom VAT w Polsce\] nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego lub jego zwrotu.

Par. 2 pkt 2 Rozporządzenia ws. Zwrotu wprowadza definicję podmiotu uprawnionego. W świetle tego przepisu, podmiotem uprawnionym z państwa członkowskiego Unii Europejskiej do ubiegania się o zwrot podatku jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która w okresie, za który występuje o zwrot podatku, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania, lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju - posiadająca siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W świetle par. 3 ust. 1 Rozporządzenia ws Zwrotu, zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego UE, w przypadku gdy podmiot ten:

1.  jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby;
2.  nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie za który występuje o zwrot, sprzedaży, z wyjątkiem: (\`(...)\`)
    1.  usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 Ustawy o VAT;
    2.  dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 Ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Spółka stoi na stanowisku, iż od momentu dokonania wyrejestrowania dla potrzeb VAT w Polsce, a także wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, oraz nie wykonywania na terytorium kraju świadczenia usług oraz dostaw towarów innych niż określone w par. 3 ust. 1 pkt 2 k) oraz l) Rozporządzenia ws. Zwrotu, ma ona status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w par. 2 pkt 2 Rozporządzenia ws. Zwrotu.

Oznacza to, że jeżeli dostawy towarów i usług realizowane przez podwykonawców Spółki będą obciążone podatkiem VAT, Spółka może ubiegać się o zwrot VAT w trybie dla podmiotów zagranicznych z siedzibą w Unii Europejskiej na podstawie art. 89 ust. 3 Ustawy o VAT, po spełnieniu wymogów określonych w art. 89 Ustawy o VAT oraz Rozporządzeniu ws. Zwrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jako spółka z siedzibą we Włoszech, podpisał dnia 16 kwietnia 2013 r. Umowę z polską spółką, podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT, na kompleksową usługę w zakresie inżynierii, planowania i budowy Obiektu Testowego dla Turbin o Zimnym Przepływie zlokalizowanego w Polsce.

Zgodnie z Umową, realizacja Usługi obejmuje dokonanie opracowania technicznego laboratorium, zainstalowanie wyposażenia laboratorium oraz prace budowlane związane z laboratorium. Po podpisaniu Umowy, Wnioskodawca założył w Polsce Oddział, który został zarejestrowany w KRS w dniu 22 sierpnia 2013 r. Natomiast w związku z uzgodnieniami biznesowymi odnośnie sposobów rozliczania Prac w sposób zgodny z Umową, Wnioskodawca w oparciu o zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, został wyrejestrowany jako podatnik VAT w Polsce z dniem 31 grudnia 2013 r.

Po dokonaniu wyrejestrowania, Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnie żadnej działalności, nie jest też w żaden sposób zaangażowany w wykonywanie Prac na rzecz polskiego klienta. Po wyrejestrowaniu, działalność w Polsce ogranicza się do informowania oraz czynności administracyjnych.

Wnioskodawca zatrudnia jedynie 2 osoby na stanowisku: sekretarka oraz asystent księgowego i nie są upoważnieni do samodzielnego ustalania bądź negocjowania treści jakichkolwiek umów czy też zarządzania. Ich rola ograniczy się do czynności administracyjno - biurowych.

Wnioskodawca nie jest wyposażony w żadne aktywa, w szczególności maszyny, urządzenia, sprzęt, pozwalające na wykonywanie Prac na rzecz polskiej spółki. W oparciu o umowę najmu Wnioskodawca używa tylko powierzchni biurowej dla celów administracyjnych.

W celu realizacji postanowień Umowy, Prace będą wykonywane przez pracowników zatrudnionych bezpośrednio w włoskiej centrali, delegowanych do pracy w Polsce oraz siłami podwykonawców. Pracownicy Wnioskodawcy oddelegowani do pracy w Polsce nie będą pełnić funkcji zarządczych, a ich rolą jest jedynie bieżący nadzór oraz administrowanie projektem realizowanym w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym, dotyczą ustalenia, czy w oparciu o art. 17 ust. 2 w zw. z ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy, po wyrejestrowaniu się jako podatnik VAT w Polsce, nie ma obowiązku rozliczania podatku VAT należnego z tytułu wykonania Prac na rzecz polskiej spółki.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również podmioty nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,(\`(...)\`)

Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 ustawy, stosuje się również, w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Ustalenie kwestii, czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju pozwala na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług przez nabywcę.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju” zostało również użyte w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: Dyrektywa VAT) i było wielokrotnie przedmiotem wyjaśnień Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zakres pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika” zawartego w art. 11 i 53 rozporządzenia VAT de facto podsumowuje dorobek TSUE w tej materii.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie Aro Lease „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane powyżej kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku zauważyć należy, że obecność Wnioskodawcy w Polsce związana jest ze ściśle określonym projektem, tj. umową na kompleksową usługę w zakresie inżynierii, planowania i budowy obiektu testowego dla turbin o zimnym przepływie na rzecz polskiej spółki.

W związku z realizacją przedmiotowej umowy nie będzie ona posiadać odpowiedniego zaplecza personalnego, jak i technicznego, które umożliwiałyby jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni posługuje się w ramach realizacji projektu pracownikami włoskimi, oddelegowanymi do projektu w Polsce oraz siłami podwykonawców. W Polsce Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi maszynami czy urządzeniami, które pozwalałyby na wykonywanie prac na rzecz polskiej spółki. Jak wskazuje Wnioskodawca, dwaj pracownicy zatrudnieni w Polsce, nie mają żadnych uprawnień zarządczych czy decyzyjnych a ich rola ogranicza się do czynności administracyjno-biurowych. Wnioskodawca przez Oddział w Polsce nie prowadzi jakiejkolwiek sprzedaży usług oraz nie posiada środków, które umożliwiłyby świadczenie Prac wykonywanych na rzecz P., a jedynym zadaniem jest wykonywanie czynności informacyjnych i administracyjnych.

Uwzględniając powyższe ustalenia, Wnioskodawca nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zatem, po dokonaniu wyrejestrowania Wnioskodawcy jako podatnika VAT w Polsce, nie ma on obowiązku rozliczania podatku VAT należnego na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy, w związku ze świadczeniem usług w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz dostawą towarów w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy realizowanych w ramach Umowy. Tym samym, podatnikiem z tytułu przedmiotowej transakcji będzie polski kontrahent, który rozliczy ją w oparciu o mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Pytanie drugie sformułowane we wniosku dotyczy z kolei uznania, że po wyrejestrowaniu z podatku VAT przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 89 ust. 3 ustawy, w związku z § 7 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, może ubiegać się o zwrot podatku VAT w trybie dla podmiotów zagranicznych z tytułu nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnicy wykorzystujący nabyte towary i usługi dla celów swojej opodatkowanej działalności gospodarczej VAT nie powinni ponosić ciężaru podatku obciążającego konsumpcję. Stanowi to punkt wyjścia do sformułowania zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku.

Prawodawca wspólnotowy, a za nim ustawodawca krajowy, wprowadził specjalne regulacje, które mają umożliwić podatnikom z innych państw członkowskich, a także z krajów trzecich (na zasadzie wzajemności), odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim, w zasadzie w takim samym zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju - mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2011 r. Nr 136, poz. 797), określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Oddział Wnioskodawcy w Polsce, jako niezarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, zajmuje się jedynie informowaniem o działalności Wnioskodawcy, jako włoskiego podatnika oraz czynnościami administracyjnymi. Z kolei Oddział nabywa usługi najmu oraz dostawy towarów i usług od polskich podwykonawców. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej (tym miejscem są Włochy), ani stałego miejsca prowadzenia działalności (za takie nie można uznać Oddziału). Ponadto, ani Wnioskodawca, ani jej Oddział nie będą dokonywać sprzedaży na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analizując powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że spełnia on przesłanki warunkujące zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, przy zachowaniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.