Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.365.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-21
Teza: prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. „..”, obowiązek dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT,
Słowa kluczowe: gmina; korekta; proporcja; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2020r. (data wpływu 24 czerwca 2020r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. „..”,

*   obowiązku dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT,

*   **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części w związku z realizacją projektu pn. „…”,

*   obowiązku dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 czerwca 2020r. (data wpływu 24 czerwca 2020r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne. Do jednostek organizacyjnych Gminy zalicza się m.in. Publiczne Przedszkole w …. oraz Szkołę Podstawową im. … w ….. wraz z Filią w …..

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Większość zadań wykonywanych przez Gminę jest wykonywana w ramach systemu publicznoprawnego. Zadanie o takim charakterze uznawane jest przez Gminę jako niepodlegające regulacjom VAT, z tytułu których Gmina nie uzyskuje żadnych wpływów. Natomiast wybrane działania prowadzone są przez Gminę na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje się je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT, według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Gmina jest właścicielem trzech budynków. W pierwszym budynku znajduje się Urząd Gminy, a część pomieszczeń została udostępniona nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym: Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej w ….. oraz Gminnej Bibliotece Publicznej w ….. W drugim budynku znajduje się siedziba Publicznego Przedszkola w ….. Budynek w całości wykorzystywany jest do działalności ww. Przedszkola. Trzeci budynek w całości jest wykorzystywany do działalności Szkoły Podstawowej im. .. w …\`(...)\`

Gmina w dniu 5 listopada 2018 roku podpisała z Województwem … umowę o dofinansowanie projektu pn. „..” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa IV- Gospodarka niskoemisyjna.

Głównym celem projektu jest poprawa efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej zlokalizowanych na terenie Gminy. Przeprowadzenie kompleksowych działań termomodernizacyjnych doprowadzi do zmniejszenia kosztów ogrzewania budynków, zwiększenia oszczędności energii, co w efekcie przełoży się na zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza. Prace termomodernizacyjne stanowią główne zadanie w projekcie i polegają na realizacji szeregu prac prowadzących do podniesienia efektywności energetycznej dla trzech budynków użyteczności publicznej.

Termomodernizacja budynku Publicznego Przedszkola w ….. obejmuje:

*   Modernizacja systemu c.w.u.

*   Modernizacja oświetlenia wewnętrznego

*   Dach wiatrołapu

*   Montaż układu paneli fotowoltaicznych

*   Stropodach nad całością

*   Ściany zewnętrzne

*   Wymiana drzwi zewnętrznych

*   Ściana w piwnicy w gruncie i powyżej gruntu

*   Modernizacja źródła ciepła i systemu grzewczego.

Termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej im. .. w ….. obejmuje:

*   Ocieplenie dachu nad pomieszczeniami ogrzewanymi na poddaszu budynku wełną mineralną

*   Ocieplenie stropu pod nieogrzewanym poddaszem wełną mineralną

*   Ocieplenie sufitu pomieszczeń na użytkowym poddaszu wełna mineralną

*   Ocieplenie zewnętrzne stropu nad wejściem do budynku styropianem

*   Ocieplenie ścian zewnętrznych kondygnacji nadziemnych metodą styropianem

*   Ocieplenie ścian zewnętrznych lukom dachowych od wewnętrznej strony

*   Ocieplenie murowanych ścian wewnętrznych kondygnacji poddasza

*   Ocieplenie ścian wewnętrznych kondygnacji poddasza, oddzielających pomieszczenia ogrzewane od nieogrzewanych poprzez ich demontaż i wykonanie ścianek systemowych

*   Wymiana starych drzwi oddzielających pomieszczenia ogrzewane od nieogrzewanych na poddaszu użytkowym budynku

*   Montaż nowego systemu oświetlenia wewnętrznego w oparciu o źródła typu LED

*   Montaż nowej instalacji grzewczej w pomieszczeniach na poziomie poddasza budynku, montaż elementów grzewczych wyposażonych w zawory z głowicami termostatycznymi, montaż licznika ciepła w miejscu doprowadzania rurociągów z czynnikiem grzewczym do budynku do pomiaru i monitorowania zużycia ciepła oraz regulacja hydrauliczna całego układu grzewczego celem dostosowania do zmniejszonego zapotrzebowania na ciepło.

Termomodernizacja budynku Urzędu Gminy w …\`(...)\` obejmuje:

*   Modernizacja centralnego systemu produkcji c.u.w. w budynku, w oparciu o nową wbudowaną kotłownię opalaną biomasą

*   Ocieplenie stropu pod nieogrzewanym poddaszem budynku

*   Ocieplenie ścian zewnętrznych budynku styropianem i wełną mineralną

*   Montaż nowego systemu oświetlenia wewnętrznego w oparciu o źródła typu LED

*   Wymiana starych drzwi do kotłowni budynku

*   Montaż nowego źródła ciepła opalanego biomasą, zlokalizowanego w istniejącej wbudowanej kotłowni w budynku

*   Montaż technologii kotłowni oraz regulacja hydrauliczna systemu.

Inwestorem przedmiotowej inwestycji jest Gmina i na nią wystawiane będą przez wykonawców wszystkie faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją ww. projektu z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Po zakończeniu inwestycji budynki poddane termomodernizacji będą nadal użytkowane przez Publiczne Przedszkole w …\`(...)\`, Szkołę Podstawową im. … w …\`(...)\` oraz Urząd Gminy w\`(...)\` Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania tych budynków, wykonując w nich działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie ma możliwości odrębnego przypisania kwot podatku naliczonego w ramach realizacji projektu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wysokość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi dla Urzędu Gminy za 2019 rok 1,27%. W tej sytuacji uznano, iż wartość ww. wskaźnika wynosi 0%. Wartość wskaźnika określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla Urzędu Gminy za 2019 rok wynosi 63%.

Wyżej wymienione wskaźniki dla Publicznego Przedszkola w ….. oraz Szkoły podstawowej im. .. w …\`(...)\` za rok 2019 wynoszą 0%.

Budynki stanowią środki trwałe. Wartość początkowa budynków, jak i wartość netto planowanych termomodernizacji przekroczą wartość 15.000 zł. Nakłady związane z termomodernizacją budynków stanowią „ulepszenie” w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, o którym mowa w art. 2 pkt 14a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”. Na dzień dzisiejszy zostały podpisane umowy z wykonawcami, a jedyne koszty jakie zostały już poniesione, to koszty dokumentacji poniesione w 2017 roku. Okres realizacji projektu to 16.11.2017 – 31.03.2021.

Realizacja przedmiotowego zadania ma znamiona, które przypisałyby ją do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednakże realizacja przedmiotowego zadania nie jest podyktowana przepisem tejże ustawy, a chęcią zmniejszenia kosztów eksploatacji budynków objętych termomodernizacją. Gmina będzie ponosiła wydatki na realizację przedmiotowego projektu w okresie od 01.06.2020r. do 31.03.2021r.

Efekty zrealizowanego projektu, tj. termomodernizacji budynku Publicznego Przedszkola w …\`(...)\` będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Efekty zrealizowanego projektu, tj. termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej im. … w … wraz z Filią w …\`(...)\` będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Efekty zrealizowanego projektu, tj. termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w ….. będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Publicznego Przedszkola w …\`(...)\`

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej im. … w …..P. wraz z Filią w …..

Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w \`(...)\`

Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Publiczne Przedszkole w …. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT. Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Szkołę Podstawową im. … w …..wraz z Filią w ….. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT.

Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Urząd Gminy w ….. zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina … w związku z realizacją projektu „…” ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w całości lub części?
2.  Czy jeśli Gmina ma prawo do odliczenia to jakie wskaźniki powinna zastosować i czy dotyczy to wszystkich budynków?
3.  Czy w związku z tym, że jest to ulepszenie budynków, Gmina będzie musiała dokonywać korekt zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, poz. 568) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej lub osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Jednakże zgodnie z art. 15 ust. 6 tej regulacji nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina .. jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje statutowe zadania niepodlegające podatkowi od towarów i usług, jak również na mocy podpisanych umów cywilnoprawnych dokonuje sprzedaży podlegającej podatkowi VAT (najem lokali użytkowych, dzierżawa działek gminnych) i zwolnionej z opodatkowania. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesione przez Gminę wydatki w zakresie realizacji zadania pn. „\`(...)\`” będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą, a w części z występującymi zdarzeniami spoza zakresu podatku VAT. Wykonywanie głównie z budynku Urzędu Gminy tak różnych czynności w kontekście podatku VAT, nastręcza trudności dotyczące przyporządkowania wydatków, nabycia towarów i usług, gdyż będą one wykorzystywane zarówno do działalności Gminy opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych. Jak stanowią bowiem przepisy, odliczenie podatku naliczonego od ponoszonych wydatków jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT.

Stosownie do przepisów art. 86, art. 87 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki: odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest związek zakupów z wykonywaną sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu VAT i zwolnioną, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Należy więc ustalić i proporcjonalnie przypisać podatek naliczony do czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Proporcję tę zgodnie z art. 90 ust. 3 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Posiłkując się wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Gmina .. ustaliła, iż dla swoich jednostek wymienionych wyżej, poza Urzędem Gminy, proporcja ta za poprzedni rok budżetowy nie przekroczyła 2%, co w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 powoduje, iż może uznać, że proporcja wynosi 0%. Dla Urzędu Gminy proporcja ta wynosi 63%.

Podsumowując, należy stwierdzić, że Gminie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „\`(...)\`” w części, w jakiej zakupione towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą, w porównaniu z czynnościami zwolnionymi i niepodlegającymi, część działalności jednostek, których dotyczy ww. projekt i wyliczona dla nich proporcja nie przekroczyła 2%, to Gmina .. ma prawo uznać, że proporcja wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Jest to prawo, z którego Gmina .. skorzysta w ramach realizowanego przez nią projektu pn. „\`(...)\`” i nie będzie się ubiegać o zwrot w całości ani części zwrotu podatku VAT naliczonego związanego z realizowanym projektem, bowiem w przypadku uznania, iż wartość proporcji z art. 86 jest równa 0%, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować do celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, bowiem nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach.

Podsumowując, Gmina .. w przypadku, gdy po zakończeniu roku podatkowego wskaźniki proporcji będą wyższe niż 2% będzie miała obowiązek dokonać korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku – art. 90 ust. 9a ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem trzech budynków. W pierwszym budynku znajduje się Urząd Gminy, a część pomieszczeń została udostępniona nieodpłatnie jednostkom organizacyjnym: Gminnemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej oraz Gminnej Bibliotece Publicznej. W drugim budynku znajduje się siedziba Publicznego Przedszkola. Budynek w całości wykorzystywany jest do działalności ww. Przedszkola. Trzeci budynek w całości jest wykorzystywany do działalności Szkoły Podstawowej im. … w ….. Gmina w dniu 5 listopada 2018 roku podpisała z Województwem umowę o dofinansowanie projektu pn. „..”. Po zakończeniu inwestycji budynki poddane termomodernizacji będą nadal użytkowane przez Publiczne Przedszkole, Szkołę Podstawową im. … w …. oraz Urząd Gminy. Wysokość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi dla Urzędu Gminy za 2019 rok 1,27%. W tej sytuacji uznano, iż wartość ww. wskaźnika wynosi 0%. Wartość wskaźnika określona na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla Urzędu Gminy za 2019 rok wynosi 63%. Wyżej wymienione wskaźniki dla Publicznego Przedszkola w ….. oraz Szkoły podstawowej im. .. w …\`(...)\` za rok 2019 wynoszą 0%. Efekty zrealizowanego projektu, tj. termomodernizacji budynku Publicznego Przedszkola w …\`(...)\` będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Efekty zrealizowanego projektu, tj. termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej im. .. w ….. wraz z Filią w ….. będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Efekty zrealizowanego projektu, tj. termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w …\`(...)\` będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Publicznego Przedszkola w ….. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej im. … w ….. wraz z Filią w ……. Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do termomodernizacji budynku Urzędu Gminy w …\`(...)\` Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Publiczne Przedszkole w …\`(...)\` zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i zwolnionymi od podatku VAT. Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Szkołę Podstawową im. .. w …\`(...)\` wraz z Filią w …\`(...)\` zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT. Efekty realizowanego projektu będą wykorzystywane przez Urząd Gminy w …\`(...)\` zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT. Wnioskodawca nie będzie miał obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z zwolnionymi od podatku VAT.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przepisów ustawy, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych działalność gospodarza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na termomodernizację budynku Urzędu Gminy, budynku Publicznego Przedszkola oraz budynku Szkoły Podstawowej im. .. w …..wraz z Filią w …\`(...)\` do określonych rodzajów działalności, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uwzględnić sposób wykorzystania ww. budynków po realizacji inwestycji. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie przewiduje zmiany sposobu użytkowania tych budynków, wykonując w nich działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie będzie możliwe – Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Wskazać należy, że w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany również do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Nadmienić należy, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z opisu sprawy, wysokość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wynosi dla Urzędu Gminy za 2019 rok 1,27%. W tej sytuacji uznano, iż wartość ww. wskaźnika wynosi 0%. Wyżej wymienione wskaźniki dla Publicznego Przedszkola w …\`(...)\` oraz Szkoły podstawowej im. .. w …\`(...)\` za rok 2019 wynoszą 0%.

Należy stwierdzić, że Gminie przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „\`(...)\`” w części, w jakiej zakupione towary i usługi mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że wysokość wskaźników dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy wynosi 1,27 % i Gmina uznała, iż wynosi on 0%, a dla Publicznego Przedszkola w ….. oraz Szkoły podstawowej im. .. w …\`(...)\` wskaźnik ten wynosi 0%, zatem Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem pn. „\`(...)\`”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że sposób sformułowania pytania nr 2 wskazuje, że Wnioskodawca oczekuje na nie odpowiedzi, w przypadku odpowiedzi na pytanie nr 1, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem. Zatem z uwagi na fakt, iż w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznano, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem pn. „\`(...)\`”, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2.

Przechodząc natomiast do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z przedmiotowym projektem, stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90c ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a – art. 90 c ust. 2 ustawy.

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 powołanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi ust. 7b ww. artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z ulepszeniem środków trwałych należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Ulepszenie środka trwałego należy zatem traktować dla celów podatku od towarów i usług tak jak zakup odrębnego środka trwałego. A zatem limit, o którym mowa w ww. przepisie powinien być ustalany odrębnie w odniesieniu do wartości początkowej danego środka trwałego oraz wartości jego ulepszenia, bowiem nabycie środka trwałego oraz ewentualne jego późniejsze ulepszenia stanowią co do zasady odrębne i niezależne od siebie decyzje podatnika, które z reguły następują w różnych okresach rozliczeniowych, a nawet latach.

Wskazać również należy, że z regulacji art. 90c i art. 91 ustawy wynika, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń roku następnego (lub I kwartał roku następnego – jeśli podatnik rozlicza się kwartalnie) – jest zobowiązany dokonywać korekty odliczonego według proporcji wstępnych (bazujących – co do zasady – na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego – zgodnie z proporcją rzeczywistą.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego wysokość wskaźników wyliczonych na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz art. 90 ust. 3 ustawy dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dla Publicznego Przedszkola w …\`(...)\` oraz Szkoły podstawowej im. ..w …\`(...)\` będzie wyższa niż 2%, Gmina będzie zobowiązana dokonywać korekt rocznych na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że z treści wniosku wynika, że budynki, których będzie dotyczyła termomodernizacja (ulepszenie), wykorzystywane będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych oraz do czynności poza działalnością gospodarczą. Tak jak wcześniej wyjaśniono, ulepszenie dla celów podatku od towarów i usług należy traktować tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.