Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.372.2023.2.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-21
Teza: Uznanie odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawo do odliczenia pełnych kwot podatku zaliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Domyślny nagłówek

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnej dzierżawy infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku zaliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury. . Uzupełnili go Państwo pismem z 14 lipca 2023 r. (wpływ 14 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Gmina (dalej: Wnioskodawca, Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Są to m.in. wynajmy na cele użytkowe (23% VAT) oraz mieszkalne (zw), sprzedaże nieruchomości i środków trwałych, refaktury mediów. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie, poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne oraz spółki prawa handlowego.

W strukturze tej funkcjonuje Gminne Przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. (dalej: GP lub Spółka), którego 100% udziałów posiada Gmina. Działalność podstawowa GP polega na zaopatrzeniu w wodę pitną mieszkańców gminy, oraz na oczyszczeniu ścieków komunalnych. Dodatkowo pracownicy Spółki zajmują się wykonywaniem nowych przyłączy do sieci wodociągowej, jej rozbudową, modernizacją, remontami związanych z nią obiektów i urządzeń, oraz nadzorem nad całością sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. W 2013 roku działalność Przedsiębiorstwa została rozszerzona o usługi związane z gospodarką odpadami stałymi, polegającą na ich zbieraniu i odbieraniu z terenu Gminy oraz transporcie do Regionalnej Instalacji Przetwarzania Odpadów Komunalnych (RIPOK). W swojej ofercie Spółka posiada także usługi z zakresu wykonawstwa instalacji i pomiarów elektrycznych. Oferuje także mieszkańcom Gminy, jak i mieszkańcom dwóch ościennych gmin, swoje usługi w zakresie opróżniania bezodpływowych zbiorników na nieczystości płynne (szamb). W tym zakresie Spółka dysponuje odpowiednio doświadczoną kadrą pracowniczą, sprzętem spełniającym wymogi techniczne oraz stosownymi decyzjami administracyjnymi, zezwalającymi na prowadzenie tego typu usług. Spółka posiada odrębną od Gminy podmiotowość prawną i podatkową.

Gmina złożyła Wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na zadanie w postaci budowy kanalizacji sanitarnej. Zakres prac obejmuje m.in.: 1. budowę sieci kanalizacyjnej grawitacyjnej z rur kanalizacyjnych PE 100RC SDR17 średnicy 200x11,9 mm o długości ogółem ok. 4 385,30 m, 2. budowę sieci kanalizacyjnej grawitacyjnej z rur kanalizacyjnych kielichowych (odgałęzienia kanalizacji) PVC-U lite SDR34 SN8 o średnicy 160x4,7 mm łączone na uszczelki gumowe zaślepką 160 mm o długości ogółem ok. 680,30 m, 3. budowę sieci kanalizacyjnej grawitacyjnej z rur kanalizacyjnych PE 100RC-TS SDR11 o średnicy 355x32,2 mm (rury osłonowe przejście pod drogą wojewódzką DW919 ) o długości ogółem ok. 109 m, 4. budowę sieci kanalizacyjnej tłocznej z rur kanalizacyjnych ciśnieniowych PE 100RC SDR11 o średnicy 90 i 63 o długości ogółem ok.150 m, 5. studni rewizyjnych z prefabrykowanych kręgów betonowych o średnicy 1000 mm, łączonych na uszczelkę, klasa betonu kręgów nie niższa niż C35/45 (B45), wodoszczelnego (W8), mało nasiąkliwego (n<4%) i mrozoodpornego (F-50) z zastosowaniem cementu hutniczego CEM III/A 42,5 N - LH/HSR/NA spełniającego wymagania określone normą PN-EN 197-1 oraz normą PN-B 19707, włazy kanałowe – z żeliwa szarego fc 600 włazy żeliwno-betonowe, nie wentylowane, z wkładką tłumiącą, klasy D400 wg PN-EN 124 - w ilości ok. 86 kpl., 6. studzienki kanalizacyjne systemowe (kontrolne) 425 mm, kineta wykonana z tworzyw sztucznych (PP lub PE) z wyprofilowanym dnem, karbowaną rurą trzonową o średnicy nominalnej 425 mm, rurą teleskopową 396 oraz pokrywą żeliwno-betonową do rury teleskopowej 425 typ ciężki D 400 do 40 Mg - w ilości ok. 200 kpl. 7. budowę jednej sieciowej pompowni ścieków P1 oraz czterech przydomowych pompowni ścieków Pd1-Pd4 z wyposażeniem, 8. rozbiórka i odtworzenie nawierzchni po wykonanych robotach w zakresie określonym w przedmiarze robót.

Planowana wartość inwestycji wynikająca z planu wydatków budżetowych to xxx zł, jednakże, z uwagi na to, że inwestycja jest w toku, kwota ta może się zmienić. Dalej: Inwestycja lub Infrastruktura. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji wystawiane były i będą przez kontrahentów na Gminę. Do budowanej kanalizacji nie będzie przyłączona żadna jednostka organizacyjna Gminy typu zakład, przedszkole, szkoła. Całość ścieków odprowadzanych za pomocą powstałej inwestycji będzie fakturowana tj. będzie pobierana należność opodatkowana VAT. Nie będą wystawiane noty obciążeniowe. Wybudowaną Infrastrukturę Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić na rzecz Spółki. O takim sposobie wykorzystania Infrastruktury Gmina zadecydowała jeszcze przed rozpoczęciem Inwestycji. Celem Gminy jest udostępnianie Inwestycji na rzecz takiego podmiotu, który posiada odpowiednie zasoby i doświadczenie do efektywnego ich wykorzystywania tj. zapewniania świadczenia usług z zakresu kanalizacji dla mieszkańców i firm z terenu Gminy. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.).

Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny. Wysokość czynszu wynikać będzie z negocjacji Wnioskodawcy ze Spółką. Gmina wzięła pod uwagę Uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt III CZP 70/10, zgodnie z którą jednostka samorządu terytorialnego nie ma możliwości odejścia od pełnej odpłatności przy udostępnianiu majątku w stosunku do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub inna jednostka samorządu terytorialnego. Gmina planuje, by umowa dzierżawy była zawarta na czas nieokreślony. Umowa zostanie podpisana w momencie zakończenia inwestycji (oddania do użytkowania). Gmina wskazuje jednak, że zamierza skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o następujące okoliczności: - wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji; - wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego; - okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty; - wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego); - długości trwania umowy dzierżawy. W związku z powyższym, obecnie trwają analizy, które mają doprowadzić do ustalenia ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego. Gmina będzie jednak dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był jak najwyższy i odpowiadał realiom rynkowym dla tego rodzaju infrastruktury. Gmina dążyć będzie do tego, aby kwota czynszu była możliwie (przy uwzględnieniu wskazanych powyżej okoliczności) jak najwyższa i oparta o realia rynkowe. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie odpowiednio waloryzowana, planowane jest oparcie waloryzacji i o aktualny wskaźnik inflacji.

Dzierżawca będzie ponosił koszty związane z utrzymaniem Infrastruktury. Świadczenie pomiędzy Gminą, a dzierżawcą będzie ekwiwalentne. Gmina otrzyma czynsz dzierżawny, który skalkulowany zostanie według obiektywnych kryteriów w drodze negocjacji. Gdyby Infrastruktura nie została wydzierżawiona, Gmina musiałaby we własnym zakresie zaangażować odpowiednie środki pieniężne oraz pracowników do efektywnego wykorzystania i zarządzania Infrastrukturą, natomiast w tej sytuacji czynności te wykonywane będą przez Spółkę, co stanowić będzie dla Gminy spore odciążenie finansowe oraz administracyjne. Mając na względzie powyższe, według najlepszej wiedzy Gminy, świadczenie pomiędzy Gminą a dzierżawcą będzie ekwiwalentne i korzystne dla obu stron. Obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę. W założeniu Gminy, wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w perspektywie wieloletniej. Jak wskazano powyżej, dzierżawiona Infrastruktura będzie przez Spółkę używana w całości do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane w wezwaniu pytania w następujący sposób:

Na pytanie: Jaka będzie roczna wartość czynszu dzierżawnego? Proszę wskazać jej konkretną wartość i od czego będzie uzależniona?

Odpowiedzieli Państwo: Planowana wartość całej Inwestycji będącej przedmiotem wniosku to xxx zł. Inwestycja jest na razie w toku, zatem, przy obecnych warunkach rynkowych, nie jest pewne czy wartość ta nie zmieni się.

Gmina planuje przyjęcie jako bazy dla potrzeb kalkulacji czynszu dzierżawnego obiektywnego miernika w postaci stawki amortyzacji 2,5 %. Oznacza to, iż planowany roczny czynsz dzierżawny wyniesie około 290 150,49 zł. Gmina zaznacza jednak, że wartość ta jest jeszcze przedmiotem negocjacji pomiędzy Gminą a Spółką oraz ostateczne koszty inwestycji nie są jeszcze pewne. Zatem, kwota ta może się nieznacznie zmienić.

Zasadniczo jednak, Gmina zamierza skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o następujące okoliczności:

\- wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji (a które to nie są jeszcze ostateczne);

\- wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

\- okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

\- wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

\- długości trwania umowy dzierżawy.

Mając na względzie ww. kryteria, na których Gmina opierać się będzie przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina będzie zmierzać do tego, aby wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zdaniem Gminy, wartość amortyzacji jest w tym celu obiektywnym i rynkowym miernikiem.

Na pytanie: Proszę jednoznacznie wskazać, czy wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury? Jeżeli tak, to w jakim czasie?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury. Biorąc pod uwagę planowaną stawkę amortyzacji, zwrot poniesionych nakładów nastąpi w ciągu około 40 lat (290 150,49 x 40 lat = 11 606 019,60). Niemniej, Gmina zaznacza, iż inwestycja jest w toku i nie jest znana jej ostateczna wartość. Czas ten może się zatem zmienić, lecz nieznacznie.

Na pytanie: Jak będzie się przedstawiać stosunek wartości rocznego czynszu do poniesionych nakładów na przeprowadzenie inwestycji, o której mowa we wniosku? Proszę podać stosunek procentowy: wartość opłaty/wartość poniesionych w związku z inwestycją nakładów x 100.

Odpowiedzieli Państwo: Jak wspomniano, planowana wartość całej Inwestycji będącej przedmiotem wniosku to 11 606 019, 62 zł. Gmina planuje przyjęcie dla potrzeb kalkulacji czynszu dzierżawnego obiektywny miernik w postaci stawki amortyzacji 2,5 %. Oznacza to, iż planowany roczny czynsz dzierżawny wyniesie około 290 150,49 zł i stanowić będzie 2,5 procent.

Stosunek procentowy:

wartość opłaty - planowana około 290 150,49 zł

/wartość poniesionych w związku z inwestycją nakładów - planowana około 11 606 019, 62 zł

x 100 = 2,5%.

Gmina zaznacza jednak, że wartość ta jest jeszcze przedmiotem negocjacji pomiędzy Gminą a Spółką oraz ostateczne koszty inwestycji nie są jeszcze pewne. Zatem kwota ta może się nieznacznie zmienić.

Na pytanie: Czy czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na inwestycję?

Odpowiedzieli Państwo: Tak, czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na inwestycję.

Na pytanie: Na jakim poziomie będą się kształtowały dochody z tytułu dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?

Odpowiedzieli Państwo:

Dochody własne Gminy za 2022 r. to 24 266 745,80 zł

Dochody ogółem (plan) na 2023 r. to 63 142 709,04 zł

Dochód z tytułu dzierżawy w stosunku do dochodu ogółem wynosi 0,46%.

Dochód z tytułu dzierżawy w stosunku do dochodu własnego gminy wynosi 1,20%

Gmina obliczyła pierwszą wartość dla sprawozdania z roku poprzedniego, a drugą na podstawie planu, gdyż jak wskazano, inwestycja jest jeszcze w toku i nie są Gminie znane dochody za rok oddania jej do użytkowania i podpisania umowy dzierżawy.

Na pytanie: Czy inwestycja, o której mowa we wniosku służy przede wszystkim do wypełnienia zadań publicznoprawnych Gminy nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym czy też służy realizacji celów komercyjnych?

Odpowiedzieli Państwo: Dzierżawiona Infrastruktura służyć będzie (inwestycja jest w toku) realizacji celów komercyjnych. Gmina będzie w całości ją dzierżawić, co stanowi czynność opodatkowaną VAT. Również Spółka będzie używać ją w całości do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Całość ścieków odprowadzanych za pomocą powstałej inwestycji będzie fakturowana tj. będzie pobierana należność opodatkowana VAT. Nie będą wystawiane noty obciążeniowe.

Na pytanie: Czy wysokość opłaty będzie stała, czy zmienna? - jeżeli zmienna to proszę wskazać jej przewidywane zmiany kwotowe ze wskazaniem okresu w którym będą dokonywane.

Odpowiedzieli Państwo: Gmina planuje, iż wartość opłaty będzie stała. W momencie oddawania do użytkowania inwestycji i podpisywania umowy dzierżawy, określona będzie ostateczna wartość Infrastruktury. Zatem, będzie możliwe precyzyjne skalkulowanie wartości czynszu dzierżawnego - opłaty. Na podstawie umowy dzierżawy nie są planowane kolejne odcinki kanalizacji, które zwiększałyby wartość dzierżawionego majątku i wymagały zwiększenia czy zmniejszenia opłaty.

Niemniej, Gmina nie może zupełnie wykluczyć, że w toku amortyzacji inwestycji, co jest procesem wieloletnim, rozłożonym na dekady, wystąpi konieczność korekty wartości opłaty. Niemniej, jeżeli to nastąpi, Gmina zawsze zmierzać będzie do zapewnienia wartości rynkowej czynszu dzierżawnego.

Na pytanie: Kto będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od nowopowstałej Infrastruktury? Czy Infrastruktura stanowi środek trwały Gminy?

Odpowiedzieli Państwo: Odpisów amortyzacyjnych od nowopowstałej infrastruktury dokonywać będzie Gmina. Infrastruktura stanowić będzie środek trwały Gminy.

**Pytania**

1\. Czy odpłatna dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko w sprawie

1\. Odpłatna dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2\. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Uzasadnienie

Ad 1.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z przedstawionych wyżej konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sytuacja Gminy W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie ona działała w roli podatnika VAT. Mając zatem na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2022 poz. 1360), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Gmina będzie podatnikiem VAT. Uwzględniając więc, iż Gmina będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (czynszem w określonej wysokości) i tym samym będzie działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko organów podatkowych Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2022 r. „ sygn. 0114-KDIP4-1.4012.708.2021.2.SK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu dzierżawy przez Państwa terenów inwestycyjnych na rzecz przedsiębiorców, na podstawie umów dzierżawy, występują / będą Państwo występowali w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.” Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.461.2021.2.PS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury wytworzonej w ramach realizowanej Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, za którą Wnioskodawca będzie pobierać wynagrodzenie, Gmina występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy - stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT.”

Ponadto, Gmina wskazuje interpretację z 28 kwietnia 2023r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.67.2023.2.AR. Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami). Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik. Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać: 1) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane; 2) w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej. W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej - w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów - prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT. Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sytuacja Gminy

Mając na uwadze wykorzystanie Infrastruktury należy uznać, że ponosząc wydatki w tym zakresie Wnioskodawca działał jako podatnik VAT. Jeśli zaś chodzi o związek dokonywanych nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, w kontekście zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, również ta przesłanka zostanie spełniona. W ocenie Gminy za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę Infrastruktury było konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do Inwestycji, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe - bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy. Ponadto, forma dzierżawy jest tylko sposobem organizacji gospodarki kanalizacyjnej w Gminie. Nawet jeżeli, Gmina nie przekazałaby odpłatnie infrastruktury Spółce i sama świadczyła usługi odprowadzania ścieków (opodatkowane VAT), i tak miałaby prawo do pełnego odliczania VAT, gdyż do kanalizacji nie przyłączono żadnej jednostki organizacyjnej Gminy typu szkoła, przedszkole czy zakład. W związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy odcinka kanalizacji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przyporządkowanych do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, cały obrót (sprzedaż) na budowanym odcinku będzie bowiem fakturowana, obciążana podatkiem VAT, nie będą wystawiane żadne noty księgowe. Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na odprowadzaniu ścieków, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków. Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C- 37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, ze każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, będzie zobowiązana uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko organów podatkowych

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2021r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.76.2021.2.AW: „do rozbudowanej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości \`(...)\` na terenie Gminy nie będą i nie są podłączone żadne budynki użyteczności publicznej będące własnością Gminy, w których Gmina realizuje zadania statutowe. Jak podaje Gmina wydatki inwestycyjne, poniesione przez Gminę w związku z rozbudową istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości \`(...)\` na terenie Gminy, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Zakładu) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki w całości do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. usług w zakresie zbiorowego odbioru ścieków od odbiorców komercyjnych. Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina będzie wykorzystywać rozbudowaną sieć kanalizacyjną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie w stanie precyzyjnie przyporządkować koszty do inwestycji dotyczącej rozbudowy istniejącej sieci kanalizacyjnej zlokalizowanej w miejscowości . na terenie Gminy. Ponadto, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.”

W innej interpretacji, z 22 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.103.2022.2.MD, w której organ stwierdził, ze: „W rozpatrywanej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a ponadto dzierżawa obiektu będzie stanowić dla Państwa czynność opodatkowaną podatkiem VAT niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym, będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę opisanego budynku wraz z infrastrukturę towarzyszącą. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.”

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie. Jako przykład wskazać można interpretacje:

\- z dnia 25 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.19.2018.11.AR,

\- z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.137.2021.3.MGO,

\- z dnia 28 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.246.2021.1.MD,

\- z dnia 26 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

\- z dnia 19 marca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2021.2.MD,

\- z dnia 12 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.731.2020.1.MAT,

\- z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. O111-KDIB3-2.4012.858.2020.1.MD,

\- z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.732.2020.2.MD,

\- z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zamiarem odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę Infrastruktury.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każde świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie

podmiotowo-przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

\- czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

\- ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług złożyła Wniosek o przyznanie pomocy na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa”. Do budowanej kanalizacji nie będzie przyłączona żadna jednostka organizacyjna Gminy typu zakład, przedszkole, szkoła. Całość ścieków odprowadzanych za pomocą powstałej inwestycji będzie fakturowana tj. będzie pobierana należność opodatkowana VAT. Wybudowaną Infrastrukturę Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić na rzecz Spółki, która będzie świadczyła usługi z zakresu kanalizacji dla mieszkańców i firm z terenu Gminy. Z tytułu dzierżawy Infrastruktury, Gmina pobierać będzie od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), od którego będzie odprowadzać VAT należny. Obecnie trwają analizy, które mają doprowadzić do ustalenia ostatecznej wysokości czynszu dzierżawnego. Gmina będzie jednak dążyć do tego, by czynsz dzierżawny był jak najwyższy i odpowiadał realiom rynkowym dla tego rodzaju infrastruktury. Wysokość czynszu dzierżawnego będzie odpowiednio waloryzowana, planowane jest oparcie waloryzacji i o aktualny wskaźnik inflacji. Świadczenie pomiędzy Gminą, a dzierżawcą będzie ekwiwalentne. Gmina otrzyma czynsz dzierżawny, który skalkulowany zostanie według obiektywnych kryteriów w drodze negocjacji. Obrót uzyskiwany z tytułu czynszu dzierżawnego, którego wysokość zostanie określona w oparciu o powyższe kryteria, będzie miał znaczenie dla dochodów uzyskiwanych przez Gminę. W założeniu Gminy, wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w perspektywie wieloletniej. Dzierżawiona Infrastruktura będzie przez Spółkę używana w całości do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Planowana wartość całej Inwestycji będącej przedmiotem wniosku to 11 606 019, 62 zł. Inwestycja jest na razie w toku, zatem, przy obecnych warunkach rynkowych, nie jest pewne czy wartość ta nie zmieni się. Gmina planuje przyjęcie jako bazy dla potrzeb kalkulacji czynszu dzierżawnego obiektywnego miernika w postaci stawki amortyzacji 2,5%. Oznacza to, iż planowany roczny czynsz dzierżawny wyniesie około 290 150,49 zł. Zasadniczo jednak, Gmina zamierza skalkulować wysokość czynszu dzierżawnego w oparciu o następujące okoliczności:

\- wysokość ostatecznie poniesionych przez Gminę kosztów realizacji Inwestycji (a które to nie są jeszcze ostateczne);

\- wartości stawki amortyzacyjnej dla przedmiotu dzierżawy, która wskazuje na okres zużycia tego środka trwałego;

\- okoliczności związanych z tym, która ze stron umowy dzierżawy będzie ponosić bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty;

\- wartości czynszu w umowach podobnego rodzaju (zawieranych przez inne jednostki samorządu terytorialnego);

\- długości trwania umowy dzierżawy.

Mając na względzie ww. kryteria, na których Gmina opierać się będzie przy kalkulacji wysokości czynszu dzierżawnego, Gmina będzie zmierzać do tego, aby wysokość ta umożliwiła zwrot poniesionych nakładów w ramach realizacji Inwestycji w jak najkrótszym możliwym okresie, jak również to, by była ona skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Zdaniem Gminy, wartość amortyzacji jest w tym celu obiektywnym i rynkowym miernikiem.

Wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z budową Infrastruktury. Biorąc pod uwagę planowaną stawkę amortyzacji, zwrot poniesionych nakładów nastąpi w ciągu około 40 lat (290 150,49 x 40 lat = 11 606 019,60).

Gmina planuje przyjęcie dla potrzeb kalkulacji czynszu dzierżawnego obiektywny miernik w postaci stawki amortyzacji 2,5 %. Czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy relatywnie pokryje wartość poniesionych kosztów na inwestycję. Dochód z tytułu dzierżawy w stosunku do dochodu własnego gminy wynosi 1,20%

Odpisów amortyzacyjnych od nowopowstałej infrastruktury dokonywać będzie Gmina. Infrastruktura stanowić będzie środek trwały Gminy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy odpłatna dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowić po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 za zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową, nakładającą na strony tej umowy określone przepisami obowiązki. Oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest ze wzajemnym świadczeniem dzierżawcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z ww. zapisu wynika, że dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie inwestycji na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy dzierżawy, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji w kwestii uznania odpłatnej dzierżawy Infrastruktury na rzecz Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, odpłatne udostępnienie przez Gminę na rzecz Spółki Inwestycji, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie korzystała z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność, tj. dzierżawa Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy –będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina będzie miała możliwość odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. Inwestycji. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do odpłatnego udostępnienia na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy opodatkowanej podatkiem VAT. Zatem infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przysługuje Gminie pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Infrastruktury.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie Gminy na rzecz Spółki będzie odbiegało od realiów rynkowych, czy też nie będzie umożliwiało zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych i będzie skalkulowane na zbyt niskim poziomie, lub też inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (np. będzie służyć również do realizacji Państwa zadań własnych), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).