Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-329/16-3/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-12
Teza: dotyczy kwestii zastosowania w stosunku do odsetek od pożyczek, których kwoty zostały faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.; ustalenia na moment zapłaty odsetek, wysokości zadłużenia wobec Spółki Matki; ustalenia kwoty spłacanych odsetek od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę, podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy); określenia kapitału zakładowego na dzień wypłaty odsetek
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; kapitał; kapitał-kapitał spółki; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; wartość; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik; wyłączenie; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) oraz piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania w stosunku do odsetek od pożyczek, których kwoty zostały faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia na moment zapłaty odsetek, wysokości zadłużenia wobec Spółki Matki – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia kwoty spłacanych odsetek od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę, podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy) – **jest prawidłowe;**

*   określenia kapitału zakładowego na dzień wypłaty odsetek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: zastosowania w stosunku do odsetek od pożyczek, których kwoty zostały faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.; ustalenia na moment zapłaty odsetek, wysokości zadłużenia wobec Spółki Matki; ustalenia kwoty spłacanych odsetek od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę, podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy); określenia kapitału zakładowego na dzień wypłaty odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca \[Wnioskodawca lub Spółka\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie finansowania i budowy sieci bezprzewodowej transmisji danych. Wszystkie udziały (100% udziałów) Wnioskodawcy posiada polska spółka akcyjna, będąca polskim rezydentem podatkowym \[Spółka Matka\].

W grudniu 2014 r. oraz w listopadzie 2015 r. Spółka dokonała połączenia poprzez przejęcie z dwoma innymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością \[Spółki Przejmowane\].

W wyniku Połączenia, kapitał zakładowy Spółki został podwyższony poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały przyznane jedynemu wspólnikowi Spółki, tj. Spółce Matce.

Kapitał zakładowy Spółki przed połączeniem wynosił 11.050.000 zł.

W wyniku połączenia z pierwszą ze Spółek Przejmowanych, kapitał Spółki powstały w wyniku połączenia został podwyższony o 50.000 zł. Pozostała kwota, odpowiadająca wartości majątku pierwszej ze Spółek Przejmowanych w wysokości 73.782.000 zł, została wykazana jako element kapitału zapasowego Spółki.

Z kolei w przypadku połączenia z drugą Spółką Przejmowaną, w związku z przejęciem majątku tej spółki, Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 102.100.000 zł.

Tym samym, kapitał zakładowy Spółki obecnie wynosi 113.200.000,00 zł.

Działalność Spółki jest finansowana m.in. z pożyczek udzielonych przez Spółkę Matkę \[Pożyczki\] na podstawie szeregu zawartych umów pożyczek \[Umowy Pożyczki\]. Pożyczki zostały udzielone przez Spółkę Matkę ze środków pieniężnych pozyskanych w drodze emisji obligacji. Kwoty Pożyczek zostały faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed 1 stycznia 2015 r. i przed połączeniem ze Spółkami Przejmowanymi.

Spółka nie składała oświadczenia o wyborze alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy o pdop.

W powołanym na wstępie piśmie z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) doprecyzowano opis zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wskazując, że rok podatkowy Spółki trwa 12 miesięcy, z tym że pierwszy rok podatkowy, po dokonanej zmianie roku podatkowego, trwa od 1 października 2015 r. i zakończy 31 grudnia 2016 r.

Spółka zamierza spłacić części wartości nominalnych Pożyczek, a także naliczone odsetki.

Może się zdarzyć, że wartość całkowitego zadłużenia Spółki łącznie z zobowiązaniami z innych tytułów wobec udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów Spółki i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca, będzie przekraczała trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku spłaty odsetek od zaciągniętych przez Spółkę Pożyczek zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?
2.  Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop na moment zapłaty odsetek Spółka, ustalając wysokość zadłużenia wobec Spółki Matki, powinna uwzględnić spłacaną w tym samym dniu część wartości nominalnej Pożyczki oraz zapłacone odsetki od tej Pożyczki?
3.  Czy ustalając kwotę odsetek spłacanych od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę Matkę, podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop), Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie?
4.  Czy, dla celów określenia kapitału zakładowego na dzień wypłaty odsetek, Spółka powinna wziąć pod uwagę wartość kapitału zakładowego, odpowiadającą kapitałowi powstałemu w wyniku połączenia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W przypadku spłaty odsetek od Pożyczek, zaciągniętych przed 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: ustawa o pdop) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „ustawa nowelizująca”) do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do 1 stycznia 2015 r.), stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Analiza treści powołanego przepisu ustawy nowelizującej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że ograniczenia z tytułu cienkiej kapitalizacji (w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r.) nie mają zastosowania do sytuacji, w której pożyczka została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na mocy art. 7 ustawy nowelizującej, w przypadku spłaty do odsetek od Pożyczek, zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając wysokość zadłużenia wobec Spółki Matki, na dzień zapłaty odsetek, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, Spółka nie powinna uwzględniać spłaconej w tym dniu kwoty nominalnej Pożyczki oraz zapłaconych odsetek od tej Pożyczki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop (w brzmieniu do 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponieważ użyte w przedmiotowym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, pojęcie "wartości zadłużenia" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, przy jego interpretacji należy posłużyć się wykładnią językową. Zadłużenie to suma długów, dług z kolei oznacza zaciągniętą pożyczkę zwykle pieniężną, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie, (Popularny Słownik Języka Polskiego pod red. Prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003).

Biorąc pod uwagę zapisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca, wartość zadłużenia wobec tego udziałowca obejmować będzie kapitał tej pożyczki pomniejszony o:

*   spłaconą tego dnia część nominalną pożyczki;

*   spłacone tego dnia odsetki od tej pożyczki.

W związku z powyższym, (na dzień zapłaty odsetek) w kwocie zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez udziałowca Pożyczki, jak również spłacanej w tym dniu kwoty nominalnej Pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec Spółki Matki (pożyczkodawcy-udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od Pożyczki i części nominalnej Pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki w tym zakresie.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych przez upoważnione organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r. nr IBPBI/2/423-1112/13/SD;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2012 r. ITPB3/423-499a/12/PS;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2010 r. nr IPPB3/423-151/10-4/AG;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2010 r. nr ITPB3/423-115/10/PS.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, ustalając kwotę odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Matkę, podlegających ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop), Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie.

Przypomnieć należy, że przepisem regulującym wysokość odsetek niestanowiących w analizowanym przypadku kosztów uzyskania przychodów jest art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

Ustawa pdop nie zawiera jednak szczególnych regulacji odnośnie sposobu wyliczenia wysokości zadłużenia na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop.

Zdaniem Spółki, analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, przy ustalaniu kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez Spółkę Matkę podlegającej ograniczeniom wynikającym z cienkiej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i trzykrotnością kapitału zakładowego Spółki, a w mianowniku tego wzoru uwzględniona zostanie otrzymana „kwota pożyczki”, od której to odsetki podlegają wypłacie.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop wynika bowiem jednoznacznie, że odsetki od pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodów „w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia”. We wskazanych przepisach ustawodawca nie wskazuje na „pozostałą do spłaty kwotę pożyczki” czy „wartość pożyczki na dzień zapłaty odsetek”.

Obrazując powyższe, wzór do obliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie wyglądał następująco:

Z - 3 \* KZ

NKUP=--------------- \* O

P

gdzie:

NKUP - to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

Z - „całkowite zadłużenie” - wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, bez kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej części nominalnej pożyczki;

KZ - kapitał zakładowy;

O - wypłacane odsetki;

P - kwota pożyczki, od której są wypłacane odsetki.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, wydawanych przez upoważnione organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2013 r. nr ITPB3/423-454b/13/MK;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2013 r. nr IPTPB3/423-415/12-5/IR;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2012 r. nr IPPB3/423-966/11-2/AG.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, dla celów określenia kapitału zakładowego na dzień wypłaty odsetek, Spółka powinna uwzględnić całą kwotę kapitału zakładowego powstałego w wyniku połączenia.

Na podstawie art. 16 ust. 7 ustawy o pdop, „wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującym członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a- 16m”.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota o jaką podwyższono kapitał zakładowy poprzez wydanie nowych udziałów Spółce Matce w wyniku połączenia ze Spółkami Przejmowanymi nie mieści się w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o pdop. Podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przejęcia Spółek Przejmowanych jest efektem faktycznego przeniesienia ich majątku na rzecz Spółki. Zgodnie bowiem z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). W myśl natomiast art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przepis ten bezpośrednio wskazuje, że w wyniku połączenia spółka przejmująca w ramach sukcesji uniwersalnej nabywa majątek spółki przejmowanej, a więc ogół aktywów i pasywów przysługujących spółce przejmowanej. Jednocześnie spółka przejmująca w związku ze swym udziałem w łączeniu podwyższa swój kapitał zakładowy, aby w ten sposób wykreować udziały (akcje) dla wspólników (akcjonariuszy) spółki przejmowanej (A. Szumański, Kodeks Spółek Handlowych, Tom IV, Łączenie, podział, przekształcenie spółek. Przepisy karne. Komentarz do art. 491-633, 3. wydanie, s. 91). Majątek spółki przejmowanej jest pokryciem wykreowanych w ten sposób udziałów (K. Oplustil, \[w:\] J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, K. Oplustil, R. Pabis, M. Spyra, G. Suliński, M. Tofel, R. Zawłocki, KSH. Komentarz, s. 1471).

Należy więc uznać, że majątek Spółek Przejmowanych, przejęty przez Spółkę w ramach połączenia, został faktycznie przekazany na kapitał zakładowy Spółki. Tym samym, kapitał zakładowy powstały w wyniku połączenia został faktycznie na ten kapitał przekazany (w rozumieniu art. 16 ust. 7 ustawy o pdop). Brak jest także jakichkolwiek podstaw do uznania, że jest to kapitał pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), czy też wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, w celu obliczenia trzykrotności kapitału zakładowego Spółka powinna wziąć pod uwagę całość kapitału zakładowego, powstałego w wyniku połączenia, ponieważ nie jest on wymieniony w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 7 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.