Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-520/13-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury gminnej, tj. boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; jednostka; odpłatność; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; udostępnienie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury gminnej, tj. boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury gminnej, tj. boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 26 sierpnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina posiada osobowość prawną. Gmina realizuje zadania określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy: edukacji publicznej, wodociągowania i zaopatrzenia w wodę i kanalizację, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki i zakłady budżetowe.

Gmina w latach 2009-2012 zrealizowała następujące zadania inwestycyjne:

1.  budowę boiska sportowego,
2.  budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,
3.  termomodernizację przedszkola i szkół.

Po zakończeniu realizacji ww. zadań boisko sportowe zostało przekazane protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej - Centrum X (X), sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu - Zakładowi Usług Komunalnych (ZUK), zmodernizowane budynki przedszkola i szkół zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie budżetowym jednostkom oświatowym.

Przedmiotem działalności: ZUK-u jest m.in. zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, X jest prowadzenie działalności o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, natomiast jednostek oświatowych jest działalność edukacyjna. ZUK i X wykonują usługi na podstawie umów cywilnoprawnych.

ZUK i X posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazują one, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonują obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Obecnie Gmina rozważa dalszy sposób udostępniania infrastruktury gminnej, tak aby możliwe było zachowanie zasady neutralności podatku VAT. Gmina rozważa pozostawienie stanu obecnego lub podpisanie porozumień w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury swoim jednostkom organizacyjnym.

Ponadto, w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1\. Zamiarem Gminy w momencie realizacji inwestycji w zakresie budowy boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych oraz modernizacji budynków oświatowych było przekazanie ich w nieodpłatne użytkowanie jednostkom organizacyjnym (jednostkom budżetowym i zakładowi budżetowemu), która to czynność nie podlega opodatkowaniu, w celu wykorzystywania tego mienia przez te jednostki w przypadku:

1.  zakładu budżetowego do czynności opodatkowanych,
2.  jednostki budżetowej w zakresie budowy boiska sportowego do czynności opodatkowanych,
3.  pozostałych jednostek do czynności nieopodatkowanych,

Jeżeli przyjąć pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, zgodnie z którym należy stwierdzić, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy) - to należy uznać, że zamiarem inwestycji było wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych (dot. X Centrum (…)).

2\. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy inwestycji już zakończonych, a ewentualna decyzja o zmianie sposobu wykorzystywania inwestycji dopiero zapadnie. Decyzja ta zależy od treści wydanej interpretacji prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W przypadku:

1.  potwierdzenia przez Izbę Skarbową, że sprzedaż opodatkowana realizowana przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) jest sprzedażą opodatkowaną samej Gminy - będzie to oznaczało, że od początku realizowane inwestycje były wykorzystywane przez Gminę do sprzedaży opodatkowanej i nie ma potrzeby w celu zachowania neutralności podatku VAT zmieniać sposobu udostępniania mienia jednostkom przez Gminę;
2.  stwierdzenia przez Izbę Skarbową, że sprzedaż opodatkowana realizowana przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) nie jest sprzedażą opodatkowaną samej Gminy, ale po podpisaniu porozumień z jednostkami organizacyjnymi w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury (boiska, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych) będzie czynnością opodatkowaną - to Gmina w celu zachowania neutralności podatku VAT zmieni sposób udostępniania infrastruktury z nieodpłatnego na odpłatny, co nastąpi już po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji.

3\. Przedmiotowe inwestycje zakończono i oddano do użytkowania w latach 2006-2012. Gmina wykonując swoje zadania w trakcie roku budżetowego realizowała kilka inwestycji polegających na budowie sieci wodno-kanalizacyjnych, corocznie ponosiła także wydatki na budowę obiektów sportowych oraz modernizację budynków oświatowych.

4\. Gmina planuje przekazanie odpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym środki trwałe na podstawie zawartych porozumień, ale tylko w przypadku, o którym mowa w powołanym wyżej pkt 2.2, a w przypadku, o którym mowa w pkt 2.1 Gmina nadal będzie udostępniała mienie nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podpisanie porozumień z jednostkami organizacyjnymi w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury (boiska, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych) będzie czynnością opodatkowaną zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, po podpisaniu porozumień o odpłatne udostępnienie infrastruktury z własnymi jednostkami organizacyjnymi, Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT.

Mając na względzie fakt, iż infrastruktura pozostaje własnością Gminy, a także w wyniku zawarcia porozumienia własność infrastruktury nie przejdzie na jednostki organizacyjne Gminy, należy uznać, że świadczenie wykonywane na podstawie zawartego porozumienia będzie świadczeniem usług przez Gminę na rzecz swoich jednostek na potrzeby podatku VAT. Gmina na mocy porozumienia odda swoim jednostkom organizacyjnym infrastrukturę do używania i pobierania pożytków, ponadto świadczenia dokonywane na podstawie zawartych porozumień będą czynnościami odpłatnymi, ponieważ jednostki zobowiążą się płacić wynagrodzenie.

Z powyższego wynika, że takie porozumienia będą dwustronnie zobowiązujące i wzajemne. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania jest świadczenie polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro opłata ta będzie stanowiła obligatoryjny element powyższych stosunków zobowiązaniowych, to uznać należy, że świadczenie Gminy na rzecz jednostek na podstawie podpisanego porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na potrzeby VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT.

Należy zauważyć również, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego uznać należy, iż w zakresie dokonywanych przez Gminę czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one jej zadań własnych, Gmina posiada status podatnika VAT.

Podsumowując, oddanie przez Gminę w ramach porozumienia, tj. czynności cywilnoprawnej, innym podmiotom - zakładom i jednostkom budżetowym infrastruktury skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pogląd taki został wyrażony w wielu interpretacjach podatkowych, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2013 r. (IBPP3/443-1124/12/EJ) wskazał, że oddanie przez gminę w ramach porozumienia (quasi dzierżawy), tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi - zakładowi budżetowemu obiektów sieci kanalizacyjnej skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta stanowi odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością świadczoną przez podatnika VAT i tym samym podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy również zauważyć, że Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT nie tylko od inwestycji, które później są związane ze sprzedażą opodatkowaną w jej jednostkach organizacyjnych, ale również od inwestycji, które w jednostkach organizacyjnych nie generują sprzedaży opodatkowanej (np. termomodernizacja szkół).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Abstrahując od faktu, iż formalnie gmina i jej jednostki organizacyjne takie, jak np. samorządowe zakłady budżetowe funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej, na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług, z uwagi na fakt, że zarówno gmina jak również zakład budżetowy mogą być podatnikami VAT i mogą wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2009-2012 Gmina zrealizowała zadania inwestycyjne, tj.: budowę boiska sportowego, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz termomodernizację przedszkola i szkół. Po zakończeniu realizacji ww. zadań boisko sportowe zostało przekazane protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej - Centrum Sportu Turystyki i Rekreacji (X), sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu - Zakładowi Usług Komunalnych, zmodernizowane budynki przedszkola i szkół zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie budżetowym jednostkom oświatowym. Gmina rozważa pozostawienie stanu obecnego lub podpisanie porozumień w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury swoim jednostkom organizacyjnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania porozumień zawartych z jednostkami organizacyjnymi w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury (boiska, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie wskazać należy, że w analizowanej sprawie najistotniejszym elementem, który decyduje o opodatkowaniu ww. czynności jest to, czy czynności te są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Z treści art. 705 k.c. wynika, iż po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. Stosownie do treści art. 694 k.c., do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Zgodnie natomiast z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Jak stanowi art. 675 § 1 k.c., po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, zarówno dzierżawa jak i najem mają charakter zobowiązaniowy. Dzierżawca (najemca) otrzymuje określoną rzecz do używania i pobierania pożytków, a wydzierżawiający (wynajmujący) umówioną kwotę czynszu. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa, najem oraz umowy o podobnym charakterze wpisują się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie infrastruktury (boiska, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych) na rzecz jednostek organizacyjnych będzie miało charakter czynności cywilnoprawnej, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie usług udostępniania opisanych we wniosku inwestycji na podstawie umowy cywilnoprawnej, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Reasumując, odpłatne udostępnienie infrastruktury (boiska, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych) przez Gminę na rzecz jednostek organizacyjnych będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury gminnej, tj. boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych (pytania oznaczone we wniosku jako nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych i modernizacji obiektów szkolnych oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2) został załatwiony w dniu 16 września 2013 r. w interpretacji nr ILPP1/443-520/13-5/AI.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.