Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.425.2017.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data nadania 4 grudnia 2017 r., data wpływu 11 grudnia 2017 r.) na wezwanie z dnia 29 listopada 2017 r. (data nadania 29 listopada 2017 r., data doręczenia 29 listopada 2017 r.) Nr 0114-KDIP3-3.4011.425.2017.1.IM o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 listopada 2017 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.418.2017.1.IM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. (data nadania 4 grudnia 2017 r., data wpływu 11 grudnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej. W ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy, niektórzy pracownicy, zgodnie z konkretnymi zadaniami zleconymi przez Wnioskodawcę, tworzą dzieła stanowiące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm., dalej jako: „pr. aut.”). Rezultaty pracy wykonywanej przez pracownika będą odzwierciedlać oryginalny, indywidualny i twórczy charakter, uzewnętrzniony i zarchiwizowany w formie utworów zapisanych papierowo lub elektronicznie, które będą stanowić spójną całość i w konsekwencji, na podstawie art. 1 pr. aut., będą chronione jako przedmiot prawa autorskiego.

Spółka zamierza wdrożyć Politykę wynagradzania pracowników-twórców (dalej jako: „Polityka”), która będzie stanowić kompleksową regulację dotyczącą dzieł będących utworami w rozumieniu pr. aut., tworzonych w ramach wykonywanych na danym stanowisku pracy obowiązków pracowniczych. Głównym elementem Polityki jest przenoszenie przez pracowników Spółki na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie powstałych w ramach stosunku pracy utworów w zamian za honorarium autorskie. Jednocześnie w odniesieniu do honorarium autorskiego zastosowanie znajdą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie z postanowieniami Polityki, podstawą uczestnictwa przez pracownika w Programie wynagradzania uwzględniającym 50% koszty uzyskania przychodu (dalej jako: „Program”) jest zawarcie z pracownikiem umowy autorskiej. Za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę pracownikowi będzie przysługiwać honorarium autorskie w wysokości przewidzianej w zawartej z danym pracownikiem umowie autorskiej. Wnioskodawca zamierza w Umowie autorskiej wskazać kwotę wynagrodzenia zasadniczego za pracę oraz kwotę honorarium autorskiego, które stanowić będzie odzwierciedlenie wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków służbowych przez Pracownika. Zgodnie z założeniami Polityki, za czas niewykonywania pracy honorarium autorskie nie przysługuje.

Honorarium autorskie przysługiwać będzie w proporcji ustalonej w umowie autorskiej jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków, niezwiązanych z tworzeniem utworów (np. wynagrodzenie autorskie w wysokości 30% wynagrodzenia za czas pracy faktycznie wykonywanej - pozostałe 70 % stanowiłoby wówczas wynagrodzenie za czas pracy związany z wykonywaniem zadań innych niż tworzenie dzieł stanowiących utwory w rozumieniu pr. aut). Przez wynagrodzenie za czas pracy faktycznie wykonywanej rozumie się wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny i pracę w dni wolne od pracy oraz odroczoną część wynagrodzenia (nagrodę roczną).

Co istotne, Spółka zamierza określić (wycenić) wysokość honorarium autorskiego indywidualnie, tj. dopasowując wysokość honorarium do każdego z pracowników zajmujących określone stanowiska, badając uprzednio charakter wykonywanej pracy z uwzględnieniem czasu poświęconego na prace twórcze. W ten sposób Wnioskodawca zamierza „wycenić” rezultaty prac swoich pracowników, do których autorskie prawa majątkowe są przenoszone na pracodawcę i ukształtować finalną wysokość honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych utworów w ujęciu procentowym, tj. dopasowując udział procentowy honorarium autorskiego do pozostałej części wynagrodzenia pracownik według wzoru opisanego powyżej.

Na podstawie postanowień Umowy autorskiej, przy spełnieniu warunków wynikających z Polityki, w karcie wynagrodzeń Pracownika w sposób jednoznaczny i rzeczywisty ustalone zostanie wynagrodzenie zasadnicze oraz wartość honorarium należnego pracownikom w danym miesiącu z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Udział pracowników w systemie 50% kosztów uzyskania przychodu jest dobrowolny, o czym świadczą zarówno regulacje Polityki, jak i konieczność zawarcia umowy autorskiej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sytuacji nie będzie miało miejsca „domyślne” stosowanie zryczałtowanych kosztów autorskich. Procentowy udział honorarium autorskiego będący częścią wynagrodzenia pracownika objętego Programem jest powodowany faktem, że tworzone w ramach obowiązków pracowniczych przez pracowników Spółki utwory mogą mieć postać nieukończoną, w związku z czym w wielu przypadkach szybkie i precyzyjne dokonanie ich wyceny jest bardzo utrudnione, a wręcz niemożliwa. Podkreślić należy również, że twórca utworów akceptuje wycenę utworów dokonaną w przedstawiony powyżej sposób poprzez zawarcie z pracodawcą stosownej umowy. Wycena ta odzwierciedla honorarium należne twórcy i dokonywana jest z uwzględnieniem swobody zawierania umów.

Jednakże zasługuje na podkreślenie, że Polityka Spółki w przedmiotowym zakresie oraz treść umów autorskich (aneksów do umów o pracę) nie pozostawiają wątpliwości, że w sytuacji, gdy pracownik objęty Programem nie stworzy w danym okresie żadnego dzieła mogącego spełnić przesłanki uznania go za utwór, koszty uzyskania przychodu zostaną określone w podstawowej wysokości przewidzianej przepisami, tj. zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy PIT.

Zgodnie z regulacjami przewidzianymi w Polityce, dla wypłaty honorarium autorskiego pracownikowi za stworzenie oraz przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do stworzonych przez niego ramach stosunku pracy utworów konieczne jest spełnienie czterech następujących warunków:

1.  przekazanie Wnioskodawcy utworów stworzonych przez pracownika, w tym również utworów nieukończonych, nad tworzeniem których pracował on w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z umową autorską;
2.  terminowe złożenie przez pracownika, na ręce osoby koordynującej Program oświadczenia wraz z informacją w formie miesięcznej ewidencji utworów, zawierającej szczegółowe dane na temat utworów;
3.  akceptacja oświadczenia przez osobę koordynującą celem potwierdzenia, że przedłożony rezultat pracy spełnia kryteria uznania go za utwór oraz, że pracownik składający oświadczenie jest ich autorem lub współautorem;
4.  przekazanie przez osobę koordynującą do działu zarządzania zasobami ludzkimi / działu odpowiedzialnego za naliczanie płac w Spółce listy osób, uprawnionych do naliczenia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%., wobec których spełnione zostały wymagania wskazane w poprzedzających podpunktach.

Co ważne, ww. warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie. Ich niespełnienie skutkuje tym, że określona udziałem procentowym część wynagrodzenia zostaje wypłacona jako wynagrodzenie za pracę bez uwzględnienia podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Co więcej, Spółka nie tylko spełnia warunek rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich, ale opracowała też i zamierza wdrożyć kompleksową procedurę opisaną powyżej.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W uzupełnieniu z dnia 4 grudnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że honorarium autorskie będzie ustalone jako procentowa część wynagrodzenia. Pracodawca dla celów wyceny honorarium autorskiego przyjął określony wzór. Honorarium autorskie przysługiwać będzie w proporcji ustalonej w umowie autorskiej jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia brutto za pracę (np. wynagrodzenie autorskie w wysokości 30% wynagrodzenia należnego za dany miesiąc pracy, a związane ze stworzeniem w danym miesiącu utworów i przeniesieniem autorskich praw majątkowych na rzecz Pracodawcy, pozostałe 70 % stanowiłoby wówczas wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem zadań innych niż tworzenie dzieł stanowiących utwory w rozumieniu pr. aut). Przez wynagrodzenie należne za dany miesiąc prac rozumie się wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za nadgodziny i pracę w dni wolne od pracy oraz odroczoną część wynagrodzenia (nagrodę roczną).

W karcie wynagrodzeń Pracownika będzie widniała kwota honorarium autorskiego. Kwota ta wynikać będzie z proporcji ustalonej we wzorze wyceny zawartym w umowie autorskiej zawartej z Pracownikiem. Honorarium autorskie wskazane z karcie wynagrodzeń będzie więc stanowiło skonkretyzowaną kwotę, jaką Pracodawca jest gotowy zapłacić za utwory, do których autorskie prawa majątkowe zostały przeniesione przez Pracownika na rzecz Pracodawcy. Z uwagi na fakt, że do celów wyceny został przyjęty przez Pracodawcę wzór, wartość honorarium autorskiego może ulegać zmianom w poszczególnych miesiącach. Może również zdarzyć się sytuacja, w której - przy braku stworzenia utworów w danym miesiącu - honorarium autorskie nie zostanie wypłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo uznaje, że w przedstawionym stanie faktycznym możliwe będzie stosowanie w stosunku do honorarium autorskiego podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca uważa za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym będzie mógł stosować do honorarium autorskiego wypłacanego na zasadach opisanych powyżej 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wnioskodawca jest świadomy, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 pr. aut. oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, oraz rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 459/13), gdzie w sposób jednoznaczny zostało określone, że o możliwości zastosowania 50-proc. kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie utworu. Kluczowe jest zatem po pierwsze - powstanie utworu w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracownika Spółki objętego Programem, a po drugie - otrzymanie przez niego honorarium autorskiego za przeniesienie na Spółkę autorskich praw majątkowych oraz praw pokrewnych do stworzonego przezeń utworu.

Dodatkowo, w przywołanym wyżej wyroku NSA potwierdził, że dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 nie jest wystarczające wyróżnienie w umowie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą (bo nie wynika z tego czy utwór powstał i czy wypłacono za niego honorarium). Podobne stanowisko można znaleźć również we wcześniejszych wyrokach NSA (wyrok NSA z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Na uwagę zasługuje jednakże fakt, że pracodawca - z pewnymi ustawowymi ograniczeniami - ma dowolność w zakresie kształtowania polityki wynagradzania swoich pracowników. W szczególności pracodawca zawierając umowę o pracę z pracownikiem wskazuje wysokość wynagrodzenia za pracę. Taka sama konstrukcja powinna znaleźć zastosowanie również w kontekście sposobu kalkulowania honorarium autorskiego, tj. pracodawca w sposób autorytarny określa wysokość honorarium autorskiego kwotowo jako procent wynagrodzenia zasadniczego lub przy użyciu innej formuły. Jeżeli pracownik wyraża zgodę co do wysokości obliczonego w ten sposób honorarium, to należy uznać, że akceptuje on wycenę utworu i się na nią godzi (nie trzeba wyceniać utworów według ich wartości rynkowej, wycena taka jest zresztą niemożliwa, gdyż podobnie jak pracodawcy różnorako wyceniają pracę swoich pracowników kształtujących ich wynagrodzenie za pracę, podobnie mają dowolność w ustaleniu honorarium autorskiego, które odpowiada wycenie przez pracodawcę utworów, które w ramach obowiązków pracowniczych są tworzone i do których prawa autorskie są następnie przenoszone na rzecz pracodawców).

Przytoczone argumenty poparte są ugruntowanym i jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, o czym może świadczyć posłużenie się przez NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2217/09) następującym sformułowaniem „w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu”.

Dodatkowo, poprawność przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska potwierdzają tezy zawarte w najnowszym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. akt 1 SA/Po 657/16), zgodnie z którym dokonanie przez spółkę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w zawartych ze swoimi pracownikami umowach rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich uprawnia do zastosowania w odniesieniu do części wypłacanych wynagrodzeń pracowniczych związanych z korzystaniem z praw autorskich koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-3.4011.226.2017.2.IM), „Z treści umowy o pracę powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu ”.

Mając na uwadze słuszne wnioski, do których doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi, pozwalające na zastosowanie do honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich utworów podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, tj.

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
*   honorarium autorskie zostało przez pracodawcę wycenione indywidualnie w stosunku do określonych stanowisk funkcjonujących w Spółce i stanowi odzwierciedlenie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez pracownika utworów; ma charakter skonkretyzowany i jest wyróżnione jako odrębny składnik wynagrodzenia w karcie wynagrodzeń pracownika;
*   do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (Wnioskodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GD 1410/16 wskazuje, że: W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13 z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09 (\`(...)\`).

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę (lub inny dokument) przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. O możliwości zastosowania podwyższonej 50% wysokości kosztów uzyskania przychodu decyduje fakt uzyskiwania przychodów jako wynagrodzenia za czynności będące przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że honorarium autorskie będzie ustalone jako procentowa część wynagrodzenia. Pracodawca dla celów wyceny honorarium autorskiego przyjął określony wzór. Honorarium autorskie przysługiwać będzie w proporcji ustalonej w umowie autorskiej jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia brutto za pracę (np. wynagrodzenie autorskie w wysokości 30% wynagrodzenia należnego za dany miesiąc pracy, a związane ze stworzeniem w danym miesiącu utworów i przeniesieniem autorskich praw majątkowych na rzecz Pracodawcy, pozostałe 70 % stanowiłoby wówczas wynagrodzenie za pracę związaną z wykonywaniem zadań innych niż tworzenie dzieł stanowiących utwory w rozumieniu pr. aut). W karcie wynagrodzeń Pracownika będzie widniała kwota honorarium autorskiego. Kwota ta wynikać będzie z proporcji ustalonej we wzorze wyceny zawartym w umowie autorskiej zawartej z Pracownikiem. Z uwagi na fakt, że do celów wyceny został przyjęty przez Pracodawcę wzór, wartość honorarium autorskiego może ulegać zmianom w poszczególnych miesiącach. Może również zdarzyć się sytuacja, w której - przy braku stworzenia utworów w danym miesiącu - honorarium autorskie nie zostanie wypłacone.

Przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego podział wynagrodzenia nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym do oceny tutejszemu organowi zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, honorarium autorskie przysługiwać będzie w proporcji ustalonej w umowie autorskiej jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia brutto za pracę. Przez wyodrębnienie Honorarium nie można uznać sytuacji, w której w umowie o pracę (umowie autorskiej) pracodawca będzie określał je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Kwota honorarium nie może wynikać z proporcji ustalonej we wzorze wyceny zawartym w umowie autorskiej. Należy podkreślić, że tylko jednoznaczne i precyzyjne wyodrębnienie (wskazanie) wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej i przeniesienia autorskich praw majątkowych na pracodawcę z tego tytułu, pozwoli na zastosowanie do tak wskazanej w umowie o pracę bądź innym dokumencie wartości wynagrodzenia (honorarium), kosztów uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, do uzyskanych przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia pracowników za pracę twórczą, które będzie każdorazowo wynikało z proporcji ustalonej we wzorze wyceny zawartym w umowie autorskiej, Spółka nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Kwota honorarium za przeniesienie praw autorskich powinna wynikać z umowy o pracę, bądź z innego dokumentu, a nie być ustalana na bieżąco z uwzględnieniem proporcji ustalonej w umowie autorskiej jako stosunek procentowy wynagrodzenia za stworzenie utworów w odniesieniu do łącznego wynagrodzenia. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do tych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów. W związku z powyższym ocena stanowiska Wnioskodawcy dokonana została jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Należy wskazać, ze zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedz traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, ze funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidziana przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretacje ogólna, indywidualna lub objaśnienie podatkowe jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanka dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalna zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do zadania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.