Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1320/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń zdrowotnych oraz ujęcia w deklaracji podatkowej VAT-7 wykonanych świadczeń zdrowotnych „nadwykonań” nieobjętych umową z NFZ.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; kontrakt; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2014 r. (data wpływu 17 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń zdrowotnych;
*   **nieprawidłowe** w zakresie ujęcia w deklaracji podatkowej VAT-7 wykonanych świadczeń zdrowotnych „nadwykonań” nieobjętych umową z NFZ.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń zdrowotnych oraz w zakresie ujęcia w deklaracji podatkowej VAT-7 wykonanych świadczeń zdrowotnych „nadwykonań” nieobjętych umową z NFZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi medyczne zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wykonane świadczenia medyczne są rozliczane na warunkach i w trybie narzuconym podmiotom leczniczym przez NFZ z wykorzystaniem systemu informatycznego płatnika i rozliczeniu finansowemu podlegają wyłącznie świadczenia zweryfikowane przez NFZ w systemie informatycznym tzw. Portalu Świadczeniodawcy. Podstawą rozliczeń są dokumenty (zestawienia statystyczne wykonanych świadczeń), które zgodnie z przepisem § 23 ust. 3 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej świadczeniodawca składa oddziałowi wojewódzkiego NFZ do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Wnioskodawca jest zobowiązany również do udzielania świadczeń pacjentom w stanach nagłych, wymagających natychmiastowego leczenia ze względu na zagrożenie zdrowia i życia. Na podstawie podpisanego kontraktu Szpital realizuje świadczenia zdrowotne na rzecz NFZ, których ilość w stosunku do zapisów kontraktu została znacznie przekroczona – powstały tzw. „nadwykonania”. Jednostka Wnioskodawcy co miesiąc wystawia dwie odrębne faktury w zakresie danej umowy, tj. jedną na świadczenia zdrowotne wykonane do wysokości limitu określonego w umowie oraz drugą na świadczenia przekraczające zakres wartościowy w umowie. NFZ przyjmuje do realizacji faktury do limitu, a faktury na świadczenia ponadlimitowe zwraca z adnotacją; „odsyłamy bez zaksięgowania ze względu na brak podstaw do ich przyjęcia”. W związku z powyższym Szpital na wartość wykonanych świadczeń zdrowotnych ponad limit dokonuje odpisu aktualizującego należności do czasu ewentualnej zapłaty.

W trakcie obowiązywania umowy z NFZ określone limity ulegają zmianom, głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W takich przypadkach Szpital przedkłada do rozliczenia dodatkowe faktury zgodnie z zawartą ugodą lub aneksem składanych za właściwe okresy miesięczne do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu i jednocześnie faktury korygujące zmniejszające do faktur na świadczenia ponadlimitowe. W tym zakresie koryguje również wartość odpisu aktualizującego należności i tym samym nie zniekształca wyniku finansowego jednostki. Wysokość kwoty przyznana w wyniku takiego postępowania niekoniecznie jest równoznaczna z wartością nadwykonań. Jak również roszczenie może być całkowicie odrzucone przez NFZ. W związku z czym, do pozostałych zafakturowanych świadczeń medycznych ponad limit są przygotowywane wezwania do zapłaty i przygotowywane pozwy z wystąpieniem na drogę postępowania sądowego. Są to w większości świadczenia medyczne udzielane w wyniku zagrożenia zdrowia lub życia, ale również pozostałe świadczenia medyczne.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje również sprzedaży usług opodatkowanych w zakresie pozostałej działalności m.in.: wynajem, dzierżawy, usługi parkingowe oraz sprzedaż posiłków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca właściwie dokumentuje wykonanie świadczeń zdrowotnych w ciągu roku?
2.  Czy wartość wykonanych świadczeń zdrowotnych „nadwykonań” nieobjętych umową z NFZ wykazywać w deklaracji VAT-7 w miesiącu jej wystawienia mimo że NFZ odmawia zapłaty, czy w momencie akceptacji ww. świadczeń przez NFZ?

Zdaniem Wnioskodawcy za prawidłowe uznać należy czynności poprzedzające wystawianie faktur dla NEZ jako świadczenie usług dla pacjentów oraz prowadzenie dokumentacji medycznej. Następnie dokonywana jest wymiana elektronicznie danych o udzielanych świadczeniach pomiędzy NFZ WCSzKJ przez portal internetowy administrowany przez NFZ, generowanie załączników do faktur oraz fakturowanie.

Według Zainteresowanego właściwe jest wystawianie dwóch faktur: jedną do wysokości limitu, drugą za wykonanie świadczeń ponad limit wskazany w umowie, po zakończeniu miesięcznego okresu rozliczeniowego, ponieważ WCSzKJ nie może wystawić załączników do jednej faktury za wykonane świadczenia medyczne korzystając z internetowego portalu do wymiany danych nadzorowanego przez NFZ, który blokuje taką możliwość. Słusznym wydaje się wystawianie miesięcznie faktur za nadwykonania, bowiem taki obowiązek wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiącego, że „podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2”.

Zgodnie z art. 43 ust. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy wystawianiu faktur zastosowana jest zwolnienie, gdyż świadczenia zdrowotne dla NFZ są „usługami w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze”.

Centrum doszło do wniosku po analizie zapisów art. 19a i 106b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, iż wystawione faktury za wykonane świadczenia medyczne ponad limit będzie wykazywać w obrocie gospodarczym w momencie wystawienia faktury dla NFZ, natomiast w deklaracji VAT-7 należy wykazać ww. sprzedaż w momencie akceptacji zapłaty przez NFZ wystawieniem dodatkowej faktury zgodnie z ugodą bądź aneksem do umowy z NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń zdrowotnych oraz nieprawidłowe w zakresie ujęcia w deklaracji podatkowej VAT-7 wykonanych świadczeń zdrowotnych „nadwykonań” nieobjętych umową z NFZ.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi medyczne zgodnie z ustawą z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Wykonane świadczenia medyczne są rozliczane na warunkach i w trybie narzuconym podmiotom leczniczym przez NFZ z wykorzystaniem systemu informatycznego płatnika i rozliczeniu finansowemu podlegają wyłącznie świadczenia zweryfikowane przez NFZ w systemie informatycznym tzw. Portalu Świadczeniodawcy. Podstawą rozliczeń są dokumenty (zestawienia statystyczne wykonanych świadczeń), które zgodnie z przepisem § 23 ust. 3 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej świadczeniodawca składa oddziałowi wojewódzkiego NFZ do 10 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Wnioskodawca jest zobowiązany również do udzielania świadczeń pacjentom w stanach nagłych, wymagających natychmiastowego leczenia ze względu na zagrożenie zdrowia i życia. Na podstawie podpisanego kontraktu Szpital realizuje świadczenia zdrowotne na rzecz NFZ, których ilość w stosunku do zapisów kontraktu została znacznie przekroczona – powstały tzw. „nadwykonania”. Jednostka Wnioskodawcy co miesiąc wystawia dwie odrębne faktury w zakresie danej umowy, tj. jedną na świadczenia zdrowotne wykonane do wysokości limitu określonego w umowie oraz drugą na świadczenia przekraczające zakres wartościowy w umowie. NFZ przyjmuje do realizacji faktury do limitu, a faktury na świadczenia ponadlimitowe zwraca z adnotacją; „odsyłamy bez zaksięgowania ze względu na brak podstaw do ich przyjęcia”. W związku z powyższym Szpital na wartość wykonanych świadczeń zdrowotnych ponad limit dokonuje odpisu aktualizującego należności do czasu ewentualnej zapłaty. W trakcie obowiązywania umowy z NFZ określone limity ulegają zmianom, głównie zwiększeniu w związku z pozyskaniem przez NFZ dodatkowych środków finansowych. W takich przypadkach Szpital przedkłada do rozliczenia dodatkowe faktury zgodnie z zawartą ugodą lub aneksem składanych za właściwe okresy miesięczne do wartości umownych, zwiększające wartość należności z tego tytułu i jednocześnie faktury korygujące zmniejszające do faktur na świadczenia ponadlimitowe. W tym zakresie koryguje również wartość odpisu aktualizującego należności i tym samym nie zniekształca wyniku finansowego jednostki. Wysokość kwoty przyznana w wyniku takiego postępowania niekoniecznie jest równoznaczna z wartością nadwykonań. Jak również roszczenie może być całkowicie odrzucone przez NFZ. W związku z czym, do pozostałych zafakturowanych świadczeń medycznych ponad limit są przygotowywane wezwania do zapłaty i przygotowywane pozwy z wystąpieniem na drogę postępowania sądowego. Są to w większości świadczenia medyczne udzielane w wyniku zagrożenia zdrowia lub życia ale również pozostałe świadczenia medyczne.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonuje również sprzedaży usług opodatkowanych w zakresie pozostałej działalności m.in.: wynajem, dzierżawy, usługi parkingowe oraz sprzedaż posiłków.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. poprawnego dokumentowania wykonanych ponad limit wynikający z umowy z NFZ świadczeń zdrowotnych.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z kolei jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik dokumentujący czynności zwolnione ma obowiązek wystawienia – na żądanie nabywcy – faktury na podstawie art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W ocenie tut. Organu, przez wystawienie faktury należy rozumieć sporządzenie wyżej wymienionego dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy towaru lub usługi), a także przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle tego przepisu podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę.

Tym samym w analizowanej sprawie Wnioskodawca może dobrowolnie wystawić fakturę –zachowując termin wskazany w art. 106i ust. 1 ustawy – w zakresie świadczenia usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli Szpital wystawi fakturę dokumentującą usługi medyczne wykonane ponad limit wynikający z umowy z NFZ do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym wykonano ww. usługi, to ww. postępowanie jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług medycznych poza limit wynikający z zawartej z NFZ umowy. Tym samym ujęcia w deklaracji podatkowej VAT-7 wykonanych świadczeń zdrowotnych „nadwykonań” nieobjętych umową z NFZ

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych w złożonym wniosku, a więc usług w zakresie opieki medycznej. Oznacza to, że zastosowanie w takim przypadku będzie miała ogólna zasada określania momentu powstania obowiązku podatkowego, wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem, zastosowanie w analizowanej sprawie będzie miał przepis art. 19a ust. 1 ustawy, natomiast istota sprawy polega na ustaleniu momentu wykonania świadczonych przez Wnioskodawcę usług medycznych.

Moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie został wprawdzie zdefiniowany w przepisach dotyczących podatku VAT, przyjąć jednakże należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania.

Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Wyżej wymienione kwestie – zgodnie z zasadą swobody zawierania umów regulowane są w zawieranych przez strony umowach cywilnoprawnych, chyba, że zasady wykonywania danego rodzaju usług są regulowane przepisami prawa.

Z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484) wynika, że przedmiotem zawieranych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ze świadczeniodawcami umów jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej o określonym w przepisach tego rozporządzenia rodzaju (np. podstawowa opieka zdrowotna, ambulatoryjna opieka specjalistyczna, rehabilitacja lecznicza itd.). Zawarte umowy są podstawą do sfinansowania tych świadczeń przez NFZ ze środków publicznych.

Przepisy ww. rozporządzenia, jak również przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.), nie rozstrzygają jednoznacznie, czy przedmiotem umów z NFZ mogą być wyłącznie określone usługi opieki medycznej, czy też może zawierane umowy mogą przewidywać jakieś inne, dodatkowe czynności, do których wykonania zobowiązany jest świadczeniodawca.

Zgodnie z § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia 6 maja 2008 r., podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym (…).

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności należy dokładnie ustalić zakres czynności, do wykonania których zobowiązany jest Wnioskodawca na podstawie zawartej przez niego umowy z NFZ, które to czynności składają się na świadczoną przez niego usługę. W szczególności ustalenia wymaga, czy sporządzenie raportu statystycznego zawierającego informacje o wszystkich udzielonych w danym miesiącu świadczeniach jest elementem świadczonej usługi, czy też jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony umowy momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Należy również pamiętać, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem faktycznego wykonania usługi lub dostarczenia towaru, ewentualne postanowienia umowne o uznaniu towarów za dostarczone bądź też usługi za wykonaną w innych terminach, które mogą mieć wpływ na przekazanie wynagrodzenia za zrealizowane świadczenia, pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług.

Dla określenia momentu powstania obowiązku w podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje – w ocenie tut. Organu – sposób rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami zawartej umowy (tj. Wnioskodawcą i NFZ). Zauważyć należy, że przyjęcie miesięcznego raportu statystycznego i przyznanie płatności przez NFZ nie może przesądzać o wykonaniu bądź niewykonaniu usługi – nawet jeżeli NFZ zakwestionuje część świadczeń i nie uzyskają one akceptacji oraz NFZ odmówi ich sfinansowania, nie zmienia to faktu, że świadczenia te zostały faktycznie wykonane. Kwestie związane z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy kontrahentami z tytułu dokonywanej transakcji gospodarczej nie mają, co do zasady (a więc w przypadku stosowania – tak jak w przedmiotowej sytuacji – zasad ogólnych), wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W konsekwencji mając opis sprawy oraz powołane przepisy prawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na rzecz NFZ usług zdrowotnych poza limit, wynikający z zawartej z NFZ umowy, powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy. Tym samym, wartość wykonanych świadczeń zdrowotnych „nadwykonań” nieobjętych umową z NFZ wykazywać należy w deklaracji VAT-7 za miesiąc w którym taką usługę wykonano, a nie za miesiąc w którym została udokumentowana. Natomiast kwestia wzajemnych rozliczeń, czy też postanowień umownych nie może wpływać na moment powstania obowiązku podatkowego.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.