Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-61/14/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-24
Teza: Podleganie opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy lub przesyłu wody oraz świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody, prawo do korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposób dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania oraz prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z udostępnieniem realizowanej inwestycji dotyczącej Infrastruktury na jeden z ww. sposobów i brak prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz dokonania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Urząd Gminy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dzierżawa; gmina; infrastruktura; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 4 kwietnia 2014 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy lub przesyłu wody oraz świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody, prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania – **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z udostępnieniem realizowanej inwestycji dotyczącej Infrastruktury na jeden z ww. sposobów, prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz dokonania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Urząd Gminy w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 kwietnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy lub przesyłu wody oraz świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z udostępnieniem realizowanej inwestycji dotyczącej Infrastruktury (B) na jeden z ww. sposobów, prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (A), która została już oddana do użytkowania, prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz dokonania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Urząd Gminy w okresie od stycznia do czerwca 2009 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) od 2005 r. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do końca czerwca 2009 r. deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego składał Urząd Gminy, wykazując w nich podatek należny i naliczony. Następnie, z dniem 1 lipca 2009 r. Urząd Gminy zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych (złożył formularz VAT-Z). Począwszy od lipca 2009 r., podatek należny i naliczony w składanych deklaracjach wykazuje Gmina (dotąd składała jedynie tzw. deklaracje zerowe).

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi (oraz ponosiła w poprzednich latach) liczne wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej odpowiednio: „Infrastruktura wodociągowa”, „Infrastruktura kanalizacyjna” lub łącznie „Infrastruktura”). W tym zakresie można wyróżnić:

1.  Inwestycje w Infrastrukturę wodociągową zrealizowane przez Gminę w latach 2009–2012,
2.  Inwestycję w Infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, która jest obecnie realizowana przez Gminę. Oddanie do użytku wytworzonych obiektów jest planowane na kwiecień lub maj 2014 r.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała lub będzie przekraczać 15 tys. zł.

W przypadku inwestycji oddanych do użytkowania w latach 2009–2012 (A), powstałe odcinki Infrastruktury Gmina przekazała w nieodpłatne użyczenie na okres 10 lat na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy (dalej: „Przedsiębiorcy”). Przedsiębiorcy wykorzystują użyczoną Infrastrukturę do świadczenia na rzecz miejscowej społeczności (osób fizycznych, podmiotów gospodarczych, instytucji, itd.) usług w zakresie dostarczania wody. Z tytułu świadczonych usług Przedsiębiorcy pobierają od odbiorców wynagrodzenie. Usługi Przedsiębiorców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i są dokumentowane fakturami.

W stosunku do Infrastruktury wodociągowej powstałej zarówno w latach 2009–2012 (A), jak i tej, która powstaje w ramach obecnie realizowanej inwestycji (B), Gmina rozważa zmianę dotychczasowej praktyki w zakresie nieodpłatnego użyczenia. Zgodnie z planami Gminy, Infrastruktura ta ma zostać udostępniona ww. Przedsiębiorcom na podstawie umowy dzierżawy, albo innej odpłatnej umowy dotyczącej udostępnienia Infrastruktury (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody). Ewentualnie Przedsiębiorcom powierzone zostanie zarządzanie Infrastrukturą za wynagrodzeniem w imieniu i na rzecz Gminy. Gmina pragnie w tym miejscu podkreślić, że elementy sieci wodociągowej, powstałe w wyniku obecnie realizowanej inwestycji (B), staną się przedmiotem ww. umów niezwłocznie po oddaniu ich do użytkowania.

Z tytułu świadczenia usług udostępniania Infrastruktury wodociągowej na podstawie umów dzierżawy albo przesyłu, Gmina zamierza wystawiać faktury VAT i pobierać od Przedsiębiorców wynagrodzenie. W przypadku powierzenia Przedsiębiorcom zarządzania majątkiem w imieniu i na rzecz Gminy, to Gmina będzie, przy wsparciu administracyjnym Przedsiębiorców, samodzielnie świadczyć odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców.

Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków na inwestycje w Infrastrukturę wodociągową. Infrastruktura kanalizacyjna jest i będzie (po oddaniu toczącej się inwestycji) wykorzystywana do działalności opodatkowanej bezpośrednio przez Gminę. Zapytania w ramach wniosku dotyczą Infrastruktury wodociągowej.

Inwestycje w Infrastrukturę wodociągową, zrealizowane przez Gminę w latach 2009–2012, (oznaczone we wniosku lit. A) obejmowały:

*   modernizację stacji uzdatniania wody w M. (oddanie do użytkowania dnia 6 listopada 2009 r.),

*   budowę sieci wodociągowej w M.T. (oddanie do użytkowania dnia 24 maja 2011 r.),

*   budowę sieci wodociągowej w N.H. (oddanie do użytkowania dnia 24 grudnia 2010 r.),

*   rozbudowę sieci wodociągowej we wsi T. (oddanie do użytkowania dnia 24 grudnia 2010 r.),

*   wymianę sieci wodociągowej we wsi T. (oddanie do użytkowania dnia 4 marca 2011 r.),

*   wykonanie połączenia wodociągów M.T. – N.H. (oddanie do użytkowania dnia 24 maja 2011 r.),

*   rozbudowę wodociągu w M. (oddanie do użytkowania dnia 31 grudnia 2012 r.),

*   opracowanie dokumentacji projektowej dla rozbudowy sieci wodociągowych w miejscowościach: K., T., T., C., T., N.H., M.T.

W ramach Inwestycji pod nazwą „O.” (oznaczona we wniosku lit. B), która jest obecnie w trakcie realizacji, powstają:

*   przepompownia wody – T.,

*   podłączenie oczyszczalni ścieków w T. i M. do oczyszczalni w T. – rurociąg tłoczny,

*   sieć wodociągowa M.T. (S.),

*   sieć wodociągowa K. (wioska),

*   sieć wodociągowa T.–T.–C.,

*   sieć wodociągowa T.–T.,

*   sieć wodociągowa, przepompownia ścieków, rurociąg tłoczny – C.,

*   sieć wodociągowa T. (L., T., D.),

*   kanalizacja sanitarna M. (M.),
*   remont hydroforni w C.

Obecnie trwająca inwestycja (oznaczona we wniosku lit. B) rozpoczęła się w dniu 9 października 2013 r.

Gmina potwierdza, że rozważa podjęcie decyzji o przeznaczeniu obecnie realizowanej inwestycji (oznaczonej we wniosku lit. B) do czynności opodatkowanych. Formalne kroki, w postaci podjęcia stosownej uchwały oraz zawarcia wybranej przez Gminę umowy, zostaną podjęte niezwłocznie po otrzymaniu indywidualnej interpretacji Ministra Finansów w tym zakresie, nie później jednak, niż w dniu oddania ww. inwestycji do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy lub przesyłu oraz samodzielne świadczenie przez Gminę usług dostarczania wody (przy wsparciu administracyjnym Przedsiębiorców), stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury wodociągowej, powstałej w wyniku obecnie realizowanej inwestycji (B), na jeden ze sposobów opisanych w pytaniu nr 1 bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania w 2014 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę tej Infrastruktury?
3.  Czy w związku z udostępnieniem Infrastruktury wodociągowej, oddanej do użytku w latach 2009−2012 (A), która początkowo była przedmiotem użyczenia, na jeden ze sposobów opisanych w pytaniu nr 1, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty wieloletniej podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/rozbudowę tej Infrastruktury?
4.  Czy długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu nr 3 wynosić będzie 10 lat licząc od dnia oddania środka trwałego do użytkowania i w konsekwencji kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
5.  Czy Gmina jest uprawniona, w kontekście omawianych inwestycji w Infrastrukturę wodociągową (A), także do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz do dokonywania korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Gminy w okresie od stycznia do czerwca 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1: odpłatne udostępnienie przez niego Infrastruktury wodociągowej na jeden ze wskazanych sposobów, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Do pytania nr 2: w opisanej sytuacji będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do pytanie nr 3: w przypadku odcinków Infrastruktury wodociągowej, oddanych do użytkowania w latach 2009−2012, które początkowo były przedmiotem użyczenia na rzecz Przedsiębiorców, będzie mu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług w drodze korekty wieloletniej, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Do pytania nr 4: w przypadku podatku naliczonego związanego z budową/rozbudową Infrastruktury oddanej do użytkowania w latach 2009−2012, zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy, okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat od oddania danego środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji, roczna korekta podatku naliczonego będzie dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/rozbudową danego środka trwałego.

Do pytania nr 5: jest uprawniony do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz do dokonywania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez Urząd Gminy w okresie od stycznia do czerwca 2009 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1. O opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług danej czynności można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o podatku od towarów i usług (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika tego podatku działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatne czynności dzierżawy Infrastruktury wodociągowej, udostępnienia Infrastruktury wodociągowej Przedsiębiorcom na podstawie umowy przesyłu wody, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru, stanowią one odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Odpłatnym świadczeniem usług będzie również niewątpliwie odpłatne dostarczanie wody przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, mając na uwadze, że ww. umowy dzierżawy i przesyłu, a także umowy, na podstawie których Gmina będzie świadczyć usługi dostarczania wody, niewątpliwie stanowią umowy cywilnoprawne, w opinii Gminy, wykonywanie czynności na ich podstawie oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skoro zatem Gmina będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług na podstawie ww. umów i będzie wykonywać te usługi działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W opinii Gminy, czynność taka nie będzie również zwolniona od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne sprecyzowane w art. 88 tej ustawy. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ww. ustawy.

Tak więc, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w przypadku zawarcia ww. umów cywilnoprawnych, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast co do związku nabycia przez podatnika usług lub towarów z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 in principio) trzeba zaznaczyć, że związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego, a za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Takie stanowisko zostało wielokrotnie zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r, sygn. akt I SA/Łd 991/08, czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/06, jak i NSA w wyroku z 22 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 7776/98.

W związku z podjęciem przez Gminę decyzji o zmianie zasad udostępniania Infrastruktury Przedsiębiorcom, w ten sposób, że będzie ona przedmiotem odpłatnego udostępnienia lub świadczenia usług na podstawie umowy cywilnoprawnej, można mówić o zamiarze Gminy przeznaczenia wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych. Emanacją tego zamiaru będzie zawarcie jednej z ww. umów cywilnoprawnych niezwłocznie po oddaniu do użytkowania nowych odcinków Infrastruktury. Zawarcie tych umów spowoduje świadczenie przez Gminę opodatkowanych usług w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Bez wybudowania Infrastruktury nie byłoby możliwe świadczenie usług przez Gminę. Zatem wystąpi niezaprzeczalny związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami, a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sytuacji nie wystąpi również żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Ponadto w związku z tym, że zamiarem Gminy jest całkowite wykorzystanie nowopowstałej Infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych (co zostanie potwierdzone zawarciem wybranej umowy cywilnoprawnej bądź rozpoczęciem świadczenia przez Gminę usług z jej wykorzystaniem niezwłocznie po oddaniu obiektów do użytkowania), zdaniem Gminy, nie będą miały w stosunku do niej zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, spełni wszystkie przewidziane przez ustawę wymogi do uzyskania prawa do odliczenia, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych. Uzyska pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z Infrastrukturą w rozliczeniu za okres otrzymania faktur (w stosunku do wydatków za usługi budowlane realizowanych po 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okresy, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę) lub dwa kolejne okresy rozliczeniowe − zgodnie z art. 86 ust. 10, 10b oraz ust. 11 ww. ustawy.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W konsekwencji, jeśli Gmina nie odliczy podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych po upływie trzech kolejnych okresów rozliczeniowych, będzie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT.

Ad 3. W zakresie Infrastruktury wodociągowej, która po oddaniu do użytkowania została oddana w nieodpłatne użyczenie osobom fizycznym Gmina uważa, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przy realizacji przedmiotowych inwestycji (A), nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Zdaniem Gminy, sytuacja ta ulegnie jednak zmianie z chwilą odpowiednio: zawarcia z Przedsiębiorcami wybranej odpłatnej umowy dotyczącej Infrastruktury wodociągowej, bądź rozpoczęcia świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody z wykorzystaniem tej Infrastruktury. Jak wskazano powyżej, usługi wykonywane na tej podstawie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą zwolnione od podatku. W efekcie Gmina nabędzie prawo do odliczenia.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy. Zgodnie z tą regulacją, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1044/12-2/AWa: „W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ww. budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. IPPP3/443-272/13-2/IG: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do zakładu budżetowego), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa) powoduje, iż zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. To z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a następnie zmieniło się to prawo. W przypadku zmiany przeznaczenia wybudowanej infrastruktury w postaci wodociągu, kanalizacji i wykorzystaniu jej na podstawie umowy do świadczenia na rzecz Zakładu usług opodatkowanych Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. ITPP2/443-1/13/AW: „Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że do dnia 31 marca 2012 r. Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, gdyż nieodpłatne ich przekazanie (\`(...)\`) w użytkowanie osobie fizycznej, która świadczyła usługi dostarczania wody oraz odbioru ścieków, było czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2012 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych środków trwałych, bowiem przekazanie wybudowanego i rozbudowanego mienia komunalnego − w oparciu o umowę dzierżawy (\`(...)\`) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`). Tym samym Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, poprzez dokonanie korekty”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w przypadku odcinków Infrastruktury wodociągowej, oddanych do użytkowania w latach 2009−2012, które początkowo były przedmiotem użyczenia na rzecz Przedsiębiorców, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku w drodze dokonania korekty, zgodnie z art. 91 ust 7 i 7a, w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy.

Ad 4. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów − w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości. Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Tak więc w sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, uznawane są one za część składową gruntu, wspólnie z nim tworząc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Znamiennym jest, że dokonując wyliczenia obiektów zaliczanych do kategorii budowli, ustawodawca w pierwszej kolejności wymienia obiekty liniowe. Te z kolei, zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, należy rozumieć jako obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, czy też wodociąg (\`(...)\`).

Podsumowując należy uznać, że wyżej wymieniona Infrastruktura wodociągowa, stanowiąc budowlę, zalicza się w konsekwencji do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości, tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura wodociągowa została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-412/13-6/JS) dotycząca analogicznej sytuacji.

Ad 5. Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji (A).

Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy, a nie obsługujące je urzędy, powinny być rozpoznawane jako podatnicy podatku od towarów i usług. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów, jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników podatku od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów, na wniosek jednostek samorządu terytorialnego, interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu stanowisko takie przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził, że: „Z tytułu realizacji tych czynności − jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych − podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

Zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy zarówno ona, jak i Urząd, były równocześnie podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług, ale podatek należny i naliczony w okresie od stycznia do czerwca 2009 r. wykazywał wyłącznie Urząd, należy uznać, że realizował on w ten sposób uprawnienia Gminy, a czynności te były de facto czynnościami Gminy. W związku z powyższym zmiana podatnika VAT czynnego z Urzędu Gminy na Gminę w momencie wyrejestrowania Urzędu Gminy dla celów podatku od towarów i usług i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku, jest czynnością techniczną i niemającą wpływu na możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy dokonywania przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Gminy. W powyższej sytuacji, pomimo formalnej zmiany podatnika, zachowana została ciągłość rozliczeń.

Tym samym, skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach. W tym celu, Gmina uprawniona jest do dokonania korekty deklaracji VAT-7 złożonych uprzednio przez Urząd Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   prawidłowe − w zakresie podlegania opodatkowaniu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy lub przesyłu wody oraz świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody, prawa do korekty nieodliczonego podatku naliczonego i sposobu dokonania tej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która została już oddana do użytkowania,

*   nieprawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w związku z udostępnieniem realizowanej inwestycji dotyczącej Infrastruktury na jeden z ww. sposobów, prawa do dokonania odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz dokonania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 złożonych przez Urząd Gminy w okresie od stycznia do czerwca 2009 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według uregulowania art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

W myśl ust. 6 omawianego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostanie spełniona.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uregulowanie to umożliwia podatnikom dokonanie korekty nieodliczonego uprzednio podatku, ograniczając termin dla jej dokonania do 5 letniego okresu.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały następujące brzmienie:

*   „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

*   „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”,

*   „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi ust. 7 tego artykułu, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z ust. 8 tego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że po udostępnieniu Przedsiębiorcom Infrastruktury wodociągowej (A) i (B) na podstawie umowy dzierżawy, albo innej odpłatnej umowy (np. umowy udostępniania sieci do przesyłu wody) oraz w przypadku samodzielnego świadczenia przez Gminę usług dostarczania wody (przy wsparciu administracyjnym Przedsiębiorców), Gmina będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane w ramach ww. umów będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Należy wskazać, że w związku z rozpoczęciem wykonywania ww. czynności, dojdzie do zmiany przeznaczenia Infrastruktury (A), która pierwotnie nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych (była przekazana Przedsiębiorcom w nieodpłatne użyczenie). W związku z powyższym, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z jej budową, zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług zużytych do wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury (nieruchomości), długość okresu korekty wieloletniej wynosi 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego we wszystkich fakturach „zakupowych”, do upływu 10-letniego okresu korekty.

Jednocześnie należy stwierdzić, że – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz do skorygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Gminy w związku z realizacją ww. inwestycji (A), ponieważ – jak sama wskazała we wniosku – ww. Infrastruktura wodociągowa, oddana do użytkowania w latach 2009–2012, była przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz Przedsiębiorców, a zatem służyła sprzedaży nieopodatkowanej.

Ponadto należy wskazać, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług dotyczących Infrastruktury wodociągowej, która jest w trakcie realizacji (B) – w stosunku do tych towarów i usług, które zostały nabyte przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu inwestycji do czynności opodatkowanych – nastąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów i usług, gdyż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środków trwałych (elementów Infrastruktury) do użytkowania. Ze względu na zaistnienie związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. W takim przypadku jest uprawniona do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 1−3 w związku z art. 91 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie – jak wskazała we wniosku – na podstawie art. 86 ustawy. Odliczenia tego mogła dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego. Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych (które planuje dokonać) po zmianie przeznaczenia (po podjęciu decyzji o przeznaczeniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych), odliczenia podatku naliczonego mogła/będzie mogła dokonać „na bieżąco” (tj. w trakcie realizacji inwestycji), na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia (tj. w miesiącach otrzymania faktur – do końca 2013 r., natomiast począwszy od stycznia 2014 r. – w miesiącach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę), z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 tej ustawy.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Nadmienić należy, że na Gminie spoczywa ciężar udokumentowania planowanych zmian co do sposobu przeznaczenia Infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację − w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu − do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi − Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach − art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.