Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-108/11-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-20
Teza: CIT – w zakresie prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nabycie; przychód; rozpoznanie; sprzedaż; usługi-usługi serwisowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2010r. (data wpływu 04.02.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w części dotyczącej:

1.  momentu powstania przychodów podatkowych (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**
3.  momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży systemów skanowania, np. pociągów czy ciężarówek. Zawierając umowy dostawy systemów skanowania Spółka niejednokrotnie oferuje również obsługę serwisową określaną w umowach jako gwarancja. Spółka ustala odrębną odpłatność za obsługę serwisową która zwykle jest oferowana na okres kilkuletni, np. 360 - miesięczny, jednak nie są przewidywane okresy rozliczeniowe. W ramach obsługi serwisowej Spółka w szczególności zapewnia okresowe przeglądy dostarczonego systemu skanowania, zdalną pomoc techniczną (w razie potrzeby Spółka zapewnia również bezpośrednią pomoc techniczną lecz nie jest to zasada) i dostarcza części zapasowe.

Spółka nabywa całość obsługi serwisowej zapewnianej konkretnemu klientowi od podmiotu zagranicznego, który podejmuje faktyczne czynności składające się na obsługę serwisową gdyż podmiot zagraniczny posiada odpowiednią wiedzę i zasoby personalne. Innymi słowy, umowie dostawy systemu skanowania w ramach, której Spółka zapewnia obsługę serwisową odpowiada korespondująca umowa między Spółką a podmiotem zagranicznym, na mocy której podmiot zagraniczny faktycznie wykonuje czynności obsługi serwisowej dla kontrahenta Spółki, lecz wykonuje je na zlecenie Spółki, która ponosi koszty świadczenia przez podmiot zagraniczny usług, osiągając równocześnie przychody z tytułu zapewnienia swojemu kontrahentowi obsługi serwisowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu sprzedaży usług obsługi serwisowej w świetle faktu, iż strony nie przewidziały okresów rozliczeniowych dla świadczenia obsługi serwisowej?
2.  Czy koszt nabycia wyżej wskazanych usług od podmiotu zagranicznego stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy koszt nabycia wyżej wskazanych usług od podmiotu zagranicznego stanowi koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie powinien być rozliczany w momencie wykazywania przychodu w związku ze świadczeniem obsługi serwisowej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta?

Stanowisko Spółki

Stanowisko w sprawie pytania pierwszego: Zdaniem Spółki przychód powinien zostać rozpoznany w momencie wystawienia faktury przez Spółkę na kontrahenta.

Stanowisko w sprawie pytania drugiego: Zdaniem Spółki koszt nabycia wyżej wskazanych usług od podmiotu zagranicznego stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko w sprawie pytania trzeciego: Zdaniem Spółki koszt nabycia wyżej wskazanych usług od podmiotu zagranicznego stanowi koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie powinien być rozliczany w momencie wykazywania przychodu w związku ze świadczeniem obsługi serwisowej przez Spółkę na rzecz jej kontrahenta. W opinii Spółki w razie uznania, iż przychód powstaje w momencie wystawienia faktury dokumentującej należność z tytułu zapewniania przez Spółkę obsługi serwisowej, koszt nabycia wyżej wskazanych usług od podmiotu zagranicznego będzie potrącamy w tym samym momencie (w tym samym miesiącu), natomiast w razie uznania, że przychód będzie powstawał proporcjonalnie w całym okresie w którym Spółka będzie zapewniała obsługę serwisową to powyższy koszt również będzie potrącamy proporcjonalnie do rozpoznawanego przychodu.

Uzasadnienie

Pytanie pierwsze

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ustawa o CIT) „Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień; wystawienia faktury albo uregulowania należności.”

W analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy szczególne ust. 3c-3e, a w szczególności nie znajdzie zastosowania ust. 3c, który dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, gdyż strony nie ustaliły w umowie, że usługa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym powinien być ustalany w momencie wystawienia faktury w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Stanowisko zgodnie z którym w sytuacji gdy usługa jest świadczona ciągle w dłuższym okresie czasu, płatność za usługę następuje jednorazowo i strony nie ustaliły okresów rozliczeniowych, przychód powstaje w momencie wystawienia faktury jest powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz pismach organów podatkowych, np.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2009 r., sygn. I SA/Wr 985/09;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 3472/08;
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-402/10/MO;
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2010 r., sygn. (TPB3/423-650/09/MT;
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-265/09-4/KK.

W świetle powyższego stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania pierwszego należy uznać za uzasadnione.

Pytanie drugie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że powyższy warunek w odniesieniu do przedmiotowego kosztu jest spełniony. Spółka nabywa przedmiotowe usługi od podmiotu zagranicznego, ponieważ podmiot zagranicznych posiada odpowiednią wiedzę i zasoby personalne dla wykonywania obsługi serwisowej systemów skanowania sprzedawanych przez Spółkę. Natomiast zapewnienie wykonywania usług przez podmioty posiadające odpowiednią wiedzę i zasoby personalne należy uznać za działanie racjonalne podejmowane w celu uzyskania przychodów. Zapewniając swoim kontrahentom obsługę serwisową Spółka uzyskuje odrębne wynagrodzenie z tego tytułu w związku z czym należy stwierdzić, że warunek związku wydatku z przychodami jest spełniony, natomiast racjonalność zapewnienia wykonywania czynności objętych zobowiązaniem Spółki wydaje się oczywista. Zapewniając wykonanie świadczonych usług przez podmioty posiadające odpowiednią wiedzę i zapiecze personalne Spółka zabezpiecza prawidłowe relacje ze swoimi kontrahentami, równocześnie wzmacniając swoją pozycję konkurencyjną.

W związku z powyższym stanowisko Spółki dotyczące pytania drugiego należy uznać za w pełni uzasadnione.

Pytanie trzecie

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie, w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Natomiast pośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodami jest ważny z punktu widzenia terminu odniesienia ich do kosztów podatkowych. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4a - 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z wykładni literalnej art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wynika jednoznacznie, ze moment rozliczenia kosztów bezpośrednich został skorelowany z momentem wykazania przychodu, którego uzyskaniu służy poniesienie wydatku, tj. już z wykładni literalnej wynika, ze koszty bezpośrednie powinny być rozpoznawane w tym samym momencie co przychody z którymi są powiązane. Należy wskazać, ze jakkolwiek analizowany przepis odnosi się zasadniczo do wskazania lat podatkowych w których można i należy dokonać rozliczenia kosztów, to powszechnie przyjmuje się, ze wskazana reguła ma odpowiednie zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń poszczególnych miesięcy w danym roku podatkowym. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m in. w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1257/09/BG. Powyższa kwestia jest o tyle istotna, ze prawidłowe ustalenie momentu powstania kosztu wymaga ustalenia nie tylko roku w którym wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale również miesiąca w którym zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych jest dopuszczalne.

W świetle powyższego należy wskazać, ze przedmiotowy wydatek bezspornie daje się przyporządkować konkretnemu przychodowi osiąganemu przez Spółkę, gdyż jak już wskazywano jest nabywany wyłącznie w celu uzyskania przychodu z zapewnienia obsługi serwisowej kontrahentom Spółki, a ponadto Spółka zawiera umowy z podmiotem zagranicznym dotyczące wykonywania czynności faktycznych w zakresie obsługi serwisowej dla konkretnego kontrahenta Spółki, co powoduje, iż wskazanie konkretnego przychodu z którym jest powiązany wydatek w postaci nabywania usług obsługi serwisowej od podmiotu zagranicznego, nie napotyka żadnych trudności praktycznych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, ze przedmiotowy wydatek jest kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, który podlega rozliczeniu w momencie w którym Spółka będzie zobowiązana wykazać przychód z tytułu świadczenia usług obsługi serwisowej na rzecz swojego kontrahenta. Oznacza to, ze jeśli Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu w związku z zapewnieniem obsługi serwisowej swojemu kontrahentowi w momencie wystawienia faktury, to będzie uprawniona do równoczesnego rozliczenia kosztu nabycia usług od podmiotu zagranicznego dotyczących wykonywania czynności faktycznych obsługi serwisowej dla tego kontrahenta Spółki. Natomiast jeśli Spółka będzie zobowiązana wykazywać przychód z tytułu zapewniania obsługi serwisowej proporcjonalnie do okresu w którym zapewnia obsługę serwisową (np. do proporcjonalnego rozpoznania przychodu w każdym z 3 lat podatkowych w których zapewnia obsługę serwisową) to będzie uprawniona do równoczesnego rozliczenia kosztu nabycia usług od podmiotu zagranicznego w wysokości proporcjonalnej do wysokości rozpoznanego przychodu.

Spółka pragnie wskazać, ze stanowisko zgodnie z którym koszty usług podwykonawców należy uznać za koszty bezpośrednie rozliczane w dacie wykazania przychodu z którym są powiązane jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe:

*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14.10.2010 r., sygn. IPPB5/423-456/10-4/JC w którym organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika odstępując od uzasadnienia. Podatnik wskazał m in. „Zdaniem Spółki do kosztów bezpośrednich uzyskania przychodów można zaliczyć koszty usług podwykonawczych potwierdzonych innym dokumentem z którego wynika wykonanie robót”.
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15.01.2010r., sygn. IBPBI/2/423-1257/09/BG w którym organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika odstępując od uzasadnienia. Podatnik wskazał m in. „Koszty wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawców i koszty paliwa powinny być, zdaniem Spółki, uznane za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem z tytułu świadczenia usługi transportowej i z tytułu wystawiania faktury za paliwo.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15.01.2010 r., sygn. IBPBI/2/423-61/10/BG w którym czytamy, że „Odnosząc powyższe unormowania do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy stwierdzić, że koszty usług podwykonawców oraz koszt paliwa, które Spółka kwalifikuje jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów roku 2009, udokumentowanych fakturami, otrzymanymi przez Spółkę po 20 stycznia 2010 r., oraz ujęte w księgach rachunkowych w 2009r., są potrącalne w roku podatkowym 2009 ”.
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 06.10.2009 r., sygn. IPPB5/423-393/09-3/AM w którym stwierdzono, że „Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przy świadczeniu usług związanych z drugim rurociągiem, spółka korzystała z usług podwykonawcy. Podwykonawca wystawił na Wnioskodawcę w dniu 15.06.2009 r. fakturę za usługi świadczone w okresie od 01.06.2008 r. do 31.12.2008 r. Wnioskodawca uzyskał przychód należny z tytułu wykonywania dodatkowych usług inżynieryjnych w roku 2009. W przedmiotowej sprawie koszty usług podwykonawczych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody należne, a zatem roku 2009.”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.03.2009 r., sygn. IPPB5/423-282/08-4/DG w którym organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika odstępując od uzasadnienia. Podatnik wskazał min. „Dlatego też H uważa, że jeśli zaliczy - dla celów rachunkowych - koszt podwykonawców do kosztów danego miesiąca np. listopada, wówczas może zaliczyć wynagrodzenie podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów tego samego miesiąca. Przykładowo, jeśli H wykazuje przychód w dn. 30 listopada 2008r. i do 20 grudnia 2008r. ujmie w kosztach bilansowych miesiąca listopada koszt podwykonawców, wówczas może wynagrodzenie podwykonawców zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów miesiąca listopada 2008r. (uwzględnić koszty podwykonawców przy kalkulacji zaliczki na podatek dochodowy należnej za miesiąc listopad 2008r., mimo że faktura została wystawiona przez podwykonawcę w grudniu 2008r.).”
*   pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26.05.2008 r., sygn. IP-PB3-423-379/08-2/KR w którym wskazano, że „Ze stanu taktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż Wnioskodawca świadcząc usługi utrzymania czystości w obiektach handlowych korzysta z usług podwykonawców.

Wnioskodawca w oparciu o zawarte umowy z podwykonawcami ujął w księgach roku 2007 wynagrodzenie należne podwykonawcom, jako bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów. Następnie, przed sporządzeniem sprawozdania finansowego Wnioskodawca otrzymał od podwykonawców faktury VAT wystawione w 2008r. za świadczone przez nich usługi wykonane w grudniu 2007. Przychód związany bezpośrednio z tymi kosztami został uzyskany przez Spółkę w roku 2007, tj. w roku, w którym wykonana została przez Wnioskodawcę usługa utrzymania czystości w obiektach handlowych. Mając powyższe na uwadze, jeżeli Wnioskodawca przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego poniósł koszty bezpośrednio związane z przychodami roku 2007 to na podstawie art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w roku 2007.”

W świetle powyższego stanowisko Spółki należy uznać za uzasadnione w całej rozciągłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** \- w zakresie momentu powstania przychodów podatkowych (pytanie Nr 1),
2.  **prawidłowe** \- w zakresie prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 2),
3.  **nieprawidłowe** – w zakresie momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 3)

Refakturowanie należy do czynności, które nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszczają sytuację, w której koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur.

Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie wyłożonych kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo, że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy.

Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczenia powinien wynikać z zawartej umowy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody podatników z tytułu należności wynikającej z wystawionej refaktury powinny być rozpatrywane na podstawie odpowiednich przepisów określających datę powstania przychodów należnych. Właściwym przepisem w odniesieniu do daty powstania przychodów należnych z tytułu wystawianych refaktur jest art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi; nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W przypadku refakturowania mamy do czynienia z wykonaniem przez refakturującego usługi innej, niż usługa, której refakturowanie dotyczy. Z uwagi, iż podmiot refakturujący jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu opłat pomiędzy podmiotem faktycznie świadczącym usługi, a rzeczywistym ich odbiorcą przychód należny z tytułu refakturowania usług powinien być wykazany w dacie wystawienia refaktury, niezależnie jakiego okresu dotyczy refaktura.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spełnione zostały wszelkie warunki do uznania poniesionego przez Spółkę wydatku za koszt uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 updop. .

Podkreślić należy, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o pdop nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów zwłaszcza te, które odnoszą się nie tylko do roku podatkowego, w jakim zostały poniesione, ale i do lat następnych, jest uzależniony od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio czy innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 ustawy oraz art. 15 ust. 4b-4h.

Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Kwestię kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Definicja dnia poniesienia kosztów uzyskania przychodów zawarta jest w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za dzień poniesienia kosztu uznano dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają w całości refakturowaniu stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, a nie jak twierdzi Spółka w miesiącu jej refakturowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.