Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.497.2016.1.KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Limit kosztów kwalifikowanych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie limitu kosztów kwalifikowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 9 czerwca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.486.2016.1.KJ (doręczonym w dniu 10 czerwca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 20 czerwca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 17 czerwca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Pan ….., jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.). Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w ….. Spółka jawna (dalej również: „Spółka jawna”) oraz komandytariuszem w ….. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej również: „Spółka komandytowa”). Drugim wspólnikiem w Spółce jawnej oraz Spółce komandytowej jest Pan ….. (dalej również: „Wspólnik”).

Wiodącymi obszarami pozarolniczej działalności gospodarczej Spółki jawnej jest produkcja chemikaliów organicznych i nieorganicznych, nawozów i związków azotowych, pestycydów i innych środków agrochemicznych, środków myjących i czyszczących, leków oraz innych wyrobów farmaceutycznych.

Spółka jawna w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi działalność badawczo -rozwojową (dalej również: „działalność B+R”) w rozumieniu definicji legalnej zawartej w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzenie działalności B+R jest możliwe dzięki współpracy gospodarczej ze Spółką komandytową, która na podstawie umowy za wynagrodzeniem udziela Spółce jawnej licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej wykorzystywanych w działalności B+R, takich jak:

*   prawa określone w ustawie z dnia 20 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), w szczególności: znaki towarowe, wzory przemysłowe, patenty i prawa do uzyskania patentu;

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), np. w postaci specjalistycznej udokumentowanej wiedzy i informacji o charakterze technicznym oraz doświadczenia.

Spółka jawna jest jednocześnie jedynym podmiotem gospodarczym, któremu udzielona została licencja na korzystanie z praw własności intelektualnej będących własnością Spółki komandytowej.

Wskazane prawa własności intelektualnej stanowią w Spółce komandytowej wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których na poziomie Wnioskodawcy, proporcjonalnie do Jego udziału w zysku, dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (według zasad określonych w art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ww. ustawy).

Na poziomie Wnioskodawcy (jako podatnika) rozliczane są przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej przez Spółkę jawną oraz Spółkę komandytową, w tym:

*   koszty uzyskania przychodu związane z prowadzeniem działalności B+R przez Spółkę jawną, m.in. koszty wynagrodzeń pracowniczych i składek na ubezpieczenia społeczne;

*   koszty dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych w działalności B+R wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Spółki komandytowej.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę jawną oraz Spółkę komandytową, przypadające Wnioskodawcy w wysokości proporcjonalnej do Jego udziału w zysku, opodatkowywane są podatkiem liniowym (19%) zgodnie z art. 30c ust. 1 i 2 ww. ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca planuje, że Jego udziały w zysku oraz udziały w zysku Wspólnika będą pozostawać względem siebie według takiej samej proporcji (Wnioskodawca będzie posiadał taki sam jak Wspólnik procent udziałów w zysku Spółki komandytowej oraz taki sam jak Wspólnik procent udziałów w zysku Spółki jawnej).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Spółka jawna w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu definicji legalnej zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Na chwilę obecną działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę jawną obejmuje badania naukowe określone w art. 5a pkt 39 ww. ustawy, w tym: badania podstawowe, badania stosowane oraz badania przemysłowe. W ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółka prowadzi również prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ww. ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka jawna będzie prowadzić szeroko rozumianą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu definicji legalnych zawartych w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy, mogącą obejmować zarówno wszystkie typy badań naukowych, jak i prace rozwojowe.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka jawna nie prowadzi i obecnie nie planuje prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W obecnym stanie faktycznym koszty kwalifikowane poniesione przez Spółkę jawną na działalność badawczo-rozwojową nie są zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie.

W planowanym zdarzeniu przyszłym, niewykluczone jest jednak, że koszty poniesione w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową będą Spółce zwracane (np. w związku z udziałem w programach grantowych, dotacjami).

Spółka jawna poniesie następujące rodzaje kosztów kwalifikowanych, wymienionych w katalogu kosztów z art. 26e ust. 2 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których odpowiednio określoną procentowo część Wnioskodawca zamierza odliczać od podstawy obliczenia podatku, i które w świetle ww. ustawy stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce jawnej:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4.

Niezależnie od wyżej wskazanych rodzajów kosztów kwalifikowanych, Spółka jawna może ponieść również koszty kwalifikowane wymienione w art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wśród badań podstawowych prowadzonych przez Spółkę jawną należy wyróżnić badania, które:

*   przeprowadza ona na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z późn. zm.);

*   są przeprowadzane bez współpracy Spółki jawnej z jednostką naukową w rozumieniu powyższych przepisów.

Spółka jawna, na chwilę złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełnienia do wniosku, kwalifikowana jest jako średni przedsiębiorca, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn, zm.).

Nie można wykluczyć, że w przyszłości wielkość Spółki jawnej jako przedsiębiorcy ulegnie zmianie.

Spółka jawna wyodrębnia oraz nadal będzie wyodrębniać w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Drugim Wspólnikiem w Spółce jawnej oraz w Spółce komandytowej w niniejszym zdarzeniu przyszłym jest Pan …\`(...)\` W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych z dnia 19 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.), Wnioskodawca przez omyłkę wskazał, że drugim wspólnikiem w Spółce jawnej oraz w Spółce komandytowej jest Pan …\`(...)\`

Wnioskodawca, Pan ….., będący wspólnikiem Spółki jawnej oraz Spółki komandytowej, a w konsekwencji będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskiwanych przez te spółki, zamierza skorzystać z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, z odliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Celem Wnioskodawcy jest jednak potwierdzenie możliwości skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 26e ust. 3 ww. ustawy w zakresie odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej.

Spółka jawna dokonuje i będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach działalności badawczo-rozwojowej stanowiących podatkowe koszty uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej. W przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych na samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będących odrębną własnością, Spółka nie będzie zaliczać tych odpisów amortyzacyjnych do kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Wnioskodawca w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego ma prawo, na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), odliczyć jako koszty kwalifikowane odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej w wysokości określonej w art. 26e ust. 7 ww. ustawy oraz proporcjonalnie do Jego udziału w zysku w Spółce komandytowej?
2.  Czy wielkość przedsiębiorcy, o której mowa w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkująca górną granicę kwoty kosztów kwalifikowanych, powinna zostać określona w oparciu o wielkość obrotów, sumę aktywów i liczbę osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę, Spółkę jawną czy też Spółkę komandytową?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, której górna granica została określona procentowo w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględniać wielkość przedsiębiorcy, będącego Spółką komandytową w myśl przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.).

W myśl art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, górna kwota kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu, nie może przekroczyć następujących pułapów:

*   30% – w przypadku należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz składek na ubezpieczenia społeczne;

*   20% – dla innych rodzajów kosztów kwalifikowanych – jeśli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.);

*   10% – dla innych rodzajów kosztów kwalifikowanych – w przypadku pozostałych podatników.

Literalne brzmienie powyższych przepisów nakazuje przyjąć, że wielkość przedsiębiorcy należy oceniać w odniesieniu do podatnika, którym w Spółce komandytowej jest Wnioskodawca (osoba fizyczna), w oparciu o parametry określone w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Określenie wielkości przedsiębiorcy odbywa się, zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez wskazanie na podstawie danych z dwóch ostatnich lat obrotowych:

*   wielkości średniorocznego zatrudnienia u przedsiębiorcy,

*   wielkości rocznego obrotu netto przedsiębiorcy ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz operacji finansowych lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec jednego z tych lat.

Zgodnie z art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej:

„1. Przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

2\. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej”.

Na podstawie definicji przedsiębiorcy zawartej w ww. ustawie należy uznać, że podatnik będący wspólnikiem Spółki komandytowej nie występuje jako przedsiębiorca. Nie wykonuje on we własnym imieniu działalności gospodarczej, w ramach których przysługiwałoby mu prawo skorzystania z ulgi na działalność B+R. Podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową i w ramach tej działalności przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi na działalność B+R.

Zasadniczo bez znaczenia pozostaje fakt, czy wspólnik spółki niebędącej osobą prawną prowadzi równolegle inną działalność gospodarczą we własnym imieniu, choćby o tożsamym profilu działalności oraz czy w ramach tej działalności zatrudnia pracowników, oraz czy uzyskuje obroty w określonej wysokości. Podatnik, będący wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną uzyskującym przychody z działalności gospodarczej tej spółki, nie musi prowadzić działalności gospodarczej i tym samym być przedsiębiorcą.

Przedsiębiorcą na gruncie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej jest zatem Spółka komandytowa – w związku z tym jej parametry należy brać pod uwagę przy ocenie wielkości przedsiębiorcy.

Z uwagi na zawartą sprzeczność w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. utożsamianie osoby podatnika (Wnioskodawcy) z przedsiębiorcą (Spółką komandytową), zastosowanie ww. przepisu przy uwzględnieniu wykładni gramatycznej nie jest możliwe.

Wobec powyższego, należy opowiedzieć się za zastosowaniem wykładni celowościowej przepisu art. 26e ust. 7 ww. ustawy. W nauce prawa dopuszcza się pominięcie językowej wykładni prawa na rzecz wykładni celowościowej wówczas, gdy jej zastosowanie prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem regulacji i zamierzeniami ustawodawcy.

Kwoty dopuszczalnych do odliczenia wydatków kwalifikowanych zostały przez ustawodawcę celowo ograniczone – celem przepisu jest bowiem przyznanie mikroprzedsiębiorcom, małym oraz średnim przedsiębiorcom wyższego limitu odliczenia wydatków kwalifikowanych (20%), natomiast dużym przedsiębiorcom – niższego limitu odliczenia wydatków kwalifikowanych (10%).

Biorąc pod uwagę parametry podatnika, będącego wspólnikiem Spółki komandytowej, lecz niebędącego przedsiębiorcą, nie jest możliwe określenie takich parametrów. Gdyby natomiast podatnik był przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, parametry dot. wielkości jego zatrudnienia i rocznych obrotów netto nie byłyby miarodajne dla działalności Spółki komandytowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na potrzeby wyliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, której górna granica została określona procentowo w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględniać wielkość przedsiębiorcy będącego Spółką komandytową w myśl przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał ponadto, że Podatnik uzyskuje przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową oraz Spółkę jawną i w ramach tej działalności przysługuje mu prawo skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przedsiębiorcą na gruncie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej jest – przy uwzględnieniu argumentacji podniesionej we wniosku o wydanie interpretacji – Spółka komandytowa albo Spółka jawna (w zależności od tego, która Spółka poniosła koszty kwalifikowane, w stosunku do których przysługuje Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową).

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wielkość przedsiębiorcy, o której mowa w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkująca górną granicę kwoty kosztów kwalifikowanych, powinna zostać określona w oparciu o wielkość obrotów, sumę aktywów i liczbę osób zatrudnionych:

*   Spółki jawnej – w zakresie, w jakim Wnioskodawca dokonuje odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę jawną;

*   Spółki komandytowej – w zakresie, w jakim Wnioskodawca dokonuje odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. określanego w dalszej części skrótem k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 k.s.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółką komandytową jest natomiast spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 k.s.h.).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl natomiast art. 5a pkt 26 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce jawnej, jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba fizyczna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje również rodzaje działalności, które uprawniają podatników do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ww. ustawy, badania naukowe oznaczają:

1.  „badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych”.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy, prace rozwojowe oznaczają „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna”.

Kwota kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu jest ograniczona limitem. Zgodnie z art. 26e ust. 7 ww. ustawy, cyt.: „Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 – 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3:
    1.  20% tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10% tych kosztów – w przypadku pozostałych podatników”.

Ponadto, zgodnie z art. 26e ust. 8 ww. ustawy, cyt: „Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia”.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.). Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej oraz komandytariuszem Spółki komandytowej. Drugim wspólnikiem w Spółce jawnej oraz spółce komandytowej jest Pan …… (dalej również: „Wspólnik”).

Spółka jawna w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi działalność badawczo -rozwojową (dalej również: „działalność B+R”) w rozumieniu definicji legalnej zawartej w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jawna wyodrębnia oraz nadal będzie wyodrębniać w prowadzonej ewidencji rachunkowej koszty działalności badawczo-rozwojowej. Spółka jawna, na chwilę złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzupełnienia do wniosku, kwalifikowana jest jako średni przedsiębiorca, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn, zm.).

W ocenie tutejszego Organu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na potrzeby wyliczenia kwoty kosztów kwalifikowanych, której górna granica została określona procentowo w art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględniać wielkość przedsiębiorcy, będącego Spółką komandytową w myśl przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.).

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że Spółka jawna prowadzi działalność badawczo-rozwojową i jest średnim przedsiębiorcą, a Spółka komandytowa nie będzie prowadzić działalności badawczo-rozwojowej, w świetle art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopuszczalny poziom zmniejszenia podstawy opodatkowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, w zakresie, w jakim Wnioskodawca dokonywać będzie odliczenia kosztów kwalifikowanych, uzależniony będzie od wielkości podmiotu prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, tj. Spółki jawnej.

W konsekwencji, wielkość przedsiębiorcy będącego Spółką jawną decyduje o górnej kwocie kosztów kwalifikowanych, które podlegają odliczeniu, zgodnie art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż z uwagi na fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej przez Spółkę jawną możliwe będzie dokonywanie odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych wyłącznie przez tę Spółkę, w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.