Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-309/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-03
Teza: udostępnienie uczelni pododdziału będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: kształcenie; szkolenie; szpital; uczelnie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczelni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Uczelni.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 czerwca 2014 r., znak: IBPP1/443-309/14/DK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Szpital S. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1999 r. z tytułu prowadzenia poza działalnością podstawową - działalność gospodarczą np. wynajem powierzchni użytkowej, prowadzenie sklepu.

Działalnością podstawową Szpitala jest świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia w ramach hospitalizacji, rehabilitacji leczniczej, usług ambulatoryjnych i diagnostyki w myśl art. 43 ust.1 pkt 18, 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Szpital planuje umożliwić Uczelni umowne zlokalizowanie w jednostce szpitala, tj. w Pododdziale, jednostki organizacyjnej uczelni. W tak oznaczonym pododdziale prowadzone będą dydaktyczne zajęcia kliniczne ze studentami studiów nieodpłatnych na Wydziale. Ze względu na specyfikę kształcenia w zawodach medycznych zajęcia kliniczne stanowią jednocześnie świadczenie zdrowotne, udzielane pacjentom Wnioskodawcy. Nauczyciel akademicki prowadzący zajęcia jest równolegle zatrudniony u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 112 ustawy o szkolnictwie wyższym. Podstawą prawną powyższego założenia jest art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym podmioty wykonujące działalność leczniczą (inne niż utworzone lub prowadzone przez uczelnię medyczną) mogą udostępniać własne jednostki organizacyjne, które są niezbędne do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Co do zastosowania powyższego przepisu należy wyjaśnić że:

\-Wnioskodawca nie jest podmiotem utworzonym ani prowadzonym przez uczelnię medyczną.

\-Wnioskodawca posiada jednostkę organizacyjną pod nazwą Pododdział, na którym udzielane są świadczenia rehabilitacyjne, wchodzące w zakres kształcenia na Wydziale.

\-Fizjoterapia oraz „terapia i rehabilitacja” są dziedzinami kształcenia medycznego o kodzie 722 i 726 wg Polskiej Klasyfikacji Edukacji. Uczelnia jest „uczelnią medyczną” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o dz. lecz.

Udostępnienie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Uczelnią a Wnioskodawcą. Umowa będzie przewidywać nieokreślony czas obowiązywania z 6 miesięcznym wypowiedzeniem oraz zasadę nieodpłatności.

Budowa i wyposażenie Pododdziału współfinansowane były ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO 2007-2013, jako inwestycja służąca działalności leczniczej, która jest zwolniona od podatku VAT. Szpital nie odliczał podatku naliczonego od faktur, wystawianych przez wykonawców Pododdziału. Dopuszczenie prowadzenia ćwiczeń klinicznych na terenie Pododdziału ma ścisły związek z podstawową działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę. Studenci uczestniczą w udzielaniu świadczeń rehabilitacyjnych pod bezpośrednim nadzorem osób dyplomowanych, zatrudnionych u Wnioskodawcy (art. 21 ust. 3 ustawy o dz. lecz.). Im większa jest liczba osób uczestniczących w takich świadczeniach, nie wyłączając studentów, tym większy jest zakres i czas trwania oferowanej pacjentom rehabilitacji, a to powoduje lepsze wyniki leczenia i szybszą poprawę sprawności pacjentów.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1.Przedmiotem umowy, która ma zostać zawarta przez Wnioskodawcę z Uczelnią, będzie umożliwienie Uczelni zlokalizowanie w pododdziale Wnioskodawcy jednostki organizacyjnej Uczelni i prowadzenie tam działalności statutowej Uczelni, w szczególności działalności dydaktycznej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Polegać ono będzie na udostępnieniu przez Wnioskodawcę uczelni pomieszczeń wraz z wyposażeniem i elementami infrastruktury wchodzącymi w ich skład. Udostępnienie funkcjonującego pododdziału Wnioskodawcy ma na celu umożliwienie Uczelni wykonywanie zadań dydaktycznych w połączeniu z udzielanymi na pododdziale świadczeniami zdrowotnymi na rzecz pacjentów.

2.Zasada nieodpłatności będzie polegać na tym, że Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od Uczelni wynagrodzenia ani innych płatności z tytułu świadczeń umowy, o której mowa w punkcie Ad. 1.

W zamian za świadczenia z tytułu umowy, o której mowa w punkcie Ad. 1, Uczelnia nie będzie zobowiązana do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, z tym że:

*   Uczelnia na mocy umowy zobowiązuje się nie pobierać od pracownicy Wnioskodawcy opłat w przypadku korzystania z zasobów bibliotecznych Uczelni,
*   Uczelnia na mocy umowy zobowiązuje się nie pobierać opłat w ramach jednego doktoratu rocznie, w przypadku realizowania go przez pracownika Wnioskodawcy,
*   Uczelnia zobowiązuje się wykonać na rzecz pracowników i pacjentów Szpitala świadczenie polegające na nieodpłatnym wykonaniu 6 godzin szkolenia rocznie.

Świadczenia te nie stanowią jednak ekwiwalentu przyznawanego przez Uczelnię na rzecz Wnioskodawcy i nie są głównym przedmiotem umowy ani zobowiązań stron.

Z tytułu umowy, o której mowa punkcie Ad. 1, Uczelnia nie będzie zobowiązana do uiszczenia Wnioskodawcy czynszu ani żadnych opłat za media (takich jak energia elektryczna, cieplna, woda, kanalizacja, gaz czy inne) ani kwot podatku od nieruchomości.

3.Umowa, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca nie będzie umową o świadczenie na rzecz Uczelni usług edukacyjnych, gdyż według przyjętych z Uczelnią założeń, to uczelnia będzie podmiotem udzielającym usługi edukacyjne na rzecz swoich studentów, zaś Wnioskodawca udostępniać będzie jedynie pewne zasoby, za pośrednictwem których będzie się to odbywać.

4.Wnioskodawca nie otrzyma zapłaty od Uczelni za świadczenia objęte umową, o której mowa w punkcie Ad. 1.

5.W opinii Wnioskodawcy nie stanowi on jednostki w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej (tj. podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazuje jednak, że w ramach swojej działalności regularnie przeprowadza szkolenia zawodowe dla lekarzy i pielęgniarek, jak również prowadzi działalność dydaktyczną, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

6.Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.

7.Świadczenia będące przedmiotem umowy z Uczelnią, nie stanowią zdaniem Wnioskodawcy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

8.Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

9.Na pytanie tut. organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeżeli tak, to należy wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają?”, Wnioskodawca odpowiedział, że świadczenia będące przedmiotem umowy z Uczelnią, nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy udostępnienie uczelni wyższej pododdziału szpitalnego, w celu przyjmowania w nim studentów i dopuszczania ich do uczestnictwa w udzielaniu zdrowotnych świadczeń rehabilitacyjnych, w ramach zajęć klinicznych - podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1, art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług udostępnienie uczelni pododdziału szpitalnego, w celu przyjmowania studentów i dopuszczania ich do uczestnictwa w udzielaniu zdrowotnych świadczeń rehabilitacyjnych, w ramach zajęć klinicznych - nie podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie świadczenia usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż jego rozumienie w języku potocznym a ponadto ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usługi należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zauważyć tutaj jednakże należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 sierpnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) podmiotami leczniczymi są:

1.przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,

2.samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

3.jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.),

4.instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618 oraz z 2011r. Nr 112, poz. 654 i Nr 185, poz. 1092),

5.fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a.posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

6.osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą może uczestniczyć, a podmiot wykonujący działalność leczniczą w zakresie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, uczestniczy w przygotowywaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

Uczelnia medyczna może utworzyć i prowadzić podmiot leczniczy w formie spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 ustawy o działalności leczniczej).

Z kolei regulacje szczególne dotyczące działalności leczniczej obejmującej realizację zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia zawarto w rozdziale 4 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ww. ustawy podmiot leczniczy utworzony lub prowadzony przez uczelnię medyczną wykonuje działalność leczniczą, o której mowa w art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, oraz jest obowiązany do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu - podmiot leczniczy, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany do udostępnienia uczelni medycznej jednostek organizacyjnych niezbędnych do prowadzenia kształcenia przed- i podyplomowego w zawodach medycznych.

W myśl ust. 4 powołanego artykułu - udostępnienie, o którym mowa w ust. 2 i 3, następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy uczelnią medyczną a podmiotem wykonującym działalność leczniczą, zwanym dalej „udostępniającym”.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 5 ww. ustawy umowa, o której mowa w ust. 4, określa co najmniej:

1.  czas trwania umowy i warunki jej wcześniejszego rozwiązania;
2.  środki finansowe należne udostępniającemu z tytułu jej realizacji, sposób przekazywania tych środków oraz zasady ich rozliczeń;
3.  wykaz ruchomości i nieruchomości udostępnianych w celu jej realizacji, sposób ich udostępniania oraz zasady i warunki ich wykorzystywania;
4.  określenie liczby oraz kwalifikacji zawodowych nauczycieli akademickich mających wykonywać w udostępnianej jednostce organizacyjnej zadania, o których mowa w ust. 1;
5.  okoliczności, w których może nastąpić zmiana warunków umowy;
6.  zasady odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przez studentów, uczestników studiów doktoranckich lub nauczycieli akademickich i zasady postępowania w przypadku naruszenia przez nich porządku ustalonego przez udostępniającego;
7.  zasady prowadzenia kontroli przez uczelnię medyczną w zakresie wykonywania zadań badawczych i dydaktycznych u udostępniającego;
8.  zasady rozpatrywania sporów wynikających z jej realizacji.

Ponadto zgodnie z art. 90 ww. ustawy uczelnia medyczna jest obowiązana do przekazywania udostępniającemu środków finansowych na realizację zadań dydaktycznych i badawczych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że działalnością podstawową Szpitala jest świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia w ramach hospitalizacji, rehabilitacji leczniczej, usług ambulatoryjnych i diagnostyki w myśl art. 43 ust.1 pkt 18, 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca (Szpital) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1999 r. z tytułu prowadzenia poza działalnością podstawową - działalność gospodarczą np. wynajem powierzchni użytkowej, prowadzenie sklepu.

Szpital planuje umożliwić Uczelni umowne zlokalizowanie w jednostce szpitala, tj. w Pododdziale, jednostki organizacyjnej uczelni.

W tak oznaczonym pododdziale prowadzone będą dydaktyczne zajęcia kliniczne ze studentami studiów nieodpłatnych na Wydziale.

Ze względu na specyfikę kształcenia w zawodach medycznych zajęcia kliniczne stanowią jednocześnie świadczenie zdrowotne, udzielane pacjentom Wnioskodawcy.

Dopuszczenie prowadzenia ćwiczeń klinicznych na terenie Pododdziału ma ścisły związek z podstawową działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Im większa jest liczba osób uczestniczących w takich świadczeniach, nie wyłączając studentów, tym większy jest zakres i czas trwania oferowanej pacjentom rehabilitacji, a to powoduje lepsze wyniki leczenia i szybszą poprawę sprawności pacjentów.

Studenci uczestniczą w udzielaniu świadczeń rehabilitacyjnych pod bezpośrednim nadzorem osób dyplomowanych, zatrudnionych u Wnioskodawcy (nauczyciel akademicki prowadzący zajęcia jest równolegle zatrudniony u Wnioskodawcy, zgodnie z art. 112 ustawy o szkolnictwie wyższym).

Podstawą prawną powyższego założenia jest art. 89 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym podmioty wykonujące działalność leczniczą (inne niż utworzone lub prowadzone przez uczelnię medyczną) mogą udostępniać własne jednostki organizacyjne, które są niezbędne do realizacji zadań polegających na kształceniu przed- i podyplomowym w zawodach medycznych, w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Wnioskodawca zaznacza, że nie jest podmiotem utworzonym ani prowadzonym przez uczelnię medyczną. Wnioskodawca posiada jednostkę organizacyjną pod nazwą Pododdział, na którym udzielane są świadczenia rehabilitacyjne, wchodzące w zakres kształcenia na Wydziale Uczelni.

Fizjoterapia oraz „terapia i rehabilitacja” są dziedzinami kształcenia medycznego o kodzie 722 i 726 wg Polskiej Klasyfikacji Edukacji. Uczelnia jest „uczelnią medyczną” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o działalności leczniczej.

Udostępnienie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Uczelnią a Wnioskodawcą.

Przedmiotem tej umowy, będzie umożliwienie Uczelni zlokalizowanie w pododdziale Wnioskodawcy jednostki organizacyjnej Uczelni i prowadzenie tam działalności statutowej Uczelni, w szczególności działalności dydaktycznej w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Polegać ono będzie na udostępnieniu przez Wnioskodawcę uczelni pomieszczeń wraz z wyposażeniem i elementami infrastruktury wchodzącymi w ich skład. Udostępnienie funkcjonującego pododdziału Wnioskodawcy ma na celu umożliwienie Uczelni wykonywanie zadań dydaktycznych w połączeniu z udzielanymi na pododdziale świadczeniami zdrowotnymi na rzecz pacjentów.

Jak wskazuje Wnioskodawca umowa, którą zamierza zawrzeć Wnioskodawca nie będzie umową o świadczenie na rzecz Uczelni usług edukacyjnych, gdyż według przyjętych założeń, to uczelnia będzie podmiotem udzielającym usługi edukacyjne na rzecz swoich studentów, zaś Wnioskodawca udostępniać będzie jedynie pewne zasoby, za pośrednictwem których będzie się to odbywać.

Umowa będzie przewidywać nieokreślony czas obowiązywania z 6 miesięcznym wypowiedzeniem oraz zasadę nieodpłatności.

Wnioskodawca podaje, że nie otrzyma zapłaty od Uczelni za świadczenia objęte umową i wyjaśnia, że zasada nieodpłatności będzie polegać na tym, że Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od Uczelni wynagrodzenia ani innych płatności z tytułu świadczeń umowy.

W zamian za świadczenia z tytułu umowy, Uczelnia nie będzie zobowiązana do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy, z tym że:

*   Uczelnia na mocy umowy zobowiązuję się nie pobierać od pracownicy Wnioskodawcy opłat w przypadku korzystania z zasobów bibliotecznych Uczelni,
*   Uczelnia na mocy umowy zobowiązuje się nie pobierać opłat w ramach jednego doktoratu rocznie, w przypadku realizowania go przez pracownika Wnioskodawcy,
*   Uczelnia zobowiązuje się wykonać na rzecz pracowników i pacjentów Szpitala świadczenie polegające na nieodpłatnym wykonaniu 6 godzin szkolenia rocznie.

Świadczenia te nie stanowią jednak ekwiwalentu przyznawanego przez Uczelnię na rzecz Wnioskodawcy i nie są głównym przedmiotem umowy ani zobowiązań stron.

Z tytułu umowy, Uczelnia nie będzie zobowiązana do uiszczenia Wnioskodawcy czynszu ani żadnych opłat za media (takich jak energia elektryczna, cieplna, woda, kanalizacja, gaz czy inne) ani kwot podatku od nieruchomości.

Budowa i wyposażenie Pododdziału współfinansowane były ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO 2007-2013, jako inwestycja służąca działalności leczniczej, która jest zwolniona od podatku VAT. Szpital nie odliczał podatku naliczonego od faktur, wystawianych przez wykonawców Pododdziału.

Wnioskodawca podaje, że nie stanowi on jednostki w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej tj. podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazuje jednak, że w ramach swojej działalności regularnie przeprowadza szkolenia zawodowe dla lekarzy i pielęgniarek, jak również prowadzi działalność dydaktyczną, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Wnioskodawca nie ma statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych.

Świadczenia będące przedmiotem umowy z Uczelnią, nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Świadczenia będące przedmiotem umowy z Uczelnią, nie stanowią zdaniem Wnioskodawcy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

O tym, czy w przedmiotowej sprawie udostępnienie uczelni wyższej pododdziału szpitalnego, w celu przyjmowania w nim studentów i dopuszczania ich do uczestnictwa w udzielaniu zdrowotnych świadczeń rehabilitacyjnych, w ramach zajęć klinicznych podlega obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, polegający na tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymane wynagrodzenie (zapłata) musi więc być należnością za wykonanie świadczenia i stanowić jego konsekwencję.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie pomimo twierdzenia Wnioskodawcy, że w zamian za świadczenia z tytułu umowy dot. udostępnienia pododdziału, Uczelnia nie będzie zobowiązana do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca nie będzie otrzymywał od Uczelni wynagrodzenia ani innych płatności z tytułu świadczeń umowy, z wniosku jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca z tyt. ww. umowy będzie otrzymywał świadczenie wzajemne.

Uczelnia, w zamian za świadczenia z tytułu ww. umowy, zobowiązuję się bowiem nie pobierać od pracownicy Wnioskodawcy opłat w przypadku korzystania z zasobów bibliotecznych Uczelni, zobowiązuje się nie pobierać opłat w ramach jednego doktoratu rocznie w przypadku realizowania go przez pracownika Wnioskodawcy, a także zobowiązuje się wykonać na rzecz pracowników i pacjentów Szpitala świadczenie polegające na nieodpłatnym wykonaniu 6 godzin szkolenia rocznie.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – Wnioskodawca zobowiązuje się udostępnić funkcjonujący pododdział (udostępnić pomieszczenia wraz z wyposażeniem i elementami infrastruktury wchodzącymi w ich skład), a zobowiązanie Uczelni do odstąpienia od pobierania od pracownicy Wnioskodawcy opłat za korzystanie z zasobów bibliotecznych Uczelni, zwolnienie z opłat w ramach jednego doktoratu rocznie, w przypadku realizowania go przez pracownika Wnioskodawcy, a także zobowiązanie do wykonania na rzecz pracowników i pacjentów Szpitala świadczenia polegającego na nieodpłatnym wykonaniu 6 godzin szkolenia rocznie, będą wynagrodzeniem za tę czynność. Stwierdzić tym samym należy, że pomiędzy tymi wzajemnymi usługami istnieje bezpośredni związek.

Podkreślić przy tym należy, że zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności, itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że udostępnienie funkcjonującego pododdziału w zamian za ww. świadczenia ze strony Uczelni, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, będzie odpowiadało hipotezie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że w tym przypadku nastąpi świadczenie usług rozumiane zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i dodatkowo będzie ona wiązała się ze świadczeniem wzajemnym na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca w opisanym przypadku będzie występować w roli podatnika od podatku od towarów i usług, a udostępnienie uczelni pododdziału będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.