Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-175/15/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z połączeniem spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem spółek kapitałowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z połączeniem spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w G (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek dochodowy od osób prawnych ”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przyszłości Wnioskodawca rozważy połączenie ze spółką z o.o. (dalej: „Sp. z o.o."), w której Wnioskodawca będzie posiadać 100% udziałów.

Na skutek połączenia cały majątek Sp. z o.o. zostanie przeniesiony na Spółkę. Planowane połączenie będzie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 Kodeksu spółek handlowych, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki. Po połączeniu Spółka będzie całkowicie kontynuowała działalność prowadzoną przez Sp. z o.o.

Za dokonaniem połączenia Spółki z Sp. z o.o. przemawia szereg argumentów. Powody, dla których przeprowadzone zostanie przejęcie, będą następujące:

*   połączenie podyktowane będzie koniecznością wprowadzenia zmian w strukturze i funkcjonowaniu grupy kapitałowej celem uproszczenia tej struktury, a także zwiększenia konkurencyjności i efektywności oraz wzmocnienia pozycji rynkowej;

*   połączenie Spółki z Sp. z o.o. spowoduje integrację przedsiębiorstw obydwu spółek i prowadzonej przez te spółki działalności, co ułatwi procesy zarządzania tymi działalnościami; na skutek połączenia nastąpi również integracja zasobów obydwu podmiotów, co w założeniu powinno umożliwić bardziej efektywne wykorzystanie tych zasobów oraz osiągnięcie efektu synergii w działalności połączonych spółek;

*   połączenie Spółki z Sp. z o.o. ograniczy koszty zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy;

*   połączenie umożliwi łączącym się spółkom redukcję kosztów administracyjnych i operacyjnych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych osób prawnych; zbędne stanie się sporządzanie odrębnych planów finansowych, sprawozdań finansowych oraz badanie sprawozdań finansowych dwóch podmiotów prawnych. Co więcej, uproszczeniu ulegną procedury związane ze składaniem deklaracji podatkowych.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego połączeniem Spółki z Sp. z o.o., Spółka osiągnie dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, w wyniku połączenia Spółki z Sp. z o.o. nie powstanie dla Spółki dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.  Uwagi ogólne.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Natomiast w myśl art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366. Wskazane połączenie znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Na mocy art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Sp. z o.o. zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Jednocześnie, Spółka wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Sp. z o.o. (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także Ordynacja podatkowa. W świetle art. 93 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

2\. Opodatkowanie łączenia spółek

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych oraz zagadnienia dotyczącego kwalifikacji do grupy dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadne jest przywołanie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (\`(...)\`).

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się

Stosownie natomiast do treści art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei jak stanowi art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym
do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jednym z wyjątków od powyższej zasady jest sytuacja, kiedy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. W takiej sytuacji intencją ustawodawcy jest opodatkowanie spółki przejmującej, w przypadku gdy wartość przejętego przez nią majątku spółki przejmującej jest wyższa od kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z taką sytuacją nie będziemy mieć jednak do czynienia, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - na dzień połączenia Spółka będzie 100% udziałowcem Sp. z o.o. Co za tym idzie, mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie zostały wyłączone z zakresu jego stosowania sytuacje, w których spółka przejmująca posiada 100% udziałów w spółce przejmowanej. Jednocześnie w związku z tym, że wartość przyznanych spółce przejmującej (Spółce), będącej na moment połączenia jedynym udziałowcem Sp. z o.o., udziałów będzie równa zero to nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (Spółkę) majątku spółki przejmowanej (Sp. z o.o.) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi spółki przejmowanej (Sp. z o.o.) będzie stanowiła nadwyżkę odpowiadającą całej wartości majątku spółki przejmowanej (Sp. z o.o.).

Zatem w oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, planowane połączenie przez przejęcie będzie dla spółki przejmującej (Spółki) neutralne podatkowo oraz nie będzie stanowiło dla spółki przejmującej (Spółki) dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych wartość otrzymanego przez nią majątku spółki przejmowanej (Sp. z o.o.), jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu, wskazujemy na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2015 r. (znak ITPB3/423-613/14/MK), w której na gruncie stanu faktycznego: „Wnioskodawca - spółka akcyjna rozważa połączenie ze spółką z o.o., w której Spółka posiada 100% udziałów (dalej: "Spółka Przejmowana"). Przejęcie nastąpi po dniu 1 stycznia 2015 r. i na skutek połączenia cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółką Przejmującą (\`(...)\`)" organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.”

Podobnie również w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. (sygn. akt IPPB3/423-983/13-2/AG): „w konsekwencji w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółkę przejmowaną (Spółkę) posiadać będzie na dzień połączenia 100% udziałów w tej spółce przejmowanej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przejmująca będąca udziałowcem spółki przejmowanej w wyniku połączenia nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi po prostu do przejęcia majątku tej spółki i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Przejmowanej (\`(...)\`)”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również w interpretacjach z dnia 18 czerwca 2014 r. (znak IPPB3/423-323/14-2/AG) oraz z dnia 8 maja 2014 r. (znak IPPB3/423-206/14-2/AG).

Zbliżone stanowisko zostało przedstawione także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2015 r. (znak IBPBI/2/423-1440/14/IŻ).

Reasumując, Wnioskodawca będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej (Sp. z o.o.) nie będzie mógł wydać sam sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że operacja połączenia ze spółką przejmowaną, w następstwie której dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę majątku i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w spółce przejmowanej, będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo a wartość przejętego majątku nie będzie stanowić dochodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 10 ust. 4 tej ustawy, jeżeli połączenie spółek kapitałowych będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

3\. Uzasadnienie ekonomiczne połączenia.

Spółka pragnie podkreślić, że w przedstawionym na wstępie opisie zdarzenia przyszłego nie będą zachodziły przesłanki zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza stosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ planowane połączenie przez przejęcie Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nastąpi z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie, a nie w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 10 ust. 2 pkt 1 nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W takich okolicznościach zatem, przejęcie spółki wiąże się z obowiązkiem rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przez spółkę przejmującą.

Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 31 października 2013 r. (znak ITPB3/423-351/13/PST), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: „w oparciu o przesłanki z art. 10 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 4 ustawy, nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawcy (spółki przejmującej) wartość otrzymanego przez nią majątku Spółki Zależnej (spółki przejmowanej), jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Gdyby jednak warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania (\`(...)\`). Dochód taki może powstać w sytuacji gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania ”.

Jak zostało natomiast wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, powody, dla których przeprowadzone zostanie połączenie będą następujące:

*   połączenie podyktowane będzie koniecznością wprowadzenia zmian w strukturze i funkcjonowaniu grupy kapitałowej celem uproszczenia tej struktury, a także zwiększenia konkurencyjności i efektywności oraz wzmocnienia pozycji rynkowej;
*   połączenie Spółki z Sp. z o.o. spowoduje integrację przedsiębiorstw obydwu spółek i prowadzonej przez te spółki działalności, co ułatwi procesy zarządzania tymi działalnościami; na skutek połączenia nastąpi również integracja zasobów obydwu podmiotów, co w założeniu powinno umożliwić bardziej efektywne wykorzystanie tych zasobów oraz osiągnięcie efektu synergii w działalności połączonych spółek;
*   połączenie Spółki z Sp. z o.o. ograniczy koszty zarządzania środkami finansowymi w ramach grupy;
*   połączenie umożliwi łączącym się spółkom redukcję kosztów administracyjnych
i operacyjnych związanych z funkcjonowaniem dwóch odrębnych osób prawnych; zbędne stanie się sporządzanie odrębnych planów finansowych, sprawozdań finansowych oraz badanie sprawozdań finansowych dwóch podmiotów prawnych. Co więcej, uproszczeniu ulegną procedury związane ze składaniem deklaracji podatkowych.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, przejęcie Sp. z o.o. podyktowane będzie jedynie przesłankami o charakterze ekonomicznym, ponieważ transakcja ta ma będzie miała na celu wprowadzenie zmian w strukturze i funkcjonowaniu grupy kapitałowej oraz zwiększenie jej konkurencyjności i efektywności. Wynika stąd, iż art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania, a wobec tego przejęcie Sp. z o.o. przez Wnioskodawcę nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2014 r. (znak IPPB3/423-983/13-2/AG);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r. (znak ILPB4/423-442/13-2/ŁM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2013 r. (znak ITPB3/423-424a/l 3/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia regulują art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm. - dalej: Kodeks spółek handlowych). W myśl postanowień art. 491 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek – w myśl art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych – może być dokonane na dwa sposoby:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

Jednocześnie, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). W świetle art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem sytuacji przewidzianej w art. 93e tej ustawy, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ze względu na fakt przedstawiony w zdarzeniu przyszłym, że w momencie przejęcia Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. (posiada 100% jej udziałów), jako spółki przejmowanej, to w następstwie jej przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały.

Zgodnie bowiem z art. 514 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zakaz ten dotyczy również objęcia udziałów lub akcji własnych przez osoby działające we własnym imieniu, lecz na rachunek spółki przejmującej bądź spółki przejmowanej.

W myśl postanowień art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego – jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Podkreślić należy, że Spółka przejmująca będąca udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów (akcji) w zamian za majątek spółki przejmowanej znajduje również uzasadnienie w art. 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych, z którego wynika, że w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej (tj. spółki kapitałowej, której wszystkie udziały albo akcje należą do jednego wspólnika albo akcjonariusza art. 4 § 1 pkt 3 ww. ustawy), nie stosuje się przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4, czyli plan połączenia w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej nie zawiera np. stosunku wymiany udziałów (akcji) spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały (akcje) spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat, czy też zasad dotyczących przyznania udziałów (akcji) w spółce przejmującej bądź w spółce nowo zawiązanej. Przepis cytowanego wyżej artykułu 516 § 6 Kodeksu spółek handlowych stanowi zatem, że nie wszystkie przepisy dotyczące połączenia spółek dotyczą również przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej.

W odniesienia do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm. - dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia przy połączeniu lub podziale spółek:

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym, przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleni, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi, polski ustawodawca dopuścił (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, a mianowicie, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje relatywnie słaba więź kapitałowa. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10 %.

Postanowienia art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania, bowiem Spółka (spółka przejmująca) posiada w kapitale zakładowym Spółki z o.o. (spółki przejmowanej) udział przekraczający 10 %, tj. wynoszący 100%.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, gdy Spółka (spółka przejmująca) na dzień połączenia posiadać będzie 100% udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast ograniczenie w stosowaniu regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera art. 10 ust. 4 tej ustawy. Zgodnie z przedmiotową regulacją, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazany przepis formułuje ogólną zasadę, że przy połączeniu/podziale spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej, jeżeli połączenie lub podział spółek są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy, który jest podatnikiem, objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posiadającym 100% udział w Spółce z o.o. (spółce przejmowanej), planowane połączenie przez przejęcie będzie neutralne podatkowo zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji, nie można więc jednoznacznie przesądzić, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że postanowienia art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/7, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.