Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.786.2018.3.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-17
Teza: opodatkowanie dostawy (aportu) towaru w postaci gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego użytkownika tego gruntu
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), uzupełnionym pismami z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) oraz z 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy (aportu) towaru w postaci gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego użytkownika tego gruntu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy (aportu) towaru w postaci gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego użytkownika tego gruntu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismami z 26 listopada 2018 r. (data wpływu 26 listopada 2018 r.) oraz z 3 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 grudnia 2018 r.), będącymi odpowiedziami na wezwania tut. organu odpowiednio z 19 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.786.2018.1.IK oraz z 29 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.786.2018.2.IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Gmina T. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Wnioskodawcy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, jak również w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W 1992 r. Gmina nabyła, w drodze komunalizacji, działkę o numerze 2447/21, z której wydzielono następnie działkę o numerze 2728/21 (dalej: Nieruchomość). Gmina ponosiła nakłady na Nieruchomość polegające na:

1.  budowie budynku socjalnego wraz z budowlą wiaty na potrzeby magazynowania gazu - oddanie do użytkowania w 1996 r.,
2.  budowie budynku portierni wraz z budowlą wagi samochodowej - oddanie do użytkowania w 1996 r.,
3.  budowie dróg wewnętrznych oraz uzbrojeniu Nieruchomości w infrastrukturę kanalizacyjną elektryczną, oświetlenie uliczne - oddanie do użytkowania w 1996 r.,
4.  budowie ogrodzenia stale związanego z gruntem wraz z bramą wjazdową - oddanie do użytkowania w 1996 r.

Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w przedmiocie Nieruchomości.

W 1998 r. Gmina nieodpłatnie udostępniła Nieruchomość na rzecz spółki prawa handlowego (dalej Spółka) celem prowadzenia przez nią na Nieruchomości składowiska odpadów. Gmina posiada udziały w kapitale Spółki.

Sposób wykorzystywania Nieruchomości przez Spółkę został przez strony ściśle określony w zawartej umowie cywilnoprawnej w przedmiocie utrzymania wysypiska odpadów komunalnych oraz przyjmowania i unieszkodliwiania odpadów komunalnych dostarczanych na wysypisko. Zawarta umowa nie przewidywała pobierania przez Gminę odpłatności z tytułu udostępnienia Nieruchomości Spółce. Innymi słowy, udostępnienie przedmiotowego majątku na rzecz Spółki było nieodpłatne.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Spółkę m.in. celem wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy związanych ze sprawami wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, działającą jednakże przy tym we własnym imieniu i na własną rzecz.

Spółka, we własnym imieniu, ponosiła nakłady na Nieruchomość polegające na budowie następujących budowli:

*   wiaty pod prasę na wysypisku oraz wiat magazynowych i rozładunkowej,
*   samochodowej myjni wjazdowej,
*   szlabanów,
*   piezometru,
*   placów utwardzonych oraz dróg dojazdowych na Nieruchomości,
*   zbiornika na paliwo,
*   hydrantów naziemnych,
*   boksów na surowce i odpady oraz kompostowni.

Ponadto, Spółka w 2006 r. wyposażyła budynek portierni w instalację gazową, w 2010 r. dokonała wymiany bramy wjazdowej w ogrodzeniu posadowionym pierwotnie przez Gminę oraz w 2013 dokonała likwidacji wagi samochodowej i montażu wagi elektronicznej.

Od 2013 r. nie są dokonywane na Nieruchomości ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% jej wartości początkowej - ani przez Wnioskodawcę, ani przez Spółkę.

Po latach nieodpłatnego udostępnienia, Wnioskodawca podjął decyzję, iż wniesie on przedmiotowy majątek jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały. Wątpliwości Gminy dotyczą opodatkowania VAT planowanego aportu.

Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że Nieruchomość nie była / nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Pytanie nr 1 Organu:

Kogo składniki majątku stanowią budowle wybudowane przez Spółkę tj. wiaty pod prasę na wysypisku oraz wiaty magazynowe i rozładunkowe, samochodowa myjnia wjazdowa, szlabany, piezometr, place utwardzone drogi dojazdowe, zbiornik na paliwo, hydranty naziemne, boksy na surowce i odpady oraz kompostownia?

Odpowiedź Gminy:

Wymienione składniki majątku zostały wybudowane przez Spółkę i znajdują się w ewidencji środków trwałych Spółki. Niemniej jednak, stanowią one budowle i są trwale związane z gruntem, którego właścicielem jest Gmina.

Pytanie nr 2 Organu:

Czy przed dokonaniem wniesienia nieruchomości aportem do Spółki nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez Spółkę na ww. budowle, czy też do rozliczenia tych nakładów dojdzie w chwili wniesienia aportu w postaci nieruchomości?

Odpowiedź Gminy:

Do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę dojdzie w chwili wniesienia aportu.

Pytanie nr 3 Organu:

W stosunku do obiektów wzniesionych przez Wnioskodawcę należy wskazać, te które są budynkami bądź budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 1332 z późn. zm.)?

Odpowiedź Gminy:

Wśród wzniesionych przez Wnioskodawcę obiektów, budynkami bądź budowlami są następujące obiekty:

*   budynek socjalny,
*   budynek portierni,
*   wiata na potrzeby magazynowania gazu,
*   drogi wewnętrzne,
*   infrastruktura kanalizacyjna, elektryczna, oświetlenie uliczne,
*   ogrodzenie stale związane z gruntem wraz z bramą wjazdową.

Pytanie nr 4 Organu:

Odrębnie do każdego ww. budynku i budowli wskazać należy:

1.  Czy Wnioskodawcy z tytułu wytworzenia budynku/budowli przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
2.  Kiedy (w jakim dniu, miesiącu, roku) oraz w jaki sposób wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) budynku/budowli?
3.  Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.
4.  Czy Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej każdego z obiektów?
5.  Kiedy zakończono ww. ulepszenie, proszę podać dokładną datę?
6.  Czy po ulepszeniu, o którym mowa wyżej doszło do pierwszego zajęcia, używania budynków i budowli i kiedy?

Odpowiedź Gminy:

*   budynek socjalny:
    1.  nie, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło 2 stycznia 1998 r.,
    3.  nie, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    4.  nie dotyczy,
    5.  nie dotyczy.
*   wiata na potrzeby magazynowania gazu:
    1.  nie, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło 2 stycznia 1998 r.,
    3.  nie, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    4.  nie dotyczy,
    5.  nie dotyczy.
*   budynek portierni:
    1.  nie, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło 2 stycznia 1998 r.,
    3.  nie, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    4.  nie dotyczy,
    5.  nie dotyczy.
*   drogi wewnętrzne:
    1.  nie, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło 2 stycznia 1998 r.,
    3.  nie, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    4.  nie dotyczy,
    5.  nie dotyczy.
*   infrastruktura kanalizacyjna, elektryczna, oświetlenie uliczne:
    1.  nie, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło 2 stycznia 1998 r.,
    3.  nie, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    4.  nie dotyczy,
    5.  nie dotyczy.
*   ogrodzenie stale związane z gruntem wraz z bramą wjazdową:
    1.  nie, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  pierwsze zajęcie (używanie) nastąpiło 2 stycznia 1998 r.,
    3.  nie, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    4.  nie dotyczy,
    5.  nie dotyczy.

Jeżeli to Spółka dokonała ulepszeń, o których mowa wyżej, w ww. budynkach i budowlach wzniesionych przez Wnioskodawcę, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniosła takie wydatki, to czy były one wyższe niż 30% wartości początkowej każdego z ww. budynków i budowli?

Odpowiedź Gminy:

Dokonane przez Spółkę ulepszenia w budynkach i budowlach wzniesionych przez Wnioskodawcę nie były wyższe niż 30% wartości początkowej każdego z budynków i budowli.

Pytanie nr 6 Organu:

Czy po ulepszeniu, o którym mowa wyżej doszło do pierwszego zajęcia, używania budynków i budowli i kiedy?

Odpowiedź Gminy:

Po ulepszeniu, o którym mowa wyżej nie doszło do pierwszego zajęcia, mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem wydatki poniesione na ulepszenie nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (były one niższe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie stanowić czynność objętą zakresem ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości będzie stanowić czynność objętą zakresem ustawy o VAT, korzystającą ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnosząc aport niepieniężny (Nieruchomość) do Spółki, Gmina działa na podstawie umowy cywilnoprawnej, tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja będzie przejawem działalności Gminy w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Biorąc pod uwagę powyższe, rozpatrując na gruncie VAT, kwestię wniesienia przez Gminę wkładu niepieniężnego do Spółki (aport niepieniężny), zdaniem Wnioskodawcy, należy przeanalizować przesłanki uznania tej czynności za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Jak wskazał, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Zdaniem Gminy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci, wskazanego w opisie sprawy, majątku, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem aportu będzie nieruchomość wraz z naniesieniami stanowiącymi budynki i budowle.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie VAT niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia z VAT w przypadku dostawy m.in. budynków i budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” lecz go nie definiują. Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również: Trybunał) można wywieść, iż pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził, iż: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, należy rozumieć jako pierwsze zajęcie budowli lub ich części oraz ich używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej lub też na potrzeby czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (takich jak np. nieodpłatne udostępnienie).

Powyższe stanowisko było już wcześniej prezentowane przez krajowe sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2014 r., sygn. I FSK 382/14, Sąd wskazał, iż „porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, pogląd taki zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.784.2016.3.ES, w której wskazał: „Gmina przedmiotową infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wybudowaną w latach 2007-2010 przekazała w nieodpłatne dzierżenie powołanej 5 lipca 1996 r. spółce z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. (\`(...)\`) W związku z powyższym planowany przez Wnioskodawcę aport przedmiotowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej objętej wnioskiem nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia”, \[podkreślenie Gminy\]

Ponadto w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, dotyczącej nieruchomości, która nie była przez podatnika oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie lecz służyła wnioskodawcy do jego działalności gospodarczej, potwierdzono, iż: „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia”.

Zdaniem Gminy, aport do Spółki majątku (Nieruchomości) wskazanego w opisie sprawy, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia, zgodnie z szeroko rozumianą definicją tego pojęcia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz jej rozumieniem prezentowanym przez sądy administracyjne oraz Trybunał, zaś pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości a jej dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Powyższe wnioski Gmina wysnuwa również z innych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podobne stanowisko do Gminy zajął organ podatkowy przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.997.2016.2.MG, w której czytamy: „w odniesieniu do budynku przepompowni ścieków nastąpiło pierwsze zasiedlenie po jego wybudowaniu, gdyż budynek przepompowni ścieków w momencie nabycia przez Wnioskodawcę na podstawie Decyzji Wojewody z \`(...)\` znajdował się na działce nr X a nieruchomość była użytkowana przez Przedsiębiorstwo \`(...)\`oraz od \`(...)\` listopada 1999 r. budynek jest użytkowany przez Sp. z o. o. na podstawie umowy użyczenia”, \[podkreślenie Gminy\]

Uznając zatem, że nieodpłatne udostępnienie Nieruchomości na rzecz Spółki stanowi pierwsze zasiedlenie, Gmina opiera swoje stanowisko w zakresie zwolnienia z VAT dostawy Nieruchomości (aportu niepieniężnego) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT również na innych, następujących interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP3.4512.197.2016.2.EB, organ wskazał, że: „planowany aport budowli w postaci „Sieci wodociągowej” oraz „Sieci wodociągowej”, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - budowle te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Gmina w trakcie użytkowania budowli nie poczyniła wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.261.2016.2.DC, w której podkreślił, że: „pierwsze zasiedlenie w przypadku SUW nastąpiło w grudniu 2011 r., czyli w momencie oddania tej budowli w używanie ZSW. Z kolei w przypadku nieruchomości zabudowanej budynkiem PGK do pierwszego zasiedlenia doszło przed 1 października 2013 r., czyli w momencie gdy już wtedy Gmina wykorzystywała ten budynek na cele działalności gospodarczej prowadząc w nim przedszkole. (\`(...)\`) aport nieruchomości do Spółki będzie korzystał ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne”, \[podkreślenie Gminy\]

Zbieżny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-18/16-6/NS, w której stwierdził, że: „planowany aport budowli, o których mowa we wniosku, nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - budowle te powstawały w różnych okresach w latach 1997-2012 i zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Zainteresowany w trakcie użytkowania budowli wskazanych w poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6,7, 9 i 10, nie poczynił wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast dokonał ulepszenia sieci wodociągowej po zakończeniu budowy tylko w poz. nr 8, jednak wydatki na ulepszenie były niższe niż 30% wartości początkowej budowli, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustaw.

Niemniej jednak, nawet gdyby uznać, że nieodpłatne udostępnienie Nieruchomości na rzecz Spółki nie stanowi pierwszego zasiedlenia, a tym samym aport przedmiotowego majątku nie zostałby objęty dyspozycją z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma możliwość skorzystania z unormowania zawartego w kolejnym przepisie, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina pragnie podkreślić, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie. Zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jedną z przesłanek dającą prawo do odliczenia VAT jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Oznacza to, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających podatkowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są spełnione. Gmina bowiem po wybudowaniu budynków i budowli na Nieruchomości, udostępniła ją nieodpłatnie na rzecz Spółki. W rezultacie czego, majątek ten nie był i nie jest wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, generujących prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tym samym, Gminie nie przysługiwało, z tytułu poniesionych na Nieruchomość wydatków, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 415/15, Sąd stwierdził, że „z uwagi na okoliczność, że po oddaniu mienia do użytkowania była ona we wskazanym okresie nieodpłatnie użytkowana przez spółkę, a więc nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez gminę – to w konsekwencji czynność wniesienia przez gminę aportu do spółki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u”. \[podkreślenie Wnioskodawcy\]

Analogiczne stanowisko przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-391/16-3/MD, w której wskazał, iż „Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do sieci wod-kan opisanych we wniosku z tytułu ich wytworzenia, a także nie ponosiła w odniesieniu do tych sieci wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) tych sieci znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zbieżny pogląd został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. ITPP2/443-1068/14/17-S/AP.

W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy podkreślił, że: „w odniesieniu do ww. składników mienia, które zostały przekazane spółce w użyczenie i nadal w tym użyczeniu pozostają - czynność ta nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, ale będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ zostaną spełnione obydwa warunki określone w tym przepisie (w stosunku do tych obiektów Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie poniosła wydatków na ich ulepszenie, w związku z którymi miała prawo do odliczenia)”.

Stanowisko Gminy potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-726/15-4/MK, w której organ wskazał że: „Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budowli (prawo takie przysługiwało Związkowi Gmin) oraz Gmina nie ponosiła na tą budowlę wydatków na ulepszenie, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (\`(...)\`) aport ww. sieci do Spółki (od których Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego), będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Również nieruchomości na których znajduje się budowla - Sieć kanalizacyjna - będą korzystały ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomość stanowić będzie czynność objętą zakresem ustawy VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie grunt zabudowany budynkami i budowlami. Zatem w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanych we wniosku nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Przechodząc dalej, należy wyjaśnić, że dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął decyzję, iż wniesie do spółki wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Na działce o nr 2728/21 posadowione są budynki i budowle. Jednakże niektóre z nich są własnością spółki, do której to Wnioskodawca ma zamiar wnieść wkład (aport). Są to: wiata pod prasę na wysypisku oraz wiaty magazynowe i rozładunkowe, samochodowa myjnia wjazdowa, szlabany, piezometr, place utwardzone drogi dojazdowe, zbiornik na paliwo, hydranty naziemne, boksy na surowce i odpady oraz kompostownia. Do rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę dojdzie w chwili wniesienia aportu. Pozostałe budynki i budowle mianowicie: budynek socjalny, budynek portierni, wiata na potrzeby magazynowania gazu, drogi wewnętrzne, infrastruktura kanalizacyjna, elektryczna, oświetlenie uliczne, ogrodzenie stałe związane z gruntem wraz z bramą wjazdową, należą do Wnioskodawcy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem wkładu rzeczowego do spółki.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W świetle art. 3531 k.c. – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na gruncie należącym do Sprzedającego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki (aport), w części dotyczącej budowli wzniesionych przez spółkę, mianowicie: wiaty pod prasę na wysypisku oraz wiat magazynowych i rozładunkowej, samochodowej myjni wjazdowej, szlabanów, piezometru, placów utwardzonych dróg dojazdowych, zbiornika na paliwo, hydrantów naziemnych, boksów na surowce i odpady oraz kompostowni, gdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę dojdzie w chwili wniesienia aportu, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Wnioskodawca (Gmina) nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budowlami jak właściciel. Prawo to jest po stronie Nabywcy, który to, jak wskazano w opisie sprawy jest właścicielem tych obiektów. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro to Nabywca jest właścicielem tych obiektów, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca (Gmina) dokona dostawy (aportu) tych obiektów.

Natomiast odnosząc się do budynków i budowli wzniesionych przez Wnioskodawcę (Gminę), mianowicie: budynek socjalny, budynek portierni, wiata na potrzeby magazynowania gazu, drogi wewnętrzne, infrastruktura kanalizacyjna, elektryczna, oświetlenie uliczne, ogrodzenie stałe związane z gruntem wraz z bramą wjazdową, wskazać należy, że to Wnioskodawca (Gmina) jest właścicielem tych obiektów.

Zatem dostawa (aport) tych obiektów spełnia definicję dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Gmina – Wnioskodawca przeniesie prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona na podstawie tego przepisu, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, Wnioskodawca (Gmina) podjął decyzję że wniesie on opisany majątek jako wkład niepieniężny do Spółki w zamian za udziały. Ponadto jak wynika z wcześniejszych rozważań, nie nastąpi dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do obiektów, których właścicielem jest Spółka (Nabywca).

Zatem należy stwierdzić, że aport Nieruchomości w postaci gruntu zabudowanego budynkiem socjalnym, budynkiem portierni, wiatą na potrzeby magazynowania gazu, drogami wewnętrznymi, infrastrukturą kanalizacyjną, elektryczną, oświetleniem ulicznym, ogrodzeniem stale związanym z gruntem wraz z bramą wjazdową, z uwagi na fakt, że od pierwszego ich zajęcia do dnia dostawy (aportu) minie okres dłuższy niż 2 lata, a dokonujący dostawy (wnoszący aport) nie ponosił nakładów na ich ulepszenia w wysokości wyższej niż 30% ich wartości początkowej, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnieniem od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie także zbycie gruntu, na którym znajdują się ww. obiekty.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie dojdzie do transakcji wniesienia Nieruchomości składającej się z gruntu zabudowanego budynkiem portierni, wiatą na potrzeby magazynowania gazu, drogami wewnętrznymi, infrastrukturą kanalizacyjną, elektryczną, oświetleniem ulicznym, ogrodzeniem stale związanym z gruntem wraz z bramą wjazdową jako wkładu niepieniężnego (aportu). W analizowanej sprawie nie dojdzie do dostawy obiektów będących w posiadaniu Spółki. Tym samym przedmiotem transakcji będzie grunt zabudowany obiektami, które wzniósł Wnioskodawca, którego dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W związku z faktem, że dostawa (aport) Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia dostawy Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a co za tym idzie prawa do odliczenia podatku.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.