Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-165b/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-05-28
Teza: Korekta podatku naliczonego w związku z transakcją zbycia przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; kodeks-kodeks cywilny; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu 3 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją zbycia przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją zbycia przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku, oraz ww. piśmie uzupełniającym, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w formie apteki. Od 1999 r. jest, na zasadach współwłasności ustawowej małżeńskiej, współwłaścicielką lokalu użytkowego. Lokal od dnia nabycia od firmy budowlanej przeznaczony jest na aptekę. Przy jego nabyciu w 1999 r. odliczyła Pani naliczony podatek od towarów i usług zawarty w cenie oraz wprowadziła lokal do ewidencji środków trwałych swojej firmy i amortyzuje go. Nie ponosiła Pani wydatków na ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczających 30% wartości początkowej lokalu. Obecnie rozważa Pani wycofanie lokalu z ewidencji środków trwałych oraz przeznaczenie go na cele osobiste. Rozważa Pani również możliwość sprzedaży pozostałej części przedsiębiorstwa (apteki) osobie trzeciej. Sprzedaż ta nastąpi zaraz po wycofaniu ww. lokalu użytkowego z ewidencji środków trwałych. Wycofany lokal będzie wydzierżawiany nabywcy pozostałej części przedsiębiorstwa, ale jako majątek prywatny, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem po dokonaniu transakcji zbycia pozostałej części przedsiębiorstwa nie zamierza Pani prowadzić działalności gospodarczej. Przychody z dzierżawy lokalu będą stanowić zabezpieczenie Pani egzystencji w przyszłości.

Wskazano, iż w skład pozostałej części przedsiębiorstwa wchodzą m.in.:

*   koncesja na prowadzenie apteki,
*   komputery wraz ze specjalistycznym oprogramowaniem (wartości niematerialne i prawne) służącym działalności w branży farmaceutycznej,
*   drukarki komputerowe,
*   kasy fiskalne,
*   maszyna czyszcząca,
*   urządzenia klimatyzacyjne,
*   zestaw specjalistycznych mebli – wyposażenia apteki,
*   wartość firmy (goodwill), na którą składa się nazwa firmy, reputacja firmy istniejącej od kilkudziesięciu lat, ustalone procesy biznesowe (wynegocjowane marże na towary i materiały, wynegocjowane terminy płatności), zawarte kontrakty, listy klientów, należności (np. z tytułu refundacji za sprzedawane leki) oraz wykwalifikowany personel pracowniczy.

Zwróciła Pani uwagę na fakt, że w znowelizowanym od dnia 25 września 2003 r. art. 551 Kodeksu cywilnego ustawodawca wykreślił ze składników przedsiębiorstwa zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, które i tak w Pani przypadku nie występują.

Dodała Pani, że Pani firma jest w stanie wygenerować wyższe zyski niż te, które byłyby uzyskane ze sprzedaży jej wszystkich aktywów netto, stąd otrzymana oferta nabycia Pani przedsiębiorstwa (pozostałej części po wycofaniu lokalu użytkowego) od osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży całego przedsiębiorstwa jest Pani zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego, zawartego w cenie zakupu leków, środków trwałych i wyposażenia apteki.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż całego przedsiębiorstwa stanowić będzie czynność nieobjętą ustawą o podatku od towarów i usług, co wynika z treści art. 6 pkt 1 tej ustawy. Z uwagi na powyższe nie wystąpi obowiązek korekty podatku naliczonego, zawartego w cenie zakupu leków, środków trwałych i wyposażenia apteki. Czynność zbycia przedsiębiorstwa, jako niepodlegająca przepisom ustawy, powinna być neutralna również dla podatku naliczonego, zawartego w cenie tych towarów. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie mieć zastosowania art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku FSK 87/2004 z dnia 7 czerwca 2004 r. Również interpretacje organów podatkowych są zbieżne z tym wyrokiem - np. opublikowana na stronach internetowych Ministerstwa Finansów interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Siedlcach nr US-26/PP/443/92/2004 z dnia 30 września 2004 r.

W piśmie z dnia 15 maja 2009 r. nadmieniono, że art. 551 Kodeksu cywilnego zawiera definicję przedsiębiorstwa ujętą w znaczeniu przedmiotowym. Hipoteza tego przepisu nie zawiera nawiązania do osoby właściciela, opisując przedsiębiorstwo czysto przedmiotowo, jako zespół materialnych i niematerialnych składników, stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Zespół ten tym różni od pojęcia rzeczy zbiorowej i zbioru praw, że jako przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych, musi być z natury rzeczy w określony sposób zorganizowany jako całość. Służy temu taki dobór składników przedsiębiorstwa, aby mogło ono za ich pomocą realizować zadania gospodarcze. W piśmiennictwie podkreśla się, że spośród składników majątkowych pierwszoplanowe znaczenie ma klientela i ustalona renoma przedsiębiorstwa, czyli dobre imię firmy, bez których nie mogłoby ono prawidłowo funkcjonować.

Dokonując reasumpcji wskazała Pani, iż pozostała część przedsiębiorstwa, po wycofaniu z niego lokalu użytkowego, spełnia wszelkie przesłanki do uznania jej za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. lub co najmniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest zatem aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 502 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że wyłączenie ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Należy jednak zaznaczyć, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy przedmiotowa transakcja stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu prawa cywilnego.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W złożonym wniosku wskazano, że rozważa Pani możliwość sprzedaży całego przedsiębiorstwa osobie trzeciej, przy czym przed dokonaniem tej transakcji zamierza wycofać z ewidencji środków trwałych nieruchomość, tj. lokal użytkowy, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Po wycofaniu lokalu będzie on wydzierżawiany nabywcy pozostałej części przedsiębiorstwa, ale jako majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy pozostała część przedsiębiorstwa, po wycofaniu z niego lokalu użytkowego, spełnia wszelkie przesłanki do uznania jej za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., lub co najmniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, iż jeśli planowana dostawa składników majątkowych w postaci rzeczy ruchomych, koncesji na prowadzenie apteki, oprogramowania, wartości firmy itp., spełnia warunki wynikające z przepisu 551 i 552 Kodeksu cywilnego, bądź jeśli ww. zespół składników materialnych i niematerialnych uznany zostanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to w odniesieniu do tej transakcji zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączający ją spod zakresu działania tej ustawy.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. I tak, w ust. 1 tego artykułu postanowiono, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego (…).

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów oraz środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że jeżeli dokona Pani zbycia przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy - Kodeks cywilny, bądź zorganizowanej jego części, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to w konsekwencji uznania tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od przekazanych składników majątkowych, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zostanie przeniesiony na nabywcę. Zatem planowane zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie wiązać się dla Pani z obowiązkiem korygowania podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu składników majątkowych (towarów handlowych, wyposażenia i środków trwałych), wchodzących w jego skład.

Jednocześnie wskazuje się, że kwestię dotyczącą zwolnienia od podatku czynności przekazania na potrzeby osobiste lokalu użytkowego rozstrzygnięto w interpretacji znak ITPP2/423-165a/09/AW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.