Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-353/10-4/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-24
Teza: przedmiotowa wypłata kwoty gwarancyjnej w ocenie Organu nie powinna pomniejszać przychodów należnych z tytułu sprzedaży akcji podmiotu zależnego ani też nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w związku z czym odpowiedź na pytanie w zakresie momentu pomniejszenia przychodu należnego bądź momentu powiększenia kosztu podatkowego jest bezprzedmiotowa.
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21.05.2010 r. (data wpływu 26.05.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 11.08.2010 r. (data nadania 12.08.2010 r., data wpływu 13.08.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6.08.2010 r. (data nadania 6.08.2010 r., data odbioru 10.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia wypłaty kwoty gwarancyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego rozliczenia wypłaty kwoty gwarancyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 31 lipca 2009 roku spółka G. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub G.) sprzedała kontrahentowi z siedzibą w Hiszpanii (dalej: kontrahent) wszystkie posiadane przez siebie akcje podmiotu zależnego. Strony tej umowy (dalej: umowa sprzedaży akcji lub umowa) ustaliły cenę sprzedaży akcji na poziomie rynkowym, jako ekwiwalent określonej kwoty w euro (dalej: cena sprzedaży akcji). Ustalona w umowie cena sprzedaży wszystkich łącznie jak i każdej z pojedynczej akcji jest określona kwotowo.

Transakcja została dokonana za pośrednictwem domu maklerskiego, z którym spółka zawarła umowę o usługi maklerskie a także umowę o przechowywanie akcji. Z tytułu sprzedaży akcji, spółka wystawiła w dniu 31 lipca 2009 roku fakturę vat obejmującą całą cenę sprzedaży akcji. Kontrahent wpłacił całą należną kwotę na rachunek bankowy domu maklerskiego. Kwota ta została następnie przekazana na regularny rachunek bankowy spółki, z zastrzeżeniem przedstawionym poniżej.

W umowie sprzedaży akcji został przewidziany szczegółowy, rozbudowany mechanizm zabezpieczenia wzajemnych roszczeń/rekompensaty ewentualnych szkód wyrządzonych sobie nawzajem przez strony umowy w związku z jej zawarciem. Polega on na tym, że z ceny sprzedaży akcji należnej spółce wydzielono część kwoty (dalej: kwota gwarancyjna), która została przekazana na rachunek bankowy typu escrow, domu maklerskiego obsługującego transakcję. Kwota gwarancyjna została więc zaewidencjonowana przez dom maklerski na odrębnym, oprocentowanym rachunku powierniczym prowadzonym w walucie euro. Podstawą do prowadzenia tego rachunku jest umowa trójstronna, zawarta pomiędzy bankiem, kontrahentem oraz spółką (dalej: umowa o konto powiernicze). Umowa o konto powiernicze została zawarta 31 lipca 2009 roku na czas określony do dnia 31 lipca 2010 roku, przy czym przewidziano możliwość jej przedłużenia w szczególnych przypadkach, nie dłużej jednak niż do 31 lipca 2013 roku. Ustalono, że po tym okresie, wszelkie środki pozostające na koncie powierniczym, które nie zostały wykorzystane na zaspokojenie ewentualnych roszczeń nabywcy akcji, zostaną wypłacone spółce.

Obecnie, tj. w marcu 2010 roku doszło do realizacji części kwoty gwarancyjnej, w ten sposób, że w dniu 15 marca 2010 roku zostało podpisane przez bank prowadzący rachunek powierniczy, spółkę i kontrahenta trójstronne oświadczenie o spełnieniu warunków umowy, na podstawie którego w dniu 19 marca 2010 roku dokonano wypłaty ze środków zgromadzonych na koncie powierniczym w celu zaspokojenia roszczeń kontrahenta.

Spółka dodatkowo informuje, że jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy oraz, że sprawozdanie finansowe za 2009 rok zostało sporządzone w dniu 25 lutego 2010 roku.

Mając powyższe na uwadze, po stronie spółki powstały wątpliwości co do prawidłowego rozliczenia wypłaconej kwoty z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: pdop).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wypłacona kontrahentowi część kwoty gwarancyjnej powinna pomniejszać przychód należny spółki z tytułu sprzedaży akcji podmiotu zależnego czy też stanowi ona koszt uzyskania przychodu?
2.  W którym momencie należy pomniejszyć przychód należny - jeśli taki sposób rozliczenia wypłaty kwoty gwarancyjnej jest prawidłowy, albo powiększyć koszt uzyskania przychodu - jeśli kwota gwarancyjna powinna być rozliczona poprzez koszty?

Stanowisko odnośnie pytania 1.

Zdaniem spółki, wypłacona kwota gwarancyjna nie powinna pomniejszać przychodu należnego uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji podmiotu zależnego, lecz należy ją rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu.

Przede wszystkim wynika to stąd, że umowa sprzedaży akcji określa w sposób precyzyjny i sztywny poziom odpłatności ze strony kontrahenta na rzecz spółki za akcje, tzn. określa kwotowo cenę sprzedaży akcji w odniesieniu do wszystkich akcji. Co więcej, w taki też sposób, tj. kwotowo, jest określona cena jednostkowa każdej pojedynczej akcji. Umowa sprzedaży akcji nie przewiduje w swojej konstrukcji żadnych okoliczności, które umożliwiałyby zmianę ceny sprzedaży akcji czy też ustalonej ceny jednostkowej pojedynczej akcji. W szczególności, żadne sformułowanie tej umowy nie pozwala wnioskować, że taką okolicznością może być wystąpienie przez kontrahenta z ewentualnymi roszczeniami w stosunku do spółki. W przeciwnym razie powstałby praktyczny problem z alokacją kwoty takiej obniżki do poszczególnych pojedynczych akcji.

Zdaniem spółki, kwota przychodu należnego została określona jednoznacznie i definitywnie w umowie sprzedaży akcji i ewentualna realizacja kwoty gwarancyjnej nie powinna wpływać na jego wysokość. Należy tę kwotę raczej traktować jako pewien rodzaj kaucji na zabezpieczenie potencjalnych roszczeń ze strony kontrahenta, która w momencie jej realizacji (wypłaty) spowoduje powstanie dla spółki kosztu uzyskania przychodu. Wypłata środków z kwoty gwarancyjnej została pomyślana jako sposób na zaspokojenie potencjalnych roszczeń kontrahenta wobec spółki, które mogłyby wynikać z umowy sprzedaży akcji gdyby okazało się, że dane i informacje na temat aktualnej kondycji podmiotu zależnego, którego akcje zostały nabyte przez kontrahenta, rzutują w istotny sposób na atrakcyjność całej inwestycji. W takim przypadku, po stronie kontrahenta mogłaby zaistnieć wymierna szkoda o charakterze majątkowym, której rekompensaty mógłby się domagać od spółki. Przy takim rozumieniu przesłanek i celu wypłat środków z konta powierniczego, zdaniem spółki, uzasadniona jest kwalifikacja każdej takiej ewentualnej wypłaty jako świadczenia o charakterze odszkodowawczym. Nie byłaby to jednak wypłata z tytułu wad towarów/usług ani z tytułu zwłoki w usunięciu tych wad, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o pdop. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem umowy sprzedaży akcji są prawa majątkowe a nie towar czy usługa. W konsekwencji, odszkodowanie realizowane w formie wypłaty środków zgromadzonych na koncie powierniczym, nie jest związane ani z towarami ani też z usługami. Nawet gdyby uznać akcje za towar czy usługę, nie jest możliwe wskazanie ich wad (fizycznych lub prawnych), za które miałoby być płatne odszkodowanie. Wadą taką bowiem nie może być okoliczność, że ekonomiczna wartość akcji jest niższa niż pierwotnie określono. Należy mieć na uwadze, że w świetle ww. przepisu, tylko odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów czy wykonanych usług nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie spółki, poniesiony wydatek ma związek z osiągniętym przychodem, gdyż uwzględnienie w umowie sprzedaży akcji kwestii potencjalnych wypłat odszkodowań czy rekompensat było jednym z istotnych elementów transakcji. Brak tego rodzaju zapisów z pewnością wpłynąłby na kształt pozostałych warunków umowy a niewykluczone, że także na sam fakt jej zawarcia. Spółka dochowała należytej staranności w ocenie sytuacji ekonomicznej podmiotu zależnego i na tej podstawie udzieliła kontrahentowi określonych gwarancji. Stąd też nie ulega wątpliwości, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wypłatą części kwoty gwarancyjnej a uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży akcji podmiotu zależnego.

Z ww. powodów, zdaniem spółki wypłacona część kwoty gwarancyjnej powinna być rozliczona jako koszt uzyskania przychodu a nie zmniejszenie przychodu należnego.

Niemniej spółka zidentyfikowała wyjaśnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2008 r. nr IBPB3/423-193/07/SD, gdzie stwierdza się, że w takim przypadku „ewentualne uruchomienie kaucji winno być kwalifikowane jako zwrot części ceny w związku z jej obniżeniem”.

Tym samym oznaczałoby to korektę rozliczeń podatku dochodowego od strony przychodów podlegających opodatkowaniu, co w świetle ww. przedstawionych argumentów, zdaniem spółki, nie byłoby działaniem prawidłowym.

Stanowisko odnośnie pytania 2.

Jeśli chodzi o moment rozliczenia wypłaty części kwoty gwarancyjnej, to zarówno w sytuacji gdyby miała ona pomniejszać przychód należny, jak i w przypadku ujęcia jej poprzez koszty, wydaje się uzasadnione, aby rozliczenie to nastąpiło na bieżąco, tzn. w chwili dokonania wypłaty, poprzez wystawienie faktury korygującej sprzedaż lub w chwili poniesienia kosztu poprzez wystawienie noty księgowej.

Z punktu widzenia przychodów, w przypadku gdy korekta wynika z innych powodów niż pomyłka czy błąd podatnika w pierwotnej fakturze, to należy ją rozliczać na bieżąco, w okresie w którym dokonano korekty faktury pierwotnej. W omawianym przypadku, przychód należny został określony w prawidłowej kwocie i dopiero realizacja kwoty gwarancyjnej spowodowała jej zmianę. Okoliczność ta nie istniała jeszcze w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Dlatego w przypadku, gdyby zdaniem tut. organu podatkowego należałoby ją rozliczać poprzez korektę przychodów podlegających opodatkowaniu, to prawidłowym działaniem będzie jej ujęcie na bieżąco, tj. w chwili wypłaty świadczenia.

Gdyby rozliczenie tej kwoty miało nastąpić poprzez koszty, co - zdaniem spółki - byłoby w tym przypadku działaniem prawidłowym, to momentem jego ujęcia jako kosztu uzyskania przychodu powinien być dzień wypłaty odszkodowania/rekompensaty. W ocenie spółki, wydatek ten jest rodzajem kosztu pośredniego rozliczanego w momencie poniesienia. Nie wystąpił on w chwili zawierania umowy sprzedaży akcji, a spółka w oparciu o dokonane czynności i analizę sytuacji ekonomicznej i prawnej podmiotu zależnego, miała prawo przypuszczać, że takiego wydatku w ogóle nie poniesie, choć nie mogła tego wykluczyć. Niepewność więc co do poniesienia tego wydatku prowadzi także do wniosku, że powinien on być rozliczany na bieżąco, tj. w chwili poniesienia.

Takie stanowisko jest także prezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 10 lutego 2009 roku nr ITPB3/423-696A/08/PS, który zgadza się, iż wydatek taki powinien stanowić koszt uzyskania przychodu w dniu poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop i powołuje się na wydane wcześniej przez siebie wyjaśnienia z dnia 31 stycznia 2008 roku nr ITPB3/423-280/07/MT, gdzie stwierdza: „zapłata odszkodowania nie przekłada się w sposób bezpośredni na przychody podatkowe. Może ona stanowić jedynie pośredni koszt uzyskania przychodu (\`(...)\`)”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z dnia 21 maja 2008 roku nr ILPB3/423-142/08-5/HS.

Niemniej, mając na uwadze, że (I) do zawarcia umowy sprzedaży akcji i tym samym uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu doszło w poprzednim roku podatkowym spółki. tj. 2009 roku, (II) spółka sporządziła sprawozdanie finansowe za 2009 rok w dniu 25 lutego 2010 roku, to nawet gdyby wypłacona kwota gwarancyjna została uznana za koszt bezpośredni, spółka obecnie powinna zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów bieżącego roku podatkowego, co wynika za art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o pdop.

Z uwagi na ww. zgłoszone wątpliwości w tym zakresie, spółka wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) posługując się w swoich przepisach m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 22 terminem: „kara umowna” czy „odszkodowanie” nie definiuje ich na własne potrzeby. Należy zatem sięgnąć do przepisów prawa cywilnego.

Regulacje prawne dotyczące odszkodowań i kar umownych zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim, ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego została uregulowana w przepisach art. 483-485 kodeksu cywilnego, a odszkodowania, których celem jest wyrównanie uszczerbku majątkowego powstałego w wyniku zdarzenia wyrządzającego szkodę w przepisach art. 361-363 kodeksu cywilnego. Nie ma przeszkód, aby strona, która jest winna powstałej u kontrahenta szkody naprawiła ją na gruncie przepisów prawa cywilnego płacąc czy to karę umowną, przewidziana w umowie czy też odszkodowanie, przysługujące w mocy prawa. Nie wnikając, czy w przedmiotowej sprawie chodzi o uregulowaną w prawie cywilnym karę umowną, czy odszkodowanie, organ przyjmuje nazewnictwo Wnioskodawcy i odnosi się do kwestii zaliczenia bądź nie do kosztów podatkowych wypłaconych „rekompensat” na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca oparł tę konstrukcję na zasadzie klauzuli generalnej ( koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów) z enumeratywnym wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się zatem sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej

Co do pozostałych kar i odszkodowań, chociaż niewymienionych w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy nie oznacza to, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Nie można w tym zakresie uznać za właściwe przyjęcie przepisu a contrario , że niewymienione kary i odszkodowania stanowią koszt podatkowy.

Odszkodowania i kary umowne wypłacone z innych tytułów niż wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile wydatek ten jest celowy na gruncie przepisów prawa podatkowego, w szczególności spełnia przesłanki zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy. Warunkiem kwalifikowania określonego wydatku, jako kosztu podatkowego, poza kwestią jego faktycznego poniesienia jest bowiem jego cel. Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Cel ten musi być wyraźnie widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można jednak przyjąć tezy, że każdy wydatek poczyniony przez podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa całego ryzyka związanego z przedsięwzięciem gospodarczym.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca sprzedał zagranicznemu kontrahentowi wszystkie posiadane przez siebie akcje podmiotu zależnego. W umowie sprzedaży akcji został przewidziany szczegółowy, rozbudowany mechanizm zabezpieczenia wzajemnych roszczeń/rekompensaty ewentualnych szkód wyrządzonych sobie nawzajem przez strony umowy w związku z jej zawarciem. Polega on na tym, że z ceny sprzedaży akcji należnej spółce wydzielono część kwoty (dalej: kwota gwarancyjna), która została przekazana na rachunek bankowy typu escrow, domu maklerskiego obsługującego transakcję.

Zdaniem Spółki kwotę gwarancyjną należy raczej traktować jako pewien rodzaj kaucji na zabezpieczenie potencjalnych roszczeń ze strony kontrahenta, która w momencie jej realizacji (wypłaty) spowoduje powstanie dla spółki kosztu uzyskania przychodu. Wypłata środków z kwoty gwarancyjnej została pomyślana jako sposób na zaspokojenie potencjalnych roszczeń kontrahenta wobec spółki, które mogłyby wynikać z umowy sprzedaży akcji gdyby okazało się, że dane i informacje na temat aktualnej kondycji podmiotu zależnego, którego akcje zostały nabyte przez kontrahenta, rzutują w istotny sposób na atrakcyjność całej inwestycji. W takim przypadku, po stronie kontrahenta mogłaby zaistnieć wymierna szkoda o charakterze majątkowym, której rekompensaty mógłby się domagać od spółki. Przy takim rozumieniu przesłanek i celu wypłat środków z konta powierniczego, zdaniem spółki, uzasadniona jest kwalifikacja każdej takiej ewentualnej wypłaty jako świadczenia o charakterze odszkodowawczym.

Wychodząc z definicji kosztów uzyskania przychodów należy ustalić, czy wypłata rekompensaty miała:

1.  na celu osiągnięcie przychodów, albo
2.  zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie Organu zapłata rekompensaty w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu, a wręcz przeciwnie wiąże się z negatywnymi konsekwencjami finansowymi dla Spółki.

W tym miejscu organ nie może zgodzić się ze Spółką, że „poniesiony wydatek ma związek z osiągniętym przychodem, gdyż uwzględnienie w umowie sprzedaży akcji kwestii potencjalnych wypłat odszkodowań czy rekompensat było jednym z istotnych elementów transakcji. Brak tego rodzaju zapisów z pewnością wpłynąłby na kształt pozostałych warunków umowy a niewykluczone, że także na sam fakt jej zawarcia. Spółka dochowała należytej staranności w ocenie sytuacji ekonomicznej podmiotu zależnego i na tej podstawie udzieliła kontrahentowi określonych gwarancji.”

Realizacja umowy sprzedaży doprowadziła do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w formie zapłaty ceny za akcje. Zapisy umowy odnośnie kwoty gwarancyjnej stanowią co prawda umowę cywilnoprawną i rodzą zobowiązania i skutki cywilnoprawne, natomiast nie skutkują automatycznie możliwością odpisania rekompensat w koszty podatkowe. Ryzyko, które towarzyszy podejmowaniu decyzji gospodarczych nie może być przerzucane na Skarb Państwa.

Należy bowiem zauważyć, że gdyby Spółka dochowała należytej staranności w ocenie sytuacji ekonomicznej podmiotu zależnego, którego akcje sprzedawała - to nie byłaby zobowiązana do wypłaty kwoty gwarancyjnej. Wnioskodawca sam zaznacza, że Wypłata środków z kwoty gwarancyjnej została pomyślana jako sposób na zaspokojenie potencjalnych roszczeń kontrahenta wobec spółki, które mogłyby wynikać z umowy sprzedaży akcji gdyby okazało się, że dane i informacje na temat aktualnej kondycji podmiotu zależnego, którego akcje zostały nabyte przez kontrahenta, rzutują w istotny sposób na atrakcyjność całej inwestycji.

Wypłaconych kwot gwarancyjnych nie można uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wypłata kwoty gwarancyjnej nie może także zdaniem organu podatkowego pomniejszać przychodu należnego uzyskanego z tytułu sprzedaży akcji podmiotu zależnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano, iż umowa sprzedaży akcji określa w sposób precyzyjny i sztywny poziom odpłatności ze strony kontrahenta na rzecz spółki za akcje, tzn. określa kwotowo cenę sprzedaży akcji w odniesieniu do wszystkich akcji. Co więcej, w taki też sposób, tj. kwotowo, jest określona cena jednostkowa każdej pojedynczej akcji. Umowa sprzedaży akcji nie przewiduje w swojej konstrukcji żadnych okoliczności, które umożliwiałyby zmianę ceny sprzedaży akcji czy też ustalonej ceny jednostkowej pojedynczej akcji. W szczególności, żadne sformułowanie tej umowy nie pozwala wnioskować, że taką okolicznością może być wystąpienie przez kontrahenta z ewentualnymi roszczeniami w stosunku do spółki. W przeciwnym razie powstałby praktyczny problem z alokacją kwoty takiej obniżki do poszczególnych pojedynczych akcji. Spółka podkreśliła również, że jej zdaniem kwota przychodu należnego została określona jednoznacznie i definitywnie w umowie sprzedaży akcji i ewentualna realizacja kwoty gwarancyjnej nie powinna wpływać na jego wysokość.

Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny oraz opisany stan faktyczny organ podatkowy nie znajduje podstawy prawnej umożliwiającej Wnioskodawcy obniżenie przychodu należnego o wypłacane kwoty gwarancyjne.

Należy zaznaczyć, że z opisu stanu faktycznego nie wynika aby którakolwiek ze stron transakcji sprzedaży akcji kwestionowała wysokość odpłatności (u Wnioskodawcy stanowiąca przychód należny) należnej za zbywane/nabywane akcje.

Odnosząc się do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że te pisma urzędowe nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto zauważyć należy, iż wprawdzie wskazane przez Spółkę pisma urzędowe prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce występują różne stanowiska w zależności od okoliczności danej sprawy.

Organ nie zgadza się, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji koresponduje ze stanami faktycznymi/zdarzeniami przyszłymi w powołanych przez Spółkę pismach organów podatkowych, i tak:

*   w interpretacji Nr IBPB3/423-193/07/SD organ odnosił się do przychodów należnych z tytułu sprzedaży akcji oraz potwierdzał prawidłowość ujęcia w przychodach należnych całej kwoty ze sprzedaży akcji łącznie z kaucją zabezpieczającą,
*   interpretacja ITPB3/423-696A/08/PS dotyczy zapłaty na rzecz kontrahenta odszkodowania (kary umownej) w przypadku, gdy zamówiony przez kontrahenta towar nie zostanie dostarczony w umówionym terminie,
*   w interpretacji ILPB3/423-142/08-5/HS organ stwierdził, iż wypłacona przez Spółkę kwota X stanowiąca odszkodowanie z tytułu zerwania umowy leasingu operacyjnego naniesień, w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie pośredni koszt uzyskania przychodów, który potrącony winien zostać w dacie jego poniesienia.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych, należy zauważyć, że odnoszą się one do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączającego z kosztów podatkowych pewne kategorie kar, z którą przedmiotowa interpretacja nie jest sprzeczna. Organ zgadza się z tezami tych rozstrzygnięć, albowiem wynika z nich, to co zostało powiedziane wyżej, że podstawą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest działanie podatnika w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jeżeli kara umowna z powodu nieterminowego wykonania robót i usług warunkuje osiągnięcie przychodu z wykonania choćby po terminie tych robót czy usług, Organ nie kwestionuje istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Czym innym jest kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usług, a czym innym „rekompensata”, która ma na celu wyrównanie „strat” poniesionych przez stronę umowy.

W praktyce działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników występują takie sytuacje, w których odszkodowania czy kary umowne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W pewnych okolicznościach, np. gdy podatnik ma do wyboru albo odstąpienie od umowy i zapłatę odszkodowania albo wywiązanie się z umowy i poniesienie realnych strat finansowych, grożących upadkiem firmy, także koszty tego odszkodowania, jako służące zabezpieczeniu (zachowaniu) źródła przychodów mogą być rozpoznane w rachunku podatkowym. Trudno zresztą w tym miejscu wskazać zamknięty katalog sytuacji, w których tego rodzaju wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodów. Każda sprawa musi być rozpatrywana indywidualnie, na podstawie całokształtu występujących w niej okoliczności. W sprawie przedstawionej we wniosku Spółki, jak wskazano powyżej, brak jednakże podstaw do zaliczenia „rekompensat” do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sam fakt nieobjęcia tego rodzaju wydatków ustawowym wykazem, zawartym w art. 16 ust. 1 (w szczególności w pkt 22 tego przepisu) nie jest wystarczający dla podatkowej kwalifikacji kosztu. Podstawową przesłanką uznania wydatku za koszt podatkowy jest związek przyczynowo-skutkowy z przychodem, a w przedmiotowej sprawie w ocenie organu brak takiej przesłanki.

Biorąc powyższe pod uwagę, przedmiotowa wypłata kwoty gwarancyjnej w ocenie Organu nie powinna pomniejszać przychodów należnych z tytułu sprzedaży akcji podmiotu zależnego ani też nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w związku z czym odpowiedź na pytanie w zakresie momentu pomniejszenia przychodu należnego bądź momentu powiększenia kosztu podatkowego jest bezprzedmiotowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.