Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4017.4.2020.3.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-09
Teza: dotyczy możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z wpłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w imieniu podatnika przez inny podmiot
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; zaliczka; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania-wygaśnięcie zobowiązania podatkowego
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 07 lutego 2020 r. (data wpływu – 10 lutego 2020 r.), uzupełnionym 18 marca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z wpłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w imieniu podatnika przez inny podmiot – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w związku z wpłatą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w imieniu podatnika przez inny podmiot.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 16 marca 2020 r., znak 0111-KDIB2-3.4017.4.2020.1.AD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 18 marca 2020 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – osoba fizyczna – (dalej również jako: „Podatnik”, „Pracownik”) został oddelegowany z Republiki Południowej Afryki do wykonywania pracy w Polsce na rzecz podmiotu polskiego (dalej: „Spółka Polska” lub „Spółka Przyjmująca”). W trakcie oddelegowania, Wnioskodawca nadal pozostaje pracownikiem zagranicznego podmiotu (dalej: „Zagraniczny Pracodawca” lub „Spółka Zagraniczna”) i świadczy pracę w Polsce na podstawie listu delegującego. Podstawą wypłaty jego wynagrodzenia w trakcie okresu oddelegowania pozostaje zagraniczna umowa o pracę. W szczególności zagraniczny pracodawca dokonuje wyliczenia należnego wynagrodzenia za pracę wykonywaną w trakcie oddelegowania oraz jego wypłaty na rzecz Podatnika.

Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (nierezydent), co oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko jego dochody osiągnięte na terytorium Polski. Jednocześnie Wnioskodawca nie spełniła przesłanek wymienionych w art. 15 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Południowej Afryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja) pozwalających na nieopodatkowywanie w Polsce jego dochodów uzyskanych z Republiki Południowej Afryki za pracę wykonywaną w Polsce.

W związku z powyższym Wnioskodawca na podstawie art. 44 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i zapłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów otrzymanych z zagranicy od Zagranicznego Pracodawcy za pracę w Polsce. Kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonuje doradca podatkowy. Dane niezbędne do wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozyskiwane są bezpośrednio od Wnioskodawcy (elektroniczny kalendarz podróży) oraz od Zagranicznego Pracodawcy (miesięczny pasek wynagrodzeń, informacja o świadczeniach w naturze). Zgodnie z umową delegowania Zagraniczny Pracodawca zobowiązał się do pokrywania polskich zobowiązań podatkowych Pracownika należnych od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie zagranicznej umowy o pracę.

Technicznie, w związku z ustaleniami pomiędzy Zagranicznym Pracodawcą, Pracownikiem a Spółką Przyjmującą powyższe realizowane będzie w taki sposób, że zapłata zobowiązania podatkowego Pracownika dokonywana będzie przez Spółkę Przyjmującą bezpośrednio na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego z identyfikatorem podatkowym delegowanego Pracownika. Kwoty polskich zobowiązań podatkowych wpłacanych przez Spółkę Przyjmującą w imieniu i na rzecz Pracownika, za jego wiedzą i zgodą, rozpoznawane będą jako jego przychód ze stosunku pracy z zagranicy (tytułem do otrzymania tych kwot jest zagraniczna umowa o pracę, a jedynie w celu skrócenia procesu płatności polskie zobowiązania podatkowe Wnioskodawcy będą regulowane przez Spółkę Przyjmującą i odpowiednio rozliczane z Zagranicznym Pracodawcą). Takie działanie umożliwi szybsze i efektywniejsze zarządzenie procesem płatności zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy. Gdyby nie uzgodnione między stronami ułatwienia w procesie płatności polskich zobowiązań podatkowych przepływy pieniężne pomiędzy zaangażowanymi stronami wyglądałyby następująco: (1) Zagraniczny Pracodawca przyznawałby pracownikowi dodatkowe wynagrodzenie pieniężne na pokrycie polskich zobowiązań podatkowych, (2) środki te byłyby transferowane na rachunek delegowanego pracownika, (3) otrzymane środki podobnie jak pozostałe elementy wynagrodzenia ze stosunku pracy delegowany pracownik byłby zobowiązany rozpoznać dla polskich celów podatkowych jako przychód ze stosunku pracy z zagranicy (4) od całości wynagrodzenia ze stosunku pracy z zagranicy podatnik byłby zobowiązany obliczyć zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych i osobiście przekazać ją na właściwy numer rachunku urzędu skarbowego. Jednocześnie Zagraniczny Pracodawca rozliczałby odpowiednio kwoty wynagrodzenia otrzymane przez pracownika delegowanego (w tym kwoty przekazane na pokrycie polskich zobowiązań podatkowych) ze Spółką Przyjmującą. Przyjęcie modelu alternatywnego, w którym to Spółka Przyjmująca dokona płatności z tytułu polskich zobowiązań podatkowych delegowanego pracownika w jego imieniu uprości proces transferu środków pieniężnych na rachunek organów, nie zmienia natomiast związanych z tym procesem konsekwencji podatkowych po stronie osoby fizycznej. Środki przekazywane na rachunek polskich organów skarbowych będą bowiem rozpoznawane na podstawie art. 44 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód delegowanego pracownika ze stosunku pracy z zagranicy (a zamiast ich fizycznej wypłaty przez Zagranicznego Pracodawcę w pierwszej kolejności na rachunek podatnika, nastąpi ich zapłata przez Spółkę Przyjmującą bezpośrednio na rachunek organów skarbowych, a następnie ich odpowiednie rozliczenie z Pracodawcą Zagranicznym).

W konsekwencji powyższego należy przyjąć, że zobowiązania opłacane dla delegowanego pracownika przez Spółkę Przyjmującą regulowane będą w jego imieniu i na jego rzecz, a przede wszystkim zobowiązania te będą opłacane z jego środków (co do zasady powinien on bowiem otrzymać te płatności od Zagranicznego Pracodawcy na swój rachunek bankowy, a następnie z nich opłacić własne zobowiązania podatkowe – natomiast na podstawie uzgodnień pomiędzy Spółką Zagraniczną, Spółką Przyjmującą a pracownikiem delegowanym proces dokonania płatności został zorganizowany inaczej, tak aby nie obarczać delegowanego pracownika koniecznością wykonywania comiesięcznych płatności jego polskich zobowiązań podatkowych, na co pracownik wyraził zgodę). Zgodnie z ustaleniami między stronami doradca podatkowy będzie odpowiadał za wyliczenie zobowiązania podatkowego należnego od wynagrodzenia ze stosunku pracy z zagranicy uzyskanego przez pracownika delegowanego w danym miesiącu a następnie przesyłał stosowną instrukcję płatności tego zobowiązania bezpośrednio do Spółki Przyjmującej, która dokona wpłaty tego zobowiązania w imieniu delegowanego pracownika.

Mając na względzie powyżej opisane zdarzenie przyszłe, Spółka Przyjmująca nie będzie działać w charakterze płatnika w rozumieniu art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie będzie bowiem stroną prawnie zobowiązaną do wypłaty wynagrodzenia delegowanego pracownika (w szczególności nie zawrze z tą osobą umowy o pracę ani innej umowy, na podstawie której byłaby stroną stosunku zobowiązaniowego wobec delegowanego pracownika). Nie będzie także podmiotem obowiązanym do obliczenia i pobrania podatku od Wnioskodawcy i wpłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego.

Należy wskazać, że Spółka Polska nie będzie działać również na podstawie przepisu zawartego w art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który zezwala na dokonywanie zapłaty podatku przez inny podmiot jedynie w przypadku, gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Zgodnie ze zmianami do ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującymi od 1 stycznia 2020 r., wpłaty m.in. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych są dokonywane na rachunek urzędu skarbowego przy użyciu indywidualnego rachunku podatkowego identyfikującego Podatnika – Wnioskodawcę (art. 61b § 1 Ordynacji podatkowej). Wedle przepisu zawartego w art. 61b § 3 Ordynacji podatkowej, indywidualny rachunek podatkowy udostępniany jest po podaniu prawidłowego dla podatnika identyfikatora podatkowego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych lub w dowolnym urzędzie skarbowym.

Ze względu na to, że indywidualny rachunek podatkowy jest spersonalizowany i przypisany do konkretnego podatnika – Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że od 1 stycznia 2020 r. możliwe będzie wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/niedopłat z zeznań rocznych w powyżej opisany sposób, tj. za pośrednictwem Spółki Przyjmującej, która dokonywać będzie technicznej czynności przelewu bankowego jego polskich zobowiązań podatkowych z własnego rachunku bankowego na indywidualny rachunek podatkowy pracownika delegowanego oraz z jego identyfikatorem podatkowym. Podatnik podkreśla, że rola Polskiej Spółki będzie ograniczała się do realizowania przelewów bankowych kwot należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/niedopłat wynikających z rocznych zeznań podatkowych należnych od Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w wymiarze technicznym. Spółka Przyjmująca będzie dokonywała wpłat podatku ze środków pieniężnych Wnioskodawcy, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w wymiarze, który nie mieści się w dyspozycji art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przelewy dokonywane przez Spółkę Przyjmującą ze środków Wnioskodawcy, tytułem wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i rocznych niedopłat podatku, wywołają skutek w postaci wygaśnięcia po stronie Podatnika (Wnioskodawcy) zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, przelewy dokonywane przez Spółkę Przyjmującą ze środków Podatnika (Wnioskodawcy) tytułem wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/rocznej niedopłaty z zeznania będą stanowiły efektywną formę wygaśnięcia w całości zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 6 Ordynacji podatkowej, w myśl którego „podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa (\`(...)\`) wynikające z ustawy podatkowej.” Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, „ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`) podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatki\`(...)\`”. W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej „zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (\`(...)\`) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.”

W drugiej kolejności zwrócić należy uwagę na art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego „zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty\`(...)\`”.

Na kanwie powyższych przepisów, tak w doktrynie, jak i orzecznictwie wypracowany został pogląd, w myśl którego „(\`(...)\`) obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną należy uznać tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia\`(...)\`” (por. uchwała NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 8/07).

Odstępstwem w polskim prawie podatkowym od powyżej wskazanej reguły jest przepis zawarty w art. 62b Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że zapłata podatku może być dokonana przez inne osoby, niż podatnik. Opierając się na art. 62b § 1 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku, gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Jak wskazuje art. 62b § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku zapłaty podatku przez osoby wskazane w art. 62b § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej (tj. małżonka podatnika, jego wstępnych, zstępnych itd. oraz inny podmiot) – treść dowodu wpłaty musi jednoznacznie wskazywać przeznaczenie zapłaty na zobowiązanie podatnika. Organ wtedy nie ma wątpliwości, co do zapłaty podatku przez inny podmiot, niż podatnik i uznaje taką zapłatę, jako pochodzącą ze środków podatnika. Spełniając warunki zawarte w art. 62b Ordynacji podatkowej – można skutecznie doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych podatnika.

Co jednak niezwykle istotne, zarówno przedstawiciele nauki, jak i judykatura w sposób bezsprzeczny i spójny dopuszczają przy tym możliwość efektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego danego podatnika wskutek wpłaty należnego od niego podatku również przez tzw. posłańca (wyręczyciela), przez którego – zgodnie z cytowaną powyżej uchwałą NSA rozumieć należy „(\`(...)\`) osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika (\`(...)\`). W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego”.

Posługując się powyżej wskazanymi regulacjami oraz przytoczoną uchwałą NSA w sprawie analogicznej do sprawy będącej przedmiotem wniosku, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka Polska dokonując przelewu środków na jej zobowiązania podatkowe używać będzie środków pieniężnych Wnioskodawcy (środki te będą bowiem rozpoznane jako jego przychód ze stosunku pracy z zagranicy, a jedynie na podstawie ustaleń pomiędzy Spółka Polską, Pracodawcą Zagranicznym a pracownikiem płatności te nie trafią w pierwszej kolejności na rachunek pracownika a zostaną przekazane przez Spółkę Polską na rachunek organów podatkowych i odpowiednio rozliczone pomiędzy stronami). W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, nie będzie miał także zastosowania przepis zawarty w art. 62 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza zapłatę podatku przez inny podmiot jedynie do wysokości nieprzekraczającej 1000 zł, ponieważ środki przekazane na rachunek organów skarbowych będą pochodzić ze środków podatnika. Przenosząc dalej rozważania wynikające z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 8/07 na grunt sprawy Podatnika (Wnioskodawcy), należy ponadto wskazać, że Spółka Przyjmująca dokonując wpłat kwot podatku tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/niedopłat z zeznania rocznego, będzie działać w charakterze „posłańca” lub „wyręczyciela”. Wpłatę podatku Podatnika (Wnioskodawcy) będzie realizować tylko w wymiarze technicznym ze środków Wnioskodawcy. Należy więc jednoznacznie wskazać, że Spółka Przyjmująca będzie działa w charakterze „posłańca” lub „wyręczyciela” w odniesieniu do środków należących do Podatnika, które to Spółka przyjmująca będzie przekazywać do urzędu skarbowego w imieniu Wnioskodawcy. Powyższy przepis Ordynacji nie będzie miał zatem w przedmiotowej sprawie zastosowania, o ile okoliczności faktyczne będą wskazywały, że wpłata zobowiązania podatkowego przez podmiot trzeci następuje ze środków podatnika, a podmiot ten działa w jego imieniu i na jego rzecz. Omawiany przepis należy bowiem interpretować nie w taki sposób, że podmioty trzecie mogą regulować zobowiązania podatkowe podatnika jedynie do kwoty nieprzekraczającej 1000 zł, a w taki, że regulowanie zobowiązań podatkowych do tej wysokości nie wymaga dowodzenia, że środki na ich pokrycie stanowiły własność podatnika. Jeżeli natomiast kwota przekazana przez podmiot trzeci tytułem zobowiązania podatkowego osoby fizycznej przekracza kwotę 1000 zł, aby doprowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie osoby fizycznej należy udowodnić, że środki przekazane przez podmiot trzeci na jego pokrycie stanowiły w istocie własność tej osoby fizycznej, a podmiot ten działał za jej wiedzą i zgodą.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że w przypadku gdyby Spółka Przyjmująca nie pośredniczyła w przekazywaniu środków na pokrycie zobowiązań podatkowych, prawdopodobnie Podatnik nie byłby w stanie samodzielnie dokonać zapłaty podatków z powodu bariery językowej, co mogłoby skutkować brakiem uiszczenia należnego podatku. Wnioskodawca będąc osobą czasowo delegowaną do wykonywania pracy w Polsce, nie znając regulacji prawnych obowiązujących w Polsce oraz nie posiadając umiejętności językowych, które umożliwiłyby mu łatwiejszy kontakt z organami, instytucjami, czy innymi podmiotami działającymi w Polsce, dla dobra prawidłowej realizacji swoich zobowiązań podatkowych, w kwestii technicznej dokonywania przelewów podatkowych woli skorzystać z pomocy Spółki Przyjmującej.

Natomiast Spółka Przyjmująca mając na uwadze trudności w realizowaniu zobowiązań podatkowych przez Wnioskodawcę, który został oddelegowany do Polski, które mogą wynikać m.in. z bariery językowej lub braku złotówkowego rachunku bankowego zamierza przyjąć model płatności kwot podatku tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze środków pieniężnych Wnioskodawcy. Realizując płatności kwot podatku poprzez wyżej przyjęty model płatności, Spółka Przyjmująca będzie miała pewność, że płatność zobowiązań podatkowych dokonywana będzie w sposób prawidłowy oraz w ustawowym terminie, co nie wygeneruje powstania odsetek od zobowiązań podatkowych nieuregulowanych we właściwym terminie płatności.

Przelewy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i ewentualnych niedopłat podatku wynikających z rocznych rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy będą opisane również we właściwy sposób wraz ze wskazaniem danych osobowych Wnioskodawcy (tj. imię, nazwisko), rodzaju zobowiązania podatkowego oraz okresu, za który należny jest podatek. Dokonując tą metodą realizacji przelewów podatkowych, urząd skarbowy właściwy dla Wnioskodawcy z łatwością będzie w stanie przypisać płatność podatku do Podatnika (Wnioskodawcy).

Co więcej, przyjmując to rozwiązanie dla celów płatności zobowiązań podatkowych, zarówno Pracodawca jak i Spółka Przyjmująca będą mieli pewność, że Wnioskodawca nie będzie zalegał z żadnymi płatnościami i że będą one regulowane na bieżąco, we właściwej kwocie i w ustawowym terminie.

Wnioskodawca powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 441/18 z 25 lipca 2018 r., wskazał, że WSA dokonał rozróżnienia pomiędzy terminem „zapłaty”, a „wpłatą”. Poprzez przyjęte rozumienie, WSA wskazał, że przez termin „zapłatę” należy rozumieć wygaśnięcie zobowiązań podatkowych i dotyczy innego zdarzenia, niż „wpłata”, które oznacza czynność techniczną uiszczenia gotówką lub w obrocie bezgotówkowym kwoty podatku przez inny podmiot, niż podatnik. „Wpłata” w tym rozumieniu oznacza również inne zdarzenie niż wpłata dokonana przez płatnika lub inkasenta wywołująca wygaszenie ich zobowiązań w całości lub w części (art. 59 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przyjmując założenia przedstawione w wyrokach WSA, jak i NSA oraz mając także na względzie uchwałę NSA wydaną w składzie 7 sędziów dnia 26 maja 2008 r., Wnioskodawca uważa, że model realizowania płatności podatku w wymiarze technicznym przez Spółkę Przyjmującą powoduje efektywne wygaśnięcie jego zobowiązań podatkowych w całości.

Chcąc realizować wyżej wspomniany model płatności kwot podatku, istotne dla Wnioskodawcy są nowe regulacje Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2020 r. Od tego momentu, zgodnie z art. 61b Ordynacji podatkowej, płatności podatków są dokonywane na indywidualne rachunki podatkowe podatników. Każdy indywidualny rachunek podatkowy jest generowany dla konkretnego podatnika po podaniu numeru PESEL lub NIP, co oznacza, że rachunek podatkowy jest spersonalizowany i przypisany tylko do konkretnego, indywidualnego podatnika. Zobowiązania podatkowe, niezależnie, w którym z rodzajów podatków one powstały – mają być regulowane na jeden indywidualny rachunek podatkowy.

Ze względu na powyżej wskazane regulacje, od 1 stycznia 2020 r. kwoty podatku tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/niedopłat z zeznań rocznych Podatnika (Wnioskodawcy) muszą być uiszczane na jego indywidualny rachunek podatkowy. W obecnie rozważanym modelu płatności zobowiązań podatkowych, nowe regulacje mogą spowodować pewne utrudnienia w przyjmowaniu płatności dokonywanych przez Spółkę Przyjmującą ze środków powierzonych przez Wnioskodawcę i uznaniu tych kwot za efektywną formę wygaśnięcia zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy.

W oparciu o powyżej wskazane rozważania, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż mimo wejścia w życie nowych regulacji nakładających obowiązek uiszczania kwot podatku na indywidualny rachunek podatkowy, będzie mógł realizować przedstawiony powyżej model zapłaty zobowiązań podatkowych. W przypadku realizacji wskazanego modelu płatności podatku, Spółka Przyjmująca będzie działała w charakterze „wyręczyciela” lub „posłańca” dokonując wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/niedopłat wynikających z rocznych zeznań podatkowych jedynie w wymiarze technicznym ze środków Podatnika (Wnioskodawcy).

Spółka Przyjmująca dokonując wpłaty podatku na indywidulany rachunek podatkowy podatnika w jego imieniu będzie także opisywała przelewy w należyty sposób, by organ wiedział, że dana płatność faktycznie dotyczy tego Podatnika – Wnioskodawcy (tj. wpłata zostanie opisana identyfikatorem podatkowym Wnioskodawcy). Wnioskodawca obawia się, że w przypadku braku aprobaty ze strony organów podatkowych na realizację prezentowanego modelu płatności jego zobowiązań przez Spółkę Przyjmującą – nie będzie w stanie poradzić sobie należycie z problemem regulowania płatności kwot podatku. Wnioskodawca nie chciałby naruszać przepisów prawa podatkowego oraz dokonywać przelewów podatkowych w sposób błędny, co mogłoby spowodować powstanie zaległości podatkowych.

Spółka Przyjmująca dokonując wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/rocznych niedopłat podatku, miałaby pewność, że są one regulowane w sposób należyty i prawidłowy bez uchybień terminów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy – jego nieznajomość przepisów prawa podatkowego oraz obiektywne trudności w przygotowywaniu i realizacji przelewów poprzez polskie instytucje bankowe generowałoby spore ryzyko w naruszeniu przepisów podatkowych, a w szczególności w postaci uchybieniu terminowi do zapłaty podatków.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że płatność podatku tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/rocznych niedopłat podatku w imieniu Podatnika może być realizowana w sposób opisany powyżej. W ocenie Wnioskodawcy tego rodzaju forma płatności będzie stanowić efektywną formę zapłaty jego zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie 1 stycznia 2020 r. nie powinna mieć negatywnego wpływu na prezentowany model płatności kwot podatku. Spółka Przyjmująca będzie działać w charakterze „posłańca” lub „wyręczyciela” i realizować płatność zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych/niedopłat z zeznań podatkowych tylko i wyłącznie w sensie technicznym.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie, gdyby w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek samodzielnego dokonywania wpłat podatku został uznany za wymagalny, spowodowałoby to powstanie licznych utrudnień w jego realizacji i spore ryzyko uchybienia przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce poprzez ich nieznajomość oraz brak umiejętności posługiwania się językiem polskim.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołał również wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych, tj. wyroki NSA: z 22 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 981/08 oraz z 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 2731/16; wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 441/18 oraz Uchwałę NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 2b pkt 1 ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

W świetle art. 44 ust. 3d cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 2a, uzyskujący z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Z kolei kwestię sposobu regulowania zaliczek określają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również zaliczki na podatki.

Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 ww. ustawy).

W świetle art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

W oparciu o art. 6 ww. ustawy podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Kwestie wygaśnięcia zobowiązań podatkowych reguluje Rozdział 7 Działu III („Zobowiązania podatkowe”) Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

W myśl art. 60 § 1 ww. ustawy za termin dokonania zapłaty podatku uważa się:

1.  przy zapłacie gotówką – dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub w kasie podmiotu obsługującego organ podatkowy, lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;
2.  w obrocie bezgotówkowym – dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej „innym instrumentem płatniczym” – dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa w art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 659 i 730).

W świetle art. 60 § 1a ww. ustawy, w przypadku polecenia przelewu z rachunku bankowego podatnika w banku lub instytucji kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w unijnej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych lub unijnej instytucji pieniądza elektronicznego, niemających siedziby lub oddziału na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za termin zapłaty podatku uważa się dzień złożenia zlecenia płatniczego przez podatnika, jeżeli wpłacana kwota zostanie uznana na rachunku bankowym organu podatkowego w terminie wskazanym w art. 54 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych. W razie przekroczenia tego terminu za termin zapłaty uważa się dzień uznania kwoty na rachunku bankowym organu podatkowego.

Przepisy art. 59-62a Ordynacji podatkowej odnoszą się do wygasania zobowiązań wskutek działania samego podatnika.

Wyjątek stanowi, obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. art. 62b Ordynacji podatkowej, który w sposób jednoznaczny wskazuje, kto i w jakich okolicznościach – oprócz samego podatnika, którego zobowiązanie dotyczy – może dokonać zapłaty podatku ze skutkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Przepis ten zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez podmiot inny niż podatnik.

Zgodnie z art. 62b § 1 ustawy Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić także przez:

1.  małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;
2.  aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;
3.  inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Zaś w myśl art. 62b § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio (art. 62b § 3 Ordynacji podatkowej).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca („Pracownik”, „Podatnik”) – osoba fizyczna – został oddelegowany z Republiki Południowej Afryki do wykonywania pracy w Polsce na rzecz podmiotu polskiego („Spółka Polska” lub „Spółka Przyjmująca”). W trakcie oddelegowania Wnioskodawca nadal pozostaje pracownikiem zagranicznego podmiotu („Zagraniczny Pracodawca” lub „Spółka Zagraniczna”) i świadczy pracę w Polsce na podstawie listu delegującego. Podstawą wypłaty jego wynagrodzenia trakcie okresu oddelegowania pozostaje zagraniczna umowa o pracę. W szczególności zagraniczny pracodawca dokonuje wyliczenia należnego wynagrodzenia za pracę wykonywaną w trakcie oddelegowania oraz jego wypłaty na rzecz Podatnika. Wnioskodawca nie posiada miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (nierezydent), co oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko jego dochody osiągnięte na terytorium Polski. Wnioskodawca na podstawie art. 44 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i zapłaty należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów otrzymanych z zagranicy od Zagranicznego Pracodawcy za pracę w Polsce. Zgodnie z umową delegowania Zagraniczny Pracodawca zobowiązał się do pokrywania polskich zobowiązań podatkowych Pracownika należnych od wynagrodzenia wypłacanego na podstawie zagranicznej umowy o pracę.

Technicznie, w związku z ustaleniami pomiędzy Zagranicznym Pracodawcą, Pracownikiem a Spółką Przyjmującą powyższe realizowane będzie w taki sposób, że zapłata zobowiązania podatkowego Pracownika dokonywana będzie przez Spółkę Przyjmującą bezpośrednio na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego z identyfikatorem podatkowym delegowanego Pracownika. Kwoty polskich zobowiązań podatkowych wpłacanych przez Spółkę Przyjmująca w imieniu i na rzecz Pracownika, za jego wiedzą i zgodą, rozpoznawane będą jako jego przychód ze stosunku pracy z zagranicy (tytułem do otrzymania tych kwot jest zagraniczna umowa o pracę, a jedynie w celu skrócenia procesu płatności polskie zobowiązania podatkowe Wnioskodawca będą regulowane przez Spółkę Przyjmującą i odpowiednio rozliczane z Zagranicznym Pracodawcą).

Spółka Przyjmująca nie będzie działać w charakterze płatnika w rozumieniu art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie będzie bowiem stroną prawnie zobowiązaną do wypłaty wynagrodzenia delegowanego pracownika (w szczególności nie zawrze z tą osobą umowy o pracę ani innej umowy na podstawie której byłaby stroną stosunku zobowiązaniowego wobec delegowanego pracownika). Nie będzie także podmiotem obowiązanym do obliczenia i pobrania podatku od Wnioskodawcy i wpłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego. Należy wskazać, że Spółka Polska nie będzie działać również na podstawie przepisu zawartego w art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który zezwala na dokonywanie zapłaty podatku przez inny podmiot jedynie w przypadku, gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł (Spółka Przyjmująca dokona tylko technicznej czynności przelewu bankowego, co nie jest tożsame z zapłatą podatku przez inny podmiot, o której mowa w art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje czy dokonywanie przez Spółkę Przyjmującą (podmiot niebędący podatnikiem ani płatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wpłat z własnego rachunku bankowego w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (osoby fizycznej) bezpośrednio na rachunek właściwego urzędu skarbowego (indywidualny rachunek podatkowy podatnika – mikrorachunek) tytułem wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – wywoła skutek w postaci wygaśnięcia po stronie Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć należy, iż w polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada, że zobowiązanie podatkowe powinno zostać spełnione przez podatnika. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez stosunki cywilnoprawne istniejące między podatnikiem a osobą trzecią. Zatem, co do zasady zapłata podatku przez inny podmiot – niezależnie od ewentualnych porozumień istniejących pomiędzy tym podmiotem a podatnikiem – nie jest skuteczna i nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Wyjątek od powyższej zasady określa art. 62b Ordynacji podatkowej, który w § 1 pkt 3 ww. przepisu dopuszcza zapłatę podatku przez inny podmiot, ale z ograniczeniem do kwoty 1000 zł.

Powyżej przytoczony przepis art. 62b Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog przypadków dopuszczających zapłatę podatku przez inny podmiot niż podatnik. W obecnym stanie prawnym na podstawie art. 62b Ordynacji podatkowej, poza przypadkami wymienionymi w ww. regulacji, zapłata podatku z rachunku bankowego innego podmiotu nie jest w ogóle możliwa.

A zatem zgodnie z art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zapłata podatku może nastąpić również przez „inny podmiot”, jeżeli:

*   kwota podatku nie przekracza 1000 zł,
*   z treści dowodu zapłaty wynika przeznaczenie zapłaty na zobowiązanie podatnika, co zarazem uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika,
*   zapłata podatku nastąpi z zachowaniem przepisów dotyczących zapłaty podatku przez podatnika.

Zapłata podatku na rzecz i w imieniu osoby fizycznej (podatnika) przez inny podmiot, jest więc możliwa (art. 62b § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), ale tylko w kwocie nieprzekraczającej 1000 zł. W takim przypadku, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Jeżeli kwota podatku przekracza 1000 zł, taka zapłata jest niedopuszczalna.

W kontekście powyższego nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przepis art. 62 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy interpretować nie w taki sposób, że podmioty trzecie mogą regulować zobowiązania podatkowe podatnika jedynie do kwoty nieprzekraczającej 1000 zł, lecz w taki, że regulowanie zobowiązań podatkowych do tej wysokości nie wymaga dowodzenia, że środki na ich pokrycie stanowiły własność podatnika. Ustawodawca przyjął bowiem założenie, konstruując zapis art. 62b Ordynacji podatkowej, że środki wpłacane przez inny podmiot, to środki podatnika, a nie środki podmiotu wpłacającego.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że przelewy dokonywane przez Spółkę Przyjmującą z własnego rachunku bankowego tej Spółki, tytułem wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i rocznych niedopłat podatku Wnioskodawcy, nie wywołają skutków prawnych w postaci wygaśnięcia po stronie Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma więc znaczenia czym kierować się będzie Spółka Przyjmująca dokonując wpłaty opisanych zaliczek oraz jakie okoliczności przemawiają za proponowanym przez Wnioskodawcę sposobem regulowania polskich zobowiązań podatkowych. Przepisy podatkowe są bowiem w tej kwestii jednoznaczne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu administracyjnych wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one natomiast materialnego prawa podatkowego.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę uchwały NSA z 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07 wskazać należy, iż wydana została ona w innym niż obowiązujący stanie prawnym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.