Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-639/14-3/16-S/JR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Czy opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał dochód z zysków niepodzielonych w związku przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową?
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 572/15 (data wpływu 17 listopada 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą wspólnikiem spółki komandytowej działającej pod firmą … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod firmą … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: … sp. z o.o.). Uchwała o przekształceniu została podjęta przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników … w dniu 28 lipca 2014 r. Tego samego dnia wspólnicy spółki przekształcanej (… sp. z o.o.), w tym Wnioskodawca, zawarli umowę Spółki Komandytowej tj. spółki przekształconej. W treści umowy spółki wspólnicy Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawca, określili swoje wkłady odpowiednio na kwotę: …sp. z o.o. na kwotę 1 000 zł, …, …, … na kwotę 30 000 zł każde z nich. Pozostałą kwotę wartości majątku … sp. z o.o. postanowili przekazać na kapitał zapasowy.

Wpis przekształcenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 8 września 2014 r. Do tego dnia … sp. z o.o. wypracowała zysk za okres od 1 stycznia 2014 r. do 7 września 2014 r. Wspólnicy spółki przekształcanej monitorowali proces przekształcenia w sądzie rejestrowym. Posiadając wiedzę, że postanowienie o wpisie przekształcenia nastąpi z datą 8 września 2014 r., w dniu 7 września 2014 r., zamknęli księgi rachunkowe oraz podjęli uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za bieżący rok obrotowy tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 7 września 2014 r. przekazując go na kapitał zapasowy … sp. z o.o.

W Spółce Komandytowej otwierając księgi rozpoznano na kapitale podstawowym tej spółki ustalone w umowie spółki kwoty wkładów wspólników, zaś pozostałe środki finansowe przekazano na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskał dochód z zysków niepodzielonych w związku z przekształceniem … sp. z o.o. w Spółkę Komandytową?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskał On dochodu z zysków niepodzielonych w związku z przekształceniem … sp. z o.o. w Spółkę Komandytową. Wnioskodawca wskazuje, że w niniejszej sprawie istotne jest brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie niepodzielonego zysku jest, według Wnioskodawcy, pojęciem ogólnym. Skoro ww. przepis ustawy podatkowej traktuje wprost o wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, a więc o instytucji z zakresu prawa handlowego zasadnym jest odwołanie się do odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 Kodeksu spółek handlowych. W myśl zaś art. 231 § 1 i 2 ust. 2 Kodeksu spółek handlowych zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego oraz o podziale zysku albo pokryciu strat, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołane przepisy, wskazują, że zgromadzenie wspólników winno podjąć uchwałę co do podziału zysku po zakończeniu roku obrotowego. Tylko na podstawie takiej uchwały wspólnik może otrzymać dywidendę z tytułu posiadania udziałów. Jednocześnie umowa spółki może przewidywać inny podział zysku z uwzględnieniem art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeznaczenie go na kapitał zapasowy lub pokrycie strat, czy też przeznaczenie go na rzecz zarządu, utworzenie funduszu rezerwowego, amortyzacyjnego bądź inwestycyjnego.

Przedstawione przepisy, według Wnioskodawcy, regulują procedurę i możliwe sposoby podziału zysku w spółce z o.o. Należy również wskazać na przedmiot dokonywanego podziału, czyli na kwoty, które mogą podlegać podziałowi. Kwestię tę reguluje art. 192 Kodeksu spółek handlowych. Na mocy tego przepisu kwota podlegająca podziałowi między wspólników nie może przekraczać łącznie: zysku za ostatni rok obrotowy, niepodzielnych zysków z lat ubiegłych, kwot przewidzianych z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowego, które mogą być przeznaczone do podziału. Przyjęta przez art. 192 Kodeksu spółek handlowych systematyka pojęć dla określenia poszczególnych pozycji w księgach rachunkowych, mogących podlegać podziałowi, wpływa na rozstrzygnięcie niniejszego wniosku. Wskazuje bowiem na odrębność pojęcia zysku niepodzielonego z lat ubiegłych oraz kapitału zapasowego lub rezerwowego. Kapitały jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału z zysku. Z redakcji tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że kwoty zysku przeznaczone na kapitał zapasowy lub rezerwowy nie stanowią zysku niepodzielonego. Ten sposób wykładni pojęcia „zysk podzielony” jest utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12, czy też orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11, WSA w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 437/14, WSA w Kielcach z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kc 447/14, WSA w Rzeszowie z dnia 23 października 2014 r., I SA/Rz 726/14). Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólnikami, ani w żaden inny sposób. Innymi słowy nie stanowi „niepodzielonego zysku” zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, co do którego Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o jego przeznaczeniu na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca wskazuje, że w stanie faktycznym sprawy, doszło do podjęcia takiej uchwały o przeznaczeniu zysku za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 7 września 2014 r. Działanie takie zostało podyktowane przepisami ustawy o rachunkowości oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. W tej samej dacie dochodzi do zamknięcia roku obrachunkowego spółki. Art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi natomiast, że na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe. Zgodnie zaś z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości, roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

W myśl zaś art. 552 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z powołanymi przepisami ustawy o rachunkowości … sp. z o.o. obowiązana była do sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 7 września 2014 r. Zamknięcie tych ksiąg rachunkowych wiązało z zakończeniem roku obrachunkowego, a także obowiązkiem zatwierdzenia tego sprawozdania finansowego. Sprawozdanie zostało sporządzone na dzień 7 września 2014 r., ponieważ był to dzień poprzedzający dzień przekształcenia tj. wpis spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W świetle zaś art. 27 ust. 2 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego przekazują do urzędu skarbowego sprawozdanie wraz z opinią i raportem podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, a spółki - także odpis uchwały zgromadzenia zatwierdzającej sprawozdanie finansowe. W myśl art. 8 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zatem również realizując obowiązki wynikające z powyższych przepisów Wnioskodawca, jako wspólnik … sp. z o.o., w ramach zgromadzenia wspólników w dniu 7 września 2014 r. podjął uchwałę o zatwierdzeniu sporządzonego wówczas sprawozdania finansowego i podziale zysku wypracowanego przez tą spółkę do dnia 7 września 2014 r., przeznaczając go na kapitał za pasowy.

Powyższe działania były zgodne z intencją wspólników … sp. z o.o., w tym Wnioskodawcy, ponieważ, w ramach uprzednio zawartej umowy spółki przekształconej całość majątku spółki przekształcanej, ponad ustaloną wartość wkładów, przeznaczyli oni na kapitał zapasowy Spółki Komandytowej (spółki przekształconej).

Reasumując Wnioskodawca stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie wystąpił zysk niepodzielony, ponieważ w dniu 7 września 2014 r. Zgromadzenie Wspólników … sp. z o.o. podjęło uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i cyt. „płodzie” zysku podziale zysku za bieżący rok obrotowy tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 7 września 2014 r. przekazując go na kapitał zapasowy …sp. z o.o. Stąd na dzień przekształcenia tj. 8 września 2014 r. nie wystąpiły w … sp. z o.o. zyski niepodzielone. Wnioskodawca zatem nie uzyskał w związku z przekształceniem dochodu z tytułu udziału w zyskach … sp. z o.o.

W dniu 19 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-639/14-2/JR stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została doręczona Wnioskodawcy w dniu 23 lutego 2015 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 6 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.). Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/415W-1-8/15-2/JR.

W dniu 16 kwietnia 2015 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie ww. interpretacji.

Pismem z dnia 12 maja 2015 r., Nr IPTPB2/4511-3-19/15-2/JR, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Strony, na wydaną interpretację indywidualną z dnia 19 lutego 2015 r., Nr IPTPB2/415-639/14-2/JR, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 572/15, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma odkodowanie znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”.

Sąd wskazał, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Według Sądu, z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania).

Zatem, zdaniem Sądu, według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. W kolejnych zapisach tego artykułu, jak wskazał Sąd, za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznano jednak także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, według Sądu, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

W tym miejscu należy przejść do zidentyfikowania pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych.

Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast art. 191 § 2 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Zdaniem Sądu, zważywszy na przywołane regulacje stwierdzić należy, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 Kodeksu spółek handlowych. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Jak wskazał Sąd, inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle ww. przepisów podział zysku oznacza zatem nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem, dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sąd wskazał, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem Sądu, podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1079/12 (LEX nr 1485384), czy z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 983/12 (LEX nr 1454876).

Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez Stronę Skarżącą stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 17 listopada 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 572/15.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I Sa/Łd 572/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późń. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

W art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartym w wyroku z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I Sa/Łd 572/15, z ww. przepisu wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Sądu, sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania).

Według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. W kolejnych zapisach tego artykułu, za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznano jednak także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, jak wskazał Sąd, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba że zysk został podzielony.

Przechodząc do zidentyfikowania pojęcia „niepodzielony zysk”, Sąd wyjaśnił, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą wspólnikiem spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wpis przekształcenia do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 8 września 2014 r. Do tego dnia Spółka z o.o. wypracowała zysk za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 7 września 2014 r. Wspólnicy spółki przekształcanej monitorowali proces przekształcenia w sądzie rejestrowym. Posiadając wiedzę, że postanowienie o wpisie przekształcenia nastąpi z datą 8 września 2014 r., w dniu 7 września 2014 r., zamknęli księgi rachunkowe oraz podjęli uchwałę o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za bieżący rok obrotowy tj. od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 7 września 2014 r. przekazując go na kapitał zapasowy Spółki z o.o.

W Spółce Komandytowej otwierając księgi rozpoznano na kapitale podstawowym tej spółki ustalone w umowie spółki kwoty wkładów wspólników, zaś pozostałe środki finansowe przekazano na kapitał zapasowy.

Z przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast art. 191 § 2 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197.

Zważywszy na przywołane regulacje stwierdzić należy, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 Kodeksu spółek handlowych. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W świetle ww. przepisów podział zysku oznacza zatem nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów Kodeksu spółek handlowych prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Zatem dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, powołane wyżej przepisy prawa oraz uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 572/15, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, Wnioskodawca nie uzyskał dochodów z zysków niepodzielonych w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.