Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.125.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-13
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 25 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 25 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.125.2018.1.PS (data nadania w dniu 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 25 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do usług:

1.  Administrowania projektami w części dotyczącej:
    1.  administrowania projektami – **jest nieprawidłowe**,
    2.  optymalizacji procesów – **jest nieprawidłowe**,
    3.  administrowania portfelem projektów – **jest nieprawidłowe**,
    4.  testowania systemów informatycznych – **jest prawidłowe**,
    5.  modyfikacji i parametryzacji systemów informatycznych – **jest prawidłowe**,
    6.  kreowania i wdrażania średnio– i długoterminowych inicjatyw wspierających realizację strategii – **jest nieprawidłowe**.
2.  Raportowania w części dotyczącej:
    1.  usług wsparcia w zakresie budżetowania i raportowania w odniesieniu do:
        1.  sporządzania aktualnych prognoz finansowych, zawierających porównanie wyników uzyskanych z budżetowanymi i prognozowanymi wraz z analizą rozbieżności – **jest nieprawidłowe**,
        2.  organizowania i koordynowania procesu planowania – **jest nieprawidłowe**,
        3.  sporządzania planów pięcioletnich oraz rocznych budżetów – **jest nieprawidłowe**,
        4.  wsparcia w zakresie prezentowania planów do akcjonariuszy – **jest nieprawidłowe**,
        5.  utrzymywania narzędzi i modeli planów sprzedażowych i finansowych oraz wprowadzania planów do systemów raportowania – **jest prawidłowe**,
        6.  inne usługi wsparcia zlecane ad hoc – **jest nieprawidłowe**,
        7.  przygotowania raportów, w tym analiza odchyleń wyników – **jest nieprawidłowe**,
        8.  przygotowanie danych sprzedażowych i finansowych oraz sporządzanie informacji na potrzeby raportowania wyników aktualnych i planów w ramach raportowania koncernowego – **jest prawidłowe**,
        9.  planowania, monitorowania i koordynowania rozliczeń kosztowych wewnątrz jednostek organizacyjnych, pomiędzy nimi oraz zgodności z planami – **jest nieprawidłowe**,
        10.  nadzorowania procesu prowadzenia portfela inwestycji zgodnie ze sporządzonym budżetem – **jest nieprawidłowe**,
        11.  nadzorowania i monitorowania realizacji założonych celów w ramach projektu implementacji strategii, wraz ze sprawozdawczością kluczowych wskaźników ilościowych i jakościowych – **jest nieprawidłowe**.
    2.  usług wsparcia sprzedażowego w odniesieniu do:
        1.  dokonywania analiz i sporządzanie dodatkowych informacji zarządczych, dotyczących wysokości oraz źródeł odchyleń marż i wolumenów wraz z propozycjami przeciwdziałania – **jest nieprawidłowe**,
        2.  kalkulacji komponentów cen produktów finansowych oraz nadzór nad procesem ich ustalania i wdrażania – **jest nieprawidłowe**,
        3.  kalkulacji i weryfikacja systemów motywacyjnych i bonusowych – **jest nieprawidłowe**,
        4.  dokonywania kalkulacji w zakresie ekonomicznej analizy produktów finansowych oraz portfela projektów – **jest nieprawidłowe**,
        5.  planowania, monitorowania i koordynowania rozliczeń kosztowych wewnątrz jednostek organizacyjnych, pomiędzy nimi oraz zgodności z planami – **jest nieprawidłowe**,
        6.  wsparcia analizy procesów sprzedażowych dla produktów finansowych i niefinansowych – **jest nieprawidłowe**,
        7.  tworzenia statystyk businessowych w tym statystyk ilościowych i wartościowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest oddziałem spółki niemieckiej zarejestrowanym dla celów podatkowych w Polsce. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług leasingowych, których przedmiotem są samochody osobowe.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa usługi z zakresu raportowania i administrowania projektami od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”). Podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi z zakresu raportowania oraz administrowania projektami:

1.  Administrowanie projektami
    1.  administrowanie projektami,
    2.  optymalizacja procesów,
    3.  administrowanie portfelem projektów,
    4.  testowanie systemów informatycznych,
    5.  modyfikacje i parametryzacje systemów informatycznych,
    6.  kreowanie i wdrażanie średnio– i długoterminowych inicjatyw wspierających realizację strategii.

Wskazane powyżej usługi będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami AP”.

1.  Raportowanie:
    1.  usługi wsparcia w zakresie budżetowania i raportowania:
        1.  sporządzanie aktualnych prognoz finansowych, zawierających porównanie wyników uzyskanych z budżetowanymi i prognozowanymi wraz z analizą rozbieżności,
        2.  organizowanie i koordynowanie procesu planowania,
        3.  sporządzanie planów pięcioletnich oraz rocznych budżetów,
        4.  wsparcie w zakresie prezentowania planów do akcjonariuszy,
        5.  utrzymywanie narzędzi i modeli planów sprzedażowych i finansowych oraz wprowadzanie planów do systemów raportowania,
        6.  inne usługi wsparcia zlecane ad hoc,
        7.  przygotowanie raportów, w tym analiza odchyleń wyników,
        8.  przygotowanie danych sprzedażowych i finansowych oraz sporządzanie informacji na potrzeby raportowania wyników aktualnych i planów w ramach raportowania koncernowego,
        9.  planowanie, monitorowanie i koordynowanie rozliczeń kosztowych wewnątrz jednostek organizacyjnych, pomiędzy nimi oraz zgodności z planami,
        10.  nadzorowanie procesu prowadzenia portfela inwestycji zgodnie ze sporządzonym budżetem,
        11.  nadzorowanie i monitorowanie realizacji założonych celów w ramach projektu, implementacji strategii, wraz ze sprawozdawczością kluczowych wskaźników ilościowych i jakościowych.
    2.  usługi wsparcia sprzedażowego:
        1.  dokonywanie analiz i sporządzanie dodatkowych informacji zarządczych, dotyczących wysokości oraz źródeł odchyleń marż i wolumenów wraz z propozycjami przeciwdziałania,
        2.  kalkulacja komponentów cen produktów finansowych oraz nadzór nad procesem ich ustalania i wdrażania,
        3.  kalkulacja i weryfikacja systemów motywacyjnych i bonusowych,
        4.  dokonywanie kalkulacji w zakresie ekonomicznej analizy produktów finansowych oraz portfela projektów,
        5.  planowanie, monitorowanie i koordynowanie rozliczeń kosztowych wewnątrz jednostek organizacyjnych, pomiędzy nimi oraz zgodności z planami,
        6.  wsparcie analizy procesów sprzedażowych dla produktów finansowych i niefinansowych,
        7.  tworzenie statystyk businessowych w tym statystyk ilościowych i wartościowych.

Wskazane powyżej usługi będą w dalszej części nazywane łącznie „Usługami Raportowania”.

Powyższe Usługi AP i Usługi Raportowania są świadczone w sposób ciągły. Wynagrodzenie za przedmiotowe usługi jest i będzie ustalone w wysokości wartości rynkowej, (co potwierdza wartość wynagrodzenia na podstawie dodatkowych analiz przeprowadzonych przez strony).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) Spółka zaznaczyła, że usługi wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ww. wniosku Wnioskodawca zostały klasyfikowane następująco:

*   administrowanie projektami – symbol PKWiU: 70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;

*   optymalizacja procesów – symbol PKWiU: 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;

*   administrowanie portfelem projektów – symbol PKWiU: 70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;

*   testowanie systemów informatycznych – symbol PKWiU: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;

*   modyfikacje i parametryzacje systemów informatycznych – symbol PKWiU: 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;

*   kreowanie i wdrażanie średnio- i długoterminowych inicjatyw wspierających realizację strategii – symbol PKWiU 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym:

*   sporządzanie aktualnych prognoz finansowych, zawierających porównanie wyników uzyskanych z budżetowanymi i prognozowanymi wraz z analizą rozbieżności – symbol PKWiU: 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

*   organizowanie i koordynowanie procesu planowania – symbol PKWiU: 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;

*   sporządzanie planów pięcioletnich oraz rocznych budżetów – symbol PKWiU: 70 22.11.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;

*   wsparcie w zakresie prezentowania planów do akcjonariuszy – symbol PKWiU: 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym;

*   utrzymywanie narzędzi i modeli planów sprzedażowych i finansowych oraz wprowadzanie planów do systemów raportowania – symbol PKWiU: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;

*   inne usługi wsparcia zlecane ad hoc – symbol PKWiU: 70.22.30.0 – Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

*   przygotowanie raportów, w tym analiza odchyleń wyników – symbol PKWiU 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

*   przygotowanie danych sprzedażowych i finansowych oraz sporządzenie informacji na potrzeby raportowania wyników aktualnych i planów w ramach raportowania koncernowego – symbol PKWiU: 74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   planowanie, monitorowanie i koordynowanie rozliczeń kosztowych wewnątrz jednostek organizacyjnych, pomiędzy nimi oraz zgodności z planami – symbol PKWiU: 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

*   nadzorowanie procesu prowadzenia portfela inwestycji zgodnie ze sporządzonym budżetem – symbol PKWiU: 70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych;

*   nadzorowanie i monitorowanie realizacji założonych celów w ramach projektu implementacji strategii, wraz ze sprawozdawczością kluczowych wskaźników ilościowych i jakościowych – symbol PKWiU: 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków,

*   dokonywanie analiz i sporządzanie dodatkowych informacji zarządczych, dotyczących wysokości oraz źródeł odchyleń marż i wolumenów wraz z propozycjami przeciwdziałania – symbol PKWiU: 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków:

*   kalkulacja komponentów cen produktów finansowych oraz nadzór nad procesem ich ustalania i wdrażania – symbol PKWiU: 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem;

*   kalkulacja i weryfikacja systemów motywacyjnych i bonusowych – symbol PKWiU: 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi;

*   dokonywanie kalkulacji w zakresie ekonomicznej analizy produktów finansowych oraz portfela projektów – symbol PKWiU: 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem;

*   planowanie, monitorowanie i koordynowanie rozliczeń kosztowych wewnątrz jednostek organizacyjnych, pomiędzy nimi oraz zgodności z planami – symbol PKWiU: 70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków;

*   wsparcie analizy procesów sprzedażowych dla produktów finansowych i niefinansowych – symbol PKWiU: 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem;

*   tworzenie statystyk businessowych w tym statystyk ilościowych i wartościowych symbol PKWiU: 70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na nabycie Usług Raportowania podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki na nabycie Usług AP podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Pierwsza część powyższego przepisu wskazuje na katalog usług niematerialnych, których koszt poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz pomiotów powiązanych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w przypadku przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Przytoczony powyżej przepis wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niektórych usług, przy czym ustawodawca zdecydował się na użycie sformułowania „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, w związku z czym Spółka powzięła wątpliwość, co do rozumienia wskazanego powyżej przepisu.

Mając na uwadze charakterystykę Usług AP i Usług Raportowania, należy uznać, że nie mieszczą się one w opisanym powyżej art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT. Objęcie wydatków poniesionych na ww. usługi limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zależy od tego, czy wydatki te mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, czyli koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi AP ani Usługi Raportowania nie stanowią usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy tym samym rozważyć, czy Usługi AP oraz Usługi Raportowania mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług Raportowania wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi Raportowania opisane powyżej

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Z kolei „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy Usługi Raportowania nie będą usługami doradczymi w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Usługi Raportowania polegają przede wszystkim na przygotowaniu raportów i analiz, sporządzaniu prognoz finansowych, przeprowadzaniu procesu planowania, sporządzaniu rocznych budżetów, utrzymywaniu narzędzi i modeli planów sprzedażowych, dokonywaniu kalkulacji, implementacji strategii, monitorowaniu realizacji planów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż czynności te mają charakter wykonawczy i techniczny, a ich dominującą cechą nie jest otrzymywanie od Usługodawcy porad lub wskazywanie przez Usługodawcę metodologii postępowania.

Zatem nie ulega wątpliwości, że czynności dokonywane w ramach Usług Raportowania polegają więc na podejmowaniu konkretnych działań w imieniu Spółki związanych z działaniami w zakresie finansów.

Ponadto, należy wskazać, iż usługi doradcze wprost oznaczają, iż podejmowane działania są pośrednie i polegają na wskazywaniu sposobu działania i udzielaniu rad w problematycznych kwestiach. Nie są to działania bezpośrednio wpływające na sytuację przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Raportowania nie mieszczą się w definicji usług doradczych, ponieważ polegają na samodzielnym działaniu w imieniu Spółki, realizacji powierzonych zadań, a w związku z tym mają bezpośredni wypływ na wyniki osiągane przez Spółkę.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, Usługi Raportowania nie będą stanowić usług doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto, wyłączenia wskazane w art. 15e ustawy o CIT dotyczą także usług zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać” znaczy „1. «wydać polecenie» 2.zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»’’.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług Raportowania nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym. W ramach prowadzonej działalności Spółce świadczona jest kompleksowa usługa raportowania, która ma na celu zapewnienie wsparcia w zakresie finansów, w tym prawidłowej realizacji założonych celów i procesów. Wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, świadczący usługi nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług. Ponadto, w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną cechą tej usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli.

Samodzielność podczas wykonywania Usług Raportowania nie uzasadnia zaliczenia ich do usług zarządzania i kontroli, ponieważ wszelkie czynności wykonywane są w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Spółki, który Spółka określa i narzuca. Podmiot świadczący Usługi Raportowania działa też pod kontrolą Spółki. Usługi są wykonywane w ramach określonych przez Spółkę. Należy podkreślić, iż zapisy umowy o świadczenie Usług Raportowania jednoznacznie wskazują, iż to Wnioskodawca sprawuje nadzór nad raportowaniem Usługodawcy, bowiem wykonywane przez Usługodawcę czynności podlegają ciągłemu monitorowaniu, kontroli i ocenie przez Spółkę.

Mając na względu powyższe, w ocenie Spółki Usługi Raportowania nie stanowią usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Z kolei „przetwarzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt korzystania z danych analitycznych nie może świadczyć o wykonywaniu usług przetwarzania danych. Należy bowiem stwierdzić, że w ramach świadczenia kompleksowej Usługi Raportowania Usługodawca może dokonywać analizy danych, niemniej zdaniem Spółki analizowanie danych nie powinno być utożsamiane z przetwarzaniem danych. Przetwarzanie danych może polegać na zbieraniu, utrwalaniu, przechowywaniu, opracowywaniu, zmienianiu, udostępnianiu, a także usuwaniu danych, natomiast istotą nabywanych przez Spółkę Usług Raportowania nie jest dokonywanie przetwarzania danych w powyższym rozumieniu. Usługodawca może korzystać z danych niezbędnych do wykonania analiz, niemniej jednak z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy usługi istotne jest otrzymanie kompleksowej Usługi Raportowania, a nie usługi polegającej głównie na przetwarzaniu danych. Spółka jest więc obciążana wynagrodzeniem za świadczeniu usług o innym charakterze niż przetwarzanie danych, a więc Usługi Raportowania świadczone na rzecz Spółki nie mogą być rozumiane jako przetwarzanie danych w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Raportowania nie stanowią usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na w części zbieżne sformułowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (\`(...)\`) - ustala się w wysokości 20% przychodów”, przepis ten może być przydatny do dokonywania wykładni art. 15e ustawy o CIT.

Mimo, że regulacja z art. 21 ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak – w ocenie Wnioskodawcy – tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy interpretowaniu znaczenia terminów użytych w art. 15e ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

I tak, należy zaznaczyć, iż zgodnie z wykładnią organów podatkowych, podjętą w interpretacjach indywidualnych dotyczących powyższego artykułu, wskazuje się, iż w odniesieniu do ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Zwrot „świadczenia o podobnym charakterze” nie powoduje, że katalog usług niematerialnych podlegających limitowaniu jest nieograniczony i obejmuje wszystkie usługi świadczone przez podmioty powiązane. Muszą to być bowiem usługi posiadające cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost niewymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie niewymienionych na co wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki na nabycie Usług Raportowania, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie stanowią usług ani świadczeń o podobnym charakterze do wymienionych w art. 15e ustawy o CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług AP wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie podlegają ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych a Usługi AP opisane powyżej

Należy wskazać, iż świadczone w ramach umowy Usługi AP takie jak administrowanie projektami, optymalizacja procesów, administrowanie portfelem projektów, testowanie systemów informatycznych, modyfikacje i parametryzacje systemów informatycznych, kreowanie i wdrażanie średnio i długoterminowych inicjatyw wspierających realizację strategii, nie stanowią w ocenie Wnioskodawcy usług doradczych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga fakt, iż z perspektywy Spółki jako odbiorcy usług, celem nabycia Usług AP jest otrzymanie kompleksowej usługi polegającej na administrowaniu projektami i na przeprowadzeniu tych projektów. Z kolei elementem składowym Usług AP mogą być czynności polegające na tworzeniu inicjatyw, które w zależności od decyzji Wnioskodawcy mogą zostać wdrożone. Jednocześnie, czynności te stanowią jedynie element kompleksowej Usługi AP i nie powinny przesądzać o dominującym charakterze tej usługi, jakim jest administrowanie projektami.

Zatem, zdaniem Spółki, wszystkie powyższe czynności wykonywane w ramach Usług AP polegają na wykonywaniu konkretnych działań, nie mogą być więc uważane za usługi doradcze, ani świadczenia o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi AP podobnie jak Usługi Raportowania nie są usługami doradczymi, gdyż polegają na działaniu w imieniu Spółki i bezpośrednio wpływają na realizację celów Spółki.

Należy zatem rozważyć, czy Usługi AP mogą być potraktowane jako usługi przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT. Powołując się na przytoczoną w punkcie 1 definicję słownikową, przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Ponadto, przetwarzanie danych powinno oznaczać działalność techniczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym.

W ocenie Wnioskodawcy, dominującą cechą kompleksowej Usługi AP nie jest przetwarzanie istniejących zbiorów danych, czy też przekształcanie danych. Jak już zostało wspomniane, w ramach Usług AP może być wykorzystywany dostęp do pewnych danych, które są niezbędne do właściwego wykonywania zadań powierzonych Usługodawcy oraz do prawidłowego wykonywania zleconych projektów, podjętych inicjatyw czy pewnych procesów. Jednakże podkreślenia wymaga fakt, iż wykonywanie Usługi AP w oparciu o dane nie jest równoznaczne z uznaniem, iż jej dominujący charakter polega na ich przetwarzaniu w znaczeniu, które byłoby zgodnie z powyższą definicją Słownika Języka Polskiego.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyklucza możliwość uznania, iż Usługi AP spełniają kryteria do ich kwalifikacji jako usługi przetwarzania danych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi AP nie będą stanowić usług przetwarzania danych ani świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT

Rozważenia wymaga także, czy Usługi AP mogą stanowić usługi zarządzania i kontroli wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) „zarządzać" znaczy.,1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»’’, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług AP nie jest zbieżny ze sprawowaniem zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa kompleksową usługę administrowania projektami, która nie polega na zarządzaniu lub kontroli działań podejmowanych przez Wnioskodawcę. Wykonywane działania są podejmowane w ramach wytycznych przekazywanych przez Wnioskodawcę, Usługodawca nie może samodzielnie podejmować decyzji o zakresie świadczonych usług.

Ponadto, w ocenie Spółki, o usłudze zarządzania można mówić w sytuacji, gdy główną treścią usługi jest sprawowanie zarządu lub kontroli. Samodzielność Usługodawcy podczas wykonywania Usług AP nie uzasadnia jednak zaliczenia ich do usług zarządzania i kontroli, ponieważ wszelkie działania są podejmowane w imieniu Spółki i muszą być przez nią zaakceptowane. Podejmowane działania muszą być wykonywane w jak najlepszym interesie Spółki, który Spółka określa i narzuca, podmiot świadczący Usługi działa też pod kontrolą Spółki. Usługi są wykonywane samodzielnie, jednakże w ramach określonych przez Spółkę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, Usługi AP nie będą stanowić usług zarządzania i kontroli ani świadczeń o podobnych charakterze w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT.

Ponadto należy podkreślić, analogicznie jak w przypadku Usług Raportowania, iż za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron, jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Jednocześnie, świadczenia podobne muszą stanowić usługi posiadające cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost niewymienionych w ww. przepisie muszą przeważać nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim nie niewymienionych, na co wskazał m. in. NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (sygn. II FSK 2369/15).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż Usługi AP nie stanowią świadczeń podobnych do usług wymienionych w art. 15e ustawy o CIT, z uwagi na ich dominujący charakter obejmujący administrowanie projektami.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wydatki na Usługi Raportowania i Usługi AP nabywane przez Wnioskodawcę nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w szczególności bowiem nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ani świadczeń o podobnych charakterze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do usług:

1.  Administrowania projektami w części dotyczącej:
    1.  administrowania projektami – **jest nieprawidłowe**,
    2.  optymalizacji procesów – **jest nieprawidłowe**,
    3.  administrowania portfelem projektów – **jest nieprawidłowe**,
    4.  testowania systemów informatycznych – **jest prawidłowe**,
    5.  modyfikacji i parametryzacji systemów informatycznych – **jest prawidłowe**,
    6.  kreowania i wdrażania średnio– i długoterminowych inicjatyw wspierających realizację strategii – **jest nieprawidłowe**.
2.  Raportowania w części dotyczącej:
    1.  usług wsparcia w zakresie budżetowania i raportowania w odniesieniu do:
        1.  sporządzania aktualnych prognoz finansowych, zawierających porównanie wyników uzyskanych z budżetowanymi i prognozowanymi wraz z analizą rozbieżności – **jest nieprawidłowe**,
        2.  organizowania i koordynowania procesu planowania – **jest nieprawidłowe**,
        3.  sporządzania planów pięcioletnich oraz rocznych budżetów – **jest nieprawidłowe**,
        4.  wsparcia w zakresie prezentowania planów do akcjonariuszy – **jest nieprawidłowe**,
        5.  utrzymywania narzędzi i modeli planów sprzedażowych i finansowych oraz wprowadzania planów do systemów raportowania – **jest prawidłowe**,
        6.  inne usługi wsparcia zlecane ad hoc – **jest nieprawidłowe**,
        7.  przygotowania raportów, w tym analiza odchyleń wyników – **jest nieprawidłowe**,
        8.  przygotowanie danych sprzedażowych i finansowych oraz sporządzanie informacji na potrzeby raportowania wyników aktualnych i planów w ramach raportowania koncernowego – **jest prawidłowe**,
        9.  planowania, monitorowania i koordynowania rozliczeń kosztowych wewnątrz jednostek organizacyjnych, pomiędzy nimi oraz zgodności z planami – **jest nieprawidłowe**,
        10.  nadzorowania procesu prowadzenia portfela inwestycji zgodnie ze sporządzonym budżetem – **jest nieprawidłowe**,
        11.  nadzorowania i monitorowania realizacji założonych celów w ramach projektu implementacji strategii, wraz ze sprawozdawczością kluczowych wskaźników ilościowych i jakościowych – **jest nieprawidłowe**.
    2.  usług wsparcia sprzedażowego w odniesieniu do:
        1.  dokonywania analiz i sporządzanie dodatkowych informacji zarządczych, dotyczących wysokości oraz źródeł odchyleń marż i wolumenów wraz z propozycjami przeciwdziałania – **jest nieprawidłowe**,
        2.  kalkulacji komponentów cen produktów finansowych oraz nadzór nad procesem ich ustalania i wdrażania – **jest nieprawidłowe**,
        3.  kalkulacji i weryfikacja systemów motywacyjnych i bonusowych – **jest nieprawidłowe**,
        4.  dokonywania kalkulacji w zakresie ekonomicznej analizy produktów finansowych oraz portfela projektów – **jest nieprawidłowe**,
        5.  planowania, monitorowania i koordynowania rozliczeń kosztowych wewnątrz jednostek organizacyjnych, pomiędzy nimi oraz zgodności z planami – **jest nieprawidłowe**,
        6.  wsparcia analizy procesów sprzedażowych dla produktów finansowych i niefinansowych – **jest nieprawidłowe**,
        7.  tworzenia statystyk businessowych w tym statystyk ilościowych i wartościowych – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki stanowi świadczenie usług leasingowych, których przedmiotem są samochody osobowe. W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa usługi z zakresu raportowania i administrowania projektami od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Na usługi z zakresu raportowania i administrowania projektami składa się zespół różnorodnych czynności i działań.

Czynności i działania podejmowane przez podmiot powiązany, a przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku.

1.  Usługi testowania systemów informatycznych, usługi modyfikacji i parametryzacji systemów informatycznych (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług administrowania projektami) oraz usługi utrzymywania narzędzi i modeli planów sprzedażowych i finansowych oraz wprowadzanie planów do systemów raportowania, usługi przygotowania danych sprzedażowych i finansowych oraz sporządzanie informacji na potrzeby raportowania wyników aktualnych i planów w ramach raportowania koncernowego (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług raportowania)

W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę:

1.  usługi dotyczące testowania systemów informatycznych oraz usługi modyfikacji i parametryzacji systemów informatycznych (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług administrowania projektami),
2.  usługi dotyczące utrzymywania narzędzi i modeli planów sprzedażowych i finansowych oraz wprowadzanie planów do systemów raportowania oraz usługi przygotowania danych sprzedażowych i finansowych oraz sporządzanie informacji na potrzeby raportowania wyników aktualnych i planów w ramach raportowania koncernowego (zaliczane przez Spółkę do katalogu usług raportowania)

– nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za prawidłowe.

1.  Pozostała (poza wymienionymi w pkt 1 powyżej) część usług określonych ogólnie we wniosku jako usługi administrowania projektami oraz usługi raportowania

Podkreślić należy, że Spółka we wniosku zakwalifikowała czynności i działania składające się na przedmiotowe usługi do następujących grupowań PKWiU:

1.  70.22.20.0 – Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
2.  70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
3.  70.22.12.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków,
4.  70.22.30.0 – Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
5.  70.22.13.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”, zawartych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcie: „zarządzania projektami”.

Pojęcie „zarządzania projektami” w literaturze przedmiotu definiuje się jako „zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów”. Innymi słowy, zarządzanie projektami to po prostu zarządzanie wszystkimi elementami projektu w taki sposób, żeby projekt został zrealizowany zgodnie z założeniami, czyli spełnił wszystkie wymagania klienta, a jednocześnie nie przekroczył zakładanego czasu i budżetu.

W skład tradycyjnego zarządzania projektami wchodzi pięć rodzajów działań:

*   definiowanie,

*   planowanie,

*   wykonanie planu,

*   kontrola,

*   zamykanie projektu (zob. Robert K. Wysocki, Rudd McGary Efektywne zarządzanie projektami, wydanie VI, Warszawa 2014).

W tym miejscu organ podatkowy pragnie niejako uzupełniająco zaprezentować również definicje pojęć: „zarządzanie strategiczne” oraz „zarządzanie finansami”, na które to pojęcia Spółka powołuje się we wniosku.

Zarządzanie strategiczne – to proces informacyjno-decyzyjny (wspomagany funkcjami planowania, organizacji i kontroli), którego celem jest rozstrzyganie o kluczowych problemach działalności przedsiębiorstwa, o jego przetrwaniu i rozwoju ze szczególnym uwzględnieniem oddziaływań otoczenia i węzłowych czynników własnego potencjału wytwórczego. Zarządzanie strategiczne to ciągłe poszukiwanie sposobu dostosowania się organizacji do zmieniających się warunków zewnętrznych i wewnętrznych poprzez modyfikację celów i metod ich realizacji.

Zarządzanie finansami jest dziedziną zarządzania związaną z zasobami finansowymi organizacji. Do zadań zarządzania finansami należy realizacja następujących zadań szczegółowych:

*   planowania finansowego (budżetowania),

*   realizacji planu finansowego (zapewnienie finansowania),

*   kontroli (controllingu realizacji planów finansowych).

Odpowiednie zarządzanie zasobami finansowymi jest czynnikiem wspomagającym realizację pozostałych dziedzin zarządzania.

W ocenie organu podatkowego czynności i działania składające się na pozostałą (poza wymienioną w pkt 1 powyżej) część usług określonych ogólnie we wniosku jako usługi administrowania projektami oraz usługi raportowania – noszą cechy usług zarządzania oraz usług doradczych.

Element zarządczy oraz doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że powyższe usługi stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Będąca przedmiotem interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzaniu i doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Spółki wyrażone w tej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13 „organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Należy zatem zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano przyjmując za okoliczność, że podmiot powiązany świadczy na rzecz Spółki usługi zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę, do odpowiednich grupowań PKWiU. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę do dokonania wymiaru podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.