Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.507.2023.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; spółki-przejęcie spółki; udziałowiec; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 12b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych który dotyczy ustalenia, czy:

*   w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d - jest prawidłowe;
*   w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

13 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek.

### Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ do organu 13 listopada 2023 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. sp. z o.o.

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.

(…)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

_Struktura właścicielska_

A. sp. z o.o. (dalej: „A.” lub „Spółka Przejmująca” lub „Wnioskodawca”) oraz C. sp. z o. o. (dalej: „C.” lub „Spółka Przejmowana”) posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wyłącznym wspólnikiem A. sp. z o.o. jest C. sp. z o.o., czyli Spółka Przejmowana.

Wyłącznym wspólnikiem C. sp. z o.o. jest B. (dalej: „B.” lub „Udziałowiec”), brytyjska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii oraz jest brytyjskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowiec nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja wysokiej jakości produktów do pielęgnacji ogrodów, zieleni, roślin. Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność holdingowa polegająca na utrzymywaniu udziałów w Spółce Przejmującej (podmiot ten nie prowadzi działalności operacyjnej).

Wnioskodawca, Udziałowiec oraz Spółka Przejmowana (dalej: „Spółki”) należą do międzynarodowej grupy będącej wiodącą firmą z segmentu ogrodniczego działającą w wielu krajach na całym świecie. Żadna ze Spółek nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponadto ich aktywa nie składają się głównie z majątku nieruchomego.

Poniższa tabela prezentuje dane identyfikacyjne podmiotów biorących udział w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz ich rolę w planowanej transakcji.

(…)

Podsumowując, struktura udziałowa Spółek wygląda obecnie następująco:

a) Spółka Przejmująca:

· Spółka Przejmowana posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

b) Spółka Przejmowana:

· Udziałowiec posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym, Spółka Przejmująca jest spółką córką w stosunku do Spółki Przejmowanej.

Poniższy rysunek w uproszczeniu przedstawia strukturę posiadania udziałów. W (\`(...)\`) r. udziały Spółki Przejmowanej zostały nabyte przez Udziałowca od podmiotu trzeciego. W tym samym roku Spółka Przejmowana nabyła udziały w Spółce Przejmującej od podmiotu trzeciego (w drodze transakcji sprzedaży udziałów). Udziały te nie były objęte ani nabyte przez Udziałowca w drodze wymiany udziałów, łączenia ani podziału. Poniższy schemat w uproszczeniu przedstawia opisywaną strukturę właścicielską.

(…)

Podsumowując, Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od (\`(...)\`) r.

Ponadto przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji planuje posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania.

_Planowane połączenie_

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych, odpowiadających zapotrzebowaniu biznesowemu Spółek, Spółka Przejmująca połączy się ze Spółkę Przejmowaną. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej. Będzie to tzw. połączenie odwrotne (ang. _downstream merger_), co oznacza, że Spółka Przejmująca - jako „spółka-córka” przejmie Spółkę Przejmowaną („spółkę-matkę”).

Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca wraz z innymi składnikami majątku Spółki Przejmowanej nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które następnie wydane zostaną wspólnikowi Spółki Przejmowanej na podstawie art. 515 § 1 KSH.

Na skutek Połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot - Spółka Przejmująca, który będzie kontynuować prowadzenie działalności związanej z dystrybucją produktów do pielęgnacji ogrodów.

Jednocześnie Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

W konsekwencji usprawniona zostanie struktura kosztowa ze względu na wyeliminowanie nieuzasadnionych kosztów ogólnego zarządu (m.in. obniżenie nadmiernej liczby funkcji zarządczych i administracyjnych), kosztów obsługi prawnej, administracyjnej i księgowej – w zakresie podmiotu, który nie pełni w grupie żadnych istotnych funkcji biznesowych.

Jak już wskazano, obecna struktura podmiotów podlegających Połączeniu wynika z nabycia Spółki Przejmowanej przez Udziałowca od podmiotu niepowiązanego w ramach transakcji sprzedaży udziałów, mającej miejsce w (\`(...)\`) r. oraz nabycia przez Spółkę Przejmowaną udziałów w Spółce Przejmującej również w (\`(...)\`) r. Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od (\`(...)\`) r., a przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji zamierza posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania.

Obecnie Udziałowiec chciałby uprościć strukturę Grupy, eliminując z niej Spółkę Przejmowaną jako podmiot nieistotny biznesowo, a generujący koszty związane z jego utrzymaniem. Planowane Połączenie pozwoli w szczególności na:

a) zwiększenie efektywności zarządzania działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, w szczególności w wyniku centralizacji zarządu i nadzoru nad działalnością Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej,

b) uproszczenie struktury biznesowej i organizacyjnej,

c) ułatwienie procesu zarządzania płynnością finansową,

d) redukcję kosztów działalności poprzez wyeliminowanie dublujących się kosztów, m.in. czynności związanych z księgowością, administracją, a także kosztami zarządu oraz obsługi działalności organów Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej,

e) ułatwienie dokonywania rozliczeń z bankami, urzędami skarbowymi oraz innymi podmiotami.

Połączenie przeprowadzone zostanie więc z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów Połączenia nie będzie chęć osiągniecia korzyści podatkowej, uchylanie lub unikanie od opodatkowania.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej połączenia wynikającej z Ustawy o CIT.

Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia prawidłowości uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul antyabuzywnych.

Z perspektywy Udziałowca modyfikacja struktury udziałowej w drodze Połączenia adresować będzie kwestie operacyjne i ekonomiczne - zapewni skrócenie procesów korporacyjnych i organizacyjnych, a także ułatwi proces podziału zysku i wypłatę tych należności na rzecz podmiotu uprawnionego (Udziałowca). Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie osiągną żadnej korzyści podatkowej na skutek Połączenia względem obecnie funkcjonującej struktury spółek.

Planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (połączenie przez przejęcie), w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa.

Wybór co do tego, który podmiot powinien być w całym procesie spółką przejmującą, a który spółka przejmowaną, podejmowany był w oparciu o zaangażowanie poszczególnych Spółek w prowadzenie działalności oraz posiadane aktywa (operacyjne). Cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie więc przeniesiony na Spółkę Przejmującą z uwagi na fakt, że to Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną, zatrudnia pracowników, posiada aktywa niezbędne do prowadzenia takiej działalności, jest podmiotem obecnym na rynku i w związku z tym posiadającym relacje biznesowe, podczas gdy Spółka Przejmowana jest podmiotem wyłącznie posiadającym udziały w Spółce Przejmującej, bez jakiejkolwiek operacyjnej działalności. Od strony organizacyjnej kierunek procesu przeniesienia majątku do Spółki Przejmującej uznano więc za jedyny uzasadniony biznesowo. Poniższa ilustracja w sposób uproszczony przedstawią mechanizm Połączenia.

(…)

Jak już wskazano, Połączenie jest przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, który przewiduje, iż połączenie może nastąpić poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmą wspólnicy spółki przejmowanej.

Podczas takiego przejęcia spółka przejmowana traci byt, a spółka przejmująca wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Poniższy schemat w uproszczeniu przedstawia docelową strukturę właścicielską.

(…)

_Składniki majątku Spółki Przejmowanej_

Na dzień Połączenia aktywa Spółki Przejmowanej będą składały się głównie z udziałów w Spółce Przejmującej. Ponadto, pozostały majątek będzie miał niewielką wartość i może składać się z nieistotnych (w porównaniu do wartości udziałów) należności i środków pieniężnych. Zgodnie z przyjętą metodyką wyceny dla celów rachunkowych, udziały te są wykazywane w bilansie Spółki Przejmowanej według ceny nabycia (tj. w wartościach historycznych).

Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka Przejmująca nie uzyska żadnych innych składników majątkowych poza ujętymi w bilansie Spółki Przejmowanej, tj. przykładowo takich które nie podlegałyby wykazaniu w bilansie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie posiada tzw. pozabilansowych składników majątkowych).

Ponadto, ewentualnie istniejące na moment połączenia wzajemne należności i zobowiązania pomiędzy Spółkami: Przejmującą i Przejmowaną, wygasną w wyniku konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie (w tym przypadku Spółki Przejmującej). W szczególności na moment połączenia w Spółce Przejmowanej istnieć może zobowiązanie wynikające z planowanej pożyczki udzielonej przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmowanej. Pożyczka ma zostać udzielona w celu sfinansowania bieżących zobowiązań Spółki Przejmowanej, w tym przede wszystkim wynikających z nabytej usługi badania sprawozdań finansowych przez biegłego rewidenta.

_Rozliczenie Połączenia_

Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy. Jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Udziałowiec. W konsekwencji, w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej, Udziałowcowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane przez Spółkę Przejmującą udziały Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia.

Wszystkie udziały Spółki Przejmującej wydane Udziałowcowi będą stanowić udziały własne objęte w ramach Połączenia. Innymi słowy, wskutek Połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów na rzecz Udziałowca, natomiast Udziałowcowi zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, które są obecnie posiadane przez Spółką Przejmowaną, a które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej na skutek Połączenia. W konsekwencji, po Połączeniu Udziałowiec będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Spółka Przejmująca po połączeniu ze Spółką Przejmowaną przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej, przejętych w wyniku połączenia w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Powyższe dotyczyć będzie tych składników majątku, które będą stanowiły majątek obejmowany docelowo przez Spółkę Przejmującą i zostaną w ogóle przyjęte do ksiąg, podczas gdy udziały własne zostaną wydane Udziałowcowi w ramach procesu połączenia (tym samym udziały własne nie zostaną wprowadzone do ksiąg Spółki Przejmującej). Ponadto, jak wskazano we wcześniejszej części, Spółka Przejmowana nie posiada żadnych składników majątkowych, które z perspektywy Spółki Przejmowanej byłyby wartościami pozabilansowymi, a które podlegałyby wykazaniu w bilansie Spółki Przejmowanej (lub w ogóle pozostawały poza bilansem Spółki Przejmującej, a posiadały jakąkolwiek wartość).

Majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej (tj. ewentualne należności, zobowiązania i środki pieniężne) zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej w Polsce. W szczególności natomiast, jak wspomniano, w ramach procesu Połączenia, Spółka Przejmująca przejmie od Spółki Przejmowanej udziały własne Spółki Przejmującej - udziały te nie zostaną jednak wprost przypisane do działalności w Polsce, są bowiem składnikami majątku, które z mocy prawa w ramach tego samego procesu Połączenia zostaną wydane Udziałowcowi. Dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii Udziałowiec ujmie otrzymane udziały w wartości rynkowej. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana to podmioty posiadane przez Udziałowca dla celów prowadzenia działalności na terytorium Polski, natomiast same udziały w tych spółkach ze względu na ich charakter kapitałowy (inwestycyjny) nie są wprost wykorzystywane w operacyjnej działalności. Niemniej jednak, z racji tego, iż Spółka Przejmująca prowadzi działalność operacyjną w Polsce, to udział kapitałowy w tej spółce należy postrzegać w kontekście tych przepisów jako przypisany do działalności w Polsce. Udziałowiec będzie również podmiotem uprawnionym do otrzymywanych należności - wartości emisyjnej udziałów otrzymanych od Spółki Przejmującej.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania w ramach wniosku i oceny ze strony organu nie jest weryfikacja formalnych warunków do zastosowania stawki wynikającej z umowy przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania leżących po stronie płatnika, a wynikających z art. 26 ust. 1 i 2e Ustawy o CIT. Celem Wnioskodawcy jest jedynie potwierdzenie spełnienia warunków materialnoprawnych wynikających z UPO do zastosowania zwolnienia. To czy płatnik będzie mógł faktycznie zastosować tę stawkę (zwolnienie) ze względu na wymogi formalne wynikające z Ustawy o CIT i przewidziany tam mechanizm poboru podatku u źródła pozostaje poza przedmiotem wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Połączenie Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej będzie stanowić tzw. „połączenie odwrotne” przewidziane na podstawie przepisów KSH. Jednocześnie, zgodnie z art. 515 § 1 KSH dopuszczalne jest, aby spółka przejmująca w ramach takiego procesu połączenia - zamiast emitować nowe udziały (akcje) na rzecz wspólników spółki przejmowanej - wydała tym wspólnikom udziały (akcje) własne przejęte w procesie połączenia. Innymi słowy, poprzez doprecyzowanie zawarte w art. 515 § 1 KSH, za „przyznanie” wspólnikom spółki przejmowanej udziałów (akcji) uznaje się zarówno wydanie udziałów nowo wyemitowanych, jak też przyznanie udziałów (akcji), które w kapitale zakładowym spółki przejmującej posiadała spółka przejmowana. Jest to sytuacja charakterystyczna właśnie dla „połączeń odwrotnych” i jako taka może mieć miejsce właśnie również w sytuacji połączenia Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną. Należy wskazać, że celem zmiany art. 515 § 1 KSH (w następstwie nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 marca 2021 r.) było ułatwienie przeprowadzenia „połączenia odwrotnego”. Tak bowiem wprost wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz innych ustaw (druk sejmowy nr 3236): „_Projektowana zmiana art. 515 § 1 KSH polega na wyraźnym dopuszczeniu możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmowanej udziałów lub akcji własnych, które spółka przejmująca nabyła w wyniku połączenia. (…) Umożliwi to spółce przejmującej wydanie wspólnikom spółki przejmowanej własnych udziałów lub akcji nabytych w drodze sukcesji uniwersalnej, bez konieczności uprzedniego podwyższania kapitału zakładowego (w celu dokonania tzw. emisji połączeniowej) oraz umorzenia udziałów (akcji) własnych nabytych w wyniku połączenia_”.

W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH.

Planowane jest, iż dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Rozliczając Połączenie dla celów rachunkowych, Spółka Przejmująca ujmie składniki majątku nabyte w procesie Połączenia w takiej samej wartości księgowej, w jakiej te składniki są wykazane w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Spółka Przejmującą utrzyma tą sama metodę wyceny tych składników według wartości historycznych (z zastrzeżeniem wartości kapitału zakładowego, który będzie podlegał wyłączeniu zgodnie z art. 44c ust. 2 Ustawy o rachunkowości).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 13 listopada 2023 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie będzie wyższa do rynkowej wartości tych składników).

Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartość emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych.

Cena, po jakiej obejmowane będą udziały zostanie określona w dokumentach prawnych dotyczących połączenia oraz cena ta nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Na moment przygotowania niniejszej odpowiedzi istnieje:

i. zobowiązanie po stronie Spółki Przejmowanej oraz wierzytelność po stronie Spółki Przejmującej z tytułu umowy pożyczki (…). Kwota ta nie została (oraz nie zostanie w przyszłości) ujęta jako koszt uzyskania przychodu - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT.

ii. zobowiązanie wynikające z umowy podnajmu przestrzeni biurowej przez Spółkę Przejmującą na rzecz Spółki Przejmowanej. Wydatki (czynsz za podnajem) są ujmowane przez Spółkę Przejmowaną jako koszt uzyskania przychodu. Natomiast Spółka Przejmująca rozpoznaje ten czynsz dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako przychód.

Powyższe wzajemne należności i zobowiązania pomiędzy Spółką Przejmującą i Przejmowaną, wygasną na moment połączenia w wyniku konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie (w tym przypadku Spółki Przejmującej).

Pomiędzy Spółką Przejmującą a Przejmowaną nie istnieją zobowiązania przedawnione. Tak jak wskazano na stronie 7 wniosku Spółka Przejmowana nie posiada tzw. pozabilansowych składników majątkowych.

Wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego. Spółka Przejmowana prowadzi księgi rachunkowe, które w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowią księgi podatkowe. Wszystkie składniki majątkowe, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą będą ujawnione w księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej. Ponadto, przejęte składniki majątkowe zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą analogicznie do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT. Tak jak wskazano na stronie 7 wniosku Spółka Przejmowana nie posiada tzw. pozabilansowych składników majątkowych.

**Pytania**

1\. Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d?

2\. Czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d.

Ad 2

W przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NUMER 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Kwalifikacja dochodów powstających w następstwie połączeń spółek odbywa się na gruncie kilku regulacji Ustawy o CIT. W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów m.in. przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej. Ponadto, w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów.

Z perspektywy podmiotów uczestniczących w procesie łączenia spółek, przychody podatkowe mogą powstać (i może zostać wykreowane zobowiązanie podatkowe) na wielu płaszczyznach i na podstawie różnych regulacji. Kluczowe przepisy to art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d, 8f Ustawy o CIT (z perspektywy spółki przejmującej w procesie połączenia) oraz art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT (z perspektywy udziałowca spółki przejmowanej). Dodatkowo, w przeszłości nacisk kładziono również na regulacje o charakterze „ogólnym” z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy o CIT. Przysporzenia powstające w procesie połączenia mogą być uznane za wyłączone z przychodów podatkowych przy spełnieniu określonych przesłanek na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3e-3g Ustawy o CIT (z perspektywy spółki przejmującej) oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT (z perspektywy udziałowca spółki przejmowanej). To, które regulacje mogą znaleźć zastosowanie w danej sprawie, jest uzależnione od okoliczności faktycznych samego procesu połączenia (np. struktury udziałowej), sposobu i kierunku jego przeprowadzenia.

Jak wspomniano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że Spółka Przejmująca przejmie w całości majątek Spółki Przejmowanej. Należy zauważyć, że Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów Spółki Przejmującej. Przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą odbędzie się w zamian za udziały Spółki Przejmującej przyznane udziałowcowi Spółki Przejmowanej (Udziałowcowi), będącemu jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej. Majątek Spółki Przejmowanej obejmuje w szczególności udziały, które Spółka Przejmowana posiada w Spółce Przejmującej. Zgodnie natomiast z zasadą generalną wyrażoną w art. 200 § 1 KSH, spółka zasadniczo nie może nabywać wyemitowanych przez nią udziałów (udziałów własnych). Ustawa przewiduje jednocześnie wyjątki od tej reguły. Mianowicie, takie nabycie jest jednak dopuszczalne (i) w drodze egzekucji w celu zaspokojenia roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika czy też (ii) w ramach nabycia danych udziałów w celu ich umorzenia. Dodatkowo, art. 200 § 1 KSH zastrzega, że (iii) nabycie albo objęcie udziałów własnych jest dopuszczalne także w innych przypadkach przewidzianych w ustawie (KSH). Za taki przypadek należy uznać wspomniany wcześniej przepis _de facto_ dopuszczający funkcjonowanie połączeń „odwrotnych”, a więc art. 515 § 1 in fine KSH. Mając na uwadze to uprawnienie, Spółka Przejmująca - realizując obowiązek wynikający z art. 491 §1 pkt 1 KSH - wykona je w trybie przewidzianym właśnie w art. 515 §1 in fine, a więc poprzez wydanie Udziałowcowi (wspólnikowi Spółki Przejmowanej) udziały własne, które w toku połączenia Spółka Przejmująca przejmie wraz z całym majątkiem Spółki Przejmowanej.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT_

Przychód dla Spółki Przejmującej może powstawać w toku Połączenia na gruncie kilku regulacji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT który wskazuje, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Innymi słowy, każdorazowo gdy w toku procesu połączenia majątek spółki przejmowanej przenoszony jest do spółki przejmującej, należy zweryfikować w jakiej wartości spółka przejmująca przyjęła otrzymany majątek dla celów podatkowych, a następnie dokonać porównania tej wartości z wartością rynkową tych składników. Otrzymana różnica stanowić będzie zasadniczo przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie w szczególności z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w powyższym art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów spółki przejmującej nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT przesłanki wyłączenia z katalogu przychodów wartości powstających w toku Połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT będą miały zastosowanie w analizowanym Połączeniu, w związku z czym nie dojdzie do powstania przychodu Spółki Przejmującej na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej zostanie przyjęta dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a więc w takiej samej wartości, w jakiej Spółka Przejmowana rozpoznawała składniki tego majątku dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m Ustawy o CIT.

Z perspektywy rachunkowej Połączenie zostanie rozliczone tzw. metodą łączenia udziałów. Rozliczając Połączenie dla celów rachunkowych, Spółka Przejmująca ujmie więc składniki majątku nabyte w procesie Połączenia w takiej samej wartości księgowej, w jakiej ten majątek jest wykazany w księgach Spółki Przejmowanej. Z perspektywy podatkowej Spółka Przejmująca kierować się będzie zasadami wskazanymi w art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, a więc będzie kontynuowała przyjęte przez Spółkę Przejmowaną wartości dla celów podatkowych.

Z chwilą połączenia Spółka Przejmująca obejmie 100% udziałów własnych, będących dotychczas we własności Spółki Przejmowanej, które z tą samą chwilą zostaną wydane wspólnikowi Spółki Przejmowanej (w ramach procesu Połączenia stanowiącego jedno zdarzenie prawne). Należy więc uznać, że wskutek Połączenia Spółka Przejmująca nie stanie się właścicielem udziałów własnych, gdyż te zostaną w ramach tego samego procesu połączenia wydane Udziałowcowi. Oznacza to, że w zakresie udziałów własnych wydawanych Udziałowcowi nie jest możliwe wprost zastosowanie wymogu ujęcia tego składnika majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą z racji zastosowania dopuszczalnego prawem działania w postaci przeniesienia własności udziałów w trybie połączenia, wskutek czego Spółka Przejmująca nie stanie się właścicielem tych udziałów własnych w ramach Połączenia.

Należności i zobowiązania oraz wszelkie inne składniki majątku, które Spółka Przejmowana może posiadać na moment poprzedzający Połączenie i które mogą zostać przejęte przez Spółkę Przejmującą, nie stanowią środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu Ustawy o CIT.

Składniki te nie wymagają specjalnego sposobu ujęcia dla celów podatkowych. Spółka Przejmująca ujmie je w swoich księgach dla celów podatkowych w takich samych wartościach jak wartość dla celów podatkowych wynikająca z ksiąg Spółki Przejmowanej, za wyjątkiem ewentualnych należności i zobowiązań względem samej Spółki Przejmowanej, które z mocy prawa wygasną z chwilą Połączenia (w momencie Połączenia dojdzie do tzw. konfuzji wskutek połączenia w jednej osobie wierzyciela oraz dłużnika; jakiekolwiek ujęcie takich składników majątkowych nie byłoby więc możliwe, przestaną one bowiem de facto istnieć). Tuż przed połączeniem Spółka Przejmowana może posiadać nieznaczną ilość środków pieniężnych dedykowanych do obsługi bieżących zobowiązań - środki te w związku z Połączeniem zostaną ujęte przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych w tych samych wartościach, w jakich ujęte były w Spółce Przejmowanej.

Jako że wnioskiem objęte jest zdarzenie przyszłe nie jest obiektywie możliwe ustalenie dokładnej wysokości wzajemnych zobowiązań i należności na moment planowanego Połączenia. Niemniej w momencie Połączenia dojdzie do tzw. konfuzji wskutek połączenia w jednej osobie wierzyciela oraz dłużnika; jakiekolwiek ujęcie takich składników majątkowych nie byłoby więc możliwe, przestaną one bowiem de facto istnieć.

Mając na uwadze powyższe, mimo iż majątek Spółki Przejmowanej nie będzie zawierał składników stanowiących środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne, przejęty majątek (ewentualne należności, zobowiązania oraz wszelkie inne składniki majątku) zostanie ujęty w Spółce Przejmującej na zasadach analogicznych do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT oraz art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT. Pierwsza z tych regulacji nakazuje, aby w razie połączenia podmiotów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalać w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT) podmiotu połączonego.

Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej statuują zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna majątek Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych w wartościach równych wartościom przyjętym przez Spółkę Przejmowaną. Zaznaczyć przy tym należy, że Spółka Przejmująca nie uzyska żadnych innych składników majątkowych poza ujętymi w bilansie Spółki Przejmowanej, tj. przykładowo takich które nie podlegałyby wykazaniu w bilansie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej (tj. Spółka Przejmowana nie posiada tzw. składników pozabilansowych).

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Wnioskodawcę majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca jest podmiotem w strukturze Grupy dla celów prowadzenia działalności na terytorium Polski. Ewentualne należności, zobowiązania i środki pieniężne (a także inne składniki wymienione w opisie zdarzenia przyszłego), jakie będą przejęte przez Spółkę Przejmującą w procesie Połączenia (wyraźnie niematerialne względem wartości udziałów w Spółce Przejmowanej), zostaną przez nią przypisane do działalności na terytorium Polski (np. środki pieniężne zostaną wykorzystane do finansowania działalności operacyjnej prowadzonej w Polsce).

Natomiast udziały, stanowiące główny składnik majątku Spółki Przejmowanej, zostaną wydane od razu Udziałowcowi. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że udziały w Spółce Przejmującej nie są sensu stricto majątkiem przejmowanym w toku procesu Połączenia - w tym znaczeniu, że po jego prawnym sfinalizowaniu nie pozostaną w posiadaniu Spółki Przejmującej (niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia kapitałów Spółki Przejmującej przy Połączeniu - tj. wydanie przejętych udziałów czy też emisja nowych i umorzenie przejętych) i tym bardziej nie będzie ona mogła nimi w żaden sposób rozporządzać ani decydować o sposobie ich przeznaczenia (po prostu nie wejdzie w ich posiadanie). W związku z tym regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT nie powinna znaleźć do takich udziałów w ogóle zastosowania. Przeciwna wykładnia tego przepisu prowadziłaby de facto do opodatkowania każdej transakcji połączenia odwrotnego, w której zgodnie z prawem (tj. na zasadzie art. 515 §1 in fine KSH) przejmowane w toku połączenia udziały własne są wydawane udziałowcowi. Taka wykładnia byłaby więc niezgodna z zasadą neutralności podatkowej połączeń postulowaną przez Dyrektywę Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Jako argument wspierający wniosek o neutralności podatkowej Połączenia wskutek spełnienia warunku art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. b Ustawy o CIT - należy podkreślić, iż udziały w Spółce Przejmującej mają specyficzny charakter, tzn. nie są składnikiem, którym w ramach prowadzonej działalności operacyjnej Spółka Przejmująca mogłaby swobodnie rozporządzać. Innymi słowy, są to udziały w Spółce Przejmującej a nie w innym podmiocie. Jednakże, z uwagi na to, że Spółka Przejmująca została dedykowana do prowadzenia w obrębie Grupy do działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a jednocześnie jest polską spółką kapitałową (tj. zarejestrowaną w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Polsce), należy stwierdzić, że udziały przejęte przez Spółkę Przejmującą mogłyby być na potrzeby omawianej regulacji uznane za przypisane do działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Podsumowując, wskutek Połączenia przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT nie powstanie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek podlegający opodatkowaniu przychód po stronie spółki przejmującej powstaje jedynie w wysokości nadwyżki wartości rynkowej otrzymanego majątku nad wartością tych składników przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od ich wartości rynkowej). Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, przychód z tytułu opisanej powyżej nadwyżki - o ile taka nadwyżka nawet zostałaby wykreowana - mimo wszystko nie powstanie, jeżeli spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółki przejmowanej) i jednocześnie przejęty majątek zostanie przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. Jak zostało wykazane powyżej, w pierwszej kolejności nie dojdzie do powstania takiej nadwyżki.

Dodatkowo, spełnione zostaną w związku z Połączeniem przesłanki neutralizacji przychodu przewidziane w literze (a) oraz (b) przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie będzie wyższa do rynkowej wartości tych składników). Z uwagi na brak nadwyżki wartości rynkowej otrzymanego majątku nad wartością tych składników przyjętą dla celów podatkowych przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT nie powstanie.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT_

Ustawa o CIT jako przychód związany z połączeniem spółek definiuje również ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych (art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT).

Zgodnie natomiast z art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów, oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem Spółki Przejmującej byłaby więc wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nad wartością emisyjną udziałów wydanych Udziałowcowi. Innymi słowy, na gruncie powyższego przepisu przychód podlegający opodatkowaniu nie powstanie, jeśli wartość emisyjna udziałów przyznanych Udziałowcowi będzie równa wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą.

W tym kontekście należy zauważyć, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, że majątek Spółki Przejmowanej, jaki zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, znajdzie odzwierciedlenie w wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi na skutek Połączenia.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej przenoszonego na Spółkę Przejmującą będzie bowiem niejako ceną, po jakiej nabywane będą udziały w Spółce Przejmującej przez jedynego Udziałowca Spółki Przejmowanej. Dochodzi tutaj do swego rodzaju „wymiany”, w efekcie której majątek posiadany przez Spółkę Przejmowaną w części przypadającej na posiadane przez Udziałowca udziały w Spółce Przejmowanej, zostanie przeniesiony do Spółki Przejmującej, w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane na rzecz dotychczasowego Udziałowca Spółki Przejmowanej. Wobec powyższego „ceną objęcia” udziałów Spółki Przejmującej w rozumieniu art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT będzie równowartość całego majątku Spółki Przejmowanej. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Udziałowcowi w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać więc będzie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (skalkulowanej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań). Jedynie ze względu na uproszczenie dopuszczone przez ustawodawcę w art. 515 §1 in fine, Spółka Przejmująca może na rzecz Udziałowca przyznać te same udziały, które otrzymała wskutek Połączenia od Spółki Przejmowanej (zamiast umarzać otrzymane udziały i emitować nowe w tych samych wartościach) - to jednak należy uznać, że dodatkowo podkreśla prawidłowość wniosku o odpowiednim dopasowaniu wartości objętego majątku przejętego w toku Połączenia do wartości przyznanej Udziałowcowi.

Zaznaczyć przy tym ponownie należy, że kluczowym składnikiem majątku Spółki Przejmowanej są właśnie udziały w Spółce Przejmującej - w istocie Spółka Przejmowana nie posiada wśród swoich aktywów jakichkolwiek innych wartościowych składników (na moment Połączenia może posiadać jedynie należności, zobowiązania i środki pieniężne o znikomej wartości, które z uwagi na swoją wyraźnie niematerialną wartość względem wartości udziałów nie wpłyną na parytet wymiany wyznaczony wartością udziałów Spółki Przejmowanej). Tak czy inaczej natomiast, Udziałowiec przed Połączeniem pozostaje 100% udziałowcem Spółki Przejmowanej (czyli pośrednio wszystkich składników jej majątku, a więc także pośrednio 100% udziałów w Spółce Przejmującej) i sytuacja ta nie ulegnie w żaden sposób zmianie po Połączeniu. Całość udziałów w Spółce Przejmującej będzie przez Udziałowca wciąż posiadana, jedynie bezpośrednio a nie pośrednio - z ekonomicznego punktu widzenia nie dojdzie do jakichkolwiek zmian w wartości posiadanego majątku przez Udziałowca, uporządkowana zostanie jedynie struktura udziałowa / korporacyjna (i właśnie zwłaszcza w zakresie tego rodzaju zdarzeń wspomniana Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. ma chronić przed opodatkowaniem).

W konsekwencji uznać należy, że wartość rynkowa majątku, jaki zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej przyznanych udziałowcowi Spółki Przejmowanej, tj. Udziałowcowi (na którego przypada 100% udział w Spółce Przejmowanej), a zatem w tym zakresie Połączenie nie będzie rodzić po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego. Po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie więc do powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

_Brak przychodu Spółki Przejmującej przewidzianego na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT_ _, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy o CIT_

Ustawodawca przewidział, że przychodem jest także ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział (art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT).

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej (planowane Połączenie jest tzw. połączeniem odwrotnym, tj. Wnioskodawca ma przejąć swojego udziałowca - Spółkę Przejmowaną), to w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT ani też art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT, które dotyczą wyłącznie sytuacji w której spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej (i to w wysokości nie mniejszej niż 10%). Innymi słowy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje również, że do Połączenia (zarówno po stronie Spółki Przejmującej, ale również Udziałowca) nie znajdą zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 ani art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

W zakresie przychodów powstających w związku z połączeniami spółek przewidziane zostały przez ustawodawcę obszerne (częściowo analizowane w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) regulacje o charakterze lex specialis i to one powinny być stosowane przy rozstrzyganiu konsekwencji podatkowych takich zdarzeń.

_Uzasadnienie biznesowe oraz brak przesłanek do zastosowania klauzul antyabuzywnych_

Mając na względzie powyżej przytoczone regulacje, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania a wyłącznie motywy o charakterze biznesowym, Połączenie to będzie neutralne podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie przepisów Ustawy o CIT. W takiej sytuacji klauzula antyabuzywna przewidziana w art. 12 ust. 13 i 14 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, jak zostało to podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie biznesowe Połączenia istnieje, nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie zostały spełnione przesłanki wyłączenia przepisu „neutralizującego” przychód tj. art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, wobec czego Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania jakiegokolwiek przychodu w następstwie przeprowadzenia planowanego Połączenia i przejęcia majątku Spółki Przejmowanej, tj. Połączenie będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie Ustawy o CIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NUMER 2

Art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy - jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu - podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z perspektywy Udziałowca kluczowe znaczenie ma regulacja art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje powstanie przychodu dla udziałowca spółki przejmowanej, który otrzymuje udziały w spółce przejmującej. Tak przyznane udziały są postrzegane jako przysporzenie udziałowca - przychodem jest bowiem ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna przyznanych mu udziałów spółki przejmującej. Tak zidentyfikowany przychód posiada odpowiedni przepis „neutralizujący”, którym jest art. 12 ust. 4 pkt 12 Ustawy o CIT. Przepis ten pozwala na wyłączenie z puli przychodów podatkowych udziałowca wartości emisyjnej przyznanych mu udziałów w spółce przejmującej, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1) udziały w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez udziałowca dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej (jak gdyby nie doszło do połączenia).

W analizowanej sprawie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziały posiadane przez Udziałowca w Spółce Przejmowanej (które będą przenoszone w toku Połączenia jako składnik majątku Spółki Przejmowanej) nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani też przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Oznacza to, że przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) Ustawy o CIT jest spełniona w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, z racji przepisów obowiązujących Udziałowca w Wielkiej Brytanii, będzie on zobowiązany do rozpoznania dla celów podatkowych przyznanych mu udziałów w Spółce Przejmującej w innej wartości aniżeli wartość podatkowa udziałów, które posiadał w Spółce Przejmowanej. Mianowicie, Udziałowiec rozpozna dla celów podatkowych udziały przyznane mu w wyniku Połączenia przez Spółkę Przejmującą w wartości rynkowej (a nie w wartości, w jakiej Udziałowiec wykazywał udziały w Spółce Przejmowanej). Oznacza to, że nie będzie możliwości spełnienia wymogu przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) Ustawy o CIT. Z perspektywy Udziałowca powstanie więc przychód w związku z Połączeniem na zasadzie wspomnianego art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, tj. w wartości emisyjnej przydzielonych udziałów w Spółce Przejmowanej.

Kwalifikacja dochodów powstających w następstwie połączeń spółek odbywa się na gruncie kilku regulacji Ustawy o CIT. W pierwszej kolejności wskazać należy na art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów m.in. przychody osoby prawnej przejmującej w następstwie łączenia majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, jak również przychody wspólnika spółki łączonej. Ponadto, w oparciu o art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się także przychody uzyskane w następstwie łączenia podmiotów.

W przypadku kwalifikacji zgodnej z pierwszym ze wskazanych przepisów, tj. na zasadzie art. 7b ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, sposób opodatkowania przychodów powstających w wyniku połączenia spółek wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazuje on, iż podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu), który podlega poborowi przez płatnika na zasadzie art. 26 ust. 1 i nast. Ustawy o CIT.

W przypadku natomiast kwalifikacji zgodnej z drugim ze wskazanych przepisów, tj. art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, przychody powstające w wyniku połączenia spółek podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to, że sposób obliczenia powstającego zobowiązania podatkowego wynika m.in. z art. 19 Ustawy o CIT, a więc wynosi 19% podstawy opodatkowania (tutaj zobowiązanie podatkowe regulowane jest już bez angażowania instytucji płatnika).

Co do zasady, w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania tego przychodu, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieganiu podwójnego opodatkowania. Zasada ta została dodatkowo wyartykułowana w art. 22a ustawy o CIT, w którym wskazuje się, że art. 22 Ustawy o CIT powinien być stosowany z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie z uwagi na to, że Udziałowiec jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, który osiągnie przychód na terytorium Polski z tytułu przydzielenia udziałów Spółki Przejmującej, w celu ustalenia czy przychód taki będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce (a jeżeli tak to jaką stawką) należy odnieść się do UPO.

Ewentualny przychód powstający w toku połączenia mógłby być potencjalnie uznany za:

1\. dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - wówczas zastosowanie miałby art. 10 UPO

2\. zyski kapitałowe - wówczas zastosowanie miałby art. 13 UPO

3\. zyski przedsiębiorstw - wówczas zastosowanie miałby art. 7 UPO

4\. inne źródła - wówczas zastosowanie miałby art. 21 UPO.

Dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji powstających dla Udziałowca w Polsce dochodów kluczowe znaczenie ma kwalifikacja używanych definicji (a więc w praktyce klasyfikacja danego dochodu) w Polsce. Paradygmat wykładni analizowanej UPO w tym zakresie zawarty jest w art. 3 ust. 2 UPO, który wskazuje, iż:

_2\. Przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa._

W poszczególnych regulacjach szczególnych UPO również można odnaleźć zbieżne wytyczne.

Przykładowo, art. 10 ust. 3 UPO wskazuje jak należy definiować dywidendę, do której zastosowanie znajdują reguły opodatkowania określone w art. 10 UPO – wytyczne te są mocno zbliżone i są niejako przedłużeniem wspomnianego paradygmatu z art. 3 ust. 2 UPO:

_3\. Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę._

Zasadne jest więc w pierwszej kolejności ustalenie poprawnej kwalifikacji powstających dla Udziałowca w związku z Połączeniem dochodów (przychodów) na gruncie polskich regulacji podatkowych, a więc tutaj Ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dochodów powstających w następstwie połączeń spółek odbywa się na gruncie dwóch regulacji Ustawy o CIT, tj.:

*   art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału
*   art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT jako przychody z zysków kapitałowych o innym charakterze.

Możliwość traktowania przychodów wspólnika spółki łączonej lub dzielonej jako przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT) potwierdzone zostało przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.63.2022.2.OK). Pozorna kolizja normy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy o CIT z normą art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT (obydwa przepisy obejmują swym zakresem przychody powstające w związku z połączeniami spółek) rozstrzygana jest w pierwszej kolejności poprzez odniesienie do konstrukcji obydwu przepisów i tym samym ich zakresu przedmiotowo-podmiotowego. Mianowicie, ze względu na użycie w tym artykule referencji do przychodu „faktycznie uzyskanego z tego udziału” przyjmuje się, że udział generujący przysporzenie o charakterze podatkowym musi istnieć i być posiadany przez podmiot, który osiąga przysporzenie dla celów podatkowych, także przed połączeniem. Takie rozumienie jest spójne również z wyliczeniem zawartym w tym przepisie, które obejmuje swym zakresem explicite udziałowców spółek przejmowanych. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, w której udziałowiec spółki przejmowanej, osiągający przychody w toku połączenia (a więc z tytułu przydzielenia mu udziałów w spółce przejmującej) nie posiadałby udziałów w spółce przejmowanej. Jeżeli chodzi o art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT, uznaje się że obejmuje on swoim zakresem wszelkie inne przysporzenia, czyli powstające u podmiotów, które do momentu połączenia nie posiadały udziałów.

Należy więc uznać, mając na uwadze wspomniane wyżej wytyczne art. 3 ust. 2 UPO oraz art. 10 ust. 5 UPO, że przysporzenie osiągane przez Udziałowca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce Przejmującej dla potrzeb UPO klasyfikowane powinno być jako dywidenda.

Szerokie rozumienie definicji „dywidend”, tzn. obejmujące nie tylko rzeczywiste wypłaty z posiadanych udziałów, wynika również z analizy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej zasadniczo wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, są też w praktyce brane pod uwagę przez organy podatkowe i sądy administracyjne w ich orzeczeniach.

W komentarzu do art. 10 Modelowej Konwencji OECD w Uwagach Wstępnych wskazano, że określenie „dywidendy” oznacza ogólnie podział zysków dla akcjonariuszy i udziałowców przez spółki akcyjne, spółki komandytowe, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i inne z kapitałem akcyjnym. Wskazano tam również, że ze względu na poważne różnice między ustawodawstwami państw członkowskich OECD niemożliwe jest zdefiniowanie określenia „dywidendy” w sposób pełny i wyczerpujący. Z tego powodu definicja ogranicza się do podania przykładów, zawartych w większości tych ustawodawstw, które dywidendy traktują podobnie. W trakcie prac nad zmianą Projektu konwencji z 1963 r. podjęto wszechstronne studium problemu w celu znalezienia formuły niepowołującej się na ustawodawstwa wewnętrzne. Studium to doprowadziło do wniosku, że ze względu na istniejące wciąż różnice między państwami członkowskimi w zakresie prawa o spółkach i prawa podatkowego, nie jest możliwe wypracowanie definicji określenia „dywidendy”, które byłoby niezależne od ustawodawstw wewnętrznych. Umawiające się państwa mogą w trakcie dwustronnych negocjacji, uwzględniając szczególne cechy własnych ustawodawstw, uzgodnić włączenie do definicji określenia „dywidendy” innych płatności spółek, dla których mają zastosowanie postanowienia tego artykułu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 UPO dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a i b UPO, takie dywidendy będą zwolnione z opodatkowania w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim umawiającym się państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca wskazuje, że Udziałowiec jest podmiotem posiadającym siedzibę dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii (jest brytyjskim rezydentem podatkowym).

Udziałowiec będzie również podmiotem uprawnionym do otrzymywanych należności - wartości emisyjnej udziałów otrzymanych od Spółki Przejmującej. Jeżeli Udziałowiec spełni wszystkie przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela otrzymywanych należności będzie można skorzystać z przedstawionych wyżej regulacji zawartych w UPO (poza zakresem niniejszego wniosku jest ocena spełnienia statusu rzeczywistego właściciela przez Udziałowca). Dodatkowo na moment planowanego połączenia Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od (\`(...)\`) r., a przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji planuje posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, warunki przewidziane w UPO (wskazane w pkt 1 - 4 powyżej) do zastosowania zwolnienia zostaną spełnione. Dlatego też przychód (dochód) uzyskany przez Udziałowca z tytułu wydania udziałów Spółki Przejmującej w związku z połączeniem będzie zwolniony z podatku w Polsce.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, spełnione będą materialnoprawne warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do przychód (dochód) Udziałowca z tytułu przydzielenia udziałów w Spółce Przejmowanej wskutek Połączenia. Przychód taki będzie bowiem kwalifikowany jako „dywidenda” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO i spełnione zostaną warunki określone w art. 10 ust. 2 lit. a UPO do zastosowania zwolnienia.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zapytania w ramach wniosku i oceny ze strony organu nie jest weryfikacja formalnych warunków do zastosowania stawki wynikającej z umowy przeciwko unikaniu podwójnego opodatkowania leżących po stronie płatnika, a wynikających z art. 26 ust. 1 in fine i 2e Ustawy o CIT. Celem Wnioskodawcy jest jedynie potwierdzenie spełnienia warunków materialnoprawnych wynikających z UPO do zastosowania zwolnienia. To czy płatnik będzie mógł faktycznie zastosować tę stawkę (zwolnienie) ze względu na wymogi formalne wynikające z Ustawy o CIT i przewidziany tam mechanizm poboru podatku u źródła pozostaje poza przedmiotem wniosku.

W przypadku jednak uznania przez Dyrektora KIS, iż ewentualny przychód Udziałowca z tytułu objęcia udziałów wskutek Połączenia mógłby być zaklasyfikowany jako dochód (przychód) stanowiący zysk z przeniesienia majątku (do których zastosowanie miałby z art. 13 UPO), wskazać należy, iż w takiej sytuacji przysporzenie Udziałowca również by nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Spółka Przejmowana nie jest spółką osiągającą zyski z przeniesienia własności udziałów, których wartość w całości lub w większej części związana byłaby bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO (ani odpowiednich polskich regulacji), wobec czego do zysków z przeniesienia własności udziałów w Spółce Przejmowanej należałoby zastosować art. 13 ust. 5 UPO.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1 (tj. przeniesienia własności majątku nieruchomego), 2 (tj. przeniesienie udziałów/akcji w spółce osiągającej zyski z przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym), 3 (tj. zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu) i 4 (dot. przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym) podlegają opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, czyli w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku w Wielkiej Brytanii.

Jeżeli Dyrektor KIS stwierdzi, iż przychód Udziałowca nie powinien zostać również przypisany ani do kategorii dywidend, ani do przychodów z zysków kapitałowych, wówczas istnieje możliwość zakwalifikowania tego przychodu do kategorii „zyski przedsiębiorstw”, o których mowa w art. 7 UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy, kategoria ta powinna obejmować co do zasady wszelakie przychody osiągane przez podmiot z działalności gospodarczej (operacyjnej). W tym więc zakresie różni się zatem od zysków kapitałowych (art. 13 UPO) czy też przychodów o charakterze pasywnym (dywidendy, odsetki, należności licencyjne - art. 10 UPO).

Nawet gdyby uznać, że ewentualny przychód Wnioskodawcy stanowi zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 UPO, zdaniem Wnioskodawcy przychód ten powinien być opodatkowany w kraju rezydencji Udziałowca, tj. w Wielkiej Brytanii (art. 7 ust. 1 UPO), jako że Udziałowiec nie prowadził na dzień transakcji (ani obecnie nie prowadzi) w Polsce zakładu, o którym mowa w art. 5 UPO. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

W opinii Wnioskodawcy, przychód Udziałowca ewentualnie mógłby zostać zakwalifikowany jako „inny dochód” w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPO (nie jest to bowiem przychód związany wprost z działalnością operacyjną). Zgodnie ze wskazanym przepisem, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw, bez względu na to skąd pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Dyrektor KIS uzna iż ewentualny przychód Udziałowca nie podlega zakwalifikowaniu do uprzednio żadnej z uprzednio wymienionych kategorii, wówczas nie podlega uznaniu za przychód z żadnej innej kategorii, o której mowa w przepisach UPO, tym samym podlega pod art. 21 ust. 1 UPO.

Podsumowując powyższe rozważania, w przypadku nieuznania przez organ przysporzenia Udziałowca powstającego wskutek Połączenia za:

*   przychód z tytułu dywidend na gruncie art. 10 UPO ani za
*   przychód z zysków kapitałowych z art. 13 UPO ani za
*   przychód z zysku przedsiębiorstw z art. 7 UPO,

\- wówczas na podstawie art. 21 UPO przychód powinien zostać objęty jego zakresem i tym samym zostać opodatkowany w kraju jego rezydencji, tj. w Wielkiej Brytanii, jako że przychód ten nie został przez Dyrektora KIS zaklasyfikowany do żadnej innej kategorii na gruncie UPO.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód Udziałowca związany z Połączeniem w każdym przypadku nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a w kraju rezydencji Udziałowca tj. w Wielkiej Brytanii.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1

Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ani art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej interpretacji w zakresie ww. pytania.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Ad 2

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o CIT:

wartość aktywów, o której mowa w ust. 3 pkt 4, ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu, o którym mowa w tym przepisie. W przypadku spółek będących emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym wartość aktywów może być ustalana na podstawie aktywów bilansowych ujętych w raportach okresowych publikowanych na koniec ostatniego kwartału poprzedzającego kwartał roku kalendarzowego, w którym doszło do uzyskania przychodu.

Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w **art. 21** ust. 1 i **art. 22** ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują art. 491 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 KSH:

§ 1. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366. Spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, które nabyła w wyniku połączenia z tą spółką.

§ 2. W celu przyznania udziałów albo akcji wspólnikom spółki przejmowanej spółka przejmująca może nabyć udziały albo akcje własne, których łączna wartość nominalna, wraz z udziałami albo akcjami nabytymi uprzednio przez tę spółkę, spółki lub spółdzielnie od niej zależne lub osoby działające na jej rachunek, nie przekracza 10% kapitału zakładowego.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przy połączeniu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazuje art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Natomiast zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej.

Należy podkreślić, że w powyższym zakresie posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania. Niemniej w typowych strukturach kapitałowych zazwyczaj spółka przejmująca lub wspólnik może potencjalnie posiadać bezpośredni udział w odpowiednio, spółce przejmowanej albo spółce przejmującej/ nowo zawiązanej. Nie można jednak wykluczyć, iż w bardziej skomplikowanych strukturach zajdzie konieczność rozpatrywania omawianej kwalifikacji w kontekście pośredniego udziału w kapitale.

Natomiast art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b;

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2\. art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3\. art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

W tym miejscu należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „Ustawa nowelizująca”).

Jak stanowi art. 70 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nowelizującej:

Przepisy ustaw zmienianych w art. 1, art. 2 i art. 9 stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 6 ust. 2, 3a i 8, art. 6a ust. 1 i ust. 2 pkt 2, art. 21 ust. 1 pkt 3 i 95b, art. 26 ust. 7a pkt 2a-3a, 6-6b, 12, 13 i pkt 15 lit. d, ust. 7e i ust. 7f pkt 1 lit. aa i art. 27f ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, które mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

W myśl art. 89 ustawy nowelizującej:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85-87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1-4, 9, 11-16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

Do dnia 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Nowelizacja ustawy ograniczyła neutralność połączeń i podziałów dla wspólników do czynności w których:

*   udziały wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, połączeń lub podziałów (neutralność tylko dla pierwszej czynności reorganizacyjnej),
*   wartość podatkowa udziałów objętych skutkiem połączenia lub podziału nie będzie wyższa od wartości podatkowej udziałów spółki przejmowanej lub dzielonej, z założeniem, że nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT wynika, że neutralność podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej.

Powyższy przepis w przedstawionym wyżej brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Wynika to w sposób jednoznaczny z art. 89 ustawy zmieniającej, gdzie zapisano, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, które wskazywałyby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu.

Z perspektywy wspólników spółki przejmowanej neutralność podatkowa uzależniona jest zatem od tego czy powyższa czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów).

Powyższe potwierdza także uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, tj. ustawy zmieniającej), zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem, że _W tym zakresie projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału_ (str. 163 uzasadnienia).

Jak wynika także z ww. cytatu, wymienione przez projektodawcę transakcje wymiany udziałów, łączenia i podziału od 1 stycznia 2022 r. mają być ograniczone co do ich neutralności podatkowej w podatku dochodowym w zakresie drugiej tego typu transakcji, w ramach której dochodzi do emisji udziałów lub akcji oraz w sytuacji, gdy nie zostanie zrealizowana zasada kontynuacji wyceny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Wyłącznym wspólnikiem Wnioskodawcy jest C. sp. z o.o., czyli Spółka Przejmowana. Wyłącznym wspólnikiem C. sp. z o.o. jest B. - Udziałowiec, brytyjska spółka kapitałowa, która posiada siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii oraz jest brytyjskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu na terytorium Wielkiej Brytanii podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowiec nie posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakładu podatkowego w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dystrybucja wysokiej jakości produktów do pielęgnacji ogrodów, zieleni, roślin. Przedmiotem działalności Spółki Przejmowanej jest działalność holdingowa polegająca na utrzymywaniu udziałów w Spółce Przejmującej (podmiot ten nie prowadzi działalności operacyjnej). Wnioskodawca, Udziałowiec oraz Spółka Przejmowana należą do międzynarodowej grupy będącej wiodącą firmą z segmentu ogrodniczego działającą w wielu krajach na całym świecie. Żadna ze Spółek nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponadto ich aktywa nie składają się głównie z majątku nieruchomego.

Obecnie planowane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Połączenie to zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt KSH, to jest przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej. Będzie to tzw. połączenie odwrotne (ang. _downstream merger_), co oznacza, że Spółka Przejmująca - jako „spółka-córka” przejmie Spółkę Przejmowaną („spółkę-matkę”). Połączenie nie będzie wymagać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka Przejmująca wraz z innymi składnikami majątku Spółki Przejmowanej nabędzie m.in. udziały własne (pakiet 100% udziałów), które następnie wydane zostaną wspólnikowi Spółki Przejmowanej na podstawie art. 515 § 1 KSH. Na skutek Połączenia w obrocie prawnym pozostanie jeden podmiot - Spółka Przejmująca, który będzie kontynuować prowadzenie działalności związanej z dystrybucją produktów do pielęgnacji ogrodów. Jednocześnie Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. Obecna struktura podmiotów podlegających Połączeniu wynika z nabycia Spółki Przejmowanej przez Udziałowca od podmiotu niepowiązanego w ramach transakcji sprzedaży udziałów, mającej miejsce w (\`(...)\`) r. oraz nabycia przez Spółkę Przejmowaną udziałów w Spółce Przejmującej również w (\`(...)\`) r. Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od (\`(...)\`) r., a przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji zamierza posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania. Spółka Przejmująca nie posiada żadnych udziałów w Spółce Przejmowanej, natomiast Spółka Przejmowana posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy. Jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej jest Udziałowiec. W konsekwencji, w związku z przejęciem przez Spółkę Przejmującą Spółki Przejmowanej, Udziałowcowi posiadającemu 100% udziałów Spółki Przejmowanej na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane przez Spółkę Przejmującą udziały Spółki Przejmującej, które Spółka Przejmująca nabędzie w wyniku Połączenia. W ramach Połączenia nie przewiduje się jakichkolwiek dopłat, o których mowa w art. 492 § 2 oraz § 3 KSH. Planowane jest, iż dla celów księgowych Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wspólnego wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższała wartość emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółek łączonych. Cena, po jakiej obejmowane będą udziały zostanie określona w dokumentach prawnych dotyczących połączenia oraz cena ta nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia czy w przypadku połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, które to połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a w szczególności jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie ani uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

W analizowanej sprawie udziały posiadane przez Udziałowca w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani też przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Oznacza to, że przesłanka z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT jest spełniona.

Jednocześnie skazać należy, że Udziałowiec będzie zobowiązany do rozpoznania dla celów podatkowych przyznanych mu udziałów w Spółce Przejmującej w innej wartości aniżeli wartość podatkowa udziałów, które posiadał w Spółce Przejmowanej. Tym samym, Udziałowiec rozpozna dla celów podatkowych udziały przyznane mu w wyniku Połączenia przez Spółkę Przejmującą w wartości rynkowej. Oznacza to, że nie będzie możliwości spełnienia wymogu przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b Ustawy o CIT. Tym samym po stronie Udziałowca powstanie przychód w związku z Połączeniem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT, tj. w wartości emisyjnej przydzielonych udziałów w Spółce Przejmowanej.

Powołany powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, ze względu na swoje umiejscowienie w ramach art. 7b ust. 1 pkt 1, odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych.

Jak już wyżej wskazano aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, co do zasady konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Zatem uzasadniona jest interpretacja, iż - w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Ponadto posiadanie udziału w kapitale lub praw do zysku można rozpatrywać zarówno w kontekście bezpośredniego jak i pośredniego posiadania.

Stąd, mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania dotyczące źródeł przychodu, w przypadku powstania przychodu po stronie Udziałowca Spółki Przejmowanej, właściwy będzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, gdyż udziałowiec spółki przejmowanej posiada pośrednio (poprzez posiadanie udziałów w spółce przejmowanej, która jest 100% udziałowcem spółki przejmującej) udziały w spółce przejmującej.

Tym samym, w związku z faktem, że zastosowanie, w odniesieniu do wspólnika Spółki Przejmowanej znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, to konsekwentnie znajdzie zastosowanie też art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania - według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT.

W związku z osiągnięciem przez B. dochodu (przychodu) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz ze względu na to, że są Państwo rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, analizy ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodu z tytułu połączenia po stronie Udziałowca, należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, tj. postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250 poz. 1840 dalej zwanej: „Konwencją”) zmodyfikowanej Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku podpisaną 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji:

Dywidendy, wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 Konwencji:

Jednakże, takie dywidendy:

a) będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty;

b) z zastrzeżeniem punktu a) niniejszego ustępu, mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

W myśl art. 10 ust. 3 Konwencji:

Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z udziałów (akcji) lub innych praw do udziału w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa Umawiającego się Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z udziałów (akcji) i obejmuje również każdy dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest traktowany jak dywidenda lub dystrybucja dokonywana przez spółkę.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 Konwencji:

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność poprzez zakład w nim położony i gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.

W myśl art. 10 ust. 5 Konwencji:

Jeżeli spółka, której siedziba znajduje się w Umawiającym się Państwie, osiąga zyski lub dochody z drugiego Umawiającego się Państwa, wówczas to drugie Państwo nie może ani obciążać podatkiem dywidend wypłacanych przez tę spółkę, z wyjątkiem przypadku, gdy takie dywidendy są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym drugim Państwie lub w przypadku, gdy udział, z tytułu którego dywidendy są wypłacane, faktycznie wiąże się z działalnością zakładu położonego w tym drugim Państwie, ani też obciążać niewydzielonych zysków spółki podatkiem od niewydzielonych zysków, nawet kiedy wypłacone dywidendy lub niewydzielone zyski całkowicie lub częściowo pochodzą z zysków albo z dochodów osiągniętych w tym drugim Państwie.

Z przytoczonych powyżej regulacji ww. umowy wynika, że przysporzenie osiągane przez Udziałowca w związku z otrzymaniem udziałów w Spółce Przejmującej dla potrzeb UPO powinno być klasyfikowane jako dywidenda.

Z opisu sprawy wynika, że Udziałowiec jest podmiotem posiadającym siedzibę dla celów podatkowych w Wielkiej Brytanii (jest brytyjskim rezydentem podatkowym). Na moment planowanego połączenia Udziałowiec posiada udziały w Spółce Przejmowanej nieprzerwanie od (\`(...)\`) r., a przydzielone mu udziały w Spółce Przejmującej, otrzymane w wyniku planowanej transakcji planuje posiadać nieprzerwanie przez okres co najmniej 24 miesięcy od dnia ich otrzymania.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą spełnione materialnoprawne warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do przychód (dochód) Udziałowca z tytułu przydzielenia udziałów w Spółce Przejmowanej wskutek Połączenia. Przychód taki będzie bowiem kwalifikowany jako „dywidenda” w rozumieniu art. 10 ust. 3 UPO, jednakże nie zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 2 lit. a UPO do zastosowania zwolnienia.

Jak wskazuje powyżej powołany art. 10 ust. 2 lit. a UPO dywidendy będą zwolnione z opodatkowania w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, jeśli osoba uprawniona do dywidend jest spółką mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie i posiada w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy i posiadała lub będzie posiadać takie udziały (akcje) przez nieprzerwany 24 miesięczny okres, w którym dokonano wypłaty.

Powyższej powołany art. 10 ust. 2 lit. a UPO nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ jak wskazują Państwo w opisie sprawy Udziałowiec nie będzie posiadał bezpośrednio w dniu wypłaty dywidend nie mniej niż 10 procent udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendy.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że przychód powstały dla Udziałowca wskutek przyznania udziałów w Spółce Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) UPO.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 13 UPO, który określa zasady opodatkowania zysków z przeniesienia własności majątku. Stosownie do art. 13 ust. 1 UPO:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności:

a) udziałów (akcji), innych niż akcje, które są przedmiotem znaczącego i regularnego obrotu na giełdzie, których wartość w całości lub w większej części związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w drugim Umawiającym się Państwie, lub

b) udziału w spółce osobowej lub truście, których aktywa składają się głownie z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, lub z udziałów (akcji), o których mowa w punkcie a) niniejszego ustępu, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 3 UPO:

Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 5 UPO:

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponadto w przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 7 UPO, który określa zasady opodatkowania zysków przedsiębiorstw. Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UPO:

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 UPO:

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Umawiającym się Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 4 UPO:

O ile w Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem, istnieje zwyczaj, ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, to postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie wykluczają ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału; sposób stosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule.

W tym miejscu wskazać należy, że w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 UPO jako inne dochody.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji:

Części dochodu, inne niż dochód wypłacany przez trust lub z majątku spadkowego w wyniku zarządzania tym majątkiem, bez względu na to gdzie powstają, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, które nie zostały objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Stosownie do art. 21 ust. 2 Konwencji:

Postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu, nie będącego dochodem z majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 ustęp 2 niniejszej Konwencji, jeżeli osoba osiągająca taki dochód, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez zakład w nim położony i gdy prawo lub majątek, z tytułu których dochód jest wypłacany, są faktycznie związane z działalnością takiego zakładu. W takim przypadku, stosuje się postanowienia artykułu 7 niniejszej Konwencji.

W myśl art. 21 ust. 3 Konwencji:

Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między osobą, o której mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu a inną osobą lub powiązań między nimi a osobą trzecią, kwota dochodu, o którym mowa w tym ustępie przekracza kwotę, która byłaby uzgodniona między nimi bez tych powiązań (także w przypadku, gdy bez tych powiązań taka kwota nie powstałaby), wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadwyżka ponad wymienioną poprzednio kwotę podlega opodatkowaniu zgodnie z prawem każdego Umawiającego się Państwa, z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej Konwencji.

Biorąc powyżej powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że przychód Udziałowca związany z Połączeniem będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, nie zaś w kraju rezydencji Udziałowca tj. w Wielkiej Brytanii, gdyż ww. przychód nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a UPO.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2838).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.