Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-23
Teza: w zakresie ustalenia: •czy Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) są programami komputerowymi, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, •do jakiej kategorii kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać, związane z wytwarzaniem Aplikacji, koszty: - należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, - należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, - wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu wniosku za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) są programami komputerowymi, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,
*   do jakiej kategorii kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać, związane z wytwarzaniem Aplikacji, koszty:
    
    *   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS,
    *   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,
    *   wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT
    
    \-**jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) są programami komputerowymi, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do jakiej kategorii kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać ww. koszty związane z wytwarzaniem Aplikacji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.1.MG, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 lipca 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także jako: „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Spółka jest spółką informatyczną, prowadzącą działalność w branży internetowej. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje, tworzy i dostarcza gry online w szczególności na przeglądarki internetowe oraz urządzenia mobilne (dalej: „Aplikacje”). Spółka klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania Aplikacji w ramach klasy 58.21.Z (Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych), względnie do klasy 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem), zgodnie z treścią Załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: „Załącznik Schemat klasyfikacji”) do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: „Rozporządzenie PKD 2007”).

Ze strony konstrukcyjnej Aplikacje składają się z kilku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), warstwy graficznej oraz warstwy dźwiękowej. Całość stanowi kompletna Aplikacja z jej funkcjonalnościami, z których Spółka może osiągać przychody.

W celu tworzenia Aplikacji Spółka zatrudnia w szczególności kierowników projektów, programistów, grafików i testerów - na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług).

Pojedynczy pracownicy i współpracownicy co do zasady nie dostarczają Spółce gotowych Aplikacji, z których Spółka następnie uzyskuje przychody.

Działalność nakierowana na stworzenie lub ulepszenie Aplikacji jest inicjowana i organizowana przez Spółkę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są „spajane” w jedną całość w ramach działalności gospodarczej Spółki (badawczo - rozwojowej części tej działalności), tj. Spółka tworzy końcowy rezultat w postaci Aplikacji i ich dodatkowych funkcjonalności.

Poszczególni pracownicy lub współpracownicy nie są zatrudnieni / nie współpracują w celu samodzielnego wytworzenia i sprzedaży Spółce całej Aplikacji. Praca lub usługi pojedynczych pracowników lub współpracowników polegają na koordynowaniu i przeprowadzaniu procesów związanych z produkcją i rozwojem Aplikacji, ich poszczególnych części, a nie samodzielnym stworzeniu całych Aplikacji, z których Spółka uzyskuje dochody. Całą Aplikację tworzy zespół osób - kierownicy projektów, programiści, graficy i testerzy.

Prawo własności Aplikacji w całości przysługuje Spółce. Autorskie prawa majątkowe do Aplikacji w całości przysługują Spółce. W ramach procesu tworzenia poszczególnych elementów składowych Aplikacji przez pracowników lub współpracowników Spółki mogą powstać utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). Całość majątkowych praw autorskich do tych utworów jest przenoszona na Spółkę. Przy czym utwory te same w sobie nie stanowią jeszcze kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Aplikacje udostępniane są przede wszystkim przez główne portale społecznościowe, strony internetowe partnerów handlowych Spółki oraz sklepy z aplikacjami mobilnymi („Platformy”).

Spółka uzyskuje przychody ze swojej działalności poprzez sprzedaż szeregu dodatkowych funkcjonalności takich jak na przykład:

*   wirtualne przedmioty dostępne w Aplikacjach (przykładowo: cyfrowe uzbrojenie, wędki, ulepszenia wspomnianych przedmiotów np. dodatkowe części, nowe materiały, magiczne zaklęcia),
*   dodatkowe lokalizacje w Aplikacji (odblokowanie dodatkowych cyfrowych plansz),

\-(dalej: „Funkcje Dodatkowe”).

Aplikacja zawierająca Funkcje Dodatkowe jest jedną grą komputerową, traktowaną jako jedna całość w kontekście technicznym i gospodarczym. Aplikacja dzięki Funkcjom Dodatkowym oferuje rozszerzoną rozgrywkę.

Spółka udostępnia zatem pewną część Aplikacji bezpłatnie, a dochód osiąga z tytułu tzw. mikropłatności dokonywanych przez użytkowników w zamian za możliwość korzystania z Funkcji Dodatkowych w ramach Aplikacji.

W niektórych przypadkach udostępnienie Funkcji Dodatkowych może następować przez zakup przez użytkownika wirtualnej waluty (wyrażonej znakami graficznymi widocznymi w Aplikacji) i wymianie tej waluty na Funkcje Dodatkowe.

Funkcje Dodatkowe udostępniane w zamian za mikropłatności stanowią integralną część Aplikacji jako całości, to znaczy Funkcje Dodatkowe nie mogłyby być wykorzystywane bez „bazowej” części Aplikacji (tj. poza Aplikacją), a w rezultacie nie byłoby możliwe uzyskiwanie z nich przychodu. Funkcje Dodatkowe są zatem nierozerwalnie związane z bazową wersją Aplikacji udostępnianej bezpłatnie.

Każda z Platform oferuje odmienny model dystrybucji Aplikacji, a co za tym idzie inaczej określa swoje umowne prawa i obowiązki w relacji ze Spółką, a także inaczej reguluje udzielanie uprawnienia do korzystania z Aplikacji na użytkowników końcowych (tj. na osoby uzyskujące dostęp do aplikacji np. przez sklep internetowy).

Relacje między użytkownikami a Spółką w zakresie udostępniania Aplikacji mogą opierać się na umowach zawieranych bezpośrednio przez Spółkę z użytkownikiem Aplikacji i Funkcji Dodatkowych, jak też i wynikać z postanowień wewnętrznych regulaminów Spółki lub Platformy, przez którą udostępniane są Aplikacje.

Często przyjmowanym rozwiązaniem w tym zakresie jest tworzenie możliwe ogólnych i elastycznych postanowień umów, regulaminów czy warunków korzystania, w taki sposób, aby mogły się one odnosić do możliwie jak najszerszego zakresu rodzajów Aplikacji w możliwie jak najszerszym zakresie porządków prawnych krajów, na terenie których Aplikacje są dystrybuowane. Takie umowy, regulaminy i warunki korzystania są w wielu przypadkach poddane regulacjom prawnym obcych państw.

W związku z tym w postanowieniach konkretnych regulaminów lub umów dotyczących korzystania z Aplikacji przejście praw do korzystania z Aplikacji regulowane jest jedynie w odniesieniu do podstawowej części Aplikacji, lecz nie jest regulowana lub jest regulowana w bardzo ogólny sposób kwestia podstawy przejścia uprawnienia do korzystania z Funkcji Dodatkowych.

Zatem regulacje, które obowiązują w relacjach Spółki z Platformami lub bezpośrednio z użytkownikami Aplikacji wskazują na udzielenie Platformie lub użytkownikowi nieodpłatnej licencji na korzystanie z Aplikacji, jednocześnie nie regulując wprost czy taka licencja jest udzielana również w odniesieniu do Funkcji Dodatkowych w ramach Aplikacji, za które użytkownicy dokonują mikropłatności.

Spółka, w zakresie tworzenia Aplikacji prowadzi działalność badawczo-rozwojową i korzysta z ulgi na działalność badawczo - rozwojową na podstawie art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT. Zostało to potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.165.2017.2.APO z dnia 6 września 2017 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki mieści się w zakresie ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej - dalej: „Interpretacja w sprawie B+R”.

Spółka ponosi zatem koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z konkretnymi Aplikacjami i jej Funkcjami Dodatkowymi. Wśród tych kosztów największą grupę stanowią:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o SUS”),
*   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS,
*   wynagrodzenia współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Koszty w tych rodzajach Spółka może bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych Aplikacji, są zatem kosztami działalności badawczo - rozwojowej bezpośrednio związanymi z Aplikacjami.

W związku z tym są to koszty, które Spółka będzie uwzględniała przy wyznaczeniu tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Ponadto Spółka ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z Aplikacjami takie jak np. koszty najmu biura, serwerów, amortyzacji. Te koszty nie są przyporządkowywane do konkretnych Aplikacji, lecz wyłącznie do trzech grup kosztów związanych ze wszystkimi Aplikacjami łącznie: kosztów wytworzenia, sprzedaży i ogólnego zarządu.

W związku z tym, że nie są to koszty bezpośrednio związane z konkretnymi Aplikacjami - Spółka nie będzie uwzględniała tych kosztów w kalkulacji tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Do kosztów na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus Spółka nie będzie zaliczała również takich kosztów, które nie są bezpośrednio związane z Aplikacją, jak: odsetki, opłaty finansowe, koszty związane z nieruchomościami.

Spółka uzyskuje przychody z Aplikacji oraz ponosi koszty uzyskania przychodów z Aplikacji, z których część stanowią koszty wynagrodzeń, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

Są to dla Spółki pośrednie koszty uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Znak: ILPB3/4510-1-279/15- 4/JG z dnia 16 września 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Jednocześnie nie wpływa to na możliwość przyporządkowania tych rodzajów kosztów bezpośrednio do konkretnych Aplikacji i jej Funkcji Dodatkowych tworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej Spółki.

Spółka jest w stanie wyodrębnić każdą Aplikację w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą Aplikację.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Spółka będzie osiągała dochody opodatkowane stawką 19% oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z każdej Aplikacji, koszty wspólne których Spółka nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z poszczególnych Aplikacji zostaną przypisane do przychodów z poszczególnych Aplikacji w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych Aplikacji w ogólnej kwocie przychodów.

W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP Box - na zasadzie analogii do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

Spółka ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na każdą Aplikację, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Opis sprawy został doprecyzowany w ww. piśmie z 30 lipca 2019 r. o następujące informacje:

Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe), o których mowa we wniosku, są autorskimi prawami do programu komputerowego podlegającymi ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej.

Aplikacje i Funkcje Dodatkowe są wytwarzane w ramach działalności-badawczo rozwojowej Spółki i stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika) oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera).

Wykupienie Funkcji Dodatkowych w Aplikacji jest zaś równoznaczne z uzyskaniem dostępu do nowego zestawu instrukcji (kombinacji komend adresowanych w formie kodu źródłowego do urządzenia użytkownika końcowego) oraz do powiązanych z tymi instrukcjami nowych elementów audiowizualnych, a także do nowych opcji interfejsu - które mogą zostać wykorzystane w Aplikacji i które pierwotnie nie były dostępne w jej podstawowej wersji.

Funkcje Dodatkowe stanowią techniczną całość z Aplikacją - nie jest możliwe korzystanie z Funkcji Dodatkowych poza Aplikacją (Funkcje Dodatkowe są nierozerwalnie związane z Aplikacją).

Funkcje Dodatkowe stanowią również gospodarczą całość z Aplikacją - w przyjętym przez Spółkę (i wykorzystywanym powszechnie na rynku) modelu dystrybucji sprzedaż Funkcji Dodatkowych umożliwia osiągnięcie dochodu z samej Aplikacji.

W rozumieniu potocznym Aplikacja stanowi grę cyfrową w wersji podstawowej, przy czym Funkcje Dodatkowe stanowią ulepszoną (rozszerzoną) wersję tej gry.

Przychody z tyt. Funkcji Dodatkowych stanowią dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka udziela użytkownikom końcowym nieodpłatnych i niewyłącznych licencji na korzystanie z Aplikacji (z jej podstawowej wersji). Równolegle, Spółka udziela użytkownikom końcowym odpłatnych i niewyłącznych licencji na korzystanie z Funkcji Dodatkowych, co następuje w sposób wyraźny lub dorozumiany - w zakresie w jakim udzielenie licencji nie wynika wprost z postanowień regulaminów Platform lub umów Spółki, wynika to z okoliczności faktycznych, w jakich dochodzi do udostępnienia użytkownikowi końcowemu Funkcji Dodatkowych.

W ocenie Spółki dochód osiągany w opisany wyżej sposób stanowi dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) są programami komputerowymi, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT? (we wniosku pytanie oznaczone Nr 1)
2.  Do jakiej kategorii kosztów, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ww. ustawy, należy zaliczać koszty działalności badawczo - rozwojowej związanej z wytwarzaniem Aplikacji, w wymienionych rodzajach:
    *   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS?
    *   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?
    *   wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?(we wniosku pytanie oznaczone Nr 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) są programami komputerowymi, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1-2 Ustawy o CIT:

1.  Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
2.  Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

(…)

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawową (aczkolwiek niejedyną) przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP Box jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 Ustawy o CIT).

Działalność w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania Aplikacji oraz Funkcji Dodatkowych stanowi działalność badawczo - rozwojową Spółki.

Organ podatkowy w interpretacji w sprawie B+R zgodził się ze Spółką, że następujące rodzaje działalności Spółki w ramach tworzenia Aplikacji stanowią działalność B+R w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT:

*   rozwój całkowicie nowych produktów, który polega na tworzeniu nowych produktów. Mogą być to gry, które do tej pory nie były w portfolio Wnioskodawcy (Spółki) lub kolejne edycje gier (np. druga część istniejącej gry). Ponadto, rozwój nowych produktów może dotyczyć pozycji nieoferowanych na rynku lub oferowanych na rynku przez konkurencję, jednak nie przez Wnioskodawcę. W tym drugim przypadku opracowanie nowej gry stanowi autorskie rozwiązanie Wnioskodawcy od zaprojektowania, przez pisanie kodu źródłowego po opracowanie grafik i testy,
*   rozwój istniejących produktów - w przypadku istniejących produktów/gier w celu ich poprawnego funkcjonowania i ulepszania, Wnioskodawca (Spółka) stale monitoruje zachowania graczy oraz zgłaszane problemy. W tym przypadku prace rozwojowe mają dwojaką postać. Po pierwsze dotyczą dodawania nowych funkcji do gier, takich jak: zmieniające się warunki atmosferyczne, nowe przedmioty itp. (\`(...)\`)”.

Niezależnie, w aktualnie obowiązującym art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o Szkolnictwie Wyższym i Nauce („PSWiN”), do którego odwołuje się Ustawa o CIT w zakresie definicji prac rozwojowych, Ustawodawca potwierdził, że działalność B+R może obejmować swoim zakresem również prowadzenie działalności przez podatników rozwijających narzędzia informatyczne/oprogramowanie.

W celu określenia czy Aplikacje, w tym Funkcje Dodatkowe, tworzone w ramach działalności B+R Spółki, stanowią programy komputerowe podlegające ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego należy określić czy gry stanowią programy komputerowe.

Ustawa o CIT w art. 24d ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5 %, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, nie ma definicji programu komputerowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

1.  Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
2.  W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
    1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

1.  Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej,
2.  Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy a tym bardziej grę komputerową i ich zakres. W ocenie Spółki, należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego oraz gry komputerowej, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Gra komputerowa to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (Źródło: https://pl.wikipedia.Org/wiki/Gra\_komputerowa# Tworzenie\_gier\_komputerowych, https://pl.wikipedia.org/wiki/Program\_komputerowy).

Program komputerowy jest to (\`(...)\`) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (\`(...)\`).

Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem aplikacje użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. (\`(...)\`). Program można podzielić na dwie części (obszary):

*   część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora;
*   część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (…).

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że gry komputerowe, a zatem Aplikacje ze wszystkimi Funkcjami Dodatkowymi, jako całość, tj. kod źródłowy, interfejs użytkownika, warstwa graficzna i dźwiękowa, stanowią jednolity program komputerowy.

W ocenie Spółki, przepisy o statystyce publicznej również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym Aplikacje (gry komputerowe) należałoby klasyfikować w całości jako oprogramowanie/programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD, Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji („Załącznik Schemat klasyfikacji”). Spółka klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 58.21 .Z, względnie w podklasie 62.01.Z.

Zgodnie Załącznikiem Schemat klasyfikacji - „Działalność wydawnicza w zakresie gier komputerowych” (Zgodnie z Rozporządzeniem PKD 2007 r.; Załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część III - Wyjaśnienia PKD 2007, 58.21; Podklasa ta obejmuje działalność wydawniczą w zakresie gier komputerowych dla wszystkich platform) - klasyfikowana w podklasie 58.21.Z PKD 2007 i jednocześnie stanowiąca przedmiot przeważającej działalności Spółki - mieści się w ramach grupy 58.2. PKD 2007, tj. „Działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania.” Jednocześnie przepisy Rozporządzenia PKD 2007, nie rozróżniają oprogramowania od programu komputerowego (zgodnie z rozumieniem zarówno technicznym jak i potocznym - są to pojęcia stosowane zamiennie).

Zatem, na gruncie przepisów o statystyce publicznej - gry komputerowe są klasyfikowane jako oprogramowanie, mieszczą się bowiem w zakresie grupy 58.2. PKD 2007.

Z kolei zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01.Z PKD:

Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników.

Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

*   rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,
*   pisanie programów na zlecenie użytkownika,
*   projektowanie stron internetowych.

Zatem, przepisy o statystyce publicznej wskazują, że gry komputerowe (Aplikacje tworzone przez Spółkę) jako całość należy uznać za oprogramowanie (a w rezultacie przedmiot ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego).

Biorąc pod uwagę konstrukcję gry komputerowej, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego, warstwy graficznej oraz względnie warstwy dźwiękowej, istotne jest również podejście zaprezentowane w projekcie Objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 12 kwietnia 2019 r. do konsultacji podatkowych dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - ip box (dalej: „Objaśnienia ws. IP Box”), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie projektem Objaśnień ws. IP Box, s. 14: „W przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs, czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP Box oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu”.

W ocenie Spółki, w kontekście powyższej wstępnej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że gry komputerowe (Aplikacje tworzone przez Spółkę) powinny jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Aplikacji - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwy graficzna oraz dźwiękowa, interfejs użytkownika – w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Spółka uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Aplikacji (gry komputerowej). Spółka uzyskuje przychody z Aplikacji (Funkcji Dodatkowych Aplikacji), jako funkcjonalnej całości a nie poszczególnych warstw tej Aplikacji z osobna. Ponadto, w ocenie Spółki, tworzone przez Spółkę Aplikacje zawierające Funkcje Dodatkowe, z których Spółka uzyskuje przychody należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego. Aplikacje z Funkcjami Dodatkowymi są jedną grą komputerową, traktowaną jako jedna całość w kontekście technicznym i gospodarczym. Aplikacja dzięki Funkcjom Dodatkowym oferuje rozgrywkę z użyciem różnych opcji, dodatkowych lokalizacji, wirtualnych przedmiotów i innego rodzaju płatnych dodatków. W kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w której pewna część Aplikacji udostępniana jest bezpłatnie, co stanowi zachętę do nabywania Funkcji Dodatkowych w ramach Aplikacji, Funkcje Dodatkowe są elementem Aplikacji tworząc z nią funkcjonalną całość.

Warto zauważyć, że bez podstawowej wersji Aplikacji, Funkcje Dodatkowe są bezużyteczne, ponieważ nie ma możliwości korzystania np. z określonego, płatnego wirtualnego przedmiotu, poza podstawową wersją Aplikacji, czyli gry. W rezultacie, Aplikacja z Funkcjami Dodatkowymi, w ocenie Spółki, stanowi jednolitą grę komputerową, funkcjonalnie jeden program komputerowy i w ten sposób jako całość podlegają ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego jest w tym przypadku program komputerowy w postaci gry komputerowej, czyli Aplikacji jako całości ze wszystkimi jej Funkcjami Dodatkowymi.

Podsumowując Aplikacje, w tym Funkcje Dodatkowe udostępniane w ramach Aplikacji w zamian za mikropłatności - w rozumieniu przepisów o IP Box są w całości programami komputerowymi, wytwarzanymi przez Spółkę w ramach jej działalności badawczo - rozwojowej, które podlegają ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo - rozwojowej związanej z wytwarzaniem Aplikacji, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do następujących rodzajów kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT:

*   kategoria „a”: należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.
*   kategoria „b”: należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
*   kategoria „b”: wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1,3-5 ustawy o CIT:

1.  Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
2.  Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
3.  Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Spółka w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Aplikacji, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów, które w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z konkretnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, tj. koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło oraz wynagrodzeń współpracowników świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Aplikacji mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie wytworzyłaby lub nie rozwinęłaby Aplikacji, które są przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Know - how pracowników i usługodawców jest kluczową wartością tworzenia Aplikacji, czyli przedmiotów ochrony autorskich praw do programu komputerowego.

Takie stanowisko zajmuje również doktryna, przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 24d ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019): (\`(...)\`) Związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej powinien być zatem bezpośredni. Kosztami takimi będą zatem mogły być przykładowo: koszty surowców, wynagrodzeń, koszty laboratoryjne.(\`(...)\`)

W ocenie Spółki, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS należy zaliczyć do kategorii kosztów „a” w rozumieniu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Spółka ponosi bowiem koszty wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowie o pracę w celu prowadzenia działalności B+R bezpośrednio przez Spółkę (jako elementu działalności gospodarczej Spółki generującej dla Spółki przychody)

Pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę oraz w oparciu o zatwierdzony przez Spółkę schemat działań wykonują czynności o charakterze badawczo-rozwojowym zmierzające do wytworzenia, ulepszania lub rozwijania Aplikacji, będących przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych.

Również projekt Objaśnień ws. IP Box na ten moment wskazuje na kwalifikację kosztów pracowników B+R do kategorii „a”.

Zgodnie z projektem Objaśnień ws. IP Box, s. 25: „Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Jednocześnie w ocenie Spółki do kategorii kosztów „b” w rozumieniu art. 24 ust. 4 ustawy o CIT, tj. do kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 należy zaliczyć:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
*   wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Usługodawcy Spółki w przypadku rodzajów kosztów wskazanych powyżej świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie badań i rozwoju, których zasadniczym celem jest tworzenie lub rozwijanie Aplikacji, a więc przedmiotów ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. Spółka zatem konstrukcyjnie nabywa od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia, o dzieło i o współpracy, które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia) rozwinięcia w ramach swojej działalności gospodarczej przedmiotu ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego.

W odniesieniu do kosztów osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń i o dzieło na usługowy charakter tych umów w zakresie działalności B+R wskazują między innymi inne przepisy ustawy o CIT, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT: kosztami kwalifikowanymi są „poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W odniesieniu do kosztów wynikających z umów o współpracy, tj. usług osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą należy wskazać, że umowa o współpracy (w tym typowy wzór umowy stosowany przez Spółkę w relacjach z jej kontrahentami) - wprost wskazuje na usługowy charakter świadczeń w zakresie badań i rozwoju osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto koszty wynikające z umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w orzecznictwie dotyczącym ulgi B+R są traktowane jako koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Spółka płaci bowiem podmiotowi zewnętrznemu za wykonanie określonych usług i w ramach wypłacanego wynagrodzenia może nabywać wyniki prac B+R wykonywanych przez usługodawców w ramach tworzenia Aplikacji, a zatem usługi B+R, których wynik ma doprowadzić do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach działalności gospodarczej Spółki.

W tym miejscu należy również wskazać, że projekt Objaśnień ws. IP Box na ten moment wskazuje wprost na kwalifikację kosztów zleceniobiorców do kategorii „b” lub „c”, co pozwalałoby w rezultacie przyjąć, że koszty z umów o dzieło i B2B, konstrukcyjnie analogicznych - również mogą zostać zakwalifikowane w ten sposób.

Zgodnie z projektem Objaśnień ws. IP Box, s. 25; „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniami oznaczonymi we wniosku nr 1 i 3, tj. dotyczącym ustalenia:

*   czy Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) są programami komputerowymi, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),
*   do jakiej kategorii kosztów, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać koszty związane z wytwarzaniem Aplikacji, w wymienionych przez Wnioskodawcę rodzajach.

Natomiast przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy w przypadku uzyskiwania przychodów z odpłatnych Funkcji Dodatkowych stanowiących część Aplikacji udostępnianej na podstawie licencji - dochód (strata) uzyskiwane przez Spółkę z udostępniania Funkcji Dodatkowych, stanowi dochód (stratę) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. dochód (stratę) w rodzaju, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT (kwestia ta objęta jest pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2).

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o CIT przez podmioty powiązane należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    *   spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    *   podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT)

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) są programami komputerowymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), należy zauważyć, że Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nastęne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Wskazać przy tym należy, że ustawy podatkowe, ani też ustawa o prawie autorskim nie definiuje pojęcia gry komputerowej. Należy zatem odnieść się do potocznego znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie z definicją zawartą w Wolnej Encyklopedii Wikipedia (https://pl.wikipedia.org), gra komputerowa (gra wideo, ang. video game), to rodzaj oprogramowania komputerowego przeznaczonego do celów rozrywkowych bądź edukacyjnych (rozrywka interaktywna) i wymagającego od użytkownika (gracza) rozwiązywania zadań logicznych lub zręcznościowych.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) gra komputerowa, to gra rozgrywana na ekranie komputera; też: program komputerowy umożliwiający tę grę.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak wynika z opisu sprawy, Aplikacje i Funkcje Dodatkowe są wytwarzane w ramach działalności-badawczo rozwojowej Spółki i stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze, która znajduje wyraz w postaci programu składającego się z określonego kodu źródłowego (zestawu instrukcji przeznaczonych do osiągnięcia określonego rezultatu), elementów audio (muzyka, dźwięki), elementów wideo (grafika) oraz interfejsu zapewniającego interoperacyjność wspomnianego kodu źródłowego, elementów audiowizualnych oraz urządzenia użytkownika końcowego (telefonu komórkowego, tabletu, komputera). Wykupienie Funkcji Dodatkowych w Aplikacji jest zaś równoznaczne z uzyskaniem dostępu do nowego zestawu instrukcji (kombinacji komend adresowanych w formie kodu źródłowego do urządzenia użytkownika końcowego) oraz do powiązanych z tymi instrukcjami nowych elementów audiowizualnych, a także do nowych opcji interfejsu - które mogą zostać wykorzystane w Aplikacji i które pierwotnie nie były dostępne w jej podstawowej wersji.

Funkcje Dodatkowe stanowią techniczną całość z Aplikacją - nie jest możliwe korzystanie z Funkcji Dodatkowych poza Aplikacją (Funkcje Dodatkowe są nierozerwalnie związane z Aplikacją). Funkcje Dodatkowe stanowią również gospodarczą całość z Aplikacją – w przyjętym przez Spółkę (i wykorzystywanym powszechnie na rynku) modelu dystrybucji sprzedaż Funkcji Dodatkowych umożliwia osiągnięcie dochodu z samej Aplikacji.

W związku z powyższym, skoro gra komputerowa – Aplikacja tworzona przez Spółkę, (w tym Funkcje Dodatkowych aplikacji) składa się z kodów źródłowych, zespół instrukcji, warstwy graficznej oraz dźwiękowej, interfejs użytkownika, a w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów stanowi jednią funkcjonalną całość aktywa tj. Aplikacji (Funkcji Dodatkowych Aplikacji), to stanowi ona program komputerowy podlegający ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, wytwarzanego, rozpowszechnianego lub ulepszonego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy, stan faktyczny sprawy oraz uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie), stanowisko Wnioskodawcy, że Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) są programami komputerowymi, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dot. kosztów związanych z wytworzeniem Aplikacji, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wskazać należy, że przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c.

Należy również zauważyć, że przepisy o IP Box nie nakładają na podatnika obowiązku samodzielnego wytworzenia kwalifikowanego IP. Podatnik może nabyć kwalifikowane IP od innego podmiotu w celu jego dalszej komercjalizacji. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

W tym miejscu zauważyć należy, że podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową powinni prowadzić ewidencję projektów badawczo-rozwojowych, która składałaby się z elementów:

*   opis projektu,
*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,
*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie,
*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę.

Jak wyżej wskazano do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się wydatków, które nie są w sposób bezpośredni powiązane z kwalifikowanym IP.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego.

Istotne jest wykazanie związku między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP, kwalifikowanymi IP, dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką informatyczną, prowadzącą działalność w branży internetowej. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje, tworzy i dostarcza gry online w szczególności na przeglądarki internetowe oraz urządzenia mobilne (Aplikacje). W celu tworzenia Aplikacji Spółka zatrudnia w szczególności kierowników projektów, programistów, grafików i testerów - na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług). Pojedynczy pracownicy i współpracownicy nie dostarczają Spółce gotowych Aplikacji, z których Spółka następnie uzyskuje przychody. Działalność nakierowana na stworzenie lub ulepszenie Aplikacji jest inicjowana i organizowana przez Spółkę, a docelowo efekty prac poszczególnych osób są „spajane” w jedną całość w ramach działalności gospodarczej Spółki, tj. Spółka tworzy końcowy rezultat w postaci Aplikacji i ich dodatkowych funkcjonalności. Poszczególni pracownicy lub współpracownicy nie są zatrudnieni/nie współpracują w celu samodzielnego wytworzenia i sprzedaży Spółce całej Aplikacji. Praca lub usługi pojedynczych pracowników lub współpracowników polegają na koordynowaniu i przeprowadzaniu procesów związanych z produkcją i rozwojem Aplikacji, ich poszczególnych części, a nie samodzielnym stworzeniu całych Aplikacji, z których Spółka uzyskuje dochody. Całą Aplikację tworzy zespół osób - kierownicy projektów, programiści, graficy i testerzy. Prawo własności Aplikacji w całości przysługuje Spółce. Autorskie prawa majątkowe do Aplikacji w całości przysługują Spółce. W ramach procesu tworzenia poszczególnych elementów składowych Aplikacji przez pracowników lub współpracowników Spółki mogą powstać utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość majątkowych praw autorskich do tych utworów jest przenoszona na Spółkę. Przy czym utwory te same w sobie nie stanowią jeszcze kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Aplikacje udostępniane są przede wszystkim przez główne portale społecznościowe, strony internetowe partnerów handlowych Spółki oraz sklepy z aplikacjami mobilnymi (Platformy). Spółka uzyskuje przychody ze swojej działalności poprzez sprzedaż szeregu dodatkowych funkcjonalności. Spółka, w zakresie tworzenia Aplikacji prowadzi działalność badawczo-rozwojową i korzysta z ulgi na działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 18d ust. 1 i nast. ustawy o CIT. Spółka ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z konkretnymi Aplikacjami i jej Funkcjami Dodatkowymi.

Wśród tych kosztów największą grupę stanowią:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych,
*   należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS,
*   wynagrodzenia współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Koszty w tych rodzajach Spółka może bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych Aplikacji, są zatem kosztami działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanymi z Aplikacjami. W związku z tym są to koszty, które Spółka będzie uwzględniała przy wyznaczeniu tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Spółka jest w stanie wyodrębnić każdą Aplikację w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą Aplikację.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP Box, Spółka będzie osiągała dochody opodatkowane stawką 19% oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z każdej Aplikacji, koszty wspólne których Spółka nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z poszczególnych Aplikacji zostaną przypisane do przychodów z poszczególnych Aplikacji w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych Aplikacji w ogólnej kwocie przychodów. W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP Box - na zasadzie analogii do art. 15 ust. 2 ustawy o CIT zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

Spółka ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT przypadających na każdą Aplikację, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość m.in. w zakresie ustalenia do jakiej kategorii kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, należy zaliczać, związane z wytwarzaniem Aplikacji, koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, wypłacane podmiotowi niepowiązanemu ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT oraz wynagrodzenia współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, a także powołane przepisy prawa podatkowego stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do kwestii ustalenia na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem Aplikacji, w wymienionych rodzajach należy zaliczać do kategorii wymienionych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT należy uznać za prawidłowe.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy Spółka ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z Aplikacjami i jej Funkcjami Dodatkowymi. Kosztami tymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, tj. wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych wypłacane na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „ustawa o SUS”).

Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT a zatem wynagrodzeń z tytułu wykonywania usług przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

Ostatnim rodzajem kosztów ponoszonych przez Spółkę a budzących jego wątpliwość w zakresie ustalenia, do jakiej kategorii kosztów w myśl art. 24d ust. 4 ustawy o CIT należy je zaliczyć są koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Na gruncie powołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT na potrzeby wyznaczenia wskaźnika Nexus winny być zaliczone do kosztów kategorii „a” wskazanych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze „b” wzoru nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zatem, za prawidłowy należy uznać przyjęty przez Wnioskodawcę sposób kwalifikacji wymienionych we wniosku kosztów do poszczególnych kategorii określonych w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W tym miejscu Organ zaznacza, że nie odniósł się do kwestii prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnio skodawcy. Organ przyjął za Wnioskodawcą, że ten prowadzi działalność badawczo-rozwojową.

Wskazać również należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN, tj. dotyczącym pytania Nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.