Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-271b/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-03
Teza: Czy opłata za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunty rolne; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; przychód-źródła przychodu; wyłączenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 lutego 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną przed notariuszem zawarli warunkową umowę kupna nieruchomości gruntowej (działki niezabudowanej). W dniu 25 lutego 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupili nieruchomość gruntową (niezabudowaną) o powierzchni 0,3000 ha. W związku z tym zakupem ponieśli dodatkowe opłaty notarialne w wysokości 4.261,42 zł.

Prawie cała kwota zakupu została sfinansowana kredytem hipotecznym, udzielonym w dniu 29 stycznia 2008 r., w kwocie 117.818,79 zł, z czego kwota:

*   1.767,29 zł – to prowizja banku;
*   518,40 zł – tytułem opłaty za ubezpieczenie kredytu;
*   765,82 zł – tytułem składki na ubezpieczenia na życie na okres jednego roku od dnia podpisania umowy kredytowej;
*   1.767,28 zł – tytułem składki ubezpieczenia na wypadek utraty pracy lub czasowej niezdolności do pracy na okres pięciu lat od dnia podpisania umowy kredytowej;
*   113.000 zł – zakup nieruchomości gruntowej (niezabudowanej).

Zatem całość udzielonego kredytu została przeznaczona na zakup nieruchomości gruntowej.

W dniu 4 listopada 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną uzyskali kredyt hipoteczny na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, jednorodzinnego oraz sfinansowanie spłaty kredytu zaciągniętego w banku na cele mieszkaniowe, którego pierwotnym celem było sfinansowanie nabycia działki budowlanej.

Bank udzielił Wnioskodawcy i jego małżonce kredytu w kwocie 312.761,90 zł, nominowanego do waluty CHF, z czego kwota:

*   4.691,42 zł – to prowizja banku;
*   1.376,15 zł – tytułem opłaty za zwiększone ryzyko banku do czasu ustanowienia hipoteki;
*   6.442,90 zł – tytułem kosztów objęcia kredytobiorcy ubezpieczeniem na życie na okres 60 miesięcy od dnia podpisania umowy kredytowej;
*   4.691,43 zł – tytułem kosztów objęcia ubezpieczeniem na wypadek utraty pracy lub czasowej niezdolności do pracy na okres pięciu lat od dnia podpisania umowy kredytowej.

Decyzją z dnia 12 sierpnia 2008 r. otrzymano pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, jednorodzinnego z wbudowanym garażem z zewnętrzną instalacją energetyczną zalicznikową, zewnętrzną instalacją i przyłączem kanalizacji sanitarnej oraz przyłączem wodociągowym.

Następnie decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r., wójt zatwierdził podział nieruchomości gruntowej na trzy działki, co wpłynęło na zmianę ich powierzchni oraz numerów ewidencyjnych. W trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji Wnioskodawca wraz z żoną ponieśli nakłady finansowe związane z opłatą adiacencką w wysokości 4.778,00 zł oraz nakłady związane z budową sieci wodociągowej w kwocie 8.176,60 zł.

W dniu 4 maja 2010 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego przyjął zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowanym garażem wraz z przyłączem wodociągowym, zewnętrzną instalacją i przyłączem kanalizacji sanitarnej i zewnętrzną zalicznikową instalacją energetyczną. Następnie w 2012 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali jedną z trzech wykazanych powyżej działek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty uruchomienia kredytów zaciągniętych na kupno przedmiotowej działki, a później budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w postaci tzw. opłat okołokredytowych (m.in. opłaty za ubezpieczenie kredytu, ubezpieczenia na życie, ubezpieczenia na wypadek utraty pracy, prowizja banku, koszt za zwiększone ryzyko banku do czasu ustanowienia hipoteki) oraz koszty obsługi kredytu (m.in. raty odsetkowe, koszt ubezpieczenia nieruchomości stanowiącej zabezpieczenie kredytu) – zmniejszają podstawę odliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej?
2.  Czy opłata za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej stanowi koszt uzyskania przychodu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2, tj. w zakresie opłat za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej. W zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie kosztów związanych z kredytami hipotecznymi – wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Dlatego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została prawdopodobnie od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Zgodnie z art. 12 ust 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 roku o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1266 ze zm.), osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych – także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej prawdopodobnie są kosztem pośrednio związanym z przychodem, gdyż zwiększają koszt wytworzenia przedmiotu sprzedaży. Nieponiesienie tych kosztów przez daną stronę umowy uniemożliwiałoby podział działki rolnej na mniejsze nieruchomości gruntowe (np. działkę budowlaną) i jej sprzedaż, tym samym uzyskanie z tego tytułu przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższa regulacja prawna wyraża zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w aspekcie przedmiotowym, konsekwencją czego jest opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych – wyraźnie wskazanych w przepisach.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych identyfikuje, jako osobne źródło przychodu, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, która została nabyta w 2008 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego – będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy). Przychód tak obliczony można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione przez osoby inne niż podatnik),
*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f cytowanej ustawy, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania. Zatem, dyspozycja art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wyłącznie te wydatki, które zostały faktycznie poniesione oraz bezpośrednio w związku z dokonaniem czynności prawnej nabycia, tj. np. zapłaconą cenę nabycia określoną w umowie przeniesienia własności nieruchomości. Skoro w ww. przepisie ustawodawca enumeratywnie wskazuje jakie wydatki można uznać za koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, to nie sposób domniemywać, że również inne wydatki nie wymienione w tym przepisie stanowią koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży.

Obowiązek uiszczania opłaty z tytułu wyłączenia gruntu z produkcji rolnej wynika z ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, osoba, która uzyskała zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji, jest obowiązana uiścić należność i opłaty roczne, a w odniesieniu do gruntów leśnych – także jednorazowe odszkodowanie w razie dokonania przedwczesnego wyrębu drzewostanu. Obowiązek taki powstaje od dnia faktycznego wyłączenia gruntów z produkcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. Wnioskodawca wraz z żoną kupili nieruchomość gruntową (niezabudowaną) o powierzchni 0,3000 ha. Decyzją z dnia 3 grudnia 2009 r. wójt zatwierdził podział nieruchomości gruntowej na trzy działki. W 2012 r. jedna z trzech ww. działek została sprzedana.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, stwierdzić należy, że sprzedaż opisanej we wniosku działki nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a więc stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem z odpłatnego zbycia działki jest wartość wyrażona w cenie pomniejszona o koszty jej odpłatnego zbycia, które muszą być ściśle związane i poniesione w związku ze sprzedawaną działką. Następnie – obliczony w wyżej opisany sposób przychód – Wnioskodawca ma możliwość pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opłata, jaką Wnioskodawca poniósł za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej, nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia, natomiast może być uznana za koszty uzyskania przychodów (w proporcji, która przypada na sprzedawaną działkę), jako nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości. Zgodnie z definicją słownikową „nakłady” – to m.in. suma pieniędzy, ilość pracy, energii, itp., włożone w wykonanie jakiegoś zadania (Słownik języka polskiego, http://sjp.pwn.pl). Opłaty uiszczone za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej można zatem traktować w kategoriach nakładów finansowych, jakie zostały poczynione na odrolnienie, czyli zmianę przeznaczenia działki z rolnej na budowlaną, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Nakłady te wpływają bowiem na podwyższenie wartości zbywanej nieruchomości.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości następuje w dacie zawarcia umowy. Na ten moment określa się wysokość przychodu, jak też kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Wobec tego opłaty za wyłączenie gruntu z produkcji rolnej stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości jeśli będą poniesione przez Wnioskodawcę (tj. muszą być pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy) i będą właściwie udokumentowane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.