Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.293.2016.10.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-16
Teza: prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 658/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 maja 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2365/18 (data wpływu 2 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2016 r. (data wpływu 8 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczone w związku z odpłatnym udostępnieniem boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych. Pismem z 3 sierpnia 2016 r. uzupełniono wniosek poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

31 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 1061-IPTPP2.4512.293.2016.2.KK, w której uznał przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 19 września 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 12 października 2016 r. znak: 1061-IPTPP2.4512.293.2016.3.KT stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 9 listopada 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.).

Postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 658/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zawiesił postępowanie sądowe ze względu na wystąpienia przez NSA z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 972/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem z 10 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 658/16, ze względu na ustanie przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 658/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr 1061-IPTPP2.4512.293.2016.2.KK.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 9 listopada 2018 r. znak: 0110-KWR5.4022.95.2018.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2365/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 658/16 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 20 maja 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina \`(...)\` w latach 2014-2015 realizowała następujące zadania inwestycyjne:

1.  „\`(...)\`”, dofinansowanego ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”. Obiekt ten oddano do użytkowania w 2014 roku.
2.  „\`(...)\`”, w skład którego wchodzi: budowa boiska, plac zabaw oraz plac z urządzeniami sportowymi i fitness, dofinansowanego ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”. Obiekt ten oddano do użytkowania w 2015 roku.
3.  „\`(...)\`”, dofinansowanego ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania „Odnowa i rozwój wsi”. Obiekt ten oddano do użytkowania w 2014 roku.
4.  „\`(...)\`”, dofinansowanego ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania „Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju”. W związku z realizacją tego zadania powstał plac z urządzeniami sportowymi i fitness, który został oddany do użytkowania w 2015 roku.

Podatek VAT we wszystkich wyżej wymienionych zadaniach inwestycyjnych był wydatkiem niekwalifikowalnym.

Gmina przekazała ww. obiekty nieodpłatnie w użytkowanie (na podstawie umów użyczenia z dnia \`(...)\` \`(...)\` 2015 r.) Samorządowemu Centrum Kultury i Sportu w \`(...)\` . SCKiS jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

W 2016 roku Gmina zamierza zmienić sposób przekazania dla Samorządowego Centrum Kultury i Sportu w \`(...)\` powstały w wyniku realizacji ww. inwestycji majątek w postaci:

*   boiska sportowego w miejscowości \`(...)\`,

*   obiektu sportowo-rekreacyjnego w miejscowości \`(...)\`,

*   boiska sportowego i obiektu sportowo-rekreacyjnego w miejscowości \`(...)\`,

z bezpłatnego użyczenia na odpłatne umowy dzierżawy.

Na mocy zawartych umów dzierżaw Samorządowe Centrum Kultury i Sportu w \`(...)\` będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, który będzie udokumentowany wystawianymi na SCKiS fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Zarówno Gmina \`(...)\`, jak również Samorządowe Centrum Kultury i Sportu w \`(...)\` są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższych inwestycji z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego jako nabywca wskazana była Gmina.

Wytworzone środki trwałe zaliczane są przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż realizacja zadań inwestycyjnych, o których mowa w opisie sprawy należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446).

Nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku powstałego w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych, o których mowa we wniosku na rzecz Samorządowego Centrum Kultury i Sportu w … stanowiło realizację zadań gminnych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych Samorządowemu Centrum Kultury i Sportu w \`(...)\` Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowych inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowaniem zawarcia odpłatnych umów dzierżaw na przedmiotowe inwestycje i tym samym zmianą ich przeznaczenia na związaną z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk i obiektów sportowo-rekreacyjnych.

Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego, również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Od momentu oddania do użytkowania inwestycji Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na budowę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budowa boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych należy do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10, 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.)

Brak jest jakichkolwiek przepisów wyłączających prawo Gminy (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) do odliczeń podatku naliczonego, jeśli zawarłaby odpłatne umowy cywilnoprawne opodatkowane tym podatkiem wg konkretnej stawki. Z powyższego wynika, że prawo do odliczeń Gminie powinno bezwzględnie przysługiwać. Z definicji działalności gospodarczej przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca nie tyle nie uwzględnił kryterium celu i rezultatu jako przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost odżegnał się od niego. Działalnością gospodarczą jest bowiem także działalność o pomijalnym kryterium ekonomicznym, zarówno w rozumieniu zamiaru jej podejmowania, jak i celu jej działalności, czyli w przypadku Gminy – zawierania umów cywilnoprawnych.

W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona jest „zasada neutralności”. Zasada ta wynika ponadto też z art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112. W postanowieniu TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. (C-500/13), Trybunał wskazał: „Należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast, gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przytoczonej zasady neutralności podatkowej wynika, iż podatek naliczony obciążający nabywane towary i usługi wykorzystywane przez podatnika VAT w związku z czynnościami opodatkowanymi stawkami VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest więc integralnie związane z koniecznością odprowadzania (deklarowania) podatku należnego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również, że „zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności obliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego”. Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego użyczenia nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust. 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych na podstawie art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, za każdy rok, w którym boiska sportowe i obiekty sportowo-rekreacyjne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty począwszy od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 658/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2365/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 658/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt I FSK 2365/18.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia następnie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy o VAT).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem zadanym we wniosku w pierwszej kolejności należy przytoczyć stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach przedstawione w wyroku z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 658/16, w którym powołano się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r w sprawie C-140/17.

Zdaniem WSA, opierając się na ww. wyroku TSUE „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (…). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT”.

Według WSA, jak „wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (…). Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (…). Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (…). Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (…). W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (…)”.

W ocenie WSA „w niniejszej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie w postępowaniu głównym przewidują w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres korekty wynoszący 5, a nawet 10 lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Bezsporne, że w niniejszej sprawie Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej”.

Ponadto zdaniem WSA „charakter nabywanego, czy uzyskiwanego dobra stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik. Nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia”.

Z kolei NSA w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2365/18 stwierdził, że „kluczowe (…) jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o charakter dobra, z którym związane są wydatki, (…), to – posiłkując się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w sprawie I FSK 972/15 – uznać należy, że wskazuje on na możliwość wykorzystania tego dobra dla celów opodatkowanych. Sposób jego wykorzystania (kompleks sportowo-rekreacyjny) nie zmienia zaś faktu, że dobrem tym jest nieruchomość, co przemawiałoby za uznaniem, że skarżąca od początku działała w charakterze podatnika”.

Zdaniem NSA na „korzyść przyznania skarżącej przymiotu podatnika w chwili nabycia towarów i usług, z którym związane jest prawo do odliczenia, przemawia również okres, który upłynął pomiędzy oddaniem inwestycji do użytkowania (wg treści wniosku miało to miejsce w 2014 i 2015 r.), a zmianą sposobu wykorzystywania odpłatnie tej nieruchomości. Tymczasem, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów korekty dokonuje się w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Ponadto Gmina w dacie nabycia dóbr posiadała status zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, posiadanie już przed dostawą i nabyciem dobra statusu zarejestrowanego podatnika VAT stanowi wskazówkę przemawiającą za wnioskiem, że w chwili nabycia gmina działała w charakterze podatnika”.

W konsekwencji NSA stwierdził, że „dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na budowę kompleksu sportowo-rekreacyjnego, co z kolei stanowiło przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g. – działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym – na podstawie art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy – przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Skoro zaś skarżąca dotychczas nie zrealizowała tego prawa, to może z niego skorzystać w drodze korekty”.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że w pierwszej kolejności Gmina nieodpłatnie udostępniała do użytkowania majątek powstały w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych, o których mowa we wniosku na rzecz SCKiS, wykorzystując go w celu wykonywania zadań własnych gminy, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowa inwestycja była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – od 2016 roku Gmina zamierza odpłatnie udostępnić przedmiotową inwestycję na rzecz SCKiS na podstawie umowy dzierżawy. Tym samym inwestycja od 2016 roku będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wyroku WSA z 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 658/16, jak również NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2365/18 prowadzi do wniosku, że w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanego majątku powstałego w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych, o których mowa we wniosku, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. zadania inwestycyjne w drodze korekty, z zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy o VAT.

Przy czym odnosząc się do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, należy zauważyć, że efekty przedmiotowych zadań inwestycyjnych stanowią nieruchomość. A zatem, w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się zaś do sposobu ww. korekty podatku naliczonego należy wskazać, że korekta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni.

W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (boiska sportowego w miejscowości \`(...)\`, obiektu sportowo-rekreacyjnego w miejscowości \`(...)\` oraz boiska sportowego i obiektu sportowo-rekreacyjnego w miejscowości \`(...)\`), z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności opodatkowane podatkiem VAT w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy, Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym dana nieruchomość będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zadaniami inwestycyjnymi, o których mowa we wniosku.

I tak, w przypadku zmiany przeznaczenia, która nastąpi – jak wskazano we wniosku – w 2016 roku, nieruchomości oddanych do użytkowania w 2014 roku, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia 8/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycjami. Korekty za 2016 r. należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2017 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Kolejnych korekt należy odpowiednio dokonać za lata 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 pod warunkiem, że do końca tego okresu ww. majątek powstały w wyniku zadań inwestycyjnych, będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast, w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości oddanych do użytkowania w 2015 roku, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycjami. Korekty za 2016 r. należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2017 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. Kolejnych korekt należy odpowiednio dokonać za lata 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022, 2023, 2024 pod warunkiem, że do końca tego okresu ww. majątek powstały w wyniku zadań inwestycyjnych będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. 31 sierpnia 2016 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.