Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-24/13/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-06
Teza: Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy lub też przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy?
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem spółki z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki komandytowo - akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością:

 **jest nieprawidłowe** w części dotyczącej skutków podatkowych zaistnienia różnic w wysokości udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki z o. o. w porównaniu z jego udziałem w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej;

 **jest prawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia Spółki komandytowo - akcyjnej, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek został następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 26 kwietnia 2013 r. znak ITPB4/423-24/13-2/MT – pismem Spółki z dnia 7 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.).

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - akcjonariuszem spółki M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: SKA). Siedziba SKA również znajduje się na terytorium Polski.

Majątek SKA składa się z zespołu składników niematerialnych i materialnych, w szczególności nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wierzytelności wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Majątek SKA został przez nią nabyty zasadniczo w drodze wkładów akcjonariuszy i komplementariusza. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

Wspólnicy SKA planują przekształcić SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Spółka z o. o.). Przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nastąpi w trybie przepisów działu III Kodeksu spółek handlowych.

Spółce z o.o. jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA - spółki przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie, wspólnicy SKA uczestniczący w przekształceniu, staną się z dniem przekształcenia, wspólnikami Spółki z o.o., zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym (w szczególności środki pieniężne, nieruchomości, ruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA), które zostały uprzednio przez SKA nabyte, wytworzone lub uzyskane w trakcie jej działalności.

Jednocześnie, struktura aktywów i pasywów SKA będzie odpowiadała strukturze aktywów i pasywów Spółki z o.o. Innymi słowy, po przekształceniu SKA, wartość kapitału zakładowego oraz zapasowego SKA będzie odpowiadała wartości, odpowiednio, kapitału zakładowego oraz zapasowego Spółki z o.o.

W konsekwencji, wskutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku Spółka doprecyzowała zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

 Kapitał zapasowy Spółki komandytowo-akcyjnej został utworzony z wkładu komplementariusza (50 zł) oraz z nadwyżki wartości wniesionego przez akcjonariuszy (w tym Wnioskodawcę) wkładu niepieniężnego na pokrycie wartości emisyjnej akcji Spółki komandytowo-akcyjnej ponad wartość nominalną wyemitowanych akcji.

 Zgodnie z planem przekształcenia na moment przekształcenia Spółka komandytowo -akcyjna nie będzie posiadała innych kapitałów niż kapitał zakładowy i kapitał zapasowy.

 Według wiedzy Wnioskodawcy, na moment przekształcenia w Spółce komandytowo -akcyjnej nie powinien wystąpić zysk osiągnięty od początku roku obrotowego.

 Przy przekształceniu spółki nie ustala się, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, stosunku wymiany akcji lub udziałów, jak ma to miejsce przy połączeniu lub podziale spółek. Jednakże w przypadku przekształcenia Spółki komandytowo -akcyjnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy Spółki z o.o. (w tym Wnioskodawca) będą uczestniczyć w kapitale zakładowym Spółki z o.o. w takim samym stosunku, w jakim uczestniczyli w kapitale zakładowym przekształcanej Spółki komandytowo-akcyjnej. Minimalne różnice w wysokości udziałów akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej (w tym Wnioskodawcy) w kapitale zakładowym Spółki z o.o. w porównaniu z ich udziałami w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej będą wynikać z potrzeby dostosowania kapitału zakładowego spółki przekształconej do wymogów art. 154 § 2 kodeksu spółek handlowych. Wartość nominalna udziału w Spółce z o.o. nie może być bowiem niższa niż 50 zł, podczas gdy wartość nominalna akcji w Spółce komandytowo-akcyjnej wynosi 1 zł. Różnica wynikająca z odpowiednich przeliczeń nie powinna być wyższa niż 0,01%.

 W Spółce komandytowo-akcyjnej 99,9% zysku przeznaczonego do podziału przypada akcjonariuszom w stosunku do liczby akcji przez nich posiadanych. Pozostałe 0,1% zysku przypada komplementariuszowi, który jest jednocześnie akcjonariuszem. W powstałej w wyniku przekształcenia Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnicy będą uczestniczyć w zysku w stosunku do posiadanych przez siebie udziałów. Jak wskazano powyżej, wspólnicy Spółki z o.o. będą posiadać proporcjonalnie taki sam udział w kapitale zakładowym Spółki z o.o., co w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach będzie zasadniczo odpowiadał jego udziałowi w zyskach Spółki komandytowo-akcyjnej z tym zastrzeżeniem, że całość zysku będzie dzielona przez wszystkich wspólników, a w Spółce komandytowo-akcyjnej 0,1 % zysku było zarezerwowane tylko dla komplementariusza, będącego jednocześnie akcjonariuszem.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy lub też przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, przekształcenie Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie:

 przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów i pasywów Spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy;

 przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 tej ustawy.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca powołuje następujące argumenty:

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie wiążące się ze szczególnym reżimem prawnym regulującym powstanie przychodu podatkowego. W ww. ustawie brak jest bowiem przepisów szczególnych regulujących zasady opodatkowania wspólnika spółki osobowej w przypadku jej przekształcenia w spółkę kapitałową. W szczególności, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie znajdzie – zdaniem Wnioskodawcy – zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, z uwagi na fakt, że powyższy przepis dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, a więc sytuacji odwrotnej do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, ewentualny przychód wspólnika spółki osobowej z tytułu jej przekształcenia w spółkę kapitałową mógłby powstać jedynie na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca podnosi, ze zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód, stosownie do art. 7 ust. 2, należy rozumieć nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Jak podkreśla Spółka, użycie przez ustawodawcę terminu „osiągnięty”, oznacza, że przychód, który może skutkować powstaniem dochodu będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych musi mieć charakter definitywny (dokonany) oraz mierzalny. Również w utrwalonej doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przychodem (dochodem) podatkowym mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Tytułem przykładu Wnioskodawca powołuje poglądy prezentowane w następujących wyrokach:

 w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 421/11, w którym wskazano: „przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”;

 w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02, w którym wskazano: „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”;

 w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3125/10, w którym wskazano: „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Jak podkreśla Wnioskodawca, podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z dyspozycją art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo -akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek SKA w wyniku przekształcenia nie zostaje wydany wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki kapitałowej. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Spółki jako wspólnika SKA. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Spółki jako wspólnika SKA będzie zmiana statusu z akcjonariusza SKA na udziałowca Spółki z o.o., która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek trwałego przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia Spółki osobowej, stanie się wspólnikiem Spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem, przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawą majątkowego (tj. posiadaniem udziałów w Sp. z o.o. zamiast akcji w SKA), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. akcje w SKA, zostanie z mocy prawa zastąpiony innym tj. udziałami w Spółce z o.o. powstałej z przekształcenia SKA). W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA a następnie udziałowiec Sp. z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek SKA po przekształceniu stanie się majątkiem Spółki z o. o. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu akcjonariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o. o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

Potwierdzeniem wstąpienia przez spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, na gruncie prawa podatkowego, jest art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (przykładowo: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2006. s. 421).

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy pogląd potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. IPPB3/423-305/12-2/DP, uznano za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że: „Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako wspólnika (akcjonariusza) SKA będzie zmiana statusu ze wspólnika (akcjonariusza) SKA na wspólnika Spółki z o. o. (udziałowca). Nie spowoduje to jednak w żadnym momencie sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskałby jakiekolwiek rzeczywiste i definitywne korzyści majątkowe. W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

W rezultacie, Wnioskodawca uważa, że w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę kapitałową po jego stronie nie wystąpi żadne przysporzenie majątkowe, tym samym nie można mówić również o powstaniu przychodu podatkowego w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania regulacje art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi do przychodów zalicza się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w tym przepisie, przychód powstaje wówczas, gdy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. Objęte udziały (akcje) stanowią w takim przypadku dla wnoszącego (wspólnika) wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent wniesionego wkładu. W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie jednak zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Spółki z o. o.), lecz stanie się udziałowcem spółki kapitałowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, w myśl art. 564 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Tym samym, majątek SKA przejdzie na Spółkę z o. o. z mocy prawa, a nie w wyniku wniesienia jakiegokolwiek wkładu do Spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy pogląd znajduje, potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Tytułem przykładów powołuje interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

 z dnia 4 września 2012 r. sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: „W wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o. o.). Jak bowiem wcześniej zaznaczono w związku z przekształceniem. Wnioskodawca złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (Sp. z o.o.) i tym samym nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Sp. z o. o. Majątek SKA przejdzie na Sp. z o. o. na mocy przepisów prawa, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do Sp. z o. o. W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do Sp. z o. o. badanie pieniężnego, czy niepieniężnego charakteru wkładu jest bezprzedmiotowe”;

 z dnia 10 marca 2011 r. sygn. IPPB3/423-926/10-4/DP, w której wskazano: „Należy stwierdzić, że żadna z trzech przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie będzie spełniona. W konsekwencji przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a co za tym idzie Spółce jako wspólnikowi SO nie powstanie przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji w spółce kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia SO”;

 z dnia 13 sierpnia 2008 r. sygn. IPPB3/423-399/09-2/MS;

 z dnia 28 maja 2008 r. sygn. IP-PB3-423-240/08-3/MS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę z o. o. nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji, wskutek przekształcenia, po jego stronie nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca podkreśla, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów dotyczących opodatkowania przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w szczególności w art. 12 ust. 1 lub w art. 10 ust 1 ustawy brak jest przepisów, na podstawie których wspólnik spółki osobowej byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu powyższego przekształcenia. Ponadto, przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub w art. 10 ust. 1 ww. ustawy mogą być wyłącznie takie przysporzenia, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że wskutek przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę z o.o., nie będzie obowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 lub art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

 przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie zostało wskazane w omawianej ustawie jako zdarzenie wiążące się z powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy;

 wskutek przekształcenia nie uzyska przysporzenia o trwałym i bezzwrotnym charakterze skutkującym definitywnym przyrostem jego majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie również przychód wynikający z minimalnych różnic w wysokości udziałów akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej (w tym Wnioskodawcy) w kapitale zakładowym Spółki z o. o. w porównaniu z ich udziałami w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ:

 powyższe różnice w wysokości udziałów akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej w kapitale zakładowym Spółki z o. o. Wnioskodawcy będą wynikać wyłącznie z potrzeby dostosowania kapitału zakładowego spółki przekształconej do wymogów art. 154 § 2 Kodeksu spółek handlowych;

 pomimo powyższych różnic w wysokości udziałów Wnioskodawcy w Spółce z o.o. (w porównaniu z udziałem Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej), wspólnicy Spółki z o.o. (w tym Wnioskodawca) będą posiadać proporcjonalnie taki sam udział w kapitale zakładowym Spółki z o.o., co w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki z o.o. będzie zasadniczo odpowiadał jego udziałowi w zyskach Spółki komandytowo-akcyjnej z tym zastrzeżeniem, że całość zysku będzie dzielona przez wszystkich wspólników, a w Spółce komandytowo-akcyjnej 0,1% zysku było zarezerwowane tylko dla komplementariusza, będącego jednocześnie akcjonariuszem.

W konsekwencji, różnice w wysokości udziałów akcjonariuszy Spółki komandytowo-akcyjnej w kapitale zakładowym Sp. z o. o. w porównaniu z ich udziałami w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej nie będą – w ocenie Wnioskodawcy – wiązały się z powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po jego stronie.

Podsumowując, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci aktywów i pasywów Spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, lub też z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w wysokości niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych zaistnienia różnic w wysokości udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki z o. o. w porównaniu z jego udziałem w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej i prawidłowe w pozostałej części.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

 przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym - stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy - z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

 w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:

1.  w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
2.  w przypadku dochodów/przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Wobec tego, ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, której jest akcjonariuszem, w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

 art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

 art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10. Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie, jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że „niepodzielone zyski” obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki osobowej (Spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie, należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej w Spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, Wnioskodawca – stając się udziałowcem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie, stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki przekształconej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu, należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);

 wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);

 nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Przedmiotowa sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Wobec powyższego, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 po stronie Wnioskodawcy, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia uzyska on definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Mając na względzie opis zdarzenia przyszłego, należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej odpowiada wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, a obejmowane przez Wnioskodawcę udziały w kapitale zakładowym Spółki przekształconej będą odpowiadać swoją wartością akcjom posiadanym przez niego w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Niemniej jednak, w przypadku, gdy wartość kapitału zakładowego Spółki przekształconej odpowiada wartości kapitału zakładowego Spółki przekształcanej, a wartość nominalna obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w kapitale zakładowym Spółki przekształconej przewyższy wartość nominalną akcji posiadanych przez niego w Spółce przekształcanej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód do opodatkowania w postaci takiej nadwyżki.

Uzyskanie większego udziału w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niż posiadany poziom udziału w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej – przy niezmienności wartości kapitału zakładowego i uczestnictwie wszystkich wspólników w procesie przekształcenia – ma bowiem charakter definitywnego, mierzalnego przyrostu majątku Wnioskodawcy. Wnioskodawca staje się właścicielem udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym określona część tych udziałów jest uzyskiwana jako ekwiwalent praw majątkowych przysługujących Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi Spółki komandytowo-akcyjnej, a część – dodatkowo, z uwagi na potrzebę dostosowania struktury kapitału zakładowego Spółki przekształconej do wymogów Kodeksu spółek handlowych. Uzyskanie dodatkowej wartości udziałów jest zatem faktycznie zrealizowanym przychodem Wnioskodawcy na moment przekształcenia.

Wbrew argumentom Zainteresowanego, nieistotna jest przy tym przyczyna powstania ww. nadwyżki. Niezależnie bowiem, czy dodatnia różnica w wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w stosunku do wartości nominalnej akcji w kapitale zakładowym Spółki komandytowo-akcyjnej wynika wyłącznie z potrzeby dostosowania kapitału zakładowego Spółki przekształconej do wymogów art. 154 § 2 Kodeksu spółek handlowych, czy różnica taka byłaby wynikiem decyzji wspólników uczestniczących w przekształceniu, Wnioskodawca uzyska trwałe, rzeczywiste przysporzenie majątkowe.

Nie ma również znaczenia, czy powstała nadwyżka wartości będzie minimalna czy znaczna. W szczególności, nie można twierdzić, że nieznaczny poziom tej nadwyżki powoduje, że „co do zasady” nie zmienia się sytuacja majątkowa Wnioskodawcy, a więc nie powinien rozpoznawać przychodu podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia skutku w postaci powstania przychodu podatkowego od wartości uzyskanego przez podatnika przysporzenia. Nawet przy niewielkim poziomie nadwyżki uzyskanych udziałów nad wcześniej posiadanymi akcjami spełnione są zatem przesłanki powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Akcentowany przez Wnioskodawcę poziom różnicy tych wartości będzie miał natomiast wpływ na wartość rozpoznawanego przez Wnioskodawcę przychodu.

Niezależnie od powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z uwagi na odrębność czynności objęcia przez podatnika udziałów w spółce kapitałowej w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego i uzyskania przez podatnika udziałów spółki kapitałowej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, której był wspólnikiem, w spółkę kapitałową, analizowane zdarzenie przyszłe nie mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, jak wyjaśniono powyżej, Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym po jego stronie nie powstanie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Jednocześnie, analizując skutki podatkowe opisanego przekształcenia na gruncie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy, Wnioskodawca:

 zasadnie wskazał, że sytuacja ta nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu, o którym mowa w pkt 7 tego przepisu;

 prawidłowo uznał, że w sytuacji, gdy obejmowane przez niego udziały w kapitale zakładowym Spółki przekształconej będą odpowiadać swoją wartością akcjom posiadanym w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, nie uzyska przychodu podatkowego;

 błędnie ocenił, że w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych przez niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki przekształconej przewyższy wartość nominalną akcji posiadanych przez niego w Spółce przekształcanej, nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy. W takiej sytuacji, z uwagi na uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego w postaci nadwyżki wartości uzyskanych udziałów nad wartością posiadanych wcześniej akcji, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy w wartości tej nadwyżki na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.