Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-974/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-22
Teza: Czy składka ubezpieczeniowa, należna z tytułu umów określonych we wniosku, w części inwestycyjnej związanej z funduszem kapitałowym, stanowi przychód ubezpieczonego z tytułu stosunku cywilnoprawnego, w momencie jej poniesienia przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2015 r. (data wpływu 30 października 2015 r.) uzupełnionym w dniu 30 listopada 2015 r. oraz w dniu 19 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2015 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 30 listopada 2015 r. oraz w dniu 19 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł, jako ubezpieczający, z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym dla pracowników. W ramach polis nie zostały zawarte umowy dodatkowe o charakterze ochronnym. Składki ubezpieczeniowe opłacane przez Spółkę składały się jedynie z części inwestycyjnej. Zgodnie z dyspozycją art. 8 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, wszelkie prawa z tytułu Umowy przysługują ubezpieczającemu. Wygaśnięcie umowy przewidziano jedynie w przypadku śmierci ubezpieczonego lub z chwilą, gdy łączna wartość potrąceń wyszczególnionych w art. 23 będzie większa lub równa wartości wykupu określonej w art. 25 lub w dniu dokonania jej całkowitego wykupu. W drodze umowy cesji Ubezpieczający (Spółka) mogła przenieść na Ubezpieczonego (Pracownika) swoje prawa do Polisy, tj. Ubezpieczony (Pracownik) nabyłby wówczas prawo do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku, jak również przejąłby obowiązek opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia - sytuacja taka nie nastąpiła. W ramach umowy ubezpieczenia Ubezpieczającym jest Spółka będąca płatnikiem składek, która wydatki z tytułu wymaganej składki na polisę ubezpieczeniową regulowała za pomocą przelewu bankowego z własnego konta, na indywidualny numer rachunku przypisany do polisy. Ubezpieczonym jest osoba, której życie jest chronione tj. osoba fizyczna, między którą a ubezpieczającym istnieje w momencie zawarcia umowy stosunek cywilnoprawny, na zasadzie umowy o pracę, zlecenia, czy też jakiejkolwiek wiążącej strony umowy nazwanej lub nienazwanej, rodzącej skutki prawne pomiędzy stronami. Ubezpieczony wskaże w polisie osobę uposażoną - inną niż ubezpieczający, tudzież osoby przez niego wskazane. Uposażony jest osobą uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z polisy, w przypadku zajścia określonego w niej zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. osoba wskazana przez ubezpieczonego, nie będzie to ubezpieczający. Właścicielem środków zgromadzonych na polisie, posiadającym prawo do wartości wykupu jest przez cały okres jej trwania Ubezpieczający. Po zakończeniu okresu ubezpieczenia Spółka dokonała całkowitego wykupu programu inwestycyjnego.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, iż wskazana we wniosku polisa ma charakter wyłącznie inwestycyjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy składka ubezpieczeniowa, należna z tytułu umów określonych powyżej, w części inwestycyjnej związanej z funduszem kapitałowym, stanowi przychód ubezpieczonego z tytułu stosunku cywilnoprawnego, w momencie jej poniesienia przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy wskazać, iż przy indywidualnym ubezpieczeniu na życie z funduszem kapitałowym składka ubezpieczeniowa może składać się z części ochronnej i inwestycyjnej. Część ochronna stanowi formę opłaty za ryzyko, natomiast część inwestycyjna przeznaczona jest na nabywanie jednostek uczestnictwa i zapisywana na indywidualnych rachunkach bankowych wskazanych w poszczególnych polisach. Do momentu dokonania cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego na rzecz ubezpieczonego prawa do jednostek uczestnictwa przysługują ubezpieczającemu. Dokonując analizy dyspozycji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, że użyty w treści artykułu zwrot "w szczególności" oznacza, iż wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Z tytułu opłacania przez pracodawcę (ubezpieczającego) części składek inwestowanych w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe (składka inwestycyjna) przychód ze stosunku pracy pracownika powstanie najwcześniej w momencie cesji, tj. przeniesienia praw i przekazania obowiązków wynikających z umowy na rzecz ubezpieczonego pracownika, ponieważ do tego momentu pracownik nie będzie posiadał prawa do wypłaty i innych możliwych profitów wynikających z umowy ubezpieczenia. Zatem do chwili przekazania praw i obowiązków na rzecz ubezpieczonego, nie powstanie przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę tej części składek, która jest inwestowana w fundusze kapitałowe. Ponadto istnieje możliwość, że pracownicy nigdy mogą nie otrzymać pieniędzy z polisy. Wobec tego, do chwili przeniesienia praw i obowiązków (cesji) na rzecz ubezpieczonych nie powstaje u pracowników przychód z tytułu opłacania przez pracodawcę składek w rzeczonej części. Dopiero w momencie, gdy nastąpi przeniesienie praw i obowiązków (cesja) na rzecz pracowników, powstanie po stronie tych pracowników ów przychód ze stosunku pracy, a Wnioskodawca (pracodawca) z tego tytułu będzie zobowiązany wypełnić ciążące na Nim obowiązki płatnika.

Należy wskazać, iż wyłącznie składka ochronna, w sytuacji gdyby była opłacana przez spółkę stanowiłaby dla pracownika przychód ze stosunku pracy w dacie poniesienia wydatku przez pracodawcę. Przysporzenie majątkowe po stronie pracownika powstanie z chwilą, w której zostaje on objęty ochroną ubezpieczeniową. Inaczej należy traktować przychód dla pracowników z części składki inwestowanej w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe. Pracownicy odnoszą korzyść z objęcia programem lojalnościowym dopiero po tym, jak spełnią określony warunek. Wówczas wypłacone im środki należy potraktować jako element wynagrodzenia. Najczęściej jest to przepracowanie określonego okresu. Dopiero po spełnieniu warunku można mówić o osiągnięciu przez pracownika przychodu. Przychody ze stosunku pracy powstają bowiem dopiero w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z uwagi na powyższe kwoty przeznaczane przez pracodawcę na zapłatę składki, w części składki inwestycyjnej, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyspozycja art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Jednocześnie należy wskazać, że zakres przedmiotowy pojęcia „przychód osoby fizycznej” wynika z przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wolą ustawodawcy przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z uwagi na to, że w żadnym z przepisów powołanej ustawy nie zostało zdefiniowane pojęcie „świadczenia nieodpłatne” dla ustalenia jego treści koniecznym jest odwołanie się do praktyki podatkowej, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz piśmiennictwa organów podatkowych. W praktyce podatkowej przyjmuje się, że świadczenie może być uznane za nieodpłatne jedynie wówczas, gdy na podmiocie, który je uzyskuje nie ciążył obowiązek wykonania na rzecz świadczącego żadnego świadczenia wzajemnego. Tym samym nieodpłatnym jest tylko takie świadczenie, w wyniku wykonania którego jedna strona (i tylko jedna) uzyskuje przysporzenie kosztem drugiej strony.

Zasady, jakimi muszą kierować się podatnicy oraz płatnicy przy ustalaniu przychodu z tytułu otrzymania przez osobę fizyczną nieodpłatnego świadczenia zapisane zostały w przepisach art. 11 ust. 2 i 2a powołanej ustawy. W ust. 2 art. 11 ustawodawca wyraźnie wskazał, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, innych niż przysługujących pracownikowi na podstawie odrębnych przepisów, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Jeżeli podatnik będący osobą fizyczną otrzyma nieodpłatnie rzecz lub prawo, wówczas ustalając kwotę przychodu wpierw należy odnaleźć rzecz lub prawo, które będzie spełniało określone powyżej warunki (de facto podobną do przekazania rzeczy lub prawa) i dopiero poprzez odniesienie do jej ceny określić wysokość przychodu.

Ustosunkowując się do powyższych uregulowań prawnych należy wskazać, iż kwestia nieodpłatnych świadczeń była wielokrotnie poruszana przez sądy administracyjne. Definicja nieodpłatnego świadczenia wypracowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10; uchwała 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06) obejmuje zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazując na zastany stan faktyczny oraz wyżej powołane przepisy stanu prawnego należy wskazać, iż nie można zakwalifikować, jako nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika, wartości składki opłacanej przez Spółkę w części dotyczącej składki inwestycyjnej na indywidualne ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, z uwagi na fakt, iż nie dochodzi do przysposobienia majątku pracownika. Katalog nieodpłatnych świadczeń zawarty w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. ma zamknięty charakter, w związku z tym przychodem z nieodpłatnych świadczeń może być wyłącznie wartość świadczeń, które podatnik uzyskał w formie nieodpłatnych usług lub umożliwienia mu korzystania ze składników cudzego majątku bez żadnego wynagrodzenia, gdyż na tym właśnie polega bezpłatne udostępnienie rzeczy i praw. Powyższe potwierdza sposób zredagowania przepisu, który nie wskazuje, że wykaz przedstawionych w nim świadczeń miał jedynie przykładowy charakter (np. brak charakterystycznego w takich sytuacjach zwrotu "w szczególności"). Wprawdzie w ostatnim punkcie omawianego wyliczenia występuje sformułowanie "w pozostałych przypadkach", lecz w sposób niebudzący żadnych wątpliwości odnosi się ono tylko do usług i udostępnienia rzeczy i praw, których nie wyliczono w punktach 1-3. Ponadto trzeba podkreślić, że ustawodawca nie wykracza poza wskazane rodzaje nieodpłatnych świadczeń również w innych unormowaniach zawartych w ustawie. Jednocześnie Ministerstwo Finansów Departament Podatków Bezpośrednich i Opłat, w piśmie z dnia 31 października 1995 r. PO 5/1-0788-3656/95, wskazało, iż składki na ubezpieczenie kapitałowe nie są przychodem pracownika i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zakład pracy jest właścicielem polisy i to on opłaca należne składki.

Z uwagi na powyższe kwoty przeznaczane przez pracodawcę na zapłatę składki, w części składki inwestycyjnej, nie stanowią nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, zgodnie z brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 w sposób jednoznaczny, w tezie orzeczniczej wskazuje, iż „ art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" Uzasadniając własne stanowisko Trybunał wskazał, iż „naruszeniem Konstytucji jest stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań”, a „każdy przepis prawny winien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów" (wyrok z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33). W kolejnych orzeczeniach Trybunał podkreślił, że „Zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków (\`(...)\`) Art. 9 ust. 1 oraz ust. 1a u.p.d.o.f. wyrażają dwie istotne zasady dotyczące przedmiotu opodatkowania: 1) stanowią regułę, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to z ogólną zasadą powszechności przedmiotowej opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania); 2) określają, że przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z wyjątkiem dochodów (przychodów), które nie podlegają sumowaniu z pozostałymi przychodami i są opodatkowane w sposób ryczałtowy. (\`(...)\`) Ukształtowanie w przepisach u.p.d.o.f. przedmiotu opodatkowania pozwala na sformułowanie wniosku, że w istocie opodatkowaniu podlega osiąganie normatywnie zdefiniowanych dochodów (por. K Koperkiewicz-Mordel, \[w:\] Polskie prawo podatkowe. W. Nykiel (red.), Warszawa 2011, op. cit., s. 161). Trybunał zwraca bowiem uwagę, że pojęcie dochodu (niezależnie od źródła jego pochodzenia) ma ściśle określone w u.p.d.o.f. znaczenie, niepokrywające się z potocznym znaczeniem słowa „dochód”, które niewątpliwie - nawiązując do kategorii ekonomicznej - oznacza „sumę wpływów w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa lub jednostki w określonym czasie” (\`(...)\`) Pod pojęciem „inne nieodpłatne świadczenia” - w najszerszym ujęciu -kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Warszawa 2014, s. 119, nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA nr 2/2003. poz. 47) oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSA i WSA nr 12/2006, poz. 153) NSA ustalił rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397. ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Stwierdził wówczas, że w zakres tego pojęcia wchodzą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. (\`(...)\`) Trybunał zwraca uwagę, że - mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. (\`(...)\`)Trybunał-w ślad za uchwałą NSA - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (na gruncie u.p.d.o.f. - oprócz wskazanych uchwał z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 - zob. m.in. wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być „zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz” (J. Marciniuk, op.cit., nb 19). W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że „inne świadczenia nieodpłatne” traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy (por. J Marciniuk, op.cit., nb 19). Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb. (\`(...)\`) Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach, prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2 4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle „inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. (\`(...)\`) Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji, aby powstało zobowiązanie podatkowe musi zaistnieć określone w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku (w tym wypadku w u.p.d.o.f.) zdarzenie (stan faktyczny), z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter; co do zasady przychodami są jedynie świadczenia rzeczywiście uzyskane, a nie należne przyrosty wartości (por. A Nita, Prawo podatkowe, op.cit., s. 184; J Grabarczyk, op. cit., s. 105)”. Dalej Trybunał wskazuje, iż „natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia. Tę różnicę sformułowań szczególnie akcentuje także wnioskodawca. Zakresy znaczeniowe pojęć „postawione do dyspozycji” i „otrzymane”, którymi operuje ustawodawca definiując przychód w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie pokrywają się. Przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Wartość świadczeń w naturze jest przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, a nie - jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawione do dyspozycji podatnika. Ustawa nie zna bowiem takiego pojęcia jak postawienie świadczeń w naturze do dyspozycji podatnika. W konsekwencji należy uznać, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż wartość opłaconej przez niego składki na ubezpieczenie kapitałowe, w części odpowiadającej składce inwestycyjnej nie stanowi przychodu pracownika, a co za tym idzie Wnioskodawca nie powinien wliczać tej kwoty, jako podstawy wynagrodzenia a w rezultacie nie musi od niej odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy uznać tym samym każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zawarł, jako ubezpieczający, z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym dla pracowników. W ramach polis nie zostały zawarte umowy dodatkowe o charakterze ochronnym. Składki ubezpieczeniowe opłacane przez Spółkę składały się jedynie z części inwestycyjnej. Zgodnie z dyspozycją art. 8 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia, wszelkie prawa z tytułu Umowy przysługują ubezpieczającemu. Wygaśnięcie umowy przewidziano jedynie w przypadku śmierci ubezpieczonego lub z chwilą, gdy łączna wartość potrąceń wyszczególnionych w art. 23 będzie większa lub równa wartości wykupu określonej w art. 25 lub w dniu dokonania jej całkowitego wykupu. W drodze umowy cesji Ubezpieczający (Spółka) mogła przenieść na Ubezpieczonego (Pracownika) swoje prawa do Polisy, tj. Ubezpieczony (Pracownik) nabyłby wówczas prawo do środków zgromadzonych na indywidualnym rachunku, jak również przejąłby obowiązek opłacania składek regularnych w wysokości zadeklarowanej we wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia - sytuacja taka nie nastąpiła. W ramach umowy ubezpieczenia Ubezpieczającym jest Spółka będąca płatnikiem składek, która wydatki z tytułu wymaganej składki na polisę ubezpieczeniową regulowała za pomocą przelewu bankowego z własnego konta, na indywidualny numer rachunku przypisany do polisy. Ubezpieczonym jest osoba, której życie jest chronione tj. osoba fizyczna, między którą a ubezpieczającym istnieje w momencie zawarcia umowy stosunek cywilnoprawny, na zasadzie umowy o pracę, zlecenia, czy też jakiejkolwiek wiążącej strony umowy nazwanej lub nienazwanej, rodzącej skutki prawne pomiędzy stronami. Ubezpieczony wskaże w polisie osobę uposażoną - inną niż ubezpieczający, tudzież osoby przez niego wskazane. Uposażony jest osobą uprawnioną do otrzymania świadczenia ubezpieczeniowego z polisy, w przypadku zajścia określonego w niej zdarzenia ubezpieczeniowego, tj. osoba wskazana przez ubezpieczonego, nie będzie to ubezpieczający. Właścicielem środków zgromadzonych na polisie, posiadającym prawo do wartości wykupu jest przez cały okres jej trwania Ubezpieczający. Po zakończeniu okresu ubezpieczenia Spółka dokonała całkowitego wykupu programu inwestycyjnego. W przesłanym uzupełnieniu wyjaśniono, iż wskazana we wniosku polisa ma charakter wyłącznie inwestycyjny.

Skoro zatem – jak wskazuje Wnioskodawca – wykupione polisy nie miały charakteru ochronnego, a jedynie charakter inwestycyjny, a ponadto nie doszło do cesji praw do polis na rzecz pracowników w wyniku której pracownicy nabyliby prawo do środków zgromadzonych na indywidualnych rachunkach, to nie sposób uznać, iż pracownicy w wyniku zawarcia polis i opłacenia składek inwestycyjnych przez Wnioskodawcę uzyskali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji zatem, w związku z opłaceniem składek inwestycyjnych na wskazane we wniosku ubezpieczenia na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.