Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.265.2022.9.WL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-05
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację projektu.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; partycypacja-wpłaty partycypacyjne; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 kwietnia 2022 r. (data wpływu 6 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 633/22 (data wpływu prawomocnego wyroku 2 października 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`”, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 kwietnia 2022 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 4 kwietnia 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 23 maja 2022 r. (data wpływu 24 maja 2022 r.) oraz 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 17 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina \`(...)\` (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie współfinansowanym ze źródeł unijnych oraz krajowych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie (dalej: „Wniosek o Dofinansowanie”) projektu pn. „\`(...)\`” (dalej: „Projekt”) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „\`(...)\`” na operacje typu „\`(...)\`”.

Celem zaplanowanych działań jest poprawa efektywności oczyszczania ścieków oraz ulepszenie systemu zaopatrywania w wodę bieżącą na terenie Gminy.

Projekt zakłada budowę \`(...)\` szt. przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”) na terenie Gminy oraz budowę sieci wodociągowej o łącznej długości \`(...)\` m. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie przez Gminę kosztów ogólnych związanych z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną.

Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 63,63% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 63,63% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją Inwestycji zostanie poniesiona przez Gminę w formie wkładu własnego. Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji. Ponadto, Gmina zobowiązała się do ponoszenia innych, niekwalifikowanych kosztów związanych z realizacją Projektu.

W związku z realizacją Projektu, Gmina zawiera z zainteresowanymi udziałem w Projekcie mieszkańcami Gminy (dalej jako: „Mieszkańcy”) umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej jako: „Umowy”). Na mocy Umów, Mieszkańcy wyrażają zgodę na bezpłatne użyczenie Gminie należących do nich nieruchomości oraz wykonanie na tych nieruchomościach prac budowlanych, polegających na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy zobowiązują się również do uiszczenia opłaty w określonej wysokości.

Ponadto, Mieszkańcy zobowiązują się do właściwej, tj. zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń POŚ oraz do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z bieżącą eksploatacją POŚ.

Po zakończeniu budowy, POŚ będą udostępniane Mieszkańcom do korzystania, pozostaną jednak własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat.

Do wykonania prac budowlanych, związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudową sieci wodociągowej, Gmina zaangażowała osoby trzecie, tj. wykonawców, od których będzie otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym.

Ponadto w uzupełnieniach wniosku Państwa Gmina wskazała:

1) Czy umowy w zakresie projektu pn.: „\`(...)\`” zawarte z mieszkańcami Państwa Gminy przewidują możliwość odstąpienia od umowy przez mieszkańców? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że umowy zawarte przez Gminę z Mieszkańcami nie przewidują możliwości odstąpienia przez nich od umowy.

2) Czy warunki umowy na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków są jednakowe dla wszystkich mieszkańców?

Odpowiedź: W odpowiedzi na powyższe pytanie, Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że zgodnie z przedstawionym we Wniosku stanem faktycznym, Gmina nie zawiera z Mieszkańcami „umów na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków”. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przedmiotem umów jest bezpłatne użyczenie Gminie nieruchomości należących do Mieszkańców oraz wykonanie na tych nieruchomościach prac budowlanych, polegających na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków.

Po wniesieniu przez Mieszkańca jednorazowej opłaty, Gmina udostępnia mu POŚ do korzystania. Opłata ta ma charakter usługowy, a nie inwestycyjny.

3) Czy opłata uiszczona przez wszystkich mieszkańców jest taka sama, jeśli nie, to od czego jest uzależniona?

Odpowiedź: Zgodnie z przedstawionym we Wniosku stanem faktycznym, opłata uiszczona przez Mieszkańców jest tej samej wysokości.

4) Jaką część kosztów projektu pokryje wkład własny Gminy? (proszę wskazać procentowo)

Odpowiedź: Wkład własny Gminy pokryje 49,21% koszów całkowitych związanych z realizacją Projektu.

5) Należy wskazać strukturę udziału poszczególnych źródeł finansowania ww. projektu realizowanego przez Państwa Gminę.

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że szacowana orientacyjna struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanych inwestycji w łącznych kosztach realizacji Projektu kształtuje się na następującym poziomie:

‒ środki otrzymane w ramach Dofinansowania - 50,79%;

‒ środki własne Gminy - 49,21%.

6) Jaki jest sposób kalkulacji kwoty dotacji na ww. projekt?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowane oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostały poniesione i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „\`(...)\`” w ramach poddziałania „\`(...)\`” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. poz. 1182, z 2017 r. poz. 164, z 2018 r. poz. 564 i 1782, poz. 1521 z 2019 r., poz. 526 z 2020 r., poz. 285 z 2022 r.) mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu „\`(...)\`”.

Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby mieszkańców w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zakres planowanej inwestycji, a także płynność finansową Gminy z uwagi na to, że część wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi we własnym zakresie.

7) W jaki sposób otrzymana przez Państwa Gminę dotacja wpłynęła na wysokość wpłat mieszkańców w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat mieszkańców uwzględnia również otrzymane dofinansowanie?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że przy dokonywaniu kalkulacji opłaty wnoszonej przez Mieszkańca w ramach udziału w Projekcie Gmina brała pod uwagę przede wszystkim takie czynniki jak wartość usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca (odpłatne udostępnianie POŚ do używania) czy możliwości finansowe Mieszkańców (tj. ustalenie wysokości opłaty na takim poziomie, aby z jednej strony zapewnić powszechny dostęp do ekologicznych rozwiązań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a z drugiej realizować zakładane cele komercyjne). Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Gmina w przypadku braku uzyskania Dofinansowania nie zakłada zasadniczo zmiany wysokości opłaty wnoszonej przez Mieszkańca, ale rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł.

Podsumowując, Wnioskodawca zaznacza, że Dofinansowanie nie było podstawowym czynnikiem determinującym wysokość opłat wpłacanych przez Mieszkańców, a wartość Dofinansowania, zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi elementu kalkulacji opłat wnoszonych przez Mieszkańców.

8) W jaki sposób kalkulowane są opłaty dotyczące realizacji przedmiotowego projektu wnoszone przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych?

Odpowiedź: Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca wskazuje, że opłaty dotyczące realizacji przedmiotowego projektu wnoszone przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych stanowią jednorazowe opłaty za korzystanie z przydomowej oczyszczalni ścieków. Jak zostało wskazane powyżej, przy dokonywaniu kalkulacji opłaty wnoszonej przez Mieszkańca w ramach udziału w Projekcie Gmina brała pod uwagę przede wszystkim takie czynniki jak wartość usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca (odpłatne udostępnianie POŚ do używania) czy możliwości finansowe Mieszkańców (tj. ustalenie wysokości opłaty na takim poziomie, aby z jednej strony zapewnić powszechny dostęp do ekologicznych rozwiązań w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a z drugiej realizować zakładane cele komercyjne).

9) Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w projekcie?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane powyżej, Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Innymi słowy, zgodnie z Umową o Dofinansowanie, wysokość Dofinansowania uzależniona jest od wartości kosztów realizacji Projektu, na którą składa się określona liczba wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków oraz długość wybudowanego wodociągu na terenie Gminy.

Tym samym, zgodnie z Umową o Dofinansowanie, liczba uczestników Projektu nie jest bezpośrednim elementem determinującym wysokość otrzymanego Dofinansowania.

10) Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby zamontowanych przydomowych oczyszczalni ścieków objętych realizowanym przez Państwa projektem?

Odpowiedź: Jak zostało wskazane powyżej, Dofinansowanie jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Inwestycji. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Innymi słowy, zgodnie z Umową o Dofinansowanie, wysokość Dofinansowania uzależniona jest od wartości kosztów realizacji Projektu, na którą składa się określona liczba wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków oraz długość wybudowanego wodociągu na terenie Gminy.

Tym samym, zgodnie z Umową o Dofinansowanie, wysokość otrzymanego Dofinansowania jest uzależniona nie tylko od liczby zamontowanych przydomowych oczyszczalni ścieków objętych realizowanym Projektem, ale również od wysokości pozostałych kosztów całkowitych związanych z realizacją Projektu.

11) Czy Państwa Gmina może przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu?

Odpowiedź: Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z Umową o Dofinansowanie, otrzymane Dofinansowanie może zostać przeznaczone jedynie na czynności związane z realizacją Projektu.

12) Czy realizacja projektu jest uzależniona od otrzymanej dotacji?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji.

Wnioskodawca nie może jednakże wykluczyć sytuacji, w której wobec braku otrzymania Dofinansowania, Gmina zaniechałaby realizacji Projektu. Gmina pragnie jednak podkreślić, że kwestia otrzymania dotacji nie jest jedynym czynnikiem determinującym podjęcie decyzji w zakresie realizacji inwestycji.

13) Czy w trakcie realizacji projektu Państwa Gmina jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Odpowiedź: Zgodnie z Umową o Dofinansowanie, Gmina jest zobowiązana do złożenia wniosku o płatność wraz z wymaganymi dokumentami niezbędnymi do wypłaty środków finansowych z tytułu pomocy, potwierdzającymi spełnienie warunków wypłaty pomocy w przypadku realizacji operacji w jednym etapie - po zakończeniu całości operacji. Ponadto, rozpatrując wniosek o płatność Samorząd Województwa sprawdza zgodność realizacji operacji lub jej etapu z warunkami określonymi w Programie, ustawie, rozporządzeniu, przepisach odrębnych oraz umowie, w szczególności pod względem spełnienia warunków wypłaty pomocy w zakresie kompletności i poprawności formalnej wniosku oraz prawidłowości realizacji i finansowania operacji.

14) Czy w przypadku niezrealizowania projektu Państwa Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z Umową o Dofinansowanie, Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku ustalenia niezgodności realizacji operacji z przepisami ustawy, rozporządzenia oraz umową lub przepisami odrębnymi, a w szczególności w sytuacji zaistnienia okoliczności skutkujących wypowiedzeniem umowy lub niespełnienia przez Gminę co najmniej jednego z zobowiązań określonych umową, m.in. niezrealizowania projektu.

15) Po zakończeniu Projektu Gmina pozostanie właścicielem POŚ przez co najmniej 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej dokonywanej przez podmiot udzielający Dofinansowania na wniosek Gminy złożony po zrealizowaniu Projektu.

16) Czy zakresem pytania we wniosku objęta jest dotacja dotycząca całego projektu pn. „\`(...)\`” czy tylko w zakresie przydomowych oczyszczalni ścieków?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że zakresem pytania we wniosku objęta jest dotacja dotycząca całego projektu pn. „\`(...)\`”.

17) Czy realizowana w ramach projektu pn. „\`(...)\`” sieć wodociągowa w Gminie \`(...)\`, po jej wybudowaniu, pozostanie własnością Państwa Gminy?

Odpowiedź: Wnioskodawca wskazuje, że realizowana w ramach projektu pn. „\`(...)\`” sieć wodociągowa w Gminie \`(...)\`, po jej wybudowaniu, pozostanie własnością Gminy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że złożony w niniejszej sprawie wniosek Gminy odnosi się do stanu faktycznego.

Pytanie
-------

Czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

1.  Uwagi ogólne - podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku świadczenia przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi udostępnienia POŚ do korzystania po wniesieniu jednorazowej opłaty, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwotę otrzymaną w tym zakresie od Mieszkańca. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za ww. usługę. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę Dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to od decyzji Gminy zależało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od Mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za świadczenie usług udostępniania POŚ do korzystania. Kwota wynikająca z umowy o Dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów realizacji projektu, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych kosztów. Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania z wysokością wpłat dokonywanych przez Mieszkańców, gdyż Dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość usługi realizowanej na rzecz Mieszkańców. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia przez Gminę usługi udostępnienia POŚ do korzystania będzie wyłącznie suma opłat uiszczanych przez Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

1.  Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny / odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru / usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru / usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru / usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar / usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru / usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i - w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca), nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotna jest analiza szczegółowych warunków ich przyznawania, która ma za zadanie określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu \[Lipiec-Warzecha, Ludmiła. Art. 131. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. ABC, 2011 za: S. Owsiak, System wydatków budżetu państwa (w:) C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne\`(...)\`, s. 422. O dotacjach podmiotowych zob. także: M. Gintowt-Jankowicz, Charakterystyka wydatków budżetowych (w:) M. Weralski (red.), System instytucji\`(...)\`, t. 3, s. 582 oraz T. Dębowska-Romanowska, Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz osób trzecich, Łódź 1993, s. 80 i n.\], funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i / lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz.U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. 2020, poz. 1265 z późn. zm.). Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość opłat należnych Gminie z tytułu świadczenia usług udostępniania POŚ do korzystania nie ulegnie zmianie, jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że omawiane Dofinansowania ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, Dofinansowania mają pokryć nie tylko koszty prac budowlanych, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie, tj. koszty ogólne związane z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio budowy konkretnej POŚ u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane Dofinansowanie, jako dotacja o charakterze kosztowym, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Dofinansowanie jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem Dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru / usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia, jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego Dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty Dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że w ocenie Gminy wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Mieszkańca usługę. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, udzielone Dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (Dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Fakt, iż część kosztów Projektu może zostać pokryta przez wpłaty Mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania Dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

W związku z powyższym, otrzymanemu Dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu, a nie wyłącznie koszt prac budowlanych związanych z POŚ, które są następnie udostępniane do korzystania (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta - Mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem - nabywcą usługi korzystania z POŚ - jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego Dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu wskazano wprost, że Wnioskodawcą jest Gmina. Wynika to z § 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „\`(...)\`” w ramach poddziałania „\`(...)\`” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, zgodnie z którym o taką pomoc może ubiegać się wyłącznie:

‒ gmina,

‒ spółka, w której jedynymi udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego,

‒ związek międzygminny.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,

‒ Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ,

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS,

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW,

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW,

‒ Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1/443-1319/11-2/JL.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r. (I FSK 74/18), który dotyczył stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. NSA uznał w nim, że otrzymana przez gminę dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu polegającego na budowie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminę ma charakter zakupowy i nie stanowi do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi. NSA podkreślił między innymi, że o tym, że otrzymanie dofinansowanie stanowi dotację o charakterze ogólnym, niezwiązaną z konkretną usługą może świadczyć okoliczność, że dofinansowanie zostało pozyskane dla zrealizowania całego projektu i zostało oparte nie o wartość wszystkich poniesionych kosztów, a jedynie tych, które mogą być zaliczone do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu.

W uzasadnieniu do wyroku NSA wskazał w szczególności, że „istotne (\`(...)\`) dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT”.

NSA podkreślił również, że „nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

W konsekwencji NSA uznał, że „jeżeli (\`(...)\`) z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz mieszkańców”.

W kontekście argumentacji przedstawionej przez Gminę warto również przywołać wyrok NSA z 2 lipca 2020 r. (I FSK 1600/19), w którym NSA wskazał, że nie można uznać, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, tylko z tego powodu, że usługi świadczone przez podatnika są finansowane w ramach projektu i dzięki temu uczestnicy tego projektu nie muszą ponosić kosztów związanych z korzystaniem z tych usług. Ponadto, NSA podkreślił, że nie można mówić o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę świadczonych usług, w sytuacji, w której wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio powiązana z liczbą uczestników danego projektu. NSA wskazał, że bezpośredni związek dotacji ze świadczoną usługą miałby miejsce wówczas, gdy i wysokość udzielonej dotacji i liczba uczestników, czy zmiana w zakresie wysokości liczby uczestników wpływała na koszty, które muszą uczestnicy tego projektu ponosić \[Wnioskodawca wskazuje, że w dniu składania niniejszego wniosku, uzasadnienie pisemne do wyroku NSA o sygn. I FSK 1600/19 nie było dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w związku z czym treść wyroku została przywołana przez Wnioskodawcę na podstawie transkrypcji uzasadnienia ustnego.\].

Podobnie, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, w którym NSA uznał, że jeżeli dotacja wykorzystywana jest w szerszym kontekście, np. w celu poprawy wizerunku okolicy, danej miejscowości i całego okręgu, to nie można przyjąć, że ma ona bezpośredni związek z usługą świadczoną na rzecz pojedynczego podmiotu korzystającego z określonego zakresu usług.

Ponadto, jeśli chodzi o orzecznictwo sądów administracyjnych warto również przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r. (I SA/Bd 337/19), w którym w kontekście opodatkowania dotacji otrzymanej przez gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków sąd ten uznał, że przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 24 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.265.2022.3.WL, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

Interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-1.4012.265.2022.3.WL doręczono Państwu 24 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

25 lipca 2022 r. wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 25 lipca 2022 r.

Państwa Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w zaskarżonej części, tj. w części, w jakiej Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy w odniesieniu do braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 633/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 września 2023 r.

WSA w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z 27 czerwca 2023 r. wskazał, że w rozpoznanej sprawie Sąd nie może ograniczyć się do oceny, czy stanowisko organu było zgodne z prawem tylko w tym zakresie (zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania), lecz również musi zbadać zgodność z prawem stanowiska organu w pozostałym zakresie, dotyczącym dopuszczalności włączenia do podstawy opodatkowania także wpłat mieszkańców - mimo że w skardze zarzutu takiego nie postawiono.

Potrzebę taką Sąd stwierdził z uwagi na treść wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. C-612/21, w którym Trybunał orzekł, że „Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. Jednocześnie TSUE stwierdził, że wobec tej odpowiedzi, udzielonej na pytanie pierwsze, nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie (czy do podstawy opodatkowania należy zaliczyć dotację).

Zdaniem WSA wynika z tego, że inwestycja taka, jak w zaskarżonej interpretacji (dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy), z uwagi na brak elementu zysku po stronie Gminy, nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT (pkt 35-40 wyroku w sprawie C-612/21). Skoro nie mamy tu do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców.

Ponadto WSA w Łodzi wskazał, że nie ulega wątpliwości, że ww. rozstrzygnięcie TSUE dotyczy wykładni zastosowanych również w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z tym kwestii podstawy opodatkowania, stanowiącej istotę sporu pomiędzy skarżącą gminą a organem. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że rozpoznawana przed TSUE sprawa dotyczy odnawialnych źródeł energii, a zaskarżona interpretacja dotyczy POŚ.

2 października 2023 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 633/22.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. wyroku;

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 633/22 .

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina – zarejestrowany jako czynny podatnik VAT – zdecydowała się wziąć udział w projekcie współfinansowanym ze źródeł unijnych oraz krajowych. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „\`(...)\`” na operacje typu „\`(...)\`”. Projekt zakłada budowę \`(...)\` szt. przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy oraz budowę sieci wodociągowej o łącznej długości \`(...)\` m. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie przez Gminę kosztów ogólnych związanych z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną. Gmina będzie beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych. Dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 63,63% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 63,63% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Wkład własny Gminy pokryje 49,21% koszów całkowitych związanych z realizacją Projektu. Szacowana orientacyjna struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanych inwestycji w łącznych kosztach realizacji Projektu kształtuje się na następującym poziomie: - środki otrzymane w ramach Dofinansowania - 50,79%; - środki własne Gminy - 49,21%. W związku z realizacją Projektu, Gmina zawiera z zainteresowanymi udziałem w Projekcie mieszkańcami Gminy umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków. Na mocy Umów, Mieszkańcy wyrażają zgodę na bezpłatne użyczenie Gminie należących do nich nieruchomości oraz wykonanie na tych nieruchomościach prac budowlanych, polegających na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy zobowiązują się również do uiszczenia opłaty w określonej wysokości. Do wykonania prac budowlanych, związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudową sieci wodociągowej, Gmina zaangażowała osoby trzecie, tj. wykonawców, od których będzie otrzymywała faktury VAT z wykazanym VAT naliczonym. Wskazali Państwo, że zakresem pytania we wniosku objęta jest dotacja dotycząca całego projektu, a sieć wodociągowa w Gminie, po jej wybudowaniu, pozostanie własnością Gminy.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację projektu pn.: „\`(...)\`”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą, a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie dotacji wymaga ustalenia:

‒ czy istnieją konkretne czynności, do których odnosi się dofinansowanie (tj. czy dotacja ma charakter ogólny, czy dotyczy określonej i wyodrębnionej kategorii usług lub dostaw spośród wykonywanych przez podatnika),

oraz

‒ czy związek między tymi czynnościami, a dotacją ma identyfikowalny charakter.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Otrzymane dofinansowanie (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy w części dotyczącej budowy wodociągu na terenie Gminy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

W opisywanym stanie faktycznym, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej budowy wodociągu nie został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Państwa Gminę czynności jest budowa wodociągu, który po realizacji projektu pozostanie własnością Państwa Gminy. Wykonanie przez Państwa Gminę w ramach projektu działań, polegających na budowie wodociągu, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie w części przeznaczonej na budowę wodociągu nie stanowi zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej budowy wodociągu, nie stanowią więc wynagrodzenia za wykonywane czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem stanowią zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy wodociągu, którego Państwa Gmina będzie właścicielem po jego wybudowaniu.

W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej budowy wodociągu, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja na realizację projektu pn. „\`(...)\`”, w części dotyczącej budowy wodociągu na terenie Gminy \`(...)\` nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części dotyczącej budowy wodociągu na terenie Gminy \`(...)\` nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kolejną kwestią wymagającą zbadania jest obowiązek bądź brak obowiązku opodatkowania dotacji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę w ramach ww. projektu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo projekt pn.: „\`(...)\`” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

‒ podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT,

‒ szacowana orientacyjna struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanych inwestycji w łącznych kosztach realizacji Projektu: środki otrzymane w ramach Dofinansowania - 50,79%; środki własne Gminy - 49,21%,

‒ Gmina zawiera z Mieszkańcami umowy o cywilnoprawnym charakterze. Mieszkańcy wyrażają zgodę na bezpłatne użyczenie Gminie należących do nich nieruchomości oraz wykonanie na tych nieruchomościach prac budowlanych, polegających na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków. Mieszkańcy zobowiązują się również do uiszczenia opłaty w określonej wysokości,

‒ do wykonania prac budowlanych, związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudową sieci wodociągowej, Gmina zaangażowała osoby trzecie, tj. wykonawców, od których będzie otrzymywała faktury VAT.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Mieszkańcy którzy dobrowolnie przystąpili do projektu są zobowiązani do wniesienia opłaty w wysokości ustalonej w umowach zawartych z Państwa Gminą. Orientacyjna struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania realizowanych inwestycji w łącznych kosztach realizacji projektu: środki otrzymane w ramach Dofinansowania - 50,79%; środki własne Gminy - 49,21%. Do wykonania prac budowlanych, związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudową sieci wodociągowej, Gmina zaangażowała osoby trzecie, tj. wykonawców. Nie zatrudnili Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz rozbudową sieci wodociągowej. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz celem Państwa działania był interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpiły znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w celu realizacji projektu Państwa Gmina podpisała umowy z wykonawcami, u których zakupione zostały usługi dostawy budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Tym samym, działaliście Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach projektu pn. „\`(...)\`” nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwa Gmina realizując ww. projekt w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji opisanego projektu pn. „\`(...)\`” nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do dotacji otrzymanej przez Państwa na realizację ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wskazać należy, że nie sposób powiązać ich z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji ww. Projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach opisanego Projektu nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, dofinansowanie projektu w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, które Państwo otrzymali, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, otrzymana przez Państwa Gminę dotacja stanowiąca dofinansowanie projektu pn. „\`(...)\`” nie stanowi podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe, gdyż wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny, pomimo częściowo innej argumentacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).