Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-429/13/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy.
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; następstwo prawne; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja; wypłata; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1493/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 19 kwietnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3609/14 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 25 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Podatnik lub S.A.) stoi na czele Grupy Kapitałowej (dalej: GK), w skład której wchodzi szereg spółek-córek i spółek, w których udziałowcami są spółki-córki.

Spółka, na podstawie uchwały zarządu obowiązującej od dnia 1 maja 2012 r. oraz szeregu dalszych czynności, utworzyła w ramach swojej struktury organizacyjnej wyodrębnioną jednostkę organizacyjną zwaną „Zakład” (dalej: Zakład). Zakład spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone interpretacjami indywidualnymi z dnia 30 kwietnia 2013 r.

Spółka, w ramach funkcjonującej struktury Zakładu i zgodnie z jego strategią rozwoju, w oparciu o umowę z dnia 14 listopada 2012 r., nabyła większościowy pakiet akcji spółki z branży usług bezpieczeństwa - spółkę „A” SA (dalej: „A”), tym samym stając się jej większościowym akcjonariuszem. Zgodnie z uchwałą zarządu S.A. nabycie akcji „A” nastąpiło do majątku Zakładu.

W dniu 24 czerwca 2013 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki „A” podjęło uchwałę w sprawie podziału zysku spółki „A” osiągniętego w roku 2012. Zgodnie z tą uchwałą spółka „A” miała wypłacić określoną w ww. uchwale część zysku w formie dywidendy swoim akcjonariuszom. Termin wypłaty dywidendy ustalono na dzień 26 września 2013 r.

W dniu 26 września 2013 r. nastąpiła wypłata dywidendy akcjonariuszom, w tym spółce - powiększając tym samym składniki majątkowe Zakładu.

Środki pieniężne otrzymane przez S.A. (Zakład) z tytułu ww. dywidendy znajdują się na wyodrębnionych kontach bankowych prowadzonych dla Zakładu oraz stanowią (i będą stanowić) majątek Zakładu.

Wspólnicy spółki rozważają podział tej spółki polegający na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci całości Zakładu zostanie objęta planem podziału i przeniesiona (w wyniku podziału przez wydzielenie, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH i nast.) do odrębnej spółki kapitałowej. W konsekwencji cały zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zakładu, w tym również akcje spółki „A”, jak i środki pieniężne otrzymane przez S.A. (Zakład) z tytułu dywidendy również trafią w ramach tego majątku, do odrębnej spółki kapitałowej ze wszelkimi skutkami wynikającymi z procedury podziału przez wydzielenie.

Jednocześnie pozostawiony, po podziale, w spółce S.A. zespół składników majątkowych również stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata dywidendy dla spółki S.A. (Zakład) - akcjonariusza spółki „A” - dokonana w dniu 26 września 2013 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa w okolicznościach, gdy okres dwóch lat posiadania akcji przez spółkę uzyskującą przychody (Zakład) i następcę prawnego (spółka, do której trafi Zakład w wyniku podziału przez wydzielenie, a która z dniem wydzielenia wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki dotyczące Zakładu) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i jednocześnie po dniu wydzielenia Zakładu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do odrębnej spółki kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata, w opisanych powyżej okolicznościach, dywidendy dla spółki S.A. (Zakład) - obecnego większościowego akcjonariusza spółki „A” - podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji, gdy okres dwóch lat posiadania akcji przez Spółkę uzyskującą przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te będą w dalszym w posiadaniu przez S.A. (Zakład), jak i w sytuacji, gdy okres ten upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te posiadane będą już przez następcę prawnego (w wyniku podziału przez wydzielenie skutkującego wstąpieniem we wszelkie prawa i obowiązki związane z Zakładem).

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Punktem wyjścia rozważań uzasadniających stanowisko podatnika są przepisy prawa podatkowego (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa Ordynacja podatkowa) wraz z przepisami prawa gospodarczego (Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19%.

Zgodnie z ust. 4 w/w przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli m.in. spółka, o której mowa w pkt 2 w/w przepisu (tj. S.A. Zakład), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z ust. 4a w/w przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (\`(...)\`) posiada akcje w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednocześnie zgodnie z ust. 4b w/w przepisu zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania akcji, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej (\`(...)\`), upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W przedmiotowym przypadku, w trakcie biegu okresu dwóch lat posiadania akcji przez S.A. (Zakład) może nastąpić transakcja podziału przez wydzielenie zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH i nast., zgodnie z którym podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Konsekwencją przeprowadzenia podziału przez wydzielenie jest zastosowanie reguł związanych z kontynuacją praw i obowiązków, zarówno prawnych (administracyjnych), jak i podatkowych.

Tym samym w zakresie:

1.  konsekwencji prawnych zastosowanie ma art. 531 § 1 KSH, zgodnie z którym spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Zgodnie z § 2 w/w przepisu na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej,
2.  konsekwencji podatkowych zastosowanie ma art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Zgodnie z § 2 w/w przepisu przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej planowana transakcja wydzielenia obejmować będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa jaką jest Zakład Ochrona (wraz ze środkami z wypłaconej dnia 26 września 2013 r. dywidendy oraz posiadanymi przez S.A. Zakład akcjami spółki „A”).

Bez wątpienia do czasu przeprowadzenia restrukturyzacji i planowanego podziału przez wydzielenie, istnieje możliwość korzystania ze zwolnienia przychodów otrzymanych z tytułu wypłaconej dywidendy w oparciu o art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia (wskazane w art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) również są spełnione.

W ocenie Podatnika prawo do zwolnienia z opodatkowania istnieje również wtedy, gdy podział przez wydzielenie Zakładu nastąpi przed upływem dwuletniego okresu posiadania przez S.A. (Zakład) akcji w spółce „A”, przy czym łączny okres posiadania tych akcji przez spółkę S.A. (Zakład) oraz spółkę, do której w wyniku podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie Zakład, wynosić będzie co najmniej okres dwóch lat. Powyższe wynika z zasad sukcesji podatkowej, o której mowa we wspomnianym art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady, że w okolicznościach tej sprawy, spółka, do której zostanie przeniesiony w wyniku podziału przez wydzielenie Zakład będzie na gruncie tego przepisu kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem, a więc i kontynuatorem zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przesłanek pozwalających na skorzystanie z takiego zwolnienia.

Skoro podmiot, do którego ze spółki S.A. zostaje wydzielony majątek Zakładu, przejmuje i jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków (w tym podatkowych), które „wychodzą” ze spółki dzielonej (S.A.) to w ocenie podatnika brak jest podstaw do przyjmowania, iż bieg okresu dwóch lat (o którym mowa w art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) ulegałby przerwaniu. Przeciwnie, w przypadku zastosowania przewidzianej na gruncie przepisów KSH procedury podziału przez wydzielenie, której skutkiem jest sukcesja prawa i obowiązków związanych z Zakładem, okres ten trwa nadal (spółka przejmująca Zakład stanie się w tym zakresie następcą prawnym S.A. (Zakład), w skład którego wchodzą również akcje spółki „A”) i dopiero ewentualne zbycie akcji spółki „A” przez takiego następcę prawnego przed upływem dwóch lat liczonych łącznie za okres ich posiadania przez S.A. (Zakład) i następcę prawnego, przerwałoby jego bieg.

Ewentualne skutki przerwania tego biegu w wyniku np. czynności prawnej takiego następcy związanej ze zbyciem akcji spółki „A” przed upływem dwóch lat liczonych łącznie za okres ich posiadania przez S.A. (Zakład) i następcę prawnego (tj. ewentualna utrata prawa do zwolnienia) poniósłby jednak następca prawny, czyli podmiot, do którego wydzielony został Zakład, a nie spółka S.A. (tj. poprzednik prawny), który w wyniku podziału przez wydzielenie Zakładu wyzbyłby się wszelkich praw i obowiązków związanych z Zakładem.

Powyższe oznacza, iż S.A. przenosząc w ramach podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszelkie prawa i obowiązki (w tym podatkowe) związane z Zakładem (w tym związane z posiadaniem akcji spółki „A” oraz uzyskaniem dywidendy i zwolnieniem podatkowym) przed upływem okresu dwóch lat, z jednej strony przenosi na następcę prawnego prawo do zwolnienia z opodatkowania, jak również przenosi na następcę prawnego obowiązek ewentualnej zapłaty podatku, jeżeli okres dwóch lat nie będzie zachowany. Zarówno prawo do zwolnienia z opodatkowania, jak i obowiązek wpłaty podatku na skutek ewentualnej utraty ww. zwolnienia podatkowego przechodzą bowiem na następcę prawnego, tj. spółkę, do której majątek (akcje i dywidenda) jest wydzielany.

W podobnej sprawie (dotyczącej procesu łączenia spółek, o czym stanowi art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, co jednak nie ma wpływu na ewentualną odmienną ocenę sytuacji, będącej przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na fakt, iż w obu procedurach mamy do czynienia z instytucją prawną sukcesji prawnej) zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), gdzie również w kontekście sukcesji uniwersalnej (podatkowej) Sąd wskazał, iż „Brak więc argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania udziałów (akcji) przez spółkę przejmowaną czy spółki przejmowane. Utrwalone reguły wykładni przeczą takiemu rozumieniu powołanych przepisów. Zauważyć należy, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p., a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1 ord. pod. - wstępuje następca prawny. Przepisy te bowiem stanowią że następca prawny wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych). Następstwo prawne pod tytułem ogólnym - które te przepisy na gruncie prawa podatkowego wprowadzają - oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W rezultacie należy stwierdzić, że przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejmowanej (spółek przejmowanych), powodujące wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (spółek przejmowanych) z art. 93 § 2 pkt 1 w związku z art. 93 § 1, którym przysługiwało prawo do zwolnienia podatkowego dywidendy wypłacanej przez spółkę zależną o którym mowa w art. 22 ust. 1, ust. 4 pkt 3 i ust. 4a) u.p.d.o.p. nie powoduje utraty tego prawa także wtedy, gdy nastąpiło podczas biegu dwuletniego terminu, o którym mowa w art. 22 ust. 4a) u.p.d.o.p. i także wówczas, gdy otrzymującą dywidendę jest spółka szwedzka (aktiebolag)”.

Wyrok ten, choć dotyczy przejęcia (fuzji), wskazuje wprost na skutki na gruncie przepisów prawa podatkowego sukcesji uniwersalnej, z którą (w zakresie przewidzianym w planie podziału - Zakład) będziemy mieć do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 24 stycznia 2014 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-429/13-2/ŁM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania wypłaty dywidendy:

*   w sytuacji, gdy akcje będą przez okres dwóch lat w posiadaniu Wnioskodawcy – za prawidłowe,
*   w sytuacji, gdy akcje przejdą w posiadanie następcy prawnego Wnioskodawcy przed upływem dwóch lat - za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu ww. interpretacji wskazano, że w obliczu zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wymaga, aby okres posiadania był zachowany przez bezpośredniego właściciela przez minimum 2 lata. Wszelkie zmiany w zakresie właścicielskim „bezpośredniość” tę zakłócają. Należy zauważyć, że w wyniku dokonanego podziału Zakład zostanie przeniesiony do odrębnej spółki kapitałowej (a wraz z nim akcje spółki „A”) i przestanie istnieć. Skoro Zakład przestanie istnieć, to w następstwie jego przeniesienia zostanie przerwany okres bezpośredniego posiadania akcji spółki „A” przez Wnioskodawcę.

Ustawodawca normując przywileje podatkowe w postaci zwolnienia z opodatkowania (art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidywał możliwości zaliczenia „na poczet” 2-letniego okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez następcę prawnego, okresu bezpośredniego posiadania udziałów przez podmiot przejęty w wyniku podziału przez wydzielenie.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca nie dotrzyma warunku posiadania akcji spółki „A” nieprzerwanie przez okres dwóch lat będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego wraz z odsetkami na podstawie art. 22 ust. 4b zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, wypłata dywidendy dla Wnioskodawcy podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy okres dwóch lat posiadania akcji upłynie po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów) i w czasie, gdy akcje te będą w dalszym posiadaniu przez Wnioskodawcę. Natomiast powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania, jeżeli przed upływem tych dwóch lat dojdzie do podziału przez wydzielenie, w wyniku którego własność akcji spółki „A” przejdzie na spółkę kapitałową (następcę prawnego Wnioskodawcy).

Pismem z 10 lutego 2014 r. (data wpływu: 12 lutego 2014 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak w wyniku ponownej analizy sprawy Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 4 marca 2014 r. nr ILPB4/423W-7/14-2/HS).

W związku z powyższym, Strona – reprezentowana przez pełnomocnika –wystosowała w dniu 9 kwietnia 2014 r. (data nadania w Urzędzie Poczta Polska), za pośrednictwem tut. Organu, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 9 maja 2014 r. nr ILPB4/4240-24/14-2/HS.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 15 lipca 2014 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1493/14, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest zasadna.

Jak podkreślił Sąd, Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że w sprawie ma miejsce ograniczenie sukcesji, o jakiej mowa w art. 93c Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w wyroku, podstawę do sukcesji praw i obowiązków podatkowych stanowią przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

W przypadku osoby prawnej powstałej w wyniku podziału przez wydzielenie zastosowanie znajdzie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 93c § 1 osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. A § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej wprowadza jedyny wymóg dla zastosowania ww. sukcesji, tj. stanowi, że przepis 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w sprawie nie stanowi to kwestii spornej).

Zdaniem Sądu, słuszne jest stanowisko spółki, że ww. przepis Ordynacji podatkowej ustanawia zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika w związku z podziałem przez wydzielenie.

Jak podniósł dalej Sąd, przepis art. 93c Ordynacji podatkowej ma charakter materialnoprawny i ustawodawca nie wprowadził dla jego zastosowania żadnych ograniczeń (za wyjątkiem § 2 art. 93c), w tym w zakresie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 - 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sąd zaakcentował ponadto, że podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 536/12 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA), że użyte w art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenie „bezpośrednio” odnosi się do nieprzerwanego dwuletniego posiadania nie mniej niż 10% udziałów (akcji), w kapitale spółki wypłacającej dywidendę (art. 22 ust. 1 ustawy). Określenie to należy więc rozumieć jako posiadanie tych udziałów wprost, a nie pośrednio poprzez inne osoby prawne. Nie oznacza ono zatem żadnego wyjątku wprowadzającego wyłączenie obowiązywania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w następstwie prawnym.

Sąd podkreślił również, że wbrew twierdzeniu Ministra Finansów zmiany jak to nazwał w zakresie właścicielskim (wywołane podziałem przez wydzielenie) nie zakłócają „bezpośredniości”. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń dla ww. zwolnienia w przypadku następstwa prawnego.

Tym samym, w opinii Sądu, dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Sąd podkreślił, że nie dopatrzył się natomiast naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów procesowych, w tym braku należytego uzasadnienia interpretacji. Okoliczność wyrażenia przez organ podatkowy poglądu odmiennego od strony, nie oznacza braku należytego uzasadnienia stanowiska.

Pismem z 5 września 2014 r. nr ILRP-007-246/14-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3609/14 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1493/14.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w kontekście opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego nie jest sporne, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istota sporu dotyczy wykładni art. 22 ust. 4a, który wprowadza dodatkowy warunek umożliwiający skorzystanie ze zwolnienia, a mianowicie wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto NSA wskazał, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty Minister Finansów opiera na następującej argumentacji. Przepis art. 22 ust. 4 - ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych statuujący zwolnienie podatkowe, wskazując na konieczność zachowania 2 letniego nieprzerwanego bezpośredniego okresu posiadania udziału w spółce wypłacającej dywidendę, w żaden sposób nie odnosi się do możliwości kontynuacji tego okresu przez inny podmiot. Wynika to również z użytego przez ustawodawcę w przepisie sformułowania „udział bezpośredni”. Skoro ustawodawca wskazuje tym sformułowaniem na „bezpośredniość”, to nie można tego wymogu pominąć także w niniejszej sprawie, gdzie tej „bezpośredniości” nie ma, bo odrębna spółka kapitałowa stanie się bezpośrednim właścicielem akcji spółki Gwarant dopiero po przejęciu Zakładu Ochrona.

Ta argumentacja, i w konsekwencji zarzuty nią wsparte, są oczywiście błędne.

Jednocześnie NSA zauważył, że konsekwencje podatkowe przekształceń osób prawnych dla stosunków prawnych wynikających z przepisów poszczególnych ustaw podatkowych zostały uregulowane w przepisach Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Są to przepisy o charakterze ogólnym w tym znaczeniu, że znajdą one zastosowanie automatycznie w tych wszystkich sytuacjach, w których dochodzi do przekształceń podmiotowych. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń co do zakresu jego stosowania, w szczególności zaś nie zastrzegł, że nie będzie miał on zastosowania dla oceny istnienia prawa do ulgi lub zwolnienia. Także w treści art. 22 ust. 4 - ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest zapisu, wedle którego zasady i konsekwencji sukcesji podatkowej, w tym opisane w art. 93c Ordynacji podatkowej nie miałyby zastosowania do tego zwolnienia.

W ocenie NSA Minister Finansów błędnie odczytuje pojęcie „udziału bezpośredniego”. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca wskazanym wyrażeniem nie posługuje się w treści ust. 4a, którego dosłowne brzmienie jest następujące: zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. O bezpośredniości mówi art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie stwierdza się, że spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1. Zatem ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych a nie w znaczeniu jakim przypisuje mu Minister Finansów, a mianowicie, że to ten sam podmiot musi posiadać te akcje czy udziały.

Jak podniósł dalej Naczelny Sąd Administracyjny należy wyjaśnić, że w kontekście powiązań kapitałowych możliwe jest powiązanie kapitałowe bezpośrednie, które polega na tym, że jedna spółka posiada udziały bezpośrednio w kapitale drugiej spółki. Drugi typ powiązań to powiązania kapitałowe pośrednie, których istota w sposób obrazowy i uproszczony polega na tym, że jeśli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości.

Na zakończenie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należy uznać za w pełni prawidłową konstatację Sądu I instancji, który stwierdził, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej - wstępuje następca prawny. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza wstąpienie w sytuację prawną spółki dzielonej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę powstałą w wyniku podziału przez wydzielenie biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 19 kwietnia 2017 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 12 stycznia 2017 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1493/14.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.