Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.107.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur oraz składanych deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 27 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 3 czerwca 2019 r.:

Wnioskodawca Spółka S.A. („Spółka”, „Wykonawca”) zawarła umowę z B. S.A. o roboty budowlane na budowę zakładu produkcyjno-magazynowego.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatku VAT”).

W ramach realizacji tej budowy Wykonawca postanowił powierzyć podwykonawcy („Podwykonawca”), a Podwykonawca zobowiązał się wykonać roboty określone w umowie o podwykonawstwo („Umowa”).

Podwykonawca jest podatnikiem VAT nie korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 Ustawy o VAT.

Na zasadach określonych w Umowie, Wykonawca zleca, a Podwykonawca przyjmuje (będzie przyjmował) do wykonania, roboty budowlane polegające na wyprodukowaniu, dostawie i montażu prefabrykatów dla ww. zadania (szczegółowo określone w załączniku do Umowy) wraz z pracami i świadczeniami towarzyszącymi (roboty podwykonawcze) oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi w zamian za uzgodnione wynagrodzenie.

W załączniku określono, że przedmiotem umowy są w szczególności roboty budowlane polegające na produkcji, dostawie oraz montażu elementów prefabrykowanych żelbetowych: płyty HC, słupy w określonych budynkach, belki zbrojone w określonych budynkach, podwaliny jedno i trójwarstwowe w określonych budynkach, prace montażowe, akcesoria do montażu - na określoną szacunkową kwotę (poszczególnych grup towarów i usług) wskazaną w tym załączniku.

Akcesoria, to w zależności od potrzeb i indywidualnych uzgodnień dodatkowe elementy zatapiane w produkcie do połączenia z pozostałą częścią konstrukcji, służące do montażu, do transportu lub do połączeń z elewacją. Mogą to być: szyny do montażu ścian osłonowych bądź murowanych, łączniki do połączeń ścian monolitycznych ze ścianami prefabrykowanymi, zbrojenie odginane, łączniki słupowe, haki transportowe, podkładki neoprenowe. Akcesoria te stanowią de facto nierozłączną część elementów betonowych.

W załączniku do Umowy określono również zakres projektowania dla różnych elementów struktury (słupy, belki, podwaliny) oraz dla płyt kanałowych - zgodny z określonymi modelami Podwykonawcy. W załączniku tym wskazano wprost, że produkcja elementów struktury (słupy, belki, podwaliny) następuje na podstawie projektu wykonawczego dostarczonego przez Wykonawcę.

W przypadku płyt kanałowych HC, ich projekt wraz z ich dozbrojeniem jest po stronie Podwykonawcy, z tym, że do uzgodnienia i zatwierdzenia przez Wykonawcę.

Gdziekolwiek w umowie jest mowa, że Podwykonawca jest odpowiedzialny za projekt, rozumie się przez to wykonanie dokumentacji projektowej będącej uzupełnieniem Projektu Wykonawczego, który jest po stronie Wnioskodawcy oraz Projektu Budowlanego, który jest po stronie Zamawiającego, pozwalającej Podwykonawcy wyprodukować i dostarczyć płyty HC, które spełnią swoją funkcję i będą zgodne z wytycznymi w zakresie geometrii i nośności.

W zakresie Podwykonawcy jest wykonanie schematu montażowego, detali montażowych, wytycznych dozbrojenia pomiędzy płytami i na połączeniu płyt z belką oraz wymiarowanie elementów (należy przez to rozumieć dobór ilości stali sprężającej w płytach HC, czyli ilość cięgien (5 lub 7), które przeniosą zadane obciążenia przez Projektanta Głównego Konstrukcji (Wnioskodawca). Dobór grubości płyt wykonany został przez projektanta Głównego Konstrukcji (Wnioskodawca) na podstawie tabel nośności producentów płyt typu HC.

Projekt ten zatem nie jest Projektem Budowlanym w rozumieniu rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz.U. Nr 120, poz. 1133 zm. z 2008 r. Nr 201, poz. 1239), czy tym bardziej projektem Wykonawczym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz o programie funkcjonalno-użytkowym (Dz.U. Nr 202, poz. 2071 z późn. zm.) a jedynie uzupełnieniem (opracowaniem projektowym), które pozwala dostarczyć produkt zgodny z Projektem Wykonawczym i Budowlanym.

Ponadto, w tym samym załączniku do Umowy wskazano sposób połączeń elementów, sposób montażu itd., w tym zapewnienie przez Podwykonawcę kierownika robót nadzorującego pracowników, zobowiązanie się przez Podwykonawcę do współpracy i wzajemnej koordynacji z innymi podwykonawcami Wykonawcy.

W Umowie określono, że kwota wynagrodzenia stanowi kwotę netto, a na fakturze Podwykonawca obowiązany jest zamieścić adnotację: „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie w treści Umowy wskazano listę załączników do niej (nazwane dokumentami umownymi), które stanowią Umowę. Załącznikami do Umowy są m.in. Warunki ogólne („Warunki ogólne”), Dokumentacja Projektowa według Wykazu, Dokumentacja Warsztatowa według Wykazu oraz dokument „Potwierdzenie przyjęcia zamówienia nr\`(...)\` z dnia\`(...)\`” („Potwierdzenie zamówienia”).

Załącznik Warunki ogólne określa warunki ogólne do umów o roboty budowlane zawierane przez Wnioskodawcę. W załączniku tym wskazuje się m.in., że Podwykonawca zobowiązany jest, oprócz standardowych zapisów wymaganych prawem polskim, zamieścić nr umowy, nazwę/numer budowy oraz adnotację: „odwrotne obciążenie”. Załącznik ten, jak nazwa jego wskazuje, dotyczy umów o roboty budowlane zawierane przez Wnioskodawcę.

Potwierdzenie zamówienia natomiast jest dokumentem, w którym Podwykonawca potwierdza Wykonawcy zamówienie na wskazanych w nim warunkach.

W Potwierdzeniu określono:

1.  zakres - projekt, wykonanie, dostarczenie i montaż elementów żelbetowych według zestawienia prefabrykatów zawartego w tym Potwierdzeniu (z wykazem ilości, objętości i wartości),
2.  wartość zamówienia jako: Xxx PLN + VAT - na dostawę prefabrykatów i akcesoriów na budowę, xxx PLN + „odwrócony VAT” - na montaż „suchy” prefabrykatów.

W ww. Potwierdzeniu wskazano tym samym odmienny od zawartego w treści Umowy sposób rozliczenia, fakturowania wykonywanych czynności (w części dotyczącej kwoty podatku VAT), odnosząc je do rodzaju czynności wykonywanych przez Podwykonawcę. Wyraźnie w nim wskazano, że dostawa towarów (prefabrykaty i akcesoria) będzie fakturowana z podatkiem VAT. Odzwierciedla to zawarte w treści Umowy zlecenie Podwykonawcy wyprodukowania, dostawy i montażu prefabrykatów.

Zgodnie z ustaleniami zawartymi w Potwierdzeniu zamówienia, Podwykonawca wystawiał (będzie wystawiał) faktury na dostawy (prefabrykaty oraz akcesoria) z podatkiem VAT, zaś na montaż prefabrykatów bez podatku VAT, z dopiskiem „odwrócony VAT”.

Następnie Wykonawca podpisał z Podwykonawcą Aneks do Umowy („Aneks”), którego celem było z jednej strony uszczegółowienie zapisów Umowy, a z drugiej rozszerzenie zakresu robót oraz zlecenia na wykonanie prefabrykatów.

Biorąc pod uwagę charakter czynności zlecanych Podwykonawcy na podstawie Umowy (wyprodukowanie, dostawa i montaż prefabrykatów), w Aneksie zweryfikowano pierwotne zapisy, wskazując, że kwota wynagrodzenia Podwykonawcy za wykonanie przedmiotu Umowy, wskazana w pierwotnych zapisach Umowy, stanowi kwotę netto, a:

*   dostawy będą fakturowane z podatkiem VAT,
*   na fakturze za montaż Podwykonawca obowiązany jest zamieścić adnotację „odwrotne obciążenie”.

Jednocześnie w Aneksie :

*   uszczegółowiono zakres podstawowy prac o rzeczywiście wykonane ilości elementów na podstawie projektów wykonawczych dostarczonych przez Wykonawcę w zakresie objętości betonu, stopni zbrojenia oraz akcesoriów, wskazując ich wartość netto,
*   wskazano dodatkowe prace montażowe o określonej wartości netto,
*   wskazano produkcję i dostawę dodatkowych elementów prefabrykowanych z wyłączeniem ich montażu,
*   wskazano wartość dodatkowych akcesoriów montażowych zamawianych u Podwykonawcy niezbędnych do montażu przez Wnioskodawcę elementów prefabrykowanych.

W Aneksie potwierdzono tym samym (zdaniem Spółki i Podwykonawcy) zlecenie na dwie odrębne czynności, które maja być zrealizowane przez Podwykonawcę:

*   dostawę towarów (prefabrykaty, akcesoria) - które fakturowane były (będą) z podatkiem VAT,
*   montaż - fakturowany z dopiskiem "odwrócony VAT", co oznacza, że do tej części realizowanego przez Podwykonawcę na podstawie Umowy zlecenia mają zastosowanie przepisy dotyczące odwróconego obciążenia w podatku VAT.

Przed podpisaniem Aneksu powyższe zasady fakturowania wynikały z Potwierdzenia zamówienia, ale nie były spójne z treścią Umowy, na co wskazywały zapisy zawarte w Umowie.

W następstwie podpisanego Aneksu zmieniła się kwota robót podwykonawczych jak również całkowite wynagrodzenie Podwykonawcy.

Należy podkreślić, że prefabrykaty zamawiane u Podwykonawcy bez montażu, montowane są przez Wnioskodawcę. Do montażu tych prefabrykatów wykorzystywane są akcesoria do montażu nabywane również od Podwykonawcy.

Zgodnie z otrzymaną od Podwykonawcy klasyfikacją statystyczną:

*   wytworzenie prefabrykatów betonowych na zlecenie innej jednostki, tj. strunobetonowych płyt kanałowych HC, strunobetonowych płyt TT, belek, dźwigarów, słupów, ścian, podwalin, belek mostowych, ekranów akustycznych itp., mieści się w PKWiU 23.61.1 „Wyroby z betonu do celów budowlanych”,
*   akcesoria do montażu (szyny, łączniki, zbrojenia odginane, haki transportowe, podkładki neoprenowe) mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 23.61,
*   roboty związane z montażem konstrukcji z prefabrykowanych elementów żelbetowych mieszczą się w PKWiU 43.99.70.0.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca nabywa świadczenie od Podwykonawcy w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca buduje zakład produkcyjno-magazynowy.

Tym samym Spółka nabywa świadczenie od Podwykonawcy w celu realizacji usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które składają się na realizację inwestycji realizowanej przez Spółkę.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania na czym konkretnie polega realizacja przez Wnioskodawcę inwestycji w postaci budowy zakładu produkcyjno-magazynowego Wnioskodawca wskazał, że budowa zakładu produkcyjno-magazynowego, o którym mowa we wniosku, polega na wykonaniu przez Wnioskodawcę projektu wykonawczego oraz realizacji robót budowlanych w zakresie:

*   sieci zewnętrzne sanitarne i elektryczne
*   drogi wewnętrzne na terenie zakładu,
*   wykonanie budynków: biurowego, magazynowego, dwóch budynków produkcyjnych (budynek produkcyjny główny, trzy kondygnacyjny oraz budynek produkcyjny PGM, dwukondygnacyjny) oraz budynków towarzyszących takich jak budynki techniczne czy budynek ochrony w pełnym zakresie, tj. fundamenty, konstrukcja, elewacje, dachy instalacje elektryczne oraz instalacje sanitarne wraz z robotami wykończeniowymi.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakie czynności składające się na realizację inwestycji w postaci budowy zakładu produkcyjno-magazynowego wykonuje Wnioskodawca samodzielnie bądź poprzez inne niż Podwykonawca, o którym mowa we wniosku podmioty, tj. podwykonawców innych niż Podwykonawca wskazany we wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wnioskodawca wykonuje samodzielnie, tj. siłami własnymi (pracownikami Wnioskodawcy) częściowo zakresy:

*   robót żelbetowych (roboty szalunkowe, betoniarskie i zbrojarskie związane z fundamentowaniem oraz konstrukcją obiektów technicznych oraz budynku produkcyjnego PGM, klatek schodowych przy budynku biurowym i produkcyjnym),
*   prac murowych,
*   prac montażowych związanych z montażem elementów prefabrykowanych żelbetowych, takich jak podwaliny budynku produkcyjnego PGM, biegi i podesty prefabrykowane klatek schodowych, słupy, belki i stropy budynków technicznych
*   prac wykończeniowych (prace tynkarskie, malarskie),
*   tymczasowe prace elektryczne związane z wykonaniem zasilania placu budowy.

Podwykonawca wskazany we wniosku wykonuje: produkcję i dostawę elementów prefabrykowanych żelbetowych, takich jak słupy, belki, płyty stropowe, podwaliny, biegi schodowe oraz podesty budynków: biurowego, produkcyjnego, magazynowego oraz budynków technicznych. Ponadto w swoim zakresie Podwykonawca wykonuje montaż słupów, belek, płyt stropowych oraz podwalin jedynie w zakresie budynku biurowego, magazynowego oraz produkcyjnego głównego bez klatek schodowych oraz z wyłączeniem budynków technicznych oraz budynku produkcyjnego PGM.

Ponadto Wnioskodawca zatrudnia innych podwykonawców niż wskazany we wniosku, w zakresie:

*   prac projektowych związanych z wykonaniem projektów wykonawczych,
*   robót instalacyjnych sanitarnych i elektrycznych,
*   robót związanych z wykonaniem sieci zewnętrznych,
*   robót drogowych,
*   robót związanych z wykonaniem pokrycia dachowego, oraz robót elewacyjnych,
*   robót murowych i żelbetowych (jedynie w zakresie usługi robocizny),
*   dostaw materiałów, takich jak urządzenia wentylacji, płyty warstwowe, blacha dachowa, stal zbrojeniowa, beton.
*   robót wykończeniowych.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania co konkretnie jest przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Podwykonawcą (jaki konkretnie przedmiot świadczenia określa/wskazuje umowa), Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem umowy jest:

1.  produkcja i dostawa elementów żelbetowych prefabrykowanych, takich jak: słupy, belki, płyty stropowe HC, podwaliny, biegi schodowe i podesty klatek schodowych dla: budynków produkcyjnych, biurowego, magazynowego oraz budynków technicznych,
2.  prace montażowe słupów, belek, płyt stropowych oraz podwalin jedynie w zakresie budynku biurowego, magazynowego oraz produkcyjnego głównego bez klatek schodowych oraz z wyłączeniem budynków technicznych oraz budynku produkcyjnego PGM,
3.  dostawa podkładek neoprenowych do oparcia płyt na belkach oraz kątowników stalowych i śrub do montażu podwalin służący do połączenia podwaliny ze słupem (elementy zwane „akcesoriami montażowymi”).

Realizowane przez Podwykonawcę, na podstawie umowy, prace montażowe nie dotyczą, jak zaznaczono we wniosku, wszystkich dostarczanych przez Podwykonawcę prefabrykatów. Część robót montażowych realizowanych jest siłami własnymi Wnioskodawcy. Realizowane przez Podwykonawcę świadczenia nie mają charakteru nierozerwalnego. Montaż dostarczonych elementów może być też zrealizowany przez inny podmiot - Spółkę S.A.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania co jest intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy Wnioskodawca wskazał, że intencją (celem) nabycia przez Wnioskodawcę od Podwykonawcy jest:

*   zakup towarów - elementów prefabrykowanych żelbetowych, których producentem jest Podwykonawca wskazany we wniosku, a które to elementy Wnioskodawca zamierzał zamontować siłami własnymi celem realizacji inwestycji, o której mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej,
*   zakup części usług montażu elementów prefabrykowanych, które wiążą się z realizacją inwestycji.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania na czym konkretnie polega realizacja przez Podwykonawcę świadczenia będącego przedmiotem Umowy, w tym należy wskazać w kontekście ogólnej realizacji inwestycji w postaci budowy zakładu produkcyjno-magazynowego Wnioskodawca wskazał, że realizacja świadczenia będącego przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą polega na produkcji i dostawie elementów prefabrykowanych żelbetowych, następnie ich montażu w częściowym zakresie (zgodnie z odpowiedziami powyżej) w celu wykonania konstrukcji obiektów, co z kolei prowadzi konsekwentnie do realizacji zadania „Budowa zakładu produkcyjno-magazynowego …”.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania jakie konkretnie świadczenia składają się na przedmiot Umowy, w tym należy precyzyjnie wskazać:

1.  czy w ramach realizacji Umowy poza dostawą prefabrykatów, dostawą akcesoriów do montażu oraz usługami montażu Podwykonawca wykonuje „prace i świadczenia towarzyszące” a jeśli tak należy precyzyjnie wyjaśnić na czym one polegają, jaki zakres obejmują, w jaki sposób przebiega ich realizacja, na jakich zasadach i warunkach są realizowane/wykonywane,
2.  czy w ramach realizacji Umowy poza dostawą prefabrykatów, dostawą akcesoriów do montażu oraz usługami montażu Podwykonawca wykonuje „usunięcie wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi” a jeśli tak należy precyzyjnie wyjaśnić na czym one polegają, jaki zakres obejmują, w jaki sposób przebiega ich realizacja, na jakich zasadach i warunkach są realizowane/wykonywane,
3.  czy w ramach realizacji Umowy poza dostawą prefabrykatów, dostawą akcesoriów do montażu oraz usługami montażu Podwykonawca wykonuje „projekt (czyli dokumentację projektową)” a jeśli tak należy precyzyjnie wyjaśnić jakim celom służy wykonanie projektu, czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży wykonanego projektu, czy Wnioskodawca przenosi prawa do wykonanego projektu,
4.  czy w ramach realizacji Umowy poza dostawą prefabrykatów, dostawą akcesoriów do montażu oraz usługami montażu Podwykonawca „zapewnia kierownika robót nadzorującego pracowników” a jeśli tak należy precyzyjnie wyjaśnić jakim celom służy zapewnienie kierownika robót nadzorującego pracowników, na czym polega zapewnienie kierownika robót nadzorującego pracowników, jaki zakres czynności wykonuje zapewniony kierownik robót nadzorujący pracowników, w jaki sposób przebiega zapewnienie kierownika robót nadzorującego pracowników, na jakich zasadach i warunkach jest realizowane zapewnienie kierownika robót nadzorującego pracowników Wnioskodawca wskazał:

Ad. a

Zgodnie z warunkami umowy, łączącej Wnioskodawcę z Podwykonawcą, Podwykonawca produkuje i dostarcza elementy prefabrykowane oraz wykonuje montaż części dostarczanych elementów prefabrykatów dla w/w zadania, tj. dla „Budowy zakładu produkcyjno- magazynowego …”.

Prace i świadczenia towarzyszące, o których mowa we wniosku, nie są pracami odrębnymi w stosunku do realizowanych przez Podwykonawcę na podstawie umowy. Są to prace niezbędne do wykonania elementów prefabrykowanych lub zleconych prac montażowych. Są one związane bezpośrednio z produkcją i dostawą elementów prefabrykowanych żelbetowych.

Podwykonawca produkuje elementy w swoim zakładzie produkcyjnym (zakładzie prefabrykacji), następnie dostarcza je na budowę i wykonuje w zakresie budynków wskazanych powyżej tzw. suchy montaż elementów prefabrykowanych żelbetowych, z których powstaje konstrukcja budynków (częściowo prace montażowe wykonuje Wykonawca we własnym zakresie). Dozbrojenie elementów prefabrykowanych oraz ich zabetonowanie wykonuje Wnioskodawca siłami własnymi.

O tym, że prace podwykonawcze obejmują, co do zasady, czynności realizowane jak czynności składające się na produkcję i dostawę oraz usługi montażu, świadczą zapisy umowy.

W ramach przedmiotu umowy Podwykonawca zobowiązany jest wykonać prace i świadczenia towarzyszące. Zgodnie z par. 1 ust. 1 Aktu umowy łączącej Wnioskodawcę z Podwykonawcą „Na zasadach określonych w Umowie, Wykonawca zleca, a Podwykonawca przyjmuje do wykonania, roboty budowlane polegające na wyprodukowaniu, dostawie i montażu prefabrykatów dla zadania, szczegółowo określone w Załączniku Nr 3 do Umowy wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi („Roboty Podwykonawcze”) oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi w zamian za uzgodnione wynagrodzenie.

W załączniku nr 3 do umowy „Zakres prac podwykonawczych wraz z cenami” wskazano de facto rodzaje płyt, słupów, belek, podwalin - ich ilości i wartość. Wskazano również ceny prac montażowych i akcesoriów.

Zgodnie z Aneksem nr 1 do w/w umowy podwykonawczej Strony zgodnie ustaliły j/n:

Wykonawca uszczegóławia i rozszerza zakres robót do wykonania przez Podwykonawcę, a Podwykonawca przyjmuje do realizacji zmieniony zakres następujących prac:

1.  uszczegółowienie zakresu podstawowego o rzeczywiście wykonane ilości elementów na podstawie projektów wykonawczych przez Wykonawcę (Wnioskodawcę), w zakresie objętości betonu, stopni zbrojenia oraz akcesoriów o łącznej wartości xxxPLN, - dodatkowe prace montażowe o wartości xxxPLN,
2.  produkcja i dostawa dodatkowych elementów prefabrykowanych z wyłączeniem ich montażu (podane zostały ilości i wartości zakresu dodatkowego płyt, słupów, belek, podwalin, biegów, spoczników),
3.  dodatkowe akcesoria montażowe o wartości xxxPLN.

Przez w/w prace i świadczenia towarzyszące należy rozumieć zatem prace (nie wymienione wprost w umowie), które są/mogą okazać się niezbędne do wykonania robót podstawowych, czyli prace niezbędne do całkowitego wyprodukowania, dostawy, montażu prefabrykatów, zgodnie z warunkami umowy łączącej Strony, z zasadami wiedzy technicznej i sztuką budowlaną.

Prace i świadczenia towarzyszące realizowane są, co do zasady, w ramach czynności składających się na prace objęte umową, a więc de facto w warunkach i na zasadach dotyczących robót podstawowych.

Katalog tych prac i świadczeń nie jest zamknięty i może obejmować np. zakup stali zbrojeniowej, czy kruszyw do betonu, wykonania form które służą do produkcji elementów prefabrykowanych, czy załadunku elementów na samochody ciężarowe w zakładzie produkcyjnym.

Ad. b

Podwykonawca, w ramach łączącej go z Wnioskodawcą umowy podwykonawczej, zobowiązany jest w okresie gwarancji jakości i rękojmi do usunięcia wad.

Podwykonawca udzielił Wnioskodawcy gwarancji jakości oraz rękojmi za wady na Roboty Podwykonawcze, w tym użyte materiały.

Jeżeli w okresie gwarancji jakości i rękojmi zostaną stwierdzone wady, Podwykonawca zrealizuje swoje zobowiązania wynikające z udzielonej gwarancji jakości lub rękojmi według wyboru Wykonawcy, w terminie wyznaczonym przez Wykonawcę.

Sposób usunięcia wady każdorazowo uzależniony będzie od rodzaju wady, która się ujawni i może np. obejmować naprawę wadliwego elementu/ zakresu robót, wymianę objętego wada elementu/zakresu na nowy.

Ad. c

Podwykonawca na podstawie umowy z Wnioskodawcą wykonuje projekt w zakresie płyt stropowych kanałowych, polegający na wydaniu wytycznych dozbrojenia płyt, wykonaniu rysunków detali montażowych, schematów montażowych (złożeniowych) oraz rysunków warsztatowych w celu wyprodukowania a następnie dostarczenia elementów na budowę.

Należy ponownie podkreślić, na co Wnioskodawca wskazywał już we wniosku, że projekt realizowany przez Podwykonawcę, nie jest ani projektem wykonawczym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 września 2004 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy dokumentacji projektowej, specyfikacji technicznych wykonania i odbioru robót budowlanych oraz o programie funkcjonalno - użytkowym (Dz. U. Nr 202, poz. 2071 z późn. zm.), ani też projektem budowlanym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 3 lipca 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu i formy projektu budowlanego (Dz. U. Nr 120, poz. 1133 ze zm.). Projekt Podwykonawcy, o którym mowa we wniosku dotyczy konkretnego detalu i jest związany z przygotowaniem produkcji zamówionego detalu z uwzględnieniem możliwości produkcyjnych Podwykonawcy, rodzaju posiadanych urządzeń, itp.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że Podwykonawca nie przenosi praw do projektów w rozumieniu przepisów Ministra infrastruktury. Podwykonawca przenosi prawa autorskie do konkretnego detalu.

Dla wszystkich pozostałych elementów struktury, tj. słupy, belki stropowe, podwaliny, biegi schodowe, podesty klatek schodowych - projekt wykonuje i dostarcza Podwykonawcy Wnioskodawca celem wyprodukowania i dostawy przez Podwykonawcę elementów objętych umową.

Ad. d

Podwykonawca w ramach realizacji umowy zapewnia kierownika robót nadzorującego pracowników wykonujących montaż. Zapewnienie kierownika robót nadzorującego pracowników wykonujących montaż dot. tylko sytuacji, kiedy montaż wykonywany jest przez Podwykonawcę, natomiast gdy montaż wykonywany jest samodzielnie przez Wnioskodawcę - wówczas po stronie Podwykonawcy obowiązku zapewnienia takiego kierownika nie ma, prace wykonywane samodzielnie przez Wnioskodawcę nadzorują i koordynują Kierownicy Robót będący pracownikami Wnioskodawcy.

Kierownik robót koordynuje dostawy elementów prefabrykowanych z zakładu produkcyjnego na budowę, koordynuje prace brygady montażowej podległych mu pracowników (monterów), nadzoruje prace w zakresie ich bezpiecznego wykonania oraz odpowiada za wykonanie tych prac zgodnie z dokumentem IBWR (Instrukcja Bezpiecznego Wykonania Robót), odpowiada za montaż elementów zgodnie z projektem wykonawczym dostarczonym Podwykonawcy przez Wnioskodawcę.

W ramach umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą, Podwykonawca deleguje pracownika z odpowiednimi uprawnieniami (uprawnienia budowlane oraz uprawnienia do kierowania ludźmi) wraz z brygadą monterów do wykonania prac montażowych na budowie Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czym są „prefabrykaty”, których dostawę realizuje Podwykonawca Wnioskodawca wskazał, że: „prefabrykaty, są to elementy konstrukcji budynków wykonane z betonu zbrojonego stalą zbrojeniową, produkowane w zakładzie prefabrykacji, a następnie dostarczane na budowę. Podwykonawca w ramach umowy dostarcza takie elementy konstrukcji jak: belki stropowe, słupy, belki podwalinowe, płyty stropowe typu HC. Prefabrykaty zmontowane na budowie stanowią konstrukcję obiektów.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy „prefabrykaty” po montażu łączą się w jakiś sposób, czy stanowią one jakąś instalację, jakąś część zakładu produkcyjno-magazynowego Wnioskodawca wskazał, że zmontowane i połączone ze sobą prefabrykaty za pomocą łączników śrubowych, podkładek neoprenowych oraz po wykonaniu podlewek pod słupami na połączeniu słupa z fundamentem oraz monolityzacji płyt między sobą (polegającą na dozbrojeniu płyt w pachwinach między płytami i na połączeniu z belkami, a następnym zabetonowaniu tych pachwin) tworzą konstrukcję budynków.

Podwykonawca produkuje w swoim zakładzie produkcyjnym, tj. zakładzie prefabrykacji elementy i dostarcza je we własnym zakresie na teren budowy samochodami ciężarowymi.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania z jakich czynności składa się, w jaki sposób przebiega, na jakich zasadach i warunkach jest realizowane/wykonywane przez Podwykonawcę świadczenie polegające na dostawie prefabrykatów Wnioskodawca wskazał, że Podwykonawca produkuje we własnym zakładzie produkcyjnym, tj. zakładzie prefabrykacji elementy i dostarcza je we własnym zakresie na teren budowy samochodami ciężarowymi.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czym są „akcesoria do montażu”, których dostawę realizuje Podwykonawca Wnioskodawca wskazał, że: „akcesoria do montażu”, to podkładki neoprenowe do oparcia płyt stropowych HC na belkach oraz kątowniki i śruby służące do połączenia podwaliny ze słupem. Podkładki są układane na belce, następnie na podkładkach opierana jest płyta, za pomocą kątowników i śrub łączy się podwalinę ze słupem. Akcesoria do montażu umożliwiają montaż prefabrykatów, które po zmontowaniu stanowią konstrukcję obiektów w ramach „Budowy zakładu produkcyjno- magazynowego\`(...)\`”.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy „akcesoria do montażu” po montażu łączą się w jakiś sposób, czy stanowią one jakąś instalację, jakąś część zakładu produkcyjno-magazynowego Wnioskodawca wskazał, że akcesoria do montażu są elementami łączącymi poszczególne elementy prefabrykowane między sobą. Kątowniki i śruby wykonuje się na styku podwaliny ze słupem, przez podkładki neoprenowe opiera się płyty stropowe na belkach.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania z jakich czynności składa się, w jaki sposób przebiega, na jakich zasadach i warunkach jest realizowane/wykonywane przez Podwykonawcę świadczenie polegające na dostawie akcesoriów do montażu Wnioskodawca wskazał, że Podwykonawca produkuje bądź nabywa u podmiotów trzecich takie akcesoria, a następnie dostarcza Wykonawcy na teren budowy)

Akcesoria te:

1.  Podwykonawca wykorzystuje do montażu w takim zakresie, w jakim montaż prefabrykatów jest po stronie Podwykonawcy;
2.  wykorzystuje do montażu Wnioskodawca w takim zakresie, w jakim montaż prefabrykatów jest po stronie Wnioskodawcy, pracownikami Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy „prefabrykaty” oraz „akcesoria do montażu” po montażu łączą się w jakiś sposób, czy stanowią one jakąś instalację, jakąś część zakładu produkcyjno-magazynowego Wnioskodawca wskazał, że zmontowane prefabrykaty stanowią konstrukcję obiektów. Zakres montażu, który wykonywał Podwykonawca, to tzw. montaż suchy gdzie elementy między sobą łączone są za pomocą śrub (połączenie podwaliny ze słupem, połączenie słupa z fundamentem) lub opierają się na podkładkach neoprenowych (połączenie płyta - belka). Monolityzacja, czyli dozbrojenie pomiędzy płytami stropowymi oraz wykonanie betonowania w spoinach łączących elementy płyt między sobą Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie siłami własnymi.

W odpowiedzi na pytań Organu dotyczących wskazania na czym konkretnie polega montaż wykonywany przez Podwykonawcę, co jest przedmiotem montażu, z jakich czynności (do wykonania których jest zobowiązany Podwykonawca w ramach zawartej umowy) składa się ten montaż, na jakich zasadach jest realizowany ten montaż, na jakich warunkach jest realizowany ten montaż, w jaki sposób są wykonywane prace montażowe, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej oraz na czym konkretnie polega montaż wykonywany przez Wnioskodawcę, co jest przedmiotem montażu, z jakich czynności składa się, w jaki sposób są wykonywane prace montażowe, czy wykonanie prac montażowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, czy też są to proste czynności umożliwiające funkcjonowanie dostarczonego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem niewymagające szczególnych umiejętności i wiedzy specjalistycznej Wnioskodawca wskazał, że montaż polega na rozładunku elementów prefabrykowanych z samochodu ciężarowego, następnie na ich przeniesieniu za pomocą dźwigu w miejsce docelowego montażu. Brygada montażowa wykonuje pionowanie i poziomowanie tych elementów za pomocą śrub montażowych i podkładek. Wykonywane są połączenia śrubowe. Pod słupami po skręceniu śrub wykonywana jest podlewka z zaprawy niskoskuroczowej. Podwykonawca wykonuje te prace w zakresie budynku produkcyjnego głównego, budynku biurowego oraz budynku magazynowego.

Monolityzacja, czyli dozbrojenie pomiędzy płytami stropowymi oraz wykonanie betonowania w spoinach łączących elementy płytowe między sobą Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie (siłami własnymi). Dopiero po monolityzacji konstrukcja osiąga pełną swoją nośność (zdolność przeniesienia obciążeń na które jest projektowana).

Wnioskodawca wykonuje prace montażowe w zakresie budynków technicznych oraz budynku produkcyjnego PGM. Czynności montażowe wykonywane przez Wnioskodawcę są analogiczne do tych wykonywanych przez Podwykonawcę.

Realizacja powyższych czynności wymaga stosownego przeszkolenia pracowników i nadzoru, z uwzględnieniem przepisów BHP.

Czynności tego typu realizowane są przez różne przedsiębiorstwa, podmioty prowadzące działalność w zakresie budownictwa. Realizowane są również przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania z jakich przyczyn/powodów prace montażowe (montaż) czasami wykonuje Podwykonawca a innym razem prace montażowe (montaż) wykonuje Wnioskodawca - Wnioskodawca wskazał, że podział wykonany jest zakresami (budynkami) i wynika ze sposobu organizacji robót na budowie oraz sekwencji ich wykonywania.

Podwykonawca wykonał jedynie te prace montażowe, gdzie miał zapewnioną ciągłość prowadzenie prac czyli dla budynku produkcyjnego głównego magazynowego i biurowego. Wnioskodawca montuje we własnym zakresie budynki techniczne, budynek produkcyjny PGM, oraz biegi schodowe oraz podesty w klatkach schodowych.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania czy między „dostawą prefabrykatów”, „dostawą akcesoriów do montażu”, „usługami montażu”, istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane Wnioskodawca wskazał, że do montażu poszczególnych elementów muszą być dostarczone właściwe akcesoria. Tym samym dostarczane akcesoria muszą odpowiadać dostarczanym elementom prefabrykowanym.

Elementy dostarczane muszą być montowane we właściwej kolejności zgodnie z projektem.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy między „dostawą prefabrykatów”, „dostawą akcesoriów do montażu”, „usługami montażu” oraz innymi świadczeniami składającymi się na przedmiot Umowy istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane Wnioskodawca wskazał, że dostawa elementów prefabrykowanych oraz akcesoriów do montażu jak również montaż wykonywany czy to przez Podwykonawcę czy samodzielnie przez Wnioskodawcę, niezbędne są do wykonania konstrukcji obiektów oraz służą w celu zrealizowania przedmiotu „Budowa zakładu produkcyjno-magazynowego\`(...)\`”.

Wszystkie wymienione wyżej świadczenia mają sens ekonomiczny również świadczone odrębnie, przy zapewnieniu właściwego doboru elementów i akcesoriów zamówieniu. Usługi montażu mogą być realizowane przez odrębny podmiot niż będący dostawcą elementów i akcesoriów. Dowodem na to jest to, że w części montaż elementów prefabrykowanych dokonywany jest przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług („podatku VAT”) z faktur dokumentujących dostawę prefabrykatów na budowę, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawę akcesoriów do montażu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w odniesieniu do usług montażu świadczonych przez Podwykonawcę Spółka jest podatnikiem podatku VAT jako nabywca tych usług - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się, co do zasady, każde świadczenie usług na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 - art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wskazane powyżej czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile są wykonywane przez podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Przez działalność gospodarczą rozumie się, co do zasady, wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców.

Jak z powyższego wynika, podatnikami podatku VAT są, co do zasady, podmioty wykonujące działalność gospodarczą, wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawa o VAT przewiduje jednak pewne wyjątki, w których to nabywca określonych świadczeń jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, przepis powyższy stosuje się w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT (usługi budowlane), jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane dla celów podatku VAT odrębnie i niezależnie.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz innego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń tworzą jedną gospodarczą całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, wówczas należy je zakwalifikować - dla celów rozliczeń podatku VAT- jako jedno świadczenie złożone, kompleksowe. Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenia podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE stwierdził, że: „Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), którego dotyczą pytania Spółki, zdaniem Spółki (również Podwykonawcy) nabywa ona od Podwykonawcy dwa odrębne świadczenia, tj. prefabrykaty (PKWiU 23.61.1), akcesoria do montażu (23.61), tj. nabywa towary, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz usługi montażu (PKWiU 43.99.70.0), które są wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT, które wykonywane przez podwykonawcę podlegają opodatkowaniu na zasadach tzw. odwróconego obciążenia.

W odniesieniu do nabywanych prefabrykatów, czy też akcesoriów do montażu, zdaniem Spółki nie ma znaczenia fakt, że podmiot dostarczający te towary jest Podwykonawcą Spółki w zakresie robót budowlanych. Kwestia sformułowania Umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Jak zostało to już wyżej wskazane, dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, co do zasady, każde świadczenie traktowane jest jako odrębne i niezależne.

Pomimo tego, że dostawa tych towarów następuje na podstawie tej samej Umowy co usługi - to świadczeń tych nie można traktować jako świadczeń złożonych. Świadczenia te są od siebie niezależne. Traktowanie tych świadczeń jako odrębnych i niezależnych nie wpływa na charakter żadnego z tych świadczeń i nie sprawia, że zmienia się ich wartość z punktu widzenia nabywcy.

Odrębność i niezależność tych świadczeń potwierdza też aneks do Umowy, z którego wynika (na co Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego), że część prefabrykatów czy akcesoriów jest zamawiana bez montażu. Montaż ich dokonywany jest siłami Spółki. Stanowi to potwierdzenie, że realizacja tych świadczeń odrębnie jest możliwa i nie ma charakteru sztucznego. Podobnie w przypadku akcesoriów do montażu. Część akcesoriów nabywanych przez Spółkę wykorzystywana jest przez Podwykonawcę do montażu prefabrykatów, część zaś jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do montażu prefabrykatów nabytych od Podwykonawcy bez montażu. Również zatem w tym przypadku (nabycia akcesoriów do montażu) nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym lecz nabyciem towaru. Akcesoria te bowiem są wykorzystywane zarówno przez Podwykonawcę w celu realizacji montażu jak i przez Wnioskodawcę.

Wskazuje to zdaniem Spółki w sposób jednoznaczny, że nie są to świadczenia kompleksowe, złożone, i nie mamy tu do czynienia z sytuacją, gdzie jedno z tych świadczeń miałoby charakter pomocniczy i warunkowałoby możliwość skorzystania z drugiego. Usługa montażu nie jest niezbędna dla właściwego wykorzystania prefabrykatu betonowego nabywanego od Podwykonawcy. Montaż tego prefabrykatu może być bowiem wykonany przez inny podmiot lub Wnioskodawcę.

Jak wskazano już wyżej w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie wszystkie dostarczane przez Podwykonawcę elementy (prefabrykaty) są przez niego montowane. Część tych prefabrykatów i akcesoriów jest jedynie dostarczana przez Podwykonawcę a montowana przez Wnioskodawcę. Rola Podwykonawcy jako dostawcy prefabrykatów i akcesoriów wyraźnie wynika też z zawartego Aneksu do Umowy, z którego wynika wprost, że przedmiotem zlecenia jest w części dostawa prefabrykatów bez montażu oraz akcesoriów do montażu prefabrykatów nie montowanych przez Podwykonawcę.

Zdaniem Spółki jednoznacznie potwierdza to, że Spółka nabywa od Podwykonawcy towary i usługi, tj. dwa odrębne świadczenia.

Mając na uwadze, że prefabrykaty, a także akcesoria do montażu, o których mowa w opisie zdarzenia, nie są usługą (są towarem) i nie mieszczą się w wykazie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, wystawione przez Podwykonawcę faktury zawierające kwotę podatku VAT, dają zdaniem Spółki prawo do odliczenia przez Spółkę podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących ich dostawę - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 Ustawy o VAT.

W odniesieniu do nabywanych od Podwykonawcy usług montażu (który zdaniem Spółki jest świadczeniem odrębnym od dostawy prefabrykatów), Wnioskodawca działa jako wykonawca robót budowlanych polegających na budowie zakładu produkcyjno-magazynowego.

Część prac związanych z realizacją tych robót Spółka powierzyła Podwykonawcy. Są to usługi montażu elementów prefabrykowanych. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zarówno Spółka jak i Podwykonawca są podatnikami VAT. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a Podwykonawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT. Wykonywane przez Podwykonawcę usługi montażu PKWiU 43.99.70.0 mieszczą się w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT (poz. 47 załącznika). Tym samym, spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT, do zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w odniesieniu do tych czynności.

Przedstawiając powyższe, stanowisko Spółki odnośnie do pytań przedstawionych we wniosku jest następujące:

Ad. 1

Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawę prefabrykatów betonowych na budowę, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawę akcesoriów do montażu, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. 3

Spółka jest podatnikiem podatku VAT w odniesieniu do usług montażu świadczonych przez Podwykonawcę, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić na zasadach ogólnych czy też z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazuje art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy. I tak, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy, faktura powinna zawierać:

*   stawkę podatku (pkt 12);

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14)

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji, gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostawy lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f ,stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka, Wykonawca) zawarł umowę z B. S.A. o roboty budowlane na budowę zakładu produkcyjno-magazynowego. Realizacja przedmiotowej inwestycji polega na wykonaniu przez Wnioskodawcę projektu wykonawczego oraz realizacji robót budowlanych w zakresie sieci zewnętrznych sanitarnych i elektrycznych, dróg wewnętrznych na terenie zakładu, wykonaniu budynków: biurowego, magazynowego, dwóch budynków produkcyjnych (budynek produkcyjny główny, trzykondygnacyjny oraz budynek produkcyjny PGM, dwukondygnacyjny) oraz budynków towarzyszących (budynki techniczne, budynek ochrony) w pełnym zakresie, tj. fundamenty, konstrukcja, elewacje, dachy, instalacje elektryczne oraz instalacje sanitarne wraz z robotami wykończeniowymi. Wnioskodawca wykonuje samodzielnie częściowo zakresy robót żelbetowych (roboty szalunkowe, betoniarskie i zbrojarskie związane z fundamentowaniem oraz konstrukcją obiektów technicznych oraz budynku produkcyjnego PGM, klatek schodowych przy budynku biurowym i produkcyjnym), prac murowych, prac montażowych związanych z montażem elementów prefabrykowanych żelbetowych (podwaliny budynku produkcyjnego PGM, biegi i podesty prefabrykowane klatek schodowych, słupy, belki i stropy budynków technicznych), prac wykończeniowych (prace tynkarskie, malarskie) i tymczasowe prace elektryczne związane z wykonaniem zasilania placu budowy. Ponadto Wnioskodawca zatrudnia innych podwykonawców niż wskazany we wniosku, w zakresie prac projektowych związanych z wykonaniem projektów wykonawczych, robót instalacyjnych sanitarnych i elektrycznych, robót związanych z wykonaniem sieci zewnętrznych, robót drogowych, robót związanych z wykonaniem pokrycia dachowego, oraz robót elewacyjnych, robót murowych i żelbetowych (jedynie w zakresie usługi robocizny), dostaw materiałów, takich jak urządzenia wentylacji, płyty warstwowe, blacha dachowa, stal zbrojeniowa, beton oraz robót wykończeniowych.

Natomiast Podwykonawcy, w ramach realizacji inwestycji, Wnioskodawca na podstawie Umowie o podwykonawstwo powierzył do wykonania określone roboty. Jak wskazał Wnioskodawca realizacja świadczenia będącego przedmiotem Umowy polega na produkcji i dostawie elementów prefabrykowanych żelbetowych oraz akcesoriów do montażu, następnie w częściowym zakresie ich montażu w celu wykonania konstrukcji obiektów, a w konsekwencji do realizacji zadania „Budowa zakładu produkcyjno-magazynowego …”. Przedmiotem Umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a Podwykonawcą jest produkcja i dostawa elementów żelbetowych prefabrykowanych (słupy, belki, płyty stropowe HC, podwaliny, biegi schodowe i podesty klatek schodowych dla budynków produkcyjnych, biurowego, magazynowego oraz budynków technicznych) jak również dostawa akcesoriów montażowych (podkładki neoprenowe do oparcia płyt na belkach oraz kątowniki stalowe, śruby do montażu podwalin służący do połączenia podwaliny ze słupem) oraz w zakresie budynku biurowego, magazynowego oraz produkcyjnego głównego bez klatek schodowych z wyłączeniem budynków technicznych oraz budynku produkcyjnego PGM wykonanie prac montażowych słupów, belek, płyt stropowych oraz podwalin. Ponadto w ramach przedmiotu umowy Podwykonawca zobowiązany jest wykonać prace i świadczenia towarzyszące, w okresie gwarancji jakości i rękojmi zobowiązany jest do usunięcia wad, zobowiązany jest wykonać projekt płyt stropowych kanałowych oraz zapewnić kierownika robót nadzorującego pracowników wykonujących montaż. Jednocześnie część prefabrykatów Wnioskodawca zamawia u Podwykonawcy bez montażu. Wówczas Wnioskodawca we własnym zakresie montuje prefabrykaty składające się na budynki techniczne, budynek produkcyjny PGM, oraz biegi schodowe oraz podesty w klatkach schodowych. W sytuacji gdy za montaż odpowiada Wnioskodawca, wykonywane prace nadzorują i koordynują Kierownicy Robót będący pracownikami Wnioskodawcy.

Prefabrykaty są to produkowane w zakładzie prefabrykacji Podwykonawcy elementy konstrukcji budynków, wykonane z betonu zbrojonego stalą zbrojeniową. Zmontowane i połączone ze sobą prefabrykaty za pomocą łączników śrubowych, podkładek neoprenowych oraz po wykonaniu podlewek pod słupami, na połączeniu słupa z fundamentem oraz monolityzacji płyt między sobą tworzą konstrukcję budynków. Wyprodukowane prefabrykaty Podwykonawca dostarcza we własnym zakresie na teren budowy.

Akcesoria do montażu to dodatkowe elementy zatapiane w produkcie do połączenia z pozostałą częścią konstrukcji, służące do montażu, transportu lub do połączeń z elewacją \[szyny do montażu ścian osłonowych bądź murowanych, łączniki do połączeń ścian monolitycznych ze ścianami prefabrykowanymi, zbrojenie odginane, łączniki słupowe, haki transportowe, podkładki neoprenowe do oparcia płyt stropowych HC na belkach, kątowniki i śruby do połączenia podwaliny ze słupem\]. Umożliwiają montaż prefabrykatów, które po zmontowaniu stanowią konstrukcję obiektów w ramach „Budowy zakładu produkcyjno-magazynowego\`(...)\`”. Podwykonawca produkuje akcesoria do montażu bądź nabywa u podmiotów trzecich a następnie dostarcza na teren budowy gdzie są one wykorzystywane do montażu zarówno przez Podwykonawcę jak i Wnioskodawcę odpowiednio w takim zakresie, w jakim montaż prefabrykatów jest po stronie Podwykonawcy i Wnioskodawcy.

Montaż wykonywany przez Podwykonawcę polega na rozładunku elementów prefabrykowanych i przeniesieniu za pomocą dźwigu w miejsce docelowego montażu. Wykonywane jest pionowanie i poziomowanie tych elementów za pomocą śrub montażowych i podkładek. Wykonywane są połączenia śrubowe. Pod słupami po skręceniu śrub wykonywana jest podlewka z zaprawy niskoskuroczowej. Zakres montażu, wykonanego przez Podwykonawcę, to tzw. montaż suchy gdzie elementy między sobą łączone są za pomocą śrub lub opierają się na podkładkach neoprenowych. Podwykonawca wykonuje te prace w zakresie budynku produkcyjnego głównego, budynku biurowego oraz budynku magazynowego. Montaż jest wykonywany przez Podwykonawcę wg ustalonego podziału, który wykonany jest zakresami (budynkami). Podwykonawca wykonał te prace montażowe, gdzie miał zapewnioną ciągłość prowadzenia prac, tj. dla budynku produkcyjnego, głównego magazynowego i biurowego. W sytuacji gdy montaż wykonywany jest przez Podwykonawcę, wówczas Podwykonawca zapewnia kierownika robót nadzorującego pracowników wykonujących montaż. Podwykonawca deleguje pracownika z odpowiednimi uprawnieniami (uprawnienia budowlane oraz uprawnienia do kierowania ludźmi) wraz z brygadą monterów do wykonania prac montażowych na budowie.

Wykonywane przez Podwykonawcę prace i świadczenia towarzyszące są to prace, które nie zostały wprost wymienione w Umowie, a które są niezbędne do wykonania robót podstawowych, tj. do całkowitego wyprodukowania, dostawy, montażu prefabrykatów. Świadczenia te są związane bezpośrednio z produkcją i dostawą elementów prefabrykowanych żelbetowych. Ich katalog nie jest zamknięty, może obejmować np. zakup stali zbrojeniowej, kruszyw do betonu, wykonanie form do produkcji elementów prefabrykowanych, załadunek elementów na samochody ciężarowe w zakładzie produkcyjnym. W okresie gwarancji jakości i rękojmi Podwykonawca zobowiązany jest do usunięcia wad.

Wykonanie przez Podwykonawcę projektu płyt stropowych kanałowych, polega na wydaniu wytycznych dozbrojenia płyt, rysunków detali montażowych, schematów montażowych (złożeniowych) oraz rysunków warsztatowych w celu wyprodukowania i dostarczenia elementów na budowę. Projekt Podwykonawcy dotyczy konkretnego detalu i jest związany z przygotowaniem produkcji zamówionego detalu z uwzględnieniem możliwości produkcyjnych Podwykonawcy, rodzaju posiadanych urządzeń, itp. Podwykonawca nie przenosi praw do projektów w rozumieniu przepisów Ministra infrastruktury. Podwykonawca przenosi prawa autorskie do konkretnego detalu.

Jak wskazano dostawa elementów prefabrykowanych oraz akcesoriów do montażu jak również montaż (wykonywany przez Podwykonawcę i Wnioskodawcę) są niezbędne do wykonania konstrukcji obiektów, służą w celu zrealizowania przedmiotu „Budowa zakładu produkcyjno-magazynowego\`(...)\`”. Prefabrykaty zamawiane u Podwykonawcy bez montażu, montowane są przez Wnioskodawcę. Do ich montażu wykorzystywane są akcesoria do montażu nabywane również od Podwykonawcy.

Wnioskodawca wskazał następującą klasyfikację statystyczną:

*   wytworzenie prefabrykatów betonowych na zlecenie innej jednostki, tj. strunobetonowych płyt kanałowych HC, strunobetonowych płyt TT, belek, dźwigarów, słupów, ścian, podwalin, belek mostowych, ekranów akustycznych itp., mieści się w grupowaniu PKWiU 23.61.1 „Wyroby z betonu do celów budowlanych”,
*   akcesoria do montażu (szyny, łączniki, zbrojenia odginane, haki transportowe, podkładki neoprenowe) mieszczą się w klasyfikacji PKWiU 23.61,
*   roboty związane z montażem konstrukcji z prefabrykowanych elementów żelbetowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.70.0.

Wnioskodawca nabywa świadczenie od Podwykonawcy w celu realizacji usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podwykonawca jest podatnikiem VAT nie korzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących dostawę prefabrykatów oraz akcesoriów do montażu (pytania nr 1 i 2). Ponadto Wnioskodawca wyraził wątpliwość czy w odniesieniu do świadczonych przez Podwykonawcę usług montażu jest podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Dokonując analizy przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że w analizowanym przypadku w tej części realizacji Umowy, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu bez ich montażu (montażu dokonuje Wnioskodawca we własnym zakresie) dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy poszczególnych prefabrykatów i akcesoriów. Natomiast w tej części realizacji Umowy, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu z jednoczesnym montażem, świadczeniem usługi projektowej, realizacją świadczeń towarzyszących, zapewnieniem kierownika budowy oraz udzieleniem gwarancji i rękojmi mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia usług.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach realizacji Umowy w części, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu z jednoczesnym montażem, świadczeniem usługi projektowej, realizacją świadczeń towarzyszących, zapewnieniem kierownika budowy oraz udzieleniem gwarancji i rękojmi zostaje wykonana konstrukcja obiektów w zakresie budynku biurowego, magazynowego oraz produkcyjnego. Niniejsze natomiast prowadzi konsekwentnie do realizacji zadania „Budowa zakładu produkcyjno-magazynowego …”. W ramach realizacji tej części Umowy Podwykonawca produkuje elementy prefabrykowane i dostarcza je na teren budowy. Podwykonawca dostarcza również akcesoria do montażu, które umożliwiają montaż wyprodukowanych i dostarczonych prefabrykatów. Jak wskazano akcesoria do montażu są elementami łączącymi poszczególne elementy prefabrykowane między sobą. Dostarczane akcesoria muszą odpowiadać dostarczanym elementom prefabrykowanym (do montażu poszczególnych elementów muszą być dostarczone właściwe akcesoria) i muszą być montowane we właściwej kolejności, zgodnie z projektem. Wykonywany projekt płyt stropowych kanałowych dotyczy konkretnego detalu i jest związany z przygotowaniem produkcji zamówionego detalu z uwzględnieniem możliwości produkcyjnych Podwykonawcy, rodzaju posiadanych urządzeń, itp. oraz, co istotne, Podwykonawca nie przenosi praw do projektów lecz prawa autorskie do konkretnego detalu. Wykonane prace i świadczenia towarzyszące, jak podkreślił Wnioskodawca, są niezbędne do całkowitego wyprodukowania, dostawy, montażu prefabrykatów, zgodnie z warunkami umowy łączącej Strony, zasadami wiedzy technicznej i sztuką budowlaną. Są one wykonywane w ramach czynności objętych Umową, w warunkach i na zasadach dotyczących robót podstawowych. Natomiast zapewniony kierownik robót koordynuje dostawy elementów prefabrykowanych z zakładu produkcyjnego Podwykonawcy na budowę, koordynuje pracę monterów, nadzoruje prace w zakresie ich bezpiecznego wykonania oraz odpowiada za to aby montaż wykonano zgodnie z Instrukcją Bezpiecznego Wykonania Robót i projektem wykonawczym dostarczonym przez Wnioskodawcę. Natomiast udzielona gwarancja jakości oraz rękojmi dotyczy wad na wykonane prace, w tym użyte materiały.

Wnioskodawca wskazał co prawda, że jego intencją (celem) nabycia od Podwykonawcy w stosunku do realizacji całego przedmiotu Umowy jest zakup towarów oraz części usług montażu elementów prefabrykowanych, które wiążą się z realizacją inwestycji. Niniejsze w opinii Wnioskodawcy potwierdza przyjęty w Aneksie do Umowy sposób fakturowania, zgodnie z którym dostawa towarów (prefabrykaty, akcesoria) będą fakturowane z podatkiem VAT natomiast montaż z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Biorąc jednak pod uwagę, że w ramach realizacji Umowy w części, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu z jednoczesnym montażem, świadczeniem usługi projektowej, realizacją świadczeń towarzyszących, zapewnieniem kierownika budowy oraz udzieleniem gwarancji i rękojmi zostaje wykonana konstrukcja obiektów w zakresie budynku biurowego, magazynowego oraz produkcyjnego nie można uznać, że celem nabycia jest odrębne nabycie towarów i odrębne nabycie montażu. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności w tym cały zakres czynności składający się realizację świadczenia należy uznać, że czynności realizowane przez Podwykonawcę stanowią świadczenie kompleksowe. Z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że w tej części Umowy celem gospodarczym (korzyścią wynikającą z zawartej umowy) dla Wnioskodawcy jest nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na wyprodukowaniu, dostawie elementów prefabrykowanych żelbetowych i akcesoriów do montażu, następnie odpowiednie ich połączenie (dla budynku produkcyjnego głównego, budynku biurowego, budynku magazynowego) wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi. W tej części Umowy, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu z jednoczesnym montażem, świadczeniem usługi projektowej, realizacją świadczeń towarzyszących, zapewnieniem kierownika budowy oraz udzieleniem gwarancji i rękojmi zostaje wykonana konstrukcja obiektów w zakresie budynku biurowego, magazynowego oraz produkcyjnego i z punktu widzenia Wnioskodawcy nie jest tylko istotne przeniesienie prawa do rozporządzania wyprodukowanych przez Podwykonawcę poszczególnych prefabrykatów czy akcesoriów do montażu. W tej części Umowy celem Wnioskodawcy jest nabycie całości robót określonych w umowie, na które składa się produkcja i dostawa elementów prefabrykowanych żelbetowych, dostawa akcesoriów do montażu, montaż dostarczonych elementów dotyczący budynku produkcyjnego głównego, budynku biurowego, budynku magazynowego, wszelkie prace i świadczenia towarzyszące oraz udzielenie gwarancji jakości i rękojmi. W przypadku gdy Podwykonawca wykonuje montaż, dla Wnioskodawcy nie jest ważne samo objęcie we władanie prefabrykatów i akcesoriów do montażu, ale odpowiednie ich połączenie. Odpowiednie zmontowanie dostarczanych towarów powoduje, że w efekcie końcowym powstaje konstrukcja obiektu, która prowadzi do realizacji zadania przez Wnioskodawcę. Dostarczone prefabrykaty i akcesoria nie są w takim przypadku (gdy za montaż odpowiada Podwykonawca) z punktu widzenia Wnioskodawcy celem samym w sobie - jako przedmiot dostawy. W konsekwencji należy uznać, że realizowane przez Podwykonawcę świadczenie (w ramach realizacji Umowy w części, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu z jednoczesnym montażem, świadczeniem usługi projektowej, realizacją świadczeń towarzyszących, zapewnieniem kierownika budowy oraz udzieleniem gwarancji i rękojmi) stanowi świadczenie złożone, które należy rozliczyć z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług montażu, które w analizowanym przypadku należy uznać za świadczenie główne.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy gdy usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 natomiast usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podwykonawca jest podatnikiem VAT niekorzystającym ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy VAT. Roboty związane z montażem konstrukcji z prefabrykowanych elementów żelbetowych Wnioskodawca zakwalifikował do grupowania PKWiU 43.99.70.0. Natomiast grupowanie PKWiU 43.99.70.0 „Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych”, zostało wskazane przez ustawodawcę w poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy jako te, do którego znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nabywa świadczenie od Podwykonawcy w celu realizacji usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Zatem skoro realizowane świadczenie przez Podwykonawcę Wnioskodawca nabywa w celu realizacji usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w analizowanym przypadku Podwykonawca działa względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że skoro Podwykonawca będący czynnym podatnikiem VAT wykonuje usługi wskazane pod poz. 47 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT (Wnioskodawcy), działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem świadczenie wykonywane w ramach realizacji Umowy w części, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu z jednoczesnym montażem, świadczeniem usługi projektowej, realizacją świadczeń towarzyszących, zapewnieniem kierownika budowy oraz udzieleniem gwarancji i rękojmi podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dot. wykonania przedmiotowego świadczenia jest Wnioskodawca jako nabywca. W konsekwencji Podwykonawca wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie przedmiotowego świadczenia na rzecz Wnioskodawcy nie powinien wykazywać podatku należnego natomiast powinien w niej zawrzeć adnotację „odwrotne obciążenie”.

Natomiast do dostawy towarów dochodzi w przypadku realizacji tej części Umowy, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu bez ich montażu. Skoro Podwykonawca realizując tę część Umowy, co do zasady, ogranicza się do produkcji i dostarczenia na teren budowy prefabrykatów i akcesoriów do montażu należy uznać, że z punktu widzenia Wnioskodawcy istotne jest przeniesienie prawa do rozporządzania przez Podwykonawcę poszczególnych prefabrykatów czy akcesoriów do montażu. W tej części Umowy celem Wnioskodawcy nie jest nabycie świadczenia w postaci wybudowanej konstrukcji budynku. Dostarczone prefabrykaty i akcesoria są w takim przypadku (gdy za montaż odpowiada Wnioskodawca) z punktu widzenia Wnioskodawcy celem samym w sobie - jako przedmiot dostawy. W konsekwencji, w przypadku realizacji tej części Umowy, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu bez ich montażu na Podwykonawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla dokonywanej dostawy towarów, na zasadach ogólnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jednocześnie Wnioskodawca nabywa przedmiot Umowy w celu wykonania czynności opodatkowanych, tj. w celu realizacji zadania „Budowa zakładu produkcyjno-magazynowego …” polegającego na budowie zakładu produkcyjno-magazynowego. Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy uznać należy, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Jak przyjęto w niniejszej interpretacji, świadczenie realizowane przez Podwykonawcę w tej części Umowy, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu bez ich montażu (gdy za montaż nie odpowiada Podwykonawca lecz Wnioskodawca) podlega opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku VAT. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca nabywa od Podwykonawcy prefabrykaty i akcesoria do montażu bez usług montażu nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Podwykonawcę dokumentującej dostawę prefabrykatów i akcesoriów do montażu, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa świadczenie realizowane w ramach tej w części Umowy, w której Podwykonawca dokonuje dostawy prefabrykatów i akcesoriów do montażu z jednoczesnym montażem, świadczeniem usługi projektowej, realizacją świadczeń towarzyszących, zapewnieniem kierownika budowy oraz udzieleniem gwarancji i rękojmi znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Jak wskazano bowiem w niniejszej interpretacji faktura dokumentująca wykonanie tej części Umowy przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Podwykonawcę. Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.