Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD5.8221.36.2016.SOH
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Niestosowanie do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ustawy CIT skutkowałoby de facto zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące PGK, w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika podatku dochodowego PGK, w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 7 ustawy CIT, do którego wprost odwołuje się przytoczony wcześniej art. 7a tej ustawy. Dodatkowo nie można podzielić stanowiska P., co do istnienia w ustawie CIT systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych PGK, a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczenia transakcji dokonywanych wewnątrz grupy, tj. między spółkami tworzącymi PGK. Skoro takie rozwiązanie nie zostało przyjęte, ale dochód podatkowy PGK ustala się na poziomie sumy jednostkowych dochodów i strat (ustalanych zgodnie z ustawą) poszczególnych spółek to oznacza, że argumentacja P. podzielona przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lipca 2015 r. w interpretacji indywidualnej Nr IPPB5-4510-470/15-4/RS, w tym zakresie, nie znajduje uzasadnienia na gruncie ustawy CIT.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dochód; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; sprzedaż; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.: dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lipca 2015 r. Nr IPPB5/4510-470/15-4/RS w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej P.), przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej niestosowania regulacji art. 12 ust. 5 i 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), dalej –„ustawa CIT” do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałowa w okresie jej funkcjonowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania regulacji art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy CIT w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w okresie funkcjonowania PGK.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

PGK jest podatkową grupą kapitałową, o której mowa w art. la ust. 1 ustawy CIT, utworzoną na mocy umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, zawartej aktem notarialnym w dniu 10.04.2015 r. (dalej „umowa”). Decyzją z 28.04.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji przedmiotowej umowy. Umowa zawarta została na okres 3 lat. Obecnie PGK oczekuje na nadanie numeru identyfikacji podatkowej (NIP).

W skład PGK wchodzą następujące Spółki:

*   P. sp. z o.o., tj. P.,

*   S. SA (dalej: S.),

*   C. S.A. (dalej: C.).

Spółką dominującą i reprezentującą podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) ustawy CIT jest P.

P. (Country Managing Unit grupy dla obszaru Polski), będąca podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie całą jej lokalną działalnością (poza hurtowym handlem energią i produktami pochodnymi, które są scentralizowane). P. koordynuje i wspomaga funkcjonowanie polskich spółek Grupy, odpowiada za restrukturyzację i integrowanie ich działalności zgodnie ze standardami korporacyjnymi, wspiera je w zakresie administracji i zadań pomocniczych oraz zajmuje się działaniami o charakterze strategicznym. S. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wytwarzania energii elektrycznej, obrotu energią elektryczną oraz wytwarzania ciepła. Oprócz produkcji energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z ciepłem, S. zajmuje się również dostawą pary technologicznej, wody pitnej i wody przemysłowej oraz powietrza do układów klimatyzacyjnych. C. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wytwarzania, dystrybucji, przesyłania oraz handlu energią elektryczną oraz wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do systemów klimatyzacyjnych. P. wskazała również, że P., S. i C. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 ustawy CIT.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będzie dochodziło do transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego P. zadała następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko P., zgodnie z którym w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania PGK pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy CIT?

Zdaniem P., w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania PGK pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy CIT.

P. przedstawiła następują uzasadnienie, co do prawidłowości swojego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. la ust. 1 ustawy CIT podatnikami mogą być podatkowe grupy kapitałowe, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Podatkowe grupy kapitałowe mogą uzyskać status podatnika po spełnieniu warunków określonych w art. la ustawy CIT.

W świetle art. 7a ustawy CIT w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Przepisy ustawy CIT nie określają definicji przychodów. Zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy CIT. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna).

W ustawie CIT wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 5 ustawy CIT, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Z kolei, jak wynika z art. 12 ust. 5a ustawy CIT, w przypadku rzeczy oraz praw majątkowych otrzymanych częściowo odpłatnie, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych rzeczy i praw ustaloną na podstawie cen rynkowych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z powyższych regulacji należy, zdaniem P., wnioskować, że w przypadku gdy w zamian za dokonane świadczenie nabywca nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego (jak np. zapłata wynagrodzenia) lub też uiszcza je w wartości niższej niż rynkowa, co do zasady, powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Obowiązek ustalenia ceny na zasadach rynkowych uregulowany został również w art. 14 ustawy CIT, regulującym zasady ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z tym przepisem przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ustawy CIT wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może oszacować wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Z powołanych powyżej przepisów należy, w ocenie P., wnioskować, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw cena transakcji powinna zostać ustalona na zasadach rynkowych. W przeciwnym wypadku może zostać doszacowana przez organ podatkowy.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o interpretację kluczowe znaczenie ma również treść przepisów dotyczących zasad opodatkowania transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, które uregulowane zostały w art. 11 ustawy CIT.

Jak wynika z art. 11 ust. 1-4 ustawy CIT, jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

P. uważa, że z powyższych regulacji wynika, iż w przypadku transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi warunki transakcji nie powinny, co do zasady, odbiegać od warunków ustalanych między podmiotami niezależnymi, tj. powinny odbywać się na zasadach rynkowych.

W konsekwencji zarówno art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a, jak i art. 14 ustawy CIT obliguje podatników do ustalania przychodu z tytułu dokonywanych transakcji w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

P. podniosła również, że spółki wchodzące w jej skład, tj. P., S. i C. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT i w konsekwencji, regulacje dotyczące transakcji zawieranych między podmiotami powiązanymi powinny co do zasady znaleźć zastosowanie do transakcji zawieranych między tymi podmiotami.

Ustawa CIT przewiduje wyjątek od stosowania wskazanych powyżej regulacji art. 11 ust. 8 pkt 1) ustawy CIT, zgodnie z którym przepisy art. 11 ust. 4 tej ustawy nie mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Z powołanego przepisu należy wnioskować, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, do transakcji zawieranych pomiędzy takimi podmiotami nie stosuje się regulacji art. 11 ustawy CIT (tj. wyłączona została możliwość określania wysokości dochodów w przypadku transakcji realizowanych na warunkach odbiegających od rynkowych).

W opinii PGK powyższa regulacja jest konsekwencją uznania podatkowej grupy kapitałowej jako odrębnego podatnika na gruncie ustawy CIT. Tym samym, skoro podatnikiem jest grupa jako całość, to wzajemne transakcje pomiędzy spółkami wchodzącymi w jej skład powinny pozostać neutralne dla celów podatkowych, tj. nie powinny wpływać na wysokość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania dla podatkowej grupy kapitałowej.

Zdaniem P., biorąc pod uwagę powołane regulacje oraz fakt, że planowane transakcje zawierane będą pomiędzy spółkami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT, w przypadku gdyby ustalona została cena niższa niż cena rynkowa, kluczowe jest ustalenie relacji pomiędzy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14, a art. 11 ustawy CIT.

P. wskazała, że co do zasady, wszystkie powołane przepisy wprowadzają obowiązek ustalania przychodu z tytułu dokonywanych transakcji w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

Analiza powołanych przepisów pozwala jednak na stwierdzenie, że o ile zakres art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy CIT, dotyczą wszystkich podmiotów, o tyle regulacje art. 11 odnoszą się wyłącznie do transakcji, zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Tym samym art. 11 ustawy CIT obejmuje swoim zakresem węższy krąg podmiotów, wyodrębniony spośród ogółu podatników podatku dochodowego. Odnosi się on bowiem do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym.

Zdaniem P., biorąc pod uwagę, że art. 11 ustawy CIT należy wskazać dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę „powiązania”) względem hipotezy normy art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy CIT (które odnoszą się do ogółu podatników), to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11), do przepisu ogólnego - _lex generali_ (art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy CIT).

W konsekwencji, mając na uwadze, że planowane transakcje będą zawierane pomiędzy pomiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy CIT w odniesieniu do tych transakcji powinny zaleźć zastosowanie regulacje przepisu szczególnego, tj. art. 11 ustawy CIT, a tym samym wyłączona zostaje możliwość zastosowania regulacji przepisu ogólnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 8 pkt 1) ustawy CIT przepisy art. 11 ust. 4 nie mają zastosowania do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Przepis ten wprowadza zatem dodatkową cechę szczególną w stosunku do art. 11 ust. 4 (i w efekcie stanowi _lex specialis_ względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 4).

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku podmiotów wchodzących w skład PGK, mimo, iż spełniają one definicję podmiotów powiązanych (art. 11 ustawy CIT), to jednak obowiązujące przepisy wyłączają możliwość szacowania przez organy podatkowe wysokości dochodów takich podatników z tytułu kształtowania cen we wzajemnych transakcjach na warunkach odbiegających od rynkowych (w tym przypadku nie znajdzie bowiem zastosowania art. 11 ust. 4 ustawy CIT.

Niezależnie od powyższego stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, w szczególności art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy CIT, spowodowałoby bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy CIT.

Ponadto cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej pozostaje bez znaczenia dla wyniku podatkowego tej grupy (w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych neutralność wynika z faktu ustalenia ich wartości początkowej w cenie nabycia, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, nie zaś art. 16g ust. 1 pkt 1 a ustawy CIT). Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, czy też ustalanie przychodu po stronie odbiorcy świadczenia, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód całej PGK.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie P., w przypadku transakcji dokonywanych w okresie obowiązywania PGK pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w tym również transakcji zbycia rzeczy lub praw majątkowych), nie znajdą zastosowania regulacje art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy CIT.

Ponadto P. podniosła, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy skarbowe w następujących wymienionych poniżej interpretacjach indywidualnych:

1.  z dnia 10 marca 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB5/423-1253/14-2/RS,
2.  z dnia 22 września 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak: ILPB3/423-277/14-4/JG,
3.  z dnia 26 maja 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB5/423-255/14-4/RS,
4.  z dnia 13 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB5/423-678/13-2/RS),
5.  z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBI/2/423-297/12/SD,
6.  z dnia 21 stycznia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: ITPB3/423-651/12/MK,
7.  z dnia 14 lipca 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBI/2/423-806/11/SD.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko P. zakresie braku zastosowania regulacji art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy CIT w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK i stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska PGK.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Rozwoju i Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko P., przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej niestosowania regulacji art. 12 ust. 5 i 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ustawy CIT do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi PGK w okresie jej funkcjonowania należy uznać za nieprawidłowe.

Przepisy art. 1a ustawy CIT, określają podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatkowy tylko dla rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, który stanowi powiązane ze sobą, grupą co najmniej dwóch, spółki prawa handlowego. Powoływanie podatkowej grupy kapitałowej ma na celu m. in. uproszczenie procedury płacenia podatku, poprzez wprowadzenie obowiązku rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez jeden wyznaczony podmiot będący uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej.

Przy wydaniu rozstrzygnięcia, dotyczącego zagadnienia przedstawionego przez P. należy przede wszystkim uwzględnić treść przepisu art. 7a ust. 1 ustawy CIT, z którego wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1 – 3 ustawy CIT.

Sposób rozliczenia podatku dochodowego podatkowej grupy kapitałowej wskazuje, iż musi być ono dokonane na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy.

Należy mieć także na uwadze, że oprócz art. 1a i art. 7a ustawy CIT do podatkowej grupy kapitałowej wprost odnoszą się, m.in. przepisy:

1.  art. 8 ust. 7 ustawy CIT, dotyczące określenia roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej
2.  art. 11 ust. 8 ustawy CIT, dotyczące wyłączenia podatkowej grupy kapitałowej spod obowiązku określania w niej dochodów w drodze oszacowania, w zakresie świadczeń między spółkami tworzącymi PGK o ile na warunki transakcji mają wpływ istniejące powiązania
3.  art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT, dotyczące uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Przepisy te stanowią katalog zamknięty, co oznacza że wszystkie inne przepisy ustawy CIT stosuje się w równym stopniu przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową jak i przez pozostałych podatników, określających dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w oparciu o art. 7 ustawy CIT.

Ustawodawca nie wykluczył spod stosowania wobec podatkowych grup kapitałowych art. 12 ust. 5 i 5a w związku z ust. 1 pkt 2 i art. 14 ustawy CIT, zatem przepisy te mają zastosowanie do PGK, gdyż stanowią przepisy uwzględnione przy ustalaniu dochodu w oparciu o art. 7 ustawy CIT, do którego przytoczony wcześniej art. 7a ustawy CIT wprost się odwołuje.

Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska P., które podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lipca 2015 r. w interpretacji indywidualnej Nr IPPB5-4510-470/15-4/RS, Minister Rozwoju i Finansów nie podziela stanowiska P., iż w opisanej sytuacji w przepisach ustawy CIT zachodzi relacja przepisu szczególnego - _lex specialis_ (art. 11), do przepisu ogólnego - _lex generali_ (art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 5 i 5a i art. 14 ustawy CIT),

Przepis art. 11 ust. 1 i 4 ustawy CIT uprawnia, co do zasady, organ podatkowy do dokonania „doszacowania” dochodu lub zmniejszenia straty podatkowej (zwiększenia przychodów podatkowych lub zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów). Stanowi on regulację odnoszącą się do metod ustalania dochodów u podmiotu pozostającego w powiązaniach określonych tym przepisem, ale u którego te właśnie powiązania mają wpływ na stosowanie „nierynkowych” warunków we wzajemnych transakcjach i jeżeli warunki te są podstawową lub jedyną przyczyną zaniżania dochodów podatnika (lub zawyżenia jego straty podatkowej). Przepis ten nie daje zatem uprawnienia organowi podatkowemu do obniżenia dochodów zadeklarowanych przez podatnika czy podwyższenia jego strat podatkowych (nawet jeśli podatnik zadeklarował dochód wyższy niż należny lub stratę niższą od należnej) jak również nie ma zastosowania w postępowaniach których stroną są wprawdzie podmioty pozostające w związkach wymienionych tym przepisem, ale u których powiązania te nie decydują o wysokości ustalenia cen transakcji.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy CIT, wyłącza zatem możliwość szacowania dochodu przez organ podatkowy, w oparciu o art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy CIT, w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, w oparciu o wskazane tym przepisem metody ustalania wartości transakcji i dochodu do opodatkowania, co oznacza, że w relacjach między takimi spółkami organy podatkowe nie są uprawnione do „doszacowania” dochodów tych spółek lub „obniżenia” ich strat podatkowych, jeśli istniejące powiązania warunkują sposób ustalania między nimi cen.

Z kolei przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ustawy CIT stanowią generalną zasadę odnoszącą się do ustalania podatkowej wartości wszelkich przysporzeń otrzymanych lub należnych podatnikowi. Przepisy te, odnoszą się do wszystkich podatników - brak jest w ich treści jakichkolwiek wyłączeń podmiotowych, co oznacza że przepisy te mają zastosowanie tak do podatników niepowiązanych jak i powiązanych. Zauważenia wymaga, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT ogranicza się do wskazania przychodu jaki powstaje przy otrzymaniu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych rzeczy lub praw a także świadczeń w naturze – nie odwołuje się w swej treści w żaden sposób do uprawnienia organu podatkowego co do zakresu ustalania dochodu do opodatkowania podatnika, tak jak to czyni art. 11ustawy CIT.

Jeśli norma art. 11 ustawy CIT stosowana jest do takich podmiotów powiązanych, które spełniają warunki szczególne, określone tym przepisem oraz stanowi, co do zasady, uprawnienie dla organu podatkowego do zastosowania wobec podatników objętych tą normą szczególnych zasad ustalania dochodu, w ściśle określonych okolicznościach, to tym samym, nie stanowi ona regulacji szczególnej wyłączającej dla tej grupy podmiotów norm art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14ustawy CIT, odnoszących się do wskazania rodzaju przychodu i jego wysokości według ogólnej reguły odwołującej się do wartości rynkowej.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, skoro ustawodawca wyłączył PGK ze stosowania art. 11 ustawy CIT i nie wskazał analogicznej dyspozycji w ustawie CIT w odniesieniu do art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 5 i 5a oraz art. 14 ustawy CIT, tak jak to uczynił w wymienionych wcześniej art. 8, 11 i 16 ustawy CIT, to przepisy te mają zastosowanie do spółek stanowiących podatkową grupę kapitałową, tj. mają zastosowanie do wyliczenia dochodów lub strat spółek stanowiących grupę.

Gdyby, w odniesieniu do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, nie istniała potrzeba, tak jak chce P., uwzględnienia w przychodach podatkowych spółki otrzymującej wartość otrzymanych nieodpłatnych rzeczy lub praw lub przychodów w naturze, to przepis art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a ustawy CIT oraz art. 14 tej ustawy należałoby uznać za zbędny, a możliwość rozpoznawania przez spółkę przekazującą, w kosztach uzyskania przychodów, wartości przekazanych darowizn (art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT) za nieuprawnioną.

Podobnie regulacje ustawy CIT nie pomijają stosowania ww. przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a ustawy CIT oraz art. 14 do ustalania przez spółki, wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, dochodu (straty), w rozumieniu przepisów ustawy CIT, służących obliczeniu podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy CIT.

Reasumując, niestosowanie do transakcji we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ustawy CIT skutkowałoby _de facto_ zniekształcaniem dochodów (strat) obliczanych przez poszczególne spółki tworzące PGK, w celu dokonania rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przez spółkę określoną jako podatnika podatku dochodowego PGK, w porównaniu do innych podatników również ustalających dochody/straty podatkowe w oparciu o art. 7 ustawy CIT, do którego wprost odwołuje się przytoczony wcześniej art. 7a tej ustawy.

Dodatkowo nie można podzielić stanowiska P., co do istnienia w ustawie CIT systemowego rozwiązania odnoszącego się do rozliczeń podatkowych PGK, a opierającego się na neutralności w kosztach i przychodach spółek tworzących taką grupę. Gdyby bowiem taką neutralność ustawodawca chciał faktycznie zachować, zrezygnowałby w ogóle z podatkowego rozliczenia transakcji dokonywanych wewnątrz grupy, tj. między spółkami tworzącymi PGK. Skoro takie rozwiązanie nie zostało przyjęte, ale dochód podatkowy PGK ustala się na poziomie sumy jednostkowych dochodów i strat (ustalanych zgodnie z ustawą) poszczególnych spółek to oznacza, że argumentacja P. podzielona przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lipca 2015 r. w interpretacji indywidualnej Nr IPPB5-4510-470/15-4/RS, w tym zakresie, nie znajduje uzasadnienia na gruncie ustawy CIT.

W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ma uzasadnienia do uznania za prawidłowe stanowiska P., dotyczącego niestosowania do transakcji pomiędzy uczestnikami PGK regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i 5a oraz art. 14 ustawy CIT.

W odniesieniu do powołanych przez P. interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych i sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Rozwoju i Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.