Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-417/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-02
Teza: w zakresie ewidencjonowania transakcji w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa od zagranicznej firmy czarterowej usługi na własne potrzeby
Słowa kluczowe: dokumentacja; ewidencja; faktura-faktura VAT; kasa-kasa rejestrująca; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011r. (data wpływu 10 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2012r. (data wpływu 11 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania transakcji w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa od zagranicznej firmy czarterowej usługi na własne potrzeby - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ewidencjonowania transakcji w przypadku gdy Wnioskodawca nabywa od zagranicznej firmy czarterowej usługi na własne potrzeby.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2012r. (data wpływu 11 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 marca 2012r. znak: IBPP1/443-25/12/BM, IBPP1/443-26/12/BM, IBPP1/443-27/12/BM, IBPP1/443-28/12/BM, IBPBI/1/415-34/12/KB, IBPBI/1/415-35/12/KB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik zajmuje się (jako agent zagranicznej firmy czarterowej) wynajmowaniem sportowych jachtów morskich bez załogi. Jachty są oferowane poza granicami Polski. Dostawcą wynajmu jest zagraniczna firma czarterowa, z którą polscy (lub pochodzący z innych krajów) klienci podpisują umowę czarteru poprzez polskiego agenta, którym jest podatnik. Za swoje usługi podatnik otrzymuje od firmy czarterowej prowizję i wystawia na nią fakturę VAT eksportową (za usługi agenta), bez wykazania na niej podatku VAT zgodnie z Dyrektywą UE nr 2006/112/EC na której umieszcza adnotację „According to Art. 44 of European Union Council Directive 2006/112/EC, dated November 28,2006 (with changes made by Directive 2008/8/EC), Value Added Tax (VAT) should be counted and paid by recipient”. Pieniądze otrzymane od klientów (pomniejszone o wysokość należnej prowizji) podatnik przekazuje na konto bankowe firmy czarterowej. Podatnik nie wprowadza na kasę fiskalną otrzymanych od klienta wpłat (ani nie wystawia na nie faktury), gdyż jedynie przekazuje je firmie czarterowej (pobiera je od klienta jedynie w krótkotrwały depozyt) a więc nie są one jego przychodem.

Czasami zdarza się, że firma czarterowa, zgodnie z obowiązującym w jej kraju prawem, nie wystawia faktury klientowi (który podpisał z nią umowę poprzez agenta, którym jest podatnik) tylko dokonuje wystawienia faktury z danymi agenta (agent-podatnik jest na tej fakturze wskazany jako odbiorca faktury-nabywca). Na fakturze takiej widnieje pełna kwota jaką wpłacił klient oraz wysokość prowizji pobranej przez agenta. W takim przypadku podatnik wystawia fakturę klientowi samodzielnie (na fakturze agent-podatnik widnieje wówczas jako sprzedawca, pomimo, że sprzedawcą jest tak naprawdę firma czarterowa, którą agent tylko reprezentuje), podając na tej fakturze pełną kwotę otrzymaną od klienta w celu jej przekazania firmie czarterowej (i nie wyszczególniając już na niej wysokości pobranej przez siebie prowizji, gdyż ta jest przychodem agenta otrzymanym od firmy czarterowej a nie od klienta). Faktura ta jest wystawiana ze stawkę VAT „NP" pomimo, że oryginalna faktura otrzymana przez podatnika od firmy czarterowej posiada wyszczególniony podatek VAT, który firma czarterowa musi odprowadzić w swoim kraju. Stawka VAT „NP" zastosowana przez podatnika wynika z faktu, iż podatnik nie może wprost (z taką samą stawką VAT) „refakturować" otrzymanej od zagranicznej firmy czarterowej faktury na wystawianej przez siebie polskiej fakturze, gdyż wykazany na niej (na fakturze od firmy czarterowej) podatek podlega odprowadzeniu do Urzędu Skarbowego kraju, w którym faktura ta została wystawiona a nie w Polsce. Fakturę otrzymaną od firmy czarterowej podatnik wprowadza do swojej księgowości (księgi przychodów-rozchodów oraz rejestru sprzedaży VAT) Jako koszt związany z działalnością agencyjną a wystawioną klientowi fakturę jako swój przychód. W takim wypadku (kiedy podatnik sam fakturuje klienta a nie robi tego firma czarterowa) podatnik wprowadza na kasę fiskalną otrzymaną od klienta wpłatę (ale tylko wtedy gdy klientem jest osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, gdyż w przeciwnym wypadku nie ma on takiego obowiązku) jako swój przychód. Kwota ta zostaje zaewidencjonowana na kasie fiskalnej z widocznym VAT 0% ale jako, że litera tej stawki VAT (tzw. „pierwsza wolna") jest w książce serwisowej kasy fiskalnej opisana jako „druga stawka 0%°, będzie wiadomo, że tego VAT-u tak naprawdę nie ma - nie podlega księgowaniu, bo dotyczy (ta litera) usług rozliczanych marżą lub prowizją.

Czasami zdarza się, że podatnik sam dokonuje wynajmu jachtu w firmie czarterowej (to podatnik jest wówczas wymienionym powyżej klientem), z uwagi na procedury w firmie czarterowej, również korzystając wówczas z usług - polskiego agenta tej firmy.

Jeżeli w takim przypadku podatnik wybiera jako agenta firmy czarterowej samego siebie, wówczas postępuje on (jako agent) identycznie jak w przypadku, gdyby klientem była inna firma, z kilkoma wyjątkami:

\-jeżeli podatnik jako agent nie otrzymuje od firmy czarterowej faktury wystawionej na klienta (którym w tym przypadku jest podatnik), wówczas nie wystawia samemu sobie faktury za wynajem jachtu na pełną kwotę, która widnieje (wraz z informacją o pobranej przez agenta prowizji przed jej przekazaniem firmie czarterowej) na fakturze od firmy czarterowej. Wynika to z faktu, iż w takim przypadku dane na fakturze wystawionej przez firmę czarterową dla agenta (dane agenta podane jako dane odbiorcy faktury) są identyczne z danymi klienta, który zawarł umowę z firmą czarterową (gdyż klientem jest podatnik), a zatem faktura od firmy czarterowej zostaje tylko przekazana przez agenta (podatnika) klientowi (podatnikowi) i wprowadzona do księgowości klienta (podatnika) jako jego koszt. W takim przypadku podatnik (jako agent) również wystawia firmie czarterowej fakturę na swoją prowizję.

Podatnik (jako klient) wprowadza do swojej księgowości jako koszt (związany z działalnością na poczet której dokonał wynajmu jachtu) pełną kwotę wymienioną na fakturze od firmy czarterowej (kwota „Total invoice") a nie kwotę określająca płatność, jaką agent ma przelać na konto bankowe firmy czarterowej po pobraniu swojej prowizji. Powyższa procedura (gdy podatnik jest jednocześnie agentem i klientem), wynika także z faktu, iż w przypadku, gdy podatnik (jako klient) otrzymał by od samego siebie (jako agenta) tzw. „refakturę", nie był by on (jako klient) w stanie wykazać, że wynajem jachtu na potrzeby zorganizowania przez podatnika (jako klienta) imprezy turystycznej, został zakupiony od innej firmy (zagranicznej firmy czarterowej), gdyż jej dane nie widniały by na fakturze za wynajem, a co za tym idzie, wynajem jachtu byłyby w ramach rozliczenia owej imprezy turystycznej potraktowany jako „usługa własna" a nie zakupiona dla bezpośredniej korzyści turysty od innego dostawcy, przez co:

*   było by to niezgodne ze stanem faktycznym,
*   podatnik (jako organizator imprezy turystycznej) nie mógł by takiej faktury zaliczyć jako kosztu związanego z organizacją tej imprezy (na potrzeby ustalenia marży), gdyż „usługi własne" są rozliczane oddzielnie.

Użyte przez Wnioskodawcę we wniosku pojęcie „zagraniczna firma czarterowa" oznacza firmę (podatnika), która świadczy usługi w zakresie wynajmu (czarteru) jachtów i nie jest zarejestrowana jako podatnik w Polsce tylko w innym kraju. Może to być kraj należący do Unii Europejskiej lub kraj trzeci. Jednocześnie firma to może udostępniać jachty nie tylko w kraju w którym jest zarejestrowana ale także w innym kraju, jednak zazwyczaj krajem tym nie jest Polska.

Przykład:

1.  firma (podatnik) z siedzibą na Mauritiusie oraz stałymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej (miejscami w których jachty są fizycznie przekazywane klientom w ramach umowy czarteru) w Grecji i w Chorwacji i na Martynice,
2.  firma (podatnik) z siedzibą w Grecji oraz stałymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej (miejscami w których jachty są fizycznie przekazywane klientom w ramach umowy czarteru) w Chorwacji, w Grecji, we Francji i na Martynice „Zagraniczna firma czarterowa" może posiadać siedzibę i/lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej lub na terytorium kraju trzeciego.

Wynajem jachtów następuje na okres nie przekraczający 90 dni.

Użyte przez Wnioskodawcę we wniosku pojęcie „faktura eksportowa" oznacza fakturę za usługi Wnioskodawcy jako agenta działającego na terenie Polski, wystawianą przez Wnioskodawcę na rzecz „zagranicznej firmy czarterowej" a więc podatnika, nie posiadającego na terytorium Polski swojej siedziby ani stałego miejsca wykonywania działalności ani stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu. Jednocześnie „zagraniczna firma czarterów" nie korzysta z usług wykonywanych przez Wnioskodawcę jako jej agenta w celach prywatnych ani w celach prywatnych pracowników „zagranicznej firmy czarterowej". „Zagraniczna firma czarterowa" może posiadać siedzibę i/lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Unii Europejskiej lub na terytorium kraju trzeciego.

Wnioskodawca wystawia ww. fakturę bez wykazania na niej podatku VAT - odbiorca faktury musi naliczyć ów podatek samodzielnie zgodnie z Dyrektywą UE nr 2006/112/EC oraz zmianami do niej wniesionymi przez Dyrektywę UE nr 2008/8/EC.

W przypadku gdy Wnioskodawca sam wynajmuje jacht w firmie czarterowej (a więc występuje w transakcji nie tylko jako agent owej firmy ale także jako klient firmy czarterowej korzystający z usług agenta, którym jest sam Wnioskodawca), jacht ten wykorzystywany jest (przez Wnioskodawcę jako klienta firmy czarterowej) w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (np. organizacji imprezy turystycznej).

Przykład:

1.  Odbiorca faktury od firmy czarterowej: Direct Investments, (\`(...)\`) (agent firmy czarterowej) Informacje dodatkowe wymienione na fakturze: Agent: Direct Investments, (\`(...)\`) Klient: Direct Investments, (\`(...)\`)
2.  Odbiorca faktury od firmy czarterowej: Direct Investments, (\`(...)\`) (agent firmy czarterowej) Informacje dodatkowe wymienione na fakturze: Agent: Direct Investments, (\`(...)\`)

Klient: (\`(...)\`) lub (\`(...)\`) lub inna osoba będąca kapitanem jachtu podczas np. imprezy turystycznej organizowanej przez Wnioskodawcę (ale w tym przypadku Wnioskodawca jako agent firmy czarterowej wystawia jednak dodatkowo fakturę na rzecz klienta: „Direct Investments, (\`(...)\`)" jako płatnika \[odbiorcę faktury\] za czarter pomimo, że ów czarter jest objęty umową zawartą między firmą czarterową a np. „(\`(...)\`)".

Reasumując faktura dla klienta jest tutaj wystawiana przez agenta firmy czarterowej na rzecz firmy, która opłaca czarter a nie na rzecz osoby, której dotyczy umowa czarteru podobnie jak w sytuacji w której firma X otrzymuje fakturę za przejazd taksówką swojego pracownika Y pomimo, ze to pracownik Y zawiera umowę dotyczącą transportu z taksówkarzem a nie firma \[bo co logiczne taksówkarz nie może przewieźć firmy, tylko osobę\]). Sytuacja taka występuje w momencie kiedy wewnętrzne procedury firmy czarterowej, lub przepisy dotyczące żeglugi i/lub czarterów jachtów w kraju w którym firma czarterowa posiada siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności) i/lub w kraju w którym jachty są fizycznie oddawane do użytkowania klientowi, wymagają aby czarterobiorcą (a więc tym, kto podpisuje umowę czarteru - wynajmu jachtu) była osoba fizyczna (ze względu na ponoszoną przez nią odpowiedzialność np. za ewentualne wyrządzone jachtem szkody) a nie firma (co przyrównując do podanego powyżej przykładu transportu taksówką można określić jako sytuację w której nie da się oddać fizycznie jachtu firmie a jedynie osobie -jacht można wynająć firmie ale firma nie może tym jachtem „kierować" gdyż dokonuje tego osoba fizycznie istniejąca \[na potrzeby zrozumienia przykładu lepiej jest myśleć o Wnioskodawcy jak np. o spółce a nie osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą gdyż mimo, że Wnioskodawca jest co do zasady fizyczną osobą to jako „działalność gospodarcza" - jako firma - nie może np. być fizycznie na 4 jachtach jednocześnie pomimo, że je wynajmuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej\]), pomimo, że to firma płaci za ów wynajem i wykorzystuje ów wynajem do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Jacht oczywiście może także być (w ramach innej transakcji - oddzielnej innej umowy czarterowej dotyczącej innego jachtu lub terminu - która nie jest opisana we wniosku Wnioskodawcy i nie jest przedmiotem tego wniosku) wykorzystywany przez Wnioskodawcę jako Andrzeja Trojanek (jako osobę fizyczną) a nie jako „Direct Investments, (\`(...)\`)” (jako firmę - osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą) w celach prywatnych, jednak wówczas „(\`(...)\`)”, jako klient firmy czarterowej, jest traktowany przez firmę „Direct Investments, (\`(...)\`)” będącą agentem owej firmy czarterowej tak samo jak każda inna osoba fizyczna (np. „Pan Kowalski”) wynajmująca jacht poprzez agenta „Direct Investments, (\`(...)\`)” i nie ma to nic wspólnego z sytuacją opisaną we wniosku Wnioskodawcy, gdyż wówczas „(\`(...)\`)” w żaden sposób nie łączy swojego prywatnego czarteru (np. na potrzeby wakacji ze znajomymi) z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą (patrząc oczywiście na „Andrzeja Trojanek” jako klienta, bo oczywiście jego firma „Direct Investments, (\`(...)\`)” będąca agentem firmy czarterowej działa zupełnie standardowo w ramach takiej transakcji).

Wynajęcie następuje na podstawie umowy czarteru (wynajmu), którą klient podpisuje z firmą czarterową za pośrednictwem agenta. W zależności od danej firmy czarterowej umowa najmu może posiadać informację o tym, kto jest agentem i/lub miejsce na podpis agenta, lub nie (w tym przypadku nie różni się ona od umowy podpisywanej przez klienta bezpośrednio – z pominięciem agenta - z firmą czarterową). Jest to dopuszczalne prawnie w kraju, w którym firma czarterowa posiada siedzibę (lub stałe miejsce prowadzenia działalności) i/lub w kraju w którym jachty są fizycznie oddawane do użytkowania klientowi. Jest to także dopuszczalne (a czasami wymagane) w ramach umowy (dotyczącej działalności agenta) zawartej przez Wnioskodawcę z firmą czarterową. Wynajęcie jest dokumentowane ową umową oraz związanymi z nią fakturami i/lub paragonami. Jest to usługa wynajmu a nie usługa turystyki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przyjęta przez podatnika procedura jest właściwa? Pytanie dotyczy, przyjętych stawek VAT, wystawiania faktur, ewidencji wpłat na kasie fiskalnej, w rejestrze sprzedaży VAT, księgowania faktur w rejestrze sprzedaży VAT, pozostałych elementów opisanej procedury.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązujących przepisów, przyjęta procedura jest właściwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się (jako agent zagranicznej firmy czarterowej) wynajmowaniem sportowych jachtów morskich bez załogi. Jachty są oferowane poza granicami Polski. Dostawcą wynajmu jest zagraniczna firma czarterowa, z którą polscy (lub pochodzący z innych krajów) klienci podpisują umowę czarteru poprzez polskiego agenta, którym jest podatnik.

Czasami zdarza się, że podatnik sam dokonuje wynajmu jachtu w firmie czarterowej (to podatnik jest wówczas wymienionym powyżej klientem), z uwagi na procedury w firmie czarterowej, również korzystając wówczas z usług - polskiego agenta tej firmy.

Jeżeli w takim przypadku podatnik wybiera jako agenta firmy czarterowej samego siebie, wówczas postępuje on (jako agent) identycznie jak w przypadku, gdyby klientem była inna firma, z kilkoma wyjątkami:

\-jeżeli podatnik jako agent nie otrzymuje od firmy czarterowej faktury wystawionej na klienta (którym w tym przypadku jest podatnik), wówczas nie wystawia samemu sobie faktury za wynajem jachtu na pełną kwotę, która widnieje (wraz z informacją o pobranej przez agenta prowizji przed jej przekazaniem firmie czarterowej) na fakturze od firmy czarterowej. Wynika to z faktu, iż w takim przypadku dane na fakturze wystawionej przez firmę czarterową dla agenta (dane agenta podane jako dane odbiorcy faktury) są identyczne z danymi klienta, który zawarł umowę z firmą czarterową (gdyż klientem jest podatnik), a zatem faktura od firmy czarterowej zostaje tylko przekazana przez agenta (podatnika) klientowi (podatnikowi) i wprowadzona do księgowości klienta (podatnika) jako jego koszt. W takim przypadku podatnik (jako agent) również wystawia firmie czarterowej fakturę na swoją prowizję. Podatnik (jako klient) wprowadza do swojej księgowości jako koszt (związany z działalnością na poczet której dokonał wynajmu jachtu) pełną kwotę wymienioną na fakturze od firmy czarterowej (kwota „Total invoice”) a nie kwotę określająca płatność, jaką agent ma przelać na konto bankowe firmy czarterowej po pobraniu swojej prowizji.

Powyższa procedura (gdy podatnik jest jednocześnie agentem i klientem), wynika także z faktu, iż w przypadku, gdy podatnik (jako klient) otrzymał by od samego siebie (jako agenta) tzw. „refakturę”, nie był by on (jako klient) w stanie wykazać, że wynajem jachtu na potrzeby zorganizowania przez podatnika (jako klienta) imprezy turystycznej, został zakupiony od innej firmy (zagranicznej firmy czarterowej), gdyż jej dane nie widniały by na fakturze za wynajem, a co za tym idzie, wynajem jachtu byłyby w ramach rozliczenia owej imprezy turystycznej potraktowany jako „usługa własna” a nie zakupiona dla bezpośredniej korzyści turysty od innego dostawcy, przez co:

*   było by to niezgodne ze stanem faktycznym,
*   podatnik (jako organizator imprezy turystycznej) nie mógł by takiej faktury zaliczyć jako kosztu związanego z organizacją tej imprezy (na potrzeby ustalenia marży), gdyż „usługi własne" są rozliczane oddzielnie.

W przypadku gdy Wnioskodawca sam wynajmuje jacht w firmie czarterowej (a więc występuje w transakcji nie tylko jako agent owej firmy ale także jako klient firmy czarterowej korzystający z usług agenta, którym jest sam Wnioskodawca), jacht ten wykorzystywany jest (przez Wnioskodawcę jako klienta firmy czarterowej) w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (np. organizacji imprezy turystycznej).

Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r., s. 960). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca sam wynajmuje jacht w firmie czarterowej, jacht ten wykorzystywany jest (przez Wnioskodawcę jako klienta firmy czarterowej) w celu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (np. organizacji imprezy turystycznej).

W związku z powyższym jeżeli Wnioskodawca wynajmuje jacht w firmie czarterowej w celu organizacji imprezy turystycznej ww. usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy uznać za usługę turystyki, której składnikiem wiodącym jest niewątpliwie samo zorganizowanie podróży turystycznej – czy to krajoznawczej czy to wypoczynkowej dla ostatecznego nabywcy usługi.

Na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3

Stosownie do ust. 2 tego przepisu w przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28n ust. 3 ustawy przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zgodnie z art. 119 ust. 7 ustawy o VAT usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast art. 119 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do ust. 9 art. 119 ustawy o VAT przepisy ust. 7 i 8 stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT).

Jeżeli usługa turystyki jest świadczona poza terytorium Unii Europejskiej a ponadto w zakres świadczonej usługi turystyki wchodzą wyłącznie usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści ostatecznego nabywcy (np. wynajęcie przez Wnioskodawcę jachtu w firmie czarterowej w celu zorganizowania imprezy turystycznej) to przedmiotowa usługa winna być opodatkowana stawką 0%.

Natomiast w przypadku świadczenia usługi turystycznej odbywającej się zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim opodatkowanie wg stawki 0% jest możliwe tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej. Ta część usługi, która jest natomiast świadczona na terytorium Unii Europejskiej podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Należy jednak podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zastosowania stawki 0 %, w opisanych wyżej przypadkach, jest każdorazowo wymóg posiadania dokumentów potwierdzających, że usługi turystyki są faktycznie świadczone poza terytorium Unii Europejskiej.

Wskazany powyżej art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik świadcząc usługi turystyki, w skład których wchodzą zarówno usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jak również usługi własne, winien prowadzić ewidencję zgodnie z treścią powołanych przepisów (art. 109 ust. 3 i 119 ust. 3a ustawy), która będzie zawierała w szczególności:

*   przyporządkowanie kwot podatku naliczonego, które przysługują do odliczenia oraz kwot podatku naliczonego, które nie przysługują do odliczenia,
*   dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
*   wysokość podatku należnego,
*   kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
*   kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
*   kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty,
*   określenie, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazane wyżej przepisy nie określają sposobu, czy formy w jakiej powinna być prowadzona przedmiotowa ewidencja, jedynie nakładają wymóg uwidocznienia ww. danych.

Należy zwrócić uwagę na art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w myśl którego księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci – art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W celu prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej VAT-7, podatnik powinien kwotę marży ustalić, na podstawie danych wynikających z prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jako różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług.

W cenie jednostkowej usługi sprzedawanej danemu nabywcy, winna być zawarta marża przypadająca na daną usługę, jak i wartość zakupu towarów i usług (z podziałem na usługi własne i nabyte od innych podatników).

Jak wykazano powyżej faktury za najem jachtu w firmie czarterowej w celu organizacji imprezy turystycznej nie można zaliczyć jako ogólny koszt prowadzenia działalności czyli de facto uznać, iż jest to usługa własna a nie nabyta od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty co mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny byłoby sprzeczne z rzeczywistym charakterem tej usługi.

W przedmiotowej sprawie usługa najmu jachtu jest nabywana przez Wnioskodawcę dla bezpośredniej korzyści turysty a następnie sprzedawana jest jako element usługi turystycznej.

Wnioskodawca w tym wypadku jest jednym podatnikiem VAT nie może więc występować w podwójnej roli podatkowej (jako dwa odrębne podmioty gospodarcze).

W ocenie tut. organu za nieprawidłowe należało uznać zidentyfikowanie zaistniałej sytuacji jako usługi pośrednictwa. Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym występują w istocie tylko dwa podmioty zamiast trzech, co jest właściwe dla usługi pośrednictwa (w przedmiotowej sprawie brak jest pośrednika).

Zatem w ocenie tut. organu Wnioskodawca nie może dokumentować czynności, której nie ma jako świadczonej usługi pośrednictwa wystawiając fakturę za prowizję.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów, bowiem wynika to z przepisów prawa cywilnego, które nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, o ile postanowienia umów nie naruszają przepisów podatkowych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem przez Wnioskodawcę usługi najmu jachtu niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, która będzie stanowiła element świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej i należy ją rozliczyć wg szczególnej procedury jako usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty. Jednocześnie brak jest usługi pośrednictwa świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta zagranicznego zatem Wnioskodawca nie może z tego tytułu wystawiać faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.