Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-386/13-7/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-19
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wartością odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii będzie wartość równa 50% kwoty opisanych powyżej wydatków, poniesionych na nabycie Zintegrowanego SAP, a uwzględnionych w wartości początkowej WNiP, jaką jest Zintegrowany SAP?
Słowa kluczowe: licencja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; oprogramowanie; technologia-nowe technologie; umowa-umowa licencyjna; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości odliczenia z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii:

*   w części odnoszącej się do kosztów szkoleń kluczowych użytkowników – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawa do ulgi na nabycie nowych technologii,
*   ustalenia wartości odliczenia z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji opakowań, będąc jednym z liderów swojego rynku. Spółka jest jednym z najbardziej innowacyjnych i elastycznie działających przedsiębiorstw w branży.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej Spółka korzysta z wysokospecjalistycznego oprogramowania, wspomagającego różne obszary działalności Spółki. Mając na względzie potrzeby wynikające z rozwoju Spółki oraz wymagań otoczenia biznesowego, Spółka zdecydowała o zakupie i wdrożeniu nowego oprogramowania, mającego w sposób zintegrowany i kompleksowy służyć udoskonaleniu działalności Spółki.

W rezultacie powyższej decyzji, Spółka dokonała w 2012 r. wdrożenia Zintegrowanego Systemu Informatycznego – SAP (dalej: „Zintegrowany SAP”). Zintegrowany SAP składa się z odpowiednio zintegrowanego, modularnego oprogramowania SAP (…) – tj. opiera się na systemie klasy ERP (ang. Enterprise Resource Planning – Planowanie Zasobów Przedsiębiorstwa).

Zakończenie procesu wdrożenia (oraz przyjęcie do używania) Zintegrowanego SAP w Spółce nastąpiło w 2012 r. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zaimplementowała i wykorzystuje następujące moduły funkcjonalne Zintegrowanego SAP:

*   Finanse (FI – Finance),
*   Zarządzanie Aktywami (AM – Assets Management),
*   Kontroling (CO – Controlling),
*   Sprzedaż i dystrybucja (SD – Sales and distribution),
*   Zarządzanie materiałami (MM – Material Management),
*   Planowanie produkcji (PP – Production Planning),
*   Zarządzanie magazynem wysokiego składowania (WMS),
*   Planowanie tras dostaw (TPS).

Moduły w zakresie zarządzania magazynem oraz planowania tras dostaw oparte są o funkcjonalne połączenie programowe aplikacji WMS oraz TPS (moduły programowe) w modularną budowę systemu SAP 6.0. Takie połączenie jest nierozłącznym i funkcjonalnym sprzężeniem i połączeniem, tworzącym Zintegrowany SAP. Od momentu przyjęcia do używania w 2012 r. Zintegrowany SAP stanowi u Spółki wartość niematerialną i prawną (dalej „WNiP”) – dla celów księgowych oraz dla celu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”).

Zintegrowany system jest przedmiotem amortyzacji księgowej oraz podatkowej. WNiP rozpoznano w oparciu o udzieloną Spółce licencję.

W roku 2013 Spółka uzyskała opinię Wydziału Matematyki i Informatyki Uniwersytetu (…) o możliwości uznania Zintegrowanego SAP za „nową technologię” w rozumieniu przepisu art. 18b Ustawy CIT. Wskazany podmiot jest niezależną od Spółki jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615).

W sporządzonej przez Jednostkę opinii stwierdzono, iż:

*   Zintegrowany SAP wraz z wdrożeniem jest nowym produktem, znanym w świecie od 2008 r., co oznacza, że na moment wdrożenia nie był stosowany na świecie przez okres dłuższy niż 5 lat i zgodnie z definicjami stosowanymi w Unii Europejskiej oraz w Rzeczypospolitej Polskiej był w momencie wdrożenia technologią informacyjną i komunikacyjną o innowacyjnym charakterze;
*   Zintegrowany SAP wraz z wdrożeniem:
    *   stanowi wartość niematerialną i prawą,
    *   umożliwia świadczenie udoskonalonych usług,
    *   stanowi technologię znaną i stosowaną w świecie od 2008 r., czyli technologię, która w momencie wdrożenia nie była stosowana w świecie przez okres dłuższy niż 5 lat, co oznacza spełnienie przesłanek umożliwiających uważanie go za nową technologię w rozumieniu art. 16b ust. 2 Ustawy CIT.

Spółka pragnie również wskazać, iż:

*   nie prowadziła w roku 2011, w roku 2012, ani nie prowadzi obecnie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
*   kwota wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie i wdrożenie Zintegrowanego SAP (uwzględniona w wartości początkowej tego systemu jako WNiP) nie została zwrócona Spółce w jakiejkolwiek formie. Spółka nie przewiduje również, aby w przeciągu trzech lat podatkowych od końca roku podatkowego wprowadzenia Zintegrowanego SAP do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki, Spółka otrzymała zwrot wydatków na przedmiotowy system w jakiejkolwiek formie;
*   Spółka nie przewiduje, aby w przeciągu trzech lat podatkowych od końca roku podatkowego wprowadzenia Zintegrowanego SAP do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki, Spółka miała udzielić w jakiejkolwiek formie lub części innym podmiotom prawa do system. Do tej pory prawo takie nie zostało w żadnym zakresie udzielone.

Jak wskazano, Zintegrowany SAP stanowi u Spółki WNiP dla celów podatku dochodowego od osób prawnych – pod nazwą Zintegrowany System Informatyczny – SAP.

Do wartości początkowej WNiP, ujętej w rejestrze wartości niematerialnych i prawnych, zaliczone są następujące elementy:

*   koszty nabycia licencji na korzystanie z SAP,
*   koszty wdrożenia Zintegrowanego SAP, tj. koszty jego uruchomienia, dostosowania do potrzeb Spółki, zintegrowania poszczególnych modułów programowych systemu, prac szkoleniowo-parametryzacyjnych (tj. warsztatów dedykowanych testowaniu systemu i, w oparciu o wyniki testów, ewentualnej modyfikacji systemu). Wynagrodzenie podmiotu wdrażającego obejmowało również zwrot kosztów podróży oraz delegacji personelu wdrażającego system,
*   koszty migracji danych z poprzedniego systemu do Zintegrowanego SAP,
*   audyt w zakresie prawidłowości procesu ww. migracji danych,
*   koszty szkoleń kluczowych użytkowników (tj. personelu decyzyjnego i operacyjnego dla użytkowania systemu, mającego zatem praktyczny wpływ na jego funkcjonowanie),
*   koszty wynagrodzeń pracowników Spółki, uczestniczących we wdrożeniu,
*   inne koszty, które zgodnie z przepisami Ustawy CIT powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jak koszty delegacji pracowników Spółki, czy odpowiednie różnice kursowe.

Przedmiotowe wydatki zostały poniesione przez Spółkę: w roku podatkowym, w którym Zintegrowany SAP wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz w następnym roku podatkowym (tj. odpowiednio, w roku 2012 oraz 2013).

Podkreślić należy, iż rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Pismem uzupełniającym z 30 października 2013 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, że wdrożenie Zintegrowanego SAP pozwoliło Spółce na zintegrowanie i zcentralizowanie wewnętrznych procesów biznesowych Spółki oraz skuteczne wspomaganie procesów zarządzania na szczeblu strategicznym i operacyjnym. Wdrożenie Zintegrowanego SAP dało m.in. korzyści w postaci zharmonizowania procesów w Spółce, większą przejrzystość działania poprzez pełną informację o Spółce, wydajniejszy podział zadań i lepsze prognozowanie biznesowe. W rezultacie, Zintegrowany SAP umożliwił Spółce ekspresowe reagowanie na aktualne zapotrzebowanie rynku. Wprowadzone do Zintegrowanego SAP dane są natychmiast gotowe i łatwe do obróbki na potrzeby raportowania zewnętrznego i wewnętrznego, a dokumenty i raporty generowane są automatycznie. Zintegrowany SAP zapewnił także jedną wspólną bazę danych, co znacznie ułatwiło wprowadzanie, gromadzenie i przechowywanie danych. Usprawniony został także obieg dokumentów w Spółce, zarówno dokumentów wewnętrznych, jak i dokumentów wymienianych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Dzięki temu, Spółka zyskała także dynamiczną kontrolę nad procesami zachodzącymi w Spółce.

Wdrożenie Zintegrowanego SAP oznacza znaczące udoskonalenie wykonywanych przez Spółkę czynności i ich oferowanie klientom Spółki, które niemożliwe byłoby do osiągnięcia bez Zintegrowanego SAP. Wdrożenie Zintegrowanego SAP doprowadziło do przeprowadzenia w Spółce innowacji procesowych i organizacyjnych.

W wyniku wdrożenia Zintegrowanego SAP nastąpiła znacząca zmiana procesów świadczenia i obsługi czynności sprzedaży i dystrybucji. Dzięki wdrożeniu Zintegrowanego SAP możliwe stało się udoskonalanie wyrobów Spółki oraz związanych z nimi usług. Przedmiotowa zmiana wynika z opisanego poniżej wpływu innowacyjnych rozwiązań Zintegrowanego SAP na poszczególne obszary związane z wytwarzaniem wyrobów Spółki oraz ww. usługi.

Obecnie obsługa klienta, zarówno zewnętrznego, jak i wewnętrznego, jest zasadniczo zmieniona. Wspomniana zmiana wynika z szybszej i bardziej kompleksowej, dzięki Zintegrowanemu SAP, obsługi kontrahentów.

Dzięki Zintegrowanemu SAP, działalność Spółki uległa zasadniczej zmianie w szczególności w zakresie szybkości oraz wzrostu jakości obsługi kontrahentów.

Jednocześnie Zintegrowany SAP zapewnia pełną integrację procesu planowania i wykonawstwa, co wpływa nie tylko na szybkość realizacji zamówień, ale również na zacieśnienie relacji z klientami i budowanie ich lojalności oraz szybsze wprowadzanie nowych technologii na rynek przy zachowaniu ich najwyższej jakości.

Udostępnione w Zintegrowanym SAP efektywne narzędzia do raportowania i analiz związanych ze sprzedażą i marketingiem pozwalają Spółce na dostęp do danych z licznych źródeł zewnętrznych i wewnętrznych, co niewątpliwie wspomaga kadrę zarządzającą przy podejmowaniu decyzji biznesowych, redukując ryzyko błędnej decyzji wynikającej z niedostatecznych informacji.

Zintegrowany SAP wprowadził usprawnienia w zarządzaniu finansami Spółki, co m.in. pozwoliło na bieżącą kontrolę nad przepływem środków pieniężnych Spółki oraz pozwoliło na analizę, planowanie oraz zarządzanie realizacją projektów od momentu zamówienia do przyjęcia zapłaty, co znacznie poprawia proces obsługi klienta, a także współpracę z dostawcami. Jednocześnie zarządzanie aktywami Spółki poprzez Zintegrowany SAP wpłynęło na usprawnienie bieżącej analizy zadań inwestycyjnych i ewidencji zapasów magazynowych, co pozwoliło efektywniej zarządzać majątkiem całej Spółki.

Jednocześnie oprogramowanie wpłynęło na:

*   poprawę procesu sprzedaży, np. zwiększenie jej wydajności i tym samym ograniczenie kosztów,
*   zwiększenie szybkości i sprawności procesów okołosprzedażowych, handlowych, zarządczych, czy funkcjonowania łańcucha dostaw,
*   minimalizację ryzyk finansowych, środowiskowych, bądź technicznych, jakie mogą wystąpić w Spółce,
*   usprawnienie zarządzania Spółką poprzez przyspieszenie określonych procesów o charakterze administracyjnym.

Modyfikacje i udoskonalenia wyżej wymienionych procesów spowodowały poprawę bezpieczeństwa prowadzenia działalności poprzez redukcję ryzyk oraz dokładności świadczonych usług poprzez zmniejszenie liczby pomyłek.

Innymi słowy, obszary działalności, które dzięki wdrożeniu Zintegrowanego SAP zostały usprawnione to: sprzedaż i dystrybucja, finanse i księgowość, kontroling oraz logistyka. Dzięki wdrożeniu Zintegrowanego SAP Spółka może w sposób udoskonalony prowadzić swoją działalność, polegającą głównie na produkcji i sprzedaży nowoczesnych opakowań.

Reasumując wdrożenie Zintegrowanego SAP doprowadziło do:

*   zasadniczej zmiany (poprawy) szybkości obsługi kontrahentów,
*   zasadniczej zmiany (poprawy) dokładności obsługi kontrahentów (mniej błędów),
*   zasadniczej zmiany (poprawy) jakości obsługi kontrahentów poprzez monitorowanie ich wykonania (jakość i terminowość).

Mając na względzie korzyści dla procesów gospodarczych w Spółce wynikające z zakupu takiej wiedzy technologicznej, należy Zintegrowany SAP zakwalifikować jako innowacyjny.

W oparciu Zintegrowany SAP Spółka stworzyła system wspomagający zarządzanie całym obszarem działalności, wraz ze wszystkimi procesami w niej zachodzącymi. Zintegrowany SAP ułatwił zarządzanie Spółką we wskazanych powyżej obszarach. Dzięki przejrzystości Zintegrowanego SAP możliwe jest przede wszystkim lepsze zrozumienie procesów zachodzących w Spółce i łatwiejsze dostrzeżenie powiązań między nimi, co z kolei wpływa pozytywnie na efektywność działań. Dotyczy to zarówno relacji wewnątrz przedsiębiorstwa, jak i relacji z klientami zewnętrznymi.

Biorąc pod uwagę umożliwione przez Zintegrowany SAP funkcje, jak również efektywność realizacji zamówień, wdrożenie oprogramowania doprowadziło do świadczenia przez Spółkę zasadniczo zmienionych czynności o znacznie podwyższonej jakości. Dlatego, Zintegrowany SAP stanowi podstawę innowacji i zasadniczej zmiany czynności świadczonych przez Spółkę.

Jak wskazano w treści wniosku, w roku 2013 Spółka uzyskała opinię niezależnej od Spółki jednostki naukowej \[w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615)\] – Uniwersytetu (…), Wydziału Matematyki i Informatyki – o możliwości uznania Zintegrowanego SAP za „nową technologię” w rozumieniu przepisu art. 18b Ustawy CIT. W sporządzonej przez Jednostkę opinii stwierdzono w szczególności, iż Zintegrowany SAP wraz z wdrożeniem umożliwia świadczenie udoskonalonych wyrobów lub usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania ulgi na nabycie nowych technologii (w rozumieniu art. 18b Ustawy CIT), a zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym ma prawo jej zastosowania poprzez: korektę deklaracji podatkowej w CIT za 2012 rok i odliczenia od podstawy opodatkowania 50% kwoty odpowiadających wydatkom zapłaconym w roku 2012 oraz odliczenie od podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej CIT za 2013 rok 50% kwoty odpowiadających wydatkom zapłaconym w roku 2013?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wartością odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii będzie wartość równa 50% kwoty opisanych powyżej wydatków, poniesionych na nabycie Zintegrowanego SAP, a uwzględnionych w wartości początkowej WNiP, jaką jest Zintegrowany SAP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 19 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-386/13-6/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wartością odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii będzie wartość równa 50% kwoty opisanych powyżej wydatków, poniesionych na nabycie Zintegrowanego SAP, a uwzględnionych w wartości początkowej WNiP, jaką jest Zintegrowany SAP.

Stanowisko Spółki oparte jest na szeregu argumentów wynikających z przepisów prawa.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 18b ust. 4 Ustawy CIT podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględniona w wartości początkowej, w części w jakiej została zapłacona w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak i w roku następującym po tym roku.

Odliczenie związane z nabyciem nowej technologii nie może przekroczyć 50% kwoty ustalonej w sposób określony powyżej.

W analizowanej sytuacji Zintegrowany SAP został wprowadzony (jako WNiP) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki w roku 2012. Z kolei, wydatki na nabycie tej nowej technologii były przez Spółkę płacone na rzecz podmiotów uprawnionych w roku 2012 oraz 2013.

Wszystkie wskazane wydatki zostały w zgodzie z Ustawą CIT zaliczone przez Spółkę do wartości początkowej WNiP – Zintegrowanego SAP. W szczególności, koszty te zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 1 do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Wedle art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Przepis art. 16g ust. 3 Ustawy CIT definiuje pojęcie „ceny nabycia” normując, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, na mocy art. 16g ust. 5 Ustawy CIT, cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do wartości niematerialnej i prawnej.

Spółka pragnie podkreślić, iż wskazane w opisie zdarzenia przyszłego koszty, które ujęte są w wartości początkowej WNiP jaką jest Zintegrowany SAP mieszczą się w zakresie regulacji powyższych przepisów.

Nie ulega wątpliwości, iż do ceny nabycia WNiP zaliczać się będzie koszty nabycia licencji na korzystanie z SAP.

Za wymienione w powyższych przepisach „koszty montażu, instalacji i uruchomienia” należy uznać koszty wdrożenia Zintegrowanego SAP, tj. koszty jego uruchomienia, dostosowania do potrzeb Spółki, zintegrowania poszczególnych modułów programowych systemu, prac szkoleniowo-parametryzacyjnych (tj. warsztatów dedykowanych testowaniu i, w oparciu o wyniki testów, ewentualnej modyfikacji systemu). Są to bowiem wydatki na prace mające na celu ostateczne dostosowanie, skalibrowanie i uruchomienie systemu. Bez tych prac system nie mógłby funkcjonować, dopiero bowiem one nadają mu cechę kompletności i przydatności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT.

Podobną ocenę wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-166/09/DK), stwierdzając, iż „Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Będą to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb Spółki, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego u Podatnika, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu. Dopiero jego zakończenie spowoduje, iż Spółka uzyskuje możliwość użytkowania oprogramowania w bieżącej działalności. W konsekwencji do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jaką jest licencja na program komputerowy zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania”.

Za element wartości początkowej należy też uznać tę część wynagrodzenia podmiotu wdrażającego, która obejmuje zwrot kosztów podróży oraz delegacji personelu wdrażającego system. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1241/12-4/MW).

Również koszty migracji danych z poprzedniego systemu do Zintegrowanego SAP stanowią koszty zasadnie przypisane do wartości początkowej. Wdrożenie systemu stanowi bowiem pewien proces, na który składa się zespół czynności o charakterze adjustacyjnym. Oprócz czynności dostosowawczych opisanych powyżej, również migracja danych do nowego systemu stanowi zatem czynność wdrożeniową. Migracja umożliwiła bowiem przeniesienie danych do Zintegrowanego SAP, przez co system ten był zdolny rozpocząć pracę w Spółce zgodnie z potrzebami założonymi przez Spółkę. Bez wprowadzenia do Zintegrowanego SAP dotychczasowych danych system ten byłby w praktyce bezużyteczny – bez danych nie byłby on w stanie realizować swoich zadań. Analogiczne stanowisko prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych, przykładowo: przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-20/13-6/GG), gdzie organ uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika:

„Zdaniem Spółki również wydatki poniesione na rzecz innych niż dostawca oprogramowania podmiotów, dotyczące m.in. opiniowania koncepcji, koordynacji i audytu wdrożenia, były wydatkami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania systemu i stanowią nierozłączny koszt związany z wdrożeniem. Ponadto, do uzyskania pełnej funkcjonalności oprogramowania niezbędne było zasilenie go danymi, przeniesionymi z użytkowanych wcześniej systemów. Tym samym Spółka uważa, iż wydatki związane z migracją danych, poniesione do dnia przekazania systemu do użytkowania powinny zostać ujęte w jego wartości początkowej”.

Pogląd analogiczny zaakceptował również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB3/423-482/10-2/MM).

Analogicznie, do wartości początkowej WNiP, jaką jest Zintegrowany SAP powinno doliczyć się koszty audytu w zakresie prawidłowości procesu ww. migracji danych. Audyt stanowi bowiem ostatni, konieczny element procesu migracji danych. Dzięki audytowi można sprawdzić poprawność procesu, zidentyfikować potencjalne nieprawidłowości i dokonać ich naprawy. Stanowisko takie potwierdzają powołane powyżej interpretacje odnośnie kosztów migracji danych. Dodatkowo wskazać można na zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowisko podatnika, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-289/12-2/DS) dotyczące kosztów audytu całego procesu wdrożenia WNiP, lecz tym bardziej aktualnego dla audytu częściowego. W interpretacji tej Dyrektor Izby wskazał, iż „(…) jak zaznaczono w stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę koszty usługi audytu wdrożenia, polegającej na podejmowaniu szeregu czynności mających na celu usprawnienie i prawidłowy przebieg procesu wdrożenia, służą uzyskaniu właściwego «kształtu» przedmiotowego systemu. Wskazane w stanie faktycznym przykładowe działania, podejmowane przez dostawcę licencji dla Spółki w ramach świadczenia usługi audytu wdrożenia, prowadzą do zapewnienia właściwej (pożądanej) efektywności wdrażanego systemu oraz jego odpowiedniego dopasowania do potrzeb Spółki. Ponadto, należy podkreślić, iż wykorzystywana w ramach świadczonych usług audytu wdrożenia wiedza dostawcy licencji, a także jego doświadczenie w powyższym zakresie, przyczyni się niewątpliwie do zwiększenia potencjału wdrażanego systemu”.

Również koszty szkoleń kluczowych użytkowników (tj. personelu decyzyjnego i operacyjnego dla użytkowania systemu), mających praktyczny i najistotniejszy wpływ na jego funkcjonowanie, uznać należy za fragment procesu wdrożenia, zatem koszty te również powinny być aktywowane w wartości początkowej WNiP w postaci Zintegrowanego SAP. Takie podejście potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-36/12-2/MF).

Na mocy powołanych przepisów art. 16g Ustawy CIT, również koszty wynagrodzeń pracowników Spółki (wraz z kosztami ich delegacji), uczestniczących we wdrożeniu powinny stanowić element wartości początkowej przedmiotowej WNiP. Niewątpliwie bowiem są to koszty procesu wdrożenia. Pracownicy Spółki zaangażowani byli w prace nad procesami wdrożeniowymi, byli aktywnymi uczestnikami dostosowywania systemu do jego ostatecznego kształtu. Stanowisko o prawidłowości takiego ujęcia potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-72/13-4/ŁM), czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012 r. (sygn. ILPB3/423-1/12-2/MM).

Prawidłowo ujęto również inne koszty, które zgodnie z przepisami Ustawy CIT powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, mianowicie odpowiednie różnice kursowe.

Tym samym – Spółka w sposób prawidłowy ustaliła wartość początkową WNiP w postaci Zintegrowanego SAP. A zatem, tak ustalona wartość początkowa będzie jednocześnie stanowić podstawę kalkulacyjną dla celów ulgi na nabycie nowych technologii.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym wartością odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii będzie kwota równa 50% kwoty opisanych powyżej wydatków, poniesionych na nabycie Zintegrowanego SAP i w całości uwzględnionych w wartości początkowej WNiP, jaką jest Zintegrowany SAP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości odliczenia z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii:

*   w części odnoszącej się do kosztów szkoleń kluczowych użytkowników – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 18b ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odliczenie związane z nabyciem nowej technologii nie może przekroczyć 50% kwoty ustalonej w sposób określony powyżej (art. 18b ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Przepisy ww. ustawy podatkowej dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e tej ustawy stanowi, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się – w myśl art. 16g ust. 3 tejże ustawy – kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Natomiast jak stanowi art. 16g ust. 6 omawianej ustawy: wartość początkową składników majątku nabytych w sposób określony w ust. 1 pkt 3-5, wymagających montażu, powiększa się o wydatki poniesione na ich montaż.

Ponadto – stosownie do art. 16g ust. 14 ww. ustawy – wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w toku prowadzenia działalności gospodarczej Spółka korzysta z wysokospecjalistycznego oprogramowania, wspomagającego różne obszary jej działalności. Spółka zdecydowała o zakupie i wdrożeniu nowego oprogramowania, mającego w sposób zintegrowany i kompleksowy służyć udoskonaleniu działalności Spółki. W rezultacie powyższej decyzji, Spółka dokonała w 2012 r. wdrożenia Zintegrowanego Systemu Informatycznego – SAP (dalej „Zintegrowany SAP”). Zintegrowany SAP został wprowadzony jako wartość niematerialna i prawna do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki w roku 2012. Z kolei, wydatki na nabycie tej nowej technologii były przez Spółkę płacone na rzecz podmiotów uprawnionych w roku 2012 oraz 2013. Ponadto, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, ujętej w rejestrze wartości niematerialnych i prawnych, Spółka zaliczyła następujące elementy:

*   koszty nabycia licencji na korzystanie z SAP,
*   koszty wdrożenia Zintegrowanego SAP, tj. koszty jego uruchomienia, dostosowania do potrzeb Spółki, zintegrowania poszczególnych modułów programowych systemu, prac szkoleniowo-parametryzacyjnych (tj. warsztatów dedykowanych testowaniu systemu i, w oparciu o wyniki testów, ewentualnej modyfikacji systemu). Wynagrodzenie podmiotu wdrażającego obejmowało również zwrot kosztów podróży oraz delegacji personelu wdrażającego system,
*   koszty migracji danych z poprzedniego systemu do Zintegrowanego SAP,
*   audyt w zakresie prawidłowości procesu ww. migracji danych,
*   koszty szkoleń kluczowych użytkowników (tj. personelu decyzyjnego i operacyjnego dla użytkowania systemu, mającego zatem praktyczny wpływ na jego funkcjonowanie),
*   koszty wynagrodzeń pracowników Spółki, uczestniczących we wdrożeniu,
*   inne koszty, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jak koszty delegacji pracowników Spółki czy odpowiednie różnice kursowe.

Odnosząc powyższy opis sprawy do przedstawionych regulacji prawnych, należy wskazać, że do ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (licencji na korzystanie Zintegrowanego SAP) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, migracji danych, audytu w zakresie prawidłowości tej migracji, czy też koszty wynagrodzeń pracowników Spółki uczestniczących we wdrożeniu i inne, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania. Tak ustaloną cenę nabycia należy skorygować o różnice kursowe. Określona w ten sposób wartość stanowić będzie wartość początkową opisanej licencji.

Warto wskazać, że wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie systemu do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Reasumując, nakłady poniesione w związku zakupem i wdrożeniem nowego oprogramowania, mającego w sposób zintegrowany i kompleksowy służyć udoskonaleniu działalności Spółki, jakimi są w szczególności:

*   koszty nabycia licencji na korzystanie z SAP,
*   koszty wdrożenia Zintegrowanego SAP, tj. koszty jego uruchomienia, dostosowania do potrzeb Spółki, zintegrowania poszczególnych modułów programowych systemu, prac szkoleniowo-parametryzacyjnych (tj. warsztatów dedykowanych testowaniu systemu i, w oparciu o wyniki testów, ewentualnej modyfikacji systemu); wynagrodzenie podmiotu wdrażającego obejmowało również zwrot kosztów podróży oraz delegacji personelu wdrażającego system,
*   koszty migracji danych z poprzedniego systemu do Zintegrowanego SAP,
*   audyt w zakresie prawidłowości procesu ww. migracji danych,
*   koszty wynagrodzeń pracowników Spółki, uczestniczących we wdrożeniu,
*   inne koszty, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zwiększać wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, jak koszty delegacji pracowników Spółki czy odpowiednie różnice kursowe,

winny stanowić element wartości początkowej Zintegrowanego SAP.

Zatem, wartością odliczenia od podstawy opodatkowania z tytułu ulgi na nabycie nowych technologii będzie wartość równa 50% kwoty opisanych powyżej wydatków, poniesionych na nabycie Zintegrowanego SAP, a uwzględnionych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest Zintegrowany SAP.

Natomiast odnośnie do wydatków poniesionych na koszty szkoleń kluczowych użytkowników (tj. personelu decyzyjnego i operacyjnego dla użytkowania systemu, mającego praktyczny wpływ na jego funkcjonowanie), należy wskazać, że nie powiększają one wartości początkowej Zintegrowanego SAP i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wynika to z faktu, że koszty związane ze szkoleniem kluczowych użytkowników Zintegrowanego SAP nie stanowią „kwoty należnej zbywcy” ani „kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania”, ponieważ za kwotę należną zbywcy uznaje się kwotę należną z tytułu zapłaty ceny nabycia danego składnika majątkowego. W związku z tym, koszty związane ze szkoleniem kluczowych użytkowników Zintegrowanego SAP nie mogą zostać uznane za element ceny nabycia, tj. „kwoty należnej zbywcy”. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że pod pojęciem „kosztów związanych z zakupem naliczonych do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania” należy rozumieć takie wydatki, które mają bezpośredni związek z zakupem danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i które powodują, że nadają się one do gospodarczego wykorzystania, tj. bez których poniesienia nie byłoby możliwe przyjęcie środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Ponadto, szkolenia są formą kształcenia pracowników i mają na celu podnoszenie ich kwalifikacji i nabycie przez nich umiejętności niezbędnych w użytkowania Zintegrowanego SAP. Tym samym, wydatki związane z takimi szkoleniami nie powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawej, ale powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wydatki te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przez Spółkę przychodach. W związku z tym stanowią one koszt pośredni.

Reasumując, koszty związane ze szkoleniem kluczowych użytkowników Zintegrowanego SAP – jako koszty pośrednie – powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w momencie ich poniesienia.

Organ podatkowy informuje, że opinia dołączona do wniosku (której oryginał zwrócono Spółce), nie była przedmiotem oceny. Dlatego też nie podlega interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.