Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-505/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-24
Teza: uznanie majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 września 2015r. (data wpływu 14 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania majątku przenoszonego do Spółki Przejmującej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 11 września 2015r. (data wpływu 14 września 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 września 2015 r. znak IBPP3/4512-505/15/ASz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. („Wnioskodawca”) jest osobą prawną. Wnioskodawca jest opodatkowany od całości swoich dochodów w Polsce (polski rezydent podatkowy) oraz jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy skupia się zasadniczo na dwóch niezależnych obszarach:

(i) działalność związana z obrotem i zagospodarowaniem nieruchomości („Działalność Nieruchomościowa”); (ii) działalność związana z administrowaniem nieruchomościami położonymi w R. (wyodrębnionymi od pozostałych nieruchomości Wnioskodawcy), która w przyszłości obejmie realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego na tych nieruchomościach („Działalność Inwestycyjna”).

W ramach procesu restrukturyzacji część majątku Wnioskodawcy w postaci Działalności Nieruchomościowej może zostać przeniesiona na inną spółkę kapitałową z siedzibą w Polsce („Spółka Przejmująca”). Przeniesienie nastąpi w formie podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych („KSH”). Wynika to m.in. z tego, że obecna struktura organizacyjna związana z utrzymaniem przez Wnioskodawcę zarówno Działalności Nieruchomościowej, jak i Działalności Inwestycyjnej wyodrębnionych i zlokalizowanych w odrębnych miejscach wymaga utrzymywania w ramach jednego podmiotu gospodarczego osobnych struktur związanych z tymi profilami działalności, co powoduje koszty administracyjne oraz utrudnia stosowanie jednolitych zasad gospodarowania majątkiem. Po dokonaniu podziału Wnioskodawca będzie kontynuował Działalność Inwestycyjną wykorzystując pozostały majątek związany z tą działalnością.

W wewnętrznej strukturze Wnioskodawcy Działalność Nieruchomościowa oraz Działalność Inwestycyjna jest wyodrębniona na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, jako centrala („Centrala”), tj. Działalność Nieruchomościowa oraz Oddział w R. („Oddział w R.”),tj. Działalność Inwestycyjna. Centrala oraz Oddział w R. stanowią w strukturze Wnioskodawcy dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. W szczególności Działalność Inwestycyjna została funkcjonalnie wyodrębniona od Działalności Nieruchomościowej jako osobny oddział, którym kieruje wskazany w uchwale zarządu Wnioskodawcy z dnia 27 kwietnia 2015 r. w sprawie utworzenia Oddziału spółki w R. („Uchwała”) członek Zarządu. Pozostała działalność znajdująca się w Centrali stanowi Działalność Nieruchomościowa. Wynika to w szczególności z Uchwały, na mocy której zostało dokonane wyodrębnienie od Centrali w ramach struktury działalności Wnioskodawcy Oddziału w R.

Centrala oraz Oddział w R. są również wyodrębnione finansowo, gdyż posiadają osobne rachunki bankowe oraz prowadzona jest dla każdego z nich odrębna rachunkowość zarządcza. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób prowadzenia księgowości pozwala przypisać Centrali oraz Oddziałowi w R. przynależne do niego przychody i koszty oraz należności i zobowiązania.

Centrala oraz Oddział w R. posiadają zespół składników materialnych i niematerialnych związanych odpowiednio z Działalnością Nieruchomościową i Działalnością Inwestycyjną. W szczególności Działalność Nieruchomościowa, która ma zostać wydzielona do Spółki Przejmującej obejmuje:

1.  Nieruchomości, tj. nieruchomość położoną w B., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych: xxx, xxx, xxx, dla której Sąd Rejonowy w B. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr XXX;
2.  Rzeczowe aktywa trwałe, tj. m.in. Laptop, anti-virus i … ;
3.  Prawa i zobowiązania z umów, tj. w szczególności: (i) Umowę o prowadzenie obsługi biura z dnia 1 maja 2013 r., zawartą z M. K. prowadzący działalność pod firmą T. z siedzibą w R.; (ii) Umowę najmu z dnia 18 sierpnia 2014 r. zawartą z P. B. D. „D.” Sp. z o.o. z siedzibą w K.; (iii) Umowę sprzedaży udziałów w spółce G. I. Sp. z o.o. zawartą z M. K. i R. K.; (iv) Szereg umów pożyczek (m.in. umowę z 27 grudnia 2012 r. zawartą z P. B. D. „D.” Sp. z o.o. z siedzibą w K., umowę z 27 marca 2012 r. zawartą z M. W., umowę z dnia 6 lutego 2013 zawartą z M. W., czy umowę z dnia 3 lutego 2013 r. zawartą z M. K.);
4.  Decyzje administracyjne, tj. Decyzję Marszałka Województwa z dnia 27 listopada 2013 r. nr XXX w sprawie zgody na przetwarzanie odpadów w B.
5.  Inne składniki, takie jak: (i) Gotówkę w kasie i na rachunkach bankowych spółki; (ii) 50 udziałów o wartości nominalnej 2.500 zł w G. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., o kapitale zakładowym 5.000 zł; (iii) Wszelkie prawa i obowiązki bezpośrednio lub pośrednio związane z zawarciem i wykonywaniem Przedwstępnej Umowy Sprzedaży z dnia 19 lutego 2013 r., zawartej z R. R. E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. w formie Aktu Notarialnego przed Notariuszem z Kancelarii Notarialnej w C.

Działalność Inwestycyjna, która pozostanie u Wnioskodawcy związana jest z nieruchomościami położonymi w R. i planowaną realizacją przedsięwzięcia inwestycyjnego. Działalność ta wyodrębniona jako Oddział w R. obejmuje w szczególności:

1.  Nieruchomości, tj.: (i) nieruchomość położoną w R., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych: xxx, xxx, xxx, xxx, xxx, xxx, xxx dla której Sąd Rejonowy w R. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr XXX; (ii) nieruchomość położoną w R., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych: xxx, xxx, xxx, dla której Sąd Rejonowy w R. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr XXX; (iii) nieruchomość położoną w R., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych: 159/12,251/20, dla której Sąd Rejonowy w R. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr XXX; oraz (iv) nieruchomość położoną w R., składającą się z działek gruntu o numerach geodezyjnych: xxx, xxx, dla której Sąd Rejonowy w R. Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr XXX;
2.  Prawa i zobowiązania wynikające z zawartych umów, tj. Umowy Użyczenia nr XXX zawartej między Wnioskodawcą, a Gminą Miastem R. oraz wszelkie umowy i uzgodnienia z gestorami mediów dotyczące nieruchomości położonych w R.;
3.  Decyzje administracyjne, tj. Decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr XXX w sprawie lokalizacji zjazdu z drogowej trasy w R.;
4.  Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ewentualnego postępowania w sprawie wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla inwestycji planowanej na opisanych w pkt 1 powyżej nieruchomościach położonych w R.;
5.  Wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ewentualnego postępowania w sprawie wydania pozwolenia na budowę zjazdu z drogowej trasy w R.
6.  Inne składniki, takie jak: (i) zgodę Polskich Kolei Państwowych S.A. z dnia 13 października 2014 r. na realizację zjazdu z drogowej trasy w tym do zajęcia działki i dysponowania nieruchomością na cele budowlane; (ii) umowę rachunku bankowego i środki znajdujące się na rachunku przydzielonym do Oddziału w R.; (iii) umowę najmu przez Wnioskodawcę budynku biurowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Po zakończeniu podziału Działalność Inwestycyjna stanowić będzie jedyną działalność gospodarczą Wnioskodawcy, a zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w tej działalności stanowić będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy.

W piśmie z 7 września 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przejętym majątkiem (tzw. Działalności Nieruchomościowej) w dotychczasowym zakresie. W tym właśnie celu Spółka Przejmująca zamierza przejąć część majątku Wnioskodawcy związanego z tzw. Działalnością Nieruchomościowa w ramach podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka Przejmująca przejmie część majątku Wnioskodawcy związanego z obrotem i zagospodarowaniem nieruchomościami (tzw. Działalność Nieruchomościowa) w celu wykorzystania tego zespołu składników majątkowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zamiarem Spółki Przejmującej jest prowadzenie tzw. Działalności Nieruchomościowej właśnie w oparciu i z wykorzystaniem składników majątku przejętych od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 2):

Czy majątek przenoszony do Spółki Przejmującej (tj. Działalność Nieruchomościowa) będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Nieruchomościowej do Spółki Przejmującej, a zatem przeniesienie majątku związanego z Działalnością Nieruchomościowa do Spółki Przejmującej, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2):

W ocenie Wnioskodawcy podział Wnioskodawcy przez wydzielenie Działalności Nieruchomościowej do Spółki Przejmującej, a w konsekwencji przeniesienie majątku związanego z Działalnością Nieruchomościową do Spółki Przejmującej nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawy VAT”) zawiera taką samą definicję ZCP jak Ustawa CIT, co oznacza, że wszystkie okoliczności przemawiające za uznaniem Działalności Nieruchomościowej jako ZCP na gruncie ustawy CIT znajdują zastosowanie również na gruncie ustawy VAT. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaniem podziału Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH przedmiotem przeniesienia do Spółki Przejmującej będzie Działalność Nieruchomościowa, której zespół aktywów i pasywów stanowi ZCP. W efekcie planowane przeniesienie Działalności Nieruchomościowej do Spółki Przejmującej stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi bowiem, że przepisów Ustawy VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

W związku ze wskazaniem przez Wnioskodawcę, że „wszystkie okoliczności przemawiające za uznaniem Działalności Nieruchomościowej jako ZCP na gruncie ustawy CIT znajdują zastosowanie również na gruncie ustawy VAT”, poniżej przywołano uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania przedstawionego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych w części odnoszącej się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicję podatkową ZCP zawiera art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania. ZCP musi charakteryzować finansowe i organizacyjne wyodrębnienie w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa w stopniu umożliwiającym jego samodzielne działanie po wydzieleniu. Winny być zatem spełnione łącznie trzy warunki, aby można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP, a mianowicie:

(i) zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia; (ii) wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych; (iii) po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych (w szczególności; wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., nr IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009, nr ILPP2/443-67/09-4/EN).

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do realizacji określonych zadań, który zarazem byłby zdolny do samodzielnej realizacji tych zadań jako niezależne przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA”) w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. I SA/Kr 31/10) „w zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej”.

1.  O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (IPPB5/423-180/13-6/MK) potwierdził, że: „\`(...)\`wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział oddział itp.”.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2011 r. (IBPP3/443-290/11/BWo) wskazał, że: „Działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, choć w ramach struktury prawnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne ZCP zostało dokonane poprzez przypisanie do niego wszelkich składników materialnych i niematerialnych (w tym i zobowiązań) oraz personelu zajmującego się działalnością w zakresie przewiertów. (\`(...)\`) Jednostka ta jest również wyposażona w odpowiednie składniki majątkowe i niemajątkowa, w oparciu o które realizuje działalność w zakresie przewiertów. Ponadto, będą do niego przypisane poszczególne umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty."
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2012 r, (ILPB4/423-4/12-2/ŁM) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze”.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r. (ITPB3/423-390/11/DK) wskazał, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.”
2.  Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2012 r. (IPTPP4/443-227/12-4/ALN) wskazał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
3.  Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2011 r. (ILPP1/443-1294/10-5/MK) wskazał, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym: „wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.”
    *   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dna 12 grudnia 2011 r. (ILPB2/436-187/11-2/MK), w której organ wskazał, że: „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.”

Jak wynika z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby przenoszone składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u Spółki Przejmującej. Składniki majątkowe przenoszone w ramach podziału muszą stanowić ZCP u Wnioskodawcy, tj. przed dokonaniem podziału. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić Spółce Przejmującej podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei składniki majątkowe pozostające u Wnioskodawcy muszą umożliwić mu dalsze prowadzenie tej działalności, która nie zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmująca wskutek podziału. Spełnienie omawianych powyżej przesłanek umożliwia więc uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 UCIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1643/10, Naczelny Sąd administracyjny wskazał, że „(\`(...)\`) Dział produkcyjny będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli po pierwsze nastąpi jego wyodrębnienie finansowe, funkcjonalne i organizacyjne, a ponadto będzie on mógł prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie produkcji”.

Istniejące w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy organizacyjne, funkcjonalne i finansowe wyodrębnienie Działalności Nieruchomościowej oraz Działalności Inwestycyjnej, a także zdolność do samodzielnego funkcjonowania prowadzonych działalności gospodarczych pozwala na kwalifikację Centrali oraz Oddziału w R. jako odrębnych ZCP Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Wynika to z następujących okoliczności:

1.  Wyodrębnienie organizacyjne Działalności Nieruchomościowej oraz Działalności Inwestycyjnej potwierdzone jest formalnie (w drodze aktów wewnętrznych) i faktycznie (w świetle faktycznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy) poprzez ujęcie tych działalności w odrębnych jednostkach organizacyjnych funkcjonujących w strukturze Wnioskodawcy, tj. Centrali i Oddziału w R. Obu tym wewnętrznym formom organizacyjnym przypisane są odrębne składniki majątkowe i odrębny rachunek bankowy. Nad każdą z tych dwóch działalności (Centrali i Oddziału w R.) kontrolę sprawuje przydzielony członek/członkowie zarządu. Ponadto zarówno Centrala, jak i Oddział w R. posiada przypisane prawa niemajątkowe, tj. wierzytelności i zobowiązania. W szczególności wydzielana Działalność Nieruchomościowa obejmuje prawa i obowiązki wynikające z szeregu zawartych umów pożyczek oraz umowy najmu, umowy sprzedaży udziałów i umowy o prowadzenie obsługi biura. Natomiast pozostająca u Wnioskodawcy Działalność Inwestycyjna obejmuje (i) prawa i zobowiązania wynikające z umowy użyczenia oraz wszelkich umów i uzgodnień dotyczących dostawy mediów do nieruchomości położonych w R., (ii) prawa i zobowiązania dotyczące nieruchomości w R. (w tym zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, czy utrzymania nieruchomości), (iii) prawa i zobowiązania wynikające z zawartej umowy o prowadzenie rachunku bankowego przydzielonego do Oddziału w R. Zarówno Centrala, jak i Oddział w R. posiada przypisane aktywa materialne. W szczególności Działalność Nieruchomościowa obejmuje nieruchomość położoną w \`(...)\` i rzeczowe aktywa trwałe. Natomiast Działalność Inwestycyjna obejmuje nieruchomości zlokalizowane w R..
2.  Wyodrębnienie funkcjonalne (gospodarcze) Działalności Nieruchomościowej i Działalności Inwestycyjnej jest efektem ich przeznaczenia do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Rezultatem takiego wyraźnego rozdzielenia funkcji gospodarczych jest funkcjonalne przypisanie do Centrali i do Oddziału w R. składników majątkowych niezbędnych dla realizacji tych celów gospodarczych (w tym m.in. praw i obowiązków z decyzji administracyjnych i umów dotyczących każdej z działalności). Co istotne, przypisane do Działalności Nieruchomościowej i Działalności Inwestycyjnej składniki majątkowe są wystarczające dla prowadzenia tych rodzajów działalności i stanowią niezbędne minimum umożliwiające samodzielną realizację zadań gospodarczych przez Centralę i Oddział w R.
3.  Wyodrębnienie finansowe Działalności Nieruchomościowej i Działalności Inwestycyjnej realizowane jest poprzez: (i) prowadzenie przez Wnioskodawcę odrębnej rachunkowości zarządczej, która umożliwia identyfikację operacji gospodarczych, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań działalności prowadzonej w ramach Działalności Nieruchomościowej i Działalności Inwestycyjnej (tj. związanej z funkcjonowaniem Oddziału w R.); (ii) do Oddziału w R. oraz Centrali przypisane odrębne wierzytelności i zobowiązania związanego z jego działalnością; (iii) utworzenie odrębnych rachunków bankowych, za pomocą których przeprowadzane są rozliczenia należności i zobowiązań, odpowiednio Działalności Nieruchomościowej oraz Działalności Inwestycyjnej.

Podkreślenia wymaga, iż ZCP Wnioskodawcy, tj. Centrala oraz Oddział w R. utworzone do prowadzenia Działalności Nieruchomościowej oraz Działalności Inwestycyjnej, obejmując m.in. umowy z kontrahentami, zobowiązania i wierzytelności umożliwiają niezależną i samodzielną realizację przez te wydzielone jednostki organizacyjne funkcji gospodarczych. W rezultacie przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością Centrali stanowiący ZCP w rozumieniu art. 4 ust. 4a Ustawy CIT, umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie Działalności Nieruchomościowej. Z drugiej zaś strony, Oddział w R. wykonujący Działalność Inwestycyjną pozostanie w wyniku podziału u Wnioskodawcy umożliwiając kontynuowanie tej dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, tj. Działalności Inwestycyjnej. W konsekwencji w wyniku podziału Wnioskodawcy do Spółki Przejmującej zostanie wydzielona ZCP (w postaci Działalności Nieruchomościowej), a jednocześnie u Wnioskodawcy pozostanie ZCP (w postaci Działalności Inwestycyjnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, podział przedsiębiorcy, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania w wyniku podziału spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy wydzielony zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. To oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście powyższych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Spółki (tj. Działalność Nieruchomościowa) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że Działalność Nieruchomościowa jest wyodrębniona w ramach struktury działalności Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Wyodrębnienie to wynika z Uchwały. Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przejętym majątkiem (Działalności Nieruchomościowej) w dotychczasowym zakresie. Spółka Przejmująca przejmie część majątku Wnioskodawcy związanego z obrotem i zagospodarowaniem nieruchomościami (tzw. Działalność Nieruchomościową) w celu wykorzystania tego zespołu składników majątkowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zamiarem Spółki Przejmującej jest prowadzenie tzw. Działalności Nieruchomościowej w oparciu i z wykorzystaniem składników majątku przejętych od Wnioskodawcy. Należało zatem uznać, że obszar działalności Wnioskodawcy związany z obrotem i zagospodarowaniem nieruchomościami (Działalność nieruchomościowa) odznaczać się będzie odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i opisana przez Wnioskodawcę czynność polegająca na przeniesieniu majątku tzw. Działalności Nieruchomościowej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 1) oraz Ordynacji podatkowej (pytanie nr 3) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.