Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.172.2019.3.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-06
Teza: W zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: deweloper; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości; odsetki; sprzedaż; umowa; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.), uzupełnione pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. (data nadania 13 czerwca 2019 r., data wpływu 17 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.172.2019.1.MS2 z dnia 31 maja 2019 r. (data wysłania 31 maja 2019 r., data doręczenia 7 czerwca 2019 r.), pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. (data nadania 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 1 lipca 2019 r.) na wezwanie telefoniczne z dnia 24 czerwca 2019 r., oraz pismem z dnia 17 lipca 2019 r. (data nadania 17 lipca 2019 r., data wpływu 23 lipca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.172.2019.4.MS2 z dnia 8 lipca 2019 r. (data nadania 8 lipca 2019 r., data doręczenia 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nakłady związane z urządzeniem lokalu mieszkalnego.

*   **nieprawidłowe** \- w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 31 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.172.2019.1.MS2 (data wysłania 31 maja 2019 r., data doręczenia 7 czerwca 2019 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 13 czerwca 2019 r. (data nadania 13 czerwca 2019 r., data wpływu 17 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Pismem z dnia 24 czerwca 2019 r. (data nadania 25 czerwca 2019 r. data wpływu 7 lipca 2019 r.) uzupełniono stan faktyczny na wezwanie telefoniczne z dnia 24 czerwca 2019 r.

W związku z dalszymi wątpliwościami, pismem z dnia 8 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.172.2019.4.MS2 (data nadania 8 lipca 2019 r., data doręczenia 11 lipca 2019 r.) wezwano Wnioskodawcę do doprecyzowania stanu faktycznego.

Pismem z dnia 17 lipca 2019 r. (data nadania 17 lipca 2019 r., data wpływu 23 lipca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 marca 2005 roku Wnioskodawca zawarł wraz z żoną umowę dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera. W dniu 10 czerwca 2005 roku Wnioskodawca wraz z żoną zawarli z bankiem umowę kredytu hipotecznego we frankach szwajcarskich na sfinansowanie zakupu. W dniach 29 sierpnia 2005 r., 5 września 2005 r. oraz 26 października 2005 r. Wnioskodawca wraz z żoną otrzymali od dewelopera faktury VAT na wartość nieruchomości oraz protokół zdawczo - odbiorczy lokalu mieszkalnego. Na tej podstawie w dniu 13 grudnia 2005 r. Wnioskodawca wraz z żoną zamieszkali w nabytym lokalu mieszkalnym. W dniu 8 maja 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną zostali w nim zameldowani na pobyt stały. Od czasu zamieszkania Wnioskodawca wraz z żoną ponosili koszty związane z opłatą czynszu, spłatą zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami oraz poczynili wydatki na urządzenie lokalu mieszkalnego, które istotnie wpłynęły na podwyższenie jego wartości. Wystawienie aktu notarialnego, potwierdzającego nabycie nieruchomości miało miejsce w dniu 21 stycznia 2009 r., po uregulowaniu dodatkowej należności, związanej z różnicami kursowymi. Przez cały okres kredytowania odsetki od kredytu mieszkaniowego były przez Wnioskodawcę i Jego żonę odliczane w zeznaniach rocznych w górnym limicie, jaki nałożył ustawodawca. Część odsetek, z uwagi na przekroczenie limitu, nie została odliczona w zeznaniach podatkowych. Lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 11 września 2013 roku, co jest poświadczone aktem notarialnym.

W dniu 23 sierpnia 2013 roku Wnioskodawca wraz z żoną zawarli poświadczoną notarialnie umowę deweloperską na zakup kolejnego lokalu mieszkalnego. Na tej podstawie w dniach 27 i 30 sierpnia oraz 29 listopada 2013 roku, zostały wystawione na Wnioskodawcę i Jego żonę jako nabywców faktury VAT na wartość nieruchomości. W dniu 24 stycznia 2014 roku został ustanowiony akt notarialny. Do końca 2015 roku Wnioskodawca wraz z żoną ponieśli koszty związane z urządzeniem nabytego lokalu mieszkalnego, oraz spłatą kredytu wraz z odsetkami.

W uzupełnieniach Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Jego żoną istnieje wspólność majątkową. Wnioskodawca korzystał z ulgi odsetkowej w związku z zaciągniętym w 2005 r. kredytem na zakup sprzedanej nieruchomości do daty jej sprzedaży. W zakupionym w dniu 23 sierpnia 2013 r lokalu mieszkalnym Wnioskodawca realizuje własne cele mieszkaniowe, tj. mieszka wraz z żoną i dziećmi w tym lokalu od samego początku. Nieruchomość nabyta w dniu 23 sierpnia 2013 r. nie była, ani nie jest wynajmowana. Kredyt na nieruchomość nabytą w dniu 23 sierpnia 2013 r został zaciągnięty w banku A., mającego siedzibę w Unii Europejskiej. Natomiast na nieruchomość zakupioną w 2005 roku został zaciągnięty kredyt w banku B., mającego siedzibę w Unii Europejskiej. Kredyt został zaciągnięty na nabycie nieruchomości, która stanowiła współwłasność małżeńską. Umowa kredytu hipotecznego na drugą nieruchomość została zawarta w dniu 25 listopada 2013 r.

Odnosząc się do nakładów w związku z urządzeniem lokalu mieszkalnego nabytego dnia 4 marca 2005 roku, które wpłynęły na podwyższenie wartości lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wskazał:

1.  do kosztów podwyższających wartość początkową zostały doliczone wydatki poniesione przed 2009 rokiem udokumentowane fakturami zestaw mebli kuchennych z płytą i piekarnikiem, umywalki, zlewozmywak, kompakt WC, wanna i armatura i glazura, materiały zużyte do montażu tych elementów, panel podłogowy, które zostały sprzedane jako wyposażenie nabywającemu ten lokal mieszkalny. Natomiast do kosztów sprzedaży zostały zaliczone koszty bankowe zaciągniętego kredytu na zakup tego lokalu mieszkalnego oraz odsetki od tego kredytu w części nieodliczonej od podatku.
2.  Po roku 2009 do kosztów podwyższających wartość początkową zostały zaliczone materiały zużyte na odnowienie ścian, wymiana instalacji oświetleniowej, instalacji sanitarnej, wymiana obudowy brodzika i pozostałej armatury łazienkowej, wymiana płyty kuchennej i piekarnika, wymiana glazury w korytarzu i częściowa wymiana glazury w łazienkach, zakup szafek do łazienki, panel masażowy, zużyte materiały do montażu tych elementów.

Natomiast do kosztów sprzedaży zostały zaliczone odsetki od kredytu w części nieodliczone od podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym powstał obowiązek złożenia zeznania na formularzu PIT-39 i zapłacenia ewentualnego podatku od dochodu ze zbytej w dniu 11 września 2013 r. nieruchomości?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca – czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć:
    1.  potwierdzone fakturami VAT zakupy ponoszone w latach 2005-2008, związane z urządzeniem lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 4 marca 2005 roku, które wpłynęły na podwyższenie wartości nieruchomości,
    2.  kwotę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego w wysokości, która nie została odliczona w zeznaniach podatkowych,
    3.  koszty ubezpieczenia tego kredytu do momentu wpisu hipoteki?
3.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest twierdząca - czy kwotę zakupu nieruchomości potwierdzoną aktem notarialnym z dnia 24 stycznia 2014 r., finansowaną w części kredytem hipotecznym, można w całości zaliczyć jako wydatek na cele mieszkaniowe, wraz z odsetkami od zaciągniętego kredytu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedana w dniu 11 września 2013 roku nieruchomość nie powinna podlegać konieczności złożenia zeznania PIT-39, ponieważ nieruchomość została nabyta przed dniem 31 grudnia 2008 roku, co jest poświadczone umową deweloperską nabycia tej nieruchomości, fakturami VAT wystawianymi przez dewelopera oraz protokołem zdawczo - odbiorczym z 2005 r. Od grudnia 2005 r. Wnioskodawca wraz z żoną dysponowali nabytym lokalem mieszkalnym, mieszkali w nim i ponosili opłaty eksploatacyjne.

Potwierdzeniem takiego stanowiska może być uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. II FSK 3510/17, gdzie zawarte zostało stwierdzenie, że po odbiorze technicznym lokalu, nabywca obejmuje go w posiadanie. Wprawdzie w tej dacie nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo własności lokalu, jednakże wydatki ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby i wyłącznie jej, na jej wniosek udostępniony lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Celem ponoszenia tych wydatków jest doprowadzenie do stanu umożliwiającego zamieszkanie przez podatnika we własnym lokalu. Zawarty w dniu 21 stycznia 2009 r. akt notarialny był zatem jedynie rozszerzonym i prawnie ustalonym dokumentem potwierdzającym przeniesienie własności, a data jego zawarcia nie może w tym przypadku być decydująca dla określenia daty faktycznego nabycia nieruchomości.

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie Nr 1 jest twierdząca - koszty ponoszone w latach 2005-2008 powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ zgodnie z zapisami art. 21 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były to udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania i istotnie wpłynęły one na podwyższenie jej wartości. W kosztach poniesionych w związku z zakupem zbywanej nieruchomości, można uwzględnić także koszty odsetek oraz koszty ubezpieczenia kredytu do momentu wpisu hipoteki. Są to faktyczne koszty, jakie zostały poniesione w związku z zakupem zbywanej nieruchomości.

W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca - kwotę zakupu nieruchomości potwierdzoną aktem notarialnym z dnia 24 stycznia 2014 r., finansowaną w części kredytem hipotecznym, można w całości zaliczyć jako wydatek na cele mieszkaniowe, wraz z odsetkami od zaciągniętego kredytu. Zgodnie z zapisami art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wydatków na cele mieszkaniowe, można bowiem zaliczyć spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika na własne cele mieszkaniowe. Ustawa nie wyklucza z wydatków na cele mieszkaniowe finansowania zakupu nowej nieruchomości w części z kredytu hipotecznego. Pełną kwotę zakupu nowo nabywanej nieruchomości mieszkalnej, można zatem zaliczyć jako wydatek na cele mieszkaniowe. Podobną interpretację przepisów ustawy przyjął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r., nr IPPB4/4511-884/15-2/MP, zgodnie z którą, spłacany kredyt może dotyczyć mieszkania, które jest przedmiotem sprzedaży: „(\`(...)\`) wydatkowanie całości środków pieniężnych, uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na zakup tego lokalu, będzie spełniać przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji uprawniać do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia”.

Wyrok w podobnej sprawie wydał Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę Dyrektora Izby Skarbowej, który częściowo odmówił podatniczce prawa do zwolnienia z podatku dochodowego przy sprzedaży nieruchomości. Zdaniem NSA, żeby uzyskać pełne prawo do zwolnienia, podatnik nie musi w ciągu dwóch lat wydać na nową nieruchomość dokładnie tych samych pieniędzy, które uzyskał ze sprzedaży poprzedniego lokum. Wystarczy, że zgadzają się kwoty uzyskane ze sprzedaży i wydane (II FSK 2067/10).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na nakłady związane z urządzeniem lokalu mieszkalnego oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 marca 2005 roku Wnioskodawca zawarł wraz z żoną umowę dotyczącą zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera. Wystawienie aktu notarialnego, potwierdzającego nabycie nieruchomości miało miejsce w dniu 21 stycznia 2009 r. Lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 11 września 2013 roku., co jest poświadczone aktem notarialnym.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468, z późn. zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy - oddanie do użytku, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że pierwszy lokal mieszkalny Wnioskodawca nabył w dniu 21 stycznia 2009 r., tj. w dacie wystawienia aktu notarialnego potwierdzającego nabycie tego lokalu mieszkalnego. W dniu 11 września 2013 r. Wnioskodawca sprzedał ww. lokal mieszkalny. Zatem odpłatne zbycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, a dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej daty nabycia lokalu mieszkalnego i braku konieczności złożenia zeznania i rozliczenia się z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do takich kosztów można zaliczyć m.in.:

*   związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;

*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości;

*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości;

*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej;

*   opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy, bowiem lokal mieszkalny został nabyty odpłatnie.

Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. przepisu. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na lokal mieszkalny rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące dany lokal mieszkalny, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyć można:

*   udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia;

*   udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołane przepisy jednoznacznie wskazują, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość tej zbywanej nieruchomości. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, wytworzenia lub nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika, że ponieważ wydatek w jakiś sposób z różnych względów towarzyszy, np. nabyciu, to należy uznać go za wydatek mający wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na nabycie bądź wytworzenie zbywanej nieruchomości lub prawie, podobnie jak nie każdy wydatek będzie uznany za nakład na nieruchomość zwiększający jej wartość. Określając zatem koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę tylko te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód i zostały wymienione w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy do kosztów uzyskania przychodu może zaliczyć potwierdzone fakturami VAT zakupy ponoszone w latach 2005-2008 związane z urządzeniem lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 4 marca 2005 roku, które wpłynęły na podwyższenie wartości nieruchomości, kwotę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup ww. lokalu w wysokości, która nie została odliczona w zeznaniach podatkowych oraz koszty ubezpieczenia tego kredytu do momentu wpisu hipoteki.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że nie wszystkie wydatki wymienione przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

W odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego oraz kosztów ubezpieczenia tego kredytu stwierdzić należy, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. Koszty te bowiem związane były wyłącznie z kredytem i stanowiły dodatkowe należności wymagane w banku w związku z jego udzieleniem i nie mogą być potraktowane jako nakłady poczynione na przedmiotowy lokal mieszkalny w trakcie jego posiadania w rozumieniu art. 22 ust. 6c, gdyż w żaden sposób nie wpłynęły na podwyższenie wartości tego lokalu.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca natomiast może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu udokumentowane fakturami VAT zakupy związane z urządzaniem lokalu mieszkalnego nabytego w dniu 4 marca 2005 r., poniesione w czasie posiadania tego lokalu, które zwiększyły jego wartość.

Z cytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego wynika zatem, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,

*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,

*   zostały udokumentowane fakturami VAT.

Jak wskazał w stanie faktycznym Wnioskodawca, do kosztów podwyższających wartość początkową lokalu mieszkalnego zostały doliczone wydatki poniesione przed 2009 rokiem udokumentowane fakturami: zestaw mebli kuchennych z płytą i piekarnikiem, umywalki, zlewozmywak, kompakt WC, wanna i armatura i glazura, materiały zużyte do montażu tych elementów, panel podłogowy, które zostały sprzedane jako wyposażenie nabywającemu ten lokal mieszkalny.

Zauważyć należy, że w doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Ustawa nie definiuje „remontu”. Dla wyjaśnienia tego pojęcia, należy odnieść się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Pojęcie remontu zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186) jako „wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym”. Niemniej jednak, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołuje się do tego przepisu. Tym samym, definicja „remontu” funkcjonująca na gruncie Prawa budowlanego nie może być wprost przenoszona na grunt omawianej ustawy podatkowej. Może być natomiast uwzględniona jako jeden z elementów służących ustaleniu znaczenia pojęcia „remontu” dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

Za „remont” lokalu mieszkalnego należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu jako nieruchomości i jej części składowych (tj. wszystkiego, co nie może być odłączone od lokalu bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego), służące utrzymaniu lokalu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. „Remontem” w rozumieniu omawianego przepisu jest również tzw. wykończenie lokalu mieszkalnego, a więc prace służące doprowadzeniu do zdolności użytkowej nowo wybudowanego lokalu. W każdym przypadku remont dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu.

Wobec powyższego, należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na umywalki, zlewozmywak, kompakt WC, wannę i armaturę i glazurę, materiały zużyte do montażu tych elementów, panel podłogowy, stanowią nakłady zwiększające wartość lokalu mieszkalnego i tym samym mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup zestawu mebli kuchennych z płytą i piekarnikiem mogą być zaliczone do kategorii wydatków na remont własnego lokalu mieszkalnego, tylko jeśli zestaw mebli kuchennych z płytą i piekarnikiem są trwale połączone konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu. W przeciwnym wypadku, wydatki te nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego w związku z wydatkowaniem środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, tutejszy Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c. (art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 21 ust. 30 ww. ustawy stanowi, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Są one przywilejem, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

W związku z powyższym wyjaśnieniem, sprzedaż lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 rodzi obowiązek uiszczenia podatku. Obowiązek opodatkowania tak uzyskanego dochodu może być wyłączony przez odstępstwo przewidziane właśnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przedmiotowe zwolnienie jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każde wydatkowanie środków na zakup nieruchomości lub prawa.

Ustawodawca wyraźnie wskazał bowiem przesłanki umożliwiające zastosowanie ww. zwolnienia.

Zgodnie z cytowanym już art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Przeznaczenie kredytu nie jest jednak jedynym warunkiem jaki należy spełnić. Istotne jest również to, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika i to przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.

Przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczony w ustawowym terminie na spłatę kredytu wraz z odsetkami, zaciągniętego na zakup tego lokalu, mógłby podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ale wyłącznie wówczas, gdyby kredyt ten został zaciągnięty przed datą uzyskania przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego. Jednak warunku tego Wnioskodawca nie spełnia, gdyż kredyt został zaciągnięty w dniu 25 listopada 2013 r., natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego miała miejsce w dniu 11 września 2013 r. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków, o jakich mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy.

W związku z powyższym niedopuszczalne jest skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia w sytuacji, gdy kredyt został zaciągnięty po dniu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zatem stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie spłata kredytu wraz z odsetkami nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem kredyt ten został udzielony Wnioskodawcy po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-884/15-2/MP należy wskazać, że interpretacja ta dotyczy innego stanu faktycznego niż ten występujący w rozpatrywanej sprawie, a mianowicie: w powołanej interpretacji mamy do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanej nieruchomości.

Natomiast odnosząc się do powołanego we własnym stanowisku art. 21 ust. 6c należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w swej treści nie zawiera takiego przepisu. Tutejszy organ przyjął, że intencją Wnioskodawcy był art. 22 ust. 6c regulujący koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.