Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1027/11-2/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-28
Teza: Stawka podatku na: stawki podatku VAT na kursy, szkolenia i seminaria dla doradców podatkowych oraz kursy, otwarte szkolenia krótkie, tj. różnego rodzaju konferencje, seminaria, warsztaty, oraz szkolenia zamknięte itp., których uczestnikami są osoby dorosłe, głównie pracownicy firm i innych jednostek organizacyjnych (np. kancelarii podatkowych, biur rachunkowych), zatrudnione w działach księgowości, ekonomiczno-finansowych, kadr i płac itp., a także osoby niepracujące, przedsiębiorcy, kadra kierownicza itp. oraz na planowane w przyszłości kursy, szkolenia i seminaria dla rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług edukacyjnych
Słowa kluczowe: doradcy-doradca podatkowy; kurs; podmiot-podmiot zarządzający; stawka-stawki podatku; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28.06.2011 r. (data wpływu 30.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  stawki podatku VAT na realizowane przez Wnioskodawcę kursy, otwarte szkolenia krótkie, tj. różnego rodzaju konferencje, seminaria, warsztaty, oraz szkolenia zamknięte itp., których uczestnikami są osoby dorosłe, głównie pracownicy firm i innych jednostek organizacyjnych (np. kancelarii podatkowych, biur rachunkowych), zatrudnione w działach księgowości, ekonomiczno-finansowych, kadr i płac itp., a także osoby niepracujące, przedsiębiorcy, kadra kierownicza itp. oraz na planowane w przyszłości kursy, szkolenia i seminaria dla rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości zwolnienia od podatku VAT wykonywanych usług edukacyjnych - **jest prawidłowe**
2.  stawki podatku VAT na kursy, szkolenia i seminaria dla doradców podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.06.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT wykonywanych usług edukacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka W. Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, posiadającą osobowość prawną wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przy Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr KRS, NIP, REGON, z siedzibą w W. przy ul. B. Jednym z podstawowych przedmiotów działalności Spółki W. jest działalność edukacyjna, która według obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - mieści się w grupowaniu PKWiU 85.59.19.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” i polega głównie na odpłatnym organizowaniu i prowadzeniu:

1.  kursów w rozumieniu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31 poz. 216),
2.  tzw. otwartych szkoleń krótkich, tj. różnego rodzaju konferencji, seminariów, warsztatów, oraz szkoleń zamkniętych itp.,

oraz w przyszłości Spółka W. zamierza odpłatnie organizować i prowadzić:

1.  szkolenia, kursy, seminaria na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 roku w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń, seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomości oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 127, poz. 859),
2.  szkolenia, kursy, seminaria na podstawie uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 8 grudnia 2010 roku w sprawie zmian załącznika do uchwały Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (ze zm.) - Rozdział VI a Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego (art. 51 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj.: Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.) w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010, nr 122, poz. 826).

Uczestnikami tych wszystkich form edukacyjnych są osoby dorosłe, głównie pracownicy firm i innych jednostek organizacyjnych (np. kancelarii podatkowych, biur rachunkowych), zatrudnione w działach księgowości, ekonomiczno-finansowych, kadr i płac itp., a także osoby niepracujące, przedsiębiorcy, kadra kierownicza itp. oraz w przyszłości osoby wykonujące zawody:

rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz zarządcy nieruchomości, doradcy podatkowi.

Dotychczas cała działalność szkoleniowa Spółki W. prowadzona w ramach wszystkich form edukacyjnych, kwalifikowana do grupowania, obowiązującej do końca 2010 r. PKWiU 80.42-00.00 „Usługi w zakresie pozostałych form kształcenia” korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie poz. 7 załącznika nr 4 Wykaz usług zwolnionych od podatku, ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle znowelizowanej od 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, usługi szkoleniowe w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.59.19.0) świadczone przez Spółkę W. we wszystkich formach edukacyjnych (wymienionych w opisie stanu faktycznego), będą podlegały od 1 stycznia 2011 r. opodatkowaniu od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i pkt 29 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę W. usługi szkoleniowe w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.59.19.0) we wszystkich formach edukacyjnych do tej pory organizowanych i prowadzonych, w świetle nowych uregulowań ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011 r. będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż nie mogą skorzystać ze zwolnienia na podstawie:

1.  art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) - jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  art. 43 ust. 1 pkt 29 - jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych.
3.  natomiast przyszłe szkolenia, kursy, seminaria organizowane i prowadzone dla grup zawodowych, które na podstawie odrębnych przepisów, mają obowiązek doskonalenia kwalifikacji zawodowych, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.a.

Uzasadnieniem do takiego stanowiska są następujące fakty:

Ad. a) art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT - Spółka W. nie jest wpisana na podstawie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) do prowadzonej przez poszczególne Kuratoria Oświaty ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową. Stąd też stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty nie spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT do zwolnienia od podatku gdyż - w rozumieniu wspomnianego art. 2 pkt 3a ustawy o system oświaty - nie jest jednostką objętą systemem oświaty, jako placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego umożliwiające uzyskanie uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Ad. b) art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT - niezależnie od zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a), zapisy te nie mają zastosowania również - w odniesieniu do określonych form prowadzonej działalności edukacyjno-szkoleniowej związanej z usługami kształcenia zawodowego - przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a), b) i c). Również na tej podstawie w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia z VAT w zakresie wszystkich innych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonych przez Spółkę W. w formach pozaszkolnych, tj. formach uzyskiwania i uzupełniania wiedzy ogólnej, umiejętności kwalifikacji zawodowych, dotyczących wykonywania zawodu księgowego i innych zawodów związanych z rachunkowością podatkami, zarządzania kadrami, systemu ubezpieczeń społecznych, marketingu, handlu.

Ad. c) zwolnienie natomiast może przysługiwać tylko na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym przypadku przyszłe szkolenia, kursy, seminaria organizowanych i prowadzonych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 roku w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomości oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 127, poz. 859) oraz przyszłe szkolenia, kursy, seminaria organizowane i prowadzone na podstawie Uchwały wydanej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych z dnia 8 grudnia 2010 roku w sprawie zmian załącznika do uchwały Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (ze zm.) - Rozdział VI a Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego będą mogły skorzystać ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem, że odbiorcami tych szkoleń będą przedstawiciele grup zawodowych wymienionych w odrębnych przepisach tj.:

1.  rozporządzenia wydanego przez Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 roku w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń, seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomości oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 127, poz. 859), czyli rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami, zarządcy nieruchomości, legitymującymi się ważnymi licencjami zawodowymi wydanymi przez Ministra Infrastruktury,
2.  uchwały wydanej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych z dnia 8 grudnia 2010 roku w sprawie zmian załącznika do uchwały Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (ze zm.) - Rozdział VI a Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego (art. 51 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj.: Dz. U. Z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.) w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., nr 122, poz. 826) mających na celu podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego, wpisanymi na listę doradców podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1.  **prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT na realizowane przez Wnioskodawcę kursy, otwarte szkolenia krótkie, tj. różnego rodzaju konferencje, seminaria, warsztaty, oraz szkolenia zamknięte itp., których uczestnikami są osoby dorosłe, głównie pracownicy firm i innych jednostek organizacyjnych (np. kancelarii podatkowych, biur rachunkowych), zatrudnione w działach księgowości, ekonomiczno-finansowych, kadr i płac itp., a także osoby niepracujące, przedsiębiorcy, kadra kierownicza itp. oraz na planowane w przyszłości kursy, szkolenia i seminaria dla rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości.
2.  **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT na kursy, szkolenia i seminaria dla doradców podatkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Natomiast, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, wraz z dostawą towarów i świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związane – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ustawodawca zwolnił również z podatku od towarów i usług, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w pkt 26) lecz: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na odpłatnym organizowaniu i prowadzeniu:

1.  kursów w rozumieniu § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31 poz. 216),
2.  tzw. otwartych szkoleń krótkich, tj. różnego rodzaju konferencji, seminariów, warsztatów, oraz szkoleń zamkniętych itp.,

W przyszłości Spółka W. zamierza również odpłatnie organizować i prowadzić:

1.  szkolenia, kursy, seminaria na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 roku w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń, seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomości oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 127, poz. 859),
2.  szkolenia, kursy, seminaria na podstawie uchwały Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 8 grudnia 2010 roku w sprawie zmian załącznika do uchwały Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (ze zm.) - Rozdział VI a Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego (art. 51 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj.: Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.) w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010, nr 122, poz. 826).

Uczestnikami tych wszystkich form edukacyjnych są osoby dorosłe, głównie pracownicy firm i innych jednostek organizacyjnych (np. kancelarii podatkowych, biur rachunkowych), zatrudnione w działach księgowości, ekonomiczno-finansowych, kadr i płac itp., a także osoby niepracujące, przedsiębiorcy, kadra kierownicza itp. oraz w przyszłości osoby wykonujące zawody:

rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz zarządcy nieruchomości, doradcy podatkowi.

Ponadto Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie wskazuje, że „Spółka W. nie jest wpisana na podstawie art. 82 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, z późn. zm.) do prowadzonej przez poszczególne Kuratoria Oświaty ewidencji placówek kształcenia ustawicznego, prowadzących działalność oświatową. Stąd też stosownie do art. 2 pkt 3a ustawy o systemie oświaty nie spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT do zwolnienia od podatku gdyż - w rozumieniu wspomnianego art. 2 pkt 3a ustawy o system oświaty - nie jest jednostką objętą systemem oświaty, jako placówka kształcenia ustawicznego, placówka kształcenia praktycznego oraz ośrodek dokształcania i doskonalenia zawodowego umożliwiające uzyskanie uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych”.

Spółka nie wskazała odrębnych przepisów prawa regulujących zasady i formy prowadzonych obecnie szkoleń tj. dotyczących wykonywania zawodu księgowego i innych zawodów związanych z rachunkowością podatkami, zarządzania kadrami, systemu ubezpieczeń społecznych, marketingu, handlu.

Zatem, pomimo iż szkolenia dotyczące wykonywania zawodu księgowego i innych zawodów związanych z rachunkowością podatkami, zarządzania kadrami, systemu ubezpieczeń społecznych, marketingu, handlu, są niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, nie została spełniona druga przesłanka warunkująca zwolnienie ww. szkoleń z podatku VAT. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, iż Wnioskodawca świadczy wskazane usługi jako podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub by ww. usługi były finansowane w całości lub w 70% ze środków publicznych. W związku z powyższym nie mogą one korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b lub lit. c ustawy.

Szkolenia te, również nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zatem należy je opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi też fakt, jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować do szkoleń, kursów i seminariów dla rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomości oraz zarządców nieruchomości oraz doradców podatkowych, które planuje prowadzić w przyszłości.

Wnioskodawca wskazał, że ww. szkolenia będą prowadzone na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 lipca 2010 roku w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń, seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomości oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 127, poz. 859) oraz prowadzonych na podstawie uchwały nr 750/2010 Krajowej Rady Doradców Podatkowych z dnia 8 grudnia 2010 roku w sprawie zmian załącznika do uchwały nr 28/2006 Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (ze zm.) - Rozdział VI a Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego (art. 51 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj.: Dz. U. z 2008 r., Nr 73, poz. 443 ze zm.) w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010, nr 122, poz. 826).

Jak wskazano wyżej, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych), nie zaś do uchwał, będących aktami normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

Dla objęcia określonych usług kształcenia zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   muszą to być usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;

*   kształcenie to musi być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

W myśl przepisu art. 14 rozporządzenia nr 1777/2005 usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Przepis ten definiuje zatem pojęcie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, nie stanowi jednak samoistnej podstawy prawnej do objęcia wszystkich tego typu usług zwolnieniem od podatku od towarów i usług. W uregulowaniu tym wprost wskazano bowiem, że zwolnienie od podatku tych usług jest zapewnione na warunkach określonych w art. 13 części A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Nadmienić należy, iż powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE. L. Nr 77 str. 1), przy czym przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż odpowiednio zgodnie z art. 175 ust. 2, art. 181 ust. 2, art. 186 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zwanej dalej ustawą o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawca majątkowy, pośrednik w obrocie nieruchomościami, zarządca nieruchomości jest zobowiązany do stałego doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

Przy tym zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 197 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2010 r. w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 140, poz. 945), zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, określił:

1.  sposoby doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
2.  sposób dokumentowania spełnienia obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
3.  kryteria oceny spełnienia obowiązku doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości;
4.  formy i zasady zgłaszania przez organizatorów doskonalenia programów seminariów, szkoleń lub kursów specjalistycznych, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych oraz potwierdzania przez nich ich aktualności;
5.  formy i zasady prowadzenia i publikacji rejestru zgłoszonych programów seminariów, szkoleń lub kursów specjalistycznych, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych;
6.  wzory dokumentów stosowanych w postępowaniu dotyczącym doskonalenia kwalifikacji zawodowych.

I tak w świetle § 3 ust. 1 niniejszego rozporządzenia stałe doskonalenie kwalifikacji zawodowych, o którym mowa w art. 175 ust. 2, art. 181 ust. 2 i art. 186 ust. 2 ustawy, zwane dalej "doskonaleniem", odbywa się przez udział osoby uprawnionej w charakterze słuchacza w seminariach, szkoleniach lub kursach specjalistycznych, w zakresie uprawnień lub licencji zawodowych posiadanych przez osobę uprawnioną, spełniających wymogi, o których mowa w art. 196 ust. 2 ustawy.

Zasadnym jest przy tym podnieść, iż stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie doskonalenia kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o osobie uprawnionej należy przez to rozumieć osobę, która posiada uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, licencję zawodową w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub licencję zawodową w zakresie zarządzania nieruchomościami.

Równocześnie wskazać należy, iż art. 196 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, iż programy kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 175 ust. 2, art. 181 ust. 2 oraz art. 186 ust. 2, uwzględniają wymogi programowe ustalone przez ministra właściwego do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej oraz podlegają zgłoszeniu temu ministrowi. Ponadto na podstawie ust. 3 pkt 2 niniejszego artykułu ustawy Minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej określi, w drodze rozporządzenia wymogi programowe dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, w tym grupy tematyczne tych kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, biorąc pod uwagę kwalifikacje i umiejętności, jakie powinni posiadać rzeczoznawcy majątkowi, pośrednicy w obrocie nieruchomościami oraz zarządcy nieruchomości, niezbędne dla prawidłowego i rzetelnego wykonywania działalności zawodowej w powyższych zakresach.

W związku z powyższą delegacją Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 14 lipca 2010 r. w sprawie wymogów programowych dla kursów specjalistycznych, szkoleń lub seminariów, mających na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości (Dz. U. Nr 127, poz. 859). I tak w świetle § 1 niniejszego rozporządzenia kursy specjalistyczne, szkolenia lub seminaria mają na celu doskonalenie kwalifikacji zawodowych przez rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami lub zarządców nieruchomości. Z kolei zgodnie z uregulowaniem § 2 ust. 1 i 2 przedmiotowego rozporządzenia kurs specjalistyczny, szkolenie lub seminarium obejmuje zagadnienia dotyczące jednego, dwóch lub trzech zawodów, o których mowa w § 1. Kurs specjalistyczny, szkolenie lub seminarium obejmuje zagadnienia dotyczące danego zawodu, jeżeli zakres tematyczny wszystkich zajęć kursu specjalistycznego, szkolenia lub seminarium mieści się w przynajmniej jednej z grup tematycznych właściwych dla danego zawodu, określonych w załączniku do rozporządzenia. Ponadto stosownie do § 3 ust. 1, 2, 3 i 4 cyt. rozporządzenia godzina edukacyjna jest jednostką czasową kursu specjalistycznego, szkolenia lub seminarium trwającą 45 minut. Seminarium obejmuje co najmniej 4 godziny edukacyjne, szkolenie co najmniej 8 godzin edukacyjnych, a kurs specjalistyczny co najmniej 15 godzin edukacyjnych. Szkolenia i kursy specjalistyczne mogą być podzielone na części, pod warunkiem że każda z tych części obejmuje co najmniej 4 godziny edukacyjne. Do czasu trwania kursu specjalistycznego, szkolenia lub seminarium zalicza się wyłącznie czas przeznaczony na realizację zagadnień merytorycznych.

Podsumowując szkolenia kursy oraz seminaria, które Wnioskodawca zamierza prowadzić dla rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości są szkoleniami zawodowymi, prowadzonymi w formach i zasadach określonych przez odrębne przepisy. W związku z powyższym podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że planowana działalność szkoleniowa w zakresie kursów, seminariów dla doradców podatkowych prowadzona jest na podstawie Uchwały nr 750/2010 wydanej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych z dnia 8 grudnia 2010 roku w sprawie zmian załącznika do uchwały nr 28/2006 Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (ze zm.) - Rozdział VI a Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego będą mogły skorzystać ze zwolnienia z VAT, pod warunkiem, że odbiorcami tych szkoleń będą przedstawiciele grup zawodowych wymienionych w odrębnych przepisach tj.: uchwały wydanej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych z dnia 8 grudnia 2010 roku w sprawie zmian załącznika do uchwały Drugiego Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r. w sprawie zasad etyki doradców podatkowych (ze zm.) - Rozdział VI a Zasady stałego podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego (art. 51 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tj.: Dz. U. Z 2008 r. Nr 73, poz. 443 ze zm.) w zw. z art. 12 ustawy z dnia 10 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., nr 122, poz. 826) mających na celu podnoszenia kwalifikacji doradcy podatkowego, wpisanymi na listę doradców podatkowych.

Zatem, szczegółowe formy oraz zasady wykonywania działalności szkoleniowej przewidziane zostały w przepisach wydanych przez organy KIDP, zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 51 ww. ustawy o doradztwie podatkowym, tj. w uchwałach Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych oraz KRDP, w tym w szczególności w Zasadach Etyki doradców podatkowych (załącznik do uchwały II Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych z dnia 22 stycznia 2006 r., z późn. zm.).

Zauważyć należy, że przepisy ww. ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym nie regulują form ani zasad kształcenia zawodowego doradców podatkowych. Fakt uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego doradców podatkowych w uchwałach Krajowego Zjazdu Doradców Podatkowych nie pozwala uznać za spełnioną przesłankę, określoną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym omawiane usługi tj. szkolenia, kursy, seminaria dla doradców podatkowych nie podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianym w tym przepisie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, seminaria i kursy specjalistyczne można uznać za szkolenia zawodowe. Jednakże, dla objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń, seminariów i kursów specjalistycznych dla doradców podatkowych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest uznanie przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stwierdzenie, iż przedmiotowe szkolenia, seminaria i kursy specjalistyczne są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub Wnioskodawca uzyskał akredytację na dany rodzaj szkoleń, seminariów i kursów specjalistycznych lub przedmiotowe usługi są finansowane w całości ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że z uwagi na to, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, przedmiotowe szkolenia, seminaria i kursy specjalistyczne nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada akredytacji na organizowane szkolenia oraz, że nie będą one finansowane ze środków publicznych, tak więc w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.

Przedmiotowe usługi nie są też realizowane prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdyż jak wskazano powyżej za „odrębne przepisy” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, nie można uznać Uchwały nr 750/2010 wydanej przez Krajową Radę Doradców Podatkowych.

W związku z powyższym szkolenia, kursy i seminaria dla doradców podatkowych należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT, w wysokości 23%.

Reasumując, realizowane przez Wnioskodawcę kursy, otwarte szkolenia krótkie, tj. różnego rodzaju konferencje, seminaria, warsztaty, oraz szkolenia zamknięte itp., których uczestnikami są osoby dorosłe, głównie pracownicy firm i innych jednostek organizacyjnych (np. kancelarii podatkowych, biur rachunkowych), zatrudnione w działach księgowości, ekonomiczno-finansowych, kadr i płac itp., a także osoby niepracujące, przedsiębiorcy, kadra kierownicza itp. oraz w przyszłości doradcy podatkowi należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast realizowane w przyszłości kursy, szkolenia i seminaria dla rzeczoznawców majątkowych, pośredników w obrocie nieruchomościami oraz zarządców nieruchomości, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.