Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-149/08-7/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-07
Teza: Gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.
Słowa kluczowe: cena-podwyższenie ceny; faktura-faktura korygująca; leasing; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 05.06.2009r. sygn. akt III SA/Wa 424/09, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2008r. (data wpływu 12.11.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.11.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie rozliczania faktur VAT korygujących. Wniosek zawierał braki formalne (brak dokumentu potwierdzającego prawo Pana x – zastępcy Dyrektora Pionu Handlowego ds. Programów Vendorowych oraz Pana x – Dyrektora Zarządzającego ds. Leasingu Ruchomości do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki), tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 24.11.2008r. Nr IPPP3/443-149/08-2/MM wezwał Spółkę w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania do uzupełnienia wniosku w powyższym zakresie. Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie przedstawił pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, z którego wynika uprawnienie w/w osób do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Finansujący\] prowadzi działalność gospodarczą w zakresie leasingu środków trwałych.

W ramach tej działalności Spółka zawiera umowy leasingu finansowego \[Umowy\] zawierające postanowienie, zgodnie z którym:

*   z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu Umowy zostanie przeniesione na korzystającego lub

*   po upływie podstawowego okresu Umowy strony zawrą umowę sprzedaży środka trwałego, na podstawie której prawo własności w odniesieniu do środka trwałego zostanie przeniesione przez Spółkę na korzystającego.

Powyższe zapisy, jak i okoliczność, iż zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od wartości początkowej środka trwałego dokonuje Korzystający, są podstawą dla uznania, że wydanie środka trwałego w ramach Umowy winno być potraktowane jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Płatność wartości początkowej leasingowanego środka trwałego przez korzystającego na rzecz Spółki jest rozłożona w czasie. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umów, korzystający jest zobowiązany płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące:

*   część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej środka trwałego oraz

*   część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej.

Należy przy tym zaznaczyć, iż odsetki należne w trakcie trwania Umowy od pozostającej do spłaty wartości początkowej mogą być naliczane według zmiennej stopy procentowej. Możliwe są także inne zmiany umowy leasingu, powodujące podwyższenie lub obniżenie wysokości opłat leasingowych (wynikające np. ze skrócenia lub przedłużenia okresu leasingu albo zmiany wartości, od której obliczana jest część odsetkowa).

Ze względu na kwalifikację Umów jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, w związku z zawarciem Umowy Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę. Wystawiając fakturę VAT Spółka nie może określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania Umowy. Wynika to z faktu, iż w trakcie trwania Umowy mogą wystąpić wspomniane powyżej zdarzenia, które będą miały wpływ na wysokość rat leasingowych.

Tak więc w chwili zawarcia Umowy za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym rat leasingowych, przy czym dla ustalenia tej podstawy opodatkowania stosuje się stopę procentową mającą zastosowanie w dniu wystawienia faktury oraz uwzględnia się podstawę naliczania odsetek znaną Spółce w momencie zawarcia Umowy. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia.

W związku ze zmianami stóp procentowych (lub zajściem innych okoliczności wpływających na wysokość rat leasingowych), w większości przypadków wysokość pobranych przez Spółkę od korzystającego rat leasingowych będzie się różnić od podstawy opodatkowania wykazanej w fakturze pierwotnej, wystawionej przez Finansującego w momencie zawarcia Umowy. Dopiero po upływie okresu obowiązywania Umowy, w oparciu o zsumowanie faktycznej wysokości wszystkich rat leasingowych należnych w trakcie trwania tej Umowy Spółka uzyskuje informację o ostatecznej wysokości kwoty należnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Kiedy winien być wykazany przez Spółkę podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W razie, gdy suma faktycznie pobranych przez Spółkę w trakcie trwania Umowy rat leasingowych jest wyższa od podstawy opodatkowania znanej w chwili zawarcia Umowy i wystawienia faktury VAT, podatek należny VAT wynikający z wystawionej przez Spółkę faktury korygującej winien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W związku z powyższym, Spółka pragnie ustalić, w którym okresie rozliczeniowym powinna wykazać kwotę podatku VAT wynikającą z faktury korygującej wystawionej z chwilą zakończenia Umowy. W ocenie Spółki podatek VAT wynikający z podwyższenia podstawy opodatkowania powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług \[Dz.U. nr 95, poz. 798 ze zm., dalej: Rozporządzenie\]: „Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.” Obowiązek wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania może zatem wynikać m.in. z następujących zdarzeń:

*   podwyższenia ceny po wystawieniu faktury, lub

*   stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

Podwyższenie podstawy opodatkowania w wyniku wystąpienia zdarzeń, których nie można przewidzieć w dniu dostawy towaru, nie stanowi pomyłki. Pierwotna podstawa opodatkowania była bowiem obliczona przez Spółkę prawidłowo, z zastosowaniem elementów kalkulacyjnych znanych w chwili wystawienia faktury VAT. Zmiana kwoty należnej w trakcie trwania Umowy jest więc równoznaczna z podwyższeniem ceny już po dokonaniu dostawy towaru i po wystawieniu faktury VAT. Zwiększenie podatku VAT wynikające z faktury korygującej wystawionej w momencie zakończenia umowy leasingu finansowego powinno być wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”, przy czym „Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy”. Analizując ten przepis wskazać należy, iż w chwili zawarcia Umowy i wystawienia faktury VAT, Spółka opodatkowała podatkiem VAT całkowitą kwotę należną od korzystającego — należną w danej chwili, gdyż obliczoną z zastosowaniem stopy procentowej obowiązującej w chwili wystawienia faktury VAT. W wyniku zmian stóp procentowych w trakcie trwania Umowy kwota należna uległa podwyższeniu — podwyższenie to jest ostatecznie znane dopiero w chwili zakończenia podstawowego okresu trwania Umowy. Wartość, o którą kwota należna ulega zwiększeniu nie była znana w chwili wystawiania faktury pierwotnej, co oznacza, iż nie można o tej wartości powiedzieć, iż była ona „należna”. Staje się ona natomiast częścią „kwoty należnej” dopiero w chwili, w której Umowa ulega zakończeniu.

Okoliczność taka jak podwyższenie ceny, skutkujące podwyższeniem podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT, zaistniała już po dokonaniu dostawy towaru i po wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę. Okoliczność ta winna więc być wykazana w deklaracji VAT za okres, w którym Umowa ulega zakończeniu, i w którym wystawiana jest faktura korygująca VAT.

Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe, w tym np. decyzja Dyrektora Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 22 stycznia 2007 r. \[sygn. III/443-73/06/MC\], zgodnie z którą przyczyną wystawienia faktury korygującej było zaistnienie dodatkowych, nie znanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej, okoliczności, które wpłynęły na podwyższenie ceny usługi. Oznacza to, że fakturę korygującą wystawioną w związku z wyżej wymienionymi okolicznościami które zaistniały po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej - należy ująć w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym wystawiono przedmiotową fakturę korygującą.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, który w decyzji z 06.02.2006r. (sygn. PPI443/1771/05/AW) stwierdził, iż „W drugim natomiast przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. W tym przypadku także faktury korygujące dotyczące dostaw energii elektrycznej podlegają rozliczeniu w miesiącu zaistnienia okoliczności uzasadniających korektę”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z 11 lipca 2007 r. (sygn. 1401/PH-II/4407/14-19/07/MZ) stwierdził, iż „Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 17 w/w rozporządzenia Ministra Finansów np. podwyższenia ceny sprzedaży

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy”.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[WSA\] w Warszawie z 29 listopada 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1516/07), w którym WSA podtrzymał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. WSA potwierdził, że sposób rozliczania faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania zależy od przyczyny dokonania korekty. Jeżeli konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z okoliczności zaistniałych już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę podatku VAT należy wykazać na bieżąco. Taka sytuacja dotyczy np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury. Natomiast, jeżeli korekta jest dokonywana na skutek błędu, pomyłki podatnika — podatek VAT z tym związany winien być wykazany w miesiącu, w którym uwzględniona została faktura pierwotna (tj. w którym to miesiącu powstał pierwotnie obowiązek podatkowy). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 03 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08, wyrok nie jest prawomocny).

Zgodny z powyższym pogląd wyrażali również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzjach kolejno z 02 stycznia 2008 r. \[sygn. ITPP2/443-1B/O7/KL\], z 10 kwietnia 2006 r. \[sygn. DP1/443-33/06/MS/30769\] oraz z 17 października 2005 r. \[sygn. PP-3/i/4407/132/05\]. We wszystkich wskazanych pismach moment rozliczenia faktury korygującej uzależniony został od przyczyny wystawienia faktury korygującej tj. od tego, czy dostosowuje ona pierwotną fakturę do stanu faktycznego istniejącego w chwili wystawienia tej faktury pierwotnej czy też dokumentuje zaistnienie nowej sytuacji prawnej obejmującej podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru.

W dniu 05.01.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-149/08-4/MM stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2008 r. (data wpływu 12.11.2008 r.) jest nieprawidłowe. W niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy stwierdził, iż podatek VAT wynikający z faktury korygującej — wystawionej w późniejszym okresie w związku ze zmianą ceny przedmiotu leasingu — powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy środka trwałego.

Organ uznał, że w sytuacji, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna być ona rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży, bez względu na przyczynę dokonania korekty.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem tut. organu Spółka pismem z dnia 12.01.2009r. (data nadania 13.01.2009 r., data wpływu do tut. Biura 16.01.2009r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło w wyniku wydania w/w interpretacji indywidualnej. W wezwaniu podniesiono, iż Interpretacja narusza przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, nie można uznać, iż w przypadku wystawienia faktury korygującej VAT, dokumentującej podwyższenie ceny towaru już po jego wydaniu, podatnik winien wykazać zwiększenie podstawy opodatkowania oraz zwiększenie należnego podatku VAT w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, i w którym wystawiona została pierwotna faktura VAT. Ponadto, w ocenie Spółki stanowisko wyrażone w w/w Interpretacji jest niezgodne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów, jak i aktualnym, jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacjami przepisów podatkowych wydawanymi przez organy podatkowe w analogicznych sprawach.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 05 lutego 2009r. znak: IPPP3/443-149/08-6MM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, uznając ocenę Spółki za nieprawidłową.

Wobec powyższego pismem z dnia 10.02.2009r. (data stempla pocztowego 13.02.2009r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W wyroku z dnia 5 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 424/09 Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2009r. sygn. akt III SA/Wa 424/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2- 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem” (obowiązującego do dnia 30.11.2008r.) wymieniały przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. I tak na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą kiedy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Na podstawie ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 17 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zawieraniu umów leasingu finansowego, której przedmiotem są bliżej nieokreślone środki trwałe. W wyniku zawarcia umowy leasingowej korzystający jest zobowiązany płacić w ustalonych z góry terminach raty leasingowe obejmujące część kapitałową stanowiącą część pozostałej do spłaty wartości początkowej środka trwałego oraz część odsetkową obliczaną jako ustalony procent od pozostającej do spłaty wartości początkowej. Ze względu na kwalifikację Umów jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT, w związku z zawarciem Umowy Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą przedmiotową dostawę. Wystawiając fakturę VAT Spółka nie może określić precyzyjnie kwoty, którą pobierze od korzystającego w trakcie trwania Umowy. Wynika to z faktu, iż w trakcie trwania Umowy mogą wystąpić różne zdarzenia (np. odsetki mogą być naliczane w trakcie trwania umowy leasingu według zmiennej kwoty procentowej, przedłużenia lub skrócenia okresu leasingu), które będą miały wpływ na wysokość rat leasingowych. W chwili zawarcia Umowy za podstawę opodatkowania podatkiem VAT przyjmowana jest kwota odpowiadająca wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym rat leasingowych, przy czym dla ustalenia tej podstawy opodatkowania stosuje się stopę procentową mającą zastosowanie w dniu wystawienia faktury oraz uwzględnia się podstawę naliczania odsetek znaną Spółce w momencie zawarcia Umowy. Przyszłe poziomy stóp procentowych (lub inne okoliczności mające wpływ na wysokości podstawy opodatkowania) nie są bowiem znane w chwili wystawienia tej faktury, a to one będą decydować o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego kiedy winien być wykazany przez Spółkę podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej dokumentującej zwiększenie podstawy opodatkowania VAT (czy w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej czy miesiącu wystawienia faktury korygującej).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, a także uzasadnienie w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie należy dojść do wniosku, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca w chwili zawierania umów leasingu z kontrahentami wystawia faktury VAT na dostawę towarów będących przedmiotem leasingu przyjmując za podstawę opodatkowania podatkiem VAT kwotę odpowiadającą wartości początkowej środka trwałego oraz wszystkim przyszłym częściom odsetkowym rat leasingowych. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu tych pierwotnych faktur zmianie ulegają wartości stóp procentowych lub występują inne okoliczności powodujące podwyższenie ceny przedmiotu leasingu pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Zatem fakt wystawiania faktur korygujących dokumentujących podwyższenie ceny za dokonanie dostawy przedmiotu leasingu był nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (wystawienie faktury korygującej nie było wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny przedmiotu leasingu było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.

Mając na uwadze powyższe należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.