Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.634.2022.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-12
Teza: Czy Spółka A ma prawo ująć w sumie kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w złożonym przez nią zeznaniu CIT-8 za rok 2021 zapłacone w tym roku przez Spółkę B odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B na nabycie udziałów w Spółce A?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie; udział-nabycie udziałów; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 11; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 13

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka A ma prawo ująć w sumie kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w złożonym przez nią zeznaniu CIT-8 za rok 2021 zapłacone w tym roku przez Spółkę B odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B na nabycie udziałów w Spółce A.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka A z o.o. (dalej jako: Wnioskodawca, Spółka A) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w sektorze druku. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

W dniu 31 grudnia 2021 r. Sąd Rejonowy \[…\], XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego zarejestrował połączenie Spółki B sp. z o.o. (dalej jako: Spółka B) ze Spółką A (oba podmioty łącznie dalej zwane: Spółki). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 506 i 515 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B (spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) - łączenie się przez przejęcie. Stosownie do regulacji art. 494 § 1 KSH z dniem 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Spółki B (sukcesja generalna). Połączenie zostało dokonane metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217) bez zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Przed połączeniem Spółka B była 100-procentowym udziałowcem Spółki A. Udziały w Spółce A zostały zakupione przez Spółkę B, a nabycie to zostało sfinansowane z pożyczki wewnątrzgrupowej.

W 2021 r. Spółka B ponosiła wydatki z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w Spółce A. Były one na bieżąco (w dacie zapłaty) ujmowane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów Spółki B. Ostatnia rata pożyczki wraz z odsetkami została zapłacona w lipcu 2021 r.

Ponieważ połączenie Spółek nastąpiło bez zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki B wszystkie przychody i koszty Spółki B uzyskane/poniesione w roku 2021 zostały ujęte w zeznaniu CIT-8 za rok 2021 złożonym przez Wnioskodawcę. W sumie kosztów Spółki B znajdują się też odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B na zakup udziałów w Spółce A, w całości zapłacone w roku 2021.

**Pytanie**

Czy Spółka A ma prawo ująć w sumie kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w złożonym przez nią zeznaniu CIT-8 za rok 2021 zapłacone w tym roku przez Spółkę B odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B na nabycie udziałów w Spółce A?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca uważa, że pełna kwota odsetek zapłaconych w roku 2021 może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów wykazywanych w zeznaniu CIT za rok 2021 złożonym przez Spółkę. W szczególności w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, gdyż dotyczy ono tylko takich odsetek, które zostały zapłacone po tym połączeniu. Ponieważ w sytuacji będącej przedmiotem wniosku odsetki zostały w całości zapłacone przez Spółkę B przed połączeniem Spółek, brak jest ograniczeń ustawowych w rozpoznaniu kosztu podatkowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przede wszystkim należy wskazać, że co do zasady odsetki od pożyczki na zakup udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Nie są to bowiem wydatki na nabycie udziałów (potrącalne w dacie zbycia lub umorzenia tych udziałów), ale wydatki stanowiące zapłatę za pozyskany kapitał. Tym samym takie odsetki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z powyższych przepisów wynika, że przesłanki zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT są następujące:

1\. podatnik poniósł koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) oraz

2\. koszty te pomniejszałyby podstawę opodatkowania, w której uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej podmiotu, który dane koszty poniósł.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B w celu nabycia udziałów w Spółce A stanowią koszty finansowania dłużnego uzyskanego w celu nabycia udziałów, a więc koszty, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT. Spełniona jest więc pierwsza z przesłanek.

Jeśli zaś chodzi o drugą z ww. przesłanek, to należy wskazać, że 31 grudnia 2021 r. doszło do połączenia Spółek, w wyniku którego Wnioskodawca - jako spółka przejmująca - kontynuuje działalność gospodarczą Spółki B (spółki przejmowanej). Ponieważ w związku z połączeniem nie doszło do zamknięcia ksiąg rachunkowych, Wnioskodawca był zobowiązany ująć w składanym przez siebie zeznaniu CIT-8 za rok 2021 również przychody i koszty Spółki B (spółki przejmowanej) osiągnięte/poniesione przez Spółkę B przed połączeniem Spółek, a więc także zapłacone w roku 2021 koszty odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B w celu zakupu udziałów Spółki. Tym samym koszty odsetek zapłaconych przez Spółkę B w roku 2021 pomniejszały podstawę opodatkowania wykazywaną w zeznaniu CIT-8 za rok 2021 złożonym przez Spółkę.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy nie jest to sytuacja, o której mowa wart. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, gdyż zdaniem Spółki przepis ten dotyczy wyłącznie tych kosztów finansowania dłużnego, które zostały poniesione po zaistnieniu zdarzenia, o którym mowa w tym przepisie - np. po połączeniu podmiotów.

Należy bowiem zauważyć, że koszty finansowania dłużnego poniesione przed takim zdarzeniem (w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - odsetki zapłacone przez Spółkę B przed 31 grudnia 2021 r., to jest przed połączeniem Spółek) w momencie ich poniesienia oraz ujęcia w kosztach dla celów podatkowych nie pomniejszały podstawy opodatkowania, w której uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności podmiotu, który te koszty poniósł. Koszty te w dacie ich poniesienia były kwalifikowane wyłącznie jako koszty uzyskania przychodów podmiotu je ponoszącego (tutaj: Spółka B), który funkcjonował jako podmiot odrębny od podmiotu przejmującego (tutaj: Spółki A). Przed połączeniem Spółek przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT nie były więc spełnione.

W świetle powyższego odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B w celu nabycia udziałów w Spółce zapłacone przez Spółki B przed połączeniem Spółek nie pomniejszają podstawy opodatkowania, w ramach której uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej Spółki. Koszty te są ujmowane przy kalkulacji podstawy opodatkowania Spółki B za okres, w którym Spółka B prowadziła swoją działalność, a tylko ze względu na obowiązującą w przypadku połączenia sukcesję uniwersalną wykazywane są łącznie w zeznaniu za rok 2021 złożonym przez Spółkę A - jako następcę prawnego Spółki B. Podstawą opodatkowania, w której uwzględnione są przychody związane z kontynuacją działalności Spółki B będzie dopiero podstawa opodatkowania ustalana przez Spółkę za okres po połączeniu Spółek (kiedy połączone podmioty funkcjonują jako jeden). Jednocześnie, w podstawie opodatkowania ustalanej za okres po połączeniu ujmowane będą koszty poniesione po połączeniu, a więc koszty inne niż odsetki będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Reasumując - należy uznać, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B w celu zakupu udziałów w Spółce A zapłacone przez Spółkę B przed połączeniem Spółek nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT. Przed połączeniem każda ze Spółek była odrębnie funkcjonującym na gruncie prawa podatkowego podmiotem, więc koszty ponoszone przez jedną z nich w tym czasie nie mogą być uznane za koszty, które obniżałyby podstawę opodatkowania, w której uwzględnione są przychody podmiotu, którego działalność jest kontynuowana. Tym samym koszty przedmiotowych odsetek nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać także na cel wprowadzenia regulacji art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT. Jak wskazuje uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017 poz. 2175), na mocy której wprowadzono do obrotu prawnego art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT, przepis ten ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania operacji „debt push-down”, która czasami występuje przy przejęciach spółek. Jego celem jest zapobieganie sytuacji, w której po połączeniu spółek w kalkulacji podstawy opodatkowania spółka może uwzględnić odsetki od pożyczki na kupno „samej siebie”.

Nie można uznać, że taka sytuacja powstała w wyniku ujmowania przez Spółkę B w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych w 2021 r. (przed połączeniem Spółek) odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu nabycia udziałów w Spółce A. Na moment poniesienia tych wydatków nie były to wydatki poniesione na finansowanie zakupu „samej siebie”, dopiero ewentualne odsetki zapłacone po dacie połączenia spełniałyby ten warunek. Taka sytuacja (tzn. zapłata odsetek po połączeniu) nie miała miejsca w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku (gdyby tak było, to odsetki zapłacone po połączeniu nie zostałyby uznane za koszt podatkowy).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wydanej 9 lutego 2022 r. interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.375.2021.2.JD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 13e ustawy o CIT nie ma zastosowania do odsetek zapłaconych przed połączeniem.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów roku 2021 pełnej kwoty zapłaconych w roku 2021 przez Spółkę B odsetek od pożyczki na sfinansowanie zakupu udziałów w Spółce należy uznać za słuszne i uzasadnione.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej „updop”),

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Podatnik kwalifikując zatem poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu generowało przychód oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

O ile udzielenie kredytu jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nim związane, do poniesienia których jest zobowiązany kredytobiorca (tu: Spółka), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze kredytu (pożyczki). Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem, kredyt (pożyczka) został wykorzystany w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od kredytu (pożyczki), można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Koszty kredytu (pożyczki), tj. odsetki od kredytu, mogą zatem być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Wskazać należy, że 1 stycznia 2018 r. roku ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej „ustawa nowelizująca”) wprowadzono m.in. regulację szczególną dotyczącą kosztów finansowana dłużnego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 13e updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej;

Dodany przepis ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznania odsetek od kosztów finansowania dłużnego wynikających z przeprowadzenia tzw. transakcji dept push-down, stosowanej przy przejęciach spółek.

W myśl art. 15c ust. 12 updop,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z treści wniosku wynika, że Przed połączeniem Spółka B była 100-procentowym udziałowcem Spółki A. Udziały w Spółce A zostały zakupione przez Spółkę B, a nabycie to zostało sfinansowane z pożyczki wewnątrzgrupowej. W 2021 r. Spółka B ponosiła wydatki z tytułu odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w Spółce A. Były one na bieżąco (w dacie zapłaty) ujmowane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów Spółki B. Ostatnia rata pożyczki wraz z odsetkami została zapłacona w lipcu 2021 r.

W dniu 31 grudnia 2021 r. zarejestrowano połączenie Spółki B ze Spółką A. Połączenie nastąpiło poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B (spółki przejmowanej) na Spółkę A (spółkę przejmującą) – łączenie się przez przejęcie. Spółka A wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki B (sukcesja generalna). Połączenie zostało dokonane metodą łączenia udziałów zgodnie z art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) bez zamknięcia ksiąg rachunkowych. Ponieważ połączenie Spółek nastąpiło bez zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki B wszystkie przychody i koszty Spółki B uzyskane/poniesione w roku 2021 zostały ujęte w zeznaniu CIT-8 za rok 2021 złożonym przez Wnioskodawcę. W sumie kosztów Spółki B znajdują się też odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B na zakup udziałów w Spółce A, w całości zapłacone w roku 2021.

Odnosząc się do powyższego, ustawa nowelizująca miała na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych. Jednym z celów ww. nowelizacji było zlikwidowanie agresywnej optymalizacji podatkowej poprzez modyfikację przepisów ograniczających wysokość odliczanych odsetek (kosztów finansowania dłużnego). Do tej pory najczęściej powołano spółkę celową, która stawała się bezpośrednim udziałowcem spółki nabywanej. Jako że w praktyce spółka celowa nie posiadała wystarczających środków na nabycie udziałów (akcji) danej spółki, konieczne było zaciągnięcie przez nią finansowania dłużnego – zewnętrznego lub wewnątrzgrupowego. Po nabyciu udziałów spółka celowa była łączona ze spółką, której udziały były nabywane (spółką przejmującą mogła być zarówno spółka celowa, jak i spółka nabywana).Transakcja ta rodziła konsekwencje podatkowe polegające na odliczaniu odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na sfinansowanie zakupu akcji (udziałów) przejętej spółki, które po połączeniu spółek stawały się odsetkami od kredytu (pożyczki) na kupno „samej siebie”. Skutkowało to tym, iż po połączeniu potencjalny dochód z działalności operacyjnej spółki nabywanej był pomniejszany o koszt (odsetki) związany z finansowaniem nabycia jej udziałów lub akcji.

Dlatego wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki - w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Wnioskodawca uważa, że pełna kwota odsetek zapłaconych w roku 2021 może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów wykazywanych w zeznaniu CIT za rok 2021 przez niego złożonym, a w sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 13e updop.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, iż nie można uznać, że wyżej opisana sytuacja powstała w wyniku ujmowania przez Spółkę B w kosztach uzyskania przychodów zapłaconych w 2021 r. (przed połączeniem Spółek) odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu nabycia udziałów w Spółce A. Zdaniem Wnioskodawcy, na moment poniesienia tych wydatków nie były to wydatki poniesione przez Spółkę na finansowanie zakupu „samej siebie”, dopiero ewentualne odsetki zapłacone po dacie połączenia spełniałyby ten warunek. Wnioskodawca wskazuje, że taka sytuacja (tzn. zapłata odsetek po połączeniu) nie miała miejsca w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku (gdyby tak było, to odsetki zapłacone po połączeniu nie zostałyby uznane za koszt podatkowy).

Ze stanowiskiem takim nie można się zgodzić, co oznacza że, zapłacone odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B na nabycie udziałów w Spółce A nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Jak wcześniej wskazano za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane koszty, które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a także koszty, które nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 updop.

W kontekście powyższego należy zwrócić szczególną uwagę na brzmienie powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 13e updop.

Dyspozycją tego przepisu objęte są koszty związane z finansowaniem dłużnym uzyskanym na nabycie udziałów w części w jakiej są związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki. Ustawodawca wskazał, w powołanym wcześniej przepisie, że kontynuacja działalności może nastąpić np. w związku z połączeniem. Katalog przypadków objętych zakresem tego przepisu jest katalogiem otwartym na co wskazuje sformułowanie „w szczególności” użyte w jego treści. W ocenie Organu normą tego przepisu objęty jest także stan faktyczny opisany we wniosku.

Spółka B uzyskała bowiem finansowanie dłużne, które zostało przeznaczone na zakup całości udziałów w Spółce A i która została połączona ze Spółką A. Na powyższą ocenę bez wpływu pozostaje okoliczność, że doszło najpierw do nabycia udziałów w Spółce A, a potem do połączenia Spółki A ze Spółką B. W ostatecznym rozrachunku, w wyniku zaistnienia opisanych zdarzeń, doszło do wypełnienia normy objętej zakresem art. 16 ust. 1 pkt 13e updop.

Powyższa sekwencja zdarzeń objęta jest normą powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, a co za tym idzie, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B na nabycie udziałów w Spółce A nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W związku z wyżej przedstawioną argumentacją stanowisko Wnioskodawcy dotyczące prawa do ujęcia w sumie kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w złożonym przez Wnioskodawcę zeznaniu CIT-8 za rok 2021, zapłaconych w tym roku przez Spółkę B odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę B na nabycie udziałów w Spółce A – jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy wyjaśnić, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach w konkretnie opisanych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, a wskazana interpretacja została wydana w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niż przedstawiony w niniejszej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).