Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.417.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: Skutki podatkowe związane ze zorganizowanym Programem lojalnościowym.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; programy-programy lojalnościowe; redystrybucja; wynagrodzenia; środek-środki pieniężne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zorganizowanym Programem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zorganizowanym programem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest zarejestrowanym w Polsce, czynnym podatnikiem VAT.

Spółka jest właścicielem centrum handlowego zlokalizowanego w Polsce (dalej: „Centrum”) oraz prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wynajmie powierzchni komercyjnych w Centrum na rzecz podmiotów prowadzących sklepy detaliczne (zasadniczo również będących zarejestrowanymi w Polsce podatnikami VAT, dalej: „Sprzedawcy”). Z tytułu świadczonych usług najmu, Wnioskodawca otrzymuje od Sprzedawców wynagrodzenie (czynsz). Wysokość czynszu należnego Spółce uzależniona jest od przychodów generowanych przez Sprzedawców w sklepach znajdujących się w Centrum.

Ponadto, Wnioskodawca pobiera od Sprzedawców także opłaty z tytułu kosztów dodatkowych, odrębnych od czynszu z tytułu najmu (dalej: „Opłaty serwisowe”). W ramach Opłat serwisowych, poza pokryciem kosztów funkcjonowania Centrum, mediami, itp., Spółka jest zobowiązana m.in. podejmować działania promujące Centrum i zachęcające klientów Sprzedawców (dalej „Klienci") do dokonywania zakupów w Centrum.

Powyższe opłaty, tj. czynsz oraz Opłaty serwisowe, podlegają opodatkowaniu VAT i Spółka odprowadza z ich tytułu należny podatek.

1.  Program lojalnościowy

W ramach działań promujących Centrum (zachęcających Klientów do dokonywania zakupów w Centrum) Spółka planuje zorganizowanie programu lojalnościowego (dalej: „Program”). Zgodnie z zamierzeniem Spółki, Program ma przyczyniać się do wzrostu liczby ponownych wizyt Klientów w Centrum, dłuższego pobytu w Centrum oraz wzrostu średniej wartości transakcji Klientów robiących w Centrum zakupy, a tym samym do wzrostu przychodów Sklepów (od których, jak zaznaczano powyżej, uzależniona jest wysokość pobieranych przez Wnioskodawcę czynszów z tytułu najmu).

Istotą Programu jest wprowadzenie systemu punktów lojalnościowych (tzw. „lojalnościowych złotówek", dalej: „Punkty”), które Klienci będą mogli gromadzić i następnie wykorzystywać, robiąc zakupy w Centrum (tj. w sklepach poszczególnych Sprzedawców, biorących udział w Programie). Punkty gromadzone będą - w zależności od preferencji danego Klienta - na kartach członkowskich bądź w aplikacji zainstalowanej na smartfonie Klienta, umożliwiającej mu, w dowolnym momencie, podgląd posiadanych Punktów. Klienci otrzymają kartę (jako kartę członkowską lub w formie aplikacji na smartfon), z której będą mogli korzystać w sklepach wszystkich Sprzedawców biorących udział w Programie (karta przypisana będzie zatem do Centrum, a nie do sklepów poszczególnych Sprzedawców). Nie będzie możliwe korzystanie z karty/aplikacji w sklepach poza Centrum.

Metodologia przyznawania, kalkulacji i wykorzystywania Punktów będzie następująca.

W chwili zakupu przez Klienta towaru w sklepie danego Sprzedawcy (biorącego udział w Programie), Klientowi przyznawane będą Punkty w liczbie proporcjonalnej do ceny brutto tego towaru -przykładowo 5% ceny zakupu. Zatem w powyższym przykładzie, jeżeli Klient zrealizuje w danym sklepie zakupy o wartości 100 PLN (brutto), otrzyma 5 Punktów (5 „lojalnościowych złotówek”).

Zgromadzone w różnych sklepach Punkty Klient może następnie wykorzystać przy kolejnych zakupach w Centrum (również tego samego dnia), przy czym Punkty otrzymane podczas zakupów zrealizowanych w jednym sklepie (u jednego Sprzedawcy) mogą być wykorzystane zarówno w tym samym sklepie, jak i w dowolnym innym sklepie w Centrum, prowadzonym przez innego Sprzedawcę, biorącego udział w Programie. Skorzystanie ze zgromadzonych Punktów odbywa się w ten sposób, że dokonując ponownie zakupów w jednym ze sklepów zlokalizowanych w Centrum (należącym do Sprzedawcy uczestniczącego w Programie), Klient może obniżyć cenę płaconą Sprzedawcy za nabywany towar, o maksymalnie 25% ceny brutto. W praktyce, Punkty zgromadzone przez Klienta można wymieniać na obniżkę ceny płaconą Sprzedawcy - 1 Punkt zabrany z karty obniża cenę płaconą Sprzedawcy o 1 zł, jednak obniżka ceny w ramach jednorazowej transakcji nie może przekroczyć 25% ceny brutto nabywanego towaru.

Przykładowo, jeżeli Klient zdecyduje się wykorzystać 20 Punktów, udzielony przez Sprzedawcę rabat wyniesie 20 zł i o tę kwotę zostanie obniżona należność Klienta za zakupy (pod warunkiem, że ta obniżka nie przekracza 25% ceny początkowej nabywanych towarów/usług). Przy takiej transakcji, niezależnie od wykorzystanych Punktów, Klient otrzymuje kolejne Punkty, liczone jako procent kwoty uiszczonej Sprzedawcy.

Ewentualne zwroty towarów (zarówno w sytuacji, gdy przy ich nabyciu Punkty były jedynie naliczane, jak i w sytuacji, gdy Punkty były również wykorzystywane w zamian za obniżenie należności wobec Sprzedawcy) wpływa na saldo Punktów zgromadzonych na karcie Klienta w ten sposób, że Klient traci zarówno Punkty uzyskane podczas realizacji tej transakcji, jak i Punkty, które wykorzystał, by otrzymać obniżkę ceny zwróconych następnie towarów.

Zgodnie z zasadami Programu, jeżeli Klient nie podejmie żadnej aktywności przez okres 12 miesięcy (tj. nie wykorzysta żadnych Punktów lub nie otrzyma nowych) zgromadzone uprzednio Punkty są anulowane (usuwane z karty/konta Klienta). Punkty nie mogą być wymienione na gotówkę.

Niezależnie od powyższych funkcjonalności, aplikacja na smartfon służąca jako karta lojalnościowa, będzie mogła być również wykorzystywana przez Sprzedawców oraz Wnioskodawcę do komunikowania się z Klientami, w szczególności w celu promowania Programu.

W celu realizacji Programu, Spółka poniesie pewne koszty. W szczególności, Spółka zapewni infrastrukturę techniczną umożliwiającą przyznawanie Punktów Klientom oraz ich wykorzystywanie. W tym zakresie Spółka będzie korzystać z usług nabywanych od podmiotu trzeciego (operatora).

1.  Rozliczenia dokonywane w ramach Programu.

W związku z realizacją Programu Sprzedawcy będą dokonywać wzajemnych rozliczeń. W celu usprawnienia tych rozliczeń Spółka będzie nimi administrować i pośredniczyć w tym procesie pomiędzy Sprzedawcami.

W chwili naliczenia Punktów w danym sklepie (tzn. gdy Klient będzie dokonywał zakupu okazując kartę lojalnościową), po stronie Sprzedawcy powstanie względem ogółu Sprzedawców biorących udział w Programie zobowiązanie równe kwocie odpowiadającej liczbie naliczonych punktów. Jeśli zatem, przykładowo, Sprzedawca przyzna Klientowi 10 Punktów (tzn. np. 5% zapłaconej ceny), u tego Sprzedawcy powstanie zobowiązanie względem uczestników Programu na kwotę 10 zł.

Jednocześnie, w przypadku gdy Klient zdecyduje się skorzystać ze zgromadzonych Punktów, tj. w zamian za Punkty uzyska obniżkę ceny towaru nabywanego u danego Sprzedawcy, Sprzedawca uzyska roszczenie względem uczestników Programu równe kwocie odpowiadającej liczbie Punktów wykorzystanych z karty lojalnościowej (uwzględniając także, iż w takiej sytuacji powstanie zobowiązanie wobec uczestników Programu wynikające z przyznania nowych Punktów, zgodnie z zasadą opisaną powyżej).

Rolą Spółki w ramach Programu będzie jego zorganizowanie, administrowanie, zapewnienie funkcjonowania oraz wsparcia w procesie rozliczania Punktów. W szczególności, Spółka będzie podejmować działania zmierzające do zapewnienia odpowiedniej infrastruktury, umożliwiającej przyznawanie i wykorzystywanie Punktów, jak i dokonywanie przez Sprzedawców uczestniczących w Programie wzajemnych rozliczeń.

W toku funkcjonowania Programu będą mogły występować rozbieżności w kontrybuowaniu poszczególnych Sprzedawców w Programie, i w konsekwencji od czasu do czasu będą następowały wyrównania, w celu zapewnienia, że wszyscy uczestniczący w Programie Sprzedawcy w równym stopniu partycypują w wydatkach związanych z Programem. W szczególności, takie wyrównania będą realizowane przez administratora Programu. W tym celu Spółka będzie pełniła funkcję podmiotu rozliczeniowego (tzw. „clearing center”), administrując Programem i ułatwiając wzajemne rozliczenia/płatności dokonywane przez i na rzecz Sprzedawców.

Zgodnie z założeniami Programu, powyższe wzajemne rozliczenia nie będą następowały na bieżąco w ciągu roku. Różnice w saldach poszczególnych Sprzedawców, o ile to konieczne, będą rozliczane po zakończeniu roku. W wyniku rozliczenia mogą wystąpić dwie sytuacje:

*   Sprzedawca ma saldo ujemne, tzn. łączna liczba Punktów przyznanych Klientom przez tego Sprzedawcę jest wyższa, niż łączna liczba Punktów wykorzystanych przez Klientów w sklepie tego Sprzedawcy. W takiej sytuacji, na koniec danego okresu rozliczeniowego, Sprzedawca będzie zobowiązany dokonać płatności pewnej kwoty na rzecz ogółu uczestników Programu;

*   Sprzedawca ma saldo dodatnie, tzn. łączna liczba Punktów wykorzystanych przez Klientów w sklepie danego Sprzedawcy jest wyższa niż łączna liczba Punktów przyznanych Klientom przez tego Sprzedawcę. W takiej sytuacji, na koniec danego okresu rozliczeniowego, Sprzedawca będzie uprawniony do otrzymania płatności od ogółu uczestników Programu.

Analogiczne rozliczenia będą następować w sytuacji, gdy dany Sprzedawca będzie wycofywał się z Programu. Będzie musiał wpłacić lub otrzyma określoną kwotę z Programu (w zależności od bilansu Punktów przyznanych i zrealizowanych w sklepie tego Sprzedawcy).

Środki przekazywane pomiędzy Sprzedawcami w ramach opisanych powyżej rozliczeń nie będą musiały równać się kwocie różnicy pomiędzy Punktami przyznanymi przez danego Sprzedawcę, a wykorzystanymi w sklepie tego Sprzedawcy. Program będzie przewidywał metodologię proporcjonalnych wyliczeń tych płatności, aby każdy ze Sprzedawców kontrybuował do Programu w równym stopniu. Może to oznaczać, że nawet po dokonaniu rozliczeń, niektórzy (albo nawet wszyscy) Sprzedawcy będą mieli różnice pomiędzy Punktami przyznanymi Klientom i Punktami wykorzystanymi przez Klientów.

Jak zaznaczano, Spółka będzie ułatwiać płatności pomiędzy Sprzedawcami w ramach Programu. W szczególności, Wnioskodawca będzie kalkulować kwoty płatności należnych od/ na rzecz danego Sprzedawcy, będzie pobierać środki od Sprzedawców zobowiązanych wobec ogółu uczestników Programu, jak również redystrybuować je na rzecz tych Sprzedawców, u których wystąpi opisane powyżej dodatnie saldo rozliczeń. Łączna kwota pieniędzy pobieranych przez Spółkę będzie równa łącznej kwocie pieniędzy redystrybuowanych. Spółka nie będzie zatem uprawniona do zatrzymania jakichkolwiek środków jako własnego przychodu lub zysku.

Wnioskodawca będzie wyłącznie operatorem Programu i administratorem środków pieniężnych wpłacanych na rzecz Programu bądź z niego wypłacanych. W tym celu Spółka będzie wystawiać dokumenty księgowe - np. wezwania do zapłaty, noty księgowe, itp.

Na potrzeby administrowania Programu, Spółka może korzystać z wydzielonego rachunku bankowego bądź z rachunku bieżącego, używanego również do innych rozliczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki przyjmowane przez Spółkę, jako administratora Programu, od Sprzedawców uczestniczących w tym Programie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą stanowiły wynagrodzenia za żadną usługę Wnioskodawcy w rozumieniu Ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do raportowania tych środków dla celów VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wzajemne zobowiązania i roszczenia pomiędzy Sprzedawcami uczestniczącymi w Programie (wynikające z przyznania lub wykorzystania Punktów u danego Sprzedawcy), w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą w żaden sposób wpływać na rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Programu (w szczególności z tytułu nabycia towarów lub usług w celu zapewnienia infrastruktury technicznej umożliwiającej funkcjonowanie Programu), o ile Spółka będzie w posiadaniu odpowiednich faktur VAT dokumentujących poniesienie tych wydatków?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zarówno środki otrzymane przez Spółkę, jako administratora Programu, od Sprzedawców uczestniczących w tym Programie, jak i środki wypłacane przez Spółkę Sprzedawcom w ramach Programu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą w żaden sposób wpływać na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego - w szczególności, Spółka nie będzie w związku z otrzymywaniem/wypłacaniem ww. środków zobowiązana do kalkulacji tzw. pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2d Ustawy o VAT?

W odniesieniu do powyższych pytań, w ocenie Wnioskodawcy:

1.  Środki przyjmowane przez Spółkę, jako administratora Programu, od Sprzedawców uczestniczących w tym Programie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą stanowiły wynagrodzenia za żadną usługę w rozumieniu Ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do raportowania tych środków dla celów VAT.
2.  Wzajemne zobowiązania i roszczenia pomiędzy Sprzedawcami uczestniczącymi w Programie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą w żaden sposób wpływać na rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT.
3.  Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Programu (w szczególności z tytułu nabycia towarów lub usług w celu zapewnienia infrastruktury technicznej umożliwiającej funkcjonowanie Programu), o ile Spółka będzie w posiadaniu odpowiednich faktur VAT dokumentujących poniesienie tych wydatków.
4.  Zarówno środki otrzymane przez Spółkę, jako administratora Programu, od Sprzedawców uczestniczących w tym Programie, jak i środki wypłacane przez Spółkę Sprzedawcom w ramach Programu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą w żaden sposób wpływać na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego - w szczególności, Spółka nie będzie w związku z otrzymywaniem/wypłacaniem ww. środków zobowiązana do kalkulacji tzw. pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2d Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, w jego ocenie:

*   środki otrzymane przez Spółkę, jako administratora Programu, od Sprzedawców uczestniczących w tym Programie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą stanowiły wynagrodzenia za żadną usługę w rozumieniu Ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do raportowania tych środków dla celów VAT, jak również

*   wzajemne zobowiązania i roszczenia pomiędzy Sprzedawcami uczestniczącymi w Programie, w okolicznościach przedstawionych we wniosku (wynikające w szczególności z przyznania lub realizacji Punktów u danego Sprzedawcy) nie będą w żaden sposób wpływać na rozliczenia Spółki z tytułu podatku VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ani środki, które Spółka będzie przyjmować od Sprzedawców, w ramach wsparcia w rozliczaniu Programu, ani tym bardziej ich wzajemne zobowiązania i roszczenia, nie będą związane z żadnym świadczeniem Spółki, które stanowiłoby usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. W szczególności, środki przyjmowane przez Spółkę w ramach Programu od danych Sprzedawców, w celu ich redystrybucji na rzecz innych Sprzedawców, nie mogą być traktowane jako wynagrodzenie za jakiekolwiek tego typu świadczenie. Środki otrzymywane przez Spółkę nie mogą być zwłaszcza uznawane za wynagrodzenie Spółki z jakiegokolwiek tytułu, gdyż Spółka środki te przyjmuje w imieniu Programu (innych Sprzedawców) i zobowiązana jest dysponować nimi zgodnie z zasadami Programu (tj. wypłacać je Sprzedawcom, którzy mają dodat nie saldo Punktów).

Zdarzenia, które podlegają opodatkowaniu VAT, określa art. 5 Ustawy o VAT. I tak, w myśl omawianego przepisu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Tym samym na gruncie VAT opodatkowaniu podlegają określone transakcje towarowe oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ze zdarzeniami będącymi przedmiotem zapytań Wnioskodawcy (tj. przyznawaniem i wykorzystywaniem Punktów przez Klientów Centrum w ramach Programu) nie wiąże się żadna dostawa towarów - w szczególności żadna dostawa, która byłaby realizowana przez Spółkę na rzecz Sprzedawców. Z tego względu, w celu potwierdzenia skutków podatkowych tych zdarzeń, należy w ocenie Spółki przeanalizować, czy przyznawanie i wykorzystywanie Punktów oraz wynikające z tego wzajemne rozliczenia sald Sprzedawców mogą po stronie Spółki stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług rozumie się zasadniczo każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wobec stosunkowo lakonicznego ujęcia omawianego pojęcia na gruncie Ustawy, zostało ono doprecyzowane w drodze orzecznictwa - zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Jak wynika z przedmiotowego orzecznictwa, nie każde świadczenie niebędące dostawą towarów należy klasyfikować jako podlegające VAT świadczenie usług, jak również nie każda płatność uzyskiwana przez podatnika powinna być utożsamiana z wynagrodzeniem za opodatkowaną tym podatkiem usługę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13: „Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza jednak, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów. (\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

Pogląd ten jest utrwalony i był podzielany zarówno przez inne składy orzekające NSA, jak i przez wojewódzkie sądy administracyjne (Zob. np. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1720/14; z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14; z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 540/14; z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1980/13; z 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; z 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 289/12; z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12; oraz wyroki WSA: w Warszawie, z 25 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 744/15; w Poznaniu, z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1026/15; czy też w Gdańsku, z 19 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 370/15).

Podobne konkluzje wynikają z orzecznictwa TSUE.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R. J. Tolsma (C-16/93) TSUE stwierdził, że działalność ulicznego muzyka, realizowana w miejscach publicznych, bez gwarancji otrzymania za nią określonej zapłaty, nie stanowi świadczenia usług - ze względu na brak bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymanymi datkami, który to związek musi wystąpić, aby można było mówić o usłudze opodatkowanej VAT. Tymczasem w omawianej sprawie, jak podkreślał Trybunał, datek nie miał charakteru wynagrodzenia za usługę, skoro jego wysokość nie była w żaden sposób uzależniona od cech realizowanego świadczenia.

W orzeczeniu z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (C-102/86) TSUE wskazał z kolei, że usługę można uznać za dokonywaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. W wyroku tym TSUE wskazał, że opłaty uiszczane przez rolników na rzecz organizacji, do której przynależą, nie są wynagrodzeniem za jej usługi. Organizacja miała bowiem dowolność co do przeznaczenia otrzymywanych środków, a jej członkowie nie mieli bezpośredniego wpływu na ich spożytkowanie. W takich okolicznościach Trybunał uznał, że składki członkowskiej nie można traktować jako zapłaty za usługę, gdyż brak jest bezpośredniego związku między wpłacaną kwotą a uzyskanym świadczeniem.

W wyroku z 5 lutego 1981 r. w sprawie Association cooperative „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" (C-154/80) TSUE wskazał, że „świadczenie usług jest opodatkowane (\`(...)\`) gdy usługa jest świadczona w zamian za wynagrodzenie, a podstawą opodatkowania takiej usługi jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie z jej tytułu; musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem (\`(...)\`) wynagrodzenie za świadczenie usługi musi być możliwe do wyrażenia w pieniądzu” (Tłumaczenie własne; tekst oryginału ma następujące brzmienie: „So a provision of services is taxable (\`(...)\`), when the service is provided against payment and the basis of assessment for such a service is everything which makes up the consideration for the service; there must therefore be a direct link between the service provided and the consideration received (\`(...)\`) consideration for the provision of a service must be capable of being expressed in Money”). Na tej podstawie Trybunał stwierdził, że kooperatywa spożywcza umożliwiająca swoim członkom przechowywanie warzyw w warunkach chłodniczych - nie świadczy na ich rzecz usług w rozumieniu regulacji VAT, nawet jeżeli członkowie z tytułu uczestnictwa w kooperatywie płacą składki członkowskie.

Analogicznie, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. (sprawa C-93/10) Trybunał przypomniał, powołując się przy tym na swoje dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie, że: „w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. 1-10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” (\`(...)\`) podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem »świadczenie usług dokonywane odpłatnie« w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1-7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)”.

Stanowisko TSUE jest w tym zakresie utrwalone i znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach Trybunału (Zob. np. wyrok z 12 września 2000 r. w sprawie C-276/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, z 12 września 2000 r. w sprawie C-408/97 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, czy też z 12 września 2000 r. w sprawie C-358/97, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii).

W oparciu m.in. o powołane wyroki, w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego (J. Matarewicz i A. Piątkowska-Chmiel Anna wskazują np.: „Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne”.; J. Matarewicz, A. Piątkowska-Chmiel, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, Lex/el) podkreśla się, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu polskich i unijnych regulacji VAT uważane mogą być takie relacje (czy też transakcje), w których:

*   między usługodawcą i usługobiorcą istnieje związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   istnieje konsument danego świadczenia;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być wyraźny i bezpośredni).

Podobne stanowisko wyrażały wielokrotnie polskie organy podatkowe, np. w sprawach dotyczących rozliczania składek związanych z członkostwem w różnych organizacjach bądź rozliczeń występujących pomiędzy członkami konsorcjów. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2012 r., nr IPPP2/443-327/13-4/MM, organ wskazał: „Otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu składek członkowskich nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, gdyż nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczącym usługę, a otrzymywanym z tego tytułu wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno mieć charakter wzajemny i ekwiwalentny, tzn. powinna istnieć bezpośrednia i jasno zindywidualizowana relacja pomiędzy podmiotami tego stosunku zobowiązaniowego. (\`(...)\`) Z powyższego wynika zatem, że Wnioskodawca uzyskując obrót z tytułu składek członkowskich nie świadczy odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”;

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r., nr IPPP2/443-962/11-5/AK, stwierdzono: „na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (\`(...)\`) Jeżeli nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszoną składką, a dostawą towarów lub usługą na rzecz jego członków (\`(...)\`) wówczas nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Składki te nie stanowią bowiem odpłatności za jakąkolwiek dostawę towarów tub usług i nie rodzą po stronie członka żadnego roszczenia”;

*   W wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1839/15 NSA podkreślił, że „w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 VATU jako przedmiotu opodatkowania - świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu”;

*   W wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3413/15, WSA w Warszawie zajął stanowisko, zgodnie z którym „Określony w umowie konsorcjum podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, (\`(...)\`). Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko wynika także z innych interpretacji indywidualnych (Zob. np. interpretacje indywidualne: z dnia 23 września 2015 r., nr IPPPl/4512-621/15-4/MPe; z dnia 27 czerwca 2016 r., nr IPPP1/4512-322/16-4/AS, z dnia 2 kwietnia 2013 r., nr IPPP2/443-117/13-2/KOM) oraz orzeczeń sądów administracyjnych (Zob. np. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14W oraz wyroki WSA: w Poznaniu, z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1026/15; w Warszawie, z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/12 i z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16).

Odnosząc powyższe do okoliczności opisanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że środki przyjmowane przez Spółkę od Sprzedawców w ramach administrowania rozliczeniami pomiędzy nimi, czy też wzajemne zobowiązania/roszczenia Sprzedawców, mogą stanowić wynagrodzenie z tytułu jakiegokolwiek świadczenia Wnioskodawcy, które spełniałoby wymienione powyżej kryteria uznania za usługę na gruncie VAT.

Nie ulega wątpliwości, że Spółka świadczy usługi na rzecz Sprzedawców, w szczególności usługi najmu, a także usługi pomocnicze, w tym obejmujące administrowanie Programem, za które otrzymuje wynagrodzenie (podlegające opodatkowaniu VAT).

Niemniej pytania nr 1 i 2 dotyczą płatności, które Spółka pobiera jako administrator Programu. W kontekście powyższego należy przede wszystkim wskazać, że płatności te, przyjmowane przez Spółkę, nie mogą być uznane za wynagrodzenie za usługi już z tego powodu, że nie będą one stanowić dla Wnioskodawcy przysporzenia ekonomicznego. Wynika to z faktu, iż:

*   Spółka, pobierając i wypłacając środki na rzecz Sprzedawców, nie będzie działać w imieniu własnym, lecz pośredniczyć pomiędzy Sprzedawcami w ich wzajemnych rozliczeniach (Spółka będzie zatem reprezentować ogół Sprzedawców uczestniczących w Programie w relacji do każdego poszczególnego Sprzedawcy);

*   Spółka będzie pobierać środki wyłącznie w celu ich redystrybucji na rzecz Sprzedawców posiadających dodatnie saldo Punktów;

*   Łączna ilość środków pobieranych i redystrybuowanych przez Spółkę będzie równa i Spółka nie będzie uprawniona do zatrzymania jakichkolwiek środków na swoją rzecz; Spółka nie będzie w żadnym momencie traktowała pobranych środków jako własnego przychodu.

Tym samym, z powstaniem po stronie danego Sprzedawcy zobowiązania/ roszczenia wobec ogółu uczestników Programu, jak również z pobraniem/wypłaceniem środków przez Spółkę od/na rzecz danego Sprzedawcy, nie będzie wiązało się jakiekolwiek wzajemne świadczenie Spółki, za które Sprzedawcy mieliby jej w tej formie płacić, i w stosunku do którego mieliby pełnić rolę „konsumentów” usług. Spółka, poza samym faktem administrowania Programem, wykonywanym w ramach Opłaty serwisowej, nie będzie wykonywać żadnych dodatkowych świadczeń, które mogłyby zostać uznane za odrębną usługę. Tym bardziej, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, nie może być mowy o bezpośrednim związku (czego wymaga orzecznictwo TSUE, jak również polskich organów podatkowych i sądów) pomiędzy działaniem/zaniechaniem Spółki, a przyjmowanymi przez nią środkami, które nie będą nawet stanowić dla niej przysporzenia (Spółka nie będzie uprawniona do zatrzymania tych środków dla siebie).

Wnioskodawca będzie zatem wyłącznie operatorem Programu i administratorem środków pieniężnych wpłacanych na rzecz Programu bądź wypłacanych ze wspólnej „puli” na rzecz danego Sprzedawcy. Z tego względu środki te nie mogą podlegać opodatkowaniu VAT i być traktowane jako jakiekolwiek, odrębne od Opłat serwisowych, wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek usług w rozumieniu Ustawy o VAT. Podobnie, fakt występowania w ramach Programu, którym Wnioskodawca będzie administrować, wzajemnych zobowiązań/roszczeń pomiędzy Sprzedawcami, nie może wpłynąć na rozliczenia VAT Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Odnosząc się do trzeciego pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją Programu (w szczególności z tytułu nabycia towarów lub usług w celu zapewnienia infrastruktury technicznej umożliwiającej zarządzanie Punktami w ramach Programu), o ile Spółka będzie w posiadaniu odpowiednich faktur VAT dokumentujących poniesienie tych wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje (z pewnymi wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych towarów i usług. Z kolei stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Art. 86 Ustawy o VAT wyraża zatem podstawową zasadę systemu VAT, zgodnie z którą podatek zawarty w cenie dóbr nabywanych na potrzeby działalności opodatkowanej powinien być dla podatnika neutralny.

Wobec powyższego, dla zaistnienia po stronie podatnika prawa do odliczenia z tytułu nabycia określonych towarów lub usług, konieczne jest zasadniczo spełnienie dwóch warunków:

*   Warunku „materialnego” - przedmiotowe nabycia muszą być związane z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną (tj. wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych);

*   Warunku formalnego - podatnik musi być w posiadaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT, dokumentującej nabycie towarów/usług.

Warto przy tym odnotować, że przepisy Ustawy o VAT dotyczące zasad odliczania podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) (w szczególności art. 167 i nast. Dyrektywy VAT).

Jednocześnie, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, prawo podatników do odliczenia od VAT należnego, który są zobowiązani zapłacić, VAT zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług (obecnie wynikające z art. 167 i nast. Dyrektywy VAT) jest podstawową zasadą wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. np. wyroki: z dnia 25 października 2001 r., Komisja vs. Włochy, C-78/00, a także z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11).

Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. Dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i, co do zasady, nie podlega ograniczeniu. W szczególności, przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń, jak wskazuje TSUE, ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych każdej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 marca 2000 r., Gabalfrisa i in., od C-110/98 do C-147/98 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David, C-80/11 i C-142/11).

Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku, należy wskazać, że wydatki, które Spółka będzie ponosić na potrzeby realizacji Programu, będą ściśle związane z dokonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

O ile bowiem płatności dokonywane przez Sprzedawców w ramach opisywanych powyżej rozliczeń, którymi Spółka administruje, należy uznać za znajdujące się poza zakresem Ustawy o VAT, o tyle sam Program realizowany jest na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Spółki, a Wnioskodawca, jak już zaznaczano, uzyskuje związane z nim przychody, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Po pierwsze - Spółka otrzymuje m.in. w związku z organizacją Programu, Opłaty serwisowe, które podlegają opodatkowaniu VAT. Po drugie, wysokość czynszu z tytułu wynajmu powierzchni komercyjnych w Centrum, należnego Spółce od Sprzedawców, uzależniona jest od przychodów generowanych przez Sprzedawców w sklepach znajdujących się w Centrum. Tym samym zwiększenie przychodów Sprzedawców - będące podstawowym celem realizacji Programu i wprowadzenia systemu Punktów lojalnościowych - będzie miało bezpośrednie przełożenie na przychody Spółki z tytułu najmu, które również podlegają opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, jeśli Spółka będzie spełniać wymieniony powyżej warunek formalny uzyskania prawa do odliczenia VAT - tj. będzie posiadać prawidłowo wystawione faktury VAT, dokumentujące nabycie towarów/usług na potrzeby realizacji Programu - Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych zakupów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Finalnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno środki otrzymane przez Spółkę, jako administratora Programu, od Sprzedawców uczestniczących w tym Programie, jak i środki wypłacane przez Spółkę Sprzedawcom w ramach Programu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą w żaden sposób wpływać na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego - w szczególności, Spółka nie będzie w związku z otrzymywaniem/wypłacaniem ww. środków zobowiązana do kalkulacji tzw. pre-współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2d Ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zasadniczo zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku VAT naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcj”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei art. 86 ust. 2b-2d zawierają szczegółowe wytyczne, odnoszące się do kalkulacji „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a, potocznie zwanym najczęściej „pre-współczynnikiem”.

Wskazana regulacja przewiduje zatem, że w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarczą, jest on w pierwszej kolejności obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi: (i) do celów działalności gospodarczej oraz (ii) do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jednakże, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych rodzajów działalności nie jest możliwe (tj. wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika.

W świetle powyższego, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy dany podatnik w określonej sytuacji jest zobowiązany stosować art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i dokonywać, na jego podstawie, częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków natury ogólnej, konieczne jest przeanalizowanie, czy podatnik ten wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy też zarówno działalność gospodarczą, jak i inne rodzaje działalności (niestanowiące działalności gospodarczej).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT. W myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Omawiane pojęcie zostało zatem w Ustawie o VAT zdefiniowane bardzo szeroko. W szczególności, jest ono niezależne od rezultatu tej działalności, jak również nie zostało zawężone wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Odnosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy wskazać, że realizacja Programu przez Spółkę, w tym administrowanie rozliczeniami Sprzedawców, niewątpliwie odbywa się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Bowiem nawet jeśli płatności przyjmowane przez Sprzedawców jako takie znajdują się poza zakresem Ustawy o VAT (zwłaszcza z tego względu, że nie stanowią dla Spółki żadnego wynagrodzenia/ przychodu), to brak ich opodatkowania nie sprawia, że działalność Spółki w tym zakresie przestaje być działalnością gospodarczą. Przeciwnie - organizacja Programu i czynności realizowane w jego ramach są, jak wskazywano, ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki, w szczególności w kontekście wpływu, jaki Program, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawcy, będzie wywierał na osiągane przez Spółkę przychody z tytułu najmu powierzchni komercyjnych w Centrum.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, Spółka będzie prowadziła wyłącznie działalność gospodarczą i tylko z taką działalnością związane będą dokonywane przez nią nabycia towarów i usług. Tym samym w omawianej sytuacji art. 86 ust. 2a i nast. Ustawy o VAT nie mogą znaleźć zastosowania.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2017 r., nr 0112-KDIL4.4012.53.2017.l.JK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „w opisanej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniami, które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Wskazana we wniosku działalność polegająca na nabywaniu pakietów wierzytelności na własny rachunek w celu ich windykacji - jak wskazał Wnioskodawca - pozostająca poza zakresem ustawy VAT, mieści się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące przychody z tej działalności, nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są traktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę, jako podatnika VAT, działalnością gospodarczą polegającą na windykacji wierzytelności, czy świadczeniu usług monitorujących spłatę należności oraz przygotowywaniu raportów handlowych odnośnie aktualnej sytuacji finansowej kontrahenta. Uznać więc należy, że powyższe świadczenie stanowi czynność związaną z działalnością gospodarczą”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.92.2017. l.RR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z podatnikiem, że „Pod celami działalności gospodarczej (a zatem takiej działalności, która nie powoduje konieczności zastosowania regulacji prewspółczynnikowych) mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładem takich działań czy sytuacji mogą być: otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, otrzymanie dywidendy, itp. A zatem dotyczy to sytuacji analogicznych do działań występujących u Wnioskodawcy w ramach Gwarancji (działalność niegenerująca opodatkowania podatkiem VAT, jednak będąca działalnością gospodarczą w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W związku z powyższym, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne w ramach Gwarancji nie wpływają na konieczność zastosowania regulacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do obliczenia wysokości podatku VAT naliczonego na zakupach towarów i usług związanych z Kosztami Utrzymania Nieruchomości, jak również z tytułu nabycia samej Nieruchomości”,

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.19.2017.l.EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podniósł: „uczestnictwo Wnioskodawcy w przedstawionym systemie cash poolingu stanowi czynność, która towarzyszy działalności gospodarczej i nie stanowi obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, a płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu nie będą miały wpływu na kalkulację proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Tym samym, mając na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych również do działalności związanej z uczestnictwem w Strukturze, Spółka nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji należy uznać, że zarówno środki otrzymane przez Spółkę, jako administratora Programu, od Sprzedawców uczestniczących w tym Programie, jak i środki wypłacane przez Spółkę Sprzedawcom w ramach Programu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą w żaden sposób wpływać na zakres prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.