Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-51/13-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-20
Teza: 1. Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym), tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów / akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów / akcji? 2. Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio), zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Znaków towarowych / Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?
Słowa kluczowe: agio; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; przychód-opodatkowanie przychodu; przychód-powstanie przychodu; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 08 lutego 2013 r. (data wpływu 20 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego z zastosowaniem agio - **jest prawidłowe,**
*   możliwości określenia wysokości tego przychodu na podstawie art. 14 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 21 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego z zastosowaniem agio,
*   możliwości określenia wysokości tego przychodu na podstawie art. 14.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zamierza wnieść Znaki towarowe / Znak towarowy zarejestrowane w Urzędzie (…) lub w trakcie procedury rejestracyjnej (dalej: znak towarowy) lub udziały w innej spółce kapitałowej w postaci wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej prawa polskiego bądź zagranicznego (dalej: „Spółka”) i objąć w zamian udziały / akcje tej Spółki. Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych Znaków towarowych lub udziałów.

Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonego Znaku towarowego / Udziałów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport. Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadała wartości rynkowej Znaku towarowego lub udziałów.

Powyższe działanie, tj. aport z agio będzie jedynym możliwym i ekonomicznie uzasadnionym rozwiązaniem ze względu na fakt, iż nie można dokładnie ustalić ostatecznej wartości pieniężnej jaką będą przejawiały przedmiotowe Znaki towarowe / Udziały. Z uwagi na powyższe, aby nie dokonywać kolejnych zmian w kapitale zakładowym Spółki, tylko część wartości Znaków towarowych / Udziałów zostanie przelana na kapitał zakładowy tytułem objęcia udziałów / akcji, natomiast nadwyżka zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport. Kapitał zapasowy charakteryzuje się większą elastycznością, w związku z tym zmiany na nim są dosyć częstym zjawiskiem i nie wymagają szczególnych form wymaganych prawem.

Możliwa jest jednocześnie sytuacja, w której spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: ,,Spółka osobowa”). A wspólnikami spółki osobowej będzie Wnioskodawca i / lub osoby fizyczne, bądź prawne. Po przekształceniu Spółka osobowa będzie amortyzować wchodzące w skład aportu składniki majątkowe, jednakże niewykluczona jest sytuacja, w której otrzymane w ramach aportu składniki majątkowe zostaną zbyte.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym (winno być zdarzeniem przyszłym), tj. wniesieniem do Spółki wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów / akcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów / akcji?
2.  Czy słuszną jest teza, że w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio), zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Znaków towarowych / Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, tj. wniesieniem przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego (Znaku towarowego / Udziałów) o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonego Znaku towarowego organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Podatnika w innej wysokości niż wskazana powyżej.

Uzasadnienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do Spółki aportu w postaci Znaków towarowych / Udziałów, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów / akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowo objętych udziałów / akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów / akcji (tj. kwota agio).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu (tj. uwzględniającej agio), zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Znaków towarowych, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z kolei art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodatkowo, art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych w przypadku, gdyby ich cena bez uzasadnionej przyczyny - znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji, do określenia swojego przychodu podatkowego i jego zadeklarowania w prawidłowej wysokości podatnik może zastosować jedynie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten bowiem jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem, podlegającym opodatkowaniu, powinna być zawsze wartość nominalna objętych udziałów. Nie daje on żadnych podstaw do stosowania - w specyficznych sytuacjach - jako podstawy do określenia wysokości przychodu jakiejkolwiek innej wartości.

Zatem, na określenie wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu nie może mieć wpływu fakt, czy wartość nominalna obejmowanych udziałów odpowiada rynkowej wartości wnoszonego aportu, czy też jest od niego niższa, a różnica przekazywana jest na kapitał zapasowy podmiotu otrzymującego aport.

Jednocześnie należy zauważyć, że wartość nominalna udziałów / akcji jest pojęciem jasno zdefiniowanym w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „Ksh”). Mianowicie, zarówno w odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i do spółki akcyjnej Ksh stanowi, że kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały / akcje o wartości nominalnej. W przypadku każdej spółki wartość nominalna udziałów / akcji jest wielkością stałą, wynikającą wprost z umowy / statutu spółki, nie podlegającą mechanizmom rynkowym, a jej zmiana może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym przez Ksh.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że w rzeczywistości gospodarczej rzadko zdarza się, żeby w spółce od pewnego czasu funkcjonującej na rynku wartość rynkowa jej udziałów / akcji była dokładnie równa ich wartości nominalnej. Skoro więc mimo to ustawodawca we wskazanym powyżej przepisie jednoznacznie wskazał na wartość nominalną obejmowanych udziałów / akcji jako podstawę do określenia wysokości przychodu, nie można przypisywać mu intencji ustalania przychodu w oparciu o ceny rynkowe.

Stąd, w omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie będzie miał żadnej możliwości przyjęcia dla celów deklarowania przychodu podatkowego wartości innej niż jasno wynikająca z dokumentów Spółki, do której wnoszony będzie aport, nominalna wartość objętych w niej udziałów / akcji. W szczególności, nie będzie miał podstaw do ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów / akcji.

Powyższe stanowisko zgodne jest z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 558/05. Orzeczenie to zostało wydane wprawdzie na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak ze względu na fakt, iż przepisy tej ustawy w omawianym zakresie są analogiczne, jak ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioski w nich zaprezentowane mają zastosowanie i w sytuacji Wnioskodawcy. Sąd stwierdził bowiem, że: „Niewątpliwie (\`(...)\`) regulacje Kodeksu spółek handlowych i ich konsekwencje dotyczące funkcjonowania powstałej osoby prawnej i jej udziałowców miały wpływ na regulacje prawnopodatkowe, skoro ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przez nominalną wartość (podkreślenie NSA) należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod. red. A. Szymczaka, Warszawa 1979 r., t. 2, s. 388). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. Słowo odpowiednie oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, przy czym w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego”.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 19 stycznia 2011 r., w którym NSA podzielił stanowisko wyrażone w dwóch zacytowanych powyżej orzeczeniach i wyrażone w nich poglądy uznał za własne zgodnie; równocześnie NSA wskazał, iż: „trafnie wskazuje na argument wynikający z określenia w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. kosztu uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji. Za trafnością przyjętej wykładni art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przemawia więc także wzgląd na systemowe funkcjonowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem za koszt uzyskania przychodów w wypadku zbycia udziałów lub akcji uznaje się tylko ich nominalną wartość z dnia ich objęcia, nieuzasadnione byłoby odmienne określanie ich wartości w celu określenia przychodu powstałego z tytułu objęcia tych udziałów lub akcji”.

Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 lutego 2008 r. sygn. I SA/Kr 1326/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 917/07. W tym ostatnim wyroku Sąd stwierdził, że: „Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Analogicznie w tej kwestii wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (organu podatkowego, który będzie wydawał interpretację indywidualną na niniejszy wniosek) w interpretacji z dnia 25 lipca 2012 r. sygn. ILPB2/415-411/12-4/JK, w którym stwierdził, iż: „Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Reasumując, stwierdzić należy, że uzyskany przez Zainteresowanego przychód podatkowy będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, a organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana powyżej”.

Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, że możliwość wnoszenia wkładów niepieniężnych z tzw. agio została wprost przewidziana w Ksh i dotyczy zarówno obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i akcji w spółkach akcyjnych. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 Ksh, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Natomiast w części dotyczącej spółek akcyjnych art. 309 § 1 Ksh stanowi, iż jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Jest to więc działanie legalne, dopuszczalne i - co więcej - często spotykane w praktyce, gdyż pozwala na zachowanie odpowiednich proporcji pomiędzy uzyskanymi prawami w spółkach a wnoszonymi do nich wkładami.

Biorąc pod uwagę istnienie powyższych przepisów Ksh i powszechne z nich korzystanie, zdaniem Wnioskodawcy, gdyby ustawodawca chciał w specyficzny sposób uregulować kwestię określania wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu w specyficznych przypadkach wnoszenia aportów z tzw. agio, niewątpliwie odniósłby się do takich sytuacji. Natomiast pomimo kodeksowego dopuszczenia obejmowania udziałów / akcji po cenie wyższej (tj. również w zamian za wkłady o wartości większej) niż ich wartość nominalna, ustawodawca wskazał wyłącznie i jednoznacznie, iż przychodem jest wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Stąd, wyłącznie taką wartość może zadeklarować podatnik jako jego przychód podatkowy.

Jak wskazano powyżej, ustawodawca dał natomiast prawo do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej w przypadku, gdyby ich cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od ich wartości rynkowej. Przy czym, prawo to może być odpowiednio wykonywane w odniesieniu do zbywania praw majątkowych w drodze wnoszenia ich jako wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

Należy zatem rozważyć, w jaki sposób i w jakich okolicznościach stosowany może być art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skoro - co wykazano powyżej - nie jest możliwe ani „urynkowienie” wartości nominalnej udziałów / akcji, ani zadeklarowanie przez podatnika przychodu w wysokości ich wartości rynkowej. Przepis ten pozwala organom podatkowym / organom kontroli skarbowej na badanie, czy cena zbywanych nieruchomości, rzeczy, czy praw majątkowych nie odbiega od ich wartości rynkowej. Zatem, należy rozstrzygnąć, jak „odpowiednio” stosować to prawo w odniesieniu do obejmowania udziałów / akcji w zamian za wkłady niepieniężne. W szczególności należy rozstrzygnąć, którą kategorię powinno się w takiej transakcji traktować jako „cenę”. Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź dają przytoczone powyżej przepisy Ksh. Wskazując bowiem na sytuacje, w których „udział (akcja) jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej” wyraźnie odróżniają cenę udziałów / akcji od ich wartości nominalnych. Ceną może być zatem tylko wartość odpowiadająca cenie emisyjnej, rozumianej jako wartość, jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział, czy akcję, tj. wartość uwzględniająca agio.

W konsekwencji należy przyjąć, że ustawodawca nakazując „odpowiednie” stosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ustalania przychodu związanego z objęciem udziałów / akcji w zamian za wkład niepieniężny dopuścił jedynie możliwość badania przez organy podatkowe wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego. Zatem, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji przychodu zadeklarowanego przez podatnika wyłącznie w sytuacji, gdyby wartość aportu została ustalona na poziomie odbiegającym od rynkowej wartości przedmiotu wkładu. Natomiast tak długo, jak wartość przedmiotu aportu ustalona będzie na poziomie rynkowym, również „cena” za obejmowane udziały / akcje nie będzie odbiegała od ich wartości rynkowej i nie będzie podstaw do odmiennego ustalania wysokości przychodu niż jako odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów / akcji.

Zatem, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy, tak długo, jak:

*   wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. Znaków towarowych / Udziałów) będzie określona na poziomie rynkowym i taka wartość zostanie w pełni odzwierciedlona w księgach podmiotu otrzymującego aport (w części na pokrycie kapitału zakładowego, a w części jako zwiększenie kapitału zapasowego), i
*   przychód z transakcji zostanie przez Wnioskodawcę określony w kwocie równej nominalnej wartości objętych udziałów / akcji
*   organ podatkowy nie będzie miał podstaw do jakiejkolwiek korekty tego przychodu.

Powyższy wniosek zgodny jest z opiniami wyrażonymi w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-316/08-4/JG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. ITPB3/423-14/07/AT. W interpretacjach tych stwierdzono, iż: „W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej nieruchomości, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy. Istotnym jest bowiem, czy aport do spółki zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 7 mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1 - 3 omawianej ustawy dające podstawę jego weryfikacji przez organy podatkowe, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w analogicznej sytuacji, co przedstawiona w niniejszym wniosku, Minister Finansów wydał pozytywną interpretację przychylając się do stanowiska ówczesnego wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. IPPB3/423-820/10-2/JB, Organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, stwierdzając, że: „zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wykazać przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W szczególności, cześć wkładu przekazana na kapitał zapasowy nie będzie uwzględniona przy kalkulacji przychodu podatkowego w momencie objęcia udziałów”.

Analogiczne stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z dnia 02 grudnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-751/10-2/MT oraz znak IPPB3/423-749/10-2/MT oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 02 sierpnia 2011 r. sygn. IPTPB3/423-63/11-2/IR.

W podobnym tonie wypowiedziały się liczne składy sądów administracyjnych, jak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30.10.2012 r. sygn. III SA/Wa 313/12; WSA w Gdańsku w wyroku z 2 października 2012 r. sygn. I SA/Gd 745/12 oraz WSA w Poznaniu z 8 listopada 2011 r. sygn. I SA/Po 595/11 i WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 września 2011 r. sygn. I SA/Po 522/11.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926, dalej: „OrdPod”), postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nakazuje przede wszystkim uwzględniać przy rozstrzyganiu sprawy dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz treść interpretacji przepisów podatkowych Ministra Finansów. Przestrzeganie zasady zaufania oznacza więc, że w tych samych stanach faktycznych i prawnych winny zapadać zbieżne rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie w analogicznej sytuacji przez Ministra Finansów pozytywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno być przesądzającym argumentem, aby przedmiotowy wniosek rozstrzygnąć w sposób analogiczny. Odmienne rozstrzygnięcie byłoby natomiast przejawem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 OrdPod oraz konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, zawartej w art. 32 Konstytucji RP.

Na zakończenie, jako dodatkowy argument na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przyjęcie, że w przypadku aportu z agio przychodem byłaby rynkowa wartość obejmowanych udziałów / akcji, mogłoby skutkować podwójnym opodatkowaniem w przypadku ich późniejszego zbycia. Otóż przepis art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi, że w przypadku gdy zbywane udziały objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów jest ich wartość nominalna.

Gdyby zatem pierwotnie przychodem z tytułu objęcia udziałów była wyższa wartość niż nominalna (np. równa rynkowej wartości aportu), wówczas nadwyżka tego przychodu ponad wartość nominalną udziałów, jako niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów, faktycznie podlegałaby powtórnemu opodatkowaniu.

Zatem, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku wniesienia do Spółki aportu, o wartości rynkowej przewyższającej wartość nominalną objętych w zamian udziałów / akcji w Spółce, przychód powstający po stronie Wnioskodawcy powinna stanowić wartość nominalna tychże nowo objętych udziałów / akcji. Nie będzie natomiast stanowić przychodu Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego nad wartość nominalną objętych w zamian za wkład udziałów / akcji;
2.  w przypadku ustalenia ceny, tj. całkowitej wartości wkładu zgodnie z wartością rynkową wnoszonych Znaków towarowych / Udziałów, organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego z zastosowaniem agio,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie możliwości określenia wysokości tego przychodu na podstawie art. 14.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów.

Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że powstaje on w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych, należy więc stwierdzić, że jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 12 ust. 1 pkt 7, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zamierza wnieść Znaki towarowe lub udziały w innej spółce kapitałowej (dalej: Znaki towarowe / Udziały) w postaci wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej prawa polskiego bądź zagranicznego (dalej: Spółka) i objąć w zamian udziały / akcje tej Spółki. Wartość wkładu niepieniężnego będzie określona według rynkowej wartości wnoszonych Znaków towarowych / Udziałów. Wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za aport będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Znaków towarowych / Udziałów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów / akcji będzie stanowiła tzw. agio i zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport.

Na tle powyższego, zauważyć należy, iż na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

*   możliwość określenia wartości majątkowej,
*   możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,
*   zbywalność,
*   przydatność i dostępność dla spółki,
*   zdolność wejścia do masy upadłościowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W przypadku kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, udziały mogą być objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wysokość ta z reguły odpowiada wartości obejmowanych udziałów, możliwe jest jednak postanowienie, że wspólnicy wniosą wkłady o wartości przewyższającej wysokość obejmowanych udziałów.

W sytuacji bowiem, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych).

W przypadku natomiast spółki akcyjnej, zgodnie z art. 309 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki (art. 309 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Zasada, że udziału / akcji w spółce kapitałowej nie można obejmować poniżej wartości nominalnej tego udziału ma w zasadzie charakter absolutny.

Kapitał zakładowy w spółce kapitałowej pełni bowiem zasadniczą rolę w trakcie tworzenia i funkcjonowania spółki kapitałowej, jest to w szczególności rola gwarancyjna wobec wierzycieli spółki.

Wobec powyższego, niezależnie zatem od tego, czy chodzi o objęcie udziałów / akcji w związku z tworzeniem spółki kapitałowej, czy też objęcie udziałów / akcji w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, obowiązuje reguła, że udział / akcję można objąć co najmniej po jego wartości nominalnej, nigdy po wartości niższej od nominału.

W związku z powyższym, w dniu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów/ akcji w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków towarowych / Udziałów, które nie stanowią przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten stanowić będzie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość nominalna objętych w Spółce udziałów / akcji.

Jednocześnie, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu przybiera postać wkładu niepieniężnego – tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – należy zwrócić uwagę na ograniczenie, przy ustalaniu wartości przychodu, wynikające z odesłania zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy – na podstawie art. 14 ust. 3 ww. ustawy – wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Na zastosowanie przytoczonych powyżej przepisów wskazuje treść przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w sposób wyraźny i jednoznaczny odsyła do art. 14 ust. 1 - 3 tejże ustawy i zaakcentować należy, że ustawodawca nakazuje do tych konkretnych przychodów odpowiednio stosować treść całego przepisu art. 14.

Regulacja art. 14 ma być stosowana w odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów / akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny w sposób odpowiedni. Odpowiednie stosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być zastosowana, w zależności od charakteru regulacji prawnej, do której ma on mieć odpowiednie zastosowanie.

Należy przy tym zauważyć, iż stan faktyczny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest w sposób istotny podobny do sytuacji uregulowanej wprost w art. 14 tej ustawy; w obu przypadkach chodzi bowiem o odpłatną czynność prawną zbycia, z tym że w pierwszym przypadku dochodzi do przeniesienia na spółkę własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za akcje lub udziały (zapłata w naturze), zaś w drugim przypadku – do zbycia rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę otrzymaną w pieniądzu. Również podstawowa zasada określania wysokości przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest analogiczna do ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji czy udziału. Jest nią bowiem cena określona w umowie. Podobnie wartość nominalna akcji czy udziałów jest określana w umowie spółki. Podobieństwa obu regulacji wskazują na to, iż odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodu z tytułu objęcia udziałów /akcji w spółkach mających osobowość prawną oznacza stosowanie tych przepisów z niewielkimi tylko modyfikacjami wynikającymi z faktu otrzymania przychodu w naturze (zamiast ceny zbywca otrzymuje udziały lub akcje).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, iż wniesienie aportem Znaków towarowych / Udziałów na poczet kapitału zakładowego Spółki (lub jego podwyższenia) w zamian za udziały / akcje Spółki stanowi czynność wzajemną, tj. odpłatne zbycie tychże Znaków towarowych / Udziałów. Tym samym, ceną wyrażoną w umowie będzie wartość, która odpowiada ilości wydanych udziałów / akcji o określonej cenie nominalnej. Cena ta winna co do zasady odpowiadać wartości rynkowej przedmiotowego aportu. Zatem, ustawodawca odsyłając w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1 – 3 tej ustawy, dał organom podatkowym możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów / akcji Spółki w zamian za aport w postaci Znaków towarowych / Udziałów na poziomie rynkowym, jeżeli cena wyrażona w umowie odbiega od ceny rynkowej. Przy czym, nie chodzi tu o zmianę ceny nominalnej pojedynczego udziału / akcji, bo tę określa umowa Spółki, ale o zmianę ceny odpłatnego zbycia przedmiotu aportu, tj. łącznej wartości wydanych udziałów / akcji Spółki.

W związku z powyższym, przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów / akcji, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, należy mieć na uwadze fakt, iż odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust. 1 - 3 tej ustawy, ustawodawca upoważnia organy podatkowe do weryfikacji określonej w umowie ceny w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w powyższy sposób udziałów / akcji odbiega od wartości rynkowej aportu. Ocena, czy różnica tych wartości jest znaczna oraz czy okoliczności opisane przez Wnioskodawcę we wniosku stanowią przyczynę uzasadniającą przyjętą przez strony cenę (tj. wartość nominalną wydanych przez Spółkę udziałów / akcji) na poziomie odbiegającym od wartości rynkowej aportu, należy do organu podatkowego, bowiem przepisy nie wskazują kryteriów jej dokonania.

Reasumując, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów / akcji, wartość przychodu może zostać określona przez organy w wysokości innej niż nominalna wartość udziałów (art. 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto należy wskazać, iż wskazane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.