Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1396/14-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-10
Teza: Czy dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w zw. z jego uczestnictwem w charakterze komandytariusza w wyniku działalności (polskiej SK będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu (położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu polsko-holenderskiej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: nierezydent; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2014 r. (data wpływu 16 grudnia 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa nierezydenta w polskiej spółce komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa nierezydenta w polskiej spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący obywatelem Holandii i mający stałe miejsce zamieszkania na terenie Królestwa Holandii ma zamiar przystąpić do spółki komandytowej (dalej: SK) w rozumieniu polskiego Kodeksu Spółek Handlowych, w charakterze komandytariusza wraz z innymi komandytariuszami, z których większość jest obywatelami i mieszkańcami Królestwa Holandii, ale są wśród nich również obywatele polscy będący mieszkańcami Rzeczypospolitej Polskiej.

Komplementariuszem tej spółki będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawcy po przystąpieniu do SK jako komandytariuszowi będzie przypadał udział w zyskach spółki mniejszy niż przypadająca na niego, jako komandytariusza, suma komandytowa i w całości zostanie wniesiony do SK z momentem jej powstania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochód Wnioskodawcy, który zostanie osiągnięty w zw. z jego uczestnictwem w charakterze komandytariusza w wyniku działalności (polskiej SK będzie podlegał opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu (położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu polsko-holenderskiej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko dotyczące przedstawionego zdarzenia przyszłego, w myśl którego, posiadanie przez Wnioskodawcę statusu wspólnika SK z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka) stanowi dla Wnioskodawcy w Polsce „zakład” w rozumieniu art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: MK OECD), co implikuje konieczność płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce od przypadających na niego dochodów Spółki.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PdofU), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 PdofU za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważyć jednak należy, iż art. 4a PdofU stanowi natomiast, że przepisy art. 3 ust. 1,1 a, 2a i 2b PdofU stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (dalej: UPO) za „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie.

Podstawowy sposób opodatkowania dochodów objętych regulacją UPO określa art. 7, który wskazuje w ust. 1, że "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi". Zgodnie z tym przepisem, dochód rezydenta podlega opodatkowaniu, co do zasady w państwie jego rezydencji. Możliwość opodatkowania takiego dochodu powstałego w drugim państwie (państwie źródła) wymaga istnienia w tym państwie tzw. "zakładu".

Zdaniem Wnioskodawcy, na płaszczyźnie definicji legalnej wskazanej w art. 5UPO, w sprawie przedstawionej zdarzeniem przyszłym, doszło do powstania zakładu komandytariusza w Polsce, co zostanie uzasadnione powyżej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO, określenie zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Ponadto zgodnie z ust. 2, powyższego artykułu UPO, określenie zakład obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Niniejsza umowa w art. 5 ust. 3 ust. 4 przewiduje również wyłączenia z pojęcia zakładu, które nie będą miały zastosowania w przedmiotowym przypadku.

W konsekwencji oznacza to, że aby działalność zagranicznej spółki można było uznać za zakład w ramach pojęcia stałej placówki, muszą być spełnione następujące warunki;

1.  istnienie placówki;
2.  stały charakter placówki;
3.  prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwa w całości lub częściowo poprzez, tę stałą placówkę.

Aby można było mówić o istnieniu zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 5 UPO, powinien wykonywać działalność za pośrednictwem stałej placówki. Placówka (miejsce prowadzenia działalności) istnieje, jeżeli podmiot ma do swojej dyspozycji określoną przestrzeń, która jest spójną całością z punktu widzenia gospodarczego i geograficznego.

Pojęcie stałej placówki (zakładu) nie zostało wprawdzie zdefiniowane, jednak uznaje się za nią każde miejsce regularnie wykorzystywane przez dany podmiot do wykonywania działalności. Placówką taką może być w szczególności wynajęte biuro. Z tego, że placówka musi być stała, wynika, że zakład może istnieć tylko wtedy, gdy placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Za stałą placówkę uznaje się też m.in. władanie pewną przestrzenią bez znaczenia na posiadany do niej tytuł prawny przy założeniu, że jej wykorzystywanie wykazuje pewien stopień trwałości.

W przypadku Wnioskodawcy, Spółka której jest wspólnikiem spełnia powyższe przesłanki, w tym posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem należy stwierdzić, iż stanowi stałą placówkę.

Drugim warunkiem, jaki musi być spełniony dla uznania podmiotu za zakład w świetle UPO jest prowadzenie działalności przedsiębiorstwa w zakresie całkowitym lub częściowym. Takie sformułowanie całkowite lub częściowe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa - wskazuje, iż zakres prowadzonej działalności nie odgrywa znaczącej roli w kontekście kwalifikacji danego podmiotu jako zakładu. Warunek ten jest w tej sytuacji spełniony. Wnioskodawca bowiem prowadzący działalność gospodarczą jako komandytariusz SK, po przystąpieniu do SK będzie przypadał udział w zyskach spółki mniejszy niż przypadająca na niego, jako komandytariusza, suma komandytowa.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz" s. 323).

Autorzy Komentarza do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pod redakcją Klausa Vogel (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions: A commentary to the OECD-UN - and US Model Comentions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, red. K. Vogel, Third edition, The Hague - London - Boston) stwierdzają, że „działalność przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 jest jakąkolwiek niezależną działalnością inną od używania nieruchomości w rozumieniu art. 6(3) oraz inną od niezależnej działalności osobistej w rozumieniu art. 14 (\`(...)\`). Pod pewnymi warunkami udział wspólnika w spółce osobowej (ang. partners distributive share in a partnership) lub podobnej może kwalifikować się jako „zyski przedsiębiorstwa” (ang. business protits) w rozumieniu art. 7.

Jeżeli zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowywane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 UPO. Dalej autorzy Komentarza podkreślili, że „w związku z transparentnością spółek osobowych, udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzenia działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji, jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności - co, jak zostało wywiedzione powyżej, doszło do spełnienia w niniejszej sprawie), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników. W konsekwencji, w sytuacji kiedy przedmiotowa Spółka posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas należy ją uznać za zakład Wnioskodawcy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu UPO.

Odwołując się do przytoczonej powyżej argumentacji należy przyznać rację stwierdzeniu, że prowadzenie działalności przez wspólnika - komandytariusza polskiej spółki osobowej jaką stanowi SK na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z powołanym zdarzeniem przyszłym, będzie generować zakład w rozumieniu UPO.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 8 ust. 1 PdofU przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ze wzgląd na fakt, iż Spółka w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy jest spółką transparentną podatkowo, czyli w zakresie udziału w zyskach Spółki przypadających Wnioskodawcy Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, iż dochód przypadający na Wnioskodawcę z tytułu uczestniczenia w Spółce będzie dochodem tego wspólnika, który z tego tytułu będzie zobowiązany do rozliczenia podatku dochodowego.

W świetle powyższego należy uznać, iż spółka jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 Pdofu. Należy zauważyć, iż zarówno doktryna jak i organy podatkowe, co do zasady kwalifikują prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki osobowej jako zakład wspólnika spółki osobowej w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy komandytariusz w tak zarysowanym przyszłym stanie faktycznym będzie wykazywał przychód proporcjonalny do jego prawa do udziału w zysku SK, jako uzyskany za pośrednictwem zakładu położonego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.