Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.211.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: niezamortyzowana inwestycja w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: inwestycje; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (pyt. Nr 4) **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) w związku z czym pismem z dnia 20 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.68.2019.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 marca 2019 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej (data doręczenia 29 marca 2019 r.).

Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 5 kwietnia 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie wpisu do CEIDG prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD: 93.13.Z). Wnioskodawca w podatku dochodowym od osób fizycznych rozlicza się na tzw. zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.o.p.d.o.f.). Jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W zakresie prowadzonej działalności zapewnia różnego rodzaju usługi związane z poprawą kondycji fizycznej, skupiając się w głównej mierze na dostarczeniu usług poprawy kondycji fizycznej osobom zainteresowanym trójbojem (ang. triathlon), czyli dyscypliną sportową będącą kombinacją pływania, kolarstwa i biegu. W celu realizacji zamierzonych zadań Wnioskodawca oferuje wstęp do (wielopomieszczeniowego, wynajmowanego od podmiotu trzeciego i przystosowanego do tego rodzaju działalności) lokalu fitness/sportowego/siłowni (możliwość treningu rowerowego i biegowego) - zwanego dalej SALĄ. Wnioskodawca nie jest właścicielem SALI. W celu przystosowania SALI do prowadzonej działalności poniósł określone wydatki inwestycyjne przekraczające kwotę 10 000 zł netto. Wnioskodawca rozlicza poniesione koszty w ramach odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (dalej: „Inwestycja”), wpisanej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „EŚT”). SALA ma być wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością, przez okres dłuższy niż rok.

Jednym z nakładów przy okazji dostosowywania SALI do zamierzonej działalności był montaż sytemu klimatyzacji (dalej: „System”), który zaprojektowany został ściśle w oparciu o układ i specyfikację wynajętego lokalu (wartość Systemu około 56 000 zł netto). System składa się z kilku klimatyzatorów, centrali wentylacyjnej oraz niezbędnej instalacji (m.in. orurowania) i osprzętu. Wydatek ten w całości pokryty został ze środków Wnioskodawcy. Wnioskodawca ustalił jednak z właścicielem lokalu, że System klimatyzacji pozostanie w lokalu w razie wypowiedzenia/rozwiązania umowy najmu lokalu, niemniej jednak, jeśli pojawiłaby się taka potrzeba, przeniesienie Systemu do innego lokalu bez uszczerbku dla samego Systemu oraz SALI będzie możliwe.

Ponadto Wnioskodawca w celu zapewnienia niezbędnego wyposażenia SALI w sprzęt mający na celu umożliwienie świadczenia ww. usług zakupił urządzenia, których cena jednostkowa przekracza (niekiedy) kwotę 10 000 zł netto (m.in. bieżnie).

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od dnia 12 czerwca 2018 r. Dla celów tej działalności, Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W lipcu 2018 r., Wnioskodawca zawarł umowę najmu SALI na czas nieokreślony i od lipca 2018 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na tej SALI, aczkolwiek przychody z tytułu prowadzenia działalności, polegającej na udostępnianiu/wstępu do SALI, uzyskuje od października 2018 r.

Wnioskodawca ponosił nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym głównie w okresie: lipiec 2018 r. - październik 2018 r. W miesiącu, w którym inwestycja ta została zakończona i była zdatna do użytku, wprowadzono ją do EŚT i od tego czasu dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca poniósł wydatek na system klimatyzacji między lipcem, a październikiem 2018 r. Wydatek ten ujęty został w EŚT w miesiącu, w którym środek był zdatny do użytku i kompletny. Wówczas był też amortyzowany. Wydatki na sprzęt stanowiący wyposażenie Sali zostały poniesione w okresie lipiec – październik 2018 r. Wyposażenie Sali stanowią m.in. bieżnie i zostały ujęte w EŚT w miesiącu, w którym były kompletne oraz zdatne do użytku. Wówczas także rozpoczęto ich amortyzację. Wydatki poniesione na wyposażenie były niezbędne do prowadzenia działalności w Sali.

Wnioskodawca na pytanie Organu, jaki jest powód wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych urządzeń stanowiących wyposażenie SALI w dowolnie obranym przez Wnioskodawcę momencie oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę w późniejszym okresie, niż wyłącznie począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został wprowadzony do EŚT, wskazał, że powodem dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim zakresie (co wiązałoby się z korektą dokonanych już odpisów) jest początkowa nierentowność działalności, odnotowywanie straty przez duże nakłady inwestycyjne i mała baza klientów. Dopisywanie odpisu amortyzacyjnego tylko powiększa stratę, nie jest potrzebne w tym okresie. Możliwość przesunięcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych w okresie, w którym działalność przynosiłaby dochód, byłaby korzystniejsza dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał też, że data rozwiązania umowy najmu jest nieokreślona, takie zdarzenie potencjalnie może nastąpić w przyszłości i nie jest wiadomym, czy w momencie rozwiązania umowy najmu inwestycja w obcym środku trwałym będzie zamortyzowana. Wnioskodawca nie planuje dokonywać likwidacji tej inwestycji poprzez demontaż nakładów. Po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w SALI, Wnioskodawca będzie prowadził nadal w tym samym zakresie działalność gospodarczą, lecz w innym lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy System zamontowany w SALI stanowi odrębny (samodzielny) środek trwały i powinien być amortyzowany w podatkowych kosztach działalności Wnioskodawcy w sposób dla niego właściwy?
2.  Czy Wnioskodawca może wprowadzić do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niektóre z zakupionych urządzeń (wyposażenia SALI) w dowolnie obranym przez siebie momencie, tj. w szczególności w okresie późniejszym niż rozpoczęcie używania tego sprzętu?
3.  Czy Wnioskodawca może rozpocząć dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (czy to z tytułu wpisanej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych inwestycji w obcym środku trwałym, czy z tytułu ujawnionych w EŚT poszczególnych środków trwałych) w dowolnym momencie - w szczególności późniejszym okresie, niż wyłącznie począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został wprowadzony do EŚT?
4.  Czy w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania umowy najmu SALI, Wnioskodawca będzie mógł ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, jeśli kontynuować będzie rodzaj prowadzonej działalności (niezależnie od tego, czy Inwestycja utraci przydatność gospodarczą, czy nie)?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w zakresie przedstawionych stanów faktycznych w odniesieniu do pytań nr 1-3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania umowy najmu lokalu, Wnioskodawca będzie mógł ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej Inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem zachowania przydatności gospodarczej Inwestycji poprzez zachowanie tego samego rodzaju działalności.

Możliwość taką daje - a contrario - przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 u.o.p.d.o.f., który stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jeśli więc środki nie utracą swojej przydatności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca - co prawda zlikwiduje działalność w lokalu, w którym dokonał Inwestycji (wykreśli z ewidencji) – jednak przeniesie ją do innego lokalu, w którym zachowa ten sam rodzaj działalności, będzie mógł zaliczyć w koszty niezamortyzowaną część wartości początkowej Inwestycji.

Gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej.

Pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, pod red. M Szymczaka, t. II, str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu.

Jak zostało to wyżej wskazane, pojęcie „likwidacja” oznacza również „rozwiązanie czegoś”. Oznacza to z kolei, że likwidacją środka trwałego będzie także zakończenie stosunku prawnego najmu. Konsekwencją rozwiązania tego stosunku prawnego będzie więc konieczność wykreślenia środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu. W tym przypadku podatnik poniesie stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. O tym, kiedy środek trwały traci swoją przydatność gospodarczą decyduje podatnik. Na jego wybór należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty, działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne oraz racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie mogła zostać zaliczona w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy. W uchwale tej wskazano również, że: Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której Wnioskodawca korzystał z obcego środka trwałego, dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku wypowiedzenia/rozwiązania umowy najmu lokalu, Wnioskodawca będzie mógł ująć jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów niezamortyzowaną część wartości początkowej Inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem zachowania przydatności gospodarczej Inwestycji poprzez zachowanie tego samego rodzaju działalności. Jeśli przydatność gospodarcza Inwestycji zostanie utracona, jednak Wnioskodawca kontynuować będzie prowadzony rodzaj działalności, niezamortyzowana część wartości początkowej Inwestycji również będzie kosztem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym – wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

W myśl przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. Wyjaśnienie tego terminu można jednak odnaleźć w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym. Za „inwestycję w obcym środku trwałym” uznaje się ogół wydatków, poniesionych na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego (w dacie przekazania go podatnikowi), stanowiącego własność innego podatnika środka trwałego.

Wartość początkową „inwestycji w obcych środkach trwałych” ustala się w wysokości kosztu wytworzenia, co oznacza, że wartością początkową będzie suma wartości: w cenie nabycia, zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do „inwestycji w obcym środku trwałym”. Przy wartości początkowej „inwestycji w obcym środku trwałym” nie uwzględnia się wartości obcego obiektu (środka trwałego), który został poddany odpowiedniemu przystosowaniu przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle powyższych przepisów, kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem straty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodu.

Generalnie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych. Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego likwidacja. Przy czym pojęcie „likwidacja” nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym w związku z powyższym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza generalnie zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. II, str. 32). Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Likwidacja to nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż lub zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem, wycofanie go z ewidencji środków trwałych.

Tym samym, do likwidacji środka trwałego wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. Wyzbycie się środka trwałego, jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, może nastąpić w wyniku pozostawienia go w wynajmowanej nieruchomości.

Analogiczne stanowisko w ww. kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12. Sąd ten orzekł, że „likwidację należy rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. W celu realizacji zamierzonych zadań Wnioskodawca oferuje wstęp do wynajmowanego od podmiotu trzeciego i przystosowanego do tego rodzaju działalności) lokalu fitness/sportowego/siłowni (możliwość treningu rowerowego i biegowego) - zwanego dalej SALĄ. Wnioskodawca nie jest właścicielem SALI. W celu przystosowania SALI do prowadzonej działalności poniósł określone wydatki inwestycyjne przekraczające kwotę 10 000 zł netto. Wnioskodawca ponosił nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym głównie w okresie: lipiec 2018 r. - październik 2018 r. W miesiącu, w którym inwestycja ta została zakończona i była zdatna do użytku, wprowadzono ją do EŚT i od tego czasu dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Data rozwiązania umowy najmu jest nieokreślona, takie zdarzenie potencjalnie może nastąpić w przyszłości i nie jest wiadomym, czy w momencie rozwiązania umowy najmu inwestycja w obcym środku trwałym będzie zamortyzowana. Wnioskodawca nie planuje dokonywać likwidacji tej inwestycji poprzez demontaż nakładów. Po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej w SALI, Wnioskodawca będzie prowadził nadal w tym samym zakresie działalność gospodarczą, lecz w innym lokalu.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. W przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym zwrot wynajmującemu przedmiotu najmu jest tożsamy z jej likwidacją i skutkuje wykreśleniem z ewidencji środków trwałych. Biorąc zatem pod uwagę regulacje prawne na tle przedstawionych we wniosku okoliczności, nakłady Wnioskodawcy poczynione zostały na wynajmowany lokal (SALĘ), a zwrot przedmiotowego lokalu jego właścicielowi prowadzi do likwidacji środka trwałego, do której odwołuje się art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z innych przyczyn niż w tym przepisie wskazano. Natomiast wykreślenie składnika majątku z ewidencji środków trwałych, przed zakończeniem jego pełnego zamortyzowania, wiązać się będzie z powstaniem straty po stronie Wnioskodawcy rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym. To strata powstała w wyniku likwidacji przedmiotowego środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana prowadzonej działalności gospodarczej stanowi koszt uzyskania przychodów. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego w związku z rozwiązaniem umowy najmu i zwrotem najemcy przedmiotu umowy.

Nadmienić przy tym należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm,), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.