Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.266.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-18
Teza: Uznanie zwrotu kosztów za materiały potrzebne w celu przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; egzaminy; egzaminy-komisja egzaminacyjna; faktura; noty-nota księgowa; noty-nota obciążająca; refakturowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 19 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 12 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zwrotu kosztów za materiały potrzebne w celu przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 19 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 12 czerwca 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie uznania zwrotu kosztów za materiały potrzebne w celu przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Województwo jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który po tzw. centralizacji wprowadzonej zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), rozlicza podatek razem ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej. Wśród jednostek objętych centralizacją są m.in. Szkoły policealne - (\`(...)\`), Kolegia Pracowników Służb Społecznych, które organizują na zlecenie Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie. Zleceniu przeprowadzenia egzaminów nie towarzyszy zawarcie umowy. OKE przesyła informację o materiałach, które będą niezbędne do przeprowadzenia egzaminów praktycznych, zgodnie z którą jednostka jest zobowiązana do organizacji egzaminów oraz do zakupu materiałów potrzebnych do ich przeprowadzenia. Szkoły kupują niezbędne materiały, po czym Komisja dokona zwrotu poniesionych wydatków na podstawie faktury, rachunku, noty księgowej. Zakupy jednostek są udokumentowane fakturami VAT z różnymi stawkami podatku od towarów i usług. Okręgowa Komisja Egzaminacyjna nie jest jednostką organizacyjną Województwa.

W uzupełnieniu wniosku Województwo wskazało, że Szkoły Policealne (\`(...)\`) są jednostkami budżetowymi Województwa wchodzącymi w skład centralizacji VAT. Szkoły zawierają każdorazowo umowę z Okręgową Komisją Egzaminacyjną, której przedmiotem jest zorganizowanie i przeprowadzenie części praktycznej egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Na podstawie umowy szkoła (Zleceniobiorca) ma zapewnić warunki do przeprowadzenia egzaminu, materiały niezbędne do przeprowadzenia egzaminów oraz nocleg dla egzaminatorów dojeżdżających na egzamin z innej miejscowości.

Komisja egzaminacyjna (Zleceniodawca) zobowiązuje się zwrócić Zleceniobiorcy koszt poniesiony na zakup materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu oraz koszt zakwaterowania egzaminatorów na podstawie wystawionej faktury/rachunku/noty oraz dołączonych rozliczeń wraz z kopią faktur lub rachunków potwierdzających poniesione koszty.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy prawidłową formą obciążenia Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej za materiały zakupione dla potrzeb przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych będzie faktura VAT (refaktura) obejmująca zakupione materiały opodatkowane taką samą stawką jak na fakturach źródłowych, czy w związku z tym, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu, wystarczy nota księgowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot kosztów za materiały potrzebne podczas organizacji egzaminów kwalifikacyjnych nie stanowi świadczenia mającego charakter usługi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), dalej ustawa o VAT, opodatkowaniu tymże podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Przedmiotowa ustawa określa czym jest dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) i świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zapłacone kwoty powinny stanowić rzeczywiste wynagrodzenie będące konsekwencją wykonania świadczenia). Pomiędzy Województwem a Okręgową Komisją Egzaminacyjną nie występuje żadne świadczenie wzajemne. Zwrot kosztów będzie tylko jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z faktu zobowiązania się Komisji do zwrotu kosztów za materiały potrzebne podczas organizacji egzaminów zawodowych, do których przeprowadzenia zobowiązane jest Województwo, za pośrednictwem swoim jednostek. W związku z tym Województwo nie jest zobowiązane do wystawienia faktur VAT, dokumentem wystarczającym do obciążenia OKE jest nota księgowa.

Podobne stanowisko do przedstawionego w podobnym stanie faktycznym i prawnym zajął m. in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.783.2017.1.RS.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1\. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2\. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3\. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4\. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z treści art. 44zzzl ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. - o systemie oświaty (t j. Dz. U z 2017 r., 2198, z późn. zm.) wynika, że część praktyczną egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie oraz część pisemną tego egzaminu przeprowadzaną z wykorzystaniem elektronicznego systemu przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie przeprowadza się w szkole, placówce, o której mowa w art. 2 pkt 4 ustawy - Prawo oświatowe, u pracodawcy lub w podmiocie prowadzącym kwalifikacyjny kurs zawodowy, o którym mowa w art. 117 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe, posiadających upoważnienie wydane przez dyrektora okręgowej komisji egzaminacyjnej.

Z kolei ust. 2 ww. przepisu stanowi, że upoważnienie potwierdza, że wskazany wyżej podmiot posiada warunki zapewniające prawidłowy przebieg egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie.

Szczegółowe warunki i sposób przeprowadzania egzaminu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie określają natomiast przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 44zzzv ustawy - prawo oświatowe zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 673, z późn. zm.) oraz z dnia 18 sierpnia 2017r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1663, z późn. zm.).

Z powyższych uregulowań wynika zatem, że do przeprowadzenia ww. egzaminu mogą zostać upoważnione różne (spośród wyżej wymienionych) podmioty, które zobowiązane są do zapewnienia odpowiednich warunków do przeprowadzenia egzaminu, a zatem w tym zakresie Województwo działa na takich samych warunkach jak inne podmioty gospodarcze.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Województwo (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych) nabywa towary, stanowiące materiały wykorzystywane podczas egzaminów zawodowych, a następnie kosztami ich zakupu obciąża Okręgową Komisję Egzaminacyjną (odrębną jednostkę organizacyjną), to mamy do czynienia z odsprzedażą towarów. Tym samym, zwrot kosztów dokonywanych przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną na rzecz Województwa stanowi wynagrodzenie za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa towarów, tj. materiałów niezbędnych do przeprowadzenia egzaminu zawodowego podlega opodatkowaniu, w konsekwencji prawidłową formą obciążenia Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej kosztami zakupu materiałów (ich odsprzedażą) będzie faktura VAT.

Tym samym stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie można nadać im waloru uniwersalnego.

Należy podkreślić, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wyłącznie kwestię uznania zwrotu kosztów za materiały potrzebne w celu przeprowadzenia egzaminów kwalifikacyjnych za czynność podlegającą opodatkowaniu, natomiast nie analizowano pozostałych kwestii poruszonych we wniosku, gdyż Województwo nie przedstawiło w tym zakresie stanowiska/stanowisk i nie zadało pytania/pytań, a powyższe informacje przyjęto jako elementy przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.