Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-907/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Uznanie wykonywanych przez Spółkę prac za świadczenie kompleksowe. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanej usługi budowlanej. Zastosowanie właściwego kursu NBP do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w euro.
Słowa kluczowe: kurs; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2015 r. (data wpływu 28 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych przez Spółkę prac za świadczenie kompleksowe – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanej usługi budowlanej – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania właściwego kursu NBP do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w euro – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Spółkę prac za świadczenie kompleksowe, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanej usługi budowlanej oraz zastosowania właściwego kursu NBP do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w euro.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka C z siedzibą w Monachium w Niemczech jest spółką kapitałową założoną i działającą według prawa niemieckiego (odpowiednik polskiej sp. z o.o.). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest planowanie, konstrukcja, wytwarzanie, montaż, utrzymanie i eksploatacja instalacji, w szczególności w zakresie chłodnictwa, wentylacji i klimatyzacji, elektrotechniki, energetyki i termotechniki.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka na podstawie zamówienia z dnia 18 grudnia 2014 r. złożonego przez polskiego kontrahenta, tj. spółkę z o.o. mającą siedzibę w Polsce, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku VAT \[dalej: Kontrahent lub Zleceniodawca\], zobowiązała się do zaprojektowania i wykonania systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym. Kontrahent mający siedzibę na terytorium Polski i zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce realizuje inwestycję polegającą na budowie nowego zakładu produkującego pojazdy dla następcy C. Spółce zlecono wykonanie systemu wietrzenia dla zakładu w Polsce i systemu wietrzenia S. w zakładzie w Polsce.

Z dokumentacji projektowej z dnia 29 sierpnia 2014 r. wynika, że wykonywane są usługi budowlane. Za usługi budowlane zgodnie z tą dokumentacją uważa się budowę i usługi polegające na przebudowie, rozbudowie, montażu, renowacji lub wyburzeniu budynku lub budowli w rozumieniu polskiego Prawa budowlanego z dnia 7 lipca 1994 r., wraz z wszystkimi towarzyszącymi usługami, w tym tymi związanymi z należytą starannością wykonania świadczeń przez Zleceniobiorcę przy zachowaniu interesów Zleceniodawcy.

W ramach projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka wykona m.in. następujące czynności: zaplanuje nowy system, dostarczy do miejsca budowy zgodnie z warunkami Incoterms DDP (zakład Kontrahenta) materiały i wyposażenie konieczne do prawidłowego wykonania systemu będącego przedmiotem zlecenia (m.in. rur, rurociągów oraz wszelkich innych niezbędnych elementów spełniających ściśle określone parametry techniczne). Zlecenie obejmuje także wsparcie techniczne polegające m.in. na realizacji budowy i montażu systemu, instalacji systemu, rozruchu, oddania systemu do eksploatacji, tj. uruchomienie celem przeprowadzenia testów prawidłowości działania oraz testów potwierdzających określone parametry techniczne.

Materiały i wyposażenie oraz wszelkie inne niezbędne elementy będą dostarczane bezpośrednio przez dostawców pochodzących zarówno z Polski, jak i z innych krajów Unii Europejskiej, w tym z Niemiec, na miejsce budowy znajdujące się w Polsce.

Montaż materiałów i wyposażenia oraz wszelkich innych koniecznych elementów zostanie zlecony podwykonawcom. Zleceniobiorca dokona w ramach wykonywania usług budowlanych wbudowania instalacji do budynku K. i do budynku S.. Na przykład, w przypadku zlecenia S. powietrze będzie doprowadzane i odprowadzane poziomo przez wschodnią fasadę, przez dach hali oraz budynku S. do właściwych szybów pionowych w budynku S., a także zostaną wbudowane wywietrzniki ścienne.

Zleceniobiorca przeprowadzi również na własny koszt szkolenie personelu kontrahenta. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest do wsparcia technicznego podczas dopasowywania dokumentacji wykonawczej i powykonawczej oraz do udzielenia rękojmi.

Zgodnie z dokumentacją projektową z dnia 29 sierpnia 2014 r., przewidującą m.in. ogólne warunki wykonania usług budowlanych dla Kontrahenta, uzgodniono np. dla zlecenia S. następujące terminy realizacji:

*   Planowanie montażu od 15 grudnia 2014 r. do 20 lutego 2015 r.,

*   Montaż ogólny od 9 marca 2015 r. do 5 czerwca 2015 r.,

*   Montaż szczegółowy od 30 marca 2015 r. do 10 września 2015 r.,

*   Montaż urządzeń od 6 kwietnia 2015 r. do 5 czerwca 2015 r.,

*   Uruchomienie, regulacja, prace końcowe od 10 września 2015 r. do 14 grudnia 2015 r.,

*   Dokładna regulacja, odbiory, usunięcie usterek, dopasowanie instalacji od 15 grudnia 2015 r. do 18 kwietnia 2016 r.

Odrębne terminy wykonania zostały przewidziane dla zlecenia wykonania systemu wietrzenia K.. Te odbiegają po części od ww. terminów wykonania, przy czym okres wykonania całego zlecenia będzie wynosił powyżej roku.

Zleceniobiorca ma wykonać wszystkie prace, które są wymagane przez właściwe urzędy w ramach procedur związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

Przewidywany okres wykonywania prac budowlano-montażowych w Polsce wyniesie powyżej 12 miesięcy, co w myśl postanowień polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza powstanie zakładu. W efekcie zyski osiągane na terytorium Polski poprzez położony w Polsce zakład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Spółka wystawia faktury za wykonane usługi budowlane. Zleceniobiorca co miesiąc wystawia fakturę częściową. Warunkiem wystawienia faktury częściowej jest potwierdzenie przez przedstawiciela kontrahenta wykonania zakresu usługi. Wykonanie prac budowlanych będzie potwierdzane na podstawie zestawienia wykonanych prac (tzw. protokoły obmiarowe). Zestawienia wykonanych prac (tzw. protokoły obmiarowe) są podpisywane każdorazowo przez Spółkę oraz przez przedstawiciela kontrahenta. Warunkiem wystawienia faktury końcowej jest ostateczny odbiór usług świadczonych przez Zleceniobiorcę. Ostateczny protokół odbioru końcowego stanowi dowód wykonania usług budowlanych i jest podpisywany przez Spółkę i przedstawiciela kontrahenta po całkowitym wykonaniu świadczeń.

Faktury częściowe, dotyczące wykonanych usług, zostają z reguły wystawiane miesięcznie. Dniem wykonania usług jest ostatni dzień zawarty w zestawieniu wykonanych prac. Przykład: jeżeli zestawienie obejmuje prace wykonane w okresie od 1 września do 30 września, dniem wykonania usług jest 30 września. Data wystawienia faktury jest z reguły późniejsza niż data wykonania usług.

Zarówno faktury częściowe jak i faktura końcowa wystawiane są przez Spółkę w euro. Kwota podatku VAT przeliczana jest na wszystkich fakturach w PLN i jest również wykazywana w tej walucie. Płatności następują w euro.

Termin płatności wynosi 30 dni od dnia wystawienia faktury. Dotyczy to zarówno faktur częściowych, jak i faktury końcowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wykonywane przez Spółkę, w ramach zleconych jej przez Kontrahenta prac, czynności należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie, tj. usługę budowlaną?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu przedmiotowego zlecenia stanowiącego usługę budowlaną powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, czyli w momencie wystawienia faktur częściowych oraz faktury końcowej?
3.  Czy w przypadku wystawienia faktur częściowych lub faktury końcowej, które są wystawiane w euro, należy jako kurs przeliczeniowy do wykazania kwoty podatku VAT zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane przez niego w ramach zleconych mu przez Kontrahenta prac mają charakter kompleksowy i stanowią nierozerwalną całość, a więc nie powinny być one sztucznie dzielone, tylko opodatkowane podatkiem VAT łącznie jako jedno świadczenie kompleksowe tj. usługa budowlana.

ad 2.

Zdaniem Spółki momentem powstania obowiązku podatkowego dla celów podatku od towarów i usług z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę czynności opisanych w przedmiotowym wniosku, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, moment wystawienia przez Spółkę na Kontrahenta faktury (częściowej lub końcowej), dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę.

ad 3.

Zdaniem Spółki należy zastosować średni kurs przeliczeniowy Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Ma to zastosowanie zarówno w przypadku faktur częściowych, jak i w przypadku faktury końcowej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy: ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonane przez niego w ramach zleconych mu przez Kontrahenta prac (m.in. zaprojektowanie koncepcji i wykonanie nowego systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym, dostawa do miejsca budowy zgodnie z warunkami Incoterms DDP (zakład Kontrahenta) materiałów i wyposażenia koniecznych do prawidłowego wykonania systemu będącego przedmiotem zlecenia, realizacja budowy oraz montażu systemu, instalacja systemu, uruchomienie systemu, jego przekazanie) mają charakter kompleksowy i stanowią nierozerwalną całość, a więc nie powinny być sztucznie dzielone, tylko opodatkowane łącznie jako jedno świadczenie kompleksowe.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, przy czym chodzi o przeciętnego konsumenta, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Innymi słowy: jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożone jest z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), to poszczególnych czynności nie należy sztucznie rozdzielać. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensenburg (Niemcy) oraz w wyroku Trybunału w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Potwierdzeniem jednolitego traktowania świadczeń kompleksowych jest również orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1221/09), w którym czytamy, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby — dla potrzeb opodatkowania VAT — wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji, oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu przypadkach instalacyjne roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie).

W związku z powyższym - według Wnioskodawcy - nie ma znaczenia sposób określania przedmiotu wykonanych robót w łączących Wnioskodawcę i Kontrahenta uzgodnieniach, jak też sposób wystawiania faktur. Dla określenia rodzaju wykonywanego świadczenia decydujące znaczenie powinno mieć wskazanie, jaki jest efekt tego świadczenia dla jego odbiorcy, tj. co jest przedmiotem zamówienia usługobiorcy. W ocenie Spółki, celem nabywcy nie jest zakup towaru/towarów (elementów instalacji napowietrzająco-wietrzącej w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym), a skutek w postaci bezusterkowego odbioru zainstalowanych i działających systemów w posiadanych przez Kontrahenta obiektach. Tym samym świadczenie podatnika powinno być rozumiane jako kompleksowa usługa budowlana (mająca w tym przypadku wiodący dla nabywcy charakter), a nie jako dostawa towaru/towarów. Dla kontrahenta Wnioskodawcy sama dostawa elementów/części systemu - bez ich zainstalowania - byłaby bezużyteczna.

Traktowanie świadczenia Wnioskodawcy jako kompleksowej usługi budowlanej znajduje także potwierdzenie w okolicznościach wykonywania przez Wnioskodawcę tego świadczenia. Instalacja systemu napowietrzająco-wietrzącego w dwóch budynkach: hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym dokonywana jest na podstawie projektu (zapewnionego przez wykonawcę robót budowlanych); w celu wykonania prac instalacyjnych Wnioskodawcy udostępniany jest plac budowy. Regularnie (zazwyczaj raz w miesiącu), przygotowywane są protokoły obmiarowe (zestawienia wykonanych prac), które podpisują Spółka i przedstawiciel zleceniodawcy. Po ostatecznym wykonaniu instalacji Spółka i przedstawiciel kontrahenta podpisują ostateczny protokół odbioru końcowego - przeprowadzane są różnego rodzaju testy oraz ma miejsce odbiór z udziałem wyspecjalizowanego inżyniera. Sporządzana jest również dokumentacja powykonawcza, która zawiera sposób funkcjonowania wbudowanych instalacji oraz instrukcję eksploatacji.

Powyższe oznacza, że wykonywane przez podatnika czynności (dostawa wraz z montażem systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym) powinny być w ocenie Wnioskodawcy traktowane jako jedno świadczenie kompleksowe, tj. usługa budowlana. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r. (nr IPPP2-443-520/11-4/AK), w której czytamy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest wykonanie określonych w umowie prac, polegających na instalacji kurtyn dymowych (system mocowań, szafy sterujące, transformatory, lakierowanie, obudowywanie, maskowanie) oraz innych instalacji typu instalacje wentylacji naturalnej, a przedmiotem umowy nie jest dostawa poszczególnych elementów niezbędnych do wykonania powyższej instalacji, nie ma podstaw do traktowania ww. świadczenia jako dostawy towarów. Z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż materiały są wyłącznie elementem wykonywanej usługi. Wykonywane przez Wnioskodawcę roboty mają miejsce w ramach świadczenia kompleksowej usługi, polegającej na wykonaniu instalacji kurtyn dymowych i innych urządzeń wentylacji naturalnej. W konsekwencji stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi, wymienione w stanie faktycznym, stanowią kompleksową usługę budowlaną.

ad 2.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a). Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę usług budowlanych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia przez Spółkę dla Kontrahenta faktury (częściowej, końcowej), dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Kontrahentem rozliczenie końcowe Wnioskodawcy będzie odbywało się poprzez wystawienie faktury końcowej po zakończeniu całości robót stanowiących przedmiot zlecenia. Warunkiem wystawienia faktury końcowej jest ostateczny odbiór przez Zleceniodawcę usług świadczonych przez Zleceniobiorcę. Ostateczny protokół odbioru końcowego stanowi dowód wykonania usług budowlanych i jest podpisywany przez Spółkę i przedstawiciela kontrahenta po całkowitym wykonaniu świadczeń. Po zakończeniu całości robót budowlanych i zakończeniu projektu wystawiana jest faktura końcowa.

Poza rozliczeniem w drodze faktury końcowej, Strony postanowiły, że rozliczenie robót będzie następowało fakturami z tytułu częściowego wykonania robót (faktury częściowe). Faktury częściowe będą co do zasady wystawiane miesięcznie. Podstawą do ich wystawienia będzie każdorazowo dokonywany obmiar wykonanych prac. Warunkiem wystawienia faktury częściowej jest potwierdzenie przez przedstawiciela kontrahenta wykonania zakresu usług. Wykonanie prac budowlanych będzie potwierdzane na podstawie zestawień wykonanych prac (tzw. protokoły obmiarowe). Protokoły te będą podpisywane każdorazowo przez Spółkę oraz przez przedstawiciela kontrahenta.

ad 3.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę usług budowlanych, wykonanych zarówno w całości jak i częściowo, będzie moment wystawienia przez Spółkę na Kontrahenta faktury (częściowej, końcowej).

Jako kurs przeliczeniowy należy zastosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Zasada ta obowiązuje zarówno w przypadku faktur częściowych, jak i końcowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytania 1 i 3 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową założoną i działającą według prawa niemieckiego. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest planowanie, konstrukcja, wytwarzanie, montaż, utrzymanie i eksploatacja instalacji, w szczególności w zakresie chłodnictwa, wentylacji i klimatyzacji, elektrotechniki, energetyki i termotechniki.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności Spółka na podstawie zamówienia z dnia 18 grudnia 2014 r. złożonego przez polskiego kontrahenta, tj. spółkę z o.o. mającą siedzibę w Polsce, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku VAT \[dalej: Kontrahent lub Zleceniodawca\], zobowiązała się do zaprojektowania i wykonania systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym. Kontrahent mający siedzibę na terytorium Polski i zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce realizuje inwestycję polegającą na budowie nowego zakładu produkującego pojazdy dla następcy C. Spółce zlecono wykonanie systemu wietrzenia K. dla zakładu w Polsce i systemu wietrzenia S. w zakładzie w Polsce.

W ramach projektu Spółka wykona m.in. następujące czynności: zaplanuje nowy system, dostarczy do miejsca budowy zgodnie z warunkami Incoterms DDP (zakład Kontrahenta) materiały i wyposażenie konieczne do prawidłowego wykonania systemu będącego przedmiotem zlecenia (m.in. rur, rurociągów oraz wszelkich innych niezbędnych elementów spełniających ściśle określone parametry techniczne). Zlecenie obejmuje także wsparcie techniczne polegające m.in. na realizacji budowy i montażu systemu, instalacji systemu, rozruchu, oddania systemu do eksploatacji, tj. uruchomienie celem przeprowadzenia testów prawidłowości działania oraz testów potwierdzających określone parametry techniczne.

Materiały i wyposażenie oraz wszelkie inne niezbędne elementy będą dostarczane bezpośrednio przez dostawców pochodzących zarówno z Polski, jak i z innych krajów Unii Europejskiej, w tym z Niemiec, na miejsce budowy znajdujące się w Polsce.

Montaż materiałów i wyposażenia oraz wszelkich innych koniecznych elementów zostanie zlecony podwykonawcom. Zleceniobiorca dokona w ramach wykonywania usług budowlanych wbudowania instalacji do budynku K. i do budynku S.. Na przykład, w przypadku zlecenia S. powietrze będzie doprowadzane i odprowadzane poziomo przez wschodnią fasadę, przez dach hali oraz budynku S. do właściwych szybów pionowych w budynku S., a także zostaną wbudowane wywietrzniki ścienne.

Zleceniobiorca przeprowadzi również na własny koszt szkolenie personelu kontrahenta. Jednocześnie Spółka zobowiązana jest do wsparcia technicznego podczas dopasowywania dokumentacji wykonawczej i powykonawczej oraz do udzielenia rękojmi.

Zgodnie z dokumentacją projektową z dnia 29 sierpnia 2014 r., przewidującą m.in. ogólne warunki wykonania usług budowlanych dla Kontrahenta, uzgodniono np. dla zlecenia S. następujące terminy realizacji:

*   Planowanie montażu od 15 grudnia 2014 r. do 20 lutego 2015 r.,

*   Montaż ogólny od 9 marca 2015 r. do 5 czerwca 2015 r.,

*   Montaż szczegółowy od 30 marca 2015 r. do 10 września 2015 r.,

*   Montaż urządzeń od 6 kwietnia 2015 r. do 5 czerwca 2015 r.,

*   Uruchomienie, regulacja, prace końcowe od 10 września 2015 r. do 14 grudnia 2015 r.,

*   Dokładna regulacja, odbiory, usunięcie usterek, dopasowanie instalacji od 15 grudnia 2015 r. do 18 kwietnia 2016 r.

Odrębne terminy wykonania zostały przewidziane dla zlecenia wykonania systemu wietrzenia K.. Te odbiegają po części od ww. terminów wykonania, przy czym okres wykonania całego zlecenia będzie wynosił powyżej roku.

Zleceniobiorca ma wykonać wszystkie prace, które są wymagane przez właściwe urzędy w ramach procedur związanych z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

Przewidywany okres wykonywania prac budowlano-montażowych w Polsce wyniesie powyżej 12 miesięcy, co w myśl postanowień polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza powstanie zakładu. W efekcie zyski osiągane na terytorium Polski poprzez położony w Polsce zakład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zleceniobiorca co miesiąc wystawia fakturę częściową. Warunkiem wystawienia faktury częściowej jest potwierdzenie przez przedstawiciela kontrahenta wykonania zakresu usługi. Wykonanie prac budowlanych będzie potwierdzane na podstawie zestawienia wykonanych prac (tzw. protokoły obmiarowe). Zestawienia wykonanych prac (tzw. protokoły obmiarowe) są podpisywane każdorazowo przez Spółkę oraz przez przedstawiciela kontrahenta. Warunkiem wystawienia faktury końcowej jest ostateczny odbiór usług świadczonych przez Zleceniobiorcę. Ostateczny protokół odbioru końcowego stanowi dowód wykonania usług budowlanych i jest podpisywany przez Spółkę i przedstawiciela kontrahenta po całkowitym wykonaniu świadczeń.

Faktury częściowe, dotyczące wykonanych usług, zostają z reguły wystawiane miesięcznie. Dniem wykonania usług jest ostatni dzień zawarty w zestawieniu wykonanych prac. Przykład: jeżeli zestawienie obejmuje prace wykonane w okresie od 1 września do 30 września, dniem wykonania usług jest 30 września. Data wystawienia faktury jest z reguły późniejsza niż data wykonania usług.

Zarówno faktury częściowe jak i faktura końcowa wystawiane są przez Spółkę w euro. Kwota podatku VAT przeliczana jest na wszystkich fakturach w PLN i jest również wykazywana w tej walucie. Płatności następują w euro.

Termin płatności wynosi 30 dni od dnia wystawienia faktury. Dotyczy to zarówno faktur częściowych, jak i faktury końcowej.

Ad. 1.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą określenia, czy wykonywane przez Spółkę czynności należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie, tj. usługę budowlaną.

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca na podstawie złożonego zamówienia zobowiązał się do zaprojektowania i wykonania systemu napowietrzająco-wietrzącego w hali produkcyjnej oraz w budynku biurowym. W ramach projektu Wnioskodawca zaplanuje nowy system, dostarczy do miejsca budowy materiały i wyposażenie konieczne do prawidłowego wykonania systemu (m.in. rur, rurociągów). Zlecenie obejmuje również wsparcie techniczne polegające na realizacji budowy, montażu i instalacji systemu, rozruchu oraz oddanie go do eksploatacji. W związku z tym należy stwierdzić, że czynności które będą wykonane są niezbędne do należytego wywiązania się ze zlecenia przez Wnioskodawcę. Dlatego też po uwzględnieniu okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie wykonane przez Stronę usługi będą świadczone w ramach jednej kompleksowej usługi, gdyż są ze sobą na tyle powiązane aby mogły tworzyć jedną całość.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana w stanie faktycznym usługa zaprojektowania i wykonania systemu napowietrzająco-wietrzącego ma charakter kompleksowy, gdyż składa się na nią szereg różnego rodzaju świadczeń, jak również dostaw towarów niezbędnych do należytego wykonania usługi głównej, którą jest oddanie do użytkowania zainstalowanych i w pełni działających systemów w obiektach Kontrahenta. Należy zauważyć, że sama dostawa elementów systemu bez ich zainstalowania byłaby dla kontrahenta bezużyteczna.

Tym samym, należy uznać, że ww. prace stanowią czynności kompleksowe, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te tworzą jedną całość.

Bez wpływu na wskazane rozstrzygnięcie pozostaje również okoliczność, że Wnioskodawca będzie korzystał z pomocy podwykonawców.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca zastanawia się również, w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanego zlecenia.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a).

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

*   dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;

*   otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

W przypadku usług budowlanych i budowlano – montażowych należy przyjąć, że „wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną. Sam odbiór wykonanych prac budowlanych, ich potwierdzenie stosowną, uzgodnioną pomiędzy stronami dokumentacją – stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania. Również procedura odbioru i weryfikacji wykonania usługi, pomimo, że została przez strony transakcji określona w umowie, nie stanowi elementu usługi budowlanej, jest jedynie pewnego rodzaju formalnym poświadczeniem i zabezpieczeniem umownego wykonania usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano – montażowych z chwilą faktycznego dokonania usługi. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W myśl powołanych przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Należy zauważyć, że usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Ze złożonego wniosku wynika, że system rozliczeń wykonanych prac opiera się na protokołach obmiarowych, które wskazują zakres wykonanych prac. Jednak analiza okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie pozwala na stwierdzenie, że dopiero wystawienie i zaakceptowanie przez Strony takiego protokołu stanowi o wykonaniu usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług wiąże moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych z chwilą faktycznego dokonania usługi. W konsekwencji, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną oraz zgłoszenie tego faktu inwestorowi, z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo sporządzenie protokołu odbioru stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi.

Należy zauważyć, że WSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1664/14 wskazał, że „prawdą jest, że w art. 3 pkt 13 wspomnianej ustawy (prawo budowlane) wśród dokumentacji budowy wymienia się protokoły odbiorów, jednakże dokument ten ma wyłącznie charakter potwierdzający wykonanie usługi. Nie decyduje on natomiast kiedy usługa została wykonana, a jedynie kiedy strony umowy uznały ją za wykonaną. Uznanie przez strony umowy usługi za wykonaną może mieć znaczenie dla stosunków cywilnoprawnych, lecz nie dla relacji prawnopodatkowych. Okoliczność, że z czynności odbioru sporządzany jest protokół (o którym mowa w art. 3 pkt 13 prawa budowlanego), który stanowi część dokumentacji budowy i jest pokwitowaniem spełnienia świadczenia i podstawą dokonania rozliczeń stron, nie wynika że data podpisania tego protokołu stanowi datę wykonania usługi”.

W przepisach ustawy nie określono momentu wykonania usług budowlanych. Jednak zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie przyjmuje się, że zarówno wykonanie dostawy towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne, tj. faktyczne wykonanie usługi (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1665/14, wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Op 334/14). Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy, moment wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, dokumentującej wykonanie prac objętych zamówieniem. Natomiast, w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych lub budowlano-montażowych, który nie jest tożsamy z dniem wystawienia czy podpisania protokołu odbioru).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji podwykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, określające moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych odnoszą się do momentu faktycznego wykonania usług, a nie do momentu odbioru i podpisania np. protokołu obmiarowego przez Wykonawcę i Zleceniodawcę dotyczącego wykonanych usług w całości lub w części. Wobec tego momentem faktycznego wykonania usługi budowlanej w całości lub w części jest moment zakończenia przez Wnioskodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład tej usług lub jej części. W związku z tym, momentu zakończenia faktycznego wykonywania tych prac nie można utożsamiać, tak jak to uczynił Wnioskodawca z momentem podpisania protokołu i odbioru prac przez Zleceniodawcę.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego dla wykonywanych usług jest moment wystawienia faktury, który jest uzależniony od podpisania protokołu obmiarowego i odbiór określonej części prac, choć co do zasady obowiązek podatkowy określony został właściwie, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, a w przypadku gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo na podstawie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy , tj. z chwilą wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

Termin dzień wykonania usługi, jak zostało to wyżej przeanalizowane, to moment faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną a nie dzień podpisania protokołu obmiarowego i odbiór prac.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość w zakresie zastosowania właściwego kursu NBP do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w euro.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zatem zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Ze wskazanych regulacji wynika, że data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, jednak sytuacja ta nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy).

Jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, czyli z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych.

Oznacza to, że przy wykonaniu świadczenia przez Spółkę, dla przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walucie obcej właściwym będzie średni kurs tej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że właściwe będzie zastosowanie średniego kursu przeliczeniowego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych przez Spółkę prac za świadczenie kompleksowe, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywanej usługi budowlanej oraz zastosowania właściwego kursu NBP do przeliczenia na złote kwot wyrażonych w euro. Natomiast w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.