Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-46/15/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-03
Teza: Sposób opodatkowania świadczonych usług.
Słowa kluczowe: sport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2005 r. prowadzi Centrum\`(...)\` . W zakresie usług, które oferuje klub to zajęcia fitness, siłownia, korty tenisowe, sauna i różne zajęcia taneczne. Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością związaną rekreacją ruchową i z poprawą kondycji fizycznej. Przeważającą działalnością jest działalność sklasyfikowana według PKD 96042 i towarzysząca 9311Z jako działalność obiektów sportowych. Centrum jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności Centrum oferuje:

1.  jednorazowe wejścia do fitness klubu upoważniające do korzystania z jednych, dowolnie wybranych godzinnych zajęć fitness,
2.  karnety upoważniające do korzystania z zajęć fitness określone czasowo, których jednorazowy zakup upoważnia do nieograniczonej ilości wejść w określonym czasie - karnety miesięczne,
3.  karnety ilościowe, których jednorazowy zakup upoważnia do określonej w karnecie liczby wejść do fitness klubu i korzystania z zajęć fitness,
4.  jednorazowe wejścia na siłownię upoważniające do korzystania z urządzeń bez ograniczenia czasowego w ciągu dnia,
5.  karnety upoważniające do korzystania z siłowni określone czasowo, których jednorazowy zakup upoważnia do nieograniczonej ilości wejść w określonym czasie - karnety miesięczne normalne oraz studenckie,
6.  jednorazowe wejścia na korty tenisowe upoważniające do gry w tenisa ziemnego określone czasowo, których jednorazowy zakup upoważnia do 1 godziny gry,
7.  karnety ilościowe, których jednorazowy zakup upoważnia do określonej w karnecie liczby godzin na korty tenisowe i korzystania z gry na kortach,
8.  jednorazowe wejścia na Halę tenisową upoważniające do gry w tenisa ziemnego określone czasowo, których jednorazowy zakup upoważnia do 1 godziny gry,
9.  karnety ilościowe, których jednorazowy zakup upoważnia do określonej w karnecie liczby godzin na Halę tenisową i korzystania z gry na hali,
10.  jednorazowe wejścia na saunę upoważniające do wejścia określone czasowo, których jednorazowy zakup upoważnia do 0,5 godziny przebywania na saunie,
11.  karnety ilościowe, których jednorazowy zakup upoważnia do określonej w karnecie liczby wejść na saunę,
12.  jednorazowe wejścia na Tenis stołowy upoważniające do gry w tenisa stołowego określone czasowo, których jednorazowy zakup upoważnia do 1 godziny gry.

Kupując wejście jednorazowe lub karnet klienci mają jednakowy dostęp do pomieszczeń, urządzeń i wyposażenia Centrum. W ramach wykupionej usługi klient indywidualnie decyduje na jakim urządzeniu i jak długo będzie ćwiczył. Do tej pory Wnioskodawca stosował stawkę podstawową 23%, gdyż usługi nie dotyczą tylko wstępu (oglądania zajęć) lecz czynnego uczestnictwa w zajęciach. Problematyczne jest więc ustalenie możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT 8%. Wnioskodawca posiłkuje się ostatnio wydaną interpretacją Ministra Finansów nr PT1/033/32/354/LJU/14 z dnia 2 grudnia 2014 r. dla fitness klubów i siłowni, której treść Wnioskodawca zacytował w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

W związku ze stanowiskiem Ministra Finansów Rzeczpospolitej Polskiej nr PT1/033/32/354/LJU/14 z dnia 2 grudnia 2014 oraz stanowiskiem NSA określonym w wyroku o sygnaturze akt I FSK 311/13 z dnia 30 stycznia 2014 r., czy w świetle obowiązujących przepisów dotyczących stawek podatku VAT w zakresie opodatkowania usług Wnioskodawca może zastosować w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej związanej z poprawą kondycji fizycznej obniżoną stawkę VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy VAT i od kiedy?

Pytania dotyczą zdarzeń przyszłych, gdyż zmiana stawki VAT będzie dotyczyła tylko okresu bieżącego a nie wstecznego.

I tak analogicznie do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług czy:

1.  sprzedaż jednorazowych wejść oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren siłowni i korzystania z jego wyposażenia i pomieszczeń podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%, czy w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  sprzedaż jednorazowych wejść i karnetów na zajęcia fitness podlega opodatkowaniu stawką VAT i w wysokości 23% czy w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  sprzedaż jednorazowych wejść i karnetów na grę na kortach tenisowych i hali tenisowej podlega opodatkowaniu stawką VAT i w wysokości 23% czy w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  sprzedaż jednorazowych wejść na tenis stołowy i grę wejście podlega opodatkowaniu stawką VAT i w wysokości 23% czy w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?
5.  sprzedaż jednorazowych wejść i karnetów na saunę podlega opodatkowaniu stawką VAT i w wysokości 23% czy w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Opierając się na wydanej interpretacji Ministra Finansów Rzeczpospolitej Polskiej nr PT1/033/32/354/LJU/14 z dnia 2 grudnia 2014 r. dla fitness klubów i siłowni oraz na wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Centrum \`(...)\`, które prowadzi może skorzystać z zastosowania obniżonej stawki VAT 8% na usługi związane z rekreacją, za wyjątkiem dodatkowych usług towarzyszących działalności jak sprzedaż napojów i odżywek dla klientów. Jak wskazał Wnioskodawca, Minister Finansów w swojej interpretacji doprecyzowuje ograniczenie, które do tej pory nie pozwalało na zastosowanie obniżonej stawki VAT 8%, a mianowicie określa co rozumie się pod pojęciem „wyłącznie w zakresie wstępu” - wejścia. Wejście (wstęp), według powyższej interpretacji, jest związane nie tylko z wejściem, jako takim ale z czynnym uczestnictwem w zajęciach ruchowych z wykorzystaniem przyrządów tam znajdujących się a więc czynny udział w zajęciach fitness czy ćwiczeń na siłowni. Dotyczyć to może zarówno usługi pojedynczego wejścia jak i karnetów na wszystkie usługi rekreacyjne, które świadczy nasze Centrum, tj. siłownia, fitness, tenis, sauna, solarium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% przy sprzedaży biletów i karnetów wstępu do Centrum \`(...)\` w którym znajduje się siłownia, korty do tenisa, sauna oraz zajęcia taneczne i fitness.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:

*   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,

*   do obiektów kulturalnych

bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Powyższa interpretacja przepisów ustawy jest zgodna z linią orzeczniczą prezentowaną przez sądy administracyjne, w szczególności ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi Centrum \`(...)\`, w którym znajduje się m.in. siłownia, fitness, korty do tenisa, tenis stołowy, sauna. Klienci mają możliwość zakupu biletów jednorazowych oraz karnetu upoważniających do wejścia i korzystania z określonych przyrządów czy zajęć.

Z powyższego opisu wynika zatem, że świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę, za które pobierane są opłaty w postaci biletów (karnetów) wstępu do siłowni, na zajęcia fitness, na korty do tenisa, tenisa stołowego, sauny należą do świadczeń, które są związane z normalnym typowym użytkowaniem tego obiektu.

Zatem w takim kształcie sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi, za które pobierane są opłaty w postaci biletów, karnetów wstępu, obejmujące wstęp do siłowni, na zajęcia fitness, korty tenisowe, tenis stołowy, saunę będą korzystać z preferencyjnej, tj. stawki podatku od towarów i usług 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazania wymaga, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie zagadnienia objęte pytaniami, nie oceniano zaś innych kwestii zawartych we wniosku w tym m.in. zasad opodatkowania usług solarium, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.