Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-779/12/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Czy w świetle opisanego stanu faktycznego odsetki przeterminowane (tzw. karne) i odsetki ustawowe wynikające z sądowych nakazów zapłaty, należy kwalifikować jako obrót zwolniony do podatku VAT, ujmować w ewidencji VAT według daty wystawienia faktury oraz jako obrót zwolniony w deklaracji VAT-7, a tym samym uwzględniać w wyliczeniu proporcji? Jeżeli postępowanie Spółki jest nieprawidłowe, czy wystawić faktury korygujące na odsetki przeterminowane i ustawowe za rok bieżący i lata ubiegłe i w związku z tym dokonać korekty proporcji w podatku VAT (w poszczególnych miesiącach i za rok),? a w miejsce faktur korygujących wystawić noty odsetkowe?
Słowa kluczowe: obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania odsetek płatnych w ratach w terminach określonych w harmonogramie spłat, który stanowi załącznik do umowy (odsetki określone procentowo) oraz prowizji określonej procentowo, płatnej jednorazowo w dniu zawarcia umowy,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej odsetek karnych i odsetek ustawowych wynikających z sądowych nakazów zapłaty.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

opodatkowania odsetek płatnych w ratach w terminach określonych w harmonogramie spłat, który stanowi załącznik do umowy (odsetki określone procentowo) oraz prowizji określonej procentowo, płatnej jednorazowo w dniu zawarcia umowy oraz opodatkowania odsetek karnych i odsetek ustawowych wynikających z sądowych nakazów zapłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą między innymi udzielania pożyczek poza systemem bankowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nie prowadzących działalności. Działalność zakwalifikowana została według PKWiU z 2004 65.22.10 (do 31-12-2010) tj. usługi zwolnione od podatku na podstawie Załącznika nr 4 poz. 3 do ustawy. Od 1 stycznia 2011 r. PKWIU z 2008 64.92 tj. usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 do Ustawy.

Spółka zawiera umowy z pożyczkobiorcami, w których określa :

1.  Kwotę pożyczki wraz z odsetkami, w ratach płatnych w terminach określonych w harmonogramie spłat, który stanowi załącznik do umowy (odsetki określone procentowo),
2.  Prowizję określoną procentowo płatną jednorazowo w dniu zawarcia umowy,
3.  W przypadku opóźnienia w spłacie pożyczki (raty kapitału) pobierane są odsetki za opóźnienie według zmiennej stopy procentowej, obowiązującej w okresie, za który odsetki są naliczane, w wysokości stanowiącej czterokrotność stopy kredytu lombardowego NBP (tzw. karne),
4.  Opłaty za wysłanie upomnienia lub wezwanie do spłaty zaległości, określone kwotowo.

Spółka na prowizję, na odsetki zgodnie z harmonogramem spłat i odsetki przeterminowane , wystawia faktury VAT, kwalifikuje jako obrót zwolniony od podatku ujmując w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT i w Deklaracji VAT-7. Opłat za wysłanie upomnienia lub wezwania do spłaty Spółka nie kwalifikuje do obrotu (nie wystawia faktur VAT).

Spółka w przypadkach braku spłaty zaległości wypowiada pożyczkobiorcom umowy pożyczki, z upływem okresu wypowiedzenia dochodzi do rozwiązania umowy pożyczki i postawienia całości zadłużenia w stan natychmiastowej wymagalności, co powoduje naliczenie od kwoty kapitału pożyczki odsetek w wysokości czterokrotności stopy lombardowej w skali roku (w chwili obecnej 25%) od dnia rozwiązania umowy do dnia zapłaty.

Na wymienione odsetki wystawiane są faktury VAT, ujmowane jako obrót zwolniony z podatku w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7.

W przypadku zaległości w spłatach stosowane są wypowiedzenia umowy pożyczki zgodnie z zawartą umową.

Jeśli pożyczkobiorca nie dokona wpłaty lub nie zostanie zawarta ugoda co do dalszej spłaty, sprawy kierowane są na drogę sądową.

W wyniku postępowania sądowego Wnioskodawca otrzymuje nakaz zapłaty z Sądu w postępowaniu nakazowym, w którym Sąd nakazuje pozwanemu (pożyczkobiorcy) zapłatę kwoty pożyczki (obejmującą należność główną, odsetki umowne, odsetki przeterminowane) z ustawowymi odsetkami od dnia określonego przez Sąd oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Na odsetki ustawowe Wnioskodawca wystawia również faktury VAT, ujmuje odsetki do obrotu w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT i w deklaracji VAT-7.

Na koszty sądowe Spółka wystawia noty obciążeniowe (nie kwalifikuje do obrotu). Spółka oprócz sprzedaży zwolnionej prowadzi sprzedaż opodatkowaną.

Zakupy i związany z nimi podatek VAT naliczony przyporządkowuje do sprzedaży zwolnionej względnie opodatkowanej (które bezpośrednio można przyporządkować), a gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego stosuje proporcję zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego stanu faktycznego odsetki przeterminowane (tzw. karne) i odsetki ustawowe wynikające z sądowych nakazów zapłaty, należy kwalifikować jako obrót zwolniony do podatku VAT, ujmować w ewidencji VAT według daty wystawienia faktury oraz jako obrót zwolniony w deklaracji VAT-7, a tym samym uwzględniać w wyliczeniu proporcji?
2.  Jeżeli postępowanie Spółki jest nieprawidłowe, czy wystawić faktury korygujące na odsetki przeterminowane i ustawowe za rok bieżący i lata ubiegłe i w związku z tym dokonać korekty proporcji w podatku VAT (w poszczególnych miesiącach i za rok),? a w miejsce faktur korygujących wystawić noty odsetkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszelkie należności tj. prowizje i odsetki wynikające ze świadczenia usługi udzielania pożyczek należy zakwalifikować jako obrót zwolniony z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania odsetek płatnych w ratach w terminach określonych w harmonogramie spłat, który stanowi załącznik do umowy (odsetki określone procentowo) oraz prowizji określonej procentowo, płatnej jednorazowo w dniu zawarcia umowy,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej odsetek karnych i odsetek ustawowych wynikających z sądowych nakazów zapłaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą między innymi udzielania pożyczek poza systemem bankowym dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i osób fizycznych nie prowadzących działalności. Działalność zakwalifikowana została od 1 stycznia 2011 r. PKWIU z 2008 64.92 tj. usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 do Ustawy.

Spółka zawiera umowy z pożyczkobiorcami, w których określa :

1.  Kwotę pożyczki wraz z odsetkami, w ratach płatnych w terminach określonych w harmonogramie spłat, który stanowi załącznik do umowy (odsetki określone procentowo),
2.  Prowizję określoną procentowo płatną jednorazowo w dniu zawarcia umowy,
3.  W przypadku opóźnienia w spłacie pożyczki (raty kapitału) pobierane są odsetki za opóźnienie według zmiennej stopy procentowej, obowiązującej w okresie, za który odsetki są naliczane, w wysokości stanowiącej czterokrotność stopy kredytu lombardowego NBP (tzw. karne),
4.  Opłaty za wysłanie upomnienia lub wezwanie do spłaty zaległości, określone kwotowo.

Spółka na prowizję, na odsetki zgodnie z harmonogramem spłat i odsetki przeterminowane, wystawia faktury VAT, kwalifikuje jako obrót zwolniony od podatku ujmując w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT i w Deklaracji VAT-7. Opłat za wysłanie upomnienia lub wezwania do spłaty Spółka nie kwalifikuje do obrotu (nie wystawia faktur VAT).

Spółka w przypadkach braku spłaty zaległości wypowiada pożyczkobiorcom umowy pożyczki, z upływem okresu wypowiedzenia dochodzi do rozwiązania umowy pożyczki i postawienia całości zadłużenia w stan natychmiastowej wymagalności, co powoduje naliczenie od kwoty kapitału pożyczki odsetek w wysokości czterokrotności stopy lombardowej w skali roku (w chwili obecnej 25%) od dnia rozwiązania umowy do dnia zapłaty.

Na wymienione odsetki wystawiane są faktury VAT, ujmowane jako obrót zwolniony z podatku w ewidencji sprzedaży i w deklaracji VAT-7. W przypadku zaległości w spłatach stosowane są wypowiedzenia umowy pożyczki zgodnie z zawartą umową. Jeśli pożyczkobiorca nie dokona wpłaty lub nie zostanie zawarta ugoda co do dalszej spłaty, sprawy kierowane są na drogę sądową. W wyniku postępowania sądowego Wnioskodawca otrzymuje nakaz zapłaty z Sądu w postępowaniu nakazowym, w którym Sąd nakazuje pozwanemu (pożyczkobiorcy) zapłatę kwoty pożyczki (obejmującą należność główną, odsetki umowne, odsetki przeterminowane) z ustawowymi odsetkami od dnia określonego przez Sąd oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Na odsetki ustawowe Wnioskodawca wystawia również faktury VAT, ujmuje odsetki do obrotu w ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT i w deklaracji VAT-7.

Na koszty sądowe Spółka wystawia noty obciążeniowe (nie kwalifikuje do obrotu). Spółka oprócz sprzedaży zwolnionej prowadzi sprzedaż opodatkowaną.

Zakupy i związany z nimi podatek VAT naliczony przyporządkowuje do sprzedaży zwolnionej względnie opodatkowanej (które bezpośrednio można przyporządkować), a gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego stosuje proporcję zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że odsetki karne i odsetki ustawowe wynikające z sądowych nakazów zapłaty nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Fakt, iż w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi. Tego rodzaju opłaty są bowiem naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty odsetek karnych i odsetek ustawowych wynikających z sądowych nakazów zapłaty, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Potwierdzenie powyższego znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r., w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

A zatem przedmiotowe odsetki karne i odsetki ustawowe wynikające z sądowych nakazów zapłaty nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, odsetki karne i ustawowe wynikające z sądowych nakazów zapłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem.

Natomiast podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystają ze zwolnienia odsetki płatne w ratach w terminach określonych w harmonogramie spłat, który stanowi załącznik do umowy (odsetki określone procentowo) oraz prowizja określoną procentowo płatną jednorazowo w dniu zawarcia umowy. Stanowią one wynagrodzenie za świadczoną usługę finansową – udzielenie pożyczki i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego, wskazane powyżej odsetki ustawowe i karne wynikające z sądowych nakazów zapłaty nie wpływają na ustalanie obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury.

Zatem stanowisko w zakresie opodatkowania odsetek karnych oraz ustawowych wynikających z nakazów sądowych należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanej z fakturami korygującymi i korektą proporcji wskazać należy co następuje:

W świetle opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, z którego wynika, że Wnioskodawca na odsetki karne i ustawowe wynikające z sądowych nakazów zapłaty wystawia faktury VAT oraz wyżej wskazanego rozstrzygnięcia organu, iż odsetki karne i ustawowe wynikające z sądowych nakazów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W związku z powyższymi regulacjami, podatnicy podatku od towarów i usług, z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, zobowiązani są do naliczenia podatku należnego w określonej stawką podatku wysokości i wystawienia faktury dokumentującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a powołanej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zasady wystawiania faktur zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Jak stanowi § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 4 rozporządzenia przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę VAT m.in. w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno–prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Zatem Wnioskodawca winien skorygować faktury, na podstawie § 14 rozporządzenia w związku z tym, iż na fakturach zostały wykazane czynności, które niepodlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji wystawione przez Wnioskodawcę faktury VAT dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu i określały błędną stawkę podatku. Skutkiem powyższego Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktur korygujących faktury pierwotne wystawione, w których błędnie zastosował zwolnienie dla odsetek karnych i ustawowych. Wnioskodawca jest zatem obowiązany do skorygowania podatku należnego wynikającego z tych faktur korygujących, na zasadach i terminach określonych w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT. Uprawnienie do rozliczenia faktur korygujących w deklaracji VAT-7 przysługuje pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę.

Powyższe będzie miało wpływ na wartość obrotu zwolnionego, który jest uwzględniany przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca winien zatem dokonać również korekty proporcji w podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania odsetek karnych oraz odsetek ustawowych wynikających z sądowych nakazów zapłaty należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii dokumentowania kwot odsetek karnych i ustawowych poprzez wystawienie noty odsetkowej przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej jednak należy zauważyć, iż nota odsetkowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.