Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-348/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-15
Teza: 1) Czy pomimo, że opisany najem będzie posiadał charakter najmu prowadzonego w sposób zorganizowany i ciągły, Wnioskodawczyni może, jako właścicielka wynajmowanej nieruchomości, opodatkować przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5 %? 2) Czy podstawą opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5 % jest przychód nie obejmujący kosztów mediów, opłat eksploatacyjnych, centralnego ogrzewania itp.? 3) Czy prawidłowym jest nie opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia matki Wnioskodawczyni na rzecz Wnioskodawczyni, realizowanego w ramach umowy zastępstwa pośredniego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-pozarolnicza działalność gospodarcza; najem; powiernictwo; umowa-umowa zlecenia; zastępstwo; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu i nieodpłatnego świadczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu i nieodpłatnego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza osiągać przychody z tytułu oddania w najem nieruchomości. W tym celu zamierza zawrzeć ze swoją matką umowę nieodpłatnego zastępstwa pośredniego. Istotą tej umowy jest to, że zleceniobiorca działa na rachunek zleceniodawcy, ale we własnym imieniu. W ramach tej umowy matka Wnioskodawczyni zobowiąże się nieodpłatnie do wynajmowania na rachunek Wnioskodawczyni, lecz we własnym imieniu, nieruchomości będącej własnością Wnioskodawczyni. Charakter zawartych umów najmu będzie wskazywał, że najem ten będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły. Z tytułu zawarcia umowy najmu z matką Wnioskodawczyni, najemca będzie przekazywał na konto Wnioskodawczyni (celem uregulowania zobowiązania matki Wnioskodawczyni względem Wnioskodawczyni z tytułu realizacji umowy zastępstwa pośredniego) kwotę obejmującą czynsz najmu oraz koszty mediów, opłat eksploatacyjnych, centralnego ogrzewania itp., związanych z przedmiotem najmu. Matka Wnioskodawczyni będzie wystawiała najemcy rachunek, w którym jako sprzedawca i kupujący w rozumieniu § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), wskazani zostaną odpowiednio: matka Wnioskodawczyni oraz najemca. Z kolei Wnioskodawczyni będzie wystawiała rachunek, w którym jako sprzedawca i kupujący w rozumieniu § 14 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia, wskazani zostaną odpowiednio: Wnioskodawczyni oraz jej matka. Uzyskane przez Wnioskodawczynię przychody (obejmujące kwotę najmu, jak i koszty mediów, opłat eksploatacyjnych, centralnego ogrzewania itp., które najemca zobowiązany będzie również ponieść) Wnioskodawczyni będzie opodatkowywała ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5 %. Natomiast podstawą opodatkowania będzie uzyskany przychód pomniejszony o koszty mediów, opłat eksploatacyjnych, centralnego ogrzewania itp. Nieodpłatnego świadczenia matki Wnioskodawczyni na rzecz Wnioskodawczyni realizowanego w ramach umowy zastępstwa pośredniego Wnioskodawczyni nie będzie opodatkowywała.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pomimo, że opisany najem będzie posiadał charakter najmu prowadzonego w sposób zorganizowany i ciągły, Wnioskodawczyni może, jako właścicielka wynajmowanej nieruchomości, opodatkować przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5 %?
2.  Czy podstawą opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5 % jest przychód nie obejmujący kosztów mediów, opłat eksploatacyjnych, centralnego ogrzewania itp.?
3.  Czy prawidłowym jest nie opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia matki Wnioskodawczyni na rzecz Wnioskodawczyni, realizowanego w ramach umowy zastępstwa pośredniego?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, pomimo, że opisany najem będzie posiadał charakter najmu prowadzonego w sposób zorganizowany i ciągły, Wnioskodawczyni może opodatkować przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5 %.

Zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W ocenie Wnioskodawczyni, oddanie przez nią w najem nieruchomości w wyżej opisany sposób za pośrednictwem przedstawiciela, jakim jest zastępca pośredni wypełnia przesłanki uznania tej transakcji za umowę, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że istotą opisanego zdarzenia przyszłego jest w gruncie rzeczy oddanie w najem nieruchomości na rachunek jej właściciela. Przy czym, bez znaczenia jest w takim wypadku to, że umowa najmu nieruchomość zawierana jest w imieniu zastępcy pośredniego. Co więcej, oddanie w najem nieruchomości przez właściciela, w takim wypadku nie mieści się również w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w art. 4 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 3 odsyła do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wskazał, że pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym, musi to być działalność prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tak więc, niezbędną cechą uznania określonej aktywności wskazanej w art. 5a pkt 6 za pozarolniczą działalność gospodarczą jest wykonywanie jej, między innymi, we własnym imieniu. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż oddanie w najem nieruchomości za pośrednictwem zastępcy pośredniego realizowane jest na rachunek właściciela nieruchomości, ale w imieniu zastępcy pośredniego, to nie można uznać, że w tym wypadku właściciel nieruchomości prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Aktywność ta bowiem nie jest prowadzona w imieniu właściciela nieruchomości, lecz w imieniu zastępcy pośredniego.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawą opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 8,5 % jest tzw. „czysty” przychód, tzn. przychód nie obejmujący kosztów mediów, opłat eksploatacyjnych, centralnego ogrzewania itp.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne świadczenie matki Wnioskodawczyni na rzecz Wnioskodawczyni realizowane w ramach umowy zastępstwa pośredniego jest wolne od podatku. Nieodpłatne świadczenie matki Wnioskodawczyni na rzecz Wnioskodawczyni, nie podlega opodatkowaniu ze względu na stopień pokrewieństwa. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazana definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalny najem przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter; o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań oraz ich rozmiar.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji czy nie, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności.

Dlatego nie w każdym przypadku podatnik może zaliczyć przychód z wynajmowanych nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni zamierza osiągać przychody z tytułu oddania w najem nieruchomości. Charakter zawartych umów najmu będzie wskazywał, że najem ten będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły. W tym celu Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze swoją matką umowę nieodpłatnego zastępstwa pośredniego. Istotą tej umowy jest to, że zleceniobiorca działa na rachunek zleceniodawcy, ale we własnym imieniu. W ramach tej umowy matka Wnioskodawczyni zobowiąże się nieodpłatnie do wynajmowania na rachunek Wnioskodawczyni, lecz we własnym imieniu, nieruchomości będącej własnością Wnioskodawczyni. Z tytułu zawarcia umowy najmu z matką Wnioskodawczyni, najemca będzie przekazywał na konto Wnioskodawczyni (celem uregulowania zobowiązania matki Wnioskodawczyni względem Wnioskodawczyni z tytułu realizacji umowy zastępstwa pośredniego) kwotę obejmującą czynsz najmu oraz koszty mediów, opłat eksploatacyjnych, centralnego ogrzewania itp., związanych z przedmiotem najmu. Matka Wnioskodawczyni będzie wystawiała najemcy rachunek, w którym jako sprzedawca i kupujący wskazani zostaną odpowiednio: matka Wnioskodawczyni oraz najemca. Z kolei Wnioskodawczyni będzie wystawiała rachunek, w którym jako sprzedawca i kupujący wskazani zostaną odpowiednio: Wnioskodawczyni oraz jej matka.

Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne jak i prawne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana mianem reprezentowanego.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od instytucji przedstawicielstwa należy odróżnić np. instytucję zlecenia, gdzie zleceniobiorca na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Zgodnie z art. 734 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa. W myśl natomiast art. 740 zd. drugie Kodeksu cywilnego przyjmujący zlecenie powinien wydać dającemu zlecenie wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Istotą umowy zlecenia jest zatem odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa – w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Cel zlecenia może być osiągnięty na dwa sposoby, którym odpowiadają dwie postacie zlecenia:

1.  przyjmujący zlecenie może być pełnomocnikiem (zastępcą bezpośrednim) dającego zlecenie, działa wówczas w jego imieniu, a skutek jego działania w postaci nabycia praw lub obowiązków powstaje bezpośrednio po stronie dającego zlecenie;
2.  przyjmujący zlecenie może być zastępcą pośrednim dającego zlecenie, dokonuje wówczas zleconej czynności w imieniu własnym, ale na rachunek dającego zlecenie; następnie ma obowiązek przenieść uzyskane prawa na dającego zlecenie, a ten ma go zwolnić z zaciągniętych zobowiązań; ta postać zlecenia jest stosowana wówczas, gdy dający zlecenie chce ukryć swoją osobę przed drugą stroną dokonywanej czynności.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zatem w badaniu, z jaką umową mamy do czynienia, decydującego znaczenia nie ma dokonana przez strony kwalifikacja prawna. Ocena charakteru umowy zależy nie od jej nazwy, ale od rzeczywistej treści oraz celu i zgodnego zamiaru stron.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stosunek prawny łączący Wnioskodawczynię i jej przedstawiciela (matkę Wnioskodawczyni) bliższy jest stosunkowi zastępstwa bezpośredniego. W wykonaniu tej umowy matka Wnioskodawczyni nie nabywa bowiem żadnych praw, które mogłaby następnie przenieść na podmiot dający zlecenie, tj. Wnioskodawczynię. Jak stwierdzono bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, najemca będzie przekazywał na konto Wnioskodawczyni kwotę obejmującą czynsz najmu oraz koszty mediów, opłat eksploatacyjnych, centralnego ogrzewania itp., związanych z przedmiotem najmu. Co więcej należy zauważyć, że wystawiany rachunek, w którym jako sprzedawca i kupujący wskazani zostaną odpowiednio: matka Wnioskodawczyni oraz najemca oraz późniejszy rachunek, w którym jako sprzedawca i kupujący wskazani zostaną odpowiednio: Wnioskodawczyni oraz jej matka, będą dokumentowały transakcje, do których w istocie nie dojdzie, gdyż jak wskazano wcześniej przepływ środków pieniężnych będzie następował bezpośrednio między Wnioskodawczynią jako wynajmującym oraz najemcą.

Wnioskodawczyni słusznie jednak stwierdziła, że istotą podejmowanych przez nią działań będzie w gruncie rzeczy oddanie w najem nieruchomości na rachunek jej właściciela. Przy czym, nie wpływa na to fakt, że umowa najmu nieruchomości zawierana będzie przez przedstawiciela. Wnioskodawczyni wciąż pozostaje właścicielem nieruchomości i poprzez oddanie tej nieruchomości w najem, jako wynajmujący, uzyskuje z tego tytułu przychód.

W niniejszej sprawie, w ocenie organu, opisany najem spełnia przesłanki, o których mowa w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadząc opisany we wniosku najem, mimo, że umowy najmu będą zawierane za pośrednictwem przedstawiciela, Wnioskodawczyni, zlecając temu przedstawicielowi zawieranie umów, będzie działała we własnym imieniu, gdyż w obrocie gospodarczym będzie występowała jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodziły bezpośrednio dla Niej określone prawa i obowiązki. Niewątpliwie przedmiotowy najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Ponadto, jak wskazała sama Wnioskodawczyni, najem będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły.

Reasumując, opisany we wniosku najem nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawczyni – ze względu na okoliczności w jakich będzie prowadzony – nie stanowi źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, należy stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawczynię, czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu nieruchomości, Wnioskodawczyni powinna zaliczyć do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, tj. z najmu poza działalnością gospodarczą.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 załącznika nr 2, stanowiącego Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zatem wynajem na warunkach innych niż wskazany w art. 6 ust. 1a ustawy, podlega wyłączeniu z opodatkowaniu ryczałtem na podstawie wskazanego powyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Skoro, jak wykazano, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowy najmu będą zawierane w warunkach właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, to zgodnie z treścią cytowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawczyni nie może zatem opłacać ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmu nieruchomości, o której mowa we wniosku.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, dotyczące zasad ustalania przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jest bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania nieodpłatnego świadczenia należy zauważyć, że zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125;

Zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20;

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.), do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

Jednakże, jak wynika z treści art. 21 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. określone w art. 13 pkt 8 lit. a) tej ustawy, przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „nie wymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.). Zatem należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

W świetle powyższego, uznać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawczyni zamierza osiągać przychody z tytułu oddania w najem nieruchomości. W tym celu zamierza zawrzeć ze swoją matką umowę nieodpłatnego zastępstwa pośredniego. Istotą tej umowy jest to, że zleceniobiorca działa na rachunek zleceniodawcy, ale we własnym imieniu. W ramach tej umowy matka Wnioskodawczyni zobowiąże się nieodpłatnie do wynajmowania na rachunek Wnioskodawczyni, lecz we własnym imieniu, nieruchomości będącej własnością Wnioskodawczyni.

Z powyższego wynika zatem, że w ramach zawartej umowy Wnioskodawczyni będzie występowała jako zleceniodawca, natomiast jej matka jako zleceniobiorca. Podstawą powstania tego stosunku prawnego będzie więc umowa zlecenie.

Mając na względzie ww. przepisy, stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w związku z nieodpłatnym zleceniem matce, czynności polegających na zawieraniu umów najmu, Wnioskodawczyni uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychód ten, na mocy wyłączenia określonego w art. 21 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, albowiem jak wykazano wyżej, pomiędzy Wnioskodawczynią a jej matką zostanie zawarta umowa zlecenia. Jak wskazano powyżej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zlecenia zawarta przez osobę fizyczną z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą generuje dla tej osoby, co do zasady, przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, a więc z działalności wykonywanej osobiście.

W związku z powyższym przychód, jaki Wnioskodawczyni uzyska w związku z wykonywaniem przez jej matkę na jej rzecz wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności, będzie stanowił dla Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wysokość tego przychodu należy ustalić zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niejako na marginesie, wskazać przy tym należy, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności (art. 113 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.