Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.143.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego na podstawie ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego na podstawie ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**,

*   braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 albo 29 ustawy czynności związanych z przeprowadzaniem badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnieniem funkcji podmiotu zewnętrznego zapewnienia jakości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego na podstawie ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz braku zwolnienia od podatku ww. czynności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 albo 29 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z (\`(...)\`) ustawy (\`(...)\`) (dalej „Wnioskodawca” lub „X.”) posiada osobowość prawną. Ponadto X. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawę prawną działalności Wnioskodawcy stanowią:

*   ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach,

*   ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,

*   ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami,

*   ustawa z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych.

Zgodnie z (\`(...)\`) do zadań X. należy prowadzenie działalności bibliotecznej, bibliograficznej, naukowej, informacyjnej, konserwatorskiej, poradniczej, wydawniczej, wystawienniczej i usługowej, a w szczególności:

1.  gromadzenie, opracowywanie, udostępnianie i wieczyste archiwizowanie materiałów bibliotecznych powstałych w Polsce oraz za granicą a dotyczących Polski;
2.  opracowywanie i wydawanie bibliografii narodowej;
3.  prowadzenie badań z zakresu bibliotekoznawstwa, nauki o książce i pokrewnych dziedzin wiedzy;
4.  doskonalenie merytorycznej działalności bibliotek w kraju i pomoc bibliotekom polskim za granicą;
5.  prowadzenie ośrodków znormalizowanych numerów wydawnictw zwartych i wydawnictw ciągłych.

Wnioskodawca prowadzi też działalność metodyczną i unifikacyjną w zakresie bibliotekarstwa, bibliografii, zastosowań nowoczesnych technologii bibliotecznych oraz konserwacji materiałów bibliotecznych.

Ponadto, zgodnie z (\`(...)\`), X., jako biblioteka naukowa:

1.  służy potrzebom nauki i kształcenia, zapewniając dostęp do materiałów bibliotecznych i zasobów informacyjnych niezbędnych do prowadzenia prac naukowo-badawczych oraz zawierających wyniki badań naukowych;
2.  prowadzi działalność naukowo-badawczą w zakresie bibliotekoznawstwa i dziedzin pokrewnych, a także w zakresie obsługiwanych przez nie dziedzin nauki.

Szczegółowe zadania i organizację X. określa Statut oraz Regulamin Organizacyjny, zatwierdzony przez Dyrektora X.

Zgodnie ze Statutem, celem Biblioteki jest prowadzenie działalności kulturalnej, naukowej oraz edukacyjnej. X. prowadzi działalność naukową, instrukcyjno-metodyczną, dokumentacyjną, unifikacyjną i usługową w dziedzinie bibliotekoznawstwa, bibliografii, informacji naukowej, czytelnictwa, edytorstwa i nauk pokrewnych, a także w zakresie konserwacji materiałów bibliotecznych. W szczególności do zadań Biblioteki w tym zakresie należy:

1.  prowadzenie indywidualnych i zespołowych prac naukowych;
2.  opracowywanie naukowe zbiorów Biblioteki,
3.  prowadzenie informacji naukowej zgodnie ze specjalizacją Biblioteki i we współpracy z innymi bibliotekami oraz instytucjami polskimi i zagranicznymi;
4.  prowadzenie centralnych katalogów piśmiennictwa krajowego i zagranicznego, zgromadzonego w bibliotekach polskich;
5.  prowadzenie prac unifikacyjnych i normalizacyjnych w zakresie specjalizacji Biblioteki;
6.  upowszechnianie wyników badań naukowych oraz udzielanie pomocy, konsultacji i opinii w dziedzinach objętych tematyką badawczą Biblioteki;
7.  wydawanie publikacji naukowych, metodycznych i dokumentacyjnych;
8.  uczestniczenie w ogólnokrajowych pracach naukowych i dokumentacyjnych w zakresie zainteresowań badawczych Biblioteki;
9.  prowadzenie kursów w zakresie doskonalenia zawodowego bibliotekarzy oraz kursów kwalifikacyjnych.

X. prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działalność Wnioskodawcy jest finansowana z dotacji podmiotowych i celowych z budżetu państwa, z przychodów z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z § (…) Statutu, X. może na zasadach przewidzianych w przepisach prowadzić, jako dodatkową, działalność o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia realizacji zadań statutowych Biblioteki w zakresie:

1.  działalności wydawniczej;
2.  zleconych usług edukacyjnych;
3.  usług poligraficznych, reprograficznych i konserwatorskich,
4.  ekspertyz i badań materiałów i procesów bibliotecznych;
5.  sprzedaży baz danych bibliotecznych;
6.  usług organizacji konferencji;
7.  usług reklamowych;

Środki uzyskane z prowadzonej dodatkowej działalności mogą być wykorzystane wyłącznie na realizację zadań statutowych Wnioskodawcy.

X. realizuje również powierzone zadania wynikające z przepisów prawa. Zgodnie z § 19 Statutu X. realizuje inne zadania zlecone przez Ministra, a w szczególności wynikające ze strategii dotyczących wspierania bibliotek i rozwoju czytelnictwa.

W związku z wejściem w życie na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), przepisów dotyczących Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej „WIS”), ustawodawca nałożył na Wnioskodawcę nowe obowiązki.

Na podstawie (\`(...)\`) 2004 r. Wnioskodawca przeprowadza badania lub analizy w zakresie wydania WIS. Z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia opłaty (art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Wysokość tej opłaty, zgodnie z art. 42e ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest określana przez organ wydający WIS w drodze postanowienia. X. nie ma również swobody w zakresie ustalania wysokości tej opłaty. Zgodnie ust. 3 art. 42e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wysokość opłaty powinna odpowiadać rzeczywistym wydatkom poniesionym z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz. Opłata ta stanowi dochód budżetu państwa.

Ponadto X., na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (dalej zwana „ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r.”), została wpisana na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości (dalej zwany „Y.”) wobec instytucji certyfikujących w zakresie kultury i dziedzictwa narodowego. Y. to instytucja, która współpracuje z Instytucją Certyfikującą (dalej zwana „IC”) oraz ministrem właściwym do spraw z zakresu danej kwalifikacji. IC jest podmiotem, który uzyskał uprawnienia do certyfikowania, czyli procesu, w wyniku którego osoba ubiegająca się o nadanie określonej kwalifikacji, po uzyskaniu pozytywnego wyniku walidacji, otrzymuje dokument potwierdzający nadanie określonej kwalifikacji.

Głównym zadaniem Y. jest analiza tego, jak IC zapewniają jakość nadawania kwalifikacji, czyli procesu walidacji. Y. zajmuje się wsparciem IC w procesie walidacji i certyfikowania, prowadzi m.in. ciągły monitoring działań IC, okresową ewaluację zewnętrzną tych działań.

Zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. zewnętrzne zapewnianie jakości wobec danej instytucji certyfikującej obejmuje:

1.  monitorowanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości stosowanego w danej IC,
2.  monitorowanie spełniania przez daną instytucję certyfikującą wymagań, o których mowa w art. 41 ust 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r., m.in. wymagań dotyczących warunków organizacyjnych i kadrowych, które umożliwiają prowadzenie walidacji zgodnie z opisem kwalifikacji, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niezaleganiem z podatkami i składkami na ubezpieczenie,
3.  ewaluację zewnętrzną walidacji i certyfikowania przeprowadzonych przez daną instytucję certyfikującą oraz funkcjonowania wewnętrznego systemu zapewniania jakości w danej instytucji certyfikującej.

Ponadto Y.:

*   wspiera IC w procesie doskonalenia walidacji i certyfikowania oraz wewnętrznego systemu zapewniania jakości,

*   zbiera i analizuje informacje, które służą doskonaleniu wymagań dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji,

*   rekomenduje zmiany w wymaganiach dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji.

Ponadto Y. ma między innymi prawo do:

*   wglądu do dokumentacji i obserwacji działań IC oraz podlegających jej instytucji walidujących - o ile IC współpracuje z instytucjami walidującymi,

*   występowania do IC o dodatkowe informacje na temat walidacji, certyfikacji i wewnętrznego zapewniania jakości.

Y. na podstawie (…) ustawy , nie rzadziej niż raz na pięć lat, sporządza raport z zewnętrznego zapewniania jakości wobec danej IC w zakresie, o którym mowa w art. 66 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. Y. niezwłocznie przekazuje do danej instytucji certyfikującej oraz do podmiotu prowadzącego Zintegrowany Rejestr Kwalifikacji raport z zewnętrznego zapewniania jakości wobec danej instytucji certyfikującej. Y. musi niezwłocznie zawiadomić ministra właściwego -jeżeli uzna, że IC działa nieprawidłowo i nie spełnia wymagań określonych w opisie kwalifikacji. Ponadto należy wskazać, że ustawa z dnia 22 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 1 ust. 2, nie określa wymogów walidacji i certyfikowania, zasad zapewniania jakości oraz zasad nadzoru nad nadawaniem kwalifikacji w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych w systemie oświaty oraz w systemie szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. minister właściwy, w drodze umowy, powierza wskazanemu z listy podmiotowi pełnienie funkcji zewnętrznego zapewniania jakości wobec danej instytucji certyfikującej. Natomiast w art. 60 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. wskazano, że minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa w drodze rozporządzenia sposób ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu powyższej umowy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 2016 r. w sprawie regulaminu pracy komisji do oceny wniosków o wpis na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji zewnętrznego zapewniania jakości, wzoru umowy z podmiotem, któremu powierzono funkcję zewnętrznego zapewniania jakości, oraz sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu tej umowy (dalej „rozporządzenie z dnia 10 października 2016 r.”), wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy, o której mowa w art. 60 ust. 1 ustawy, dla podmiotu, któremu powierza się funkcję zewnętrznego zapewniania jakości, jest ustalana według rodzajów zadań realizowanych przez ten podmiot oraz liczby stawek dziennych za poszczególne rodzaje zadań w poszczególnych okresach realizacji tej umowy:

1.  monitorowanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości stosowanego w danej instytucji certyfikującej:
    1.  8 stawek dziennych - za każdy rok realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała raport z ewaluacji wewnętrznej, o którym mowa w art. 64 ust. 2 ustawy,
    2.  1 stawka dzienna - za każdy zakończony kwartał realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała informacje, o których mowa w art. 65 ust. 1 ustawy,
    3.  4 stawki dzienne - za każdy rok realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała sprawozdanie z działalności, o którym mowa w art. 76 ust. 1 ustawy;
2.  monitorowanie spełniania przez daną instytucję certyfikującą wymagań, o których mowa w art. 41 ust. 2 pkt 1-3 ustawy - 2 stawki dzienne za każdy rok realizacji umowy, w którym podmiot zewnętrznego zapewniania jakości wykonywał działania, o których mowa w art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy;
3.  ewaluacja zewnętrzna walidacji i certyfikowania przeprowadzanych przez daną instytucję certyfikującą oraz funkcjonowania wewnętrznego systemu zapewniania jakości w danej instytucji certyfikującej - 36 stawek dziennych za każdy rok realizacji umowy, w którym przeprowadzona została ewaluacja zewnętrzna.

W ust. 2 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r. wskazano, że wysokość stawki dziennej nie może przekroczyć kwoty 436 zł brutto.

Zgodnie z ust. 3 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r., jeżeli instytucja certyfikująca na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. upoważniła do przeprowadzania walidacji inny podmiot, wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 § 4 tego rozporządzenia, powiększa się za każdy rok, w którym podmiot zewnętrznego zapewniania jakości wykonywał wobec tego podmiotu zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 § 4 tego rozporządzenia, o liczbę stawek dziennych wskazanych odpowiednio w ust. 1 pkt 2 lub 3 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r.

Wynagrodzenie za dany rok realizacji umowy, obliczone zgodnie z ust. 1-3 § 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2016 r., zwiększa się o 10% z tytułu kosztów administracyjnych, kosztów realizacji zadań w ramach współpracy, o której mowa w art. 60 ust. 2 ustawy, oraz kosztów sporządzenia sprawozdania, o którym mowa w art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r.

Jeżeli miejsce siedziby albo miejsce zamieszkania podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości oraz miejsce wykonywania uprawnień, o których mowa w art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r., znajdują się w różnych miejscowościach, do wynagrodzenia za dany rok realizacji umowy dolicza się koszty odpowiadające poniesionym uzasadnionym kosztom podróży służbowych pracowników podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości, obliczonym zgodnie z przepisami w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, na obszarze kraju, z tym że koszty te nie mogą przekroczyć kosztów:

1.  2 dób podróży służbowej - w przypadku realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 2 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r.;
2.  21 dób podróży służbowej - w przypadku realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 3 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r.

X. w zakresie wyżej opisanych czynności nie ma swobody w nawiązywania stosunków gospodarczych. Obowiązek wykonywania powyższych czynności został na Wnioskodawcę nałożony na podstawie przepisów prawa. Również charakter pobieranych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. X. nie ma swobody w zakresie określania wysokości wynagrodzenia za wykonane czynności. Wysokość pobieranych opłat ściśle wynika z przepisów prawa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynności opisane w zdarzeniu przyszłym, wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku błędnego stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, gdy czynności związane z przeprowadzaniem badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnieniem funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości będą podlegały opodatkowaniu, będą one zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 albo pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Opierając się na powyżej przytoczonych przepisach należy wskazać, że czynności odpłatne podlegają opodatkowaniu, pod warunkiem, że są wykonywane w ramach działalności gospodarczej, tzn. że świadczący działa jako producent, handlowiec lub usługodawca. Przy rozpatrywaniu, czy dany podmiot publiczny działa w charakterze przedsiębiorcy należy zweryfikować, czy podmiot ten nabywa towary lub usługi celem odprzedaży, co jest charakterystyczne dla działalności handlowca lub nabywa towary lub usługi niezbędne do produkcji lub wykonania usługi.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższa regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawartego w art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa"): „krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji".

Jak wynika z powyższego, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności. Trzeba podkreślić, że art. 13 Dyrektywy jako zasadę przyjmuje wykluczenie podmiotów publicznych z zakresu podmiotowego opodatkowania. Co więcej, zakres wyłączeń (treść załącznik nr 1 do Dyrektywy) potwierdza, że nawet jeśli podstawą wykonywania działalności jest umowa prawa prywatnego, to zasadniczo podmiot publiczny nie jest podatnikiem, chyba że działa w wymienionych w załączniku zakresach.

W wyroku z dnia 2 lipca 2015 sygn. I FSK 821/14 NSA wskazał, że „Z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika”.

W wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13 wskazano: „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C- 408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku. Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku”.

W innym wyroku, z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. I FSK 520/12 NSA wskazał, że „ Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa). Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (\`(...)\`)”.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w związku z art. 13 Dyrektywy wskazuje, że sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług ("transakcja") i są wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są wykonywane w podobny sposób do prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 1997 r. C-247/95). W orzecznictwie krajowym wskazuje się, że dla zakwalifikowania danego podmiotu do wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje podmiot publiczny i przedmiotowa - realizowane zadania powinny mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą.

Jak już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, X. prowadzi działalność biblioteczną, bibliograficzną, naukową, informacyjną, konserwatorską, poradniczą, wydawniczą, wystawienniczą i usługową, a w szczególności działalność Biblioteki obejmuje:

1.  gromadzenie, opracowywanie, udostępnianie i wieczyste archiwizowanie materiałów bibliotecznych powstałych w Polsce oraz za granicą a dotyczących Polski;
2.  opracowywanie i wydawanie bibliografii narodowej;
3.  prowadzenie badań z zakresu bibliotekoznawstwa, nauki o książce i pokrewnych dziedzin wiedzy;
4.  doskonalenie merytorycznej działalności bibliotek w kraju i pomoc bibliotekom polskim za granicą;
5.  prowadzenie ośrodków znormalizowanych numerów wydawnictw zwartych i wydawnictw ciągłych. X. prowadzi też działalność metodyczną i unifikacyjną w zakresie bibliotekarstwa, bibliografii, zastosowań nowoczesnych technologii bibliotecznych oraz konserwacji materiałów bibliotecznych.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. X., jako biblioteka naukowa:

1.  służy potrzebom nauki i kształcenia, zapewniając dostęp do materiałów bibliotecznych i zasobów informacyjnych niezbędnych do prowadzenia prac naukowo-badawczych oraz zawierających wyniki badań naukowych;
2.  prowadzi działalność naukowo-badawczą w zakresie bibliotekoznawstwa i dziedzin pokrewnych, a także w zakresie obsługiwanych przez nie dziedzin nauki.

X. realizuje również powierzone zadania wynikające z przepisów prawa. Zgodnie z (…)Statutu X. realizuje inne zadania zlecone przez Ministra, a w szczególności wynikające ze strategii dotyczących wspierania bibliotek i rozwoju czytelnictwa.

Na podstawie art. 42e ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. X. został zobligowany do przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS.

Ponadto X., na podstawie (\`(...)\`) ustawy (\`(...)\`), została wpisany na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji podmiotu (\`(...)\`) (dalej zwany „Y.”) wobec instytucji certyfikujących w zakresie kultury i dziedzictwa narodowego. Y. to instytucja, która współpracuje z Instytucją Certyfikującą (dalej zwana „IC”) oraz ministrem właściwym do spraw z zakresu danej kwalifikacji. IC jest podmiotem, który uzyskał uprawnienia do certyfikowania, czyli procesu, w wyniku którego osoba ubiegająca się o nadanie określonej kwalifikacji, po uzyskaniu pozytywnego wyniku walidacji, otrzymuje dokument potwierdzający nadanie określonej kwalifikacji.

Głównym zadaniem Y. jest analiza tego, jak IC zapewniają jakość nadawania kwalifikacji, czyli procesu walidacji. Y. zajmuje się wsparciem IC w procesie walidacji i certyfikowania, prowadzi m.in. ciągły monitoring działań IC, okresową ewaluację zewnętrzną tych działań.

Zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. zewnętrzne zapewnianie jakości wobec danej instytucji certyfikującej obejmuje:

1.  monitorowanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości stosowanego w danej IC,
2.  monitorowanie spełniania przez daną instytucję certyfikującą wymagań, o których mowa w art. 41 ust 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r., m.in. wymagań dotyczących warunków organizacyjnych i kadrowych, które umożliwiają prowadzenie walidacji zgodnie z opisem kwalifikacji, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niezaleganiem z podatkami i składkami na ubezpieczenie.
3.  ewaluację zewnętrzną walidacji i certyfikowania przeprowadzonych przez daną instytucję certyfikującą oraz funkcjonowania wewnętrznego systemu zapewniania jakości w danej instytucji certyfikującej.

Ponadto Y.:

*   wspiera IC w procesie doskonalenia walidacji i certyfikowania oraz wewnętrznego systemu zapewniania jakości,

*   zbiera i analizuje informacje, które służą doskonaleniu wymagań dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji,

*   rekomenduje zmiany w wymaganiach dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji.

Ponadto Y. ma między innymi prawo do:

*   wglądu do dokumentacji i obserwacji działań IC oraz podlegających jej instytucji walidujących - o ile IC współpracuje z instytucjami walidującymi,

*   występowania do IC o dodatkowe informacje na temat walidacji, certyfikacji i wewnętrznego zapewniania jakości.

Y. musi niezwłocznie zawiadomić ministra właściwego - jeżeli uzna, że IC działa nieprawidłowo i nie spełnia wymagań określonych w opisie kwalifikacji.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.342.2018.1.EK odpowiedział na pytanie zadane przez podmiot posiadający statut instytutu badawczego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wydania opinii przez Komisję Bioetyczną będącą częścią tego instytutu. W przedmiotowej sprawie DKIS wskazał, że „(\`(...)\`) W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że czynności wykonywane przez komisję bioetyczną są realizacją powierzonych przez państwo, ściśle określonych przepisami, zadań o charakterze publicznym. Komisja działająca przy uczelniach, bądź jednostkach badawczych wykonuje jedynie działalność opiniodawczą. Samo zaś wydawanie opinii jest zadaniem nałożonym przez ustawodawcę. Zatem Wnioskodawca w zakresie, w jakim realizuje zadania (odpłatne bądź nie) nałożone odrębnymi przepisami prawa, tj. wyrażanie opinii przez komisję bioetyczną w sprawie prowadzenia badania klinicznego i opinii w sprawie eksperymentów medycznych, jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności, o których mowa mają bowiem charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, są one realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których komisja została powołana, ponadto wysokość opłat jest określona w przepisach prawa.

Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie wydawania opinii przez Komisję Bioetyczną, powołaną na mocy art. 29 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad powoływania i finansowania oraz trybu działania komisji bioetycznych. W konsekwencji czynności wydawania opinii przez Komisję Bioetyczną nie podlegają opodatkowaniu VAT”.

Również w wyroku sygn. I SA/Rz 1136/18 (orzeczenie nieprawomocne) WSA w Rzeszowie podkreślił, że „Biorąc pod uwagę powyższe, w sprawie nie można mówić o charakterystycznej dla stosunków prywatnoprawnych swobodzie kształtowania sytuacji prawnej stron. W przypadku działania gminy w sferze władztwa publicznego (edukacji), stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

(\`(...)\`) Kompetencje i obowiązki nałożone na strony spornej umowy związane z przedmiotem niniejszego sporu wynikają tym samym wprost z opisanych powyżej regulacji prawnych, nie pozostawiając stronom swobody zarówno w zakresie samej decyzji o organizacji i przebiegu egzaminu, jak i będących jej konsekwencją kwestiach organizacyjnych, w tym umowy zawartej pomiędzy OKE a gminą.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a niejako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na gminę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania”.

Opierając się na przytoczonym powyżej orzecznictwie oraz powołanym stanie prawnym należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, X. wykonując zadania statutowe oraz czynności powierzone przepisami prawa pełni funkcję podmiotu prawa publicznego. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania Biblioteki przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są potrzeby określonych przepisami prawa podmiotów. X. jako podmiot wykonujący, na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r., zadania o charakterze publicznym prowadzi działalność naukowo-badawczą w zakresie bibliotekoznawstwa i dziedzin pokrewnych, a także w zakresie obsługiwanych przez nie dziedzin nauki, w tym X. przeprowadza badania lub analizy w zakresie wydawania WIS oraz pełni funkcję Y.. Kompetencje i obowiązki Biblioteki w zakresie wykonywania powyższych czynności wynikają wprost z przepisów prawa nie pozostawiając Wnioskodawcy żadnej swobody w zakresie wyboru kontrahenta, organizacji i przebiegu wykonywanych czynności. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, X. wypełnia przesłanki podmiotowe, określone w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ponadto należy wskazać, że X. nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując zadania powierzone przepisami prawa, nie ma żadnego wpływu na konkurencję w zakresie wykonywanych czynności. X. nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej, a celem jej działalności nie jest maksymalizacja zysku. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, X. wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług - przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.

Z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz w zakresie wydania WIS osoba składająca wniosek o wydanie WIS jest obowiązana do uiszczenia opłaty (art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Wysokość tej opłaty, zgodnie z art. 42e ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest określana przez organ wydający WIS w drodze postanowienia. X. nie ma również swobody w zakresie ustalania wysokości tej opłaty. Zgodnie ust. 3 art. 42e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wysokość opłaty powinna odpowiadać rzeczywistym wydatkom poniesionym z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz. Opłata ta stanowi dochód budżetu państwa.

Natomiast zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. Minister właściwy, w drodze umowy, powierza wskazanemu z listy podmiotowi pełnienie funkcji zewnętrznego zapewniania jakości wobec danej instytucji certyfikującej. Z kolei w art. 60 ust. 5 pkt 3 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. wskazano, że Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa w drodze rozporządzenia sposób ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu powyższej umowy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 2016 r. w sprawie regulaminu pracy komisji do oceny wniosków o wpis na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji zewnętrznego zapewniania jakości, wzoru umowy z podmiotem, któremu powierzono funkcję zewnętrznego zapewniania jakości, oraz sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu tej umowy, wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy, o której mowa w art. 60 ust. 1 ustawy, dla podmiotu, któremu powierza się funkcję zewnętrznego zapewniania jakości, jest ustalana według rodzajów zadań realizowanych przez ten podmiot oraz liczby stawek dziennych za poszczególne rodzaje zadań w poszczególnych okresach realizacji tej umowy:

1.  monitorowanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości stosowanego w danej instytucji certyfikującej:
    1.  8 stawek dziennych - za każdy rok realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała raport z ewaluacji wewnętrznej, o którym mowa w art. 64 ust. 2 ustawy,
    2.  1 stawka dzienna - za każdy zakończony kwartał realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała informacje, o których mowa w art. 65 ust. 1 ustawy,
    3.  4 stawki dzienne - za każdy rok realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała sprawozdanie z działalności, o którym mowa w art. 76 ust. 1 ustawy;
2.  monitorowanie spełniania przez daną instytucję certyfikującą wymagań, o których mowa w art. 41 ust. 2 pkt 1-3 ustawy - 2 stawki dzienne za każdy rok realizacji umowy, w którym podmiot zewnętrznego zapewniania jakości wykonywał działania, o których mowa w art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy;
3.  ewaluacja zewnętrzna walidacji i certyfikowania przeprowadzanych przez daną instytucję certyfikującą oraz funkcjonowania wewnętrznego systemu zapewniania jakości w danej instytucji certyfikującej - 36 stawek dziennych za każdy rok realizacji umowy, w którym przeprowadzona została ewaluacja zewnętrzna.

W ust. 2 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r. wskazano, że wysokość stawki dziennej nie może przekroczyć kwoty 436 zł brutto.

Zgodnie z ust. 3 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r. jeżeli instytucja certyfikująca na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. upoważniła do przeprowadzania walidacji inny podmiot, wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 § 4 tego rozporządzenia, powiększa się za każdy rok, w którym podmiot zewnętrznego zapewniania jakości wykonywał wobec tego podmiotu zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3 § 4 tego rozporządzenia, o liczbę stawek dziennych wskazanych odpowiednio w ust. 1 pkt 2 lub 3 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r.

Wynagrodzenie za dany rok realizacji umowy, obliczone zgodnie z ust. 1-3 § 4 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2016 r., zwiększa się o 10% z tytułu kosztów administracyjnych, kosztów realizacji zadań w ramach współpracy, o której mowa w art. 60 ust. 2 ustawy, oraz kosztów sporządzenia sprawozdania, o którym mowa w art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r.

Jeżeli miejsce siedziby albo miejsce zamieszkania podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości oraz miejsce wykonywania uprawnień, o których mowa w art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r., znajdują się w różnych miejscowościach, do wynagrodzenia za dany rok realizacji umowy dolicza się koszty odpowiadające poniesionym uzasadnionym kosztom podróży służbowych pracowników podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości, obliczonym zgodnie z przepisami w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, na obszarze kraju, z tym że koszty te nie mogą przekroczyć kosztów:

1.  2 dób podróży służbowej - w przypadku realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 2 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r.;
2.  21 dób podróży służbowej - w przypadku realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 3 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r.

Zadania nałożone na Wnioskodawcę wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. X. nie ma swobody w zakresie nawiązywania stosunków gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, X. nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując zadania powierzone przepisami prawa, nie ma charakteru komercyjnego i nie ma żadnego wpływu na konkurencję w zakresie wykonywanych czynności.

Również charakter i wysokość pobieranych opłat wynika wprost z przepisów prawa. X. nie ma swobody w zakresie określania wysokości wynagrodzenia za wykonane czynności. Opłaty te nie mają charakteru rynkowego, a jedynie mają pokryć koszt wykonania powierzonych Bibliotece zadań. Powołane powyżej przepisy ściśle określają wysokość otrzymanych opłat. Obowiązujące przepisy nadały pobieranym przez Wnioskodawcę opłatom charakter nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia je od ceny. Tym samym X. wypełnia również przesłanki przedmiotowe określone w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone regulacje nie pozostawiają wątpliwości co do charakteru pobieranych opłat, uniemożliwiając tym samym uznanie ich za podstawę opodatkowania świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

NSA w wyroku z dnia 24 października 2019 r. sygn. 1248/17 podkreślił, że „(\`(...)\`) gmina (Miasto) prowadząc stołówkę szkolną nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę. Pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów, co wynika z treści wniosku, nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego. Przesądza o tym treść obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji art. 67a ustawy o systemie oświaty, który stanowił, że „W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę”. W ust. 2 przyjęto, że korzystanie z wyżywienia jest odpłatne, przy czym "Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3). Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wliczało się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Ponadto, organ prowadzący szkołę mógł zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych (ust. 5).

Z powoływanych przepisów można w związku z tym wprowadzić wniosek, że gmina realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce szkolnej nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Pogląd powyższy wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15 (CBOSA) i pogląd ten podziela także Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Opłata pobierana za wyżywienie nie jest w okolicznościach tej sprawy ustalana w ramach czynności cywilnoprawnych i gmina (Miasto) nie ma w tym zakresie typowej dla tych czynności swobody przy zawieraniu umów, o czym świadczy przywołana wyżej treść art. 67a ustawy o systemie oświaty".

W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od użytkowników. TSUE ocenił, że objęcie takich opłat - pobieranych w reżimie publicznoprawnym - opodatkowaniem byłoby uzasadnione, wyłącznie w razie zaistnienia realnego zagrożenia konkurencji. „51 W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego, podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi”.

Podmiot publiczny może działać jako podatnik podatku od towarów i usług, jeżeli - w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych - korzysta z pełnej swobody co do zawarcia umowy oraz ustalania jej treści. Jeśli zawarcie umowy lub jej treść jest zdeterminowana w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji (wykonywania zadań ustawowych), wówczas - mimo działania na podstawie umowy cywilnoprawnej - podmiot publiczny nie działa jako podatnik.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów powinna polegać na przyjęciu, że czynności odpłatne, wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlegają opodatkowaniu pod warunkiem, że są wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Przy rozpatrywaniu, czy dany podmiot publiczny działa w charakterze przedsiębiorcy, należy zweryfikować, czy podmiot ten nabywa towary lub usługi celem odprzedaży, co jest charakterystyczne dla działalności handlowca lub nabywa towary lub usługi niezbędne do produkcji lub wykonania usługi.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje podmiot publiczny i przedmiotowa -realizowane zadania powinny mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, że X. wykonując zadania statutowe oraz czynności powierzone przepisami prawa pełni funkcję podmiotu prawa publicznego. W związku z powyższym wypełnia przesłanki podmiotowe, określone w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Ponadto zadania opisane w zdarzeniu przyszłym wynikają wprost z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. X. nie ma swobody w zakresie nawiązywania stosunków gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, X. nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując zadania powierzone przepisami prawa, nie ma żadnego wpływu na kreowanie wysokości otrzymywanych opłat.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywane czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym X. nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz jako podmiot pełniący funkcję Y. będą podlegały opodatkowaniu, nie będą one korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 tej ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługodawcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawka podatku wynosi co do zasady 22%. Niemniej jednak na podstawie art. 146aa pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obejmuje zakresem zwolnienia usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26 art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane ze środków publicznych.

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Odnosząc się do powyższego stanu prawnego należy wskazać, że X., w zakresie przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz wykonywania funkcji Y. nie stanowi placówki oświatowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej „ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r.). X. nie została wskazana w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. jako podmiot objęty systemem oświaty.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r., ustawa ta nie określa wymogów walidacji i certyfikowania, zasad zapewniania jakości oraz zasad nadzoru nad nadawaniem kwalifikacji w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych w systemie oświaty oraz w systemie szkolnictwa wyższego i nauki.

Tym samym Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki podmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. uprawniającej do zastosowania zwolnienia od podatku. X. nie wypełnia również przesłanki, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., gdyż X. nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym, w zakresie kształcenia.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy. Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. Zauważyć należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w powyższym rozporządzeniu kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

W zakresie Wiążącej Informacji Stawkowej, zgodnie z art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., X. przeprowadza badania lub analizy, gdy rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS tego wymaga. Natomiast pełniąc funkcję Y. X.:

1.  monitoruje wewnętrzny system zapewniania jakości stosowany w danej IC,
2.  monitoruje spełnianie przez daną IC wymagań, o których mowa w art. 41 ust 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r., m.in. wymagań dotyczących warunków organizacyjnych i kadrowych, które umożliwiają prowadzenie walidacji zgodnie z opisem kwalifikacji, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niezaleganiem z podatkami i składkami na ubezpieczenie.
3.  ewaluuje zewnętrzną walidację i certyfikowanie przeprowadzone przez daną instytucję certyfikującą oraz funkcjonowanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości w danej IC.

Ponadto Y.:

*   wspiera IC w procesie doskonalenia walidacji i certyfikowania oraz wewnętrznego systemu zapewniania jakości,

*   zbiera i analizuje informacje, które służą doskonaleniu wymagań dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji,

*   rekomenduje zmiany w wymaganiach dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji.

Ponadto Y. ma między innymi prawo do:

*   wglądu do dokumentacji i obserwacji działań IC oraz podlegających jej instytucji walidujących - o ile IC współpracuje z instytucjami walidującymi,

*   występowania do IC o dodatkowe informacje na temat walidacji, certyfikacji i wewnętrznego zapewniania jakości.

Y. musi niezwłocznie zawiadomić ministra właściwego - jeżeli uzna, że IC działa nieprawidłowo i nie spełnia wymagań określonych w opisie kwalifikacji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że czynności związane z przeprowadzaniem badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz związane z pełnieniem funkcji Y. nie spełnia definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz jako podmiot pełniący funkcję Y. nie wypełniają przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2014 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.207.2019.2.AJ wskazał, że „Stanowisko organu zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2103/13, w którym Sąd stwierdził, że "Definicja usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., obejmuje nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze takie brzmienie przepisu, przeprowadzenie egzaminu spawacza bez kursu szkoleniowego nie wypełnia przesłanki definicji legalnej zawartej w art. 44 ww. rozporządzenia. Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest. Nie jest także nauczaniem mającym na celu uzyskanie, uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto, nie ma wątpliwości co do tego, że sama organizacja egzaminu od strony technicznej czyli zapewnienie sprzętu, pomieszczenia, zewnętrznego egzaminatora nie jest także usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nijak nie da się połączyć tych czynności z ww. zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego”.

Weryfikacja zdobytej wiedzy w postaci przeprowadzenia egzaminu nie jest kształceniem, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczenie osób w nim uczestniczących, tylko weryfikacją efektów kształcenia.

Egzaminowanie jest sprawdzaniem wiedzy, umiejętności uzyskanych w wyniku procesu kształcenia, jednak nauczaniem w ścisłym tego słowa znaczeniu nie jest oraz nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego. Ponadto sama organizacja egzaminu od strony technicznej także nie jest usługą kształcenia czy też przekwalifikowania zawodowego, bowiem nie da się połączyć tych czynności ze zdefiniowaną w prawie wspólnotowym usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Reasumując usługi w zakresie przeprowadzania egzaminów na tytułu czeladnika i mistrza w zawodzie oraz egzaminów sprawdzających wybrane kwalifikacje zawodowe, które nie stanowią elementu składowego usług polegających na prowadzeniu kursów czy szkoleń przygotowawczych do egzaminów organizowanych dla osób przystępujących do egzaminów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, wynika z tego, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w tym przepisie. Co prawda Izba jest jednostką objętą systemem oświaty, ale świadczone usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania. Przeprowadzenie egzaminu sprawdzającego zdobytą wiedzę nie może być uznane za usługę kształcenia. Świadczone usługi - na gruncie przedstawionego stanu faktycznego - stanowi odrębną usługę od usług związanych z nauką zawodu. Usługa ta ma na celu jedynie sprawdzenie zdobytej w trakcie nauki wiedzy, której efektem końcowym jest uzyskanie tytułu mistrza lub czeladnika. Świadczone przez Izbę usługi nie mogą również skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, ponieważ samo przeprowadzenie egzaminu nie stanowi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Świadczone usługi mają jedynie na celu uzyskanie tytułu mistrza bądź czeladnika w wybranym zawodzie, lub sprawdzenie wiedzy wymaganej w związku z wykonywanym zawodem.

Zauważyć ponadto należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy usługa przeprowadzania egzaminów, jakkolwiek jest ściśle związana z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, niemniej jednak nie może korzystać ze zwolnienia od podatku gdyż - zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług - nie jest ona wykonywana przez podmiot świadczący usługę podstawową”.

Ponadto w uzasadnieniu do projektu z dnia 8 listopada 2019 r. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej zmieniającego rozporządzenie w sprawie regulaminu pracy komisji do oceny wniosków o wpis na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji zewnętrznego zapewniania jakości, wzoru umowy z podmiotem, któremu powierzono funkcję zewnętrznego zapewniania jakości oraz sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu tej umowy odniesiono się do problematyki opodatkowania czynności wykonywanych przez Y.. W uzasadnieniu do projektu rozporządzenia wskazano, że „Jednocześnie stawka dzienna określona w § 4 ust. 2 obecnie obowiązującego rozporządzenia została określona jako kwota brutto. W związku z tym pojawiły się wątpliwości, czy przy uwzględnieniu podatku VAT w wyliczeniu wynagrodzenia z tytułu usługi, jaką jest zewnętrzne zapewnianie jakości będzie to zajęcie opłacalne dla podmiotów opierających swoje działanie na rachunku ekonomicznym. A co się z tym wiąże, czy ministerstwa będą w stanie znajdować chętne podmioty na podpisywanie tego typu umów. Wprowadzane zmiany dostosowują zatem przepisy rozporządzenia do sposobu, w jaki skalkulowana została stawka dzienna określona w § 4 ust. 2 rozporządzenia”.

Ponadto w ocenie skutków regulacji wskazano „Projekt rozporządzenia dostosowuje regulacje rozporządzenia do sposobu, w jaki skalkulowana została stawka dzienna (stanowiąca podstawę obliczania wynagrodzenia Y.), określona w § 4 ust. 2 rozporządzenia, poprzez określenie tej stawki jako netto, a nie brutto. Spowoduje to urealnienie wynagrodzenia z tytułu tych umów oraz oddali ryzyko, że ich zawieranie nie będzie miało dla Y. uzasadnienia ekonomicznego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzanie badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Y. nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 albo pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - z uwzględnieniem stanowiska Biblioteki Ad 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego na podstawie ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   **prawidłowe** w zakresie braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 albo 29 ustawy czynności związanych z przeprowadzaniem badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnieniem funkcji podmiotu zewnętrznego zapewnienia jakości.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zgodnie z (\`(...)\`) Wnioskodawca posiada osobowość prawną. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawę prawną działalności X. stanowią: ustawa (\`(...)\`), ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, ustawa z dnia 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych.

Zgodnie z (…) do zadań Biblioteki należy prowadzenie działalności bibliotecznej, bibliograficznej, naukowej, informacyjnej, konserwatorskiej, poradniczej, wydawniczej, wystawienniczej i usługowej. X. prowadzi też działalność metodyczną i unifikacyjną w zakresie bibliotekarstwa, bibliografii, zastosowań nowoczesnych technologii bibliotecznych oraz konserwacji materiałów bibliotecznych.

Ponadto, zgodnie z (…)., X., jako biblioteka naukowa:

1.  służy potrzebom nauki i kształcenia, zapewniając dostęp do materiałów bibliotecznych i zasobów informacyjnych niezbędnych do prowadzenia prac naukowo-badawczych oraz zawierających wyniki badań naukowych;
2.  prowadzi działalność naukowo-badawczą w zakresie bibliotekoznawstwa i dziedzin pokrewnych, a także w zakresie obsługiwanych przez nie dziedzin nauki.

Szczegółowe zadania i organizację X. określa Statut oraz Regulamin Organizacyjny, zatwierdzony przez Dyrektora X..

Zgodnie ze Statutem, celem Biblioteki jest prowadzenie działalności kulturalnej, naukowej oraz edukacyjnej. X. prowadzi działalność naukową, instrukcyjno-metodyczną, dokumentacyjną, unifikacyjną i usługową w dziedzinie bibliotekoznawstwa, bibliografii, informacji naukowej, czytelnictwa, edytorstwa i nauk pokrewnych, a także w zakresie konserwacji materiałów bibliotecznych.

X. prowadzi gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działalność Biblioteki jest finansowana z dotacji podmiotowych i celowych z budżetu państwa, z przychodów z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych, środków otrzymanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z § 34a Statutu, X. może na zasadach przewidzianych w przepisach prowadzić, jako dodatkową, działalność o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia realizacji zadań statutowych Biblioteki w zakresie:

1.  działalności wydawniczej;
2.  zleconych usług edukacyjnych;
3.  usług poligraficznych, reprograficznych i konserwatorskich,
4.  ekspertyz i badań materiałów i procesów bibliotecznych;
5.  sprzedaży baz danych bibliotecznych;
6.  usług organizacji konferencji;
7.  usług reklamowych;

Środki uzyskane z prowadzonej dodatkowej działalności mogą być wykorzystane wyłącznie na realizację zadań statutowych Biblioteki.

X. realizuje również powierzone zadania wynikające z przepisów prawa. Zgodnie z § 19 Statutu X. realizuje inne zadania zlecone przez Ministra, a w szczególności wynikające ze strategii dotyczących wspierania bibliotek i rozwoju czytelnictwa.

W związku z wejściem w życie na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), przepisów dotyczących Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej „WIS”), ustawodawca nałożył na Wnioskodawcę nowe obowiązki.

Na podstawie art. 42e ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. X. przeprowadza badania lub analizy w zakresie wydania WIS. Z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia opłaty (art. 42e ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Wysokość tej opłaty, zgodnie z art. 42e ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest określana przez organ wydający WIS w drodze postanowienia. X. nie ma również swobody w zakresie ustalania wysokości tej opłaty. Zgodnie ust. 3 art. 42e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wysokość opłaty powinna odpowiadać rzeczywistym wydatkom poniesionym z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz. Opłata ta stanowi dochód budżetu państwa.

Ponadto X., na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (dalej zwana „ustawą z dnia 22 grudnia 2015 r.”), została wpisana na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości (dalej zwany „Y.”) wobec instytucji certyfikujących w zakresie kultury i dziedzictwa narodowego. Y. to instytucja, która współpracuje z Instytucją Certyfikującą (dalej zwana „IC”) oraz ministrem właściwym do spraw z zakresu danej kwalifikacji. IC jest podmiotem, który uzyskał uprawnienia do certyfikowania, czyli procesu, w wyniku którego osoba ubiegająca się o nadanie określonej kwalifikacji, po uzyskaniu pozytywnego wyniku walidacji, otrzymuje dokument potwierdzający nadanie określonej kwalifikacji.

Głównym zadaniem Y. jest analiza tego, jak IC zapewniają jakość nadawania kwalifikacji, czyli procesu walidacji. Y. zajmuje się wsparciem IC w procesie walidacji i certyfikowania, prowadzi m in. ciągły monitoring działań IC, okresową ewaluację zewnętrzną tych działań.

Zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. zewnętrzne zapewnianie jakości wobec danej instytucji certyfikującej obejmuje:

1.  monitorowanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości stosowanego w danej IC,
2.  monitorowanie spełniania przez daną instytucję certyfikującą wymagań, o których mowa w art. 41 ust 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r., m.in. wymagań dotyczących warunków organizacyjnych i kadrowych, które umożliwiają prowadzenie walidacji zgodnie z opisem kwalifikacji, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niezaleganiem z podatkami i składkami na ubezpieczenie,
3.  ewaluację zewnętrzną walidacji i certyfikowania przeprowadzonych przez daną instytucję certyfikującą oraz funkcjonowania wewnętrznego systemu zapewniania jakości w danej instytucji certyfikującej.

Ponadto Y.:

*   wspiera IC w procesie doskonalenia walidacji i certyfikowania oraz wewnętrznego systemu zapewniania jakości,

*   zbiera i analizuje informacje, które służą doskonaleniu wymagań dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji,

*   rekomenduje zmiany w wymaganiach dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji.

Ponadto Y. ma między innymi prawo do:

*   wglądu do dokumentacji i obserwacji działań IC oraz podlegających jej instytucji walidujących - o ile IC współpracuje z instytucjami walidującymi,

*   występowania do IC o dodatkowe informacje na temat walidacji, certyfikacji i wewnętrznego zapewniania jakości.

Y. na podstawie (\`(...)\`) ustawy (\`(...)\`), nie rzadziej niż raz na pięć lat, sporządza raport z zewnętrznego zapewniania jakości wobec danej IC w zakresie, o którym mowa w art. 66 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. Y. niezwłocznie przekazuje do danej instytucji certyfikującej oraz do podmiotu prowadzącego Zintegrowany Rejestr Kwalifikacji raport z zewnętrznego zapewniania jakości wobec danej instytucji certyfikującej. Y. musi niezwłocznie zawiadomić ministra właściwego -jeżeli uzna, że IC działa nieprawidłowo i nie spełnia wymagań określonych w opisie kwalifikacji. Ponadto należy wskazać, że ustawa (\`(...)\`) nie określa wymogów walidacji i certyfikowania, zasad zapewniania jakości oraz zasad nadzoru nad nadawaniem kwalifikacji w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych w systemie oświaty oraz w systemie szkolnictwa wyższego i nauki.

X. w zakresie wyżej opisanych czynności nie ma swobody w nawiązywania stosunków gospodarczych. Obowiązek wykonywania powyższych czynności został na Wnioskodawcę nałożony na podstawie przepisów prawa. Również charakter pobieranych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia. X. nie ma swobody w zakresie określania wysokości wynagrodzenia za wykonane czynności. Wysokość pobieranych opłat ściśle wynika z przepisów prawa.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do określenia, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego na podstawie ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawcy powierzono na podstawie art. 42e ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zadania przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji zadania pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości wobec instytucji certyfikujących w zakresie kultury i dziedzictwa narodowego.

Zgodnie z art. 42e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz, w przypadku gdy rozpatrzenie wniosku o wydanie WIS wymaga przeprowadzenia badania lub analizy.

Stosownie do art. 42e ust. 2 ustawy, badania lub analizy mogą być wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane laboratoria, Wnioskodawcę Narodową, a także instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium kraju, dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz. Opłata, o której mowa w ust. 1, pobierana za badania lub analizy wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej stanowi dochód budżetu państwa. (art. 42e ust. 3 ustawy).

W myśl art. 42e ust. 5 ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, i termin jej uiszczenia są określane przez organ wydający WIS w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Zgodnie z art. 42e ust. 6 ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, powinna odpowiadać rzeczywistym wydatkom poniesionym z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz. W przypadku gdy badania lub analizy są przeprowadzane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, powinna odpowiadać ryczałtowym stawkom opłat określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, jeżeli stawki te zostały określone w tych przepisach.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji \[Dz. U. z 2020 poz. 226\], zwanej dalej ustawą o ZSK, Wnioskodawca został wpisany na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości wobec instytucji certyfikujących w zakresie kultury i dziedzictwa narodowego. Y. to instytucja, która współpracuje z Instytucją Certyfikującą (dalej zwana „IC”) oraz ministrem właściwym do spraw z zakresu danej kwalifikacji. IC jest podmiotem, który uzyskał uprawnienia do certyfikowania, czyli procesu, w wyniku którego osoba ubiegająca się o nadanie określonej kwalifikacji, po uzyskaniu pozytywnego wyniku walidacji, otrzymuje dokument potwierdzający nadanie określonej kwalifikacji.

Głównym zadaniem Wnioskodawcy jako Y. jest analiza tego, jak IC zapewniają jakość nadawania kwalifikacji, czyli procesu walidacji. Y. zajmuje się wsparciem IC w procesie walidacji i certyfikowania, prowadzi m.in. ciągły monitoring działań IC, okresową ewaluację zewnętrzną tych działań.

Stosownie do art. 60 ust. 1 ustawy o ZSK Minister właściwy, w drodze umowy, powierza wskazanemu z listy podmiotowi pełnienie funkcji zewnętrznego zapewniania jakości wobec danej instytucji certyfikującej.

Zgodnie z (…) zewnętrzne zapewnianie jakości wobec danej instytucji certyfikującej obejmuje:

1.  monitorowanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości stosowanego w danej IC,
2.  monitorowanie spełniania przez daną instytucję certyfikującą wymagań, o których mowa w art. 41 ust 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r., m.in. wymagań dotyczących warunków organizacyjnych i kadrowych, które umożliwiają prowadzenie walidacji zgodnie z opisem kwalifikacji, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i niezaleganiem z podatkami i składkami na ubezpieczenie,
3.  ewaluację zewnętrzną walidacji i certyfikowania przeprowadzonych przez daną instytucję certyfikującą oraz funkcjonowania wewnętrznego systemu zapewniania jakości w danej instytucji certyfikującej.

Ponadto Y.:

*   wspiera IC w procesie doskonalenia walidacji i certyfikowania oraz wewnętrznego systemu zapewniania jakości,

*   zbiera i analizuje informacje, które służą doskonaleniu wymagań dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji,

*   rekomenduje zmiany w wymaganiach dotyczących walidacji oraz zapewniania jakości w opisie kwalifikacji.

Ponadto Y. ma między innymi prawo do:

*   wglądu do dokumentacji i obserwacji działań IC oraz podlegających jej instytucji walidujących - o ile IC współpracuje z instytucjami walidującymi,

*   występowania do IC o dodatkowe informacje na temat walidacji, certyfikacji i wewnętrznego zapewniania jakości.

Na podstawie art. 60 ust. 5 pkt 3 ustawy o ZSK, Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określa w drodze rozporządzenia sposób ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu powyższej umowy.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 2016 r. w sprawie regulaminu pracy komisji do oceny wniosków o wpis na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji zewnętrznego zapewniania jakości, wzoru umowy z podmiotem, któremu powierzono funkcję zewnętrznego zapewniania jakości, oraz sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu tej umowy \[Dz. U. poz. 1687\], wysokość wynagrodzenia z tytułu umowy, o której mowa w art. 60 ust. 1 ustawy, dla podmiotu, któremu powierza się funkcję zewnętrznego zapewniania jakości, jest ustalana według rodzajów zadań realizowanych przez ten podmiot oraz liczby stawek dziennych za poszczególne rodzaje zadań w poszczególnych okresach realizacji tej umowy:

1.  monitorowanie wewnętrznego systemu zapewniania jakości stosowanego w danej instytucji certyfikującej:
    1.  8 stawek dziennych - za każdy rok realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała raport z ewaluacji wewnętrznej, o którym mowa w art. 64 ust. 2 ustawy,
    2.  1 stawka dzienna - za każdy zakończony kwartał realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała informacje, o których mowa w art. 65 ust. 1 ustawy,
    3.  4 stawki dzienne - za każdy rok realizacji umowy, w którym instytucja certyfikująca przekazała sprawozdanie z działalności, o którym mowa w art. 76 ust. 1 ustawy;
2.  monitorowanie spełniania przez daną instytucję certyfikującą wymagań, o których mowa w art. 41 ust. 2 pkt 1-3 ustawy - 2 stawki dzienne za każdy rok realizacji umowy, w którym podmiot zewnętrznego zapewniania jakości wykonywał działania, o których mowa w art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy;
3.  ewaluacja zewnętrzna walidacji i certyfikowania przeprowadzanych przez daną instytucję certyfikującą oraz funkcjonowania wewnętrznego systemu zapewniania jakości w danej instytucji certyfikującej - 36 stawek dziennych za każdy rok realizacji umowy, w którym przeprowadzona została ewaluacja zewnętrzna.

W ust. 2 § 4 rozporządzenia z dnia 10 października 2016 r. wskazano, że wysokość stawki dziennej nie może przekroczyć kwoty 436 zł brutto.

Zgodnie z ust. 3 § 4 ww. rozporządzenia jeżeli instytucja certyfikująca na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. upoważniła do przeprowadzania walidacji inny podmiot, wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, powiększa się za każdy rok, w którym podmiot zewnętrznego zapewniania jakości wykonywał wobec tego podmiotu zadania, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, o liczbę stawek dziennych wskazanych odpowiednio w ust. 1 pkt 2 lub 3.

Wynagrodzenie za dany rok realizacji umowy, obliczone zgodnie z ust. 1-3, zwiększa się o 10% z tytułu kosztów administracyjnych, kosztów realizacji zadań w ramach współpracy, o której mowa w art. 60 ust. 2 ustawy, oraz kosztów sporządzenia sprawozdania, o którym mowa w art. 71 ust. 1 ustawy (§ 4 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W myśl § 5 ww. rozporządzenia, jeżeli miejsce siedziby albo miejsce zamieszkania podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości oraz miejsce wykonywania uprawnień, o których mowa w art. 69 ust. 1 pkt 2 ustawy, znajdują się w różnych miejscowościach, do wynagrodzenia za dany rok realizacji umowy dolicza się koszty odpowiadające poniesionym uzasadnionym kosztom podróży służbowych pracowników podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości, obliczonym zgodnie z przepisami w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, na obszarze kraju, z tym że koszty te nie mogą przekroczyć kosztów:

1.  2 dób podróży służbowej – w przypadku realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  21 dób podróży służbowej – w przypadku realizacji zadań, o których mowa w ust. 1 pkt 3.

W tym miejscu podkreślić należy, jak wskazywano powyżej, że przytoczony przepis art. 15 ust. 6 ustawy jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE – zakres regulacji polskiej ustawy jest zbliżony do określonego w Dyrektywie. Polski ustawodawca posługuje się terminem „zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa”. Jednocześnie ustawa wyłącza czynności „wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych”, w odniesieniu do których organy władzy publicznej są podatnikami. Można zatem przyjąć, że podobnie jak w przypadku uregulowań Dyrektywy, organy publiczne i urzędy obsługujące te organy nie będą traktowane jako podatnicy VAT w odniesieniu do sytuacji, w których działają na podstawie prawa publicznego. We wszystkich przypadkach, gdy organ władzy publicznej będzie działał na zasadach analogicznych jak podmiot prywatny, będzie to czynił na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji zostanie uznany za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Unormowanie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT pozostaje zatem w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy. Wyłączenie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT) odpowiada wyłączeniu działań lub transakcji prowadzących do zakłóceń konkurencji (art. 13 Dyrektywy).

Analiza okoliczności sprawy w świetle powołanych powyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, prowadzi do stwierdzenia, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego na podstawie ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, nie mają charakteru działań podejmowanych jako podmiot prawa publicznego. W tym przypadku Wnioskodawca nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 8 ust. 1 ustawy, w powiązaniu z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy. Z przepisów tych wynika, że dana czynność zostaje uznana za opodatkowaną podatkiem w sytuacji, gdy wystąpią przesłanki o charakterze przedmiotowym oraz podmiotowym. Przesłanka o charakterze przedmiotowym występuje w powołanym powyżej przepisie art. 8 ust. 1 ustawy. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że dana czynność może być zaklasyfikowana jako świadczenie usług w sytuacji, gdy z danego stosunku zobowiązaniowego wyłania się bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia. Przesłanka podmiotowa dopełnia obraz świadczenia usług jako czynności opodatkowanych podatkiem – są one opodatkowane tym podatkiem, o ile dany podmiot dokonujący tej czynności może zostać uznany za podatnika podatku.

Analiza czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwiema określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności, tj. przeprowadzić badania i analizy na rzecz Dyrektora KIS na potrzeby wydania WIS. Należy jednak zwrócić uwagę, że to Wnioskodawca określa cenę za jaką wykona taką usługę, a nie Dyrektor KIS. Należy mieć bowiem na uwadze, że postanowienie, o którym mowa w art. 42e ust. 5 ustawy o VAT, na które powołuje się Wnioskodawca, kierowane jest do podmiotu, który wystąpił z wnioskiem o wydanie WIS, a nie do X.. W drodze postanowienia Dyrektor KIS obciąża wnioskującego o wydanie WIS (a nie Wnioskodawcę Narodową) kosztami badań i analiz na podstawie poniesionych przez Dyrektora KIS wydatków z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz, czyli na podstawie ceny jaką Dyrektor KIS sam będzie obciążony przez podmiot wykonujący badania czy analizę, w tym przez Wnioskodawcę Narodową. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że to Dyrektor KIS określa cenę takiego badania w drodze postanowienia.

Z kolei jako podmiot zewnętrzny zapewnienia jakości wobec instytucji certyfikujących w zakresie kultury i dziedzictwa narodowego, Wnioskodawca zobowiązuje się dokonywać analizy jakości nadawania kwalifikacji przez instytucje certyfikujące, wsparcia instytucji certyfikujących w procesie walidacji i certyfikowania, monitoringu działań instytucji certyfikujących, okresową ewaluację w zamian za wynagrodzenie, na które składają się opłaty wynikające z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 2016 r. w sprawie regulaminu pracy komisji do oceny wniosków o wpis na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia funkcji zewnętrznego zapewniania jakości, wzoru umowy z podmiotem, któremu powierzono funkcję zewnętrznego zapewniania jakości, oraz sposobu ustalania wysokości wynagrodzenia z tytułu tej umowy.

W przedmiotowej sprawie zachodzi zatem związek pomiędzy otrzymywanym wynagrodzeniem a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym wskazane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Bez znaczenia przy tym jest, że wysokość opłaty jest narzucana w drodze powołanych wyżej przepisów.

Przechodząc z kolei do wypełnienia przesłanki podmiotowej w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę ww. usług, wskazać należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności, tj. czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Jak wynika z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 11/2006/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…)”.

Badania i analizy wykonywane przez Wnioskodawcę na potrzeby WIS w myśl art. 42e ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mogą być wykonywane przez laboratoria jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej lub inne akredytowane laboratoria, Wnioskodawcę Narodową, a także instytuty naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze lub międzynarodowe instytuty naukowe. Także w przypadku wypełniania zadań z tytułu pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości wobec instytucji certyfikującej na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, Minister właściwy, w drodze umowy powierza te zadania podmiotowi wskazanemu z listy. Przy czym wpis na listę odbywa się na wniosek podmiotu ubiegającego się o pełnienie funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości, co wskazuje, że to Wnioskodawca składając i opłacając ten wniosek podejmuje decyzję o tym, że chce pełnić ww. funkcję.

Zatem Wnioskodawca nie jest jedynym organem posiadającym uprawnienia do wykonania przedmiotowych usług, zadania te mogą być wykonywane również przez inne instytucje. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 42e ust. 2 ustawy o VAT, badania lub analizy na potrzeby wydania WIS mogą być również wykonywane przez inne niż X. podmioty, dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla tego rodzaju badań lub analiz. Również funkcję podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości wobec instytucji certyfikującej mogą pełnić także inne podmioty, które przy spełnieniu określonych warunków, mogą tak jak i Wnioskodawca zostać wpisane na listę podmiotów uprawnionych do pełnienia ww. funkcji.

Wnioskodawca znajduje się zatem w sytuacji, w której zachodzi możliwość konkurowania z innymi podmiotami, co prowadzi do stwierdzenia, że nie będzie się zachowywać w tym przypadku jak organ władzy publicznej, ale jak podmiot gospodarczy. Dlatego też realizując odpłatne czynności zarówno w postaci przeprowadzania badań lub analiz w zakresie wydania WIS jak i pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego na podstawie ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, Wnioskodawca działa jako podatnik VAT. Tym samym w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie konkretnych świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz określonych podmiotów (nabywcy). Opłaty pobierane z tytułu ww. usług stanowić będą wynagrodzenie z tytułu ich wykonania. Wnioskodawca w zakresie wykonywanych usług zachowuje się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do tych transakcji, ponieważ te same czynności mogą być wykonywane przez inne instytucje.

Wobec tego stwierdzić należy, że opisane zadania nałożone na Wnioskodawcę należy zakwalifikować, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym na podstawie do art. 5 ust. 1 ustawy podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Ponadto dodać należy, że wskazane wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznych niż sytuacja będąca przedmiotem niniejszej interpretacji.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 albo 29 ustawy dla czynności związanych z przeprowadzaniem badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnieniem funkcji podmiotu zewnętrznego zapewnienia jakości.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.Przy czym na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych.

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z poźn. zm.) zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe uregulowania dotyczące zwolnień od podatku stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W myśl postanowień art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – mając na uwadze powołane regulacje prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Akademii Nauk, czy też instytutu badawczego. W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie usług kształcenia, ani też w zakresie usług ściśle związanych z usługami kształcenia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia przysługuje także usługom kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmującym nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz mającym na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, które są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie przeprowadzał badania lub analizy na potrzeby określania wiążącej informacji stawkowej. Ponadto Wnioskodawca będzie wykonywał czynności pełniąc funkcję podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości wobec instytucji certyfikujących w zakresie kultury i dziedzictwa narodowego, tj. w szczególności dokonywanie analiz jakości nadawania kwalifikacji przez instytucje certyfikujące, wsparcia instytucji certyfikujących w procesie walidacji i certyfikowania, monitoringu działań instytucji certyfikujących, okresową ewaluację. Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, ustawa nie określa wymogów walidacji i certyfikowania, zasad zapewniania jakości oraz zasad nadzoru nad nadawaniem kwalifikacji w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych w systemie oświaty oraz w systemie szkolnictwa wyższego i nauki.

Jak wyżej wskazano definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego określona w art. 44 rozporządzenia UE kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Wskazać należy, że ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę zarówno w zakresie badań i analiz na potrzeby WIS, jak i pełnienia funkcji podmiotu zewnętrznego zapewniania jakości nie pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, nie można ich uznać za nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Opisane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią kształcenia, którego istota sprowadza się do przekazania wiedzy i umiejętności poprzez nauczanie osób w nim uczestniczących.

Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie wypełniają podstawowej przesłanki warunkującej zwolnienie z podatku, określonej w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, tj. nie są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zatem nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę związane z przeprowadzaniem badań lub analiz w zakresie wydania WIS oraz pełnieniem funkcji podmiotu zewnętrznego zapewnienia jakości nie będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zwolnienia z VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.