Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-498/15-6/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-12
Teza: zwolnienia z podatku VAT usług pobrania krwi, oraz odwirowania i preparowania surowicy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy.
Słowa kluczowe: opieka; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) oraz z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT:

*   usług pobrania krwi, oraz odwirowania i preparowania surowicy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – **jest prawidłowe,**

*   usług pobrania krwi, oraz odwirowania i preparowania surowicy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pobrania krwi, oraz odwirowania i preparowania surowicy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy.

Wniosek uzupełniono pismami: z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 24 listopada 2015 r.) oraz z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 31 grudnia 2015 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

W ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wprowadzenie usługi medycznej, świadczonej specjalistycznej praktyce lekarskiej na rzecz pacjentów cierpiących na zespół suchego oka (schorzenie oczu związane z niedostatecznym wydzielaniem łez lub szybszą utratą filmu łzowego).

Usługa ta polega na pobraniu krwi od pacjenta (czynność wykona wykwalifikowana pielęgniarka z prawem wykonywania zawodu współpracująca w ramach umowy z firmą Wnioskodawcy), następnie krew ulega odwirowaniu do surowicy i zostaje umieszczona w drenie i dalej porcjowana. Tak spreparowana krew/surowica wydawana jest lekarzowi i dalej pacjentowi, który wcześniej oddał krew do przetworzenia (preparat antologiczny).

Usługa odwirowania surowicy jest zabiegiem opieki medycznej, służącym przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów cierpiących na zespół suchego oka (surowica antologiczna pełni funkcję kropli do oczu).

Czynność ta będzie wykonywana w gabinecie lekarskim (specjalistyczna praktyka lekarska), pod nadzorem lekarza.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym płatnikiem podatku od towarów i usług.

Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę objętych zakresem pytania jest przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów cierpiących na zespół suchego oka. Czynności wykonywane powodują skuteczne, a co najważniejsze długotrwałe utrzymujące się zwilżenie nabłonka gałki ocznej, lepsze widzenie i zmniejszenie dolegliwości bólowych oczu. Art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535).”

Usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19 ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535).

Usługi nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, lecz będą świadczone na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego przedsiębiorstwa, w którym wykonywana jest działalność lecznicza. Art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535).

Usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych: pielęgniarki (Dz. U. 2011 Nr 174 poz. 1039) ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej. Art. 5 ust. 1 pkt 8 oraz wykwalifikowanego specjalisty ds. preparatyki krwi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039).

Usługi nie będą wykonywane na zasadach określonych dla eksperymentów medycznych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 5 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 464). Usługi nie będą wykonywane w ramach badań klinicznych, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271, z późn. zm.).

Spreparowana krew/surowica nie spełnia wymogów produktu leczniczego w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 7 ustawy Prawo Farmaceutyczne. Spreparowana krew/surowica nie będzie dopuszczona do powszechnego obrotu i będzie przygotowywana wyłącznie na potrzeby konkretnego pacjenta.

Wszystkie usługi będące przedmiotem pytania wykonywane będą przez Wnioskodawcę. Żadne nie będą nabywane od innych podmiotów. Usługa będzie wykonywana kompleksowo. By spreparować odpowiednio krew niezbędne jest wykonanie wszystkich wymienionych w pytaniu czynności - są one tak samo ważne. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy leku.

Kod PKD dla wykonywanej działalności 8690E.

Przeprowadzenie usług pobrania krwi oraz odwirowania i preparatyki surowicy zleca Wnioskodawcy podmiot leczniczy. Wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem pytania na rzecz podmiotu leczniczego. Bezpośrednim odbiorcą świadczenia objętego zakresem pytania jest pacjent. W wyniku czynności objętych zakresem pytania Wnioskodawca świadczy usługę.

Zgodnie z art. ust. 31 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne nie jest to preparat krwiopochodny. Surowica autologiczna wydawana jest przez podmiot leczniczy, a aplikacji preparatu dokonuje pacjent.

Wnioskodawca na rzecz podmiotu leczniczego świadczy usługę pobrania krwi oraz odwirowania i preparowania surowicy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez firmę Wnioskodawcy usługa pobrania krwi oraz odwirowania i preparowania surowicy może być zwolniona z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 226, poz. 1476 oraz na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach Dz. U. Nr 64, poz. 332), zwolnione z VAT są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.).

Wnioskodawca uważa, że jego wykształcenie i doświadczenie wyczerpuje wymagania ustawodawcy z art. 18d ust. 1 pkt 1 „osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny”.

Samo wirowanie i preparowanie surowicy byłoby wykonywane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest z wykształcenia biologiem, podyplomowo kończył studia z zakresu monitorowania i prowadzenia badań klinicznych, posiada 3-letnie doświadczenie w preparatyce krwi w RCKiK, a obecnie od dwóch lat jest specjalistą ds. przetwarzania komórek macierzystych uzyskiwanych z krwi pacjentów hematoonkologicznych w Szpitalu Wojewódzkim w… (pełny etat).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pobrania krwi, oraz odwirowania i preparowania surowicy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia z podatku usług pobrania krwi, oraz odwirowania i preparowania surowicy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Według art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Jednocześnie zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 (art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy, zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 22 24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Należy zauważyć, że zwolnienie to odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Organ zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu tych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015, poz. 618 z późn. zm).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Stosownie do art. 4 ust. 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza, o którym mowa w art. 55 ust. 2a ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 581),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

5a)posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania
2.  jednostki wojskowe

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty, tj. lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej, podmioty lecznicze lub inne podmioty wykonujące te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Analizując kwestię zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy, należy odwołać się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Orzecznictwo Trybunału wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE , to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy ustawy o VAT, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Podsumowując o zwolnieniu od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej decyduje przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały świadczenia. Jeśli zatem z okoliczności, w których dane świadczenie zostało podjęte wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać. Oznacza to, że takie samo świadczenie wykonywane na różne cele może być różnie opodatkowane.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, iż w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wprowadzenie usługi medycznej, świadczonej specjalistycznej praktyce lekarskiej na rzecz pacjentów cierpiących na zespół suchego oka (schorzenie oczu związane z niedostatecznym wydzielaniem łez lub szybszą utratą filmu łzowego). Usługa ta polega na pobraniu krwi od pacjenta, następnie krew ulega odwirowaniu do surowicy i zostaje umieszczona w drenie i dalej porcjowana. Tak spreparowana krew/surowica wydawana jest lekarzowi i dalej pacjentowi, który wcześniej oddał krew do przetworzenia (preparat antologiczny). Usługa odwirowania surowicy jest zabiegiem opieki medycznej, służącym przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów cierpiących na zespół suchego oka (surowica antologiczna pełni funkcję kropli do oczu). Usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi będą świadczone na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego przedsiębiorstwa, w którym wykonywana jest działalność lecznicza. Usługi świadczone będą w ramach wykonywania zawodów medycznych: pielęgniarki ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej oraz wykwalifikowanego specjalisty ds. preparatyki krwi ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Przeprowadzenie usług pobrania krwi oraz odwirowania i preparatyki surowicy zleca Wnioskodawcy podmiot leczniczy. Wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem pytania na rzecz podmiotu leczniczego. Bezpośrednim odbiorcą świadczenia objętego zakresem pytania jest pacjent. W wyniku czynności objętych zakresem pytania Wnioskodawca świadczy usługę. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne nie jest to preparat krwiopochodny. Surowica autologiczna wydawana jest przez podmiot leczniczy, a aplikacji preparatu dokonuje pacjent. Wnioskodawca na rzecz podmiotu leczniczego świadczy usługę pobrania krwi oraz odwirowania i preparowania surowicy.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy do świadczonych usług może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o VAT.

Należy mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

Z analizy przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, a ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Usługa, będąca przedmiotem wniosku polega na pobraniu krwi od pacjenta (czynność wykona wykwalifikowana pielęgniarka z prawem wykonywania zawodu współpracująca w ramach umowy z firmą Wnioskodawcy), następnie krew ulega odwirowaniu do surowicy i zostaje umieszczona w drenie i dalej porcjowana. Jak wskazał Wnioskodawca usługi nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie spełnia przesłanek podmiotowych do zastosowania tego przepisu, tj. nie jest podmiotem leczniczym.

W tym miejscu należy przeanalizować czy usługi świadczone na rzecz podmiotu leczniczego będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia generalnie korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego a także istniejące orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, usługi świadczone przez Wnioskodawcę, o których mowa we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, jako usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na ich terenie.

Powyższe wynika z faktu, że celem ww. czynności jak wskazał Wnioskodawca jest przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów cierpiących na zespół suchego oka. Czynności wykonywane powodują skuteczne, a co najważniejsze długotrwałe utrzymujące się zwilżenie nabłonka gałki ocznej, lepsze widzenie i zmniejszenie dolegliwości bólowych oczu. Usługi te mają zatem niewątpliwy związek z opieką medyczną i przyczyniają się do zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia pacjentów. Usługi będą świadczone na rzecz podmiotu leczniczego na terenie jego przedsiębiorstwa, w którym wykonywana jest działalność lecznicza. Przeprowadzenie usług pobrania krwi oraz odwirowania i preparatyki surowicy zleca Wnioskodawcy podmiot leczniczy. Wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem pytania na rzecz podmiotu leczniczego. Bezpośrednim odbiorcą świadczenia objętego zakresem pytania jest pacjent.

Ponieważ warunki konieczne do zwolnienia z podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, świadczonych na rzecz podmiotu leczniczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy zostały przez Wnioskodawcę spełnione, to dalsze badanie przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19-20 ustawy staje się bezprzedmiotowe.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z podatku VAT:

*   usług świadczonych na rzecz podmiotu leczniczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy należało uznać za prawidłowe,

*   usług świadczonych na rzecz podmiotu leczniczego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ zwraca uwagę, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazano, iż „Celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę objętych zakresem pytania jest przywracanie i poprawa zdrowia pacjentów cierpiących na zespół suchego oka. (…) Wnioskodawca wykonuje czynności objęte zakresem pytania na rzecz podmiotu leczniczego.” Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Mając na uwadze art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 z późn. zm.) tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przepisów rozdziału 1a Działu II ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., jak również skutki prawne związane z zastosowaniem się do niniejszej interpretacji ocenia się na podstawie ww. przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.