Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-09
Teza: opodatkowanie usług wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatnego udostępniania powierzchni znajdujących się w budynku Basenu
Słowa kluczowe: basen; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatnego udostępniania powierzchni znajdujących się w budynku Basenu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatnego udostępniania powierzchni znajdujących się w budynku Basenu,

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z budową Basenu oraz w związku z wydatkami bieżącego utrzymania tego obiektu dokonanymi po 1 stycznia 2016 r. według klucza powierzchniowo-czasowego.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Gmina …. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm. - dalej: „Specustawa”), Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy. W latach 2016-2018 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni w …. w ramach programu „…..”. W ramach inwestycji Gmina m.in. dokonała budowy krytej pływalni wraz ze strefą wypoczynkowo-rekreacyjną (saunarium) oraz częścią hotelową (dalej: „Basen” lub „Inwestycja”).

Przedmiotowa Inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy. W pozostałym zakresie Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację Inwestycji z Województwa …. w ramach programu „…..”. Ponadto, Gmina otrzymała dofinansowanie z Ministerstwa Sportu i Turystyki ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Rozwoju Szkolnej Infrastruktury Sportowej. Basen został oddany do użytkowania w 2018 r. Nieruchomość, na której zrealizowano inwestycję, została przekazana do jednostki budżetowej Gminy funkcjonującej pn. Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji w ….

Zgodnie z założeniami Gminy większa część Inwestycji (w szczególności pływalnia) jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu w szczególności w godzinach popołudniowych oraz w weekendy na rzecz podmiotów zewnętrznych). Pozostała część Inwestycji służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT (saunarium oraz część hotelowa obiektu). Budynek Basenu nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej. Opłaty za korzystanie z obiektu, tj. m.in. wejść na pływalnię, korzystanie z saun, usług hotelowych, itp. stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze powyższe, Basen jest wykorzystywany przez Gminę:

*   do działalności niekomercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na prowadzeniu zajęć nauki pływania dla uczniów szkół z terenu Gminy, tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”);

*   do działalności komercyjnej, która dotyczy pływalni i polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach popołudniowych, w weekendy oraz święta, a także na świadczeniu usług odpłatnego udostępniania torów na rzecz podmiotów zewnętrznych w celu prowadzenia odpłatnych zajęć, np. aqua-aerobic. Tak jak w przypadku podobnych komercyjnych obiektów, w czasie komercyjnego udostępniania pływalni dzieci do lat 4 mają możliwość bezpłatnego wstępu na pływalnię, przy czym muszą być pod opieką i ich opiekunowie mają obowiązek opłacenia wstępu. Podobnie opiekunowie osób niepełnosprawnych mają możliwość wstępu bezpłatnie, przy czym osoby niepełnosprawne, którymi się opiekują, mają obowiązek opłacenia wstępu.

*   do działalności komercyjnej, która dotyczy saunarium oraz części hotelowej, które są wykorzystywane wyłącznie odpłatnie.

W przypadku działalności komercyjnej opisanej powyżej, Gmina wystawia we własnym imieniu faktury VAT bądź paragony dokumentujące sprzedaż ww. usług, podlegających opodatkowaniu VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Jednocześnie, w stosunku do większości wydatków związanych z Inwestycją, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Gmina pragnie tu podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z Inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji. W odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją, wobec których Gmina jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, Gmina złoży oddzielny wniosek o interpretację.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Basenu, Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie Basen jest wykorzystywany do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Poszczególne pomieszczenia Basenu (o określonej w m2 powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT. Wyłącznie do działalności komercyjnej są wykorzystywane pomieszczenia saunarium oraz części hotelowej (wraz z pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z saunarium lub hotelem). Natomiast do działalności mieszanej są wykorzystywane pomieszczenia pływalni (wraz z pomieszczeniami technicznymi związanymi wyłącznie z pływalnią).

W ramach działalności mieszanej pływalnia wraz z obsługującymi ją pomieszczeniami technicznymi, jest z kolei wykorzystywana w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób - albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej.

Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z pływalnią, jak i saunarium lub hotelem (korytarze, szatnie, toalety, itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak saunarium i hotel), a częściowo mieszanej (jak pływalnia), przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię sauarium i hotelu oraz powierzchnię pływalni.

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Basenu wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Basenu wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni.

Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całego Basenu. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Basenu oraz iloczynu udziału powierzchni Basenu wykorzystywanej na cele mieszane w sumie poszczególnych powierzchni obiektów Basenu wykorzystywanych do działalności opodatkowanej i zarówno opodatkowanej VAT i nieopodatkowanej VAT oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne obiekty Basenu są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia danego obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej, proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

C=(PS + PH)/PC + \[(PP/PC) x (RGKP/RGOP)\] +{PPP x \[(PS + PH)/ (PS+PH+PP)\]} + {PPP x \[(PP/PS+PH+PP) x RGKP/RGOP)\]}

Gdzie:

C - prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PS - powierzchnia sauny

PH - powierzchnia hotelu

PC - powierzchnia całkowita

PP - powierzchnia pływalni

PPP - powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP - roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie na pływalni

RGOP - roczna liczba godzin otwarcia pływalni

Wyjaśnić tu należy, że z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze służą zarówno pływalni (działalność mieszana) oraz hotelowi i/lub saunarium (działalność wyłącznie komercyjna) – dla potrzeb powyższej kalkulacji zostały one alokowane proporcjonalnie do powierzchni hotelu i saunarium oraz do powierzchni pływalni, a następnie potraktowane w odpowiedniej części jako powierzchnia wykorzystywana wyłącznie odpłatnie albo w celach mieszanych.

Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej (dalej: „prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy”). Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem (inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Basenu, tj. działalność opodatkowaną VAT.

Należy podkreślić, iż Gmina uznaje, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z Basenem i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Basenu (wydatki inwestycyjne oraz bieżące na Basen). Gmina uznaje, że prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w rozporządzeniu.

W uzupełnieniu wniosku na następujące pytania Organu:

1.  Czy we wniosku o dofinansowanie na realizację inwestycji objętej zakresem wniosku, podatek VAT został wykazany jako koszt kwalifikowany?
2.  Czy Wnioskodawca dokonywał odliczeń podatku VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji i w jakiej wysokości?
3.  Czy jednostka budżetowa Wnioskodawcy – GOSiR, poza działalnością związaną z basenem, prowadzi jeszcze inną działalność? Jeśli tak, to należy wskazać, jaką?
4.  Czy udostępnianie komercyjne pływalni odbywa się w godzinach popołudniowych czy również w godzinach dopołudniowych?
5.  Należy wskazać konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia ww. prewspółczynnika według klucza powierzchniowo-czasowego, jak również do wyliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).
6.  Z których dokładnie okresów Wnioskodawca przyjął dane do wyliczenia prewspółczynnika według klucza powierzchniowo-czasowego, w celu ustalenia kwot podatku VAT podlegających odliczeniu?
7.  Proszę podać przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę - za pośrednictwem GOSiR - działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć?
8.  Należy przedstawić analizę porównawczą ww. prewspółczynnika według klucza powierzchniowo-czasowego oraz prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.
9.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez GOSiR w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?
10.  Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?
11.  Należy wskazać przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego wynikający z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

We wniosku o dofinansowanie na realizację inwestycji objętej zakresem wniosku podatek VAT został wykazany jako koszt kwalifikowany. Niemniej, z uwagi na fakt, że w ocenie Gminy, przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia VAT, Gmina poinformowała o tym instytucje dofinansowujące i zwróci odpowiednią część VAT do tych instytucji w stosownym trybie po odzyskaniu VAT z urzędu skarbowego.

Ad. 2

Gmina wykazała do odliczenia podatek VAT naliczony w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT-7 Gminy, w łącznej wysokości ok. 594.774,52 PLN, kwota ta nie została jeszcze Gminie zwrócona przez odpowiedni Urząd Skarbowy. W przypadku otrzymania przedmiotowych środków, Gmina dokona zwrotu odpowiedniej części dofinansowania do instytucji finansujących.

Ad. 3

GOSiR poza Basenem prowadzi bardzo szeroką działalność związaną z innymi obiektami sportowymi oraz świetlicami środowiskowymi/obiektami hotelowymi na terenie Gminy.

GOSiR poza działalnością związaną z Basenem, w szczególności:

*   umożliwia odpłatny wstęp na obiekty sportowe, w tym halę widowiskową, boiska sportowe, basen zewnętrzny (inny niż Basen będący przedmiotem wniosku),

*   lodowisko,

*   zapewnia bezpłatny wstęp uczniom, wybranym grupom sportowym na obiekty sportowe w ramach realizacji zadań statutowych,

*   organizuje odpłatne i darmowe imprezy, w tym sportowe, na należących do niego obiektach, w szczególności na hali widowiskowej,

*   świadczy usługi organizacji zgrupowań sportowych,

*   świadczy usługi hotelowe (w szczególności sportowcom przebywającym na zgrupowaniach sportowych),

*   wynajmuje pomieszczenia, obiekty sportowe, świetlice środowiskowe oraz

*   prowadzi wynajem sprzętu sportowego, takiego jak rowery czy łyżwy.

Ad. 4

Udostępnianie komercyjne pływalni (ściślej części basenowej) odbywa się w dni nauki szkolnej w godzinach popołudniowych (od 15.00 do 22.00), natomiast w dni wolne od nauki szkolnej (weekendy, święta, okres wakacyjny, itp.) pływalnia jest udostępniana wyłącznie komercyjnie, w dni przerwy technicznej pływalnia nie jest udostępniana w żaden sposób. Saunarium oraz część hotelowa jest udostępniania wyłącznie komercyjnie.

Ad. 5

Prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

Gmina obecnie przygotowała wstępną kalkulację prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. Jego rzeczywista wartość będzie możliwa do ustalenia po zakończeniu roku 2019 r.

Proporcję czasową ustalono na podstawie harmonogramu funkcjonowania Basenu na 2019 r. Zgodnie z założeniami łączna ilość dni nauki szkolnej w roku 2019 r. ma wynieść 168 dni, 94 dni weekendowe, 67 dni przypadających na ferie/święta/wakacje, w trakcie których Basen ma być otwarty oraz 36 dni, w trakcie których Basen będzie zamknięty ze względu na święta bądź przerwę techniczną. Razem 365 dni.

Godzinowy harmonogram wykorzystania Basenu zakłada, że w dni nauki szkolnej, od godziny 8.00 do godziny 15.00 będzie on wykorzystywany do celów edukacyjnych. Do celów komercyjnych będzie udostępniany w dni nauki szkolnej od godziny 15.00 do godziny 22.00, a w dni weekendowe/ferie/święta/dni wakacyjne, w których obiekt jest otwarty, będzie on udostępniany komercyjnie w godzinach od 10.00 do 22.00.

Zatem w dni nauki szkolnej Basen jest/będzie przez 7 godzin wykorzystywany w działalności niekomercyjnej, a 7 godzin do działalności komercyjnej, a 10 godzin pozostanie zamknięty, niewykorzystywany do działalności komercyjnej ani niekomercyjnej, czyli w takim sam sposób przekłada się zarówno na działalność komercyjną, jak i niekomercyjną. Natomiast w pozostałe dni, w których obiekt będzie otwarty, będzie on wykorzystywany przez 12 godzin do działalności komercyjnej. Łącznie skumulowana liczba godzin wykorzystania Basenu do działalności komercyjnej wyniesie w skali roku 3.108 godzin (168 dni \* 7 godzin + 94 dni \* 12 godzin + 67 dni \* 12 godzin), do działalności niekomercyjnej 1.176 godzin (168 dni \* 7 godzin) - łączna liczba godzin wykorzystania niekomercyjnego i komercyjnego 4284 godzin. Zatem udział wykorzystania komercyjnego w łącznej liczbie godzin wykorzystania komercyjnego i niekomercyjnego wyniesie ok. 72,55% (3.108/4.284). W ocenie Gminy, godziny nocne oraz godziny w dni przerw technicznych mają związek zarówno z działalnością niekomercyjną, jak i komercyjną Basenu i powinny być przypisane do odpowiedniego rodzaju działalności w stosunku, w jakim ta działalność jest wykonywana w trakcie otwarcia obiektu. Zatem godziny nocne powinny być przypisane do działalności komercyjnej w liczbie 3.247,29 godzin (4.476 godzin zamknięcia obiektu w roku \* 72,55%) oraz do działalności niekomercyjnej w liczbie 1.228,71 godzin (4.476 godzin zamknięcia obiektu w roku \* 27,45%). Jednak – co wynika z podstawowych zasad matematyki - przypisanie godzin nocnych nie wpłynie ostatecznie na wartość proporcji czasowej, tj. 72,55%.

Łączna powierzchnia budynku wynosi 1697,34 m 2. Gmina dokonała wstępnego przyporządkowania powierzchni do poszczególnych rodzajów działalności w następujący sposób: wyłącznie do działalności komercyjnej wykorzystywane jest 394,76 m2 obiektu (sauna + hotel), do działalności mieszanej (komercyjnej, jak i niekomercyjnej) 778,3 m2, natomiast pomieszczenia pomocnicze (wykorzystywane w działalności komercyjnej, jak i mieszanej) to 524,28 m2.

Gmina pragnie uzupełnić przedstawiony w stanie faktycznym wniosku o interpretację wzór na prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, który powinien wyglądać następująco:

C=(PS + PH)/PC + \[(PP/PC) x (RGKP/RGOP)\] +{PPP x \[(PS + PH)/ (PS+PH+PP)\]}/PC + {PPP x \[(PP/PS+PH+PP) x RGKP/RGOP)\]}/PC

Gdzie:

C - prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PS - powierzchnia sauny

PH - powierzchnia hotelu

PC - powierzchnia całkowita

PP - powierzchnia pływalni

PPP - powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP - roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie na pływalni

RGOP - roczna liczba godzin otwarcia pływalni

Podstawiając dane do wzoru, otrzymujemy następujący, zaokrąglony wynik:

C = 0,817868 = 394,76/1697,34 + \[(778,3/1697,34) x (6355,29/8760)\]+{524,28 x \[394,76/(394,76+778,3)\]/1697,34 +{524,28 x \[778,3/(394,76+778,3) x (6355,29/8760)\]/1697,34

Stosując zaproponowany wzór, wstępna wartość prewspółczynnika powierzchniowo- czasowego za 2019 r., powinna wynieść 81,79%.

Prewspółczynnik urzędu obsługującego JST z rozporządzenia

Gmina skalkulowała wartość prewspółczynnika rzeczywistego za 2018 r., wstępnego na 2019 r., dla jednostki budżetowej obsługującej jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie poniższych danych liczbowych.

Wzór na prewspółczynnik urzędu obsługującego JST, zgodnie z Rozporządzeniem brzmi:

X = Ax100/ Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ad. A

Roczny obrót z działalności gospodarczej ustalono na podstawie deklaracji cząstkowych urzędu obsługującego JST (wartości te są wykazywane w łącznej deklaracji VAT-7 Gminy), wyniósł on łącznie 1.113.113,65 PLN.

Ad. D

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Dochody wykonane urzędu obsługującego JST określone na podstawie sprawozdania rocznego z wykonania budżetu wyniosły w 2018 r.: 58.408.654,95 PLN, kwota ta podlega zmniejszeniu o:


| a | Dochody, o których mowa w art. 5 ust.2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5, w tym: | 594.644,52 
| - | odsetki od środków na rachunkach bankowych | 87.664,62 
| - | odsetki od udzielonych pożyczek i posiadanych papierów | 494.079,90 
| - | dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych | 0,00 
|  | spadki, zapisy, darowizny w postaci pieniężnej | 12.900,00 
| b | Zwrot różnicy VAT | 105.441,94 
| c | Dochody wykonane jednostek powiększone o środki przeznaczone na wypłatę zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych | 33.546.349,74 
| d | Środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku | 0,00 
| e | Wpłata nadwyżki dochodów jednostek | 0,00 
| f | Kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiących zapłatę | 1.526.560,00 
| g | Odszkodowania należne | 0,0 
|  | ŁĄCZNIE Zmniejszenia | 35.772.996,20 

Zatem kalkulacja prewspółczynnika urzędu obsługującego JST za 2018 r., wygląda następująco:

4,917 = (1.113.113,65x 100)/22.635.658,78

Wartość ta określona procentowo podlega zaokrągleniu w górę do najbliższej liczby całkowitej na podstawie § 3 ust. 2 Rozporządzenia i wynosi 5%.

Ad. 6

Basen został oddany do użytkowania we wrześniu 2018 r., z racji brzmienia art. 86 ust. 2e i 2f, na moment oddania do użytkowania nie istniały dane za poprzedni rok podatkowy, na podstawie których Gmina mogłaby ustalić wartość prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego, dlatego Gmina ma zamiar ustalić wartość prewspółczynnika z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, jednak w pierwszej kolejności Gmina chce uzyskać potwierdzenie w postaci pozytywnej interpretacji indywidualnej, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć.

Zaprezentowana na symulacja kalkulacji prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego w odpowiedzi na pytanie nr 5 została przygotowana na podstawie danych za 2019 r. Biorąc pod uwagę, że dane te dotyczą powierzchni, która nie podlega istotnym modyfikacjom w trakcie roku oraz dni roboczych i wolnych, które również są względnie stałe, w ocenie Gminy, szacunki powyższe są miarodajne. Oczywiście, po zamknięciu roku 2019 wyliczenia te zostaną zweryfikowane ponownie.

Ad. 7

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach związanych z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi dotyczących Basenu do czynności opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do takich towarów i usług Gmina zmuszona jest obliczyć podatek podlegający odliczeniu „zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”. Gmina dokonała wysiłku określenia metody, która spełniałaby warunki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy powtórzyć, że w wyniku inwestycji powstał wydzielony z przestrzeni budynek Basenu, o określonej, wyrażalnej w metrach kwadratowych powierzchni. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić w m2, jaka część tego obiektu (określone pomieszczenia), jest wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej a jaka zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej (działalności mieszanej). Terminów działalność komercyjna i niekomercyjna Gmina używa tu w znaczeniu nadanym im w stanie faktycznym wniosku. Przykładowo Gmina wie, jaka jest powierzchnia części saunarium i części hotelowej (wykorzystywanej wyłącznie w działalności komercyjnej) oraz jaka jest powierzchnia pozostałych pomieszczeń pomocniczych. Gmina zna również dokładnie harmonogram wykorzystania poszczególnych części budynku do działalności komercyjnej bądź do działalności mieszanej. Jest zatem w stanie określić prowadzoną przez siebie działalność w Basenie przy zastosowaniu dwóch obiektywnych zmiennych - czasu i powierzchni. Użycie fizycznych zmiennych do określenia prowadzonej przez Gminę działalności na Basenie, Gmina uznała za najbardziej reprezentatywną metodę z możliwych do zastosowania w praktyce. Gmina uznała prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy za reprezentatywny sam w sobie (ze względu na zmienne, którymi operuje), uznanie go za najbardziej reprezentatywny dokonała poprzez porównanie do alternatywnych prewspółczynników, które w ocenie Gminy były mniej reprezentatywne, nie spełniały przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Omówiony powyżej proces analityczny, można sprowadzić do następujących przesłanek:

1.  prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy operuje obiektywnymi zmiennymi fizycznymi - powierzchnią i czasem. Obie te wartości są w pełni mierzalne i możliwe do weryfikacji.
2.  prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, z uwagi na oparcie go na wartościach powierzchni i czasu, odzwierciedla bezpośrednio i dokładnie zakres wykorzystania Basenu do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i uwzględnia wszelkie ewentualne zmiany w zakresie jego wykorzystania. Powierzchnia i czas to zmienne, które stanowią podstawę sprzedaży opodatkowanej VAT związanej z Basenem - opłaty hotelowe, opłaty za saunarium, opłaty za wstęp na pływalnie naliczane są według czasu spędzonego w odpowiednich pomieszczeniach, a także od ich powierzchni (np. powierzchnia pokoju hotelowego, rezerwacja toru, itd.). Tym samym wartości te pokazują bezpośrednio komercyjne wykorzystanie Basenu, a także jego wykorzystanie pozostałe. W tej sposób w sposób najwłaściwszy, w ocenie Gminy, oddają one specyfikę działalności, do której Gmina wykorzystuje Basen. Jednocześnie przeznaczenie kolejnych pomieszczeń/powierzchni Basenu do działalności komercyjnej/mieszanej skutkowałoby odpowiednio zwiększeniem/zmniejszeniem wartości prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego i takim samym zwiększeniem/zmniejszeniem poziomu odliczenia podatku naliczonego. Zmiana taka nie wpłynęłaby natomiast na wartość prewspółczynnika określonego zgodnie z rozporządzeniem - niezależnie do tego czy większość powierzchni Basenu Gmina wykorzystywałaby do działalności komercyjnej czy do mieszanej, stosując prewspółczynnik z rozporządzenia Gmina odliczyłaby taką samą wartość VAT naliczonego. Zaproponowana we wniosku metoda uwzględnia również ramy czasowe wykorzystania Basenu, przykładowo zwiększenia ilości godzin wykorzystania basenu do czynności niekomercyjnych skutkowałoby zmniejszeniem wartości proporcji powierzchniowo-czasowej, a w konsekwencji zmniejszeniem wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia nie zmieniłby swojej wartości w wyniku zmiany harmonogramu wykorzystania obiektu do czynności opodatkowanych VAT.
3.  Specyfika nabyć. Z uwagi na fakt, iż nabycia związane z Basenem służą wyłącznie określonej przez Gminę wyżej działalności, ustalenie zakresu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT możliwe jest wyłącznie poprzez uwzględnienie zmiennych określających tę działalność gospodarczą, a więc powierzchni i czasu. Dopiero poprzez ustalenie udziału powierzchni wyłącznie komercyjnych i czasowego stopnia wykorzystania komercyjnego pozostałych powierzchni możliwe jest stwierdzenie, w jakim stopniu dany zakup służy działalności opodatkowanej VAT. Takiej możliwości w żadnym stopniu nie daje prewspółczynnik z rozporządzenia, który opiera się na danym, które często nie mają żadnego związku z działalnością, do której Gmina wykorzystuje przedmiotowe nabycia, a zatem nie uwzględnia specyfiki tych nabyć.
4.  Prewspółczynnik zastosowany do odliczenia powinien nie zmieniać stopnia odliczenia VAT w przypadku zmiany zmiennych niezwiązanych z Basenem. Zmienne składowe wzoru na prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy, odnoszą się tylko i wyłącznie do budynku Basenu i zakresu jego wykorzystania. Prewspółczynnik z rozporządzenia będzie natomiast ulegał zmianie (rokrocznie) w zależności od zmiany wielu czynników składających się na dochód wykonany urzędu, stanowiący mianownik wzoru na jego obliczenie. Przykładowo w przypadku wzrostu dochodów z podatku od nieruchomości (rokrocznie, reszta zmiennych bez zmian), prewspółczynnik z rozporządzenia ulegnie zmniejszeniu, a tym samym stopień odliczenia VAT od wydatków związanych z Basenem, mimo iż obiekt ten byłby wykorzystywany do czynności opodatkowanych w takim samym stopniu jak wcześniej.

Ad. 8

Wzór na oba prewspółczynniki przedstawiono w odpowiedzi na pytanie nr 5, gdzie omówiono ich składowe.

Prewspółczynnik z rozporządzenia stanowi zaproponowany przez Ministra Finansów w rozporządzeniu sposób określenia proporcji dla urzędów obsługujących JST. Prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy stanowi natomiast proporcję skonstruowaną przez samą Gminę, dostosowaną do konkretnego rodzaju działalności (związanej z Basenem), bowiem Gmina najlepiej zna specyfikę własnej działalności oraz dokonywanych nabyć w tym zakresie.

Ustawodawca nie był w stanie skonstruować jednego uniwersalnego prewspółczynnika, bądź ustalić wiele prewspółczynników do zastosowania w każdym możliwym przypadku. Wyrazem tego jest art. 86 ust. 2h, zgodnie z którym: „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć; może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Dlatego ustawodawca zdecydował się na umieszczenie w rozporządzeniu bardzo ogólnego sposobu określenia proporcji, poprzez określenie stosunku obrotu z całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT do wszystkich dochodów osiąganych przez Gminę (z pewnymi włączeniami). Proporcja taka wydaje się najwłaściwsza w przypadku bardzo ogólnych wydatków, które nie sposób przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności. Przez swoją ogólność nie odnosi się do żadnego rodzaju działalności prowadzonego przez Gminę w sposób bezpośredni, zawiera w sobie jedynie w sposób zagregowany dochody z każdego rodzaju działalności.

Prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy odnosi się wyłącznie do działalności Gminy związanej z Basenem, poprzez zastosowanie w swoim wzorze jedynie zmiennych odnoszących się do działalności Gminy związanej z Basenem - powierzchni obiektu wykorzystywanej do poszczególnych rodzajów działalności oraz czasu jego wykorzystania do poszczególnych rodzajów działalności. Tak określona proporcja nie będzie nadawać się do odliczenia wydatków związanych z innymi rodzajami działalności Gminy, ma zatem charakter wąski, specjalistyczny - uwzględniający specyfikę tej konkretnej działalności. Opiera się przy tym na zmiennych wymienionych w samej ustawie o VAT, bowiem w art. 86 ust. 2c pkt 2 i 4 ustawy o VAT, stwierdzono, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać takie dane jak średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością oraz średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Stosując perwspółczynnik z rozporządzenia dla JST do wydatków z Basenu, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności, Gmina mogłaby odliczyć jedynie 5% podatku VAT naliczonego. Tymczasem ok. 23% powierzchni budynku jest wykorzystywana wyłącznie do odpłatnej działalności gospodarczej, przy czym pozostała część również wykorzystywana jest do działalności gospodarczej, tyle że w części (czasowo w ok. 72,55%). Taka jawna dysproporcja zmusza do konkluzji, że prewspółczynnik z rozporządzenia nie odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dokonywanych przez niego nabyć (związanych z Basenem). Natomiast prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy prowadziłby na podstawie powyższych szacunków do odliczenia w wysokości ok. 82% podatku naliczonego od wydatków związanych z Basenem, co odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć (związanych z Basenem). Co więcej, gdyby Gmina zmieniła zakres działalności komercyjnej na Basenie, poprzez zwiększenie/zmniejszenie powierzchni/czasu przeznaczonej na ten cel, wartość prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego uległaby proporcjonalnemu zwiększeniu/zmniejszeniu. Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia nie zmieniłby się w związku z takimi zmianami, co najlepiej uwidocznia, że nie oddaje i nie odnosi się do działalności Gminy związanej z Basenem.

Ad. 9

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez GOSiR w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane związane z Basenem.

Ad. 10

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 11

Wyrażenia „mniej reprezentatywny”, „bardziej reprezentatywny”, mają charakter relacyjny, metoda może być mniej reprezentatywna w odniesieniu do innej metody, nie może być mniej reprezentatywna sama w sobie. Zatem dowodząc w uzasadnieniu do wniosku o interpretację, a także w odpowiedziach na powyższe pytania niniejszego wezwania, że prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny od prewspółczynnika skalkulowanego zgodnie z rozporządzeniem, Gmina dowodziła równocześnie, że prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z rozporządzeniem jest mniej reprezentatywny od prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Zatem odpowiedź na to pytanie zawiera się w odpowiedzi na powyższe pytania, bowiem z dowodu, że prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny od prewspółczynnika z rozporządzenia, wynika bezpośrednio (w sposób analityczny, a więc zawiera się w znaczeniu samego twierdzenia), że prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego.

Gmina pragnie tu wskazać ponownie, że prewspółczynnik z rozporządzenia nie odnosi się bezpośrednio do działalności Gminy związanej z Pływalnią, a do wszystkich dochodów Gminy zrealizowanych ze wszystkich źródeł.

W przypadku stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia, poziom odliczenia od wydatków związanych z Basenem, zmieniałby się zależnie od zmiany wartości zupełnie niezwiązanych z Basenem. Przykładowo, w przypadku znacznego zwiększenia wpływów z podatku od nieruchomości, wartość prewspółczynnika z rozporządzenia urzędu obsługującego JST uległaby zmniejszeniu (licząc rok do roku, przy niezmienionej wartości pozostałych zmiennych - ceteris paribus), a w konsekwencji zmniejszyłby się poziom odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Basenem.

Analogicznie, w przypadku znacznego zwiększenia poziomu sprzedaży opodatkowanej VAT z jakiegokolwiek tytułu, np. sprzedaży nieruchomości, wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia urzędu obsługującego JST uległaby zwiększeniu (licząc rok do roku, przy niezmienionej wartości pozostałych zmiennych - ceteris paribus), a w konsekwencji zwiększyłby się poziom odliczenia podatku naliczonego do wydatków związanych z Basenem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku wskazane jako nr 1)

Czy świadczenie przez Gminę usług wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT bez zastosowania zwolnienia z tego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wstępu na Basen oraz odpłatny najem powierzchni znajdujących się w budynku Pływalni na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu VAT bez zastosowania zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

*   udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych będą odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi oraz

*   odpłatny wynajem ww. powierzchni i usługi wstępu na Basen nie stanowią, w ocenie Gminy, dostawy towarów, to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do analogicznego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.”

W związku z powyższym, odpłatny wynajem powierzchni oraz usługi wstępu na Basen, stanowią odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania usług wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatnego udostępniania powierzchni znajdujących się w budynku Basenu – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja pojęcia „świadczenie usług” ma charakter dopełniający definicję pojęcia „dostawa towarów” i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Przywołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z przywołanych przepisów wynika, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 wskazanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm. ), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminy należy stwierdzić, że zakres aktywności podejmowanej m.in. przez gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady – realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że – w ocenie tut. Organu – każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy (w tym również nieruchomości) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Nie są one bowiem realizowane przez gminę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina, realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Analiza treści wniosku oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczenie przez Gminę usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu są czynnościami o charakterze cywilnoprawnym. W odniesieniu do tych czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej.

Zatem, należy stwierdzić, że świadczenie przez Gminę usług wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu na rzecz podmiotów zainteresowanych, realizowane jest/będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, realizując te czynności, występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle przywołanych wyżej przepisów odpłatne, komercyjne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych wpisuje się w definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Przy czym na mocy art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne, komercyjne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania usług wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatnego udostępniania powierzchni znajdujących się w budynku Basenu. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.