Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.630.2018.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: gotówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; niedobory; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 31 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki X (dalej jako: „Spółka cywilna”). Podatnikami Spółki cywilnej są jej wspólnicy, dlatego skutki podatkowe są rozpatrywane dla Wnioskodawcy.

W latach 2002-2017 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka P”), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zatrudniała na stanowisku specjalisty do spraw finansowo-księgowych Panią J (dalej jako: „Pracownik”).

W ramach uzgodnionego zakresu obowiązków Pracownik miał gromadzić i przekazywać do biura rachunkowego dokumenty zakupów i sprzedaży, wyciągi bankowe, dowody kasowe. Ze względu na powiązania między Wnioskodawcą a Spółką P, w ramach realizowanego zakresu obowiązków Pracownik posiadał uprawnienia do wykonywania transakcji na rachunkach bankowych zarówno Spółki P, jak też Wnioskodawcy. Prezes Spółki miał wgląd do rachunków bankowych Spółki i na bieżąco kontrolował płatności, jednak w historii rachunku bankowego co do zasady widoczne są nazwy kontrahentów a nie numery kont, na jakie przekazywane były środki.

W 2017 r. wyszło na jaw, że Pracownik kradł z kont Spółki cywilnej i Spółki P pieniądze. Wyprowadzenie środków ze Spółki cywilnej nastąpiło poprzez dokonywanie płatności za wystawione na Wnioskodawcę faktury, wpisując w przelewie numer faktury oraz nazwę kontrahenta, który wystawił fakturę, jednakże nr konta nie był kontrahenta, tylko Pracownika. Zazwyczaj jedna płatność była dokonywana prawidłowo (regulując faktyczne zobowiązanie wobec kontrahenta), a następny przelew dokonywany był na konto Pracownika. Wnioskodawca na bieżąco kontrolował rachunki bankowe i płatności, jednak w historii rachunku bankowego co do zasady widoczne są nazwy kontrahentów, a nie numery kont, na jakie przekazywane były środki.

Dochodziło przy tym do fałszowania dokumentów (wydruków historii kont bankowych) poprzez przerabianie danych odbiorcy przelewu - w miejsce nr konta prywatnego Pracownika, Pracownik wklejał nr konta kontrahenta i przelew wyglądał jakby był przekazany na konto kontrahenta. Pracownik nie robił podwójnych przelewów tego samego dnia, gdyż wiedział, że będzie to widoczne w historii konta i może zwracać uwagę na podwójne płatności. Dopiero po kilku dniach, Pracownik wykonywał przelew na swoje konto, ponownie wpisując dane kontrahenta. Tym samym w dokumentacji księgowej na kontach kontrahentów, po zaksięgowaniu wyciągów przez księgową, tworzyły się nadpłaty, a w przypadku, gdy numer faktury został wymyślony wyglądało to, jakby brakowało faktury od kontrahenta. W związku z tym, wykrycie tego procederu było bardzo trudne, bo teoretycznie wszystkie rozliczenia się zgadzały. Wysokość kwot przelewów i ich częstotliwość nie budziły wątpliwości Wnioskodawcy ze względu na skalę działań operacyjnych i inwestycyjnych Spółki cywilnej. Wnioskodawca miał wgląd do wyciągów bankowych, jednak dokumenty były przerabiane w taki sposób, że nie wynikały z nich żadne nieprawidłowości. Konta bankowe były bowiem pozamieniane, a listy zobowiązań, na których Wnioskodawca oznaczał płatności - sfałszowane.

Do ujawnienia nieprawidłowości doszło w 2017 r. Ze względu na wystąpienie przez jednego z kontrahentów o zapłatę dużej sumy, która była już dokonana (tak wynikało ze sfałszowanych wyciągów bankowych), Wnioskodawca dokonał dokładnej analizy sald, sprawdzając przy tym nie tylko nazwy kontrahentów, ale również wszystkie poszczególne elementy wskazane w historii (w tym także szczegółowo przeanalizował numery kont bankowych). Dzięki temu doszło do wykrycia nielegalnego procederu, w ramach którego Pracownik wyprowadzał pieniądze ze Spółki cywilnej.

Spółka cywilna zdecydowała się skierować sprawę na drogę sądową. Kradzież środków obrotowych była zatem przedmiotem postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem. W postępowaniu sądowym Spółka cywilna wskazała, że doszło do utraty środków pieniężnych w wysokości 153 630,89 zł.

Sąd w wyroku z lutego 2018 r., uznał Pracownika winnym zarzucanych mu czynów oraz skazał na karę dwóch lat pozbawienia wolności, jednocześnie zobowiązując do naprawienia wyrządzonej szkody poprzez zapłatę na rzecz Spółki cywilnej kwoty w wysokości 153 630,89 zł.

Pod uwagę należy wziąć ustalone w toku śledztwa i przewodu sądowego zeznania dotyczące posiadanych dochodów i majątku Pracownika. Na etapie śledztwa zostało ustalone, że wszystkie skradzione w wyniku dokonywanych przelewów środki pieniężne były przez Pracownika na bieżąco wydawane. Pracownik w swoim majątku osobistym posiada jedynie część domu. Pracownik nie posiada obecnie innych źródeł przychodów, które umożliwiłyby ściągnięcie należności. Obecnie Pracownik uregulował na rzecz Spółki 50 000,00 zł, co oznacza, że aktualna kwota należności wynosi 103 630,89 zł.

W związku z tym, na dzień dzisiejszy nie wiadomo, czy i kiedy dojdzie do spłaty reszty należności. Dotychczas nie były podejmowane czynności, np. przez komornika, celem wyegzekwowania zwrotu środków od Pracownika. Z dużym prawdopodobieństwem można jednak wskazać, że egzekucja ta będzie bezskuteczna. Jeżeli jednak po zaliczeniu utraconych środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, dojdzie do jakichkolwiek spłat należności przez Pracownika, to Wnioskodawca takie spłaty będzie każdorazowo rozpoznawać jako przychód podlegający opodatkowaniu. Jednocześnie wskazać należy, że Spółka w toku działalności dochowywała należytej staranności, aby wyeliminować możliwość popełnienia opisanej powyżej kradzieży. Dla zapewnienia bezpieczeństwa przebiegu procesów finansowych, Wnioskodawca wprowadził instrukcję obiegu kontroli dokumentów finansowo-księgowych. W ramach tego dokumentu przedstawione były informacje dotyczące zachowania odpowiednich procedur, które pozwalają na zachowanie odpowiedniego nadzoru nad realizowanymi w Spółce cywilnej płatnościami. Pracownik nigdy nie podejmował samodzielnych decyzji o realizowanych płatnościach. Procedura płatności wyglądała w ten sposób, że Pracownik drukował listę zobowiązań do opłacenia, przedstawiał ją Wnioskodawcy, a Wnioskodawca zaznaczał przelewy, które należy opłacić i zrealizować w danym okresie. Wprowadzenia przelewów w systemie bankowym dokonywał już samodzielnie Pracownik ze względu na posiadane uprawnienia do wykonywania transakcji na rachunkach bankowych. Z uwagi na sytuację materialną Spółki cywilnej, często organizowano cykliczne spotkania z osobami, które były odpowiedzialne za prowadzenie finansów (w tym z Pracownikiem), na których informowano o sytuacji w firmie i proszono o zwróceniu szczególnej uwagi na podejmowane działania i czynności, tak aby minimalizować generowane w Spółce straty. Ponadto, Wnioskodawca przeprowadzał z tymi osobami okresowe rozmowy podsumowujące wykonywanie pracy. Pracownik był regularnie informowany o oczekiwaniach i wymogach Wnioskodawcy odnośnie wykonywania pracy i zwracania uwagi na dochowanie obowiązujących procedur i norm. Pracownik znał dokładnie sytuację w Spółce, był niejednokrotnie informowany o zwracaniu szczególnej uwagi przy płatnościach, aby zminimalizować pomyłki. Pracownik był również zobowiązany na bieżąco prowadzić rejestr należności zobowiązań, aby w każdej chwili każdy ze wspólników Spółki miał do nich wgląd i aby nie dublować już zapłaconych przelewów. Wydruki zobowiązań były jednak fałszowane, co pozwalało Pracownikowi na dokonywanie kolejnych przelewów na własne konto.

Wnioskodawca wskazuje, że również ze strony Biura, które prowadziło księgowość Wnioskodawcy, i z którym współpracował bezpośrednio Pracownik, nie docierały do Wnioskodawcy informacje o istniejących na kontach księgowych nieprawidłowościach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy straty w środkach obrotowych (środki pieniężne), powstałe w wyniku kradzieży dokonanej przez Pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w roku, w którym uzyskano prawomocny wyrok, a w przypadku ewentualnej spłaty - przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, straty w środkach obrotowych powstałe w wyniku kradzieży dokonanej przez Pracownika, stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, a w przypadku ewentualnej spłaty - przychód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, stratę powstałą w środkach obrotowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

*   strata związana jest z całokształtem działalności Wnioskodawcy;

*   Wnioskodawca dochował należytej staranności w celu wyeliminowania możliwości popełnienia kradzieży;

*   strata spowodowana jest działaniem niezawinionym przez Wnioskodawcę;

*   strata jest właściwie udokumentowana;

*   Wnioskodawca podejmował właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem straty;

*   powstała kradzież stanowi zdarzenie, któremu bardzo trudno było zapobiec;

*   straty w środkach obrotowych nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca może zaliczyć utracone środki obrotowe do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności w roku podatkowym, w którym otrzymał prawomocny wyrok. Przy tym, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jeżeli w przyszłości dojdzie do spłaty przez Pracownika jakiejkolwiek kwoty wynikającej z należności, to każdorazowo kwotę tę rozpozna jako przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Podstawą zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest wykazanie związku między ponoszonymi kosztami, a osiąganymi przychodami.

Biorąc pod uwagę przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania, zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują również bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z utratą środków pieniężnych.

Ponadto, podkreślić należy, że wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. W związku z tym, co do zasady, straty te, jako związane w prowadzoną działalnością mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów) nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Samo pojęcie straty, jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta definiuje stratę jedynie jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą. Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem, jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu.

Dlatego też, wyjaśnienia znaczenia straty, jako kosztu uzyskania przychodu, należy dokonać w oparciu o wykładnię językową. Stratę należy rozumieć jako szkodę w rozumieniu cywilistycznym, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który tę stratę poniósł.

W wyroku NSA w Warszawie z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2496/1, wskazano, że: „Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych, jako przychód należny. Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika, może być traktowana jako koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.”

W przypadku kradzieży środków pieniężnych, możliwość zaliczenia poniesionej straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowana jest od spełnienia następujących warunków:

*   strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności;

*   jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika;

*   musi być właściwie udokumentowana;

*   podatnik powinien podjąć właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem straty.

W analizowanej sytuacji, bezsprzeczny pozostaje fakt, że strata w środkach obrotowych jest związana z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Przelewy były bowiem realizowane ze względu na regulowanie należności wobec kontrahentów Spółki, co stanowi podstawę w działalności ze względu na prowadzenie współpracy z wieloma firmami.

Dla uzasadnienia możliwości zaliczenia utraconych środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności, istotna jest również niemożność przypisania podatnikowi winy przy powstaniu straty w środkach obrotowych.

W tym zakresie należy uznać brak winy Wnioskodawcy, co do niemożności wykrycia wcześniej tego procederu, ze względu na podejmowanie przez Pracownika skrupulatnych czynności mających na celu ukrycie wyprowadzania ze Spółki pieniędzy. Pracownik z dużą dokładnością dokonywał fałszowania oficjalnych pism i dokumentów tak, aby nie budziły one zastrzeżeń co do swojej autentyczności. Na wyciągach bankowych widniały dane kontrahentów znanych Wnioskodawcy, kwoty przelewów pieniężnych odpowiadały wartościom wynikającym z zawieranych z kontrahentami umów, dlatego dokonywane płatności za faktury nie budziły niepokoju Wnioskodawcy. Nie sposób zatem uznać Wnioskodawcy za winnego podejmowanych przez Pracownika działań.

Takie stanowisko przedstawiają organy podatkowe m.in. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r., Nr IPTPB3/423-200/12-2/PM, w której stwierdzono, że: „(\`(...)\`) Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) niezawinione przez spółkę niedobory w towarach powstałe na skutek zagubienia, uszkodzenia lub kradzieży pomimo zachowania należytej staranności spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (\`(...)\`)” .

Ponadto, wymagana jest również ostateczna informacja (po uprzednim podjęciu działań), że wyegzekwowanie skradzionych środków pieniężnych od osoby, która dopuściła się kradzieży, nie było możliwe. Aby zaliczyć utracone środki pieniężne do kosztów uzyskania przychodów należy właściwie udokumentować poniesienie kosztu. Nie istnieją jednak normatywne warunki, które określałyby w jakiś sposób strata powinna być udokumentowana. Strata ta musi mieć charakter definitywny, ostateczny i powinna być tak udokumentowana, aby móc przesądzić o jej ostatecznym charakterze. Przy tym zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2012 r., Nr ITPB1/415-187/12/AG, wskazano, że: „Ponadto, aby zaliczyć poniesioną stratę do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie warunku formalnego, tj. właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być uprawdopodobnione przez właściwe organy, np. Policję, itp.”

W przypadku strat wynikających z kradzieży, poza zgłoszeniem zdarzenia należy także uzyskać rozstrzygnięcie kończące postępowanie. Spółka uzyskała prawomocny wyrok sądowy, w którym Sąd uznał, że Pracownik ma dokonać na jej rzecz zapłaty w kwocie wskazanej w orzeczeniu. Powstała w środkach Wnioskodawcy strata była następstwem zdarzeń niemożliwych do przewidzenia i nie wynikała z celowego działania Wnioskodawcy. Kradzież stanowiła działanie niemożliwe do uniknięcia, mimo podejmowanych w Spółce działań i procedur wewnętrznych.

Brak jest uregulowań prawych, na podstawie których można dokonać oceny, jakie działania zabezpieczające powinny zostać podjęte przed Wnioskodawcę, aby mogły zostać uznane przez organy podatkowe za właściwe, a tym samym, aby w przypadku kradzieży Wnioskodawca mógł zakwalifikować powstałą stratę do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie istnieje ustalony standard lub minimum należytych zabezpieczeń, do których można by odnieść wprost podjęte przez Spółkę działania. W tym zakresie należy kierować się racjonalnością działania i przyjętymi zasadami wewnętrznymi oraz praktyką gospodarczą.

Zatem, skoro Wnioskodawca zachował należytą staranność przeciwdziałającą ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku, to powstałą stratę będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że kradzież środków pieniężnych posiadanych w Spółce nie powstała z winy Wnioskodawcy, jako wynik jego niedbalstwa, czy naruszenia przepisów. Wspomniana strata miała źródło w nadużyciach dokonywanych przez Pracownika, powołanego do nadzoru i przestrzegania obowiązujących zasad, mimo podjętych przez Wnioskodawcę działań w celu należytego zabezpieczenia środków pieniężnych przed kradzieżą, przyjętych zasad i ustaleń w zakresie obiegu dokumentów, dokumentacji, rachunków, płatności. Niestety, celowe, zaplanowane i nieuczciwe działanie Pracownika, powołanego w szczególności do zapewnienia prawidłowości w zakresie płatności i ich dokumentowania, przy wykorzystaniu wiedzy i narzędzi systemowych było zdarzeniem nadzwyczajnym i niemożliwym do przewidzenia oraz -przed dłuższy czas - nie do wykrycia w ramach standardowych procedur kontroli i nadzoru.

Biorąc pod uwagę powyższe, strata w środkach obrotowych była następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, a Wnioskodawcy nie można przypisać winy przy jej powstaniu. Wnioskodawca zachował należytą staranność podejmując działania mające przeciwdziałać ewentualnemu wystąpieniu uszczerbków w majątku Spółki, zatem powstałą stratę będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Strata, która powstała na skutek kradzieży środków pieniężnych, stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Kwestię potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 5c i ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, podstawą do ujmowania kosztu w rachunku podatkowym są dokumenty potwierdzające definitywne poniesienie wydatku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie to uzyskanie przez Spółkę prawomocnego wyroku Sądu, w wyniku którego Sąd stwierdził powstanie szkody majątkowej. Dlatego też, Wnioskodawca może zaliczyć straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności w roku podatkowym, w którym uzyskano prawomocny wyrok Sądu. Jednocześnie Wnioskodawca bierze pod uwagę wystąpienie okoliczności, w wyniku których Pracownik może dokonać choćby częściowej spłaty należności. O ile Pracownik podejmie pracę, możliwe będzie stopniowe regulowanie kwot wynikających z istniejącego zobowiązania. Jednakże, jest to kwestia bardzo niepewna i nieprzewidywalna.

Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie ma pewności, czy dojdzie do spłaty jakichkolwiek kwot. Jednakże, jeżeli po zaliczeniu utraconych środków pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, dojdzie do uregulowania przez Pracownika jakichkolwiek kwot, to kwota ta każdorazowo będzie przez Wnioskodawcę rozpoznawana jako przychód podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym należy pamiętać, że związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Należy więc przyjąć, że koszty związane z zachowaniem źródła przychodów to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej mogło istnieć. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać te koszty, które zostały poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne jego funkcjonowanie. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodów w przyszłości.

Jednocześnie należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Wspomniany wcześniej katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wśród wyżej wymienionego, tzw. negatywnego katalogu kosztów, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych, w tym w środkach pieniężnych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jednak zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

*   udokumentowania straty,

*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży (m.in. przywłaszczenia środków pieniężnych). Strata jest więc następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania danego podmiotu. Dla celów podatkowych natomiast uznaje się za stratę tylko taką, która dodatkowo powstała na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i będących nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego podatnika. I tylko takie okoliczności mogą być uzasadnione dla zaliczenia powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Co więcej, należy przy tym podkreślić, że w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania przez niego należytej staranności, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Natomiast każdy przypadek straty w środkach obrotowych należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie oraz oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Co do zasady, za stratę w środkach obrotowych można uznać wyłącznie skutki takiego nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało uszczerbek w majątku podatnika, tj. utratę (bądź zmniejszenie wartości) składników majątku (środków obrotowych) będących w jego posiadaniu lub stanowiących jego własność.

Ponadto, aby można było zaliczyć poniesioną przez podatnika stratę do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest spełnienie także warunku formalnego, jakim jest właściwe udokumentowanie poniesionego kosztu. Właściwym dokumentem na okoliczność powstałej straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpis osób uprawnionych oraz datę. Zaistnienie szkody powinno być również uprawdopodobnione przez właściwe organy ścigania.

Należy także podkreślić, że to na podatniku spoczywa szczególny obowiązek zachowania należytej staranności, aby strata w ogóle nie powstała. Nie może być też ona skutkiem działań lub zaniedbań podatnika.

Należy przyjąć, że dla celów podatkowych tylko wydatek będący wynikiem przestępczej działalności powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy można uznać za zdarzenie losowe, które uzasadnia zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Istotnym warunkiem jest, aby wydatek będący wynikiem przestępczej działalności nie powstał z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów oraz braku nadzoru nad pracownikami. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika przez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi wydatek o charakterze losowym.

Określając należytą staranność, należy mieć na uwadze staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju; chodzi tu o pewien wzorzec zachowania w zakresie zaangażowania i dbałości w wykonaniu pewnych czynności. Ocena należytej staranności w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej musi tym bardziej uwzględniać zawodowy charakter tej działalności. W tym przypadku zawodowy charakter działalności określa obiektywny wzorzec wymaganej staranności.

W sytuacji, gdy wydatek będący wynikiem działalności przestępczej powstał na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia dla starannie działającego przedsiębiorcy, niezawinionych przez niego, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Koniecznym jest jednak, aby był to wydatek rzeczywisty, który musi być również prawidłowo udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, w latach 2002-2017 zatrudniała pracownika na stanowisku specjalisty do spraw finansowo-księgowych (dalej jako: „Pracownik”). Osoba ta miała gromadzić i przekazywać do biura rachunkowego dokumenty zakupów i sprzedaży, wyciągi bankowe i dowody kasowe. W 2017 r. wyszło na jaw, że Pracownik kradł z kont Spółki pieniądze. Wyprowadzenie środków ze Spółki cywilnej nastąpiło poprzez dokonywanie płatności za wystawione na Wnioskodawcę faktury, wpisując w przelewie numer faktury oraz nazwę kontrahenta, który wystawił fakturę, jednakże numer konta nie był kontrahenta tylko Pracownika. Spółka cywilna zdecydowała się skierować sprawę na drogę sądową. Kradzież środków obrotowych była zatem przedmiotem postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem. W postępowaniu sądowym Spółka cywilna wskazała, że doszło do utraty środków pieniężnych w wysokości 153 630,89 zł.

Sąd w wyroku z lutego 2018 r., uznał Pracownika winnym zarzucanych mu czynów oraz skazał na karę dwóch lat pozbawienia wolności, jednocześnie zobowiązując do naprawienia wyrządzonej szkody poprzez zapłatę na rzecz Spółki cywilnej kwoty w wysokości 153 630,89 zł. Obecnie Pracownik uregulował na rzecz Spółki 50 000,00 zł, co oznacza, że aktualna kwota należności wynosi 103 630,89 zł. Nie wiadomo, czy i kiedy dojdzie do spłaty reszty należności.

Istotnym w niniejszej sprawie jest brak określenia osobie zajmującej się obsługą finansowo-księgową odpowiedzialności za powierzone zadania oraz nadanie nieograniczonego dostępu do kont bankowych, jak również pozostawienie jej bez nadzoru ze strony innej osoby biegłej z zakresu spraw finansowo-księgowych. Co prawda – jak wskazał Wnioskodawca – na bieżąco kontrolował płatności i rachunki bankowe, jednakże takie działania okazały się być niewystarczającymi. Nie wykazano rzetelności w zakresie kontroli. Analizowano w historii rachunków nazwy kontrahentów, natomiast nie weryfikowano na bieżąco numerów kont, na które przelewane były płatności. Jak podano we wniosku, do ujawnienia nieprawidłowości doszło dopiero w 2017 r., po analizie sald dokonanej przez Wnioskodawcę.

Obowiązek podjęcia działań organizacyjnych mających na celu wyeliminowanie sytuacji sprzyjających powstaniu strat, będących wynikiem przestępczej działalności obciąża przede wszystkim Wnioskodawcę, ponieważ to On ponosi ryzyko swojej działalności gospodarczej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do obciążenia Skarbu Państwa skutkami niewłaściwego postępowania Wnioskodawcy. Zatrudniając specjalistę do spraw finansowo-księgowych, Wnioskodawca był zobowiązany do zachowania należytej staranności w celu uchronienia się od negatywnych zachowań księgowej, przejawiających się przede wszystkim w zastosowaniu odpowiednich dla danej sytuacji środków ostrożności służących przeciwdziałaniu możliwości dokonania przywłaszczenia powierzonych jej środków pieniężnych.

Należy również podkreślić, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko nie mogą wynikających z niego konsekwencji „przerzucać” na Skarb Państwa. Ciężar właściwego zabezpieczenia środków pieniężnych spoczywał na Spółce cywilnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, a samo zaistnienie wydatków będących wynikiem działalności przestępczej nie uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie wykazał, że podjął wszelkie niezbędne działania zabezpieczające przed powstaniem wydatku będącego wynikiem działalności przestępczej, tj. nie dochował należytej staranności w celu zapobieżenia zaistniałemu ubytkowi w środkach pieniężnych, a jak zaznaczono powyżej – kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który jest następstwem zdarzeń (w postaci działania lub zaniechania) niezależnych od woli podatnika (tu: Wnioskodawcy). Wnioskodawca wskazał, że pracownik posiadał uprawnienia do wykonywania transakcji na rachunkach bankowych zarówno Spółki, jak i Wnioskodawcy. Dodatkowo cały proceder wyprowadzania pieniędzy przyczynił się do strat na kwotę ponad 150 000 zł – co sugeruje, że nie trwał on krótko i w tym czasie Wnioskodawca niczego nie zauważył.

Okoliczności sprawy nie pozwalają zatem na uznanie, że powstały wydatek był przez Wnioskodawcę niezawiniony i nie miał On możliwości, aby jemu zapobiec. Osoba odpowiedzialna za sprawy finansowo-księgowo, a przede wszystkim podejmowane przez nią czynności powinny podlegać bieżącej i wnikliwej kontroli. Umożliwiało by to wykrycie wyprowadzenia środków finansowych niewątpliwie wcześniej. Wnioskodawca podejmując normalne procedury kontrolne i nadzorcze mógł nie dopuścić do powstania tego wydatku.

Zdaniem Organu – argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w opisie własnego stanowiska w sprawie – nie potwierdza, że działał On z należytą starannością i dokonał wszelkich niezbędnych działań w celu zapobiegnięcia powstałych naruszeń. Cały proceder został wykryty dopiero w 2017 r. (podczas, gdy pracownik zatrudniony był od 2002 r.) w sytuacji wystąpienia przez jednego z kontrahentów o zapłatę dużej sumy, która była już dokonana (jak wynikało ze sfałszowanych przez pracownika wyciągów bankowych). Opisane działania nie potwierdzają, aby Wnioskodawca sprawował należytą kontrolę i nadzór nad księgową, która dopuściła się przywłaszczenia środków pieniężnych.

Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przysługuje Mu możliwość zaliczenia wskazanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zaistniałe niedobory w środkach pieniężnych zostały zawinione przez samego Wnioskodawcę przez niedostateczne wypełnianie funkcji kontrolnych i nadzoru nad działaniami nieuczciwej księgowej. Wobec powyższego, w przypadku ewentualnej spłaty należności, przychód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że przy odpowiedniej kontroli i nadzorze ze strony Wnioskodawcy nad księgową można było uniknąć przywłaszczenia środków pieniężnych. Proceder przelewania na prywatne konto księgowej środków pieniężnych trwał bowiem jakiś czas – kwota wyprowadzonych środków opiewa na przeszło 150 000 zł. Przez ten okres czasu Wnioskodawca, działający w sposób racjonalny i z należytą starannością, powinien być w stanie wykryć ubytek środków pieniężnych powstały w wyniku naruszeń, których dopuściła się księgowa. Przy czym podkreślenia wymaga, że podatnik nie może bezwzględnie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących następstwem niezachowania przez Niego należytej staranności.

Wobec powyższego niniejsza strata w środkach pieniężnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy również, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, wniosek o wydanie interpretacji może być złożony tylko w indywidualnej sprawie zainteresowanego. Z tych też względów - z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego - zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś pozostałych wspólników Spółki cywilnej.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto w odniesieniu do powołanego wyroku sądu, wskazać należy, że nie jest on wiążący dla tutejszego organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie może on przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego, nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.