Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.282.2019.3.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, spowoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i tym samym będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 28 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 4 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.282.2019.2.HS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 28 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką cywilną, w ramach której, jej wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą pod firmą X spółka cywilna (zwanej dalej spółką przekształcaną).

Wnioskodawca ma miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jego wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegające na jej terenie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka przekształcana jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej przeważającej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, sklasyfikowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności pod nr 68.20.Z.

Obecnie wspólnicy Wnioskodawcy planują restrukturyzację prowadzonej przez siebie działalności w ramach spółki cywilnej, poprzez przekształcenie tej działalności w inną spółkę – spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4-6 k.s.h. W ramach tego przekształcenia spółka jawna obejmie dotychczasowy majątek spółki cywilnej, a dotychczasowi wspólnicy prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej staną się wspólnikami spółki jawnej. W związku z powyższym, wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów, a żadna część majątku nie będzie im wypłacana.

Celem planowanego przekształcenia jest wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności przez wspólników spółki cywilnej, zarówno bez zmiany składu osobowego, jak i posiadanych przez spółkę aktywów. W konsekwencji, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej. Spółka przekształcona będzie dysponować wyłącznie majątkiem spółki przekształcanej.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że:

*   Na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w jawną w 2019 r., majątek spółki wynosił 4.323.000 zł (cztery miliony trzysta dwadzieścia trzy tysiące złotych), i składały się na niego nieruchomości, ruchomości, a także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spółki. Pierwotnie, w momencie zawarcia umowy spółki cywilnej w 1993 r., każdy ze wspólników wniósł wkład w wysokości po 20.000.000 zł (dwadzieścia milionów złotych). Wobec powyższego, wartość wkładów wniesionych do spółki cywilnej przez czterech wspólników wynosiła 80.000.000 (osiemdziesiąt milionów złotych), co tym samym oznacza, że wartość majątku wnoszonego do spółki jawnej, na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu nie przewyższa pierwotnie zadeklarowanej w umowie spółki cywilnej wartości wkładów wniesionych do spółki cywilnej.
*   Spółka przekształcona (spółka jawna) przejmie cały majątek spółki cywilnej, na który składają się wszelkie aktywa wniesione do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Majątkiem przekształconej spółki osobowej będzie suma wkładów wspólników, których wartość określana jest w oparciu o przypadającą na danego wspólnika część majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji wartość majątku osobowej spółki przekształconej będzie więc, co do zasady, równa wartości majątku spółki przekształcanej.
*   W umowie spółki przekształconej (spółki jawnej) wartość wkładów wniesionych do spółki będzie obejmowała cały majątek spółki cywilnej, z oznaczeniem łącznej wartość majątku na dzień zawarcia uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną.
*   W zakresie wniesionych do umowy wkładów, to na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego zastosowanie znajdowała ustawa o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r., na podstawie której wkłady do spółki cywilnej podlegały opodatkowaniu. Natomiast, w zakresie samego majątku spółki to nie podlegał on opodatkowaniu, bowiem w trakcie trwania spółki nie zaistniało żadne zdarzenie, na podstawie którego pojawiłby się obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną, spowoduje podwyższenie podstawy opodatkowania i tym samym będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, restrukturyzacja prowadzonej działalności, polegająca na przekształceniu działalności prowadzonej w ramach spółki cywilnej w inną spółkę osobową – spółkę jawną, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem spółka jawna jedynie obejmie majątek spółki cywilnej, i wspólnicy nie będą wnosić wkładów do spółki jawnej, a więc nie nastąpi zwiększenie majątku spółki jawnej, wobec czego przekształcenie działalności nie spowoduje podwyższenia podstawy opodatkowania, tym samym będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, (dalej „Ustawa o PCC”), zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z pkt 2 Ustawy o PCC – opodatkowaniu podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na gruncie Ustawy o PCC (art. 1a pkt 1) – przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, spółkę partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC – opodatkowaniu podlega przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie, podstawą opodatkowania w przypadku przekształcenia spółki jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC, wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Z powołanych przepisów wynika, że przekształcenie spółki osobowej (w tym spółki cywilnej) podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej (tj. w przedmiotowym przypadku spółki jawnej). A contrario, jeżeli w związku z przekształceniem spółki cywilnej nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki przekształconej (jawnej), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem.

Wskazać należy, że na majątek spółki składają się wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Majątkiem przekształconej spółki osobowej będzie więc suma wkładów poszczególnych wspólników, których wartość określana jest w oparciu o przypadającą na danego wspólnika część majątku spółki przekształcanej oraz majątku wypracowanego (nabytego lub wytworzonego) w toku działalności tej spółki. W konsekwencji wartość majątku osobowej spółki przekształconej będzie więc, co do zasady, równa wartości majątku spółki przekształcanej. Jeżeli zatem przekształcenie spółki nie jest połączone z wniesieniem przez wspólników dodatkowych wkładów, to suma aktywów spółki przekształcanej odpowiada sumie aktywów spółki przekształconej – w takim przypadku majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, majątek spółki przekształcanej, z dniem przekształcenia stanie się majątkiem spółki jawnej. Takie przekształcenie nie będzie się zatem wiązać z jakąkolwiek zmianą w stanie majątku spółki, czyli nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia w spółkę jawną. W wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność, zatem istotą przekształcenia spółki będzie kontynuacja jej bytu prawnego w formie spółki jawnej. Z perspektywy prawa handlowego spółka przekształcona zachowuje tożsamość podmiotową spółki przekształcanej, zmieniając jedynie swoją formę prawną. Z formalnego punktu widzenia nastąpi wykreślenie wspólników prowadzących działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w miejsce których sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę jawną), który zgodnie z przepisami k.s.h. będzie następcą prawnym spółki cywilnej.

Ponadto, w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zmian w zakresie wspólników spółki, gdyż aktualni wspólnicy spółki cywilnej staną się wspólnikami spółki jawnej, skład osobowy nie zmniejszy się, ani się nie powiększy. Powyższe potwierdza, że majątek Spółki ze względu na aspekt osobowy, nie ulegnie zmianie w wyniku przekształcenia.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki jawnej w wyniku przekształcenia, to nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy o PCC, gdyż majątek spółki jawnej nie ulegnie zwiększeniu w stosunku do majątku spółki przekształcanej (a zatem nie wystąpi przedmiot opodatkowania, a co za tym idzie, możliwość ustalenia podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego).

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych (w zakresie dotyczącym przekształceń spółki cywilnej w inną formę spółki osobowej), m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 września 2012 r. Znak: ITPB2/436-109/12/TJ, w której Organ uznał, że „skoro majątek wspólny wspólników przekształcanej spółki cywilnej stanowić będzie majątek powstałej w wyniku przekształcenia spółki partnerskiej i w wyniku opisanego we wniosku przekształcenia nie zwiększy się, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych”, czy
2.  Dyrektora Izby Skarbowej Katowicach z 18 marca 2010 r. Znak: IBPBII/1/436-336/09/MZ, w której Organ uznał, że „jeżeli w wyniku przekształcenia Spółki cywilnej w Spółkę komandytową istotnie nie zwiększył się majątek nowo powstałej Spółki komandytowej w stosunku do majątku Spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519 ze zm.) – podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy – w przypadku umowy spółki – za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy – użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy – obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 cyt. ustawy – od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określających podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj cywilnej w jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki jawnej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy – zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej. Obecnie wspólnicy Wnioskodawcy planują restrukturyzację prowadzonej przez siebie działalności w ramach spółki cywilnej, poprzez przekształcenie tej działalności w inną spółkę – spółkę jawną na podstawie art. 26 § 4-6 k.s.h. W ramach tego przekształcenia spółka jawna obejmie dotychczasowy majątek spółki cywilnej, a dotychczasowi wspólnicy prowadzący działalność w ramach spółki cywilnej staną się wspólnikami spółki jawnej. W związku z powyższym, wspólnicy nie wniosą żadnych dodatkowych wkładów, a żadna część majątku nie będzie im wypłacana.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał m.in., że na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w jawną w 2019 r., majątek spółki wynosił 4.323.000 zł (cztery miliony trzysta dwadzieścia trzy tysiące złotych), i składały się na niego nieruchomości, ruchomości, a także środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spółki. Pierwotnie, w momencie zawarcia umowy spółki cywilnej w 1993 r., każdy ze wspólników wniósł wkład w wysokości po 20.000.000 zł (dwadzieścia milionów złotych). Wobec powyższego, wartość wkładów wniesionych do spółki cywilnej przez czterech wspólników wynosiła 80.000.000 (osiemdziesiąt milionów złotych). Spółka przekształcona (spółka jawna) przejmie cały majątek spółki cywilnej, na który składają się wszelkie aktywa wniesione do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. Majątkiem przekształconej spółki osobowej będzie suma wkładów wspólników, których wartość określana jest w oparciu o przypadającą na danego wspólnika część majątku spółki przekształcanej. W konsekwencji wartość majątku osobowej spółki przekształconej będzie więc, co do zasady, równa wartości majątku spółki przekształcanej. W zakresie wniesionych do umowy wkładów, to na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego zastosowanie znajdowała ustawa o opłacie skarbowej z dnia 31 stycznia 1989 r., na podstawie której wkłady do spółki cywilnej podlegały opodatkowaniu. Natomiast, w zakresie samego majątku spółki to nie podlegał on opodatkowaniu, bowiem w trakcie trwania spółki nie zaistniało żadne zdarzenie, na podstawie którego pojawiłby się obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.).

Zgodnie z art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych – spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, przy czym umowa spółki jawnej nie może być zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy. Przekształcenie wymaga zgłoszenia do sądu rejestrowego przez wszystkich wspólników. Przepisy § 1-3 stosuje się odpowiednio.

Art. 26 § 5 ww. Kodeksu stanowi, że – z chwilą wpisu do rejestru spółka, o której mowa w § 4, staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Przepisy art. 553 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Przed zgłoszeniem, o którym mowa w § 4, wspólnicy dostosują umowę spółki do przepisów o umowie spółki jawnej (art. 26 § 6 Kodeksu spółek handlowych).

Na podstawie art. 28 ww. Kodeksu – majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Przechodząc ponownie na grunt ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy zauważyć, że warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną – jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej – nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku – ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki cywilnej). Z kolei w celu ustalenia, czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania w spółce przekształconej należy zbadać elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tym zakresie konieczne jest wskazanie co stanowi podstawę opodatkowania w spółce przekształcanej i w spółce przekształconej oraz dokonanie porównania ich wartości.

W spółce osobowej (cywilna, jawna, komandytowa) podstawą opodatkowania, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość majątku wniesionego do tej spółki, który będzie odpowiadał sumie wartości wkładów wniesionych przez jej wspólników. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową – od podstawy opodatkowania – jaką jest wartość wniesionych wkładów do spółki przekształconej (w tym wypadku do spółki jawnej) w postaci całego majątku spółki cywilnej – odlicza się wartość wkładów uprzednio wniesionych do spółki cywilnej (przekształcanej) lub też podniesionych w czasie jej trwania, która to wartość była już opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych przed dokonaniem czynności przekształcenia. Należy podkreślić, że chodzi tylko i wyłącznie o wartość podstawy opodatkowania w postaci wkładów. Tym samym nie może być odliczana wartość innego majątku, który nie był opodatkowany; w szczególności majątek nabyty w trakcie trwania spółki cywilnej przez jej wspólników do tzw. wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej.

Taki sposób ustalania podstawy opodatkowania w przekształconej spółce jawnej wynika z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi odzwierciedlenie zasady, że opodatkowaniu podlega faktyczny przyrost majątku spółki – w zakresie w jakim mógłby w którymkolwiek momencie bytu spółki stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wypada jeszcze raz podkreślić, że nie chodzi o ogólny przyrost majątku spółki, ale tylko o taki, który może stanowić podstawę do opodatkowania, według przepisów określających – co przy poszczególnych czynnościach cywilnoprawnych – ją stanowi.

Należy podkreślić, że ww. ustawa wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki cywilnej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki cywilnej. Powyższa ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki cywilnej – są w spółce cywilnej inne wartości majątkowe – to tworzą one majątek spółki cywilnej, który – gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu – będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać tylko zmniejszona o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki cywilnej.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki osobowej (cywilnej), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki przekształcanej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – dochodzi, w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zwiększenia majątku spółki osobowej gdyż łączny majątek nowej spółki osobowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki cywilnej. Z treści wniosku jednoznacznie wynika bowiem, że do spółki jawnej wnoszony będzie cały majątek nabyty przez właścicieli w czasie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zatem majątek spółki jawnej nie będzie się składał wyłącznie z uprzednio wniesionych do spółki cywilnej wkładów.

Jak wskazano powyżej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki jawnej w związku z przekształceniem. Przy czym pamiętać należy, że na mocy przywołanego powyżej art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek

– zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce cywilnej.

W tym miejscu zauważyć należy, ze w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pierwotnie w momencie zawarcia umowy spółki cywilnej w 1993 r. każdy ze wspólników wniósł wkład w wysokości po 20.000.000 zł, a zatem łączny wkład wniesiony przez czterech wspólników wynosił 80.000.000 zł, natomiast na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w 2019 r. majątek spółki wynosił 4.323.000 zł. Z powyższych okoliczności Wnioskodawca wywodzi, że wartość majątku wnoszonego do spółki jawnej, na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu, nie przewyższa pierwotnie zadeklarowanej w umowie spółki cywilnej wartości wkładów wniesionych do spółki cywilnej.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy uznać należy za niezrozumiałe, zważywszy na fakt, iż z dniem 1 stycznia 1995 r. na mocy przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz.U. Nr 84, poz. 386 ze zm.) nastąpiła denominacja złotego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stanowisko prezentowane przez Organ potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przekształceń spółek m.in. wyroki NSA z: 10 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1313/14, 2 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1797/13; WSA w Gliwicach z: 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 707/14 (potwierdzony wyrokiem NSA z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt 1724/15 oddalającym skargę kasacyjną Strony), 14 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1101/14, WSA w Krakowie z 19 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1270/17 (w wyroku tym Sąd stwierdził, że „(…) niezależnie od faktu, czy następuje przekształcenie spółki osobowej inną spółkę osobową, czy też spółki kapitałowej w spółkę osobową, mechanizm objęcia opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych tej części majątku spółki, która uprzednio nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w obu przypadkach pozostaje niezmienny - wkładem do spółki przekształconej jest bowiem wartość całego majątku spółki przekształcanej (niezależnie czy jest to spółka osobowa czy kapitałowa), który wejdzie w skład spółki przekształconej (…)” i z 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1399/18 (w wyroku tym Sąd stwierdził: „Reasumując, uwzględniając treść normatywną art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt lit. f ustawy o PCC oraz zakres zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a, staje się jasne, że opodatkowaniu w opisanym we wniosku stanie faktycznym będzie podlegać wartość wkładów do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w zakresie niepodlegającym zwolnieniu od podatku, czyli w części, która przed przekształceniem opodatkowana nie była. Dla uznania, że doszło do zwiększenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC wystarcza porównanie dwóch wartości: tej, która podlegała opodatkowaniu przed przekształceniem i tej, która podlega opodatkowaniu po przekształceniu.”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres ElektronicznejSkrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.