Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-43/14/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek u źródła z tytułu wypłat należności za leasing środków transportu?
Słowa kluczowe: leasing; najem; należność-należności licencyjne; Niemcy; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenia za leasing środków transportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego zagranicznemu kontrahentowi wynagrodzenia za leasing środków transportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca na podstawie umowy leasingu zawartej z podmiotem niemieckim („Kontrahent”) użytkuje pojazdy drogowe różnego typu. Pojazdy te spółka oddaje w długoterminowy najem swoim klientom; pojazdy te nie mają zastosowań przemysłowych. Z tego tytułu Spółka płaci Kontrahentowi miesięczne opłaty leasingowe. Kontrahent jest niemieckim rezydentem podatkowym i nie posiada na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zakładu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek u źródła z tytułu wypłat należności za leasing środków transportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody z tytułu leasingu pojazdów drogowych stanowią opłaty za prawo do użytkowania środka transportu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów (…) za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu (…) ustala się w wysokości 20% przychodów. W art. 21 ust. 2 ustawy zastrzeżono jednak, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Pierwszeństwo w stosowaniu umowy międzynarodowej ratyfikowanej za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie nad ustawami wynika także z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Ustawą tego rodzaju, która znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie jest umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. W myśl art. 7 ust. 1 tej umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (tutaj: zyski przedsiębiorstwa niemieckiego z tytułu umów leasingu zawartych ze Spółką) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład (jak wspomniano, Kontrahent nie ma zakładu w Polsce).

Zgodnie z art. 7 ust. 7 umowy, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. W tym kontekście należy przeanalizować art. 12 umowy dotyczący należności licencyjnych. Zgodnie z ust. 1 i 2 tego przepisu, należności licencyjne powstające w jednym z państw i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie są co do zasady opodatkowane w tym drugim państwie; możliwe jest jednak ich opodatkowanie także w państwie pierwszym, lecz w ten sposób ustalony podatek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych. W celu odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem wniosku o interpretację niezbędne jest więc rozstrzygniecie, czy należności za leasing środków transportu mieszczą się w definicji należności licencyjnych określonych w art. 12 umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się także odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

We wskazanym przepisie występuje więc odniesienie do opłat za użytkowanie urządzenia przemysłowego; brak jest jednak stwierdzenia „w tym środka transportu”, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy. Innymi słowy, o ile w przypadku ustawy bezsporne jest zakwalifikowanie środka transportu jako urządzenia przemysłowego, tak na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy uznać, że środek transportu nie jest urządzeniem przemysłowym.

Definicja opłat licencyjnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest szersza niż ta zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Okoliczność, że ustawa rozszerza zakres opodatkowania na opłaty za użytkowanie środka transportu, nie przesądza o tym, że dopuszczalne jest przeniesienie tego wniosku na grunt umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy, przy stosowaniu umowy określenia nie zdefiniowane w jej treści należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym im przez wewnętrzne prawo podatkowe danego państwa, o ile z kontekstu nie wynika inaczej. Brzmienie art. 12 ust. 3 umowy w porównaniu do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi właśnie taki kontekst, przez co zastosowanie zakresu znaczeniowego pojęcia „urządzenie przemysłowe” do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie jest uprawnione.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania posługuje się pojęciem należności licencyjnych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, pomijając wśród tytułów do opodatkowania w państwie źródła przychodów uzyskanych w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania środków transportu. Istotne w tej sytuacji jest zbadanie, czy w kategorii urządzeń przemysłowych może mieścić się pojęcie środków transportu.

Ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani ustawa nie definiują pojęcia urządzeń przemysłowych. W tej sytuacji konieczne jest sięgnięcie do słownikowego znaczenia tego wyrażenia. Według Słownika Języka Polskiego PWN, „urządzenie” to rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności, ułatwiający pracę. Z kolei „przemysłowy” to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle. Urządzenie przemysłowe to zatem związany z przemysłem rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów służący do wykonania określonych czynności. „Przemysł” definiowany jest natomiast jako dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów. W świetle tych definicji, o ile więc środki transportu mieszczą się w kategorii urządzeń, tak nie można ich zakwalifikować jako urządzenia przemysłowe. Tym samym należy stwierdzić, że leasing środków transportu nie mieści się w zakresie regulacji art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W związku z tym, na mocy art. 7 ust. 1 umowy, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania jako płatnik zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłat należności za leasing środków transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) – dalej zwana „Ustawą” – podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 i 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) – dalej zwana „Umową” – należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W myśl art. 12 ust. 3 Umowy, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 – art. 12 ust. 4 Umowy.

Podkreślenia wymaga, że na mocy art. 3 ust. 2 Umowy, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z definicji słownikowej pojęcia „urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego” wynika, że „urządzenie” jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575). Słownik ten definiuje również wyrażenie „przemysłowy” jako „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle” (tom II, str. 943). W ocenie organu upoważnionego – przeciwnie do Spółki – pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako urządzenie służące wykonywaniu danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc obejmuje ono także środki transportu. Zaznaczenia wymaga, że wyrażenie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe – pojęcia tego nie można zawężać wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji.

Co jednak istotne, dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy wprost wskazuje, że urządzeniem przemysłowym jest także środek transportu. Tym samym należy traktować ją jako „urządzenie przemysłowe” w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej umowy.

Potwierdzenie tego poglądu znajdziemy m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2014 r. (II FSK 1342/12): „\[…\] pomimo zawartej w art. 12 ust. 3 umowy definicji, zakres znaczeniowy określenia "urządzenie przemysłowe" pozostaje nadal otwarty. Zabiegi interpretacyjne niejednoznacznych zwrotów zawartych w umowie międzynarodowej powinny uwzględniać reguły wykładni zawarte w tym akcie, m.in. dyrektywę sformułowaną w art. 3 ust. 2 umowy (\`(...)\`); ponieważ w rozpoznawanym wypadku odwołanie się do kontekstu nie uchyla wątpliwości definicyjnych, same normy prawa międzynarodowego wprost nakazują skorzystanie z definicji "urządzenia przemysłowego" zawartej w polskim prawie podatkowym. Doprecyzowując pojęcie "urządzenie przemysłowe" organ interpretacyjny słusznie odwołał się do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, dotyczącego opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami. Przepis ten wprost zalicza do urządzeń przemysłowych środki transportu, stąd, zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 3 ust. 2 umowy - jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, aprobując w tym względzie stanowisko organu interpretacyjnego - należy go zastosować do ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia "urządzenie przemysłowe" na potrzeby opodatkowania przychodów z tytułu należności licencyjnych, objętych postanowieniami umowy (por. także wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11). \[…\] Skoro zatem, jak wynika z powyższego, ustawodawca w analizowanym przepisie przesądził w sposób normatywny, iż środki transportu mieszczą się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", to nie ma podstaw, aby przeciwstawiać temu, sens tego pojęcia, wywodzony z jego znaczenia słownikowego, co uczyniono w skardze kasacyjnej”.

W myśl art. 26 ust. 1 Ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Mając więc na uwadze, że zarówno w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i Umowy polsko-niemieckiej środki transportu zalicza się do urządzeń przemysłowych, oraz kierując się dyspozycją art. 26 ust. 1 Ustawy, od uiszczanych na rzecz Kontrahenta niemieckiego opłat z tytułu leasingu środków transportu Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności.

Warunek zastosowania preferencyjnej stawki podatku u źródła w wysokości 5% kwot należności brutto jest możliwy wyłącznie w przypadku, gdy siedziba Kontrahenta dla celów podatkowych jest potwierdzona właściwym certyfikatem rezydencji. Wynika to wprost z dyspozycji art. 26 ust. 1 Ustawy, ponieważ w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” (użyte w treści art. 12 Umowy) oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.