Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.505.2023.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-09
Teza: Zwolnienie od podatku realizowanych świadczeń w ramach działalności edukacyjnej.
Słowa kluczowe: kształcenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 17a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku realizowanych świadczeń w ramach działalności edukacyjnej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka lub Wnioskodawca zamierza wziąć udział i złożyć ofertę w przetargu nieograniczonym organizowanym przez Ministerstwo (\`(...)\`) w ramach programu wieloletniego pod nazwą (…) (dalej: „A.”).

A. został wprowadzony na podstawie uchwały (…).

A. jest programem wieloletnim realizowanym ze środków budżetu państwa przeznaczonych na edukację społeczeństwa z zakresu promocji zdrowia i profilaktyki (\`(...)\`).

Wnioskodawca uzyskał wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli. Ponadto, przed złożeniem oferty w przetargu nieograniczonym związanym z A. Wnioskodawca otrzyma w tym zakresie akredytację.

Przetarg nieograniczony, w którym zamierza wziąć udział Spółka będzie dotyczył działań edukacyjno-informacyjno-promocyjnych, realizowanych w ramach A. (…).

Jak wynika z projektu umowy załączonego do specyfikacji istotnych warunków zamówienia poprzedniej edycji przetargu nieograniczonego (dalej: Umowa), przedmiot Umowy obejmie: przygotowanie materiałów dla uczniów i nauczycieli klas 4-8 szkół podstawowych, uczniów i nauczycieli klas 1-3 szkół ponadpodstawowych oraz przeprowadzenie pilotażu (próbnych lekcji w szkołach), w ramach działań edukacyjnych na rzecz profilaktyki (\`(...)\`) i kształtowania postaw prozdrowotnych w zakresie szkolnej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia oraz wdrażania (…), w ramach realizacji programu wieloletniego A. (dalej: Projekt).

Ponadto, Umowa będzie wskazywać, że w ramach realizacji Projektu wykonawca zobowiązuje się do:

1) opracowania koncepcji zajęć dydaktycznych z zakresu edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia, do wdrożenia w szkołach w ramach zajęć o zdrowiu (dalej: ZoZ) dla uczniów szkół podstawowych z klas 4-8 oraz uczniów szkół ponadpodstawowych klas 1-3,

2) zaprojektowania i wykonania zestawu materiałów edukacyjnych (publikacji dla uczniów, konspekty oraz scenariusze zajęć dla nauczycieli, poradnik dla nauczycieli) i pomocy dydaktycznych dla uczniów nauczycieli oraz poradnika dla rodziców,

3) przeprowadzenia próbnych lekcji w szkołach (określanych w materiałach przetargowych jako szkolne zajęcia pilotażowe, pilotaż) ZoZ z wykorzystaniem opracowanych materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych, przygotowania raportu podsumowującego jego rezultaty wraz z rekomendacjami dotyczącymi wdrażania ZoZ w szkołach oraz wdrożenia wyniku pilotażu w ww. materiałach edukacyjnych i pomocach dydaktycznych,

4) aktualizacji poradnika metodycznego dla nauczycieli „(…)”,

5) opracowania ostatecznej wersji materiałów edukacyjnych, które będą podstawą do realizacji w szkołach zajęć o zdrowiu.

### Pytanie

Czy usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą podlegały zwolnieniu z VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, usługi świadczone przez Spółkę w ramach Projektu będą podlegały zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ będą stanowić usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz mają być wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Uzasadnienie

Państwa zdaniem, usługi świadczone w ramach Projektu powinny być zwolnione z VAT, ponieważ będą stanowić szeroko rozumiane „usługi edukacyjne”. Jednocześnie, ze względu na zakres Projektu oraz przyszły status Spółki – która założy niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli będącą jednostką objętą systemem oświaty – powinny zostać uznane za usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Projekt będzie realizowany zatem przez założoną niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli, posiadającą akredytację.

Świadczenia ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi świadczone przez

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Państwa zdaniem, usługi świadczone w ramach Projektu mogą być oceniane tylko w świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie jest jednym z podmiotów wskazanych w lit. b zacytowanego przepisu.

Wspomniane zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Przesłanką podmiotową jest status usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego. Przesłanką przedmiotową jest rodzaj świadczonych usług, które muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Aby więc możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, dany podmiot musi:

*   być jednostką objętą systemem oświaty, oraz
*   świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jednostka objęta systemem oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli. Jak natomiast wskazano w art. 8 ust. 1 Prawa oświatowego, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Prowadzą Państwo niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Ponadto, będą Państwo posiadać akredytację na prowadzoną przez siebie niepubliczną placówkę doskonalenia nauczycieli. Spółka będzie więc jednostką objętą systemem oświaty, co oznacza spełnienie warunku podmiotowego do zastosowania zwolnienia z VAT wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Natomiast przesłanka przedmiotowa, dotycząca charakteru usług korzystających ze zwolnienia, przewiduje, że zwolnienie zostało zawężone do usług „w zakresie kształcenia i wychowania”.

Przy czym, jak przyjęto w orzecznictwie organów podatkowych, dla zastosowania omawianego zwolnienia wystarczy, aby świadczenie usług w zakresie kształcenia lub w zakresie wychowania, a nie jest konieczne ich świadczenie w obydwu zakresach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.382.2020.3.AK, zakres usług zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT określono następująco: „Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. I dalej: „(\`(...)\`) nie jest konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Aby jednak możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania”.

Jak wynika z Projektu Umowy dla poprzedniej edycji projektu/zamówienia jej przedmiot obejmie: przygotowanie materiałów dla uczniów i nauczycieli klas 4-8 szkół podstawowych, uczniów i nauczycieli klas 1-3 szkół ponadpodstawowych oraz przeprowadzenie próbnych lekcji w szkołach (określane w materiałach przetargowych jako szkolne zajęcia pilotażowe, pilotaż), w ramach działań edukacyjnych na rzecz profilaktyki (\`(...)\`) i kształtowania postaw prozdrowotnych w zakresie szkolnej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia oraz wdrażania (…), w ramach realizacji programu wieloletniego A.

Tego rodzaju działania wpisują się Państwa zdaniem w definicję „kształcenia” – przygotowanie materiałów dla uczniów i nauczycieli oraz przeprowadzenie próbnych lekcji ZoZ w szkołach, jak również w definicje „kształcenia” i „wychowania”, ponieważ jej efektem będzie podjęcie działań edukacyjnych na rzecz profilaktyki (\`(...)\`) i kształtowania postaw prozdrowotnych w zakresie szkolnej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia.

Usługi i dostawy towarów bezpośrednio związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy o VAT ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Państwa zdaniem, mimo iż w ramach realizacji Projektu dojdzie do świadczenia usług w zakresie kształcenia i wychowania oraz do świadczenia usług bezpośrednio z nimi związanych, np. przeprowadzenia próbnych lekcji ZoZ z wykorzystaniem opracowanych materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych - to wszystkie te działania będą służyły realizacji celów Projektu. Również dostawy towarów dokonywane w ramach Projektu powinny być uznane za bezpośrednio związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania – dotyczy to zaprojektowania i wykonania zestawu materiałów edukacyjnych (publikacji dla uczniów, konspekty oraz scenariusze zajęć dla nauczycieli, poradnik dla nauczycieli) i pomoce dydaktyczne dla uczniów i nauczycieli oraz poradnik dla rodziców.

Tym samym, prawidłowe będzie zastosowanie zwolnienia z VAT do całości usług oraz bezpośrednio związanych z nimi dostaw towarów świadczonych w ramach Projektu. Projekt obejmie bowiem swoim zakresem nie tylko świadczenia w zakresie kształcenia i wychowania, ale również świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przy czym te ostatnie mogą być zwolnione, jeśli:

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W zakresie zwolnienia z VAT dla świadczenia usług lub dostawy towarów, które mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College wskazał, że dotyczy ono tylko tych świadczeń, które mają rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne.

Ponadto, według TSUE określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W podobny sposób TSUE zdefiniował zależność między elementami składowymi świadczeń złożonych, kiedy to z ekonomicznego punktu widzenia i z perspektywy nabywcy wszystkie te świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, np. wyroki TSUE w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-308/96 i C-94/97 T.P. Magdett i R.M. Baldwin, C-276/09 Everything Everywhere Ltd., C-224/11 BGŻ Leasing.

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika, że w sytuacji gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy uznać, że dla potrzeb opodatkowania VAT występuje jedna czynność opodatkowana. Oceny w tym zakresie należy dokonywać z perspektywy nabywcy – a więc należy badać, czy dla nabywcy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą ściśle związane i nie powinny być sztucznie rozdzielane na odrębne czynności, a w szczególności czy nabywca jest zainteresowany zakupem całego świadczenia. Jeśli dana czynność zostaje uznana za świadczenie kompleksowe, wówczas całe świadczenie kompleksowe jest opodatkowane według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego – gdy takie świadczenie zasadnicze jest możliwe do wyodrębnienia.

Biorąc pod uwagę opisane wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, Państwa zdaniem świadczone usługi związane z Projektem, oceniane zarówno jako usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawy towarów i świadczenie usług bezpośrednio z nimi związanych, jak i przez pryzmat świadczeń kompleksowych, spełnią przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17 ustawy o VAT.

Ze względu na wiodącą rolę usług w zakresie kształcenia i wychowania, świadczonych przez jednostkę objętą systemem oświaty, niezależnie od uznania, czy pozostałe świadczenia są z nimi ściśle związane, czy też w sensie gospodarczym i z punktu widzenia uczestników Projektu tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, zastosowanie zwolnienia będzie Państwa zdaniem zasadne.

Należy zauważyć, że usługi i dostawy towarów wykonywane w ramach Projektu będą składać się z szeregu świadczeń składowych, z których wszystkie są wykonywane w celu przeprowadzenia działań edukacyjnych na rzecz profilaktyki (\`(...)\`) i kształtowania postaw prozdrowotnych w zakresie szkolnej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia. Umowa wskazuje, że Projekt powinien być ekonomicznie traktowany jako jedna całość, choć obejmie następujące elementy składowe:

*   opracowanie koncepcji zajęć dydaktycznych z zakresu edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia, do wdrożenia w szkołach w ramach ZoZ dla uczniów szkół podstawowych z klas 4-8 oraz uczniów szkół ponadpodstawowych klas 1-3,
*   zaprojektowania i wykonania zestaw materiałów edukacyjnych (publikacji dla uczniów, konspekty oraz scenariusze zajęć dla nauczycieli, poradnik dla nauczycieli) i pomocy dydaktyczne dla uczniów i nauczycieli oraz poradnika dla rodziców,
*   przeprowadzenia próbnych lekcji (pilotażu) ZoZ z wykorzystaniem opracowanych materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych, przygotowania raportu podsumowującego jego rezultaty wraz z rekomendacjami dotyczącymi wdrażania ZoZ w szkołach oraz wdrożenia wyniku pilotażu w ww. materiałach edukacyjnych i pomocach dydaktycznych,
*   aktualizacji poradnika metodycznego dla nauczycieli „(\`(...)\`)",
*   opracowania ostatecznej wersji materiałów edukacyjnych, które będą podstawą do realizacji w szkołach zajęć o zdrowiu.

Co jednak istotne, zarówno z punktu widzenia zamawiającego oraz uczestników Projektu istotne jest wykonanie przez Państwa całokształtu świadczeń opisanych w Umowie. Ani zamawiający, ani uczestnicy Projektu nie będą zainteresowani zapewnieniem jedynie niektórych świadczeń, np. samym otrzymaniem pomocy dydaktycznych, ponieważ poszczególne świadczenia nie będą stanowiły celu samego w sobie, ale rozpatrywane łącznie zrealizują cel w postaci przeprowadzenia działań edukacyjnych na rzecz profilaktyki (\`(...)\`) i kształtowania postaw prozdrowotnych w zakresie szkolnej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia. Realizacja pojedynczych świadczeń nie doprowadziłaby do osiągnięcia celów Projektu.

Dlatego też Państwa zdaniem, świadczone usługi w ramach Projektu będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ stanowią usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz będą wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

W orzecznictwie organów podatkowych akceptowany jest pogląd, w myśl którego opracowanie i sprzedaż programów nauczania jest zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 17a ustawy o VAT jako usługi bezpośrednio związane z usługami edukacyjnymi zwolnionymi z VAT. Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.281.2021.1.MC, gdzie wskazano, że: „Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie świadczenie Wnioskodawcy polegające na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego na rzecz szkół języków obcych oraz na rzecz Franczyzodawcy, który udostępni te programy nauczania szkołom języków obcych nalężącym do sieci franczyzy, tj. podmiotów (szkół języków obcych), które na podstawie tych programów nauczania będą realizować usługi nauczania języka obcego (a zatem usługi zwolnione od podatku), należy uznać za niezbędne do dokonania transakcji podlegających zwolnieniu.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego (zarówno w Modelu I, jak również w Modelu II) są wykonywane na warunkach art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, w związku z czym korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia korzystającymi ze zwolnienia od podatku (realizowanymi przez szkoły języków obcych, które nabywają programy nauczania od Wnioskodawcy oraz szkoły, które nabywają te programy za pośrednictwem Franczyzodawcy).

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie ze zwolnienia od podatku VAT będą korzystać również dostawy towarów w postaci podręczników do nauki języka obcego sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach usług polegających na sprzedaży programów nauczania posiadających cechy kursu języka angielskiego (zarówno w Modelu I, jak również w Modelu II), jako dostawy towarów ściśle związane z usługami kształcenia korzystającymi ze zwolnienia od podatku (realizowanymi przez szkoły języków obcych, które nabywają programy nauczania od Wnioskodawcy oraz szkoły, które nabywają te programy za pośrednictwem Franczyzodawcy).

Tym samym w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisana we wniosku jako Model I oraz Model II oraz sprzedaż podręczników do nauki języka obcego sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach usług świadczonych w Modelu I oraz Modelu II będzie korzystać ze zwolnienia od podatku jako świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związana z usługami podstawowymi, dokonywana przez podmiot świadczący usługi podstawowe na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT”.

Choć zacytowana interpretacja odnosi się do usług nauczania języków obcych, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, to jednak takie samo rozumowanie powinno zostać odniesione do usług w zakresie kształcenia i wychowania, objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dlatego Państwa zdaniem świadczone usługi w ramach Projektu będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z ust. 17a ustawy o VAT, ponieważ będą stanowić usługi kompleksowe ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania oraz są wykonywane przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie ww. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i wychowania.

Zauważyć należy, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy, że określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

W świetle art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 900 ze zm.):

system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy Prawo oświatowe:

system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy Prawo oświatowe:

szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Na mocy art. 183 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki doskonalenia nauczycieli, zwane dalej „placówkami doskonalenia”.

W myśl art. 183 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe:

niepubliczne placówki doskonalenia mogą zakładać i prowadzić osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego oraz osoby fizyczne. W zakresie nieuregulowanym w przepisach wydanych na podstawie art. 188 ust. 1 do niepublicznych placówek doskonalenia stosuje się przepisy rozdziału 8.

Zgodnie z art. 184 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

placówki doskonalenia są obowiązane uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form doskonalenia nauczycieli.

W świetle art. 168 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

osoby prawne i osoby fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

A zatem placówki niepubliczne mogą być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Opis sprawy wskazuje, że uzyskali Państwo wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych jako niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro utworzona przez Państwa niepubliczna placówka doskonalenia nauczycieli stanowi jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. to spełniają Państwo kryterium podmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Dalszej analizy wymaga przesłanka przedmiotowa uzasadniająca zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Wyjaśnić należy, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że realizowane przez Państwa usługi w zakresie kształcenia, podlegać będą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Tym samym zostaną spełnione obie przesłanki, tj. przesłanka podmiotowa oraz przesłanka przedmiotowa, niezbędne dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Przy czym w rozpatrywanej sprawie należy również uwzględnić regulacje przepisu art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a, które odnoszą się do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (usługa kształcenia).

Z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zauważyć należy, że określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w związku z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (usługi kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-434/05, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Zastosowanie zwolnienia z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z działalnością edukacyjną wymaga w szczególności tego, ażeby podmiot dokonujący tej czynności można było uznać za odpowiedni podmiot prawa publicznego lub inną instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie (w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE). Podmiotem takim może być podmiot, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jeżeli zatem dany podmiot jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą edukacyjną, jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym w zakresie stosowania stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że:

„Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo wziąć udział w przetargu, który będzie dotyczył działań edukacyjno-informacyjno-promocyjnych, (…). Jak wynika z projektu umowy załączonego do specyfikacji istotnych warunków zamówienia poprzedniej edycji przetargu nieograniczonego przedmiot Umowy obejmie: przygotowanie materiałów dla uczniów i nauczycieli klas 4-8 szkół podstawowych, uczniów i nauczycieli klas 1-3 szkół ponadpodstawowych oraz przeprowadzenie pilotażu (próbnych lekcji w szkołach), w ramach działań edukacyjnych na rzecz profilaktyki (\`(...)\`) i kształtowania postaw prozdrowotnych w zakresie szkolnej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia oraz wdrażania (\`(...)\`). Ponadto, Umowa będzie wskazywać, że w ramach realizacji Projektu wykonawca zobowiązuje się do:

1) opracowania koncepcji zajęć dydaktycznych z zakresu edukacji zdrowotnej i promocji zdrowego stylu życia, do wdrożenia w szkołach w ramach zajęć o zdrowiu (dalej: ZoZ) dla uczniów szkół podstawowych z klas 4-8 oraz uczniów szkół ponadpodstawowych klas 1-3,

2) zaprojektowania i wykonania zestawu materiałów edukacyjnych (publikacji dla uczniów, konspekty oraz scenariusze zajęć dla nauczycieli, poradnik dla nauczycieli) i pomocy dydaktycznych dla uczniów nauczycieli oraz poradnika dla rodziców,

3) przeprowadzenia próbnych lekcji w szkołach (określanych w materiałach przetargowych jako szkolne zajęcia pilotażowe, pilotaż) ZoZ z wykorzystaniem opracowanych materiałów edukacyjnych i pomocy dydaktycznych, przygotowania raportu podsumowującego jego rezultaty wraz z rekomendacjami dotyczącymi wdrażania ZoZ w szkołach oraz wdrożenia wyniku pilotażu w ww. materiałach edukacyjnych i pomocach dydaktycznych,

4) aktualizacji poradnika metodycznego dla nauczycieli,

5) opracowania ostatecznej wersji materiałów edukacyjnych, które będą podstawą do realizacji w szkołach zajęć o zdrowiu.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że realizowane świadczenia w ramach działalności edukacyjnej z zakresu promocji zdrowia i profilaktyki (\`(...)\`), tj. zarówno usługi kształcenia, które będą stanowiły u Państwa usługę podstawową, jak i inne świadczenia związane z usługą podstawową, wykonywane przez Państwa jako jednostkę objętą systemem oświaty, objęte będą zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku realizowanych świadczeń należało uznać za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).