Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.602.2019.2.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: 8% stawka podatku VAT dla świadczonych usług wykonywania tatuażu artystycznego wraz z przeniesieniem praw majątkowych do stworzonego utworu
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; twórcy; utwory; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego Organu z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.602.2019.1.RR o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług wykonywania tatuażu artystycznego wraz z przeniesieniem praw majątkowych do stworzonego utworu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczonych usług wykonywania tatuażu artystycznego wraz z przeniesieniem praw majątkowych do stworzonego utworu. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tutejszego Organu z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.602.2019.1.RR (skutecznie doręczone w dniu 13 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wykonania tatuażu zakwalifikowanych w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 96.09.Z (Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, która obejmuje działalność salonów tatuażu). Wnioskodawca prowadzi działalność we wskazanym zakresie od 13 stycznia 2014 r., a podatnikiem czynnym VAT jest od 1 października 2015 r. i figuruje na tzw. białej liście podatników VAT prowadzonej przez Ministerstwo Finansów. Działalność Wnioskodawcy polega na wykonaniu na zlecenie klienta indywidualnego, trwałego wzoru na skórze klienta. Wybór wzoru oraz miejsca na ciele wykonania tatuażu jest decyzją klienta, jednakże ostateczny rezultat wykonanej usługi jest wynikiem pracy artysty.

Przed wykonaniem usługi wykonania tatuażu każdorazowo zleceniodawca w formie pisemnej wyraża zgodę na wykonanie działa w formie tatuażu na jego ciele.

Wyrażenie zgody jest równocześnie zawarciem umowy w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz podpisanie zgody jest zarazem oświadczeniem zleceniodawcy o poinformowaniu przez studio tatuażu o przeciwskazaniach do wykonania tatuażu oraz sytuacji zdrowotnej zleceniodawcy.

W związku ze świadczeniem wskazanych wyżej usług u podatnika pojawiła się wątpliwość co do stosowania właściwej stawki VAT za świadczone usługi. Zgodnie bowiem z załącznikiem nr 3 do ustawy VAT, poz. 181 usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu do złożonego wniosku wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wykonanie artystycznego tatuażu stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim,
2.  przedmiotem sprzedaży jest wykonanie artystycznego tatuażu na nośniku analogowym w postaci ciała ludzkiego i w konsekwencji przekazanie praw autorskich majątkowych do stworzonego utworu,
3.  Wnioskodawca będzie zawierał pisemną umowę, z której będzie wynikało, że wykonujący tatuaż przekazuje majątkowe prawa autorskie do wykonanego na ciele klienta utworu,
4.  Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wykonywania wolnego zawodu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wynagrodzenie z tytułu wykonywania wolnego zawodu określane jest mianem „honorarium”.

Nie można za to zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie przedstawiono wyczerpująco stanu faktycznego. Pomimo obowiązków spoczywających na Wnioskodawcy do przedstawienia wyczerpująco stanu faktycznego, to do Organu należy analiza czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpuje znamiona objęcia obniżoną stawką podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę czy też nie. Skoro w czasie kontroli Organ będzie mógł ten fakt poddać badaniu i czy w wyniku świadczonej usługi wykonania tatuażu powstaje utwór w rozumieniu prawa autorskiego i następuje jego przeniesienie na klienta to organ winny jest to zrobić również przy okazji wydania interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1297/12 podtrzymał stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał, iż organy podatkowe posiadając prerogatywy do skontrolowania stanu faktycznego mającego wpływ na wysokości podatku w kontroli winny to również uczynić na etapie wydawania interpretacji indywidualnej.

„Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro ustawa o VAT uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej od faktu czy dany produkt jest wyrobem medycznym, organ wydający interpretację musi dokonać ustalenia czy warunek ten jest spełniony, aby móc następnie wskazać jaka stawka VAT będzie właściwa dla dostawy takiego wyrobu. A zatem w ustawie o wyrobach medycznych znajdują się przepisy, których stosowanie wpływa na skutki podatkowe. Uznanie bowiem na gruncie przepisów ustawy o wyrobach medycznych z 2010 r. (także tej poprzednio obowiązującej ustawy z 2004 r.), że mamy do czynienia z wyrobem medycznym będzie miało bezpośrednie przełożenie na wyliczenie podatku. Nie ulega przy tym także wątpliwości, że kwestia zastosowania obniżonej stawki VAT podlegałaby kontroli podatkowej czy skarbowej w ramach innych postępowań prowadzonych przez właściwe organy. Organy te mogłyby zatem samodzielnie orzekać o kwestii objętej wnioskiem o udzielenie interpretacji.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że narusza zasadę zaufania do organów podatkowych sytuacja, gdy MF odmawia odpowiedzi na pytanie podatnika w zakresie zagadnienia, które następnie organy podatkowe miałyby prawo kontrolować w ramach postępowań mających na celu prawidłowe wyliczenie podatku. Jeszcze raz należy podkreślić, że właściwe zakwalifikowanie dostarczanych przez stronę skarżącą rękawic medycznych ma wpływ na wymiar podatku. Jest to zatem kwestia, która mieści się w zakresie uprawnień MF wynikających z art. 14b § 1 O.p.”

Zbieżny z powyższym poglądem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 71/17, w którym Sąd wskazuję organ podatkowy jako podmiot zobowiązany do analizy pod kątem klasyfikacji towarów i usług czy dany towar jest objęty daną klasyfikacją czy też nie. Organy mają takie prawo w postępowaniach wymiarowych a zatem zobowiązane są dokonania takich ustaleń przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

„to do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w "zwykłych" postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny "nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej" we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli konkretny przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania tj. np. zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to Minister nie może się uchylić od oceny stanowiska wnioskodawcy co do prawidłowości zaklasyfikowania statystycznego (np. w PKWiU) konkretnego towaru (produktu) lub świadczonej usługi, o ile we wniosku zostaną przedstawione informacje o składzie produktu, sposobie jego wytwarzania itp. czyli okoliczności faktyczne mające znaczenie dla przyporządkowania towarów lub usług do konkretnych ugrupowań statystycznych."

Przekładając wskazane powyżej orzecznictwo sądów administracyjnych na grunt niniejszej sprawy należy wywieźć, że bez względu na udzielone odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu organ podatkowy jest również zobowiązany do głębszej analizy stanu faktycznego aniżeli tylko przerzucenie ciężaru dowodowego na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie usług wykonania artystycznego tatuażu objęte jest stawką obniżoną 8% podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. - zwanej dalej u.p.t.u.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a u.p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u.

Wnioskodawca niewątpliwie świadczy usługi w zakresie wykonania tatuażu.

Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust, 12 i art, 114 ust. 1.

W myśl natomiast art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Załącznik nr 3 do u.p.t.u. w pozycji 181 wskazuje, że objęte stawką obniżoną 8% są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, bez względu na symbol PKWiU.

Przedmiotem prawa autorskiego zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 - dalej zwanej u.p.a.p.p.) jest utwór. Utworem zgodnie z ustępem 2 ww. artykułu są w szczególności utwory plastyczne a prawo autorskie na mocy art. 8 przysługuje twórcy.

W kontekście przedmiotowej sprawy niewątpliwie za utwór plastyczny należy uznać wykonany w ramach świadczonej usługi tatuaż. W związku z faktem, iż każdy tatuaż ma indywidualne i spersonalizowane dla danego zleceniodawcy cechy to nie ulega wątpliwości, że twórcom w rozumieniu u.p.a.p.p. jest osoba wykonująca tatuaż. To do niej należą niezbywalne prawa osobiste do wykonanego utworu - tatuażu i to ona w momencie jego wykonania, następnie zapłaty za wykonaną usługę w formie honorarium przekazuje autorskie prawa majątkowe zleceniodawcy.

Artysta - tatuażysta po wykonaniu usługi nie rości sobie prawa do korzystania ze swojego utworu i rozpowszechniania go na wszelkich polach eksploatacji. Takie prawo nabywa zleceniodawca.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w momencie zakończenia świadczenia usługi wykonania tatuażu zbywane jest majątkowe prawo autorskie. Zapłata wynagrodzenia za wykonaną usługę jest zatem honorarium wypłaconym artyście za przekazanie praw autorskich i w konsekwencji świadczenie usługi w zakresie wykonania tatuażu winno być opodatkowane obniżoną stawką 8%.

Należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając interpretację indywidualną z zakresu prawa podatkowego organ winien oprzeć się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę. Niemniej w związku z faktem, iż zakres ewentualnej kontroli obejmuje zarówno odpowiednie zaszeregowanie rodzaju działalności prowadzonej przez wnioskodawcę jak i konsekwencje podatkowe powstałe na skutek określonych zdarzeń na gruncie prawa cywilnego, organ jest również zobowiązany do wydania interpretacji w przedmiotowym zakresie przy uwzględnieniu zarówno prawidłowości zaszeregowania właściwego symbolu PKWiU oraz właściwej subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego do przepisów prawa cywilnego mających niewątpliwe konsekwencje na gruncie prawa podatkowego.

Niemniej w związku z faktem, iż zakres ewentualnej kontroli obejmuje również odpowiednie zaszeregowanie rodzaju działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę organ jest również zobowiązany do wydania interpretacji w przedmiotowym zakresie.

W związku z faktem, iż z dniem 1 listopada 2019 r. wchodzi w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie nowej matrycy stawek VAT, wnioskodawca zwraca uwagę na uwzględnienie przez organ interpretacyjny stanu prawnego na moment wydania indywidualnej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wykonania tatuażu zakwalifikowanych w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 96.09.Z (Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, która obejmuje działalność salonów tatuażu). Działalność Wnioskodawcy polega na wykonaniu na zlecenie klienta indywidualnego, trwałego wzoru na skórze klienta. Wybór wzoru oraz miejsca na ciele wykonania tatuażu jest decyzją klienta, jednakże ostateczny rezultat wykonanej usługi jest wynikiem pracy artysty. Przed wykonaniem usługi wykonania tatuażu każdorazowo zleceniodawca w formie pisemnej wyraża zgodę na wykonanie działa w formie tatuażu na jego ciele. Wyrażenie zgody jest równocześnie zawarciem umowy w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz podpisanie zgody jest zarazem oświadczeniem zleceniodawcy o poinformowaniu przez studio tatuażu o przeciwskazaniach do wykonania tatuażu oraz sytuacji zdrowotnej zleceniodawcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie ma wątpliwości, że wykonanie artystycznego tatuażu stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim a przedmiotem sprzedaży jest wykonanie artystycznego tatuażu na nośniku analogowym w postaci ciała ludzkiego i w konsekwencji przekazanie praw autorskich majątkowych do stworzonego utworu. Wnioskodawca będzie zawierał pisemną umowę, z której będzie wynikało, że wykonujący tatuaż przekazuje majątkowe prawa autorskie do wykonanego na ciele klienta utworu. Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu wykonywania wolnego zawodu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego wynagrodzenie z tytułu wykonywania wolnego zawodu określane jest mianem „honorarium”.

W odniesieniu do przedstawionego opisu wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT dla świadczonej usługi wykonania artystycznego tatuażu.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2 ww. artykułu).

Jednakże, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, pod poz. 181 wymienione zostały usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na symbol PKWiU).

Powyższe unormowanie odsyła wprost do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe,
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (ust. 2 ww. artykułu).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy, dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej, oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym i nowym wytworem intelektu. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi. Zatem dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności Wnioskodawcy tj. tatuażu jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy. Wymagane jest zatem, aby tatuaż, jak każdy utwór np. plastyczny, miał indywidualny i twórczy charakter oraz ustaloną postać.

Należy również podkreślić, że nie każdy tatuaż spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Jeżeli będzie to kopia istniejącego, ogólnodostępnego wzoru (obraz, zdjęcie itp.), tatuaż nie zostanie uznany za utwór, a więc nie będzie chroniony. Jego wykonanie sprowadza się wtedy zwykle do mechanicznego odwzorowania szablonu na ciele klienta, czyli pozbawione jest twórczego i indywidualnego charakteru.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem prawa autorskiego jest utwór, którym może być również tatuaż artystyczny, posiadający indywidualny charakter własnego pomysłu. Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Jak wskazano na wstępie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w odniesieniu do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że opisana we wniosku usługa wykonania artystycznego tatuażu mająca zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy charakter utworu artystycznego świadczona przez Wnioskodawcę działającego jako indywidualny twórca, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie – honorarium, z uwagi na nierozerwalność powyższych czynności, tj. wykonania artystycznego tatuażu oraz przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego utworu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 181 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.