Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.20.2023.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-06
Teza: Zbycie nieruchomości. Zwrotne przeniesienie nieruchomości i ponowne jej zbycie. Czy pierwsze zbycie stanowi źródło przychodu? Podstawa obliczenia podatku w związku ze zbyciem tej samej nieruchomości po raz drugi (koszty uzyskania przychodów).
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odstąpienie-odstąpienie od umowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód-moment powstania przychodów; przychód-źródła przychodu; wierzytelność
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu zbycia nieruchomości.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Odpłatne zbycie nieruchomości i innych praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30e-ust. 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lutego 2023 r. (wpływ 24 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

2 grudnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży zakupił Pan od osoby obcej lokal mieszkalny wraz z przynależnymi udziałami w gruncie oraz budynek gospodarczy za cenę 30 000 zł. Lokal zakupił Pan stanu wolnego i stanowił on majątek osobisty. Powyższa nieruchomość była wolna od wszelkich obciążeń i roszczeń osób trzecich.

Aktem notarialnym z 4 listopada 2019 r. wyżej wymieniony lokal mieszkalny wraz budynkiem gospodarczym i udziałami w gruncie został sprzedany Pana siostrze za cenę 76 000 zł.

Przed podpisaniem aktu została opłacona zaliczka w wysokości 1 000 zł.

W akcie notarialnym zawarto, że resztę ceny w kwocie 75 000 zł zobowiązany wpłaci na rzecz wierzyciela najpóźniej do 12 listopada 2019 r.

W związku z tym, że siostra finansowała zakup z kredytu hipotecznego udzielonego przez bank przy akcie notarialnym okazano umowę kredytową i dokonano wpisu na hipotekę.

Gdy zobowiązana nie uregulowała zobowiązania do 12 listopada 2019 r., wezwał ją Pan do zapłaty pozostałej reszty ceny w kwocie 75 000 zł wyznaczając jej ostateczny termin zapłaty na 29 listopada 2019 r. z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie Pan uprawniony do odstąpienia od umowy sprzedaży.

Do 29 listopada 2019 r. pozostała reszta ceny w wysokości 75 000 zł nie została uregulowana. Przyczyną nieuregulowana zobowiązania było nieuruchomienie środków z kredytu hipotecznego ponieważ umowa kredytowa w dniu zawarcia umowy sprzedaży wygasła.

W związku z powyższym aktem notarialnym z 3 grudnia 2019 r. dokonano odstąpienia od umowy sprzedaży oraz przeniesiono własność na skutek odstąpienia od umowy.

28 lutego 2022 r. na podstawie umowy sprzedaży sprzedał Pan wyżej przedstawiony lokal mieszkalny osobie obcej, a transakcja została w całości sfinalizowana na kwotę 125 000 zł. Suma uzyskana ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczona na zakup materiałów budowlanych na budowę domu jednorodzinnego pozostającego we wspólności ustawowej.

W uzupełnieniu wniosku z 24 lutego 2023 r. wskazuje Pan, że nie oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytania** (zakres ich doprecyzował Pan w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy istnieje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w związku z transakcją zbycia nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z 4 listopada 2019 r. w sytuacji późniejszego odstąpienia od umowy sprzedaży i zwrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości aktem notarialnym z 3 grudnia 2019 r.?

2\. Jak ustalić podstawę obliczenia podatku w związku z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy w związku ze zbyciem tej samej nieruchomości w 2022 r. podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2022 r., a kosztami faktycznie poniesionymi w 2015 r. na jej nabycie czy wartością tej nieruchomości przy zwrotnym przeniesieniu tej nieruchomości z 2019 r.?

**Pana stanowisko w sprawie**

Pana zdaniem nie uzyskano przychodu podatkowego z transakcji zbycia nieruchomości z 4 listopada 2019 r. bowiem nie uzyskano zapłaty za jej zbycie, a nieruchomość ponownie stała się własnością Pana na podstawie aktu notarialnego z 3 grudnia 2019 r. (odstąpienie od umowy sprzedaży).

Według Pana podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia nieruchomości w 2022 r., a kosztami faktycznie poniesionymi na jej nabycie w 2015 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509. ze zm., Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy:

Źródłami przychodów są (…) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (…) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jest źródłem przychodu podatkowego.

Jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Powyższy przepis jednoznacznie stanowi, iż źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, co może następować m.in. w formie umowy sprzedaży.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 2 grudnia 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży zakupił Pan od osoby obcej lokal mieszkalny wraz z przynależnymi udziałami w gruncie oraz budynek gospodarczy. Następnie aktem notarialnym z 4 listopada 2019 r. wyżej wymieniony lokal mieszkalny wraz budynkiem gospodarczym i udziałami w gruncie został sprzedany Pana siostrze. Gdy siostra nie uregulowała zobowiązania do 12 listopada 2019 r., wezwał ją Pan do zapłaty pozostałej reszty ceny w kwocie 75 000 zł wyznaczając jej ostateczny termin zapłaty na 29 listopada 2019 r. z zagrożeniem, że w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie Pan uprawniony do odstąpienia od umowy sprzedaży. Do 29 listopada 2019 r. pozostała reszta ceny nie została jednak uregulowana. W związku z powyższym aktem notarialnym z 3 grudnia 2019 r. dokonano odstąpienia od umowy sprzedaży oraz przeniesiono własność na skutek odstąpienia od umowy, a więc doszło do zwrotnego przeniesienia własności ww. nieruchomości na Pana.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz uwzględniając ujęty we wniosku stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym zawarcie miedzy tymi stronami umów o charakterze cywilnoprawnym regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 158 ww. ustawy:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Stosownie natomiast do przepisów art. 535 k.c.:

Przez umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Tego rodzaju umowa jest umową wzajemną, kształtowaną oświadczeniami woli stron. W ramach swobody umów (art. 3531 k.c.) w stosunkach cywilnoprawnych strony mogą kształtować treść umowy, a więc również umowy o przeniesienie własności, w taki sposób, że wykonanie wzajemnych zobowiązań w celu wykonania postanowień umowy nie zawsze musi następować w dniu jej zawarcia.

Strony mogą przyjąć, że zapłata ceny, jak również samo wydanie nastąpi w terminie późniejszym, a także wolą stron może być zaliczenie dokonanych zaliczek lub przedpłat na poczet ceny umowy.

Wskazać tu również należy art. 488 § 1 k.c., stanowiący, że:

Świadczenia będące przedmiotem zobowiązań z umów wzajemnych (świadczenia wzajemne) powinny być spełnione jednocześnie, chyba że z umowy, z ustawy albo orzeczenia sądu lub decyzji właściwego organu wynika, iż jedna ze stron obowiązana jest do wcześniejszego świadczenia.

Z treści tego przepisu zatem wynika, że od zasady jednoczesnego wykonania wzajemnych świadczeń przez strony umowy dopuszczalne są wyjątki, gdy wynika to między innymi z umowy. W tej sytuacji, przy sprzedaży może nastąpić zmiana kolejności świadczeń, to jest najpierw wydanie rzeczy, a potem zapłata ceny lub zapłata całości lub części ceny a potem wydanie rzeczy. Wola stron zatem jest niezbędnym i istotnym składnikiem umowy.

Z treści powyższych przepisów wynika jednak jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, a nie z chwilą zapłaty ceny.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 494 Kodeksu cywilnego:

Strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy, a druga strona obowiązana jest to przyjąć. Strona, która odstępuje od umowy, może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również na zasadach ogólnych naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Umowa sprzedaży w ujęciu przepisów Kodeksu jest umową dwustronnie zobowiązującą. W związku z jej zawarciem sprzedawca staje się zobowiązany do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz do wydania przedmiotu sprzedaży kupującemu. Z kolei treścią zobowiązania kupującego jest zapłacenie ceny oraz odebranie rzeczy. Tym samym umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony jest z założenia odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Z istoty umowy sprzedaży wynika jedynie zobowiązanie do spowodowania, aby własność rzeczy została przeniesiona na nabywcę. Za wykonanie tego zobowiązania sprzedawca będzie odpowiadał według przepisów Kodeksu cywilnego o wykonaniu zobowiązań i skutkach ich niewykonania.

Podkreślenia wymaga, że cechą umowy sprzedaży jest także jej konsensualność. W zakresie skutków obligacyjnych umowa sprzedaży dochodzi do skutku mocą samego porozumienia stron, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności realnych. Tym samym z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli w zakresie zawarcia umowy sprzedaży każda ze stron uzyskuje odpowiednie roszczenie w stosunku do drugiej strony. Przeniesienie własności i wydanie rzeczy, jak również odebranie rzeczy i zapłata ceny są jedynie przejawem wykonania umowy przez strony; nie warunkują natomiast w żadnym wypadku jej ważności lub skuteczności (W. Katner, \[w:\] System PrPryw, t. 7, Nb 20; Z. Banaszczyk, \[w:\] Pietrzykowski, Komentarz 2011, t. II, Nb 10).

W przypadku gdy umowa sprzedaży przyjmuje z mocy prawa charakter czynności zobowiązująco-rozporządzającej, przeniesienie własności następuje bezpośrednio w wyniku zawarcia samej umowy. Taki charakter ma właśnie umowa sprzedaży nieruchomości, co wynika z przywołanego powyżej art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. W takim przypadku samo zawarcie umowy powoduje skutek rozporządzający.

Oznacza to, że umowa sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości jest umową zobowiązującą do przeniesienia własności, która co do zasady przenosi własność – przeniesienie własności następuje z chwilą zawarcia umowy.

Dokonana zatem w przedstawionym stanie faktycznym czynność prawna polegająca na zawarciu 4 listopada 2019 r. w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży implikuje określone skutki podatkowe. Dla powstania skutków podatkowych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości istotny jest moment zawarcia umowy sprzedaży przenoszącej własność i niezależnie czy w wyniku tej umowy sprzedaży otrzymał Pan wynikającą z umowy kwotę w całości czy też nie. Nie może bowiem decydować o skutkach podatkowych zawartej umowy sprzedaży fakt, że nie otrzymał Pan wynikającej z umowy sprzedaży kwoty ani w całości ani też w części.

W przedstawionym stanie faktycznym to sam fakt zawarcia umowy sprzedaży pociąga za sobą określone skutki podatkowe.

Na podstawie przepisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Określając zatem źródła przychodu i wartość przychodu, przepis ten wyraźnie wiąże przychód ze sprzedażą, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Tak więc na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie.

Tym samym za moment odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży należy - wbrew Pana stanowisku - uznać datę wskazaną w akcie notarialnym (4 listopada 2019 r.), jako moment przeniesienia prawa własności udziału w nieruchomości z Pana na rzecz kupującej siostry. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego jest więc brak uiszczenia przez nią ceny wynikającej z tej umowy (bez znaczenia jest też moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie oraz w ustalonym w umowie terminie).

Jeżeli umowa sprzedaży nie wywołuje skutków prawnych na gruncie prawa cywilnego, tj. jest nieważna ex lege, wówczas przejście własności ww. nieruchomości z powrotem na podatnika, w wyniku rozwiązania umowy sprzedaży, nie stanowi nowego momentu nabycia. W analizowanej sprawie nie było takich przesłanek, a kupująca posiadała tytuł własności, na podstawie którego mogła dysponować nieruchomością.

Oczywiście w transakcji zbycia 4 listopada 2019 r. stosownie do treści art. 19 ust. 1 omawianej ustawy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powinien Pan pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) (nie mylić z kosztem uzyskania przychodów) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Można do takich kosztów zaliczyć:

• koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

• prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

• koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

• wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

• koszty i opłaty sądowe.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 4 i ust. 5 ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jak już uprzednio wskazano, kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy,

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ww. ustawy,

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości.

Podstawą obliczenia zryczałtowanego 19% podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowiącym wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia rozumiane jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c albo ust. 6d ww. ustawy tj. udokumentowanymi kosztami nabycia lub udokumentowanymi kosztami wytworzenia, powiększonymi o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W zakresie ustalenia momentu powstania przychodu, należy uczynić to również zgodnie z zapisem art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powyższym przepisem:

Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, a art. 30e ust. 4 wprost stanowi, że podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że uzyskał Pan przychód w dacie jej zbycia, tj. 4 listopada 2019 r.

Wobec powyższego w przedstawionym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał bezwzględnie w momencie zawarcia 4 listopada 2019 r. aktu notarialnego sprzedaży. Za niedopuszczalne w świetle prawa należy uznać twierdzenie, że moment zbycia należy łączyć wyłącznie z zapłatą ceny wynikającej z umowy sprzedaży a nie z samą umową sprzedaży zawartą w 4 listopada 2019 r. Fakt nieotrzymania przez Pana w ustalonym terminie zapłaty za sprzedaż nieruchomości nie może niwelować braku powstania po Pana stronie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek zapłaty należnego podatku dochodowego powstaje niezależnie od faktu czy kwota wynikająca z umowy sprzedaży została zapłacona czy też nie.

Biorąc pod uwagę, że nieruchomość nabył Pan w 2015 r., a sprzedaży dokonała Pan w 2019 r. (przed upływem terminu wskazanego w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ciążył na Panu obowiązek uregulowania (ewentualnego) należnego podatku dochodowego na zasadach i w terminie określonych w art. 30e. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, iż podatek niezapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę.

Samo oświadczenie nabywcy nieruchomości o odstąpieniu od umowy jej zbycia samo przez się nie wywołuje skutku w postaci przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, lecz rodzi jedynie obowiązek nabywcy zwrotu nieruchomości. Do wykonania tego obowiązku może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej zbywcą (zawartej w formie aktu notarialnego), lub – gdy do umowy takiej nie dojdzie – w drodze orzeczenia sądu stwierdzającego, na żądanie zbywcy, obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli. Tak więc w przypadku odstąpienia od umowy konieczne jest dokonanie zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na wcześniejszego zbywcę.

Wracając zatem do przedmiotu Pana wątpliwości interpretacyjnych zauważyć trzeba, że na skutek braku zapłaty ceny przez Pana siostrę z tytułu nabycia przez nią opisanej nieruchomości, aktem notarialnym z 3 grudnia 2019 r. doszło do odstąpienia od umowy sprzedaży z i zwrotnego przeniesienia na Pana opisanej we wniosku nieruchomości.

Zatem na gruncie prawa cywilnego zaistniały skutki prawno-rzeczowe, a akt notarialny przenoszący powrotnie własność nieruchomości skutków tych nie anulował, lecz odzwierciedlał nowe nabycie. Zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na skutek odstąpienia od umowy ukształtowało na nowo stosunki własności wobec przedmiotowej nieruchomości.

W żaden sposób czynność ta nie wygasiła/unieważniła skutków prawnych umowy sprzedaży listopada 2019 r., która była ważnie zawarta i wywołała zamierzone w niej skutki w postaci przeniesienia własności na nabywcę. Z istoty umowy sprzedaży wynika, że samo jej zawarcie jest wystarczające do wywołania skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności.

Ponadto należy zaznaczyć, że wyżej cytowany art. 494 § 1 ustawy Kodeks cywilny mówi o „zwrocie”, a więc oddaniu Panu nieruchomości, która niegdyś do Pana należała, ale po podpisaniu umowy sprzedaży przeszła na własność nabywcy.

Zatem niewątpliwie zawarte odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości oraz przeniesienie jej własności na Pana wywołało skutek w postaci ponownego nabycia przez Pana nieruchomości.

Wyjaśnić należy też, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

W konsekwencji uznać trzeba, że na skutek odstąpienia od umowy sprzedaży i przeniesienia nieruchomości 3 grudnia 2019 r. doszło do jej nabycia przez Pana. W tej dacie doszło bowiem do przeniesienia jej własności, co stanowi nowe jej nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie (przy kolejnej sprzedaży) winien być zatem liczony od końca 2019 r.

W związku z tym, że 28 lutego 2022 r. na podstawie umowy sprzedaży sprzedał Pan omawianą nieruchomość osobie obcej, a więc dokonał Pan tej czynności przed upływem terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, transakcja ta jest również źródłem przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Odnosząc się do Pana wątpliwości interpretacyjnych związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania tej transakcji stwierdzić trzeba więc, że przychodem będzie cena określona w akcie notarialnym z 28 lutego 2022 r. Przychód z tej transakcji może Pan stosownie do treści art. 19 ust. 1 pomniejszyć również o koszty odpłatnego zbycia (istotę i katalog tych kosztów już omówiono).

Kosztem uzyskania przychodów (kosztem nabycia) bez wątpienia jest cena jaką podatnik zapłaci zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Zauważyć trzeba, że wskutek braku zapłaty przez Pana siostrę ceny sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z listopada 2019 r., dokonując jej zwrotnego przeniesienia w grudniu tego samego roku nie musiał więc już Pan uiścić ceny wynikającej z aktu notarialnego z grudnia 2019 r. Innymi słowy uznać należy, że wierzytelność jaką Pan posiadał z tytułu zbycia nieruchomości była realnym kosztem jej nabycia przy zwrotnym jej przeniesieniu na Pana. Zwrotne przeniesienie nieruchomości było pewnym rodzajem „zwolnienia z długu” wobec nieuiszczenia ceny z tytułu nabycia przez Pana siostrę tej nieruchomości.

W konsekwencji wartość tej nieruchomości wynikająca z aktu notarialnego z 3 grudnia 2019 r. dotyczącego odstąpienia od umowy i zwrotnego przeniesienia własności, a odzwierciedlająca cenę jej sprzedaży z listopada 2019 r., będzie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w 2022 r., na podstawie art. 22 ust. 6c omawianej ustawy. Cena tej nieruchomości zapłacona w 2015 roku nie może natomiast stanowić kosztu uzyskania przychodów ponieważ powinna zostać rozliczona w poprzedniej transakcji odpłatnego zbycia ten nieruchomości na podstawie aktu notarialnego z listopada 2019 r.

Reasumując, stanowisko Pana, w świetle którego:

• nie uzyskano przychodu podatkowego z transakcji zbycia nieruchomości z 4 listopada 2019 r. – jest nieprawidłowe;

• podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia nieruchomości w 2022 r., a kosztami faktycznie poniesionymi na jej nabycie w 2015 r. – jest również nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

**Interpretacja** dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).