Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-795/11-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-19
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; przychód; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2011 r. (data wpływu 20.09. 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2011r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć ze spółką z siedzibą w Irlandii („SPV”) rewolwingową umowę sekurytyzacji wierzytelności leasingowych (dalej „Umowa Sekurytyzacji”), w wykonaniu której SPV zapewni dostarczenie Spółce środków finansowych przed terminem wymagalności określonych własnych wierzytelności Spółki. Przedmiotem rozważanej umowy będzie sekurytyzacja wierzytelności wynikających z umów zawartych przez Spółkę ze swoimi klientami-leasingobiorcami. Umowa Sekurytyzacji spełniać będzie jednocześnie przesłanki dyspozycji art. 17k updop, a na jej podstawie:

*   SPV zobowiąże się do nabywania od Spółki na podstawie umowy przelewu określonej w art. 509 Kodeksu Cywilnego jej niewymagalnych wierzytelności własnych, w tym także wierzytelności przyszłych przysługujących Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, wierzytelności wynikających z wykonania opcji zakupu w związku z umową leasingu oraz wierzytelności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu (dalej jako:„Wierzytelności”). Własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na SPV;

*   W związku z powyższym, SPV stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data ich zakupu. Wraz z Wierzytelnościami na SPV przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki;

*   Z tytułu nabycia przez SPV Wierzytelności Spółki, SPV zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów Wierzytelności;

*   Pomimo sekurytyzacji Wierzytelności, Spółka pozostanie stroną umów tzw. leasingu operacyjnego z klientami, w związku z powyższym pozostanie zobowiązana do świadczenia na rzecz klientów usług leasingu.

Ponadto, ze względów operacyjnych, na podstawie odrębnej umowy z SPV lub w ramach Umowy Sekurytyzacji, Spółka zobowiąże się świadczyć na rzecz SPV za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności w imieniu SPV od klientów.

W związku z powyższym, Spółka będzie w praktyce otrzymywała spłatę Wierzytelności od klientów, a następnie na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać spłacone przez klientów Wierzytelności w całości do SPV (przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz SPV).

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów:

*   wartość Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) updop, a które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop;

*   odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a) updop od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do zaliczenia jako koszty uzyskania przychodów:

*   wartość Wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lita) updop, a które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop;

*   odpisy aktualizujące wartość Wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a) updop od tej części, która będzie zaliczona do przychodów należnych Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3 i 3c w związku z art. 17k ust. 2 updop, a ich nieściągalność zostanie uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Szczególne zasady opodatkowania stron umowy leasingu zostały uregulowane w art. 17a-171 updop. Przepisy te nie stanowią jednakże wyczerpującej regulacji wszystkich zasad opodatkowania tego rodzaju umów, w konsekwencji do kwestii nieuregulowanych tamże, znajdować będą zastosowanie generalne zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uregulowane w updop.

W szczególności, do zawieranych przez Spółkę umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b updop, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3-3c udpop, wskazujący moment, w którym powstają przychody Spółki z tytułu świadczonych przez nią usług tzw. leasingu operacyjnego.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, przychód należny Spółce z tytułu świadczenia usług tzw. leasingu operacyjnego (tj. z tytułu opłat leasingowych) powstaje, w świetle art. 12 ust. 3c updop w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym kontekście należy zauważyć, że na skutek przedstawionej Sekurytyzacji Wierzytelności, tj. ich przeniesienia (przelewu) na rzecz SPV nie dojdzie do zmian podmiotowych czy przedmiotowych w samych umowach tzw. leasingu operacyjnego zawartych pomiędzy Spółką a jej klientami. W szczególności, własność przedmiotów leasingu pozostanie przy Spółce, Spółka pozostanie też zobowiązana do świadczenia usług leasingu na rzecz klientów zgodnie z zawartymi umowami oraz będzie wystawiać z tego tytułu, w określonych w umowach okresach rozliczeniowych faktury na klientów.

Ponadto, pomimo przelewu Wierzytelności oraz faktu, że z cywilnoprawnego punktu widzenia wierzycielem klientów z tytułu opłat leasingowych będzie SPV, na podstawie art. 17k ust. 2 updop Spółka nadal zobowiązana będzie rozpoznawać przychody z tytułu opłat leasingowych należnych od klientów na zasadach określonych w art. 12 ust. 3c updop.

Konkludując, w świetle art. 17k w zw. z art. 12 ust. 3c updop, pomimo przelewu Wierzytelności, Spółka pozostanie podmiotem zobowiązanym do podatkowego rozliczania umów tzw. leasingu operacyjnego na takich samych zasadach, jakie byłyby odpowiednie, gdyby nie doszło do Sekurytyzacji.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, na podstawie art. 16 ust.1 pkt 25 lit. a) i art. 16 ust. 2 updop będzie ona uprawniona w odniesieniu do opłat leasingowych należnych od klientów, które staną się przedmiotem przedstawionej Sekurytyzacji zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności z tytułu opłat leasingowych odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności na zasadach określonych w art. 16 ust. 2 updop.

W ocenie Spółki, art. 17k updop nie stanowi regulacji szczególnej w stosunku do art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 2 updop, a także art. 16 ust.1 pkt 26a) w zw. z art. 16 ust. 2a updop. Powyższe zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 247/08). NSA podkreślił w nim, że:

„ art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznający za koszt uzyskania przychodów finansującego zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie, jedynie rozstrzyga w przedmiocie powyższych kosztów w odniesieniu do podatników, którzy przenoszą na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat leasingowych. Przepis ten w żaden sposób nie wyłącza stosowania ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów, ani tym bardziej nie stanowi jej wyłączenia na zasadzie wyjątku od tej zasady. W przeciwnym wypadku odwołanie do tej regulacji znalazłoby się w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p lub w odrębnym przepisie wyłączającym wprost zastosowanie ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Reasumując należy przyjąć, że art. 17 k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p nie wyłącza wobec finansującego, który przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, stosowania wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p ogólnej zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów.”

Do podobnych wniosków doszedł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 847/08), który zapadł na kanwie analogicznego stanu faktycznego:

„W ocenie Sądu skarżąca prawidłowo interpretuje art. 17k ust. 1 i 2 ustawy, który w niniejszej sprawie ma zasadnicze znaczenie. Przepis ten zawiera trzy istotne z punktu widzenia omawianego zagadnienia zasady:

1.  przychodem spółki nie są kwoty wypłacone przez O. \[spółka nabywająca wierzytelności leasingowe przypis Spółki\] z tytułu nabycia wierzytelności leasingowych.
2.  zapłacone przez spółkę dyskonto (różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a wartością realnie otrzymaną przez spółkę z tytułu zbycia wierzytelności) jest kosztem uzyskania jej przychodu,
3.  opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz O. stanowią przychód spółki.

Wszystkie te zasady pozwalają na wniosek, że istotnie - jak twierdzi skarżąca - z punktu widzenia podatkowego zbyte wierzytelności nadal są „przypisane” właśnie jej, i jako takie mogą być one (tak samo jak odpisy aktualizujące) wliczone w koszty uzyskania przychodu, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 2 i ust. 2a ustawy.

Skoro ustawa podatkowa jednoznacznie przesądza, że dla celów tej ustawy przychodem spółki nie są kwoty otrzymane od O. z tytułu zbycia wierzytelności to dojść należy do wniosku, że z punktu widzenia podatkowego zmiana podmiotowa po stronie uprawionego z tej wierzytelności nie ma żadnego wpływu na obowiązek podatkowy. Taka zmiana jest z tego punktu widzenia obojętna.

Ponadto, skoro ustawa podatkowa stanowi, że zapłacone dyskonto jest kosztem uzyskania przychodu przez spółkę, ale nie zawiera przepisu wyłączającego zastosowanie ogólnych zasad dotyczących kosztów, to należy do nich zaliczyć także wszelkie inne koszty, o które podatnik może pomniejszyć swój przychód. Art. 17k ust. 1 punkt 2 ustawy nie stanowi przecież, że dyskonto jest jedynym kosztem uzyskania przychodu.

W końcu skoro opłaty ponoszone przez korzystających na rzecz O. ustawa nakazuje traktować jako przychód spółki, to niezrozumiale jest, dlaczego ewentualna nieściągalność tych opłat nie miałaby skutkować możliwością odpisania ich od przychodu tejże spółki. Niepodobna twierdzić, że ustawa jest w tym zakresie tak niekonsekwentna i asymetryczna, iż traktuje uiszczane przez korzystających opłaty lako przychód spółki, ale odmawia jej prawa do odliczenia od przychodu tych opłat, jeśli zgodnie z ogólnymi regułami okażą się one nieściągalne \[podkreślenie Spółki\].”

Biorąc pod uwagę powyższe, zastosowanie art. 17k updop, wynikające z planowanej Sekurytyzacji Wierzytelności nie będzie wyłączało uprawnienia Spółki do rozpoznawania, na zasadach ogólnych, wszelkich kosztów uzyskania przychodu związanych z działalnością gospodarczą Spółki polegającą, między innymi na oddawaniu przedmiotów do korzystania na podstawie umów tzw. leasingu operacyjnego.

W szczególności, Spółka jako zobowiązana rozpoznawać przychody podatkowe z tytułu opłat leasingowych będących przedmiotem Sekurytyzacji, pozostanie uprawniona do zaliczania jako koszty podatkowe wartości omawianych opłat leasingowych należnych od klientów odpisanych jako nieściągalne (pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności).

Analogicznie, ze względów przytoczonych powyżej, w ocenie Spółki, w odniesieniu do opłat leasingowych będących przedmiotem przedstawionej Sekurytyzacji a rozpoznanych, na podstawie art. 17k w zw. z art. 12 ust. 3c updop jako przychody należne w Spółce, pozostanie ona uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość tych należności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, a których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Zarówno art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, jak i art. 16 ust. 1 pkt 26a updop nie wymagają, aby wierzytelności (należności), o których w nich mowa stanowiły wierzytelności (należności) przysługujące podatnikowi. Jedynym warunkiem (obok udokumentowania lub uprawdopodobnienia nieściągalności) zaliczenia odpisanych wierzytelności oraz odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów jest, aby te wierzytelności (należności) zostały wcześniej rozpoznane przez podatnika jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Ten warunek niewątpliwie jest w przypadku Spółki spełniony. Art. 17k ust. 2 updop nie stanowi bowiem samodzielnej regulacji odnoszącej się do powstania przychodu, lecz precyzuje, iż w szczególnej sytuacji w nim opisanej obowiązek rozpoznania przychodu spoczywa na innym podmiocie niż to ma miejsce na zasadach ogólnych. Niemniej jednak, do przychodu tego nadal stosuje się - w pozostałym zakresie - przepisy art. 12 updop, w tym art. 12 ust. 3 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości opłat leasingowych od klientów, odpisanych jako nieściągalne oraz odpisów aktualizujących wartość wierzytelności, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona, w sytuacji zawarcia umowy sekuratyzacji wierzytelności leasingowych, która będzie spełniać przesłanki określone w art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r. , nr 74, poz. 397 z późn. zm.- dalej updop). Zdaniem Spółki jest ona uprawniona w odniesieniu do opłat leasingowych od klientów, które staną się przedmiotem sekurytyzacji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności z tytułu opłat leasingowych odpisanych jako nieściągalne, pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności na zasadach określonych w art. 16 ust. 2 updop. Analogicznie, w odniesieniu do opłat leasingowych będących przedmiotem sekurytyzacji a rozpoznanych na podstawie art. 17k w zw. z art. 12 ust. 3c jako przychody należne w Spółce, pozostanie ona uprawniona do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość tych należności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, a których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

W ocenie organu podatkowego powyższe wnioski Spółki wyciągnięte na podstawie powołanych przez nią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są błędne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ustawie. Jak wynika z powyższego przepisu, nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w sytuacji, gdy uprzednio została ona zaliczona jako przychód należny oraz podatnik odpowiednio udokumentuje jej nieściągalność.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy.

Z powyższych przepisów, określających warunki, których spełnienie umożliwia podatnikowi zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych jasno wynika, że w sytuacji, gdy podatnik wykazał przychód i opodatkował go mimo, że nie uzyskał należnej zapłaty, ustawodawca przewidział wyjątki od zasady, że kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wierzytelności odpisanych jako nieściągalne/odpisy aktualizujące.

Zgodnie z art. 17k ustawy: 1. Jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.
3.  W przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ podatkowy wstępnie zauważa, że pojęcie „wierzytelność”, którym posługują się ww. przepisy, nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Słownika języka polskiego PWN ( http://sjp.pwn.pl) pojęcie to oznacza uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelnością w terminologii prawniczej nazywa się zobowiązanie ze stanowiska wierzyciela. Podstawowym elementem treści zobowiązania jest właśnie wierzytelność, którą określa bardzo ogólnie przepis art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.)- k.c., który brzmi: zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Wobec braku definicji „wierzytelności” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne rozumienie pojęcia „wierzytelności” ma, w ocenie organu podatkowego, zastosowanie na gruncie wskazanej ustawy podatkowej.

Art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi wprost o wierzytelnościach z tytułu opłat leasingowych. Wierzytelności te, co do zasady, w umowie leasingu operacyjnego przysługują finansującemu od korzystającego. Podstawą prawną zaliczenia takiej wierzytelności do przychodów finansującego jest art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a moment powstania tego przychodu wyznacza art. 12 ust. 3c ustawy. W niniejszej sprawie przedmiotem sekurytyzacji, przeprowadzonej w oparciu o przelew (cesję) na rzecz spółki z Irlandii (SPV) będą wierzytelności własne, niewymagalne. Umowa sekurytyzacji będzie jednocześnie spełniać przesłanki art. 17k ustawy. Przelew (cesja) wierzytelności jak wynika z opisu zdarzenia we wniosku Spółki zostanie dokonany na podstawie art. 509 k.c. Stosownie do tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew)… Przelew taki skutkuje tym, że wierzytelności z tytułu opłat leasingowych przechodzą ze zbywcy na nabywcę, tutaj: ze Spółki na SPV. Tym samym dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem. W tym miejscu organ nie zgadza się ze Spółką, że „na skutek przedstawionej Sekurytyzacji Wierzytelności, tj. ich przeniesienia (przelewu) na rzecz SPV nie dojdzie do zmian podmiotowych czy przedmiotowych w samych umowach tzw. leasingu operacyjnego zawartych pomiędzy Spółką a jej klientami”. O ile prawdą jest, że na skutek cesji wierzytelności nie dojdzie do zmian przedmiotowych, to w zakresie zmian podmiotowych nie dojdzie jedynie tylko w tym sensie, że świadczącym usługi leasingowe będzie nadal Spółka, natomiast z istoty cesji, przelewu, wynika zmiana osób uczestniczących w zobowiązaniu. Oznacza to, że wierzytelność przechodzi ze zbywcy na nabywcę. Tym samym dotychczasowy wierzyciel zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, który go wiązał z dłużnikiem a na jego miejsce wchodzi do tego stosunku nabywca. Poza zmianą osób stosunek zobowiązaniowy pozostaje nadal tym samym stosunkiem, jaki istniał poprzednio. Cesja wierzytelności spowoduje, że wierzycielem w umowie leasingu stanie się SPV. Natomiast Spółka pozostanie w dalszym ciągu w umowie leasingu właścicielem przedmiotu leasingu, będzie też na niej ciążył obowiązek umożliwienia korzystającemu dalszego używania przedmiotu leasingu, lecz co należy podkreślić, wierzycielem, który ma uprawnienie do domagania się od korzystającego opłat określonych w art. 17b ust. 1 updop jest SPV. Nie zmienia tego faktu konstrukcja ustalona przez ustawodawcę, której dał wyraz w zapisie art. 17 k ust. 2 ustawy, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz SPV stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty. Taki zapis w art. 17k ust. 2 ustawy w żadnym razie nie zmienia statusu opłaty, której zgodnie z umową może domagać się Spółka, ale tylko jako pełnomocnik działający w imieniu SPV. Powyższe nie oznacza, że Spółka mimo cesji wierzytelności uzyskuje przychody na podstawie art. 17b ust. 1 w momencie określonym w art. 12 ust. 3c. Spółka uzyskuje przychód w postaci opłat leasingowych na podstawie art. 17k ust. 2 ustawy, ale o tym zadecydował ustawodawca (podobnie jak o tym, że na podstawie art. 17k ust. 1 pkt 1 ustawy Spółka nie zaliczy do przychodów kwot wypłaconych przez SPV z tytułu przeniesienia wierzytelności) a nie uprawnienie Spółki wobec korzystającego z tytułu posiadania wierzytelności. W ocenie organu, zapis art. 17k ust. 2 ustawy, że opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty, w żadnym razie nie oznacza, że stanowią dla Spółki, podobnie jak przy zawarciu umowy leasingu, jej wierzytelności z tytułu umowy leasingu, które uprawniają ją do rozpatrywania kwestii odpisania ich jako nieściągalnych. W momencie cesji Spółka wyzbywa się swoich wierzytelności a jej miejsce, jako wierzyciel, zajmuje SPV. Istotne jest również, że cesja dotyczy wierzytelności niewymagalnych. To oznacza, że wierzytelności takie nie były przychodem należnym Spółki, ponieważ przychód powstaje w momencie określonym w art. 12 ust. 3c ustawy, a z wniosku wynika, że „SPV stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data ich zakupu”. Z chwilą cesji wierzytelności na SPV, Spółka nie ma już możliwości potraktowania scedowanych wierzytelności jako przychodów należnych z tytułu umowy leasingu. Powyższe oznacza, że Spółka w zakresie scedowanych wierzytelności nie rozpoznała ich jako przychodów należnych. Tym samym podstawowa przesłanka zaliczenia nieściągalnych wierzytelności/odpisów aktualizujących wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a) jak również w art. 16 ust. 1 pkt 26a nie jest spełniona.

Reasumując, zdaniem organu fakt, że ustawodawca upoważnia Spółkę do rozpoznania jako przychodu opłat ponoszonych przez korzystających na rzecz SPV nie przekłada się w żadnym wypadku na to, że tym samym Spółka ponownie staje się wierzycielem. Zapis art. 17k ust. 2 ustawy, nie pozwala Spółce, która zbyła wierzytelności, w dalszym ciągu traktować ich jako swoich wierzytelności wobec korzystającego (pomimo, iż z przepisów rachunkowych może wynikać dla Spółki obowiązek wykazywania ich w swoim bilansie) i w odniesieniu do nich rozpatrywać kwestię odpisania ich jako nieściągalnych.

Końcowo, Organ zgadza się ze stwierdzeniem Spółki, które jest powtórzeniem słów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009r. (sygn. akt II FSK 247/08), że art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza stosowania w odniesieniu do pozostałych kosztów związanych z działalnością Spółki polegającą, między innymi na oddawaniu przedmiotów do korzystania na podstawie umów tzw. leasingu operacyjnego, zasad ogólnych uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. I tak, Spółka ma np. prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od leasingowanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże stanowisko Spółki, że stosowanie przepisów ogólnych pozwala na uznanie, że pomimo przelewu wierzytelności Spółka pozostanie podmiotem zobowiązanym do podatkowego rozliczania umów leasingu na tych samych zasadach, jakie byłyby odpowiednie gdyby nie doszło do przelewu, co Spółka rozumie m.in. jako prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności, obarczone jest zasadniczym błędem. Spółka pomija bowiem fakt, że - jak podaje we wniosku - „z tytułu nabycia przez SPV Wierzytelności Spółki, SPV zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ich nominalnej wartości pomniejszonej o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez Strony wzoru. Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować z góry, w momencie zakupu konkretnych pakietów Wierzytelności”. W takiej sytuacji nie może być więc mowy o jakimkolwiek koszcie poniesionym przez Spółkę, rozumianym jako definitywne uszczuplenie jej majątku (w przypadku nieściągalności wierzytelności - brakiem zapłaty kwot należnych Spółce przez korzystającego). Z tego względu stanowisko Spółki naruszałoby wprost art. 15 ust. 1 ustawy, statuujący ogólną zasadę ustalania kosztów podatkowych, jako kosztów „poniesionych”.

Organ ze wskazanych wyżej powodów nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.09.2008r., sygn. akt III SA/Wa 847/08.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.