Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.167.2021.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: w zakresie ustalenia, czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a Ustawy o CIT i w zw. z art. 4 ust. 4 PL-DE UPO Spółka jest uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie przepisów PL-DE UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji Kontrahentów KG wystawionych przez niemieckie organy podatkowe
Słowa kluczowe: Niemcy; podatek-pobór podatku; rezydencja-certyfikat rezydencji; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 12 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym 13 maja 2021 r. i 1 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a Ustawy o CIT i w zw. z art. 4 ust. 4 PL-DE UPO Spółka jest uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie przepisów PL-DE UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji Kontrahentów KG wystawionych przez niemieckie organy podatkowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a Ustawy o CIT i w zw. z art. 4 ust. 4 PL-DE UPO Spółka jest uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie przepisów PL-DE UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji Kontrahentów KG wystawionych przez niemieckie organy podatkowe.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 czerwca 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.167.2021.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 1 lipca 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) prowadzi działalność na terenie Polski. Przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa od niemieckich kontrahentów usługi mieszczące się w katalogu określonym w art. 21 ust. 2a Ustawy o CIT (dalej: „Należności”). Należności te na gruncie przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „PL-DE UPO”) opodatkowane są jako zyski przedsiębiorstw w kraju siedziby i nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła.

Kontrahentami Spółki są spółki osobowe (zazwyczaj komandytowe) posiadające siedzibę na terytorium Niemiec (dalej: „Kontrahenci KG”). Spółki te nie posiadają na terenie Polski zakładu w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka dokonując wypłaty Należności na rzecz Kontrahentów KG dochowuje należytej staranności i uzyskuje wszystkie wymagane obowiązującymi przepisami dokumenty. Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia odebrania od Kontrahentów KG właściwych certyfikatów rezydencji.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie jest ustalenie rzeczywistego właściciela wypłacanych należności ani też ustalenie zasad dochowania należytej staranności przy weryfikacji odbiorcy należności.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 czerwca 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez Wnioskodawcę jest spółka komandytowa - należności wypłacane przez Wnioskodawcę są uzyskiwane przez spółkę komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Wnioskodawca nie złoży oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełniające wymogi wskazane w kolejnych ustępach art. 26 tej ustawy. Łączna kwota należności wypłacanych na rzecz tego samego podatnika nie przekracza kwoty 2.000.000 zł. Wnioskodawca nie dysponuje listą wspólników spółek osobowych. Wnioskodawca posiadać będzie wyłącznie certyfikaty rezydencji spółek transparentnych podatkowo. Wnioskodawca wskazał również dane identyfikujące niemieckiego Kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a oraz ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22a Ustawy o CIT i w zw. z art. 4 ust. 4 PL-DE UPO Spółka jest uprawniona do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie przepisów PL-DE UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji Kontrahentów KG wystawionych przez niemieckie organy podatkowe?

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu oraz przepisem art. 22a Ustawy o CIT, powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami Ustawy o CIT (art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT), po przekroczeniu w ciągu roku podatkowego progu 2.000.000 zł w stosunku do wypłacanych Należności, Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła według stawki określonej przepisami ustawy o CIT. Następnie, płatnik lub podatnik (w zależności który z tych podmiotów poniesie ekonomiczny ciężar podatku u źródła) będzie miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku, powołując się na postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy te wejdą w życie 1 lipca 2021 r.

Ponadto, możliwość zastosowania do Należności wypłacanych przez Spółkę obniżonej stawki podatku u źródła lub niepobranie tego podatku, w stosunku do płatności, które zostaną dokonane po dniu 1 stycznia 2021 r., będzie uzależniona od złożenia przez Spółkę oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 7a Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, regulacji obligującej płatnika do poboru podatku u źródła wg stawek wynikających z Ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli płatnik złoży oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4- 6 Ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że dzięki obowiązywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania podatnicy mogą skorzystać z redukcji stawki podatku u źródła. W przypadku umów opartych na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej jako: „Konwencja Modelowa”), w tym PL-DE UPO, z tych przywilejów mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione, tj. osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy, w którym podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (por. art. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 PL-DE UPO).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. c PL-DE UPO, określenie osoba oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (w tym spółkę osobową). Rezydencja podatkowa osoby uprawnionej powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawionym przez właściwy organ podatkowy.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Ust. 4 ww. artykułu stanowi zatem odstępstwo od wzorca art. 4 zawartego w Konwencji Modelowej.

W ocenie Spółki, powodem wprowadzenia ust. 4 do art. 4 PL-DE UPO było przyznanie wspólnikom spółek osobowych korzyści wynikających z PL-DE UPO, nawet wtedy gdy ich wspólnicy są rezydentami podatkowymi kraju trzeciego, pod warunkiem, że:

*   miejsce faktycznego zarządu spółki osobowej znajduje się w Polsce lub w Niemczech oraz
*   dochód objęty PL-DE UPO podlega opodatkowaniu w Polsce lub w Niemczech (np. z uwagi na rozpoznanie w tym kraju zakładu podatkowego dla celów podatków dochodowych).

Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w stanowisku Republiki Federalnej Niemiec do Modelowej Konwencji wyrażonym w dokumentach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej jako: „OECD”), zgodnie z którym jeżeli dochód spółki osobowej jest przypisany albo do wspólników będących rezydentami albo do zakładu poprzez który wspólnicy są obecni w umawiającym się państwie, spółka osobowa powinna być traktowana w analogiczny sposób jak spółka posiadająca rezydencję podatkową i podlegająca w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie ze stanowiskiem Niemiec, takie podejście nie powinno budzić wątpliwości w szczególności gdy całość dochodu spółki osobowej jest opodatkowana w jednym z umawiających się państw (poruszone w: OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, nr 43 oraz Annex II, „Observations by Germany on Paragraph 45”, nr 18.).

Miejsce faktycznego zarządu:

Miejsce faktycznego zarządu spółki zdefiniowane jest w § 10 Niemieckiej Ordynacji podatkowej (Abgabenordnung) jako „ośrodek nadrzędnego kierowania”. Zgodnie z obowiązującą wykładnią oznacza to miejsce, w którym podejmowane są decyzje gospodarcze o pewnej wadze, i w którym zarząd tworzy wolę decydującą do kierowania przedsiębiorstwem. Obydwie przesłanki ważne są tylko wtedy, jeżeli dotyczą codziennej działalności przedsiębiorcy. Strategiczny charakter decyzji gospodarczych nie jest decydujący, nawet wtedy, gdy pośrednio odnoszą się one do codziennej działalności przedsiębiorstwa, (za: Bussmann Annette, Rezydencja podatkowa w polskim i niemieckim prawie podatkowym krajowym - studium porównawcze).

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w przypadku Kontrahentów KG miejscem faktycznego zarządu jest terytorium Niemiec, gdzie podejmowane są decyzje związane z bieżącą działalnością tych spółek. Ponadto, Spółka jest w posiadaniu certyfikatów rezydencji wydanych przez niemiecką administrację skarbową dla Kontrahentów KG gdzie wskazane jest wprost, że miejscem faktycznego zarządu tych podmiotów są Niemcy.

Opodatkowanie dochodu w państwie siedziby:

Dochód Kontrahentów KG opodatkowany jest w Niemczech, ponieważ działalności wykonywane przez te spółki stanowią zakłady ich wspólników w rozumieniu niemieckich przepisów podatkowych. W związku z tym, dochody przypisane do tych zakładów są opodatkowane w Niemczech, a podatnikiem podatku dochodowego są w praktyce wspólnicy Kontrahentów KG.

W ocenie Spółki, Kontrahenci KG, mimo iż nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych według prawa niemieckiego, to na gruncie art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, w stosunku do tych podmiotów należy zastosować fikcję prawną rezydencji spółki osobowej w Niemczech. W konsekwencji, prawidłowe jest przyznanie uprawnień wspólnikom spółki osobowej do korzystania z przywilejów wynikających z PL-DE UPO. Zatem, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie PL-DE UPO od wypłacanych na ich rzecz przez Spółkę Należności jest zasadne pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji Kontrahentów KG wystawionych przez niemieckie organy podatkowe.

W ocenie Spółki, Kontrahenci KG, mimo iż nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych według prawa niemieckiego, to na gruncie art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, w stosunku do tych podmiotów należy zastosować fikcję prawną rezydencji spółki osobowej w Niemczech. W konsekwencji, prawidłowe jest przyznanie uprawnień wspólnikom spółki osobowej do korzystania z przywilejów wynikających z PL-DE UPO. Zatem, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub niepobrania podatku na podstawie PL-DE UPO od wypłacanych na ich rzecz przez Spółkę Należności jest zasadne pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji Kontrahentów KG wystawionych przez niemieckie organy podatkowe.

Mimo iż przedmiotem wniosku nie jest pytanie o ustalenie/potwierdzenie statusu „rzeczywistego właściciela” (lecz ustalenie/potwierdzenie w oparciu o jaką właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka może ograniczyć wysokości poboru podatku u źródła), to jednak warto pomocniczo wskazać jakie wnioski wynikają z regulacji dotyczącej „rzeczywistego właściciela”, gdyż zdaniem Spółki zastosowanie prezentowanego powyżej podejścia jest spójne z interpretacją pojęcia „rzeczywistego właściciela” zdefiniowanego w art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT, tj. podmiotu, który spełnia następujące przesłanki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że Ustawodawca posłużył się terminem „podmiot”, a nie „podatnik”, co może świadczyć o tym, że powyższa definicja obejmuje nie tylko podatników podatku dochodowego, ale też inne podmioty, w tym spółki osobowe, które spełniają wszystkie wymienione w niej przesłanki.

W odniesieniu do przesłanek wymienionych w punkcie 1) i 2) nie ulega wątpliwości, że Kontrahenci KG otrzymują Należności dla własnej korzyści, decydują samodzielnie o ich przeznaczeniu, ponoszą pełne ryzyko ekonomiczne związane z ich utratą a także nie wypełniają definicji „pośrednika”, „przedstawiciela”, „powiernika” oraz nie są zobowiązani do przekazania Należności innemu podmiotowi. Od 1 stycznia 2019 r. definicja „rzeczywistego właściciela” została poszerzona o literę c), tj. prowadzenie przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby.

Przyjmując, na gruncie art. 4 ust. 4 PL-DE UPO, że siedzibą spółki osobowej jest to państwo, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu, rzeczywistą działalność gospodarczą Kontrahentów KG należałoby oceniać przez pryzmat tego przepisu. Innymi słowy, dla oceny czy Kontrahenci KG wypełniają definicję „rzeczywistego właściciela” Należności należy rozstrzygnąć, czy te podmioty prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą w Niemczech. Z przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego – przypis Organu) jednoznacznie wynika, że również ta przesłanka jest spełniona (działalność prowadzona jest poprzez położone na terenie Niemiec zakłady podatkowe podatników zagranicznych, w oparciu o zatrudniony przez spółki osobowe personel, posiadany sprzęt w tym wyposażenie biurowe, w pomieszczeniach zajmowanych dla potrzeb prowadzonej działalności usługowej). W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega więc wątpliwości, że Kontrahenci KG są, na gruncie przepisów Ustawy o CIT, z uwzględnieniem przepisów PL-DE UPO, rzeczywistymi właścicielami Należności otrzymywanych od Spółki.

W ocenie Spółki, należy również uwzględnić okoliczność, że pomimo tego, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Niemczech, są one podatnikami lokalnego podatku od działalności przemysłowej i handlowej (niem. Gewerbesteuer), kalkulowanego na poziomie spółki. Również ten rodzaj podatku jest objęty PL-DE UPO (art. 2 ust. 3 pkt a ppkt cc PL-DE UPO), co w ocenie Spółki świadczy o tym, że w świetle tej umowy spółki osobowe również mają prawo do korzystania z przywilejów podatkowych wynikających z PL-DE UPO. Co istotne, art. 4 ust. 4 PL-DE UPO nie precyzuje, którego podatku dotyczy, ogranicza jedynie jego stosowanie do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Niemczech, tj. zarówno dochodu wspólnika prowadzącego działalność poprzez położony w Niemczech zakład (lub wspólnika będącego niemieckim rezydentem), jak i dochodu spółki osobowej opodatkowanego podatkiem od działalności przemysłowej i handlowej. Z tej perspektywy eliminacji podwójnego opodatkowania służyć będzie jedynie taka wykładania regulacji PL-DE UPO, która w sposób jednorodny pozwoli traktować spółkę osobową jako podmiot uprawniony z korzystania z postanowień traktatu zarówno z perspektywy podatku lokalnego i federalnego. W przeciwnym razie prowadziłoby to do sytuacji, w której ten sam dochód mógłby być po części opodatkowany podatkiem polskimi częściowo Gewerbesteuer (czyli tylko w tej części w jakiej spółka osobowa jest traktowana przez regulacje niemieckie za podatnika), co w ocenie Spółki nie służyłoby eliminacji podwójnego opodatkowania.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym postępowaniem będzie uzyskanie certyfikatu rezydencji Kontrahentów KG.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidulanej z 4 września 2015 r., Znak: IPPB5/4510-529/15-4/MK lub w indywidualnej interpretacji z 30 września 2009 r., Znak: ILPB3/423-546/09-4/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 2 updop wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop, przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1f updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym, nie przekracza kwoty, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b updop).

Zauważyć także należy, że na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o CIT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z § 4 Rozporządzenia, wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

*   innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
*   z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Ponadto zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z dnia 25 czerwca 2021 r. poz. 1159), w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096 i 2421) w § 4 we wprowadzeniu do wyliczenia wyrazy „do dnia 30 czerwca 2021 r.” zastępuje się wyrazami „do dnia 31 grudnia 2021 r.”

W myśl § 2 rozporządzenie to weszło w życie z dniem 30 czerwca 2021 r.

Ponadto, podkreślenia wymaga, że weryfikacja powinna się odbywać z należytą starannością.

Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatki wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowego kwotę 2.000.000 zł.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Jednocześnie, zgodnie z art. 26 ust. 2g updop, w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3 pkt 2 lub art. 22 ust. 4 pkt 2, albo zagranicznego zakładu takiej spółki, jeżeli łączna kwota należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacona temu podatnikowi w obowiązującym u płatnika roku podatkowym przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej dokonujące wypłat tych należności mogą zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, na podstawie obowiązującej opinii o stosowaniu zwolnienia, o której mowa w art. 26b.

Przepisu ust. 2g nie stosuje się, jeżeli z informacji posiadanej przez płatnika, w tym z dokumentu, w szczególności z faktury lub z umowy, wynika, że podatnik, którego dotyczy opinia o stosowaniu zwolnienia, nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, art. 22 ust. 4-4d i 6 lub stan faktyczny nie odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu w tej opinii (art. 26 ust. 2h updop).

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy nakładają nowe obowiązki na płatników zobowiązanych do poboru podatku u źródła. Na podstawie powołanego wcześniej art. 26 ust. 2e updop, którego stosowanie zostało ograniczone przez wyżej powołane rozporządzenia Ministra Finansów po przekroczeniu kwoty 2 mln zł płatnik dokonując wypłaty należności z katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a na rzecz nierezydenta (rzeczywistego właściciela należności) co do zasady będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku (podatku u źródła) w wysokości 19% od nadwyżki ponad kwotę 2 mln zł z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy (art. 26 ust. 2e pkt 1). Konieczność poboru podatku przez płatnika wystąpi niezależnie od tego, czy zostaną spełnione warunki do stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie przepis art. 26 ust. 2e updop nie będzie miał zastosowania ponieważ łączna kwota należności wypłacanych na rzecz tego samego podatnika nie przekroczy 2.000.000 zł. Ponadto jak wskazano wyżej stosowanie tego przepisu zostało odroczone (wyłączone lub ograniczone) do 31 grudnia 2021 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Polski. Przedmiotem jej działalności jest m.in. produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń.

W toku prowadzonej działalności Spółka nabywa od niemieckich kontrahentów usługi mieszczące się w katalogu określonym w art. 21 ust. 2a Ustawy o CIT (dalej: „Należności”). Należności te na gruncie przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej: „PL-DE UPO”) opodatkowane są jako zyski przedsiębiorstw w kraju siedziby i nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła.

Kontrahentami Spółki są spółki osobowe (zazwyczaj komandytowe) posiadające siedzibę na terytorium Niemiec (dalej: „Kontrahenci KG”). Spółki te nie posiadają na terenie Polski zakładu w rozumieniu przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka dokonując wypłaty Należności na rzecz Kontrahentów KG dochowuje należytej staranności i uzyskuje wszystkie wymagane obowiązującymi przepisami dokumenty. Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia odebrania od Kontrahentów KG właściwych certyfikatów rezydencji.

Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej nie jest ustalenie rzeczywistego właściciela wypłacanych należności ani też ustalenie zasad dochowania należytej staranności przy weryfikacji odbiorcy należności.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że rzeczywistym właścicielem należności wypłacanych przez Wnioskodawcę jest spółka komandytowa - należności wypłacane przez Wnioskodawcę są uzyskiwane przez spółkę komandytową w związku z prowadzoną przez nią działalnością. Wnioskodawca nie złoży oświadczenia o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spełniające wymogi wskazane w kolejnych ustępach art. 26 tej ustawy. Łączna kwota należności wypłacanych na rzecz tego samego podatnika nie przekracza kwoty 2.000.000 zł. Wnioskodawca nie dysponuje listą wspólników spółek osobowych. Wnioskodawca posiadać będzie wyłącznie certyfikaty rezydencji spółek transparentnych podatkowo.

Na mocy art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W myśl art. 4 ust. 4 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej także: „PL-DE UPO”) uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji PL-DE UPO wynika, iż spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże niemiecka spółka osobowa jaką jest spółka komandytowa – co potwierdził również Wnioskodawca – nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych według prawa niemieckiego.

Jeżeli zatem spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Osobą korzystającą z tych przywilejów jest bowiem wówczas wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu należy ustalić (na podstawie właściwej dla niego umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania), czy - a jeżeli tak to jaką stawką - należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanych we wniosku Należności, uiszczanych przez Wnioskodawcę z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a updop na rzecz Kontrahenta KG (niemieckiej spółki komandytowej), podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy tej niemieckiej spółki komandytowej. Zatem zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji podatkowej. Co oznacza, że Wnioskodawca powinien być w posiadaniu ważnych certyfikatów rezydencji podatkowej wspólników spółki osobowej (komandytowej), a nie spółki osobowej (komandytowej) aby mógł zastosować obniżone stawki albo nie pobrać podatku zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie on uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie PL-DE UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji Kontrahenta KG (tj. spółki osobowej) wystawionego przez niemiecki organ podatkowy – jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że stosownie do art. 4a pkt 12 updop, certyfikatem rezydencji jest zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

Zatem Wnioskodawca będzie przy wypłacaniu należności z tytułów o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop uprawniony do pobrania podatku u źródła od wypłacanych Należności, stosując obniżoną stawkę podatku lub niepobrania podatku na podstawie PL-DE UPO, pod warunkiem posiadania ważnych certyfikatów rezydencji od wspólników niemieckiej spółki osobowej.

Ponadto należy zaznaczyć, że przy wydaniu powyższej interpretacji, organ podatkowy odniósł się tylko do podmiotu (niemieckiego kontrahenta) wskazanego przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku.

Natomiast odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.