Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.89.2017.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: w zakresie braku obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia wyliczonego w oparciu o metodę „koszt plus” w części odpowiadającej składkom na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-zwrot kosztów; marża; przychód; składki; zwrot; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia wyliczonego w oparciu o metodę „koszt plus” w części odpowiadającej składkom na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zaliczenia do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia stanowiącego zwrot wydatków za składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej określany jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką zależną, należącą do międzynarodowego koncernu, mającego siedzibę w Republice Korei. Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność skupiającą się na dwóch aspektach:

*   sprzedaży urządzeń elektronicznych (sprzętu RTV/AGD, telefonów komórkowych, komputerów i innych urządzeń IT, itp.);
*   działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której Wnioskodawca co do zasady zapewnia wsparcie w opracowywaniu rozwiązań technologicznych, wykorzystywanych przy projektowaniu urządzeń i oprogramowań, wdrażanych do globalnej sprzedaży („Dział R&D”).

Na podstawie umowy zawartej z jedną ze spółek z grupy, Wnioskodawca świadczy na jej rzecz usługi z zakresu R&D. Z tytułu świadczenia wskazanych usług Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie obliczane na zasadzie „koszt plus”. Wysokość wynagrodzenia ustala się w ten sposób, iż przyjmuje się określoną bazę kosztową, na którą składają się wydatki związane ze świadczeniem usług, których dotyczy umowa, a następnie dolicza się narzut w wysokości 10%.

Wśród kosztów, które składają się na opisaną powyżej bazę kosztową Wnioskodawca uwzględnia również składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, opłacane przez Wnioskodawcę stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 127, poz. 721 ze zm.), obliczane w związku z zatrudnianiem osób bezpośrednio zaangażowanych w realizację umowy i wykonujących zadania wyłącznie w związku z nią. Składki te na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów. Pomimo tego, na podstawie opisanej powyżej umowy, podlegają one zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę kupującą usługi, w ramach kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma prawo nie zaliczać do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia otrzymywanego od nabywcy świadczonych usług, w części stanowiącej zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w części dotyczącej składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, opłacanych przez Wnioskodawcę stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wnioskodawca ma prawo nie zaliczać do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia otrzymywanego od nabywcy świadczonych usług, w części stanowiącej zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w części dotyczącej składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, opłacanych przez Wnioskodawcę stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog przychodów, które kreują dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 znajduje się zamknięty katalog wpływów do podmiotu gospodarczego, które nie stanowią przychodu podatkowego.

Do wpływów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Czytając powyższy przepis w sposób literalny, skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych są uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu podlega zaliczeniu do przychodów.

Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nabywca usługi zwraca Wnioskodawcy w ramach wynagrodzenia za usługę, wszystkie koszty faktycznie poniesione na podstawie zawartej umowy i związane z jej realizacją, a więc wszelkie wydatki niezbędne do realizacji usług, przy czym wynagrodzenie to płatne jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę w oparciu o ustalone z nabywcą zestawienie kosztów. Zestawienie to zawiera zarówno koszty podatkowe jak i koszty, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Warto zaznaczyć, iż zestawienie kosztów pozwała na precyzyjne wyodrębnienie kosztów niestanowiących kosztów podatkowych.

Mimo iż część wydatków Wnioskodawcy nie zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, to jednak dochodzi do poniesienia wydatku, który w kategoriach ekonomicznych jest kosztem Wnioskodawcy, związanym z realizacją zawartej umowy. W związku z powyższym wydatki te podlegają zwrotowi przez usługobiorcę w pełnej wysokości, bez względu na fakt czy są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy ze względu na specyficzne regulacje przepisów prawa podatkowego, podlegają wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy jako prawidłowego. Spółka zwraca uwagę, iż znajduje ono oparcie również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, choćby w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 marca 2015 r., sygn. IPPB5/4510-78/15-2/AM oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. IPPB3/423-212/13-2/PK1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Spółka wskazała we wniosku, że świadczy usługi na rzecz jednej ze spółek z grupy. Z tytułu świadczenia usług (działalność badawczo-rozwojowa) Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie obliczane na zasadzie „koszt plus”. Wysokość wynagrodzenia liczona jest poprzez przyjęcie określonej bazy kosztowej (wydatki związane ze świadczeniem usług, których dotyczy umowa) oraz naliczenie narzutu w wysokości 10%.

Wśród kosztów, które składają się na bazę kosztową Wnioskodawca uwzględnia również składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości kwalifikacji wynagrodzenia płaconego przez usługodawcę jako zwrotu wydatków z tytułu składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych opłacanych przez Wnioskodawcę stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2046, z późn. zm.).

Spółka twierdzi, że wynagrodzenie za usługę otrzymywane od usługodawcy (innej spółki z grupy), zgodnie z umową, stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę. W celu poprawnej kwalifikacji podatkowej wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę niezbędne jest określenie, co należy rozumieć przez słowo „zwrot”.

Art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Wydatki związane z dokonywaniem wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych są powiązane z samym już faktem prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę i nie ma znaczenia, na rzecz kogo świadczy on usługi oraz w jaki sposób kalkulowane jest należne Spółce wynagrodzenie z tego tytułu. Wydatek ten na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych jest obligatoryjny. Stanowi on zatem rodzaj danin publicznych, do których zaliczane są podatki i uiszczenie tego rodzaju daniny publicznej konieczne jest do prowadzenia zgodnej z prawem działalności.

W ocenie tut. organu wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od innej spółki z grupy nie można uznać za zwrot wydatków. Kwota pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz tej spółki usługi, a nie – jak twierdzi Spółka – zwrot poniesionych wydatków. Kwota wynagrodzenia stanowi, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w całości przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowana jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, nawet w sytuacji, gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, a otrzymywane od usługobiorcy wynagrodzenie (niestanowiące kosztów podatkowych) stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma prawo nie zaliczać do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia otrzymywanego od nabywcy świadczonych usług w części stanowiącej zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki (tj. w części dotyczącej składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), należy więc uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.