Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.221.2025.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-12
Teza: Możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych przez
pracowników, zmierzających do powstania programów
komputerowych, do działalności twórczej.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy
prawa-prawa autorskie
twórcy
ustawa-ustawa o prawie autorskim i prawach
pokrewnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania
przychodów.-50% koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 4-art. 22-ust. 9b-pkt 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest
    prawidłowe w części dotyczącej możliwości zakwalifikowania czynności wykonywanych
    przez Państwa Pracowników, zmierzających do powstania programów komputerowych,
    do działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub A lub Wnioskodawca) działa na polskim rynku od 2005 r. jako
    (...) dostarczający nowoczesne rozwiązania z zakresu (...). Wnioskodawca tworzy
    rozbudowane systemy informatyczne o różnym zakresie, (...). Spółka, jako jeden z liderów
    (...). Jednocześnie z uwagi na postęp technologiczny i wzrastające wymagania klientów
    prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej jest nieodzownym elementem
    prowadzonego biznesu. Zatem niezwykle istotnym jest dla A, aby inwestować w nowe
    pomysły oraz wprowadzać innowacyjne rozwiązania informatyczne (oprogramowanie,
    aplikacje itp.), mające zastosowanie w procesach biznesowych klientów działających w
    różnych sektorach gospodarki.
    W rezultacie Spółka stale wprowadza nowe, zmienione lub ulepszone rozwiązania w tym
    zakresie, często opracowywane i tworzone pod konkretne potrzeby klienta.
    Potwierdzeniem innowacyjnego charakteru działań A i jej dynamicznego rozwoju jest fakt,
    iż Spółka realizuje m.in. projekty, na które uzyskała (...). Działalność badawczo-rozwojowa
    w zakresie tworzenia oprogramowania jest realizowana przez wyspecjalizowaną kadrę
    Spółki, z różnych jej działów, które wspólnie realizują konkretne projekty badawczo-
    rozwojowe, tworząc nowe produkty/usługi (oprogramowanie/aplikacje) bądź ulepszając
    /rozszerzając funkcjonalność produktów/usług stworzonych wcześniej przez Spółkę.
    Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy ma charakter twórczy i prowadzi do
    tworzenia nowej wiedzy lub wykorzystywania elementów wiedzy istniejącej do tworzenia
    nowych zastosowań. Działalność ta jest podejmowana w sposób usystematyzowany
    (zgodnie z opracowanym harmonogramem, w oparciu o zaplanowane zasoby osobowe,
    techniczne i finansowe) i regularny.
    Spółka w celu realizacji opisanej powyżej działalności badawczo-rozwojowej w zakresie
    tworzenia oprogramowania zatrudnia na podstawie umów o pracę pracowników (m.in.
    programiści, programiści baz danych, inżynierowie, architekci systemów/baz danych,
    developerzy, testerzy, analitycy biznesowi, projektanci graficzni, kierownicy projektów -
    dalej: „Pracownicy twórczy”), do obowiązków których należy wykonywanie czynności
    związanych z tworzeniem programów komputerowych. Tworzenie oprogramowania
    komputerowego w ramach działalności Spółki nie jest wyłącznie procesem polegającym na
    pisaniu kodu źródłowego, ale składa się także z szeregu innych czynności, w szczególności
    takich jak: tworzenie specyfikacji, pozyskiwanie, łączenie surowych danych i ich wdrażanie
    do oprogramowania, tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury, tworzenie
    grafik/rysunków/schematów, implementacja, integracja i konfiguracja oprogramowania
    oraz testowanie oprogramowania. Do obowiązków Pracowników twórczych w ramach
    prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem programów komputerowych
    należą następujące czynności:
    · tworzenie logiki biznesowej produktu,
    · tworzenie koncepcji i projektów nowych modułów oprogramowania,
    · tworzenie kodu oprogramowania,
    · tworzenie dokumentacji technicznej oraz architektury nowo wytwarzanych rozwiązań,

    · tworzenie strategii i scenariuszy testowych,
    · testowanie nowych opcji w programie wraz ze zgłaszaniem błędów oraz zmian
      rozwijających oprogramowanie,
    · tworzenie analiz przedwdrożeniowych,
    · migrowanie danych (...),
    · tworzenie oraz konfiguracja infrastruktury technicznej, sieciowej, serwerowej lub
      aplikacyjnej dla nowych instalacji oprogramowania,
    · wdrażanie oprogramowania,
    · tworzenie instrukcji użytkowania oprogramowania będących integralną częścią
      programu komputerowego,
    · przygotowanie grafik będących składową oprogramowania A.
    Efektem ww. działań Pracowników twórczych jest powstanie utworów w rozumieniu
    ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych) (dalej jako: Utwory) w postaci nowego
    oprogramowania lub nowych modułów w istniejącym oprogramowaniu, dokumentacji
    technicznej i architektury nowych rozwiązań, strategii i scenariuszy testowych, raportów z
    przeprowadzanych testów manualnych i automatycznych, pozostałej dokumentacji
    technicznej, instrukcji użytkowania oprogramowania czy grafik/rysunków/schematów
    stanowiących element interfejsu oprogramowania. Zbiór wyżej wskazanych czynności
    realizowanych przez Pracowników twórczych składa się na kompletny proces wytwarzania
    programu komputerowego w Spółce. Każda z tychże czynności oraz powstałych w ich
    wyniku Utworów jest niezbędnym elementem omawianego procesu. Poszczególni
    Pracownicy twórczy mogą wykonywać jedną bądź kilka wskazanych powyżej czynności, w
    zależności od specyfiki projektu, swoich umiejętności i kwalifikacji (zasadniczo nie zdarza
    się, aby jeden pracownik wykonywał wszystkie czynności skutkujące powstaniem
    programu komputerowego w całości). Zatem każdy z Pracowników twórczych uczestniczy
    w tworzeniu konkretnego elementu programu komputerowego.
    Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością
    oraz oryginalnością i mają w pełni twórczy charakter. Oznacza to, że Pracownicy twórczy
    poprzez tworzenie wskazanych powyżej Utworów mogą być uznani za twórców i/lub
    współtwórców w rozumieniu regulacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Zasady, sposób ustalenia wynagrodzenia Pracowników twórczych oraz przenoszenia
    Utworów na Spółkę A uregulowała w sposób zgodny z zasadami wskazanymi w
    interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. (znak (...)). W szczególności
    Spółka wprowadziła w życie Regulamin przenoszenia praw autorskich do utworów na
    pracodawcę i rozliczania wynagrodzenia z tego tytułu, w którym określono, że wysokość
    honorarium kalkulowana jest w sposób procentowy od kwoty zasadniczego
    wynagrodzenia, na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy poświęconego na prace
    twórcze w powiązaniu z określonymi Utworami. W konsekwencji Pracownicy twórczy
    zaangażowani w tworzenie Utworów są zobowiązani do prowadzenia odrębnej
    miesięcznej ewidencji czasu pracy, w której wskazują ilości godzin poświęconych na
    szczegółowo opisane prace twórcze związane z wytworzeniem danego Utworu.
    Wytworzone przez Pracowników twórczych Utwory ewidencjonowane i archiwizowane są
    na wyznaczonym miejscu na serwerze Spółki pod numerem konkretnego projektu. Po
    zakończeniu miesiąca przełożeni Pracowników twórczych weryfikują, zatwierdzają i
    przyjmują Utwory wykazane w miesięcznych ewidencjach czasu pracy.
    Wniosek ten dotyczy kwestii nieobjętych ww. interpretacją ogólną, w szczególności
    wykładni przepisu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.

## Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom twórczym, w części dotyczącej przenoszenia
    przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych Utworów, stanowi
    przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa
    w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy Spółka jako płatnik, zgodnie z
    art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania
    przychodu do ww. przychodów Pracowników twórczych tworzących i współtworzących
    Utwory wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Spółki, wypłacane Pracownikom twórczym wynagrodzenie w części dotyczącej
    przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do konkretnych
    Utworów stanowi przychody z działalności twórczej w zakresie programów
    komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie kwoty niezależnie od
    tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone przez pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu ustawy o PIT, uważa się
    osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub
    spółdzielczym stosunku pracy.
    Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne
    nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako
    płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
    uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy
    nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia
    społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu
    udziału w nadwyżce bilansowej.
    Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione
    w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem
    kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.
    Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że koszty uzyskania przychodów z tytułu
    korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych,
    w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa
    się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty
    te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym
    miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie
    chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru
    stanowi ten przychód.
    Natomiast łączne koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, nie mogą
    przekroczyć w danym roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego
    przedziału skali podatkowej, wskazanej w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ust. 9 pkt 3
    ww. art. ustawy o PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
    1. działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury
      krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,
      wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej,
      programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii,
      reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

    2. działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i
      cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
    3. produkcji audialnej i audiowizualnej;
    4. działalności publicystycznej;
    5. działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej,
      edukacyjnej oraz wydawniczej;
    6. działalności konserwatorskiej;
    7. prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
      prawie autorskim i prawach pokrewnych do opracowania cudzego utworu w postaci
      tłumaczenia;
    8. działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej,
      badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    Analizując powyższe przepisy w kontekście wniosku o interpretację podatkową należy
    stwierdzić, że jednym z koniecznych warunków stosowania 50% kosztów uzyskania
    przychodów w kontekście danego pracownika jest tworzenie przez niego utworów w
    rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które to powstają w
    wyniku podejmowanej przez niego (w ramach stosunku pracy) działalności twórczej w
    zakresie programów komputerowych. Spółka uregulowała pozostałe kwestie dotyczące
    przenoszenia praw autorskich do Utworów przez Pracowników na Wnioskodawcę, w tym
    w szczególności dotyczące określenia honorarium z tego tytułu, związane z prawidłowym
    stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w sposób zgodny z treścią interpretacji
    ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. (znak (...)). Natomiast zagadnienie
    dotyczące złożonego wniosku o interpretację dotyczy ustalenia, czy działania wykonywane
    przez Pracowników twórczych w ramach obowiązków opisanych w stanie faktycznym
    /zdarzeniu przyszłym stanowią działalność twórczą w zakresie programów
    komputerowych. Problematyka ta nie została bowiem rozstrzygnięta w ww. interpretacji
    ogólnej.
    Ustawa o PIT nie definiuje wyrażeń „działalność twórcza”, ani „program komputerowy”,
    zatem należy w tym zakresie, zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawa
    podatkowego, odwołać się do językowego rozumienia tych pojęć.
    Zgodnie zatem z definicją słownikową PWN:
    a) „działalność: oznacza:
      · „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”;
      · „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”
    b) „twórczy” oznacza:
      · „mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia”;
      · „dotyczący twórców”.
    Szersze, choć w istocie tożsame, wyjaśnienie pojęcia twórczości można odnaleźć
    objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczących
    preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności
    intelektualnej - IP BOX (dalej: Objaśnienia). Zgodnie z Objaśnieniami działalność twórcza to
    działalność, której rezultat powinien:
    · być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (m.in. niezależnie od
      sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość
      wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

    · mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych
      działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności;
    · mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór
      intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie
      jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).
    Natomiast w odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową
    (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być
    rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych
    interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji
    wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół
    programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla
    ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W.
    Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).
    W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć
    również w Objaśnieniach, na podstawie których można wskazać, że:
    · program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do
      wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia
      określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem
      językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.
    · komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji
      wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły,
      obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.
    · pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w
      szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności
      programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi
      być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a
      nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.
    Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne
    części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych
    w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Z kolei
    odnosząc się do prawa wspólnotowego UE należy wskazać, że zgodnie z motywem 7
    preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia
    2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, dla celów Dyrektywy
    pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie; pojęcie to
    obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu
    komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że
    program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Jednocześnie
    zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem
    prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze,
    ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu
    wyrażenia (utwór). W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem
    prawa autorskiego są utwory:
    1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
      publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
    2. plastyczne;
    3. fotograficzne;
    4. lutnicze;
    5. wzornictwa przemysłowego;

    6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
    7. muzyczne i słowno-muzyczne;
    8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
    9. audiowizualne (w tym filmowe).
    W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy
    komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału
    nie stanowią inaczej. Jak z kolei stanowi ust. 2 tego przepisu ochrona przyznana
    programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W rozumieniu
    przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności
    twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne,
    utwory naukowe lub literackie.
    W szczególności praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów
    komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy
    komputerowe stanowią utwory. Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot
    „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany
    zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w
    celu tworzenia programów komputerowych. Idąc dalej, sformułowanie „działalność
    twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w tym przepisie dotyczy
    korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w
    związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W
    tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki
    wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, lecz także utwory powstałe w procesie
    tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe pomocniczych programów
    komputerowych (np. testowych), plany i/lub prototypy oprogramowania, bazy oraz
    struktury danych, dokumentacja techniczna, dokumentacja projektowa, strategie i
    scenariusze testowe, specyfikacje, dokumentacja wdrożeniowa, analizy, raporty oraz
    rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika).
    Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy
    podkreślić, że opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działania Pracowników
    twórczych wykonywane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności
    badawczo-rozwojowej i mają stricte twórczy charakter, a efektem tych prac jest powstanie
    Utworów. Utwory wytwarzane przez Pracowników są niezbędnym elementem w procesie
    powstania docelowego programu komputerowego lub jego części (stanowiącego odrębny
    Utwór).
    Podsumowując, z uwagi na fakt, że sam proces tworzenia przez Spółkę programów
    komputerowych składa się z całego szeregu czynności niezbędnych do finalizacji
    końcowego produktu w postaci programu komputerowego, a na każdym z etapów jego
    tworzenia powstają efekty prac Pracowników twórczych, które stanowią utwory w
    rozumieniu prawa autorskiego, należy uznać, że „działalność twórcza w zakresie
    programów komputerowych”, wskazana w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, odnosi się do
    korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów powstałych w
    związku z działaniami związanymi z tworzeniem finalnego programu komputerowego.
    Oznacza to, że nie tylko kody źródłowe oprogramowania komputerowego wypełniają
    przesłanki wskazane w omawianym przepisie, lecz także wszystkie pozostałe utwory
    wytwarzane w tym procesie takie jak: strategie testowe, raporty z przeprowadzanych
    testów manualnych, dokumentacja techniczna, wdrożeniowa, projektowa, instrukcje
    użytkowania oprogramowania, grafiki/rysunki/schematy.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – w zakresie możliwości
    zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników, zmierzających do

    powstania programów komputerowych, do działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b
    pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem
    tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych,
    zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy
      stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni
      zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Według art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy:
      Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku
      służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku
      pracy.
    Art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Z art. 22 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.
    Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:
      Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się – z tytułu korzystania przez
      twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu
      odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50%
      uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od
      przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na

      ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których
      mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
    Art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:
      W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9
      pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału
      skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
    Stosownie do art. 22 ust. 9b przywołanej ustawy:
      Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
        1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury
        krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych,
        wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i
        audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru,
        kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki
        ludowej oraz dziennikarstwa;
        2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i
        cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
        3) produkcji audialnej i audiowizualnej;
        4) działalności publicystycznej;
        5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej,
        popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
        6) działalności konserwatorskiej;
        7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o
        prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2509), do
        opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
        8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej,
        badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22
    ust. 9 pkt 3 takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z
    nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do
    odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Według art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych:
      Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o
      indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości,
      przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
    W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy:
      W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
        1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
        publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
        2) plastyczne;
        3) fotograficzne;
        4) lutnicze;
        5) wzornictwa przemysłowego;

        6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
        7) muzyczne i słowno-muzyczne;
        8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
        9) audiowizualne (w tym filmowe).
    W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności,
    który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba
    podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo
    zbliżony rezultat.
    W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
      Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy
      niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
    Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy:
      Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego
      wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu
      komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
    Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o
    indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory
    naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów
    komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy
    komputerowe stanowią utwory.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:
    1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,
    2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,
    natomiast twórczy oznacza:
    1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,
    2) „dotyczący twórców”.
    Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych
    do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które
    powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem
    wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok
    cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności
    mogą być uznane za utwór.
    Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu
    działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów
    komputerowych. W związku z tym wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów
    komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi
    do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu
    tworzenia programów komputerowych.
    Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie
    czynności, które:
    · mają charakter twórczy,
    · są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,

    · w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.
    Tym samym przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie
    tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie
    tworzenia programu komputerowego.
    Skoro, jak wskazał Wnioskodawca:
    • zbiór czynności realizowanych przez Pracowników twórczych składa się na kompletny
      proces wytwarzania programu komputerowego w Spółce,
    • każda z tych czynności oraz powstałych w ich wyniku Utworów jest niezbędnym
      elementem omawianego procesu,
    • każdy z Pracowników twórczych uczestniczy w tworzeniu konkretnego elementu
      programu komputerowego,
    • wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością,
      indywidualnością oraz oryginalnością i mają w pełni twórczy charakter,
    prace wykonywane przez Pracowników, zmierzające do tworzenia programów
    komputerowych, mieszczą się w katalogu działalności twórczej określonej w art. 22 ust. 9b
    pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź w zakresie dotyczącym możliwości
    zakwalifikowania czynności wykonywanych przez Państwa Pracowników do katalogu
    działalności twórczej. W pozostałym zakresie (możliwości stosowania 50% kosztów
    uzyskania przychodów) wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.