Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.553.2024.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-10
Teza: Odpłatne udostępnianie przez Gminę sal w budynku Szkoły,
Przedszkola i ZSP na rzecz zainteresowanych podmiotów
zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność
gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT. Nie będzie
przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku
naliczonego od ponoszonych przez Państwa Wydatków
inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP. oraz
Urzędu, jak również GOPS i GZO. Czynności, w ramach których
Gmina będzie wykorzystywać majątek powstały w ramach
Inwestycji w GOPS i GZO, nie będą stanowić działalności
gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu
podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
gmina
najem
odliczenia-brak prawa do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu
terytorialnego i organy władzy publicznej
1

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 3).

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 września 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
        opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sal w budynku Szkoły,
        Przedszkola i ZSP na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (pytanie
        oznaczone we wniosku nr 1);
        prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków
        inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP przy zastosowaniu pre-
        współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia właściwego dla
        jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola i ZSP (pytanie oznaczone we wniosku
        nr 2);
        prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków
        inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla
        Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a
        następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90
        ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

        niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których będą
        Państwo wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO
        (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz
        braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO (pytanie
        oznaczone we wniosku nr 5).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz.
    609 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.
    Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do
    zadań własnych Gminy należą w szczególności sprawy dotyczące pomocy społecznej, w
    tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych
    obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.
    Gmina zamierza zrealizować inwestycje pn. „(...)” (dalej: Inwestycja). Przedmiotem
    Inwestycji jest stworzenie systemu zapewniającego mieszkańcom Gminy możliwość
    korzystania z usług publicznych z wykorzystaniem profilu zaufanego i innych form
    zabezpieczeń.
    W ramach realizacji inwestycji Gmina planuje:
      1. Wdrożenie systemu Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją oraz systemu e-
        Urząd wraz z aplikacją mobilną, w tym:
      a. System Elektronicznego Zarządzania Dokumentacją;
      b. system e-Urząd wraz z aplikacją mobilną;
      c. zakup sprzętu i oprogramowania niezbędnego do wdrożenia i obsługi systemów EZD
        i e-Urząd dla jednostek organizacyjnych;
      2. Przeprowadzenie szkoleń z obsługi systemów EZD i e-Urząd dla pracowników
        Urzędu Gminy;
      3. Promocje projektu – zakup tablicy informacyjno-pamiątkowej.
    W ramach Inwestycji planowany jest rozwój elektronicznych usług publicznych, w
    następujących jednostkach organizacyjnych Gminy:
        Urząd;
        GOPS;
        GZO;
        Szkoła;
        Przedszkole;
        ZSP.
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ubiega się o dofinansowanie zewnętrzne w ramach
    Programu Regionalnego Fundusze Europejski 2021-2027, w związku z tym Gmina zakłada,
    że Inwestycja będzie finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków
    zewnętrznych.

    W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie ponosić liczne wydatki inwestycyjne (dalej:
    Wydatki inwestycyjne). Wydatki inwestycyjne będą udokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie
    jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Gmina wskazuje, iż będzie w stanie wydzielić spośród kosztów całej Inwestycji, koszty
    związane z realizacją Inwestycji poniesione na rzecz poszczególnych jednostek
    organizacyjnych.
    Gmina pragnie wskazać, iż za pośrednictwem Szkoły, Przedszkola i ZSP przede wszystkim
    prowadzi działalność publicznoprawną w zakresie edukacji, o której mowa w ustawie o
    samorządzie gminnym.
    Niemniej, budynki Szkoły, Przedszkola i ZSP będące przedmiotem Inwestycji są/będą w
    pewnym zakresie odpłatnie udostępniane na rzecz zainteresowanych podmiotów, tj. w
    budynkach Szkoły, Przedszkola i ZSP odpłatnie wynajmowane są/będą sale. Ponadto,
    Gmina rozlicza/rozliczać będzie z tego tytułu podatek VAT należny, który wykazuje
    /wykazywać będzie w swoich rozliczeniach VAT.
    Gmina wskazuje, iż zasadniczo nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji
    ponoszonych Wydatków inwestycyjnych, dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP do
    poszczególnych rodzajów działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.
    Urząd jest siedzibą Gminy. Gmina za pośrednictwem Urzędu prowadzi działalność
    gospodarczą: opodatkowaną VAT i zwolnioną z VAT oraz realizuje zadania nieobjęte
    zakresem opodatkowania VAT. W ramach działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT
    Gmina zajmuje się w budynku Urzędu działaniami w zakresie m.in. wynajmu lokali
    mieszkalnych i użytkowych, dzierżawą gruntów gminnych, sprzedażą gruntów. W budynku
    Urzędu są również wykonywane czynności związane z realizacją przez Gminę zadań w
    charakterze organu władzy publicznej – niepodlegające ustawie o VAT (jak np. pobór
    podatków i opłat lokalnych, nadzorowanie budowy i modernizacji dróg gminnych,
    wykonywanie zadań w zakresie ewidencji ludności i dowodów osobistych).
    Z powyższego wynika, że nakłady poniesione na Urząd w związku z realizacją Inwestycji
    służą pośrednio zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy (opodatkowanej
    podatkiem VAT i zwolnionej) oraz niepodlegającej ustawie o VAT.
    Gmina wskazuje, iż zasadniczo nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji
    ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, do poszczególnych rodzajów
    działalności, tj. czynności odpłatnych lub nieodpłatnych.
    Dodatkowo Gmina wskazuje, że wartość wstępnego tzw. pre-współczynnika VAT Urzędu
    na rok 2024 (na podstawie danych za rok 2023), skalkulowanego zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia, wyniosła po zaokrągleniu 7%. Natomiast wartość wstępnego tzw.
    współczynnika VAT Urzędu na rok 2024 (na podstawie danych za rok 2023), zgodnie z art.
    90 ustawy o VAT, wyniosła 81%.
    Gmina pragnie wskazać, iż za pośrednictwem GOPS oraz GZO prowadzi wyłącznie
    działalność publicznoprawną. GOPS wykonuje zadania związane z pomocą społeczną, o
    których mowa w ustawie o samorządzie gminnym. Natomiast GZO w ramach realizacji
    zadań publicznych wykonuje zadania związane z edukacją publiczną, m.in. prowadzi
    finansową obsługę szkół i przedszkoli, a także organizuje transport dzieci do szkół. Po
    zakończeniu realizacji Inwestycji Gmina nie będzie wykorzystywać majątku Inwestycji,
    powstałego w GOPS i GZO, do żadnych czynności odpłatnych, w szczególności zamiarem
    Gminy nie jest jakakolwiek forma odpłatnego udostępniania przedmiotowego majątku. W
    konsekwencji, Gmina nie będzie czerpać żadnych dochodów z tytułu wykorzystywania
    majątku powstałego w ramach Inwestycji w GOPS i GZO.
    Pytania

    1. Czy odpłatne udostępnianie przez Gminę sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP
      znajdujących się w użytkowaniu jej jednostek budżetowych na rzecz zainteresowanych
      podmiotów zewnętrznych stanowi/ będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT?
    2. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
      ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i
      ZSP przy zastosowaniu pre-współczynnika, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia
      właściwej dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola i ZSP?
    3. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
      ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy
      zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o
      którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika
      VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
    4. Czy czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek powstały w
      ramach Inwestycji w GOPS i GZO, będą stanowić działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
    5. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych
      dotyczących GOPS i GZO?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Odpłatne udostępnianie przez Gminę sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP
      znajdujących się w użytkowaniu jej jednostek budżetowych na rzecz zainteresowanych
      podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
      czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z
      opodatkowania VAT.
    2. Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
      ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i
      ZSP przy zastosowaniu pre-współczynnika, o której mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia
      właściwej dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola, ZSP.
    3. Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od
      ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy
      zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o
      którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika
      VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    4. Czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek powstały w ramach
      Inwestycji w GOPS i GZO, nie będą stanowić działalności gospodarczej oraz czynności
      podlegających opodatkowaniu VAT.
    5. Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych
      dotyczących GOPS i GZO.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Ad 1
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.

    Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach
    gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone
    są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność
    gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż
    spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są
    realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd
    Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w
    którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT
    gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na
    podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r.
    sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji
    posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.
    Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki
    samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te
    powinny być uznawane za podatników VAT.
    Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna
    dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl
    art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez
    świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej
    lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów.
    Mając na uwadze, iż umowa najmu niewątpliwie jest umową cywilnoprawną uregulowaną
    w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. 2024 poz. 1610), nie ma
    wątpliwości, że w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego
    udostępnienia na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych sal w budynkach
    Szkoły, Przedszkola i ZSP znajdujących się w użytkowaniu jej jednostek budżetowych,
    Gmina działa/działać będzie w roli podatnika VAT.
    Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa/działać będzie w tym zakresie w roli
    podatnika VAT oraz wykonuje/wykonywać będzie usługi najmu na rzecz zainteresowanych
    podmiotów zewnętrznych za wynagrodzeniem (zainteresowany podmiot jest/będzie
    zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy), przedmiotowa transakcja
    podlega/podlegać będzie opodatkowaniu VAT (odpłatne świadczenie usług).
    W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi najmu sal na rzecz
    zainteresowanych podmiotów zewnętrznych nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT,

    gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z
    opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie
    faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
    Reasumując, odpłatne udostępnianie przez Gminę sal w budynku Szkoły, Przedszkola i
    ZSP znajdujących się w użytkowaniu jej jednostek budżetowych na rzecz
    zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, stanowi/będzie stanowić czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz
    art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w stosunku do których, ani w ustawie o VAT, ani też w
    rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.
    Ad 2
    Uwagi ogólne
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego.
    W celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków,
    które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT, Gmina korzysta
    z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z
    kolei w przypadku wydatków, które są związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami
    zwolnionymi z VAT oraz ze zdarzeniami spoza zakresu VAT, podatek naliczony nie jest
    odliczany przez Gminę.
    W odniesieniu natomiast do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i
    ZSP, które będą ponoszone przez Gminę, nie będzie możliwe ich jednoznaczne
    przyporządkowanie do czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz
    czynności niedających takiego prawa. Jednakże, z uwagi na fakt, iż ponoszone przez Gminę
    przedmiotowe wydatki niewątpliwie w części będą miały związek także z czynnościami
    opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), zdaniem Gminy, powinno
    jej przysługiwać prawo do odliczenia części VAT naliczonego od tego rodzaju wydatków.
    Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku,
    który będzie przez Gminę odliczany.
    Gmina dodatkowo pragnie wskazać, iż częściowe odliczenie podatku naliczonego
    gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, będącej podstawową cechą krajowego i
    wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla
    podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej.
    Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo
    podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada
    ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych
    oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman
    i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów
    można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń
    podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności
    gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość
    działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż
    działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny
    sposób”.
    Reasumując, w opinii Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych dotyczących
    Szkoły, Przedszkola i ZSP powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego.
    Zakres odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT

    W sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność jednocześnie podlegającą opodatkowaniu
    VAT i/lub zwolnioną z VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe
    tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności
    podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz
    C- 515/07).
    Do sytuacji takiej odnosi się art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wszedł w życie 1 stycznia
    2016 r. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
    zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki inwestycyjne dotyczące Szkoły,
    Przedszkola i ZSP będą miały w części związek z wykonywaną przez Gminę działalnością
    gospodarczą. Bowiem jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego, w zakresie czynności opodatkowanych VAT, Gmina działać będzie jako
    podatnik VAT w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej (w
    rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).
    Ponadto, wskazane powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z
    występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT. Nie ulega wątpliwości, iż
    tego rodzaju wydatki dotyczyć będą towarów i usług wykorzystywanych do celów innych
    niż działalność gospodarcza.
    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługiwać
    będzie jej prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od Wydatków
    inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP, ustalonej zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w którym wskazał
    m.in. odrębnie dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem sposób określenia
    proporcji w przypadku jednostki budżetowej powinien zostać ustalony według wzoru:
    X = A x 100/D
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika
    według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane
    jednostki budżetowej), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach
    publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą
    gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest roczny plan dochodów i wydatków, czyli
    plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się
    wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten
    wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.
    Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące pre-
    współczynnika (przytoczony już powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób
    określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i
    dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy
    jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania
    publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT
    (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 Specustawy,
    jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
    odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
    jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
    podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu przez Gminę konsolidacji rozliczeń VAT, każda z
    jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy (odpowiednio
    w swoim zakresie). Tym samym, pre-współczynnik stosowany do nabyć towarów i usług,
    które zostały przekazane jednostkom w celu wykonania tego fragmentu działalności
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko
    w sytuacji, gdy zastosujemy pre-współczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych
    przepisów pre-współczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania
    dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji przekazanych jednostkom
    organizacyjnym, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych i wydatków
    bieżących, choć ponosi je Gmina.
    Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów podzielił stanowisko
    Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w
    podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z treścią ww. broszury: „W
    przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności
    wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w
    całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od
    zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw.
    prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera
    podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-
    przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla
    jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów
    towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST,
    wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych” (str. 25-26 broszury).
    Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi
    tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć
    zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej
    (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która
    wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby

    działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę
    wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina
    przekazała inwestycję (która zarządza inwestycją) bez względu na formę przekazania.
    Podsumowując, zdaniem Gminy, w celu określenia, w jakiej części ponoszone Wydatki
    inwestycyjne dotyczące Szkoły, Przedszkola i ZSP będą służyć działalności gospodarczej
    Gminy, należy wykorzystać wskazaną wyżej proporcję. Jak już bowiem zostało wskazane w
    opisie sprawy, budynki Szkoły, Przedszkola i ZSP będące przedmiotem Inwestycji są/będą
    wykorzystywane przez Gminę w celu świadczenia czynności opodatkowanych VAT (tj. np.
    wynajem sal) oraz pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (tj. działalność
    publicznoprawna w zakresie edukacji).
    Reasumując, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola
    i ZSP, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwe jest
    zastosowanie pre-współczynnika, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h, wyliczonej dla
    jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola, ZSP, zgodnie z metodologią wskazaną w
    Rozporządzeniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów
    prawa podatkowego.
    Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.22.2024.1.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż: „(...)
    gdy zakupione w ramach realizacji Zadania I i Zadania II towary i usługi będą
    wykorzystywane przez Państwa za pośrednictwem jednostki budżetowej – Szkoły – do
    działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do
    działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem
    VAT, do wyliczenia podatku naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast.
    ustawy, z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. (§ 3 ust. 3 rozporządzenia)”.
    Również podobne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia
    2023 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.627.2023.1.MBN, w której stwierdził: „(...) w przypadku, gdy
    zmodernizowane w ramach inwestycji obiekty będą wykorzystywane przez Państwa za
    pośrednictwem jednostki budżetowej ZSP (...) do działalności gospodarczej
    opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz do działalności innej niż działalność
    gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, do wyliczenia podatku
    naliczonego znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 2a i nast. ustawy, z uwzględnieniem zasad
    określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. (§ 3 ust. 3
    rozporządzenia)”.
    W związku z powyższym, zdaniem Gminy, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych
    dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP, tj. wydatków związanych z czynnościami
    opodatkowanymi VAT (niekorzystającymi ze zwolnienia z VAT), oraz występującymi po
    stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, celem ustalenia możliwej do odliczenia
    części podatku naliczonego od tych wydatków, Gmina powinna zastosować proporcję, o
    której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w § 3 ust. 3 Rozporządzenia,
    skalkulowaną dla odpowiedniej jednostki budżetowej, tj. dla Szkoły, Przedszkola i ZSP.
    Ad 3
    Zdaniem Gminy, będące przedmiotem wniosku Wydatki inwestycyjne dotyczące Urzędu
    mają w części także związek z wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą
    (opodatkowaną i zwolnioną z VAT, wykonywaną w Urzędzie). Jednocześnie wskazane
    powyżej wydatki będą ponoszone w części również w związku z występującymi po stronie
    Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT – realizacją zadań własnych Gminy.

    W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku, przysługuje jej
    prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego od Wydatków
    inwestycyjnych dotyczących Urzędu, ustalonej zgodnie ze sposobem określenia zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyraźnie, iż sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników
    sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane,
    na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    W konsekwencji, na mocy powyższej delegacji Minister Finansów wydał Rozporządzenie, w
    którym wskazał m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Metoda ustalona dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego została
    przewidziana w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym za sposób określenia
    proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
    X = A x 100/Dujst
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.ujst
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Gmina będzie wykorzystywać majątek, który
    powstanie w ramach Inwestycji dotyczący Urzędu, zarówno do celów prowadzonej
    działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i do zdarzeń
    pozostających poza zakresem podatku VAT. Gmina nie będzie ponadto w stanie
    jednoznacznie przypisać wydatków do konkretnego rodzaju działalności.
    Zdaniem Gminy, w celu ustalenia kwoty podatku VAT możliwej do odliczenia od Wydatków
    inwestycyjnych, dotyczących Urzędu, Gmina powinna wyodrębnić kwotę podatku VAT,
    która ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą poprzez zastosowanie tzw. pre-
    współczynnika VAT, obliczonego zgodnie z powyższym wzorem dla Urzędu. W następnej
    kolejności Gmina jest zobowiązana zastosować dodatkowo proporcję sprzedaży (tzw.
    współczynnik VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, także skalkulowaną dla
    Urzędu – z uwagi na wykorzystywanie efektów Inwestycji także do celów działalności
    Gminy zwolnionej z VAT.
    Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział
    rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku
    z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
    czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, w tym przypadku należy odnieść się
    do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających systemowi

    VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń
    znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostaną one bowiem już
    uwzględnione na etapie zastosowania pre-współczynnika).
    Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu
    Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w
    sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „Wartość czynności
    niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów
    ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem sąd jednoznacznie
    potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć
    wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o
    VAT.
    Podsumowując, skoro wydatki Gminy na realizację Inwestycji, w części dotyczącej Urzędu,
    będą związane zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej Gminy (czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami zwolnionymi od
    podatku), jak również z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza – realizowanymi
    w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, Gminie przysługuje prawo do
    częściowego odliczenia VAT naliczonego od powyższych wydatków, w wysokości ustalonej
    na podstawie danych dla Urzędu, w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz w Rozporządzeniu (tzw. pre-
    współczynnik VAT), a następnie przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (tzw. współczynnik
    VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
    Stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS z 28 czerwca
    2022 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.150.2022.2.AK.
    Podsumowując, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego od ponoszonych przez nią Wydatków inwestycyjnych, dotyczących Urzędu,
    przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o
    którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika
    VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
    Ad 4 i 5
    Zważywszy na fakt, że majątek będący przedmiotem Inwestycji, w części dotyczącej GOPS i
    GZO, będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie w związku z wykonywaniem zadań
    związanych z działalnością publicznoprawną, w ocenie Gminy, nie będzie on
    wykorzystywany w ramach jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT. Gmina
    wykorzystywać będzie przedmiotowe mienie w ramach zadań własnych związanych z
    pomocą społeczną i edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 ustawy o samorządzie
    gminnym). Za pomocą GOPS i GZO Gmina nie będą wykonywała żadnych odpłatnych
    czynności. Tym samym nie będzie tu dochodzić do odpłatnej dostawy towarów czy
    odpłatnego świadczenia usług, a obiekt wykorzystywany będzie wyłącznie w ramach zadań
    własnych Gminy (czynności o charakterze publicznym, niepodlegające opodatkowaniu
    VAT).
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego. Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę
    podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych na fakturach
    otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został
    naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie czy podmiot posiada status podatnika VAT oraz czy towary i usługi, przy
    zakupie których naliczono VAT, w szczególności pozostają w bezspornym związku z
    wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Odnosząc się do wskazanej powyżej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, brak jest bezsprzecznego i
    bezpośredniego związku pomiędzy wydatkami, które ponoszone będą na realizację
    Inwestycji, w części dotyczącej GOPS i GZO, a wykonywaniem czynności podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT
    opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług wyłącznie wówczas, gdy
    mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń
    zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie, które nie znajdują zastosowania w
    przedmiotowej sprawie).
    W związku z powyższym, zdaniem Gminy, realizacja Inwestycji w części dotyczącej GOPS i
    GZO nie będzie związana z wykonywaniem czynności, które podlegają opodatkowaniu
    podatkiem VAT. W konsekwencji warunek związku ponoszonych wydatków z czynnościami
    opodatkowanymi nie zostanie spełniony i tym samym Gmina nie będzie uprawniona do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowej
    inwestycji.
    Stanowisko Gminy znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 25
    września 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.490.2023.1.AG, w której DKIS stwierdził, iż: „W
    omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności
    sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W związku
    z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. (...)
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy
    stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od
    wydatków związanych z realizacją projektu pn. (...), ponieważ – jak wynika z okoliczności
    sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.
    Ponadto, analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach
    indywidualnych DKIS z:
        23 czerwca 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.267.2023.1.AG,
        10 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.137.2023.2.AS,
        9 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.121.2023.2.MR,
        8 maja 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.186.2023.1.MGO,

        8 maja 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.153.2023.1.AG,
        31 marca 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.112.2023.1.DS.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy:
        majątek będący przedmiotem Inwestycji w części dotyczącej GOPS i GZO nie będzie
        wykorzystywany przez Gminę do jakichkolwiek czynności podlegających
        opodatkowaniu VAT;
        nie będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
        związanych z realizacją Inwestycji w części dotyczącej GOPS i GZO z uwagi na brak
        związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej
    opodatkowania podatkiem VAT odpłatnego udostępniania sal w budynku Szkoły,
    Przedszkola i ZSP na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych (pytanie
    oznaczone we wniosku nr 1); niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w
    ramach których będą Państwo wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w
    GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) i braku prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 oraz jest
    nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od
    ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP przy
    zastosowaniu pre-współczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia właściwego
    dla jednostki budżetowej, tj. Szkoły, Przedszkola i ZSP (pytanie oznaczone we wniosku nr
    2) i prawa do odliczenia części podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych dotyczących Urzędu, przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu,
    tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji
    sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie
    oznaczone we wniosku nr 3).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i
      odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Według art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:

      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako
    usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby
    dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być
    wykonana przez podatnika.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z
    którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.

      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i
    ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i
    nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    od towarów i usług. Realizują Państwo Inwestycję polegającą na stworzeniu systemu
    zapewniającego mieszkańcom gminy możliwość korzystania z usług publicznych z
    wykorzystaniem profilu zaufanego i innych form zabezpieczeń. W ramach realizacji
    Inwestycji planują Państwo wdrożenie systemu EZD oraz e-Urząd, przeprowadzenie
    szkoleń z obsługi systemów dla pracowników Gminy oraz promocję projektu. Inwestycją
    objęte będą jednostki organizacyjne Gminy, tj. Urząd, GOPS, GZO, Szkoła, Przedszkole
    oraz ZSP.W związku z realizacją Inwestycji będą Państwo ponosić Wydatki inwestycyjne,
    udokumentowane wystawianymi na Państwa fakturami VAT. Będą Państwo w stanie
    wydzielić spośród kosztów Inwestycji, te poniesione na poszczególne jednostki
    organizacyjne. W budynkach Szkoły, Przedszkola oraz ZSP prowadzona jest działalność
    niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz – w pewnym zakresie – budynki te
    wynajmowane są odpłatnie na rzecz zainteresowanych podmiotów (poszczególne sale). W
    budynku Urzędu prowadzona jest działalność opodatkowana, zwolniona oraz
    niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w budynkach GOPS i GZO

    prowadzą Państwo wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Nie będą Państwo dokonać bezpośredniej alokacji ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów czynności.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania podatkiem
    VAT odpłatnego udostępniania sal w budynku Szkoły, Przedszkola i ZSP (pytanie
    oznaczone we wniosku nr 1).
    Najem został zdefiniowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
      § 1 Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do
      używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić
      wynajmującemu umówiony czynsz.
      § 2 Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.
    Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umowa najmu jest
    cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę –
    określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego,
    polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na
    płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest
    wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy, w związku z czym stanowi
    świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.
    Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi zatem
    świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
    Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że w przypadku odpłatnego
    udostępnienia sal na rzecz zainteresowanych podmiotów nie działają/nie będą Państwo
    działali jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie są/nie będą Państwo korzystali z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Ww. odpłatne udostępnianie
    przedmiotowych sal jest/będzie wykonywane w ramach prowadzenia działalności
    gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo są/będą występowali w roli
    podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem ww. czynność objęta zakresem
    pytania nr 1 – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    W tym miejscu należy wskazać, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku
    VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od
    podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów
    wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług udostępniania sal nie zostało przez
    ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będzie
    opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że odpłatne udostępnianie przez Państwa sal w budynku
    Szkoły, Przedszkola i ZSP na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych stanowi
    /będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.
    Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 1 uznałem jako
    prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Szkoły, Przedszkola i
    ZSP przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia,
    właściwego dla poszczególnej jednostki budżetowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany
    z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania
    odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania
    do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
    VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być
    częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest
    podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w oparciu o
    który:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami
    opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia
    podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu
    podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje
    lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów
    zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się w
    tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi
    czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na
    potrzeby działalności opodatkowanej.
    Ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to
    podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni
    lub pośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można
    mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem
    bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
    Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone
    wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich
    ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.
    Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z
    działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi
    zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych
    zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług
    przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne
    funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.
    Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i
    usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,
    należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez
    podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter
    niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek
    zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami
    opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do
    odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w

    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.).
    Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    Według art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:
      Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług
      ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i
      usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i
      dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.
      VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do
      takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty
      podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.
      Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie.
    Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej
    wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w
    art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości
    dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że
    podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i
    usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę że
    zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach
    obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym
    obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy
    jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo
    do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.
    Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie
    odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy
    i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
    Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X
    Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez
    wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości
    dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony
    rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku
    zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług
    wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla
    podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania
    podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie
    korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są
    traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika,
    nie zaś jako jego przywilej.
    Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy
    podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku
    wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT były przedmiotem
    licznych orzeczeń TSUE m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo
    Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98
    (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w
    sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 6 marca 2001 r. w sprawie
    C-16/00 (Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).
    TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
    przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych
    wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z
    konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia
    podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą
    być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

    Zatem, niezbędnym warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie związku pomiędzy
    zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku
    naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność
    podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja
    powodująca naliczenie podatku powinna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami,
    które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią
    element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do
    jego odliczenia.
    W tym miejscu należy wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia
    podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i
    usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej
    czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni
    wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i
    usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15
    ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika
    związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86
    ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były
    wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach
    działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od
    towarów i usług.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z
    transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i
    usług.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku
    naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług
    wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub
    niepodlegających temu podatkowi.
    Natomiast w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług zarówno do
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi
    przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy
    towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności
    gospodarczej.
    Przy czym w odniesieniu do zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów
    prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz

    do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a
    podatnik nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, ma on
    obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że
    w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione warunki wskazane w art. 86 ust. 1
    ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przedmiotem Inwestycji jest stworzenie systemu
    zapewniającego mieszkańcom możliwość korzystania z usług publicznych w
    poszczególnych jednostkach Gminy.
    Zatem, pomimo, iż w budynku Szkoły, Przedszkola oraz ZSP prowadzona jest, oprócz
    działalności publicznoprawnej niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, działalność
    opodatkowana tym podatkiem (najem), brak jest jakiegokolwiek związku ponoszonych w
    ramach Inwestycji wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Inwestycja wykonywana jest
    przez Państwa w ramach zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym,
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując Inwestycję nie będą działali
    Państwo w charakterze podatnika VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa Wydatków inwestycyjnych
    dotyczących Szkoły, Przedszkola i ZSP.
    Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 2 uznałem jako
    nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą w dalszej kolejności kwestii prawa do odliczenia części
    podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu,
    przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu, tj. tzw. pre-współczynnika VAT, o
    którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika
    VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy stwierdzić, że – skoro (jak zostało
    rozstrzygnięte powyżej) Inwestycja wykonywana jest przez Państwa w ramach zadań
    własnych niepodlegających opodatkowaniu, z tytułu, których nie występują Państwo jako
    podatnik podatku VAT – również w tej części nie zostaną spełnione warunki wskazane w
    art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego.
    Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, iż w budynku Urzędu oprócz
    działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonują Państwo czynności
    opodatkowane tym podatkiem. Nie mają one bowiem związku z ponoszonymi w ramach
    inwestycji Wydatkami inwestycyjnymi. Efekty realizacji Inwestycji pozostają w
    bezpośrednim związku z wykonywaniem przez Państwa zadań publicznych.
    Podsumowując, stwierdzam, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych dotyczących Urzędu.
    Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 3 uznałem jako
    nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT
    czynności, w ramach których będą Państwo wykorzystywać majątek powstały w ramach
    Inwestycji w GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
    Jak Państwo wskazali, majątek będący przedmiotem Inwestycji w części dotyczącej GOPS i
    GZO będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie w związku z wykonywaniem zadań
    związanych z działalnością publicznoprawną, tj. w ramach zadań własnych związanych z
    pomocą społeczną i edukacją publiczną (art. 7 ust. 1 pkt 6 i pkt 8 ustawy o samorządzie
    gminnym). Za pomocą GOPS i GZO nie będą Państwo wykonywali żadnych odpłatnych
    czynności.

    Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że również realizując opisaną Inwestycję w
    części dotyczącej GOPS i GZO, nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (nie zostaną tu spełnione przesłanki określone w tym
    przepisie, a więc wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w
    sposób ciągły do celów zarobkowych), w związku z czym nie można Państwa uznać za
    podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu. W konsekwencji, Państwa działania w
    związku z realizacją Inwestycji w tej części nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani
    świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Podsumowując, stwierdzam, że czynności, w ramach których Gmina będzie
    wykorzystywać majątek powstały w ramach Inwestycji w GOPS i GZO, nie będą stanowić
    działalności gospodarczej oraz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 4 uznałem jako
    prawidłowe.
    Końcowo Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków inwestycyjnych
    dotyczących GOPS i GZO (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
    Jak rozstrzygnięto wyżej, czynności, w ramach których wykorzystują Państwo majątek
    powstały w ramach Inwestycji, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W konsekwencji nie będzie spełniona wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanka
    warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonywanych
    zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Podsumowując, stwierdzam, że nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych dotyczących GOPS i GZO.
    Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego nr 5 uznałem jako
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem
    przyszłym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację
    oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia
    przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła
    w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych informuję, że
    zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji
    wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też
    zdarzenia przyszłego.
    Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Państwa orzeczeń stwierdzam, że nie
    mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, ponieważ zapadły w
    odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.
    W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie
    wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc
    obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw,
    dla których zostały wydane.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.
        2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.