Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-688/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-23
Teza: 1. Czy przeniesienie własności udziałów w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty pożyczki wraz z odsetkami, dokonane w ramach umowy, opartej na konstrukcji datio in solutum, rodzi obowiązek rozpoznania przez Spółkę przenoszącą własność udziałów dochodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów? 2. Czy przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów, przychodem dla Spółki będzie ich wartość, zaś kosztem uzyskania przychodów - wydatki poniesione na nabycie tych udziałów oraz wartość tych udziałów, których własność została przeniesiona w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty odsetek naliczonych z tytułu pożyczki na dzień zawarcia umowy?
Słowa kluczowe: dochód; dług-zwolnienie z długu; odsetki; pożyczka; udział-zbycie udziałów; zobowiązanie-wykonanie zobowiązania; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2008 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o świadczenie w miejsce wykonania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o świadczenie w miejsce wykonania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na przestrzeni lat 2005 - 2008 „G.” Sp. z o. o. otrzymała oprocentowane pożyczki od niebędącej jej wspólnikiem „C.” Sp. z o. o. (następca prawny „C.” S. A.). Część umów pożyczek, które pierwotnie przewidywały termin spłaty w latach 2006 - 2008, była aneksowana na wniosek Spółki i przesuwano terminy ich spłaty. W związku z brakiem zgody pożyczkodawcy na kolejne przedłużenie, postanowiono zawrzeć umowę opartą na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum). Mocą postanowień tej umowy Wnioskodawca w miejsce pierwotnego świadczenia do którego był zobowiązany, tj. zwrotu kwot pożyczek wraz z należnymi odsetkami (obliczonymi na dzień zawarcia przedmiotowej umowy), przeniósł na pożyczkodawcę własność udziałów innej spółki (nabytych uprzednio za gotówkę). W wyniku zawarcia przedmiotowej umowy zobowiązanie Spółki wobec „C.” Sp. z o. o. do zwrotu kwot pożyczek wraz z należnymi odsetkami wygasło.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przeniesienie własności udziałów w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami, dokonane w ramach umowy, opartej na konstrukcji datio in solutum, rodzi obowiązek rozpoznania przez Spółkę przenoszącą własność udziałów dochodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów?
2.  Czy – w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie – przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, przychodem dla Spółki będzie ich wartość, zaś kosztem uzyskania przychodów, w momencie zawarcia umowy, będą wydatki poniesione na nabycie tych udziałów oraz wartość tych udziałów, których własność została przeniesiona w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty odsetek naliczonych z tytułu pożyczki na dzień zawarcia umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód określany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia przychodów, określają natomiast, co w szczególności stanowi przychód dla potrzeb tego podatku. Zgodnie zatem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy art. 14 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W świetle obowiązujących przepisów Spółka powinna w dacie przeniesienia własności posiadanych udziałów innej spółki rozpoznać przychód z tytułu ich przeniesienia w wysokości odpowiadającej cenie wyrażonej w umowie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W myśl art. 16 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Jak wynika z powyższego, wydatki na nabycie udziałów nie podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, lecz dopiero w momencie ustalania dochodu z ich zbycia.

Ponadto, w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast przepis jej art. 16 ust. 1 pkt 11 wskazuje, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Niezależnie od powyższego, trzeba podnieść, iż w niniejszej sprawie nie będziemy mieli do czynienia z ograniczeniami w ujmowaniu w ciężar kosztów podatkowych zapłaconych odsetek, które płyną z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), gdyż pożyczkodawca nie jest udziałowcem Spółki.

Wobec tego, w sytuacji, gdy w celu zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczki wraz z należnymi odsetkami Wnioskodawca przeniósł własność udziałów, przeniesienie to należy traktować jako formę spłaty odsetek. Tego rodzaju zmiana treści stosunku prawnego jest dopuszczalna na zasadzie swobody umów i ponieważ nie wykracza poza żadne ze wskazanych w art. 3531 Kodeksu cywilnego ograniczeń, jest prawnie skuteczna. Nadto, taki sposób spełnienia świadczenia jest również dopuszczalny na gruncie art. 453 Kodeksu cywilnego - przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń co do rodzaju i charakteru nowego świadczenia.

W związku z powyższym, wartość nominalna udziałów odpowiadająca kwocie należnych odsetek od pożyczek stanowi dla „G.” koszt uzyskania przychodu w momencie przeniesienia własności udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

W przedstawionym stanie faktycznym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa pożyczki. Z tego tytułu na Spółce ciążył dług pieniężny w kwocie niespłaconych pożyczek i należnych odsetek. W związku z niemożnością spłaty ww. należności w formie pieniężnej, zawarto:

*   umowę o świadczenie w miejsce wypełnienia, umożliwiającą Spółce wykonanie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki przez spełnienie świadczenia w postaci przeniesienia prawa własności udziałów,

*   umowę przenoszącą prawo własności udziałów na wierzyciela – „C.” Sp. z o.o.

Dokonanie drugiej spośród wskazanych czynności prawnych stanowiło jednocześnie wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ocena skutków podatkowych opisanej przez Wnioskodawcę czynności prawnej w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga zatem analizy przepływów środków pieniężnych i innych składników majątkowych pomiędzy jej stronami w celu ustalenia, czy w ich wyniku powstają przychody podatkowe, czy jest z nimi związane poniesienie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji ustalenie, czy osiągnięto dochód.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonał przeniesienia prawa własności udziałów w innej spółce na rzecz „C.” Sp. z o. o., w zamian za otrzymaną od tego kontrahenta kwotę pieniężną. Doszło zatem do odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (z zastrzeżeniem ust. 4 i 5). Należy przy tym zaznaczyć, że odpowiednio w przypadku, gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, wówczas przychód z ich zbycia określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3 powołanego artykułu).

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przychodem Spółki z tytułu odpłatnego zbycia udziałów będzie wartość wyrażona w cenie, czyli ustalona między stronami kwota pieniężna, przekazana Wnioskodawcy przez „C.” Sp. z o. o., a w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych – ich wartość rynkowa.

Datę powstania tego przychodu należy określić, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza to, że przychód ze zbycia udziałów powstanie w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   zbycia udziałów,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności przez nabywcę.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W omawianym przypadku, do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów należy zaliczyć koszty ich nabycia. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji.

Koszty nabycia udziałów są zatem bezpośrednio związane z przychodem z ich zbycia. Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem Spółki uzyskanym z tytułu odpłatnego zbycia udziałów będzie wobec tego nadwyżka otrzymanej kwoty pieniężnej, a w przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że cena ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych praw majątkowych - wartości rynkowej tych udziałów nad kosztami ich nabycia.

Należy ponadto wyjaśnić, że dokonując powyższej oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, tutejszy organ miał na względzie odrębność prawa cywilnego i prawa podatkowego. Nie można utożsamiać skutków, jakie opisana we wniosku umowa wywołuje na gruncie tak różnych dziedzin prawa, jak prawo cywilne i prawo podatkowego. O ile bowiem, z punktu widzenia prawa cywilnego znaczenie ma kwestia wykonania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, o tyle dla celów podatku dochodowego istotne jest, jakie zmiany nastąpiły w majątku podatnika w wyniku realizacji zawartej umowy i czy mają one charakter przychodów i kosztów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 – 562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.