Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.443.2019.1.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-10
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia wyodrębnionych z nieruchomości samodzielnych lokali niemieszkalnych
Słowa kluczowe: data; lokal; nabycie; nieruchomości; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia wyodrębnionych z nieruchomości samodzielnych lokali niemieszkalnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia wyodrębnionych z nieruchomości samodzielnych lokali niemieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest jedyną właścicielką zabudowanej działki gruntu nr (…), o pow. 1 931 m 2, położonej w …. przy ul. …., oddanej w użytkowanie wieczyste oraz właścicielką prawa własności budynków i budowli wzniesionych na tym gruncie, w tym praw odrębnej własności lokali. Działka nr (…) jest zabudowana murowanym budynkiem biurowym o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej podziemnej o powierzchni użytkowej 1 234,67 m2 (dalej: nieruchomość).

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia 10 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość od osoby fizycznej, niebędącej czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i niewykorzystującej nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W związku z tym, przy nabyciu nieruchomości do ceny sprzedaży nie został doliczony podatek od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu nieruchomości. W dacie zakupu nieruchomości przez Wnioskodawczynię dla nieruchomości była prowadzona księga wieczysta nr (…).

Nieruchomość stanowiła i nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni i jest począwszy od dnia 10 stycznia 2014 r. przedmiotem umowy najmu w całości. Najemca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) prowadzi w nieruchomości działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Do czynszu najmu Wnioskodawczyni dolicza podatek od towarów i usług według stawki 23%. Przychody z najmu Wnioskodawczyni rozlicza na zasadach ogólnych.

Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawczyni sporządziła inwentaryzację budowlaną z oznaczeniem samodzielnych lokali i wystąpiła do urzędu miasta z wnioskiem o potwierdzenie, że lokale biurowe od nr 1 do nr 4 oraz lokale magazynowe od nr 5 do nr 7 spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych. Takie zaświadczenie zostało podpisane przez Prezydenta Miasta …. w dniu 29 grudnia 2015 r. i wydane Wnioskodawczyni.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o ustanowieniu w nieruchomości odrębnej własności 3 (trzech) lokali, w tym:

*   lokal biurowy nr 1 oraz toaleta,

*   lokal biurowy nr 2,

*   lokal niemieszkalny (magazynowo – warsztatowy) nr 7.

Dla tych trzech odrębnych lokali zostały założone księgi wieczyste o numerach:

*   (…) (lokal biurowy nr 1),

*   (…) (lokal biurowy nr 2),

*   (…) (lokal niemieszkalny magazynowo – warsztatowy nr 7).

Do każdego z tych lokali zostały również przydzielone części wspólne budynku i urządzenia niesłużące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Wnioskodawczyni oświadczyła ponadto, że jest w posiadaniu wyodrębnionych lokali.

Dla pozostałych lokali biurowych nr 3 i nr 4 oraz magazynowych nr 5 i nr 6 do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokali ani nie zostały założone dla tych lokali odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawczyni jest uprawniona w przyszłości do ustanowienia odrębnej własności lokali w związku z planowaną sprzedażą poszczególnych lokali.

Wyodrębnienie lokali nie wpłynęło na umowę najmu, zawartą z najemcą. W dalszym ciągu cała nieruchomość jest przedmiotem najmu.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż nieruchomości w całości lub sprzedaż odrębnych lokali wyodrębnionych z nieruchomości. Nie jest wykluczone, że Wnioskodawczyni ustanowi w przyszłości odrębną własność kolejnych samodzielnych lokali innych niż lokale 1, 2 i 7. W związku z tym Wnioskodawczyni ma wątpliwości, od kiedy należy ustalić datę nabycia lokali stanowiących odrębną własność, będących przedmiotem planowanej sprzedaży – czy będzie to 2014 r. (data nabycia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku – całej nieruchomości), czy też będzie to data ustanowienia odrębnej własności lokali niemieszkalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym ustanowienie przez Wnioskodawczynię odrębnej własności lokali nie jest formą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), a rozpoczęcie liczenia 5-letniego okresu, po którym następuje zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokali następuje każdorazowo z uwzględnieniem daty 10 stycznia 2014 r. (data nabycia prawa wieczystego i prawa własności budynku – całej nieruchomości), a nie z uwzględnieniem daty ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustanowienie odrębnej własności lokali nie jest formą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.; dalej: „updof”), a rozpoczęcie liczenia 5-letniego okresu, po którym następuje zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokali następuje każdorazowo z uwzględnieniem daty 10 stycznia 2014 r. (data nabycia prawa wieczystego i prawa własności budynku – całej nieruchomości), a nie z uwzględnieniem daty ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali.

Podstawą prawną uzasadniającą prawidłowość stanowiska przyjętego przez Wnioskodawczynię są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”) oraz przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 737, z późn. zm., dalej „ustawa o własności lokali”).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 updof odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 8 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof jest mowa tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przepis ten nie rozdziela gruntu od budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku (jego części) jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również kodeksu cywilnego odrębnie sprzedaży gruntu (jego części) oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku (jego części).

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii własności nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z treścią art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Budynki trwale związane z gruntem stanowią część składową gruntu i na mocy art. 47 § 1 ww. Kodeksu nie mogą być odrębnymi przedmiotami własności. Natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości – z wyjątkami przewidzianymi w ustawie – nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu.

Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków (art. 232 Kodeksu cywilnego).

Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (art. 235 Kodeksu cywilnego).

Do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste oraz do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 235 oraz art. 237 Kodeksu cywilnego).

Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Natomiast odrębna własność lokalu stanowi nieruchomość lokalową, która po wyodrębnieniu z dotychczasowej zabudowanej nieruchomości macierzystej stanowi odrębny przedmiot własności. Zasadniczym stosunkiem prawnym, z którego wywodzi się odrębna własność lokalu, jest stosunek współwłasności. Zgodnie jednak z art. 10 ustawy o własności lokali właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej (art. 3 ust. 1 zd. pierwsze). Zawsze jednak odrębnej własności lokali wewnątrz budynku towarzyszy przymusowa współwłasność nieruchomości wspólnej.

Taka sytuacja miała miejsce w sytuacji opisanej w stanie faktycznym we wniosku. W nieruchomości nabytej w dniu 10 stycznia 2014 r., Wnioskodawczyni ustanowiła dla siebie odrębną własność trzech lokali niemieszkalnych nr 1, 2 i 7 (biurowych lub magazynowo – warsztatowych). Ustanowienie odrębnej własności lokali niemieszkalnych nastąpiło w dniu 22 kwietnia 2016 r. Do każdego z lokali niemieszkalnych został przydzielony udział w prawie wieczystego użytkowania działki oraz we wszelkich częściach budynku i innych urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Jednak z prawnego punktu widzenia ustanowienie odrębnej własności lokali niemieszkalnych nie stanowiło (ponownego) nabycia tych lokali po stronie Wnioskodawczyni, a jedynie zmianę tytułu prawnego. Tym samym, za datę nabycia nieruchomości i jednocześnie za datę nabycia każdego z lokali niemieszkalnych wyodrębnionych w nieruchomości (odrębnej własności lokali) należy uznać dzień 10 stycznia 2014 r. Ustanowienie przez Wnioskodawczynię odrębnej własności lokali nie jest formą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Również w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni ustanowi w przyszłości odrębną własność kolejnych samodzielnych lokali innych niż lokale 1, 2 i 7, to każdorazowo za datę nabycia każdego z lokali niemieszkalnych wyodrębnionych w nieruchomości (prawa odrębnej własności lokali) należy uznać dzień 10 stycznia 2014 r.. Termin pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc każdorazowo liczyć od końca 2014 r.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, że ustanowienie przez Wnioskodawczynię odrębnej własności lokali nie jest formą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, a rozpoczęcie liczenia 5-letniego okresu, po którym następuje zwolnienie z podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży prawa odrębnej własności lokali następuje każdorazowo z uwzględnieniem daty 10 stycznia 2014 r. (data nabycia prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynku – całej nieruchomości), a nie z uwzględnieniem daty ustanowienia odrębnej własności poszczególnych lokali niemieszkalnych.

Powyższe potwierdzają pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. pismo z dnia 13 maja 2019 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.270.2018.1.KP, czy pismo z dnia 12 kwietnia 2019 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.106.2019.3.MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, a także nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Zatem przychód z tytułu powyższego zbycia nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1.  odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
2.  zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z definicją pozarolniczej działalności gospodarczej zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w cytowanym wyżej przepisie wymaga, aby był to jeden z wymienionych w lit. a)-c) rodzajów działalności oraz opiera się na następujących przesłankach:

1.  zarobkowym celu działalności,
2.  wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
3.  prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Należy zaakcentować, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Należy przyjąć, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki w dniu 10 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków i budowli wzniesionych na tym gruncie. Zakupiona działka gruntu zabudowana jest murowanym budynkiem biurowym o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej podziemnej.

Po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawczyni sporządziła inwentaryzację budowlaną z oznaczeniem samodzielnych lokali i wystąpiła do urzędu miasta z wnioskiem o potwierdzenie, że lokale biurowe od nr 1 do nr 4 oraz lokale magazynowe od nr 5 do nr 7 spełniają warunki określone dla lokali samodzielnych. W dniu 29 grudnia 2015 r. otrzymała zaświadczenie podpisane przez Prezydenta Miasta potwierdzające ten fakt.

W dniu 22 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła w formie aktu notarialnego oświadczenie o ustanowieniu w nieruchomości odrębnej własności trzech lokali, dla których zostały założone księgi wieczyste. Do każdego z tych lokali zostały również przydzielone części wspólne budynku i urządzenia niesłużące do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali.

Dla pozostałych lokali biurowych nr 3 i nr 4 oraz magazynowych nr 5 i nr 6 do dnia dzisiejszego Wnioskodawczyni nie złożyła oświadczenia o ustanowieniu odrębnej własności lokali ani nie zostały założone dla tych lokali odrębne księgi wieczyste. Wnioskodawczyni jest uprawniona w przyszłości do ustanowienia odrębnej własności lokali w związku z planowaną sprzedażą poszczególnych lokali.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła i nadal stanowi majątek prywatny Wnioskodawczyni, i począwszy od dnia 10 stycznia 2014 r. jest przedmiotem umowy najmu w całości.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż nieruchomości w całości lub sprzedaż odrębnych lokali wyodrębnionych z nieruchomości.

Z powyższego wynika, że działania Wnioskodawczyni zmierzające do sprzedaży samodzielnych lokali wyodrębnionych z nieruchomości będącej Jej własnością wraz z przydzielonymi do nich częściami wspólnymi budynku, nie będą miały charakteru ciągłego i zorganizowanego, co mogłoby wskazywać na działania prowadzone w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychód uzyskany z tytułu sprzedaży ww. samodzielnych lokali nie będzie przychodem ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast o tym, czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię odrębnej własności lokali spowoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego w związku z otrzymaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydować będzie fakt, czy sprzedaż ta nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, czy też po upływie tego okresu.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

W myśl natomiast art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Z kolei, jak stanowi art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z § 2 tego przepisu wynika, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady budynki posadowione na nieruchomościach stanowią ich część składową, przez co dzielą los prawny nieruchomości. Odmiennie należy natomiast traktować budynki wzniesione na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Traktowane one być bowiem powinny jako odrębne nieruchomości i chociaż ściśle związane z gruntem, stanowiące oddzielny przedmiot własności. Związek nieruchomości gruntowej z budynkową wyraża się natomiast wyłącznie w tym, że żadna z nich nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

By stwierdzić, czy odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i budynku usytuowanego na tym gruncie stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i datę nabycia bądź wybudowania budynku. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego, odrębnym źródłem przychodu jest bowiem sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku. Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu i od daty nabycia bądź wybudowania budynku.

Uwzględniając powyższe przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w sytuacji Wnioskodawczyni za datę nabycia odrębnej własności lokali, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać 10 stycznia 2014 r., kiedy to nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynków i budowli, na tym gruncie posadowionych. Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieistotny jest fakt wydzielenia z nieruchomości trzech lokali i założenia dla nich odrębnych ksiąg wieczystych. Wyodrębnienie lokali w budynku nie stanowi bowiem ich nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie, gdyż poprzez podział nieruchomości budynkowej wyodrębniono jedynie przedmioty własności – lokale. Tak więc przysługujące Wnioskodawczyni prawo własności nieruchomości budynkowej, uległo swoistemu przekształceniu w przysługujące Jej prawa własności wyodrębnionych w tym budynku nieruchomości lokalowych.

Reasumując, ustanowienie przez Wnioskodawczynię odrębnej własność lokali nie stanowi daty ich nabycia, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotowe lokale zostały zakupione przez Wnioskodawczynię w dacie nabycia przez Nią prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynków i budowli, posadowionych na tym gruncie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.