Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.618.2023.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-20
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT wydania lub doładowania Kart Paliwowych na rzecz Stacji Paliw. Brak uznania wartości wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania za rabat pośredni, a w konsekwencji za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, przez co Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Karty Paliwowe zostały wydane lub doładowane.
Słowa kluczowe: bony-bon różnego przeznaczenia; karta-karty paliwowe; rabaty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2a. Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów -Przekazanie towarów lub świadczenie usług w zamian za bon różnego przeznaczenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2a-art. 8b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wydania lub doładowania Kart Paliwowych na rzecz Stacji Paliw,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania wartości wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co Państwo będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Karty Paliwowe zostały wydane lub doładowane.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy mi.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku opodatkowania podatkiem VAT wydania lub doładowania Kart Paliwowych na rzecz Stacji Paliw,

\- uznania wartości wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co Państwo będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Karty Paliwowe zostały wydane lub doładowane.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X Sp. z o.o. \[dalej: X, Wnioskodawca, Spółka\] jest spółką z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\] w Polsce, opodatkowującą przychody osiągane z działalności gospodarczej polegającej na produkcji i dystrybucji środków smarnych oraz kosmetyków do samochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych \[dalej: CIT\]. Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład grupy kapitałowej działającej w sektorze paliwowo-energetycznym.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wytwarzania i przetwarzania produktów rafinacji ropy naftowej \[dalej: Produkty\], a także magazynowania i przechowywania towarów.

Spółka sprzedaje produkty m.in. poprzez autoryzowanych dystrybutorów \[dalej: AD\]. AD z kolei następnie sprzedają te towary m.in. stacjom obsługi pojazdów \[dalej: Stacja Obsługi\]. Co szczególnie istotne - Spółka nie sprzedaje produktów bezpośrednio Stacjom Obsługi. Stacje Obsługi są niezależnymi od Spółki podmiotami i nie mają prawa przedstawiania siebie jako agenta Wnioskodawcy, AD lub dystrybutora ani nie są uprawnione do zaciągania w ich imieniu zobowiązań.

Wnioskodawca udziela rabatów pośrednich zawierając trójstronne umowy w zakresie sprzedaży produktów oraz premiowania zakupów pomiędzy Spółką, Stacją Obsługi a AD \[dalej: Umowa\]. Na podstawie Umowy, Stacja Obsługi zobowiązuje się do nabywania od AD określonych produktów Spółki, AD zobowiązuje się do dostawy produktów na rzecz Stacji na warunkach uzgodnionych pomiędzy AD a Stacją Obsługi, natomiast Spółka zobowiązuj się, według swojego wyboru, do wydawania Stacji Obsługi przedpłaconych kart paliwowych lub do jednorazowego wydania przedpłaconej karty paliwowej, która następnie będzie doładowywana przez Spółkę na zasadach opisanych w umowie wypłacania premii kwartalnej w zamian za dokonane zakupy produktów po spełnieniu ustalonych w Umowie przesłanek \[dalej: Karty Paliwowe\].

Karty Paliwowe będą nabywane przez Wnioskodawcę od Wystawcy, a w celu udokumentowania transakcji Wystawca będzie wystawiać Spółce notę księgową obciążeniową.

Karty Paliwowe będą uprawniały ich posiadacza - w opisywanej sytuacji Stacje Obsługi - do rozliczenia za ich pomocą należności z tytułu dokonania zakupów na stacjach paliwowych Wystawcy, na zasadach określonych w aktualnie obowiązujących ogólnych warunkach sprzedaży i używania Kart Paliwowych.

W chwili wydania bądź doładowania Kart Paliwowych przez Spółkę nie będzie wiadomo, jakie towary bądź usługi zakupi Stacja Obsługi na stacjach paliwowych Wystawcy. Karty paliwowe będą mogły zostać wykorzystane w celu uregulowania należności za zakupione paliwo (benzynę, olej napędowy, gaz) lub inne towary i usługi dostępne na stacjach paliwowych Wystawcy.

Zakupy dokonane za pośrednictwem Kart Paliwowych nie będą rozliczane pomiędzy Spółką i Stacją Obsługi.

Nabycie towarów lub usług, za które Stacje Obsługi zapłacą przy wykorzystaniu Kart Paliwowych będzie dokumentowane przez Wystawcę w sposób standardowy - paragonem z kasy rejestrującej lub fakturą wystawioną na rzecz Stacji Obsługi.

Aby otrzymać Karty Paliwowe, Stacja Obsługi będzie musiała w danym kwartale rozliczeniowym nabyć od AD Produkty w ilości nie mniejszej niż określona w Umowie ilość minimalna, w oparciu o ceny wynikające z aktualnie obowiązującego u AD cennika produktów.

Umowa określi również zakupy jakich produktów oferowanych przez Spółkę będą upoważniały do otrzymania Kart Paliwowych.

Spółka będzie wydawać Karty Paliwowe uprawionym Stacjom Obsługi (tj. Stacjom Obsługi, które w danym kwartale dokonały zakupów Produktów uprawniających je do uzyskania Karty Paliwowej), których wartość będzie wyrażona w złotych. Karty Paliwowe będą wydawane bądź doładowywane wartością wynikającą z Umowy a opartą na ilości zakupionych Produktów przez Stację Obsługi (rzecz jasna, Karty Paliwowe zostaną wydane tylko jeżeli Stacja Obsługi przekroczy wskazaną w Umowie minimalną ilość zakupu Produktów).

Oznacza to, że Karty Paliwowe będą wydawane na dwa sposoby:

\- każdorazowo w związku ze spełnieniem przez Stację Obsługi warunków do ich otrzymania, co oznacza, że Stacja Obsługi będzie otrzymywać kolejną Kartę Paliwową po spełnieniu warunków w danym okresie rozliczeniowym lub

\- w formie jednorazowego wydania Karty Paliwowej, która będzie kilkukrotnie doładowywana po upływie okresów rozliczeniowych, w których Stacja Obsługi spełniła warunki dla doładowania karty.

Warunkiem otrzymania przez Stację Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania jest to, aby ilość i wartość Produktów zakupionych przez Stację Obsługi od AD była zgodna w tym zakresie z ewidencją prowadzoną przez AD przekazaną Spółce.

Wartość wydawanych Kart Paliwowych lub ich doładowania będzie określana jako suma nominalnych ilości zakupów Produktów dokonanych przez Stację Obsługi w kwartale rozliczeniowym. Ilość Produktów zakupionych przez Stację Obsługi w kwartale rozliczeniowym będzie przeliczona na wartość nominalną Produktów zgodnie z przelicznikami wyszczególnionymi w załączniku do Umowy. Tak wyliczona wartość Kart Paliwowych lub ich doładowania zostanie zaokrąglona do liczb naturalnych w ten sposób, że jeśli wartość będzie kończyć się kwotą w groszach w przedziale:

\- od 0 do 50 gr - zaokrąglenie nastąpi do najbliższej liczby naturalnej w dół;

\- a dla przedziału od 51 do 99 gr - zaokrąglenie nastąpi do najbliższej liczby naturalnej w górę.

Zakupy dokonywane przez Stację Obsługi od AD będą dokumentowane fakturami.

W przypadku niedokonania przez Stację Obsługi w danym okresie rozliczeniowym wynikającej z Umowy minimalnej ilości zakupów, Wnioskodawca nie wyda Stacji Obsługi, ani nie doładuje Kart Paliwowych za dany kwartał. Wartość zakupów z takiego kwartału nie będzie uwzględniana przy obliczaniu ilości zakupów dokonanych przez Stację Obsługi w innych kwartałach rozliczeniowych.

Karta Paliwowa zostanie wysłana do (przekazana) Stacji Obsługi, w określonym terminie od zakończenia danego kwartału rozliczeniowego albo doładowanie otrzymanej już Karty Paliwowej następować będzie w określonym terminie od zakończenia danego kwartału rozliczeniowego.

Spółka będzie wystawiać notę księgową uznaniową Stacji Obsługi na wartość przekazanych jej Kart Paliwowych.

Wydanie przez Spółkę Kart Paliwowych nie następuje w wykonaniu umowy pośrednictwa na rzecz Wystawcy. Spółka za przekazanie Kart Paliwowych nie otrzymuje prowizji od żadnej ze stron Umowy, ani od Wystawcy.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Czy wydanie lub doładowanie Kart Paliwowych na rzecz Stacji Paliw nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT przez Spółkę?

2\. Czy wartość wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania, może być uznana za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Karty Paliwowe zostały wydane lub doładowane?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

1\. Wydanie lub doładowanie Kart Paliwowych na rzecz Stacji Paliw nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT przez Spółkę. Karty Paliwowe powinny zostać uznane za bony różnego przeznaczenia w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT, przez co ich przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy o VAT. Można również uznać, że Karty Paliwowe będą stanowiły pieniądz elektroniczny, przez co ich wydanie lub doładowanie nie będzie stanowiło dostawy towarów ani świadczenia usług.

2\. Wartość wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania, może być uznana za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Karty Paliwowe zostały wydane lub doładowane.

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, wydanie lub doładowanie Kart Paliwowych na rzecz Stacji Paliw nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT przez Spółkę, co może być uzasadnione uznaniem Kart Paliwowych za bony różnego przeznaczenia albo za pieniądz elektroniczny.

Bony różnego przeznaczenia na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, przez pojęcie bonów należy rozumieć instrumenty, z którymi wiąże się obowiązek ich przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Tak rozumiane bony należy podzielić na bony jednego przeznaczenia (bony SPV) oraz bony różnego przeznaczenia (bony MPV).

Wprowadzona do ustawy o VAT w art. 2 pkt 43 definicja bonu SPV stanowi, iż przez bon SPV rozumie się bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT, przez bon MPV rozumie się bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Oznacza to, że w przypadku bonu różnego przeznaczenia w momencie jego emisji nie są znane miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, lub kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych.

Istotą rozróżniania pomiędzy bonem jednego a bonem różnego przeznaczenia jest więc to, czy w chwili emisji bonu jest jasne to na jakie towary lub usługi zostanie wymieniony bon. Jeżeli tak jest wówczas mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Jeśli jednak bon może zostać wymieniony na różne towary lub usługi, podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami VAT wówczas bon taki jest bonem różnego przeznaczenia.

Emisja bonu - w myśl art. 2 pkt 42 ustawy VAT - to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Natomiast przez transfer bonu rozumie się emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy VAT).

Transfer bonów różnego przeznaczenia nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy o VAT. Opodatkowaniu VAT podlega natomiast faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu VAT.

Karty Paliwowe jako bony różnego przeznaczenia (bony MPV)

Karta Paliwowa spełnia definicję bonu zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy o VAT, ponieważ stanowi instrument obligujący Wystawcę, a więc określonego dostawcę bądź usługodawcę, do jego przyjęcia. Karta Paliwowa zostanie wydana w związku z określonym celem promocyjnym- a więc zachęceniem Stacji Obsługi do dokonywania zakupów u AD.

Stacja Obsługi będzie mogła wykorzystać Kartę Paliwową do nabycia dowolnych towarów i usług na stacjach paliwowych Wystawcy. Wystawca będzie zobowiązany do przyjęcia Karty Paliwowej jako zapłaty za sprzedawane towary i usługi. W momencie wydania Karty Paliwowej znana jest więc tożsamość potencjalnego dostawcy bądź usługodawcy - będzie to stacja paliw Wystawcy. Jednak w momencie wydania Karty Paliwowej bądź jej doładowania przez Spółkę nie będzie możliwe określenie, jakie dokładnie towary i usługi zostaną nabyte przez Stację Obsługi, przez co nie jest z góry wiadome jaka stawka VAT będzie miała zastosowanie w momencie realizacji Karty Paliwowej.

Zdaniem Spółki powyższe oznacza, że Karty Paliwowe powinny zostać uznane za bony różnego przeznaczenia zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki jest również zgodne z definicją bonów wskazaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-637/20 DSAB Destination Stockholm AB. Odnosząc się do klasyfikacji danego instrumentu jako bonu TSUE wskazał, że bon charakteryzuje się jedynie dwoma elementami, które muszą występować łącznie:

\- bon wiąże się z obowiązkiem przyjęcia go jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług,

\- towary lub usługi, które mają zostać dostarczone lub wykonane w zamian za bon, lub tożsamość potencjalnych dostawców powyższych są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach ogólnych wykorzystania takiego instrumentu.

Jednocześnie jak wskazał TSUE, dany instrument nie musi spełniać żadnych innych dodatkowych kryteriów, aby mógł być traktowany jako bon.

Brak określenia na instrumencie elementów takich jak dokładna wartość nominalna, okres ważności, dokładna liczba, opis lub rodzaj towarów bądź usług nie wyklucza kwalifikacji danego instrumentu jako bon na potrzeby podatku VAT. Jak wskazał TSUE bez znaczenia pozostaje również fakt, czy posiadacz instrumentu jest w stanie wykorzystać wszystkie potencjalnie dostępne towary i usługi.

Odnosząc się do kwestii rodzajów bonów TSUE uznał, iż instrument, który przyznaje uprawnionemu z tego tytułu prawo do korzystania z różnych usług w danym miejscu, przez ograniczony czas i do określonej wartości, będzie stanowił „bon różnego przeznaczenia”, ponieważ podatek od wartości dodanej należny z tytułu tych usług nie jest znany w chwili emisji bonu.

Zdaniem Spółki stanowisko TSUE potwierdza, iż Karta Paliwowa powinna zostać uznana za bon, ponieważ uprawnia jej posiadacza do nabywania usług i towarów przez okres ważności Karty Paliwowej o wartości ograniczonej doładowaniem Karty Paliwowej. Równocześnie ponieważ na moment wydania lub doładowania Karty Paliwowej nie będą znane usługi i towary, które zostaną zakupione przez Stacje Obsługi, nie będzie możliwe określenie na ten moment podatku VAT, a więc Karta Paliwowa powinna zostać zaklasyfikowana jako bon różnego przeznaczenia (bon MPV).

Stanowisko Wnioskodawcy jest także zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w zakresie oceny charakteru bonów. W interpretacji indywidualnej z 29 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.112.2019.2.DM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] wyjaśnił, że „dany instrument zachowuje swój charakter bonu o ile płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest z góry znana. Bon powinien ściśle wiązać się z dostawą towarów lub usług i ma zazwyczaj określony cel handlowy lub promocyjny, tj. stymulowanie sprzedaży określonych towarów lub usług i/lub ułatwianie płatności za takie towary lub usługi”.

Również w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.287.2020.2.KW, DKIS potwierdził, iż w przypadku gdy w momencie emisji karty nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie kwoty należnego podatku, a ponadto nie ma możliwości jednoznacznego zidentyfikowania towaru objętego dostawą dokonywaną z wykorzystaniem karty, karta ta nie może być traktowana jako bon jednego przeznaczenia, podlegający opodatkowaniu VAT w momencie transferu. W konsekwencji, karta powinna być uznana jako bon różnego przeznaczenia.

W przypadku bonów różnego przeznaczenia transfer bonu nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o VAT. Wydanie przez Spółkę Karty Paliwowej, tak samo jak jej doładowanie na podstawie przedstawionej przez AD ewidencji, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu VAT podlegać będzie faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane przez Wystawcę w zamian za Kartę Paliwową.

Wydanie przez Spółkę Kart Paliwowych nie następuje w wykonaniu umowy pośrednictwa. Spółka za przekazanie Kart Paliwowych nie otrzymuje prowizji od żadnej ze stron Umowy, jak również Wystawcy. Karty Paliwowe będą stanowić sposób realizacji rabatu pośredniego za dokonanie przez Stację Obsługi zakupów od AD, co zostało opisane przez Spółkę w Pytaniu 2 niniejszego wniosku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie więc zastosowania regulacja zawarta w art. 8b ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące bonu różnego przeznaczenia.

W ocenie Spółki, każde doładowanie Karty Paliwowej powinno zostać uznane za emisję kolejnego bonu różnego przeznaczenia. Zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy VAT, emisja bonu to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu. Emisja oraz każde kolejne przekazanie bonu stanowią transfer bonu. Doładowanie nie zmienia w ocenie Spółki charakteru Karty Paliwowej jako bonu MPV. Również więc w razie doładowania Karty Paliwowej, jako sposobu realizacji rabatu pośredniego, należy uznać, że ma miejsce transfer bonu różnego przeznaczenia, który nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT na podstawie art. 8b ust. 1 ustawy o VAT.

Karty paliwowe jako pieniądz elektroniczny

Spółka stoi na stanowisku, iż wydawane Stacjom Obsługi Karty Paliwowe będą stanowić bony różnego przeznaczenia (bony MPV). W przypadku jednak uznania, iż Karty Paliwowe nie stanowią bonu różnego przeznaczenia, zdaniem Spółki Karty Paliwowe powinny zostać zaklasyfikowane jako pieniądz elektroniczny, umożliwiający dokonywanie płatności za towary i usługi na stacjach paliw Wystawcy.

Zgodnie z art. 2 pkt 21a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. Z 2022 r. poz. 360) pieniądz elektroniczny oznacza wartość pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną, z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Podstawową funkcją Kart Paliwowych jest dokonywanie transakcji płatniczych poprzez opłacanie zakupów. Dzięki wydanym Kartom Paliwowym Stacje obsługi mogą nabyć towary i usługi na stacjach paliw Wystawcy.

Kwota rabatu pośredniego przysługująca Stacji Obsługi za dokonywanie zakupów od AD, po przeliczeniu, zostanie zawarta na Karcie Paliwowej wydanej Stacji Obsługi bądź w formie doładowania Karty Paliwowej już wydanej. Kwota rabatu pośredniego zawarta na Karcie Paliwowej będzie taka sama jak kwota pieniężna rabatu pośredniego przysługująca Stacji Obsługi na podstawie Umowy. Wobec powyższego, w tym przypadku mamy do czynienia jedynie z wymianą środków pieniężnych na pieniądz elektroniczny według wartości nominalnej pieniędzy elektronicznych.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że możliwość uznania Karty Paliwowej za rodzaj pieniądza elektronicznego potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.431.2019.3.ISK.

Wydanie Kart Paliwowych w przypadku zaklasyfikowania ich jako pieniądza elektronicznego będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania przewidzianym w ustawie o VAT, nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Karty Paliwowe nie są jednak towarami, gdyż w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z kolei z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) rzeczami są tylko przedmioty materialne. Tymczasem Karty Paliwowe nie są nabywane jako rzeczy, czyli przedmioty materialne, ale jako środki płatnicze.

Jednocześnie wydania Kart Paliwowych nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż samo wydanie Karty Paliwowej nie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym ani ze strony Wnioskodawcy, ani Wystawcy. Nie występuje zatem żadne świadczenie wzajemne za odpłatnością. W konsekwencji, samo wydanie (przekazanie) Kart Paliwowych nie mieści się w definicji dostawy towaru ani w definicji świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka z tytułu wydania Kart Paliwowych nie otrzymuje prowizji.

A zatem, czynność przekazania Kart Paliwowych stanowiących pieniądz elektroniczny przeznaczonych do dokonywania płatności na stacjach paliw Wystawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w ocenie Spółki:

\- Karty Paliwowe należy uznać za bon w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy o VAT

\- niewątpliwie Karty Paliwowe nie stanowią bonu jednego przeznaczenia (SPV) w rozumieniu art. 2 pkt 43 ustawy o VAT

\- Karty Paliwowe mają natomiast cechy pozwalające uznać je za bony różnego przeznaczenia (MPV) w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy o VAT

\- jeżeli Karty Paliwowe nie zostałyby uznane za bony różnego przeznaczenia wówczas należy przyjąć, że stanowią pieniądz elektroniczny.

Niezależnie od zaklasyfikowania Kart Paliwowych jako bonu różnego przeznaczenia bądź pieniądza elektronicznego, wydanie przez Spółkę Kart Paliwowych nie będzie stanowiło transakcji opodatkowanej VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2

Spółka uważa, że wartość wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania, może być uznana za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Karty Paliwowe zostały wydane lub doładowane.

Uznanie wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania za rabat pośredni

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość obniżenia podstawy opodatkowania VAT w przypadku udzielania rabatów pośrednich (tj. na rzecz podmiotów niebędących bezpośrednimi nabywcami), choć nie wynika wprost z przepisów ustawy o VAT, to jednak znajduje uzasadnienie zarówno w podstawowych zasadach podatku VAT, przepisach polskiej ustawy o VAT, jak również w regulacjach unijnych i orzecznictwie TSUE, krajowych sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych.

Zważywszy na swoją rolę (opisaną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1) Karty Paliwowe mają w ocenie Spółki charakter analogiczny do premii pieniężnych, ponieważ są wydawane w związku ze spełnieniem przez Stacje Obsługi określonych umownie warunków dokonania zakupu Produktów o określonej wartości w danym okresie rozliczeniowym.

Na gruncie VAT premia pieniężna jest uznawana za udzielenie rabatu, obniżającego podstawę opodatkowania. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: NSA\] w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 2/12, w której wskazano, iż „Wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności stanowi rabat (\`(...)\`) zmniejszający podstawę opodatkowania”.

Ponadto, stanowisko uznające premie pieniężne za rabat obniżający podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów, jeśli są warunkowane osiągnięciem określonego poziomu obrotów, bez zobowiązania nabywcy do dodatkowych świadczeń, przedstawiono również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 27 listopada 2012 r., sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618 \[dalej jako: Interpretacja ogólna\].

Mimo tego, że wyżej przywołana uchwała NSA oraz Interpretacja ogólna zostały wydane w poprzednio obowiązującym stanie prawym, tj. w odniesieniu do nieobowiązującego już art. 29 ustawy o VAT, to jednak analogiczne brzmienie posiadają nowe przepisy art. 29a ustawy o VAT. Stąd, w aktualnym stanie prawnym organy podatkowe zajmują takie samo stanowisko.

Należy więc uznać, że Wnioskodawca wydając bądź doładowując Karty Paliwowe Stacjom Obsługi udziela im rabatów pośrednich, które dotyczą sprzedaży dokonanej nie przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz AD, lecz dokonanej przez AD na rzecz Stacji Obsługi, jako podmiotów, które nabyły Produkty Spółki na rzecz swoich klientów od AD. Z tytułu sprzedaży Produktów Stacje Obsługi obciążają ostatecznie swoich klientów. Spółka jest więc zdania, że w takiej sytuacji jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, gdyż w przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia fundamentalnych zasad funkcjonowania podatku VAT, tj. zasad neutralności i proporcjonalności.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę TSUE w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów. TSUE potwierdził w nim, że w przypadku udzielania rabatu pomiędzy pierwszym a ostatnim szczeblem obrotu, z pominięciem szczebli pośrednich, prawo unijne gwarantuje, że możliwe będzie obniżenie wartości obrotu dla celów VAT przez pierwszego z nich. Dodatkowo, TSUE wskazał, że „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Podobne stanowisko zaprezentował TSUE w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Republika Federalna Niemiec. Potwierdzono je również w wyroku TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, w którym podkreślono, że „rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego w rozumieniu tego artykułu, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych”.

A zatem rabaty pośrednie obejmują sytuacje, w których obniżenie ceny nabytych towarów lub usług oraz związana z tym wypłata środków pieniężnych (bądź inne świadczenie niebędące dostawa towarów ani świadczeniem usługi, któremu przypisana jest określona wartość) jest dokonywana między podmiotami niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami, choć uczestniczącymi w dostawach tego samego towaru bądź usługi. W ustawie o VAT brak jest jednak regulacji odnoszących się explicite do rabatów pośrednich. Co do zasady, sposób ich rozliczania dla potrzeb podatku VAT wynika jednak z praktyki orzeczniczej, w tym z orzecznictwa TSUE.

Na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych uznaje się, że rabaty pośrednie mają charakter premii pieniężnych, ponieważ podobnie jak one, są wypłacane nabywcom towarów bądź usług w związku ze spełnieniem przez nich określonych warunków (np. uzyskaniem określonego wolumenu obrotów w danym okresie rozliczeniowym). Podobnie jak w przypadku premii pieniężnych, na skutek wypłaty rabatu pośredniego uznaje się, że pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót zrealizowany przez sprzedawcę, przez co powinien on mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz podatku należnego od tych transakcji, o wartość podatku VAT związanego z obniżką obrotu wynikającą z bonusów pośrednich. Różnica polega w tym wypadku na tym, że rabaty pośrednie nie są wypłacane bezpośrednim kontrahentom, ale ostatecznym odbiorcom towarów lub usług. Skutkuje to brakiem możliwości wystawienia przez wypłacającego rabat pośredni faktury korygującej, przez co dopuszcza się stosowanie not księgowych między wypłacającym i otrzymującym rabat pośredni.

Udzielenie rabatu pośredniego powinno więc mieć wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz podatku należnego u podmiotu, który ten rabat przyznaje.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W sytuacji, gdy opust udzielony jest bezpośredniemu odbiorcy sytuacja jest oczywista - bowiem uregulowana wprost w treści przepisu art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Wobec tych przepisów, sprzedawca jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej, a nabywca w oparciu o tę fakturę zmniejsza kwotę wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Obowiązek wystawienia faktury korygującej przez podmiot udzielający rabatu wynika z przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.

Również w przypadku rabatów pośrednich pomniejszeniu ulegnie w istocie obrót zrealizowany przez sprzedawcę, choć obniżenie ceny nabytych towarów lub usług oraz związana z tym wypłata środków pieniężnych jest dokonywane między podmiotami niebędącymi bezpośrednimi kontrahentami, lecz uczestniczącymi w dostawie tego samego towaru bądź usługi. Ty samym, w celu zachowania zasad neutralności i proporcjonalności opodatkowania VAT należy przyjąć, że również rabaty pośrednie są obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co możliwe będzie obniżenie przez Spółkę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikających z rozliczeń transakcji pomiędzy Spółką a Stacjami Obsługi.

Brak jest równocześnie podstaw do tego, aby uznać, że w przypadku rabatów pośrednich ma miejsce świadczenie usług. W odniesieniu do nich należy jak w przypadku premii pieniężnych uznać, że płatności otrzymywane za dokonanie nabycia określonej ilości towarów, czy uzyskanie określonego poziomu wartości sprzedanych towarów nie są wynagrodzeniem za świadczenie usługi, a wypłacenie takiej premii nie kreuje odrębnej od dostawy towaru czynności objętej podatkiem VAT. Nie jest możliwa bowiem sytuacja faktyczna, w której ta sama transakcja jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usług. W świetle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest to niedopuszczalne.

Wydawane Stacjom Obsługi przez Spółkę Karty Paliwowe, bądź doładowania Kart Paliwowych (czyli świadczenie niebędące dostawą towarów ani świadczeniem usługi, któremu przypisana jest określona wartość oparta na wartości zakupów dokonanych przez Stacje Obsługi od AD), powinny być uznane za rabaty pośrednie, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych/wartość doładowania Kart Paliwowych.

Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że przekazanie w powyższych okolicznościach Stacjom Obsługi przez Spółkę Karty Paliwowej, powinna być uznane za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, dzięki czemu Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych bądź wartość doładowania już wydanych Kart Paliwowych.

Stanowisko Spółki w zakresie uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu pośredniego zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, jak np. w interpretacji indywidualnej z:

\- 8 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.245.2022.2.MC,

\- 22 lipca 2022 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.216.2022.1.MR,

\- 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.185.2022.3.AB,

\- 21 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.932.2021.2.ICZ,

\- 7 stycznia 2020 r., sygn.0114-KDIP1-2.4012.664.2019.1.RD,

\- 18 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.174.2019.1.KS,

\- 26 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.636.2018.2.JO,

\- 5 września 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.536.2018.1.AW,

\- 17 lipca 2018 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.300.2018.1.AKO.

Natomiast w odniesieniu do momentu rozliczenia wydania Kart Paliwowych Wnioskodawca uważa, że Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym rabat pośredni zostanie faktycznie udzielony na rzecz Stacji Obsługi. Zdaniem Spółki będzie to dzień otrzymania przez Stację Obsługi Karty Paliwowej bądź dzień otrzymania przez Stację Obsługi doładowania Karty Paliwowej.

Z punktu widzenia Spółki decydującym zdarzeniem dla powstania prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego jest moment faktycznego udzielenia rabatu. Wystawienie noty księgowej (uznaniowej lub obciążeniowej) dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem decydującym o uzyskaniu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT w związku z przyznaniem rabatu. Podstawą do obniżenia tych kwot w rozliczeniach VAT Spółki jest samo udzielenie rabatu, a więc wydanie na rzecz Stacji Obsługi Karty Paliwowej bądź doładowanie Karty Paliwowej.

Nie znajduje również zastosowania w tym przypadku art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który dla obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego wymaga posiadania dokumentacji z której wynika uzgodnienie i spełnienie warunków korekty podstawy opodatkowania oraz zgodności faktury korygującej z posiadaną dokumentacją. Ponieważ faktura korygująca nie jest prawidłowym dokumentem w przypadku udzielenia bonusu pośredniego, nie ma żadnych podstaw aby stosować wymóg uzyskania potwierdzenia otrzymania przez AD faktury korygującej. Podobne stanowisko potwierdzały wielokrotnie organy podatkowe, również w interpretacjach indywidualnych powołanych wcześniej przez Spółkę.

Podsumowując, w ocenie Spółki:

\- Karty Paliwowe wydawane Stacjom Obsługi przez Spółkę powinny być uznane za rabaty pośrednie w wysokości odpowiadającej wartości Karty Paliwowej, bądź wartości doładowania Karty Paliwowej w danym okresie rozliczeniowym, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,

\- tym samym, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych/wartość doładowania Kart Paliwowych.

\- Spółka będzie mogła dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego z tytułu wydania Kart Paliwowych bądź doładowania Kart Paliwowych w rozliczeniu za miesiąc, w którym wydanie lub doładowanie miało miejsce.

Dokumentowanie wydania Kart Paliwowych

Ustawodawca w obecnym stanie prawnym nie określa dla celów podatkowych sposobu i formy dokumentowania rabatów pośrednich, tj. udzielanych podmiotom innym niż bezpośredni nabywca towarów i usług. W szczególności nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą. Zatem ww. przepis wskazuje na ścisły związek faktury korygującej z fakturą pierwotną dokumentującą dostawę towarów/świadczenie usług, m.in. w sytuacji, gdy wystawienie korekty wiąże się z obniżką ceny wykazanej na pierwotnym dokumencie. Przesłanką wystawienia faktury korygującej jest więc zawsze wcześniejsze wystawienie faktury.

Idea udzielania rabatów pośrednich polega na tym, że obniżka ceny następuje na rzecz podmiotu, z którym sprzedawcę nie łączą bezpośrednie relacje handlowe, gdyż dostawa towarów lub usług jest dokonywana przez sprzedawcę na rzecz podmiotu pośredniczącego lub jednego z ogniw w łańcuchu transakcji. W takim przypadku w świetle przepisów ustawy o VAT nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury pierwotnej dokumentującej dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego, ani na rzecz odbiorcy końcowego.

Ponieważ Wnioskodawca jako podmiot wypłacający bonus pośredni na rzecz Stacji Obsługi nie wystawił wcześniej na jej rzecz faktury, ponieważ Stacja Obsługi nabyła Produkty od AD, a nie od Spółki, brak jest podstaw do udokumentowania bonusu pośredniego fakturą korygującą przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o VAT dotyczące obowiązku wystawiania faktur korygujących nie znajdą zastosowania w opisanej sytuacji, ponieważ pomiędzy podmiotami (Spółką i Stacją Obsługi) nie dochodzi do bezpośredniej transakcji handlowej (tj. dostawy towarów) udokumentowanej fakturą, a tym samym nie ma przesłanek do wystawienia faktury korygującej, gdyż nie istnieje faktura pierwotna, do której mogłaby się ona odnosić.

Nie ma więc podstaw do tego, aby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka wystawiła fakturę korygującą do faktury wystawionej na rzecz AD, ponieważ bonus pośredni nie jest udzielany temu podmiotowi, lecz dalszemu w łańcuchu dostaw nabywcy usług - Stacji Obsługi, zatem w relacji Spółka - AD nie dochodzi do zmiany ceny.

W związku z powyższym, ponieważ brak jest przesłanek do wystawienia przez Spółkę na rzecz AD faktury korygującej w związku z udzieleniem bonusu pośredniego, a przepisy ustawy o VAT nie precyzują sposobu dokumentowania tego typu rabatów. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna wystawić lub otrzymać inne, dowolne dokumenty księgowe inne niż faktury korygujące, które będą dokumentowały przyznanie rabatu pośredniego. W szczególności, zdaniem Spółki, prawidłowym sposobem dokumentowania bonusów pośrednich poprzez wystawienie noty księgowej uznaniowej przez Spółkę na rzecz Stacji Obsługi.

Ponadto, w sytuacji gdy między stronami nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów, wówczas, według Wnioskodawcy, brak jest podstaw do dokumentowania wydania Kart Paliwowych/doładowania kart Paliwowych fakturą. Tym samym wydanie Kart Paliwowych/doładowanie Kart Paliwowych nie powinno być udokumentowana fakturami, ani fakturami korygującymi, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą uznaniową.

Ponieważ Karta Paliwowa wydawaj bądź doładowywana jest w związku z transakcjami między AD a Stacją Obsługi, a nie Wnioskodawcą i AD, to tak wypłacony bonus nie wpływa na wartość transakcji (wartość dostawy) między Wnioskodawcą a AD i nie powinien być dokumentowany fakturą korygującą na takich zasadach jak rabat bezpośredni. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, wydanie i doładowanie Kart Paliwowych może być dokumentowane notą księgową, w tym wypadku uznaniową.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z:

\- 9 grudnia 2021, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.721.2021.2.AJB,

\- 18 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.462.2021.1.JM,

\- 23 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.152.2021.2.RR,

\- 19 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.343.2020.2.JKU.

Ponadto, analogiczny pogląd został wyrażony wyroku NSA z 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14, w którym sąd podkreślił, że: „Ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. I FSK 600/09, zgodnie z którym przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, iż udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 52, poz. 1223 z późn. zm.), np. notą księgową”. Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2293/18, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji - pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu) a podmiotem na rzecz którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje - udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową. Zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty księgowej stanowi prawidłowy sposób udokumentowania obniżenia ceny (udzielenia rabatu), a zatem i rzeczywistego obrotu.”

Dlatego też należy uznać, że prawidłowym sposobem dokumentowania wydania Kart Paliwowych i doładowania Kart Paliwowych (rabatów pośrednich) udzielonych przez Spółkę Stacjom Obsługi będzie wystawienie noty uznaniowej przez Spółkę na rzecz Stacji Obsługi na kwotę wartości wydanej Karty Paliwowej bądź na kwotę wartości doładowania Karty Paliwowej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT wydania lub doładowania Kart Paliwowych na rzecz Stacji Paliw,

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania wartości wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co Państwo będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Karty Paliwowe zostały wydane lub doładowane.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie - rozumie się przez to instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Jak stanowi art. 2 pkt 42 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o emisji bonu - rozumie się przez to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu.

Na podstawie art. 2 pkt 43 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie jednego przeznaczenia - rozumie się przez to bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili emisji tego bonu.

W świetle art. 2 pkt 44 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o bonie różnego przeznaczenia - rozumie się przez to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.

Stosownie do art. 2 pkt 45 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o transferze bonu - rozumie się przez to emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji.

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony, w momencie emisji bonu, dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem i w jakiej kwocie. Zatem gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić jego miejsce opodatkowania oraz wysokość podatku należnego, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku należnego mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia. Zatem bon lub powiązana z nim dokumentacja już w chwili emisji powinny jasno określać charakter tego bonu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sprzedają Państwo produkty poprzez autoryzowanych dystrybutorów \[dalej: AD\]. AD następnie sprzedają te towary m.in. stacjom obsługi pojazdów \[dalej: Stacja Obsługi\]. Państwo nie sprzedają produktów bezpośrednio Stacjom Obsługi. Stacje Obsługi są niezależnymi od Państwa podmiotami.

Państwo udzielają rabatów pośrednich zawierając trójstronne umowy w zakresie sprzedaży produktów oraz premiowania zakupów pomiędzy Państwem, Stacją Obsługi a AD. Na podstawie Umowy, Stacja Obsługi zobowiązuje się do nabywania od AD określonych produktów Państwa Spółki, AD zobowiązuje się do dostawy produktów na rzecz Stacji na warunkach uzgodnionych pomiędzy AD a Stacją Obsługi, natomiast Państwo zobowiązują się, według swojego wyboru, do wydawania Stacji Obsługi przedpłaconych kart paliwowych lub do jednorazowego wydania przedpłaconej karty paliwowej, która następnie będzie doładowywana przez Państwa na zasadach opisanych w umowie wypłacania premii kwartalnej w zamian za dokonane zakupy produktów po spełnieniu ustalonych w Umowie przesłanek.

Karty Paliwowe będą nabywane przez Wnioskodawcę od Wystawcy, a w celu udokumentowania transakcji Wystawca będzie wystawiać Spółce notę księgową obciążeniową.

Karty Paliwowe będą uprawniały ich posiadacza - w opisywanej sytuacji Stacje Obsługi - do rozliczenia za ich pomocą należności z tytułu dokonania zakupów na stacjach paliwowych Wystawcy, na zasadach określonych w aktualnie obowiązujących ogólnych warunkach sprzedaży i używania Kart Paliwowych.

W chwili wydania bądź doładowania Kart Paliwowych przez Państwa nie będzie wiadomo, jakie towary bądź usługi zakupi Stacja Obsługi na stacjach paliwowych Wystawcy. Karty paliwowe będą mogły zostać wykorzystane w celu uregulowania należności za zakupione paliwo (benzynę, olej napędowy, gaz) lub inne towary i usługi dostępne na stacjach paliwowych Wystawcy.

Zakupy dokonane za pośrednictwem Kart Paliwowych nie będą rozliczane pomiędzy Państwem i Stacją Obsługi.

Nabycie towarów lub usług, za które Stacje Obsługi zapłacą przy wykorzystaniu Kart Paliwowych będzie dokumentowane przez Wystawcę w sposób standardowy - paragonem z kasy rejestrującej lub fakturą wystawioną na rzecz Stacji Obsługi.

Aby otrzymać Karty Paliwowe, Stacja Obsługi będzie musiała w danym kwartale rozliczeniowym nabyć od AD Produkty w ilości nie mniejszej niż określona w Umowie ilość minimalna, w oparciu o ceny wynikające z aktualnie obowiązującego u AD cennika produktów.

Umowa określi również zakupy jakich produktów oferowanych przez Państwa będą upoważniały do otrzymania Kart Paliwowych.

Państwo będą wydawać Karty Paliwowe uprawionym Stacjom Obsługi (tj. Stacjom Obsługi, które w danym kwartale dokonały zakupów Produktów uprawniających je do uzyskania Karty Paliwowej), których wartość będzie wyrażona w złotych. Karty Paliwowe będą wydawane bądź doładowywane wartością wynikającą z Umowy a opartą na ilości zakupionych Produktów przez Stację Obsługi (Karty Paliwowe zostaną wydane tylko jeżeli Stacja Obsługi przekroczy wskazaną w Umowie minimalną ilość zakupu Produktów).

Oznacza to, że Karty Paliwowe będą wydawane na dwa sposoby:

\- każdorazowo w związku ze spełnieniem przez Stację Obsługi warunków do ich otrzymania, co oznacza, że Stacja Obsługi będzie otrzymywać kolejną Kartę Paliwową po spełnieniu warunków w danym okresie rozliczeniowym lub

\- w formie jednorazowego wydania Karty Paliwowej, która będzie kilkukrotnie doładowywana po upływie okresów rozliczeniowych, w których Stacja Obsługi spełniła warunki dla doładowania karty.

Warunkiem otrzymania przez Stację Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania jest to, aby ilość i wartość Produktów zakupionych przez Stację Obsługi od AD była zgodna w tym zakresie z ewidencją prowadzoną przez AD przekazaną Spółce.

Zakupy dokonywane przez Stację Obsługi od AD będą dokumentowane fakturami.

W przypadku niedokonania przez Stację Obsługi w danym okresie rozliczeniowym wynikającej z Umowy minimalnej ilości zakupów, Wnioskodawca nie wyda Stacji Obsługi, ani nie doładuje Kart Paliwowych za dany kwartał.

Karta Paliwowa zostanie wysłana do (przekazana) Stacji Obsługi, w określonym terminie od zakończenia danego kwartału rozliczeniowego albo doładowanie otrzymanej już Karty Paliwowej następować będzie w określonym terminie od zakończenia danego kwartału rozliczeniowego.

Państwo będą wystawiać notę księgową uznaniową Stacji Obsługi na wartość przekazanych jej Kart Paliwowych.

Wydanie przez Państwa Kart Paliwowych nie następuje w wykonaniu umowy pośrednictwa na rzecz Wystawcy. Państwo za przekazanie Kart Paliwowych nie otrzymują prowizji od żadnej ze stron Umowy, ani od Wystawcy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą braku opodatkowania podatkiem VAT wydania lub doładowania Kart Paliwowych na rzecz Stacji Paliw.

Wskazaliście Państwo, że w chwili wydania bądź doładowania Kart Paliwowych przez Państwa nie będzie wiadomo, jakie towary bądź usługi zakupi Stacja Obsługi na stacjach paliwowych Wystawcy. Karty paliwowe będą mogły zostać wykorzystane w celu uregulowania należności za zakupione paliwo (benzynę, olej napędowy, gaz) lub inne towary i usługi dostępne na stacjach paliwowych Wystawcy.

W związku z powyższym Karty Paliwowe uprawniające Stacje Obsługi do dokonania zakupów na stacjach paliwowych Wystawcy, będą zgodnie z art. 2 pkt 44 ustawy stanowiły bony różnego przeznaczenia.

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów jednego przeznaczenia (SPV) i bonów różnego przeznaczenia (MPV) zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

I tak, zgodnie z art. 8b ust. 1 i ust. 2 ustawy,

1\. Faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.

2\. W przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

W odniesieniu do obowiązku podatkowego dla bonów różnego przeznaczenia zastosowanie będą miały zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy, czyli podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy, gdyż zgodnie z ust. 1 art. 19a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f

Zatem obowiązek podatkowy dla bonu różnego przeznaczenia powstanie w momencie faktycznej dostawy towaru lub wykonania usługi w zamian za ww. bon, tj. podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Innymi słowy, obowiązek rozpoznania podatku VAT powstaje w momencie skorzystania z danego bonu, a więc w momencie faktycznej dostawy towarów czy wykonania usług, do których uprawnia dany bon, dopiero wówczas zaistnieje możliwość określenia wysokości podatku należnego. Bon nie podlega więc opodatkowaniu VAT w momencie transferu.

W związku z powyższym, zgodnie z regulacją art. 8b ust. 1 ustawy w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy, jedynie faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w zamian za bon różnego przeznaczenia podlega opodatkowaniu podatkiem, zaś nie podlega opodatkowaniu wcześniejszy jego transfer.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Państwa dotyczą kwestii uznania wartości wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, przez co Państwo będą uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania oraz odpowiednio kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania w rozliczeniu za miesiąc, w którym Karty Paliwowe zostały wydane lub doładowane.

Z opisu sprawy wynika, że zobowiązują się Państwo do wydania Stacji Obsługi przedpłacowych kart paliwowych lub do jednorazowego wydania przedpłacowej karty paliwowej, która następnie będzie doładowywana przez Państwa na zasadach opisanych w umowie wypłacania premii kwartalnej w zamian za dokonane zakupy produktów po spełnieniu ustalonych w umowie przesłanek.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W sytuacji, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy,

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy,

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia „bonifikata” i „skonto” nie są zdefiniowane. Zgodnie z „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru. Natomiast „bonus” to „dodatkowe wynagrodzenie; nagroda; premia”.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania wartości wydawanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania za rabat pośredni, a w konsekwencji także za obniżkę ceny, przez co będą Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego o wartość wydanych Kart Paliwowych lub ich doładowania.

W przedmiotowej sprawie Państwo nabywają od Wystawcy Karty Paliwowe, które następnie przekazują Stacjom Obsługi po spełnieniu warunków wynikających z umowy, tj. nabycia od AD – autoryzowanych dystrybutorów produktów Spółki w ilości nie mniejszej niż określa umowa. Zatem w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z obniżką ceny sprzedawanych produktów Państwa, bowiem jak wynika z opisu sprawy, Stacja Obsługi otrzymując Kartę Paliwową nabywa prawo do rozliczenia za jej pomocą należności z tytułu zakupów na stacjach paliwowych Wystawcy karty. Zatem wydanie Karty Paliwowej nie powoduje upustu ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę, nie stanowi też rabatu cenowego, czy obniżki ceny ww. produktów, nie ma więc wpływu na cenę oferowanych przez Spółkę produktów. Tym samym nie dochodzi tutaj do udzielenia przez Spółkę rabatu pośredniego na oferowane produkty w formie pieniężnej, lecz do nagrodzenia Stacji Obsługi w formie rzeczowej za dokonanie zakupów w określonej wysokości wynikającej z umowy, poprzez wydanie lub doładowanie Kart Paliwowych.

Mając na względzie powyższe, wartości wydanych Stacji Obsługi Kart Paliwowych lub ich doładowania nie można uznać za rabat pośredni, a w konsekwencji za obniżkę ceny, o której mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, przez co nie będą Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Ocena stanowiska Państwa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.