Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.160.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty za wydanie wyjaśnień
Słowa kluczowe: banki; czynności-czynności opodatkowane; kredyt; stawka; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty za wydanie wyjaśnień – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty za wydanie wyjaśnień.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (\`(...)\`) (dalej „Bank” lub „Wnioskodawca”) jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 z późn. zm.; dalej: „Prawo bankowe”), uprawnionym do udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych. Działalność Banku podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym, jakim jest Komisja Nadzoru Finansowego.

Bank rozważa pobieranie od Klientów będących przedsiębiorcami opłaty za przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej, zgodnie z art. 70a Prawa bankowego.

Zgodnie z ww. przepisem banki i inne instytucje ustawowo upoważnione do udzielania kredytów na wniosek osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną, ubiegającej się o kredyt przekazują, w formie pisemnej, wyjaśnienie dotyczące dokonanej przez siebie oceny zdolności kredytowej wnioskującego. Wyjaśnienie to obejmuje informacje na temat czynników, w tym danych osobowych wnioskującego, które miały wpływ na dokonaną ocenę zdolności kredytowej.

Wysokość opłaty będzie uzależniona od wysokości kredytu (np. określony procent kapitału kredytu), przy czym będzie również wskazana pewna minimalna wysokość opłaty. Udzielenie wyjaśnień na wniosek Klienta zawsze będzie mieć związek z oceną zdolności kredytowej, dokonywanej w związku z konkretnym wnioskiem danego Klienta o kredyt lub pożyczkę.

Wyjaśnienia będą obejmować informacje na temat czynników, w tym danych osobowych wnioskującego, które miały wpływ na dokonaną przez Bank, w związku z ww. konkretnym wnioskiem, ocenę zdolności kredytowej. Mogą to być przykładowo poniższe opisane rodzajowo czynniki:

*   dane o wykształceniu, kwalifikacjach zawodowych, miejscu i formie zatrudnienia, wykonywanym zawodzie itp.;
*   dane o gospodarstwie domowym i wydatkach, oraz takie jak: stan cywilny, wiek i liczba osób wchodzących w skład gospodarstwa domowego, koszty utrzymania gospodarstwa domowego, obowiązki alimentacyjne i zobowiązania finansowe, itp.;
*   dane o miejscu zamieszkania, itp.;
*   dane o posiadanych dochodach, itp.;
*   dane o posiadanych i wnioskowanych zobowiązaniach kredytowych, w tym informacje pochodzące z rejestrów kredytowych - kwota miesięcznych rat kredytów, okres kredytowania, kwota kredytu, waluta kredytu, opóźnienia w spłacie kredytów, przebieg realizacji zobowiązań, w tym postępowania windykacyjne i zajęcia egzekucyjne itp.;
*   dane dotyczące relacji klienta z bankami - historia współpracy, realizowane operacje, obroty i salda na rachunkach, składane wnioski i dyspozycje, itp.;
*   informacje dotyczące postępowań upadłościowych, w tym upadłości konsumenckiej;
*   dane posiadane przez Bank lub dostępne w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz Krajowym Rejestrze Sądowym, dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej - dane ewidencyjne i dane z rejestrów publicznych, wyniki oraz prognozy finansowe, liczba pracowników, forma rozliczenia i stan zobowiązań publiczno-prawnych oraz wobec pracowników i kontrahentów, itp.;
*   dane dotyczące zobowiązań kredytowych pochodzące z rejestrów kredytowych oraz informacje gospodarcze pochodzące z biur informacji gospodarczej;
*   powiązania osobowe, organizacyjne i kapitałowe z innymi podmiotami.

Powyższe wyliczenie nie jest wyczerpujące.

Co istotne jednak, wszelkie dane które są objęte wyjaśnieniami, są podawane w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym danego Klienta, z uwagi na wpływ danego czynnika na finalną decyzję kredytową. Wyjaśnienia mogą być wydawane pod nazwą np. „zaświadczenie”, czy też pod inną nazwą, niemniej niezależnie od nazwy stosowanej w relacji z Klientami, zawsze będą obejmować informacje wskazane w art. 70a Prawa bankowego.

Wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa była negatywna. W praktyce może być tak, że większość wyjaśnień dotyczyć będzie takich właśnie sytuacji, tj. Klient będzie zainteresowany uzyskaniem dokładniejszych, bardziej szczegółowych informacji nt. dokonanej wobec niego oceny zdolności kredytowej. Niemniej jednak w każdym przypadku wyjaśnienia dotyczyć będą konkretnego wniosku kredytowego danego Klienta, a zatem będą stanowić bardziej szczegółowe przedstawienie informacji mających znaczenie dla oceny kredytowej dotyczącej danego Klienta, co jest wstępnym etapem świadczenia usługi polegającej na udzielaniu kredytów.

Należy też zwrócić uwagę, że badanie zdolności kredytowej, a zatem analizowanie danych opisanych powyżej dot. danego kredytobiorcy, jest obowiązkowym elementem usługi polegającej na udzielaniu kredytu, tj. jest pierwszym, wstępnym etapem świadczenia tej usługi. Zgodnie z art. 70 Prawa bankowego Bank uzależnia przyznanie kredytu od zdolności kredytowej kredytobiorcy, i kredytobiorca jest zobowiązany do przekazania informacji i dokumentów w związku z jej badaniem, zaś w przypadku negatywnego wyniku badania zdolności kredytowej, tj. jej braku, kredyt może być udzielony pod warunkiem ustanowienia dodatkowych, szczególnych sposobów zabezpieczenia spłaty kredytu.

Tym samym etap badania zdolności kredytowej, z czym wiąże się analiza opisanych wyżej danych, jest dla kredytobiorcy istotny, ponieważ prowadzi do ustalenia warunków, na jakich dany kredytobiorca, w związku z konkretnymi potrzebami kredytowymi, może otrzymać finansowanie. Widoczny jest tu ścisły związek dokonywania przez bank analizy opisanych wyżej danych, z usługą udzielania kredytu, a także istotne znaczenie uprawnienia, które na mocy art. 70a Prawa bankowego ma kredytobiorca. Uprawnie do uzyskania przedmiotowych wyjaśnień umożliwia bowiem kredytobiorcy, poprzez zapewnienie dostępu do objętych wyjaśnieniami informacji, dostosowanie się w konkretnej sytuacji faktycznej do wymogów kredytodawcy. Kredytobiorca, dzięki zawartym w wyjaśnieniach szczegółowym informacjom nt. procesowania jego wniosku kredytowego, uzyskuje wiedzę nt. przyczyn, dla których wniosek został załatwiony w określony sposób. Jest to zatem element mający wpływ na korzystanie przez Klienta z usługi Banku polegającej na udzielaniu kredytu lub pożyczki, ponieważ Klient dzięki szczegółowym wyjaśnieniom może w lepszy sposób skorzystać z usługi udzielania kredytu oferowanej przez Bank. Co więcej, zapoznanie się przez kredytobiorcę z tymi informacjami daje mu realną możliwość wpływania na swoją sytuację i szansę na uzyskanie kredytowania, ponieważ może on, dysponując danymi objętymi wyjaśnieniami, odpowiednio modyfikować składane przez siebie wnioski kredytowe, czy też ma możliwość składania dodatkowych informacji, które w świetle wyjaśnień będą faktycznie uzasadnione. Kredytobiorca zyskuje również, dzięki szczegółowym informacjom nt. przebiegu oceny jego zdolności kredytowej, możliwość reagowania na ewentualne błędy czy nieprawidłowości, np. w drodze złożenia odpowiedniej reklamacji.

Opłata za wydanie wyjaśnień będzie ujęta w Taryfie, jako jedna z opłat związanych z usługami udzielania kredytów i pożyczek, podobnie jak inne opłaty związane tymi usługami. Wydawanie przedmiotowych wyjaśnień, podobnie jak np. różne rodzaje zaświadczeń, duplikatów czy wyciągów, jest czynnością ściśle funkcjonalnie powiązaną z usługami udzielania kredytów, tj. dla Klientów otrzymane wyjaśnień ma sens tylko w związku z usługami udzielania kredytów lub pożyczek. W tym kontekście można zwrócić uwagę, że rozpowszechniona jest w praktyce funkcjonowania Banków opłata ponoszona wraz ze złożeniem wniosku kredytowego, która ma podobny charakter, tj. ma pokryć ponoszone przez banki koszty operacyjne na etapie przygotowania decyzji kredytowej, niezależnie od wyniku tej decyzji. Opłata pobierana za przedmiotowe wyjaśnienia będzie pełnić podobną funkcję, tj. również będzie pobierana w związku ze wstępnym etapem usługi udzielania kredytów, i będzie pokrywać koszty związane z koniecznością wygenerowania informacji, do których zgodnie z art. 70a Prawa bankowego ma prawo Klient wnioskujący o udzielenie kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do opłaty za wydanie wyjaśnień powinien być doliczany podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowej opłaty za wydanie wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego nie powinien być doliczany podatek VAT, ponieważ opłata ta podlega zwolnieniu z podatku.

Wydawanie wyjaśnień jest, w ocenie Banku, elementem usługi udzielania kredytów świadczonej przez Bank. Wydanie wyjaśnień z perspektywy Klienta, kredytobiorcy, jest elementem wstępnego etapu ww. usługi, a uzyskanie wyjaśnień, jest faktycznie ściśle powiązane z tą usługą, ma dla Klientów znaczenie jedynie w związku z usługą udzielania kredytu. Wydawanie wyjaśnień jest zatem elementem usługi złożonej, polegającej na udzielaniu kredytu, z którą to usługą pozostaje powiązanych szereg czynności, które służą jej świadczeniu, skorzystaniu w jak najlepszy sposób z usługi udzielania kredytów, i za które mogą być pobierane odrębne opłaty. Treść wyjaśnień obejmuje wyłącznie informacje, które powstały w związku z podejmowaniem wykonania usług udzielania kredytów. Przemawia to za traktowaniem czynności wydawania wyjaśnień jako nierozerwalnie związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług udzielania kredytów.

Powyższe wnioski są zgodne z przyjętą wykładnią przepisów o podatku VAT, ukształtowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), dot. świadczeń złożonych (kompleksowych). Funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (wyroki TSUE z dnia 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z dnia 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.). Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki TSUE z dnia 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z dnia 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z dnia 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia. Świadczenie złożone z dwóch odrębnych elementów, jednego będącego głównym i drugiego dodatkowego, dla których to elementów - gdyby były one świadczone odrębnie - obowiązywałyby różne stawki podatku od wartości dodanej, należy opodatkować według jednej stawki podatku od wartości dodanej mającej zastosowanie do tego jednego świadczenia, określonej w zależności od głównego elementu, i to nawet gdy można zidentyfikować cenę za każdy element składającą się na całkowitą cenę zapłaconą przez konsumenta w celu skorzystania z tego świadczenia (wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV). Jednolite lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r., C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP).

W przypadku przedmiotowych wyjaśnień ta cecha jest szczególnie widoczna, ponieważ wyjaśnienia są ściśle powiązane ze składanym przez Klienta wnioskiem kredytowym, a treść wyjaśnień dotyczy wprost treści wniosku, i stanowi uszczegółowienie danych, w oparciu o które wniosek kredytowy jest procedowany. Ten faktyczny i nierozerwalny związek wyjaśnień z wnioskiem kredytowym powoduje, że dla Klientów banku wyjaśnienia mogą być wykorzystywane tylko w związku z ich konkretną sytuacją, oceną ich zdolności kredytowej dokonaną w następstwie złożenia wniosku kredytowego.

W wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., C-224/11, BGŻ Leasing TSUE wskazał natomiast, że z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. Kryteriami do uznania za czynność pomocniczą są więc w szczególności:

*   brak niezależności (świadczenia muszą być ze sobą powiązane),
*   tworzenie obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia z punktu widzenia ekonomicznego,
*   fakt, że rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny,
*   okoliczność, zgodnie z którą jedno ze świadczeń może zostać uznane za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe stanowią wobec niego świadczenia pomocnicze, które w szczególności nie stanowią z punktu widzenia klienta celu same w sobie, a służą skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z punktu widzenia klienta, czynności wydawania wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego w oderwaniu od usług udzielania kredytu (której istotnym etapem, elementem, jest składanie wniosku kredytowego i jego rozpatrywanie) nie miałyby żadnego sensu ekonomicznego. Wyjaśnienia nie mają racji bytu bez usługi głównej, w związku z którą jest składany wniosek kredytowy, czyli bez usługi, której celem jest udzielenie finansowania w postaci kredytu lub pożyczki. Wyjaśnienia wydawane są w oparciu o faktyczne dane dotyczące konkretnego klienta pozyskane przez Bank w związku z procesowaniem złożonego przez Klienta wniosku kredytowego, i nie zawierają informacji wykraczających poza ten zakres. Powyższe przesądza, że wydawanie Klientom przedmiotowych wyjaśnień (czy też zaświadczeń obejmujących wyjaśnienia) nie jest możliwe bez świadczenia głównego, tj. nie jest możliwe w oderwaniu od usługi udzielania kredytów, ponieważ dotyczy tych danych, przetwarzanych w celu związanym z udzielaniem kredytu (wstępnym etapem usługi, polegającym na badaniu zdolności kredytowej). Co więcej, wyjaśnienia służą jak najlepszemu i najefektywniejszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Powyższe wskazuje, że spełnione zostały przesłanki do uznania czynności, polegającej na wydawaniu wyjaśnień na podstawie art. 70a Prawa bankowego, za element usług kompleksowych, nierozerwalnie związanych ze zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług, usługami polegającymi na udzielaniu kredytów i pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Bank rozważa pobieranie od Klientów będących przedsiębiorcami opłaty za przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej. Wyjaśnienie to obejmuje informacje na temat czynników, w tym danych osobowych wnioskującego, które miały wpływ na dokonaną ocenę zdolności kredytowej. Wysokość opłaty będzie uzależniona od wysokości kredytu (np. określony procent kapitału kredytu), przy czym będzie również wskazana pewna minimalna wysokość opłaty. Udzielenie wyjaśnień na wniosek Klienta zawsze będzie mieć związek z oceną zdolności kredytowej, dokonywanej w związku z konkretnym wnioskiem danego Klienta o kredyt lub pożyczkę. Wyjaśnienia będą obejmować informacje na temat czynników, w tym danych osobowych wnioskującego, które miały wpływ na dokonaną przez Bank, w związku z ww. konkretnym wnioskiem, ocenę zdolności kredytowej.

Wszelkie dane które są objęte wyjaśnieniami, są podawane w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym danego Klienta, z uwagi na wpływ danego czynnika na finalną decyzję kredytową. Wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa była negatywna. W praktyce może być tak, że większość wyjaśnień dotyczyć będzie takich właśnie sytuacji, tj. Klient będzie zainteresowany uzyskaniem dokładniejszych, bardziej szczegółowych informacji nt. dokonanej wobec niego oceny zdolności kredytowej. Niemniej jednak w każdym przypadku wyjaśnienia dotyczyć będą konkretnego wniosku kredytowego danego Klienta, a zatem będą stanowić bardziej szczegółowe przedstawienie informacji mających znaczenie dla oceny kredytowej dotyczącej danego Klienta, co jest wstępnym etapem świadczenia usługi polegającej na udzielaniu kredytów.

Kredytobiorca, dzięki zawartym w wyjaśnieniach szczegółowym informacjom nt. procesowania jego wniosku kredytowego, uzyskuje wiedzę nt. przyczyn, dla których wniosek został załatwiony w określony sposób. Kredytobiorca zyskuje również, dzięki szczegółowym informacjom nt. przebiegu oceny jego zdolności kredytowej, możliwość reagowania na ewentualne błędy czy nieprawidłowości, np. w drodze złożenia odpowiedniej reklamacji. Opłata za wydanie wyjaśnień będzie ujęta w Taryfie, jako jedna z opłat związanych z usługami udzielania kredytów i pożyczek, podobnie jak inne opłaty związane tymi usługami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłaty za wydanie wyjaśnień.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W tym miejscu podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Przytoczony powyżej przepis Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Istota umowy kredytu została zawarta w art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 z późn. zm.). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Udzielanie kredytów przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału – określonej w umowie kwoty środków pieniężnych - na wskazany w tej umowie okres czasu. Czynność powyższa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, prowizje), stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT.

Z analizy powołanych przepisów w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wynika, że udzielanie przez Wnioskodawcę kredytów stanowi czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi jednak na fakt, że powyższe udzielanie kredytów mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy to korzysta ono ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wskazane.

Należy wskazać, iż zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę lub jedną dostawę, nie powinny być one sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Uznaje się, że tworzą one jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy 112 nie wskazują przesłanek, według których dane świadczenie należy uznać za złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe wymaga odwołania do orzecznictwa TSUE.

Przykładowo w wyrokach wydanych w sprawach C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, TSUE wskazał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jednocześnie, powołując się przy tym na wykształcone dotychczas orzecznictwo, TSUE wskazał w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie złożone występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W niniejszej sprawie należy przywołać wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Syj, w którym Trybunał wypowiedział się w zakresie warunków uznania za zwolnione od VAT transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe. TSUE stwierdził, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy, że „świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczeniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”. Przelew jest bowiem „operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, miedzy udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a bankiem”. Trybunał wskazał, że powyższa analiza ma również zastosowanie odpowiednio do transakcji dotyczących papierów wartościowych. Dalej TSUE stwierdził, że „sama tylko okoliczność, iż dany składnik jest nieodzowny do realizacji określonej transakcji objętej zwolnieniem, nie pozwala uznać, że usługa odpowiadająca temu składnikowi objęta jest zwolnieniem”. Zauważył także: „(\`(...)\`) skoro usługi Swift są usługami elektronicznego przesyłania wiadomości, których wyłącznym przedmiotem jest przekazywanie danych, nie spełniają one jako takie żadnej z funkcji którejkolwiek z transakcji finansowych, o których mowa w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, tj. nie skutkują przeniesieniem środków lub papierów wartościowych i nie posiadają zatem ich cech”.

Z przytoczonych powyżej wyroków TSUE wynika, że za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane na rzecz nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób ze sobą powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że rozważa pobieranie opłaty za przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej, zgodnie z art. 70a Prawa bankowego. Zgodnie z tym przepisem, banki i inne instytucje ustawowo upoważnione do udzielania kredytów na wniosek osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną, ubiegającej się o kredyt przekazują, w formie pisemnej, wyjaśnienie dotyczące dokonanej przez siebie oceny zdolności kredytowej wnioskującego (ust. 1). Wyjaśnienie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje informacje na temat czynników, w tym danych osobowych wnioskującego, które miały wpływ na dokonaną ocenę zdolności kredytowej – ust. 2 ww. przepisu. Stosownie do ust. 3 cyt. artykułu, w przypadku przedsiębiorców bank i inna instytucja ustawowo upoważniona do udzielania kredytów może pobierać opłatę za sporządzenie wyjaśnienia, o którym mowa w ust. 1. Wysokość opłaty powinna być odpowiednia do wysokości kredytu. Przepisy ust. 1–3 stosuje się odpowiednio do przedsiębiorcy ubiegającego się o pożyczkę pieniężną (art. 70a ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że opłaty za wydanie wyjaśnień nie można uznać za element kompleksowego świadczenia usług udzielania kredytów. Opłata za przekazanie w formie pisemnej wyjaśnień dotyczących dokonanej oceny zdolności kredytowej będzie wykonywana jako odrębne świadczenie, do którego będą miały odmienne zasady wynagradzania. Ponadto czynności te nie będą stanowiły czynności, bez których usługa udzielania kredytów pożyczek nie mogłaby zostać wykonana. Wydawanie pisemnych wyjaśnień pomimo, że pozostaje w ścisłym związku z konkretnym wnioskiem kredytowym nie jest elementem niezbędnym w procesie świadczenia kredytu. Ponadto podkreślić należy, że wyjaśnienia będą udzielane także w sytuacji, gdy decyzja kredytowa będzie negatywna. W przypadku zarówno pozytywnego jak i negatywnego rozpatrzenia wniosku kredytowego podejmowana jest decyzja niezależnie od wydania przedmiotowego wyjaśnienia na piśmie. Zatem, opłata za wyjaśnienia dotyczące oceny zdolności kredytowej klienta nie jest nierozerwanie związana z usługą udzielania kredytu. Wyjaśnienia te mają charakter samoistnej usługi, stanowią czynności dodatkowe dokonywane po określeniu zdolności kredytowej klienta, a ponadto nie są podejmowane wobec wszystkich klientów lecz tylko tych którzy tego oczekują.

W związku z powyższym opłat pobieranych przez Wnioskodawcę za wydanie wyjaśnień dotyczących oceny zdolności kredytowej nie można uznać za wynagrodzenie za czynności udzielenia kredytu i zarządzania nim korzystające ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zatem wydanie będących przedmiotem wniosku wyjaśnień za odpłatnością należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu stawką podstawową – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.