Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-45/11-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2011 r. (data wpływu 7 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej.

Spółka zamierza utworzyć, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, przy czym NZOZ będzie realizował swoją działalność, jako odrębna jednostka organizacyjna od Wnioskodawcy (art. 2 ust. 2 przytoczonej ustawy) i jego dotychczasowej działalności.

Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 w zw. z art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z m.in. z pielęgnacją chorych i pielęgnacją niepełnosprawnych oraz opieką nad nimi. Wnioskodawca w projektowanym statucie NZOZ (określającym zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ustrój NZOZ) zamierza określić, iż rodzajem wykonywanego przez niego świadczenia medycznego będzie wspomniana wyżej pielęgnacja chorych i pielęgnacja niepełnosprawnych i opieka nimi, które to świadczenia będą przez Spółkę dokonywane poprzez wykonywanie, następujących czynności:

*   pomoc pacjentom w zaspokajaniu potrzeb fizjologicznych: podawanie, opróżnianie, mycie i dezynfekcja kaczek, basenów, nocników, pomoc przy zmianie pieluch,
*   pomoc przy wymianie i opróżnianie worków z wydzielinami i wydalinami,
*   pomoc pacjentom przy zmianie bielizny osobistej,
*   pomoc przy zmianie bielizny pościelowej chorego leżącego,
*   pomoc przy toalecie pacjentom leżącym,
*   pomoc przy zmianie pozycji pacjentom leżącym,
*   zdejmowanie bielizny pościelowej, mycie i dezynfekcja łóżka po wypisie pacjenta,
*   karmienie lub pomoc przy karmieniu pacjentów,
*   rozdawanie lub pomoc przy rozdawaniu posiłków na oddziale, zmywanie i wyparzanie naczyń,
*   pomoc lub transport pacjentów do karetki, na zabiegi, badania diagnostyczne,
*   pomoc przy toalecie pośmiertnej,
*   transport zwłok lub pomoc przy transporcie,
*   czynności pomocnicze przy zabiegach (ubieranie zespołu, pomoc przy myciu chirurgicznym rąk, podawanie sterylnych pakietów, pomoc przy ułożeniu pacjenta na stole; mycie narzędzi),
*   transport brudnej i czystej bielizny szpitalnej z i na oddziały,
*   transport odpadów medycznych zakaźnych, medycznych pozostałych i specjalnych do punktów ich składowania,
*   transport posiłków do kuchenek oddziałowych celem ich dystrybucji,
*   zbieranie i transportowanie resztek pokonsumpcyjnych do punktu ich składowania,
*   transport narzędzi i materiałów między oddziałami a centralną sterylizacją,
*   transport łóżek do miejsca ich dezynfekcji i mycia,
*   transport próbek materiału biologicznego pobranego od pacjentów do laboratorium.

Powyższe czynności w zakresie świadczeń zdrowotnych będą wykonywane przez Spółkę, na mocy umów zawartych przez nią z innymi Zakładami Opieki Zdrowotnej, w szpitalach prowadzonych przez te inne podmioty.

Na mocy opinii klasyfikacyjnej z dnia 29 kwietnia 2008 r. wydanej dla Wnioskodawcy przez Urząd Statystyczny (Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych) wskazane powyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz szpitali były klasyfikowane według PKWiU 2004 (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. – Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) jako „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane – 85.14.18-00.00” i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług. Stosownie do § 2 przywołanego rozporządzenia, do celów podatkowych stosowana była PKWiU wprowadzona rozporządzeniem RM z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) i zgodnie z treścią tej klasyfikacji wymienione wyżej usługi mieściły się w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.”

Wskazane wyżej usługi zostały objęte, na mocy przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293), numerem klasyfikacji „86.90.19 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), której to przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu z VAT podlegają dwa rodzaje świadczeń, a mianowicie:

1.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (pkt 18) oraz
2.  usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne na podstawie przepisów szczególnych, oraz psychologów (pkt 19).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, z uwagi na zamierzone rozpoczęcie działalności utworzonego przez siebie NZOZ, który realizować będzie działalność w zakresie świadczeń medycznych poprzez wykonywanie, wskazanych wyżej czynności, polegających na pielęgnacji chorych i niepełnosprawnych oraz opiece nad nimi, uprawniony będzie w odniesieniu do tych czynności do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 226, poz. 1476), zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na zamierzone rozpoczęcie działalności utworzonego przez siebie NZOZ, który realizować będzie działalność w zakresie świadczeń medycznych poprzez wykonywanie, wskazanych wyżej czynności polegających na pielęgnacji chorych i niepełnosprawnych oraz opiece nad nimi, uprawniony będzie, w odniesieniu do tych czynności, do skorzystania z określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy podatku od towarów i usług (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 226, poz. 1476) zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dla wykazania słuszności zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska, podnosi on co następuje.

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wyprowadzić wniosek tej treści, że o zwolnieniu od przedmiotowego podatku na mocy tego przepisu będziemy mogli mówić w dwóch przypadkach. Po pierwsze wtedy, gdy Zakład Opieki Zdrowotnej świadczyć będzie usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Drugi przypadek zwolnienia dotyczy sytuacji, gdy ZOZ wykonywał będzie działalność w zakresie dostawy towarów i świadczeniu usług ściśle związanych z usługami w zakresie usług opieki medycznej. Uściślając tę drugą regułę, podkreślić należy, że chodzi tutaj o dostawy towarów i usługi inne niż usługi w zakresie opieki medycznej, jednak przedmiotowe dostawy towarów i usługi muszą być w sposób ścisły związane usługami w zakresie opieki medycznej. Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług przesądza o tym, że wskazany przepis może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy zostanie wyczerpany zarazem jego przedmiotowy, jak i podmiotowy zakres zastosowania. Odnosząc się do podmiotowego zakresu zastosowania powołanego przepisu, wskazać należy, że dotyczy on jedynie Zakładu Opieki Zdrowotnej. Z kolei, z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że Zakład Opieki Zdrowotnej jest taką jednostką organizacyjną, która w każdym przypadku wykonuje opisane w ustawie rodzaje świadczeń zdrowotnych. Wykonywanie świadczeń zdrowotnych przez ZOZ stanowi zatem jego cechę konstytutywną.

Usługi, które zamierza wykonywać Spółka w szpitalach, polegające na pielęgnacji chorych i pielęgnacji niepełnosprawnych oraz opiece nad nimi są kwalifikowane jako świadczenia zdrowotne przez ustawę o zakładach opieki zdrowotnej. Jakkolwiek ustawodawca w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 posługuje się pojęciem „usług w zakresie opieki medycznej”, to stwierdzić należy, że pojęcie to nie zawiera istotnych różnic i powinno być uważane za tożsame z pojęciem „świadczenia zdrowotnego”.

Jako istotny argument dla kwalifikacji wykonywanych usług jako „usług w zakresie opieki medycznej” należy uznać fakt zakwalifikowania w stanie prawnym sprzed dniem 1 stycznia 2011 r. powyższych czynności przez Urząd Statystyczny w grupowaniu PKWiU 85.14.18-00.00 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane” (według PKWiU 1997 i 2004).

Planowane przez Wnioskodawcę czynności, które będą realizowane przez zakładany przez niego ZOZ (które to czynności, zostały wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku), wyczerpują znamię celu tych czynności, określonych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. „służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Wzgląd na praktykę i doświadczenie życiowe przesądza o tym, że wskazane przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku czynności, służyć będą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Czynności te, wykonywane w szpitalach na rzecz pacjentów tych szpitali, są związane z istniejącym już stanem chorobowym pacjenta i stanowić będą element całościowej kuracji szpitalnej. Usługi te wykonywane będą przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny Spółki (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu ze średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne). W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wskazane bowiem przez niego usługi, które zamierza on wykonywać w ramach NZOZ odpowiadają znaczeniowo usługom w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

*   lekarzy i lekarzy dentystów,
*   pielęgniarki i położne,
*   osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
*   psychologów.

Z powyższego przepisu wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą zajmującym się świadczeniem usług kompleksowego utrzymania czystości w szpitalach i zakładach opieki zdrowotnej. Spółka zamierza utworzyć, zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, przy czym NZOZ będzie realizował swoją działalność, jako odrębna jednostka organizacyjna od Wnioskodawcy i jego dotychczasowej działalności. Planowane przez Wnioskodawcę czynności, które będą realizowane przez zakładany przez niego ZOZ, będą dotyczyć pielęgnacji chorych, pielęgnacji niepełnosprawnych i opieka nad nimi. Czynności te służyć będą ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, będą wykonywane w szpitalach na rzecz pacjentów tych szpitali, są związane z istniejącym już stanem chorobowym pacjenta i stanowić będą element całościowej kuracji szpitalnej. Usługi te wykonywane będą przez odpowiednio przeszkolony niższy personel medyczny Wnioskodawcy (salowe), który współdziałać będzie przy ich wykonywaniu z średnim personelem medycznym szpitala (pielęgniarki i położne).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Osoba wykonująca inny zawód medyczny – zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej – to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasądza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku zwolnione były – klasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W związku z powyższym zwolnienie od podatku przysługuje tylko podmiotom, które:

*   mają status zakładu opieki zdrowotnej,
*   będąc osobami fizycznymi są przedstawicielami zawodów medycznych, tj. lekarzami, lekarzami dentystami, pielęgniarkami, położnymi, psychologami, bądź osobami wykonującymi inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
*   działają w ramach spółek osobowych, w składzie których większość wspólników jest ww. przedstawicielami zawodów medycznych lub
*   zatrudniają takie osoby.

Stosownie do art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia.

Zakład opieki zdrowotnej może być również utworzony i utrzymywany w celu:

1.  prowadzenia badań naukowych i prac badawczo-rozwojowych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia;
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia.

Na jego materialną istotę składa się „zespół osób” oraz „środki majątkowe”, które zostały specjalnie wyodrębnione organizacyjnie. Organizacyjne wyodrębnienie zespołu osób i majątku dokonane zostało w pewnym, określonym przez ustawodawcę celu, tj. „udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia” (M. Dercz, T. Rek, Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Komentarz, ABC, 2010, wyd. II). Podstawowym celem działalności ZOZ-ów jest niewątpliwie udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocja zdrowia, ZOZ może być utworzony i utrzymywany również w celach naukowo-badawczych, jak i dydaktycznych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, iż zwolnione od podatku są określone usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej lub określone w przepisach osoby (lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog) oraz przedstawicieli zawodów medycznych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że usługi będące przedmiotem wniosku będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i będą one świadczone przez określony ustawą podmiot (NZOZ), będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.