Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-104/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości zabudowanej,
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2013 r. (data wpływu 4 luty 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości zabudowanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. W zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wchodzi także obrót nieruchomościami.

Wnioskodawca jest właścicielem kilku zabudowanych nieruchomości, o podobnym przeznaczeniu oraz podobnej charakterystyce, które wykorzystuje w związku ze świadczeniem usług najmu.

Wnioskodawca zamierza dokonać odpłatnego nabycia nieruchomości (dalej: „Nieruchomość) od P. Sp. z o.o. (dalej: „Zbywca”). Zbywca również jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości i podobnie jak Wnioskodawca jest właścicielem kilku zabudowanych nieruchomości, o podobnym przeznaczeniu oraz podobnej charakterystyce, które zaliczone są przez niego do środków trwałych i są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nieruchomości są przedmiotem najmu).

Przedmiotem planowanej transakcji nabycia będzie grunt (a ściślej mówiąc kilka ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu, objętych jedną księgą wieczystą), wraz z naniesieniami, na które składają się:

1.  trwale związany z gruntem budynek hali magazynowej;
2.  budowle i urządzenia budowlane, takie jak przejazdy, dojazdy, parking, przyłącza, ogrodzenia, położone na gruncie składającym się na Nieruchomość i trwale z nim związane, funkcjonalnie związane ze wskazanym wyżej budynkiem hali.

Przy nabyciu towarów i usług związanych z budową obiektów położonych na nieruchomości Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Zbywca prowadzi księgi na podstawie ustawy o rachunkowości w typowej wersji, tj. bez podziału przychodów i kosztów na poszczególne wynajmowane nieruchomości, w tym także na nieruchomość mającą być przedmiotem zbycia. Tym samym posiadane przez Zbywcę urządzenia księgowe nie pozwalają na bezpośrednie przyporządkowanie przychodów i kosztów do poszczególnych wynajmowanych przez Niego nieruchomości. Dla Nieruchomości nie jest również sporządzany odrębny bilans. Nieruchomość w szczególności nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp. Dla Nieruchomości nie wyodrębniono jej własnych środków pieniężnych na finansowanie bieżącej działalności oraz nie założono odrębnego rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego, z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartej i obowiązującej na dzień zbycia umowy najmu Nieruchomości. Jest to przepis bezwzględnie obowiązujący i nie podlega wyłączeniu przez strony umowy będącej podstawą zbycia przedmiotu najmu.

Przedmiotem zbycia w ramach planowanej transakcji będą też ze względów praktycznych rzeczy ruchome połączone z budynkami lub budowlami, związane z nimi funkcjonalnie, ale nie stanowiące części składowych tych obiektów, w księgach Zbywcy ujęte jako odrębne obiekty inwentarzowe na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych (chodzi o urządzenia takie jak np. klimatyzatory lub rampy przeładunkowe, które można odłączyć od substancji budynku, a więc które mogą nie stanowić części składowej budynku, ale są funkcjonalnie ściśle związane z obiektem); przy nabyciu tych rzeczy ruchomych Zbywcy również przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Aktualna wartość rynkowa tych składników jest niewielka w porównaniu z wartością Nieruchomości.

Pozostałe aktywa Zbywcy, związane z opisanym powyżej głównym przedmiotem jej działalności, nie będą objęte przedmiotową transakcją. W szczególności przedmiotem transakcji nie będą niematerialne składniki majątku Zbywcy, takie jak know-how, goodwill, znak towarowy, środki pieniężne czy wierzytelności. Wnioskodawca nie będzie przejmował również zobowiązań Zbywcy.

Po dokonaniu opisanej transakcji, Zbywca nadal będzie kontynuował swoją zasadniczą działalność, tj. wynajem nieruchomości, z wykorzystaniem pozostałych w jej majątku aktywów.

Z uwagi na charakter Nieruchomości, Wnioskodawca będzie również wykorzystywał Nieruchomość do świadczenia usług najmu, ewentualnie leasingu. W chwili obecnej Wnioskodawca jest właścicielem podobnych nieruchomości komercyjnych, które wykorzystuje do świadczenia usług najmu.

Przed dostawą Nieruchomości Wnioskodawca oraz Zbywca planują zastosować się do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, dalej jako: „Ustawa VAT”) i zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 wybierając opcję opodatkowania dostawy budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Wnioskodawca oraz Zbywca uzyskali już interpretacje indywidualne w zakresie możliwości rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT w odniesieniu do planowanej transakcji, potwierdzające zastosowanie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT. Z tego powodu w niniejszym wniosku dokonywane jest założenie, że rezygnacja ze zwolnienia będzie skuteczna.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, że wniosek o analogicznej treści w zakresie uznania czynności polegającej na sprzedaży Nieruchomości za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, złożył również Zbywca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przy założeniu, że przed dostawą Nieruchomości Wnioskodawca oraz Zbywca złożą skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w prawidłowo wystawionej fakturze VAT przez Zbywcę, dokumentującej dostawę Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przy założeniu, że przed dostawą Nieruchomości Wnioskodawca oraz Zbywca złożą skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w prawidłowo wystawionej fakturze VAT przez Zbywcę, dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Przedmiotowa sprawa dotyczy de facto kwestii, czy planowana transakcję w okolicznościach takich, jak opisane powyżej, należy uznać za dostawę przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja, zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy VAT, podlegają wyłączeniu z opodatkowania. W przypadku uznania bowiem, że planowana transakcja będzie stanowiła zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w odniesieniu do faktury VAT wystawionej przez Zbywcę dla udokumentowania tej transakcji zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą m.in. nie podlega opodatkowaniu, a wiec m.in. w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji miałoby być przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie VAT, jednak w doktrynie i orzecznictwie (przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanych na niej budynków, jak również wszelkimi pozostałymi budowlami i instalacjami zlokalizowanymi na niej. Z kolei prawa wynikające z umów najmu Nieruchomości przejdą na nabywcę z mocy prawa. Przedmiotem transakcji nie będzie natomiast przedsiębiorstwo Zbywcy w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Przede wszystkim Zbywca nie planuje zbycia w ramach transakcji wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Zbywca nie planuje przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności, środków pieniężnych, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem do Wnioskodawcy pracowników Zbywcy.

Po drugie, z perspektywy Zbywcy oraz Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji są wyłącznie składniki materialne, to jest Nieruchomość wraz z wybudowanym na niej budynkiem, jak również wszelkimi budowlami, urządzeniami budowlanymi i instalacjami. Pozostałe elementy, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu są nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej i ich przeniesienie jest niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej.

Po trzecie, w opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że sprzedaż składników majątku Zbywcy mogłaby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością ekonomiczną. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy rożnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji, czyli Nieruchomości. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku sygn. SA/Gd 1959/94. Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego aktualnie przez Wnioskodawcę. Nie sprzeciwia się temu okoliczność, że wartość ekonomiczna tych pozostałych składników przedsiębiorstwa może być nieporównywalnie niższa niż wartość zbywanej Nieruchomości.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Spółki potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy skarbowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/HB, w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK, w której potwierdzone zostało, iż: „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Również w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do opisanego wyżej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2012 r., nr IPPP2/443-924/12-2/BH, uznał, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

W stanie faktycznym stanowiącym podstawę powyżej powołanej interpretacji podatnik pytał o konsekwencje podatkowe zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności posadowionych na nim budynków biurowych, wraz z budowlami oraz niezbędnymi urządzeniami, instalacjami, systemami i wyposażeniem. Zbywana nieruchomość również stanowiła główny składnik majątku sprzedającego, wykorzystywany dla celów świadczenia opodatkowanych podatkiem VAT usług najmu. Również w tym przypadku na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek nabycia nieruchomości nabywca wstępował w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w budynku będącym częścią składową zbywanej nieruchomości. W ramach tej transakcji dochodziło do przeniesienia na rzecz nabywcy związanych z nieruchomością m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami, prawnej i technicznej dokumentacji dotyczące nieruchomości. W ramach dostawy nie były jednak przenoszone na nabywcę m.in. umowa z zarządcą nieruchomości, umowy z dostawcami mediów do nieruchomości i dotyczące obsługi nieruchomości, umowy dotyczące bieżącej obsługi sprzedającego (np. umowa o usługi księgowe), należności Sprzedającego wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury - w tym wynikające z umów najmu, zobowiązanie kredytowe Sprzedającego względem banku oraz zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych Sprzedającemu, zobowiązania wobec dostawców mediów do nieruchomości, środki pieniężne na rachunkach bankowych lub w kasie (poza zabezpieczeniami, o których była mowa powyżej), księgi oraz umowa najmu siedziby Sprzedającego.

Opisana na wstępie transakcja nie będzie również obejmowała zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Aby zatem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej co oznacza, że:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.I/3-423/06/04); tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Dlatego też zbycie przez Spółkę Nieruchomości stanowiącej jedynie niektóre z aktywów Zbywcy, nie może zostać uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wiążących interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż „nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie jest w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ustawa VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.” (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis, komentarz do art. 2). Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie stanowi w majątku Spółki jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. J. Marciniuk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”. Komentarz; Wydawnictwo CH Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo, jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie wykazuje cech ZCP. Nieruchomość oraz posadowiony na niej budynek i budowle są traktowane w księgach jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Nie są również prowadzone odrębne księgi dla Nieruchomości oraz nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy co, co do zasady, jest również przesłanką przemawiającą za tezą, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP.

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić nabycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy VAT, w związku z czym powyższa dostawa zostanie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnej dostawy towarów.

W konsekwencji, przy założeniu, że przed dostawą Nieruchomości Wnioskodawca oraz Zbywca złożą skuteczne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w prawidłowo wystawionej fakturze VAT przez Zbywcę, dokumentującej dostawę Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  Patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego powyżej przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będzie jedynie Nieruchomość wraz z jej częściami składowymi w postaci wybudowanych na niej budynków, jak również wszelkimi pozostałymi budowlami i instalacjami zlokalizowanymi na niej. Z kolei prawa wynikające z umów najmu Nieruchomości przejdą na nabywcę z mocy prawa. Przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo Zbywcy w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bowiem Zbywca nie planuje przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności, środków pieniężnych, ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa ani nazwy indywidualizującej przedsiębiorstwo. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie się także wiązała z przejściem do Wnioskodawcy pracowników Zbywcy. Przedmiotem transakcji będą wyłącznie składniki materialne, to jest Nieruchomość wraz z wybudowanym na niej budynkiem, jak również wszelkimi budowlami, urządzeniami budowlanymi i instalacjami. Pozostałe elementy, w szczególności prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu są nieodłączną konsekwencją zbycia rzeczy wynajętej i ich przeniesienie jest niezależne od woli stron planowanej czynności prawnej.

Nabywane składniki nie mogą być również zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem transakcja nie obejmuje innych składników majątkowych, które łącznie można kwalifikować jako „zespół” składników służących realizacji określonych zadań.

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa Nieruchomość nie jest w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Zbywcy. Nieruchomość nie stanowi w majątku Spółki jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu, czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp. Nieruchomość oraz posadowiony na niej budynek i budowle są traktowane w księgach jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Nie są również prowadzone odrębne księgi dla Nieruchomości oraz nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Zbywcy. Wnioskodawca wskazał ponadto, że ze sprzedawanymi składnikami nie przejdą wszystkie zobowiązania związane z przedmiotem zbycia. Nie dojdzie również do przejścia do Wnioskodawcy pracowników Zbywcy.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości zabudowanej nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży ma być wyłącznie jeden składnik majątku (nieruchomość zabudowana budynkiem magazynowym wraz z pozostałymi naniesieniami), nie będą to natomiast pozostałe aktywa Zbywcy, a w szczególności: know-how, goodwill, znak towarowy, środki pieniężne, wierzytelności czy inne zobowiązania. Sprzedaż Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Tak więc powyższa dostawa Nieruchomości będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, która winna być opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Rozpatrując kwestię, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w prawidłowo wystawionej przez Zbywcę fakturze VAT, a dokumentującej dostawę Nieruchomości, należy przyjąć za Wnioskodawcą, że przed dostawą tej Nieruchomości, zarówno On, jak i Zbywca, zastosują się do art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 wybierając opcję opodatkowania dostawy budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przedstawione we wniosku okoliczności stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, bowiem wydatki na przedmiotową Nieruchomość poniesione przy jej zakupie, będą związane z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy, jaką jest wynajem nieruchomości, a przesłanki ograniczające prawo do odliczanie w przedmiotowej sprawie nie zaistnieją.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż Nieruchomości zabudowanej Spółce nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i w sytuacji rezygnacji przez Wnioskodawcę i Zbywcę ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości należy uznać za prawidłowe.

Końcowo, wskazać należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie uznania czy transakcja zbycia Nieruchomości stanowi zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej dostawę nieruchomości zabudowanej. Przedmiotowa interpretacja nie dotyczy natomiast stawki podatku mającej zastosowanie do opodatkowania ww. transakcji, ponieważ nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy – Spółka nie zadała w tym zakresie pytania ani nie przedstawiła swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.