Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP7.8222.259.2018.QFQV
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-15
Teza: Skutki podatkowe dla wspólników pozostających w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku wystąpienia jednego ze wspólników z tej spółki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-wystąpienie ze spółki; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-642/15-2/ES, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych dla wspólników pozostających w spółce niebędącej osobą prawną w przypadku wystąpienia jednego ze wspólników z tej spółki – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SKA).

Wnioskodawca oraz inna osoba fizyczna a także SKA są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Komplementariuszem w tej spółce jest spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa).

W związku z potrzebą uproszczenia opisanej wyżej struktury, dostrzeganą przez wskazane wyżej podmioty, rozważane jest wystąpienie SKA, której wspólnikiem (akcjonariuszem), jak wskazano wyżej, jest m.in. Wnioskodawca, ze Spółki komandytowej. Wystąpienie to miałoby nastąpić za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej bądź też bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż przed dokonaniem wystąpienia SKA ze Spółki komandytowej, może nastąpić zmiana umowy Spółki komandytowej w zakresie postanowień określających udział poszczególnych wspólników w zysku Spółki komandytowej.

Innym (alternatywnym) rozwiązaniem, które może zostać zastosowane celem uproszczenia pisanej wyżej struktury, może być dokonanie połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, SKA ze Spółką kapitałową, gdzie Spółka kapitałowa byłaby spółką przejmującą, a SKA spółką przejmowaną.

Przyjęcie rozwiązania alternatywnego (polegającego na połączeniu SKA oraz Spółki kapitałowej), spowodowałoby konieczność dokonania przez wspólników zmiany umowy Spółki komandytowej w zakresie jej postanowień określających udział poszczególnych wspólników w zysku Spółki komandytowej. Zmiana ta miałaby na celu uniknięcie wątpliwości prawnych związanych z konfuzją praw i obowiązków komandytariusza Spółki komandytowej (SKA) oraz jej komplementariusza (Spółka kapitałowa), która nastąpiłaby wskutek połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, będzie na moment wystąpienia innego wspólnika zobowiązany do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej bądź też bez wynagrodzenia?
2.  Czy w przypadku połączenia, w rozumieniu art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, SKA (której akcjonariuszem jest Wnioskodawca) oraz Spółki kapitałowej, gdzie Spółka kapitałowa byłaby spółką przejmująca a SKA spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy?

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 sierpnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-642/15-2/ES, udzielił odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik pozostający w Spółce komandytowej, nie będzie on zobowiązany na ten moment do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z wystąpieniem ze Spółki komandytowej innego wspólnika tej spółki (tj. SKA) za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej lub też bez wynagrodzenia. Również ewentualna zmiana umowy spółki w zakresie proporcji udziału w zysku dokonywana w związku z wystąpieniem innego wspólnika nie będzie wiązała się z powstaniem po stronie wspólników pozostających w Spółce (w tym Wnioskodawcy) przychodu.

Zgodnie z art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Należy zauważyć, iż wskazany wyżej przepis jest przepisem względnie obowiązującym, co oznacza, że wspólnicy w uchwale (umowie spółki) mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki (na gruncie niniejszego zdarzenia przyszłego - rozliczenia SKA).

Wspólnicy Spółki komandytowej planują skorzystanie w niniejszym zdarzeniu przyszłym z uprawnienia do określenia zasad rozliczenia wspólnika występującego ze Spółki komandytowej. Określenie to nastąpi w drodze uchwały wspólników. Tym samym, przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące zasady rozliczeń z występującym ze spółki osobowej wspólnikiem nie znajdą w niniejszym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

Z uwagi na fakt, iż wspólnicy Spółki komandytowej określą odmiennie niż ma to miejsce w dyspozytywnych przepisach Kodeksu spółek handlowych, zasady rozliczenia występującej z tej spółki SKA, wystąpienie to nastąpi, zgodnie z podjętą przez wspólników uchwałą za zwrotem wkładu wniesionego przez SKA do Spółki komandytowej, bądź też bez wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w niniejszym zdarzeniu przyszłym, w momencie wystąpienia ze Spółki komandytowej jednego ze wspólników nie powstanie obowiązek dokonywania z występującym wspólnikiem (tj. SKA) rozliczeń wykraczających poza te określone w uchwale wspólników.

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 8 § 2 Kodeksu spółek handlowych Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Natomiast w świetle art. 102 Kodeksu spółek handlowych, Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy podkreślić, że spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, posiada zdolność prawną (a tym samym także zdolność sądową).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podmiotowość prawna spółki komandytowej wiąże się także z istnieniem odrębności majątków spółki komandytowej (Spółki komandytowej) oraz jej wspólników.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż cechą spółki komandytowej jest odrębność podmiotowa i majątkowa od jej wspólników. Konsekwencją odrębności majątkowej spółki komandytowej jest to, że może ona posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników - stanowi go wszelkie mienie wniesione, jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Kodeks spółek handlowych wyraża także wprost zasadę niepodzielności majątku spółki pomiędzy wspólników do czasu ustania spółki.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy PIT, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (pomniejszony o należny podatek od towarów i usług).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż wskazany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy PIT, stanowi, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne. W ocenie Wnioskodawcy, daną kwotę można uznać za kwotą należną wówczas, gdy roszczenie o tę kwotę jest wymagalne.

Nie ulega wątpliwości, iż na gruncie przepisów ustawy PIT (art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 tej ustawy) podatnikiem podatku dochodowego nie jest nieposiadająca osobowości prawnej spółka komandytowa a poszczególni jej wspólnicy, którzy uzyskują z niej przychody i ponoszą koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że kwota pieniężna będąca przychodem wynikającym z rozliczenia pozostałych w Spółce komandytowej wspólników stanie się należna, co do zasady, dopiero w momencie ewentualnej likwidacji Spółki komandytowej. Dopiero bowiem w momencie likwidacji Spółki komandytowej po stronie danego wspólnika powstanie roszczenie o dokonanie z nim rozliczeń według przyjętych w Spółce komandytowej zasad. Wówczas też określona według tych zasad kwota pieniężna stanie się dla niego kwotą należną. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż analogiczne do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowisko zajmował wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do wystąpienia jednego ze wspólników bez wynagrodzenia lub za zwrotem części tylko wniesionego uprzednio wkładu.

Tytułem przykładu:

*   w wyroku z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. II FSK 311/11), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż: „Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby wraz ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałaby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.”;

*   w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. II FSK 891/11), Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że: „Dopiero w momencie wystąpienia ze spółki jawnej po stronie wspólnika występującego za wynagrodzeniem powstanie roszczenie o wypłatę równowartości udziału kapitałowego. Wtedy też kwota pieniężna stanowiąca równowartość przysługującego występującemu wspólnikowi udziału kapitałowego stanie się kwotą należną. Twierdzenie, że kwota przychodu staje się należna w innym momencie, pozbawiona jest uzasadnienia.”

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2013 r. (sygn. ITPB1/415-1241/12/MR), uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „pozostawienie w spółce części kapitału udziałowego niewypłaconego ustępującemu wspólnikowi nie będzie stanowiło u pozostałych wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód powstanie dopiero z chwilą wystąpienia e spółki względnie jej likwidacji.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2015 r. Nr IPPB1/4511-641/15-2/ES, uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   konsekwencji podatkowych dla wspólnika pozostającego w spółce komandytowej w związku z wystąpieniem z tej spółki innego wspólnika bez wynagrodzenia – za nieprawidłowe,

*   w pozostałej części – za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej: „Ksh”, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Zauważyć jednak należy, że przepis art. 65 § 1 Ksh ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem uchwała lub umowa spółki określa inny niż wskazany w art. 65 § 1 Ksh sposób wynagradzania wspólnika występującego ze spółki, przepis ten nie ma zastosowania i w konsekwencji nie powstanie obowiązek wypłacenia temu wspólnikowi przez spółkę wartości udziału obliczonego według zasad określonych w art. 65 § 1 Ksh. Tak więc pełne wywiązanie się spółki wobec występującego wspólnika ze zobowiązania wynikającego z uchwały lub umowy, nie stanowi po stronie spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), dalej: „ustawa PIT” - w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji - mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostałych w spółce wspólników.

Z perspektywy art. 8 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” - na moment wystąpienia jednego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną za zwrotem wkładu uprzednio wniesionego, jak również bez wynagrodzenia, po stronie pozostałych w spółce wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.