Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.306.2021.9.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-21
Teza: Dotyczy ustalenia, czy koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości.
Słowa kluczowe: administracja; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi administrowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 czerwca 2021 r. (data wpływu 28 czerwca 2021 r.) – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2790/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1113/22; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 28 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości.

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:**

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym (dalej również: „Spółka”). Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej, która realizuje projekty w branży nieruchomościowej. Zgodnie z przyjętą strategią biznesową, inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek projektowych. Spółka jest jedną ze spółek projektowych.

Spółka jest w trakcie budowy budynku hotelowego wraz z częścią usługowo - handlową i parkingiem podziemnym oraz z infrastrukturą techniczną w (…) (dalej: „Hotel”).

Po zakończeniu inwestycji Spółka będzie uzyskiwać przychód z najmu Hotelu/dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu PDOP w Polsce.

W celu realizacji Hotelu Spółka nabywa od innej spółki z Grupy kapitałowej, tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością różnego rodzaju usługi, w tym usługi projektowe, obejmujące w szczególności:

\- wsparcie na etapie przygotowania projektu inwestycji,

\- wsparcie na etapie przygotowania miejsca budowy,

\- wsparcie na etapie wykonawczym,

\- wsparcie na etapie zakończenia

oraz usługi prowadzenia administracyjno-finansowego projektu na wszystkich etapach projektu. Usługi te nabywane są na podstawie zawartych przez Spółkę z usługodawcą umów.

Usługi prowadzenia administracyjno-finansowego projektu obejmują w szczególności:

\- weryfikację faktur,

\- dokonywanie płatności,

\- przygotowywanie dokumentów dla księgowości,

\- budżetowanie,

\- przygotowywanie umów,

\- archiwizację dokumentów projektu,

\- raportowanie,

\- analizę płynności finansowej,

\- obsługę biurową,

\- czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki

(dalej wszystkie w/w łącznie jako: „Usługi Administracyjne”).

Usługi Administracyjne obejmują usługi związane z codzienną administracyjną obsługą inwestycji, jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie projektu inwestycyjnego (budowy Hotelu) i Spółki. Nie jest wykluczone, że Usługi Administracyjne będą nabywane przez Spółkę również po zakończeniu inwestycji (tj. wybudowaniu Hotelu).

Usługodawca (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję podmiotu powiązanego zarówno w ramach stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i aktualnego stanu prawnego, a więc zarówno na podstawie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) (do 31 grudnia 2018 r.), jak i na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (od 1 stycznia 2019 r.).

Wnioskodawca nabywa Usługi Administracyjne od podmiotu powiązanego, bowiem ten ma w tym zakresie szerokie doświadczenie i „know-how”. Potencjalnie Spółka mogłaby nabyć usługi od podmiotu zewnętrznego, ale skoro w ramach Grupy kapitałowej istnieje podmiot, który świadczy takie usługi, decyzja taka nie byłaby racjonalna - wiązałaby się bowiem z dodatkowymi kosztami i czasem na poszukiwanie sprawdzonego dostawcy usług.

Spółka wyjaśnia, że powierzanie funkcji analogicznych do Usług Administracyjnych wyspecjalizowanym podmiotom (najczęściej z tej samej grupy kapitałowej, co spółka realizująca inwestycję (projektową) jest powszechną i rynkową praktyką w branży nieruchomościowej. Pozwala to przede wszystkim na obniżenie całkowitych kosztów realizacji inwestycji i uniknięcie powielania tych samych funkcji w wielu podmiotach tej samej grupy kapitałowej. Innymi słowy, zlecenie tego rodzaju usług jest bardziej uzasadnione ekonomicznie (tańsze) niż rozwijanie tych funkcji w każdej spółce projektowej (obecnie Grupa kapitałowa, do której należy Wnioskodawca, posiada w Polsce (\`(...)\`) spółek projektowych).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Usług Administracyjnych stanowią i będą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

\- są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

\- nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

\- są/będą definitywne,

\- pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

\- są/będą właściwie udokumentowane.

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe. Spółka ponosiła bowiem koszty Usług Administracyjnych w przeszłości, ponosi je obecnie i będzie ponosić w przyszłości. Mając na uwadze zmianę brzemienia art. 15e ustawy o PDOP, w odniesieniu do Usług Administracyjnych nabytych w 2018 r. przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP, w brzmieniu do 31 grudnia 2018 r., natomiast w odniesieniu do Usług Administracyjnych, które Spółka nabywa od 1 stycznia 2019 r. - przedmiotem interpretacji powinien być art. 15e ustawy o PDOP w brzmieniu od 1 stycznia 2019 r.

**Pytanie**

Czy koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Administracyjnych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”) (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.).

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

\- zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub

\- zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

\- nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

\- muszą być definitywne (rzeczywiste),

\- muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. A contrario jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku koszty Usług Administracyjnych stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

\- są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,

\- nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

\- są/będą definitywne,

\- pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

\- są/będą właściwie udokumentowane.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ustawy o PDOP, począwszy od 1 stycznia 2018 r., koszty uzyskania przychodów podlegają dodatkowym ograniczeniom.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r. ma zastosowanie do kosztów:

1) usług doradczych,

2) usług badania rynku,

3) usług reklamowych,

4) usług zarządzania i kontroli,

5) usług przetwarzania danych,

6) ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,

7) świadczeń o podobnym charakterze.

Bazując na literalnym brzmieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP katalog świadczeń, których koszty podlegają omawianemu ograniczeniu można podzielić na dwie grupy. Pierwszą grupę stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3. 4010.285.2018.1.PC). W grupie drugiej mieszczą się świadczenia o cechach charakterystycznych dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PPDOP, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż wskazane w przepisie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, świadczenia o podobnym charakterze, to świadczenia, w przypadku których elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Chociaż więc katalog usług, z tytułu których koszty mogą podlegać ograniczeniu zgodnie z art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP jest katalogiem otwartym, jego interpretacja nie może być dowolna.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP należy interpretować w sposób ścisły. Zgodnie bowiem z fundamentalnymi zasadami prawa podatkowego zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca w przypadku gdyby prowadziło to do zwiększenia obowiązków (ciężarów) podatkowych. Powyższe potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14, uznał, że „Stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe - na zasadzie wyjątku - tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych”. Podobne stanowisko zostało również wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 793/13 zgodnie, z którym „W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej, w myśl której „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz Kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika”.

Mając na uwadze zakres przedmiotowy art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz zakaz wykładni rozszerzającej, Spółka wskazuje, że nabywa i będzie nabywać Usługi Administracyjne, w skład których wchodzą następujące świadczenia:

\- weryfikacja faktur,

\- dokonywanie płatności,

\- przygotowywanie dokumentów dla księgowości,

\- budżetowanie

\- przygotowywanie umów

\- archiwizacja dokumentów projektu,

\- raportowanie

\- analiza płynności finansowej,

\- obsługa biurowa,

\- czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych spółki.

Usługi Administracyjne obejmują usługi związane z codzienną administracyjną obsługą inwestycji jak również wykonywanie regularnych, rutynowych zadań w zakresie obsługi biurowej oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie projektu (budowy Hotelu) i Spółki. Mając na uwadze charakterystykę wymienionych wyżej Usług Administracyjnych, które nabywa i nabędzie w przyszłości Wnioskodawca, w ocenie Wnioskodawcy należy oceniać je zbiorczo jako usługi natury administracyjnej związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (tj. z procesem wytworzenia Hotelu i być może po zakończeniu inwestycji z dalszą działalnością Spółki).

Usługi Administracyjne świadczone na rzecz Wnioskodawcy zdecydowanie nie należą do usług reklamowych oraz ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - są to bowiem usługi o definitywnie innej naturze. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla klasyfikacji Usług Administracyjnych w kontekście ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP kluczowe jest zdefiniowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Mając na uwadze, że ani w ustawie o PDOP ani w żadnym innym akcie prawny definicje legalne „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” ani „usług przetwarzania danych” nie zostały sformułowane, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się powszechnym rozumieniem wskazanych pojęć oraz ich definicjami słownikowymi, tj. dokonać wykładni językowej.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) „doradztwo” to „udzielanie fachowych porad”, „doradzać” znaczy „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”, a „poradnictwo” to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Definicje te podzielają organy podatkowe i sądy administracyjne dodając, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to więc osoba, która udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę swojej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania (taką definicję przyjął np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010. 317.2019.2.MJ). Usługi Administracyjne wykonywane na rzecz Wnioskodawcy nie są związane z udzielaniem porad czy też fachowych zaleceń czy porad, a dotyczą czynności administracyjnych takich jak zbieranie informacji, dokumentów, przygotowywanie dokumentów oraz ich archiwizacja. Czynności administracyjne nie mają atrybutu doradztwa. W ocenie Wnioskodawcy Usługi Administracyjne nie stanowią więc czynności doradczych ani świadczeń o podobnym charakterze.

Przechodząc do usług badania rynku zgodnie z definicją w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”. Z kolei pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”. Konsekwentnie za definicję „badania rynku” należy przyjąć „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowe”. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że nie uzyskuje w ramach nabywanych Usług Administracyjnych analiz związanych z badaniem rynku. Jedyne analizy jakie obejmują Usługi Administracyjne dotyczą analizy płynności finansowej, jednakże te odnoszą się do wewnętrznych czynników dotyczących inwestycji, a nie ogólnej sytuacji finansowej na danym rynku, czy rynkach. Tym samym Usługi Administracyjne nie będą stanowiły usług badania rynku ani świadczeń o podobnym charakterze.

Odnośnie usług zarządzania i kontroli, zgodnie z definicją Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/), „zarządzanie” to „zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania, realizowanych w następującej sekwencji: planowanie (wybór celów i sposobów ich osiągania oraz precyzowanie stosownych zadań i terminów ich wykonania); organizowanie (przydzielanie i zapewnianie zasobów, niezbędnych do realizacji zaplanowanych działań, w sposób gwarantujący skuteczność i sprawność zarządzania); przewodzenie (kierowanie, motywowanie do współpracy w trakcie realizacji zadań); kontrolowanie (stała obserwacja postępów i podejmowanie korygujących decyzji”, a „kontrola” oznacza „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Mając na uwadze przedstawioną definicję, Wnioskodawca wskazuje, że żadne ze świadczeń w ramach Usług Administracyjnych nie spełnia przedstawionych definicji zarządzania oraz kontroli, ani nie charakteryzuje się podobnymi cechami.

W zakresie usług przetwarzania danych na podstawie definicji Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/), „przetwarzać” to znaczy „przekształcić coś twórczo; zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd; opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Organy podatkowe jednolicie twierdzą, że: „Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.)” - tak np. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2- 3. 4010.358.2019.1.KK. Wnioskodawca nie będzie nabywał tego typu usług. Nawet gdyby uznać, że archiwizacja jest formą przetwarzania danych, Wnioskodawca wskazuje, że czynności te będą marginalnym elementem Usług Administracyjnych, będą raczej konsekwencją innych świadczonych usług i dlatego należy je uznać za pomocnicze w stosunku do pozostałych czynności, a nie samodzielnym świadczeniem, które ma na celu przetwarzanie danych. Żadna więc czynność w ramach Usług Administracyjnych nie stanowi usług w zakresie przetwarzania danych ani usług podobnych ani usług o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, Usług Administracyjnych nie można zakwalifikować do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi nie posiadają również cech wspólnych z ww. świadczeniami tak by mogły stanowić świadczenia o podobnym charakterze. Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministerstwo Finansów dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w przepisie jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Analogiczne stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, który interpretując pojęcie „świadczenie o podobnym charakterze” (co prawda na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, ale art. 15e ust. 1 pkt 1) zawiera identyczne pojęcie) doszedł do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym. Tym samym Spółka wskazuje, iż w jej ocenie Usługi Administracyjne nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, gdyż nie można ich uznać za równorzędne pod względem prawnym ze świadczeniami wymienionymi wprost w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie odnosząc się do poszczególnych usług/świadczeń, które Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał w ramach Usług Administracyjnych Wnioskodawca wskazuje, iż organy podatkowe wypowiadały się już co do kwestii braku podstaw zaliczenia ich jako usługi/świadczenia wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o PDOP m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych (tut. Organ zauważa, że w każdym powołanym niżej przypadku, w miejsce „Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej” winno być „Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej”):

*   odnośnie weryfikacji faktur - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług księgowych". Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Słownik odnosi się jedynie do terminu „księgowość”, który jest rozumiany jako:

\- prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji,

\- dział biura, przedsiębiorstwa, instytucji, którego zadaniem jest prowadzenie ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji, powyższe usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności usługi te nie stanowią usług doradczych. W ramach omawianej usługi nie występuje bowiem doradzanie polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie. Istotą omawianych usług jest bowiem podejmowanie standardowych i powtarzalnych czynności, które mają na celu realizację określonych zadań z zakresu szeroko rozumianego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz prowadzania i rozliczania płatności, np. wprowadzenie danych z faktury do systemu, realizacja płatności, księgowanie wyciągów bankowych, itp.” oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.522.2018.2.AM, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Usługi finansowo-systemowe, obejmujące przede wszystkim skanowanie faktur, wprowadzenie ich do systemu S. oraz weryfikację poprawności danych wprowadzonych do systemu z informacjami zaprezentowanymi na skanowanym dokumencie powinny zostać zakwalifikowane do szeroko rozumianego symbolu PKWiU 63.11.19.0 (\`(...)\`). Z kolei w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oraz nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług CoE oraz Usług finansowo-systemowych nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;

*   odnośnie dokonywania płatności - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 609.2018.2.AG, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „Usługi wsparcia w ramach „account payable” (płatność zobowiązań), w tym (\`(...)\`) usługi wsparcia w zakresie procesu płatności (\`(...)\`) nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”;
*   odnośnie przygotowywania dokumentów dla księgowości, budżetowania, analizy płynności finansowej - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA, w której organ podatkowy wskazał, że „usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie operacji finansowych, współprace z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o p.d.o.p. (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ)”;
*   odnośnie przygotowywania umów - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „usługi prawne, w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami/klientami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych” nie stanowi ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o PDOP, oraz podkreślił iż „pierwotna wersja projektu ustawy, na podstawie której do Ustawy o PDOP z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono art. 15e przewidywała szerszy katalog usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obejmowała swoim zakresem m.in. koszty usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Tym samym planowany zakres limitowanych świadczeń w pierwotnej wersji projektu był analogiczny do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Z przebiegu procesu legislacyjnego oraz z zestawienia treści art. 15e ust. 1 pkt 1 z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o PDOP wynika zatem, że koszty usług prawnych nie są objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 Ustawy o PDOP. Ponadto jak wskazano w Wyjaśnieniach „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT” - co również przemawia za uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe;
*   odnośnie archiwizacji dokumentów projektu - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010. 358.2019.1.KK organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „koszty Usług świadczonych przez Centrum Usług Wspólnych (w tym archiwizacja - dopisek Wnioskodawcy) opisanych w stanie faktycznym mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na ogólnych zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi CUW nie stanowią usług wymienionych w katalogu tej regulacji”;
*   odnośnie raportowania - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.587.2018.1.MF, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż czynności takie jak „audyty wewnętrzne obejmujące procedury wewnętrzne, procesy i raportowanie, procesy zarządzania zapasami, procedury rekoncyliacji” nie znajdują się w katalogu usług i świadczeń zawartych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
*   odnośnie obsługi biurowej - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.340.2018.2.ŚS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż wymienione we wniosku czynności „obsługi biurowej wykonywane na zlecenie oraz pomocnicze usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej (\`(...)\`) nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 UPDOP”;
*   odnośnie obsługi prawnej w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.317.2019.2.MJ, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż „koszty usług prawnych, o których mowa w punkcie 4 przedstawionego stanu faktycznego, jako koszty usług prawnych, które nie zostały wymienione w katalogu usług podlegających limitowaniu, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług Administracyjnych nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.), tj. kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji koszty Usług Administracyjnych nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP i stanowią koszty uzyskania przychodów w całości.

**Interpretacja indywidualna**

W dniu 23 września 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.306.2021.1.EJ, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Administracyjnych nabywanych od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości, w odniesieniu do usług obejmujących:

\- dokonywanie płatności,

\- przygotowywanie dokumentów dla księgowości,

\- przygotowywanie umów,

\- archiwizację dokumentów projektu,

\- obsługę biurową,

\- czynności prawne w zakresie bieżących spraw korporacyjnych Spółki

– za prawidłowe;

\- weryfikację faktur,

\- budżetowanie,

\- raportowanie,

\- analizę płynności finansowej,

– za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 października 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 4 listopada 2021 r., wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie, w jakim Skarżąca twierdziła, że koszty usług administracyjnych nabywanych od podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w całości, w odniesieniu do usług obejmujących weryfikację faktur, budżetowanie, raportowanie, analizę płynności finansowej, oraz

\- zwrot przez Dyrektora KIS kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym w szczególności kosztów zastępstwa procesowego.

Pismem z 3 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.306.2021.2.EJ udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 26 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2790/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt II FSK 1113/22 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 17 maja 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

\- Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2021 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.