Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-62/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-10
Teza: Podstawa opodatkowania czynności wniesienia aportem praw majątkowych do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem praw majątkowych do spółki kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem praw majątkowych do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący spółką komandytową, jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej. W ramach swojej oferty Wnioskodawca produkuje, przetwarza oraz sprzedaje na rynku polskim wyroby mięsno-wędliniarskie.

Wnioskodawca dokonał restrukturyzacji prowadzonej działalności. W związku z restrukturyzacją Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych (dalej: Przedmiot aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka kapitałowa). Przedmiot aportu jest wykorzystywany przez Spółkę kapitałową w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu nie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyskał udziały w Spółce kapitałowej, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Wartość nominalna wydanych udziałów określona została na poziomie niższym aniżeli wartość rynkowa Przedmiotu aportu. Różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu (Przedmiotu aportu) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (mechanizm agio).

Jak zostało wskazane, Przedmiot aportu został wyceniony na poziomie rynkowym (dla przejrzystości Wnioskodawca podaje wartość przykładową, ilustrującą mechanizm obliczeń, jaki został zastosowany, na poziomie 1.000 PLN - w rzeczywistości kwota ta była inna). Zgodnie z umową spółki, wartość netto aportu została w części przekazana na kapitał zakładowy, w części zaś na kapitał zapasowy (mechanizm „agio”). W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport), Wnioskodawca otrzymał od Spółki kapitałowej: (i) po pierwsze udziały o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej wartości netto składników aportu (przykładowo 900 PLN), zaś pozostała wartość netto aportu przekazana została na kapitał zapasowy (tj. w analizowanym przykładzie liczbowym 100 PLN) oraz (ii) po drugie dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem jest to 230 PLN, jako, że transakcja aportu podlegała opodatkowaniu stawką 23%). Całkowite wynagrodzenie za aport, otrzymane przez Wnioskodawcę odpowiadało więc wartości netto (tj. wartości rynkowej pomniejszonej o należny VAT) składników aportu (w podanym przykładzie 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN).

Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą aport. Podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa Przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego (w przedstawionym przykładzie liczbowym przy zastosowaniu mechanizmu zastosowanego przez Wnioskodawcę podstawa opodatkowania wyniosłaby 1.000 PLN).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca prawidłowo określił podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia przez niego wkładu niepieniężnego, na który składają się składniki majątku niestanowiące przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako świadczenie usług (Przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - jako wartość rynkową Przedmiotu aportu (tj. 1.230 PLN w analizowanym przykładzie liczbowym), należną z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT (w przedstawionym przykładzie liczbowym podstawa opodatkowania wynosiłaby 1.000 PLN), przyjmując, że kwota dopłaty gotówkowej (w zaprezentowanym przykładzie 230 PLN) stanowiła VAT należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podstawę opodatkowania VAT czynności wniesienia wkładu niepieniężnego zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi wartość rynkowa usługi, tj. wartość udziałów w Spółce wraz z agio (odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego - w przykładzie 1.000 PLN), jak i dopłata w gotówce (zgodnie z przykładem 230 PLN), pomniejszone o kwotę należnego podatku (w przykładzie 230 PLN). W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy Wnioskodawca interpretuje w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniosła 1.000 PLN natomiast kwota dopłaty gotówkowej stanowiła VAT należny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje oparcie w następujących argumentach.

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport praw majątkowych należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w świetle art. 8 ustawy o VAT.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie znaleźć powinien art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Oznacza to, że podstawą opodatkowania może być nie tylko kwota otrzymanej gotówki, ale wszystko, co taką zapłatę może stanowić, w tym również m.in. wartość rynkowa udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast w świetle art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. Kwotę podatku, w przypadku zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, będzie stanowić kwota dopłaty gotówkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, mimo braku przepisów odwołujących się do ustalania podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej, w przypadku zapłaty w formie niepieniężnej właściwe było ustalenie wartości otrzymanych świadczeń w oparciu o ich wartość rynkową.

Powyższe stanowisko zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-669/13-5/JN), w której organ stwierdził, że „\[\`(...)\`\] podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki po 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktur, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanego przez Gminę udziału powiększoną o wartość podatku VAT”. Udziały w Spółce kapitałowej objęte w zamian za Przedmiot aportu wraz z dopłatą w gotówce, w kontekście brzmienia nowego art. 29a ustawy o VAT stanowią więc zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki kapitałowej.

Podobny pogląd został wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-902/13-3/AWa) „ (…) zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości emisyjnej akcji (równą wartości przedmiotu aportu wynikającej z wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego) oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie podatku VAT), którą SKA jest zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT” oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 marca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1175/13-2/MR): „ (\`(...)\`) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, traktowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług jako świadczenie usług (w przypadku, gdy przedmiot aportu stanowią prawa majątkowe) w zamian za objęcie udziałów po dniu 31 grudnia 2013 r. będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Przy czym, w okolicznościach niniejszej sprawy zapłata obejmować będzie wartość otrzymanych przez Zainteresowanego udziałów wraz z doliczoną do tej wartości kwotą zapłaty gotówkowej stanowiącej równowartość podatku VAT należnego”.

Wnioskodawca podkreśla, że tezy zaprezentowane w powyżej przywołanych interpretacjach indywidualnych zostały sformułowane na gruncie przepisów, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca odwołuje się do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. oraz do wypracowanej na ich gruncie doktryny (Cieślikowska W., Opodatkowanie VAT aportów - wybrane aspekty, Monitor Podatkowy 9/2009), jak i wydanych interpretacji organów skarbowych. Wnioskodawca zaznacza, że wprawdzie z dniem 1 stycznia 2014 r. nastąpiła zmiana przepisów i obowiązujący obecnie art. 29 ustawy o VAT został uchylony i zastąpiony przez art. 29a, to zmiany w zakresie zasad ustalenia podstawy opodatkowania są natury doprecyzowującej mają na celu ściślejsze odwzorowanie przepisów unijnych w regulacjach krajowych. W szczególności zachowana pozostaje zasada uwzględniania podstawy opodatkowania w kwocie netto, o czym świadczy m.in. uzasadnienie do projektu ustawy: „W obecnie obowiązujących przepisach podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się też o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Proponuje się ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania. W proponowanym brzmieniu art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania powinno być wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje oczywiście samego podatku od towarów i usług (proponuje się, aby to stwierdzenie znalazło się w przepisie art. 29a ust. 6 pkt 1”.

Przedmiotowa zmiana polega więc na przyjęciu zapłaty jako podstawy opodatkowania w miejsce obrotu. Natomiast nadal obowiązująca pozostaje zasada obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku.

Pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca jednocześnie wskazał, że niżej wymienione interpretacje organów podatkowych, potwierdzające przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r., mogą pełnić rolę pomocniczą w wykładni przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPP2/443-470/13-2/JN,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 czerwca 2013 r., sygn. ILPP2/443-376/13-3/SJ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 lipca 2013 r., sygn. ILPP2/443-375/13-3/AD;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., sygn. IPPP1/443-330/13-4/IGo;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-77/13/IK.

Mając na uwadze powyższe, ponieważ, na gruncie art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT jako zapłatę należy rozumieć wszystko to, co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy, w analizowanym przykładzie liczbowym jest to kwota 1.230 PLN. Mając jednak na uwadze brzmienie art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wynosi 1.000 PLN (tj. kwota 1.230 PLN, jako wartość zapłaty, pomniejszona o kwotę podatku należnego - czyli o kwotę 230 PLN - przy założeniu, że przedmiot aportu podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT). Zarazem, kwota dopłaty gotówkowej otrzymanej przez Wnioskodawcę (na gruncie analizowanego przykładu liczbowego - kwota 230 PLN) stanowi VAT należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego - przy założeniu, że przedmiot aportu podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostaw towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. W przypadku aportu wynagrodzeniem z tytułu wniesionego wkładu jest wartość otrzymanych w zamian udziałów lub akcji.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółką komandytowa, jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w branży spożywczej (produkuje, przetwarza oraz sprzedaje na rynku polskim wyroby mięsno-wędliniarskie). Wnioskodawca dokonał restrukturyzacji prowadzonej działalności. W związku z restrukturyzacją Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych (Przedmiot aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka kapitałowa). Przedmiot aportu jest wykorzystywany przez Spółkę kapitałową w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu nie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca uzyskał udziały w Spółce kapitałowej, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej. Wartość nominalna wydanych udziałów określona została na poziomie niższym aniżeli wartość rynkowa Przedmiotu aportu. Różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu (Przedmiotu aportu) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej (mechanizm agio).

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Do 31 grudnia 2013 r. zasady dotyczące określania podstawy opodatkowania VAT regulował art. 29 ustawy. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczącą ustalenia podstawy opodatkowania unormowane zostały w art. 29a ustawy (wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.).

Na marginesie można zaznaczyć, że wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym określenia podstawy opodatkowania miała na celu ściślejsze dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z cena takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć zatem należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy (obowiązującego w stanie prawnym do 31 grudnia 2013 r.) określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej bowiem takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym, do określonej wyżej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W analizowanym przypadku Przedmiot aportu został wyceniony na poziomie rynkowym. W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał wartość przykładową ilustrującą mechanizm obliczeń jaki został zastosowany, na poziomie 1.000 PLN netto. W zamian za aport (tj. jako zapłatę za aport) Zainteresowany otrzymał od Spółki kapitałowej: (i) po pierwsze udziały o łącznej wartości nominalnej nie przekraczającej wartości netto składników aportu (przykładowo 900 PLN), zaś pozostała wartość netto aportu przekazana została na kapitał zapasowy (tj. w analizowanym przykładzie liczbowym 100 PLN) oraz (ii) po drugie dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem jest to 230 PLN, jako, że transakcja aportu podlegała opodatkowaniu stawką 23%).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy w postaci praw majątkowych (Przedmiot aportu) niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów oraz kwotę dopłaty w gotówce (w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu). Na podstawę opodatkowanie nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Z uwagi na fakt, że w analizowanym przypadku - jak wskazał Wnioskodawca - transakcja podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy, ustaloną w opisany wyżej sposób podstawę opodatkowania należy pomniejszyć o wartość podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dane wskazane przez Wnioskodawcę w przykładzie liczbowym nie są prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku dla aportu składników majątku oraz dokumentowania tej transakcji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.