Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-670/08-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-10-07
Teza: Czy Wnioskodawca (najemca) powinien obciążyć wynajmującego kosztami remontu na zasadzie refakturowania, wystawiając fakturę VAT? Jeżeli tak, to czy może odliczyć podatek naliczony od refakturowanej części kosztów?
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; odliczenia-odliczenie od podatku; refakturowanie; remonty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2008 r. (data wpływu 7 lipca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. (data wpływu 1 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. o pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług w zakresie pośrednictwa finansowego pozostałego, gdzie indziej niesklasyfikowanego, zwolnione od podatku od towarów i usług. W celu realizacji tych usług Spółka wynajmuje lokale płacąc za nie czynsz. W jednym z nich, za zgodą wynajmującego, Zainteresowany przeprowadził remont, za który został obciążony przez wykonawcę (podatnika podatku od towarów i usług) kosztami robót, na podstawie faktur VAT. Na podstawie ustnych uzgodnień wynajmujący zobowiązał się do pokrycia części kosztów i zaliczenia ich na poczet czynszu. Wnioskodawca wystosował pismo z uzgodnionymi wcześniej kosztami, a po jego zaakceptowaniu przez wynajmującego, notę księgową. Wynajmujący zażądał jednak wystawienia faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca (najemca) powinien obciążyć wynajmującego kosztami remontu na zasadzie refakturowania, wystawiając fakturę VAT?
2.  Jeżeli tak, to czy Spółka może odliczyć podatek naliczony od refakturowanej części kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Katalog czynności zaliczanych do dostawy towarów i świadczenia usług, o którym mowa w cyt. wyżej artykule, określony został w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „refakturowanie”. Koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez wykonawcę mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawienie tzw. refaktur. Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów na podmiot, który faktycznie z danych usług skorzystał. Prawo i obowiązek refakturowania ma podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej.

Nabyta przez Wnioskodawcę usługa remontowa świadczona jest tylko na rzecz Spółki. Brak jest zatem podstaw do jej refakturowania na rzecz innego podmiotu. W ocenie Zainteresowanego nie zachodzą przesłanki do refakturowania ww. usługi, a dokumentowanie zwrotu części poniesionych nakładów na remont lokalu winno odbywać się poprzez wystawienie noty księgowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ww. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej te elementy, które zostały wymienione w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Z treści art. 29 ust. 1 wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęć „refakturowanie” kosztów i „refakturowanie” usług. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006, Nr 347/1 ze zm.).

Stosownie do przepisów art. 79 wyżej przytoczonej Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych na koncie przejściowym podatnika. Podatnik zobowiązany jest do udokumentowania rzeczywistej kwoty poniesionych wydatków i nie może odliczyć podatku naliczonego dotyczącego tych transakcji.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż ma on zastosowanie tylko w przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki w imieniu i na rachunek swego zleceniodawcy.

„Refakturowanie” usług przewiduje natomiast art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe regulacje nie znalazły odzwierciedlenia w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednak przyjęta praktyka jak i orzecznictwo dopuszcza sytuację, gdy koszty niektórych usług, których odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez ich wykonawcę, mogą być w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę poprzez wystawianie faktur zwanych refakturami.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przeprowadził na własny koszt remont lokalu, który wynajmuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Remont został przeprowadzony za zgodą właściciela nieruchomości. W związku z poniesionymi wydatkami, Spółka umówiła się z wynajmującym, że część kosztów remontu zostanie rozliczona w czynszu. Wnioskodawca wystosował pismo z uzgodnionymi wcześniej kosztami, a po jego zaakceptowaniu przez wynajmującego, notę księgową. Wynajmujący zażądał jednak wystawienia faktury VAT.

Prawa i obowiązku stron umowy najmu regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 662 § 1 ww. ustawy wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać ją w takim stanie przez czas trwania najmu. Jednakże – na podstawie § 2 cytowanego artykułu – drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Przez drobne nakłady, które obciążają najemcę lokalu – stosownie do przepisu art. 681 Kc, rozumie się w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody. O charakterze nakładów będzie zawsze decydować rodzaj naprawy, jej rozmiar i koszt.

Z rozróżnieniem nakładów, do których z mocy prawa zobowiązany jest wynajmujący i drobnych nakładów, które zobowiązany jest dokonywać najemca, wiążą się odmienne przesłanki dla cywilnoprawnego roszczenia posiadacza o zwrot nakładów na cudzą rzecz.

Jednakże z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług wskazane wyżej rozróżnienie nie ma znaczenia. Trzeba zatem zauważyć, że jeżeli przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, to zwrot takich nakładów stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, zwrot kosztów remontów poniesionych na cudzą nieruchomość, w tym również rozliczanie (kompensowanie) wspomnianych nakładów z wynagrodzeniem dla wynajmującego z tytułu świadczenia usługi najmu lokalu, podlega opodatkowaniu VAT.

Zwrot nakładów – jako czynność rodząca obowiązek podatkowy w VAT – powinien być dokumentowany fakturą, o której mowa w cytowanym wyżej art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad.2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołany wyżej przepis stanowi jedną z fundamentalnych zasad ustawy o VAT, tj. zasadę neutralności podatku VAT dla podatnika, która wyraża się tym, że poprzez prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku.

Od tej generalnej zasady, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieją jednak wyjątki, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli wydatki poniesione przez Podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym, podatnik może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady jest kosztem uzyskania przychodu.

W praktyce gospodarczej bardzo często zdarzają się sytuacje, w których podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności, od których przysługuje odliczenie, jak również czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje. Dla takich sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to stosownie do przepisu art. 90 ust. 2 podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy). Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 10, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2; w przypadku gdy nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 ww. artykułu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy jednak pamiętać o zasadzie wynikającej z art. 91 ust. 1. cyt. ustawy, zgodnie z którą po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług z zakresie pośrednictwa finansowego, które to usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Remont w wynajmowanym przez Spółkę lokalu przeprowadzono w związku z prowadzoną w nim działalnością gospodarczą.

W oparciu o przedstawiony wyżej stan prawny należy zatem stwierdzić, że ponieważ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak również zwolnione od podatku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, po uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 i art. 90 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.