Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-445/16/JŁ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Jak należy ustalić wartość początkową nieruchomości zabudowanej kamienicą wniesionej aportem do Spółki osobowej w ewidencji środków trwałych Spółki?
Słowa kluczowe: aport; budynek; darowizna; działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2016 roku (data wpływu 16 maja 2016 roku) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2016 roku wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzymał od rodziców nieruchomość zabudowaną kamienicą wybudowaną ok. 1905 roku. Od wartości darowizny nie będzie odprowadzony podatek od spadków i darowizn, z uwagi na zwolnienie z tego podatku, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn. Otrzymana w darowiźnie kamienica znajduje się na trzech działkach. Działka, która nie jest zabudowana kamienicą przeznaczona jest na cele usługowe jako parking. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2016 roku. Przedmiotem działalności jest głównie wynajem nieruchomości. Otrzymaną w drodze darowizny nieruchomość zabudowaną kamienicą przeznaczył na rzecz działalności gospodarczej, ujął w ewidencji środków trwałych (nie stanowi towaru handlowego) i amortyzuje. Kamienica była i jest wykorzystywana w działalności – jest wynajmowana. Nieruchomość ta nie jest wykorzystywana na cele prywatne lecz wyłącznie na rzecz prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie kamienicy. Wnioskodawca ma zamiar dokonać wniesienia ww. nieruchomości do spółki z o.o. spółki komandytowej (w maju 2016 roku). Wnioskodawca w zamian za wniesienie nieruchomości do spółki otrzyma udziały w tej spółce. Aport nieruchomości nie będzie stanowił jednak aportu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC, aportem będzie po prostu nieruchomość zabudowana kamienicą. Aport nieruchomości nie będzie stanowił aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jak należy ustalić wartość początkową nieruchomości zabudowanej kamienicą wniesionej aportem do Spółki osobowej w ewidencji środków trwałych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poczynając od 2011 roku ustawodawca przewidział specjalny sposób określania wartości początkowej oraz amortyzacji środków trwałych wnoszonych do spółek osobowych w drodze aportu. Mianowicie art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną, uważa się:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanego aportu będą mieć zastosowanie lit. a) – do budynku, oraz lit. b) – do gruntu. Budynek jest bowiem amortyzowany, grunty natomiast amortyzacji nie podlegają. Obecnie wartość początkową aportu określa się z uwzględnieniem jego wartości sprzed wniesienia wkładu.

Art. 22h ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a.

Regulacja ust. 3 mówi natomiast, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

W efekcie zatem wskutek wniesienia przez wspólnika do spółki osobowej składnika majątku stanowiącego u niego środek trwały podlegający amortyzacji, spółka ta będzie obowiązana nie tylko, do określenia wartości początkowej w wysokości określonej w księgach tego wspólnika, ale także do uwzględnienia dokonanych przez niego uprzednio odpisów amortyzacyjnych oraz kontynuowania przyjętej zasady dokonywania odpisów amortyzacji (zasada kontynuacji amortyzacji).

Ponadto wniesienie nieruchomości aportem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Definicja środków trwałych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m. in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają w myśl art. 22c pkt 1ww. ustawy m. in. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Brak amortyzacji gruntów jest uzasadniony tym, że w zasadzie grunt nie podlega zużyciu, którego wyrazem byłaby amortyzacja. Nieruchomości gruntowe stanowią jednak środki trwałe.

W myśl art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z powyższych przepisów wynika, że aby określony składnik majątku mógł być uznany za środek trwały musi łącznie spełniać następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika,
*   musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie ewentualnie wymaganych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
*   jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
*   musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub oddany do używania innym podmiotom, na podstawie umów wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, tj. na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa. Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 – jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Ustawodawca wprowadził ww. przepisem szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej. Jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, jest to wartość, od której u wnoszącego były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jeżeli nie był amortyzowany, są to wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ustawodawca przewidział tylko jedną sytuację, w której możliwe jest ustalenie wartości początkowej na podstawie wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Wkład taki musi być wniesiony przez osobę fizyczną, przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, a ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład nie jest możliwe. Ponadto wyjątek ten nie może dotyczyć wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie przez wnoszącego.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Natomiast w myśl art. 22h ust. 3d ww. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w przypadku określonym w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a.

Zatem, w przypadku nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną – jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi od 2016 roku działalność gospodarczą głównie w zakresie najmu nieruchomości. Otrzymał On od rodziców nieruchomość zabudowaną kamienicą wybudowaną ok. 1905 roku, znajdującą się na trzech działkach. Działka niezabudowana pełni funkcję usługową jako parking. Otrzymaną nieruchomość zabudowaną kamienicą przeznaczył wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej, ujął w ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Wnioskodawca zamierza wnieść nieruchomości do spółki komandytowej w zamian za udziały.

Po przeanalizowaniu opisu zdarzenia przyszłego oraz przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż wartością początkową budynku, od którego spółka osobowa będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych, będzie wartość tego budynku wynikająca z ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wspólnicy spółki osobowej, w tym również Wnioskodawca, będą zobowiązani do kontynuowania amortyzacji wniesionego aportem budynku zgodnie z art. 22h ust. 3 w zw. z ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wspólnicy spółki osobowej będą zobowiązani do przyjęcia jako podstawę amortyzacji środka trwałego jego wartości początkowej ustalonej przez Wnioskodawcę. Kontynuacja będzie również dotyczyła stawki i metody amortyzacji.

Z kolei w odniesieniu do gruntu, wartość początkową należy ustalić w wysokości wartości określonej przez ustawodawcę w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem w wysokości wydatków faktycznie poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. W opisanej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca otrzymał grunt w drodze darowizny, a zatem nie poniósł żadnych wydatków na jego nabycie.

Wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie była kwestia zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wniesienia nieruchomości aportem do spółki komandytowej. Powyższa kwestia wykracza poza zakres przedmiotowego wniosku. Zakres wniosku wyznacza bowiem w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Należy również wyraźnie zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe różni się od rzeczywistego, to Wnioskodawca nie będzie mógł powołać się na wydaną niniejszą interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.