Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-183/16-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-12
Teza: w zakresie uprawnienia do dokonania i sposobu odliczenia poniesionej przez Spółkę Przejmowaną w poprzednich latach straty podatkowej oraz ustalenia ostatniego roku podatkowego Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia spółek przy zastosowaniu metody nabycia albo metody łączenia udziałów.
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; rok-rok podatkowy; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka kapitałowa; strata; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uprawnienia do dokonania i sposobu odliczenia poniesionej przez Spółkę Przejmowaną w poprzednich latach straty podatkowej – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia ostatniego roku podatkowego Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia spółek przy zastosowaniu metody nabycia albo metody łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uprawnienia do dokonania i sposobu odliczenia poniesionej przez Spółkę Przejmowaną w poprzednich latach straty podatkowej oraz ustalenia ostatniego roku podatkowego Spółki Przejmowanej w wyniku połączenia spółek przy zastosowaniu metody nabycia albo metody łączenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka B” lub „Spółka Przejmowana”) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka B jest spółką prawa handlowego, której jedynym wspólnikiem (udziałowcem) jest inna spółka prawa handlowego, również działająca w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Spółka A” lub „Spółka Przejmująca”).

Spółka A w ramach rozpoczętej konsolidacji w zakresie grupy kapitałowej, do której należy zarówno ta spółka, jak i Wnioskodawca, rozważa również restrukturyzację działalności obu ww. spółek (tj. Wnioskodawcy i Spółki A) poprzez ich połączenie na podstawie art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej jako: „KSH”). Połączenie będzie polegało na przeniesieniu całego majątku Spółki B (Spółki Przejmowanej) na Spółkę Przejmującą, która aktualnie (tak jak już wskazano wyżej) jest 100% właścicielem (udziałowcem) Spółki B (dalej jako: „Połączenie”). W wyniku Połączenia nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, gdyż planowane Połączenie dotyczy przejęcia przez spółkę dominującą (tj. przez Spółkę A) swojej spółki zależnej (tj. Spółki B). Zgodnie z przejętymi założeniami, dniem Połączenia będzie inny dzień aniżeli dzień 31 grudnia.

Wnioskodawca w poprzednich latach podatkowych (poprzedzających rok, w którym ma nastąpić planowane Połączenie) poniósł stratę podatkową, której Wnioskodawca w chwili rozpoczęcia roku podatkowego, w którym ma nastąpić planowane Połączenie, nie zdążył jeszcze w całości rozliczyć zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 ust. 5 ustawy CIT. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że w roku podatkowym, w którym ma nastąpić planowane Połączenie, nie upłynął jeszcze pięcioletni okres (odnoszący się do kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych), w którym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest uprawniony do rozliczenia straty podatkowej (z tym zastrzeżeniem, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty).

Nie można wykluczyć, że w roku podatkowym Spółki B, w którym ma nastąpić Połączenie, Spółka w poszczególnych miesiącach (tj. we wszystkich albo niektórych) poprzedzających Połączenie (w tym również w miesiącu, w którym nastąpi Połączenie), może w toku bieżącej działalności osiągnąć dochód (rozumiany jako nadwyżka sumy bieżących przychodów nad bieżącymi kosztami ich uzyskania).

Rozliczenie planowanego Połączenia na gruncie prawa bilansowego nastąpi albo w trybie art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o rachunkowości”), tj. przy zastosowaniu metody nabycia, albo w trybie art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, przy czym zgodnie z przyjętymi założeniami, niezależnie od dokonanego wyboru jednej z dwóch ww. metod bilansowego rozliczenia Połączenia Spółki A i Spółki B, Spółka Przejmowana najprawdopodobniej dokona na dzień Połączenia zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy CIT. W związku zatem z faktem, że zgodnie z przejętymi założeniami, dniem Połączenia będzie inny dzień aniżeli dzień niż 31 grudnia, ostatni rok podatkowy Spółki Przejmowanej (tj. rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie) nie będzie trwał przez pełnych 12 miesięcy kalendarzowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, Wnioskodawca będzie uprawniony – przy uwzględnieniu maksymalnego dopuszczalnego limitu odliczenia w wysokości 50% i wystąpieniu dochodu pozwalającego na dokonanie tego odliczenia w określonej wysokości – do dokonania odliczenia poniesionej w poprzednich latach straty w trakcie roku podatkowego w którym nastąpi Połączenie, przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, począwszy od dowolnego miesiąca ww. roku podatkowego i uwzględnieniu tego faktu (tj. wysokości dokonanych odliczeń) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w ww. roku podatkowym (przy uwzględnieniu okoliczności, że rok podatkowy Spółki Przejmowanej zakończy się w dniu Połączenia, w którym to dniu nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych, tj. ostatni rok podatkowy nie będzie trwał przez pełnych 12 miesięcy kalendarzowych)?
2.  Czy na możliwość odliczenia, o którym jest mowa w pytaniu 1 powyżej (w tym na możliwość uwzględnienia dokonanych w ciągu roku podatkowego odliczeń przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu o wysokości dochodu/straty osiągniętego w ww. roku podatkowym), może mieć wpływ wybór metody rozliczenia planowanego Połączenia na gruncie prawa bilansowego, tj. czy na uprawnienie do ww. odliczenia może mieć wpływ sytuacja, że rozliczenie nastąpi albo w trybie art. 44b ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody nabycia, albo w trybie art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów (przy jednoczesnym założeniu, że niezależnie od dokonanego wyboru jednej z dwóch ww. metod bilansowego rozliczenia Połączenia Spółki A i Spółki B, Spółka Przejmowana dokona na dzień Połączenia zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy CIT)?
3.  Czy ostatni rok podatkowy Spółki Przejmowanej (tj. rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie), będzie trwał od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (następującego w dniu wpisu Połączenia do rejestru przedsiębiorców), niezależnie od dokonanego wyboru metody rozliczenia planowanego Połączenia na gruncie prawa bilansowego (tj. albo w trybie art. 44b ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody nabycia, albo w trybie art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego, będzie on uprawniony – przy uwzględnieniu maksymalnego dopuszczalnego limitu odliczenia w wysokości 50% i wystąpieniu dochodu pozwalającego na dokonanie tego odliczenia w określonej wysokości – do dokonania odliczenia poniesionej w poprzednich latach straty w trakcie roku podatkowego w którym nastąpi Połączenie, przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, począwszy od dowolnego miesiąca ww. roku podatkowego i uwzględnieniu tego faktu (tj. wysokości dokonanych odliczeń) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w ww. roku podatkowym (przy uwzględnieniu okoliczności, że rok podatkowy Spółki Przejmowanej zakończy się w dniu Połączenia, w którym to dniu nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych, tj. ostatni rok podatkowy nie będzie trwał przez pełnych 12 miesięcy kalendarzowych).

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: „Ustawa CIT”): „Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą”. Stosownie zaś do art. 7 ust. 5 ustawy CIT: „O wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty”.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej: „Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT: „Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych”.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy CIT: „Jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego”.

W kontekście ostatnio powołanego przepisu należy stwierdzić, że rozwiązania podatkowe odwołują się do regulacji zawartych w odrębnych przepisach, tj. do przepisów ustawy o rachunkowości. Przepis art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości enumeratywnie wylicza sytuacje, w jakich zamykane są księgi rachunkowe. Zgodnie bowiem z ww. przepisem: „Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń”.

Warto również zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości: „Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1.  przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
2.  połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki”.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy zauważyć, że „strata” jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów, określaną za rok podatkowy, o którą podatnik ma prawo obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Podatnik ma prawo wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. W danym okresie rozliczeniowym może zostać rozliczona część straty z kilku poprzednich lat. Wysokość odliczenia (50% kwoty poniesionej straty) należy zatem ustalić odrębnie dla każdej ze strat podatkowych poniesionych w latach ubiegłych.

Z konstrukcji przepisu art. 7 ust. 5 ustawy CIT wynika, iż odliczenia straty można dokonać już w trakcie roku podatkowego przy ustalaniu zaliczek na podatek, w związku z czym w takiej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie dopełnił obowiązku wpłaty zaliczki lub np. zaniżył zaliczki na podatek dochodowy.

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, będzie on uprawniony – przy uwzględnieniu maksymalnego dopuszczalnego limitu odliczenia w wysokości 50% i wystąpieniu dochodu pozwalającego na dokonanie tego odliczenia w określonej wysokości – do dokonania odliczenia poniesionej w poprzednich latach straty w trakcie roku podatkowego, w którym nastąpi Połączenie, przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, począwszy od dowolnego miesiąca ww. roku podatkowego i uwzględnieniu tego faktu (tj. wysokości dokonanych odliczeń) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w ww. roku podatkowym (przy uwzględnieniu okoliczności, że rok podatkowy Spółki Przejmowanej zakończy się w dniu Połączenia, w którym to dniu nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych, tj. ostatni rok podatkowy nie będzie trwał przez pełnych 12 miesięcy kalendarzowych).

Ad. 2 i 3

W ocenie Wnioskodawcy na możliwość odliczenia, o którym jest mowa w pytaniu 1 sformułowanym w niniejszym wniosku (w tym na możliwość uwzględnienia dokonanych w ciągu roku podatkowego odliczeń przy obliczaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych w zeznaniu o wysokości dochodu/straty osiągniętego w ww. roku podatkowym), nie będzie mieć wpływu wybór metody rozliczenia planowanego Połączenia na gruncie prawa bilansowego. Inaczej rzecz ujmując, na uprawnienie do ww. odliczenia nie będzie mieć wpływu sytuacja, że rozliczenie nastąpi albo w trybie art. 44b ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody nabycia, albo w trybie ar. 44c ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów (przy jednoczesnym założeniu, że niezależnie od dokonanego wyboru jednej z dwóch ww. metod bilansowego rozliczenia Połączenia Spółki A i Spółki B, Spółka Przejmowana dokona na dzień Połączenia zamknięcia swoich ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy CIT).

Ponadto w ocenie Wnioskodawcy ostatni rok podatkowy Spółki Przejmowanej (tj. rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie), będzie trwał od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (następującego w dniu wpisu Połączenia do rejestru przedsiębiorców), niezależnie od dokonanego wyboru metody rozliczenia planowanego Połączenia na gruncie prawa bilansowego (tj. albo w trybie art. 44b ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody nabycia, albo w trybie art. 44c ustawy o rachunkowości, tj. przy zastosowaniu metody łączenia udziałów).

Należy bowiem zauważyć, że wspomniany już wcześniej przepis art. 8 ust. 6 ustawy CIT przewiduje sytuację normatywnego „skrócenia” roku podatkowego w sytuacji, w której odrębne przepisy (tu: ustawa o rachunkowości) przewidują obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W tym kontekście Wnioskodawca naprowadza, że przepis art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych „w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia”, i to niezależnie od dokonanego wyboru metody rozliczenia połączenia. Konstatacji tej nie zmienia w żaden sposób okoliczność, że przepis art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości przewiduje możliwość nie zamykania ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, „gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki”. Należy bowiem podkreślić, że w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie planuje skorzystania z uprawnienia do niezamykania ksiąg rachunkowych, o którym jest mowa w ww. art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.