Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-514/12-5/MH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-09-27
Teza: Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu budowy hali sportowej, modernizacji stadionu miejskiego, budowy placu zabaw i kompleksu boisk sportowych w ramach Programu ….?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie odpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.) uzupełnionymi pismami z dnia 09 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) oraz z dnia 06 września 2012 r. (data wpływu 07 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań: budowy hali sportowej oraz placu zabaw – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT w związku z modernizacją stadionu miejskiego oraz budową w ramach Programu …. kompleksu boisk sportowych– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań: budowy hali sportowej, placu zabaw, modernizacją stadionu miejskiego oraz budową w ramach Programu … kompleksu boisk sportowych.

Wniosek uzupełniono w dniach 10 sierpnia 2012 r. i 07 września 2012 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina od dnia 01 października 2008 r. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. Sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Wykonuje zadania nałożone na samorządy terytorialne odrębnymi ustawami oraz na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina zrealizowała (i realizuje) następujące zadania:

1.  Budowa hali sportowej w latach 2002-2005 (data przyjęcia do użytkowania: 10 października 2005 r.).
2.  Modernizacja stadionu miejskiego w latach 2010-2012 (data zakończenia inwestycji 01 kwietnia 2012 r.).
3.  Plac zabaw współfinansowany w 50% dotacją z budżetu państwa wybudowany i oddany do użytkowania w roku 2010.
4.  Kompleks boisk sportowych w ramach Programu … współfinansowany ze współudziałem środków Marszałka Województwa w kwocie 33% wysokości kwalifikowanych kosztów zadania (do kwoty 333.000 zł) i środków Ministra Sportu i Turystyki w wysokości nie większej niż 47% kosztów kwalifikowanych (do kwoty 500.000 zł) - budowa została rozpoczęta w roku 2011 i na chwilę obecną obiekt nie został jeszcze oddany do użytku.

Wartość każdego nowo wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu przekracza wartość 15.000 zł. W II półroczu 2012 r. Gmina planuje przekazać ww. obiekty na rzecz Domu Kultury w użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy, na mocy której Gmina będzie wystawiała faktury VAT z 23% stawką podatku. Dom Kultury jest samorządową instytucją kultury mająca osobowość prawną, którego organem założycielskim jest Gmina .

Celem statutowym Domu Kultury jest między innymi:

*   prowadzenie działalności służącej upowszechnianiu kultury fizycznej, sportu i rekreacji wśród mieszkańców Gminy;

*   propagowanie i organizacja różnych form uprawiania sportu i zajęć rekreacji ruchowej;

*   rozbudzanie i zaspakajanie zainteresowań oraz potrzeb aktywnego uczestnictwa dzieci, młodzieży i dorosłych w różnorodnych formach kultury fizycznej, sportu i rekreacji, organizowanie zawodów, imprez sportowych i rekreacyjnych, własnych i zleconych, współpraca ze szkołami, klubami i stowarzyszeniami sportowymi, zakładami pracy, grupami środowiskowymi, itp. o charakterze sportowym, rekreacyjnym i kulturalnym;

*   poszerzanie oferty sportowo-rekreacyjnej oraz unowocześnianie istniejącej bazy, jak również pozyskiwanie nowych obiektów służących rozwojowi kultury fizycznej.

Powyższe obiekty sportowo-rekreacyjne są ogólnodostępne, korzystanie z nich jest nieodpłatne, gdyż były takie założenia programu budowy tych obiektów i warunek dofinansowania ze środków budżetu państwa i samorządu województwa. Z tego wynika iż Dom Kultury nie będzie czerpał korzyści z udostępniania tych obiektów mieszkańcom Gminy. Gmina natomiast będzie pobierała czynsz dzierżawny określony w umowie dzierżawy, od którego będzie odprowadzała podatek VAT.

Dom Kultury w jest samorządową instytucją kultury mającą osobowość prawną, którego organem założycielskim jest Gmina. Głównym źródłem finansowania działalności Domu Kultury jest dotacja podmiotowa otrzymywana corocznie z budżetu Gminy. Pozostałe przychody pochodzą z kapitalizacji odsetek, wynajmowania pomieszczeń i wpłaty z reklam sponsorów umieszczanych na imprezach kulturalnych (w 2011 r.). Udział dotacji otrzymywanej z budżetu Gminy w przychodach ogółem Domu Kultury w każdym roku budżetowy jest inny i waha się w przedziale 88%-95%.

Realizowane przedsięwzięcia należą do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki związane z budową/modernizacją placu zabaw, kompleksu boisk sportowych …. oraz stadionu miejskiego wystawiane były na Gminę. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki związane z budową hali sportowej wystawiane były na Urząd Miejski, ponieważ do dnia 30 września 2008 r. Urząd Miejski był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (Gmina jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 01 października 2008 r.).

Wartość modernizacji stadionu przekracza 15.000 zł. Stadion został oddany do użytkowania w dniu 30 kwietnia 2012 r. Hala sportowa w jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Stadion miejski jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Plac zabaw jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. Kompleks boisk sportowych … jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

W okresie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzonymi inwestycjami. Gmina realizując inwestycję: Budowa hali sportowej, miała zamiar wykorzystywać nowo powstały obiekt do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizując inwestycję: Modernizacja stadionu miejskiego, miała zamiar wykorzystywać nowo powstały obiekt do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizując inwestycję: Budowa placu zabaw, miała zamiar wykorzystywać nowo powstały obiekt do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina realizując inwestycję: Budowa kompleksu boisk sportowych ….miała zamiar wykorzystywać nowo powstały obiekt do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie wyżej wymienione obiekty po oddaniu do użytkowaniu są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu budowy hali sportowej, modernizacji stadionu miejskiego, budowy placu zabaw i kompleksu boisk sportowych w ramach Programu ….?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki przy realizowaniu wyżej wymienionych zadań, ponieważ, w zakresie wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (Gminie) przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do zadań: modernizacji stadionu miejskiego oraz budowy kompleksu boisk sportowych w ramach Programu …. Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w oparciu o przepis art. 86 ust. 13 ustawy, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo to Gmina nabędzie w miesiącu oddania stadionu i kompleksu boisk sportowych …. do odpłatnego użytkowania.

W przypadku inwestycji: budowa hali sportowej i placu zabaw odliczenie kwot podatku naliczonego nastąpi w oparciu o zapisy art. 91 ust. 2 ustawy, tj. po raz pierwszy w deklaracji podatkowej VAT-7 składanej za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami, gdyż zmiana ich przeznaczenia i wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych nastąpi w roku 2012.

W odniesieniu do hali sportowej oddanej do użytkowania w roku 2005 Gminie przysługuje prawo odliczenia 3/10 (30%) kwoty podatku naliczonego, natomiast w przypadku placu zabaw oddanego do użytkowania w roku 2010 - 8/10 (80%) kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadań: budowy hali sportowej oraz placu zabaw,

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z modernizacją stadionu miejskiego oraz budową w ramach Programu …. kompleksu boisk sportowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

–z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jednocześnie art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 – 6 lub 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2 – 6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W oparciu o treść art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jak wynika z treści art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy – art. 91 ust. 5 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi, że w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust 4 i dokonują korekty podatku naliczonego.

Korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od dnia 1 maja 2004 r.

Jednakże w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

W okresie od 1 maja 2004 r. do 30 maja 2005 r. przepis art. 91 ust. 2 ustawy, obowiązywał w następującym brzmieniu: „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie jednorazowo mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zrealizowała (i realizuje) następujące zadania:

*   Budowa hali sportowej (data przyjęcia do użytkowania: 10 października 2005 r.).

*   Modernizacja stadionu miejskiego (data oddania do użytkowania: 30 kwietnia 2012 r.).

*   Plac zabaw wybudowany i oddany do użytkowania w roku 2010.

*   Kompleks boisk sportowych - budowa została rozpoczęta w roku 2011 i na chwilę obecną obiekt nie został jeszcze oddany do użytku.

Wartość każdego nowo wybudowanego lub zmodernizowanego obiektu przekracza wartość 15.000 zł. W II półroczu 2012 r. Gmina planuje przekazać ww. obiekty na rzecz Domu Kultury w użytkowanie na podstawie umowy dzierżawy. Realizowane przedsięwzięcia należą do zadań własnych Gminy wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).

Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki związane z budową/modernizacją placu zabaw, kompleksu boisk sportowych … oraz stadionu miejskiego wystawiane były na Gminę. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki związane z budową hali sportowej wystawiane były na Urząd Miejski, ponieważ do dnia 30 września 2008 r. Urząd Miejski był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (Gmina jest czynnym podatnikiem VAT od dnia 01 października 2008 r.). Hala sportowa, stadion miejski, plac zabaw i kompleks boisk sportowych są środkami trwałymi podlegającym amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym. W okresie realizacji inwestycji Gmina nie dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzonymi inwestycjami. Wszystkie wyżej wymienione obiekty po oddaniu do użytkowaniu są wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi hali sportowej, stadionu miejskiego, placu zabaw oraz kompleksu boisk …. skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy.

W świetle powyższego umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną, a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniem tej czynności na zasadach ogólnych.

Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie mamy więc do czynienia z sytuacja, gdy nabycie towarów i usług nastąpiło w okresie kiedy prawo do odliczenia Wnioskodawcy nie przysługiwało. Nabywane od towary i usługi były wykorzystywane przez Zainteresowanego do prowadzenia działalności niepodlegającej opodatkowaniu, natomiast w związku z zamiarem zawarcia umowy dzierżawy przedmiotowych nieruchomości będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym, na skutek zawarcia umowy dzierżawy zmieni się sposób wykorzystywania zakupionych towarów i usług.

Należy stwierdzić, iż przytoczone powyżej przepisy przewidują możliwość korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów lub usług, jednakże w ściśle określonych sytuacjach.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku środków trwałych będących nieruchomościami oddanymi już do używania w 2005 r. i 2010r., których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł, tj. hali sportowej oraz placu zabaw, w odniesieniu do których obowiązuje 10-letni okres korekty, Wnioskodawca będzie mógł dokonywać korekty podatku naliczonego z uwzględnieniem 10-letniego okresu, w którym te środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Ponadto wskazać należy, iż wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na modernizację środków trwałych, nakłady na środek trwały należy traktować dla celów podatku VAT tak jak zakup odrębnego środka trwałego.

Tym samym wydatki przekraczające 15.000 zł, dotyczące podniesienia wartości stadionu miejskiego, oddane do użytkowania 30 kwietnia 2012 r. należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W tej sytuacji korekta dotyczyć będzie zatem nieruchomości, a nie towarów i usług zużytych w celu poniesienia na nią nakładów. W związku z powyższym Zainteresowany winien dokonać korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu, w którym nakłady (traktowane jako odrębnych środek trwały) zostały oddane do użytkowania.

Natomiast w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług związanych z niedokończoną inwestycją tj. kompleksem boisk sportowych w ramach Programu …., zakupionych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje i niewykorzystywanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, na przeznaczone do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku w zakresie trybu dokonania korekty zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiący, iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b ustawy, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Przedmiotową korektę podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż jeżeli jak twierdzi Wnioskodawca w II połowie 2012 r. nieruchomości będące przedmiotem wniosku zostaną przekazane w dzierżawę, to Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT dla poszczególnych zakupów w następujący sposób:

1.  dla prac związanych z modernizacją stadionu miejskiego, zwiększających wartość nieruchomości, a przekraczających wartość 15.000 zł – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, Zainteresowany winien dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przeznaczonych na modernizację stadionu, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, tj. za miesiąc styczeń 2013 r. Korekta ta dotyczyłaby więc 1/10 podatku naliczonego każdego roku do końca 10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym przedmiotowa modernizacja została oddana do użytkowania.
2.  dla środków trwałych (hala sportowa, plac zabaw), których jednostkowa wartość początkowa przekracza 15.000 zł i stanowią one nieruchomości – Wnioskodawca winien dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych środków trwałych, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty, tj. za miesiąc styczeń 2013 r. Korekta ta dotyczyłaby więc 1/10 podatku naliczonego każdego roku do końca10-letniego okresu korekty licząc od roku, w którym przedmiotowe środki trwałe zostały oddane do użytkowania, tj. dla inwestycji oddanej do użytkowania w roku 2005korekta będzie stanowić łącznie 3/10 podatku naliczonego przy zakupach dotyczących tej inwestycji, a dla inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r., korekta będzie stanowić łącznie 8/10 podatku naliczonego przy zakupach dotyczących tej inwestycji.
3.  dla zakupów związanych z prowadzoną inwestycją polegającą na budowie kompleksu boisk sportowych w ramach Programu …., trwającej od 2011 r. i nie oddanej do użytkowania na dzień złożenia wniosku (tj. do dnia 29 czerwca 2012 r.) – Zainteresowany winien dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia towaru lub usługi nabytych do wytworzenia towaru.

Nadto należy wskazać, iż korekty związanej ze zmianą przeznaczenia środków trwałych dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.