Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.28.2021.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: W zakresie spełnienia definicji działalności badawczo-rozwojowej oraz uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi B+R.
Słowa kluczowe: definicja; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu do Organu za pośrednictwem systemu e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 15 i 23 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w części dotyczącej:

*   projektu „\`(...)\`” - **jest nieprawidłowe,**
*   pozostałych projektów - **jest prawidłowe,**

\- czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z pracą nad Projektami, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w części dotyczącej:

*   kosztów związanych z projektem „\`(...)\`” - **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów związanych z umowami B2B - **jest nieprawidłowe,**
*   kosztów utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie pozostałych kosztów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. za pośrednictwem systemu e-puap wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie spełnienia definicji działalności badawczo-rozwojowej oraz uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane na potrzeby stosowania ulgi B+R. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 marca 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.28.2021.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku z 12 marca 2021 r., które wpłynęło za pośrednictwem systemu e-puap 15 marca 2021 r.):

H Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) została utworzona zgodnie z przepisami prawa polskiego, posiada siedzibę na terytorium Polski oraz jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, ani nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi (Spółce) w jakiejkolwiek formie. Nie zostały one również odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług spedycyjnych, logistycznych oraz transportowych przy wykorzystaniu własnych i leasingowanych środków transportu. Działalność świadczona jest w sześciu Oddziałach na terenie kraju.

W okresie ostatnich kilku lat Spółka ponosi wydatki w ramach czterech Projektów B+R:

I. „C\`(...)\`” pozwalający na zamawianie usług online od dużej bazy usługodawców.

W ramach tego działania stworzono platformę, służącą kojarzeniu ofert spedycyjno-transportowych. Platforma ma zapewnić automatyczne otrzymywanie pasujących ofert pojazdów podczas publikowania oferty ładunku, wgląd w informacje o tym, kto wyświetlił ofertę ładunku dla aktywnego nawiązania kontaktu, możliwość automatycznego publikowania ofert ładunku na giełdzie transportowej, czy możliwość skorzystania z funkcji inteligentnego wyszukiwania, w celu znalezienia dostępnych ładunków w ramach zaplanowanej trasy.

Celem stworzenia Platformy jest również bezpośrednie publikowanie oferty pojazdu podczas wyszukiwania ładunku.

Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie ma następujące cechy:

\- realizowany przez Wnioskodawcę Projekt będzie miał charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa; oprogramowanie będzie nastawione na kształtowanie - usprawnianie procesów biznesowych u klientów Wnioskodawcy; - tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie będzie nowe i oryginalne w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa; - Wnioskodawca tworzy i będzie tworzył Platformę przy pomocy swoich pracowników, współpracowników i współpracowników B2B, zgodnie z przyjętym harmonogramem działania oraz przyjętą metodyką; - Proces tworzenia innowacyjnego oprogramowania przez Wnioskodawcę będzie wymagał określonych działań kreatywnych i nie będzie stanowił mechanicznych oraz rutynowych działań Wnioskodawcy; - Wnioskodawca będzie wykorzystywał do tworzenia innowacyjnej aplikacji informatycznej wiedzę oraz doświadczenie i kompetencje - swoją (zarządu, pracowników) oraz swoich współpracowników B2B;

II. „T” zapewniający monitorowanie i zarządzanie flotą, kierowców i ładunków.

System wprowadza innowacyjne rozwiązania w zakresie tworzenia, gromadzenia i przesyłania dokumentacji zdjęciowej towaru na załadunku, rozładunku, a wymaganej w dochodzeniu ewentualnych roszczeń w związku z uszkodzeniami bądź brakami w towarze. Ponadto system analizuje zużycie paliwa i styl jazdy kierowców, oraz efektywność pracy kierowców.

Weryfikacja możliwych do skorygowania kluczowych wskaźników efektywności, takich jak korzystanie z tempomatu, prędkość, postój, sposób hamowania i rodzaj wykonywanego kursu, pozwala na projektowanie przebiegu trasy pojazdu. Kompletując dane o czasie jazdy i wypoczynku kierowcy oraz o aktualnej lokalizacji pojazdu system symuluje najbardziej efektywną trasę przejazdów i dostaw.

Projekt wskazuje, obszary działające poprawnie, oraz te, które wymagają podjęcia działań wymagających zwrócenia uwagi pod względem bezpieczeństwa, jakości czy też samego funkcjonowania.

Dysponując informacjami o przewidywanym czasie przyjazdu można na bieżąco informować klientów o terminie dostawy. Twórczy charakter tego Projektu wyraża się m.in. w tym, że Klienci otrzymują nowoczesną, zindywidualizowaną ofertę.

Natomiast, Wnioskodawca w większym stopniu przejmie kontrolę nad miejscem powstawania kosztu. W efekcie Wnioskodawca ma możliwość podjęcia działań korygujących i naprawczych.

III. „V” czyli struktury teleinformatyczne obejmujące wirtualną sieć VPLS zwiększającą bezpieczeństwo przepływu danych oraz niezależne funkcjonowanie wszystkich Oddziałów Spółki. W tym celu zastosowano wirtualne serwery typu „Cloud” o wysokiej mocy obliczeniowej, przeznaczone dla kluczowych systemów, takich jak ERP, InterLan SPEED i giełda wewnętrzna, a w przyszłości usług Active Directory. Ponadto w ramach tego projektu wprowadzono centralizację zasobów bazodanowych, zapewniającą ciągłość pracy serwerów, znaczny wzrost wydajności programów oraz bezpieczeństwa i jakości przechowywanych danych.

W zakresie tego Projektu Działalność Wnioskodawcy ma (i będzie miała) następujące cechy:

\- wprowadzanie przez Wnioskodawcę innowacyjnych usług chmurowych i przeniesienie fizycznych maszyn serwerowych do ich wirtualnych odpowiedników w usługach chmurowych, spowoduje wzrost poziomu zabezpieczenia danych przed próbami ich wyłudzenia. Usługodawca technologii chmurowych zabezpiecza wirtualne maszyny serwerowe w sposób ciągły oraz zapewnia aktualizację poziomu zabezpieczeń w sposób trwały i ciągły, bez potrzeby udziału pracowników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; - wprowadzenie innowacyjnych usług chmurowych spowodowało centralizację architektury sieci przedsiębiorstwa, przez co poszczególne oddziały firmy, mają niezależny dostęp do sieci web i usług chmurowych, co ma duże znaczenie w kontekście awarii infrastruktury IT danego oddziału - awaria infrastruktury na jednym oddziale nie powoduje przestojów w pracy w pozostałych oddziałach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy; - wprowadzenie innowacyjnych usług chmurowych spowodowało zwiększenie mocy obliczeniowej maszyn wirtualnych w stosunku do wcześniej używanych maszyn fizycznych umieszczonych na terenie przedsiębiorstwa, co zapewnia bardziej optymalną i wydajną pracę pracowników firmy, a przez to usługi świadczone przez Wnioskodawcę mogą być realizowane na wyższym poziomie jakości niż do tej pory; - wprowadzenie innowacyjnych usług chmurowych i zwiększenie mocy obliczeniowej maszyn wirtualnych, dało możliwość rozwoju usług w różnych działach przedsiębiorstwa oraz pozwoliło na ich integrację - przeniesienie do chmury systemów ERP SPEED InterLan oraz SFM InterLan dało możliwość integracji tych systemów z systemami \`(...)\` zastosowanymi w ciągnikach siodłowych Wnioskodawcy. Dało to możliwość dostępu do danych pracy kierowcy (czasu pracy, parametrów pracy ciągnika siodłowego, lokalizacji ciągnika siodłowego) w czasie rzeczywistym, co przekłada się na lepszą komunikację dyspozytorów obsługujących dane zlecenie, ze zleceniodawcami (kontrahentami) przedsiębiorstwa, Wnioskodawcy.

Powyższe nakłady na realizacje Projektu „V.” pozwalają na wprowadzenie analizy kosztów przedsiębiorstwa i na ich optymalizację w oparciu o pozyskane dane.

IV. „\`(...)\`” obejmujący organizację procesów transportowych, w tym infrastruktury towarzyszącej świadczeniu usług transportowych oraz działań proekologicznych i skierowanych na poprawę bezpieczeństwa i ekologii, który obejmuje/będzie obejmował swym zakresem:

\- halę magazynową wraz z miejscem serwisowym dla pojazdów ciągnikowych i naczep, - pomieszczenia socjalne dla kierowców, - parking dla ciągników i naczep, - instalację napędów silnikowych zasilanych gazem CNG/LNG.

Realizowany przez Wnioskodawcę Projekt „\`(...)\`” będzie miał charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, w szczególności dla polepszenia organizacji procesów transportowych, bezpieczeństwa (bezpieczeństwo pracowników oraz uczestników ruchu drogowego, a także bezpieczeństwo ładunków), jakości obsługi klienta oraz transportu, dbałości o jakość powietrza i ochronę środowiska. W ramach tego zakresu operator floty stale podnosi kwalifikacje swoich pracowników, w tym także kierowców poprzez wszelkie szkolenia, które w efekcie zdecydowanie podnoszą jakość świadczonych przez firmę usług, zakupie narzędzi bezpieczeństwa tj.: sygnały dźwiękowe, kamery, naklejki służące minimalizowaniu ryzyka kolizji między swoimi pojazdami i niechronionymi użytkownikami dróg (rowerzyści, piesi).

Spółka wyodrębnia i będzie wyodrębniać koszty kwalifikowane poniesione w ramach działań badawczo-rozwojowych w odrębnej ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 18 sierpnia 2020 r., Dz.U. z 2020 r., poz. 1406).

Przedmiotem pytania nr 2 są następujące poniesione koszty:

1.  odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związanych z komputerami, licencjami, prawami autorskimi, subskrypcjami oraz gwarancjami, itp.
2.  odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji, koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce,
3.  materiały i surowce oraz pozostałe wydatki.

Do tej kategorii kosztów Wnioskodawca zaliczył wydatki na zakup materiałów i surowców bezpośrednio zużytych do działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku materiałów lub surowców wykorzystywanych nie tylko do działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca rozliczy wyłącznie tą część kosztów, która jest związana z działaniami B+R.

Do grupy tych wydatków zaliczyć można m.in. koszty wszelkich materiałów i surowców, w tym energii elektrycznej, wody, gazu, niezbędnych do wytworzenia Projektu.

Urządzenia techniczne niskocenne nie zaliczone do kategorii środków trwałych, w tym:

\- urządzenia Truck4U, 1 urządzenia FleetXps Android, kable, anteny,

\- komputery przenośne z systemem operacyjnym Linux oraz 7 calowym dotykowym wyświetlaczem pojemnościowym w obudowie IP57 wraz z komunikacją Wi-fi oraz Bluetooth, z funkcją telefonu z wbudowanym zestawem głośnomówiącym, modułami GPS i GSM, aparatem cyfrowym o rozdzielczości 5MPixeli, kable, anteny, wraz z zestawem instalacyjnym do określonej marki pojazdu

\- komputery pokładowe typu Truck4U, przewody, moduły GSM i GPS, moduły Wifi, przewody do połączenia z FMS oraz synchronizacji z tachografem,

\- serwer plików QNAP do kopii zapasowej aplikacji oraz bazy danych

\- licencja od software house,

\- smartfony dostosowane do obsługi aplikacji uruchomionych na maszynach wirtualnych,

\- sprzęt i wyposażenie biurowe,

\- sprzęt komputerowy i elektroniczny m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory, routery, switche oraz okablowanie do budowy,

\- narzędzie do komunikacji systemu speed i systemu enova,

\- moduł speed,

\- system zarządzania ERP Finanse i Księgowość,

\- podnośnik dwukolumnowy,

\- klimatyzacja, klimatyzatory,

\- wózki widłowe,

\- montażownica i wyważarka do kół, urządzenia warsztatowe,

\- Instalacje gazowe CNG i usługa montażu,

\- rejestrator czasu pracy, kamery, czytnik kart, projektor Benq,

\- szafa serwerowa,

\- wydatki na budowę hali magazynowo-warsztatowej:

*   prace ziemne,
*   tarcica,
*   usługi budowlane i geodezyjne,
*   projekt budowlany,
*   moduły hali,
*   wyposażenie części socjalnej,
*   plac (np. kostka brukowa) i utwardzenie placu manewrowego,

\- hosting i monitorowanie serwerów,

\- usługi zarządzania systemem, tunelowanie i monitorowanie przesyłu danych GPRS wykorzystywane w realizowanych projektach,

\- najem przestrzeni serwerowej dla zapewnienie wydajnego i nieprzerwanego dostępu do usługi chmurowej,

\- usługa kopii zapasowej maszyn wirtualnych, na których zainstalowana jest aplikacja,

\- usługa wdrożenia systemu spedycyjno-transportowego,

\- usługa wdrożenia systemu ERP Finanse i Księgowość.

3\. Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej zaliczy również:

\- wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.;

\- wynagrodzenie współpracowników,

\- należności związane z umowami B2B,

\- koszty dodatkowe:

*   związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B), a więc: ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo - rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),
*   w zakresie w jakim dotyczą one pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

\- składki na ubezpieczania społeczne pracowników i współpracowników w części sfinansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),

\- premii (rocznych, uznaniowych, miesięcznych etc.), dla prawidłowego rozliczenia ulgi, w kosztach kwalifikowanych uwzględnia będzie taka część danej premii, jaka będzie wypłacana za prace w zakresie działalności B+R.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT?
2.  Czy (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1), koszty ponoszone przez Spółkę w związku z pracą nad Projektami, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 oraz 23 marca 2021 r.):

Wyodrębnienie rachunkowe kosztów kwalifikowanych oraz dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości. W Spółce funkcjonuje, oparty na strukturze czasu pracy, system raportowania, ewidencjonowania i archiwizacji rezultatów prac pracowników oraz osób współpracujących. System ten pozwala na określenie, ile dana osoba przeznaczyła czasu na realizację Projektu. Na podstawie systemu raportowania, w oparciu o czas pracy, Spółka alokuje koszty wynagrodzeń za pracę do danych projektów.

Ponadto, z uwagi na fakt, że środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz inne elementy wskazane powyżej, są wykorzystywane nie tylko do prac nad wytworzeniem Projektów, Wnioskodawca dokonuje, z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej, rozdzielenia kosztów w zakresie tych elementów na koszty przypadające na prace związane z tworzeniem Projektów oraz na inne koszty.

Spółka prowadzi księgowość, która pozwala wyodrębnić każdy Projekt w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Koszty Projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R.

Dodatkowa ewidencja kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego numeru projektu, co pozwala na śledzenie przebiegu projektu pod kątem jego rentowności, zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia prace Pracowników zajmujących się realizacją danych Projektów B+R.

Wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu szkoleń i podróży służbowej, w części w jakiej Spółka uważa, że stanowią one koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 27 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406), dalej: „ustawa o CIT”), działalność badawczo-rozwojowa - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie zaś do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W myśl art. 18d ust. 2a ustawy o CIT, w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców -150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a -150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 -4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1 b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione m.in. następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. Pytania nr 1.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie innowacji potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.237.2020.2.WS: „Jak wskazano we wniosku, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje prace rozwojowe, które dotyczą projektowania nowych produktów, wytwarzania prototypów zaprojektowanych produktów oraz wdrażanie nowych technologii. Działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w sposób systematyczny i ciągły. Jej celem jest udoskonalanie produktów głównie na podstawie sygnałów od klientów oraz praca nad nowymi produktami. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. Odnosząc cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej”.

Ponadto w zakresie optymalizacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z 27 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach obszarów B+R, należy zauważyć, że wszystkie projekty: (\`(...)\`) - mają na celu optymalizację procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie zysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (energia elektryczna itp.) przy jednoczesnym utrzymaniu, bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększeniu wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzaniu nowych systemów zarządzania, a także projektów mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają/poprawią konkurencyjność Klientów Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w danej branży. Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Spółkę projekty z obszarów B+R będą spełniały definicję „prac rozwojowych”. Reasumując, z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia wymienionych Projektów, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT.

Ad. Pytania 2

Odnosząc się do kwestii ustalenia czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z pracą nad Projektami, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane:

a. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością B+R, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło dofinansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo- rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej)). Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Dlatego też dla celów dowodowych, Wnioskodawca prowadzi ewidencję czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca chce podkreślić, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 a ustawy o CIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wnioskodawca podkreśla, że oprócz własnych pracowników, w celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Spółka współpracuje (i będzie współpracować) na podstawie umów o współpracę (B2B) również z wysokiej klasy specjalistami, m.in. programistami/inżynierami oprogramowania, analitykami, architektami systemów/oprogramowania, deweloperami, a także współpracownikami innych specjalności.

Umowy o współpracę pomiędzy Spółką, a Współpracownikiem B2B zawierane są (i będą) w ramach działalności gospodarczej współpracownika.

Spółka, mając na względzie specyfikę jej działalności oraz sposób jej funkcjonowania, do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo rozwojowej zaliczy:

1\. wynagrodzenie pracowników obejmujące wynagrodzenie zasadnicze oraz wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki, etc.; 2. wynagrodzenie współpracowników, 3. należności związane z umowami B2B, 4. koszty dodatkowe:

*   związane z pracownikami i współpracownikami (bez B2B), a więc: ubezpieczenia grupowe, koszt tzw. programu benefitowego (do wykorzystania na np.: kartę sportową, oraz wydatki Wnioskodawcy na podróże służbowe pracowników i współpracowników związane z pracami w zakresie prac badawczo-rozwojowych (m.in. diety i inne należności związane z podróżą, wydatki na nocleg, bilety, koszty paliwa itp.),
*   w zakresie w jakim dotyczą one pracowników stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a w zakresie w jakim dotyczą współpracowników stanowią przychód z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

5\. składki na ubezpieczania społeczne pracowników i współpracowników w części sfinansowanej przez Spółkę (z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych).

Koszty, o których mowa w pkt 1-5 zostaną uznane za koszty kwalifikowane wyłącznie w takiej ich części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B), osób współpracujących na podstawie umów B2B (m.in. tworzących kody źródłowe i projektujący grafikę) pozostaje oraz będzie pozostawał w ogólnym czasie ich pracy w danym miesiącu. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów kwalifikowanych zakwalifikuje wynagrodzenia w tym okresie (miesiącu/roku), w którym zostały rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na gruncie przepisów CIT, tj. stosownie do postanowień art. 15 ust. 4g Ustawy CIT, zgodnie z którym należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku premii (rocznych, uznaniowych, miesięcznych etc.), dla prawidłowego rozliczenia ulgi, w kosztach kwalifikowanych uwzględniana będzie taka część danej premii, jaka będzie wypłacana za prace w zakresie działalności B+R.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że Współpracownicy wykonywali i będą wykonywać czynności w ramach realizowanych Projektów na podstawie umów cywilnoprawnych B2B. Ponadto Wnioskodawca dopuszcza możliwość zawarcia umów zleceń i umów o dzieło.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty wynagrodzenia pracowników, zleceniobiorców (współpracowników bez B2B), współpracowników na podstawie umów B2B tworzącymi oprogramowanie komputerowe oraz pracowników uczestniczących w tworzeniu ww. Projektów w innym zakresie, stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

b. Ponadto, Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych zaliczy koszty dotyczące odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związanych z komputerami, z licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, laptopy monitory), sprzętem i wyposażeniem biurowym, odpisy amortyzacyjne w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000,00 zł, i do których Wnioskodawca stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji, koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać również dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że koszty kwalifikowane będą stanowić również:

1\. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych (z wyłączeniem samochodów osobowych, budynków, budowli i lokali będących odrębną własnością) oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z:

*   licencjami oraz prawami autorskimi,
*   sprzętem komputerowym i elektronicznym (m.in. serwery, komputery, laptopy, monitory),
*   sprzętem i wyposażeniem biurowym,

2\. koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi w zakresie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000.00 zł i do których Spółka stosuje możliwość tzw. jednorazowej amortyzacji, w części w jakiej będą wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

c. Materiały i surowce oraz pozostałe

Do tej kategorii kosztów Wnioskodawca zaliczył wydatki na zakup materiałów i surowców bezpośrednio zużytych do działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku materiałów lub surowców wykorzystywanych nie tylko do działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca rozliczy wyłącznie tą część kosztów, która jest związana z działaniami B+R.

Do grupy tych wydatków zaliczyć można m.in. koszty wszelkich materiałów i surowców, w tym energii elektrycznej, wody, gazu, niezbędnych do wytworzenia Projektu.

Urządzenia techniczne niskocenne nie zaliczone do kategorii środków trwałych, licencje, subskrypcje licencji systemu, Hosting i monitorowanie serwerów, usługi zarządzania systemem, tunelowanie i monitorowanie przesyłu danych GPRS wykorzystywane w realizowanych projektach.

W zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca podtrzymuje tezę, że względów przedstawionych we Wniosku, prowadzone przez Spółkę prace w zakresie tworzenia wymienionych Projektów, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 ustawy o CIT, albowiem w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności będzie dochodzić do tworzenia, rozwijania i ulepszania Projektów.

Natomiast, w zakresie pytania nr 2 wydatki wykazane w złożonym Wniosku oraz w jego uzupełnieniu, ponoszone na realizację opisanych Projektów, zawierają się w definicji kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT.

W związku z powyższym, koszty ponoszone przez Spółkę nad Projektami, stanowiły/stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować opracowanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony. Prace rozwojowe mogą obejmować również opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy dotyczące projektu wskazanego w pkt IV tj. „\`(...)\`” nie mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop. Nie jest to bowiem działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Nie można uznać za prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy, projektu polegającego na organizacji procesów transportowych, w tym infrastruktury towarzyszącej świadczeniu usług transportowych oraz działań proekologicznych i skierowanych na poprawę bezpieczeństwa i ekologii, który obejmuje/będzie obejmował swym zakresem:

*   halę magazynową wraz z miejscem serwisowym dla pojazdów ciągnikowych i naczep,
*   pomieszczenia socjalne dla kierowców,
*   parking dla ciągników i naczep,
*   instalację napędów silnikowych zasilanych gazem CNG/LNG

nie jest to bowiem działalność twórcza podejmowana w sposób systematyczny, mająca na celu tworzenie i projektowanie nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, lecz jak wynika z treści wniosku działania te mają na celu rozwój przedsiębiorstwa w celu polepszenia organizacji procesów transportowych, bezpieczeństwa (bezpieczeństwo pracowników oraz uczestników ruchu drogowego, a także bezpieczeństwo ładunków), jakości obsługi klienta oraz transportu, dbałości o jakość powietrza i ochronę środowiska.

O ile więc, budowa hali magazynowej, pomieszczeń socjalnych, parkingu i instalacji napędów może być emanacją nowoczesnych rozwiązań wprowadzanych w przedsiębiorstwie, o tyle działania te nie są wynikiem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę, ani nie służą bezpośrednio do inicjowania, projektowania czy tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Ich zadaniem jest wyłącznie usprawnienie funkcjonowania prowadzonej działalności.

Nie można uznać, że działania te mają charakter twórczy, a to właśnie twórczy charakter prac stanowi jedno z kryteriów pozwalających uznać prowadzone przez podatnika prace za prace badawczo-rozwojowe. Jak już wyżej wskazano, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Natomiast, działalność Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w pkt IV tj. „\`(...)\`” takich znamion nie posiada.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, projekty opisane w pozostałych punktach tj.

*   „C” pozwalający na zamawianie usług online od dużej bazy usługodawców,
*   „T” zapewniający monitorowanie i zarządzanie flotą, kierowców i ładunków,
*   „V” czyli struktury teleinformatyczne obejmujące wirtualną sieć VPLS zwiększającą bezpieczeństwo przepływu danych oraz niezależne funkcjonowanie wszystkich Oddziałów Spółki

spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2-3 updop, ustawodawca określił katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3\. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej; 4. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4;

5\. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Z kolei, w myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Stosownie do treści art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, 2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop, 3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop, 4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów, 5. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, 6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej, 7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, 8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop, 9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 we wniosku, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że co do zasady odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej, mogą być objęte omawianą ulgą badawczo-rozwojową przy spełnieniu warunków wskazanych w art. 18d updop.

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 3 updop, w ramach limitów, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 updop, w części w jakiej są wykorzystywane do działalności B+R.

Jednocześnie, zauważyć należy, że w stanowisku do pytania oznaczonego nr 1 Organ wskazał, że działalność Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w pkt IV tj. „\`(...)\`” nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, dlatego również odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w tej działalności nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach projektów:

*   „C” pozwalający na zamawianie usług online od dużej bazy usługodawców,
*   „T” zapewniający monitorowanie i zarządzanie flotą, kierowców i ładunków,
*   „V” czyli struktury teleinformatyczne obejmujące wirtualną sieć VPLS zwiększającą bezpieczeństwo przepływu danych oraz niezależne funkcjonowanie wszystkich Oddziałów Spółki

mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 3 updop, w części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jak już wcześniej wspomniano, art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam. Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj. Walińska Anna. Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych kosztów materiałów ponownie wskazać należy, że w stanowisku do pytania oznaczonego nr 1 Organ wskazał, że działalność Wnioskodawcy w zakresie wskazanym w pkt IV tj. „\`(...)\`” nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, dlatego również materiały i surowce wykorzystywane w tej działalności nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Natomiast, materiały i surowce wykorzystywane w ramach projektów:

*   „C” pozwalający na zamawianie usług online od dużej bazy usługodawców,
*   „T” zapewniający monitorowanie i zarządzanie flotą, kierowców i ładunków,
*   „V” czyli struktury teleinformatyczne obejmujące wirtualną sieć VPLS zwiększającą bezpieczeństwo przepływu danych oraz niezależne funkcjonowanie wszystkich Oddziałów Spółki

mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop.

Również koszty utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną w Spółce, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych ponieważ wydatki te nie stanowią żadnej z kategorii kosztów kwalifikowanych, wskazanych w cytowanych wcześniej przepisach art. 18d ust. 2-3 updop.

Odnosząc się z kolei do kosztów wynagrodzeń wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w ”projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Mając powyższe na uwadze należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że opisane wcześniej koszty osobowe ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów zlecenia i o dzieło związane z realizacją Projektów:

*   „C” pozwalający na zamawianie usług online od dużej bazy usługodawców,
*   „T” zapewniający monitorowanie i zarządzanie flotą, kierowców i ładunków,
*   „V” czyli struktury teleinformatyczne obejmujące wirtualną sieć VPLS zwiększającą bezpieczeństwo przepływu danych oraz niezależne funkcjonowanie wszystkich Oddziałów Spółki

mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop.

Natomiast, koszty osobowe ponoszone przez Spółkę na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów zlecenia i o dzieło związane z realizacją Projektu wskazanego w pkt IV tj. „\`(...)\`” który jak wskazano powyżej nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności związanych z umowami B2B. Należności związane z tymi umowami nie stanowią kosztów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop. Nie są ponoszone na rzecz pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub umów zlecenia i o dzieło.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop, w części dotyczącej:

*   projektu „\`(...)\`” jest nieprawidłowe,
*   pozostałych projektów jest prawidłowe,

\- czy koszty ponoszone przez Spółkę w związku z pracą nad Projektami, stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania, w części dotyczącej:

*   kosztów związanych z projektem „\`(...)\`” jest nieprawidłowe,
*   kosztów związanych z umowami B2B jest nieprawidłowe,
*   kosztów utrzymania różnego rodzaju oprogramowania niebędącego wartością niematerialną i prawną jest nieprawidłowe,
*   w zakresie pozostałych kosztów jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.