Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-190/12-5/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-21
Teza: W jaki sposób Spółka A winna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży otrzymanych jako wkład środków trwałych?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012 r. (data wpływu 22 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży otrzymanych przez Spółkę A aportem środków trwałych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 13 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

1.  sprzedaży otrzymanych przez Spółkę A aportem towarów handlowych,
2.  sprzedaży otrzymanych przez Spółkę A aportem środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

H. Sp. z o.o. oraz Pan X planują utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka A”). Spółka A będzie polskim rezydentem podatkowym

1.  Pan X obejmie udziały w zamian za gotówkę,
2.  spółka H. Sp. z o.o. obejmie udziały w zamian za wkład rzeczowy oraz za gotówkę.

W przypadku spółki H. Sp. z o.o. wkładem rzeczowym będą środki trwałe oraz towary handlowe należące obecnie do tej spółki. Wśród towarów handlowych będą znajdowały się nieruchomości wraz z rozpoczętą budową budynków na tych nieruchomościach. Spółka H. Sp. z o.o. nie zaliczała do swoich kosztów podatkowych wydatków na nabycie tych nieruchomości oraz wydatków na budowę budynków uznając te koszty za koszty bezpośrednie potrącane dla celów podatkowych dopiero w momencie osiągnięcia przez podatnika przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom. Zgodnie z informacją otrzymaną przez H. Sp. z o.o. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB4/423-275/11-6/ŁM, składniki, które mają być przedmiotem wkładu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zakłada się, iż na moment wnoszenia wyżej wymienionych wkładów rzeczowych ich wartość rynkowa będzie wyższa niż wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów w Spółce A. Spółka A rozpozna otrzymane jako wkład rzeczy w następujący sposób:

1.  rzeczy, które stanowiły środki trwałe w H. Sp. z o.o. będą stanowiły środki trwałe dla Spółki A,
2.  rzeczy, które stanowiły towary handlowe w H. Sp. z o.o. będą stanowiły towary handlowe dla Spółki A. W przyszłości Spółka A planuje dokończyć budowę budynków (towarów handlowych) oraz wytwarzanie pozostałych towarów handlowych, ponosząc z tego tytułu z własnych środków określone wydatki. Towary handlowe otrzymane jako wkład zostaną m.in. po dokończeniu ich budowy sprzedane przez Spółkę A. Niewykluczone również, iż otrzymane jako wkład środki trwałe również mogą zostać przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Spółkę A.

W uzupełnieniu należy wskazać, iż niewykluczone jest, iż objęte przez H. Sp. z o.o. oraz Pana X udziały w Spółce A mogą zostać w przyszłości przez te osoby sprzedane, w tym w celu ich umorzenia, umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia, darowane, czy też mogą zostać przedmiotem innego rodzaju transakcji dokonanej przez H. Sp. z o.o. lub Pana X. Transakcje, o których mowa w zdaniu poprzednim, mogą zostać dokonane przed sprzedażą przez Spółkę A otrzymanych jako wkład środków trwałych oraz towarów handlowych.

Wniosek składany jest w imieniu Spółki A przez Jej przyszłego wspólnika Pana X.

Pismem z dnia 10 września 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż Pomiędzy Nim, a spółką H. Sp z o.o. z siedzibą w L. zawarta została umowa przedwstępna umowy Spółki A (Umowa). Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka A nosić będzie nazwę I. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej siedziba znajdować się będzie w Y.

Spółka zajmować się będzie w szczególności działalnością deweloperską. Zamierzenie założenia Spółki jest od dawna przygotowywane przez Wnioskodawcę oraz spółkę H. sp. z o.o. Dowodem na to jest choćby wcześniejsze złożenie wniosku o interpretację indywidualną, w wyniku której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację negatywną (sygn. ILPB4/423-275/11-6/ŁM). Dodatkowo, Wnioskodawca oraz spółka H. Sp. z o.o. zlecili doradcom prawnym i podatkowym przygotowanie formalne całej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Spółka A winna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży otrzymanych jako wkład towarów handlowych, w tym w przypadku poniesienia wydatków na dokończenie budowy budynków?
2.  W jaki sposób Spółka A winna ustalić wartość kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży otrzymanych jako wkład środków trwałych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 21 września 2012 r. nr ILPB4/423-190/12-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży środków trwałych, kosztem podatkowym będzie wartość początkowa tych środków trwałych, ustalona zgodnie z przepisami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez Spółkę A pomniejszona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych przez tą Spółkę. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, iż wartość rynkowa środków trwałych na moment ich wnoszenia do Spółki A jest wyższa niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów w Spółce A. Podobnie, bez znaczenia dla ustalenia wartości kosztów podatkowych przed sprzedażą środków trwałych przez Spółkę A pozostają okoliczności związane z dalszym rozporządzaniem przez wspólników tej Spółki udziałami Spółki A otrzymanymi w zamian za wniesione wkłady do Spółki. Innymi słowy, koszt podatkowy pozostanie w tej samej wartości niezależnie od faktu, czy Pan X lub spółka H. Sp. z o.o. dokonają sprzedaży, w tym w celu ich umorzenia, umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, darowizny, czy też innego rodzaju transakcji, których przedmiotem będą udziały w Spółce A.

Uzasadnienie.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka A wyda udziały własne w zamian za wkład rzeczowy w postaci m.in. środków trwałych. Spółka A uznała otrzymane jako wkład środki trwałe jako swoje środki trwałe. Wartość rynkowa środków trwałych będzie prawdopodobnie wyższa niż wartość nominalna wydanych w zamian udziałów Spółki A. Tak otrzymane środki trwałe mogą w niektórych przypadkach stać się przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Spółkę A.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, Spółka A otrzymując jako wkład środki trwałe, winna ustalić ich wartość początkową w wysokości wartości rynkowej tych składników majątkowych, przy czym bez znaczenia dla ustalenia tej wartości początkowej będzie wartość nominalna wydanych w zamian udziałów Spółki A (wartość nominalna wydanych udziałów Spółki A zgodnie z opisem może być równa bądź niższa od wartości rynkowej wnoszonych jako wkład środków trwałych). W przypadku, gdy tak ustalona wartość początkowa środka trwałego będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów Spółki A wydanych w zamian za wkład w postaci tego środka trwałego część odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tak ustalonej wartości początkowej nie będzie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiła kosztu podatkowego Spółki A.

W przypadku sprzedaży środka trwałego, koszty uzyskania związane z taką sprzedażą należy ustalić w oparciu o treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższy przepis, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży otrzymanych jako wkład środków trwałych, Spółka A winna uznać za koszt podatkowy, ustaloną w oparciu o treść przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich wartość początkową pomniejszoną o wartość dokonanych przez Spółkę A odpisów amortyzacyjnych, w tym również w tej części, w której odpisy te nie zostaną uznane za koszt podatkowy ze względu na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla ustalenia wartości kosztu podatkowego w analizowanej sytuacji pozostanie okoliczność, w jaki sposób udziałowcy Spółki A rozporządzą swoimi udziałami otrzymanymi w zamian za wniesione wkłady w postaci środków trwałych.

Trudno bowiem, aby na wysokość kosztu podatkowego podatnika miały wpływ działania pozostające poza jakąkolwiek kontrolą tego podatnika. Sprzedaż udziałów Spółki A, czy też ich darowizna, dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia pozostają poza jakąkolwiek kontrolą Spółki A, a Spółka A nie dysponuje jakimikolwiek środkami prawnymi mającymi uniemożliwić dokonanie takich czynności przez tych udziałowców, czy też mającymi wpływ na ustalenie wartości należnego wynagrodzenia za sprzedaż, czy też umorzenie udziałów w oznaczonej wysokości. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, dla określenia wysokości kosztu podatkowego przy sprzedaży środków trwałych otrzymanych jako wkład, bez znaczenia pozostaje sposób rozporządzania tymi udziałami przez udziałowców Spółki A, w tym również rozporządzanie tymi udziałami przed sprzedażą środków trwałych przez Spółkę A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków:

*   pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów;
*   wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, zawierającym katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na mocy natomiast art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez Spółkę A przedmiotowych środków trwałych ujmowanych w Niej jako środki trwałe, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 tej ustawy, w wysokości poniesionych przez Nią wydatków na nabycie środków trwałych (w ramach aportu) pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Z treści wskazanego przez ustawodawcę art. 16h ust. 1 pkt 1 wynika zaś, iż suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, a więc jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie (z uwagi na możliwe wystąpienie agio), wykluczone z kosztów podatkowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, od tej części ich wartości, która nie zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki A.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc, sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu środków trwałych w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki A, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą przedmiotowe środki trwałe.

Wobec powyższego, za wydatki które Spółka A poniesie na nabycie przedmiotu aportu należy uznać - podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia - wartość nominalną wydanych przez Nią udziałów w zamian za aport środków trwałych, który to koszt pomniejszyć należy o dokonane przez Spółkę A odpisy amortyzacyjne.

Jako że, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wartość wnoszonych aportem środków trwałych, może być wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpi agio), Spółka A nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

Bez znaczenia dla ustalenia tych kosztów pozostaje fakt ewentualnej sprzedaży udziałów Spółki A, w tym w celu ich umorzenia, umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia, darowizny, czy też innego rodzaju transakcji, których przedmiotem będą udziały w Spółce A.

Reasumując, Spółka A może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środków trwałych, wniesionych do Niej w drodze wkładu niepieniężnego, wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.