Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-486/14-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-30
Teza: W jakim kraju należy opodatkować dochody otrzymane z pracy we Włoszech oraz dochody otrzymane z emerytury w Polsce?
Słowa kluczowe: emerytura; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opieka; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Włochy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2014 r. (data nadania 10 września 2014 r., data wpływu 15 września 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-486/14-2/JK3 (data nadania 18 sierpnia 2014 r., data doręczenia 3 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych - jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie obowiązku podatkowego w okresie od dnia 15 kwietnia 2009 r. do dnia 8 lutego 2010 r. oraz od dnia 21 marca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.; opodatkowania dochodów z tytułu pracy we Włoszech i opodatkowania emerytury polskiej w ww. okresie;
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie obowiązku podatkowego w okresie od dnia 9 lutego 2010 r. do dnia 20 marca 2011 r. oraz opodatkowania emerytury polskiej w ww. okresie.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego oraz opodatkowania dochodów otrzymywanych z pracy we Włoszech i emerytury z Polski.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 14 sierpnia 2014 r. Nr IPPB4/415-486/14-2/JK3 (data nadania 18 sierpnia 2014 r., data doręczenia 3 września 2014 r.) wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 10 września 2014 r. (data nadania 10 września 2014 r., data wpływu 15 września 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. W Polsce otrzymuje emeryturę wynikającą z lat przepracowanych w tym kraju. W dniu 15 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wyjechała wraz z mężem, tj. członkiem najbliższej rodziny do Włoch z zamiarem stałego pobytu. Pobyt trwał do dnia 8 lutego 2010 r., po czym Wnioskodawczyni wróciła do Polski, a od dnia 21 marca 2011 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni wraz z mężem na stałe przebywa we Włoszech. Tam też Wnioskodawczyni pracuje w charakterze opiekuna osoby starszej na podstawie umowy o pracę. Pełnoletnie dzieci mieszkają i pracują w Polsce. Wnioskodawczyni w Polsce przebywa jedynie w odwiedzinach u swoich dzieci przez około dwa tygodnie w roku. Dochody we Włoszech Wnioskodawczyni uzyskuje od dnia 15 kwietnia 2009 r. Powrót do Polski od dnia 8 lutego 2010 r. był spowodowany zaprzestaniem wykonywania pracy we Włoszech. Wnioskodawczyni wraz z mężem przebywali na terytorium Polski dłużej niż 183 dni jedynie w 2010 r.

W ocenie Wnioskodawczyni, okres przebywania we Włoszech z uwzględnieniem przebywania dłużej lub krócej niż 183 dni należy ustalić w dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Dlatego też należy wskazać, że Wnioskodawczyni wraz z mężem przebywali we Włoszech w okresie od 15 kwietnia 2009 r. do 8 lutego 2010 r., a następnie od 21 marca 2011 r. do chwili obecnej.

Od 15 kwietnia 2009 r. do 8 lutego 2010 r. Wnioskodawczyni przebywała we Włoszech przez 299 dni licząc dwunastomiesięczny okres rozpoczynający się od dnia 15 kwietnia 2009 r., dlatego też Wnioskodawczyni wraz z mężem przebywała na terytorium Włoch przez okres przekraczający 183 dni, stąd dochód uzyskany we Włoszech w przedmiotowym okresie winien być opodatkowany we Włoszech. Natomiast odnośnie przebywania we Włoszech od 21 marca 2011 r. do chwili obecnej, w każdym roku podatkowym począwszy od roku 2011 do roku 2013 Wnioskodawczyni wraz z mężem przebywała we Włoszech dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym.

Wynagrodzenie było ponoszone i wypłacone przez pracodawcę mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania we Włoszech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim kraju należy opodatkować dochody otrzymane z pracy we Włoszech oraz dochody otrzymane z emerytury w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że wystarczy spełnienie tylko jednej z ww. przesłanek, aby być polskim rezydentem podatkowym.

Jeżeli osoba fizyczna nie ma na terytorium Polski miejsca zamieszkania, to podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (art. 3 ust 2a ustawy o PDOF).

Do dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez osoby podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w szczególności zalicza się dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Polski na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Polski, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski,
4.  położonej na terytorium Polski nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Kwestię opodatkowania dochodów uzyskanych za granicą należy zatem każdorazowo rozpatrywać na gruncie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Generalnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania posługują się definicją, zgodnie z którą określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przypadku zaś, gdy dana osoba spełnia przesłanki do uznania, że ma ona miejsce zamieszkania zarówno na terytorium Polski, jak i innego państwa, to wówczas stosuje się tzw. normy kolizyjne określone w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji status tej osoby określa się stosując po kolei następujące kryteria:

1.  stałe miejsce zamieszkania,
2.  ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
3.  państwo, w którym osoba ta zwykle przebywa,
4.  obywatelstwo,
5.  a w ostateczności - wzajemne porozumienie właściwych organów obu państw.

Ośrodek interesów życiowych to centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika (art. 3 ust. la pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby, itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych" to m.in. miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów (co zostało wskazane np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2013 r. Nr IPPB4/415-323/13-4/JK2). Kwestię ogniska domowego poruszył Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 września 2013 r. Nr ITPB2/415-645a/13/IB, który stwierdził, iż:

„Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby. (\`(...)\`)"

Z interpretacji organów podatkowych wynika, że dla ustalenia ośrodka interesów życiowych podatnika z reguły decydujące znaczenie ma miejsce zamieszkania jego najbliższej rodziny, czyli żony lub męża oraz niepełnoletnich dzieci.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni, centrum Jej interesów osobistych i gospodarczych znajduje się we Włoszech, gdyż z tym krajem łączą Wnioskodawczynię silniejsze powiązania osobiste - jest to miejsce przebywania najbliższej rodziny, tj. Wnioskodawczyni i Jej męża, we Włoszech znajduje się ognisko domowe, jak również łączą Wnioskodawczynię silniejsze powiązania gospodarcze - tu pracuje, a co za tym idzie uzyskuje większą część dochodów (w Polsce otrzymuje niewielką emeryturę).

W przypadku, gdy ocena wszelkich okoliczności faktycznych wskazuje, że podatnik przeniósł za granicę ośrodek interesów życiowych i tym samym przestał być polskim rezydentem podatkowym, to od tego momentu podlega on w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Reasumując:

1.  ustalenie ośrodka interesów życiowych, którego położenie decyduje o zakresie obowiązku podatkowego w Polsce, wymaga indywidualnej oceny wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste lub gospodarcze, w sytuacji Wnioskodawczyni silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze łączą Ją obecnie z Włochami,
2.  przebywała we Włoszech nieprzerwanie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, (od 15 kwietnia 2009 r. do 8 lutego 2010 r. przez 299 dni, a od dnia 21 marca 2011 r. do chwili obecnej jest to już ponad 1100 dni).

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawczyni, spełnia przesłanki decydujące o uznaniu Ją za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Włoch, w związku z czym dochody otrzymane z pracy we Włoszech podlegają opodatkowaniu w tym kraju, natomiast miejscem opodatkowania emerytury, którą uzyskuje w Polsce będzie Polska, gdyż w tym kraju podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium tego kraju.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z treści wniosku i jego uzupełnienia, Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. W Polsce otrzymuje emeryturę wynikającą z lat przepracowanych w tym kraju. W dniu 15 kwietnia 2009 r. Wnioskodawczyni wyjechała wraz z mężem do Włoch z zamiarem stałego pobytu. Pobyt trwał do dnia 8 lutego 2010 r., po czym wróciła do Polski, a od dnia 21 marca 2011 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni wraz z mężem na stałe przebywa we Włoszech. Tam też Wnioskodawczyni pracuje w charakterze opiekuna osoby starszej na podstawie umowy o pracę. Pełnoletnie dzieci mieszkają i pracują w Polsce. Wnioskodawczyni w Polsce przebywa jedynie w odwiedzinach u swoich dzieci przez około dwa tygodnie w roku.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 21 czerwca 1985 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania sporządzona w Rzymie w dniu 21 czerwca 1985 r. (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże niniejsze określenie nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania. Jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli miejsca zamieszkania tej osoby nie można ustalić zgodnie z postanowieniami liter a)-c), właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Stanami Zjednoczonymi Ameryki.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Analizując pierwszy warunek czyli miejsce, gdzie znajduje się centrum interesów osobistych lub gospodarczych podatnika należy stwierdzić, że kraj, w którym przeważają powiązania osobiste, powinien być zasadniczo traktowany jako ośrodek interesów życiowych i osobistych.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych w świetle ww. przepisów, należy uznać, że w okresie od dnia 15 kwietnia 2009 r. do dnia 8 lutego 2010 r. oraz od dnia 21 marca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni posiadała ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze we Włoszech, gdyż tam, Wnioskodawczyni mieszkała wraz z mężem i pracowała, do Włoch wyjechała z zamiarem stałego pobytu, w Polsce przebywała jedynie około dwóch tygodni w roku z odwiedzinami u swoich pełnoletnich dzieci. Zatem w tym okresie Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech. W ww. okresie Wnioskodawczyni podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy, tj. podlegała opodatkowaniu jedynie od dochodów osiągniętych na terytorium RP.

Natomiast od dnia przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Polski (po 8 lutym 2010 r.) do momentu ponownego przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Włoch, tzn. do dnia 20 marca 2011 r. Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, gdyż w tym okresie przebywała w Polsce wraz z mężem, nie uzyskiwała dochodów z tytułu pracy we Włoszech, a jedynie dochody z polskiej emerytury. W związku z powyższym w tym okresie Wnioskodawczyni podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w okresie podatkowym będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawczyni otrzymywała emeryturę z Polski wynikającą z lat przepracowanych w tym kraju oraz w trakcie pobytu we Włoszech uzyskiwała dochody z pracy tam wykonywanej w charakterze opiekuna osoby starszej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

W związku z powyższym dochody z tytułu pracy wykonywanej we Włoszech Wnioskodawczyni uzyskiwała w okresie, gdy posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech. Zatem mając powyższe na uwadze, dochody z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 18 ww. umowy, z zastrzeżeniem artykułu 19 ustęp 2, emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu jej zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

Stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a) ww. umowy każda emerytura wypłacana bezpośrednio bądź z funduszy Umawiającego się Państwa lub jego jednostki politycznej, administracyjnej bądź władzy lokalnej każdej osobie fizycznej z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa lub jednostki, lub władzy, będzie opodatkowana wyłącznie w tym Państwie.

Jednakże taka emerytura będzie opodatkowana tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeśli osoba fizyczna jest obywatelem oraz ma stałe miejsce zamieszkania w tym Państwie (art. 19 ust. 2 lit. b)).

Należy podkreślić, że ww. umowa została sporządzona w trzech językach: polskim, włoskim i angielskim. Z wersji angielskiej tego przepisu wynika, że renta czy emerytura nie musi być związana z uprzednim zatrudnieniem osoby uprawnionej do dochodu. Przepis ten wyłącznie stwierdza, że otrzymywany dochód powinien wynikać z uprzedniego zatrudnienia, bez wskazania konkretnej osoby.

Zgodnie z art. 30 – zdaniem końcowym powołanej umowy, w razie rozbieżności przy ich interpretacji, tekst angielski uważany będzie za rozstrzygający.

Oznacza to, że w polskiej wersji językowej znajduje się błąd wynikający z niewłaściwego przetłumaczenia z języka angielskiego na język polski przepisu art. 18 polsko – włoskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do zapisów rozstrzygającej wersji umowy, prawidłowo przepis ten powinien brzmieć: emerytury oraz inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu zatrudnienia w przeszłości będą opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania.

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że co do zasady emerytury oraz inne podobne świadczenia, wypłacane z tytułu zatrudnienia w przeszłości, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania osoby, której są wypłacane. Natomiast emerytura wypłacana z tytułu usług, świadczonych na rzecz tego Państwa (w przedmiotowej sprawie – na rzecz Włoch) lub jednostki, lub władzy podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w przedmiotowej sprawie – we Włoszech). Natomiast art. 19 ust. 2 lit. b) ww. umowy zawiera wyjątek od tej zasady i zgodnie z jego brzmieniem – w przypadku emerytur z pracy polegającej na świadczeniu usług na rzecz danego państwa (w przedmiotowej sprawie – Włochy) lub jednostki, lub władzy, podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w którym osoba pobierająca ma miejsce zamieszkania i posiada obywatelstwo tego państwa.

Wnioskodawczyni wskazała, że otrzymywała/otrzymuje emeryturę z Polski wynikającą z lat przepracowanych w tym kraju. Wobec powyższego opisany stan faktyczny winien być rozpatrywany w kontekście art. 18 umowy.

Z powyższego przepisu wynika, że emerytura wypłacana osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu zatrudnienia w przeszłości będzie opodatkowana tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ich odbiorca ma stałe miejsce zamieszkania. Zatem emerytura otrzymywana przez Wnioskodawczynię z Polski będzie opodatkowana odpowiednio w tym Państwie, w którym w danym okresie posiada miejsce zamieszkania.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, że w okresie od dnia 15 kwietnia 2009 r. do dnia 8 lutego 2010 r. oraz od dnia 21 marca 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Włoszech i podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zatem dochody uzyskiwane z tytułu pracy we Włoszech w charakterze opiekuna osoby starszej zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-włoskiej oraz dochody z tytułu emerytury otrzymywanej z Polski na podstawie art. 18 umowy podlegają opodatkowaniu tylko we Włoszech.

Natomiast w okresie od dnia 9 lutego 2010 r. do dnia 20 marca 2011 r. Wnioskodawczyni posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i w tym okresie Wnioskodawczyni podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zatem dochody z tytułu emerytury z Polski zgodnie z art. 18 umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte, jest wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., Nr 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.