Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-314/16-1/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz pośredników, mających siedzibę na terytorium RP w związku z zakupem biletów lotniczych, których loty odbywają się na trasach opisanych w stanie faktycznym?
Słowa kluczowe: bilety; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; pośrednictwo; transport-transport powietrzny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2016 r. (data wpływu 22 czerwca 2016 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia (zapłaty za bilety lotnicze) na rzecz pośredników, mających siedzibę na terytorium RP:

**jest nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do pośrednika działającego w ramach pośrednictwa zależnego

**jest prawidłowe** – w części odnoszącej się do pośrednika działającego w ramach pośrednictwa niezależnego

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia (zapłaty za bilety lotnicze) na rzecz pośredników, mających siedzibę na terytorium RP.

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i wchodzi w skład Grupy działającej na całym świecie.

Spółka dokonuje zakupu biletów lotniczych na przeloty międzynarodowe u pośredników mających siedziby na terytorium RP. Podmioty, od których Wnioskodawca nabywa bilety, są rezydentami polskimi i dokonują one, jako pośrednicy, sprzedaży biletów lotniczych krajowych i zagranicznych przewoźników.

Loty odbywają się albo całkowicie poza terytorium kraju (np. lot B.-P.) albo wylot/powrót następuje z miasta w kraju do miasta w innym państwie (np. W.-P.).

Na zakupione bilety pośrednik wystawia fakturę, na której podaje swoje dane jako sprzedawcy. W niektórych fakturach przewoźnik zawiera również informację, iż działa na rzecz i w imieniu określonego przewoźnika. Kwota, na którą opiewa wystawiona faktura przelewana jest na rachunek bankowy pośrednika.

W piśmie z dnia 11 sierpnia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, iż dokonuje zakupu biletów tylko u jednego pośrednika firmy XX Sp. z o.o. (dalej także: pośrednik). Firma jest rezydentem polskim.

Pośrednik ten sprzedaje bilety na samoloty różnych przewoźników. Część z tych przewoźników należy do Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Powietrznych IATA, a część nie. Pośrednik ma podpisaną umowę z Międzynarodowym Zrzeszeniem Przewoźników Powietrznych IATA oddział w Polsce i dzięki zawarciu tej umowy pośrednik ma dostęp do systemu rezerwacji przewoźników zrzeszonych w IATA i może w imieniu i na rzecz tych przewoźników sprzedawać bilety.

Transakcja odbywa się w ten sposób, iż pośrednik wystawia fakturę na Wnioskodawcę za bilety i prowizję. Wnioskodawca płaci pośrednikowi, ten płaci zaś Zrzeszeniu IATA, z którym to ma podpisaną umowę i które to dopiero przelewa pieniądze na konto przewoźnika. Pośrednik posiada również certyfikat Zrzeszenia międzynarodowego IATA.

W przypadku przewoźników, którzy nie należą do IATA np. R, pośrednik nie ma zawartych umów, przekazuje środki pieniężne bezpośrednio przewoźnikowi. Pośrednik dysponuje certyfikatami rezydencji tych podmiotów.

Wnioskodawca nie posiada certyfikatów rezydencji przewoźników ani oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 d. Uzyskanie certyfikatu rezydencji od przewoźników typu A, R przez jedną z miliona firm w Polsce jest w praktyce niemożliwe. Narzucenie zaś obowiązku zapłaty podatku u źródła od wypłaty należności za bilety lotnicze polskiemu pośrednikowi obciążałyby w ogólnym rozrachunku Wnioskodawcę. Zapłacony podatek zaś, byłby nie do odzyskania, gdyż aby bilety zakupić należy zapłacić 100 % ich ceny, a nie 100 % minus pobrany podatek u źródła. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy jedynie ostatni podmiot, ten który bezpośrednio dokonuje płatności przewoźnikowi może dokonać potrącenia jakichkolwiek kwot z głównego wynagrodzenia przewoźnika, ma on bezpośredni kontakt z przewoźnikiem i jego siła rynkowa i możliwość negocjacji z przewoźnikiem jest o wiele wyższa niż jednej z miliona firm w Polsce jaką jest firma Wnioskodawcy.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że niezależnie od faktu, czy pośrednik jest agentem zależnym czy niezależnym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku u źródła, gdyż przepis art. 26 ust. 1 wskazuje wyraźnie, że obowiązane do poboru podatku u źródła są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, spółka w 100 % popiera wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/RZ 1162/15, który jednoznacznie wskazuje, że obowiązek poboru podatku u źródła dotyczy jedynie podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdza, że ustawodawca nie kładzie nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującymi usługę przewozu lecz odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka jest zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz pośredników, mających siedzibę na terytorium RP w związku z zakupem biletów lotniczych, których loty odbywają się na trasach opisanych w stanie faktycznym?

Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia (zapłaty za bilet) wypłacanego na rzecz pośredników mających siedzibę na terytorium RP w związku z zakupem biletów lotniczych, których loty odbywają się na trasach opisanych w stanie faktycznym.

Zdaniem Wnioskodawcy aby powstał obowiązek poboru podatku u źródła powinny spełnione być dwa warunki. Po pierwsze dochody muszą być uzyskane na terytorium RP przez podmioty nie mające na terenie RP swojej siedziby lub zarządu oraz wypłata należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 4 musi następować na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej. W opinii Spółki ani jeden z tych warunków nie jest spełniony.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że dochodów uzyskanych nie należy utożsamiać z „wypłaconymi”, a pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą, którą to czynnością nie jest wypłata pieniędzy. Wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. W przypadku Spółki zaś, loty odbywają się głównie poza granicami kraju, a nawet jeśli wylot ma miejsce z miasta w kraju to rezultat usługi jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę poza terytorium RP. Zdaniem Spółki, o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tzn. to w Polsce dokonywane są przez podatnika czynności prowadzące do uzyskania przychodu, a to nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy bilety lotnicze nabywane są od pośrednika, usługi, które nabywa spółka to usługi pośrednictwa handlowego a przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie są uwzględnione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to został określony katalog należności wypłacanych przez polskie podmioty, podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązany do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Gdyby nawet uznać, że pierwszy warunek czyli uzyskanie dochodów przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej następuje w tym wypadku na terenie RP, to fakt pobrania podatku u źródła wyklucza fakt, iż Wnioskodawca nie dokonuje wypłaty należności zagranicznemu przedsiębiorstwu lecz polskiej spółce.

W opinii Spółki mocodawca wprowadzając taką regulację miał na myśli techniczny aspekt wypłaty należności, a więc jej faktyczny, fizyczny i bezpośredni przelew z konta spółki na konto zagranicznego podmiotu. Nie zaś przekazanie pieniędzy pośrednikowi - firmie polskiej. Odprowadzenie na konto urzędu podatku musi odbyć się do 10-ego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty należności. Co zatem stałoby się w przypadku gdyby podmiot polski zapłacił należność pośrednikowi w miesiącu maju, a pośrednik zapłaciłby zagranicznemu przewoźnikami dopiero w lipcu, albo zapłata nigdy by nie nastąpiła?

W opinii Wnioskodawcy, konieczność pobrania podatku u źródła jest ściśle uzależniona od momentu wypłaty należności, a nie od faktu kto był odbiorcą finalnym usługi. Tylko podmiot, który bezpośrednio dokonuje wypłaty należności na konto zagranicznego przewoźnika (a więc pośrednik) jest w stanie w prawidłowy sposób wskazać kiedy wypłata miała miejsce i kiedy, o ile do wypłaty w ogóle dojdzie, podatek powinien zostać odprowadzony do urzędu. Gdyby w zakupie jednego biletu lotniczego pośredniczyło więcej pośredników, dla przykładu 10-ciu, to ustalenie momentu wypłaty należności byłoby niezwykle ciężkie do ustalenia, a biorąc pod uwagę ilość transakcji tego typu mających miejsce każdego dnia, praktycznie niemożliwe.

Na poparcie swojego zdania Spółka przytacza wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/RZ 1162/15. W wyroku tym WSA wskazuje: „Dla wskazania płatnika, czyli podmiotu na którym ciąży obowiązek poboru powyższego podatku, zastosowanie znajdzie art. 26 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 updop., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku, zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, certyfikatem rezydencji uzyskanym od podatnika. Zakres podmiotowy wynikający z treści przytoczonego powyżej przepisu jest zatem jednoznaczny - obowiązek ten dotyczy jedynie podmiotów, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 updop. - m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terenie RP przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podmiotu objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ustawodawca nie kładzie zatem nacisku na kwestię ponoszenia wydatku w sensie ciężaru ekonomicznego określonego świadczenia, ani też na kwestię stosunku prawnego pomiędzy oferującym usługę przewozu zagranicznym przedsiębiorstwem a jego klientem, ale odwołuje się w sposób wyraźny do czynności technicznej jaką jest dokonywanie wypłaty należności z określonych w treści ustawy tytułów. Należy zatem uznać, że to kwestia dokonywania wypłaty środków z określonych w ustawie tytułów, ma zasadnicze znaczenie dla wskazania płatnika, zobowiązanego do ewentualnego poboru zryczałtowanego podatku dochodowego”. W dalszej części wyroku możemy przeczytać: „Tym samym, nie sposób uznać, iż wnioskodawca uiszczając równowartość ekonomiczną ceny biletu lotniczego, powiększoną o należną pośrednikowi prowizję, spełnia desygnaty normy prawnej z art. 26 ust. 1 updop., która uzależnia obowiązek pobrania podatku u źródła tj. funkcję płatnika, od faktu dokonywania wypłaty, czyli przekazania środków na rzecz zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, która to transakcja powoduje uzyskanie ewentualnych przychodów na terytorium RP. Wnioskodawca ponosi bowiem ekonomiczny ciężar świadczenia, jednakże nie dokonuje wypłaty środków z tytułu określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 4 updop., a jedynie w związku z nim - bezpośrednich wypłat z tytułów o których mowa, dokonuje pośrednik”.

W związku z przestawionymi powyżej argumentami Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym nie musi pobierać podatku u źródła, a podmiotem zobowiązanym do tej czynności jest pośrednik, który bezpośrednio przelewa środki na rachunek zagranicznego przedsiębiorstwa żeglugowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

**jest nieprawidłowe** – w części odnoszącej się do pośrednika działającego w ramach pośrednictwa zależnego

**jest prawidłowe** – w części odnoszącej się do pośrednika działającego w ramach pośrednictwa niezależnego

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a - 1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. W myśl art. 26 ust. 1d tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e tej ustawy).

Tym samym w oparciu o niniejszą regulację w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem, wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ww. ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje zakupu biletów lotniczych na przeloty międzynarodowe u pośredników mających siedziby na terytorium RP. Loty odbywają się albo całkowicie poza terytorium kraju albo wylot/powrót następuje z miasta w kraju do miasta w innym państwie. Spółka dokonuje zakupu biletów tylko u jednego pośrednika, który jest rezydentem polskim. Pośrednik ten sprzedaje bilety na samoloty różnych przewoźników. Część z tych przewoźników należy do Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Powietrznych IATA, a część nie. Pośrednik ma podpisaną umowę z Międzynarodowym Zrzeszeniem Przewoźników Powietrznych IATA oddział w Polsce i dzięki zawarciu tej umowy pośrednik ma dostęp do systemu rezerwacji przewoźników zrzeszonych w IATA i może w imieniu i na rzecz tych przewoźników sprzedawać bilety. Transakcja odbywa się w ten sposób, iż pośrednik wystawia fakturę na Wnioskodawcę za bilety i prowizję. Wnioskodawca płaci pośrednikowi, a ten zaś płaci Zrzeszeniu IATA, z którym to ma podpisaną umowę i które to dopiero przelewa pieniądze na konto przewoźnika. Pośrednik posiada również certyfikat Zrzeszenia międzynarodowego IATA.W przypadku przewoźników, którzy nie należą do IATA np. R, pośrednik nie ma zawartych umów, przekazuje środki pieniężne bezpośrednio przewoźnikowi. Pośrednik dysponuje certyfikatami rezydencji tych podmiotów. Wnioskodawca nie posiada certyfikatów rezydencji przewoźników ani oświadczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 d.

Jak już zaznaczono, w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalaniu dochodu uwzględnia się przychody i koszty oraz przychody wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli związane są z działalnością zakładu (art. 7 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje; chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z art. 4a pkt 11 lit. c) ww. ustawy wynika, że do powstania zakładu na terytorium RP dochodzi gdy w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego działa podmiot posiadający i wykonujący pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa (tzw. pośrednik zależny).

Zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent, tj. rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Zgodnie z ww. art. 26 ust. 1d ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, na rzecz podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat - pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby tego podatnika, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością zakładu.

Tym samym, w przypadku dokonywanych płatności z tytułu zakupu biletów lotniczych, na rzecz zależnego pośrednika mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez zagranicznego przewoźnika, możliwe będzie nie pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że w przypadku dokonywanych wypłat z tytułu nabycia biletów lotniczych na rzecz pośrednika działającego w ramach pośrednictwa zależnego: biur podróży czy agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli Wnioskodawca nie udokumentuje miejsca siedziby tego podatnika (zagranicznego przewoźnika świadczącego usługę), uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji oraz uzyskanym pisemnym oświadczeniem, że należności te związane są z działalnością zakładu, jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1

w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwe są również przypadki, gdy wypłata z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz tzw. niezależnego przedstawiciela mającego siedzibę w Polsce, tj. pośrednika, który nie spełnia przesłanki z ww. art. 4a pkt 11 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności uznaje się, że przedsiębiorstwo z jednego państwa prowadzące działalność w drugim państwie za pośrednictwem podmiotu spełniającego kryteria uznania za tzw. niezależnego Pośrednika nie może podlegać opodatkowaniu w tym drugim państwie z tytułu takiej działalności, o ile taki niezależny Pośrednik wykonuje czynności w ramach swej zwykłej działalności. Niezależność danej osoby w odniesieniu do przedsiębiorstwa, na rzecz którego działa, zależy od zakresu jej umocowania wobec tego przedsiębiorstwa. O niezależności można mówić wtedy, gdy taki Pośrednik nie jest poddany szczegółowym instrukcjom ani kontroli ze strony reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz gdy przedmiot działalności Pośrednika nie będzie pokrywać się z przedmiotem działalności spółki będącej nierezydentem jako całości.

W konsekwencji, jeżeli płatność z tytułu zakupu biletów lotniczych została dokonana na rzecz pośrednika działającego w ramach pośrednictwa niezależnego, mającego siedzibę w Polsce, pośredniczącego w wykonaniu usługi przez zagranicznego przewoźnika, to w takim przypadku, nie będzie miał zastosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności.

Reasumując Spółka nie będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od kwoty wynagrodzenia wypłacanego w związku z zakupem biletów lotniczych, na rzecz pośredników: biur podróży czy agencji turystycznych, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku gdy wypłaty te będą dokonywane na rzecz pośrednika z siedzibą w Polsce działającego w ramach pośrednictwa niezależnego.

Dodatkowo wskazać należy, że w przepisie art. 26 ust. 1 ustawy, ustanowiono obowiązek pobierania podatku od każdej czynności, której skutkiem jest uregulowanie zobowiązań. Termin „wypłata” użyty w art. 26 ustawy, nie oznacza obowiązku fizycznego przekazania kwot pieniędzy czy przelewu przez nabywcę usługi, jeśli tymczasowo czyni to inny podmiot. Wnioskodawca jest zobowiązany do uregulowania zobowiązania obciążającego Jego, tytuł płatności odnosi się wprost do usług świadczonych przez zagranicznych przewoźników, na rzecz Spółki, przedmiotem zapłaty jest bowiem zakup biletu lotniczego dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji gdy Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji, pisemnego oświadczenia, że wypłacane należności związane są z działalnością zakładu zlokalizowanego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat. Wypłaty dokonywane na rzecz pośrednika w przedmiotowej sprawie nie mają charakteru samoistnego, są uzależnione od usług transportu lotniczego świadczonych przez przewoźników. Pośrednik ma za zadanie przekazać określone środki finansowe, w związku z czym nie można traktować zapłaty dokonywanej przez Spółkę z tytułu zakupu biletów lotniczych jako podstawy do twierdzenia, że świadczeniodawcą jest pośrednik, usługą główną, podstawową jest bowiem w opisanej sytuacji usługa transportu lotniczego, która co do zasady nie jest świadczona przez pośrednika.

Zauważyć należy, że trudności w ustaleniu faktycznego świadczeniodawcy nie przesądzają automatycznie o braku konieczności odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. Z zasad konstrukcji tego podatku wynika obowiązek odprowadzenia podatku przez płatnika, w konsekwencji ewentualna możliwość powstrzymania się od zapłaty musi być odpowiednio udokumentowana co wynika wprost z przepisów prawa podatkowego regulującego te kwestie.

Reasumując w przedmiotowej sprawie w sytuacji gdy Spółka nie dysponuje certyfikatami rezydencji ani oświadczeniami, o których mowa w art. 26 ust. 1d ustawy zagranicznych przewoźników, w przypadku gdy wypłaty za zakup biletów lotniczych tychże przewoźników dokonywane są na rzecz pośredników, mających siedzibę na terytorium RP, działających w ramach pośrednictwa zależnego, to jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, gdy wypłaty te dokonywane są na rzecz pośrednika działającego w ramach pośrednictwa niezależnego, art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.