Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.224.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-28
Teza: Określenie momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała przychód związany z tymi kosztami.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 18 maja 2021 r. (który wpłynął do Organu za pośrednictwem e-puap w tym samym dniu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała przychód związany z tymi kosztami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, poniesionych po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała przychód związany z tymi kosztami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką handlową w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok obrotowy i podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 października i kończy się 30 września każdego następnego roku. Spółka prowadzi księgi rachunkowe i jest zobligowana do sporządzania oraz składania sprawozdań finansowych.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki jest działalność w zakresie informatyki. Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją, wdrażaniem i serwisowaniem oprogramowania, integracją infrastrukturalną i aplikacyjną oraz szeroko pojętym doradztwem w dziedzinie informatyki. Spółka aktywnie uczestniczyła w cyfrowej transformacji polskiej gospodarki i administracji publicznej w ostatnich 30 latach, stając się tym samym wiarygodnym partnerem dla instytucji publicznych oraz podmiotów z sektora prywatnego. Spółka specjalizuje się w dostarczaniu rozwiązań informatycznych dla:

*   bankowości, finansów i ubezpieczeń,
*   przemysłu, użyteczności publicznej i energetyki,
*   administracji państwowej.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Bardzo często, efektem wyświadczonych usług jest również udzielenie przez Spółkę klientom licencji lub sublicencji na wytworzone, wdrożone lub odsprzedane oprogramowanie lub inne rozwiązania informatyczne.

Rozliczenie z klientami Spółki następuje na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Polityka Spółki w zakresie rozliczeń z klientami nie zakłada jednolitego podejścia w tym zakresie, co wynika między innymi z preferencji i wymagań klientów, wynegocjowanych warunków umowy, czy charakteru realizowanego projektu. Tym samym, sposób rozliczania wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług z konkretnymi klientami może być zróżnicowany. Faktury sprzedaży mogą być wystawiane przez Spółkę wraz z rozpoczęciem świadczenia przez Spółkę usług, po wykonaniu usług bądź zakończeniu określonych etapów/faz projektów zgodnie z umową, a także usługi mogą być rozliczane i fakturowane w uzgodnionych okresach rozliczeniowych. Sposób rozliczenia z klientem jest każdorazowo wynikiem prowadzonych negocjacji lub wymagań klienta i, co do zasady, znajduje odzwierciedlenie w treści umów zawieranych przez Spółkę.

W celu świadczenia usług w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi (w tym usługi informatyczne i licencje), prawa majątkowe i towary. Zakres i rodzaj nabywanych usług, praw majątkowych i towarów jest każdorazowo determinowany rodzajem projektu realizowanego przez Spółkę na rzecz danego klienta. Najczęściej, choć nie tylko, są to usługi świadczone przez podmioty specjalizujące się w świadczeniu usług informatycznych i/lub licencyjnych oraz doradztwie w dziedzinie informatyki, które są podwykonawcami Spółki przy realizacji danego projektu lub danego obszaru projektu. Mogą zdarzać się również sytuacje, gdy Spółka na potrzeby konkretnego projektu nabywa licencje do oprogramowania od podmiotów trzecich, które to licencje są odsprzedawane przez Spółkę konkretnemu klientowi lub też wykorzystywane do wykonania usług na rzecz klienta w ramach kompleksowych projektów lub mogą być też fakturowane na klienta w ramach wynagrodzenia za dany projekt (wynagrodzenie za wykonaną usługę i/lub dostarczone oprogramowanie wraz z udzieleniem licencji). Wydatki na zakup tego rodzaju usług, praw majątkowych i towarów, które mogą być przypisane do konkretnych projektów, są traktowane przez Spółkę jako tzw. koszty bezpośrednie, gdyż są ściśle powiązane z przychodami generowanymi z realizacji danego projektu. Powyższe może dotyczyć usług, praw majątkowych i towarów nabywanych od przedsiębiorców na podstawie wystawionych przez nich faktur, rachunków lub not obciążeniowych (np. w przypadku dostawców zagranicznych).

Zdarzają się jednak sytuacje, gdy Wnioskodawca osiąga i deklaruje przychód z danego projektu (zgodnie z zawartą z klientem umową) w danym roku podatkowym, natomiast koszty bezpośrednie związane z tym przychodem są ponoszone przez Spółkę w latach kolejnych, w szczególności po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym zadeklarowane zostały przychody podatkowe związane z tymi kosztami.

Taki stan rzeczy może zaistnieć przykładowo w sytuacji, gdy:

*   pomiędzy Spółką a klientem zostanie zawarta umowa na świadczenie usług dostarczenia oprogramowania wraz z licencją/sublicencją na jego użytkowanie udzieloną na okres np. 36 miesięcy lub więcej,
*   na mocy umowy, w roku podatkowym N z chwilą udostępnienia klientowi oprogramowania i udzielenia licencji/sublicencji Spółka wystawia na klienta fakturę sprzedaży za cały 36-miesięczny okres licencyjny lub dłuższy okres i na tej podstawie otrzymuje należność w roku N lub w kolejnym roku - w takim przypadku, w roku podatkowym N Spółka deklaruje przychód podatkowy jako przychód należny w wysokości całej zafakturowanej kwoty,
*   podwykonawca Spółki (np. licencjodawca) wystawia na Spółkę faktury za udzieloną Spółce licencję (z prawem do jej odsprzedaży, czyli do udzielania dalszych sublicencji) np. w cyklach rocznych - oznacza to, że Spółka otrzymuje faktury od licencjodawcy z datą wystawienia roku N, N+1, N+2, N+3, itd., przy czym faktury te mogą mieć odroczony termin płatności lub mogą być płacone przez Spółkę w ratach.

W opisanych powyżej przypadkach, koszty związane z fakturami otrzymanymi od podwykonawców są przez Spółkę księgowane po otrzymaniu faktury zakupowej na koncie zobowiązań oraz na koncie kosztowym. Mogą być one także ujmowane dla celów księgowych na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych - dotyczy to przykładowo sytuacji, gdy faktura otrzymana od podwykonawcy dokumentuje wydatki/usługi dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki (np. licencja udzielona na okres 12 miesięcy obejmujących rok kalendarzowy jest ujmowana dla celów księgowych jako koszt proporcjonalnie przez okres 12 kolejnych miesięcy).

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe dotyczy wyłącznie usług, praw majątkowych i towarów nabywanych przez Spółkę od przedsiębiorców na podstawie wystawionych przez nich faktur, rachunków lub not. Przedmiotem niniejszego wniosku nie są ponoszone przez Spółkę koszty umów zlecenia i umów o dzieło zawieranych z osobami nieprowadzącymi działalności gospodarczej, ani też koszty wynagrodzeń ze stosunku pracy. Co więcej, niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kosztów, które nie zostały trwale wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, co do prawidłowego sposobu postępowania w sytuacji, gdy ponosi koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przez Spółkę przychodem (tj. otrzymuje, księguje fakturę dokumentującą te koszty i ją reguluje) po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała przychód związany z tymi kosztami.

Ze względu na okoliczność, że sytuacja zaprezentowana powyżej przez Wnioskodawcę zaistniała już w Spółce w przeszłości, Wnioskodawca nie wyklucza, że do takich sytuacji może również dochodzić w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty związane bezpośrednio z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami otrzymanymi przez Spółkę po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała odpowiadające tym kosztom przychody, powinny być potrącalne jako koszty uzyskania przychodów na bieżąco w roku ich poniesienia, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka zaksięgowała w księgach na koncie zobowiązań faktury lub inne dokumenty dokumentujące poniesienie kosztu po ich otrzymaniu?
2.  W przypadku uznania przez tut. Organ, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna i wskazane koszty bezpośrednie nie mogą być potrącane na bieżąco w roku poniesienia, to czy koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zaksięgowanymi przez Spółkę po ich otrzymaniu na koncie zobowiązań po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała odpowiadające tym kosztom przychody, są potrącalne w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające tym kosztom przychody?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty związane bezpośrednio z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami otrzymanymi przez Spółkę po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka zadeklarowała odpowiadające tym kosztom przychody, powinny być potrącalne na bieżąco w roku ich poniesienia, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka zaksięgowała w księgach na koncie zobowiązań otrzymane faktury lub inne dokumenty dokumentujące poniesienie kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że dla kwalifikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodów istnieje związek przyczynowy.

W konsekwencji, uznać należy, że wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany,
6.  wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów: (i) koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) oraz (ii) koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Stopień powiązania wydatków z przychodami wpływa na moment ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów (tzw. moment potrącalności kosztów).

Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego”. To oznacza, że ocena powiązania z przychodami powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji i powinna uwzględniać indywidualne cechy działalności danego podmiotu w warunkach, w których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym już poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, których nie można przypisać do konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

Zasady dotyczące ustalenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zostały uregulowane w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok podatkowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania podatkowego za zakończony rok podatkowy, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W sytuacji, gdy koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego są ponoszone po dniu:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego za zakończony rok podatkowy, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, lub
2.  złożenia zeznania podatkowego za zakończony rok podatkowy, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-zastosowanie ma art. 15 ust. 4c ustawy o CIT. Wówczas, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe albo składane zeznanie podatkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że „rokiem następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe” jest każdy kolejny rok podatkowy, tj. każdy rok podatkowy, który występuje po roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody. W praktyce, będzie to każdy kolejny rok podatkowy, w którym poniesiono koszt bezpośrednio związany z przychodami.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane odpowiadające tym kosztom przychody, powinny być potrącane jako koszty uzyskania przychodów na bieżąco w roku ich poniesienia, tj. w roku podatkowym, w którym faktura lub inny dokument (np. rachunek) dokumentujący dany koszt po jego otrzymaniu został przez Spółkę zaksięgowany w księgach Spółki jako zobowiązanie. To oznacza, że jeżeli przychód podatkowy został uzyskany i zadeklarowany przez Spółkę w roku podatkowym N, zaś koszt bezpośrednio związany z tym przychodem został poniesiony w roku podatkowym N+1 (zaksięgowanie w roku podatkowym N+1 w księgach Spółki jako zobowiązania faktury lub innego dokumentu po jego otrzymaniu od podmiotu trzeciego) już po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy N, to koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym N+1. Jeżeli natomiast koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym i zadeklarowanym przez Spółkę w roku podatkowym N został poniesiony w roku podatkowym N+2 (tj. zaksięgowanie w roku podatkowym N+2 w księgach Spółki jako zobowiązania faktury lub innego dokumentu po jego otrzymaniu od podmiotu trzeciego), to koszt ten powinien zostać rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w roku N+2. Konsekwentnie, jeżeli koszt bezpośrednio związany z przychodem Spółki uzyskanym i zadeklarowanym w roku podatkowym N został poniesiony w roku podatkowym N+3 (tj. zaksięgowanie w roku podatkowym N+3 w księgach Spółki jako zobowiązania faktury lub innego dokumentu po jego otrzymaniu od podmiotu trzeciego), to koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym N+3, itd.

Powyższe stanowisko jest zgodne z poglądami prezentowanymi przez przedstawicieli doktryny. Przykładowo, M.Wilk \[w:\] A.Krajewska, A.Mariański, A.Nowak-Piechota, J.Żurawiński, M.Wilk, „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 15, wskazuje, że: „Jeśli jednak koszty bezpośrednio związane z przychodami odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, a zostały poniesione po sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania rocznego (gdy podatnicy nie mają obowiązku sporządzania sprawozdania finansowego), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub złożono zeznanie roczne. W związku z tym mogą powstawać wątpliwości co do możliwości rozliczenia tych kosztów, jeśli zostaną one poniesione w kolejnych latach podatkowych. Literalne brzmienie komentowanego przepisu prowadziłoby do konieczności przyjęcia wniosku, że potrącenie kosztu nie jest w takiej sytuacji możliwe. Wniosek taki, jako absurdalny, należy jednak odrzucić. Wydatek, który spełnia materialnoprawne przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, nigdy nie mógłby zostać rozliczony. Z uwagi na techniczny charakter ust. 4c komentowanego przepisu nie może on wpływać na prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Trzeba zatem przyjąć, że podatnik mógłby rozliczyć tego rodzaju koszt w roku poniesienia bądź też w roku następującym po roku, którego przychodów dotyczył, dokonując jednocześnie korekty zeznania za ten rok".

Również M.K.Ślifirczyk \[w:\] G.Dźwigała, Z.Huszcz, P.Karwat, R.Krasnodębski, F.Świtała, M.K.Ślifirczyk, „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”, wyd. II, Warszawa 2009, art. 15, zauważa, że: „W przypadku pozostałych kosztów bezpośrednich, czyli kosztów poniesionych w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, w którym powstał przychód, jednakże po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania (albo po upływie terminu określonego dla złożenia tego zeznania), stosuje się zasadę, że podlegają one potrąceniu w roku podatkowym następującym po roku, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Art. 15 ust. 4c nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, jak postąpić w sytuacji, gdy koszt zostaje poniesiony po okresie dłuższym niż rok podatkowy od końca roku podatkowego, w którym powstał przychód bezpośrednio związany z tym kosztem. Literalna interpretacja wskazywałaby na możliwość uwzględnienia kosztów tego rodzaju jedynie w roku podatkowym następującym po roku, w którym został osiągnięty przychód. Za bardziej odpowiadające istocie wprowadzonych rozwiązań należy jednak uznać rozliczanie takich kosztów w roku podatkowym ich poniesienia.”

Zbliżone poglądy prezentuje również A.Mariański w artykule „Rozliczanie kosztów podatkowych - według przepisów prawa podatkowego czy bilansowego”, PP 2011, nr 8, str. 22-28, w którym autor stanął na stanowisku, że: "Należy jednak zwrócić uwagę, iż ustawodawca nie przewidział sytuacji, że koszt może być poniesiony w dalszych latach, albowiem w ust. 4c wskazuje jedynie, iż jest to możliwe w roku podatkowym następującym po roku, za który jest sporządzone sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Wykładnia literalna prowadzi zatem do wniosku, iż po "zamknięciu" kolejnego roku podatkowego, czyli sporządzeniu sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania podatkowego, podatnik nie ma już możliwości rozliczenia takiego kosztu. Ponieważ regulacja ta nie dotyczy wyłączenia określonych kosztów z kosztów uzyskania przychodów, lecz ich rozliczenia w czasie, to jej wykładnia nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa potrącenia w dochodzie określonego kosztu. Tym samym wbrew literalnemu postanowieniu ust. 4c, podatnik może rozliczyć taki koszt. Powstaje jednak wątpliwość, w jakim okresie. Możliwe są tutaj dwa rozwiązania. Podatnik może rozliczyć taki koszt w jednym z następnych lat, czyli w tym roku, w którym go poniósł, bądź dokonać korekty zeznania za rok podatkowy następujący po roku, którego przychodów dotyczył (ust. 4c)".

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę na analizę systemową art. 15 ust. 4c ustawy o CIT. W innych przepisach ustawy o CIT dotyczących innych zagadnień (np. art. 25 ust. 11, ust. 12 oraz ust. 16 pkt 2 ustawy o CIT), ustawodawca używa pojęcia „w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym". Słowo „bezpośrednio” jest zatem kluczowe przy systemowej analizie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT. Gdyby intencją ustawodawcy było odniesienie się w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT tylko i wyłącznie do jednego roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód, użyłby odpowiednio słowa „bezpośrednio”.

Powyższe potwierdza interpretacja Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r. (sygn. DD10.8221.48.2015.MZO), w której Minister Finansów zmienił z urzędu uznaną przez niego za nieprawidłową wydaną wcześniej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną z 2012 r. dotyczącą momentu rozpoznania kosztów bezpośrednich. W przedmiotowej zmienionej interpretacji, Minister Finansów stwierdził: „Z przepisu art. 15 ust. 4c nie wynika jednak, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni. Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT nie wynika zatem zasada, że koszty, które zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychody związane z danymi kosztami, są potrącalne wyłącznie w roku kolejnym po roku podatkowym, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, tj. w roku bezpośrednio następującym po tym roku podatkowym, w którym zostały uzyskane przychody.

Należy przy tym zauważyć, że zastosowanie podejścia, zgodnie z którym potrącenie kosztów bezpośrednich poniesionych w latach późniejszych (tj. w roku drugim, trzecim i kolejnych po roku uzyskania przychodów) jest dopuszczalne wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, w którym wykazane zostały przychody, nakładałoby na podatnika obowiązek każdorazowej korekty zeznań podatkowych CIT-8 i występowania o zwrot nadpłaty podatku. Co więcej, takie podejście skutkowałoby tym, że koszt bezpośredni byłby de facto potrącany (w drodze korekty deklaracji CIT-8) w roku podatkowym, w którym nie został on jeszcze poniesiony, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka nie otrzymała jeszcze nawet dokumentu/faktury potwierdzającego poniesienie kosztu. Mogłoby to powodować potrącenie kosztu na podstawie faktury lub innego dokumentu wystawionego w późniejszych latach podatkowych niż data rozpoznania kosztu, co mogłoby oznaczać to, że nabywca potrącałby koszt (w drodze korekty deklaracji CIT-8) we wcześniejszym roku podatkowym niż wystawca faktury zadeklarowałby należność udokumentowaną taką fakturą jako swój przychód podatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek skorygowania zeznania podatkowego za lata ubiegłe powinien powstawać wyłącznie wówczas, gdy podatnik popełnił w sporządzonym zeznaniu błędy, nie zaś gdy takich błędów nie popełnił, a ujęcie (zaksięgowanie) w księgach dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu następuje w terminie późniejszym z przyczyn niezawinionych przez podatnika.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że „rokiem następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe” jest każdy kolejny rok podatkowy, czyli w praktyce rok poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przedmiotowy przepis odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tj. pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej).

Zgodnie z utrwalonym w judykaturze poglądem, okolicznością decydującą przy uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy są przepisy prawa podatkowego - tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1237/13), z dnia 24 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1555/14), z dnia 6 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1071/13) oraz z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Powyższy pogląd opiera się na twierdzeniu, że zapisy dokonywane w księgach rachunkowych nie mogą tworzyć czy też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co stanowi koszt uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu podatkowego (straty), nie mają zaś charakteru podatkowo twórczego - tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90).

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych i to bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy - pod warunkiem, że wydatki nie zostały ujęte jako koszty rezerw albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wnioskodawca wskazuje, że istnieje bowiem taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą w ogóle ujęte na koncie kosztowym albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli dany podmiot poniósł konkretny wydatek (koszt), czyli ujął go w księgach rachunkowych (np. jako zobowiązanie) i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt uzyskania przychodów, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Wnioskodawca uważa zatem, że dniem poniesienia bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest dzień, na który ujęto (zaksięgowano) określony wydatek - na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku - w księgach rachunkowych bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), a więc bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym, chyba że dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Takie stanowisko zostało przykładowo zaprezentowane przez tut. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2019 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.429.2019.1.PP.). Stanowisko to jest również zgodne z poglądami wyrażanymi przez przedstawicieli doktryny. Przykładowo, Wnioskodawca pragnie wskazać na Komentarz do ustawy o CIT pod red. K.Gil, A.Obońska, A.Wacławczyk, A.Walter (Wyd. III, 2019 r.), w którym wskazane zostało, że: „Datą poniesienia kosztu byłaby zatem data, na którą po raz pierwszy zostało ujęte zdarzenie kosztowe w księgach rachunkowych poprzez zmniejszenie wartości aktywów bądź zwiększenie pasywów, z wyjątkiem sytuacji, w której zaksięgowano daną pozycję jako rezerwę lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztu. (\`(...)\`) Określona data, na którą ujęto koszt poprzez zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów, czyli w praktyce najczęściej poprzez zaksięgowanie zobowiązania wobec kontrahenta, będzie zatem kluczowa dla odczytania pozostałych przepisów ustawy podatkowej, a w szczególności art. 15 ust. 4d PDOPrU (w przypadku kosztów pośrednich), ale także art. 15 ust. 4b i 4c (w przypadku kosztów bezpośrednich)”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki związane bezpośrednio z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami zaksięgowanymi przez Spółkę po ich otrzymaniu na koncie zobowiązań po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały związane z tymi kosztami przychody, powinny być potrącalne na bieżąco, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka zaksięguje w księgach otrzymane faktury lub inne dokumenty dokumentujące te koszty.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że jego stanowisko jest zgodne z wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, takie stanowisko zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.331.2018.1.AG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-631/16-2/AG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-243/15/ESZ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-383/15/AB,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r., sygn. DD10.8221.48.2015.MZO.

Ad. 2.

W przypadku uznania przez tut. Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca uważa, że koszty związane bezpośrednio z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami otrzymanymi przez Spółkę po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała przychody związane z tymi kosztami, mogą być potrącane jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku podatkowym, w którym zadeklarowane zostały odpowiadające tym kosztom przychody.

W takiej sytuacji, potrącenie kosztów powinno nastąpić w drodze korekty deklaracji CIT-8 za ten bezpośrednio kolejny rok podatkowy - korekta deklaracji CIT-8 byłaby możliwa w oparciu o otrzymane przez Spółkę faktury lub inne dokumenty dokumentujące poniesienie kosztu. Takie podejście wynika przede wszystkim z dosłownego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4c ustawy o CIT.

Uniemożliwienie podatnikowi potrącenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, a poniesionych po upływie jednego roku lub więcej lat po osiągnięciu przychodów związanych z tymi kosztami zarówno w roku poniesienia takich kosztów, jak i w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody (w drodze korekty deklaracji CIT-8), skutkowałoby w ogóle brakiem możliwości rozpoznania kosztów podatkowych mimo, iż przyczyniły się one w sposób bezpośredni do powstania przychodów u podatnika, zostały odpowiednio udokumentowane, zostały poniesione przez podatnika i nie znajdują się w katalogu kosztów trwale wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podatnik zostałby pozbawiony tego prawa z powodów niezawinionych przez niego i na które nie miał wpływu. Taki skutek byłby zatem niezgodny z podstawowymi zasadami systemu podatkowego.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdyby nie mogła potrącić na bieżąco (tj. w dacie zaksięgowania faktur lub innych dokumentów po ich otrzymaniu) kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki i udokumentowanych fakturami lub innymi dokumentami otrzymanymi od kontrahentów i zaksięgowanymi po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym zadeklarowane zostały związane z tymi kosztami przychody, Spółka powinna być uprawniona do potrącenia takich kosztów w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku podatkowym, w którym osiągnięty i rozpoznany został odpowiadający tym kosztom przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem prawidłowo udokumentowane wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

W oparciu o rodzaj powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W myśl art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Efektem wyświadczonych usług jest udzielenie przez Spółkę klientom licencji lub sublicencji na wytworzone, wdrożone lub odsprzedane oprogramowanie lub inne rozwiązania informatyczne. Rozliczenie z klientami Spółki następuje na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Polityka Spółki w zakresie rozliczeń z klientami nie zakłada jednolitego podejścia w tym zakresie, co wynika między innymi z preferencji i wymagań klientów, wynegocjowanych warunków umowy, czy charakteru realizowanego projektu. Faktury sprzedaży mogą być wystawiane przez Spółkę wraz z rozpoczęciem świadczenia przez Spółkę usług, po wykonaniu usług bądź zakończeniu określonych etapów/faz projektów zgodnie z umową, a także usługi mogą być rozliczane i fakturowane w uzgodnionych okresach rozliczeniowych. W celu świadczenia usług w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, Spółka nabywa usługi (w tym usługi informatyczne i licencje), prawa majątkowe i towary. Mogą zdarzać się również sytuacje, gdy Spółka na potrzeby konkretnego projektu nabywa licencje do oprogramowania od podmiotów trzecich, które to licencje są odsprzedawane przez Spółkę konkretnemu klientowi lub też wykorzystywane do wykonania usług na rzecz klienta w ramach kompleksowych projektów lub mogą być też fakturowane na klienta w ramach wynagrodzenia za dany projekt (wynagrodzenie za wykonaną usługę i/lub dostarczone oprogramowanie wraz z udzieleniem licencji). Wydatki na zakup tego rodzaju usług, praw majątkowych i towarów, które mogą być przypisane do konkretnych projektów, są traktowane przez Spółkę jako tzw. koszty bezpośrednie, gdyż są ściśle powiązane z przychodami generowanymi z realizacji danego projektu.

Zdarzają się jednak sytuacje, gdy Wnioskodawca osiąga i deklaruje przychód z danego projektu (zgodnie z zawartą z klientem umową) w danym roku podatkowym, natomiast koszty bezpośrednie związane z tym przychodem są ponoszone przez Spółkę w latach kolejnych, w szczególności po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym zadeklarowane zostały przychody podatkowe związane z tymi kosztami.

Taki stan rzeczy może zaistnieć przykładowo w sytuacji, gdy:

*   pomiędzy Spółką a klientem zostanie zawarta umowa na świadczenie usług dostarczenia oprogramowania wraz z licencją/sublicencją na jego użytkowanie udzieloną na okres np. 36 miesięcy lub więcej,
*   na mocy umowy, w roku podatkowym N z chwilą udostępnienia klientowi oprogramowania i udzielenia licencji/sublicencji Spółka wystawia na klienta fakturę sprzedaży za cały 36-miesięczny okres licencyjny lub dłuższy okres i na tej podstawie otrzymuje należność w roku N lub w kolejnym roku - w takim przypadku, w roku podatkowym N Spółka deklaruje przychód podatkowy jako przychód należny w wysokości całej zafakturowanej kwoty,
*   podwykonawca Spółki (np. licencjodawca) wystawia na Spółkę faktury za udzieloną Spółce licencję (z prawem do jej odsprzedaży, czyli do udzielania dalszych sublicencji) np. w cyklach rocznych - oznacza to, że Spółka otrzymuje faktury od licencjodawcy z datą wystawienia roku N, N+1, N+2, N+3, itd., przy czym faktury te mogą mieć odroczony termin płatności lub mogą być płacone przez Spółkę w ratach.

W opisanych powyżej przypadkach, koszty związane z fakturami otrzymanymi od podwykonawców są przez Spółkę księgowane po otrzymaniu faktury zakupowej na koncie zobowiązań oraz na koncie kosztowym. Mogą być one także ujmowane dla celów księgowych na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem czynnych rozliczeń międzyokresowych - dotyczy to przykładowo sytuacji, gdy faktura otrzymana od podwykonawcy dokumentuje wydatki/usługi dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy Spółki (np. licencja udzielona na okres 12 miesięcy obejmujących rok kalendarzowy jest ujmowana dla celów księgowych jako koszt proporcjonalnie przez okres 12 kolejnych miesięcy).

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe dotyczy wyłącznie usług, praw majątkowych i towarów nabywanych przez Spółkę od przedsiębiorców na podstawie wystawionych przez nich faktur, rachunków lub not.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą ustalenia prawidłowego sposobu postępowania w sytuacji, gdy ponosi koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przez Spółkę przychodem (tj. otrzymuje, księguje fakturę dokumentującą te koszty i ją reguluje) po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała przychód związany z tymi kosztami.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania prawne w kontekście opisanych we wniosku okoliczności stwierdzić trzeba, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, ponoszone w kolejnych latach podatkowych po uzyskaniu odpowiadającego im przychodu, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia. Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Z literalnej treści art. 15 ust. 4c updop wynika, że koszty bezpośrednie, o których w nim mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Z art. 15 ust. 4c updop nie wynika, że koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c updop koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przez Spółkę przychodem, poniesione po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła i zadeklarowała przychód związany z tymi kosztami, tj. odnoszące się do danego roku podatkowego, a ponoszone po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b updop, w szczególności koszty ponoszone w kolejnych latach podatkowych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto przychód, tj. w roku poniesienia tych kosztów.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, że koszty związane bezpośrednio z przychodami z tytułu świadczenia usług i udokumentowane fakturami lub innymi dokumentami otrzymanymi przez Spółkę po upływie jednego roku lub więcej lat od końca roku podatkowego, w którym Spółka zadeklarowała odpowiadające tym kosztom przychody, powinny być potrącalne na bieżąco w roku ich poniesienia, tj. w roku podatkowym, w którym Spółka zaksięgowała w księgach na koncie zobowiązań otrzymane faktury lub inne dokumenty dokumentujące poniesienie kosztu należy uznać za prawidłowe.

W konsekwencji powyższego udzielenie odpowiedzi w części dotyczącej pytania nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.