Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.265.2018.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: 1) Czy działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT? 2) Czy Spółka, stosując metodę I określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy? 3) Czy Spółka, stosując metodę II określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować w odniesieniu do Honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; obowiązek-obowiązek płatnika; praca; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w ….. powstała w … r. jako podmiot z branży IT należący do XY. Wspólnie z innymi podmiotami w Grupie Spółka tworzy oprogramowanie, aplikacje i produkty obsługi klientów na rynku ubezpieczeniowym w …. i w innych krajach europejskich.

W celu realizacji przedmiotu swojej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów (dalej: „Pracownicy”), w tym programistów, analityków utrzymania jakości (testerów oprogramowania), analityków biznesowo - technicznych oraz analityków wsparcia klienta (Helpdesk).

W ramach realizowania obowiązków służbowych Pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, biorą udział w pełnym cyklu wytwarzania oprogramowania, tj. od fazy koncepcji i planowania poprzez projekt techniczny, implementację (programowanie), testowanie, kończąc na wdrożeniu, stabilizacji i wsparciu klienta. Efektem ich pracy są unikalne utwory, w szczególności kody źródłowe programów komputerowych oraz aplikacji (z przewagą aplikacji webowych i desktopowych), dokumentacja techniczna, specyfikacje, scenariusze testowe itp.

Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, w związku z czym podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. Nr 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o PAPP”). Utwory te są przy tym ukierunkowane na powstanie programów komputerowych, ich części lub oprogramowania towarzyszącego - a zatem są elementem procesu tworzenia programów komputerowych.

Oprócz czynności i efektów twórczych wykazanych powyżej w ramach obowiązków Pracowników mieszczą się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. Niemniej jednak intencją Spółki jest wyłącznie potwierdzenie, że działalność twórcza jej Pracowników (a nie wykonywane przez nich inne czynności) stanowią działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Autorskie prawa majątkowe do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania przez niego obowiązków wynikających ze stosunku pracy przysługują - co do zasady - pracownikowi, jednak zgodnie z ustawą o PAPP pracodawca nabywa je z mocy prawa w momencie przyjęcia utworu. Wyjątek stanowią autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, które zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP przysługują pracodawcy. Niemniej jednak ustawa o PAPP dopuszcza, aby strony - tzn. pracodawca oraz pracownik - uregulowały wskazane powyżej kwestie pierwotnej własności oraz zasad przejścia praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania jego obowiązków pracowniczych odmiennie w ramach stosownych zapisów umowy o pracę.

Umowy o pracę, które Spółka zawiera i będzie zawierać z Pracownikami stanowią, iż autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy przysługują tym Pracownikom. Ponadto, umowy te zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki przedmiotowych autorskich praw majątkowych w zamian za należne Pracownikom honorarium autorskie. Zgodnie z tymi postanowieniami z chwilą przyjęcia utworu przez Sp. z o.o. majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostają przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Pracownicy Spółki zobowiązani są do prowadzenia imiennej, bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Raporty z tej ewidencji pozwalają Spółce na:

*   ustalenie czy w danym okresie rozliczeniowym Pracownik rzeczywiście wytworzył utwór w rozumieniu ustawy o PAPP (Spółka dokonuje oceny, czy praca zgłaszana przez Pracownika spełnia przesłanki utworu zgodnie z art. 1 ustawy o PAPP, a tym samym czy może być przedmiotem prawa autorskiego);
*   określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja itp.) pozwalającej na stwierdzenie czy dany utwór powstał w wyniku działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, oraz
*   ustalenie czasu pracy przeznaczonego przez poszczególnych Pracowników na stworzenie poszczególnych utworów.

Miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich na Spółkę, a tym samym miesiąc nabycia prawa do honorarium autorskiego przez Pracownika określany będzie w raporcie albo w oparciu o odrębne oświadczenie sporządzane przez Spółkę oraz akceptowane przez Pracownika na koniec każdego okresu rozliczeniowego („Oświadczenie”). Spółka zaznacza przy tym, że w opisanej poniżej metodzie I określania Honorarium autorskiego, Oświadczenie będzie służyć również jednoznacznemu określeniu kwoty tego Honorarium.

Spółka rozważa określanie honorarium autorskiego należnego Pracownikom z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy przy zastosowaniu jednej z dwóch metod opisanych poniżej. Spółka zaznacza przy tym, iż wybór jednej z dwóch zaprezentowanych metod określania honorarium autorskiego wykluczać będzie stosowanie przez Spółkę drugiej z nich a ostatecznie wybrana przez Spółkę metoda określania honorarium autorskiego będzie przez nią stosowana jednolicie w odniesieniu do wszystkich Pracowników, którym zgodnie z zapisami umów o pracę honorarium to będzie przysługiwać.

Metoda I

Przy wyborze metody I, w świetle zawieranych przez Spółkę umów o pracę, wynagrodzenie zasadnicze poszczególnych Pracowników będzie dzielić się na:

*   Honorarium autorskie, tj. wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi do utworów w rozumieniu przepisów ustawy o PAPP, które zostały stworzone w ramach działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności w ramach działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, dalej zwane „Utworami”, oraz
*   Wynagrodzenie podstawowe, tj. wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków służbowych.

Podział wynagrodzenia zasadniczego poszczególnych Pracowników na Honorarium autorskie i Wynagrodzenie podstawowe będzie dokonywany w każdym okresie rozliczeniowym (miesiąc kalendarzowy). W tym celu Spółka ustali z każdym Pracownikiem w Oświadczeniu należną mu, jednoznacznie określoną kwotę Honorarium autorskiego. W celu ustalenia kwoty Honorarium autorskiego za dany okres rozliczeniowy:

*   w pierwszej kolejności Spółka weryfikuje, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na Sp. z o.o.; weryfikacja ta jest podstawą dalszych działań, gdyby bowiem okazało się, że w danym okresie rozliczeniowym Pracownik nie stworzył Utworu lub Utworów, to - bez względu na ewentualny czas poświęcony przez niego na działalność twórczą - nie otrzyma Honorarium autorskiego;
*   jeśli w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworu i przeniesienia praw do niego na Sp. z o.o., to Spółka ustala tzw. rzeczywisty wkład twórczy danego Pracownika w stworzenie Utworów, do których prawo zostało w danym miesiącu przeniesione na Spółkę; podstawą oceny rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika jest wartość czasu przeznaczonego przez tego Pracownika na stworzenie Utworów; Spółka ustala rzeczywisty wkład twórczy w danym okresie rozliczeniowym jako iloczyn wynagrodzenia zasadniczego oraz stosunku czasu pracy rzeczywiście poświęconego przez danego Pracownika na stworzenie Utworów, powstałych w danym Okresie rozliczeniowym i rzeczywiście nabytych przez Spółkę, do ogólnego czasu pracy danego Pracownika w tym okresie rozliczeniowym;
*   ustalenie rzeczywistego wkładu twórczego służyć ma - w ocenie Spółki - wycenie rzeczywistej wartości stworzonych przez Pracownika Utworów;
*   na ostatnim etapie Spółka i Pracownik określają kwotę Honorarium autorskiego za Utwory w oparciu o wartość rzeczywistego wkładu twórczego Pracownika w te Utwory; zdaniem Sp. z o.o. kwotowe określenie Honorarium autorskiego w oparciu o rzeczywisty wkład twórczy pozwala powiązać to Honorarium z rzeczywistą wartością tych Utworów, które Pracownik stworzył i do których prawa przeniósł na Spółkę.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż Honorarium autorskie nie będzie wyodrębniane w składnikach wynagrodzenia Pracownika innych niż wynagrodzenie zasadnicze, w szczególności w premiach, wynagrodzeniu i dodatku za godziny nadliczbowe, nagrodach, jak również w wynagrodzeniu płatnym za okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy, w szczególności w wynagrodzeniu urlopowym, wynagrodzeniu chorobowym, kwotach wypłacanych z tytułu ubezpieczenia społecznego.

Metoda II

Spółka rozważa również wprowadzenie metody bazującej na stałej kwocie honorarium autorskiego. Również w tej metodzie Pracownicy będą zobowiązani do prowadzenia ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jednakże - odmiennie aniżeli w przypadku metody I - ewidencja ta nie będzie podstawą do określania wartości honorarium autorskiego.

W metodzie II Spółka ustali z każdym Pracownikiem należną mu, jednoznacznie określoną w umowie o pracę kwotę Honorarium autorskiego, przy czym:

*   w pierwszej kolejności Spółka planuje weryfikować na podstawie prowadzonej ewidencji czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na Sp. z o.o..; weryfikacja ta jest podstawą dalszych działań, gdyby bowiem okazało się, że w danym okresie rozliczeniowym Pracownik nie stworzył Utworów, to nie otrzyma Honorarium autorskiego;
*   jeśli w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na Sp. z o.o. to Spółka wypłaci Pracownikowi Honorarium autorskie określone kwotowo w umowie o pracę; w tej metodzie Honorarium autorskie nie będzie uwzględniać rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika na stworzenie Utworów, do których prawo zostało w danym miesiącu przeniesione na Spółkę, a w konsekwencji nie będzie nawiązywać w żaden sposób do wartości czasu przeznaczonego przez tego Pracownika na stworzenie Utworów ani rzeczywistej wartości stworzonych przez Pracownika Utworów; tym samym, w każdym miesiącu, w którym doszło do powstania Utworu i przeniesienia praw do niego na Sp. z o. o.. kwota Honorarium autorskiego wypłacana Pracownikowi będzie taka sama, z uwzględnieniem uwag przedstawionych w kolejnym akapicie.

Mając na uwadze, iż Honorarium autorskie w metodzie II będzie określone kwotowo w umowie o pracę, na jego wysokość nie będą miały wpływu należne Pracownikowi składniki wynagrodzenia, takie jak premie, wynagrodzenie i dodatki za godziny nadliczbowe, nagrody, itp. W przypadku jednak czasowej usprawiedliwionej nieobecności Pracownika w danym miesiącu w pracy (za którą Pracownikowi należne będzie wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie chorobowe lub inna kwota wypłacana z tytułu ubezpieczenia społecznego), kwota należnego Pracownikowi Honorarium autorskiego zostanie odpowiednio pomniejszona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT?
2.  Czy Spółka, stosując metodę I określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?
3.  Czy Spółka, stosując metodę II określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować w odniesieniu do Honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.
2.  Spółka, stosując metodę I określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować, w odniesieniu do Honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.
3.  Spółka, stosując metodę II określania Honorarium autorskiego, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych może zastosować w odniesieniu do Honorarium autorskiego koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Ad 1.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 22 ust. 9b ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów w wysokości 50 % przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, mają zastosowanie wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z określonych w tym przepisie rodzajów działalności.

Z perspektywy Spółki jako podmiotu zajmującego się tworzeniem oraz rozwojem produktów informatycznych znaczenie ma przede wszystkim działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, pomocniczo zaś działalność:

*   twórcza w zakresie sztuk plastycznych.
*   twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej, badawczo-rozwojowa.

Odnosząc się do problematyki działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, Sp. z o.o. zauważa, że ani ustawa o PIT ani też ustawa o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, nie zawierają definicji legalnej terminu program komputerowy. Niemniej jednak w ustawie o PAPP przewidziano przepisy szczególne dla programów komputerowych, które stanowią implementację Dyrektywy Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W literaturze przedmiotu dotyczącej praw autorskich przyjmuje się, iż jako program komputerowy należy rozumieć przedstawiony w postaci kodu źródłowego zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie są natomiast traktowane elementy, które powstają w związku z programem, nawet jeśli są konieczne dla rozwoju oraz funkcjonowania samego programu, takie jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania, czy dokumentacja użytkownika lub graficzny interfejs użytkownika programu komputerowego. Elementy te mogą jako utwory podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych.

Ustawa o PIT nie zawiera także definicji zwrotu działalność twórcza. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) pod pojęciem „działalność” należy rozumieć 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”. Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, 2) „dotyczący twórców”. Natomiast na gruncie ustawy o PAPP, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis użycie zwrotu działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości (J. Barta \[red.\], Komentarz do ustawy: Prawo autorskie i prawa pokrewne, Legalis 2017).

Tym samym, mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż użyty w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT zwrot działalność twórcza w zakresie programów komputerowych należy odnosić do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Należy przy tym uwzględnić, że choć program komputerowy to zasadniczo kod źródłowy, to już sam proces twórczy tworzenia programów komputerowych składa się z nie tylko ze stworzenia kodu źródłowego, lecz także z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego, a efekty pracy powstające na każdym etapie tego procesu posiadają zwykle cechę nowości jak również mają indywidualny charakter.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, należy rozumieć jako przychody z korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów (rozumianych jako przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. Takie rozumienie sformułowania działalność twórcza w zakresie programów komputerowych potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3- 3.4011.48.2018.2.DS).

Ponadto, mając na uwadze postęp technologiczny należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, iż sformułowanie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych odnosi się również do działalności twórczej, która związana jest z tworzeniem aplikacji mobilnych oraz webowych, które w istocie stanowią specyficzny rodzaj programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy działalność twórcza Pracowników Spółki, której efektem, obok kodów źródłowych programów komputerowych i aplikacji mobilnych lub webowych, są także kody źródłowe testów automatycznych, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, specyfikacje, scenariusze testowe, plany i strategie, prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy i raporty, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkowania, GUI), grafika komputerowa, utwory audiowizualne, materiały reklamowe oraz prezentacje, stanowi działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w szczególności działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o ile ww. utwory powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.

Ad 2. i 3.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez niego tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b tego przepisu, pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu należne składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust 9a ustawy o PIT określa limit kwotowy stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zaś art. 22 ust. 9b ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog rodzajów działalności, dla przychodów z której można stosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z analizy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT ma on zastosowanie także do przychodów uzyskiwanych przez pracowników w ramach stosunku pracy, o ile spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   efekty pracy wykonywanej przez pracownika - twórcę są przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełniają przesłanki utworu określone w ustawie o PAPP,
*   dochodzi do rozporządzenia prawami autorskimi, tj. wtórnego nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w wykonaniu obowiązków służbowych, z tytułu którego pracownik uzyskuje przychód,
*   umowa o pracę łącząca pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z rozporządzeniem prawami autorskimi i część związaną z wykonywaniem obowiązków nietwórczych,
*   prowadzona jest ewidencja przekazanych utworów,
*   utwory są efektem działalności twórczej pracownika określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w sytuacji Sp. z o.o. - w szczególności działalności twórczej w zakresie programów komputerowych).

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w analizowanym przepisie takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” ani pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. W tym zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o PAPP. W art. 1 ust. 1 ustawa o PAPP definiuje jako utwór „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o PAPP decyduje wyłącznie przesłanka twórczości i indywidualności.

Jako przykłady utworów podlegających ochronie ustawa o PAPP wymienia w art. 1 ust. 2 m.in. utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Dodatkowo należy zauważyć, iż w świetle przepisów ustawy o PAPP dla uznania utworu za podlegający ochronie na gruncie tej ustawy wystarczające jest, aby tylko jeden z elementów utworu miał twórczy i indywidualny charakter.

Mając powyższe na uwadze, efekty prac Pracowników przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewątpliwie stanowią przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego umowy o pracę, które Spółka zawiera z Pracownikami, zawierają postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy w zamian za honorarium autorskie. Do przeniesienia praw autorskich dochodzi z chwilą przyjęcia przez Spółkę utworu stworzonego przez Pracownika bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Z tego tytułu Pracownikowi przysługuje wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi (przeniesienie tych praw na Spółkę) stanowiące element wynagrodzenia zasadniczego pracownika.

Oznacza to, że w zamian za przeniesienie na Spółkę praw do stworzonych utworów Pracownik otrzymuje honorarium autorskie, wyodrębnione z wynagrodzenia zasadniczego.

W przypadku, gdy na podstawie stosunku pracy pracownicy wykonują zarówno czynności, których efekty podlegają ochronie prawem autorskim, jak i czynności pozbawione cech twórczych konieczne jest precyzyjne określenie oraz udokumentowanie wartości wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.114.2018.1.AN) tylko wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu - daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreśla również, iż koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT mają zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do faktycznej wysokości honorarium z tytułu wykonywania praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami. Przepis ten nie znajduje zatem zastosowania do wynagrodzenia wyliczanego w sposób hipotetyczny, np. jako z góry ustalony procent wynagrodzenia zasadniczego czy też na podstawie udziału czasu pracy twórczej pracownika w całkowitym czasie pracy tego pracownika.

Analiza orzecznictwa Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje dodatkowo, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu zaś wykonywanie pracy twórczej nie oznacza \[\`(...)\`\] automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę (interpretacja indywidualna z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.72.2018.1.DS); zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium (interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT2- 1.4011.366.2017.2.MK); z jednej strony konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika (interpretacja indywidualna z dnia 23 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.366.2017.2.MK), z drugiej zaś istotnym jest, aby określona wysokość wynagrodzenia pracownika/zleceniobiorcy za korzystanie przez pracodawcę/zleceniodawcę z praw autorskich była wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu (interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4011.412.2017.1.MM).

Reasumując, z wytycznych Krajowej Informacji Skarbowej wynika, iż dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do honorarium autorskiego wypłacanego za dany okres rozliczeniowy konieczne jest aby:

*   utwór rzeczywiście powstał i aby w tym okresie rozliczeniowym, za który wypłacane jest honorarium autorskie doszło do przeniesienia praw do tego utworu na pracodawcę (tzn. nie jest wystarczające, aby zastosować 50% koszty uzyskania przychodu jedynie na tej podstawie, że Pracownik poświęcił jakąś część swego czasu pracy na działalność twórczą);
*   honorarium autorskie było w sposób jasny i precyzyjny wyodrębnione (wyróżnione) z wynagrodzenia zasadniczego;
*   honorarium autorskie było wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu.

Zestawienie drugiego i trzeciego wymogu prowadzi, w ocenie Spółki, do następujących wniosków:

*   dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, Honorarium autorskie wypłacane przez Sp. z .o.o. musi zostać określone w sposób jednoznaczny - kwotowo;
*   jednocześnie, Honorarium autorskie powinno uwzględniać wartość stworzonych przez Pracownika i przenoszonych na Sp. z o.o. Utworów.

Przenosząc powyższe wnioski na grunt przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy zatem uznać, że w przypadku zastosowania metody I określania Honorarium autorskiego:

*   kwota Honorarium autorskiego będzie określona w sposób jednoznaczny i jasny (tj. kwotowo) w odrębnym dokumencie (tj. Oświadczeniu) stanowiącym wyraz porozumienia Pracownika i Spółki w tym zakresie;
*   kwota ta będzie określona w oparciu o kryteria, które pozwolą powiązać ją z rzeczywistą wartością Utworów, prawa do których Pracownik przenosi na Spółkę w zamian za Honorarium autorskie; podstawowym kryterium służącym ustaleniu kwoty Honorarium autorskiego jest rzeczywisty wkład twórczy danego Pracownika w stworzenie Utworów, do których prawo zostało w danym miesiącu przeniesione na Spółkę; w ocenie Sp. z o.o. wartość tego wkładu stanowi najwłaściwszą metodę wyceny rzeczywistej wartości stworzonych przez Pracownika Utworów.

Powyższe oznacza, że metoda I określania Honorarium autorskiego pozwala, w każdym okresie rozliczeniowym:

*   uzależnić wypłatę Honorarium autorskiego od tego, czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na Sp. z o.o.;
*   określić kwotę Honorarium autorskiego w sposób dokładny, jasny i jednoznaczny oraz uwzględniający wartość Utworów, za przeniesienie których jest należne.

Choć podstawę oceny rzeczywistego wkładu twórczego danego Pracownika stanowi w tej metodzie wartość czasu przeznaczonego przez danego Pracownika na stworzenie Utworów, nie można jednak w ocenie Spółki uznać, iż podział wynagrodzenia zasadniczego Pracownika w celu wyodrębnienia Honorarium autorskiego odbywa się na podstawie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą. Kwota Honorarium będzie bowiem każdorazowo określona w oparciu o - ustalony w zgodnym oświadczeniu Spółki i Pracownika - wkład twórczy Pracownika, który odzwierciedlać ma rzeczywistą wartość Utworów.

Z kolei w przypadku zastosowania metody II określania Honorarium autorskiego:

*   kwota Honorarium autorskiego będzie określona w sposób jednoznaczny i jasny (tj. kwotowo) w umowie o pracę;
*   możliwa jest sytuacja, w której kwota ta nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej wartości Utworów, prawa do których Pracownik przenosi na Spółkę w zamian za Honorarium autorskie; w przypadku bowiem wyznaczania stałej kwoty Honorarium autorskiego może okazać się, że Pracownik otrzymuje (za poszczególne miesiące) Honorarium w tej samej wysokości, choć wartość Utworów które stworzył w różnych miesiącach, i prawa do których przeniósł na Sp. z o.o. była różna.

Powyższe oznacza, że metoda II określania Honorarium autorskiego:

*   pozwala w każdym okresie rozliczeniowym uzależnić wypłatę Honorarium autorskiego od tego czy w tym okresie rozliczeniowym doszło do powstania Utworów i przeniesienia praw do nich na Sp. z o.o.;
*   pozwala określić kwotę Honorarium autorskiego w sposób dokładny, jasny i jednoznaczny, jednak niekoniecznie uwzględniający wartość Utworów, za przeniesienie których jest należne.

Mając na uwadze, iż wykonywanie przez Pracownika pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania Utworu i przejścia praw majątkowych do tego utworu na pracodawcę dla zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT konieczne jest prowadzenie ewidencji, z której będzie wynikać jakie utwory faktycznie powstały oraz ustalenie (na podstawie Oświadczenia), iż prawa majątkowe do tych utworów zostały przeniesione na pracodawcę.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pracownicy Spółki zobowiązani będą do prowadzenia imiennej i bieżącej ewidencji utworów tworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Na podstawie raportów z tej ewidencji Spółka będzie weryfikować, czy prace zgłaszane przez Pracownika spełniają przesłanki uznania ich za utwór w rozumieniu ustawy o PAPP oraz (na podstawie raportu bądź Oświadczenia) określi miesiąc przejścia majątkowych praw autorskich do tych Utworów. Na podstawie raportów z tej ewidencji Spółka weryfikować będzie także, czy stworzone przez Pracowników Utwory, do których prawa majątkowe zostaną przeniesione na Spółkę powstały w wyniku działalności twórczej Pracowników, której rodzaje wskazano w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Honorarium autorskie będzie ustalane wyłącznie dla tych Utworów, dla których weryfikacja w powyższym zakresie zakończy się pozytywnym rezultatem.

W ocenie Spółki utwory tworzone przez Pracowników w ramach stosunku pracy są efektem działalności twórczej, o której mowa w art. 22 ust 9b ustawy o PIT. Wyjaśnienie w tym zakresie znajduje się w części Ad. 1 niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Wskazać ponadto należy, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Stosownie do treści art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Dodatkowo należy zaznaczyć, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je tylko jako określony procent ogólnego czasu pracy pracownika, bądź procent ogólnego wynagrodzenia.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych należy podkreślić, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której Spółka określi je na podstawie rzeczywistego wkładu twórczego, tj. wartości czasu przeznaczonego przez Pracownika na stworzenie utworu, co będzie stanowić podstawę do określenia honorarium autorskiego w oświadczeniu sporządzonym przez Spółkę oraz zaakceptowanym przez Pracownika na koniec każdego okresu rozliczeniowego (metoda I). Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać też sytuacji, że Spółka ustali – zgodnie z metodą II – stałą kwotę takiego honorarium. Żadna z tych metod nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na Spółkę, a tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie z czasem pracy poświęconym w danym miesiącu na pracę o charakterze twórczym. Również określenie stałej kwoty honorarium autorskiego, jako że w danym okresie rozliczeniowym może powstać kilka utworów, a ich wartość może się różnić, nie można uznać za przychód Pracownika związany z rozporządzeniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów.

Mając na uwadze powyższe, do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, które będzie ustalane na podstawie zarówno metody I, jak i metody II, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, do całości uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym tut. organ nie analizował, czy działalność twórcza Pracowników Spółki stanowi działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.