Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-1139/13/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Skutki podatkowe otrzymania dopłaty tytułem działu spadku.
Słowa kluczowe: dopłata; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dopłaty w związku z działem spadku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dopłaty w związku z działem spadku.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 czerwca 1998 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W skład spadku po ojcu Wnioskodawcy wchodził udział 1/2 w majątku wspólnym rodziców obejmujący:

*   działkę leśną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/3 o powierzchni 0,7818 ha,
*   działkę rolną niezabudowaną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/7 o powierzchni 0,0035 ha,
*   działkę rolną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/8 o powierzchni 2,2181 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, budynkami gospodarczymi i budynkiem gospodarczym inwentarsko-magazynowym,
*   działkę rolną niezabudowaną oznaczoną numerem geodezyjnym 93/1 o powierzchni 0,6716 ha.

Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2000 r. Sąd Rejonowy stwierdził, że spadek po ojcu Wnioskodawcy nabyli na podstawie ustawy matka Wnioskodawcy, Wnioskodawca oraz brat Wnioskodawcy – po 1/3 części, w tym wchodzące w skład spadku wyżej opisane gospodarstwo rolne (dalej: Nieruchomość).

W dniu 26 czerwca 2009 r. zmarł brat Wnioskodawcy. Spadek po nim nabyły cztery osoby z kręgu jego najbliższej rodziny (żona oraz 3 dzieci) – po 1/4 części (zostało to stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego). W skład spadku po bracie Wnioskodawcy wchodziła m.in. 1/3 udziału w Nieruchomości nabytej w spadku po ojcu Wnioskodawcy. Zarówno Wnioskodawca jak i jego żona nie byli spadkobiercami po zmarłym bracie Wnioskodawcy.

W dniu 23 marca 2011 r. matka Wnioskodawcy przeniosła aktem notarialnym na Wnioskodawcę oraz jego małżonkę własność przysługującego jej udziału 4/6 w Nieruchomości (tj. 3/6 udziału wynikającego z małżeńskiej współwłasności powiększonego o 1/6 udziału w następstwie przyjęcia spadku po zmarłym mężu) w zamian za dożywotnie utrzymanie i pochowanie po śmierci. Przekazany umową dożywocia udział 4/6 w ww. Nieruchomości wszedł do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jego małżonki.

W następstwie przeprowadzonych postępowań spadkowych oraz umowy dożywocia prawo własności do Nieruchomości przysługiwało następującym osobom:

*   Wnioskodawcy oraz jego małżonce z udziałem 16/24 (tj. 4/6) – jako majątek wspólny,

*   Wnioskodawcy z udziałem 4/24 (tj. 1/6) – jako majątek osobisty,

*   Żonie oraz dzieciom zmarłego brata Wnioskodawcy z udziałami po 1/24 (łącznie 1/6)

W następstwie przeprowadzonego postępowania sądowego wszczętego z inicjatywy Wnioskodawcy, Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 1 lutego 2013 r. dokonał podziału „majątku wspólnego rodziców Wnioskodawcy, działu spadku po ojcu Wnioskodawcy oraz częściowego działu spadku po bracie Wnioskodawcy w następujący sposób:

*   przyznał Wnioskodawcy oraz jego żonie na zasadzie wspólności ustawowej na własność działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 14/11 o powierzchni 1,8485 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi (działka o numerze 14/11 została przez sąd wydzielona z działki o numerze geodezyjnym 14/8) oraz działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 14/9 o powierzchni 0,6516 ha (działka o numerze 14/9 powstała w wyniku dokonanego przez sąd podziału działki nr 14/3),
*   przyznał żonie oraz dzieciom zmarłego brata Wnioskodawcy na współwłasność z udziałami po 1/4 części (majątki osobiste) działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 14/12 o powierzchni 0,3696 ha, zabudowaną budynkiem gospodarczym inwentarsko - magazynowym (działka o numerze 14/12 została przez sąd wydzielona z działki o numerze geodezyjnym 14/8) oraz działkę oznaczoną numerem geodezyjnym 14/10 o powierzchni 0,1302 ha (działka o numerze 14/10 powstała w wyniku dokonanego przez sąd podziału działki nr 14/3),
*   zarządził sprzedaż w trybie przepisów kodeksu postępowania cywilnego działki nr 14/7 o powierzchni 0,0035 ha oraz działki nr 93/1 o powierzchni 0,6716 oraz ustalił, iż suma uzyskana ze sprzedaży tych działek powinna przypaść: - Wnioskodawcy oraz jego żonie w 16/24 części (do majątku wspólnego), - Wnioskodawcy w 4/24 części (do majątku osobistego), - Żonie oraz dzieciom zmarłego brata Wnioskodawcy po 1/24 części (do ich majątków osobistych).

Sąd stwierdził ponadto, że w następstwie dokonanego podziału Wnioskodawca uzyskał majątek o wartości niższej od należnego mu udziału w spadku po ojcu o kwotę 84 170 zł. Jednocześnie sąd ustalił, że żona oraz dzieci zmarłego brata Wnioskodawcy otrzymali majątek o wartości łącznie o 84 170 zł ponad ich udziały w spadku. Z tego powodu sąd zobowiązał ich do przekazania na rzecz Wnioskodawcy (do majątku osobistego) tytułem dopłaty kwot po 21 042,50 zł (tj. łącznie 84 170 zł).

Kwoty dopłat zasądzone przez sąd zostały przelane na rachunek bankowy Wnioskodawcy w dniu 10 października 2013 r., w łącznej wysokości 84 170 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasądzona przez sąd, a następnie otrzymana tytułem dopłaty kwota środków pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, otrzymana w następstwie przeprowadzonego postępowania sądowego tytułem dopłaty kwota środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że przychody opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn został wyszczególniony w art. 1 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy „podatkowi od spadków i darowizn (\`(...)\`) podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego (\`(...)\`)"

Dopłata uzyskana w następstwie przeprowadzonego postępowania o dział spadku nie jest wprawdzie wymieniona wprost w katalogu przedmiotów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, jednak przedstawiona poniżej analiza przepisów prawa cywilnego wskazuje, że otrzymana przez Wnioskodawcę w następstwie działu spadku po ojcu dopłata jest elementem tego spadku, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn jako rzecz nabyta tytułem dziedziczenia (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Tym samym otrzymana dopłata podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 par. 1 ustawy Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą śmierci na jedną lub klika osób stosownie do przepisów czwartej księgi Kodeksu cywilnego. Jak wynika z art. 924 oraz 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W art. 1035 Kodeksu cywilnego stwierdzono natomiast, że jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów tytułu VIII Kodeksu cywilnego traktującego o wspólności majątku spadkowego i działu spadku.

Powyższe oznacza, że z dniem śmierci ojca Wnioskodawcy, tj. z dniem 25 czerwca 1998 r., Wnioskodawca otrzymał udział w spadku po ojcu obejmującym prawo własności do nieruchomości (w 1/6 części), który był przedmiotem toczącego się wiele lat później postępowania działowego.

Uzyskanie prawa do spadku przez trzech spadkobierców spowodowało powstanie wspólności majątku spadkowego. Pomimo odwołania się w art. 1035 Kodeksu cywilnego do odpowiednich regulacji tej ustawy dotyczących przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, ustawodawca wyraźnie odróżnia wspólność majątku spadkowego od współwłasności, o której mowa w dziale IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Zauważa bowiem, że w odniesieniu do wspólności majątku spadkowego ustawa w pierwszej kolejności nakazuje stosować przepisy właściwe dla wspólności majątku spadkowego i działu spadku, które zostały wyodrębnione w VIII tytule Kodeksu cywilnego. Przepisy tam zawarte tworzą w rzeczywistości samodzielną kategorię wspólności, różniącą się pod wieloma względami od współwłasności rzeczy uregulowanej w odrębnym dziale Kodeksu cywilnego.

W ocenie Wnioskodawcy podstawowa różnica uwidacznia się na tle art. 1036 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym spadkobierca może rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku wyłącznie za zgodą pozostałych spadkobierców, podczas gdy unormowanie właściwe dla prawa współwłasności zawarte w art. 198 Kodeksu cywilnego uprawnia każdego ze współwłaścicieli do rozporządzania swoim udziałem we współwłasności bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Konieczność posiadania zgody pozostałych spadkobierców do rozporządzania udziałem w przedmiocie należącym do spadku wynika z faktu, że wspólność majątku spadkowego jest stanem przejściowym, zaś docelowo każdemu ze spadkobierców mają być przyznane określone dobra poprzez zniesienie tej wspólności w drodze działu spadku. Gdyby prawo do rozporządzania udziałem w przedmiocie należącym do spadku nie było ograniczone zgodą pozostałych współspadkobierców, poprzez zbycie udziału w przedmiocie należącym do spadku przez jednego ze spadkobierców zostałby niejako dokonany bezumowny dział spadku, a więc czynność niezgodna z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego, który przewiduje dokonanie działu spadku wyłącznie w drodze umowy spadkobierców (a więc za ich zgodą) bądź też na mocy orzeczenia sądu.

Wnioskodawca wskazuje, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 12 marca 2013 r. (sygn. I SA/Kr 1922/12) wskazał na różnice pomiędzy wspólnością majątku spadkowego a współwłasnością, stwierdzając, że „wspólność ta \[tj. wspólność majątku spadkowego\] nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie konkretna rzecz”. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. II FSK 500/10) zauważył, że „ustawodawca, w art. 1035 Kodeksu cywilnego odesłał do odpowiedniego stosowania do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku przepisów o współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże nie oznacza to zrównania instytucji wspólności majątku spadkowego z instytucją współwłasności w częściach ułamkowych, co wynika choćby z obowiązku wzajemnych rozliczeń jako konsekwencji działu spadku czy dokonanych uprzednio darowizn."

W ocenie Wnioskodawcy kolejną różnicą jest sposób zniesienia wspólności spadkowej, do której nie stosuje się przepisów o zniesieniu współwłasności, lecz odrębne i autonomiczne regulacje o dziale spadku. Wskutek działu spadku poszczególnym spadkobiercom przyznane zostaje prawo własności do określonych praw majątkowych, a prawa te wchodzą do ich majątków osobistych. Źródłem przyznanego poszczególnym spadkobiercom majątku jest zawsze majątek spadkodawcy, a wartość otrzymanych przez spadkobierców praw majątkowych w następstwie działu spadku nie powinna przekraczać wartości udziału danego spadkobiercy w majątku spadkowym. Przyznanie poszczególnym spadkobiercom praw własności do przedmiotów wchodzących w skład majątku spadkowego z zachowaniem odpowiedniej proporcji udziałów posiadanych przez spadkobierców we wspólnym majątku spadkowym jest w praktyce spotykane dosyć rzadko (powodem jest najczęściej niepodzielność rzeczy wchodzących w skład spadku). Celem utrzymania tej proporcji niezbędne jest najczęściej zasądzenie dopłat bądź spłat na rzecz spadkobiercy, który uzyskał przedmioty majątkowe o wartości poniżej należnego mu udziału. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w analizowanym przypadku. Dział spadku został przeprowadzony przez sąd, który celem przyznania spadkobiercom praw własności w nieruchomościach wchodzących w skład majątku spadkowego według wielkości odpowiadającej udziałom poszczególnych spadkobierców, dokonał podziału działek nr 14/8 oraz nr 14/3. Podział nieruchomości w proporcji dokładnie odpowiadającej udziałom poszczególnych spadkobierców w majątku spadkowym z różnych względów nie był jednak możliwy, dlatego też konieczne było wyrównanie wartości majątku przydzielonego spadkobiercom poprzez zasądzenie na rzecz Wnioskodawcy od żony oraz dzieci zmarłego brata Wnioskodawcy dopłaty w łącznej kwocie 84 170 zł.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od pozostałych spadkobierców nie oznacza jednak, że źródłem tych dopłat jest majątek tych współspadkobierców. Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 2011 r. (sygn. akt II CSK 405/10), który wyraził następujący pogląd: „nie ma podstaw do uznania, że podział majątku spadkowego z uwzględnieniem dopłaty, czy spłaty jest sprzeczny z wolą spadkodawcy, a nabycie przedmiotu spadkowego, przekraczającego udział, jest nabyciem od współspadkobiercy, a nie od spadkodawcy, jeśli spadkobranie nie dotyczy przedmiotów konkretnie przeznaczonych dla wskazanego spadkobiercy. Należy zatem przychylić się do przyjmowanego poglądu, że przyznane spadkobiercy w wyniku działu spadku składniki majątku spadkowego nabywa on bezpośrednio od spadkodawcy, poprzez dziedziczenie, tak jak i współspadkobierca dopłatę lub spłatę”. Sąd Najwyższy wyjaśnił ponadto, że „w sytuacji dziedziczenia ustawowego przyjąć można, że wolą spadkodawcy było, żeby każdy ze spadkobierców otrzymał, stosowną do jego udziału, wartość pozostawionego spadku, natomiast wybór tego, czy będzie ona miała postać fizycznie wydzielonej części nieruchomości, czy też odpowiadającej jej wartości kwoty pieniężnej, pozostawiony został spadkobiercom. Zgodne ustalenie przez nich, że nieruchomość przypadnie pozwanej, a współspadkobiercy kwotowo określona wartość udziału, nie może być utożsamiana ze sprzedażą udziału w spadku na rzecz pozwanej, skoro obejmuje jeden ze sposobów wyjścia ze wspólności masy majątkowej (art. 687 Kodeksu postępowania cywilnego)”. Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne wnioski płyną również z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 28 września 2001 r. (sygn. III CZP 52/01), w której sąd ten uznał, że „przedmioty uzyskane przez małżonka w wyniku działu spadku w czasie trwania wspólności ustawowej, należą do majątku odrębnego, bez względu na obciążenie małżonka dopłatą lub spłatą chyba że spadkodawca inaczej postanowił (\`(...)\`) u podstaw tego poglądu znajduje się wyrażone w doktrynie przekonanie, że to, co małżonek nabywa w spadku, nawet spłacając współspadkobierców, jest traktowane przez polski system prawny jako nabyte bezpośrednio od spadkodawcy (następstwo pod tytułem ogólnym), a więc nie jako nabycie od pozostałych spadkobierców”.

Wnioskodawca zauważa, że również sądy administracyjne potwierdzają, że przedmioty uzyskane w skutek działu spadku, w tym otrzymane spłaty oraz dopłaty, należy traktować jako nabyte w drodze spadku (tj. dziedziczenia). Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 5 marca 2013 r. (sygn. I SA/Po 918/12) stwierdził, że „nie powinno budzić wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy też testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku. (\`(...)\`) nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty”. Identyczny pogląd został zaprezentowany również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 11 czerwca 2013 r. (sygn. I SA/Gl 1251/12), który zauważył, że „uprawnionym do nabycia własności rzeczy w drodze działu spadku jest wyłącznie spadkobierca danego spadkodawcy, a zatem zasadne jest twierdzenie, że prawo to nabywa się w drodze dziedziczenia po spadkodawcy, a nie od innego spadkobiercy”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 8 lutego 2007 r. (sygn. II FSK 187/06) uznał, że „późniejszy dział spadku, w wyniku którego jeden ze spadkobierców stał się właścicielem całej nieruchomości, nie może zatem uzasadniać poglądu, że nabycie nieruchomości ponad „odziedziczony” udział nie nastąpiło w drodze spadku”.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego przyjmuje się, że otrzymana przez Wnioskodawcę dopłata została nabyta bezpośrednio od spadkodawcy w drodze dziedziczenia, a nie od spadkobierców jako forma wynagrodzenia za zbycie przysługującego spadkobiercy udziału w przedmiocie wchodzącym w skład majątku spadkowego. Tym samym należy uznać, że uzyskana dopłata będąca elementem spadku po spadkodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co wyłącza możliwość jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W judykaturze wskazuje się ponadto, że postępowanie spadkowe (jako proces dziedziczenia) dzieli się na dwa etapy. W pierwszym sąd wydaje postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś w drugim sąd bądź też spadkobiercy przeprowadzają dział spadku. Pomimo faktu, że dopiero po zakończeniu drugiego etapu wiadomo, jakie składniki majątku zostały przydzielone poszczególnym spadkobiercom, obowiązek podatkowy z tytułu dziedziczenia powstaje już z chwilą przyjęcia spadku. To, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest związany z chwilą przyjęcia spadku, a nie z chwilą działu spadku, kiedy ma miejsce przyznanie prawa własności przedmiotów majątkowych wchodzących w skład spadku poszczególnym spadkobiercom, wynika z przesłanek profiskalnych i jest dowodem racjonalności działań podejmowanych przez ustawodawcę. Jak trafnie bowiem zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Łd 1173/11), „przyjęcie przez ustawodawcę rozwiązania, w myśl którego obowiązek podatkowy w spadkach i darowiznach nie jest związany z działem spadku, lecz z przyjęciem spadku, wynika, jak się wydaje, z faktu zapewnienia wpływu środków do budżetu Skarbu Państwa. W przeciwnym razie pobór daniny publicznej (podatku) byłby odroczony na bliżej nieokreślony moment w przyszłości, tj. do czasu działu spadku, ten jednak mógłby nigdy nie nastąpić. Spadkobiercy z jakiś powodów mogliby bowiem nie być zainteresowani dokonaniem działu spadku”.

Skoro otrzymana dopłata jako element spadku została już raz opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tytułem dziedziczenia), opodatkowanie jej po raz kolejny, tym razem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oznaczałoby dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu, co stałoby w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. Na taką niezgodność wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 4 września 2013 r. (sygn. I SA/Gl 278/13) stwierdzając, że „nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem – na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty. W ocenie Sądu takie opodatkowanie godzi również w przepisy Konstytucji RP. Rację ma zatem strona skarżąca wskazując, że prowadziłoby ono do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. Konsekwencją tego byłoby naruszenie art. 84 Konstytucji RP, stanowiącego że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych ustawą, ale tylko wówczas, gdy ustawa taki podatek od określonego przychodu (dochodu) przewiduje”.

Wnioskodawca zauważa, że przywołanym orzeczeniu sąd rozstrzygał wprawdzie o opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej w następstwie działu spadku spłaty. Stwierdza jednak, że nie ma żadnych podstaw do różnicowania w zakresie podatkowych konsekwencji spłaty od dopłaty, gdyż w obu przypadkach motywem ich zasądzania przez sąd jest najczęściej brak możliwości fizycznego podziału przedmiotów wchodzących w skład spadku, który byłby zgodny z udziałami przypadającymi na poszczególnych spadkobierców w majątku spadkowym. Zasadne jest zatem – w ocenie Wnioskodawcy – wskazanie w tym miejscu na ugruntowaną linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanej w następstwie działu spadku spłaty. Organy podatkowe prezentują obecnie jednolite stanowisko co do tego, że otrzymana spłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2013 r. (sygn. ITPB2/415-713/13/IL) stwierdził, że „otrzymanie przez pana w wyniku działu spadku spłaty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma więc okoliczność, że spłata w wyniku działu spadku nie przekroczyła wartości przysługującego Panu udziału spadkowego, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji nie ciąży na Panu obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku”.

Analogiczne stanowisko zostało również przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 września 2013 r. (sygn. IPTPB27415-419/13-4/TS)
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 września 2013 r. (sygn. ITPB2/415-621/13/MN)

Wnioskodawca wskazuje również, że także Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów z upoważnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską nr 9106 z dnia 12 października 2012 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn wyraźnie stwierdził, że „jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Nie zachodzi zatem podnoszona w interpelacji obawa: „dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków, drugi raz dochodowym”.

Z uwagi na fakt, iż otrzymana przez Wnioskodawcę dopłata spowodowała wyrównanie wartości otrzymanego ostatecznie majątku z wartością przypadającego mu udziału we wspólnym majątku spadkowym (miała więc charakter ekwiwalentny), Wnioskodawca nie uzyskał w następstwie otrzymania dopłaty żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej części masy spadkowej. W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że nie ciąży na Nim obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty dopłaty otrzymanej w następstwie działu spadku.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku, gdy zdaniem organu otrzymana dopłata nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a tym samym wyłączenie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, może powstać wątpliwość do jakiego źródła przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaklasyfikować otrzymaną dopłatę.

W doktrynie wskazuje się, że otrzymana w następstwie działu spadku spłata przewyższająca udział w spadku jest przychodem z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W analizowanym przypadku w skład majątku spadkowego po zmarłym ojcu wchodziły nieruchomości, a zatem opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymanych dopłat – przyjmując założenie, że dopłaty stanowią wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów w przypadającej Wnioskodawcy części Nieruchomości stanowiącej element spadku po zmarłym ojcu – nastąpi przy spełnieniu poniżej wymienionych warunków:

*   odpłatne zbycie udziałów w Nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawcy,
*   odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Nieruchomości.

Pierwszy z warunków jest spełniony, gdyż odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Druga przesłanka nie jest natomiast wypełniona, gdyż nabycie przez Wnioskodawcę praw do przedmiotowej Nieruchomości (1/3 udziału w spadku po zmarłym ojcu) miało miejsce w momencie śmierci ojca Wnioskodawcy, która nastąpiła w 1998 r. W wyniku późniejszego działu spadku ustała jedynie wspólność majątku spadkowego, natomiast Wnioskodawca stał się właścicielem majątku spadkowego w odpowiedniej części z chwilą nabycia spadku, tj. z dniem śmierci ojca Wnioskodawcy.

Znajduje to potwierdzenie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. II FSK 500/11), w którym sąd stwierdził, że „o dacie nabycia spadku decyduje jego otwarcie, a nie zniesienie przez spadkobierców współwłasności otrzymanych rzeczy”. W orzeczeniu tym Sąd wskazał również, że „(\`(...)\`) jeżeli nieruchomość wchodziła do majątku spadkowego, to uznaje się, że spadkobierca nabył jej własność – również w zakresie ustalonym przy dziale spadku – w dniu śmierci spadkodawcy a nie w dniu działu spadku”.

Wskazuje również, że analogiczny wniosek płynie z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2011 r. (sygn. II FSK 752/10), w którym sąd zaprezentował następujące stanowisko: „za datę nabycia w drodze spadku uznać zatem należy datę śmierci spadkodawcy bez względu na to, w jakiej dacie wydane zostanie postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy obecnie sporządzenie także aktu poświadczenia dziedziczenia (\`(...)\`), jak również bez względu na to, w jakiej dacie dokonany został dział spadku powodujący nabycie przez określonych spadkobierców określonych praw wchodzących w skład spadku, w tym w szczególności prawa własności określonych rzeczy”.

W ocenie Wnioskodawcy przywołane powyżej wyroki wskazują na istnienie utrwalonej i jednolitej linii orzeczniczej, zgodnie z którą datą nabycia przedmiotów wchodzących w skład spadku jest data śmierci spadkodawcy, a nie późniejszy dział spadku podczas którego następuje konkretyzacja składników majątku spadkowego poszczególnym spadkobiercom.

Z uwagi na powyższe, otrzymana przez Wnioskodawcę tytułem dopłaty kwota środków pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotów wchodzących w skład spadku, upłynęło ponad pięć lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 25 czerwca 1998 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. W skład spadku wchodził udział w wysokości 1/2 majątku wspólnego rodziców obejmujący:

*   działkę leśną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/3 o powierzchni 0,7818 ha,
*   działkę rolną niezabudowaną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/7 o powierzchni 0,0035 ha,
*   działkę rolną oznaczoną numerem geodezyjnym 14/8 o powierzchni 2,2181 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, budynkami gospodarczymi i budynkiem gospodarczym inwentarsko-magazynowym,
*   działkę rolną niezabudowaną oznaczoną numerem geodezyjnym 93/1 o powierzchni 0,6716 ha.

Spadek po zmarłym, zgodnie z postanowieniem sądu z dnia 19 kwietnia 2000 r., na podstawie ustawy, nabył Wnioskodawca, Jego brat i matka – każde w 1/3 części, w tym wchodzące w skład spadku opisane wyżej gospodarstwo rolne (Nieruchomość). W dniu 26 czerwca 2009 r. zmarł brat Wnioskodawcy, po którym spadek nabyli jego żona oraz troje dzieci. Wnioskodawca nie był spadkobiercą po zmarłym bracie. Natomiast w dniu 23 marca 2011 r. matka Wnioskodawcy przekazała Jemu oraz Jego żonie w zamian za dożywotnie utrzymanie własność przysługującego jej udziału 4/6 w Nieruchomości. Z kolei w dniu 1 lutego 2013 r., w następstwie przeprowadzonego z inicjatywy Wnioskodawcy postępowania, sąd rejonowy wydał postanowienie, w którym dokonał podziału majątku wspólnego rodziców Wnioskodawcy, działu spadku po ojcu Wnioskodawcy oraz częściowego działu spadku po bracie Wnioskodawcy. W wyniku dokonanego podziału Wnioskodawcy i Jego żonie przyznano na wyłączną własność część nieruchomości wchodzących w skład spadku, część nieruchomości przyznano żonie i dzieciom zmarłego brata Wnioskodawcy, a w odniesieniu do pozostałej części sąd zarządził ich sprzedaż i podział środków uzyskanych w ten sposób pomiędzy uczestników postępowania proporcjonalnie do przysługujących im udziałów. Ponadto Sąd zobowiązał żonę i dzieci brata Wnioskodawcy do dokonania na rzecz Wnioskodawcy dopłaty w wysokości łącznie 84 170 zł, gdyż stwierdził, że w następstwie dokonanego podziału Wnioskodawca uzyskał majątek o wartości niższej od należnego Mu udziału w spadku po ojcu.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Natomiast zgodnie z art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Wyjaśnić przy tym należy, że okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość następuje z dopłatą na rzecz spadkobiercy nabywającego na wyłączną własność taką jej część, której wartość jest niższa od wartości udziału przysługującego mu w majątku wspólnym, powoduje że czynność taka ta ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu zbycia takiej nieruchomości lub jej części. Jeżeli bowiem suma dopłaty wraz z otrzymana nieruchomością nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której dopłata uzupełnia wartość posiadanego przez podatnika udziału w spadku, a nie przekracza go, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty dopłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro – jak wskazano w treści wniosku – dział spadku nastąpił po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy, a dopłata otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku miała na celu uzupełnienie wartości przysługującego udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawcy w spadku po ojcu, to jej otrzymanie nie spowodowało powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty dopłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.