Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-990/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-19
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed „1 stycznia 2012 r.”? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do której dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed „1 stycznia 2012 r.”? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wkład pieniężny i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności oraz wniesieniem ich aportem jako wkład do spółki z o.o. - **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej do spółki z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności oraz wniesieniem ich aportem jako wkład do spółki z o.o., a także opodatkowania czynności wniesienia wierzytelności własnej do spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług. Gdy pojawiają się trudności w uzyskiwaniu płatności od klientów, w odniesieniu do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli dłużnik nie ureguluje należności po otrzymania zawiadomienia, po uprzednim sprawdzeniu, że wszystkie wymogi wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy są spełnione, dokonuje Pan korekty zmniejszającej podatku należnego, wynikającego z tych należności. W niektórych przypadkach, po dokonaniu ww. korekty w trybie art. 89a ustawy, rozważa Pan zbycie za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonał ww. korekty. Rozważa Pan alternatywnie wniesienie opisanych wyżej wierzytelności aportem jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Istotne jest, iż wierzytelności, o których mowa, powstały i osiągnęły stan nieściągalności przed dniem 31 grudnia 2012 r. Również do końca 2012 r. dokonano korekt zmniejszających podatek należny od takich wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zbycie na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed „1 stycznia 2012 r.”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w stosunku do której dokonano korekty VAT należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku „odwrócenia” korekty (dokonania korekty zwiększającej), na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy zgodnie z brzmieniem tego przepisu sprzed nowelizacji, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2013 r., ponieważ korekty zmniejszające miały miejsce właśnie przed „1 stycznia 2012 r.”?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynność wniesienia wierzytelności własnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wkład pieniężny i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie opisanych wyżej wierzytelności \[nieobjętych art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu wynikającym z ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z dnia 16 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342)\] na rzecz osób trzecich, nie generuje po stronie Wnioskodawcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej VAT należnego. Nie dochodzi bowiem do „uregulowania należności” w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy, w brzmieniu sprzed wyżej określonej nowelizacji. Przepisy podatkowe nie wprowadzały w tym zakresie żadnych ograniczeń w zakresie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty z art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy, aby można było obniżyć VAT należny, wierzytelność nie może być zbyta jedynie na moment dokonywania korekty. Treść art. 89a ust. 4 ustawy wskazuje na obowiązek „odwrócenia” korekty jedynie, gdy dojdzie do „uregulowania należności”, co należy rozumieć wyłącznie jako dokonanie spłaty na rzecz Wnioskodawcy przez dłużnika.

Wynagrodzenie otrzymane za sprzedaż wierzytelności nie może być traktowana jako uregulowanie należności, o której mowa w art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Podmiot nabywający wierzytelność nie uiszcza należności, jaką dłużnik winien był uregulować; płaci jedynie wynagrodzenie za nabycie wierzytelności, stając się, na tej podstawie, jedynym wierzycielem dłużnika. Zbycie wierzytelności nie może zatem być traktowane jako tożsame z uregulowaniem należności pierwotnej.

Z istoty stosunku zobowiązaniowego między Wnioskodawcą (wierzycielem) a dłużnikiem wynika, że należność może uregulować jedynie dłużnik lub osoba, która przejęła dług, zgodnie z art. 519 K.c. Wyłącznie dłużnik (osoba trzecia, która przejęła jego dług, na podstawie umowy z wierzycielem i osobą trzecią, za zgodą dłużnika) jest zobowiązany do uregulowania, na rzecz wierzyciela, należności, wynikającej ze stosunku prawnego istniejącego między wierzycielem a dłużnikiem. Zbycie (przelew) wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie wiąże się więc z uregulowaniem należności, bo prowadzi do zmiany wierzyciela, a nie do zmiany dłużnika (tzw. przejęcia długu). Dlatego też, zgodnie z wykładnią systemową, zbycie wierzytelności nieściągalnych na rzecz osoby trzeciej nie oznacza „uregulowania należności” (art. 89a ust. 4 ustawy). Tym samym nie skutkuje powstaniem obowiązku zwiększenia podatku należnego. Nabywca wierzytelności nie wstępuje w prawa i obowiązki dłużnika, lecz w prawa i obowiązki wierzyciela. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży wierzytelności nie jest wypłacane w ramach zobowiązania nabywca - dłużnikiem, lecz nabywca - wierzyciel.

Ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie rozróżnia „uregulowanie należności” od „zbycia wierzytelności nieściągalnych”. Wystarczy zestawić literalne brzmienia art. 89a ust. 2 pkt 4 i pkt 6 ustawy sprzed nowelizacji, czy też brzmienie art. 86 ust. 4 sprzed i po nowelizacji.

Wyodrębnienie ww. pojęć znajduje potwierdzenie w wykładni historycznej art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 89a ust. 2 pkt 4 w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. skorygowanie przez podatnika VAT należnego było możliwe, gdy m. in. „wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte”. Uznać więc należy, że ustawodawca wprowadzając do art. 89a ust. 4 ustawy, zamierzał odnieść go jedynie do przypadków uregulowania należności przez dłużnika na rzecz podatnika, który skorygował podatek należny. Zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej pozostawało więc do 1 stycznia 2013 r. poza zakresem art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto przepisy prawa regulujące obowiązki podatnika powinny być interpretowane ściśle, więc w procesie stosowania prawa nakładającego na podatnika określony obowiązek niedozwolone jest stosowanie wykładni rozszerzającej zakres podmiotowy czy przedmiotowego przepisu. Objęcie więc Wnioskodawcy obowiązkiem zwiększenia VAT należnego, gdy skorygował VAT należny odnoszący się do wierzytelności nieściągalnych, a następnie zbył wierzytelności oznaczałoby zastosowanie wykładni rozszerzającej ust. 4 art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Na potwierdzenie przedstawionego stanowiska wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 444/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 czerwca 2012 roku sygn. akt III SA/Wa 2690/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lipca 2011 roku, sygn. akt III SA/Wa 2911/11, gdzie Sądy jednoznacznie uznały, że zbycie wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej nie oznacza spłacenia długu pierwotnego – „uregulowania należności”, o której mowa w art. 89a ust. 4 u ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w kształcie sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. odnosi się wyłącznie do spłaty należności przez dłużnika i nie ma zastosowania, gdy po dokonaniu korekty VAT należnego, wierzyciel zbędzie wierzytelności, której ta korekta dotyczyła. Zbycie wierzytelności nie stanowi uregulowania długu, więc Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania „odwrócenia” korekty zwiększającej VAT należnego.

W tym miejscu wskazano przepis intertemporalny, potwierdzający słuszność stanowiska Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. Tak więc dopiero do wierzytelności powstałych po 1 stycznia 2013 r. stosuje się nowe przepisy (ust. 2 zacytowanego przepisu nie ma tutaj zastosowania), w tym także art. 89a ust. 4 ustawy, który nakazuje po zbyciu wierzytelności, dla której dokonano korekty zmniejszającej podatek należny, dokonać odwróconej korekty (zwiększyć podatek należny) po zbyciu takiej wierzytelności. Skoro więc do wierzytelności sprzed 1 stycznia 2013 r., co do których dokonano korekty podatku należnego in minus, stosujemy „stare przepisy”, a te nie przewidywały korekty odwróconej przy zbyciu takich wierzytelności (bo to robimy przy wierzytelnościach powstałych od 1 stycznia 2013 r.), to takie wierzytelności mogą być zbywane bez konieczności dokonania odwróconej korekty. To jest credo zacytowanego przepisu przejściowego i przesądza kwestię.

Ad. 2

W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca, odnosząc się do podniesionych wyżej argumentów, dodaje, iż w wypadku wniesienia wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także nie następuje spłata wierzytelności w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w kształcie sprzed nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., w związku z powyższym nie powstaje koniczność dokonywania „odwrócenia” korekty zwiększającej VAT należnego. Wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wierzytelności jest bowiem rodzajem jej zbycia. A skoro przy zbyciu wierzytelności „nie robimy odwrócenia” korekty - argumenty vide ad. 1 - to siłą rzeczy „nie robimy” tego także przy wniesieniu aportem wierzytelności do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ad. 3

W zakresie pytania trzeciego w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez konwersję wierzytelności i objęcie udziałów w kapitale zakładowym przez Wnioskodawcę, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wniesienie udziałów w formie pieniężnej, poprzez konwersję wierzytelności, nie stanowi dostawy towarów zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, i nie stanowi również świadczenia usługi w myśl art. 8 tej ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 537/11, art. 7 ust. 1 wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. O tym, co należy rozumieć pod pojęciem towar mówi art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z nim przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem wierzytelności. Tym samym, skoro nie mamy do czynienia z towarem to nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła odpłatna dostawa towarów. Na uwagę zasługuje tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/WA 696/09, gdzie podkreślono, że wierzytelność nie może być zaliczona do żadnej z grup towarów wymienionych w powołanym przepisie, a więc nie mieści się w pojęciu odpłatnej dostawie towarów.

Ponadto nie mamy w tym wypadku do czynienia ze świadczeniem usługi. Art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które zgodnie z art. 510 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 96 ze zm.) następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Zbycie wierzytelności nie stanowi zatem świadczenia usługi, gdyż jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Na tym stanowisku oparł swoje orzeczenie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 15 lutego 2013 roku, sygn. akt I SA/Łd 1548/12. W związku z powyższym uznać należy, iż czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ani jako odpłatna dostawa towarów ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przesądzające dla sprawy jest to, iż w piśmie z 11 listopada 2004 r. stanowiącym odpowiedź na zapytanie Ministerstwa Finansów, Komisja Europejska stwierdziła m. in., że sprzedaż własnych wierzytelności powinna być traktowana jako wykonywanie prawa własności i w związku z powyższym, nie jest uważana za działalność gospodarczą i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Komisja Europejska powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w sprawie C -155/94 stwierdził: „…z tego prawa precedensowego wynika również jasno, że wykonywanie prawa własności nie może ze swej istoty być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą. Trybunał orzeka tak w odniesieniu do kwestii udziałów finansowych będących własnością grup kapitałowych i nabywanych przez nie w innych przedsiębiorstwach”. W tym samym względzie, w sprawie C-77/01 EDM S\`(...)\`vs F\`(...)\`. Trybunał również orzekł, że „\`(...)\`przedsiębiorstwo, które prowadzi działalność polegającą po prostu na sprzedaży udziałów oraz innych zbywalnych papierów wartościowych, takich jak udziały w funduszach inwestycyjnych, ma być uważane w odniesieniu do zakresu działalności za ograniczające się do zarządzania portfelem inwestycyjnym w taki sam sposób jak prywatny inwestor”. Jak wynika z zacytowanych orzeczeń Trybunału, zbywanie własnych wierzytelności nie jest traktowane jako świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT nawet w sytuacji, gdy czynność taka jest wykonywana w sposób częstotliwy. Należy zauważyć, że w związku przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oraz procesem dostosowywania naszego prawa do przepisów unijnych, podatnicy a także organy podatkowe zobowiązane są do stosowania się także do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Konsekwencją tego obowiązku jest konieczność przyjęcia interpretacji dokonanych przez Trybunał w zakresie oceny sposobu opodatkowania zbycia wierzytelności własnych także przez polskie organy podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się: za nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności oraz wniesieniem ich aportem jako wkład do spółki z o.o., za prawidłowe - braku opodatkowania czynności wniesienia aportem wierzytelności własnej do spółki.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. la ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis ust. 1, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

5.  (uchylony),
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
7.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z ww. art. 89a ust. 4 ustawy, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Zauważyć należy, iż od dnia 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy, regulujące powyższe kwestie, obowiązują w brzmieniu nadanym na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie z treści wniosku wynika, że nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona przed dniem 31 grudnia 2012 r. i w tym czasie również dokonano korekt zmniejszających podatek należny od takich wierzytelności, zatem zasadnym będzie posłużenie się przepisami art. 89a w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ww. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 cyt. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Jak stanowi art. 89a ust. 4 ww. ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W przedmiotowej sprawie skorzystał Pan z możliwości korekty podatku należnego w trybie art. 89a w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych. Jednocześnie rozważa Pan zbycie wierzytelności za wynagrodzeniem na rzecz osób trzecich wierzytelności, w stosunku do których dokonał ww. korekty, a także - alternatywnie - wniesienie opisanych wyżej wierzytelności aportem jako wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie tut. organu, wbrew Pana stanowisku, z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, nie można wnioskować, iż wyrażenie „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie” nie odnosi się do sytuacji zbycia wierzytelności na podstawie zawartej umowy z osobą trzecią. C Cytowany przepis nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, lecz w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Oznacza to, że uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci, w tym w wyniku cesji – przez cesjonariusza, również spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną w całości lub w części i u podatnika powstanie obowiązek zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Cesja wierzytelności, choć jest nowym stosunkiem zobowiązaniowym pomiędzy cedentem a cesjonariuszem, to jednak rodzi również skutki prawne pomiędzy dotychczasowym wierzycielem i dłużnikiem. Dłużnik przestaje być dłużnikiem wierzyciela pierwotnego, a jego dług zostaje uregulowany poprzez cesjonariusza. Termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika, w tym także w wyniku cesji.

Jednocześnie wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą Wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej.

Wskazać należy, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik - dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika - sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym podatnik - sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ww. ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury ulgi za złe długi.

Przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a, które co do zasady ma służyć podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 4 wyraźnie wskazuje, iż zbycie wierzytelności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego – czyli od nabywcy wierzytelności).

Zatem nieracjonalne ze strony ustawodawcy byłoby pozostawienie możliwości zbycia wierzytelności po dokonaniu korekty. Zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi stanowi niewątpliwą przesłankę do konieczności wykazania podatku należnego. W przeciwnym wypadku dochodziłoby do uzyskania nieuzasadnionej korzyści, tj. sytuacji w których dostawa towarów lub świadczenie usług nie byłyby obciążone podatkiem VAT.

Zgodnie bowiem z art. 89b ust. 1 ustawy kontrahent, który otrzyma zawiadomienie informujące, że wierzyciel chce skorygować podatek należny i mimo to nie uregulował należności w ciągu 14 dni od jego otrzymania, będzie musiał skorygować deklarację podatkową, by pomniejszyć podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 4, gdy dłużnik ureguluje należności już po dokonaniu korekty wierzyciela ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Tym samym kontrahent po uregulowaniu należności na rzecz wierzyciela, w myśl art. 89b ust. 4, ponownie będzie mógł zwiększyć kwotę VAT naliczonego wynikającego z uregulowanych faktur. Powyższy przepis nie wymaga bowiem uregulowania należności na rzecz wierzyciela pierwotnego.

W konsekwencji wyżej przytoczonych argumentów, w związku z zawartym w art. 89a ust. 4, wyrażeniem „uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie”, zasadne jest, w ocenie organu, zastosowanie wykładni celowościowej i odwołanie się do racjonalności ustawodawcy.

Należy bowiem podkreślić, że co do zasady, regulacje odnoszące się do systemu VAT nie uzależniają obowiązku rozliczenia tego podatku od otrzymania zapłaty z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wybór kontrahenta, na rzecz którego dokonywane są dostawy (świadczenia) jest indywidualną decyzją podatnika i ewentualne trudności z egzekwowaniem należności nie mogą być przerzucane w tym systemie na budżet państwa. Instytucja ulgi za złe długi jest rozwiązaniem szczególnym, a jej stosowanie musi uwzględniać poszanowanie podstawowych zasad podatku VAT, którego konstrukcja opiera się na opodatkowaniu konsumpcji.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że skoro zamierza Pan dokonać zbycia wierzytelności (także w drodze wniesienia aportu do spółki z o.o.), w odniesieniu do której skorzystał uprzednio, z regulacji prawnej przewidzianej art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust. 4 tegoż artykułu, zobowiązany będzie do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do zbytej części wierzytelności.

Tut. organ wskazuje, iż przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u podatnika powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

W świetle powyższego uzasadnienia powołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA: sygn. akt III SA/Wa 444/10, sygn. akt III SA/Wa 2690/11, sygn. akt III SA/Wa 2911/11, w ocenie organu, nie mogą wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 3 dotyczącego planowanej transakcji wniesienia aportem wierzytelności własnych stwierdzić należy, że czynności polegającej na wniesieniu przez Wnioskodawcę aportem wierzytelności własnej, nie można uznać za dostawę towaru. Wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Czynność tego rodzaju nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ona jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.

Należy zatem stwierdzić, że czynność wniesienia do spółki przedmiotowego wkładu w postaci wierzytelności własnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.