Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1242/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Opodatkowanie importu usług cash poolingu oraz opodatkowanie importu usług udzielania pożyczek
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; pożyczka; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2014 r. (data wpływu 19 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lutego 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania importu usług cash poolingu oraz opodatkowania importu usług udzielania pożyczek **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa opodatkowania importu usług cash poolingu oraz opodatkowania importu usług udzielania pożyczek.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 lutego 2015 r., złożonym w dniu 27 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 lutego 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zamierza przystąpić do usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (dalej: „cash pooling” lub „struktura”) świadczonej przez bank z siedzibą w Szwecji (dalej: „Bank”). Celem skorzystania z usługi jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (dalej: „Uczestnik” lub „Uczestnicy”) poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników struktury oraz ułatwienie pozyskania finansowania działalności od poszczególnych Uczestników wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Bank oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji. Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, bierze udział w strukturze za pośrednictwem szwedzkiego oddziału Banku w Polsce (dalej: „Oddział Banku”). Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”) w stosunku do pozostałych Uczestników cash poolingu.

Wnioskodawca posiada rachunek bieżący prowadzony w PLN (dalej: „Rachunek w Oddziale Banku”). W strukturze nie biorą jednak bezpośrednio udziału rachunki prowadzone przez Oddział Banku. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada rachunek bieżący w Banku, który jest prowadzony również w PLN. Wnioskodawca posiada zatem dwa rachunki: jeden w Oddziale Banku, a drugi w Banku, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek.

Bank zawiera umowę cash poolingu z jednym z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który pełni w grupie kapitałowej funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy (dalej: „Agent”). Z kolei pozostali Uczestnicy przystępują do umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do umowy, Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami.

Przystąpienie przez Uczestnika do umowy jest związane z zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. Umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski i nie podlega polskiemu prawu. W następstwie funkcjonowania usługi cash poolingu i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem.

Bank prowadząc Rachunki zagraniczne świadczy usługę dla wszystkich Uczestników, jednakże w ramach usługi cash poolingu można wyodrębnić dwa rodzaje stosunków prawnych, jakie w wyniku funkcjonowania usługi powstają, tj. pomiędzy Bankiem a Agentem oraz Agentem a Uczestnikami:

1.  Bank - Agent; jedynie pomiędzy Agentem a Bankiem powstają relacje wierzyciel/dłużnik (składający depozyt/pożyczkobiorca) w stosunku do wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach bankowych uczestniczących w cash poolingu. Rachunek Główny Cash poolingu prowadzony przez Bank dla Agenta przedstawia należności lub zobowiązanie Agenta w stosunku do Banku.
2.  Agent - Uczestnik; w następstwie dokonywanych wypłat z Rachunków zagranicznych, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Transakcje pożyczkowe pomiędzy Agentem a Uczestnikami nie powodują powstania jakiegokolwiek stosunku wierzyciel/dłużnik pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem. Jest to wyłączna relacja pomiędzy Agentem i Uczestnikami i nie dotyczy ona Banku.

Cash pooling będzie opierać się na operacjach realizowanych m.in. poprzez następujące rachunki:

*   Rachunki zagraniczne prowadzone przez Bank, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika.
*   Rachunek Główny Cash poolingu, tj. rachunek rzeczywisty prowadzony przez Bank dla Agenta w wybranej walucie, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych uczestniczących w Strukturze.

Środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku będą transferowane na jego Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji. Transfery środków pieniężnych będą wykonywane do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku będą dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota.

Konsolidacja będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z umowy cash poolingu, np. każdego dnia roboczego o ustalonej porze, tygodniowo lub miesięcznie o ustalonej porze w ciągu dnia.

Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami zagranicznymi Uczestników w celu ich konsolidacji. W przypadku Wnioskodawcy, środki pieniężne są transferowane jedynie pomiędzy jego rachunkiem bankowym w Polsce oraz rachunkiem w Szwecji.

Dzięki uczestnictwie w cash poolingu, skala korzyści jakie uzyska Wnioskodawca od sald dodatnich występujących na Rachunkach zagranicznych (w wyniku alokacji odsetek) jest wyższa od kwot wynikających z oprocentowania, jakie mógłby uzyskać od środków zgromadzonych na rachunkach prowadzonych w PLN.

Dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika (w tym do Wnioskodawcy) z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika (w tym Wnioskodawcy) obciążeń swego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Agent zarządza również przedmiotowymi pożyczkami.

Bank, jako podmiot świadczący usługę cash poolingu, będzie pobierał wynagrodzenie od Uczestników na podstawie ustaleń zawartych w umowie cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy usługi cash poolingu w części realizowanej przez Bank powinny zostać rozpoznane przez Spółkę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”), do których rozliczania zobowiązana będzie Spółka jako nabywca usługi?
2.  Czy usługi udzielania pożyczek przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz zarządzania tymi pożyczkami przez Agenta powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, do których rozliczania zobowiązany będzie Wnioskodawca jako nabywca usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi cash poolingu powinny zostać rozpoznane jako import usług podlegający zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, do których rozliczania będzie zobowiązana Spółka jako nabywca usługi.
2.  Usługi udzielania pożyczek oraz zarządzania tym pożyczkami powinny zostać rozpoznane jako import usług podlegający zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, do których rozliczania będzie zobowiązana Spółka jako nabywca tych usług.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Import usług

Zgodnie z regulacjami art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust, 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

W świetle powyższych przepisów miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w sytuacji, gdy usługi cash poolingu będą świadczone przez Bank z siedzibą w Szwecji na rzecz Uczestnika mającego siedzibę działalność gospodarczej w Polsce, miejscem świadczenia tych usług będzie Polska.

Niemniej istotne jest również spełnienie warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Przez import usług, zgodniej z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT rozumie się natomiast świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W takich przypadkach, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT są m.in. osoby prawne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  usługobiorcą jest - m.in. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji, wartość usług nabywanych przez Wnioskodawcę powinna być wykazana jako import usług.

Podsumowując, Uczestnik będący nabywcą usług świadczonych przez Bank, spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Dodatkowo spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ustawy o VAT. W konsekwencji, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Świadczone usługi stanowią zatem dla Spółki import usług w rozumieniu ustawy o VAT, wobec czego Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia podatku z tego tytułu.

Zwolnienie z opodatkowania VAT

W związku z uczestnictwem w Umowie cash poolingu, Wnioskodawca będzie nabywał kompleksową usługę świadczoną przez Bank. Tym samym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na zasadzie importu usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, z podatku VAT zwolnione są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Również art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) przewiduje zwolnienie z podatku od wartości dodanej transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych (z wyłączeniem windykacji należności).

Usługa świadczona przez Bank na rzecz Spółki polega na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową Uczestników (w tym Wnioskodawcy) przystępujących do cash poolingu. Mając na względzie charakter usługi cash poolingu, stanowiącej modyfikację umów kredytowych i umów o prowadzenie rachunków bankowych, usługi te powinny korzystać z powyższego zwolnienia. W konsekwencji, z punktu widzenia Uczestnika, import usług zarządzania płynnością finansową nie powinien być obciążony podatkiem VAT.

Kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową w opisanym zdarzeniu przyszłym, która ma być świadczona przez Bank na rzecz Spółki, odpowiada zakresowi usług opisanych w przywołanym przepisie Ustawy VAT oraz Dyrektywy VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jako nabywcy przedmiotowych usług, analizowana usługa będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując powyższe uwagi, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania importu usług zarządzania płynnością finansową, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Mając z kolei na uwadze przepisy ustawy o VAT, usługa cash poolingu nabywana przez Uczestnika będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów. Dla przykładu należy wskazać interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2012 r. (sygn. IBPP2/443-1282/11/IK) oraz interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1325/11-5/LK).

Uzasadnienie do pytania nr 2

Import usług

Przedmiotem działalności Agenta nieposiadającego siedziby w Polsce jest zarządzanie finansami w grupie kapitałowej, w tym zawieranie transakcji finansowych bezpośrednio z Uczestnikami. Z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek i zarządzania tymi pożyczkami, Agenta należy uznać (odpowiednio) za podmiot będący podatnikiem podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze w zakresie świadczonych przez niego usług finansowych.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-40/11-2/IGo): „Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym”.

W sytuacji gdy usługa udzielania pożyczek oraz zarządzania tymi pożyczkami będzie świadczona przez Agenta z siedzibą w innym kraju niż Polska na rzecz Wnioskodawcy będącego podatnikiem VAT i mającego siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, wartość usług nabywanych przez Wnioskodawcę powinna zostać wykazana przez niego jako import usług. Wnioskodawca będzie bowiem zobowiązany do rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a miejsce opodatkowania tych usług zostanie określone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Zwolnienie z opodatkowania VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, z podatku VAT zwolnione są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Usługi udzielania pożyczek i zarządzania tymi pożyczkami opisane w zdarzeniu przyszłym, które mają być świadczone przez Agenta na rzecz Spółki, odpowiadają zakresowi usług opisanych w przywołanym przepisie ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jako nabywcy przedmiotowych usług, analizowana usługa będzie korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej już interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2011 r. (sygn. IPPP1/443-40/11-2/IGo): ,,(\`(...)\`) zwolnienie ma charakter przedmiotowy tj. zwalnia od podatku m.in. czynność udzielania pożyczek, bez względu na status pożyczkodawcy tzn. bez względu na to czy pożyczkodawca jest instytucją bankową, finansową, czy też nie”.

Reasumując, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług z tytułu nabywania przedmiotowych usług. Mając z kolei na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługa udzielania pożyczek i zarządzania tymi pożyczkami nabywana przez Wnioskodawcę będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do usługi zarządzania płynnością finansową skierowaną do klientów korporacyjnych (cash pooling lub struktura) świadczonej przez bank z siedzibą w Szwecji (Bank). Celem skorzystania z usługi jest optymalne wykorzystanie środków pieniężnych znajdujących się na rachunkach bankowych podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej (Uczestnik lub Uczestnicy) poprzez kalkulację odsetek od skonsolidowanego salda rachunków Uczestników struktury oraz ułatwienie pozyskania finansowania działalności od poszczególnych Uczestników wchodzących w skład grupy kapitałowej. Bank oferuje usługę cash poolingu za pośrednictwem centrali w Szwecji Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, bierze udział w strukturze za pośrednictwem szwedzkiego oddziału Banku w Polsce (Oddział Banku). Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym w stosunku do pozostałych Uczestników cash poolingu. Wnioskodawca posiada rachunek bieżący prowadzony w PLN (Rachunek w Oddziale Banku). W strukturze nie biorą jednak bezpośrednio udziału rachunki prowadzone przez Oddział Banku. Dodatkowo, Wnioskodawca posiada rachunek bieżący w Banku, który jest prowadzony również w PLN. Wnioskodawca posiada zatem dwa rachunki: jeden w Oddziale Banku, a drugi w Banku, który bierze udział bezpośrednio w strukturze. Środki z Rachunku zagranicznego mogą być transferowane z powrotem na Rachunek w Oddziale Banku, jak też mogą nie wracać na ten rachunek.

Bank zawiera umowę cash poolingu z jednym z Uczestników mających siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który pełni w grupie kapitałowej funkcję podmiotu zarządzającego finansami tej grupy (Agent). Z kolei pozostali Uczestnicy przystępują do umowy zawartej pomiędzy Bankiem a Agentem zawierając umowę przystąpienia. Na skutek przystąpienia przez Uczestnika do umowy, Agent zawiera transakcje finansowe bezpośrednio z Uczestnikami. Przystąpienie przez Uczestnika do umowy jest związane z zawarciem pomiędzy Agentem a Uczestnikiem wewnątrzgrupowej umowy pożyczki. Umowa pożyczki jest zawierana poza terytorium Polski i nie podlega polskiemu prawu. W następstwie funkcjonowania usługi cash poolingu i dokonywania wypłat z rachunków prowadzonych przez Bank w różnych walutach i w różnych krajach bez konieczności istnienia środków na tych rachunkach, automatycznie nawiązuje się stosunek pożyczkowy pomiędzy Uczestnikami a Agentem.

Bank prowadząc Rachunki zagraniczne świadczy usługę dla wszystkich Uczestników, jednakże w ramach usługi cash poolingu można wyodrębnić dwa rodzaje stosunków prawnych, jakie w wyniku funkcjonowania usługi powstają, tj. pomiędzy Bankiem a Agentem oraz Agentem a Uczestnikami:

1.  Bank - Agent; jedynie pomiędzy Agentem a Bankiem powstają relacje wierzyciel/dłużnik (składający depozyt/pożyczkobiorca) w stosunku do wszystkich środków zgromadzonych na rachunkach bankowych uczestniczących w cash poolingu. Rachunek Główny Cash poolingu prowadzony przez Bank dla Agenta przedstawia należności lub zobowiązanie Agenta w stosunku do Banku.
2.  Agent - Uczestnik; w następstwie dokonywanych wypłat z Rachunków zagranicznych, dochodzi do transakcji pożyczkowych pomiędzy Agentem a Uczestnikami. Transakcje pożyczkowe pomiędzy Agentem a Uczestnikami nie powodują powstania jakiegokolwiek stosunku wierzyciel/dłużnik pomiędzy Uczestnikiem a Bankiem. Jest to wyłączna relacja pomiędzy Agentem i Uczestnikami i nie dotyczy ona Banku.

Cash pooling będzie opierać się na operacjach realizowanych m.in. poprzez następujące rachunki:

*   Rachunki zagraniczne prowadzone przez Bank, na które są przelewane środki pieniężne z Rachunków w Oddziale Banku tego samego Uczestnika.
*   Rachunek Główny Cash poolingu, tj. rachunek rzeczywisty prowadzony przez Bank dla Agenta w wybranej walucie, na którym odzwierciedlane jest wirtualnie łączne saldo dla danej waluty Rachunków zagranicznych uczestniczących w Strukturze.

Środki pieniężne Wnioskodawcy zgromadzone na Rachunku w Oddziale Banku będą transferowane na jego Rachunek zagraniczny prowadzony przez Bank w Szwecji. Transfery środków pieniężnych będą wykonywane do ustalonej kwoty (ang. target balancing), tj. transfery z Rachunku w Oddziale Banku będą dokonywane w takiej wysokości, aby po ich zakończeniu znajdowała się na nim określona kwota. Konsolidacja będzie dokonywana na podstawie ustaleń wynikających z umowy cash poolingu, np. każdego dnia roboczego o ustalonej porze, tygodniowo lub miesięcznie o ustalonej porze w ciągu dnia. Konsolidacja sald Uczestników ma charakter wirtualny, tzn. brak jest rzeczywistych transferów środków pieniężnych pomiędzy Rachunkami zagranicznymi Uczestników w celu ich konsolidacji. W przypadku Wnioskodawcy, środki pieniężne są transferowane jedynie pomiędzy jego rachunkiem bankowym w Polsce oraz rachunkiem w Szwecji.

Dzięki uczestnictwie w cash poolingu, skala korzyści jakie uzyska Wnioskodawca od sald dodatnich występujących na Rachunkach zagranicznych (w wyniku alokacji odsetek) jest wyższa od kwot wynikających z oprocentowania, jakie mógłby uzyskać od środków zgromadzonych na rachunkach prowadzonych w PLN. Dokonanie przez Agenta obciążeń swego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Agenta w stosunku do Uczestnika (w tym do Wnioskodawcy) z tytułu pożyczki. Z kolei, dokonanie przez Uczestnika (w tym Wnioskodawcy) obciążeń swego Rachunku zagranicznego ponad jego saldo dodatnie oznacza automatyczne powstanie zobowiązania Uczestnika w stosunku do Agenta z tytułu pożyczki. Agent zarządza również przedmiotowymi pożyczkami. Bank, jako podmiot świadczący usługę cash poolingu, będzie pobierał wynagrodzenie od Uczestników na podstawie ustaleń zawartych w umowie cash poolingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy usługi cash poolingu w części realizowanej przez Bank powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy oraz czy usługi udzielania pożyczek przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz zarządzania tymi pożyczkami powinny być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako import usług podlegających zwolnieniu na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca oświadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej oraz gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

W przedmiotowej sprawie usługi cash poolingu oraz usługi udzielania pożyczek świadczone są na rzecz Wnioskodawcy, który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Ponadto wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowych usług cash poolingu oraz usług udzielania pożyczek, stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę tj. Polska.

Jednocześnie stosownie do wyżej cytowanych przepisów - w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - gdy usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy natomiast usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju takie usługi opodatkowuje się rozpoznając import usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przedmiotowym przypadku usługobiorca tj. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast usługodawcy tj. Bank oraz Agent są podatnikami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będzie podatnikiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy zobowiązanym do rozliczenia i opodatkowania usług cash poolingu oraz usług udzielania pożyczek jako importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy tym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że opisana usługa zarządzania płynnością finansową świadczona przez Bank na rzecz Spółki w ramach opisanego systemu cash poolingu będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu.

Tym samym w związku z przystąpieniem do usługi zarządzania płynnością finansową i nabyciem przez Wnioskodawcę usługi świadczonej przez Bank będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z powołanego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku usługi udzielania pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że opisana usługa udzielania pożyczek przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz zarządzania tymi pożyczkami będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu.

Tym samym w związku z nabyciem usługi udzielania pożyczek przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy oraz zarządzania tymi pożyczkami Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie importu usług przy zastosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.