Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.218.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: 1. Sytuacji, w której Bank cofa pozew wobec dłużnika i rezygnuje z dochodzenia roszczeń ̵ nie można uznać za spełniającą warunek umorzenia wierzytelności wymagany, aby wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop. 2. Wydane przez sąd postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego po wykonaniu ostatecznego planu podziału nie może odnosić się do wierzytelności, których plan podziału nie obejmował. Nie sposób przyjąć, że przedmiotowe postanowienie sądu dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sytuacji, gdy było wydane w oparciu o stan, który nie obejmował tej wierzytelności. W tej sytuacji nadal będziemy mieli do czynienia z wierzytelnością, której nieściągalność nie jest udokumentowana.
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; postanowienia-postanowienie sądu; postępowanie-postępowanie upadłościowe; roszczenia; ugody; upadłość; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 25 lipca 2018r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 19 września 2018r. nr 0114-KDIP2-3.4010.218.2018.1.MS pismem z dnia 27 września 2018r. (data nadania – 27 września 2018 r.; data wpływu do KIS 2 października 2018r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy pojęcie „umorzenia wierzytelności”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje również sytuację rezygnacji z dochodzenia roszczeń oraz czy bank ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności udokumentowanej postanowieniem sądu upadłościowego o zakończeniu postępowania upadłościowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 2 lit. c) ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej zwany: „Spółką” lub „Bankiem”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo bankowe prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy (podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym).

W ramach wykonywanych czynności bankowych Bank zawiera z klientami będącymi spółkami prawa handlowego (dalej: przedsiębiorcy) – importerami lub eksporterami towarów transakcje na pochodnych instrumentach finansowych, w szczególności opcje walutowe i FX Forward. Transakcje te były zawierane przez przedsiębiorców z Bankiem w celu zabezpieczenia ryzyka kursowego w związku z prowadzoną działalnością w zakresie importu/eksportu towarów gdzie rozliczenia z tytułu ceny zakupu/sprzedaży dokonywane były w walucie obcej. Niektóre z transakcji zawierane były w przeszłości z klientami również w celach spekulacyjnych, np. gdy klient zakładał wzrost lub osłabienie złotego (PLN) w stosunku do danej waluty obcej.

W przeszłości w wyniku kryzysu finansowego w latach 2008-2010 doszło do pogorszenia sytuacji finansowej wielu polskich przedsiębiorstw a także do powstania „kryzysu opcji walutowych” w tym okresie. Osłabienie polskiego złotego spowodowało, że powstały należności banków (w tym także Spółki) wobec przedsiębiorców (klientów) z tyt. zawartych transakcji na opcjach walutowych. W momencie zapadalności ww. opcji walutowych (lata 2008-10) Bank rozpoznawał kwotę mu należną jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3-3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) i uwzględniał w podstawie opodatkowania odprowadzając tym samym od tych transakcji 19% podatek CIT.

W związku z powstałym kryzysem, należności z tyt. opcji walutowych, a także wszelkich innych należności jakie Bank posiadał względem tych klientów, zwłaszcza z tyt. udzielonych kredytów (pożyczek) stały się nieregularne, tj. przedsiębiorcy nie byli ich w stanie uregulować w części lub w całości. W związku z tym Bank, podobnie jak inni wierzyciele przedsiębiorców, podejmowali działania windykacyjne w celu odzyskania swoich należności, m.in. wnioskowali o wszczęcie postępowań egzekucyjnych. Wierzyciele przedsiębiorców składali również wnioski o ogłoszenie ich upadłości, w rezultacie których sądy ogłaszały upadłość przedsiębiorców obejmującą likwidację ich majątku.

W trakcie procesu zgłaszania wierzytelności z tyt. zawartych transakcji opcji walutowych na listę wierzytelności występowały niekiedy przypadki gdy syndyk odmawiał ich umieszczenia, następnie sędzia-komisarz postanowieniem odrzucał sprzeciw Banku w tej sprawie, a sąd upadłościowy po złożeniu zażalenia przez Bank oddalał je. Najczęstszą podstawą nieuwzględnienia wierzytelności opcyjnych Banku był zarzut naruszenia art. 84 i 88 ustawy-Kodeks cywilny, tj. wady oświadczenia woli przedsiębiorców jako stron transakcji polegające na błędzie co do treści czynności prawnej (niezrozumienie warunków transakcji opcji walutowej i konsekwencji/ryzyk z tym związanych).

Oddalenie zażaleń Banku nie oznaczało w takich sytuacjach uznania przedmiotowych transakcji za nieważne, ale powodowały, że z jednej strony syndyk reprezentujący upadłego występował z powództwem o odszkodowanie z tyt. zawartej transakcji a z drugiej Bank dalej dochodził swoich wierzytelności tyle, że poza postępowaniem upadłościowym. Spory sądowe jakie powstały między stronami były długoletnie (trwały znacznie pow. 6 lat) i przeważnie zapadały wyroki korzystne dla Banku (aczkolwiek z uwagi na składane apelacje/kasacje nie wszystkie były prawomocne). Z uwagi jednak na fakt, że majątek upadłych przedsiębiorców był już niewielkiej wartości (niska perspektywa odzyskania jakichkolwiek spłat; zakończenie już postępowania upadłościowego), ponoszone przez strony koszty procesowe, niskie prawdopodobieństwo korzystnego dla syndyka wyroku strony (Bank i syndyk) decydowały się na zawieranie ugód, w ramach których dochodziło do zrzekania się obopólnych roszczeń w celu zakończenia istniejących sporów, które w istocie i tak nie dawały realnych podstaw do założenia jakichś korzyści majątkowych, a generowały jedynie stałe koszty postępowania. W rezultacie zawartych ugód strony cofały, zgodnie z art. 203 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: KPC), złożone powództwa, czyli ich roszczenia materialnoprawne traciły możliwość dochodzenia na drodze sądowej (pod względem faktycznym skutek był analogiczny jak przy wygaśnięciu zobowiązań).

W związku ze zrzeczeniem się roszczeń, tj. dalszego dochodzenia swoich należności z tyt. opcji walutowych Bank dokonywał spisania z umorzeniem należności ze swoich ksiąg rachunkowych. W wyniku zawartej ugody Bank rezygnował bowiem definitywnie z dochodzenia swoich praw jako wierzyciela („utrata ochrony sądowej” roszczenia), w związku z czym faktycznie dochodziło do skutku analogicznego jak przy zwolnieniu z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego. Zważywszy, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać wprost pogląd, że złożone w toku procesu oświadczenie o zrzeczeniu się roszczenia wywiera także bezpośrednie skutki materialnoprawne (por. uchwała 7 SSN z 23 lutego 1970 r., III CZP 81/69, OSNC 1970, nr 7-8, poz. 119), czyli wygaśnięcie powiązanego roszczenia materialnoprawnego (umorzenie wierzytelności) a dotychczas wydawane interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego analizowane przez Bank nie poruszały kwestii czy tego typu przypadki mieszczą się w pojęciu „umorzenia wierzytelności”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 19 września 2018 r. znak 0114-KDIP2-3.4010.218.2018.1.MS, doręczonym w dniu 21 września 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez dokładne opisanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku poprzez:

1.  Jednoznaczne wskazanie, jakich sytuacji faktycznych, w których doszło do zrzeczenia się obopólnych roszczeń Banku i przedsiębiorców dotyczy wniosek Banku. W złożonym wniosku Bank, opisując stan faktyczny używa określeń, które rodzą wątpliwości co do zakresu wniosku, przykładowo: (…) występowały niekiedy (podkr. organu) przypadki gdy syndyk odmawiał ich umieszczenia (…), albo Najczęstszą (podkr. organu) podstawą nieuwzględnienia wierzytelności opcyjnych Banku był zarzut naruszenia art. 84 i 88 ustawy-Kodeks cywilny (…), albo Spory sądowe jakie powstały między stronami były długoletnie (trwały znacznie pow. 6 lat) i przeważnie (podkr. organu) zapadały wyroki korzystne dla Banku (…). W takiej sytuacji powstają wątpliwości czy wniosek dotyczy tylko sytuacji, w których przykładowo: syndyk odmawiał umieszczenia wierzytelności na liście, podstawą nieuwzględnienia wierzytelności opcyjnych Banku był zarzut naruszenia art. 84 i 88 Kc,, zapadały wyroki niekorzystne dla Banku, czy innych sytuacji. Jeżeli tak to proszę je dokładnie opisać, wskazując jednocześnie własne stanowisko co do tych innych sytuacji.
2.  Podanie co było powodem występowania syndyka o odszkodowanie od Banku (na czym polegała szkoda wyrządzona przedsiębiorcy przez Bank) i w jakiej wysokości je oszacowano,
3.  Wyjaśnienie czego dotyczyły spory sądowe między stronami i co oznacza, że zapadały wyroki korzystne dla Banku. Czy oznacza to np. że sąd oddalał powództwo upadłego o odszkodowanie? Jakiego roszczenia zrzekał się wówczas przedsiębiorca?
4.  Wskazanie w jakiej formie zawarte były ugody, w ramach których dochodziło do zrzeczenia się obopólnych roszczeń
5.  Jakie dokładnie roszczenia każdej ze stron podlegały zrzekaniu się? Czy były to roszczenia wymagalne, potwierdzone np. wyrokiem sądu?
6.  Czy wraz ze zrzeczeniem się roszczenia wygasały też zabezpieczenia wierzytelności (jeśli były ustanowione)?
7.  Czy wysokość wzajemnych roszczeń była równa, czy roszczenia którejś ze stron były wyższe? Czy w sytuacji gdy nie były równe, strony i tak zrzekały się całości roszczeń?
8.  Czy Bank zaliczał/zaliczy do przychodów podatkowych (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT) całość umorzonych wobec niego roszczeń (w rozumieniu przedstawionym we wniosku tj. zrzeczenia się ich przez przedsiębiorcę z tytułu odszkodowania), czy tylko dodatnią różnicę, w przypadku gdy umorzone zobowiązanie Banku będzie wyższe niż zobowiązanie przedsiębiorcy?
9.  Czy strony zrzekały się roszczeń pod pewnymi warunkami, czasowo, czy trwale i bezwarunkowo? Jeżeli zrzeczenie się roszczenia wymagało spełnienia przez dłużnika jakiegoś warunku proszę opisać jakiego.
10.  Czy w przypadku ewentualnej sprzedaży wierzytelności Banku z tytułu opcji nabywca będzie również związany umową o zrzeczeniu się roszczenia wobec przedsiębiorcy?
11.  Jakie dokładnie zdarzenie jest w ocenie Banku równoznaczne z umorzeniem wierzytelności z tytułu opcji; czy jest to zawarcie ugody, w ramach której doszło do zrzeczenia się roszczenia czy wycofanie pozwu zgodnie z art. 203 Kpc?
12.  Z jakiego powodu Bank nie dokonał zwolnienia przedsiębiorcy z długu na podstawie art. 508 Kc., na które dłużnik powinien wyrazić zgodę, tylko poprzestał na odstąpieniu od dochodzenia roszczenia?

Uzupełnienia dokonano w dniu 27 września 2018 r. (data wpływu do KIS: 2 października 2018r.). W odpowiedzi na ww. pytania Spółka stwierdziła, że:

Ad. 1.

Kluczowa część stanu faktycznego ujęta jest w tych fragmentach części G wniosku. Użyty zwrot „niekiedy” w pierwszym zdaniu wynika z tego, że nie zawsze w przeszłości syndyk odmawiał umieszczenia wierzytelności. Przypadki takie mają bardzo rzadko miejsce, stąd zastosowano taki przysłówek w celu podkreślenia wyjątkowości takich przypadków. Z analogicznych powodów użyto słów „najczęstszą” i „przeważnie”, z tym, że celem było podkreślenie autora, iż opisane zdarzenia były dominujące. Stan faktyczny ujęty w powyższych fragmentach wniosku jest dość precyzyjny i wydaje się, ze po wyjaśnieniu przyczyn użycia powyższych przysłówków i przymiotnika treść nie powinna pozostawiać niejasności.

Ad.2.

Syndyk wchodził w spór z Bankiem próbując dowieść, że dany przedsiębiorca na moment zawierania transakcji opcji walutowych nie miał świadomości ryzyk (był niedostatecznie informowany przez Bank) lub że był wprowadzany w błąd przez pracowników Banku, np. oceną, że złoty polski nie ulegnie istotnemu osłabieniu. Oczywiście te zarzuty byty subiektywne (nie oznaczają, iż byty zasadne), z jakimi nie zgadzał się Bank i w związku z tym toczony był spór sądowy między stronami miały silne podłoże finansowe - przedsiębiorca ponosił stratę na takiej transakcji i naturalnym dążeniem było zmniejszenie jego zobowiązań. Tego typu spory mają miejsce w praktyce obrotu gospodarczego - nabywca i dostawca usługi (towaru) mają odmienne zdanie co do jakości wykonanych usług/dostarczonych towarów i jeden (dostawca) domaga się zapłaty ceny a drugi odmawia i strony prowadzą spór miedzy sobą kończący się prawomocnym wyrokiem lub ugodą sądową. Są to niejako normalne/typowe sytuacje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Samego powstania zobowiązania z tyt. zawartej transakcji wobec Banku nie można uznać za „szkodę” przedsiębiorcy, ponieważ nie następował uszczerbek majątkowy, chyba że transakcja była zabezpieczona depozytem lub prawem do obciążenia przez Bank rachunku bankowego przedsiębiorcy wówczas za „szkodę” można uznać kwotę obciążonego depozytu lub środków pieniężnych na rachunku przedsiębiorcy wraz z odsetkami stanowiącymi ekwiwalent kosztu pieniądza w czasie.

Ad.3.

Spory sądowe dotyczyły tego czy zarzuty podnoszone przez stronę przeciwną były zasadne. Jak zostało to przedstawione w części G (akapit 5, drugie zdanie) i w wyjaśnieniach wyżej do pkt 2 syndyk/upadły przedsiębiorca próbował najczęściej dowieść, że naruszone były art. 84 lub 88 Kodeksu cywilnego, czyli, że Bank niedostatecznie informował o warunkach i ryzykach transakcji. Oczywiście zapadały w prowadzonych sporach sądowych korzystne dla Banku wyroki, ponieważ zarzuty były mocno „naciągane”. Dowody wskazywały, że przedsiębiorcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej często lub standardowo zawierali transakcje na pochodnych instrumentach finansowych (częstokroć na nich zarabiając), menadżerowie jacy odpowiadali za zawieranie transakcji z Bankiem byli doświadczeni i kompetentni rozumiejąc doskonale ryzyka i warunki na jakich transakcje były zawierane. Jeżeli przedsiębiorca dochodził odszkodowania (zwrot zajętych przez Bank kwot zabezpieczeń z odsetkami) wobec Banku to sąd wyrokiem oddalał powództwo jako niezasadne. W sporach sądowych kończonych prawomocnych wyrokiem przedsiębiorca oczywiście nie zrzekał się dodatkowo swoich roszczeń.

Ad. 4.

Każde ugody w celu zakończeniu sporu (sądowe lub pozasądowe) były sporządzane w formie pisemnej.

Ad.5.

Strony zawierały ugody w celu zrzeczenia się wzajemnych roszczeń. Bank dochodził w toczonych sporach zapłaty należnej mu kwoty z zawartej tyt. transakcji opcji walutowej (tj. w części nie zaspokojonej z zabezpieczenia w postaci depozytu lub Środków na rachunku bankowym) wraz z odsetkami i kosztami postępowania a druga strona dochodziła zwrotu zrealizowanych przez Bank zabezpieczeń (depozytów, środków zajętych na rachunkach bankowych) w wykonaniu tych transakcji również z odsetkami, W sporadycznych przypadkach wysuwane względem Banku były również roszczenia związane z pogorszeniem sytuacji finansowej, gdzie wyliczane były „astronomiczne” kwoty powiązane z utraconymi przychodami, etc. Roszczenia te nie były oczywiście wymagalne (potwierdzone prawomocnymi wyrokami sądowymi). Należy wziąć pod uwagę, że celem zawieranych było zakończenie trwających sporów, które generowały dla obu stron koszty, ryzyka reputacyjne (zwłaszcza dla Banku, który z założenia unika tego typu „rozgłosu”). Długość postepowań sądowych i możliwości dalszego zaskarżania nie dawały perspektyw na szybkie zakończenie spraw. Dla Banku dalsze dochodzenie pełnych kwot roszczeń również nie miało sensu, bowiem masa majątkowa dłużnika nie dawała i tak perspektyw na pełne zaspokojenie roszczenia, stąd dalszy spór nie miał i tak racjonalnego sensu.

Ad.6.

Zabezpieczenia nie wygasały, ponieważ zwykle były już realizowane na moment zawarcia transakcji (depozyt, środki na rachunku bankowym).

Ad.7

Wysokość wzajemnych roszczeń co do zasady nie była równa. Zwykle wyższa po stronie Banku.

Ad. 8.

Strony zrzekały się na podstawie zawieranej ugody roszczeń, czyli rezygnowały z ochrony sądowej (prawa do dochodzenia na drodze sądowej). Bank nie zaliczał do przychodów podatkowych roszczeń drugiej strony, ponieważ nie było to jego „zobowiązanie” ani w sensie prawnym ani nawet rachunkowym (zobowiązanie w bilansie). Trudno też mówić o jakimkolwiek przychodzie w rozumieniu art. 12 ustawy CIT, skoro kwota roszczenia dłużnika nie była potwierdzona żadnym prawomocnym wyrokiem i Bank jej nigdy nie uznał za zasadne co do samego istnienia i samej kwoty wyliczonej przez dłużnika.

Ad.9

Zrzeczenie się miało charakter trwały a warunkiem było wycofanie wzajemnych pozwów z sądu (wniosek do sądu o umorzenie postepowania sądowego).

Ad. 10

Tak

Ad. 11.

Zdaniem Banku momentem „umorzenia wierzytelności” z tytułu opcji był moment realizacji warunków ugody (ostatniego z nich) a nie samo jej zawarcie. Warunkami skuteczności prawnej ugody były zazwyczaj:

*   skuteczne wycofanie pozwu (wydanie przez sąd postanowienia o umorzeniu prowadzonego postępowania sądowego);
*   zapłata kwot na wskazany rachunek strony (jeśli takowe zobowiązania były w ugodzie).

Ad.12.

Strony prowadziły spory sądowe i celem było ich zakończenie (skutek procesowy), stąd też naturalnym rozwiązaniem była ugoda w celu zrzeczenia się roszczeń i trwale zakończenie sporu. W prowadzonym sporze sądowym dłużnik kwestionował przecież istnienie zobowiązania względem Banku, więc zastosowanie zwolnienia z długu na podstawie art. 508 k.c. oznaczałoby dla niego potwierdzenie istnienia tego zobowiązania na moment przyjęcia zwolnienia z długu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W związku z tym, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „umorzenia wierzytelności”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 44 tej ustawy Bank chciałby potwierdzić czy pojęcie to obejmuje również sytuację opisaną w stanie faktycznym, tj. gdy Bank w wyniku zawartej ugody i cofnięcia pozwu rezygnuje z dochodzenia swoich roszczeń z tytułu opcji walutowych, które to wierzytelności zarachowane były w momencie ich zapadalności jako przychody należne?
2.  Czy w sytuacji gdy przed zawarciem opisanej w stanie faktycznym ugody dojdzie do zakończenia postępowania upadłościowego dłużnika-przedsiębiorcy będącego stroną transakcji z tyt. opcji walutowej, tj. powstania przesłanki udokumentowania nieściągalności z art. 16 ust 2 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przy spisaniu przedmiotowych wierzytelności z tyt. zawartych opcji walutowych dokonanym po zawarciu ugody, cofnięciu pozwu i rezygnacji z dochodzenia roszczeń Bank może zastosować art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 2 lit. c) tej ustawy i zaliczyć wartość spisywanych wierzytelności zarachowanych do przychodów należnych z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 1 pkt 4d tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Banku, opisana w stanie faktycznym „rezygnacja” z dochodzenia roszczeń w wyniku zawarcia ugody i cofnięcia pozwu mieści się w pojęciu „umorzenia wierzytelności” w związku z czym wartość wierzytelności z tyt. zawartych opcji walutowych zarachowanych jako przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3-3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: UPDOP) powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 1 pkt 4d tej ustawy.

Termin „umorzenie wierzytelności” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 44 UPDOP, jak i w pozostałych przepisach UPDOP nie posiada własnej definicji legalnej a w praktyce interpretacyjnej utożsamiany jest z wygaśnięciem zobowiązania. Niewątpliwie za jedną z przykładowych czynności wchodzących w zakres przedmiotowy tego pojęcia należy uznać zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 ustawy - Kodeks cywilny. Zwolnienie z długu następuje w wyniku umowy stron, na mocy której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Do zwolnienia z długu nie wystarcza samo oświadczenie wierzyciela zrzekającego się przysługującej mu wierzytelności, konieczna jest jeszcze akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika.

W wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. (I PK 142/08, LEX nr 724988) Sąd Najwyższy stwierdził, że zwolnienie z długu ma postać umowy i musi być zaakceptowane przez dłużnika. Stan faktyczny w przypadku zawieranych ugód był podobny – Bank zawierał z drugą stroną umowę na podstawie której zrzekał się swoich roszczeń i cofał pozew w trybie art. 203 KPC. W ten sposób następował podobny efekt jak przy zwolnieniu z długu, dłużnik został faktycznie zwolniony z konieczności spłaty wierzytelności względem Banku. Z treści art. 203 KPC wynika jednoznacznie, że zrzeczenie się roszczenia/cofnięcie powództwa ma definitywny charakter, tj. oznacza „rezygnację z dochodzenia roszczenia nie tylko w danym procesie, ale też na przyszłość”. Jak zostało wspomniane w części G wniosku w orzecznictwie Sądu Najwyższego można napotkać wprost pogląd mówiący, że złożone w toku procesu oświadczenie o zrzeczeniu się roszczenia wywiera także bezpośrednie skutki materialnoprawne (por. uchwała 7 SSN z 23 lutego 1970 r., III CZP 81/69, OSNC 1970, nr 7-8, poz. 119), czyli wygaśnięcie powiązanego roszczenia materialnoprawnego (umorzenie wierzytelności). Wywołuje zatem analogiczny skutek jak zwolnienie z długu w trybie art. 508 k.c.

Mając powyższe na względzie uprawnione jest twierdzenie, że skutek zawieranych ugód (cofnięcie pozwu i utrata tym samym ochrony sądowej danej wierzytelności) mieści się w pojęciu „umorzenia wierzytelności”. Zgodnie ze słownikowym (potocznym) rozumieniem słowa „umorzenia”, termin ten oznacza:

1.  «zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie»
2.  «zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych»
3.  «zmniejszyć wartość użytkowanych środków trwałych stosownie do ich zużycia»

(za: Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, link: https://sjp.pwn.pl/szukaj /umorzenie.html).

Niewątpliwie cofnięcie pozwu mieści się znaczeniowo w pkt 1 , ponieważ stanowi rezygnację z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie. Stąd też wykładnia literalna potwierdza zasadność stanowiska przedstawionego przez Bank.

Ad.2.

W sytuacji gdy przed zawarciem opisanej w stanie faktycznym ugody dojdzie do zakończenia postępowania upadłościowego dłużnika-przedsiębiorcy będącego stroną transakcji z tyt. opcji walutowej, tj. powstania przesłanki udokumentowania nieściągalności z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c UPDOP przy spisaniu przedmiotowych wierzytelności z tyt. zawartych opcji walutowych dokonanym zarówno przed jaki po zawarciu ugody (cofnięciu pozwu i rezygnacji z dochodzenia roszczeń) Bank może zastosować art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w zw. z ust. 2 pkt 2 lit. c) tej ustawy i zaliczyć wartość spisywanych wierzytelności zarachowanych do przychodów należnych z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. I pkt 4d tej ustawy.

Postanowienie sądu upadłościowego o zakończeniu postępowania upadłościowego jest przesłanką udokumentowania nieściągalności wierzytelności wymienioną w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c) UPDOP. Ma ona charakter obiektywny, tj. powiązana jest z określonym zdarzeniem, czyli wydaniem przez sąd określonego rodzaju postanowienia, które wprowadza fikcję prawną dla celów UPDOP „udokumentowanie nieściągalności” (czyli „dowód” na ostateczny charakter nieściągalności danej należności wobec dłużnika). Oczywiste jest to, że nie ma przy tym znaczenia czy wierzytelność była uwzględniona przez syndyka czy kwestionowana przez dłużnika po ujęciu na liście wierzytelności, ponieważ tego typu ograniczenie nie znalazło się w UPDOP i w gruncie rzeczy nie ma znaczenia, ponieważ samo zdarzenie w postaci ww. postanowienia sądu upadłościowego kreuje przesłankę „udokumentowania nieściągalności”. Ma to swój sens aksjologiczny, ponieważ zakończenie postępowania upadłościowego ma miejsce wtedy, gdy został wykonany ostateczny plan podziału (upadłość z likwidacją majątku) lub po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ albo po przeprowadzeniu likwidacji (jeśli zawarto układ likwidacyjny). Jest to sytuacja gdy prawdopodobieństwo odzyskania należności praktycznie już nie istnieje, stąd ustawodawca ustanowił takie właśnie zdarzenie (postanowienie sądu) jako przesłankę „udokumentowania nieściągalności”. Stąd też powstanie/istnienie przesłanki zakończenia postępowania upadłościowego z art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP uprawniać będzie Bank do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spisywanej wierzytelności z tyt. opcji walutowej, tj. wierzytelności zarachowanej uprzednio jako przychód należny Banku z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust.1 pkt 4d tej ustawy, ponieważ powstała przesłanka warunkująca taką kwalifikację, czyli zakończenie postępowania upadłościowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Trzeba jednocześnie pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a minori ad maius oraz argumentum a minori ad maius) – por. pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.

Za przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, uważa się przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną

Z powyższego wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Przychodem podatkowym jest tu bowiem „przychód należny”.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych umorzonych wierzytelności należy mieć również na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W świetle powyższego, w celu zaliczenia danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  wierzytelność musi zostać umorzona,
2.  wierzytelność musi być wcześniej zarachowana jako przychód należny,
3.  wierzytelność nie może ulec przedawnieniu do dnia umorzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, „umorzyć” to „zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie”, „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych” (https://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „Kc”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia. Jest to niezwykle istotne bowiem należy pamiętać, że umorzenie zobowiązania wywołuje co do zasady określony skutek u dłużnika, którym jest obowiązek wykazania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop).

Zwolnienie z długu jest (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 updop zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela.

Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

W ocenie organu sytuacja opisana we wniosku nie uprawnia Banku do uznania, że doszło do umorzenia wierzytelności przedsiębiorców-dłużników w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 44 updop. Sama okoliczność uprzedniego wykazania przychodów podatkowych (kwot należnych z tytułu opcji walutowych) nie jest wystarczająca do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zwolnienia dłużnika z długu na podstawie art. 508 K.c. Jak podaje Bank w odpowiedzi na wezwanie organu powodem tego było kwestionowanie przez dłużnika istnienia samego zobowiązania po jego stronie względem Banku. W związku z tym dłużnik nie wyraził zgody na zwolnienie z długu. Skutkiem tego będzie prawdopodobnie niewykazanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika z tytułu umorzenia zobowiązań (ponieważ to zagadnienie nie jest przedmiotem wniosku organ nie wyraża w tym zakresie żadnego wiążącego stanowiska, tym bardziej, że wniosku o interpretację nie złożył dłużnik tylko wierzyciel). W efekcie mamy sytuację, w której Bank, jako wierzyciel, chce uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania, a przedsiębiorca, jako dłużnik, nie. Prowadzi to do zaburzenia przewidzianej przez ustawodawcę symetrii zakładającej, że umorzone zobowiązanie stanowiące koszt u wierzyciela stanowi drugostronnie przychód u dłużnika.

Ponadto trudno uznać, że sytuacja opisana we wniosku wywołuje taki sam skutek jak umorzenie zobowiązania, które powoduje trwały uszczerbek w majątku podatnika. Jak wynika z wniosku Bank niekoniecznie ponosi ekonomiczną stratę w wyniku zrzeczenia się roszczeń bowiem ugody, które zawierał z klientami przewidywały obopólne zrzeczenie się roszczeń, a więc także roszczeń przedsiębiorców-dłużników wobec Banku z tytułu odszkodowań na ich rzecz. Wysokość wzajemnych roszczeń co do zasady nie była równa, zwykle wyższa po stronie Banku, co nie oznacza, że zawsze tak było. Tak więc w wyniku zawartych ugód Bank nie tylko „tracił” ale także „zyskiwał” bowiem jego majątek nie był uszczuplany o kwoty należne przedsiębiorcom z tytułu odszkodowań, przy czym w ocenie Banku tylko cofnięcie pozwu wobec dłużnika rodzi konsekwencje w postaci umorzenia zobowiązania i prawa do zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop. Analogiczna ocena nie dotyczy już skutków wycofania pozwu wobec Banku, który takiej sytuacji nie uznaje za umorzenie jego zobowiązań skutkujące obowiązkiem wykazania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop. Jako powód Wnioskodawca podaje, że roszczenia przedsiębiorców o wypłatę odszkodowań nie stanowiły zobowiązań ani w sensie prawnym (nie były potwierdzone wyrokiem sądowym) ani w sensie bilansowym, chociaż niepotwierdzone wyrokiem sądowym roszczenia wobec dłużników (kwestionowane przez nich na drodze sądowej) za takie, w dodatku umorzone, zobowiązania uznaje.

Umorzenie zobowiązania jak już wspomniano jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, co oznacza, że przestaje istnieć także wierzytelność. W analizowanej sprawie wierzytelność istnieje nadal o czym świadczy możliwość dokonania jej cesji, która jak wynika z treści uzupełnienia do wniosku, przenosi ze sobą zobowiązanie do zrzeczenia się roszczenia.

Przechodząc do podnoszonej we wniosku analogii skutków wycofania pozwu zgodnie z art. 203 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej K.p.c.) i zrzeczenia się roszczenia z instytucją zwolnienia z długu na podstawie art. 508 K.c. w ocenie organu nie można zastosować wprost takiej analogii. Skutkiem wycofania pozwu i zrzeczenia się roszczenia jest to, że powód nie może ponownie skutecznie dochodzić tego samego roszczenia przeciwko temu samemu pozwanemu, co oznacza że wierzyciel traci ochronę sądową. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy skutki materialnoprawne obu czynności nie są identyczne, a pogląd wyrażony w przywołanej uchwale 7 SSN z 23 lutego 1970 r., III CZP 81/69 można uznać za skrajny. Krytycznie wypowiedział się w tym zakresie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 lutego 2004 r. II CK 442/02 (nie publ.). W uzasadnieniu wyroku Sąd Najwyższy wskazał, że w piśmiennictwie prawniczym pojawiło się stanowisko, zgodnie z którym cofnięcie pozwu połączone ze zrzeczeniem się roszczenia (art. 203 § 1 k.p.c.) stanowi w rezultacie zwolnienie dłużnika z długu

przez powoda (wierzyciela). W takiej sytuacji dłużnik (pozwany) nie musiałby wyrażać zgody na zwolnienie go z obowiązku świadczenia, ponieważ przepis art. 203 § 1 k.p.c. stanowiłby lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 508 k.c. Określając je trafnie, jako skrajne i nieprzekonujące Sąd Najwyższy wskazał, że nie do zaakceptowania jest założenie, że – generalnie rzecz biorąc – przepisy proceduralne, z natury rzeczy regulujące inną materię prawną, mogłyby stać się lex specialis wobec przepisów prawa materialnego. Nie można również – podkreślił w tym orzeczeniu Sąd Najwyższy – bronić tezy, że przysporzenie w majątku dłużnika (pozwanego) mogłoby nastąpić – w sytuacji określonej w art. 203 § 1 k.p.c. – bez zgody, a nawet wbrew woli pozwanego dłużnika. Nie byłoby także usprawiedliwionych podstaw do twierdzenia, ze kategoria „roszczenia”, przewidziana w art. 203 k.p.c., oznacza roszczenie w znaczeniu prawa materialnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu, opisanej we wniosku sytuacji, w której Bank cofa pozew wobec dłużnika i rezygnuje z dochodzenia roszczeń nie można uznać za spełniającą warunek umorzenia wierzytelności wymagany, aby wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 updop.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 updop za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Wyjątek w tym zakresie ustawodawca przewidział m.in. co do wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a)

Zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Rozpatrując kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonych wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane do przychodów należnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 updop.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przy łącznym spełnieniu następujących warunków:

*   wierzytelność została uprzednio zarachowana do przychodów należnych

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

W omawianej sprawie spełniona została tylko pierwsza przesłanka – do przychodów należnych Bank zaliczył w latach 2008-2010 należności z tytułu transakcji na opcjach walutowych zgodnie z art. 12 ust. 3-3a updop.

Jak wynika z treści wniosku w księgach rachunkowych Bank dokonywał „spisania z umorzeniem” w związku ze zrzeczeniem się roszczeń i wycofaniem pozwu. Zapis rachunkowy nie był więc „odpisaniem wierzytelności jako nieściągalnych”.

Nie została spełniona także przesłanka udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 2 updop, w szczególności zgodnie z art. 16 ust 2 pkt 2 lit. c) updop.

Zdaniem Banku, dla udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego bez znaczenia jest fakt nieobjęcia wierzytelności takim postępowaniem – jak pisze Wnioskodawca: Oczywiste jest to, że nie ma przy tym znaczenia czy wierzytelność była uwzględniona przez syndyka czy kwestionowana przez dłużnika po ujęciu na liście wierzytelności, ponieważ tego typu ograniczenie nie znalazło się w UPDOP i w gruncie rzeczy nie ma znaczenia, ponieważ samo zdarzenie w postaci ww. postanowienia sądu upadłościowego kreuje przesłankę „udokumentowania nieściągalności

Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Banku jest nieprawidłowe.

Z treści przepisu art. 16 ust. 2 updop wynika wprost, że: „Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana” i to w sposób przewidziany tym przepisem. Oznacza to, że w odniesieniu do każdej wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy należy podjąć działania zmierzające do udokumentowania jej nieściągalności w sposób przyjęty w jednym z trzech punktów art. 16 ust. 2 updop. Z wykładni literalnej ww. regulacji wynika zatem, iż każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, bowiem dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności dłużnika.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca w art. 16 ust. 2 updop, bądź brak jakiegokolwiek udokumentowania, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Katalog dokumentów z ww. przepisu ma więc charakter zamknięty i nie może być rozszerzany (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 2 pkt 2 updop stanowi, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana. Ustawodawcy chodzi zatem o udokumentowanie nieściągalności konkretnej wierzytelności, a nie o wykazanie, iż dłużnik (upadły) znajduje się w złej kondycji ekonomicznej.

Samo pozyskanie wiedzy na temat zakończenia postępowania upadłościowego nie jest równoznaczne z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności w sytuacji, gdy nie zgłoszono tej wierzytelności w ramach postępowania upadłościowego albo syndyk odmówił jej umieszczenia. Konieczne jest, aby dana wierzytelność znajdowała się na sporządzonej przez syndyka liście wierzytelności. Potwierdzają to przepisy regulujące proces postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 368 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdza zakończenie postępowania upadłościowego. Ostateczny plan podziału oznacza, że ustalono w jaki sposób zostaną rozdysponowane fundusze masy upadłości, w szczególności jaka ich część przypadnie konkretnym wierzycielom. W przypadku niezgłoszenia wierzytelności w toku procesu upadłościowego, wierzytelność taka nie będzie objęta planem podziału, a co za tym idzie wierzyciel nie będzie miał szansy na odzyskanie chociażby części wierzytelności (która w przypadku zaspokojenia z masy upadłości nie byłaby wierzytelnością nieściągalną).

Co do zasady zgłoszenie wierzytelności należy uznać za podstawową i obowiązkową formę działania wierzyciela (oprócz wierzycieli, których wierzytelności umieszczane są z urzędu na liście wierzytelności), w przypadku gdy zamierza on w pełni uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, a co za tym idzie być uprawnionym do uzyskania zaspokojenia (chociażby częściowego) swoich wierzytelności. Zgłoszenie wierzytelności musi być traktowane jako sposób dochodzenia roszczenia w określonym postępowaniu sądowym (w tym przypadku jest to proces upadłościowy), co w istocie oznacza, że pełni ono funkcje zbliżoną do powództwa.

Dokonanie zgłoszenia wierzytelności winno nastąpić w terminie wskazanym w postanowieniu właściwego sądu o ogłoszeniu upadłości danego dłużnika.

Zgłoszenia wierzytelności dokonuje się na piśmie do właściwego sądu, który ogłosił upadłość danego dłużnika. Ponadto zgłoszenie musi spełniać wymogi formalne pisma procesowego, a więc musi zawierać w szczególności wskazanie sądu, dokładne oznaczenia wierzyciela dokonującego zgłoszenia oraz dłużnika – upadłego, oznaczenie pisma, szczegółowe określenie wierzytelności itp.

Następnie, stosownie do art. 243 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe, syndyk sprawdza, czy zgłoszona wierzytelność znajduje potwierdzenie w księgach rachunkowych lub innych dokumentach upadłego lub we wpisach w księdze wieczystej lub rejestrach oraz wzywa upadłego do złożenia w określonym terminie oświadczenia, czy wierzytelność uznaje.

W art. 243 ust. 2 ww. ustawy przewidziano tryb odmowy uznania przez syndyka wierzytelności.

Jak wynika z powyższego przed umieszczeniem danej wierzytelności na liście wierzytelności syndyk w sposób skrupulatny bada czy dana wierzytelność w istocie wobec dłużnika przysługuje.

Jednocześnie nie sposób przyjąć, że nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. c updop, w przypadku, gdy wierzytelność nie była umieszczona na liście wierzytelności, a więc nie przeszła stosownej pozytywnej weryfikacji przez syndyka oraz została zakwestionowana przez dłużnika, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Przyjęcie stanowiska Banku za prawidłowe oznaczałoby, że nawet wierzytelności, które nigdy nie mogłyby znaleźć się na liście wierzytelności, tylko dlatego, że dłużnik został postawiony w stan upadłości uzyskiwałyby status wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Podkreślenia wymaga, że wydane przez sąd postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego po wykonaniu ostatecznego planu podziału nie może odnosić się do wierzytelności, których plan podziału nie obejmował. Nie sposób przyjąć, że przedmiotowe postanowienie sądu dokumentuje nieściągalność wierzytelności w sytuacji, gdy było wydane w oparciu o stan, który nie obejmował tej wierzytelności. W tej sytuacji nadal będziemy mieli do czynienia z wierzytelnością, której nieściągalność nie jest udokumentowana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidulana wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.