Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.250.2020.1.AM/AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; powiązania; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych przez Fundusz na rzecz A. kosztów opłat za zarządzanie (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu określenia powiązań pomiędzy wskazanymi we wniosku podmiotami w kontekście stosowania przepisów art. 11a ust. 1 w zw. z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP kosztów opłat za zarządzanie (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca został utworzony przez A. S.A. (dalej: „A”), które zgodnie z ustawą z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 95 ze zm., dalej: „UFI”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia funduszy inwestycyjnych i zarządzania nimi. Z dniem 11 lipca 2018 r. Fundusz został wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych, prowadzonego przez Sąd (…), pod numerem (…).

Wnioskodawca jest osobą prawną, funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych utworzonym na podstawie UFI, emitującym wyłącznie certyfikaty inwestycyjne, które nie będą oferowane w drodze oferty publicznej ani dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani wprowadzone do alternatywnego systemu obrotu.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca oprócz dochodów objętych zwolnieniem przedmiotowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, osiąga przede wszystkim dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, które nie korzystają ze zwolnienia, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy o CIT.

Organem zarządzającym i reprezentującym Fundusz jest A. Fundusz ponosi wydatki związane z wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz A. z tytułu zarządzania Funduszem. Statut Funduszu ustanawia stałe, zryczałtowane wynagrodzenie wypłacane przez Fundusz na rzecz A. za zarządzanie Funduszem.

Statut Funduszu przewiduje, że wyłącznym przedmiotem jego działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych, w określone w UFI prawa majątkowe.

Zgodnie z treścią statutu, Fundusz może lokować swoje aktywa m.in. w tytuły uczestnictwa emitowane przez instytucje wspólnego inwestowania mające siedzibę za granicą. W związku z tym, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonał dotąd inwestycji w następujące transparentne podatkowo zagraniczne fundusze inwestycyjne (dalej: „Fundusze Zagraniczne”):

1.  B.;
2.  C.;
3.  D.

1.  B.

B. jest alternatywnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (dalej: „Dyrektywa AFI”) oraz regulacji państwa rezydencji, tj. Wielkiej Brytanii.

B. działa w formie private fund limited partnership. Niniejsza forma prawna stanowi podkategorię limited partnership, została wprowadzona w celu umożliwienia tworzenia prywatnych funduszy inwestycyjnych. Z uwagi na fakt, że konstrukcja limited partnership przewiduje występowanie dwóch rodzajów członków o różnym statusie, przypomina ona polską spółkę komandytową. Tak jak spółka komandytowa, nie posiada ona odrębnej osobowości prawnej. Limited parntership jest transparentna dla celów podatku dochodowego, w związku z tym nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii. Podatnikami z tytułu dochodów uzyskanych w związku z uczestnictwem w limited partnership są jej wspólnicy, w tym m.in. Wnioskodawca.

W limited partnership wyróżnia się dwie kategorie partnerów: limited partners (dalej: „LP”) będących odpowiednikami komandytariuszy spółki komandytowej oraz general partners (dalej: „GP”), których można porównać do komplementariuszy spółki komandytowej.

Wnioskodawca posiada w B status „limited partner”, odpowiadający charakterem statusowi komandytariusza polskiej spółki komandytowej.

GP odpowiada bez ograniczeń za zobowiązania limited partnership oraz reprezentuje ją w relacjach z podmiotami trzecimi. Funkcję GP w B sprawuje B I GP LP, numer wpisu do rejestru: (…).

LP nie biorą udziału w zarządzaniu limited partnership, nie mają również zasadniczo prawa do reprezentowania ani ingerowania w sposób jej zarządzania oraz nie ponoszą odpowiedzialności osobistej za jej zobowiązania. Wnioskodawca posiada w B status LP.

GP ponosi dodatkowo odpowiedzialność za zapewnienie, że limited partnership będzie zarządzana przez podmiot posiadający odpowiednie uprawnienia w tym zakresie. GP może samodzielnie zarządzać funduszem, jednak na gruncie przepisów brytyjskich wymaga to posiadania uprawnień do zarządzania alternatywnym funduszem inwestycyjnym. Aktualnie podmiotem, któremu GP B powierzył zarządzanie B jest B Ltd. (numer wpisu do rejestru: …), która została wybrana do pełnienia zarządu, przyjmowania inwestorów oraz zarządzania inwestycjami. Niezależnie od ustanowienia podmiotu trzeciego do zarządzania B, GP pozostaje podmiotem odpowiedzialnym za nadzór nad działalnością B Ltd oraz wypełnianiem obowiązków związanych z zarządzaniem B.

W związku z prowadzeniem spraw B oraz aktywnym zarządzaniem działalnością tego funduszu, B ponosi na rzecz GP opłaty za zarządzanie, które jako koszty związane z przychodami opodatkowanymi, są na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT rozpoznawane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, zgodnie z posiadanym w B udziałem w zysku.

Na marginesie należy zauważyć, że UFI przewiduje analogiczną konstrukcję w odniesieniu do przekazania zarządzania funduszem inwestycyjnym przez A do podmiotu trzeciego. Zgodnie z art. 4 ust. 1b UFI, towarzystwo, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, może przekazać zarządzającemu z UE, prowadzącemu działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzanie specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym lub funduszem inwestycyjnym zamkniętym i prowadzenie jego spraw.

1.  C. i D.

C. oraz D. działają jako utworzone zgodnie z prawem luksemburskim alternatywne fundusze inwestycyjne (dalej: „Fundusze Luksemburskie”). Podmioty te przybrały formę prawną SCSp.

SCSp jest spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej. SCSp, podobnie jak limited partnership jest podmiotem o konstrukcji zbliżonej do polskiej spółki komandytowej. SCSp jest transparentna dla celów podatku dochodowego, co oznacza, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu, zaś podatnikami z tytułu dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki SCSp, są jej wspólnicy.

W celu utworzenia SCSp, umowa spółki musi być zawarta przez co najmniej jednego wspólnika każdego rodzaju:

1.  general partner (associé commandité) jest wspólnikiem, który ponosi nieograniczoną i solidarną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania spółki oraz może reprezentować i prowadzić sprawy spółki;
2.  limited partner (associé commanditaire) jest wspólnikiem, który ponosi ograniczoną (do wysokości wniesionego wkładu) odpowiedzialność za zobowiązania spółki i nie może jej reprezentować wobec osób trzecich.

GP jest wspólnikiem o statusie prawnym analogicznym do komplementariusza polskiej spółki komandytowej, natomiast limited partner jest wspólnikiem o statusie tożsamym z komandytariuszem.

Wnioskodawca posiada w Funduszach Luksemburskich status „limited partner”, odpowiadający charakterem statusowi komandytariusza polskiej spółki komandytowej.

Luksemburski ustawodawca przyznaje SCSp prawo do posiadania własnego majątku, zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, jak również zdolność sądową. Co do zasady, odpowiedzialność za prowadzenie spraw oraz reprezentację SCSp ponosi komplementariusz, a spółka nie posiada innych organów charakterystycznych dla osób prawnych. Zarządzanie funduszem działającym w formie SCSp może również zostać przekazane podmiotowi zewnętrznemu.

Z uwagi na fakt, że za prowadzenie spraw oraz reprezentację Funduszy Luksemburskich odpowiedzialni są GP, przysługuje im wynagrodzenie z tego tytułu, na które składają się m.in. koszty ponoszone przez GP w celu zapewnienia właściwego prowadzenia spaw funduszy luksemburskich. GP w niniejszych funduszach są odpowiednio D II GP S.a.r.l., numer rejestrowy: (…) oraz C GP S.a.r.l., numer rejestrowy: (…).

W przypadku D., wartość wynagrodzenia za zarządzanie, którą fundusz ten ponosi na rzecz GP, została określona w umowie założycielskiej, jako procent wartości wkładu poszczególnych wspólników w poszczególnych okresach. Również umowa założycielska C przewiduje wynagrodzenie na rzecz GP, związane z reprezentowaniem i prowadzeniem spraw C. Wynagrodzenie należne GP jest, zgodnie z obowiązującą umową, wypłacane przez Fundusze Luksemburskie do GP. Koszty te są następnie przypisywane poszczególnym uczestnikom, stosownie do posiadanego udziału w zysku Funduszy Luksemburskich. Cześć kosztów, z uwagi na ich związek z przychodami opodatkowanymi tj. niepodlegającymi zwolnieniu przedmiotowemu, jest także przypisywana Wnioskodawcy w oparciu o art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zakresie opisanego stanu faktycznego, ponoszone przez Fundusz na rzecz A koszty opłat za zarządzanie stanowią koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w szczególności usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze oraz w związku z tym, czy podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu?
2.  Czy z perspektywy Wnioskodawcy, koszty opłat za zarządzanie ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP, powinny być uznawane za koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, a przez to wypełniać będą podstawowe kryterium warunkujące objęcie tych kosztów ograniczeniami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?
3.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP koszty opłat za zarządzanie stanowią koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT – w szczególności usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze i w związku z tym, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, ponoszone przez Fundusz na rzecz A koszty opłat za zarządzanie, nie stanowią kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - w szczególności usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze oraz w związku z tym, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym z perspektywy Funduszu, koszty opłat za zarządzanie, ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP i uwzględniane w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, nie powinny być uznawane za koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, a przez to nie będą wypełniać podstawowego kryterium warunkującego objęcie tych kosztów ograniczeniami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, w opisanym stanie faktycznym, ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP, koszty opłat za zarządzanie nie stanowią kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności usług zarządzania i kontroli lub świadczeń o podobnym charakterze i w związku z tym, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.  Ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepisy ustawy o CIT przewidują również ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym, w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach, wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te, łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są więc w szczególności te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Zasady dotyczące określania, jakie podmioty należy zakwalifikować jako podmioty powiązane ustanawia art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym za podmioty powiązane uznaje się:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie, przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są więc takie koszty, które zostały wymienione wprost w tym przepisie lub są świadczeniami o podobnym charakterze oraz są ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

1.  Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za zarządzanie Funduszem wypłacanego na rzecz A.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, wydatki na wynagrodzenie za zarządzanie Funduszem, wypłacane na rzecz A, nie stanowią kosztu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności usług zarządzania i kontroli ani usług o charakterze podobnym. W związku z tym, wydatki tego rodzaju nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy należy rozważyć, czy czynności realizowane przez A na rzecz Funduszu mogą potencjalnie podlegać kwalifikacji, na gruncie art. 15e ustawy o CIT, jako usługi zarządzania i kontroli lub usługi podobne. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęć zawartych w art. 15e ust. 1 tej ustawy, dlatego należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „zarządzać”,, oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę na szczególny charakter podmiotu jakim jest fundusz inwestycyjny oraz relacji łączącej go z A. Fundusz inwestycyjny to specyficzny rodzaj wehikułu inwestycyjnego, który umożliwia inwestorom lokowanie środków z wykorzystaniem wsparcia organizacji posiadającej specjalistyczną wiedzę. Fundusz nie posiada jednak własnego zaplecza organizacyjnego, które umożliwiałoby samodzielne prowadzenie działalności. Organizacją działalności funduszu zajmuje się bowiem A, które posiada zasoby umożliwiające obsługę i zarządzanie funduszami oraz zgromadzonymi aktywami. Taka relacja pomiędzy A i funduszami wynika w szczególności z art. 4 ust. 1 UFI, który wskazuje, iż towarzystwo tworzy fundusz inwestycyjny oraz zarządza i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi. Dodatkowo art. 4 ust. 2 UFI ustanawia, iż towarzystwo jest organem funduszu. Towarzystwo może ewentualnie przekazać prowadzenie spraw funduszu innemu podmiotowi, co wynika z art. 4 ust. 1b UFI.

Uwzględniając opisaną powyżej specyfikę działalności inwestycyjnej, trzeba zauważyć, że Fundusz nie ma możliwości samodzielnego funkcjonowania, jego działalność jest istotnie uzależniona od A, które jest po pierwsze jego organem reprezentującym, a po drugie efektywnie zapewnia niezbędne zaplecze operacyjne dla prowadzenia działalności przez Fundusz.

Czynności realizowane przez A, w związku z zarządzaniem Funduszem, stanowią realizację ustawowych obowiązków wynikających z A. Działania zarządcze A nie są więc, co do istoty, realizacją usług na rzecz Funduszu, lecz realizacją obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz statutu Funduszu.

Nie mamy tym samym w takiej sytuacji do czynienia, z mającym charakter kontraktowy, stosunkiem prawnym zlecenia, charakterystycznym dla świadczenia usług, w tym usług w zakresie zarządzania, ale ze stosunkiem, w którym A działa w imieniu Funduszu jako jego organ. W związku z tym, realizacja przez A obowiązków nałożonych przez przepisy ustawowe, nie może zostać uznana za świadczenie usług w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT, w związku z czym również wynagrodzenie wypłacane przez Fundusz na podstawie postanowień statutu, nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Warto również zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią uzasadnienia do projektu Ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), która to ustawa wprowadziła art. 15e do ustawy o CIT, instrument ten ma zapobiegać działaniom związanym z agresywną optymalizacją podatkową, której przedmiotem są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Dodatkowo, w uzasadnieniu zostało wskazane, że brak możliwości powiązania usług niematerialnych z realnie istniejącą substancją skutkuje wykorzystywaniem tego rodzaju usług do sztucznego generowania kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie ograniczenia przewidzianego w art. 15e ustawy o CIT do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A w żaden sposób nie realizowałoby celu tego przepisu. Wypłata wynagrodzenia na rzecz A nie ma sztucznego charakteru, który wskazywałby na optymalizacyjny charakter działań, lecz stanowi ekwiwalent za rzeczywiste czynności realizowane przez A. Wynagrodzenie jest również nierozerwalnie związane z realizacją przez A obowiązków ustawowych.

W związku z tym, jak również z uwagi na cel ustanowienia analizowanego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do opłat za zarządzanie ponoszonych na rzecz A, nie powinny mieć zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć również należy, że koszty ponoszone przez Fundusz na rzecz A, nie są wynikiem dobrowolnie zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz wynikają wprost z uregulowań zawartych w UFI. Zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 14 UFI, statut funduszu inwestycyjnego powinien określać m.in. wynagrodzenie A, natomiast sama wysokość wynagrodzenia towarzystwa za zarządzanie funduszem inwestycyjnym jest uzależniona od rodzaju polityki inwestycyjnej funduszu lub subfunduszu oraz ryzyka inwestycyjnego (art. 18 ust. 3 UFI).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje również na odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej: „KSH”), regulujące kwestie wynagradzania wspólników spółek osobowych. I tak, zgodnie z art. 46 KSH, za prowadzenie spraw spółki, wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. Niemniej, kwestia wynagradzania wspólnika spółki osobowej podlegać może modyfikacji na skutek odmiennego uregulowania w umowie spółki. Wskazuje na to art. 37 KSH, zgodnie z którym przepisy Rozdziału 3 Działu I Tytułu II KSH (do których zalicza się art. 46 KSH) mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

W przeciwieństwie więc do sytuacji spółek osobowych, relacja Wnioskodawcy z A cechuje się znacznie mniejszą swobodą kontraktową, która wyłącza możliwość prowadzenia jego spraw bez wynagrodzenia. Fundusz niejako jest zmuszony ponosić koszty zarządzania swoimi sprawami na rzecz podmiotu powiązanego, jakim jest A. Taki stosunek prawny, w określonych okolicznościach może prowadzić do sytuacji, kiedy nieuniknione koszty nie mogłyby stanowić dla Funduszu kosztu uzyskania przychodów, co zdaniem Wnioskodawcy nie było zamiarem ustawodawcy wprowadzającego do ustawy o CIT przepisy art. 15e.

Jeżeli więc, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że wynagrodzenie komplementariusza za prowadzenie spraw spółek komandytowych nie powinno być kwalifikowane jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na cel wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT, brak swobody kontraktowej w zakresie kosztów ponoszonych na rzecz A oraz funkcje, jakie A pełni w stosunku do Funduszu, koszty ponoszone przez Fundusz na rzecz A również nie powinny być kwalifikowane jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jako przykłady interpretacji indywidualnych w tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r., znak 01114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.663.2018.1.AG,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lipca 2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.171.2019.1.KK,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.227.2019.1.RK,

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.113.2019.2.KK.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie mogą być utożsamiane z ciążącym na A ustawowym obowiązkiem zarządzania Funduszem, wobec czego opłaty za zarządzanie ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A nie powinny (na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) podlegać po stronie Funduszu ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

1.  Uznanie GP Funduszy Zagranicznych za podmioty powiązane z Wnioskodawcą

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby stosowania normy ustanowionej w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy uznać, że GP Funduszy Zagranicznych nie są podmiotami powiązanymi z Funduszem, co wynika z treści art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT za podmioty powiązane uważa się:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Relacja istniejąca pomiędzy Funduszem oraz GP Funduszy Zagranicznych nie może zostać zakwalifikowana do żadnej ze wskazanych kategorii.

Pomiędzy Funduszem a GP Funduszy Zagranicznych nie zachodzą relacje określone w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a oraz w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT, związane z wywieraniem znaczącego wpływu. Zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, poprzez wywieranie znacznego wpływu rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    *   udziałów w kapitale lub
    *   praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    *   udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pomiędzy Funduszem a GP Funduszy Zagranicznych, nie występują żadne ze wskazanych relacji, w szczególności brak jest wymaganych powiązań kapitałowych oraz osobowych. Powiązanie polegające na wywieraniu znaczącego wpływu nie występuje więc w analizowanym przypadku.

W odniesieniu do Funduszu oraz GP Funduszy Zagranicznych, nie występuje również relacja wskazana w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, zgodnie z którym, podmiotami powiązanymi są spółka niemającą osobowości prawnej oraz jej wspólnicy. Mając na uwadze treść niniejszego przepisu, ewentualne powiązanie występuje wyłącznie w relacji pomiędzy Funduszem a Funduszami Zagranicznymi, które działają w formie spółek niemających osobowości prawnej.

Powiązanie takie nie występuje natomiast pomiędzy Funduszem i GP Funduszy Zagranicznych, na rzecz których Fundusze Zagraniczne ponoszą opłaty za zarządzanie, ponieważ tego rodzaju relacja nie została przewidziana w ww. przepisie.

Odnosząc się do ostatniego z ustanowionych rodzajów powiązań, który został wskazany w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT należy zaznaczyć, że nie ma on zastosowania do analizowanego przypadku, ponieważ nie mamy do czynienia z zagranicznym zakładem Funduszu lub podatkową grupą kapitałową.

Powyższe uwagi mają kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, czy opłaty za zarządzanie, ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz GP, które są przypisywane Funduszowi na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami, dotyczącymi stosowania art. 15e ustawy o CIT opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów, relewantną przesłanką umożliwiającą zastosowanie ww. ograniczenia, jest poniesienie kosztów bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem.

Konkludując, nie ma możliwości uznania GP Funduszy Zagranicznych za podmioty powiązane z Wnioskodawcą, a co za tym idzie, nie ma również możliwości uznania, że do opłat za zarządzanie ponoszonych przez Fundusze Zagraniczne na rzecz GP, które są jedynie przypisywane do Funduszu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, zastosowanie będzie miało ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie ma w tym przypadku spełnionej przesłanki dotyczącej ponoszenia kosztu na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, która musi zostać obligatoryjnie spełniona do zastosowania ograniczenia przewidzianego w ww. przepisie.

Potencjalna możliwość zastosowania ograniczenia mogłaby wystąpić wyłącznie w przypadku ponoszenia przez Fundusz Zagraniczny kosztów bezpośrednio lub pośrednio na rzecz Funduszu, ponieważ w tym przypadku koszt zostałby poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego w zw. z treścią art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT, co jednak nie ma miejsca w analizowanej sprawie. Reasumując, koszty opłat za zarządzanie, ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP nie stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych.

Tym samym nie jest spełniony podstawowy warunek do objęcia przedmiotowych kosztów limitowaniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zarządzaniem Funduszami Zagranicznymi

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku ewentualnego uznania GP Funduszy Zagranicznych za podmioty powiązane z Wnioskodawcą, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania do opłat za zarządzanie ponoszonych przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP, które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT są przypisywane Wnioskodawcy stosownie do posiadanych udziałów w zyskach tych Funduszy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Fundusze Zagraniczne, w które inwestuje Wnioskodawca działają w formach prawnych o konstrukcji analogicznej do polskiej spółki komandytowej (limited partnership oraz SCSp), natomiast kwoty opłat za zarządzanie wypłacane GP, w których Wnioskodawca partycypuje proporcjonalnie do swojego udziału, stanowią wynagrodzenie za realizację obowiązków wynikających z właściwych przepisów krajowych oraz umów, na podstawie których powstały Fundusze Zagraniczne.

Należy zauważyć, iż Fundusze Zagraniczne, w których uczestniczy Wnioskodawca, prowadzą działalność w formie spółek osobowych, które nie posiadają co do zasady działających w ich imieniu organów. Wobec tego, wszelkie czynności związane z reprezentowaniem danego podmiotu oraz prowadzeniem jego spraw, realizuje GP.

Z uwagi na istotne podobieństwo Funduszy Zagranicznych do polskiej spółki komandytowej, analizę charakteru czynności dokonywanych przez GP, w ocenie Wnioskodawcy należy przeprowadzić z uwzględnieniem przepisów KSH. Jak wynika z treści art. 117 KSH, prawo reprezentowania spółki komandytowej przysługuje zasadniczo jej komplementariuszom. Dodatkowo, zgodnie z art. 121 § 1 KSH, komplementariusz prowadzi również sprawy spółki. W przypadku spółek komandytowych to komplementariusz pełni więc funkcję zbliżoną do zarządu w spółkach kapitałowych tj. prowadzi sprawy spółki oraz ją reprezentuje.

W związku z faktem, że spółka komandytowa oraz podmioty zagraniczne o tożsamym charakterze nie posiadają organów, wykonywanie przez GP opisanych powyżej czynności, jest niezbędne z punktu widzenia istnienia oraz działalności tychże podmiotów.

Uwzględniając powyższe rozważania należy zauważyć, iż w analizowanym stanie faktycznym, nie można mówić o nabywaniu przez Fundusze Zagraniczne od swoich GP usług zarządzania i kontroli bądź o podobnym charakterze, a jedynie o realizacji przez wskazane podmioty funkcji niezbędnych dla działania spółek osobowych, z uwagi na ich uwarunkowania ustrojowe, uregulowane przepisami państwa rezydencji poszczególnych podmiotów oraz umowami założycielskimi.

Za prawidłowością powyższej konstatacji przemawia również fakt, że GP wykonujący na rzecz Funduszu Zagranicznego czynności wskazane w opisie stanu faktycznego - zobowiązany jest kierować się przepisami powszechnie obowiązującego prawa oraz postanowieniami umów założycielskich. W konsekwencji, realizacja czynności zarządczych oraz reprezentowanie spraw Funduszu Zagranicznego, nie powinno być rozpatrywane w kategorii świadczenia usług zarządzania w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a jedynie wykonywania praw i obowiązków wynikających z przepisów. Usługi zarządzania, o których mowa w ww. przepisie nie mogą być bowiem utożsamiane z osobistym ustawowym prawem/obowiązkiem GP do prowadzenia spraw Funduszu Zagranicznego, obejmującym m.in. akty zarządzania i reprezentowania jego spraw na zewnątrz.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w jego ocenie odpłatność za realizację przez GP, będącego odpowiednikiem komplementariusza jego obowiązków, nie zmienia charakteru podejmowanych przez niego czynności. Przepisy nie wykluczają możliwości odpłatnego sprawowania funkcji przez GP, natomiast regulacje dotyczące wynagrodzenia mogą się znajdować w szczególności w umowie założycielskiej, co ma miejsce w przypadku Funduszy Zagranicznych. Wnioskodawca uważa, iż wypłata wynagrodzenia na rzecz GP jest w pełni uzasadniona, ponieważ realizacja funkcji zarządczej w Funduszach Zagranicznych wiąże się z istotnym zaangażowaniem GP oraz koniecznością zaangażowania podmiotów trzecich (tak w przypadku B).

Warto również mieć na uwadze, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą koszty wynagrodzenia komplementariusza spółki komandytowej nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2018 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do czynności komplementariusza spółki komandytowej polegających na prowadzeniu jej spraw wskazał, że: „(\`(...)\`) czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez jej Komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz Spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”. Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2018 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.663.2018.1.AG w której organ wskazał, że „(\`(...)\`) Zgodnie z przywołanym na wstępie art. 39 § 1 KSH, każdy wspólnik (w przypadku spółki komandytowej - komplementariusz) ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zdaniem organu - co do zasady - nie może być rozważane jako objęte tą regulacją”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.171.2019.1.KK, interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2019 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.227.2019.1.RK oraz w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2019 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.113.2019.2.KK.

W ocenie Wnioskodawcy, prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska dotyczące wynagrodzenia komplementariusza spółki komandytowej mają zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego, będących przedmiotem niniejszego wniosku z uwagi na ich analogiczny charakter.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska wyrażonego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych przez Fundusz na rzecz A kosztów opłat za zarządzanie (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   sposobu określenia powiązań pomiędzy wskazanymi we wniosku podmiotami w kontekście stosowania przepisów art. 11a ust. 1 w zw. z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

*   braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do ponoszonych przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP kosztów opłat za zarządzanie (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1

Pierwsze z zadanych we wniosku pytań dotyczy ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę (będącego funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych) na rzecz A koszty opłat za zarządzanie nie stanowią kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że art. 3 ust. 1 ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 95, z późn. zm., dalej: „UFI”) definiuje fundusz inwestycyjny jako osobę prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jednakże fundusz inwestycyjny jest „specyficzną” osobą prawną, ponieważ stanowi masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów.

Towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzy fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi (art. 4 ust. 1 UFI), przy czym towarzystwo, w drodze umowy zawartej w formie pisemnej pod rygorem nieważności, może przekazać zarządzającemu z UE prowadzącemu działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarządzanie specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym lub funduszem inwestycyjnym zamkniętym i prowadzenie jego spraw (art. 4 ust. 1b UFI). Zarządzanie specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym albo funduszem inwestycyjnym zamkniętym obejmuje co najmniej zarządzanie portfelem inwestycyjnym funduszu i ryzykiem (art. 4 ust. 1c UFI).

Art. 45 ust. 1 UFI stanowi, że przedmiotem działalności towarzystwa jest wyłącznie tworzenie funduszy inwestycyjnych otwartych lub funduszy zagranicznych, zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych. Za zezwoleniem Komisji towarzystwo może rozszerzyć przedmiot działalności o tworzenie specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych i funduszy inwestycyjnych zamkniętych, zarządzanie tymi funduszami, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, a także reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie unijnymi AFI, w tym wprowadzanie ich do obrotu (ust. 1a)

Z dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 14 UFI wynika odpłatny charakter zarządzania przez A funduszem inwestycyjnymi. Zgodnie z tym przepisem, statut funduszu sporządzany w formie aktu notarialnego określa rodzaje, maksymalną wysokość, sposób kalkulacji i naliczania kosztów obciążających fundusz inwestycyjny, w tym w szczególności wynagrodzenie towarzystwa, oraz terminy, w których najwcześniej może nastąpić pokrycie poszczególnych rodzajów kosztów.

Jak wynika z art. 18 ust. 3 UFI, wysokość wynagrodzenia za zarządzanie funduszem inwestycyjnym otwartym lub specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym jest uzależniona od rodzaju polityki inwestycyjnej funduszu lub subfunduszu oraz ryzyka inwestycyjnego. Wysokość wynagrodzenia za zarządzanie takimi funduszami powinna być tak ustalona, aby zapewnione były ochrona interesu uczestników funduszy inwestycyjnych oraz konkurencyjność funduszy inwestycyjnych (ust. 4).

Przepis art. 18 ust. 6 UFI stanowi, ze minister właściwy do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Komisji, określi, w drodze rozporządzenia, maksymalną wysokość wynagrodzenia stałego towarzystwa za zarządzanie funduszem inwestycyjnym otwartym lub specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, kierując się potrzebą zapewnienia konkurencyjności funduszy inwestycyjnych, przy uwzględnieniu sytuacji finansowej towarzystw funduszy inwestycyjnych.

Przechodząc do analizy przepisu art. 15e ust. 1 updop na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że zgodnie z treścią tego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca zawarł ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczące wskazanych w tym przepisie usług, w tym m.in. usług zarządzania i kontroli oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (…) w części w jakiej koszty te, łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Oznacza to, że ograniczenie kosztów podatkowych na podstawie wskazanego przepisu może mieć miejsce tylko w sytuacji łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1.  ponoszenia kosztów na rzecz podmiotów powiązanych,
2.  ponoszenia kosztów usług wymienionych w przepisie,
3.  przekroczenia limitu wskazanego w przepisie.

W analizowanej sprawie poza przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy pozostaje powiązanie podmiotów, jakimi są FIZ i A. Podmioty te będą podmiotami powiązanymi na podstawie art. 11a ust. 1 updop. Ocenie należy zatem poddać, czy w analizowanej sprawie wynagrodzenie za zarządzanie Funduszem na rzecz A mieści się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Przepisy updop nie definiują pojęcia zarządzania i kontroli. Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Jak wynika z przytoczonych na wstępie przepisów UFI oraz literalnego rozumienia pojęcia zarządzania i kontroli, wykonywane przez A czynności, za które A pobiera od Funduszu wynagrodzenie określone w statucie, nie mieszczą się w katalogu wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Dokonując oceny w tym zakresie należy wziąć pod uwagę szczególny charakter podmiotu jakim jest fundusz inwestycyjny oraz relacje łączące fundusz z A. Fundusz inwestycyjny jako specyficzna osoba prawna stanowiąca masę majątkową utworzoną z wpłat uczestników i nabytych za te wpłaty aktywów, nie posiada własnego zaplecza organizacyjnego, które umożliwiłoby mu samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Organizacją działalności funduszu zajmuje się A, a wykonywane przez A czynności w zakresie zarządzania oraz reprezentowania funduszu stanowią realizację funkcji niezbędnych do prowadzenia działalności inwestycyjnej funduszu. Czynności realizowane przez A stanowią również realizację ustawowych obowiązków wynikających z ustawy UFI. Opłaty za zarządzanie mają charakter obligatoryjny, a ich odpłatny charakter wynika z przepisów ustawy UFI. Wskazana w statucie wysokość kosztów zarządzania i sposób ich kalkulacji objęte są nadzorem KNF. Towarzystwo jest organem funduszu.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A koszty opłat za zarządzanie nie stanowią kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i nie podlegają ograniczeniu wskazanemu w tym przepisie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Kolejne zadane pytanie dotyczy tego, czy koszty opłat za zarządzanie ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz GP powinny być uznawane za koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z perspektywy Wnioskodawcy, koszty opłat za zarządzanie, ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP i uwzględniane w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 1 updop, nie powinny być uznawane za koszty ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. Wnioskodawca jest bowiem zdania, że nie ma możliwości uznania GP Funduszy Zagranicznych za podmioty powiązane z Wnioskodawcą. Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do Funduszu oraz GP Funduszy Zagranicznych, nie występuje relacja wskazana w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c updop, zgodnie z którym, podmiotami powiązanymi są spółka niemającą osobowości prawnej oraz jej wspólnicy. W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze treść niniejszego przepisu, ewentualne powiązanie występuje wyłącznie w relacji pomiędzy Funduszem a Funduszami Zagranicznymi, które działają w formie spółek niemających osobowości prawnej.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 15e ust. 6 updop, przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5.

Jak wynika z treści wniosku, koszty ponoszone przez Fundusze Zagraniczne są uwzględniane w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy na podstawie art. 5 ust. 1 updop, a Fundusze te działają w formie spółek niemających osobowości prawnej (cyt. „Mając na uwadze treść niniejszego przepisu, ewentualne powiązanie występuje wyłącznie w relacji pomiędzy Funduszem a Funduszami Zagranicznymi, które działają w formie spółek niemających osobowości prawnej”). Wśród tych kosztów znajdują się także opłaty za zarządzanie, które Fundusze Zagraniczne ponoszą na rzecz GP (będącego odpowiednikiem komplementariusza w polskiej spółce komandytowej). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c updop, spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnik stanowią podmioty powiązane. Powiązanie, które należy analizować w przedmiotowej sprawie jest więc powiązaniem pomiędzy Funduszem Zagranicznym a GP, a nie powiązaniem, na które wskazuje Wnioskodawca, tj. powiązaniem pomiędzy Wnioskodawcą (LP) a GP.

W związku z powyższym należy więc stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Ostatnie zadane we wniosku pytanie dotyczy tego, czy ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP koszty opłat za zarządzanie stanowią koszty usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP, koszty opłat za zarządzanie nie stanowią kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop i w związku z tym nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

Jak wyjaśniono przy okazji odpowiedzi na pytanie nr 1, koszty zarządzania Funduszami nie powinny podlegać ograniczeniom w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, co dotyczy również kosztów przypisywanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 5 ust. 2 updop. Zatem, ponoszone przez Fundusze Zagraniczne na rzecz swoich GP koszty opłat za zarządzanie nie podlegają w niniejszej sprawie pod regulację art. 15e ust. 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.