Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.623.2019.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-17
Teza: uznanie transakcji sprzedaży Nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, a także zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży Działek oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Działek
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.) oraz pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży Działek – **jest prawidłowe**,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Działek – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży Nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, a także zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży Działek oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Działek. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 listopada 2019 r. (data wpływu 15 listopada 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 października 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.623.2019.1.SR oraz pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.623.2019.2.SR.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Z. Spółka komandytowa

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zgodnie z danymi zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przedmiotem działalności Z. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej „Spółka” lub „Sprzedająca”) jest w szczególności wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. D. sp. z o.o. (dalej „Kupujący”) ma siedzibę w K. Kupujący oraz Sprzedający (dalej łącznie „Zainteresowani”) są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

Sprzedająca jest właścicielem nieruchomości położonej w Z. w województwie przy ul. A, stanowiącej działki gruntowe nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 (dalej: „Grunt”), zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym o charakterze centrum rozrywkowo-handlowego znanym jako X. (dalej „Budynek”, Grunt i Budynek będą dalej łącznie nazywane „Nieruchomością”). Dla Nieruchomości Sąd Rejonowy dla Miasta, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste nr XXX, XXX i numer XXX. Nieruchomość jest obciążona hipotecznie. Spółka pełniła rolę inwestora w zakresie wybudowania Budynku na Gruncie na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z dnia 16 stycznia 2009 r. W dniu 18 marca 2010 r. decyzją Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie centrum rozrywkowo-handlowego „X.”. Z uwagi na konieczność umiejscowienia kina w innym miejscu niż pierwotnie przewidywano oraz wymagania przyszłego najemcy, doszło do przebudowy części Budynku w celu zapewnienia odpowiedniej przestrzeni (poprzez podwyższenie stropu nad kinem i wzmocnienie stropu pod kinem), która to przebudowa została dopuszczona do użytkowania decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Wartość przebudowy nie przekraczała 30% wartości początkowej Budynku oraz nie zmieniła funkcjonalnie przeznaczenia obiektu. Od tamtego momentu do chwili obecnej Budynek nie był modernizowany w stopniu, który angażowałby wartość powyżej 30% wartości początkowej Budynku.

Budynek podlegał procesowi komercjalizacji, w tym w szczególności, powierzchnie w Budynku były i są nadal wynajmowane najemcom, z czego pierwsza umowa najmu została zawarta jeszcze przed oddaniem Budynku do użytkowania tj. w listopadzie 2007 r., (umowa dotyczyła jednego lokalu użytkowego, a nie całego Budynku). Umowa ta została zawarta przed oddaniem całego Budynku do użytkowania, tj. jeszcze przed uzyskaniem decyzji stanowiącej pozwolenie na użytkowanie wydanego przez Powiatowego Inspektora Budowlanego z dnia 18 marca 2010 r. Decyzja ta dotyczyła (cytując decyzję): „centrum rozrywkowo-handlowego „X.” z parkingiem podziemnym i naziemnym oraz niezbędną infrastrukturą drogową i instalacją naziemną i podziemną w tym instalacją drogową w granicach działek nr 6, 7, 1, 2, 3 Obr X przy ul. A., K. i S. w Z.”. Decyzja także wskazywała, iż część robót zewnętrznych (takich jak wykonanie: układu drogowego wewnętrznego, kolektorów i regulacja rowów z obłożeniem skarp, drogi dojazdowej do przepompowni, parkingu przy kościele i wyjazd z ul. K., profilowanie skarp od strony ul. K., wykonanie muru akustycznego od strony kościoła parafialnego, wykonanie zieleni zewnętrznej) zostanie dokonana w późniejszym terminie. A zatem decyzja dotyczyła całego Budynku. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że po 2007 r., a przed uzyskaniem decyzji dot. pozwolenia na użytkowanie doszło do podpisania wielu umów najmu, które rozpoczęły się w 2010 r. W kolejnych latach dochodziło do podpisywania oraz rozpoczynania kolejnych umów najmu, które dotyczyły wszystkich lokali przeznaczonych do wynajmu, z wyjątkiem 4 poniższych lokali, tj. które dotychczas nie były wynajęte na podstawie umowy najmu, lecz były dotychczas wykorzystywane na cele gospodarcze Wnioskodawcy, mianowicie:

1.  Lokal 1 – 50 m2,
2.  Lokal 2 – 71 m2,
3.  Lokal 3 – 38 m2,
4.  Lokal 4 – 25 m2.

Lokale te są co do zasady przeznaczone do wynajmu, ale jak wskazano powyżej, były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy od momentu otwarcia galerii handlowej (były/są wykorzystywane przez ekipę zarządzającą lub dostawców serwisów (za zgodą zarządzających) jako magazyny różnych rzeczy m.in. dekoracji, pomieszczenia gospodarcze), lecz nie były przedmiotem wynajmu. A zatem całość Budynku była oddana do użytkowania w okresie dłuższym niż dwa lata. Drugi z parkingów zewnętrznych (zlokalizowany na działce 4) został ukończony w marcu 2015 r. i tak jak pozostałe parkingi należące do Spółki są związane z działalnością opodatkowaną Spółki (służą klientom X.). Spółka odliczała podatek VAT od wydatków inwestycyjnych. Na moment składania wniosku w Budynku jest około 37 najemców (ta ilość może się zmieniać), a usługi wynajmu podlegają opodatkowaniu przez Spółkę podatkiem VAT. Przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość oraz działki gruntu nr 8, 9 oraz 10 (dalej: „Działki”), które są oddalone od granic działek, na których posadowiony jest X. (Budynek). Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Działki oznaczone są jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Dla Działek nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania, w stosunku do Działek nie wydano także warunków zabudowy.

Z tego względu transakcja zostanie zawarta w formie aktu notarialnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającej w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Wraz z Nieruchomością zostaną zbyte części składowe i przynależności stanowiące wyposażenie techniczne Budynku oraz wynajmowanych lokali będące własnością Sprzedającej, a także zostanie zbyta ograniczona liczba ruchomości związanych z użytkowaniem Budynku, które nie są częściami składowymi lub przynależnościami, w szczególności:

*   oprogramowanie w zakresie obsługi sprzedaży,
*   podnośnik nożycowy używany np. do dekorowania centrum handlowego,
*   np. zmywarki, wyposażenie kręgielni (w szczególności tory do kręgli wraz z wyposażeniem, krzesła barowe, scena, głośniki, czy automaty do gier) i inne nisko cenne środki trwałe związane z działaniem Budynku, takie jak komputery, telefony, telewizory, drukarki, listwy zasilające, zmywarki, itp.).

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy wraz z nieruchomością nie będą podlegać:

*   inne ruchomości niż wskazane wyżej – z uwagi na fakt, że Sprzedający nie będzie takich posiadał na moment transakcji,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej (przy czym w ramach badania stanu prawnego nieruchomości, Nabywca uzyskał dostęp do dokumentacji prawnej, podatkowej i finansowej Zbywcy, jak również do szeregu raportów i opracowań dotyczących funkcjonowania nieruchomości),
*   księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   firma przedsiębiorstwa Sprzedającej,
*   witryna internetowa stanowiąca wizytówkę Nieruchomości w sieci internet, na której można znaleźć informacje o lokalizacji, najemcach, godzinach otwarcia czy plan centrum,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp.,
*   umowy z pracownikami, ponieważ Sprzedająca nie zatrudnia żadnych pracowników,
*   umowy dotyczące Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej,
*   pracowników Spółki – gdyż takich Spółka nie posiada,
*   Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Nabywcę,
*   zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości.

Przed zawarciem umowy sprzedaży, Zbywca rozwiąże lub złoży wypowiedzenia umów zawartych z usługodawcami, w szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedająca wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do Budynku (przy czym możliwe będzie zawarcie nowych umów przez Nabywcę z tymi samymi dostawcami mediów wobec niejednokrotnego braku istnienia alternatywnych dostawców operujących na terenie Z.). Umowa dotycząca księgowości Sprzedającej nie będzie przenoszona na Nabywcę. Umowa ze …, … zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca badania liczby odwiedzających zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca serwera muzycznego zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca ochrony zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca dostawy Internetu i usług telefonicznych zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca gospodarki odpadami, a także sprzątania zostanie wypowiedziana. Umowa z … nie zostanie przeniesiona i w przyszłości może zostać wypowiedziana. Umowa dotycząca obsługi technicznej obiektu zostanie wypowiedziana. Podobnie zostaną wypowiedziane umowy dotyczące konserwacji grodzi pożarowych, konserwacji systemu tryskaczy, konserwacji systemu oddymiania grawitacyjnego, konserwacji centrali wentylacyjnych czy pośrednikiem sygnałów pożarowych. Nabywca zdecydował się bowiem na zawarcie umów dotyczących obsługi Nieruchomości we własnym zakresie oraz będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego. Należy przy tym zaznaczyć, że intencją Zbywcy jest wypowiedzenie wskazanych wyżej umów w sposób powodujący zakończenie ich obowiązywania na dzień sprzedaży Nieruchomości, jednakże nie można wykluczyć, że w przypadku części z umów okresy wypowiedzenia biec będą również po dniu sprzedaży Nieruchomości (w szczególności w sytuacji gdy dana umowa przewiduje kilkumiesięczny okres wypowiedzenia, a odpowiedni dostawca usług odmówi zgody na jej zmianę i wcześniejsze rozwiązanie). Ze względu na te okoliczności (w tym, rozwiązanie umów na dostawę mediów i innych ww. umów z usługodawcami), których skutki zaistnieją w dniu transakcji, Nabywca będzie prawdopodobnie przed zawarciem transakcji prowadził negocjacje z dostępnymi na rynku dostawami mediów oraz innych niezbędnych usług dla obsługi Nieruchomości (niewykluczone, że również z podmiotami, które współpracowały dotychczas ze Sprzedającą w tym zakresie), tak aby móc zawrzeć z nimi odpowiednie umowy i zapewnić Nieruchomości możliwość dostarczania przez nich towarów i usług w chwili nabycia Nieruchomości, co jednocześnie pozwoli Nabywcy uniknąć potencjalnych roszczeń odszkodowawczych od najemców Nieruchomości (przejętych z mocy prawa w trybie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny) w przypadku przerwy w dostawie do Nieruchomości tych niezbędnych towarów i usług dla funkcjonowania najemców.

Nabywca nie jest zainteresowany przejęciem jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej i strony dla dojścia transakcji do skutku wykluczają taką możliwość.

Ponadto w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Sprzedającej (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń na rzecz podmiotu będącego wynajmującym złożonych/ustanowionych przez najemców w związku z umową najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie transakcji). W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Nabywca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Strony uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży przysługiwać będą wyłącznie Nabywcy. W przypadku wskazanych wyżej Działek również dojdzie do zbycia z wyłączeniem jakichkolwiek obciążeń wobec Nabywcy. W Umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią również, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Wnioskodawcy wskazują, że zamiarem Nabywcy jest/będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu budynku, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie tych najemców nowymi.

W tym zakresie, na Nabywcę mogą również przejść:

*   prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców w związku z tymi umowami (w szczególności prawo do zatrzymania kaucji wpłaconych przez najemców, cesja gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych, poręczeń);
*   całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku i naniesień (np. projekty budowlane/ decyzje administracyjne);
*   całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku;
*   wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami;
*   klucze, sterowniki, kody do Budynku;
*   dodatkowo możliwe jest zawarcie przez Nabywcę nowej umowy z obecnym Zarządcą Nieruchomości;
*   inne dokumenty i przedmioty związane z użytkowaniem Nieruchomości, które zostaną wskazane w umowie sprzedaży.

Tym samym, Nabywca zakupioną od Sprzedającej Nieruchomość oraz Działki nr 8, 9 i 10 będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT stawką podstawową lub obniżoną i w tym zakresie będzie dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług dotyczących prowadzenia działalności przy wykorzystaniu Nieruchomości i ww. Działek gruntu.

Sprzedająca i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Strony ustaliły mechanizm rozliczenia dotyczący przychodów z Nieruchomości kosztów operacyjnych i opłat eksploatacyjnych, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Zbywca, a Nabywca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Strony uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Zbywcy, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży (włącznie) przysługiwać będą wyłącznie Nabywcy. Sprzedająca nadal będzie prowadziła działalność gospodarczą (i w tym zakresie np. korzystała z usług księgowych czy też prawnych), lecz rozważa prowadzenie innej działalności gospodarczej, zmianę formy prawnej oraz podjęcie czynności zmierzających do uregulowania swojego zadłużenia. Nieruchomość stanowi główny składnik majątku Sprzedającej, a Sprzedająca nie prowadziła innej działalności niż związanej z prowadzeniem X. Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest dodatkowo finansowo i organizacyjnie wydzielona w ramach części przedsiębiorstwa Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości. Intencją Sprzedającej oraz Nabywcy jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością oraz Działkami, co zostało także wprost wyrażone w umowie przedwstępnej do umowy sprzedaży Nieruchomości i Działek. Na moment planowanej transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W piśmie z 12 listopada 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

I. Termin planowanej transakcji.

Wnioskodawca wyjaśnia, że planowanym terminem dostawy nieruchomości będącej przedmiotem wniosku jest 10 grudnia 2019 r. Niemniej jednak, jest to termin, który może ulec zmianie, co może wyniknąć z zaistnienia różnych okoliczności.

Dlatego też o ile ten termin może być przydatny dla określenia obowiązków VAT, to Wnioskodawca podkreśla, ta informacja jest orientacyjna, a nie jako wiążący dla Organu i Wnioskodawców termin zawarcia umowy.

II. Informacje w zakresie budowli.

Organ wezwał również Wnioskodawcę o złożenie dodatkowych wyjaśnień w zakresie budowli, jakie znajdują się na terenie nieruchomości, która jest przedmiotem transakcji będącej przedmiotem wniosku (dalej: Nieruchomość).

Niniejszym Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią wniosku: Sprzedająca jest właścicielem nieruchomości położonej w Z. w województwie przy ul. A. stanowiącej działki gruntowe nr 1, 2, 3, 4 oraz 5, zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym o charakterze centrum rozrywkowo-handlowego znanym jako X. (dalej: Budynek).

Ponadto we wniosku wskazano, że z uwagi na konieczność umiejscowienia kina w innym miejscu niż pierwotnie przewidywano oraz wymagania przyszłego najemcy, doszło do przebudowy części Budynku w celu zapewnienia odpowiedniej przestrzeni (poprzez podwyższenie stropu nad kinem i wzmocnienie stropu pod kinem), która to przebudowa została dopuszczona do użytkowania decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r.

W odniesieniu natomiast do działki 4 we wniosku podkreślono, iż: (\`(...)\`) Drugi z parkingów zewnętrznych (zlokalizowany na działce 4) został ukończony w marcu 2015 r. i tak jak pozostałe parkingi należące do Spółki są związane z działalnością opodatkowaną Spółki (służą klientom X.).

Wnioskodawca podkreśla więc, że na działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajdują się:

1.  na działce 1 – Budynek oraz budowle: kawałek chodnika, skarpy i część placu pożarowego,
2.  na działce 2 – Budynek oraz budowle: część pasa zieleni i kawałek chodnika,
3.  na działce 3 – Budynek oraz budowle: droga wokół budynku wraz z chodnikiem, część parkingu, mur oporowy, cześć placu pożarowego, cześć skarpy,
4.  na działce 5 – budowle: kawałek drogi wewnętrze i chodnik
5.  na działce 4 – budowle: parking wybudowany w 2015 r., część Budynku.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że najemcy Budynku mogą w pełni korzystać z całej infrastruktury (w tym budowli wchodzących w skład Nieruchomości) Nieruchomości zgodnie z zakresem zawartych umów najmu oraz przeznaczeniem poszczególnych składników tej Nieruchomości.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, iż na terenie Nieruchomości nie znajdują się żadne inne budowle niż wymienione we wniosku, a ostatnia z istniejących budowli została wzniesiona w 2015 r. (tj. parking zlokalizowany na działce 4), co zostało dokładnie opisane przez Wnioskodawcę.

III. Informacje w zakresie pierwszego zasiedlenia

Organ wezwał również Wnioskodawcę, aby złożył wyjaśnienia w zakresie:

1.  jednoznacznego wskazania, czy w stosunku do całego budynku będącego przedmiotem wniosku, od momentu jego oddania do użytkowania lub zajęcia na cele działalności gospodarczej do momentu sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy, nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, oraz
2.  wskazania czy w stosunku do Budynku oraz budowli położonych na nieruchomości, na której Budynek się znajduje, ponoszone były wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu.

Mając na uwadze tak postawione pytania, Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego związane są opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Natomiast Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że:

1.  Z uwagi na konieczność umiejscowienia kina w innym miejscu niż pierwotnie przewidywano oraz wymagania przyszłego najemcy, doszło do przebudowy części Budynku w celu zapewnienia odpowiedniej przestrzeni (poprzez podwyższenie stropu nad kinem i wzmocnienie stropu pod kinem), która to przebudowa została dopuszczona do użytkowania decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Wartość przebudowy nie przekraczała 30% wartości początkowej Budynku oraz nie zmieniła funkcjonalnie przeznaczenia obiektu. Od tamtego momentu do chwili obecnej Budynek nie był modernizowany w stopniu, który angażowałby wartość powyżej 30% wartości początkowej Budynku.
2.  Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że po 2007 r., a przed uzyskaniem decyzji dot. pozwolenia na użytkowanie doszło do podpisania wielu umów najmu, które rozpoczęły się w 2010 r. W kolejnych latach dochodziło do podpisywania oraz rozpoczynania kolejnych umów najmu, które dotyczyły wszystkich lokali przeznaczonych do wynajmu, z wyjątkiem 4 poniższych lokali, tj. które dotychczas nie były wynajęte na podstawie umowy najmu lecz były dotychczas wykorzystywane na cele gospodarcze Wnioskodawcy, mianowicie: 1. Lokal 1 – 50 m2, 2. Lokal 2 – 71 m2, 3. Lokal 3 – 38 m2, 4. Lokal 4 – 25 m2. Lokale te są co do zasady przeznaczone do wynajmu, ale jak wskazano powyżej, były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy od momentu otwarcia galerii handlowej (były/są wykorzystywane przez ekipę zarządzającą lub dostawców serwisów (za zgodą zarządzających) jako magazyny różnych rzeczy m.in. dekoracji, pomieszczenia gospodarcze), lecz nie były przedmiotem wynajmu. A zatem całość Budynku była oddana do użytkowania w okresie dłuższym niż dwa lata.

Uwzględniając więc powyższy opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, co następuje:

1.  W stosunku do całego Budynku od momentu oddania poszczególnych lokali do użytkowania do momentu jego sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy upłynie okres dłuższy niż dwa lata (okres ten w zasadzie już tj. przed planowaną sprzedażą, wynosi więcej niż 2 lata).
2.  W stosunku do Budynku nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wyjaśnienia przedstawione we wniosku w tym zakresie są w pełni wiążące dla Organu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z 12 listopada 2019 r.):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że planowana przez Sprzedającą sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pod warunkiem spełnienia warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia przez Organ, że dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i spełnienia przez strony transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia Nieruchomości wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości?
4.  Czy sprzedaż działek nr 8, 9 oraz 10 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji Sprzedający będzie zobowiązany do wykazania dla celów podatku VAT tej sprzedaży jako zwolnionej z VAT, a tym samym po stronie Kupującego nie powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Transakcją zakupu działek nr 8, 9 oraz 10?

Stanowisko Zainteresowanych (doprecyzowane w piśmie z 12 listopada 2019 r.):

1.  Zdaniem Wnioskodawców, dla celów przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017. 1221 t.j. ze zm.) w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, o których mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, a co za tym idzie, przedmiotowa Transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Pod warunkiem spełnienia przez strony transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i uznania przez Organ, że dostawa Budynku nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dostawa Budynku będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT.
3.  Pod warunkiem spełnienia przez strony transakcji warunków z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i uznania przez Organ, że dostawa Budynku nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.
4.  Sprzedaż działek nr 8, 9 i 10 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT w związku z zastosowaniem zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1:

W celu rozstrzygnięcia, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości może podlegać opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017. 1221 t.j. ze zm.), (dalej: „Ustawy o VAT”) opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary zostały dla celów VAT zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższą definicję nieruchomości (rzeczy) powinny być na gruncie VAT traktowane jako towary.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie w art. 6 ustawy o VAT znajduje się zamknięty katalog czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Oznacza to, że transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej w niniejszej sprawie. Termin „przedsiębiorstwo” nie został zdefiniowany w przepisach podatkowych. Wobec braku definicji legalnej przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest odniesienie się do jego definicji zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG. Obejmuje ono w szczególności: a. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); b. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; c. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; d. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; e. koncesje, licencje i zezwolenia; f. patenty i inne prawa własności przemysłowej; g. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; h. tajemnice przedsiębiorstwa; i. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych w szczególnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie ona obejmować istotnych składników majątku Sprzedającego wskazanych w art. 551 KC. W szczególności przedsiębiorstwem nie będzie zespół składników, które dopiero należy uzupełnić o inne składniki w tym celu aby prowadzić określoną działalność w oparciu o ten składnik.

Ustawa o VAT zawiera natomiast własną definicję pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Takie stanowisko w zakresie kryteriów decydujących o istnieniu ZCP potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-593/15/BG, w której zostało stwierdzone, że: „(\`(...)\`) status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki: – stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), – jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie, – jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, – mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze”. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z dnia 30 października 2012 r., sygn. ITPP2/443-966/12/AK, „Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Konieczność łącznego spełnienia wyżej wymienionych przesłanek została potwierdzona w licznym orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 5 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-527/15-2/AD, w której organ wskazał, iż: „Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku z 28 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.717.2018.2.IT gdzie organ wskazał, iż „Brak zaistnienia którejkolwiek z (\`(...)\`) przesłanek w ramach Transakcji składniki majątkowe nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a więc sprzedaż Nieruchomości oraz działek będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie ona mieściła się w katalogu czynności wyłączonych z opodatkowania VAT, określonym w art. 6 ustawy”. Również w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych podkreśla się, że dla istnienia przedsiębiorstwa lub ZCP istotne jest organizacyjne i finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że „dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (wyrok z dnia 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1383/10). Podobne stanowisko wyrażono również w innych orzeczeniach, w szczególności wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12 czy wyroku NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15. Spółka zwraca uwagę na tezę wyrażoną przez Naczelny sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. (sygn. I FSK 1316/15), gdzie zostały poddane analizie elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich Sprzedającej, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u Sprzedającej.” NSA w wyroku I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r. dodatkowo uznał, że „Okoliczności faktyczne takie, jak sposób zapłaty (rozliczeń), reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe Skarżącej oraz A. sp. z o.o., a także obciążenia hipoteczne nieruchomości, nie mają znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e VATU oraz „całości lub części majątku” oraz, że „Bez znaczenia jest okoliczność, że obsługa księgowa i sprawowanie zarządu nad działem nieruchomości w A. sp. z o.o., a następnie działalnością Skarżącej w zakresie nieruchomości, prowadziły te same osoby. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1090/12). Pojęcie przedsiębiorstwa oraz ZCP było także przedmiotem analizy Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10 wskazano, że z przedsiębiorstwem bądź ZCP mamy do czynienia w sytuacji gdy dochodzi do przeniesienia zespołu składników majątkowych, o ile „przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”. TSUE w swoim orzecznictwie podkreślił, że jeżeli zespół składników przekazanych w ramach transakcji może być wykorzystywany do kontynuowania działalności gospodarczej i kupujący ma zamiar kontynuowania tej działalności, a nie jej natychmiastowej likwidacji, to mamy do czynienia z przeniesieniem przedsiębiorstwa bądź ZCP (wyrok TSUE z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. C-497/01).

Podsumowując, ZCP (podobnie jak w przypadku przedsiębiorstwa) tworzą składniki, będące we wzajemnych szczególnego rodzaju relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Ponadto, składniki te muszą być wyraźnie wyodrębnione w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa zarówno pod względem organizacyjnym i finansowym.

Należy wskazać, że składniki będące przedmiotem transakcji pomiędzy Zbywcą i Nabywcą nie są autonomicznie wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości. Z perspektywy przedsiębiorstwa Sprzedającej, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące obecnie do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. nieruchomość, wybrane elementy nierozerwalnie z nią związane i grunty.

Jednocześnie szereg elementów przedsiębiorstwa Sprzedającej zostanie wprost wyłączony z przedmiotowej transakcji, w szczególności:

*   środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych;
*   finansowanie i dług z tym związany;
*   należności od najemców do momentu zbycia;
*   umowy z pracownikami, ponieważ Sprzedający nie zatrudnia żadnych pracowników, wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją Nieruchomości, jak również bieżącą obsługą finansowo-księgową (w tym księgi rachunkowe),
*   podstawowe/kluczowe umowy gospodarcze związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomością, tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej.

Zatem Umowa sprzedaży Nieruchomości nie przenosi żadnych innych aktywów, zobowiązań, umów (poza umowami najmu, które przeszły z mocy samego prawa zgodnie z treścią art. 678 kc), dokumentów ani praw związanych z działalnością Spółki. Podobnie umowa dotycząca zbycia Działek nie przenosi ze sobą innych aktywów. Zważywszy na powyższe, Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ Nieruchomość nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o których mowa w tym przepisie pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych zasobów. Opisany przedmiot transakcji nie będzie również stanowił ZCP ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż będące przedmiotem zbycia prawa do Nieruchomości wraz z wybranymi składnikami majątkowymi, nie będą posiadały potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego, a tym samym pozbawione będą cech przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym przedmiotowa transakcja w całości będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W zakresie pytania nr 2:

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2 w pierwszej kolejności należy ustalić czy sprzedaż Budynku, przy założeniu iż nie stanowi on ZCP/przedsiębiorstwa, podlega opodatkowaniu stawką 23% czy też zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega m.in. dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Polskie przepisy definiują „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Płocku z 28 grudnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.717.2018.2.IT „w przypadku gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na własne potrzeby własnej działalności okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.”

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na fakt, że:

*   Nieruchomość, której dostawa ma być dokonana była oddana w całości do użytkowania na podstawie decyzji wydanej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego z dniem 18 marca 2010 r., a Nieruchomość była używana na potrzeby własnej działalności, (pierwsza umowa najmu dotycząca lokalu użytkowego została zawarta w 2007 r., gdzie po 2007 r. a przed uzyskaniem decyzji dot. pozwolenia na użytkowanie doszło do podpisania wielu umów najmu, które rozpoczęły się w 2010 r.),
*   parking znajdujący się na działce 4 był używany w ramach działalności gospodarczej od marca 2015 r.,
*   Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Budynku i pozostałych nakładów na Nieruchomość (w tym budowę parkingów i drogi),
*   przebudowa Budynku jaka miała miejsce w okresie do 19 grudnia 2012 r. (data udzielenia pozwolenia na użytkowanie), a także upływ okresu, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy o VAT (od tamtego momentu do chwili obecnej Budynek nie był modernizowany w stopniu, który angażowałby wartości powyżej 30% wartości początkowej) wyłącza stosowanie warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b., i nakłady w tym zakresie nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku, to należy uznać, iż dostawa Nieruchomości będzie dokonywana w okresie poza pierwszym zasiedleniem, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości a planowaną transakcją już upłynęły 2 lata.

W konsekwencji, dostawa Nieruchomości będzie co do zasady, podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi iż dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zastosowania nie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż znajduje on zastosowanie jedynie w części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, pod warunkiem, iż strony transakcji złożą oświadczenie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o wyborze opodatkowania VAT stawką podstawową lub obniżoną dostawy Nieruchomości, spełnią warunki opisane w tym przepisie, a także biorąc pod uwagę fakt, iż Nieruchomość ma charakter biurowo-usługowy, dostawa Budynku będzie opodatkowana 23% VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podajnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nałożonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Z przepisów ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczynią się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez podmiot obrotów.

Z przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   w momencie sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy, Nieruchomość nie będzie przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią w rozumieniu ustawy o VAT,
*   Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – tj. działalności w zakresie wynajmu nieruchomości opodatkowanym podatkiem VAT i w tym celu zadba we własnym zakresie o odpowiednie warunki prowadzenia działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że, o ile Sprzedająca i Nabywca spełnią warunki z art. 41 ust. 10 ustawy o VAT, a dostawa Nieruchomości nie jest dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, Nabywca będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Zbywcę dokumentującej sprzedaż Nieruchomości – w przypadku uznania przez Organ, że dostawa Nieruchomości przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9, zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE. Przez tereny budowlane trzeba rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Natomiast pojęcie „tereny niezabudowane” nie zostało zdefiniowane ani w polskiej ustawie, ani w unijnych regulacjach. Natomiast, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów Działki oznaczone są jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Z uwagi na fakt, iż w stosunku do Działek nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz w stosunku do Działek nie wydano warunków zabudowy to dostawa Działek będzie podlegała zwolnieniu z VAT.

Konsekwentnie do powyższego, dokonanie dostawy Działek spowoduje po stronie Sprzedającego obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wykazania sprzedaży w stawce zwolniona, a po stronie Kupującego nie spowoduje uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupu Działek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt oraz budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie Nieruchomość (działki gruntowe nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 zabudowane budynkiem handlowo-usługowym o charakterze centrum rozrywkowo-handlowego znanym jako X.) oraz Działki nr 8, 9, 10. Wraz z Nieruchomością zostaną zbyte części składowe i przynależności stanowiące wyposażenie techniczne budynku oraz wynajmowanych lokali będące własnością Sprzedającej, a także zostanie zbyta ograniczona liczba ruchomości związanych z użytkowaniem Budynku, które nie są częściami składowymi lub przynależnościami, w szczególności oprogramowanie w zakresie obsługi sprzedaży, podnośnik nożycowy używany np. do dekorowania centrum handlowego, np. zmywarki, wyposażenie kręgielni (w szczególności tory do kręgli wraz z wyposażeniem, krzesła barowe, scena, głośniki, czy automaty do gier) i inne nisko cenne środki trwałe związane z działaniem Budynku, takie jak komputery, telefony, telewizory, drukarki, listwy zasilające, zmywarki, itp.). Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Nabywca wstąpi z mocy prawa w miejsce Sprzedającej w stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami. Przeniesieniu na rzecz Nabywcy wraz z Nieruchomością nie będą natomiast podlegać: inne ruchomości niż wskazane wyżej – z uwagi na fakt, że Sprzedający nie będzie takich posiadał na moment transakcji, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunków bankowych Sprzedającej (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedająca dokonuje rozliczeń z najemcami), środki pieniężne Sprzedającej zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (z wyjątkiem ewentualnie przelewu kaucji najemców, co stanowić będzie konsekwencję wstąpienia w stosunek najmu przez Nabywcę), tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającej oraz know-how Sprzedającej (przy czym w ramach badania stanu prawnego Nieruchomości, Nabywca uzyskał dostęp do dokumentacji prawnej, podatkowej i finansowej Zbywcy, jak również do szeregu raportów i opracowań dotyczących funkcjonowania Nieruchomości), księgi rachunkowe Sprzedającej i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej, firma przedsiębiorstwa Sprzedającej, witryna internetowa stanowiąca wizytówkę Nieruchomości w sieci internet, na której można znaleźć informacje o lokalizacji, najemcach, godzinach otwarcia czy plan centrum, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającą, w tym w szczególności umów o prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych, umów o doradztwo podatkowe, umów o doradztwo prawne, itp., umowy z pracownikami, ponieważ Sprzedająca nie zatrudnia żadnych pracowników, umowy dotyczące Sprzedającej lub Nieruchomości, w szczególności umowy w zakresie obsługi finansowo-księgowej, pracowników Spółki – gdyż takich Spółka nie posiada, Zarząd Spółki nie zostanie przeniesiony na Nabywcę, zobowiązania kredytowe dotyczące finansowania Nieruchomości. Ponadto przed zawarciem umowy sprzedaży, Zbywca rozwiąże lub złoży wypowiedzenia umów zawartych z usługodawcami, w szczególności, przed zbyciem Nieruchomości Sprzedająca wypowie umowy dotyczące dostaw mediów (takich jak woda, prąd, gaz) do Budynku (przy czym możliwe będzie zawarcie nowych umów przez Nabywcę z tymi samymi dostawcami mediów wobec niejednokrotnego braku istnienia alternatywnych dostawców operujących na terenie Z.). Umowa dotycząca księgowości Sprzedającej nie będzie przenoszona na Nabywcę. Umowa ze …, … zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca badania liczby odwiedzających zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca serwera muzycznego zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca ochrony zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca dostawy Internetu i usług telefonicznych zostanie wypowiedziana. Umowa dotycząca gospodarki odpadami, a także sprzątania zostanie wypowiedziana. Umowa z … nie zostanie przeniesiona i w przyszłości może zostać wypowiedziana. Umowa dotycząca obsługi technicznej obiektu zostanie wypowiedziana. Podobnie zostaną wypowiedziane umowy dotyczące konserwacji grodzi pożarowych, konserwacji systemu tryskaczy, konserwacji systemu oddymiania grawitacyjnego, konserwacji centrali wentylacyjnych czy pośrednikiem sygnałów pożarowych. Nabywca zdecydował się bowiem na zawarcie umów dotyczących obsługi Nieruchomości we własnym zakresie oraz będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie lub przy współpracy podmiotu trzeciego. Jednocześnie, Nabywca nie jest zainteresowany przejęciem jakichkolwiek zobowiązań kredytowych Sprzedającej i strony dla dojścia transakcji do skutku wykluczają taką możliwość. Ponadto w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Sprzedającej (z zastrzeżeniem ewentualnych zabezpieczeń na rzecz podmiotu będącego wynajmującym złożonych/ ustanowionych przez najemców w związku z umową najmu i innych zobowiązań wobec najemców wynikających z umów najmu, o ile takie będą istniały w dacie transakcji). W szczególności, wszelkie koszty dotyczące Nieruchomości, w tym koszty konserwacji, napraw, podatków i dostaw wszelkich mediów, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, ponosi wyłącznie Sprzedająca, a Nabywca nie ma obowiązku regulowania takich kosztów. Strony uzgodniły, że wszelkie przychody dotyczące Nieruchomości, w tym przychody z umów najmu i nowo zawartych umów najmu, należne w okresie do dnia zawarcia umowy sprzedaży lub dotyczące tego okresu, przysługiwać będą wyłącznie Sprzedającej, natomiast należne w okresie od dnia zawarcia umowy sprzedaży przysługiwać będą wyłącznie Nabywcy. W przypadku wskazanych wyżej Działek również dojdzie do zbycia z wyłączeniem jakichkolwiek obciążeń wobec Nabywcy. W umowie sprzedaży Wnioskodawcy uzgodnią również, że w ramach umówionej ceny sprzedaży na Spółkę przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów najmu – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; dalej: KC), jeżeli na dzień sprzedaży umowy te będą obowiązywać (tzn. nie zostaną wcześniej rozwiązane). Wnioskodawcy wskazują, że zamiarem Nabywcy jest/będzie kontynuowanie tych umów po nabyciu Budynku, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie tych najemców nowymi. W tym zakresie, na Nabywcę mogą również przejść prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez najemców w związku z tymi umowami (w szczególności prawo do zatrzymania kaucji wpłaconych przez najemców, cesja gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych, poręczeń); całość dokumentacji dotyczącej budowy Budynku i naniesień (np. projekty budowlane/decyzje administracyjne); całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Budynku; wszystkie egzemplarze umów najmu oraz pozostała dokumentacja związana z tymi umowami; klucze, sterowniki, kody do Budynku; dodatkowo możliwe jest zawarcie przez Nabywcę nowej umowy z obecnym Zarządcą Nieruchomości; inne dokumenty i przedmioty związane z użytkowaniem Nieruchomości, które zostaną wskazane w umowie sprzedaży.

Jak wynika zatem z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo, i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, Nieruchomość będąca przedmiotem transakcji nie jest finansowo i organizacyjnie wydzielona w ramach części przedsiębiorstwa Sprzedającej (w tym w szczególności w formie działu/oddziału/wydziału), jak również nie jest finansowo wydzielona dla celów rachunkowości.

Ponadto w analizowanym przypadku Nabywca w celu kontynuowania działalności realizowanej uprzednio przez Zbywcę zobowiązany jest podjąć dodatkowe działania faktyczne i prawne (np. zawarcie wielu umów). Sytuacja ta wyklucza możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Nabywcę majątek umożliwia kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę. Jak wskazano we wniosku, intencją Sprzedającej oraz Nabywcy jest jedynie skuteczne przeniesienie prawa do rozporządzania Nieruchomością oraz Działkami, co zostało także wprost wyrażone w umowie przedwstępnej do umowy sprzedaży nieruchomości i działek.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości niespełniających wymogów określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz w art. 2 pkt 27e ustawy nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tych przepisach, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Nabywcy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć:

*   budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
*   budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
*   obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie m.in. Nieruchomość, tj. działki gruntu nr 1, 2, 3, 4 oraz 5 zabudowane budynkiem handlowo-usługowym o charakterze centrum rozrywkowo-handlowego. Na działkach wchodzących w skład Nieruchomości znajdują się również budowle: kawałek chodnika, skarpy i część placu pożarowego (na działce 1), część pasa zieleni i kawałek chodnika (na działce 2), droga wokół budynku wraz z chodnikiem, część parkingu, mur oporowy, cześć placu pożarowego, cześć skarpy (na działce 3), kawałek drogi wewnętrze i chodnik (na działce 5), parking wybudowany w 2015 r. (na działce 4). Na terenie Nieruchomości nie znajdują się żadne inne budowle niż wymienione we wniosku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. Budynku i budowli, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – Budynek ten i budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Budynku i budowli, a planowaną dostawą Nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, powierzchnie w budynku były i są nadal wynajmowane najemcom, z czego pierwsza umowa najmu została zawarta jeszcze przed oddaniem Budynku do użytkowania tj. w listopadzie 2007 r., (umowa dotyczyła jednego lokalu użytkowego, a nie całego Budynku). Po 2007 r., a przed uzyskaniem decyzji dot. pozwolenia na użytkowanie doszło do podpisania wielu umów najmu, które rozpoczęły się w 2010 r. W kolejnych latach dochodziło do podpisywania oraz rozpoczynania kolejnych umów najmu, które dotyczyły wszystkich lokali przeznaczonych do wynajmu, z wyjątkiem 4 lokali, które dotychczas nie były wynajęte na podstawie umowy najmu, lecz były dotychczas wykorzystywane na cele gospodarcze Wnioskodawcy. Lokale te są co do zasady przeznaczone do wynajmu, ale były wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy od momentu otwarcia galerii handlowej (były/są wykorzystywane przez ekipę zarządzającą lub dostawców serwisów (za zgodą zarządzających) jako magazyny różnych rzeczy m.in. dekoracji, pomieszczenia gospodarcze). W stosunku do całego Budynku od momentu oddania poszczególnych lokali do użytkowania do momentu jego sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy upłynie okres dłuższy niż dwa lata (okres ten w zasadzie już, tj. przed planowaną sprzedażą, wynosi więcej niż 2 lata). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że najemcy Budynku mogą w pełni korzystać z całej infrastruktury (w tym budowli wchodzących w skład Nieruchomości) zgodnie z zakresem zawartych umów najmu oraz przeznaczeniem poszczególnych składników tej Nieruchomości. Ostatnia z istniejących budowli została wzniesiona w 2015 r. (tj. parking zlokalizowany na działce 4). Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do Budynku nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej Budynku. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika również, aby w stosunku do którejkolwiek budowli były ponoszone wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danej budowli.

Zatem zarówno w stosunku do Budynku, jak i budowli spełnione są warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa budynku centrum rozrywkowo-handlowego oraz ww. budowli korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działek, na których posadowiony jest budynek centrum rozrywkowo-handlowego oraz ww. budowle przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Nieruchomości.

Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, planowana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na moment planowanej transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywca zakupioną od Sprzedającej Nieruchomość będzie wykorzystywał do czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, w odniesieniu do planowanej transakcji znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie z podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do Nieruchomości stanowiącej przedmiot planowanej dostawy wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającej faktury na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy sprzedaż działek nr 8, 9 oraz 10 będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, a w konsekwencji Sprzedający będzie zobowiązany do wykazania dla celów podatku VAT tej sprzedaży jako zwolnionej z VAT, a tym samym po stronie Kupującego nie powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z Transakcją zakupu działek nr 8, 9 oraz 10.

Na mocy powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem transakcji będą m.in. niezabudowane działki gruntu nr 8, 9, i 10.

W myśl powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – dla działek gruntu nr 8, 9 oraz 10 oznaczonych jako tereny niezabudowane, nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania, oraz w stosunku do ww. działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, to tym samym działki nr 8, 9 oraz 10 nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanej we wniosku dostawy działek niezabudowanych nr 8, 9 oraz 10 zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Zbywca będzie zobowiązany do wykazania dla celów podatku VAT tej sprzedaży jako zwolnionej od podatku VAT oraz, w przypadku zgłoszenia takiego żądania przez Nabywcę, do wystawienia faktury z zastosowanym zwolnieniem.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że sprzedaż działek niezabudowanych nr 8, 9 i 10 będzie zwolniona od podatku VAT, po stronie Nabywcy nie powstanie podatek naliczony, który Nabywca mógłby odliczyć na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.