Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-202/15-4/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki za opóźnioną zapłatę zobowiązań nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; odsetki-odsetki za zwłokę; pożyczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 4 maja 2015 r. (data wpływu 6 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki za opóźnioną zapłatę zobowiązań nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 27 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odsetki za opóźnioną zapłatę zobowiązań nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniem od całości swoich dochodów.

Jedynym 100% udziałowcem Spółki jest spółka A. ze Słowenii.

Spółka jako członek grupy kapitałowej prowadzi działalność w zakresie hurtowej sprzedaży wyrobów chemicznych (farb i lakierów), produkowanych przez inne spółki w grupie.

W marcu 2014 r. Spółka, zwana dalej pożyczkobiorcą, otrzymała pożyczkę od spółki B., zwanej dalej pożyczkodawcą, posiadającej w swoim kapitale 100% udziałów spółki A., która to spółka jest również 100% udziałowcem pożyczkobiorcy.

W związku z powyższym odsetki od tej pożyczki zaliczano i zalicza się do kosztów uzyskania przychodów po ich zapłacie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu przepisów do końca 2014 r., gdyż do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., spełniając warunki:

*   umowa pożyczki została zawarta przez pożyczkobiorcę z podmiotem kwalifikowanym określonym w art. 16 ust. 1 pkt 61 (w obu podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25 % udziałów),
*   odsetki od takiej pożyczki są wypłacone przez pożyczkobiorcę na rzecz podmiotu kwalifikowanego określonego w art. 16 ust. 1 pkt 61,
*   istniejące w dacie wypłaty odsetek zadłużenie podatnika wobec podmiotu kwalifikowanego, co najmniej 3-krotnie przewyższa wysokość kapitału zakładowego podatnika.

W 2015 r., zakładając zdarzenie przyszłe, pożyczkobiorca może zostać obciążony przez pożyczkodawcę dodatkowo odsetkami z tytułu opóźnionej zapłaty za zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Ponadto w piśmie z 27 lipca 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił, co następuje:

1.  Wnioskodawca, tj. (…) Spółka z o.o., w dalszej części wniosku określany jest jako (…) Sp. z o.o.
2.  Stan faktyczny:
    *   jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, zwanym pożyczkobiorcą, jest A., 100% udziałów;
    *   jedynym udziałowcem B., zwanej dalej pożyczkodawcą, jest A., 100% udziałów.Wobec powyższego, stwierdzenie, że: „w obu podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów” jest prawidłowe, gdyż A. posiada 100% udziałów w każdym z podmiotów: Wnioskodawcy oraz B.
3.  Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.
4.  Wnioskodawca nie wybrał stosowania metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki za opóźnioną zapłatę zobowiązań rzeczywiście nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki z tytułu opóźnionej zapłaty za zobowiązania nie będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 61, gdyż Spółka pożyczkobiorca otrzymała pożyczkę w roku 2014 i obowiązuje ją art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu przepisów do końca 2014 r., a dopiero w przepisach obowiązujących od 01.01.2015 r. w art. 15c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono definicję odsetek od pożyczki, według której rozszerzono pojęcie „odsetki od pożyczki” o m.in. pojęcie odsetek z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w rożnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w marcu 2014 r. Wnioskodawca otrzymał pożyczkę od spółki B. d.o.o. Jedynym 100% udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka A. d.o.o. ze Słowenii. Spółka A. d.o.o. jest również 100% udziałowcem spółki B. d.o.o.

Z uwagi na powyższe wskazać należy na treść przepisów art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl których do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W świetle powyższego, w kontekście przedstawionego problemu (tj. umowy pożyczki zawartej przed końcem 2014 r.), warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

W świetle powyższego do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Ten sam mechanizm w zakresie stosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji znajdzie odniesienie w okolicznościach, gdy podatnik w 2015 r. będzie spłacał odsetki od ww. pożyczki.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. Wnioskodawca będzie stosował wyłącznie w odniesieniu do pożyczki, którą otrzymał w marcu 2014 r. Natomiast do pożyczek otrzymanych przez Spółkę po 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika jednak by w 2015 r. Spółka miała otrzymać pożyczkę od „podmiotu kwalifikowanego” wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionej bowiem sytuacji Spółka zakłada, że w 2015 r. może zostać obciążona przez pożyczkodawcę odsetkami z tytułu opóźnionej zapłaty za zobowiązania z tytułu dostaw i usług.

Jednakże w kontekście wprowadzonej do ustawy definicji „odsetek od pożyczki” zawartej w art. 15c ust. 8, Spółka powzięła wątpliwość, czy odsetki za opóźnioną zapłatę za zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do istoty problemu należy zauważyć, że odsetki z tytułu opóźnionej zapłaty za zobowiązanie z tytułu dostaw towarów i usług, które mogą wystąpić w 2015 r., nie wynikają z umowy pożyczki zawartej przez Spółkę w 2014 r. Co prawda odsetki te mogą wpływać na kwotę „zadłużenia”, którą Spółka będzie musiała określić dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji w dacie zapłaty odsetek od pożyczki zawartej w marcu 2014 r., jednak do odsetek tych Spółka nie będzie stosowała przepisów art. 16 ust. 1 pkt 61 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.

Odsetki te również nie będą wynikać z jakiejkolwiek umowy pożyczki zawartej przez Spółkę w 2015 r.

Należy przy tym nadmienić, że Spółka nie wybrała stosowania metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Ponadto zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W świetle powyższego, warunkiem stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest zawarcie umowy pożyczki w rozumieniu ww. art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (przez pożyczkę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę).

W niniejszym przypadku taka sytuacja jednak nie wystąpi.

W świetle powyższego, odsetki za opóźnioną zapłatę zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług, którymi Spółka może zostać obciążona przez podmiot z nią powiązany (spółka-siostra) w roku 2015 nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji ze względu na argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.