Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.516.2018.1.RSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności wykonania instalacji zestawów OZE w zależności od miejsca zainstalowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; podatnik; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności wykonania instalacji zestawów OZE w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla czynności wykonania instalacji zestawów OZE w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie nr 2).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 czerwca 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.296.2018.1.RSZ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Gmina N (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm., dalej zwana USG) Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina w 2017 r. rozpoczęła realizację inwestycji pn. „…” (Działanie 3.1 Rozwój OZE) - projekt parasolowy realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, dalej zwanego „RPO”. Gmina, która jest beneficjentem oraz Liderem projektu, złożyła w tym celu wniosek o dofinansowanie projektu. Inwestycja realizowana będzie wraz z Partnerem projektu - Gminą W. Inwestycja dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, instalacji pomp ciepła typu „powietrze-woda” oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy oraz Gminy W (dalej zwane: „instalacje OZE”/„zestawy OZE”). Odbiorcami zadania inwestycyjnego będą mieszkańcy Gminy i Partnera projektu, którzy są użytkownikami nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje OZE. Gmina planuje zakończenie inwestycji w 2018 roku.

Realizacja projektu inwestycyjnego polegać będzie na zamontowaniu łącznie 964 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w skład których będą wchodzić instalacje fotowoltaiczne wytwarzające energię elektryczną, instalacje kolektorów słonecznych wytwarzające energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej, pompy ciepła oraz kotły na biomasę. Przedmiotem projektu zostanie objętych łącznie 791 obiektów mieszkalnych. Na terenie Gminy zamontowanych zostanie łącznie 619 instalacji OZE na 465 obiektach mieszkalnych, natomiast na terenie Partnera projektu zamontowanych zostanie 345 instalacji OZE na 326 obiektach mieszkalnych. Montaż zestawów OZE przewiduje się na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie. Celem montażu instalacji OZE jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii w źródłach rozproszonych, zmniejszenie kosztów zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej w gospodarstwach domowych na terenie gminy oraz Gminy W.

Planowana inwestycja (wartość netto projektu - koszt kwalifikowany) sfinansowana będzie ze środków otrzymanych z funduszu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych Gminy. Wkład unijny będzie stanowić 84,99% wartości kosztów kwalifikowanych natomiast pozostały wkład w wysokości 15,01% wartości kosztów kwalifikowanych Gmina poniesie indywidualnie z własnych środków. Ponadto Gmina ze środków własnych poniesie koszty związane z podatkiem VAT oraz wydatkami wskazanymi poniżej w pkt od e) do h) (koszty niekwalifikowane). Gmina będzie realizowała planowaną inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których będzie widniała jako nabywca.

Realizacja projektu obejmować będzie następujące wydatki:

1.  Montaż paneli fotowoltaicznych;
2.  Montaż kolektorów słonecznych;
3.  Montaż pomp ciepła do ciepłej wody użytkowej i centralnego ogrzewania;
4.  Montaż kotłów na biomasę;
5.  Nadzór inwestorski;
6.  porządzenie dokumentacji technicznej do przetargu;
7.  Zarządzanie projektem;
8.  Promocja oraz ubezpieczenie zestawu OZE na okres trwałości projektu;
9.  Podatek VAT od powyższych wydatków.

Jak wspomniano wcześniej, odbiorcami końcowymi inwestycji będą mieszkańcy Gminy i Gminy W. Pomiędzy Gminą a jej mieszkańcami (tj. właścicielami nieruchomości) biorącymi udział w projekcie zostaną podpisane umowy cywilnoprawne. Będą one regulować wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe związane z montażem indywidualnego zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w okresie trwania projektu.

Zgodnie z umową mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15,01% wartości netto indywidualnego zestawu OZE - kosztu kwalifikowanego, czyli kosztu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na ich nieruchomościach instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości mieszkańca, nieobjętych refundacją z funduszu Unii Europejskiej (w tym podatku VAT od całej wartości kosztów netto). Umowa przewiduje, że wniesienie wkładu własnego nastąpi w dwóch transzach. Pierwsza płatność nastąpi do określonego w umowie terminu tytułem zaliczki na poczet realizacji umowy, natomiast druga transza będzie płatna w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania do zapłaty jako uzupełnienie wkładu własnego do rzeczywistych kosztów wykonania przedmiotu umowy. Niedokonanie płatności przez mieszkańca w określonym terminie oraz wysokości będzie stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od zawartej umowy. Mieszkaniec zobowiązuje się także m.in. do zapewnienia właściwych warunków technicznych nieruchomości, udostępnienia nieruchomości wykonawcy wyłonionemu przez Gminę w drodze przetargu celem wykonania montażu zestawu OZE, umożliwienia upoważnionym przedstawicielom Gminy sprawowania nadzoru inwestorskiego nad pracami instalacji zestawów OZE oraz udziału w czynnościach odbiorowych zestawu OZE. Ponadto, zgodnie z umową mieszkaniec użyczy Gminie na czas określony do bezpłatnego używania część swojej nieruchomości/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE) w celu zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz montażu kotła na biomasę. Zamontowane instalacje nie będą wykorzystywane przez mieszkańca do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby socjalno-bytowe gospodarstwa domowego. W ramach umowy Gmina zobowiązuje się do montażu wraz z uruchomieniem zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w określonym terminie, zabezpieczenia przedmiotowej inwestycji tj. do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz rozliczenia finansowego projektu, ubezpieczenia zamontowanego zestawu OZE na okres trwałości projektu, zapewnienia realizacji warunków gwarancji wykonawcy prac montażowych na okres trwałości projektu oraz zapewnienia okresowych przeglądów gwarancyjnych i serwisowania instalacji OZE w okresie trwałości projektu. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane instalacje OZE pozostaną własnością Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. W tym czasie Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalacje OZE. Po upływie 5-letniego okresu instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane odbiorcom ostatecznym na własność na podstawie odrębnej umowy.

Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie przez Gminę do czynności opodatkowanych na rzecz jej mieszkańców. Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji OZE wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji. Ponadto Gmina wskazuje, że czynności wykonywane w związku z zakupem i montażem przedmiotowych instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. dalej zwanej „UPTU”), tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, z którymi będą związane instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje wykorzystujące energię odnawialną w przypadku montażu na budynku mieszkalnym, będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a UPTU, tj. dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z zastrzeżeniem ust. 12b UPTU.

Kwota dofinansowania do projektu zostanie przypisana dla Gminy i Partnera projektu proporcjonalnie do ilości zamontowanych zestawów OZE w danej Gminie. Przedmiotem niniejszego wniosku jest część projektu, która realizowana jest na terenie Gminy.

Do realizacji usługi montażu zestawów OZE na rzecz mieszkańca Gminy, Wnioskodawca będzie posiłkował się podmiotem trzecim, tj. firmą, która bezpośrednio na zlecenie Gminy (jako Lidera projektu) będzie dokonywać dostawy i montażu instalacji OZE na terenie Gminy oraz na obszarze Partnera projektu. Podmiot trzeci, który będzie wykonywać usługę budowlaną montażu zestawu OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 UPTU. Firmy te mogą świadczyć usługi na zlecenie Gminy, o których mowa w załączniku nr 14 do UPTU na częściach nieruchomości, które mieszkańcy udostępnią Gminie.

Pismem z 25 czerwca 2018 r. Wnioskodawca pełnomocnik Wnioskodawcy uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  Czy realizacja przedmiotowego projektu pn. „…” (Działanie 3.1 Rozwój OZE) - projekt parasolowy realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję? Tak. W przypadku ww. inwestycji, jej realizacja uzależniona jest otrzymania dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, Gmina nie zrealizowałaby wspomnianej inwestycji.
2.  Czy Wnioskodawca gdyby nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania to i tak zrealizowałby przedmiotowy projekt, jeśli tak, proszę o wskazanie z jakich środków sfinansowałby w takiej sytuacji projekt (czy tylko ze środków własnych Gminy i wpłat mieszkańców)? W sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowego dofinansowania to nie zrealizowałby przedmiotowego projektu.
3.  Czy gdyby projekt nie był dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe? W przypadku gdy Gmina nie otrzyma dofinansowania do projektu, Gmina nie będzie pobierać opłat od mieszkańców, ponieważ projekt nie będzie realizowany.
4.  Czy udział mieszkańców w przedsięwzięciu, o którym mowa we wniosku będzie dobrowolny? Tak, udział mieszkańców w przedsięwzięciu, o którym mowa we wniosku jest dobrowolny. Gmina zawrze umowy z mieszańcami, którzy zgłoszą chęć udziału w przedsięwzięciu.
5.  Czy umowa zawarta z mieszkańcami będzie obejmować wraz z usługą wykonania instalacji również towary niezbędne do ich wykonania? Tak. Zgodnie z umową zawartą między Gminą a mieszkańcem przedmiotem umowy będzie montaż zestawów OZE na nieruchomości mieszkańca. Zestawy OZE będą się składać w szczególności z instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych, instalacji pompy ciepła oraz kotłów na biomasę.
6.  W jaki sposób Gmina będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej - jako jakie środki? Dokonywane wpłaty mieszkańców na realizację przedmiotowej inwestycji będą ujęte w klasyfikacji budżetowej jako dochody majątkowe w dziale „900 Gospodarka komunalna i ochrona środowiska”, rozdział „90005 Ochrona powietrza atmosferycznego i klimatu”, paragraf „6299 Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gmin, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów, samorządów województwa) pozyskane z innych źródeł”.
7.  Czy dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji w przypadku montażu zestawów OZE na jego budynku mieszkalnym, budynku gospodarczym lub gruncie? Tak. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej instalacji w przypadku montażu zestawów OZE na budynku mieszkalnym mieszkańca, budynku gospodarczym lub gruncie.
8.  Czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy? Środki te nie pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina nie będzie mogła ich przeznaczyć na jakąkolwiek inną działalność Gminy, w szczególności ogólną działalność.
9.  Czy umowa z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony. Zgodnie z umową zarówno Gmina jak i mieszkańcy mają możliwość odstąpienia od umowy. W przypadkach: niedokonania przez mieszkańca wpłaty na rzecz Gminy w terminach i wysokościach określonych w umowie, rezygnacji mieszkańca z udziału w projekcie, przekroczenia przez mieszkańca maksymalnej wartości pomocy de minimis, nie wykonania lub nienależytego wykonania przez mieszkańca jego pozostałych zobowiązań wynikających z zawartej umowy - umowa ulega rozwiązaniu z przyczyn leżących po stronie mieszkańca za pisemnym powiadomieniem o tym fakcie. Ponadto umowa może zostać rozwiązana w każdym czasie za zgodą Gminy i mieszkańca w przypadku wystąpienia obiektywnie niezależnych od nich okoliczności, których strony umowy nie mogły przewidzieć na dzień jej zawarcia lub gdy z przyczyn niezawinionych przez mieszkańca montaż instalacji OZE na jego nieruchomości okaże się niemożliwy z powodów technicznych. Ponadto nieudostępnienie przez mieszkańca jego nieruchomości w celu montażu instalacji OZE traktowane będzie jako rezygnacja mieszkańca z uczestnictwa w projekcie.
10.  Czy w przedmiotowej sprawie otrzymane dofinasowanie będzie miało jakiś związek z realizowanym projektem (wymienionym we wniosku), a jeżeli tak to jaki procent otrzymanej dotacji będzie przeznaczony na realizację projektu? W przedmiotowej sprawie otrzymane dofinasowanie będzie miało związek z realizowanym projektem. Otrzymane dofinansowanie w całości będzie przeznaczone na realizację projektu.
11.  Kto będzie zawierał umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę, zlokalizowanych na nieruchomościach/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz części wewnętrznej budynku niezbędnej do zainstalowania zestawu OZE)? Jak wskazano we wniosku, na wszystkich fakturach dokumentujących nabycia związane z projektem, Gmina będzie widniała jako nabywca. Oznacza to, że Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę zlokalizowanych na nieruchomościach/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz części wewnętrznej budynku niezbędnej do zainstalowania zestawu OZE).
12.  Czy towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są/ będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Tak. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
13.  Czy efekty realizowanego projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Efekty realizowanego projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
14.  Wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu PKWiU, wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla montażu Instalacji, (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę wykonywanych przez wykonawcę, o którym mowa we wniosku, na rzecz Gminy, jak również przez Gminę na rzecz mieszkańców? Klasyfikacja statystyczna zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla czynności wykonywanych na rzecz Gminy przez wykonawcę to symbole: 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; 43.21.10.2 - roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych. Gmina natomiast przekaże środki trwałe, czyli instalacje OZE wykonane przez wykonawcę w ramach powyższych symboli na rzecz mieszkańca.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie, oznaczone we wniosku jako nr 2:

Czy otrzymane przez Gminę na rachunek bankowy wpłaty mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu powinny być opodatkowane podatkiem VAT? Jeżeli tak to według jakiej stawki podatkowej w przypadku montażu zestawów OZE na budynku mieszkalnym? Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej w przypadku montażu części instalacji OZE na budynkach gospodarczych/gruncie?

Stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2:

Otrzymane na rachunek bankowy Gminy wpłaty mieszkańców na zakup i montaż instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT. W przypadku montażu instalacji fotowoltaicznych/kolektorów słonecznych/pomp ciepła czy kotłów na biomasę na/w budynku mieszkalnym właściwą stawką VAT będzie 8%, natomiast w przypadku montażu części zestawów OZE na budynkach gospodarczych/gruntach odpowiednią będzie stawka podstawowa 23%.

Przedmiotowa inwestycja jest jednym z zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 USG. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że mamy do czynienia z konkretnym świadczeniem, które zostanie wykonane w ramach zawartej umowy cywilnoprawnej między Gminą a mieszkańcem. Zatem transakcja ta stanowić będzie odpłatne czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym w opisywanej sytuacji wystąpi bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem montażu instalacji OZE a płatnością wnoszoną przez mieszkańca.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 UPTU stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 146a UPTU stawki podatku zostały czasowo podwyższone. I tak, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

W przypadku dostawy oraz budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stawka podatku wynosi 8% (art. 41 ust. 12 UPTU w zw. z art. 41 ust. 2 UPTU w zw. z art. 146a pkt 2 UPTU).

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - według art. 41 ust. 12a UPTU I - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej zwanej „PKOB”) w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowi świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b UPTU, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 UPTU, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zatem, dla celów UPTU stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm., dalej zwanego „RRM”), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 UPTU (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy UPTU nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa. Wykonane instalacje fotowoltaiczne, instalacje solarne oraz zamontowane kotły na biomasę w ramach projektu będą zamianą dotychczasowego źródła energii służącego do podgrzewania wody użytkowej, wytworzenia energii elektrycznej lub cieplnej, na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Tak zdefiniowane jest przedsięwzięcie termomodernizacyjne w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r. poz. 130 ze zm.), którą to definicję należy zastosować wobec braku określenia pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlanym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, ze zm., dalej zwanej „UPB”). Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300m2, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione są więc warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT przy montażu na dachu/elewacji budynku mieszkalnego.

Stosowanie do przepisów RRM budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 UPB, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 UPTU, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług montażu instalacji na budynkach gospodarczych oraz na gruntach zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Warto wspomnieć również tezę wynikającą z uchwały NSA z 3 czerwca 2013 roku (I FPS 7/12): „Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.”

Wobec powyższego, kotły na biomasę, pompy ciepła, kolektory słoneczne i instalacje fotowoltaiczne, zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przekraczającej 300 m2 powinny być opodatkowane wg stawki VAT 8%. Natomiast zestawy OZE zainstalowane na dachu budynku gospodarczego, w budynku gospodarczym, gruncie powinny być opodatkowane wg stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym),
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisze z Mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań własnościowych, eksploatacyjnych, organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w okresie trwania projektu. Zgodnie z umową zawartą między Gminą a mieszkańcem przedmiotem umowy będzie montaż zestawów OZE na nieruchomości mieszkańca. Zestawy OZE będą się składać w szczególności z instalacji solarnych, instalacji fotowoltaicznych, instalacji pompy ciepła oraz kotłów na biomasę. Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane instalacje OZE pozostaną własnością Gminy przez okres minimum 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. W tym czasie Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalacje OZE. Po upływie 5-letniego okresu instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane odbiorcom ostatecznym na własność na podstawie odrębnej umowy. Zgodnie z umową mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15,01% wartości netto indywidualnego zestawu OZE - kosztu kwalifikowanego, czyli kosztu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na ich nieruchomościach instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości mieszkańca, nieobjętych refundacją z funduszu Unii Europejskiej (w tym podatku VAT od całej wartości kosztów netto).

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) pozostają / będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców (uczestników projektu) nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca biorącego udział w projekcie.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią / będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią / będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) wpłaty z tytułu zakupu i montażu „instalacji OZE”/„zestawów OZE”, tj. instalacji fotowoltaicznych, instalacji solarnych, instalacji pomp ciepła typu „powietrze-woda” oraz kotłów na biomasę – dotyczą usługi montażu tych instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych mieszkańcami umów stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki VAT dla czynności wykonania instalacji zestawów OZE, należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – wg powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montażu kotła na biomasę. Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji OZE wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji. Czynności wykonywane w związku z zakupem i montażem przedmiotowych instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, z którymi będą związane instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje wykorzystujące energię odnawialną w przypadku montażu na budynku mieszkalnym, będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, tj. dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy.

Montaż zestawów OZE przewiduje się na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie. Celem montażu instalacji OZE jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii w źródłach rozproszonych, zmniejszenie kosztów zużycia energii cieplnej oraz elektrycznej w gospodarstwach domowych na terenie gminy.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montaż kotła na biomasę jest/będzie wykonany w/na budynku mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu Instalacji (fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła) oraz montaż kotła na biomasę są/będą wykonywane poza budynkiem mieszkalnym tj. na dachu budynku gospodarczego, w budynku gospodarczym lub na gruncie, zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Montaż ww. instalacji w takiej sytuacji jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1, 3-5 zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się do części projektu, która realizowana jest na terenie Gminy.

Tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.