Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-852/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-03
Teza: 1. Czy do części wynagrodzenia pracownika związanego z pracą twórczą (stanowiącego 95% tego wynagrodzenia) można zastosować koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego przymiotu pracy twórczej (stanowiącego 5% tego wynagrodzenia) koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy w sytuacji, gdy część wynagrodzenia o pracę stanowi wynagrodzenie za okres urlopu lub choroby, przy ustalaniu w stosunku do jakiej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi wnioskodawca ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; projekt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 04 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu:

*   w części dotyczącej ustalenia wysokości wynagrodzenia, do którego winny być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje w danym miesiącu tzw. wynagrodzenie gwarancyjne – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z branży IT specjalizującą się w doradztwie, projektowaniu oraz wdrażaniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych wykorzystywanych w komunikacji w sieci Internet.

W ramach swej działalności wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów zajmujących się tworzeniem i opracowywaniem rozwiązań tej dziedziny. Wynikiem pracy specjalistów są m.in. programy komputerowe, nowe funkcjonalności istniejących programów oraz projekty graficzne, mające charakter twórczy tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością, przez co spełniają one przesłanki dla uznania je za utwory (programy komputerowe) w rozumieniu prawa autorskiego.

Umowy zawarte z pracownikami określają zakres obowiązków pracowniczych, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, których efekt - oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego - może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami o pracę oraz aneksami je zmieniającymi z chwilą przyjęcia utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków z umowy o pracę pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu na wszystkich polach eksploatacji nieograniczonych terytorialnie, znanych w dniu podpisania umowy. Umowy o pracę stanowią również, iż określony procent wynagrodzenia ustalonego w umowie (95%) stanowi wynagrodzenie za prace, których wynikiem jest przejście na pracodawcę praw do stworzonych w ramach tych prac utworów chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Uzasadnieniem dla przyjęcia takiego stosunku kwoty należnej - na podstawie umowy o pracę - z tytułu przeniesienie praw autorskich do kwoty należnej za wykonanie innych obowiązków pracowniczych jest okoliczność, iż praca o charakterze twórczym stanowi przeważającą część obowiązków pracowniczych, a jednocześnie stanowi ona dla wnioskodawcy zasadniczą i największą wartość dodaną wykorzystywaną w prowadzeniu przedsiębiorstwa, w przeciwieństwie do pracy wykonywanej w ramach pozostałych obowiązków pracowniczych będących często pracami o charakterze administracyjnym lub uzupełniającymi.

Wnioskodawca zamierza prowadzić rejestr utworów (programów komputerowych) stworzonych przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, iż w każdym miesiącu pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wnioskodawca może zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu do określonej procentowo części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z umowy o pracę, stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi jako wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu? Czy w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia powinny zostać zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy?
2.  Czy w sytuacji, gdy część wynagrodzenia o pracę stanowi wynagrodzenie za okres urlopu lub choroby, przy ustalaniu, w stosunku do jakiej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi wnioskodawca ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, kwota wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby, jak również i zmniejszenie wynagrodzenia jakie nastąpiło wskutek wypłaty wynagrodzenia chorobowego, powinna w pierwszej kolejności zostać odliczona od określonego w umowie wynagrodzenia należnego za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (a więc tych, które nie mają charakteru twórczego)?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód".

Przedmiotem praw autorskich, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w szczególności wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego pracowników wnioskodawcy należy uznać za twórców, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 tejże ustawy jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jako, że w umowach o pracę z pracownikami wnioskodawcy określono, iż prawa majątkowe do stworzonych przez nich utworów przechodzą na wnioskodawcę z chwilą przyjęcia należy uznać, iż z tą chwilą dochodzi do rozporządzenia przysługującym pracownikom prawem.

Wynagrodzenie za stworzenie utworu bądź utworów oraz wszelkie prace twórcze skutkujące w przyszłości powstaniem utworu oraz rozporządzeniem nim na rzecz pracodawcy ustalone zostało w sposób zryczałtowany i stanowi określoną procentowo, część miesięcznego wynagrodzenia pracownika z tytułu umowy o pracę, co potwierdzają zapisy umowne. Jak podkreśla się w orzecznictwie „nie ma znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi. Oczywistym jest, iż przychód taki twórca i odtwórca mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. (Wyrok WSA w Warszawie z 28 stycznia 2008r., sygn. III SA/Wa 1987/07). Należy zatem uznać, iż przychód osiągnięty przez pracownika w wysokości tej części wynagrodzenia jest przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, pod warunkiem oczywiście, iż w danym miesiącu pracownik wykonywał jakiekolwiek prace twórcze.

Mając na uwadze powyższe zdaniem wnioskodawcy w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez wnioskodawcę do opisywanych przychodów zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc koszty uzyskania przychodu wynosić będą 50% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą „Z omawianego przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 wynika również że stosunek pracy, w ramach którego autor wykonuje działalność twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i pokrewnych, nie ma znaczenia przy ustalaniu zakresu podmiotów korzystających z możliwości odliczenia od przychodu 50% zryczałtowanych kosztów. O odliczeniu kosztów w takiej wysokości decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonywanie czynności zaliczanych zgodnie z prawem autorskim do działalności twórczej" (Wyrok WSA w Szczecinie z 16 lutego 2005r., sygn. I SA/Sz 439/04). Przepis ten, jako regulacja szczególna, będzie miał pierwszeństwo w zastosowaniu w stosunku do normy określającej koszty z tytułu stosunku pracy: „Przepisem szczególnym, zarówno w stosunku do normy zamieszczonej w ust. 1, jak i ust. 2, jest regulacja zawarta w ust. 9 art. 22, w tym w art. 22 ust. 9 pkt 3. Stosownie do tej regulacji koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód" (Wyrok WSA w Gliwicach z 15 kwietnia 2008r., sygn. I SA/GI 903/07).

Natomiast koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu nie będą miały zastosowania do tej części przychodów otrzymywanych przez pracownika, które odpowiada wynagrodzeniu za czas urlopu lub choroby, gdyż w takiej sytuacji przychody te nie będą miały ścisłego związku z uzyskiwaniem przychodu z tytułu praw autorskich. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w większości wydanych do tej pory interpretacji podatkowych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2008r., sygn. ILPB1/415-644/08-2/AMN,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dana 18 listopada 2008r., sygn. ILPB1/415-666/08-2/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2008r., sygn. IPPB2/415-1279/08-2/AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 09 czerwca 2009r., sygn. IPPB2/415-225/09-2/LK.

Zważając na powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu powinny zostać zastosowane do części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze, z wyłączeniem wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi jako wynagrodzenia za czas choroby lub urlopu.

Jednocześnie oznacza to, iż w stosunku do przychodów, do których niemożliwe było zastosowanie kosztów uzyskania z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, a więc części wynagrodzenia należnego za pozostałe obowiązki pracownicze oraz za czas przebywania pracownika na urlopie lub też pozostawania w stanie niezdolności do pracy z tytułu choroby, koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej kwota wynagrodzenia należnego na podstawie umowy o pracę, choć z punktu widzenia przepisów Kodeksu pracy jest jednolitym wynagrodzeniem ze stosunku pracy, to z punktu widzenia przepisów ustaw podatkowych dzieli się na dwa odmiennie traktowane strumienie przychodowe: przychód ze stosunku pracy oraz przychód z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Cechą charakterystyczną przychodu ze stosunku pracy jest to, iż pracownik uprawniony jest do jego otrzymania także wtedy, gdy z określonych w Kodeksie pracy przyczyn takich jak urlop wypoczynkowy lub też niezdolność do pracy związana z chorobą pracownika, pracy tej nie wykonuje. Tzw. wynagrodzenie gwarancyjne to wyjątek od zasady określonej w art. 80 Kodeksu pracy, zgodnie z którym wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Natomiast przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami są zryczałtowanym honorarium za prace twórcze wykonywane przez pracownika, przez co nie posiadają one waloru gwarancyjnego charakterystycznego dla wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Przyjmując powyższe uwagi na temat natury przychodów należy uznać, iż w przypadku, gdy pracownik w danym miesiącu przebywał przez określony czas na płatnym urlopie wypoczynkowym lub też chorował wynagrodzenie za ten okres przypisać należy strumieniowi przychodów ze stosunku pracy. Oznacza to, iż kwota wynagrodzenia gwarancyjnego zawierać będzie się zazwyczaj w kwocie przychodów ze stosunku pracy (a więc tej części wynagrodzenia za pracę, do której stosuje się koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jako, że wysokość przychodów stanowiących honorarium, do których stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy pozostanie w konsekwencji nie zmieniona, stosunek kwoty faktycznie wypłaconego wynagrodzenia, do którego możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do kwoty wynagrodzenia, do którego zastosowanie będą miały koszty określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy pozostanie taka sama jak określony w umowie stosunek honorarium za przeniesienie praw autorskich do wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych (w niniejszej poszczególne kwoty stanowić będą zatem 95% i 5% wynagrodzenia odpowiednio).

Jednakże w przypadku, gdy łączna kwota wynagrodzenia gwarancyjnego za czas choroby i urlopu w miesiącu przekroczy tą część wynagrodzenia, która stanowi zapłatę za wykonywanie obowiązków niemających charakteru twórczego (a więc będących dla pracownika przychodem ze stosunku pracy), koszty uzyskania przychodu, o których mowa art. 22 ust. 2 ww. ustawy należy zastosować do części wynagrodzenia, stanowiącej wynagrodzenie gwarancyjne, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy zastosować tylko w stosunku do pozostałej części. Oznacza to, iż w takim wypadku stosunek wynagrodzenia będącego dla pracownika w danym miesiącu przychodem ze stosunku pracy do wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich może różnić się w porównaniu do proporcji ustalonej w samej umowie o pracę (5% - wynagrodzenie za inne obowiązki pracownicze, 95% - wynagrodzenie będące honorarium za prawa autorskie), a ściślej rzecz ujmując wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za dany miesiąc będzie faktycznie stanowiło honorarium za korzystanie z praw autorskich w mniejszym procencie niż to zostało ustalone w umowie. Jest to konsekwencja faktu, iż wynagrodzenie za okres urlopu lub choroby nie może równocześnie zostać uznane za honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich, a więc w odniesieniu tej części wynagrodzenia gwarancyjnego, która przekracza ustaloną w umowie o pracę kwotę wynagrodzenia z tytułu wykonywania innych obowiązków pracowniczych wyłączona jest możliwość zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tą samą zasadę należy zdaniem wnioskodawcy stosować również w aspekcie zmniejszenia faktycznie wypłaconego wynagrodzenia w przypadku, gdy pracownik przez określony okres otrzymywał tzw. wynagrodzenie chorobowe, stanowiące zasadniczo 80% wynagrodzenia należnego ze stosunku pracy. Skoro wynagrodzenie chorobowe jest nierozerwalnie związane z przychodami ze stosunku pracy to naturalną konsekwencją tego jest, iż w przypadku wypłaty w danym miesiącu pracownikowi zmniejszonego wynagrodzenia w związku z chorobą, ryczałtowo ustalona kwota wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich pozostanie niezmieniona, natomiast zmniejszeniu ulegnie jedynie kwota wynagrodzenia traktowana jako przychód ze stosunku pracy.

Zważając na powyższe wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu powinny zostać zastosowane do ustalonej w umowie części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze, jeżeli wypłacone wynagrodzenie gwarancyjne nie przekracza kwoty, która na podstawie umowy stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych (niemających charakteru twórczego) obowiązków pracowniczych.

W sytuacji, gdy wynagrodzenie gwarancyjne przekracza kwotę, która na podstawie umowy stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych (niemających charakteru twórczego) obowiązków pracowniczych, koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy należy zastosować do kwoty stanowiącej wynagrodzenie gwarancyjne, natomiast 50% koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy należy zastosować wyłącznie do pozostałej części wynagrodzenia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przy czym, wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu m.in. stosunku pracy została określona w treści art. 22 ust. 2 powołanej ustawy.

Równocześnie zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika (pracownika) jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik (pracownik) jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Podwyższone koszty uzyskania można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z umowy o pracę powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę specjalistów zajmujących się tworzeniem i opracowywaniem rozwiązań z dziedziny informatyki. Programy komputerowe, nowe funkcjonalności istniejących programów oraz projekty graficzne mają charakter twórczy tj. cechują się oryginalnością i indywidualnością, przez co spełniają przesłanki dla uznania je za utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Umowy zawarte z pracownikami określają zakres obowiązków pracowniczych, który obejmuje również wykonanie prac, których efekt - oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego - może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami o pracę oraz aneksami je zmieniającymi z chwilą przyjęcia utworu podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków z umowy o pracę pracodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu. Umowy o pracę stanowią również, iż określony procent wynagrodzenia ustalonego w umowie (95%) stanowi wynagrodzenie za prace, których wynikiem jest przejście na pracodawcę praw do stworzonych utworów chronionych prawem autorskim. W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych.

Z wniosku wynika ponadto, iż wnioskodawca zamierza prowadzić rejestr utworów (programów komputerowych) stworzonych przez pracowników wraz z określeniem, który pracownik lub pracownicy byli twórcami oraz, w których miesiącach prowadzone były prace twórcze nad jego stworzeniem, w celu potwierdzenia, iż w każdym miesiącu pracownicy zaangażowani byli w stworzenie lub opracowanie utworów podlegających ochronie prawno-autorskiej.

W związku z powyższym należy uznać, że skoro pracownicy wnioskodawcy – specjaliści zajmujący się tworzeniem i opracowywaniem rozwiązań z dziedziny informatyki – są traktowani w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako twórcy, to do przychodów osiąganych przez nich tytułem wynagrodzeń za pracę twórczą, ustalonych zgodnie z określonym w umowie o pracę stosunkiem procentowym – tj. w odniesieniu do 95% wynagrodzenia – mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Natomiast do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego przymiotu pracy twórczej – tj. w odniesieniu do 5% wynagrodzenia – koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kwestii dotyczącej wynagrodzenia za okres choroby i urlopu wypoczynkowego należy zauważyć, że są to świadczenia stanowiące przychód ze stosunku pracy i przy poborze zaliczki na podatek dochodowy należy uwzględnić zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W czasie urlopu wypoczynkowego czy też zwolnienia lekarskiego pracownik nie wykonuje bowiem pracy, nie wypełnia tym samym obowiązku twórczego działania o indywidualnym charakterze, którego efektem jest powstanie utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z tego też względu stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowników dotyczy tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez pracowników rzeczywiście wykonywana.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

W przypadku miesięcy, w których pracownicy wnioskodawcy przebywają na urlopie wypoczynkowym lub zwolnieniu lekarskim, do części wynagrodzenia wypłacanego za okres urlopu lub choroby – jako wynagrodzenia za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej – powinny być zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pozostałej części wynagrodzenia, tj. do wynagrodzenia należnego za okres faktycznie świadczonej pracy należy natomiast zastosować koszty uzyskania przychodów zgodnie z określonym w umowie o pracę stosunkiem procentowym. To oznacza, że w odniesieniu do 95% tejże części wynagrodzenia – moją zastosowanie, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu, natomiast do pozostałej części wynagrodzenia za ten okres, będącej wynagrodzeniem za pracę nie mającą przymiotu pracy twórczej – tj. w odniesieniu do 5% tej części wynagrodzenia – zastosowanie mają koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy zgodzić się z wnioskodawcą, że w miesiącach tych stosunek wynagrodzenia będącego dla pracownika w danym miesiącu przychodem ze stosunku pracy do wynagrodzenia stanowiącego honorarium z tytułu korzystania z praw autorskich może różnić się w porównaniu do proporcji ustalonej w samej umowie o pracę (5% - wynagrodzenie za inne obowiązki pracownicze, 95% - wynagrodzenie będące honorarium za prawa autorskie), a ściślej rzecz ujmując wynagrodzenie otrzymane przez pracownika za dany miesiąc będzie faktycznie stanowiło honorarium za korzystanie z praw autorskich w mniejszym procencie niż to zostało ustalone w umowie.

Jednakże z uwagi na fakt, iż w przypadku gdy pracownik przebywa na urlopie lub zwolnieniu lekarskim nie jest możliwym – wbrew twierdzeniu wnioskodawcy – zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do pełnej pozostałej części wynagrodzenia należnej za faktyczny czas świadczenia pracy – stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.