Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.10.2021.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-18
Teza: Opodatkowanie czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów oraz określenie miejsca świadczenia.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dropshipping; miejsce-miejsce opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 19 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń realizowanych na rzecz Klientów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń realizowanych na rzecz Klientów. Wniosek uzupełniono w dniu 9 marca 2021 r. o wskazanie prawidłowego adresu ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zgłoszoną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz będącą podatnikiem podatku dochodowego CIT. Podmiot jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Działalność Spółki polega na świadczeniu usług pośrednictwa (na gruncie prawa cywilnego) w zamawianiu towarów oferowanych przez sprzedawców z krajów trzecich (przeważnie są to sprzedawcy z Chin; dalej: Sprzedawcy) na serwisie aukcyjnym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (dalej: Klienci).

Schemat działania Wnioskodawcy wygląda następująco:

1.  Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez Sprzedawców w Serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów, własnym doświadczeniem oraz oceną ogólną Sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących); Wnioskodawca nie ma zawartej umowy pośrednictwa z żadnym Sprzedawcą (nie działa na rzecz Sprzedawców). Na podstawie wyszukanych ofert Wnioskodawca ogłasza się na stronach internetowych, wskazując w zakupie jakich towarów pośredniczy.
2.  Wnioskodawca udostępnia Klientom regulamin będący podstawą działania Spółki.
3.  Klienci (przeważnie są to podmioty posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski) składają zamówienie na towary za pośrednictwem Strony internetowej. Przed złożeniem zamówienia Klient akceptuje Regulamin sklepu internetowego, wypełnia dane o sobie, które zostaną przekazane Sprzedawcy oraz wpłaca pieniądze w wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Z treści regulaminu Strony internetowej wynika m.in., że:
    1.  w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz Klienta, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, zamówienia towaru od Sprzedawcy oraz uiszcza w imieniu Klienta zapłatę za zamówiony przez Klienta towar;
    2.  w ramach realizowanych świadczeń Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru i nie dokonuje opłat tytułem należnego cła;
    3.  usługa świadczona jest na podstawie konkretnych ustaleń Klienta i Wnioskodawcy;
    4.  Klient składając zamówienie, tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz Klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz Klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres Klienta. Pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa.
4.  Sprzedawcy wysyłają towar bezpośrednio do Klientów, jednakże zamówienie wypełnia Wnioskodawca. W stosownym formularzu Sprzedawcy Wnioskodawca wpisuje dane Klientów, które są danymi dla Sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje Sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik.
5.  Płatność tytułem usługi pośrednictwa dokonywana jest zawsze na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia i warunkuje ona podjęcie świadczenia usługi pośrednictwa. Zazwyczaj Klienci płacą za pośrednictwem bramki płatniczej, zdarza się jednak, że pojedyncze płatności trafiają bezpośrednio na konto Wnioskodawcy. Po otrzymaniu zapłaty Wnioskodawca ponownie weryfikuje oferty Sprzedawców (bowiem mogły one ulec dezaktualizacji – np. wygasły, zmieniły się ceny), wyszukuje dogodną dla Klienta ofertę i składa w imieniu Klienta zamówienie, dokonując w imieniu Klienta za nie płatności.
6.  Wnioskodawca dokonuje w imieniu Klienta płatności za towar zamówiony w imieniu Klienta środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Płatności dokonywane są z rachunków bankowych złotówkowych lub walutowych. Płatności na rzecz Sprzedawców mogą być dokonywane na dwa sposoby:
    1.  pierwszym sposobem jest tworzenie nowego konta na chińskim portalu aukcyjnym dla każdego nowego zamówienia, każde zamówienie w ten sposób opłacane jest za pośrednictwem rachunku bankowego Wnioskodawcy w złotówkach;
    2.  drugim sposobem jest płatność z konta Wnioskodawcy na chińskim portalu aukcyjnym, wówczas płatność zazwyczaj jest dokonywana w walucie.Różnica między kosztami nabycia towaru (tj. ceną zakupu powiększoną o koszty transportu) a płatnością dokonywaną przez Klientów stanowi wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi pośrednictwa.
7.  Po dopełnieniu formalności Sprzedawcy wysyłają nabyty przez Klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient jest informowany o wysyłce towaru zza granicy oraz o tym, że zwroty dokonywane są na adres Sprzedawcy. Ewentualnych opłat z tyt. należności przywozowych dokonuje Klient. Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel Klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na Kliencie.
8.  W zakresie ewentualnych reklamacji – Klient wysyła zdjęcie uszkodzonego lub niezgodnego z opisem produktu do Wnioskodawcy (np. zły kolor, podarty materiał, niesprawny silniczek, itd.). Następnie Wnioskodawca otwiera tak zwany „Spór” na chińskim portalu aukcyjnym i zaznacza, że np.: towar jest niezgodny z opisem. Następnie Wnioskodawca wysyła Sprzedawcy zdjęcia owego towaru i na tej podstawie Sprzedawca ewentualnie zwraca Wnioskodawcy środki, zaś Wnioskodawca poszukuje nowego towaru, a po jego znalezieniu nadaje nowy towar albo zwraca całą kwotę Klientowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

1.  Czy opisane przez Wnioskodawcę świadczenia stanowią usługi pośrednictwa na rzecz Klientów?
2.  Gdzie znajduje się miejsce świadczenia usług na rzecz Klientów (niepodatników)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   Stanowisko 1: Opisane świadczenia stanowią usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Klientów.
*   Stanowisko 2: Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (konsumentów) jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja, tj. terytorium państwa trzeciego według miejsca rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do konsumentów.

Uzasadnienie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej u.p.t.u.) opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z całokształtu czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że jest on podmiotem umocowanym do działania w imieniu i na rzecz Klientów. Wnioskodawca nie będzie nabywał towarów na swoją rzecz oraz nie będzie przejawiał władztwa (ekonomicznego i prawnego) nad nabytymi przez Klienta towarami. Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę należy zatem uznać za usługę pośrednictwa w dokonywaniu zamówienia towaru od Sprzedawcy. Wnioskodawca nie zawiera umów o świadczenie usług pośrednictwa ze Sprzedawcami. Zakres realizowanych świadczeń oraz wynagrodzenia Wnioskodawcy stanowią elementy stosunku prawnego łączącego Klienta i Wnioskodawcę. Usługa pośrednictwa jest zatem świadczona na rzecz Klientów. Nie zmienia powyższego fakt samodzielnego wyboru towarów z oferty Sprzedawców zamieszczonej w Serwisie internetowym, ich prezentacji czy sposobu prezentowania przy pomocy portalu społecznościowego. Czynności te są wykonywane przez Wnioskodawcę w celu zainteresowania Klientów, aby zlecili oni Wnioskodawcy wykonanie usługi pośrednictwa.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca uważa, że opisane świadczenia stanowią usługi pośrednictwa na rzecz Klientów.

Uzasadnienie stanowiska 2:

Ocena skutków podatkowych miejsca świadczenia usług pośrednictwa wymaga oceny, w jakim charakterze działa Klient – odbiorca usługi pośrednictwa. Usługa pośrednictwa może być świadczona na rzecz:

1.  podmiotów będących podatnikami w myśl art. 28a u.p.t.u. („przedsiębiorców”);
2.  podmiotów niebędących podatnikami („konsumentów”).

Fakt bycia podatnikiem (w myśl art. 28a u.p.t.u.) jest okolicznością obiektywną, niezależną od faktu zarejestrowania się, jak i od faktu przedstawienia dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy. Z samych okoliczności związanych ze świadczeniem może wynikać, że nabywca tych usług jest podatnikiem.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odnosząc powyższy przepis do przedstawionego stanu faktycznego: miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów będących podatnikami (przedsiębiorców) jest miejsce, w którym posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej (przeważnie będzie to Polska).

Zgodnie z art. 28d u.p.t.u. miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (będących konsumentami) przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Analizując przesłanki umożliwiające zastosowanie powyższego przepisu należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca świadczy na rzecz Klientów usługi pośrednictwa;
2.  Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz osób trzecich (tj. Klientów będących usługodawcami), odbierając od nich pełnomocnictwo do złożenia zamówienia;
3.  realizacja usługi pośrednictwa prowadzi do zawarcia umowy sprzedaży między Klientem a Sprzedawcą;
4.  miejscem dokonywania podstawowej transakcji, jest miejsce dokonania dostawy przez Sprzedawcę.

Przez miejsce dokonania „podstawowej transakcji” należy rozumieć ustawowe miejsce świadczenia dla transakcji (odpowiednio: dostawy towarów bądź świadczenia usług), w której pośredniczy Wnioskodawca. Ustawowe miejsce dostawy towarów określa art. 22 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przywołanym stanie faktycznym miejscem dokonania podstawowej transakcji będzie zatem miejsce, z którego Sprzedawca wysyła/transportuje nabyte przez Klientów towary (przeważnie będą to Chiny).

Zdaniem Wnioskodawcy odrzucić należy możliwość uznania, że miejscem, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja jest miejsce importu towarów przez Klientów.

Import nie nosi cech transakcji (zob. art. 2 pkt 7 u.p.t.u.) i tym samym nie może stanowić miejsca dokonania „podstawowej transakcji”. Import jest wyłącznie czynnością faktyczną, a dla jego zaistnienia nie mają znaczenia cel przywozu ani stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Ponadto Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz Klienta, który staje się właścicielem towaru już w momencie realizacji zamówienia w Serwisie internetowym. Moment dokonania zakupu w Serwisie stanowi zatem moment realizacji transakcji podstawowej, w której pośredniczy Wnioskodawca. Klient jako importer nie dokonuje importu z zamiarem dokonania dostawy. Nie ma zatem podstaw, aby moment ten przesuwać w czasie aż do momentu faktycznego otrzymania towaru przez Klientów. Z treści stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę i Klienta wynika bowiem jednoznacznie, że Wnioskodawca pośredniczy w złożeniu zamówienia w Serwisie aukcyjnym, a nie w czynnościach związanych z importem towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2-2d ustawy:

*   2\. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
*   2a. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.
*   2b. W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
*   2c. W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
*   2d. Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przy tym stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jednocześnie w myśl art. 26a ust. 1 ustawy miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestie związane z miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania przy świadczeniu usług regulują przepisy rozdziału 3 działu V ustawy.

I tak, zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy określoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W myśl art. 28d ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zgłoszoną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Podmiot jest polskim rezydentem podatkowym (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Działalność spółki polega na świadczeniu usług pośrednictwa (na gruncie prawa cywilnego) w zamawianiu towarów oferowanych przez sprzedawców z krajów trzecich (przeważnie są to sprzedawcy z Chin) na serwisie aukcyjnym osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (Klienci). Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez Sprzedawców w Serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów, własnym doświadczeniem oraz oceną ogólną Sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących); Wnioskodawca nie ma zawartej umowy pośrednictwa z żadnym Sprzedawcą (nie działa na rzecz Sprzedawców). Na podstawie wyszukanych ofert Wnioskodawca ogłasza się na stronach internetowych, wskazując w zakupie jakich towarów pośredniczy. Wnioskodawca udostępnia Klientom regulamin będący podstawą działania Spółki. Klienci (przeważnie są to podmioty posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Polski) składają zamówienie na towary za pośrednictwem Strony internetowej. Przed złożeniem zamówienia Klient akceptuje Regulamin sklepu internetowego, wypełnia dane o sobie, które zostaną przekazane Sprzedawcy oraz wpłaca pieniądze w wysokości ustalonej przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy opisane świadczenia stanowią usługi pośrednictwa na rzecz Klientów.

W tym miejscu wskazać należy, że w dobie szeroko rozwiniętej techniki, powszechnie wykorzystywana jest możliwość dokonywania sprzedaży/zakupów za pośrednictwem różnego rodzaju serwisów internetowych.

W oparciu o ogólnodostępne w Internecie informacje można wskazać podstawowe zasady dokonywania zakupów za pośrednictwem serwisów internetowych, tj. konieczność dokonania rejestracji na tym serwisie, podania danych identyfikacyjnych, potwierdzenie adresu wysyłki przy składaniu zamówienia oraz dokonanie zapłaty, potwierdzenie realizacji zamówienia. Obowiązki sprzedawcy z kolei sprowadzają się, co do zasady, do spakowania sprzedanego towaru i jego wysyłki. Ewentualną reklamację składa kupujący sprzedawcy towaru, na którym to ciążą wszystkie obowiązki związane z jej rozpatrzeniem.

W odniesieniu do powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę – Spółkę z o.o. wypełniać będą znamiona handlu towarami, a nie znamiona świadczenia usług. Przedmiotem nabycia przez Klientów będą towary oferowane na stronie internetowej Wnioskodawcy, który będzie posiadał władztwo ekonomiczne tych towarów i praktyczną możliwość dysponowania nimi jak właściciel. To Wnioskodawca wyszukuje i decyduje jakie towary i za jaką cenę zostaną zaoferowane do sprzedaży na jego stronach internetowych. Klienci Wnioskodawcy nie mają żadnego wpływu na wartość (cenę) kupowanego towaru, nie decydują również o wyborze oferty i podmiotu, od którego zamierzają nabyć towar. O wyborze sprzedawcy oraz cenie wystawionego na własnych stronach internetowych towarów decyduje wyłącznie Wnioskodawca. Klienci nie podejmują także decyzji o miejscu dostawy towarów, ponieważ to Wnioskodawca będzie określał je w momencie dokonywania zakupu od sprzedawcy. Wnioskodawca przyjmuje płatności Klientów, na które składa się cena zakupu towaru, koszt transportu oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy. Po otrzymaniu zamówienia Wnioskodawca dokonuje zakupu wybranych towarów w serwisach aukcyjnych sprzedawców z krajów trzecich, używając danych Klientów jako adresatów wysyłki tak zakupionego towaru. W tym momencie Wnioskodawca będzie przenosił też prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Klienta. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca udziela informacji o wszystkich kosztach związanych z nabyciem towarów. Wnioskodawca jest również podmiotem, za pośrednictwem którego są rozpatrywane ewentualne reklamacje.

Mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy w tym fakt, że efektem wykonanych czynności (istotą zamówienia) jest konkretny towar w postaci produktu prezentowanego na stronach internetowych, który w takiej postaci jest dostarczany bezpośrednio Klientowi (ostatecznemu nabywcy), a Wnioskodawca w ramach transakcji przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Klienta, świadczenie to stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności pośrednictwa w zakupie podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Klientów celu samego w sobie, bowiem Klient zainteresowany jest nabyciem konkretnego produktu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy, przeniesie na Klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w zakupie. Istotny jest fakt przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz zasadniczy cel nabycia świadczenia, a – jak wynika z wniosku – w niniejszej sprawie klienci zainteresowani są nabyciem konkretnego towaru oferowanego przez Wnioskodawcę.

Wskazać również należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy (regulaminu na stronie internetowej) z Klientem, rodzaju wykonywanych czynności, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową (regulaminem) i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem fakt przedstawiania przez Wnioskodawcę swoim Klientom regulaminu do akceptacji, w treści którego określa siebie jako pośrednika dokonującego w imieniu i na rzecz Klienta zamówienia towaru i opłacenia ceny i kosztów przesyłki, w ramach udzielonego mu przez tego Klienta pełnomocnictwa, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy (regulaminu), lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku, opisane przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz Klientów, polegające na dokonywaniu zamówień towarów na rzecz Klientów, stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, a nie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym opisane świadczenia stanowią usługi pośrednictwa na rzecz Klientów jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczących ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz Klientów, należy wskazać, że w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy rozdziału 3 działu V ustawy regulujące miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usług. Do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz Klientów stanowiącego dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy należy stosować zasady właściwe dla dostawy towarów, w tym zasady ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów, o których mowa w art. 22 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary od sprzedawców z krajów trzecich. Następnie Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy tych towarów na rzecz Klientów, zarówno osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i przedsiębiorców. Przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Towary te są transportowane bezpośrednio od sprzedawcy do Klienta. Klient będzie informowany o wysyłce towarów z kraju spoza Unii Europejskiej. Opisana transakcja dostawy towarów, spełnia warunki do uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występują trzy podmioty, a rozporządzanie towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towarów następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, który w kolejności z podmiotów stanie się podatnikiem z tytułu importu towarów. Wnioskodawca nie występuje jako importer towarów i nie dokonuje opłat celnych oraz nie występuje jako przedstawiciel Klienta (bezpośredni lub pośredni). Wnioskodawca wskazał, że nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel Klienta (bezpośredni lub pośredni) zaś wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Z opisu sprawy wynika również, że Klient dokona ewentualnych opłat z tytułu należnego cła i będzie podatnikiem z tytułu importu towarów. Klient jako trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw i jednocześnie importer towarów, nabędzie przedmiotowe towary od Wnioskodawcy z tym, że towary trafią bezpośrednio z kraju trzeciego. Zatem, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca (polski Klient Spółki), to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania – nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego Klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosowanie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju.

Podsumowując, dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów (nie podatników) nie podlegają – na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium Polski.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym do wykonywanego świadczenia na rzecz Klientów mają zastosowanie przepisy art. 28b ust. 1 oraz 28d ustawy jest nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę jako element stanu faktycznego przyjęto, że Wnioskodawca nie będzie występował jako importer towaru, nie będzie dokonywał zgłoszenia celnego, zaś wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywać będzie na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie odbiorca końcowy (Klient) jest podatnikiem z tytułu importu nabywanych od Wnioskodawcy towarów.

Końcowo Organ wskazuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.