Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-321/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-09
Teza: Uznanie czynności dokonywanych w ramach umowy leasingu finansowego znaków towarowych za świadczenie usług oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego świadczenia
Słowa kluczowe: leasing; leasing-leasing finansowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności dokonywanych w ramach umowy leasingu finansowego znaków towarowych za świadczenie usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności dokonywanych w ramach umowy leasingu finansowego znaków towarowych za świadczenie usług oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tego świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowego (dalej: „znak towarowy”) w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej. W najbliższym czasie Wnioskodawca rozważa możliwość zawarcia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej umowy nienazwanej odpłatnego użytkowania, spełniającej przesłanki umowy leasingu w rozumieniu art. 23a pkt 1 oraz art. 23f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Umowa leasingu finansowego”) z podmiotem trzecim – polską spółką osobową zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT (dalej: „Kontrahent”), na podstawie której znak towarowy zostanie oddany do odpłatnego używania i pobierania pożytków przez Kontrahenta.

Wnioskodawca rozważa wariant, w którym Umowa leasingu finansowego nie będzie zawierała opcji wykupu lub postanowień, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo ochronne do znaku towarowego przejdzie na korzystającego. Będzie natomiast zawierała postanowienie o braku możliwości nabycia prawa ochronnego do znaku towarowego zarówno na podstawie tej umowy, jak również na podstawie innych, dodatkowych umów („Umowa leasingu finansowego bez opcji wykupu”).

Wnioskodawca rozważa również drugi wariant, w którym Umowa leasingu finansowego będzie zawierała opcję wykupu lub postanowienia, zgodnie z którymi po jej zakończeniu prawo ochronne do znaku towarowego przejdzie na korzystającego („Umowa leasingu finansowego z opcją wykupu”).

Przez cały okres trwania Umowy leasingu finansowego Kontrahent będzie płacił na rzecz Wnioskodawcy miesięczną ratę leasingową, która będzie składała się z dwóch części: odsetkowej oraz kapitałowej.

Ponadto na podstawie Umowy leasingu finansowego Kontrahent będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca powinien zakwalifikować Umowę leasingu finansowego bez opcji wykupu jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca powinien zakwalifikować Umowę leasingu finansowego z opcją wykupu jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT?
3.  Czy, w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawą opodatkowania będzie suma miesięcznej raty kapitałowej oraz odsetkowej?
4.  Czy, w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, podstawą opodatkowania będzie suma miesięcznej raty kapitałowej oraz odsetkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT, oddanie przez Wnioskodawcę znaku towarowego do odpłatnego używania i pobierania pożytków Kontrahentowi na podstawie Umowy leasingu finansowego bez opcji wykupu należy traktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Aby zatem oddanie do odpłatnego używania na podstawie Umowy leasingu finansowego zostało uznane za dostawę towarów na gruncie powyższych regulacji ustawy o VAT, musi łącznie spełniać następujące warunki:

1.  przewidywać wydanie towarów,
2.  stanowić umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 23f ustawy o PIT, art. 23a pkt 1 oraz art. 23f pkt 1 ustawy,
3.  przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego trzeba zauważyć, że na podstawie Umowy leasingu finansowego nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ znak towarowy nie będzie stanowić towaru, przez który rozumie się rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 45 Kc rzeczami są tylko przedmioty materialne. Znak towarowy nie jest przedmiotem materialnym, nie można go zatem zakwalifikować jako rzecz w rozumieniu art. 45 Kc. Znakiem towarowym, zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej).

Niezależnie od powyższej argumentacji należy podkreślić, że Umowa leasingu finansowego bez opcji wykupu będzie umową zawartą na czas określony, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać korzystający, ale nie będzie zawierać postanowień, zgodnie z którymi w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo ochronne do znaku towarowego zostanie przeniesione na Kontrahenta. Wręcz przeciwnie, Umowa leasingu finansowego bez opcji wykupu będzie zawierać postanowienia, że takie przeniesienie prawa ochronnego nie będzie możliwe i faktycznie nigdy nie nastąpi, W związku z tym nie będzie ona umową, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów, w związku z czym każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, będzie świadczeniem usług. W przypadku planowanej Umowy leasingu finansowego nastąpi zatem świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w postaci oddania znaku towarowego do odpłatnego używania i pobierania pożytków przez Kontrahenta. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Umowa leasingu finansowego bez opcji wykupu znaku towarowego będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie Umowy leasingu finansowego bez opcji wykupu nie będzie stanowiło dostawy towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT, lecz stanowić będzie świadczenie usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przepisów ustawy o VAT oddanie przez Wnioskodawcę znaku towarowego do odpłatnego używania i pobierania pożytków Kontrahentowi na podstawie Umowy leasingu finansowego z opcją wykupu należy traktować jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Aby zatem oddanie do używania i pobierania pożytków znaku towarowego na podstawie Umowy leasingu finansowego z opcją wykupu zostało uznane za dostawę towarów na gruncie powyższych regulacji ustawy o VAT, musi łącznie spełniać następujące warunki:

1.  przewidywać wydanie towarów,
2.  stanowić umowę leasingu finansowego, o której mowa w art. 23f pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 17f ustawy o CIT,
3.  przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego trzeba zauważyć, że na podstawie Umowy leasingu finansowego nie dojdzie do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ znak towarowy nie będzie stanowić towaru, przez który rozumie się rzecz oraz jej część, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 45 Kc rzeczami są tylko przedmioty materialne. Prawo ochronne na znak towarowy nie jest przedmiotem materialnym, nie można go zatem zakwalifikować jako rzecz w rozumieniu art. 45 Kc. Znakiem towarowym, zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa.

Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy (art. 120 ust. 2 ustawy Prawo własności przemysłowej). Na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne (art. 121 ustawy Prawo własności przemysłowej).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Definicja świadczenia usług dopełnia definicję dostawy towarów, w związku z czym każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, będzie świadczeniem usług. W przypadku planowanej Umowy leasingu finansowego nastąpi zatem świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w postaci oddania znaku towarowego do odpłatnego używania i pobierania pożytków przez Kontrahenta. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, planowana Umowa leasingu finansowego z opcją wykupu znaku towarowego będzie stanowić świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie Umowy leasingu finansowego z opcją wykupu nie będzie stanowiło dostawy towarów na gruncie przepisów ustawy o VAT, lecz stanowić będzie świadczenie usług.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania w związku z wykonywaniem Umowy leasingu finansowego bez opcji wykupu będzie ustalana, dla każdej miesięcznej raty leasingowej – płatnej przez Kontrahenta, jako suma części kapitałowej oraz części odsetkowej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W związku z powyższym, jako że na podstawie Umowy leasingu finansowego bez opcji wykupu Kontrahent będzie płacił Wnioskodawcy przez cały okres trwania umowy miesięczne wynagrodzenie według ustalonych przez strony terminów płatności, obowiązek podatkowy będzie powstawał u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 3 z upływem każdego miesiąca trwania umowy.

Zgodnie natomiast z art. 29a. ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie wszystko to, co zgodnie z Umową leasingu finansowego bez opcji wykupu będzie stanowiło zapłatę za każdy miesiąc wykonywania usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, czyli będzie ustalana dla każdej miesięcznej raty leasingowej płatnej przez Kontrahenta jako suma części kapitałowej oraz części odsetkowej.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania w związku z wykonywaniem Umowy leasingu finansowego z opcją wykupu będzie ustalana, dla każdej miesięcznej raty leasingowej płatnej przez Kontrahenta, jako suma części kapitałowej oraz części odsetkowej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W związku z powyższym, jako że na podstawie Umowy leasingu finansowego z opcją wykupu Kontrahent będzie płacił Wnioskodawcy przez cały okres trwania umowy miesięczne wynagrodzenie według ustalonych przez strony terminów płatności, obowiązek podatkowy, będzie powstawał u Wnioskodawcy zgodnie z art. 19a ust. 3 z upływem każdego miesiąca trwania umowy.

Zgodnie natomiast z art. 29a. ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego podstawą opodatkowania będzie wszystko to, co zgodnie z Umową leasingu finansowego z opcją wykupu będzie stanowiło zapłatę za każdy miesiąc wykonywania usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, czyli będzie ustalana dla każdej miesięcznej raty leasingowej płatnej przez Kontrahenta jako suma części kapitałowej oraz części odsetkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. organ nie ocenia skuteczności opisanych we wniosku czynności, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu skuteczności tych czynności. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Ponadto podkreślić należy również, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.