Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-468/16/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Opodatkowania sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z ww. sprzedażą, bez obowiązku stosowania proporcji.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2016 r. (data dopłaty), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowania sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z ww. sprzedażą, bez obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 lipca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowania sprzedaży biomasy oraz prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z ww. sprzedażą, bez obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Pan P. Ś. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność rolniczą od 1996 r. Wnioskodawca złożył do \`(...)\` Urzędu Skarbowego w miejscowości B. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w zakresie podatku od towarów i usług i tym samym stał się podatnikiem podatku od towarów i usług obowiązanym do składania miesięcznych deklaracji VAT-7. Od chwili rejestracji Wnioskodawca prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw roślin wieloletnich, która polega i będzie polegać na wykonywaniu zabiegów agrotechnicznych, tj. koszeniu, zbiorze, wywozie i sprzedaży pozyskiwanych traw (biomasy) z terenów dzierżawionych od podmiotów zewnętrznych, w tym od Parku Narodowego. Wnioskodawca planuje w przyszłości kontynuowanie działalności we wskazanym wyżej zakresie. Przedmiotem działalności zgodnie z PKD będą:

*   uprawy pozostałych roślin wieloletnich,
*   uprawy roślinne inne niż wieloletnie,
*   uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt.

Pozyskana biomasa sprzedawana będzie podmiotom trzecim. Przy wykonywaniu wyżej wskazanej działalności Wnioskodawca będzie dokonywał zakupu usług (polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych traw - biomasy w bele, bezpośredni jej wywóz poza teren Parku Narodowego lub złożenia biomasy w stogi i następnie wywiezienie z miejsca wykonania usługi poza teren Parku Narodowego) od innego podmiotu, który świadcząc je będzie wystawiać jako podatnik VAT faktury w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zawierające kwotę podatku do zapłaty. Oba podmioty będzie łączyć umowa, z której wynika, że zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania usług na rzecz Wnioskodawcy polegających także na utrzymaniu terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym poprzez przygotowanie faszyny w pęczki i jej ułożeniu na gruncie (utwardzenie ciągów komunikacyjnych wikliną). W umowie strony ustalą cenę za wykonanie wyżej opisanych prac. Wszelkie czynności objęte treścią umowy wykonywane będą w sposób ciągły, jednak z uwagi na sezonowość prac oraz warunki atmosferyczne mogą być wykonywane nieregularnie.

Uzyskana przez Wnioskodawcę biomasa sprzedawana będzie podmiotom trzecim, przy czym częstotliwość i wielkość sprzedaży może być uzależniona, z przyczyn obiektywnych, od pory roku, jakości uzyskanej biomasy, warunków atmosferycznych, ale również od charakteru działalności rolniczej, ze szczególnym uwzględnieniem jej sezonowości. Ponieważ użytkowane grunty znajdują się na terenie Parku Narodowego, Wnioskodawca zobowiązany będzie uwzględniać także odrębne przepisy, które dopuszczają koszenie traw w ściśle określonych okresach, ze względu na ochronę niektórych gatunków zwierząt. W związku z tym, w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę zdarzyć się mogą okresy, w których w trakcie roku dokona On jedynie kilku dostaw (sprzedaży), zaś w niektórych okresach taka sprzedaż nie wystąpi. Wnioskodawca z tytułu dostawy biomasy będzie wystawiać faktury wraz z podatkiem należnym, który następnie wykazywany będzie w okresowych deklaracjach rozliczeniowych. W związku z powyższym w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w trakcie jednego roku obrotowego mogą wystąpić okresy (miesiące), kiedy nie dokona On sprzedaży, gdyż jeszcze nie pozyska biomasy lub sprzeda biomasę w kolejnym roku obrotowym. W tym czasie, jako nabywca innych usług (w tym rachunkowych, prowadzenie ksiąg podatkowych), Wnioskodawca będzie otrzymywał, jako podatnik VAT, faktury z podatkiem naliczonym podlegającym odliczeniu.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością rolniczą uzyskał informację o możliwości ubiegania się i pozyskania dotacji (płatności) rolnośrodowiskowych, płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego zgodnie z Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Podstawą prawną przyznania środków będzie rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 18 marca 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania „Działanie rolno-środowiskowo-klimatyczne" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wnioskodawca, jako podmiot spełniający kryteria do uzyskania wyżej wskazanych środków, złoży stosowne wnioski, zaś płatności te będą przyznawane na podstawie decyzji Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W związku z powyższym Wnioskodawca zaciągnie 5-letnie zobowiązanie rolnośrodowiskowe w tym zakresie w stosunku do ARiMR. Warunkiem otrzymania płatności, o których mowa wyżej, będzie dokonanie określonych czynności, m. in.: jednokrotne koszenie w przewidzianych terminach (ręczne, mechaniczne), belowanie i układanie w stogi, wywożenie biomasy i utrzymanie gruntów w dobrej kulturze rolnej oraz w dobrym stanie ekologicznym (np. faszynowanie ciągów komunikacyjnych). Dopiero spełnienie tych warunków uprawniać będzie Wnioskodawcę do otrzymania ww. wsparcia stanowiącego rekompensatę utraconych dochodów. Otrzymywane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa płatności nie podlegają ustawie o VAT.

Działalność rolnicza prowadzona jest przez Wnioskodawcę w ramach gospodarstwa rolnego, przy czym nie posiada na własność nieruchomości (gruntowych i budynkowych), na których jest ona prowadzona. Wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej maszyny stanowią własność podmiotów trzecich, które w ramach umów z Wnioskodawcą świadczą swoje usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., mając na względzie brzmienie art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca dokonując sprzedaży biomasy będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, a czynności dokonywane przez niego uznawane będą za opodatkowane i w związku z tym przysługiwać będzie Jemu prawo do pomniejszenia podatku należnego o całość podatku naliczonego, w sytuacji, gdy jednocześnie działania Wnioskodawcy spełniać będą warunek otrzymania dotacji rolnośrodowiskowych, a otrzymane dotacje przewyższą kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów?
*   Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług uzależniony jest od zamiaru wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, czy też wykonywanie tych samych czynności, lecz z zamiarem pozyskania oprócz wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów, innych płatności (w tym płatności obszarowe i rolnośrodowiskowe) nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy VAT?
*   Czy Wnioskodawca w prowadzonej działalności rolniczej w związku z zakupem towarów i usług będzie zobowiązany w myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT do ustalenia tzw. pre-współczynnika oraz ustalenia w jakim zakresie nabyte towary i usługi związane są prowadzoną działalnością rolniczą, w jakim zaś służą otrzymaniu dotacji rolnośrodowiskowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., uwzględniając brzmienie art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując sprzedaży biomasy będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, a czynności dokonywane przez Niego uznawane będą za opodatkowane i w związku z tym przysługiwać będzie Wnioskodawcy prawo do pomniejszenia podatku należnego o całość podatku naliczonego, również w sytuacji, gdy jednocześnie działania Wnioskodawcy spełniać będą warunek otrzymania dotacji rolnośrodowiskowych, a otrzymane dotacje przewyższą kwoty uzyskane ze sprzedaży towarów.
2.  W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależniony jest od zamiaru wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych, czy też wykonywanie tych samych czynności, lecz z zamiarem pozyskania, oprócz wynagrodzenia za dokonaną dostawę towarów, innych płatności (w tym płatności obszarowe i rolnośrodowiskowe) nie wpływa na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ustawy o VAT.
3.  W prowadzonej działalności rolniczej w związku z zakupem towarów i usług nie będzie zobowiązany w myśl art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT do ustalenia tzw. „pre-współczynnika” oraz ustalenia w jakim zakresie nabyte towary i usługi związane są prowadzoną działalnością rolniczą, w jakim zaś służą otrzymaniu dotacji rolnośrodowiskowych.

Wnioskodawca wystąpił i otrzymał interpretację indywidualną z dnia 9 listopada 2015 r. nr ITPP1/4512-916/15/JP, w której organ uznał stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za prawidłowe. Z uwagi jednak na zmianę stanu prawnego, która nastąpiła od tego czasu, konieczne jest zwrócenie się o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie zdarzenia przyszłego, które nie jest obecnie przedmiotem kontroli podatkowej lub innego postępowania.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług, która wprowadziła nowe przepisy art. 86 ust. 2a i 2b nakazujące określenie podatnikowi proporcji w jakiej nabyte towary i usługi wykorzystywane będą do działalności opodatkowanej, w jakiej zaś do działalności innej niż gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, prowadzi On działalność rolniczą (gospodarczą) i uzyskuje z tego tytułu dochód, jednak z tytułu wykonywania tych samych czynności (wykorzystywania tych samych zakupionych towarów i usług) otrzymuje dotacje rolnośrodowiskowe, przy czym ich otrzymywanie nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko, że Jego działania stanowić będą czynności opodatkowane w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawcy w związku z tym przysługiwać będzie prawo obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest wpływ otrzymywania przez Wnioskodawcę dotacji rolnośrodowiskowych na status podatnika VAT w świetle aktualnie obowiązujących przepisów. Działalność gospodarcza/rolnicza prowadzona przez Wnioskodawcę (polegająca na koszeniu traw) będzie spełniać jednocześnie zadania ochronne w Parku Narodowym, gdzie położone jest gospodarstwo rolne Wnioskodawcy, które to zadania i warunki będą wynikały z odrębnych przepisów. Z uwagi na możliwość pozyskania dopłat bezpośrednich, opisanych w powyższym stanie faktycznym, Wnioskodawca złożył stosowne wnioski i zostały Mu przyznane dopłaty obszarowe i rolnośrodowiskowe. W związku z tym działania podejmowane przez Wnioskodawcę z jednej strony spełnią warunki opisane w art. 15 ustawy o VAT, z drugiej przesądzają o możliwości uzyskania dopłat z ARiMR. Przy czym dopłaty te nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanej biomasy.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt otrzymywania dopłat (stanowiących między innymi rekompensatę utraconego dochodu z racji uzyskania zmniejszonego plonu w wyniku realizacji programu rolnośrodowiskowego) w żaden sposób nie może wpływać na status podatnika VAT, niezależnie od wysokości kwot podatku należnego wynikającego z dokonanych dostaw oraz kwot otrzymanych dopłat. Działań podatnika nie da się rozdzielić i przyporządkować wyłącznie do czynności polegających m. in. na koszeniu trawy i pozyskiwaniu biomasy oraz tych służących wyłącznie zadaniom ochronnym uprawniającym do wnioskowania o dopłaty ze środków unijnych. Wszystkie te działania pozostają tożsame i służą sprzedaży opodatkowanej.

Mając zatem na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów, które nie mają zastosowania w sprawie). Ustawowe warunki do skorzystania z odliczenia sprowadzają się zatem do:

1.  posiadania statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15,
2.  zakupu towarów i usług, które związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

W ocenie Wnioskodawcy, oba warunki w Jego przypadku są spełnione, a odliczenia podatku naliczonego wiążą się z towarami i usługami, które niewątpliwie wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych. Fakt, że prowadzona działalność (w tym koszenie, zbiór i wywóz biomasy) oraz zakupione towary i usługi będą służyć także otrzymywaniu dopłat (czynności niepodlegające podatkowi) nie ma znaczenia w zakresie VAT, co znalazło odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, który stwierdził, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Uwzględniając wypowiedź NSA należy przyjąć, że zamiar podatnika pozyskania, oprócz wynagrodzenia z tytułu dokonanych dostaw, także innych płatności, w tym dopłat z ARiMR, przy wykonaniu tych samych czynności nie ma znaczenia w świetle cytowanych przepisów dla kwestii uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, na prawidłowość stanowiska nie ma wpływu zmiana stanu prawnego z dnia 1 stycznia 2016 r. polegająca na wprowadzeniu do porządku prawnego art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zważyć, że obowiązek ustalenia tzw. „prewspółczynnik” odnosi się do dwóch sfer: działalności gospodarczej oraz innej działalności, która nie podlega opodatkowaniu. Nowe przepisy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT nie dotyczą jednak, w ocenie Wnioskodawcy, tych podmiotów, które uzyskują również obroty niegenerujące VAT należnego i niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Do takich obrotów przykładowo można zaliczyć odszkodowania, odsetki od lokat, czy właśnie dotacje, które nie stanowią obrotu generującego podatek należny. Na marginesie należy zaznaczyć, że podobne stanowisko wyraził Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską. Wobec powyższego Wnioskodawca, prowadzący działalność rolniczą (podlegającą opodatkowaniu) oraz uzyskujący z tytułu tożsamych ww. czynności dotacje rolnośrodowiskową, nie będzie zobowiązany do ustalenia proporcji między obrotem generowanym z tytułu działalności opodatkowanej oraz otrzymanej dotacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji jest uznawane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Dana czynność podlega opodatkowaniu tym podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy czynnością, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za czynności wykonywane w ramach stosunku prawnego. Zatem otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi (wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ze wskazanego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi m. in. dopłata mająca bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi ust. 2 pkt 1 lit. a) przywołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m. in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej tym podatkiem.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że działalność, którą Wnioskodawca prowadzi i zamierza kontynuować w zakresie sprzedaży pozyskanych traw (biomasy) po ich skoszeniu, zebraniu i wywozie stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonując te czynności działa/będzie działał – w świetle ust. 1 powołanego artykułu – w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, przy czym status podatnika nie będzie uzależniony od tego, czy oprócz wynagrodzenia za dostawę biomasy, otrzyma inne płatności (w tym obszarowe i rolnośrodowiskowe). Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż biomasy za wynagrodzeniem będzie stanowiła odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, która będzie – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegała opodatkowaniu i nie będzie korzystała ze zwolnienia. W związku z tym, że dotacje, które ma otrzymać Wnioskodawca za wykonanie określonych czynności (m. in.: jednokrotne koszenie w przewidzianych terminach, belowanie i układanie w stogi, wywożenie biomasy i utrzymanie gruntów w dobrej kulturze rolnej oraz w dobrym stanie ekologicznym), będą związane z prowadzoną działalnością rolniczą (stanowić będą rekompensatę utraconych dochodów z racji uzyskania zmniejszonego plonu w wyniku realizacji programu rolnośrodowiskowego) to – w ocenie tut. organu - będą miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe uwzględniając treść art. 86 ust. 1 powołanej ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z ww. działalnością, bez obowiązku określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a powołanej ustawy, o ile nie zajdą wyłączenia z art. 88 ustawy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.