Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1069/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-19
Teza: Czy wydatki związane m.in. z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, wpisem na listę aplikantów adwokackich, odbyciem aplikacji, przystąpieniem do egzaminu adwokackiego, uzyskaniem wpisu na listę adwokatów, czy też wydatki związane z przynależnością do samorządu adwokackiego, niezbędne do nabycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej?
Słowa kluczowe: adwokat; aplikacja; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w latach 2011-2013 odbyła aplikację adwokacką, o której stanowią m.in. przepisy ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 635). W 2014 r., po złożeniu egzaminu adwokackiego, Wnioskodawczyni została wpisana na listę adwokatów. Posiadając uprawnienia do posługiwania się tytułem adwokata, Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług prawniczych. Działalność tę wykonuje w formie kancelarii adwokackiej. W trakcie odbywania aplikacji, a więc przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni ponosiła różnego rodzaju koszty, m.in. związane z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, wpisem na listę aplikantów adwokackich, odbyciem aplikacji, przystąpieniem do egzaminu adwokackiego, czy też wydatki związane z przynależnością do samorządu adwokackiego. Wydatki te Wnioskodawczyni ponosiła w celu wykonywania zawodu adwokata w ramach działalności gospodarczej. Wydatki te częściowo ponosiła uiszczając opłaty gotówką, przelewem ze swojego konta bankowego bądź za pośrednictwem konta internetowego należącego do ojca Wnioskodawczyni. Jednak w tym ostatnim wypadku każdorazowo zwracała ojcu w gotówce wydatkowane za pośrednictwem konta internetowego kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane m.in. z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, wpisem na listę aplikantów adwokackich, odbyciem aplikacji, przystąpieniem do egzaminu adwokackiego, uzyskaniem wpisu na listę adwokatów, czy też wydatki związane z przynależnością do samorządu adwokackiego, niezbędne do nabycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej i przynależnością do samorządu zawodowego adwokatów, które są niezbędne do uzyskania tytułu zawodowego adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności w formie kancelarii adwokackiej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Oznacza to, że wydatek, aby mógł być zliczony do kosztów uzyskania przychodów musi:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
*   znajdować się poza katalogiem wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy;
*   zostać właściwie udokumentowany.

Mając na uwadze powyższe, należy zaznaczyć przede wszystkim, że wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały w jakikolwiek wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyklucza zaliczenie wydatków pewnego rodzaju do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca nie wykluczył możliwości zaliczenia wydatków na aplikację adwokacką do kosztów uzyskania przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika również, że wydatki na odbycie aplikacji zostały przez Wnioskodawczynię poniesione, w związku z tym, kluczową kwestią pozostaje to, czy wydatki związane z odbywaniem aplikacji występują w związku przyczynowo- skutkowym z przychodem osiąganym z tytułu prowadzenia obecnie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Należy zauważyć, że warunkiem niezbędnym do prowadzenia kancelarii adwokackiej jest posiadanie tytułu adwokata. Zgodnie z ustawą z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 635), aby uzyskać tytuł adwokata należy m.in. odbyć w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożyć egzamin adwokacki (art. 65 pkt 4). Jest to zatem konieczne, aby móc prowadzić taką formę działalności. Każdy aplikant zobowiązany jest do ponoszenia różnego rodzaju opłat, związanych zarówno z samą aplikacją, jak i przynależnością do samorządu zawodowego adwokatów, ze statusem aplikanta adwokackiego. Wydatki na aplikowanie do zawodu adwokata były zatem ponoszone przez Wnioskodawczynię świadomie, w celu przyszłego uzyskiwania przychodów z tytułu świadczenia usług prawnych w formie kancelarii. Nie ma przy tym znaczenia, że wydatki zostały poniesione jeszcze przed formalnym rozpoczęciem i zarejestrowaniem działalności. Ustawodawca nie wyklucza zaliczenia wydatków poniesionych przed rejestracją działalności do kosztów uzyskania przychodów, o ile pomiędzy wydatkami, a działalnością pozostaje związek przyczynowo- skutkowy. Poza tym wydatki były przez Wnioskodawczynię ponoszone w celu wykorzystania nabytych uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej – z takim zamiarem Wnioskodawczyni odbywała aplikację adwokacką.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, wydatki związane z aplikacją adwokacką, niezbędną i warunkującą możliwość wykonywania zawodu adwokata w formie kancelarii adwokackiej, pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo- skutkowym z uzyskiwanymi przez Nią przychodami, których źródłem jest świadczenie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Ponadto, nie są one (wydatki na aplikację) ujęte w ramach katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Także sam ustawodawca nie wyklucza możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności do kosztów uzyskania przychodów w późniejszej działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż wydatki związane m.in. z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, wpisem na listę aplikantów adwokackich, odbyciem aplikacji, przystąpieniem do egzaminu adwokackiego, uzyskaniem wpisu na listę adwokatów czy też wydatki związane z przynależnością do samorządu adwokackiego, niezbędne do nabycia uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie, bowiem że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyliczony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2011-2013 odbyła aplikację adwokacką. W 2014 r., po złożeniu egzaminu adwokackiego, Wnioskodawczyni została wpisana na listę adwokatów. Posiadając uprawnienia do posługiwania się tytułem adwokata, Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług prawniczych. Działalność tę wykonuje w formie kancelarii adwokackiej. W trakcie odbywania aplikacji, a więc przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni ponosiła różnego rodzaju koszty, m.in. związane z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, wpisem na listę aplikantów adwokackich, odbyciem aplikacji, przystąpieniem do egzaminu adwokackiego, czy też wydatki związane z przynależnością do samorządu adwokackiego.

Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy przede wszystkim podkreślić, że wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, ponoszone były przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Nie były więc one w żaden sposób związane ze źródłem przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotowe wydatki miały na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu adwokata, nie zaś osiągnięcie przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wydatki te mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień – w konsekwencji nie można ich uznać za wydatki związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślić także należy, że działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Reasumując, skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było wyłącznie uzyskanie kwalifikacji zawodowych, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Tut. organ nadmienia, że wskazane wydatki mają charakter osobistych, których przyczyna nie jest związana z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty związane z przystąpieniem do egzaminu wstępnego na aplikację, wpisem na listę aplikantów adwokackich, odbyciem aplikacji, przystąpieniem do egzaminu adwokackiego, czy też wydatki związane z przynależnością do samorządu adwokackiego, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.