Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.125.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: Czy prowadzenie serwisu internetowego udostępniającego darmową aplikację on-line oraz darmowe poradniki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż można przyjąć, że jest darmowym świadczeniem usług w myśl ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania aplikacji on-line oraz poradników – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania aplikacji on-line oraz poradników.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pan działalność gospodarczą i jest podmiotowo zwolniony z podatku od towarów i usług (art. 113 ust. 9). Chciałby Pan rozszerzyć zakres prowadzonej działalności o prowadzenie szkoleń z zakresu czasu pracy kierowców oraz o tworzenie oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym, planuje uruchomić serwis internetowy oferujący oprogramowanie on-line do odczytu i analizy danych z kart kierowców oraz tachografów a także poradniki związane z tematyką związaną z czasem pracy kierowców i jego rozliczaniem. Chciałby Pan, żeby serwis pełnił funkcję reklamy dla prowadzonej przez Pana działalności (szkolenia z czasu pracy kierowców, chęć nawiązania współpracy z innymi podmiotami w zakresie stworzenia oprogramowania). W regulaminie serwisu będzie informacja, iż jest on przeznaczony dla przedsiębiorców (potencjalnych klientów), jednakże z założenia ma on być dostępny nieodpłatnie bez potrzeby rejestrowania się (zakładania konta). Nie można więc założyć, że wbrew regulaminowi będą z niego korzystać również osoby fizyczne. Koszty stworzenia tego serwisu (oprócz własnego czasu) to opłata za hosting, domenę i ewentualne opinie prawne. W żadnym jednak wypadku nie zostanie odliczona kwota podatku VAT, gdyż takie prawo Panu nie przysługuje (korzysta Pan z podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług). Pana wątpliwości wzbudza ustawa o podatku od towarów i usług a zwłaszcza art. 8 ust. 2 pkt 2 „(\`(...)\`) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika." Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej IBPB1/415-331/08/MW wyjaśniając problematykę „nieodpłatnego świadczenia" w przypadku programów komputerowych, zwrócił uwagę na konieczność odwołania się do znaczenia słowa „świadczenie" w kontekście obowiązujących przepisów prawa i nauki prawa cywilnego. Zgodnie z powyżej przywołaną indywidualną interpretacją podatkową: „(\`(...)\`) Świadczenie stanowi przedmiot każdego zobowiązania, określa bowiem rodzaj zachowania (działania lub zaniechania), do którego zobowiązany jest jeden podmiot (dłużnik) w stosunku do innego podmiotu (wierzyciela). W tym kontekście o istnieniu świadczenia może być mowa wówczas, gdy między określonymi podmiotami doszło do powstania zobowiązaniowej więzi prawnej. Świadczenie ma więc o tyle skonkretyzowany podmiotowo charakter, iż z jednej strony występuje podmiot, który może domagać się jego realizacji, z drugiej zaś strony podmiot, który zrealizować dane świadczenie powinien. Sytuacja taka nie zachodzi w przypadku programów komputerowych udostępnianych nieodpłatnie za pośrednictwem Internetu, z możliwością korzystania z nich przez wszystkie zainteresowane podmioty. Podmiot udostępniający w ten sposób program komputerowy nie wykonuje nieodpłatnie świadczenia na rzecz innego, skonkretyzowanego podmiotu, umożliwia natomiast korzystanie z tego programu przez wszystkie potencjalnie zainteresowane podmioty.(\`(...)\`)". Z powyższymi wyjaśnieniami całkowicie się Pan zgadza i są one w Pana ocenie słuszne w przypadku darmowego oprogramowania. Oprogramowanie jakie było omawiane w tej konkretnej sytuacji to aplikacja pobierana z Internetu i instalowana na komputerze użytkownika. Oprogramowanie jakie jak chce Pan udostępnić jest w formie strony internetowej. W Pana przypadku dochodzi jeszcze udostępnianie poradników (artykuły, prezentacje), które również będą częścią strony internetowej. Zgodnie z ustawą o świadczeniu usług drogą elektroniczną, prowadzenie tego typu serwisu jest „świadczeniem usług drogą elektroniczną" i podlega obowiązkom wynikającym z tej ustawy (np. regulamin świadczenia usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadzenie serwisu internetowego udostępniającego darmową aplikację on-line oraz darmowe poradniki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż można przyjąć, że jest darmowym świadczeniem usług w myśl ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie serwisu internetowego polegającego na darmowym udostępnianiu aplikacji on-line oraz poradników nie podlega podatkowi od towarów i usług, gdyż nawet jeśli (zgodnie z ustawą o świadczeniu usług drogą elektroniczną) przyjmie się, iż jest to nieodpłatne świadczenie usług, to odbywa się ono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (serwis będzie reklamą). Nie powinien tu również mieć znaczenia ewentualny brak zainteresowania ze strony klientów oferowanymi usługami, a tym samym brak świadczenia usług w tym zakresie, gdyż zgodnie z wieloma interpretacjami podatkowymi prowadzenie działalności gospodarczej nie musi oznaczać jedynie przychodów - jest to również ryzyko przedsiębiorcy. Ponadto, nie powinien mieć również znaczenia fakt, że dostęp do serwisu będzie możliwy dla wszystkich, również osób i podmiotów niebędących Pana potencjalnymi klientami. Należy mieć również na uwadze (podobnie jak to zrobił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w przywołanej wyżej interpretacji), że zgodnie z obowiązującymi przepisami w przypadku takiego serwisu internetowego dostępnego nieodpłatnie dla wszystkich nie można ustalić wartości oferowanych świadczeń a tym samym brak jest możliwości ustalenia kwoty podlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy, nawet wykonana odpłatnie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podsumowując, z powołanego przepisu art. 15 ustawy wynika, że dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu świadczącego te usługi, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód i jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności nie noszą znamion działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, to w świetle cytowanego art. 15 ust. 2, podmiotu dokonującego tych czynności nie można uznać za podatnika VAT.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze stworzeniem serwisu, nieodpłatne udostępnianie aplikacji on-line oraz poradników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.