Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1026/14-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-20
Teza: Rozliczenie straty.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; przychód; strata; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia straty z odpłatnego zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 2 lutego 2009 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia akcji spółki na podstawie art. 362 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych („KSH”).

Koszt nabycia akcji poniesiony przez Wnioskodawcę wyniósł 13,00 zł za sztukę (łącznie 179.777 zł), natomiast przychód ze sprzedaży akcji 9,14 zł za sztukę (łącznie 126.397,06 zł).

W związku z przedmiotową transakcją Zainteresowany poniósł więc stratę w wysokości 53.379,94 zł (obliczone jako różnica 126.397,06 zł przychodu podatkowego minus 179.777 zł kosztu uzyskania przychodu).

Poniesienie straty przez Wnioskodawcę na przedmiotowej transakcji zostało potwierdzone w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2009 r.

W 2013 r. Zainteresowany dokonał za pośrednictwem Biura Maklerskiego kolejnej transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W wyniku transakcji Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy w wysokości 40.377,80 zł oraz koszt uzyskania przychodu w wysokości 15.995,38 zł.

W związku z przedmiotową transakcja Zainteresowany uzyskał więc dochód na poziomie 24.782,42 zł.

Wnioskodawca uzyskał od Biura Maklerskiego Informację PIT-8C dokumentującą uzyskany dochód.

Ponadto w 2014 r. Wnioskodawca również planuje dokonanie odpłatnego zbycia papierów wartościowych i planuje, że na tych transakcjach może osiągnąć dochód podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia 50% straty poniesionej na zbyciu akcji w 2009 r. z dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2013 r.?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2014 r. Zainteresowany będzie miał prawo do rozliczenia 50% straty poniesionej na zbyciu akcji w 2009 r. z dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2014 r.?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 20 stycznia 2015 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-1026/14-2/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do rozliczenia 50% straty poniesionej na zbyciu akcji w 2009 r. z dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2013 r. i będzie miał prawo do rozliczenia 50% straty również w 2014 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zatem zgodnie z przywołanymi przepisami, możliwe jest rozliczenie po 50% straty podatkowej poniesionej w 2009 r. W każdym z następujących po sobie 5 lat (tj. lata 2010,2011,2012,2013 oraz 2014) przy założeniu, że dochód i strata pochodzą z tego samego źródła przychodu.

Ustawa o PIT wymienia w art. 10 źródła przychodów; jednym ze źródeł przychodów wskazanych w przywołanym artykule (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT) są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym zbycie praw majątkowych (\`(...)\`).

Szczegółowe wytyczne w zakresie rozumienia pojęcia dochodów z kapitałów pieniężnych zostały przedstawione w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

W szczególności, zgodnie bieżącym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno w 2009 r., jak i 2013 r. brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) odbiegało od bieżącego. W okresie 2009-2013 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważało się, m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W ocenie Zainteresowanego przedmiotowa zmiana przepisów nie miała praktycznego znaczenia dla Wnioskodawcy, ponieważ transakcje będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy (tj. zarówno odpłatne zbycie akcji w 2009 r. jak i odpłatne zbycie papierów wartościowych w 2013 r. oraz planowane zbycie w 2014 r.) mieszczą się w zakresie przepisu zarówno w starym jak i nowym brzmieniu.

W szczególności wynika to z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, zgodnie z którymi jednym z rodzajów papierów wartościowych są akcje.

Tak więc niezależnie od tego, że przepis w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. i 2013 r. nie odnosił się do akcji, to jednak transakcje wykonywane na akcjach były objęte zarówno poprzednim, jak i bieżącym brzmieniem przepisu.

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w stanie faktycznym, Wnioskodawca dokonał dwóch transakcji, tj.:

*   w 2009 r. dokonał odpłatnego zbycia akcji i w związku z tą transakcją poniósł stratę podatkową w wysokości 53.379,94 zł.
*   natomiast w 2013 r. Zainteresowany dokonał odpłatnego zbycia papierów wartościowych i w związku z tą transakcją uzyskał dochód podatkowy w wysokości 24.782,42 zł.

Ponadto, Wnioskodawca planuje dokonanie podobnej transakcji (tj. transakcji odpłatnego zbycia papierów wartościowych) w 2014 r.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Zainteresowany ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w 2013 r. w ramach źródła przychodów kapitały pieniężne (dochód w wysokości 24.782,42 zł) o połowę straty podatkowej uzyskanej w 2009 r. w ramach tego samego źródła przychodów. Mając jednakże na uwadze, że 50% straty Wnioskodawcy z 2009 r. wynosi 26.689,97 zł (obliczone jako 50% z kwoty 53.379,94 zł), to Zainteresowany uwzględni tę stratę jedynie do wysokości 24.782,42 zł.

Ponadto, Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia 50% straty Wnioskodawcy z 2009 r. z planowanym dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna zasada ustalania dochodu wyrażona w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 9 ust. 6 ww. ustawy, przepis ust. 3 ma zastosowanie do strat z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, papierów wartościowych, w tym z odpłatnego zbycia pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) i odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że strata nie jest podatkowo obojętna, bowiem ustawodawca zawarł uregulowania, zgodnie z którymi strata ze źródła przychodów może być rozliczana przez podatnika w następnych latach podatkowych z tego źródła. Strata jest nadwyżką kosztów uzyskania przychodów nad sumą przychodów i określana jest za rok podatkowy. Podstawowym warunkiem dla zaistnienia możliwości rozliczenia (odliczenia) straty podatkowej przez podatnika jest wystąpienie dochodu do opodatkowania.

Podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ma również możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Brak dochodu do opodatkowania ze źródła, z którego w latach ubiegłych poniesiona była strata, w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W skrajnym przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa może nie być w ogóle z tego źródła rozliczona.

Stratę może rozliczyć wyłącznie ten podatnik, który ją poniósł. Rozliczenie straty ze źródła przychodów polega na tym, że o wysokość tej straty można obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty poniesionej straty. W związku z tym rozliczenie straty może nastąpić w okresie nie krótszym niż dwa lata i nie dłuższym niż pięć lat. O tym, jaka część straty będzie rozliczana w danym roku podatkowym decyduje podatnik. Należy jednocześnie podkreślić, że przy rozliczaniu straty obowiązuje zasada, że strata z danego źródła przychodu może być pokryta jedynie z dochodów z tego samego źródła.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2014 r. planuje osiągnąć przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych. Jednocześnie Zainteresowany posiada nierozliczoną stratę z 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., a więc roku, w którym Zainteresowany uzyskał stratę ze zbycia akcji w celu umorzenia – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie), od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 4 powołanej ustawy podatkowej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności (świadczeń) z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ustawy są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. m.in. dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych statuuje z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych

Pojęcie papierów wartościowych zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z art. 17 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 - 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Cytowany art. 17 ust. 2 ww. ustawy, wskazuje, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19, co oznacza, że przychodem z odpłatnego zbycia udziałów/akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy).

W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia akcji w spółkach mających osobowość prawną (w celu umorzenia, uzyskane w 2009 r.) oraz z odpłatnego zbycia papierów wartościowych są zakwalifikowane przez ustawodawcę do różnych źródeł przychodów, tj. przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz przychodów z kapitałów pieniężnych.

W tym miejscu wskazać należy, że moment dokonania ww. czynności (odpłatnego zbycia walorów) determinuje zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła.

Zatem zasada opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wyrażona w art. 30b ww. ustawy, wyklucza możliwość odliczenia od tego dochodu straty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, gdyż reguły opodatkowania dochodów z tego tytułu reguluje art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Istotne w tej mierze jest to, że podatnik w pierwszym przypadku opodatkowuje się samodzielnie składając we właściwym urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy). Z kolei stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego m.in. od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ciąży na płatniku.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie posiadał prawa do rozliczenia 50% straty poniesionej na zbyciu akcji w 2009 r. z dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2014 r., w konsekwencji czego stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania nr 2 przedstawionego we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.