Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.278.2023.4.IH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-11
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - udostępnienie Ośrodka, w skład którego wchodzi zakwaterowanie w pokojach z węzłem sanitarnym, wyżywienie, korzystanie z obiektów sportowych przynależących do ww. Ośrodka (boiska, hali sportowej i siłowni), a także korzystanie z sauny oraz z sali konferencyjnej
Słowa kluczowe: hala-hala sportowa; kolonie i obozy; obiekt-obiekt sportowy; ośrodki; sala; sauna; usługi; wyżywienie; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 8 września 2023 r. (data wpływu 8 września 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 6 listopada 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.) oraz 7 grudnia 2023 r. (data wpływu 7 grudnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – udostępnienie Ośrodka (…), w skład którego wchodzi zakwaterowanie w pokojach z węzłem sanitarnym, wyżywienie, korzystanie z obiektów sportowych przynależących do ww. Ośrodka (boiska, hali sportowej i siłowni), a także korzystanie z sauny oraz z sali konferencyjnej

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca w okresie wakacyjnym na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z podmiotami zainteresowanymi organizacją obozów sportowych dla dzieci i młodzieży realizuje świadczenie polegające na pobycie uczestników obozów sportowych w Ośrodku (…), w skład którego wchodzi: zakwaterowanie w pokojach z węzłem sanitarnym, wyżywienie, korzystanie z obiektów sportowych przynależących do ww. Ośrodka (boiska, hali sportowej oraz siłowni), korzystanie z sauny oraz z sali konferencyjnej. Ośrodek jest zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek kultury fizycznej (PKOB – 1265). Zakwaterowanie polega na korzystaniu z pokoi hotelowych w okresie trwania obozu sportowego przez jego uczestników oraz kadrę pedagogiczną i trenerów sportowych. W pokojach znajdują się łóżka, szafki nocne, lampy (w tym lampki nocne), szafy oraz kosze na śmieci. W pokojach są również w pełni wyposażone łazienki. Ponadto, w pokojach przeznaczonych dla kadry pedagogicznej dodatkowo znajduje się kompaktowa lodówka oraz czajnik elektryczny. Zakwaterowanie odbywa się na podstawie wypełnionych kart meldunkowych, a wykwaterowanie odbywa się wraz z oddaniem kluczy do pokoi przed opuszczeniem Ośrodka. W Ośrodku znajduje się recepcja (…). Rolą recepcji jest w szczególności wydawanie kluczy do pokoi przy zakwaterowaniu osób korzystających z obiektu oraz przyjmowanie kluczy do pokoi przy ich wykwaterowaniu. Jednocześnie, wszelkie awarie i usterki można zgłaszać pracownikowi Wnioskodawcy, który pełni rolę recepcjonisty. Wyżywienie polega na dostarczeniu posiłków oraz napojów uczestnikom obozów sportowych (bez kaw oraz herbat). W Ośrodku znajduje się kuchnia, lecz uczestnicy obozów sportowych nie mogą z niej korzystać i we własnym zakresie przygotowywać sobie posiłków. Korzystanie z obiektów sportowych oznacza możliwość przeprowadzenia na nich treningów sportowych oraz zajęć rekreacyjnych dla uczestników obozów sportowych. Z sauny podczas trwania obozu sportowego może korzystać wyłącznie kadra pedagogiczna oraz trenerzy sportowi prowadzący treningi sportowe w celu zapewnienia prawidłowej regeneracji mięśniowej. Z sali konferencyjnej korzystają zarówno uczestnicy obozów sportowych, jak również kadra pedagogiczna w celu przeprowadzenia spotkań organizacyjnych związanych w szczególności z omówieniem zasad treningów oraz harmonogramu danego dnia. Cena za świadczenie określona jest w sposób jednolity, tj. bez podziału pomiędzy poszczególne jej elementy, oraz jest ona kalkulowana dobowo od liczby uczestników obozu sportowego. Organizator obozu sportowego zawsze nabywa cały pakiet i nie może zrezygnować z któregokolwiek elementu świadczenia. Wnioskodawca nie pełni funkcji organizatora obozu sportowego, a jedynie zapewnia miejsce do jego organizacji poprzez udostępnienie pokoi noclegowych wraz z wyżywieniem i niezbędną infrastrukturą.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 września 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 6 listopada 2023 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie (…), a także w dniu 7 grudnia 2023 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury i podstawowym celem prowadzonej przez niego działalności jest zaspokajanie i rozwijanie potrzeb kulturalnych, sportowo-rekreacyjnych i turystycznych mieszkańców Gminy (…) w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W celu prowadzenia działalności (…) administruje obiektami sportowo-rekreacyjnym należącymi do Gminy (…), w tym m.in. (…).

W okresie wakacyjnym (…) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z zainteresowanymi podmiotami świadczy usługę (dalej: „Usługa pobytu”) polegającą na pobycie podczas obozów sportowych w Ośrodku (…), w skład której wchodzi:

− zakwaterowanie w pokojach z węzłem sanitarnym,

− wyżywienie,

− korzystanie z obiektów sportowych przynależących do ww. Ośrodka (boiska, hali sportowej oraz siłowni),

− korzystanie z sauny oraz z sali konferencyjnej.

Wskazane świadczenia są ze sobą funkcjonalnie powiązane, gdyż zapewnienie pobytu w przedmiotowym Ośrodku w ramach obozów sportowych wiąże się z koniecznością zapewnienia posiłków oraz dostępem do infrastruktury sportowej.

Wynagrodzenie za Usługę pobytu jest kalkulowane jako iloczyn kosztu dobowego za osobę, tj. uczestnika obozu sportowego i liczby planowanych noclegów. Opłata jest kalkulowana za całą usługę, tj. bez podziału kwotowego pomiędzy każdy z jej elementów (wyżywienie, korzystanie z obiektów sportowych etc.).

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, opisaną Usługę pobytu należy zaklasyfikować do sekcji 55 PKWiU jako „Usługi związane z zakwaterowaniem”. W konsekwencji powinna ona podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT na podstawie art. 41 ust. 2 z zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: „ustawa o VAT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Usługa pobytu jako usługa kompleksowa

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: „TSUE”, Trybunał – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym ocena w tym zakresie dokonywana powinna być z punktu widzenia nabywcy tej usługi.

Zatem charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\].

W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, istotne jest ustalenie celu umowy zawartej przez Wnioskodawcę.

Wskazać należy, że w umowach cywilnoprawnych to strony określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), w przepisie art. 3531, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa, jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

Wnioskodawca świadczy na rzecz zainteresowanych podmiotów usługę polegającą na organizacji pobytu w Ośrodku w sezonie wakacyjnym. Na podstawie zawieranych w tym zakresie umów cywilnoprawnych (…) zapewnia przede wszystkim zakwaterowanie w Ośrodku (pokoje z węzłem sanitarnym, dostęp do infrastruktury Ośrodka) wraz z wyżywieniem, które jest, w ocenie Wnioskodawcy, ściśle powiązane z usługą główną jaką jest pobyt i korzystanie z Ośrodka.

Co istotne, strony umowy określają cenę za Usługę pobytu w sposób jednolity, tj. bez podziału pomiędzy poszczególne jej elementy. Ponadto, jest ona kalkulowana dobowo od liczby uczestników obozu sportowego, tj. nie zależy przykładowo od liczby godzin spędzonych na obiektach sportowych.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywca otrzymuje de facto jedną usługę, w skład której wchodzą świadczenia niezbędne do zapewnienia zakwaterowania uczestnikom obozów sportowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Usługa pobytu stanowi usługę kompleksową, w skład której wchodzi szereg świadczeń pomocniczych do usługi głównej jaką jest zapewnienie zakwaterowania uczestnikom obozów sportowych.

II. Zasady dokonywania klasyfikacji statystycznej

Zgodnie z pkt 7.2 zasad metodycznych PKWiU, przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU 2015 należy posługiwać się:

• zasadami metodycznymi,

• nazwami grupowań końcowych PKWiU 2015,

• wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) i w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich publikowanych w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej, seria C.

Jednocześnie, wszystkie te elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU 2015 jednakowe znaczenie.

Co więcej, zgodnie z pkt 7.6 „Ogólne reguły klasyfikowania usług”, usługi dzielą się na:

• usługi produkcyjne – czynności będące współdziałaniem w procesie produkcji, ale nietworzące bezpośrednio nowych dóbr, wykonywane przez jedną jednostkę gospodarczą na zlecenie innej jednostki gospodarczej,

• usługi konsumpcyjne – wszelkie czynności związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokojeniem potrzeb ludności,

• usługi ogólnospołeczne – czynności zaspokajające potrzeby porządkowo-organizacyjne gospodarki narodowej i społeczeństwa jako całości.

Jak stanowi natomiast pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

• grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

• usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

• usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

III. Usługa pobytu jako świadczenie klasyfikowane do działu 55 PKWiU 2015

Analizując brzmienie poszczególnych sekcji oraz grupowań PKWiU 2015 należy zauważyć, iż pojęciem, które najdokładniej odzwierciedla rodzaj oraz charakter Usługi pobytu będącej przedmiotem niniejszego wniosku jest – według Wnioskodawcy – pojęcie „usługi związane z zakwaterowaniem”, stanowiące nazwę działu 55 sekcji I („Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”) PKWiU 2015.

Zgodnie z zasadami metodycznymi, Sekcja I obejmuje m.in.:

⎯ usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

⎯ usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

⎯ usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

⎯ usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

⎯ tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

⎯ usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych.

Należy więc zauważyć, iż do działu 55 sekcji I klasyfikowane są szeroko rozumiane usługi związane z zakwaterowaniem – niezależnie od formalnego statusu obiektu, w którym zakwaterowanie takie ma miejsce (tj. nie jest konieczne, aby dany obiekt spełniał definicję hotelu, motelu, obiektu hotelowego, itp.). Istotny jest zatem przedmiotowy charakter usługi, a nie obiekt, który taką usługę realizuje.

Powyższe potwierdza również treść wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) – wersja z dnia 25.03.2019 r., opublikowanych na stronie Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „Wyjaśnienia”), zgodnie z którymi dział 55 obejmuje:

⎯ Usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

⎯ Usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Tym samym należy uznać, iż wszelkie usługi (niezależnie od rodzaju obiektu, który je świadczy), w ramach których udostępnione jest miejsce noclegowe dla celów spełnienia określonych potrzeb turystów, studentów, osób pracujących, itp. klasyfikowane są w dziale 55 PKWiU 2015.

W ramach działu 55 wyróżnić można przykładowe grupowania:

⎯ 55.10.10.0 Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe

Grupowanie to obejmuje m.in.:

· zakwaterowanie w umeblowanych pokojach, apartamentach wraz z usługami towarzyszącymi zakwaterowaniu.

Grupowanie to obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym.

⎯ 55.20.19.0 Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi

Grupowanie to obejmuje zakwaterowanie z zapewnieniem lub nie, bardzo minimalnych usług towarzyszących zakwaterowaniu w specjalnie wydzielonych umeblowanych pokojach lub pomieszczeniach umożliwiających mieszkanie w obiektach wypoczynku wakacyjnego (np. w ośrodkach kolonijnych, ośrodkach wczasowych, domach wycieczkowych), kwaterach dla gości, bungalowach, ośrodkach szkoleniowo-wypoczynkowych, gospodarstwach wiejskich (agroturystyka) oraz w okresie wakacji w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych.

⎯ 55.90.19.0 Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane

Grupowanie to obejmuje:

· zakwaterowanie w pojedynczych lub wspólnych pokojach w blokach mieszkalnych,

· pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Grupowanie to obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklach krótko- lub długoterminowych.

Co istotne, to zgodnie z Wyjaśnieniami – dział 55 PKWiU obejmuje zapewnienie wyłącznie zakwaterowania i/lub zakwaterowania z wyżywieniem i/lub możliwością korzystania z obiektów rekreacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczona Usługa pobytu powinna zostać zaklasyfikowana do sekcji 55 PKWiU - „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Dotyczy bowiem w szczególności zakwaterowania krótkoterminowego (wraz z dodatkowym usługami pomocniczymi) dla uczestników obozów sportowych, tj. polega na zapewnieniu im bazy noclegowej. Wnioskodawca nie pełni funkcji organizatora obozu sportowego, a jedynie zapewnia miejsce do jego organizacji poprzez udostępnienie pokoi noclegowych wraz z niezbędną infrastrukturą.

W konsekwencji, świadczona Usługa pobytu – zdaniem Wnioskodawcy – powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 47 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

W piśmie z dnia 6 listopada 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.) – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca jednoznacznie wskazał przedmiot wniosku oraz udzielił następujących informacji:

Przedmiotem wniosku jest kilka usług, które składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Przedmiotem wniosku jest kilka czynności, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. usługę kompleksową polegającą na pobycie uczestników obozów sportowych w Ośrodku (…), w skład której wchodzi:

− zakwaterowanie w pokojach z węzłem sanitarnym,

− wyżywienie,

− korzystanie z obiektów sportowych przynależących do ww. Ośrodka (boiska, hali sportowej oraz siłowni),

− korzystanie z sauny oraz z sali konferencyjnej.

Zakwaterowanie polega na korzystaniu z pokoi hotelowych w okresie trwania obozu sportowego przez jego uczestników oraz kadrę pedagogiczną/trenerów sportowych. Wyżywienie polega na dostarczeniu posiłków oraz napojów uczestnikom obozów sportowych (bez kaw oraz herbat). Korzystanie z obiektów sportowych/sauny/sali konferencyjnej należących do Ośrodka oznacza możliwość przeprowadzenia na nich treningów sportowych oraz zajęć rekreacyjnych dla uczestników obozów sportowych. Z sauny, co do zasady, korzystają opiekunowie obozu sportowego, tj. kadra pedagogiczna oraz trenerzy.

Wnioskodawca podkreśla, że wszystkie ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane i nie jest możliwe świadczenie usługi pobytu dla uczestników obozów sportowych bez którejkolwiek z ww. usług, tj. nie mogą być one wykonywane niezależnie wobec nabywającego Usługę pobytu. Organizator obozu sportowego nie może bowiem nabyć wyłącznie zakwaterowania w Ośrodku bez wyżywienia dla uczestników obozów sportowych, jak również nie jest możliwe nabycie wyłącznie usługi korzystania z obiektów sportowych. Innymi słowy, podmiot, który planuje organizację obozu sportowego w Ośrodku jest zobowiązany do zakupu usługi obejmującej wszystkie ww. czynności. Brak wyżywienia czy też opcji korzystania z obiektów sportowych powodowałby, że organizacja pobytu uczestnikom obozów sportowych na terenie Ośrodka nie byłaby możliwa. Cechą szczególną obozów dla dzieci i młodzieży jest fakt, że odbywają się poza miejscem zamieszkania uczestników, co wiąże się z obowiązkiem zapewnienia im w szczególności zakwaterowana oraz posiłków.

Wnioskodawca świadczy zatem jedną usługę dla zainteresowanych podmiotów, w skład której wchodzi pakiet czynności, z których wszystkie są niezbędne dla zapewnienia pobytu uczestnikom obozów sportowych.

Celem Usługi pobytu jest zapewnienie bazy noclegowej wraz z niezbędną infrastrukturą sportową oraz wyżywieniem dla organizatora obozu sportowego. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że organizator obozów sportowych zawsze nabywa cały pakiet, tj. nie jest zainteresowany nabyciem tylko zakwaterowania bez wyżywienia.

Ośrodek jest zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek kultury fizycznej (PKOB – 1265).

W Ośrodku znajduje się kuchnia, lecz uczestnicy obozów sportowych nie mogą z niej korzystać i we własnym zakresie przygotowywać sobie posiłków. Kuchnia jest bowiem przedmiotem dzierżawy na rzecz odrębnego (…) podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Nie jest możliwe zrezygnowanie z któregokolwiek elementu świadczenia.

Wnioskodawca informuje, że obecnie nie jest realizowane świadczenie Usługi pobytu. Tym niemniej zawsze jest ono realizowane na tych samych zasadach (…).

Wnioskodawca nie posiada regulaminu dotyczącego wyłącznie zasad obowiązujących uczestników obozów sportowych organizowanych w Ośrodku. Tym niemniej, zasady dotyczące korzystania z obiektu hotelowego Ośrodka, jak również z (…) są ustalone w formie regulaminów, które dotyczą wszystkich osób korzystających z tego majątku.

Wnioskodawca podtrzymuje stanowisko, iż Usługa pobytu powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 47 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Do ww. uzupełnienia wniosku Wnioskodawca załączył:

(…)

Z kolei, w piśmie z dnia 7 grudnia 2023 r. (data wpływu 7 grudnia 2023 r.) – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

Wnioskodawca wyjaśnia, iż z sauny podczas trwania obozu sportowego może korzystać wyłącznie kadra pedagogiczna oraz trenerzy sportowi. Nie są w niej przeprowadzane treningi sportowe ani zajęcia rekreacyjne dla dzieci i młodzieży. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że korzystanie z sauny po intensywnym treningu sportowym przyczynia się do prawidłowej regeneracji mięśni. Tym samym, w ramach świadczonej Usługi pobytu, Wnioskodawca udostępnia saunę na rzecz kadry pedagogicznej właśnie w ww. celu. Wnioskodawca podkreśla jednak, że korzystanie z sauny przez kadrę obozów sportowych jest sporadyczne, najczęściej (podczas trwania obozu sportowego) korzystają z niej trenerzy zajmujący się intensywnymi treningami np. tenisowymi.

Sala konferencyjna jest wykorzystywana celem organizacji spotkań dla uczestników obozów sportowych, w szczególności, aby omówić plan i zasady treningów, harmonogram dnia etc. Takie spotkania odbywają się sporadycznie na prośbę kadry pedagogicznej danego obozu sportowego. Tym samym, należałoby uznać, że sala konferencyjna nie służy bezpośrednio do przeprowadzenia treningów sportowych/zajęć rekreacyjnych, lecz pełni rolę miejsca spotkań uczestników obozu sportowego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że sauna jest wykorzystywana (sporadycznie) wyłącznie przez kadrę pedagogiczną prowadzącą zajęcia sportowe w celu prawidłowej regeneracji mięśniowej po intensywnych treningach.

Z sali konferencyjnej korzystają zarówno uczestnicy obozów sportowych, jak również kadra pedagogiczna w celu przeprowadzenia spotkań organizacyjnych związanych w szczególności z omówieniem zasad treningów oraz harmonogramu danego dnia. Korzystanie z ww. sali odbywa się na prośbę kadry pedagogicznej danego obozu sportowego.

Wnioskodawca wyjaśnia, że pobyt uczestników obozów sportowych w Ośrodku (…) obejmuje kilka czynności, w tym również korzystanie z sauny (przez kadrę pedagogiczną prowadzącą treningi) oraz z sali konferencyjnej. Jak już zostało wskazane powyżej, korzystanie z sauny przez kadrę pedagogiczną prowadzącą treningi sportowe przyczynia się do prawidłowej regeneracji mięśni po przeprowadzonych zajęciach sportowych. Wnioskodawca podkreśla, że korzystanie z sauny odbywa się sporadycznie, zgodnie z potrzebami prowadzących zajęcia sportowe z uwzględnieniem intensywności prowadzonych treningów.

Natomiast korzystanie przez uczestników obozów sportowych z sali konferencyjnej jest związane z koniecznością przeprowadzenia spotkań w ramach, których omawiane są kwestie związane m.in. z treningami oraz harmonogramem dnia.

Wnioskodawca podkreśla, że choć celem usługi pobytu uczestników obozów sportowych w Ośrodku jest przede wszystkim zakwaterowanie uczestników w pokojach z węzłem sanitarnym, to aby zapewnić organizatorom obozów sportowych odpowiednie warunki do zorganizowania obozu sportowego niezbędne jest również udostępnienie dodatkowych pomieszczeń, tj. sauny oraz sali konferencyjnej, nawet jeśli odbywa się to sporadycznie. Sala konferencyjna stanowi pomieszczenie, które, z uwagi na jego rozmiar, pozwala na zorganizowanie spotkań dla wszystkich uczestników danego obozu sportowego. Tym samym, skoro uczestnicy obozu są zakwaterowani w Ośrodku to konieczne jest udostępnienie im odpowiedniego miejsca na organizację spotkań. W konsekwencji udostępnianie sali konferencyjnej jest ściśle powiązane z usługą pobytu w Ośrodku przez uczestników obozów sportowych.

Natomiast korzystanie z sauny jest ściśle powiązane z pobytem w Ośrodku oraz korzystaniem z obiektów sportowych przynależących do Ośrodka. Skoro dany obóz ma charakter sportowy i jego głównym celem jest prowadzenie treningów to konieczne jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury również kadrze pedagogicznej. Skoro trenerzy potrzebują dostępu do sauny, a Ośrodek takim pomieszczeniem dysponuje to umożliwia korzystanie z niego w ramach świadczonej Usługi pobytu.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, zarówno dostęp do sali konferencyjnej, jak również do sauny jest ściśle powiązany z pobytem w Ośrodku w ramach obozów sportowych. Organizator obozu sportowego jest zainteresowany nabyciem całej usługi, tj. usługi zakwaterowania wraz z wyżywieniem, dostępem do obiektów sportowych oraz do sauny i sali konferencyjnej. Nie jest bowiem możliwe świadczenie Usługi pobytu w Ośrodku z zakazem wstępu do sali konferencyjnej bądź obiektów sportowych. Zamiarem nabywającego jest przede wszystkim zapewnienie zakwaterowania w takim zakresie, aby możliwe było zorganizowanie obozu sportowego. Ograniczając dostęp do infrastruktury Ośrodka organizowanie takiego obozu nie byłoby możliwe.

Wnioskodawca wyjaśnia, że korzystanie z sauny jest niezbędne dla kadry pedagogicznej prowadzącej treningi sportowe podczas obozów sportowych w celu zapewnienia prawidłowej regeneracji mięśniowej. Natomiast korzystanie z sali konferencyjnej jest niezbędne w celu zorganizowania spotkań dla uczestników obozów sportowych w ramach, których są omawiane m.in. kwestie związane z treningami oraz harmonogramem dnia.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zamiarem jest zapewnienie odpowiednich warunków organizatorom obozów sportowych tak, aby byli zainteresowani zorganizowaniem obozu sportowego właśnie w Ośrodku. Tym samym niezbędne jest zapewnienie dostępu do miejsca, w którym jest możliwe zorganizowanie spotkania dla wszystkich uczestników obozów sportowych. Gdyby Wnioskodawca nie udostępniał sali konferencyjnej na potrzeby uczestników obozu sportowego to nie mieliby oni możliwości organizować spotkań niezbędnych w celu omówienia kwestii związanych z realizowanymi zajęciami sportowymi oraz pobytem w Ośrodku.

Jednocześnie, udostępnianie sauny jest niezbędne, aby zapewnić odpowiednie warunki dla kadry pedagogicznej prowadzącej treningi sportowe, która również korzysta z Ośrodka. Co istotne, niezasadne byłoby działanie Wnioskodawcy, w którym nie udostępniałby on infrastruktury, która jest potrzebna trenerom sportowym. Skoro Wnioskodawca dysponuje pomieszczeniem, które jest niezbędne organizatorom obozów sportowych to zasadne wydaje się jego udostępnienie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, udostępnienie zarówno sauny jak i sali konferencyjnej jest niezbędne dla zapewnienia pobytu uczestnikom obozów sportowych.

W pokojach znajdują się łóżka, szafki nocne, lampy (w tym lampki nocne), szafy oraz kosze na śmieci. W pokojach są również w pełni wyposażone łazienki.

Ponadto, w pokojach przeznaczonych dla kadry pedagogicznej dodatkowo znajduje się kompaktowa lodówka oraz czajnik elektryczny.

Uczestnicy obozów sportowych mają takie same prawa i obowiązki jak inne osoby korzystające z Ośrodka.

Zakwaterowanie odbywa się na podstawie wypełnionych kart meldunkowych, a wykwaterowanie odbywa się wraz z oddaniem kluczy do pokoi przed opuszczeniem Ośrodka.

Wnioskodawca podejmuje decyzję, w jakich pokojach umieścić uczestników obozów sportowych.

W Ośrodku znajduje się recepcja (…). Rolą recepcji jest w szczególności wydawanie kluczy do pokoi przy zakwaterowaniu osób korzystających z obiektu oraz przyjmowanie kluczy do pokoi przy ich wykwaterowaniu. Jednocześnie, wszelkie awarie i usterki można zgłaszać pracownikowi Wnioskodawcy, który pełni rolę recepcjonisty.

Ponadto, rolę recepcji częściowo pełni również okazjonalnie sekretariat (…), w którym można uiścić opłatę za nocleg w Ośrodku oraz dokonać odbioru klucza do pokoju.

Uczestnicy obozów sportowych, w sytuacji wystąpienia problemu np. awarii, zniszczenia wyposażenia zgłaszają go do pracownika Wnioskodawcy (recepcja przy wejściu do Ośrodka).

(…)

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje stanowisko, iż Usługa pobytu powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z poz. 47 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w postanowieniu z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-2.440.278.2023.3.IH tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 stycznia 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Wnioskodawca nie skorzystał.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wszystkie czynności składające się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenia, tj. zakwaterowanie w pokojach z węzłem sanitarnym, wyżywienie, udostępnienie obiektów sportowych przynależących do Ośrodka (boiska, hali sportowej i siłowni), a także umożliwienie korzystania z sauny oraz z sali konferencyjnej – stanowią usługę kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie jest możliwe świadczenie kompleksowej usługi pobytu dla uczestników obozów sportowych bez którejkolwiek z ww. czynności, tj. nie mogą być one wykonywane niezależnie wobec nabywającego świadczenie. Organizator obozu sportowego nie może nabyć wyłącznie zakwaterowania w Ośrodku bez wyżywienia dla uczestników obozów sportowych, jak również nie jest możliwe nabycie wyłącznie usługi korzystania z obiektów sportowych. Innymi słowy, podmiot, który planuje organizację obozu sportowego w Ośrodku jest zobowiązany do zakupu usługi obejmującej wszystkie ww. czynności i nie może zrezygnować z któregokolwiek elementu świadczenia. Brak wyżywienia czy też opcji korzystania z obiektów sportowych powodowałby, że organizacja pobytu uczestnikom obozów sportowych na terenie Ośrodka nie byłaby możliwa. Cechą szczególną obozów dla dzieci i młodzieży jest fakt, że odbywają się poza miejscem zamieszkania uczestników, co wiąże się z obowiązkiem zapewnienia im w szczególności zakwaterowana oraz posiłków. Aby zapewnić organizatorom obozów sportowych odpowiednie warunki do zorganizowania obozu sportowego niezbędne jest również udostępnienie stosownej infrastruktury sportowej oraz dodatkowych pomieszczeń, tj. sauny oraz sali konferencyjnej, nawet jeśli korzystanie z tych pomieszczeń odbywa się sporadycznie. Sala konferencyjna stanowi pomieszczenie, które, z uwagi na jego rozmiar, pozwala na zorganizowanie spotkań dla wszystkich uczestników danego obozu sportowego, w szczególności aby omówić plan i zasady treningów czy harmonogram dnia. Tym samym, skoro uczestnicy obozu są zakwaterowani w Ośrodku to konieczne jest udostępnienie im odpowiedniego miejsca na organizację spotkań. W konsekwencji udostępnianie sali konferencyjnej jest ściśle powiązane z usługą pobytu w Ośrodku przez uczestników obozów sportowych. Natomiast korzystanie z sauny, wyłącznie przez kadrę pedagogiczną oraz trenerów sportowych, jest ściśle powiązane z pobytem w Ośrodku oraz korzystaniem z obiektów sportowych przynależących do Ośrodka. Skoro dany obóz ma charakter sportowy i jego głównym celem jest prowadzenie treningów, to konieczne jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury również kadrze pedagogicznej prowadzącej treningi sportowe podczas obozów sportowych w celu zapewnienia im prawidłowej regeneracji mięśniowej po intensywnym treningu.

Cena za świadczenie określana jest w sposób jednolity, tj. bez podziału pomiędzy poszczególne jej elementy. Ponadto, jest ona kalkulowana dobowo od liczby uczestników obozu sportowego i nie zależy przykładowo od liczby godzin spędzonych na obiektach sportowych. Co więcej, organizator obozu sportowego jest zainteresowany nabyciem całej usługi, tj. usługi zakwaterowania wraz z wyżywieniem, dostępem do obiektów sportowych oraz do sauny i sali konferencyjnej.

W niniejszej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji celu wynikającego z umowy, jakim jest zapewnienie organizatorom obozów sportowych odpowiednich warunków do zorganizowania obozu sportowego poprzez udostępnienie bazy noclegowej wraz z niezbędną infrastrukturą sportową, wyżywieniem, sauną oraz salą konferencyjną. Poszczególne czynności (usługi) są ze sobą ściśle powiązane, a nabycie ich odrębnie nie ma uzasadnienia z punktu widzenia nabywcy. Organizator obozu sportowego nie jest bowiem zainteresowany nabyciem poszczególnych, pojedynczych czynności i oczekuje od Wnioskodawcy, iż ten zapewni mu miejsce do organizacji obozu sportowego, czyli udostępni cały obiekt wraz z towarzyszącą mu infrastrukturą noclegową i sportową. W opisanym przypadku ustalona została także jedna cena za całość świadczenia.

W powyższej sprawie nie występuje jednakże usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie elementy świadczenia: zakwaterowanie w pokojach z węzłem sanitarnym, wyżywienie, korzystanie z obiektów sportowych przynależących do Ośrodka (boiska, hali sportowej i siłowni), a także korzystanie z sauny oraz z sali konferencyjnej, są niezbędne i równoważne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wszystkie te elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależnie świadczenie. Wyżywienie, korzystanie z obiektów sportowych przynależących do Ośrodka (boiska, hali sportowej i siłowni), a także korzystanie z sauny oraz z sali konferencyjnej nie stanowią elementów pomocniczych do zakwaterowania w pokojach z węzłem sanitarnym, podobnie jak zakwaterowanie w pokojach z węzłem sanitarnym, wyżywienie, korzystanie z sauny oraz z sali konferencyjnej nie stanowią elementów pomocniczych do korzystania z obiektów sportowych przynależących do Ośrodka (boiska, hali sportowej i siłowni). Jak sam wskazał Wnioskodawca, jego zamiarem jest zapewnienie odpowiednich warunków organizatorom obozów sportowych tak, aby byli zainteresowani zorganizowaniem obozu sportowego właśnie w Ośrodku.

Wskazać należy, iż organizatorzy obozów sportowych dla dzieci i młodzieży podczas wyboru miejsca na zorganizowanie obozu z pewnością kierują się szeregiem czynników, które są dla nich w równym stopniu istotne i do których zaliczyć należy m.in. dostępność w ośrodku infrastruktury sportowej, czy możliwość zakwaterowania z wyżywieniem. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który twierdzi, iż usługą główną w przedmiotowym świadczeniu jest zakwaterowanie, bowiem np. organizator obozu pływackiego nie wybierze obiektu Wnioskodawcy ze względu na brak dostępnego na miejscu basenu, nawet pomimo możliwości zakwaterowania w Ośrodku. Co istotne, organizator obozu sportowego nie wybrałby Ośrodka na zorganizowanie obozu sportowego dla dzieci i młodzieży tylko ze względu obiekty sportowe, gdyby nie oferował on zakwaterowania wraz z wyżywieniem. Należy przyznać rację Wnioskodawcy, który stwierdził, że cechą szczególną obozów dla dzieci i młodzieży jest fakt, że odbywają się poza miejscem zamieszkania uczestników, co wiąże się z obowiązkiem zapewnienia im szczególnych warunków pobytu, w tym zakwaterowana oraz posiłków. Niemniej jednak, z uwagi na charakter obozów sportowych znaczenie mają w tym przypadku także udostępnienie w ramach świadczenia pozostałej infrastruktury Ośrodka, tj. obiektów sportowych (boiska, hali sportowej i siłowni), sali konferencyjnej oraz sauny. Podsumowując, podmiot zainteresowany zorganizowaniem obozu sportowego wybierze zatem Ośrodek ze względu na jego specyfikę i dostępną tam infrastrukturę, na które składają się: baza noclegowa, wyżywienie, obiekty sportowe (boisko, hala sportowa i siłownia), sala konferencyjna oraz sauna.

Wobec powyższego, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne, aby zrealizować cel umowy.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

W konsekwencji powyższego, nie można zgodzić się z proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją świadczenia, zgodnie z którą opisane we wniosku świadczenie należy sklasyfikować pod symbolem PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Zakwaterowanie uczestników obozu sportowego w pokojach jest jednym z elementów świadczenia, jak dowiedziono jednak wyżej, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenie czynności tworzą jednolite świadczenie złożone – żadna z tych czynności nie jest elementem pomocniczym, ani elementem dominującym realizowanego świadczenia, wszystkie z nich w równym stopniu służą jego realizacji.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).