Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.252.2020.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-22
Teza: Określenie, czy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług, określenie, czy finansowanie usług tłumaczenia, usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usług ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia, czy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy finansowanie usług tłumaczenia, usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usług ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy nabycie materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń i konferencji (a w przypadku materiałów promocyjnych – jako materiały informujące o projekcie) stanowi czynność opodatkowaną na terytorium Polski, jaką Wnioskodawca winien rozliczyć w ramach importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); określenia, czy finansowanie usług tłumaczenia, usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usług ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); zwolnienia od podatku usług tłumaczenia oraz usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usług ściśle związanych z kształceniem zawodowym finansowanych w całości ze środków publicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3); określenia, czy nabycie materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń i konferencji (a w przypadku materiałów promocyjnych – jako materiały informujące o projekcie) stanowi czynność opodatkowaną na terytorium Polski, jaką Wnioskodawca winien rozliczyć w ramach importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 16 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o kserokopię aktu stwierdzającego wybór rektora-elekta Uniwersytetu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet (zwany dalej Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca, poprzez swoją wewnętrzną jednostkę – A (jest to wewnętrzna jednostka organizacyjna Uniwersytetu; jednostka ta nie posiada odrębnej od Wnioskodawcy podmiotowości prawnej; nie jest także odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT) – przystąpił do międzynarodowego programu, którego celem jest wsparcie procesu decentralizacji i wzmocnienie samorządu lokalnego oraz zapewnienie warunków dla rozwoju społeczności lokalnych na Ukrainie. Program nosi nazwę „Decentralization Offering Better Results and Efficiency” (zwany dalej programem, projektem lub DOBRE). Jest to międzynarodowy projekt realizowany na Ukrainie. Program jest finansowany przez (…) Agencję do spraw Rozwoju Międzynarodowego (zwaną dalej B). Koordynatorem projektu, podmiotem nadzorującym projekt oraz dysponentem środków jest C (C działa na podstawie umowy podpisanej z przywołaną Agencją). Program realizowany jest przez międzynarodowe konsorcjum. Partnerami projektu – realizującymi różne, całkowicie niezależne od siebie komponenty – są instytucje amerykańskie, ukraińskie i polskie:

*   D – organizacja non-profit (lider projektu) – podmiot ze Stanów Zjednoczonych Ameryki,
*   E – podmiot z Ukrainy,
*   F – podmiot z Ukrainy,
*   G – podmiot z Ukrainy,
*   A – podmiot z Polski,
*   H – podmiot z siedzibą w Polsce,
*   I – podmiot z siedzibą na Ukrainie.

Na dzień składania wniosku program jest w toku. W ramach programu każdy z przywołanych partnerów wykonuje samodzielnie pewną pulę działań. Działania koncentrują się na wsparciu procesów decentralizacji i usamodzielniania samorządu na Ukrainie. Projekt jest realizowany w siedmiu obwodach (regionach) ukraińskich. Cel to wsparcie nowopowstałych ukraińskich jednostek terytorialnych w zakresie lepszego zarządzania zasobami lokalnymi, poprawy jakości usług publicznych, lepszego zarządzania finansami, stymulowania rozwoju gospodarczego, przejrzystości działania władz lokalnych. Program obejmuje m.in. następujące komponenty: edukacyjny skierowany do młodzieży, kobiet i lokalnych liderów, rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej, wsparcia technologicznego, a także kampanię medialną skierowaną do ukraińskiego społeczeństwa. Moduły są realizowane od siebie niezależnie (równolegle). Partnerzy nie zależą od siebie nawzajem. Każdy z partnerów ma innych odbiorców swoich działań (bezpośrednich beneficjentów).

Wnioskodawca realizuje moduł rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej. Jest to działanie związane z opracowaniem programu studiów podyplomowych i następnie kształceniem reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze prowadzenia tych studiów. Zadaniem Wnioskodawcy jest wyposażenie uczelni ukraińskich w kompetencje opracowania i prowadzenia specjalistycznych studiów podyplomowych z zakresu zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego. W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przygotowuje – w pierwszej części zadania – nowy program kształcenia na poziomie podyplomowym dla 3 grup docelowych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie (liderów, średniego szczebla zarządczego i pracowników odpowiedzialnych za realizację usług publicznych) wraz z sylabusami poszczególnych kursów oraz materiałami szkoleniowymi do wszystkich zajęć. Każdy z 3 programów zakłada realizację 150 godzin zajęć dydaktycznych w układzie dwusemestralnym. W drugiej części zadania Wnioskodawca zrealizuje szkolenia wytypowanych wykładowców uczelni wyższych na Ukrainie. Szkolenia będą odbywały się na Ukrainie. Celem szkolenia będzie pokazanie sposobu realizacji programu studiów na bazie przygotowanych w pierwszej części koncepcji i materiałów. Przewiduje się przeszkolenie około 170 osób z 20 uczelni. Osoby przeszkolone będą stanowić docelowo kadrę prowadzącą następnie zajęcia w ramach studiów podyplomowych dla pracowników zreformowanych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie. Wykonawcami szkoleń są/będą eksperci, którzy przygotowali programy i materiały w części pierwszej.

Finansowanie dokonywane przez (…)ID (a realizowane finalnie przez C) jest tzw. dofinansowaniem do kosztów projektu. Wnioskodawca nie świadczy usług ani na rzecz (…)ID, ani na rzecz C, ani żadnego partnera projektu (każdy z partnerów realizuje niezależny od siebie cel; wspólnym mianownikiem wytypowanych celów jest wsparcie procesu decentralizacji na Ukrainie). Jest to dotacja pieniężna do kosztów realizowanego – przez opisane na wstępie podmioty – przedsięwzięcia. Bezpośrednimi beneficjentami czynności realizowanych przez Wnioskodawcę są uczelnie wyższe na Ukrainie. Dla bezpośrednich beneficjentów czynności realizowanych przez Wnioskodawcę świadczenie jest bezpłatne. W przywołanym projekcie nie mamy także do czynienia ze zleceniem Wnioskodawcy – przez (…)ID, C, czy jakiegokolwiek partnera projektu – świadczenia usług za wynagrodzeniem (świadczenia odpłatnych usług).

Zarówno względem bezpośrednich beneficjentów Programu (uczelni z siedzibą na Ukrainie, które świadczenie otrzymują nieodpłatnie), jak również względem C (koordynatora projektu, podmiotu nadzorującego projekt oraz dysponenta środków finansowych) – jako podmiot realizujący konkretny komponent przedsięwzięcia – występuje Wnioskodawca. Środki otrzymane w ramach projektu DOBRE stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Opisane powyżej czynności Wnioskodawca realizuje korzystając z doświadczenia swoich pracowników. Są to rezydenci Polski – osoby zatrudnione w oparciu o umowy o pracę. Wnioskodawca nabywa także towary/usługi na terytorium Polski od podmiotów prowadzących w Polsce działalność gospodarczą (wówczas otrzymuje fakturę wystawioną wg obowiązujących w Polsce regulacji). Wnioskodawca korzysta również z doświadczenia osób, które na stałe mieszkają na terytorium Ukrainy. W tym przypadku Wnioskodawca każdorazowo nabywa świadczenia w ramach prowadzonej przez świadczeniodawców samodzielnej działalności gospodarczej (działalność gospodarcza jest prowadzona na terytorium Ukrainy; sprzedawcy niżej wymienionych usług prowadzą działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium Ukrainy; nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy, Wnioskodawca nabywa m.in. następujące typy świadczeń (są to najczęściej występujące świadczenia):

*   usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – celem działań ekspertów jest opracowanie kompleksowego programu studiów podyplomowych z zakresu zarządzania zreformowanymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz materiałów szkoleniowych, a także przeszkolenie niezbędnej kadry w zakresie umożliwiającym jego wdrożenie w szkołach wyższych. Przygotowane materiały mają charakter programów kształcenia wspartych przez typowe dla tego typu działań edukacyjnych materiały szkoleniowe zawierające: konspekty zajęć, konspekty wykładów, scenariusze ćwiczeń aktywizujących, studia przypadku i dobrych praktyk. Materiały zawierają również wskazówki pedagogiczne dla prowadzących zajęcia. Dla wdrożenia przygotowanych programów i materiałów szkoleniowych konieczne jest przeprowadzenie szkoleń dla przedstawicieli wytypowanych uczelni ukraińskich;
*   usługi tłumaczenia – w tym przypadku nabywane są usługi tłumaczeń z języka polskiego lub angielskiego na język ukraiński oraz z języka ukraińskiego na język polski/angielski. Są to tłumaczenia umów zawieranych z ekspertami, umów z osobami pomagającymi zrealizować przedsięwzięcie na Ukrainie oraz w największej części (przede wszystkim) samych szkoleń – tak, aby ekspert prowadzący szkolenie mógł być bezpośrednio prawidłowo zrozumiany przez słuchacza i odwrotnie (usługi tłumaczenia w czasie realizacji szkoleń). Bezpośrednimi beneficjentami świadczeń Wnioskodawcy są reprezentanci ukraińskich uczelni wyższych. Osoby zamieszkujące Ukrainę (rezydenci Ukrainy – osoby, które docelowo będą prowadzić studia podyplomowe z zakresu decentralizacji). Beneficjentami programu są osoby posługujące się językiem ukraińskim jako językiem rodzimym. Konieczne jest zatem pokonanie wszelkich barier językowych. Wykluczyć także należy wszelkie ewentualne błędy językowe. Zatem niezbędne jest, aby językiem realizacji projektu był język ukraiński. Powyższe nie dotyczy tłumaczenia samych „papierowych” materiałów dydaktycznych (te są tłumaczone na podstawie odrębnej umowy zawartej z polskim przedsiębiorcą);
*   usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych – zadaniem osoby wykonującej wskazane usługi jest:
    1.  organizacja dwóch 3-dniowych spotkań ekspertów do spraw programu kształcenia oraz metodologii (w tym m.in. zapewnienie sali, cateringu, potwierdzenie udziału ekspertów),
    2.  zapewnienie wsparcia w wyborze wykonawcy odpowiedzialnego za logistyczną obsługę konferencji i szkoleń (tj. wynajem sal, obsługę hotelową),
    3.  prowadzenie bieżących ustaleń i współpraca z wykonawcą wyłonionym na potrzeby logistycznej obsługi konferencji i szkoleń,
    4.  udział w procesie rekrutacji uczestników szkoleń, tj. pracowników uczelni wyższych z 7 obwodów objętych projektem,
    5.  koordynacja kwestii formalnych związanych z prowadzeniem szkoleń, w tym gromadzenie umów od uczestników, list obecności,
    6.  prowadzenie bieżących ustaleń z ekspertami,
    7.  udział w dwóch turach szkoleń oraz w 7 obwodach objętych projektem,
    8.  wsparcie konferencji,
    9.  zapewnienie wsparcia organizacyjnego studiów podyplomowych prowadzonych w 7 obwodach objętych projektem,
    10.  monitorowanie przebiegu studiów podyplomowych, w tym przeprowadzenie wizyt w uczelniach wyższych prowadzących wyżej wymienione studia,
    11.  gromadzenie i archiwizacja dokumentacji dotyczącej przebiegu studiów, w tym list obecności, ankiet ewaluacyjnych,
    12.  prowadzenie akcji upowszechniającej i promocyjnej działania w ramach projektu DOBRE,
    13.  bieżąca współpraca z Wnioskodawcą;
*   materiały szkoleniowe – Wnioskodawca zleca przedsiębiorcom z Ukrainy wydruk materiałów szkoleniowych, które służą następnie jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych szkoleń, konferencji, czy też jako materiał ekspercki do omówienia. Czynności druku są wykonywane każdorazowo na materiale (papierze) sprzedawcy. Sprzedawca zapewnia sprzęt oraz wszelkie materiały służące do wydruku. Nie są to czynności kserograficzne (Wnioskodawca nie dostarcza gotowych materiałów celem powielenia). Nie są to świadczenia wykonywane na materiale powierzonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza jedynie – w formie elektronicznej – projekt materiałów i otrzymuje finalny wydruk (w postaci np. zbindowanych materiałów; quasi książkowej; ulotek, czy materiałów promocyjnych). Wszystkie materiały po ich wydrukowaniu zostają na terytorium Ukrainy (przemieszczane są ewentualnie jedynie po terytorium Ukrainy). Po wydrukowaniu materiały stają się własnością Wnioskodawcy (przenoszone jest na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania jak właściciel). Materiały nie są przemieszczane z Ukrainy na terytorium Polski (ani na terytorium innego kraju Unii Europejskiej). Są dostarczane w wyznaczone miejsce na Ukrainie;
*   usługi hotelarskie, usługi wynajmu sal szkoleniowych/konferencyjnych oraz usługi cateringowe – konferencje konsultacyjne oraz szkolenia mające na celu pokazanie sposobu realizacji programu studiów na bazie przygotowanych przez Wnioskodawcę koncepcji i materiałów odbywają się na terytorium Ukrainy. Aby zrealizować te spotkania Wnioskodawca musi wynajmować na Ukrainie sale konferencyjne/szkoleniowe, nabywać usługi cateringowe, czy też nabywać usługi noclegowe.

Dzięki wszystkim opisanym powyżej czynnościom (realizowanym poprzez własnych pracowników, poprzez tzw. krajowe nabycia towarów i usług oraz poprzez nabywanie towarów/usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy) Wnioskodawca świadczy finalnie kompleksowe czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Dla finalnych beneficjentów czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że opisane we wniosku czynności (polegające na realizacji modułu rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej w projekcie DOBRE, czyli działania związane z opracowaniem projektu studiów podyplomowych i następnie kształceniem reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze prowadzenia tych studiów) stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (tj. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług? (pytane oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy fakt, że Wnioskodawca nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych, finansuje ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu, wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług? (pytane oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy nabycie materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń i konferencji (a w przypadku materiałów promocyjnych – jako materiały informujące o projekcie) stanowi czynność opodatkowaną na terytorium Polski, jaką Wnioskodawca winien rozliczyć w ramach importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru? (pytane oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług.

W opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma niezależnymi – na gruncie rozliczeń ustawy o VAT – zdarzeniami:

1.  z jednej strony (dzięki wszystkim opisanym w stanie faktycznym czynnościom) Wnioskodawca wykonuje kompleksowe usługi kształcenia przedstawicieli wyższych uczelni z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Są to świadczenia nieodpłatnie realizowane w ramach projektu DOBRE,
2.  z drugiej strony Wnioskodawca nabywa za odpłatnością towary/usługi, dzięki którym możliwa jest realizacja przywołanej kompleksowej usługi kształcenia. Nabycia finansowane są z dofinansowania otrzymanego w ramach projektu DOBRE.

W przypadku, gdy przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę jest usługa, a podmiotem świadczącym usługę za odpłatnością jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą z siedzibą w innym niż Polska kraju, wówczas – na gruncie ustawy o VAT – należy zbadać:

1.  w jakim kraju należy czynność opodatkować (reguluje tę kwestię art. 28b i dalsze ustawy o VAT),
2.  który z podmiotów – sprzedawca czy też nabywca – świadczenie ma opodatkować (reguluje tę kwestię art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem (czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami (czyli podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku VAT) są osoby prawne (Wnioskodawca jest osobą prawną) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (czyli krajem opodatkowania) usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w przypadku, którego dotyczy niniejsze pytanie).

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`), osobę prawną nieprowadzącą działalności gospodarczej, ale która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług (\`(...)\`) – tutaj taki podmiot zostaje uznany za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych oraz usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – w przypadku, gdy są świadczone na rzecz podatnika, a za takiego należy uznać Wnioskodawcę na mocy przytoczonego powyżej art. 28a ustawy o VAT – są opodatkowane według reguły ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te nie zostały ujęte przez ustawodawcę w żadnym z wyjątków ujętych w katalogu art. 28b ust. 2 i kolejne – art. 28n.

Sprzedawcy wyżej wymienionych usług prowadzą działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium Ukrainy. Nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych oraz usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług.

Ad 2.

Fakt, że nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych, finansowane są przez Wnioskodawcę ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu, nie ma wpływu na obowiązek (lub zwolnienie z obowiązku) rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług.

Jak już wskazano, w opisanym stanie faktycznym sprawy mamy do czynienia z dwoma niezależnymi – na gruncie rozliczeń ustawy o VAT – zdarzeniami:

1.  z jednej strony (dzięki wszystkim opisanym w stanie faktycznym czynnościom) Wnioskodawca wykonuje kompleksowe usługi kształcenia przedstawicieli wyższych uczelni z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Są to świadczenia nieodpłatnie realizowane w ramach projektu DOBRE,
2.  z drugiej strony Wnioskodawca nabywa za odpłatnością towary/usługi, dzięki którym możliwa jest realizacja przywołanej kompleksowej usługi kształcenia. Nabycia finansowane są z dofinansowania otrzymanego w ramach projektu DOBRE.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem (czyli podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku) jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami (czyli podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia podatku VAT) są osoby prawne (Wnioskodawca jest osobą prawną) nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (Polski), a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest – w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (czyli krajem opodatkowania) usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (zastrzeżenia nie znajdują zastosowania w przypadku, którego dotyczy niniejsze pytanie).

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`), osobę prawną nieprowadzącą działalności gospodarczej, ale która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług (\`(...)\`) – tutaj taki podmiot zostaje uznany za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych oraz usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – w przypadku, gdy są świadczone na rzecz podatnika, a za takiego należy uznać Wnioskodawcę na mocy przytoczonego powyżej art. 28a ustawy o VAT – są opodatkowane według reguły ogólnej wynikającej z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Usługi te nie zostały ujęte przez ustawodawcę w żadnym z wyjątków ujętych w katalogu art. 28b ust. 2 i kolejne – art. 28n.

Jednocześnie żaden z przywołanych przepisów prawa nie uzależnia obowiązku rozliczenia importu usług (czy też braku obowiązku rozliczenia importu usług) od źródła z jakiego sfinansowany jest zakup. Mechanizm rozliczenia importu usług jest niezależny od faktu, czy zakup jest sfinansowany ze środków własnych, z dotacji publicznej/niepublicznej, z dofinansowania otrzymanego od podmiotu krajowego/zagranicznego. Co więcej, mechanizm związany z obowiązkiem rozliczenia importu usług jest niezależny od faktu, czy nabywca zapłacił należność za usługę, czy też staje się dłużnikiem sprzedawcy.

Reasumując, usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych oraz usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług. Na powyższy mechanizm nie ma wpływu fakt, że całe przedsięwzięcie realizowane przez Wnioskodawcę stanowi nieodpłatną usługę kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie. Na powyższy mechanizm nie ma także wpływu fakt, że nabywane od podmiotów gospodarczych z Ukrainy świadczenia są finalnie finansowane przez Wnioskodawcę z dofinansowania otrzymanego od (…)ID (za pośrednictwem C) – jako dofinansowania do kosztów realizacji programu. Fakt, że mamy do czynienia z dotacją o charakterze kosztowym (dotacją na pokrycie kosztów przedsięwzięcia) nie ma wpływu na zaistnienie mechanizmu rozliczania – wskazanych w pytaniu nr 2 złożonego wniosku zakupów – w ramach importu usług.

Ad 3.

Wydruk (nabycie) materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń czy konferencji nie stanowi czynności opodatkowanej na terytorium Polski – ani jako import usług, ani jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, czy też inna czynność.

Wnioskodawca zleca przedsiębiorcom z Ukrainy wydruk materiałów szkoleniowych, które służą następnie jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych szkoleń, konferencji, czy też jako materiał ekspercki do omówienia. Czynności druku są wykonywane każdorazowo na materiale (papierze) sprzedawcy. Sprzedawca zapewnia sprzęt oraz wszelkie materiały służące do wydruku. Nie są to czynności kserograficzne (Wnioskodawca nie dostarcza gotowych materiałów celem powielenia). Nie są to świadczenia wykonywane na materiale powierzonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza jedynie – w formie elektronicznej – projekt materiałów i otrzymuje finalny wydruk (w postaci np. zbindowanych materiałów, quasi książkowej; ulotek, czy materiałów promujących projekt). Wszystkie materiały po ich wydrukowaniu zostają na terytorium Ukrainy (przemieszczane są ewentualnie jedynie po terytorium Ukrainy). Po wydrukowaniu materiały stają się własnością Wnioskodawcy (przenoszone jest na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania jak właściciel). Materiały nie są przemieszczane z Ukrainy na terytorium Polski (ani na terytorium innego kraju Unii Europejskiej). Są dostarczane w wyznaczone miejsce na Ukrainie.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowego sposobu opodatkowania, na gruncie podatku VAT, opisanych transakcji uzależnione jest od ustalenia ich charakteru prawnego. Ustalenia wymaga okoliczność, czy Wnioskodawca nabywa – w tym przypadku – samą tylko usługę druku, czy też będący wynikiem procesu drukowania towar (tutaj wskazane w stanie faktycznym materiały). W sytuacji, gdy druk określonych materiałów wykonywany jest na papierze powierzonym przez nabywcę (zamawiającego) dochodzi do nabycia usługi poligraficznej. W sytuacji zaś, gdy druk wykonywany jest na papierze stanowiącym własność sprzedawcy (i często z użyciem tuszy, farb i innych materiałów sprzedawcy), wówczas przedmiotem nabycia jest nie tyle usługa poligraficzna, co gotowy produkt, w postaci nadrukowanego papieru. Efektem wszystkich podejmowanych przez sprzedawcę czynności jest w takiej sytuacji gotowy, ściśle określony towar (towar powstaje według ściśle określonych przez Wnioskodawcę parametrów).

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca nabywa towar (końcowy efekt wszystkich podejmowanych przez sprzedawcę czynności). Przedmiotem sprzedaży są bowiem gotowe produkty w postaci materiałów szkoleniowych, konferencyjnych, ulotek czy też innych materiałów promujących projekt. Mamy zatem do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie dostawa ta nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 lub pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem świadczenia (czyli krajem opodatkowania) dostawy towarów jest – w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie dostawy (sprzedaży). Jeżeli, w wyniku sprzedaży, towary są przemieszczane w obrębie tylko jednego kraju uznaje się, że mamy do czynienia z tzw. towarami niewysyłanymi i nietransportowanymi. W przypadku Wnioskodawcy taka sytuacja ma miejsce. W konsekwencji, krajem opodatkowania sprzedawanych na rzecz Wnioskodawcy towarów jest terytorium Ukrainy.

Po stronie Wnioskodawcy nie istnieje, na terytorium Polski, obowiązek rozliczenia transakcji, ani jako importu usług (nie mamy do czynienia z usługą), ani jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nie dochodzi do przemieszczenia towaru między Ukrainą a Polską).

Jak już podano, import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). W przypadku świadczeń wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy nie istnieje możliwość ich zakwalifikowania jako usługi.

Jednocześnie, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy o VAT). Z taką transakcją również nie mamy do czynienia.

W konsekwencji, wskazane w pytaniu nr 4 zdarzenia są neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie rozliczeń podatku VAT na terytorium Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   określenia, czy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy finansowanie usług tłumaczenia, usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usług ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   określenia, czy nabycie materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń i konferencji (a w przypadku materiałów promocyjnych – jako materiały informujące o projekcie) stanowi czynność opodatkowaną na terytorium Polski, jaką Wnioskodawca winien rozliczyć w ramach importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca, poprzez swoją wewnętrzną jednostkę, przystąpił do międzynarodowego programu, którego celem jest wsparcie procesu decentralizacji i wzmocnienie samorządu lokalnego oraz zapewnienie warunków dla rozwoju społeczności lokalnych na Ukrainie. Program nosi nazwę „Decentralization Offering Better Results and Efficiency” (zwany dalej programem, projektem lub DOBRE). Jest to międzynarodowy projekt realizowany na Ukrainie. Program jest finansowany przez (…) Agencję do spraw Rozwoju Międzynarodowego (zwaną dalej (…)ID). Koordynatorem projektu, podmiotem nadzorującym projekt oraz dysponentem środków jest C (C działa na podstawie umowy podpisanej z przywołaną Agencją). Program realizowany jest przez międzynarodowe konsorcjum. Partnerami projektu – realizującymi różne, całkowicie niezależne od siebie komponenty – są instytucje amerykańskie, ukraińskie i polskie. W ramach programu każdy z partnerów wykonuje samodzielnie pewną pulę działań. Działania koncentrują się na wsparciu procesów decentralizacji i usamodzielniania samorządu na Ukrainie. Projekt jest realizowany w siedmiu obwodach (regionach) ukraińskich. Cel to wsparcie nowopowstałych ukraińskich jednostek terytorialnych w zakresie lepszego zarządzania zasobami lokalnymi, poprawy jakości usług publicznych, lepszego zarządzania finansami, stymulowania rozwoju gospodarczego, przejrzystości działania władz lokalnych. Program obejmuje m.in. następujące komponenty: edukacyjny skierowany do młodzieży, kobiet i lokalnych liderów, rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej, wsparcia technologicznego, a także kampanię medialną skierowaną do ukraińskiego społeczeństwa. Moduły są realizowane od siebie niezależnie (równolegle). Partnerzy nie zależą od siebie nawzajem. Każdy z partnerów ma innych odbiorców swoich działań (bezpośrednich beneficjentów).

Wnioskodawca realizuje moduł rozwijania sektora edukacji na potrzeby administracji publicznej. Jest to działanie związane z opracowaniem programu studiów podyplomowych i następnie kształceniem reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze prowadzenia tych studiów. Zadaniem Wnioskodawcy jest wyposażenie uczelni ukraińskich w kompetencje opracowania i prowadzenia specjalistycznych studiów podyplomowych z zakresu zarządzania jednostkami samorządu terytorialnego. W ramach realizowanego projektu Wnioskodawca przygotowuje – w pierwszej części zadania – nowy program kształcenia na poziomie podyplomowym dla 3 grup docelowych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie (liderów, średniego szczebla zarządczego i pracowników odpowiedzialnych za realizację usług publicznych) wraz z sylabusami poszczególnych kursów oraz materiałami szkoleniowymi do wszystkich zajęć. Każdy z 3 programów zakłada realizację 150 godzin zajęć dydaktycznych w układzie dwusemestralnym. W drugiej części zadania Wnioskodawca zrealizuje szkolenia wytypowanych wykładowców uczelni wyższych na Ukrainie. Szkolenia będą odbywały się na Ukrainie. Celem szkolenia będzie pokazanie sposobu realizacji programu studiów na bazie przygotowanych w pierwszej części koncepcji i materiałów. Przewiduje się przeszkolenie około 170 osób z 20 uczelni. Osoby przeszkolone będą stanowić docelowo kadrę prowadzącą następnie zajęcia w ramach studiów podyplomowych dla pracowników zreformowanych jednostek samorządu terytorialnego na Ukrainie. Wykonawcami szkoleń są/będą eksperci, którzy przygotowali programy i materiały w części pierwszej.

Finansowanie dokonywane przez (…)ID (a realizowane finalnie przez C) jest tzw. dofinansowaniem do kosztów projektu. Wnioskodawca nie świadczy usług ani na rzecz (…)ID, ani na rzecz C, ani żadnego partnera projektu (każdy z partnerów realizuje niezależny od siebie cel; wspólnym mianownikiem wytypowanych celów jest wsparcie procesu decentralizacji na Ukrainie). Jest to dotacja pieniężna do kosztów realizowanego – przez opisane na wstępie podmioty – przedsięwzięcia. Bezpośrednimi beneficjentami czynności realizowanych przez Wnioskodawcę są uczelnie wyższe na Ukrainie. Dla bezpośrednich beneficjentów czynności realizowanych przez Wnioskodawcę świadczenie jest bezpłatne. W przywołanym projekcie nie mamy także do czynienia ze zleceniem Wnioskodawcy – przez (…)ID, C, czy jakiegokolwiek partnera projektu – świadczenia usług za wynagrodzeniem (świadczenia odpłatnych usług).

Zarówno względem bezpośrednich beneficjentów Programu (uczelni z siedzibą na Ukrainie, które świadczenie otrzymują nieodpłatnie) jak również względem Cooperative Housing Foundation (koordynatora projektu, podmiotu nadzorującego projekt oraz dysponenta środków finansowych) – jako podmiot realizujący konkretny komponent przedsięwzięcia – występuje Wnioskodawca. Środki otrzymane w ramach projektu DOBRE stanowią środki publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Opisane powyżej czynności Wnioskodawca realizuje korzystając z doświadczenia swoich pracowników. Są to rezydenci Polski – osoby zatrudnione w oparciu o umowy o pracę. Wnioskodawca nabywa także towary/usługi na terytorium Polski od podmiotów prowadzących w Polsce działalność gospodarczą (wówczas otrzymuje fakturę wystawioną wg obowiązujących w Polsce regulacji). Wnioskodawca korzysta również z doświadczenia osób, które na stałe mieszkają na terytorium Ukrainy. W tym przypadku Wnioskodawca każdorazowo nabywa świadczenia w ramach prowadzonej przez świadczeniodawców samodzielnej działalności gospodarczej (działalność gospodarcza jest prowadzona na terytorium Ukrainy; sprzedawcy niżej wymienionych usług prowadzą działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium Ukrainy; nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy, Wnioskodawca nabywa m.in. następujące typy świadczeń (są to najczęściej występujące świadczenia):

*   usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – celem działań ekspertów jest opracowanie kompleksowego programu studiów podyplomowych z zakresu zarządzania zreformowanymi jednostkami samorządu terytorialnego oraz materiałów szkoleniowych, a także przeszkolenie niezbędnej kadry w zakresie umożliwiającym jego wdrożenie w szkołach wyższych. Przygotowane materiały mają charakter programów kształcenia wspartych przez typowe dla tego typu działań edukacyjnych materiały szkoleniowe zawierające: konspekty zajęć, konspekty wykładów, scenariusze ćwiczeń aktywizujących, studia przypadku i dobrych praktyk. Materiały zawierają również wskazówki pedagogiczne dla prowadzących zajęcia. Dla wdrożenia przygotowanych programów i materiałów szkoleniowych konieczne jest przeprowadzenie szkoleń dla przedstawicieli wytypowanych uczelni ukraińskich;
*   usługi tłumaczenia – w tym przypadku nabywane są usługi tłumaczeń z języka polskiego lub angielskiego na język ukraiński oraz z języka ukraińskiego na język polski/angielski. Są to tłumaczenia umów zawieranych z ekspertami, umów z osobami pomagającymi zrealizować przedsięwzięcie na Ukrainie oraz w największej części (przede wszystkim) samych szkoleń – tak, aby ekspert prowadzący szkolenie mógł być bezpośrednio prawidłowo zrozumiany przez słuchacza i odwrotnie (usługi tłumaczenia w czasie realizacji szkoleń). Bezpośrednimi beneficjentami świadczeń Wnioskodawcy są reprezentanci ukraińskich uczelni wyższych. Osoby zamieszkujące Ukrainę (rezydenci Ukrainy – osoby, które docelowo będą prowadzić studia podyplomowe z zakresu decentralizacji). Beneficjentami programu są osoby posługujące się językiem ukraińskim jako językiem rodzimym. Konieczne jest zatem pokonanie wszelkich barier językowych. Wykluczyć także należy wszelkie ewentualne błędy językowe. Zatem niezbędne jest, aby językiem realizacji projektu był język ukraiński. Powyższe nie dotyczy tłumaczenia samych „papierowych” materiałów dydaktycznych (te są tłumaczone na podstawie odrębnej umowy zawartej z polskim przedsiębiorcą);
*   usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych – zadaniem osoby wykonującej wskazane usługi jest:
    1.  organizacja dwóch 3-dniowych spotkań ekspertów do spraw programu kształcenia oraz metodologii (w tym m.in. zapewnienie sali, cateringu, potwierdzenie udziału ekspertów),
    2.  zapewnienie wsparcia w wyborze wykonawcy odpowiedzialnego za logistyczną obsługę konferencji i szkoleń (tj. wynajem sal, obsługę hotelową),
    3.  prowadzenie bieżących ustaleń i współpraca z wykonawcą wyłonionym na potrzeby logistycznej obsługi konferencji i szkoleń,
    4.  udział w procesie rekrutacji uczestników szkoleń, tj. pracowników uczelni wyższych z 7 obwodów objętych projektem,
    5.  koordynacja kwestii formalnych związanych z prowadzeniem szkoleń, w tym gromadzenie umów od uczestników, list obecności,
    6.  prowadzenie bieżących ustaleń z ekspertami,
    7.  udział w dwóch turach szkoleń oraz w 7 obwodach objętych projektem,
    8.  wsparcie konferencji,
    9.  zapewnienie wsparcia organizacyjnego studiów podyplomowych prowadzonych w 7 obwodach objętych projektem,
    10.  monitorowanie przebiegu studiów podyplomowych w tym przeprowadzenie wizyt w uczelniach wyższych prowadzących wyżej wymienione studia,
    11.  gromadzenie i archiwizacja dokumentacji dotyczącej przebiegu studiów, w tym list obecności, ankiet ewaluacyjnych,
    12.  prowadzenie akcji upowszechniającej i promocyjnej działania w ramach projektu DOBRE,
    13.  bieżąca współpraca z Wnioskodawcą;
*   materiały szkoleniowe – Wnioskodawca zleca przedsiębiorcom z Ukrainy wydruk materiałów szkoleniowych, które służą następnie jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych szkoleń, konferencji, czy też jako materiał ekspercki do omówienia. Czynności druku są wykonywane każdorazowo na materiale (papierze) sprzedawcy. Sprzedawca zapewnia sprzęt oraz wszelkie materiały służące do wydruku. Nie są to czynności kserograficzne (Wnioskodawca nie dostarcza gotowych materiałów celem powielenia). Nie są to świadczenia wykonywane na materiale powierzonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza jedynie – w formie elektronicznej – projekt materiałów i otrzymuje finalny wydruk (w postaci np. zbindowanych materiałów; quasi książkowej; ulotek, czy materiałów promocyjnych). Wszystkie materiały po ich wydrukowaniu zostają na terytorium Ukrainy (przemieszczane są ewentualnie jedynie po terytorium Ukrainy). Po wydrukowaniu materiały stają się własnością Wnioskodawcy (przenoszone jest na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania jak właściciel). Materiały nie są przemieszczane z Ukrainy na terytorium Polski (ani na terytorium innego kraju Unii Europejskiej). Są dostarczane w wyznaczone miejsce na Ukrainie;
*   usługi hotelarskie, usługi wynajmu sal szkoleniowych/konferencyjnych oraz usługi cateringowe – konferencje konsultacyjne oraz szkolenia mające na celu pokazanie sposobu realizacji programu studiów na bazie przygotowanych przez Wnioskodawcę koncepcji i materiałów odbywają się na terytorium Ukrainy. Aby zrealizować te spotkania Wnioskodawca musi wynajmować na Ukrainie sale konferencyjne/szkoleniowe, nabywać usługi cateringowe, czy też nabywać usługi noclegowe.

Dzięki wszystkim opisanym powyżej czynnościom (realizowanym poprzez własnych pracowników, poprzez tzw. krajowe nabycia towarów i usług oraz poprzez nabywanie towarów/usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy) Wnioskodawca świadczy finalnie kompleksowe czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Dla finalnych beneficjentów czynności te wykonywane są przez Wnioskodawcę nieodpłatnie.

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Ani dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wskazać należy wyrok Trybunału z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady, nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (por. np. wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd – pkt 23, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP – pkt 15, z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. – pkt 30). Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawiera zatem wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. np. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd – pkt 29, ww. wyrok C-392/11 – pkt 16; ww. wyrok TSUE C-224/11 – pkt 30; lub też wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. – pkt 21).

Ponadto jeżeli jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe/pomocnicze, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (por. ww. wyrok TSUE C-349/96 – pkt 30, C-392/11 – pkt 17, C-224/11 – pkt 30 lub też C-155/12 - pkt 22).

Poza tym w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part. Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie 041/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji (por. ww. wyrok TSUE C-392/11 – pkt 18 lub C-224/11 – pkt 32). Nie ma jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia, czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wynika z okoliczności sprawy celem realizowanych przez Wnioskodawcę usług jest świadczenie kompleksowych czynności kształcenia przedstawicieli uczelni wyższych z siedzibą na Ukrainie w obszarze prowadzenia studiów podyplomowych z zakresu decentralizacji. Na cel ten składa się szereg nabywanych przez Wnioskodawcę czynności takich jak: usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych, usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, materiały szkoleniowe oraz usługi hotelarskie, usługi wynajmu sal szkoleniowych/konferencyjnych oraz usługi cateringowe, które prowadzą do wykonania konkretnej usługi polegającej na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym reprezentantów ukraińskich uczelni wyższych w obszarze w prowadzenia studiów podyplomowych. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Wszystkie usługi opisane w sprawie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Zatem w analizowanej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej uznając, że usługa szkolenia stanowi usługę główną, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy. Wykonanie usługi głównej (wiodącej) byłoby niemożliwe bez wykonania pozostałych świadczeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług, oraz czy finansowanie przedmiotowych usług ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do art. 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    3.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy, które nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Wnioskodawca jest osobą prawną wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, a zatem jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w związku z tym, iż dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca – w przypadku, gdy nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy oraz usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – znajdują zastosowanie zasady ogólne, wynikające z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem świadczenia (opodatkowania) usług jest terytorium państwa, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług tłumaczenia, usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usług ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym Wnioskodawca (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. Skoro zatem podmioty z Ukrainy, od których Wnioskodawca nabywa usługi, nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, a Wnioskodawca nabywając ww. usługi działa jako podatnik w rozumieniu art. 28a ustawy, to z tytułu nabycia ww. usług zobowiązany jest on do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Stwierdzić należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Ad 1 i ad 2.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług. Ponadto, fakt, że Wnioskodawca ww. usługi – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – finansuje ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu, nie wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Kolejną wątpliwością Wnioskodawcy jest określenie, czy nabycie materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń i konferencji (a w przypadku materiałów promocyjnych – jako materiały informujące o projekcie) stanowi czynność opodatkowaną na terytorium Polski, jaką Wnioskodawca winien rozliczyć w ramach importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru.

Należy wskazać, że przez terytorium państwa członkowskiego – stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy – rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

Na mocy art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Z kolei przez import usług – w myśl powołanego wyżej art. 2 pkt 9 ustawy – rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz (art. 9 ust. 1 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zleca przedsiębiorcom z Ukrainy wydruk materiałów szkoleniowych, które służą następnie jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych szkoleń, konferencji, czy też jako materiał ekspercki do omówienia. Czynności druku są wykonywane każdorazowo na materiale (papierze) sprzedawcy. Sprzedawca zapewnia sprzęt oraz wszelkie materiały służące do wydruku. Nie są to czynności kserograficzne (Wnioskodawca nie dostarcza gotowych materiałów celem powielenia). Nie są to świadczenia wykonywane na materiale powierzonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dostarcza jedynie – w formie elektronicznej – projekt materiałów i otrzymuje finalny wydruk (w postaci np. zbindowanych materiałów; quasi książkowej; ulotek, czy materiałów promocyjnych). Wszystkie materiały po ich wydrukowaniu zostają na terytorium Ukrainy (przemieszczane są ewentualnie jedynie po terytorium Ukrainy). Po wydrukowaniu materiały stają się własnością Wnioskodawcy (przenoszone jest na Wnioskodawcę prawo do rozporządzania jak właściciel). Materiały nie są przemieszczane z Ukrainy na terytorium Polski (ani na terytorium innego kraju Unii Europejskiej). Są dostarczane w wyznaczone miejsce na Ukrainie.

Wskazać należy, że proces wydrukowania materiałów szkoleniowych, ulotek i materiałów promocyjnych jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które stają się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na klienta prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym materiały szkoleniowe, ulotki, czy materiały promocyjne są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których przedsiębiorca z Ukrainy – aby Wnioskodawca mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. Jeżeli materiały szkoleniowe, ulotki, czy materiały promocyjne są wytworzone z materiałów własnych sprzedawcy, które to materiały składają się na rzeczową postać materiałów szkoleniowych, ulotek i materiałów promocyjnych, to należy stwierdzić, że prawo ich posiadania ma sprzedawca (przedsiębiorca z Ukrainy). Jeśli więc sprzedawca swoje ekonomiczne władztwo nad wytworzonymi materiałami szkoleniowymi, ulotkami i materiałami promocyjnymi przeniesie na inny podmiot, to tym samym dokona dostawy towarów. W przypadku zatem, gdy sprzedawca przekazuje Wnioskodawcy materiały szkoleniowe, ulotki, czy materiały promocyjne mamy do czynienia z przekazaniem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie sprzedawca (przedsiębiorca z Ukrainy) wyzbywa się własności towarów, które w ramach całego procesu produkcyjnego przybrały postać materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych. Przeniesienie własności tych towarów na Wnioskodawcę wymaga ich wydania, czyli przeniesienia również ich posiadania na Wnioskodawcę, co pozwala mu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, czynność polegająca na wytworzeniu przez sprzedawcę produktów (materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych) uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz fakt, że Wnioskodawca nabywa od sprzedawcy (przedsiębiorcy z Ukrainy) towary w postaci materiałów szkoleniowych, ulotek oraz materiałów promocyjnych, należy stwierdzić, że nie może mieć miejsca import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. art. 9 ust. 1 ustawy, gdyż Ukraina nie jest państwem wchodzącym w skład terytorium Unii Europejskiej. Dodatkowo należy zauważyć, że brak przemieszczenia ww. towarów z Ukrainy do Polski powoduje, że nie dochodzi również do importu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy.

Ad 3.

Podsumowując należy stwierdzić, że nabycie materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń i konferencji (a w przypadku materiałów promocyjnych – jako materiały informujące o projekcie) nie stanowi czynności opodatkowanej na terytorium Polski, jaką Wnioskodawca winien rozliczyć w ramach importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej określenia, czy usługi tłumaczenia, usługi asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usługi ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych – nabywane od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Ukrainy – Wnioskodawca ma obowiązek rozliczać w Polsce na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); określenia, czy finansowanie usług tłumaczenia, usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, a także usług ekspertów do spraw programu kształcenia oraz do spraw metodologii i świadczenia usług doradczych ze środków otrzymanych w ramach dotacji do kosztów projektu wpływa na obowiązek rozliczania tych świadczeń na zasadach importu usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); określenia, czy nabycie materiałów szkoleniowych, ulotek, czy też materiałów promocyjnych, które służą jako materiały dydaktyczne w czasie prowadzonych na Ukrainie szkoleń i konferencji (a w przypadku materiałów promocyjnych – jako materiały informujące o projekcie) stanowi czynność opodatkowaną na terytorium Polski, jaką Wnioskodawca winien rozliczyć w ramach importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku usług tłumaczenia oraz usług asystenta do spraw organizacji szkoleń i studiów podyplomowych, jako usług ściśle związanych z kształceniem zawodowym finansowanych w całości ze środków publicznych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.