Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-700/15/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-30
Teza: Opodatkowanie usług świadczonych przez psychologa, polegających na badaniach psychologicznych, w tym psychofizycznych przeprowadzanych w celu ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej, stwierdzeniu istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, operatorów maszyn, wózków widłowych, koparek itp. oraz wydania diagnozy psychologicznej dla osób ubiegających się o przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem.
Słowa kluczowe: badanie; kierowca; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych przez psychologa, polegających na badaniach psychologicznych, w tym psychofizycznych przeprowadzanych w celu ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej, stwierdzeniu istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, operatorów maszyn, wózków widłowych, koparek itp. oraz wydania diagnozy psychologicznej dla osób ubiegających się o przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie usług świadczonych przez psychologa, polegających na badaniach psychologicznych, w tym psychofizycznych przeprowadzanych w celu ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej, stwierdzeniu istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, operatorów maszyn, wózków widłowych, koparek itp. oraz wydania diagnozy psychologicznej dla osób ubiegających się o przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej pod nazwą „..” Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej X. Podmiot ten działa na podstawie ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2011, Nr 112, poz. 654 z późn. zm.) jako przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego. Prowadzi Pan działalność w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011, Nr 85, poz. 459 i Nr 106, poz. 622 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ustawy o działalności leczniczej działalność prowadzona przez podmiot leczniczy polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

Prowadzony przez Pana podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i prowadzi sprzedaż mieszaną stosując art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Podmiot leczniczy posiada poradnię psychologiczną, w której zatrudnia „na umowę świadczenia usług” psychologa.

W ramach tej poradni od 1 stycznia 2015 r. wykonywane są badania psychologiczne, a wśród nich badania sprawności psychofizycznej przeprowadzane w związku z wykonaniem badań profilaktycznych, tj. badań wstępnych, okresowych bądź kontrolnych mających na celu stwierdzenie przeciwwskazań do wykonywania określonego rodzaju pracy. Badania te stanowią jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z zakresu medycyny pracy i są wykonywane obok innych testów z tego zakresu, na podstawie których lekarz medycyny pracy wydaje stosowne zaświadczenie. Badania te przeprowadzane są celem:

*   ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej, stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym), orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (art. 124 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym): kierowców zawodowych, amatorów oraz osób kierujących pojazdami w celach służbowych (kierowców prowadzących samochód w celach służbowych  kat. B, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, egzaminatorów nauki jazdy, instruktorów nauki jazdy, kandydatów na kierowców kat. C,C+E,D,D+E, kierowców zawodowych C,C+E,D,D+E,), operatorów oraz osób wymagających pełnej sprawności psychoruchowej (osoby wykonujące prace na wysokości, operatorzy maszyn, operatorzy wózków widłowych, operatorzy surowic, koparek, ładowarek, koparko-ładowarek, walców, żurawi i innych urządzeń);
*   wydania diagnozy psychologicznej kierowców skierowanych na badanie przez Starostwo Powiatowe lub lekarza (kierowców skierowanych na badania w wyniku przekroczenia 24 pkt karnych, osób prowadzących pojazd w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka psychoaktywnego, sprawców wypadku, w którym doszło do poszkodowania zdrowia lub śmierci, osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego w wyniku istnienia przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami, kierowców skierowanych na badania przez lekarza ze względu na stan zdrowia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi sklasyfikowane wg PKWiU 86.90.18 - 86.90.18.0 - „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone psychologów i psychoterapeutów”, polegające na ustaleniu poziomu sprawności psychoruchowej: kierowców zawodowych, amatorów oraz osób kierujących pojazdami w celach służbowych (kierowców prowadzących samochód w celach służbowych – kat. B, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, egzaminatorów nauki jazdy, instruktorów nauki jazdy, kandydatów na kierowców kat. C,C+E,D,D+E, kierowców zawodowych C,C+E,D,D+E,), operatorów oraz osób wymagających pełnej sprawności psychoruchowej (osoby wykonujące prace na wysokości, operatorzy maszyn, operatorzy wózków widłowych, operatorzy surowic, koparek, ładowarek, koparko-ładowarek, walców, żurawi i innych urządzeń) podlegają na podstawie „ art. 43 pkt 18 u. p. t. u.” zwolnieniu od podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługi sklasyfikowane wg PKWiU 86.90.18 - 86.90.18.0 - „Usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone psychologów i psychoterapeutów”, polegające na wydaniu diagnozy psychologicznej kierowców skierowanych na badanie przez Starostwo Powiatowe lub lekarza (kierowców skierowanych na badania w wyniku przekroczenia 24 pkt karnych, osób prowadzących pojazd w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka psychoaktywnego, sprawców wypadku, w którym doszło do poszkodowania zdrowia lub śmierci, osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego w wyniku istnienia przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami, kierowców skierowanych na badania przez lekarza ze względu na stan zdrowia) podlegają na podstawie „ art. 43 pkt 18 u. p. t. u.” zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Pana zdaniem w przypadku opisanym w pkt 1, usługi korzystają ze zwolnienia, ponieważ badania psychologiczne świadczone w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jako część profilaktycznej opieki zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Systematyczna kontrola zdrowia pracujących prowadzona w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli stanu zdrowia osoby pracujące otrzymują informację i wskazania lekarskie co do sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom, co ma na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Wynik badania psychologicznego, którego celem było ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej przeprowadzonego w ramach wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników, stanowi warunek wykonywania określonego zawodu lub określonych czynności. Świadczenie takiej usługi umożliwia zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwala też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników.

Na potwierdzenie powyższego powołał Pan wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1350/12 z dnia 23 lipca 2013 r.

Z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy zawarte w Rozdziale VI Kodeksu Pracy „Profilaktyczna ochrona zdrowia” w art. 229 nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi i nałożyły obowiązki związane ze zdrowotną działalnością profilaktyczną, czyli koniecznością przeprowadzania badań wstępnych, okresowych, kontrolnych, aby nie dopuścić pracownika do pracy bez aktualnego orzeczenia lekarskiego. Już samo wykonywanie badań przez każdego pracownika jest sposobem na zapewnienie, aby ze względu na stan zdrowia nie wykonywał on określonych czynności, nie tylko ze względu na rodzaj tych czynności, ale właśnie w celu ochrony zdrowia pracownika. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej mieszczące się w pojęciu usług z zakresu opieki medycznej, o których mowa „w art. 43 pkt 18 u. p. t. u.” Do analogicznych wniosków doprowadziła interpretacja przepisów m.in. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347, s. 1 ze zm., dalej jako „ Dyrektywa 112”), jak i orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości.

Na potwierdzenie niniejszego powołał Pan treść przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, z której wynika, że służba ta utworzona została w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących ( art. 1 ust. 1). Dalej w art. 1 ust. 2 i 3, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 2 pkt a ustawy o służbie medycyny pracy, ustawodawca wskazał, że badania służą ocenie zdrowia pracujących, pozwalają na zapobieganie niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia, a służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań m.in. z zakresu wykonywania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych przez Kodeks pracy. Badania psychologiczne stanowią także element badań z zakresu medycyny pracy. Stanowisko to jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, na co wskazują m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2011 r. (IPTPP1/443-685/11-2/MW) („wykonywanie badań z zakresu medycyny pracy stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentami, bez której nie może być mowy o ochronie, utrzymaniu bądź przywróceniu jego zdrowia. Tym samym usługi świadczone przez wnioskodawcę, mają na celu zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy”), interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2011 r. IBPP4/443-368/11/AS i interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 r. IPTPP1/443-20/11-4/IG. Obowiązek poddawania się badaniom mającym na celu stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy również wynika wprost z przepisów ustawy o transporcie drogowym. Badania te są integralną częścią pracowniczych badań profilaktycznych. Kierowca wykonujący przewozy drogowe w ramach badań profilaktycznych podlega dodatkowo badaniom psychologicznym, wykonywanym w zakresie i na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym ( art. 39k ustawy o transporcie drogowym). Badanie psychologiczne obejmuje w szczególności ocenę cech osobowości, sprawności intelektualnej oraz sprawności psychofizycznej (psychoruchowej), które ocenia się na podstawie specjalistycznych testów psychologicznych, w tym testów sprawności psychoruchowej przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. IPTPP3/443-59/11-2/IB.

Niewątpliwie więc przeprowadzenie przez psychologa m.in. testów sprawności psychoruchowej kierowcy wykonującego przewóz drogowy jest niezbędnym, a zarazem obligatoryjnym elementem pracowniczych badań profilaktycznych służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Pana zdaniem w przypadku opisanym w pkt 2, usługi powinny korzystać ze zwolnienia, ponieważ każde badanie psychologiczne kierowcy jest badaniem o charakterze diagnostycznym. Szczególny rodzaj diagnozy stanowią badania osób z grupy ryzyka skierowanych na badania na mocy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, tj. osób zatrzymanych za kierowanie pojazdem w stanie nietrzeźwości, tych kierowców, którzy przekroczyli limit punktów karnych oraz sprawców wypadków drogowych. Celem tych badań jest diagnoza, czy i na ile istnieje związek pomiędzy zachowaniem kierowcy (przyczynami wypadku drogowego) a stwierdzonym w wyniku badania poziomem jego sprawności lub/i cechami osobowości. Ustalenie takiego związku stanowi podstawę do diagnozy prognostycznej  przewidywania przyszłego funkcjonowania kierowcy w ruchu drogowym.

Podkreśla Pan również, że badanie psychologiczne jest elementem całościowej procedury diagnostycznej, w skład której wchodzą: wywiad bezpośredni i obserwacja osoby badanej; badania narzędziami diagnostycznymi; ocena i opis osoby badanej pod względem sprawności intelektualnej i procesów poznawczych, osobowości z uwzględnieniem funkcjonowania w trudnych sytuacjach, a także dojrzałości społecznej, sprawności psychopatycznej. Uprawniony psycholog, jeżeli wymaga tego realizacja celu badania, dokonuje diagnozy: cech osobowości mających wpływ na powstrzymanie się od prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu; zaburzeń emocjonalnych pourazowych; deficytów poznawczych; szczególnych predyspozycji wskazanych dla instruktorów, egzaminatorów, kierowców pojazdów uprzywilejowanych i osób wykonujących zawód kierowcy. Na poparcie swoich argumentów powołał Pan orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym to Sąd podkreślał, że opieka medyczna dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Obejmuje ono również postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. W związku z powyższym usługi w zakresie zdrowia psychicznego świadczone przez psychologów i psychoterapeutów polegające na wydaniu diagnozy psychologicznej kierowców skierowanych na badanie przez Starostwo Powiatowe lub lekarza (kierowców skierowanych na badania w wyniku przekroczenia 24 pkt karnych, osób prowadzących pojazd w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka psychoaktywnego, sprawców wypadku, w którym doszło do poszkodowania zdrowia lub śmierci, osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego w wyniku istnienia przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami, kierowców skierowanych na badania przez lekarza ze względu na stan zdrowia) podlegają na podstawie „ art. 43 pkt 18 u. p. t. u.” zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przykładem świadczeń, dla których ustawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych, są m.in. usługi medyczne.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, iż na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, ustawodawca przewidział również zwolnienie od podatku dla usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczonych w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Przede wszystkim zwolnienia te mają zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz do dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Stosownie do art. 43 ust. 17 powołanej ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym psychologa, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wskazać należy, iż powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, iż interpretacji zwolnień od podatku powinno dokonywać się w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje ww. Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem TSUE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii. W takiej sytuacji jednak głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów prawa podatkowego, ze zwolnienia korzystają usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez podmioty lecznicze lub przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych, np. psychologa. Jest to zwolnienie przedmiotowopodmiotowe, które obejmuje swym zakresem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z opisu sprawy wynika że, prowadzi Pan działalność w zakresie ochrony zdrowia jako podmiot leczniczy, który zatrudnia psychologa w celu świadczenia następujących usług:

*   ustalenia poziomu sprawności psychoruchowej, stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy, orzeczenie istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem; kierowców zawodowych, amatorów oraz osób kierujących pojazdami w celach służbowych (kierowców prowadzących samochód w celach służbowych kat. B, kierowców pojazdów uprzywilejowanych, kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, egzaminatorów nauki jazdy, instruktorów nauki jazdy, kandydatów na kierowców kat. C,C+E,D,D+E, kierowców zawodowych C,C+E,D,D+E,), operatorów oraz osób wymagających pełnej sprawności psychoruchowej (osoby wykonujące prace na wysokości, operatorzy maszyn, operatorzy wózków widłowych, operatorzy surowic, koparek, ładowarek, koparko-ładowarek, walców, żurawi i innych urządzeń);
*   wydania diagnozy psychologicznej kierowców skierowanych na badanie przez Starostwo Powiatowe lub lekarza (kierowców skierowanych na badania w wyniku przekroczenia 24 pkt karnych, osób prowadzących pojazd w stanie nietrzeźwości lub po użyciu środka psychoaktywnego, sprawców wypadku, w którym doszło do poszkodowania zdrowia lub śmierci, osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego w wyniku istnienia przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami, kierowców skierowanych na badania przez lekarza ze względu na stan zdrowia).

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że świadczenie usług przez prowadzony przez Pana podmiot leczniczy wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Oceniając kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Pana, prowadzącego podmiot leczniczy, należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz. U. 2014 r., poz. 1502) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 ww. ustawy stanowi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami oraz po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5).

Zgodnie z art. 236 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych, jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia  obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania psychologiczne wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników  zawiera się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Jednakże w sytuacji, gdy badania psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie w zakresie pytania pierwszego.

Pierwsze pytanie przedstawione we wniosku dotyczy bowiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, usług, polegających na wykonywaniu badań psychologicznych, w tym psychofizycznych, które to badania są niezbędne do orzeczenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych i psychologicznych do wykonywania określonych zawodów (jak kierowca, operator maszyn itp.).

Jak wskazano wyżej dla określenia, czy usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej korzystają ze zwolnienia konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą one jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej, i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Zgodnie z art. 39j ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom lekarskim przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, badania lekarskie, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3-6, w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustawy Kodeks pracy.

Jednocześnie jednak w art. 39j ust. 3 powołanej wyżej ustawy postanowiono, że zakres badań lekarskich, o których mowa w ust. 1, obejmuje ponadto ustalenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zgodnie z rozdziałem 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym, kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat - co 5 lat,
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia - co 30 miesięcy.

Ponadto, na podstawie zawartego w rozdziale 12 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2015 r., poz. 155, z późn. zm.), art. 75 ust. 1 badaniu lekarskiemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, zwanemu dalej „badaniem lekarskim”, podlega, z zastrzeżeniem ust. 4:

1.  osoba ubiegająca się o uzyskanie uprawnień do kierowania motorowerem, pojazdami silnikowymi lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
2.  osoba przedłużająca ważność prawa jazdy określonej kategorii lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  osoba ubiegająca się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem cofniętego ze względu na stan zdrowia;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli istnieją uzasadnione i poważne zastrzeżenia co do stanu jej zdrowia;
6.  osoba występująca o zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 75 ust. 2 cyt. ustawy, badanie lekarskie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadza się:

1.  na wniosek osoby w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 6;
2.  na podstawie skierowania w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 75 ust. 3 ww. ustawy, wymóg, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony - w zakresie odpowiednich kategorii prawa jazdy - w przypadku osoby, która posiada ważne orzeczenie lekarskie, wydane na podstawie art. 34 ust. 1 lub art. 60 lub na podstawie art. 39j ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym.

W świetle art. 76 ust. 1 ustawy o kierujących pojazdami, badanie lekarskie jest wykonywane w zakresie:

1.  uprawnień prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T;
2.  uprawnień prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E;
3.  uprawnienia do kierowania tramwajem;
4.  zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne, określonym w prawie jazdy kategorii:

1.  A1, A2 i A,
2.  B1, B i B+E,
3.  C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E.

Natomiast na mocy art. 82 ust. 1 ww. ustawy (zawartego w jej rozdziale 13), badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”, podlega:

1.  osoba ubiegająca się o:
    1.  uzyskanie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub uprawnienia do kierowania tramwajem;
    2.  przywrócenie uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E i T, wobec której wydana została decyzja o cofnięciu uprawnienia w trybie art. 103 ust. 1 pkt 2 lub 3;
    3.  przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem, cofniętego ze względu na istnienie przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami;
2.  osoba przedłużająca ważność uprawnienia w zakresie prawa jazdy kategorii C1, C1+E, C, C+E, D1, D1+E, D i D+E lub pozwolenia na kierowanie tramwajem;
3.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli uczestniczył w wypadku drogowym, w następstwie którego inna osoba poniosła śmierć lub doznała obrażeń, o których mowa w art. 156 § 1 lub art. 157 § 1 Kodeksu karnego;
4.  kierujący motorowerem, pojazdem silnikowym lub tramwajem, jeżeli:
    1.  kierował pojazdem w stanie nietrzeźwości, w stanie po użyciu alkoholu lub środka działającego podobnie do alkoholu;
    2.  przekroczył liczbę 24 punktów otrzymanych za naruszenia przepisów ruchu drogowego;
    3.  w okresie próbnym popełnił co najmniej dwa wykroczenia w ruchu drogowym przeciwko bezpieczeństwu w komunikacji;
5.  osoba posiadająca prawo jazdy lub pozwolenie na kierowanie tramwajem, jeżeli w wyniku badania lekarskiego tej osoby została stwierdzona możliwość istnienia poważnych przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem;
6.  osoba ubiegająca się o wydanie zezwolenia na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym lub przewożącym wartości pieniężne albo o przedłużenie terminu ważności tego dokumentu.

Stosownie do art. 84 ust. 1 ww. ustawy, uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem lub wykonywania odpowiednich czynności, o których mowa w art. 82 ust. 2, zwane dalej „orzeczeniem psychologicznym”.

Analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem – w szczególności art. 82 ustawy o kierujących pojazdami. Przepis ten wskazuje, kto podlega badaniu psychologicznemu przeprowadzanemu w celu ustalenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem, zwanym dalej „badaniem psychologicznym w zakresie psychologii transportu”.

Ponadto, w myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców (Dz. U. z 2014, poz. 949), w ramach badania lekarskiego uprawniony lekarz dokonuje oceny stanu zdrowia osoby badanej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami, w zakresie:

1.  narządu wzroku;
2.  narządu słuchu i równowagi;
3.  układu ruchu;
4.  układu sercowo-naczyniowego i układu oddechowego;
5.  układu nerwowego, w tym padaczki;
6.  czynności nerek;
7.  cukrzycy, przy uwzględnieniu wyników badania poziomu glikemii;
8.  stanu psychicznego; objawów wskazujących na uzależnienie od alkoholu lub jego nadużywanie;
9.  objawów wskazujących na uzależnienie od środków działających podobnie do alkoholu lub ich nadużywanie;
10.  stosowania produktów leczniczych mogących mieć wpływ na zdolność do kierowania pojazdami;
11.  innych poważnych zaburzeń stanu zdrowia, które mogą stanowić zagrożenie w sytuacji kierowania pojazdami.

Natomiast w kwestii ewentualnego zwolnienia świadczonych przez Pana usług, polegających na wykonywaniu badań psychologicznych dla osób zajmujących inne stanowiska wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu pracy, w razie gdy warunki pracy nie odpowiadają przepisom bezpieczeństwa i higieny pracy i stwarzają bezpośrednie zagrożenie dla zdrowia lub życia pracownika albo gdy wykonywana przez niego praca grozi takim niebezpieczeństwem innym osobom, pracownik ma prawo powstrzymać się od wykonywania pracy, zawiadamiając o tym niezwłocznie przełożonego.

Z kolei art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy mówi, że pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Natomiast w myśl art. 210 § 6 przywołanej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cyt. wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymienione zostały m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń, np. suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, żurawi wężowych i samojezdnych, samojezdnych maszyn budowlanych i maszyn drogowych, urządzeń mechanicznych itp.

Jeżeli zatem świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie tut. organu dokonana analiza przepisów, w szczególności art. 39j ust. 3 i art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów rozdziału 12 i 13 ustawy o kierujących pojazdami, ww. rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r., a także art. 210 Kodeksu pracy wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne kierowców zawodowych, amatorów, osób kierujących pojazdami w celach służbowych (lub osób, dla których badania te są związane z: ubieganiem się o prawo jazdy kategorii innej niż B oraz innych grup zawodowych wykonujących prace wymagające szczególnej sprawności psychofizycznej), wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. operatora maszyn). Badania te nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Testy sprawności psychoruchowej kierowców, operatorów maszyn lub osób pracujących na wysokości świadczone przez Pana nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Stąd efektem usługi świadczonej w Pana placówce jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej.

Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej i psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że wykonywane przez niego badania realizowane są w celu stwierdzenia istnienia przeciwskazań do wykonywania określonej pracy, co jest potwierdzane wydaniem stosownego orzeczenia.

Dokonując oceny okoliczności przedstawionych w pkt 2 niniejszego wniosku w kontekście zwolnienia świadczonych przez Pana usług badań psychologicznych kierowców, osób ubiegających się o przywrócenie uprawnień do kierowania pojazdem, kierowców skierowanych na badania ze względu na stan zdrowia należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy  nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Jak wynika z opisu wniosku w pkt 2 wątpliwości Pana budzi fakt, czy świadczone usługi (przez zatrudnionego na podstawie umowy cywilnoprawnej psychologa), polegające na wydaniu diagnozy psychologicznej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez podmiot leczniczy, który Pan prowadzi, spełniający przesłankę podmiotową niezbędną do zwolnienia świadczonych usług, należy  podobnie jak w pierwszym zagadnieniu analizowanym wyżej  dokonać oceny, czy wydanie diagnozy psychologicznej na zlecenie Starostwa Powiatowego lub lekarza dla osób ubiegających się o przywrócenie uprawnienia do kierowania pojazdem spełnia przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu tzn. czy, ze względu na swój cel może zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślić bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz osoby badanej mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zagadnienia stwierdzić należy, że efektem świadczenia ww. usług jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Pozytywna diagnoza psychologiczna stanowi podstawę prawną do wydania przez właściwy organ decyzji administracyjnej o przywróceniu uprawnień kierowcom, które utracili oni wskutek przekroczenia punktów karnych, prowadzenia pojazdów w stanie nietrzeźwości, złego stanu zdrowia itp. Zatem nie ma ona na celu ochrony zdrowia. Brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wydanie diagnozy psychologicznej osobom skierowanym przez Starostwo Powiatowe lub przez lekarza, ubiegającym się o przywrócenie uprawnień kierowcy lub kierowcom skierowanym na badania ze względu na stan zdrowia, nie spełnia przesłanki przedmiotowej warunkującej zastosowanie zwolnienia od podatku. Usługi te bowiem nie służą bezpośrednio profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia osób badanych. Tym samym w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych do objęcia usług opisanych w pyt. 2 zapytania zwolnieniem od podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.