Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/353/BRT/2014/RD-34715
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-30
Teza: w zakresie określenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody uzyskane z tytułu korzystania przez twórcę z przysługujących mu praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego z tytułu udzielania licencji oraz momentu uzyskania przychodów z ww. tytułu
Słowa kluczowe: licencja; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr IBPBI/1/415-108/13/BK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody z tytułu udzielania licencji do oprogramowania objętego prawami autorskimi wytworzonego przez osobę fizyczną prowadzącą w tym zakresie działalność gospodarczą oraz momentu uzyskania tych przychodów, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 18 kwietnia 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów, do jakiego należy zaliczyć przychody uzyskane z tytułu korzystania przez twórcę z przysługujących mu praw autorskich do wytworzonego programu komputerowego z tytułu udzielania licencji oraz momentu uzyskania przychodów z ww. tytułu. Interpretacja wydana została na wniosek Pana reprezentowanego przez pełnomocnika z dnia 23 stycznia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, która zgodnie z PKD, sklasyfikowana jest pod symbolami:

58.29.Z Działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem,

72.19.Z – Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

15 września 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę współpracy z podmiotem francuskim, na podstawie której, jako wyłączny właściciel praw autorskich do naukowego programu (dalej: „Oprogramowania”) udzielił temu podmiotowi licencji na włączenie Oprogramowania do systemu tego podmiotu w celu komercyjnej sprzedaży i wykorzystania. Na podstawie tej umowy podatnikowi przysługiwało honorarium w wysokości wartości procentowej uzyskanej ze sprzedaży kwoty, pomniejszonej o podatek ze sprzedaży, opłatę importową lub eksportową oraz VAT, w terminie 30 dni po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego (tj. 30 dni po 30 czerwca i 31 grudnia).

15 grudnia 2011 r. do ww. umowy został podpisany aneks, w którym zmieniono sposób wypłaty honorarium. Dwa okresy rozliczeniowe zastąpiono wypłatą wynagrodzenia dwa razy w roku nie później niż do 30 kwietnia i 31 października. 21 sierpnia 2012 r. podatnik otrzymał na rachunek bankowy pierwszą wypłatę honorarium, do której wystawił fakturę sprzedaży w dniu 31 sierpnia 2012 r. Otrzymany przychód został zaliczony do przychodu II kwartału 2012 r., a faktura została przeliczona po średnim kursie NBP z dnia 29 kwietnia 2012 r. Dokonano stosownych korekt podatków (dochodowego za II kwartał 2012 r., podatku VAT za II kwartał 2012 r. oraz podatku VAT-UE za kwiecień 2012 r.).

W związku z powyższym zadano pytania:

Do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć uzyskiwane przez podatnika z tytułu ww. umowy honorarium?

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy – czy w momencie otrzymania środków, czy w terminie ustalonym w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Uzyskiwany przez niego wynagrodzenie należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: „ustawa o PIT”), źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
2.  działalność wykonywana osobiście,
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza,
4.  działy specjalne produkcji rolnej,
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2,
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pól roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,
9.  inne źródła.

Stosownie zaś do treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ponadto, zgodnie z art. 18 ustawy o PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Podatnik zawierając umowę z podmiotem francuskim udzielił temu podmiotowi licencji niewyłącznej na korzystanie z Oprogramowania, do którego prawa autorskie przysługują podatnikowi. Zdaniem Wnioskodawcy uznać zatem należy, iż według przepisów prawa podatkowego, podatnik dokonał odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a – c ustawy o PIT. Zatem wynagrodzenie uzyskane przez podatnika z tytułu zawarcia tej umowy należy zaliczyć nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a do przychodów z praw majątkowych, tj. źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 (winno być art. 10 ust. 1 pkt 7) ustawy o PIT.

Ad.2.

Według Wnioskodawcy, skoro wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika nie można zaliczyć do przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, do momentu powstania tego przychodu nie ma zastosowania art. 14 ustawy o PIT. Nie można zatem uznać za przychód należnego zgodnie z terminem określonym w umowie, lecz jeszcze niezapłaconego wynagrodzenia. Ponieważ w ustawie o PIT nie ma przepisu, który ustalałby specjalne zasady dla momentu powstania przychodu z praw majątkowych, moment powstania przychodu z tych praw, w tym także z odpłatnego ich zbycia, należy ustalać na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku podatnika przychód powstał w momencie otrzymania wynagrodzenia, tj. 21 sierpnia 2012 r., a nie w momencie, kiedy wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia stała się wymagalna (zgodnie z umową między podatnikiem, a podmiotem francuskim był to dzień 30 kwietnia 2012 r.).

Na potwierdzenie ww. prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1804/93, POP 1996, z.5, poz. 160).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 18 kwietnia 2013 r. Nr IBPBI/1/415-108/13/BK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając m.in. że (…) przychody uzyskane z tytułu udzielania licencji na użytkowanie utworów objętych prawami autorskimi zaliczane winny być do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. powyżej art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych, a nie przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (nawet w sytuacji zawarcia umowy dotyczącej tych praw w ramach tej działalności).(…)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Przy prawnopodatkowej ocenie zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy, zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust 1c ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęć takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 04 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory m.in. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji) i stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności np. w zakresie tworzenia programów komputerowych może następować również wówczas, gdy sam programista jest przedsiębiorcą i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje oprogramowania, do których prawa przenosi na inne osoby. Przychody uzyskane w tym przypadku są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do opisanego zaistniałego stanu faktycznego zauważyć należy, iż Wnioskodawca wskazał we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie oprogramowania. A zatem nie ma przeszkód, aby wynikające z umowy wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy jako twórcy z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z oprogramowania, mogło być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, iż świadczone usługi są „utworem”, wymienionym w art. 1 ust. 2 pkt 6 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1684/13, wyrok NSA z 07 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 211/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 września 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1561/02.

Konsekwencją zaliczenia osiąganych przez Wnioskodawcę przychodów do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza jest określenie momentu uzyskania tego przychodu na zasadach wynikających z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zaistniałego stanu faktycznego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 1994 r. sygn. akt SA/Wr 1804/93 zauważa się, iż dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.