Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.743.2019.4.MGR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-30
Teza: Skutki podatkowe wymiany udziałów
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r., zarejestrowanym pod numerem UNP …), uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 24 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.743.2019.3.KS, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.744.2019.2.KS, Nr 0111-KDIB1-1.4010.626.2019.3.NL, Nr 0111-KDIB1-1.4010.627.2019.1.NL, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 24 lutego 2020 r. (data doręczenia 27 lutego 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą \`(...)\` (NIP \`(...)\`, REGON \`(...)\`). Wnioskodawca jest także wspólnikiem \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS \`(...)\`, REGON \`(...)\`, NIP\`(...)\`), w której posiada 900 udziałów o łącznej wartości nominalnej 900 000,00 zł, reprezentujących łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w Spółce. Pozostałymi wspólnikami Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością \`(...)\` są dwaj synowie Wnioskodawcy (dalej: „Wspólnik 2” i „Wspólnik 3”). Wspólnik 2 posiada w Spółce 300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 300 000 zł, reprezentujących łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w Spółce. Wspólnik 3 posiada w Spółce 300 udziałów o łącznej wartości nominalnej 300 000 zł, reprezentujących łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w Spółce. Wspólnik 2 i Wspólnik 3 są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje wraz ze Wspólnikiem 2 i Wspólnikiem 3 przeprowadzić w 2020 r. kompleksową restrukturyzację prowadzonych działalności. Restrukturyzacja ma służyć ochronie majątku oraz umożliwieniu płynnej sukcesji pokoleniowej, a także uporządkowaniu i ujednoliceniu form prowadzenia działalności gospodarczej i sposobu zarządzania majątkiem przez Wnioskodawcę i Jego rodzinę. Dostosowanie form prowadzonej działalności do formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ujednolici sposób zarządzania przedsiębiorstwami kontrolowanymi przez Wnioskodawcę. Jednocześnie wymiana udziałów pozwoli na ujednolicenie struktury udziałowej tych przedsiębiorstw poprzez podporządkowanie ich w całości spółce holdingowej. Na poziomie spółki holdingowej skupione zostaną udziały przedsiębiorstw, w których zaangażowany jest zarówno Wnioskodawca, jak i Jego rodzina. W ten sposób powołanie spółki holdingowej pozwoli na sprawniejsze, scentralizowane zarządzanie majątkiem rodziny na podstawie wspólnych zasad i wartości określonych w umowie spółki holdingowej. Struktura ta uprości także sukcesję majątkową za życia i po śmierci Wnioskodawcy lub innych wspólników, ponieważ jej przedmiotem będą wyłącznie udziały spółki holdingowej. Wyeliminuje to ryzyko rozdrobnienia lub zróżnicowania struktury udziałów w spółkach operacyjnych i uniezależni działalność tych spółek od stosunków właścicielskich.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca planuje zmianę formy prawnej prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zmiana ta zostanie dokonana z zachowaniem sukcesji praw i zobowiązań przedsiębiorstwa poprzez przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - \`(...)\` (planowana siedziba Spółki to: ul. \`(...)\`., dalej: „Spółka przekształcona”) w trybie przepisów art. 551 § 5 i art. 5841\-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej: k.s.h.).

Następnie, Wnioskodawca planuje wraz ze Wspólnikiem 2 i Wspólnikiem 3 zawiązanie w 2020 r. Spółki holdingowej - \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (planowana siedziba Spółki to: ul. \`(...)\`, dalej: „Spółka holdingowa”). Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki holdingowej będzie zarządzanie aktywami finansowymi stanowiącymi udziały w spółkach prowadzących działalność operacyjną.

W tym celu:

1.  Wnioskodawca wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej:
    1.  udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w Spółce przekształconej,
    2.  udziały reprezentujące łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  Wspólnik 2 wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  Wspólnik 3 wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powyższe udziały zostaną wniesione przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika 2 i Wspólnika 3 do Spółki holdingowej równocześnie, jako wkłady niepieniężne wnoszone na etapie zawiązania tej Spółki. W zamian za wnoszone udziały Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 obejmą udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej. Na etapie zawiązania Spółki holdingowej nie planuje się wnoszenia do Spółki holdingowej wkładów pieniężnych, ani przyjęcia do Spółki holdingowej innych wspólników niż Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3.

Obecnie Wnioskodawca przygotowuje plan przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, który będzie podlegał badaniu przez biegłego rewidenta, wyznaczonego przez Sąd Rejestrowy. W dalszej kolejności, planowane jest podpisanie oświadczenia o przekształceniu oraz aktu założycielskiego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki przekształconej), a także powołanie jej organów, a następnie złożenie wniosku o wpis Spółki przekształconej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Kolejno zawarta będzie umowa Spółki holdingowej i umowy aportowe dotyczące przeniesienia udziałów spółek operacyjnych na Spółkę holdingową. Następnie złożony zostanie wniosek o wpis Spółki holdingowej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabycie przez Spółkę holdingową udziałów innych spółek w ten sposób, że:

1.  Wnioskodawca wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej:
    1.  udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w Spółce przekształconej,
    2.  udziały reprezentujące łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  Wspólnik 2 wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  Wspólnik 3 wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy oraz wartości udziałów nabytych przez Spółkę holdingową?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę holdingową udziałów innych spółek w ten sposób, że:

1.  Wnioskodawca wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej:
    1.  udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w Spółce przekształconej,
    2.  udziały reprezentujące łącznie 60% kapitału zakładowego i 60% głosów w \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
2.  Wspólnik 2 wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
3.  Wspólnik 3 wniesie do Spółki holdingowej, w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej, udziały reprezentujące łącznie 20% kapitału zakładowego i 20% głosów w … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w wysokości wartości udziałów przekazanych Wnioskodawcy oraz wartości udziałów nabytych przez Spółkę holdingową.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednakże, w związku z przepisem art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 24 ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Stosownie do art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24 ust. 8a ustawy stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Wśród podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są m.in. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Jednocześnie art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że przepisów ust. 8a i art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 20 ww. ustawy, jeżeli wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 24 ust. 19 ustawy domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zauważa co następuje:

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm., dalej k.s.h.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i uzyskuje osobowość prawną. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 161 § 1 k.s.h.).

Spółka holdingowa, Spółka przekształcona i \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będą spółkami, o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Spółka holdingowa, Spółka przekształcona i \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będą miały siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc w myśl art. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późń. zm.), znajdą do nich zastosowanie przepisy tej ustawy i będą one podlegały polskiemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Tym samym, Spółki te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3, są osobami fizycznymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, osoby te będą podlegały opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Spółka holdingowa, Spółka przekształcona i \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 spełniają kryteria podmiotowe określone w art. 24 ust. 8a w zw. z ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka holdingowa zostanie zawiązana przez Wnioskodawcę, Wspólnika 2 i Wspólnika 3, którzy obejmą udziały w kapitale zakładowym Spółki holdingowej wyłącznie w zamian za wkłady niepieniężne stanowiące udziały Spółki przekształconej i \`(...)\` Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższą transakcją Spółka holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy, Wspólnika 2 i Wspólnika 3 udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w spółce przekształconej oraz udziały reprezentujące łącznie 100% kapitału zakładowego i 100% głosów w \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wobec powyższego spełniona zostanie przesłanka z art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą spółka nabywająca udziały uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka nabywająca, w zamian za nabywane udziały innych spółek, przekaże wspólnikom tych innych spółek własne udziały.

Powyższa wymiana udziałów będzie wiązała się z nabyciem przez Spółkę holdingową udziałów od więcej niż jednego wspólnika. W tym przypadku art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie do tej transakcji zastosowanie w powiązaniu z art. 24 ust. 8c ustawy, który przewiduje stosowanie art. 24 ust. 8a ustawy również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Wobec powyższego opisana transakcja wymiany nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca dodaje, że opisana transakcja wymiany nie spowoduje po stronie Spółki holdingowej powstania przychodu jedynie pod warunkiem, że nie znajdą zastosowania przesłanki negatywne z art. 24 ust. 19-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym ocena tych przesłanek nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej stosownie do przepisu art. 14b § 2a pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że udziały w Spółce przekształconej oraz udziały w \`(...)\` Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną wniesione aportem do Spółki holdingowej na etapie zawiązania tej Spółki, tj. do spółki w organizacji. Zgodnie z art. 163 pkt 2 w zw. z 167 § 1 pkt 2 k.s.h do zawiązania spółki i zgłoszenia jej do rejestru przedsiębiorców wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego. Tym samym wkłady wnoszone przez wspólników na pokrycie kapitału zakładowego zawiązywanej Spółki mogą zostać wniesione wyłącznie do spółki w organizacji, tj. przed wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców (wn. z art. 12 w zw. z art. 161 § 1 k.s.h.). Wnioskodawca, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 obejmą w Spółce holdingowej udziały ustalone wedle parytetu wartości udziałów w Spółce przekształconej oraz \`(...)\` Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wnoszonych przez Wnioskodawcę, Wspólnika 2 i Wspólnika 3 do Spółki holdingowej. Parytet ten zostanie określony zgodnie z obowiązującą Spółkę holdingową metodą wyceny udziałów w jednostkach zależnych, wynikającą z przepisów o rachunkowości obowiązujących na dzień zawiązania tej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy zatem zauważyć, że z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy tym, należy zaznaczyć, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), w zw. z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie „spółki nabywającej”.

Należy podkreślić, że skoro przepis art. 24 ust. 8b ww. ustawy w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy wyraźnie stanowi, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej m.in. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to zakresu omawianego przepisu w żadnym wypadku nie można rozciągać na spółkę w organizacji. Oznacza to, że spółka w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Spółka w organizacji nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że może ona być podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy.

Tym samym, na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, planowana transakcja wymiany udziałów nie spowoduje po Jego stronie powstania przychodu z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy również, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.