Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.38.2020.2.TW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Skutki podatkowe wypłaty zysku wypracowanego w ramach działalności gospodarczej po przekształceniu w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych zwrotu przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę,
*   skutków podatkowych zwrotu przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ.

Wniosek nie spełniał warunków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 21 sierpnia 2020 r. nr 0112-KDWL.4011.38.2020.1.TW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 3 września 2020 r., wniosek uzupełniono w dniu 11 września 2020 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 8 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, do dnia 17 grudnia 2019 r. samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 ze zm., dalej: Ustawa o PIT). W ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (dalej zwany również: przekształcanym przedsiębiorcą), na bieżąco odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dnia xx grudnia 2019 r. na podstawie przepisu art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2019.505 ze zm., dalej: KSH) – mocą rejestracji dokonanej przez sąd rejestrowy – Wnioskodawca przekształcił się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Zgodnie z przepisem art. 553 KSH, Spółka jest prawnym następcą wszelkich praw i obowiązków przekształcanego przedsiębiorcy (tzw. sukcesja generalna). Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co ważne, przed przekształceniem w Spółkę, Wnioskodawca z ostrożności, z własnej inicjatywy wpłacił ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środki pieniężne w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy (dalej: Środki pieniężne na zabezpieczenie roszczeń NFZ). Roszczenia takie wobec Spółki jednak nie wystąpiły. Z założenia, wpłacone środki pieniężne miały zostać Wnioskodawcy niezwłocznie zwrócone po ustaleniu, że Narodowy Fundusz Zdrowia nie będzie występować z jakimikolwiek roszczeniami przeciwko Spółce.

W tym miejscu Wnioskodawca wyjaśnia, że w bilansie otwarcia Spółki na kapitale zapasowym zostały zgromadzone następujące wartości:

1.  Zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: Zysk). Zysk ten nie został przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy wypłacony na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji nadwyżka środków pieniężnych przekazana została na poczet kapitału zapasowego Spółki, a tym samym wypracowany przez przekształcanego przedsiębiorcę Zysk stał się częścią kapitałów własnych Spółki. Podkreślić należy, że Zysk ten stanowi tylko i wyłącznie zysk, jaki Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który został już opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  Środki pieniężne na zabezpieczenie roszczeń NFZ.

Aktualnie, Wnioskodawca rozważa:

1.  wypłatę przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy całości lub części Zysku, zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki oraz
2.  wezwanie Spółki do zwrotu świadczenia nienależnego z tytułu przekazanych Środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ. W wykonaniu wezwania, Spółka ma zwrócić Wnioskodawcy środki pieniężne na jego prywatny rachunek bankowy.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał:

*   Odpowiedź na pytanie nr 1 (tj. Czy źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki?). Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki. Odnosząc się do kwestii wypłaty zysku na rzecz Wnioskodawcy wyjaśnić należy, że nie będzie ona związana z uprawnieniami jakie przepisy nadają udziałowcom, a jedynie wynikać będzie:
    1.  z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz
    2.  ze szczególnych regulacji dotyczących przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. sukcesji praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez Spółkę przekształconą (art. 584 § KSH oraz art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej).Źródłem uprawnienia Wnioskodawcy do zwrotu środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także nie będzie posiadanie statusu udziałowca tej spółki. Uprawnienie do zwrotu środków pieniężnych wynikać będzie bowiem jedynie z uprzedniego przekazania przez Wnioskodawcę ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środków pieniężnych w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy.
*   Odpowiedź na pytanie nr 2 (tj. Czy uprawnienie Wnioskodawcy do uzyskania zysku oraz zwrotu środków pieniężnych będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki, których wypłatę Wnioskodawca ma otrzymać) – jeśli tak – należy wyjaśnić podstawę prawną istnienia tego uprawnienia?). Uprawnienie Wnioskodawcy do uzyskania zysku będzie wynikało z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej (w ramach której wypracowano środki przeniesione następnie do spółki, których wypłatę Wnioskodawca ma otrzymać). W tym miejscu odnotować należy, że planowana wypłata przez Spółkę zysków wypracowanych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem ma nastąpić poprzez obniżenie kapitału zapasowego. Z treści uchwały będzie wynikało wprost, że wypłacana Wnioskodawcy kwota stanowi zyski, jakie Wnioskodawca wypracował w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej przed jej przekształceniem w spółkę kapitałową. Nie ulega wątpliwości, że uprawnienie do wypłaty zysków Wnioskodawcy, wynikającej z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jak i bilansu sporządzonego dla działalność gospodarczej na dzień poprzedzający jej przekształcenie, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Jest to bowiem zysk, który Wnioskodawca wypracował przed dniem przekształcenia, a który nie został Wnioskodawcy wcześniej wypłacony. W następstwie przekształcenia, zysk wypracowany przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej stał się częścią kapitałów własnych Spółki (wykazany został w pozycji kapitał zapasowy). Zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości i przepisami prawa podatkowego, zysk ten jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przed przekształceniem Wnioskodawcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Uprawnienie Wnioskodawcy do zwrotu środków pieniężnych nie będzie natomiast wynikać z faktu uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Jak była już bowiem o tym mowa w treści wniosku (…) Wnioskodawca przed przekształceniem w spółkę z o.o., z ostrożności, z własnej inicjatywy wpłacił ze swoich środków prywatnych na rachunek bankowy przekształcanego przedsiębiorcy (tzn. na rachunek rozliczeniowy prowadzony dla jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy) środki pieniężne w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ wobec Spółki jako następcy przekształcanego przedsiębiorcy. Roszczenia takie wobec Spółki jednak nie wystąpiły. Z założenia wpłacone środki pieniężne miały zostać Wnioskodawcy niezwłocznie zwrócone po ustaleniu, że NFZ nie będzie występować z jakimikolwiek roszczeniami przeciwko Spółce. W rezultacie, z uwagi na niezgłoszenie przez NFZ roszczeń wobec Spółki wskazane środki pieniężne powinny zostać zwrócone na rachunek prywatny Wnioskodawcy jako świadczenie nienależne dla Spółki. Zgodnie bowiem z przepisem art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego świadczenie jest nienależne, jeżeli ten, kto je spełnił, nie był w ogóle zobowiązany lub nie był zobowiązany względem osoby, której świadczył, albo jeżeli podstawa świadczenia odpadła lub zamierzony cel świadczenia nie został osiągnięty, albo jeżeli czynność prawna zobowiązująca do świadczenia była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Skoro pierwotnie Wnioskodawca dokonał wpłaty na rachunek firmowy tytułem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń NFZ, a NFZ nie wystąpił z jakimikolwiek roszczeniami, świadczenie jest nienależne, ponieważ odpadła podstawa świadczenia.
*   Odpowiedź na pytanie nr 3 (tj. Jaki będzie charakter prawny czynności, w związku z którą dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków z tego obniżenia?). Wypłata zysku prowadząca do obniżenia kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej szczególnej formy przewidzianej w przepisach prawa handlowego. Nastąpi przelew z rachunku bankowego Spółki na rachunek bankowy Wnioskodawcy.
*   Odpowiedź na pytanie nr 4 (tj. Jaki będzie charakter prawny dokonywanej na rzecz Wnioskodawcy wypłaty zysku oraz zwrotu środków pieniężnych - czy będzie to wyplata dywidendy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia wartości nominalnej udziałów lub odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki czy inny charakter?). Wypłata zysku, wiążąca się z obniżeniem kapitału zapasowego Spółki nie przybierze żadnej z form przewidzianych dla standardowej wypłaty środków Spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku tej czynności nie zostaną także umorzone/zbyte żadne udziały Wnioskodawcy w Spółce, a zatem wypłata nie stanowi wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zmniejszenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów. Zwrot środków pieniężnych – jak była już o tym wyżej mowa – stanowić będzie zwrot świadczenia nienależnego dla Spółki, o którym mowa w przepisie art. 410 § 2 Kodeksu cywilnego.
*   Odpowiedź na pytanie nr 5 (tj. W jaki sposób czynność prawna, na podstawie której dokonana zostanie wypłata zysku oraz zwrot środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki, w szczególności czy będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości jego udziałów w spółce albo czy wpłynie na poziom tego prawa do udziału w zyskach spółki?). Czynność prawna, na podstawie której dokonana zostanie wypłata zysku oraz zwrot środków pieniężnych ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wypłynie na zakres uprawnień Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Nie będzie się bowiem wiązać ze zmniejszeniem ilości albo wartości jego udziałów w spółce. Co więcej nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku ze zwrotem przez Spółkę Wnioskodawcy Środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 551 § 5 KSH, przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 ze zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (tj. przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

W myśl przepisu art. 5842 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Co więcej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (por. art. 5842 § 2 KSH). Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się natomiast z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 3 KSH). Jednocześnie art. 5844 KSH stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu trzeciego KSH nie stanowią inaczej.

W świetle wyżej przywołanych przepisów KSH, osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą. Tym samym, składniki majątku służące aktualnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez tę osobę fizyczną stają się w wyniku przekształcenia składnikami majątkowymi stanowiącymi własność nowo powstałej spółki.

W tym miejscu wskazać należy także, że zgodnie z przepisem art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2019.900 ze zm., dalej: OP) jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przechodząc w tym miejscu do analizy konsekwencji podatkowych dotyczących skutków podatkowych planowanych działań przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, konieczne jest odwołanie się do stosownych regulacji Ustawy o PIT.

Po pierwsze zauważyć należy, że w myśl przepisu art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów OP zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady zatem, do przychodów z działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy o PIT.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 (tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej) są zobowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w przepisie art. 44 ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl natomiast z art. 45 ust. 1 Ustawy o PIT, podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności poprzez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonując rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, wskazać należy, że osiągany z pozarolniczej działalności gospodarczej dochód Wnioskodawca opodatkowywał na bieżąco w trakcie każdego roku podatkowego. W rezultacie, stwierdzić należy, że wypłata udziałowcowi (czyli Wnioskodawcy) przez Spółkę (tzn. jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) kwot odpowiadających części zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, nie stanowi wypłaty zysku, wypracowanego przez Spółkę. Wypłacona kwota stanowi bowiem zysk wypracowany przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić należy, że w gruncie rzeczy będą to środki pochodzące z dochodów uzyskanych przed przekształceniem przez przedsiębiorcę prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, które podlegały przez niego wcześniej (na bieżąco w trakcie roku podatkowego) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, przychód (dochód) Wnioskodawcy nie powstanie w momencie wypłaty przez Spółkę środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ w takim przypadku Wnioskodawcy wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT). Jak była już bowiem o tym wyżej mowa, dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 Ustawy PIT został już opodatkowany przez Wnioskodawcę na bieżąco w trakcie każdego roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić, że dokonanie przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy wypłaty środków odpowiadających całości lub części Zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki nie będzie wiązało się z obowiązkiem opodatkowania przez Wnioskodawcę uzyskanych środków pieniężnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przedmiotowa wypłata środków przez Spółkę nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu (dochodu) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, w tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyrażone przez organy podatkowe poglądy, które w przedmiotowej sprawie mogą pełnić rolę pomocniczą przy wykładni przepisów art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT w zakresie braku opodatkowania zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, a mianowicie:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.126.2019.1.MT, w której Dyrektor Krajowej Informacji w oparciu o przepis art. 14c § 1 OP odstąpił od własnego uzasadnienia, w pełni akceptując stanowisko podatnika;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.418.2017.3.AC w której Dyrektor Krajowej Informacji w oparciu o przepis art. 14c § 1 OP odstąpił od własnego uzasadnienia, w pełni akceptując stanowisko podatnika;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.107.2018.2.AC, w której Dyrektor Krajowej Informacji w oparciu o przepis art. 14c § 1 OP odstąpił od własnego uzasadnienia, w pełni akceptując stanowisko podatnika.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wypłacony jemu przez Spółkę Zysk także nie będzie stanowić przychodu z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „dywidenda” używane w Ustawie o PIT oznacza dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki wypłacającej dywidendę. W rezultacie, wypłata dywidendy ma miejsce wówczas, gdy spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wypracuje za dany rok zysk, jej wspólnicy postanowią o jego podziale, a spółka dokona jego wypłaty.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki będących wypłatą Zysku wypracowanego jeszcze przed przekształceniem nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu lub dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT. W szczególności otrzymanie tych środków nie będzie skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z kapitałów pieniężnych takich jak dywidenda lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (jako, że zyski te nie zostały wypracowane przez Spółkę).

Wykazany po przekształceniu w bilansie Spółki (w pozycji: kapitał zapasowy) Zysk będzie stanowił w istocie dochód, jaki Wnioskodawca uzyskał z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegał uprzednio opodatkowaniu podatkiem PIT na poziomie Wnioskodawcy.

W efekcie, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków od Spółki będących wypłatą Zysku będzie de facto niczym innym jak przeniesieniem do majątku prywatnego Wnioskodawcy opodatkowanego uprzednio dochodu z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, z tym że podmiotem przenoszącym Zysk będzie już Spółka, a nie przekształcany przedsiębiorca, który pierwotnie ten Zysk wypracował.

Ubocznie zauważyć należy, że przekształceniu jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością towarzyszy następstwo prawne podmiotów. Pamiętać zatem należy, że Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej przekształcanego przedsiębiorcy w zmienionej formie prawnej. Nie oznacza to jednak, że dochód wypracowany przez przedsiębiorcę przekształcanego staje się odpowiednio zyskiem Spółki. Dochód ten nadal pozostaje dochodem wypracowanym w czasie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej przez poprzednika prawnego Spółki (tj. Wnioskodawcę).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że ewentualna wypłata Wnioskodawcy przez Spółkę środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki stanowiących Zysk wypracowany przez przedsiębiorcę przekształcanego stanowić będzie dywidendę lub inny przychód z udziału w zyskach osób prawnych (tu: Spółki). Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że wypłacane środki nie będą pochodzić z zysku wypracowanego przez Spółkę, lecz dochodów (zysków) wypracowanych (i już raz opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych) w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Podkreślić należy, że Zysk został już raz opodatkowany przez Wnioskodawcę podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć zatem należy, że opodatkowanie tego zysku na moment wypłaty środków ze Spółki do Wnioskodawcy skutkowałoby dwukrotnym opodatkowaniem tej samej wartości tym samym podatkiem. Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata całości lub części Zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska, pozostając w pełni świadomym, że interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, w tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyrażone przez organy podatkowe poglądy, które w przedmiotowej sprawie mogą pełnić rolę pomocniczą przy wykładni przepisów Ustawy o PIT w zakresie braku opodatkowania wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego do dnia przekształcenia, a mianowicie:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-1.4011.449.2018.2.AN, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „(\`(...)\`) wypłata zysku wypracowanego i opodatkowanego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonana przez Spółkę na rzecz jej udziałowca nie będzie przychodem (dochodem) podlegającym ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś Spółka nie wystąpi w roli płatnika podatku”.
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.255.2018.1.DS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „(\`(...)\`) w związku z faktem, że dochód osiągnięty w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie został wypracowany przez Spółkę, a jego źródłem jest wyłącznie indywidualna pozarolnicza działalność gospodarcza Wnioskodawcy, to dochód ten nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując – w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Spółki będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część Zysków z działalności opodatkowanych uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach Działalności po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z otrzymaniem od Spółki środków pieniężnych stanowiących wypłatę Zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przekształcanego z prowadzonej działalności, opodatkowanego uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z treści powołanego powyżej przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. W rezultacie, podstawą uzyskania przychodów są jedynie takie czynności, w wyniku których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zwrócone Wnioskodawcy Środki pieniężne na zabezpieczenie roszczeń NFZ nie będą stanowić dla Wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego, lecz jedynie zwrot tego, co ubyło z jego majątku. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów Ustawy o PIT przychodem jest jedynie przysporzenie majątkowe podatnika, które powiększy wartość jego majątku lub zmniejszy jego zobowiązania i które ma charakter definitywny. Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrócona Wnioskodawcy Środki pieniężne nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę – **jest nieprawidłowe,**
*   skutków podatkowych zwrotu przez Spółkę Wnioskodawcy środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 ww. ustawy, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Na podstawie art. 5842 § 3 omawianej ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Oznacza to, że osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej w zależności od wybranej formy prowadzenia dalszej działalności. Skutkiem przekształcenia jest przejście wszelkich praw oraz obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego na spółkę przekształconą.

Jednocześnie art. 5844 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 5849 pkt 2 omawianej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego.

Oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. 5 000 złotych (art. 5844 w zw. z art. 154 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową „majątku przedsiębiorcy przekształcanego” uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej.

Przytoczony przepis art. 154 § 1 stanowi przykład przepisu stosowanego wprost z mocy art. 5844 Kodeksu spółek handlowych. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę z racji, że odpowiednie stosowanie tych przepisów daje możliwość ich pominięcia, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ww. ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów).

Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych). Wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych reguluje kwestie tzw. agio. Agio to właśnie nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne. Przykład obligatoryjnego (ustawowego) kapitału zapasowego znajduje się w art. 396 Kodeksu spółek handlowych. Przepis ten przewiduje zobowiązanie do utworzenia kapitału zapasowego w spółce akcyjnej, do którego przelewa się co najmniej 8% zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe. Do kapitału zapasowego odwołuje się między innymi wskazany przepis art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych.

Odnośnie do możliwości wypłaty na rzecz wspólnika kwoty zgromadzonej w kapitale zapasowym należy mieć na uwadze przede wszystkim treść art. 192 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Niemniej jednak, mając na uwadze, że kwota zasilająca kapitał zapasowy, w sytuacji gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, może być rozpatrywana jako agio, wydaje się, że przepis art. 192 Kodeksu spółek handlowych jako dotyczący zysku nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 189 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy niniejszego działu stanowią inaczej.

W związku z powołanym w zdaniu poprzednim przepisem należy wskazać, że zwrot wniesionych wkładów, w tym wpłat na udziały w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych jest dopuszczalny jedynie w sytuacjach zupełnie wyjątkowych, przykładowo w razie odpłatnego umorzenia udziału (nabycia przez spółkę celem umorzenia) oraz odpłatnego obniżenia kapitału zakładowego. Natomiast, jeżeli w umowie spółki znalazłyby się postanowienia wprowadzające możliwość zwrotu wkładów w przypadkach nieprzewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, byłyby one nieważne.

Zatem w razie zwrotu agio nastąpiłby właśnie częściowy zwrot wkładu. Natomiast z punktu widzenia konstrukcji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zamieszczenie w umowie postanowienia, przewidującego zwrot wkładów, nawet jeżeli dotyczy ono tej ich części, która nie jest konieczna dla pokrycia kapitału zakładowego, stanowi niedopuszczalną ingerencję w sferę majątkową prawnie odrębnego podmiotu i naruszenie reguły, że wobec spółki wspólnik jest także osobą trzecią. Wspólnicy – założyciele a priori gwarantują sobie w ten sposób możliwość uzyskania części majątku, który od chwili rejestracji jest materialną bazą dla działalności prowadzonej w wybranej przez nich formie prawnej.

Należy również wskazać, że ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.) nie reguluje zagadnień dotyczących kapitałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną.

Ustawa ta wskazuje ogólne zasady tworzenia kapitałów (funduszy) własnych. Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o rachunkowości: kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

W przepisach ustawy o rachunkowości kapitał zapasowy (zwiększenie/zmniejszenie) występuje:

1.  z tytułu rozchodu aktualizowanych na podstawie odrębnych przepisów środków trwałych, różnica z aktualizacji ujęta uprzednio na kapitale z aktualizacji wyceny wpływa na kapitał zapasowy (art. 31 ust. 4),
2.  w przypadku, gdy koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b),
3.  w razie zbycia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnica między ceną sprzedaży, pomniejszoną o koszty sprzedaży, a ich ceną nabycia; ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 1),
4.  w przypadku umorzenia akcji własnych, w wysokości dodatniej różnicy między ich wartością nominalną a ceną nabycia, ujemna różnica zmniejsza kapitał zapasowy (art. 36a ust. 2),
5.  gdy w celu połączenia spółka wydaje (emituje) udziały, a przez cenę przejęcia rozumie się cenę rynkową tych udziałów lub inaczej ustaloną ich wartość godziwą, jeżeli nie jest znana ich cena rynkowa, nadwyżkę wartości rynkowej udziałów lub inaczej ustalonej ich wartości godziwej zalicza się do kapitału zapasowego (art. 44b ust. 5 pkt 1),
6.  w przypadku, gdy poniesione koszty organizacji przy założeniu nowej spółki akcyjnej lub koszty podwyższenia kapitału zakładowego w celu połączenia zmniejszają kapitał zapasowy spółki przejmującej lub spółki powstałej w wyniku połączenia, do wysokości nadwyżki wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 44b ust. 15).

Biorąc pod uwagę, że przedsiębiorstwo osoby fizycznej (tu: Wnioskodawcy) nie jest wydzielone majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez przekształcanego przedsiębiorcę, czy dany składnik majątku stanowi majątek przedsiębiorcy, czy też majątek prywatny. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach działalności jednoosobowej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku przedsiębiorcy lub prywatnego musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanego przedsiębiorcy zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje spółka przekształcona, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej „uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów, które może realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Analizując skutki podatkowe wypłaty przez spółkę przekształconą dochodu wypracowanego w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy przekształcanego, należy odnieść się do stosownych regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.).

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a–c.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (…).

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z kolei, w myśl art. 30a ust. 6 tej ustawy: zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jak wynika natomiast z art. 30a ust. 7 ww. ustawy: dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika.

Stosownie bowiem do treści art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Należy zauważyć, że przekształcenie Wnioskodawcy (będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą) w Spółkę oznacza następstwo prawne podmiotów, a Spółka nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej staje się odpowiednio zyskiem Spółki.

Zatem przychody Wnioskodawcy otrzymane z tytułu zmniejszenia kapitału zapasowego Spółki (powstałej z przekształcenia Wnioskodawcy), na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przy czym przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec tego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Wypłata środków z kapitału zapasowego, która pochodzi z wniesionych wkładów do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w czasie trwania tej spółki, na gruncie przepisów art. 189 Kodeksu spółek handlowych, jest – jak wskazano wyżej – co do zasady niedopuszczalna. Brak jest bowiem prawnej możliwości do wypłaty przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych przez przedsiębiorcę jeszcze przed przekształceniem.

W konsekwencji dokonanie przez Spółkę (powstałą z przekształcenia Wnioskodawcy – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą) wypłaty na rzecz Wnioskodawcy – wspólnika Spółki, po przekształceniu, środków stanowiących zysk netto Wnioskodawcy powstały przed dniem przekształcenia i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w drodze obniżenia kapitału zapasowego Spółki, nie będzie dla Wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie Wnioskodawcy powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe należy odnieść także zwrotu do środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ, które to środki również znalazły się w bilansie otwarcia Spółki na kapitale zapasowym, stanowiąc tym samym majątek Spółki. Należy bowiem wskazać, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (tu: Wnioskodawcy) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością), cały majątek osoby fizycznej (Wnioskodawcy), wchodzący w skład przedsiębiorstwa (samodzielnie – jednoosobowo prowadzonej działalności gospodarczej), staje się majątkiem spółki (spółki z ograniczoną odpowiedzialności) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki. W związku z tym, że środki pieniężne zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki, to wypłata tych środków następuje już z majątku Spółki. Tym samym stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od Spółki całości lub części Zysku osiągniętego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w Spółkę po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Także w związku ze zwrotem przez Spółkę Wnioskodawcy Środków pieniężnych na zabezpieczenie roszczeń NFZ po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.