Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1115/12-2/EL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-19
Teza: W rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej nie jest możliwe. Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym dla członków organów Spółki.
Słowa kluczowe: odpowiedzialność-odpowiedzialność cywilna; pracownik; płatnik; składki; ubezpieczenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wydatku poniesionego przez Spółkę na składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników, członków organów Spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wydatku poniesionego przez Spółkę na składki ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej pracowników, członków organów Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej jako; „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) oraz inne spółki z Grupy G. przystąpiły do umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (dalej jako: „Umowa). Zgodnie z Umową, spółki z Grupy G. są zobowiązane do zapłaty zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej w wysokości określonej w Umowie. Spółka jest zobowiązana do opłacenia składki w części przypadającej na Spółkę. Na podstawie Umowy ochroną ubezpieczeniową obejmowana jest Spółka, inne spółki z Grupy G. oraz ich podmioty zależne, jak również określone osoby fizyczne.

Umowa, w części dotyczącej osób fizycznych, swoim zakresem obejmuje Dyrektorów i Członków Zarządu, za których, zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia uważa się wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą dyrektorami, członkami zarządu, dyrektorami generalnymi, dyrektorami Spółki (lub osobami zajmującymi podobne stanowisko w jakiejkolwiek jurysdykcji) lub jakimkolwiek pracownikiem. W określonych przypadkach ochrona ubezpieczeniowa obejmuje również spadkobierców, przedstawicieli prawnych osób wyznaczonych przez Dyrektorów i Członków Zarządu na wypadek ich śmierci, braku zdolności prawnej, niewypłacalności czy upadłości oraz małżonków Dyrektorów i Członków Zarządu.

Umowa określając zakres osób objętych ubezpieczeniem odnosi się jedynie do pozycji zajmowanej w strukturze Spółki, w żadnej części Umowy osoby objęte ubezpieczeniem nie zostały wskazane imiennie. Ubezpieczonym jest każda osoba, która w okresie ubezpieczenia będzie członkiem zarządu, dyrektorem, lub jakimkolwiek pracownikiem Spółki. W zamian za opłacenie składki ubezpieczeniowej, ubezpieczeni są objęci w okresie ubezpieczenia ochroną ubezpieczeniową obejmującą zobowiązanie do pokrycia przez ubezpieczyciela wszelkich roszczeń z tytułu czynu bezprawnego, zgłoszonych w okresie ubezpieczenia przeciwko ubezpieczonym.

Na mocy Umowy, w zamian za opłaconą składkę, ubezpieczyciel podjął w szczególności następujące zobowiązania:

1.  z tytułu ochrony ubezpieczeniowej dotyczącej odpowiedzialności cywilnej Dyrektorów i Członków Zarządu wypłacić na rzecz Dyrektorów i Członków Zarządu wszelkie odszkodowania wynikające z roszczeń z tytułu czynu bezprawnego (włącznie ze sporami pracowniczymi) objętego ochroną ubezpieczeniową oraz co do których Dyrektorzy i Członkowie Zarządu nie są uprawnieni do odszkodowania zgodnie z punktem 2) poniżej:
2.  z tytułu ochrony ubezpieczeniowej dotyczącej zwrotu kosztów przez Spółkę wypłacić na rzecz Spółki wszelkie odszkodowania wynikające z roszczeń z tytułu czynu bezprawnego (włącznie ze sporami pracowniczymi) objętego ochroną ubezpieczeniową oraz co do których Spółka jest uprawniona lub ma obowiązek, narzucony prawem zwyczajowym łub ustawowym, wypłaty odszkodowania na rzecz Dyrektorów i Członków Zarządu.

W Umowie wskazano, iż roszczenie oznacza jakikolwiek proces lub postępowanie wniesione przez dowolną osobę lub organizację przeciwko Dyrektorowi lub Członkowi Zarządu w sprawie odszkodowania finansowego lub innej formy rekompensaty, łącznie z rekompensatą niepieniężną, dowolne pisemne żądanie dowolnej osoby lub organizacji, której zamiarem jest pociągnięcie do odpowiedzialności Dyrektora lub Członka Zarządu w związku z określonym czynem bezprawnym, dowolne postępowanie karne wytoczone przeciwko Dyrektorowi lub Członkowi Zarządu, dowolne postępowanie administracyjne, kontrolne lub oficjalne dochodzenie, postępowanie arbitrażowe, w przypadku sporów pracowniczych oznacza również postępowanie przed trybunałem, zastosowanie rekompensaty sądowej lub rekompensaty niepieniężnej, żądanie przywrócenia na stanowisko lub ponownego zatrudnienia, rozpoczęte doręczeniem zapowiedzi o wystąpienie z wnioskiem, formularza roszczeniowego, nakazu sądowego, wezwania do sądu, lub podobne postępowanie.

W rozumieniu Umowy czyn bezprawny oznacza jakikolwiek faktyczny lub rzekomy błąd, nieprawdziwe oświadczenie, fałszywe oświadczenie, zniesławienie, oszczerstwo lub szkalowanie (wraz z obelżywym kłamstwem), działanie, zaniechanie, zaniedbanie, naruszenie obowiązków, nadużycie zaufania, nadużycie upoważnienia, które Dyrektorzy i Członkowie Zarządu, wykonując swoje funkcje, próbowali popełnić, rzekomo popełnili lub popełnili albo dowolną inną sprawę, będącą podstawą roszczenia przeciwko Dyrektorom i Członkom Zarządu z powodu pełnienia przez nich takich funkcji. Umowa przewiduje, że składka, należna z tytułu świadczenia ochrony ubezpieczeniowej we wskazanym powyżej zakresie, jest opłacana z góry za cały okres ubezpieczenia i nie podlega zmianie w trakcie tego okresu. Składka ma charakter zryczałtowany, tj. została ustalona w jednej kwocie bez względu na ilość osób objętych ubezpieczeniem. W Umowie nie przewidziano konieczności korekty kwoty składki w zależności od zwiększenia bądź zmniejszenia ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową w okresie ubezpieczenia.

Jednocześnie ze zryczałtowanej kwoty składki nie została wyodrębniona kwota dotycząca ochrony osób fizycznych, objętych ochroną ubezpieczeniową na podstawie Umowy. Na podstawie zapisów Umowy kwota tak ustalonej składki obejmuje również ochronę Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z objęciem ochroną ubezpieczeniową wynikającą z Umowy, dla osób fizycznych objętych ubezpieczeniem, nie powstaje przychód podatkowy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, byłby zobowiązany do pobrania zaliczek na Podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z objęciem ochroną ubezpieczeniową osób ubezpieczonych, dla tych osób nie powstaje przychód podatkowy, a co za tym idzie Spółka, jako płatnik, nie jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zryczałtowana składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę związana jest z objęciem ochroną ubezpieczeniową Spółki oraz określonych osób fizycznych. Przy czym nie jest zdefiniowane, jaka część składki płaconej przez Spółkę dotyczy ochrony świadczonej na rzecz osób fizycznych, a jaka ochrony świadczonej na rzecz Spółki. Osoby fizyczne objęte ubezpieczeniem nie zostały imiennie wskazane w Umowie, a ich skład osobowy - zwiększenie bądź zmniejszenie w trakcie okresu ubezpieczenia - nie ma wpływu na wysokość płaconej składki.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, po stronie osób fizycznych objętych ubezpieczeniem, nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307; dalej jako; „ustawa o pdof”). Wynika to z przedstawionych niżej przesłanek.

Zgodnie z ogólną definicją przychodu zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o pdof, został przewidziany w art. 11 ust. 2 a ustawy o pdof. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zakupuje usługę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Spółki oraz osób fizycznych (dyrektorów, członków zarządu i wszystkich pracowników Spółki). W związku z tym, przepisem, który należy poddać analizie w celu ustalenia, czy dochodzi do powstania przychodu po stronie ubezpieczonych w związku z objęciem ich ubezpieczeniem jest art. 11 ust. 2 a pkt 2 ustawy o pdof zgodnie z którym, w przypadku gdy przedmiotem świadczenia są usługi zakupione, wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia powinna być dokonana na podstawie ceny zakupu tej usługi.

Uwzględniając brzmienie powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy po stronie osoby otrzymującej świadczenie będzie powstawał w przypadku, gdy będzie możliwe ustalenie ceny nabycia usługi otrzymywanej przez tę osobę. Jeżeli cena zakupu takiej usługi nie jest znana to, zdaniem Spółki, niemożliwe jest określenie wartości świadczenia otrzymywanego przez daną osobę. Brak możliwości określenia wartości świadczenia skutkuje natomiast tym, że po stronie tej osoby nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy uznać przyrost majątkowy stanowiący zindywidualizowane świadczenie na rzecz konkretnej osoby. Wobec powyższego w sytuacji, w której danej osobie nie można przypisać zindywidualizowanej wartości świadczenia, wówczas należy uznać, że taka osoba nie otrzymuje przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne stanowisko zajmują sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 27 czerwca 2012 r. (sygn. I SA/Kr 471/12) uznał, że dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w art. 11 ustawy o pdof, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Zdaniem Sądu ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez podatników w sposób inny, niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Po 407/11), czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1154/10).

Sądy administracyjne w wydawanych wyrokach podkreślają dodatkowo, iż dla opodatkowania istotne jest to, aby danej osobie można było przypisać konkretny przychód, który powinien poddawać się weryfikacji w sensie możliwości jego wyliczenia i skonkretyzowania, przy czym przychód taki nie może być ustalony w drodze arytmetycznego działania (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. II FSK 1531/09).

W ocenie Wnioskodawcy, przysporzenie podlegające opodatkowaniu powstaje jedynie wówczas, gdy jego wartość może zostać ustalona (skwantyfikowana) a zatem, gdy możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości świadczenia. Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest tylko takie świadczenie, które jest skonkretyzowane co do podmiotu i wartości świadczenia otrzymywanego przez ten podmiot. Tymczasem świadczenie w postaci składki ubezpieczeniowej opłacanej zgodnie z Umową w ocenie Wnioskodawcy nie spełnia takich przesłanek.

Należy bowiem wskazać, że w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej przez Spółkę ochroną ubezpieczeniową objęty zostaje szeroki krąg podmiotów, w tym Spółka oraz osoby fizyczne związane ze Spółką (członkowie zarządu, dyrektorzy, pracownicy Spółki). Umowa zawarta przez Spółkę nie określa bowiem imiennie, kto jest osobą ubezpieczoną. Ubezpieczeniem objęty jest krąg osób zajmujących różne stanowiska w strukturze Spółki i posiadających różny zakres obowiązków, kompetencji oraz uprawnień decyzyjnych w ramach wypełniania swoich zadań w strukturze Spółki. W związku z tym różne jest też prawdopodobieństwo spowodowania przez te osoby zdarzenia rodzącego obowiązek wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego przez ubezpieczyciela.

W związku z tym, że ubezpieczenie obejmuje szeroki krąg osób, bardzo prawdopodobna jest także rotacja osób podlegających ubezpieczeniu, liczba osób ubezpieczonych może się zmieniać w trakcie okresu ubezpieczenia. A zatem zbiór osób objętych ochroną ubezpieczeniową może ulec zmianie w trakcie okresu, w którym świadczona jest ochrona ubezpieczeniowa. Przy czym zmiana kręgu osób objętych ubezpieczeniem pozostaje bez wpływu na wysokość składki. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nie jest możliwe jednoznaczne określenie ilości osób oraz długości okresu przez jaki poszczególne osoby podlegają ochronie ubezpieczeniowej wynikającej z zawartej przez Spółkę Umowy.

W związku z powyższym należy wskazać, że w sytuacji, gdy ubezpieczonymi są Spółka oraz każdy członek zarządu, dyrektor czy pracownik Spółki o różnym zakresie wykonywanych obowiązków i przysługujących uprawnień, a składka ubezpieczeniowa wyliczona jest w jednej, zryczałtowanej kwocie, nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych ubezpieczonych objętych ochroną ubezpieczeniową. Zakres tej ochrony oraz prawdopodobieństwo zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego będą bowiem różne w zależności od obowiązków i uprawnień poszczególnych osób objętych ubezpieczeniem.

Dodatkowo, na podstawie zapisów Umowy, nie jest możliwe dokonanie podziału kwoty składki na zakres ochrony dotyczący Spółki oraz odrębnie dla osób fizycznych objętych ochroną ubezpieczeniową.

Na podstawie Umowy nie jest możliwy taki podział składki opłaconej przez Spółkę, który umożliwiłby przypisanie konkretnej osobie składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę w odpowiedniej, przypadającej na tę osobę części, zatem nie można zastosować zasad wynikających z art. 11 ust. 2 a pkt 2 ustawy o pdof. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której nie można ustalić konkretnej osobie fizycznej wartości przychodu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 11 ust. 2 a pkt 2 ustawy o pdof, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia nie powstanie.

Ponadto, zdaniem Spółki, w określonych przypadkach opodatkowanie kwot składek podatkiem dochodowym od osób fizycznych mogłoby prowadzić do podwójnego (a niekiedy wielokrotnego) opodatkowania tej samej kwoty składki ubezpieczeniowej. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, gdyby w momencie rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej wynikającej z Umowy dla osób objętych ochroną ubezpieczeniową, rozpoznany został przychód w odniesieniu do całego okresu ubezpieczenia. W okresie ubezpieczenia część z tych osób mogłaby ustąpić z zajmowanych funkcji/stanowisk. Osoba taka nie byłaby objęta ochroną ubezpieczeniową za okres następujący po ustąpieniu z zajmowanych funkcji/ stanowisk, przy czym na taki pozostały okres ochroną zostałaby objęta kolejna osoba zajmująca daną funkcję/stanowisko i dla takiej osoby również mogłaby powstać konieczność rozpoznania przychodu.

Wówczas, w sytuacji arytmetycznego sposobu ustalania przychodów (którego zasadność jest kwestionowana przez sądy administracyjne, na co wskazywano powyżej) mogłoby dojść do sytuacji, w której ta sama część składki, przypadająca na daną funkcję/stanowisko, podlegałaby opodatkowaniu dwukrotnie - raz u osoby pełniącej daną funkcję/zajmującej dane stanowisko w dniu, w którym rozpoczęła się ochrona ubezpieczeniowa, a drugi raz u osoby, która objęła tę funkcję/ stanowisko po tej osobie, w odniesieniu do całej, przypadającej na tę funkcję/stanowisko kwoty składki.

Powyższe prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tej samej kwoty. Tymczasem jednym z filarów leżących u podstaw systemu podatków dochodowych jest zakaz dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu. Dwukrotne opodatkowanie tego samego przychodu byłoby sprzeczne z zasadami leżącymi u podstaw systemu podatków dochodowych, co w ocenie Spółki jest kolejną przesłanką świadczącą o tym, że przychód związany ze składką ubezpieczeniową nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, skoro nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia w postaci nieodpłatnego świadczenia dla poszczególnych osób ubezpieczonych to świadczenie takie nie stanowi dla tych osób przychodu. Skoro przychód z tytułu składek po stronie osób ubezpieczonych nie powstanie, to nie powstanie wartość, od której Spółka powinna pobrać zaliczkę na podatek. W związku z powyższym Spółka nie będzie zobligowana do poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2012r., sygn. IPPB2/415-652/12-2/ MG,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-109/12-2/ AK,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011r., sygn.IPPB4/415-131/10/11-8/JK,
*   interpretacji Indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB4/415-149/12-2/ JK3,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPB2/415-1172/11-3/WS,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. IBPBII/1/415-932/11/ASz ,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. IPPB4/415-896/11-3/ JK3.

Stanowisko to zostało również potwierdzone wyrokami sądów, m. in. prawomocnymi wyrokami:

*   WSA w Krakowie z dnia 2 września 2009 r., sygn. I SA/Kr 704/09 oraz
*   WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1870/10.

W wyroku z dnia 2 września 2009 r. WSA w Krakowie (sygn. I SA/Kr 704/09) Sąd wskazał, iż jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, rodziłaby obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu. Składka ubezpieczeniowa może bowiem stanowić przychód tylko wtedy, gdy jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy dany pracownik (lub członek zarządu lub rady nadzorczej) rzeczywiście otrzymał jakieś świadczenie z tytułu przedmiotowego ubezpieczenia i jaka była jego wartość.

W prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. III SA/Wa 1870/10 Sąd podkreślił, iż w sytuacji, gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla wielu z nich, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika, albowiem przepisy updof nie przewidują doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych lub prawnych (\`(...)\`). W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu Spółki) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2 a pkt 2 updof . Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. W konsekwencji rację należy przyznać Spółce, iż w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym nie ma możliwości dokonania podziału składki uiszczanej przez Spółkę, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, po stronie osób fizycznych objętych ochroną ubezpieczeniową wynikającą z Umowy nie powstanie przychód podatkowy w związku z brakiem możliwości ustalenia wysokości takiego przychodu. Ponadto, w związku z tym, że po stronie osób ubezpieczonych taki przychód nie powstanie, na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce stanowi dla członka władz Spółki ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony Spółki. Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych Spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób z tytułu wykonywanej funkcji, w rozumieniu art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka bowiem nie jest prawnie zobligowana do opłacania składek ubezpieczeniowych od odpowiedzialności cywilnej za członków swoich organów stanowiących. W tym przypadku bez znaczenia pozostają postanowienia umowy ubezpieczeniowej dotyczące uprawnionego do odszkodowania.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze powołanej ustawy Kodeks cywilny – ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, pracownika wykonującego funkcje zarządcze). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będący Spółką Akcyjną posiada władze zarządzające i nadzorcze. Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków organów Spółki. Na podstawie Umowy ochroną ubezpieczeniową obejmowana jest Spółka, inne spółki z Grupy oraz ich podmioty zależne, jak również określone osoby fizyczne.

Umowa, w części dotyczącej osób fizycznych, swoim zakresem obejmuje Dyrektorów i Członków Zarządu za których, zgodnie z zapisami umowy ubezpieczenia uważa się wszelkie osoby fizyczne, które były, są obecnie lub będą dyrektorami, członkami zarządu, dyrektorami generalnymi, dyrektorami Spółki (lub osobami zajmującymi podobne stanowisko w jakiejkolwiek jurysdykcji) lub jakimkolwiek pracownikiem. W określonych przypadkach ochrona ubezpieczeniowa obejmuje również spadkobierców, przedstawicieli prawnych osób wyznaczonych przez Dyrektorów i Członków Zarządu na wypadek ich śmierci, braku zdolności prawnej, niewypłacalności czy upadłości oraz małżonków Dyrektorów i Członków Zarządu.

Umowa określając zakres osób objętych ubezpieczeniem odnosi się jedynie do pozycji zajmowanej w strukturze Spółki, w żadnej części Umowy osoby objęte ubezpieczeniem nie zostały wskazane imiennie. Ubezpieczonym jest każda osoba, która w okresie ubezpieczenia będzie członkiem zarządu, dyrektorem lub jakimkolwiek pracownikiem Spółki.

W zamian za opłacenie składki ubezpieczeniowej, ubezpieczeni są objęci w okresie ubezpieczenia ochroną ubezpieczeniową obejmującą zobowiązanie do pokrycia przez ubezpieczyciela wszelkich roszczeń z tytułu czynu bezprawnego, zgłoszonych w okresie ubezpieczenia przeciwko ubezpieczonym. Umowa przewiduje, że składka, należna z tytułu świadczenia ochrony ubezpieczeniowej we wskazanym powyżej zakresie, jest opłacana z góry za cały okres ubezpieczenia i nie podlega zmianie w trakcie tego okresu. Składka ma charakter zryczałtowany, tj. została ustalona w jednej kwocie bez względu na ilość osób objętych ubezpieczeniem .W Umowie nie przewidziano konieczności korekty kwoty składki w zależności od zwiększenia bądź zmniejszenia ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową w okresie ubezpieczenia.

Jednocześnie ze zryczałtowanej kwoty składki nie została wyodrębniona kwota dotycząca ochrony osób fizycznych, objętych ochroną ubezpieczeniową na podstawie Umowy. Na podstawie zapisów Umowy kwota tak ustalonej składki obejmuje również ochronę Spółki.

O ile skład organów stanowiących Spółki (członków zarządu, rady nadzorczej bądź Dyrektorów) byłby możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy innych osób np. małżonków, spadkobierców, przedstawicieli prawnych, niemożliwej do zidentyfikowania na dzień zapłaty, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg podmiotów objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej nie jest możliwe.

Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym dla członków organów Spółki.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ww. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

W tym miejscu organ podatkowy wskazuje, iż Wnioskodawca powołując w treści własnego stanowiska przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie wskazał Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., bowiem od dnia 17.04.2012 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., co nie miało wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.