Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4511.315.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-07
Teza: Możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na aplikację radcowską oraz obowiązkową składkę członkowską.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki członkowskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 5 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na aplikację radcowską oraz obowiązkową składkę członkowską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na aplikację radcowską oraz obowiązkową składkę członkowską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od dnia 1 czerwca 2015 r. do chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą. Jedynym przedmiotem prowadzonej działalności jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Wnioskodawca świadczy usługi prawne na rzecz kancelarii radców prawnych. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest opodatkowana na zasadach ogólnych, tzn. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla celów działalności gospodarczej prowadzi dokumentację podatkową w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jednocześnie od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca odbywa aplikację radcowską. Przez okres aplikacji radcowskiej Wnioskodawca uiszcza na rzecz właściwej miejscowo Okręgowej Izby Radców Prawnych opłaty roczne z tytułu odbywanej aplikacji. W 2016 roku roczna opłata za aplikację wynosi (…)zł. Opłata za aplikację może być uiszczana maksymalnie w 4 ratach. Do dnia wniesienia niniejszego wniosku Wnioskodawca uiścił opłatę w dwóch ratach: 1 ratę w wysokości (…) zł w dniu 3 lutego 2016 r. oraz 2 ratę w wysokości (…) zł w dniu 28 czerwca 2016 r. Do zapłaty pozostała zatem kwota (…) zł.

Ponadto Wnioskodawca co miesiąc uiszcza obowiązkową składkę członkowską w wysokości (…) zł.

Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opłata związana z uczestnictwem w aplikacji radcowskiej w postaci opłaty rocznej za aplikację radcowską za 2016 r. oraz opłata miesięczna tytułem korporacyjnej składki członkowskiej mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy wydatki te mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w 2016 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata związana z uczestnictwem w aplikacji radcowskiej w postaci opłaty rocznej za aplikację radcowską za 2016 r. jak również opłata za korporacyjną składkę członkowską mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także, powyższe wydatki mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu w 2016 roku.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: wydatek został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, a także nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, jest bezsporny, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

Podkreślić należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzałyby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny, czy pozostaje on w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu wynika, że Wnioskodawca od 1 czerwca 2015 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona jest do chwili obecnej. Co więcej, w celu podwyższania kwalifikacji Wnioskodawca rozpoczął w dniu 1 stycznia 2016 r. odbywanie aplikacji radcowskiej. Wnioskodawca będąc w 2016 r. na pierwszym roku aplikacji, kiedy już prowadził działalność gospodarczą, do dnia wniesienia niniejszego wniosku, uiścił 3/4 opłaty rocznej za aplikację. Pozostała część zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę do dnia 30 września 2016 roku. Ponadto Wnioskodawca uiszcza obowiązkową korporacyjną składkę członkowską w wysokości (…) zł za każdy miesiąc aplikacji.

Opłaty za aplikację są przez niego uiszczane w celu zachowania źródła dochodu oraz pozostają w ścisłym związku przyczynowym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (usługi prawne). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. 1982 r. Nr 19, poz. 145, z późń. zm.), na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto, m.in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. Tym samym, działalność radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego.

Tym samym odbycie aplikacji radcowskiej jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana, w tej działalności, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a w konsekwencji przyczyni się do świadczenia usług dla większej liczby podmiotów w szerszym zakresie dziedzin prawnych i o wyższej jakości, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu. Odbywanie szkolenia zawodowego w ramach aplikacji radcowskiej jest bezwzględnie związane z nabywaniem potrzebnych umiejętności, wiedzy, a przede wszystkim formalnych uprawnień do prowadzenia działalności związanej z zawodem radcy prawnego. W konsekwencji wydatki wskazane w niniejszym wniosku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2015 r., nr IPPB1/4511-5/15-2/A oraz w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2015 roku, nr IPPB1/4511-1113/15-2/AM, w której uznano, że koszty opłat za szkolenie w ramach odbywanej przez Wnioskodawcę aplikacji oraz koszty składek korporacyjnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kwestii momentu ujęcia w księgach podatkowych ww. kosztów to zdaniem Wnioskodawcy, powinny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2016. Opłata roczna za aplikacje za rok szkoleniowy 2016 została uiszczona przez Wnioskodawcę w 2016 roku, analogicznie uiszczane były członkowskie składki korporacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów oraz zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów).

Do stwierdzenia, czy wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

*   czy takie wydatki związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają związek z tą działalnością,
*   czy też, wydatki te służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą (który co do zasady ma charakter osobisty).

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego kosztu z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydatki związane z odbywaniem aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że aby wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, muszą być ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego właśnie źródła przychodów. Stwierdzenie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że jeśli w istocie odbycie wskazanej we wniosku aplikacji jest warunkiem niezbędnym uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, a zdobyta podczas aplikacji wiedza będzie wykorzystywana, w tej działalności, co ma (będzie miało) odzwierciedlenie w powstaniu lub wzroście przychodu np. poprzez wpływ na zakres oraz jakość świadczonych przez nią usług, ewentualnie wpłynie na zachowanie lub zabezpieczenie tego źródła przychodu, to nie ma przeszkód prawnych aby wydatki poniesione na aplikację radcowską, składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) – mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji wydatki tytułem odbywania aplikacji adwokackiej oraz składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ww. wydatków wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. W myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 22 ust. 6 zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z kolei art. 22 ust. 6b cytowanej ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia ) kosztu.

Zatem niezależnie od metody ewidencjonowania kosztów podatkowych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. W związku z powyższym wskazane we wniosku wydatki – jako koszty pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu (związane z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności a nie z konkretnym przychodem) – podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, o której mowa w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze fakt, że (jak wynika z wniosku) Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, to zgodnie z powołanym powyżej artykułem, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, tj. opłatę roczną oraz obowiązkową składkę członkowską Wnioskodawca poniósł w 2016 r. to zgodnie z powołanymi wyżej przepisami wydatki te winien ująć w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia, o którym mowa w art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc odpowiednio w 2016 r.

Pamiętać jednakże należy, że to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Jeśli podatnik nie wykaże ww. związku lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość i racjonalność poniesienia wydatków na ww. aplikację z punktu widzenia uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, czy też zachowania lub zabezpieczenia ww. źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów. Nadmienić także należy, że zasadność zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zweryfikowana w toku ewentualnego postępowania podatkowego, prowadzonego przez uprawniony organ podatkowy.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualne wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.