Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDWL.4011.124.2021.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-09
Teza: Obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych profilaktyki zdrowotnej (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pakiet; pracownik; przychód; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2021 r. (data wpływu 20 lipca 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2021 r. (data wpływu 7 września 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych profilaktyki zdrowotnej (pytanie nr 2) w części odnoszącej się do:

*   świadczeń zdrowotnych udzielanych przez Z w ramach profilaktyki zdrowotnej związanej z wykonywaną pracą – **jest prawidłowe;**
*   świadczeń zdrowotnych udzielanych przez Z w ramach profilaktyki zdrowotnej w zakresie wykraczającym poza świadczenia profilaktyki zdrowotnej związanej z wykonywaną pracą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych w zakresie Medycyny Pracy (pytanie nr 1) oraz w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych profilaktyki zdrowotnej (pytanie nr 2).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z 25 sierpnia 2021 r., nr 0112-KDWL.4011.123.2021.1.JK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane 25 sierpnia 2021 r., skutecznie doręczono 26 sierpnia 2021 r., natomiast 7 września 2021 r. (data nadania 2 września 2021 r.) do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka i jej działalność

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników Spółki (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji kakao, czekolady oraz wyrobów cukierniczych (główny przedmiot działalności gospodarczej Spółki).

Pracownicy Spółki

Pracownicy Spółki dzielą się na pracowników fizycznych oraz pracowników umysłowych i realizują pracę w następujących działach/obszarach:

1.  działy i obszary produkcyjne.
2.  obszary magazynowe,
3.  dział techniczny,
4.  dział utrzymania ruchu,
5.  dział planowania,
6.  dział jakości,
7.  działy i obszary administracyjne,
8.  działy wsparcia produkcji.

Pracownicy umysłowi pracują przy komputerach w pozycji siedzącej w pomieszczeniach wyposażonych w klimatyzację. Pracownicy umysłowi mogą być również narażeni na hałas (prace wykonywane poza częścią biurową na terenie zakładów produkcyjnych Spółki). Pracownicy umysłowi mogą być także narażeni na niekorzystne czynniki psychospołeczne wynikające z zajmowanego stanowiska decyzyjnego, monotonię pracy. W ramach pracy, część pracowników umysłowych kieruje również pojazdami samochodowymi.

Pracownicy fizyczni Spółki to pracownicy realizujący prace w fabrykach (zakładach produkcyjnych) Spółki, w których produkowane jest kakao, czekolada oraz wyroby cukiernicze. Pracownicy fizyczni narażeni są na hałas, konieczność dźwigania ciężarów. W ramach pracy, część pracowników fizycznych kieruje pojazdami samochodowymi, wózkami widłowymi, maszynami w ruchu. Część pracowników fizycznych może również wykonywać prace (w określonym zakresie) przy komputerze, w pozycji siedzącej. Część pracowników fizycznych może być również narażona na niekorzystne czynniki psychospołeczne wynikające z zajmowanego stanowiska decyzyjnego, monotonię pracy.

Umowa opieki medycznej

Spółka zamierza zawrzeć umowę opieki medycznej z nowym dostawcą usług w tym zakresie, tj. z Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Z”).

Z, zgodnie z przedstawionym oświadczeniem, prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych usług medycznych i jako podmiot leczniczy prowadzi m.in. przedsiębiorstwo „(…)”, którego placówki są podstawowymi jednostkami służby medycyny pracy. Z jest uprawniony do sprawowania opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 czerwca 1997 roku o służbie medycyny pracy oraz do przeprowadzania badań lekarskich pracowników i wydawania orzeczeń lekarskich na podstawie Rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 roku w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy oraz innych przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności Kodeksu Pracy.

Przedmiotem umowy opieki medycznej między Spółką a Z będzie udzielanie opieki medycznej pracownikom Spółki i/lub członkom ich rodzin w zakresie wynikającym z określonych w tej umowie programów opieki medycznej (tzw. „pakietów medycznych”).

Spółka, na podstawie umowy, będzie nabywała od Z określone pakiety medyczne, w tym pakiet medyczny podstawowy - P (dalej jako: „Pakiet podstawowy”).

Spółka zawrze z Z również umowę o świadczenie opieki zdrowotnej w zakresie medycyny pracy (umowa ta będzie stanowiła integralną część umowy opieki medycznej). Na podstawie tej umowy Spółka będzie zlecała Z wykonanie świadczenia w zakresie medycyny pracy dla kandydatów na pracowników oraz pracowników Spółki objętych umową, w zakresie:

1.  wykonywania badań wstępnych kandydatów na pracowników;
2.  wykonywania badań okresowych i kontrolnych;
3.  orzecznictwa lekarskiego do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;
4.  monitorowania stanu zdrowia pracowników zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, oraz młodocianych, niepełnosprawnych i kobiet;
5.  prowadzenia analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych i ich przyczyn oraz wypadków przy pracy;
6.  udziału w posiedzeniach komisji bezpieczeństwa i higieny pracy i wydawania opinii dla komisji powypadkowych;
7.  gromadzenia, przechowywania i przetwarzania informacji o ryzyku zawodowym i stanie zdrowia pracowników objętych profilaktyczną opieką medyczną;
8.  szczepień ochronnych niezbędnych ze względu na wykonywaną pracę - w zależności od warunków pracy i narażeń – zgodnie z przepisami prawa bez kosztu szczepionek.

Dla kandydatów na pracowników oraz dla pracowników Spółki objętych umową Z wykonywał będzie także badania do celów sanitarno-epidemiologicznych, o ile będą one niezbędne do wykonywania przez pracownika/kandydata na pracownika pracy na określonym stanowisku.

Pakiety medyczne

Pakiety nabywane przez Spółkę od Z, na podstawie umowy, będą następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej pracowników, zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem.

Wyjątkiem w tym zakresie będzie jednak Pakiet podstawowy. Pakiet podstawowy będzie nabywany przez Spółkę od Z i następnie nieodpłatnie (lub ewentualnie częściowo odpłatnie) udostępniany pracownikom.

W przypadku, w którym pracownik Spółki wybierze pakiet inny niż Pakiet podstawowy (pakiet rozszerzony), Spółka nabędzie od Z dany, wybrany przez pracownika pakiet rozszerzony, a następnie odsprzeda ten pakiet pracownikowi, przy czym koszt świadczeń objętych Pakietem podstawowym będzie w całości (lub ewentualnie w znaczącej części) pokrywany przez Spółkę, natomiast pracownik pokryje koszty pakietu rozszerzonego, tj. w części przekraczającej świadczenia objęte Pakietem podstawowym.

Pakiet podstawowy

Pakiet podstawowy obejmuje następujące świadczenia z zakresu:

1.  Medycyny pracy - obejmującej wszystkie konsultacje i badania zlecone przez lekarza medycyny pracy zgodnie z wymogami prawa m.in.: badania wstępne, okresowe i kontrolne, badania profilaktyczne do celów sanitarno-epidemiologicznych;
2.  Profilaktyki zdrowotnej, w tym związanej z wykonywaną pracą, obejmującą między innymi:
    *   konsultacje okulisty oraz badania towarzyszące dla osoby, której środowiskiem jest monitor ekranowy i ciągłe skupianie wzroku na ekranie.
    *   konsultacje ortopedy oraz ewentualną rehabilitację wynikającą z siedzącego trybu pracy, czy pochylania się nad komputerem:
    *   konsultacje internisty, laryngologa dla osoby pracującej w biurze, gdzie działa klimatyzacja:
    *   interwencja karetki i zespołu ratowniczego w razie wypadku w pracy oraz w drodze do niej i z powrotem.
    *   porady medyczne w nagłych wypadkach (hot-line).

Jak wynika z informacji przedstawionych przez Z Pakiet podstawowy, tj. P obejmuje świadczenia z zakresu Medycyny Pracy i Profilaktyki Zdrowotnej w następującym podziale (podział ten, jeśli chodzi o wielkości procentowe czy kwotowe może w przyszłości ulegać pewnym modyfikacjom, w szczególności w przypadku aneksowania lub/i zmiany umowy z Z).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wyjaśniając, że świadczenia zdrowotne udzielane przez Z dotyczą (oprócz medycyny pracy), także profilaktyki zdrowotnej rozumianej szerzej niż tylko związanej z wykonywaną pracą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty (wartość) Podstawowego pakietu w części dotyczącej Profilaktyki zdrowotnej, finansowane przez Spółkę, będą stanowić przychód dla pracownika Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Spółka powinna uwzględnić przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty (wartość) Podstawowego pakietu w części dotyczącej Medycyny Pracy, finansowane przez Spółkę, nie będą stanowić przychodu dla pracownika Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Spółka od wartości tego świadczenia nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o PIT wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym, art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione – według cen zakupu. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika – pracownika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT).

W odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 Wyrok ten wprowadził nową jakość wykładni prawa podatkowego w tym zakresie.

Trybunał Konstytucyjny (TK) w swoim wyroku określił, jakie warunki musi spełniać dane świadczenie, żeby można było uznać wartość tego świadczenia za przychód podatkowy po stronie pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Pierwszym warunkiem jest to, żeby świadczenie było spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie).

Drugim warunkiem jest realizacja danego świadczenia w interesie pracownika. TK podkreślił, że przychodem mogą być wyłączenie świadczenia spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy).

Kolejnym, trzecim warunkiem jest powstanie przysporzenia majątkowego po stronie pracownika. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu aktywów (pracownik otrzymuje coś, czego nie miał) lub zmniejszeniu pasywów (uniknięcie wydatków, które pracownik musiałby ponieść, zwolnienie z długu).

Korzyść po stronie pracownika musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów z danej grupy) – to ostatni warunek określony przez TK. Innymi słowy - nie ma przychodu tam, gdzie nie da się ustalić jego kwoty.

Świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pakietu obejmującego Medycynę pracy oraz Profilaktykę zdrowotną nie spełniają warunków drugiego oraz trzeciego wskazanych powyżej.

Zapewnienie pracownikom (i kandydatom na pracowników) świadczeń z zakresu medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej jest obowiązkiem pracodawcy (Spółki) i wynika wprost z przepisów prawa. Do ponoszenia kosztów tych świadczeń zobowiązany jest pracodawca (pracownik nie unika więc żadnych wydatków).

Pracodawca jest obowiązany stosować środki zapobiegające chorobom zawodowym i innym chorobom związanym z wykonywaną pracą (art. 227 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, dalej jako: „Kodeks pracy”).

Zgodnie natomiast z art. 229 § 6 Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Wykonanie obowiązku ustawowego przez pracodawcę nie może być traktowane jako świadczenie na rzecz pracownika, ponieważ świadczenie to jest realizowane w interesie pracodawcy i to pracodawca jest zobowiązany prawnie do poniesienia wszelkich kosztów tego świadczenia (pracownik nie otrzymuje/nie osiąga z tego tytułu korzyści). W efekcie świadczenie takie nie może być traktowane jako przychód pracownika, a tym samym jako podstawa do naliczenia podatku dochodowego PIT.

W związku z powyższym, w przypadku zakupu przez pracodawcę – Spółkę pakietów medycznych dla pracowników (przekazywanych im nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie), obejmujących medycynę pracy, wartość tego rodzaju świadczeń (tj. wartość pakietów medycznych w części obejmującej medycynę pracy) nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników Spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym PIT.

Również w sytuacji, w której pakiet medyczny obejmuje profilaktyczną opiekę zdrowotną pracowników, w tym niezbędną z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń (wartość pakietów medycznych w części obejmującej profilaktyczną opiekę zdrowotną pracowników Spółki), nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników Spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym PIT.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych w zakresie profilaktyki zdrowotnej (pytanie nr 2). Natomiast w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z udostępnieniem pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych w zakresie Medycyny Pracy (pytanie nr 1) wniosek podlega rozstrzygnięciu odrębnym pismem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom korzystania ze świadczeń zdrowotnych profilaktyki zdrowotnej (pytanie nr 2) jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej świadczeń zdrowotnych udzielanych przez Z w ramach profilaktyki zdrowotnej związanej z wykonywaną pracą,
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej świadczeń zdrowotnych udzielanych przez Z w ramach profilaktyki zdrowotnej w zakresie wykraczającym poza świadczenia profilaktyki zdrowotnej związanej z wykonywaną pracą.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Źródłami przychodów są m.in. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast, w myśl z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy wskazać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin „nieodpłatne świadczenie” obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przywołanego przepisu wynika, że płatnicy składek, a więc osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej obowiązane są do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym czasie organowi podatkowemu.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika opieką medyczną w części finansowaną przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.) badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, tj. odpowiednio:

*   wstępne badania lekarskie,
*   okresowe badania lekarskie, a w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, kontrolne badania lekarskie w celu ustalenia zdolności pracownika do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku,
*   okresowe badania lekarskie w sytuacji gdy pracownik wykonywał pracę w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających po zaprzestaniu przez pracownika pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami lub po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami,

są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stosownie do treści art. 207 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks pracy, pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy.

Z przepisów tej ustawy wynika także obowiązek zapewnienia pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia niezbędnej z uwagi na warunki wykonywania pracy i czynniki występujące w środowisku pracy w związku z wykonywanymi pracami (procesami pracy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1175 ze zm.), służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu:

1.  ograniczania szkodliwego wpływu pracy na zdrowie, w szczególności przez:
    1.  współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny czynników występujących w środowisku pracy oraz sposobów wykonywania pracy mogących mieć ujemny wpływ na zdrowie,
    2.  współdziałanie z pracodawcą w procesach rozpoznawania i oceny ryzyka zawodowego w środowisku pracy oraz informowanie pracodawców i pracujących o możliwości wystąpienia niekorzystnych skutków zdrowotnych będących jego następstwem,
    3.  udzielanie pracodawcom i pracującym porad w zakresie organizacji pracy, ergonomii, fizjologii i psychologii pracy;
2.  sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez:
    1.  wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy,
    2.  orzecznictwo lekarskie do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie,
    3.  ocenę możliwości wykonywania pracy lub pobierania nauki uwzględniającą stan zdrowia i zagrożenia występujące w miejscu pracy lub nauki,
    4.  prowadzenie działalności konsultacyjnej, diagnostycznej i orzeczniczej w zakresie patologii zawodowej,
    5.  prowadzenie czynnego poradnictwa w stosunku do chorych na choroby zawodowe lub inne choroby związane z wykonywaną pracą,
    6.  wykonywanie szczepień ochronnych, o których mowa w art. 20 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2018 r. poz. 151 i 1669),
    7.  monitorowanie stanu zdrowia osób pracujących zaliczanych do grup szczególnego ryzyka, a zwłaszcza osób wykonujących pracę w warunkach przekroczenia normatywów higienicznych, młodocianych, niepełnosprawnych oraz kobiet w wieku rozrodczym i ciężarnych,
    8.  wykonywanie badań umożliwiających wczesną diagnostykę chorób zawodowych i innych chorób związanych z wykonywaną pracą;
3.  prowadzenia ambulatoryjnej rehabilitacji leczniczej, uzasadnionej stwierdzoną patologią zawodową;
4.  organizowania i udzielania pierwszej pomocy medycznej w nagłych zachorowaniach i wypadkach, które wystąpiły w miejscu pracy, służby lub pobierania nauki;
5.  inicjowania i realizowania promocji zdrowia, a zwłaszcza profilaktycznych programów prozdrowotnych, wynikających z oceny stanu zdrowia pracujących;
6.  inicjowania działań pracodawców na rzecz ochrony zdrowia pracowników i udzielania pomocy w ich realizacji, a w szczególności w zakresie:
    1.  informowania pracowników o zasadach zmniejszania ryzyka zawodowego,
    2.  wdrażania zasad profilaktyki zdrowotnej u pracowników należących do grup szczególnego ryzyka,
    3.  tworzenia warunków do prowadzenia rehabilitacji zawodowej,
    4.  wdrażania programów promocji zdrowia,
    5.  organizowania pierwszej pomocy przedmedycznej;
7.  prowadzenia analiz stanu zdrowia pracowników, a zwłaszcza występowania chorób zawodowych i ich przyczyn oraz przyczyn wypadków przy pracy;
8.  gromadzenia, przechowywania i przetwarzania informacji o narażeniu zawodowym, ryzyku zawodowym i stanie zdrowia osób objętych profilaktyczną opieką zdrowotną;

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wartość kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy otrzymanych przez pracownika od pracodawcy nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek ich poniesienia przez pracodawcę wynika bowiem wprost z przepisów prawa.

Zatem w sytuacji, gdy w ramach Podstawowego pakietu w części dotyczącej Profilaktyki zdrowotnej Spółka finansuje tylko tą część wydatków, która ma zapewnić pracownikowi niezbędne świadczenia związane z wykonywaną pracą, do ponoszenia których jest zobowiązana odrębnymi przepisami, u pracowników – w związku z zapewnieniem tych świadczeń – nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w odniesieniu do ww. wartości świadczeń na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że koszty (wartość) Podstawowego pakietu w części dotyczącej Profilaktyki zdrowotnej w zakresie odnoszącym się do świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Z związanych z wykonywaną pracą, nie będą stanowić przychodu dla pracownika Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Spółka powinna uwzględnić przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w sytuacji, gdy w ramach Podstawowego pakietu w części dotyczącej Profilaktyki zdrowotnej Spółka finansuje nie tylko tą część wydatków, która ma zapewnić pracownikowi niezbędne świadczenia związane z wykonywaną pracą, do ponoszenia których jest zobowiązana odrębnymi przepisami, ale również finansuje część wydatków wykraczających poza świadczenia związane z wykonywaną pracą, to u pracowników – w związku z zapewnieniem świadczeń wykraczających poza świadczenia związane z wykonywaną pracą – powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w odniesieniu do ww. wartości świadczeń Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy – w tej części.

Wobec powyższego, koszty (wartość) Podstawowego pakietu w części dotyczącej Profilaktyki zdrowotnej w zakresie odnoszącym się do świadczeń zdrowotnych finansowanych przez Z, wykraczającym poza świadczenia profilaktyki zdrowotnej związanej z wykonywaną pracą, będą stanowić przychód dla pracownika Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.