Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.341.2023.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-31
Teza: Brak opodatkowania wpłat Rolników oraz Dotacji z (…) na realizację czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych pochodzących z działalności rolniczej oraz braku prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. czynności.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; partycypacja-wpłaty partycypacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku o towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wpłat Rolników oraz Dotacji z (…) na realizację czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych pochodzących z działalności rolniczej oraz braku prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. czynności. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 sierpnia 2023 r. (wpływ 17 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

W ramach ww. zadań Gmina zamierza w roku 2023 zrealizować program pn. „(…)” (dalej: „Program”, „Projekt” lub „Zadanie”), którego celem będzie rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych z rolnictwa. W terminach zbiórki mieszkańcy z terenu Gminy będą mogli dostarczyć odpady pochodzące z działalności rolniczej, tj. (…) (dalej razem: „odpady z tworzyw sztucznych _z_ działalności rolniczej”) do miejsca wskazanego przez Burmistrza Gminy.

Celem realizacji Programu Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.), wyłoni wyspecjalizowany podmiot zajmujący się odbiorem odpadów pochodzących z działalności rolniczej i posiadający przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: „Wykonawca”). Z Wykonawcą podpisana zostanie umowa na wykonanie m.in. załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku i zdeponowania/unieszkodliwiania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzyma od Wykonawcy fakturę z wykazanym podatkiem naliczonym, na której zostanie ona wskazana jako nabywca przedmiotowych usług.

Na realizację Zadania Gmina ubiega się o przyznanie dotacji z (…) (dalej odpowiednio: „Dotacja”, „(…)”) do wysokości (…)% kosztów kwalifikowalnych Zadania, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu (…) zł i wyrażonej w Mg masy odpadów rolniczych unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia. Zgodnie z warunkami Programu podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego (tj. podatek VAT nie zostanie objęty dofinansowaniem).

Ponadto, kosztami niekwalifikowanymi Zadania (tj. podatek VAT od kosztów kwalifikowanych Zadania oraz ewentualna różnica pomiędzy ww. stawką za unieszkodliwienie odpadów, wynikającą z założeń Programu (…), a realną ceną za unieszkodliwienie tego typu odpadów), Gmina zamierza obciążyć rolników biorących udział w Programie (dalej: „wpłaty Rolników”). W konsekwencji, Gmina nie będzie w żadnym stopniu partycypować w kosztach Projektu, tj. część dotycząca kosztów kwalifikowanych zostanie pokryta z Dotacji, natomiast część dotycząca kosztów niekwalifikowalnych – z wpłat Rolników.

**Doprecyzowanie opisu sprawy.**

Na realizację Zadania Gmina ubiega się o przyznanie dotacji z (…) (dalej odpowiednio: „Dotacja”, „(…)”) do wysokości 100% kosztów kwalifikowalnych Zadania, z zastrzeżeniem, że kwota dofinansowania nie może przekroczyć iloczynu (…) zł i wyrażonej w Mg masy odpadów rolniczych unieszkodliwionych lub poddanych odzyskowi w ramach przedsięwzięcia. Zgodnie z warunkami Programu podatek VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego (tj. podatek VAT nie zostanie objęty dofinansowaniem). Ponadto, kosztami niekwalifikowanymi Zadania (tj. podatek VAT od kosztów kwalifikowanych Zadania oraz ewentualna różnica pomiędzy ww. stawką za unieszkodliwienie odpadów, wynikającą z założeń Programu (\`(...)\`), a realną ceną za unieszkodliwienie tego typu odpadów), Gmina zamierza obciążyć rolników biorących udział w Programie (dalej: „wpłaty Rolników”). W konsekwencji, Gmina nie będzie w żadnym stopniu partycypować w kosztach Projektu, tj. część dotycząca kosztów kwalifikowanych zostanie pokryta z Dotacji, natomiast część dotycząca kosztów niekwalifikowalnych – z wpłat Rolników.

Ad. 1

Struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania Zadania będzie następująca: dotacja z (…) oraz wpłaty mieszkańców (rolników).

Ad. 2

Wielkość wkładu mieszkańca będzie pokrywać podatek VAT od kosztów kwalifikowanych Zadania, oraz w przypadku, gdy koszty kwalifikowane usługi za unieszkodliwianie odpadów będą wyższe niż przewidziana umową maksymalna wysokość dofinansowania z (\`(...)\`) na ten cel, nadwyżkę kosztów kwalifikowanych za unieszkodliwiane odpadów ponad kwotę dotacji z (\`(...)\`).

Ad. 3

Wpłaty mieszkańców (rolników) nigdy nie będą pokrywały całości lub znacznej części kosztów unieszkodliwiania odpadów. Nie będą również nigdy stanowiły faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

Ad. 4

Prawdopodobna wartość procentowa udziałów, jakie wnosić będą mieszkańcy to 8% (odpowiadająca stawce podatku VAT), z uwzględnieniem informacji zawartej w odpowiedzi na pkt 2.

Ad. 5

Dofinansowanie z (\`(...)\`) oraz wpłaty mieszkańców będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją Projektu.

Ad. 6

Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usługi unieszkodliwiania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej w postaci: (…).

Ad. 7

Realizacja Projektu nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę stałego dochodu, ani zysku.

### Pytania

1\. Czy wpłaty Rolników oraz Dotacja z (\`(...)\`) na realizację czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej, powinny zostać opodatkowane VAT?

2\. Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Zarówno wpłaty Rolników, jak i Dotacja z (\`(...)\`) na realizację czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej nie powinny zostać opodatkowane VAT.

2\. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej.

Ad. 1

Status Gminy w zakresie czynności usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zarówno odpłatna dostawa towarów, jak również odpłatne świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, w celu określenia jak traktowane są, w oparciu o przepisy ustawy o VAT, wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy jednostki te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą.

Wprawdzie pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się niezależnie od jej celów lub rezultatów, aby jednak dana działalność kwalifikowana była, jako działalność gospodarcza, musi mieć ona charakter trwały i być wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez świadczeniodawcę/dostawcę.

W odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego istotne znaczenie ma zwłaszcza ta druga przesłanka, tj. to czy podmiot świadczący otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi.

Istotne jest (w świetle wyżej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za realizację danego świadczenia nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych. W przypadku Projektu, Gmina zamierza obciążyć Rolników wyłącznie kosztami niekwalifikowalnymi Zadania, tj. podatkiem VAT od kosztów kwalifikowanych Zadania oraz ewentualną różnicą pomiędzy przywołaną stawką za unieszkodliwienie odpadów, wynikającą z założeń programu (\`(...)\`), a realną ceną za unieszkodliwienie tego typu odpadów.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę wpłaty Rolników nie mają charakteru rynkowego, a ich wysokość nie znajduje uzasadnienia w pełnym rachunku ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. W konsekwencji, wpłaty Rolników na realizację czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej należy traktować jako opłaty pobierane przez Gminę w ramach jej działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej.

Mając na uwadze powyższe, czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej stanowią, w ocenie Gminy, działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, a więc wpłaty Rolników nie powinny zostać opodatkowane VAT.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 dotyczącej podobnego stanu faktycznego TSUE wskazał: „(\`(...)\`) okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

Orzecznictwo TSUE w zakresie odpłatności za wykonywane czynności – w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej – dotyczyło również podmiotów publicznych. TSUE w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele (dalej: „Wyrok”) zwrócił uwagę na następujące okoliczności, które to muszą być spełnione, aby móc stwierdzić, że jednostka samorządu terytorialnego świadczy swoje usługi w ramach prowadzonej działalność gospodarczej, a w konsekwencji czy działa w charakterze podatnika VAT:

· świadczenie usług jest „odpłatne” w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24 Wyroku),

· w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29 Wyroku),

· porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30 Wyroku),

· rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział w usłudze należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33 Wyroku),

· zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług (pkt 34 Wyroku),

· okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność gospodarczą (pkt 35 Wyroku).

Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Tym samym należy ocenić, czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej przez Gminę, z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej ekwiwalentu odpłatności, usuwanie odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji czynności wykonywane w przedmiotowym zakresie nie podlegają opodatkowaniu tymże podatkiem.

Dotacja z (\`(...)\`).

(i) Wpływ Dotacji na cenę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji, decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W przedmiotowej sytuacji Dotacja z (\`(...)\`) pokrywa koszty kwalifikowane związane z realizacją Zadania, a tym samym jest dotacją kosztową, a nie zakupową.

Ponadto, jak zostało już wskazane, Gmina wykonując czynności polegające na usuwaniu odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej będzie występować jako organ władzy publicznej, a więc otrzymana Dotacja nie będzie miała związku ze świadczeniem jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nie ma możliwości powiązania otrzymanych przez Gminę środków z (\`(...)\`) z ceną świadczonych usług opodatkowanych VAT, ponieważ takowe (zarówno cena, jak i świadczenie usług) nie wystąpią.

(ii) Cel przyjętej regulacji.

Ponadto, Gmina wskazała na cel normy prawnej określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mianowicie jest nim realizacja zasady neutralności VAT.

Konieczność uwzględnienia otrzymanych przez podatnika dotacji w podstawie opodatkowania związana jest z wynikającą z tego możliwością obniżenia cen z tytułu świadczonych usług lub dostawy towarów. Gdyby zatem dotacja w takich okolicznościach pozostała poza zakresem opodatkowania VAT, podatnik, zachowując pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, korzystałby – przy niezmiennej wysokości uzyskanego dochodu – z możliwości zmniejszenia swego zobowiązania z tytułu podatku należnego VAT.

Norma prawna określona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT pozwala więc na wyeliminowanie ww. nieuprawnionej korzyści po stronie podatnika i utrzymanie wysokości podatku należnego na poziomie zapewniającym zachowanie zasady neutralności VAT.

W opinii Gminy, uznanie przez organ, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność opodatkowania otrzymanego dofinansowania byłoby sprzeczne z realizacją powyżej przedstawionego celu. Wynika to z faktu, iż Gmina, w związku z realizacją Projektu, nie wykonuje podlegających opodatkowaniu VAT świadczeń, skutkujących nabyciem prawa do odliczenia podatku należnego (co zostało szerzej przedstawione we wcześniejszej części uzasadnienia).

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w analogicznych sprawach dotyczących usuwania azbestu m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) z 5 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW, w której Organ wskazał:

· „Na tle powyższych rozważań poczynionych przez Trybunał w orzeczeniach C-616/21 i C-612/21, należy wywieść, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT”;

· „W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40-100% poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku”. Ponadto, „nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (\`(...)\`), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”.

Ponadto, powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej DKIS z 24 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.117.2023.1.OS, w której Organ stwierdził: „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – zadanie nie jest związane z działalnością opodatkowaną”.

Uwzględniając powyżej przedstawioną argumentację, w opinii Gminy, zarówno otrzymywane wpłaty Rolników, jak i Dotacja z (\`(...)\`) na realizację czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powołanego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku, jak już Gmina wyżej wskazywała, w ramach realizacji Programu występuje ona jako organ władzy publicznej, tj. Projekt nie jest wykonywany w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, realizacja Zadania nie będzie w żadnym stopniu związana z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, w związku z realizacją Projektu nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostanie spełniona, wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. poniesione wydatki w celu realizacji ww. Projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS w analogicznych stanach faktycznych dotyczących usuwania azbestu, m.in. w interpretacji indywidualnej:

\- z 24 kwietnia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.117.2023.1.OS: „Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – zadanie nie jest związane z działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, z tego tytułu nie będzie przysługiwało Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania pn. „\`(...)\`”, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”;

\- z 5 maja 2023 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.538.2017.11.EW: „Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie działają/nie będą Państwo działali jako podatnik VAT i tym samym ponoszone wydatki na realizację zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”;

\- z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.42.2019.2.MŁ: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował. W analizowanym przypadku – jak wskazał Wnioskodawca – zadanie zostanie zrealizowane w ramach działalności statutowej Gminy, jest ono zadaniem publicznym nałożonym odrębnymi przepisami, wykonywanym w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez Gminę (art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) i nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej. Ponadto z wniosku wynika, że przedmiotowe przedsięwzięcie ani w czasie realizacji, ani po jego zakończeniu nie będzie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją zadania pn.: (\`(...)\`) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będzie spełniona - wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. poniesione wydatki w celu realizacji ww. zadania nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach zadań własnych (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym) Gmina zamierza zrealizować Zadanie, którego celem będzie rozwój systemów zagospodarowania odpadów z tworzyw sztucznych pochodzących z działalności rolniczej.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę ww. Zadania polegającego na usuwaniu odpadów z tworzyw sztucznych pochodzących z działalności rolniczej w postaci: (…), będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.). Co prawda wyrok ten odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczenia mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Ponadto wskazać należy na tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.), zapadłym w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności. W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że zamierzają Państwo Zadanie w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

− podmiotem występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku VAT;

− w celu realizacji Zadania Gmina podpisze umowę z wyłonionym wyspecjalizowanym Wykonawcą na wykonanie prac w ramach realizacji Projektu, m.in. na wykonanie załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku i zdeponowania/unieszkodliwiania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej;

− realizacja Projektu nie będzie miała na celu osiąganie przez Gminę stałego dochodu, ani zysku;

− Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usługi unieszkodliwiania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej w postaci: (…);

− Projekt związany jest z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych (art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym);

− Gmina ubiega się o przyznanie Dotacji do wysokości (…)% kosztów kwalifikowalnych Zadania;

− struktura udziału poszczególnych źródeł finansowania Zadania będzie następująca: dotacja z (…) oraz wpłaty mieszkańców (rolników);

− wielkość wkładu mieszkańca będzie pokrywać podatek VAT od kosztów kwalifikowanych Zadania oraz – w przypadku, gdy koszty kwalifikowane usługi za unieszkodliwianie odpadów będą wyższe niż przewidziana umową maksymalna wysokość dofinansowania z (\`(...)\`) na ten cel – nadwyżkę kosztów kwalifikowanych za unieszkodliwiane odpadów ponad kwotę dotacji z (\`(...)\`). Prawdopodobna wartość procentowa udziałów, jakie wnosić będą mieszkańcy to (…)% (odpowiadająca stawce podatku VAT);

− wpłaty mieszkańców (rolników) nigdy nie będą pokrywały całości lub znacznej części kosztów unieszkodliwiania odpadów. Nie będą również nigdy stanowiły faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że uczestnicy Zadania (Rolnicy) zobowiązani zostaną do uiszczenia ewentualnego wkładu własnego w wysokości (…)%. Pozostała część zapłaty dla podmiotu wykonującego świadczenie (Wykonawcy) pokrywana będzie ze środków publicznych. Państwa Gmina zleca wykonanie czynności podmiotom trzecim, nie zatrudnia zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem (…). Z opisu sprawy wynika, że celem Państwa Gminy nie będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem takich odpadów, lecz celem Państwa działania będzie interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie usuwania (..)). Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w celu realizacji Zadania, Państwa Gmina podpisze umowę z wyłonionym wyspecjalizowanym podmiotem (Wykonawcą) na wykonanie prac w ramach realizacji Projektu, m.in. na wykonanie załadunku, odbioru odpadów z miejsca wskazanego na terenie Gminy, transportu odpadów z miejsca odbioru do miejsca unieszkodliwiania, rozładunku i zdeponowania/unieszkodliwiania lub poddania odzyskowi odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Tym samym, będziecie Państwo działali jako świadczeniobiorca.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy polegające na usuwaniu (…) nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Państwa Gmina realizując Zadanie nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Programu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania wpłat Rolników oraz Dotacji z (\`(...)\`) na realizację czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych pochodzących z działalności rolniczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Gdy więc podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano powyżej, usuwanie odpadów w postaci: (…) w ramach realizacji opisanego Projektu nie będzie stanowić świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

**Wobec powyższego, w niniejszej sprawie opłaty wniesione przez Rolników nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą stanowiły podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.**

Odpowiednio również w odniesieniu do Dotacji, którą Państwo otrzymacie na realizację Projektu, wskazać należy, że nie sposób powiązać jej z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy dofinansowaniem otrzymanym z (\`(...)\`) na realizację Projektu a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem powyżej wskazano, w zakresie realizacji Zadania nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w zakresie usuwania odpadów w postaci: (…) w ramach Projektu nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobnie wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1454/18: „Podsumowując gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

**Podsumowując, Dotacja z (\`(...)\`), którą Państwo otrzymają na realizację czynności w zakresie usuwania odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznano za prawidłowe.**

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja przedmiotowego Zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie będą Państwo dokonywać dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Zadania. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania polegającego na usuwaniu odpadów z tworzyw sztucznych z działalności rolniczej.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).