Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.378.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę praw, obowiązków oraz wierzytelności na inny podmiot
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 1 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę praw, obowiązków oraz wierzytelności na inny podmiot – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę praw, obowiązków oraz wierzytelności na inny podmiot.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r. )

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca) działa na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. Wnioskodawca jest agencją wykonawczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jednolity: Dz. U. 2016 r., poz. 1870 z późn. zm ), nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej.

Zgodnie z przepisem art. 53 ust. 1 ustawy, Minister Obrony Narodowej może zawierać z Agencją umowy o zarządzanie nieruchomościami będącymi w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych, niewykorzystywanymi przez te jednostki, a także umowy o świadczenie usług, w tym usług wypoczynkowych, konferencyjnych i szkoleniowych, ochrony obiektów oraz robót budowlanych i remontowych na rzecz Ministra Obrony Narodowej oraz jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych. Koszty umów realizowanych na rzecz jednostek nadzorowanych przez Ministra Obrony Narodowej ponoszą te jednostki.

Zgodnie z przepisem art. 60 ust. 1 ustawy, Agencja może tworzyć, łączyć, przystępować i przejmować, na podstawie przepisów odrębnych, spółki prawa handlowego (\`(...)\`), wnosić mienie, w tym także jako wkład niepieniężny do tych spółek (\`(...)\`) które realizują zadania na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa. Akcje lub udziały w spółkach, o których mowa w art. 60 ust. 1 , nabyte lub objęte przez Agencję w zamian za mienie Skarbu Państwa, stanowią własność Skarbu Państwa.

Art. 63 ust. 1 ustawy określa, iż spółki utworzone przez Agencję mogą dokonywać wobec Agencji czynności w zakresie, m. in.: przygotowania, prowadzenia i rozliczania zadań inwestycyjnych, w tym przebudowy i remontów oraz przygotowania, prowadzenia i rozliczania robót budowlanych i remontowych.

Aktualnie Wnioskodawcę oraz Ministra Obrony Narodowej łączy umowa z dnia 1 grudnia 2016 r., której przedmiotem jest określenie zasad świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek podległych lub nadzorowanych przez MON odpłatnych usług, dostaw i robót budowlanych, w szczególności w zakresie:

1.  termomodernizacji budynków, modernizacji i eksploatacji systemów ciepłowniczych (\`(...)\`),
2.  robót budowlanych, w tym w obiektach specjalnych,
3.  odbudowy obiektów infrastruktury krytycznej, specjalnej i innych wytypowanych obiektów.

Szczegółowy wykaz usług planowanych do udzielenia Wnioskodawcy, określający zakres rzeczowy i terminy ich realizacji, został ujęty w załącznikach do umowy.

Powyższe usługi są świadczone na rzecz jednostek podległych/nadzorowanych przez MON: Zarządów Infrastruktury (\`(...)\`), Terenowych Oddziałów Lotniskowych, Wojskowych Oddziałów Gospodarczych oraz innych jednostek wojskowych pełniących funkcję WOG, Regionalnych Baz Logistycznych oraz Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej. Status podatkowy ww. jednostek organizacyjnych jest różny: niektóre z ww. podmiotów są podatnikami VAT czynnymi (np.: Zarządy Infrastruktury). Są również takie podmioty, które statusu podatników VAT nie posiadają (np.: Terenowe Oddziały Lotniskowe).

Zgodnie z ww. umową, w przypadku wykonywania przedmiotu umowy przez spółki, w których Wnioskodawca wykonuje uprawnienia z udziałów, Wnioskodawca odpowiada za działania spółek, jak też za działania i zaniechania własne. Zabezpieczenia należytego wykonania umów na rzecz Zarządów Infrastruktury, Terenowych Oddziałów Lotniskowych, Regionalnych Baz Logistycznych, Wojskowych Oddziałów Gospodarczych lub Departamentu Administracyjnego MON oraz rękojmi i gwarancji za wykonane roboty udzielają spółki.

W celu realizacji konkretnych zadań inwestycyjnych, ww. jednostki podległe lub nadzorowane przez MON zawierają z Wnioskodawcą umowy o roboty budowlane.

Zapisy w umowach dotyczących usług, dostaw lub robót budowlanych, zawartych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi podległymi lub nadzorowanymi przez MON (inwestorami) a Wnioskodawcą określają, iż w związku z utworzeniem przez Wnioskodawcę spółki pod firmą S. sp. z o.o., w której Wnioskodawca wykonuje uprawnienia z udziałów w imieniu Skarbu Państwa, Wnioskodawca powierza spółce wykonanie przedmiotu umowy.

W poszczególnych umowach, dotyczących również robót budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że przenosi na S. wierzytelność z tytułu wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie umowy. Dodatkowo, w odrębnej umowie Wnioskodawca przenosi na S. prawa i obowiązki wynikające z tych umów oraz potwierdza dokonanie przelewu wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy w zakresie wynagrodzenia na rzecz S.. Prawa i obowiązki Wnioskodawcy określone w zawieranych umowach na poszczególne zadania inwestycyjne realizuje S.. Płatności z tytułu wykonania usług objętych umową są dokonywane przez inwestorów bezpośrednio na rachunek bankowy S., na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT. Zabezpieczenie należytego wykonania umów oraz usunięcia wad i usterek w okresie rękojmi lub gwarancji jest wnoszone także przez S.. Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych objętych umowami oraz nie rozlicza wykonanych robót z inwestorami (jednostkami organizacyjnymi nadzorowanymi lub kontrolowanymi przez MON).

W umowach podpisywanych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką S., będącą faktycznym wykonawcą usług, dostaw lub robót budowlanych, znajdują się zapisy, zgodnie z którymi Wnioskodawca oświadcza, iż umowy te zawierane są w związku z realizacją umowy o świadczenie usług pomiędzy Ministrem Obrony Narodowej a Wnioskodawcą. Wnioskodawca zleca w nich, a spółka S. zobowiązuje się wykonać, usługi będące przedmiotem umowy, na warunkach tożsamych do wskazanych w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jednostką podległą lub nadzorowaną przez MON.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w wyniku powyżej opisanych czynności przeniesienia prawa i obowiązków z umów o roboty budowlane i remontowe zawierane z MON lub jednostkami podległymi lub nadzorowanymi przez MON na Spółkę – Spółka S. może być traktowana jako strona ww umów. Zawarcie zaś umowy pomiędzy Wnioskodawcą a MON regulującej proces zawierania umów o realizację robót budowlanych i remontowych na rzecz MON lub jednostek podległych lub nadzorowanych przez MON wynika ze szczególnych regulacji ustawowych wskazanych powyżej w opisie sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przeniesienia przez Wnioskodawcę na spółkę S., w której Wnioskodawca wykonuje uprawnienia z udziałów w imieniu Skarbu Państwa, praw i obowiązków oraz wierzytelności z umów o roboty budowlane określone w poz. 2 - 48 załącznika Nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT nie znajdą zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, ponieważ S. nie jest podwykonawcą Wnioskodawcy.

Z uwagi na przeniesienie przez Wnioskodawcę na spółkę S. praw i obowiązków oraz wierzytelności obejmujących wynagrodzenie z umów o roboty budowlane, nie można uznać S. za podwykonawcę, ale za wykonawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez S. na rzecz inwestorów, nie są w konsekwencji objęte opodatkowaniem na zasadach określonych w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT i S. jest uprawniona do wystawiania faktur bezpośrednio na inwestorów, obejmujących wynagrodzenie brutto za wykonane roboty budowlane.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U z 2017 r.. poz. 1221, dalej ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 ust. 1 określono, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie podatnika - są nim osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2017 r. przepisami art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawia art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst Jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zawarta w tym przepisie zasada swobody umów pozwala na takie ukształtowanie treści stosunku prawnego, jaki odpowiada interesom stron. W konsekwencji, mogą one swobodnie kształtować zasady wzajemnych praw i obowiązków, w tym rozliczeń.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wydana na jej rzecz interpretacja indywidualna nr IPPP2/443- 817/11-2/KG z dnia 29 września 2011 r., dotycząca podatku od towarów i usług, w zakresie sposobu dokumentowania usług świadczonych przez spółkę oraz ustalenia podstawy opodatkowania. We wniosku o wydanie powyższej interpretacji Wnioskodawca wskazała, iż zamierza zlecać utworzonej przez siebie spółce odpłatne świadczenie usług w zakresie modernizacji i eksploatacji systemów ciepłowniczych, utrzymania czystości i porządku, robót remontowo-budowlanych, produkcji pomocniczej (warsztatowej) oraz usług transportowych i sprzętowych. Wnioskodawca zaznaczyła, że w umowach zawieranych ze spółką na wykonywanie konkretnych zadań zamieszczać będzie zapisy dotyczące wzajemnej współpracy i rozliczeń, z których wynikać będzie, iż rozliczenia z tytułu świadczenia przez spółkę usług zleconych jej przez Wnioskodawcę będą dokonywane na podstawie faktur VAT wystawianych przez spółkę bezpośrednio na rzecz jednostek podległych i nadzorowanych przez MON (zamawiających). Również płatności za świadczenie usług będą dokonywane przez zamawiających bezpośrednio na rachunek bankowy spółki.

Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, organ podatkowy uznał, że Wnioskodawca postąpi prawidłowo nie wykazując w podstawie opodatkowania podatkiem VAT kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę bezpośrednio na zamawiającego. Równocześnie zgodził się ze stanowiskiem, iż Wnioskodawca nie będzie miała obowiązku wystawiania na rzecz zamawiającego faktur za świadczone usługi w takim zakresie, w jakim zostaną one zafakturowane na niego przez spółkę. Organ przyznał, że przy takim ukształtowaniu stosunku prawnego, wystawienie faktur przez Wnioskodawcę na rzecz zamawiającego jest niezasadne, bowiem Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi. Podpisując umowę z utworzoną przez siebie spółką prawa handlowego Wnioskodawca przeniesie bowiem na nią obowiązek świadczenia przedmiotowych usług. Organ zgodził się także, iż w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie ma obowiązku uwzględniania w swojej podstawie opodatkowania podatkiem VAT, faktur wystawionych przez spółkę bezpośrednio na rzecz zamawiającego.

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie, jeżeli usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT będzie świadczył usługodawca działający w charakterze podwykonawcy, która to sytuacja w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego nie znajduje zastosowania. Ustawa o VAT nie zawiera definicji podwykonawcy. W objaśnieniach podatkowych w sprawie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych z dnia 17 marca 2017 r. (wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) Minister Finansów wskazał, że „dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą”.

Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia usług budowlanych miało zapobiec tzw. karuzelom podatkowym i udaremnić wystawianie przez podwykonawców pustych faktur, co w sytuacji Wnioskodawcy i spółki S. nie będzie miało miejsca. S. wystawia bowiem faktury bezpośrednio na inwestorów i z nimi rozlicza się za wykonane przez siebie roboty budowlane.

W opinii wnioskodawcy, aktualne pozostaje wyrażone w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-817/11-2/KG z 29 września 2011 r. stanowisko Ministra Finansów, iż faktycznym wykonawcą usług będzie spółka, w której Wnioskodawca wykonuje uprawnienia z udziałów.

W konsekwencji, należy zatem uznać, iż w sytuacji przeniesienia przez Wnioskodawcę na S. praw i obowiązków wynikających z umów podpisanych z inwestorami i dokonania przelewu wierzytelności z tytułu wynagrodzenia, S. będzie świadczyć na rzecz inwestorów odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem to spółkę należy traktować jako faktycznego wykonawcę usług, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Po stronie spółki będzie to związane z obowiązkiem wystawiania faktur bezpośrednio na inwestorów (jednostki podległe/nadzorowane przez MON) z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, a po stronie inwestorów z regulowaniem płatności za wystawione przez spółkę faktury bezpośrednio na jej rzecz.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, gdyż spółce S. nie można przypisać statusu podwykonawcy w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji, ponieważ Wnioskodawca nie będzie podmiotem świadczącym przedmiotowe usługi, nie będzie na niej ciążył obowiązek wystawiania faktur VAT na rzecz inwestorów, ujmowania w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT kwot wynikających z tytułu usług świadczonych faktycznie przez spółkę oraz wykazywania ich w składanych przez Wnioskodawca deklaracjach VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie, które nie jest dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Jednocześnie jak wynika z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest agencją wykonawczą nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Minister Obrony Narodowej w myśl odpowiednich przepisów może zawierać z Wnioskodawcą umowy o zarządzanie nieruchomościami będącymi w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych. Aktualnie Wnioskodawcę oraz Ministra Obrony Narodowej łączy umowa z dnia 1 grudnia 2016 r., której przedmiotem jest określenie zasad świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz jednostek podległych lub nadzorowanych przez MON odpłatnych usług, dostaw i robót budowlanych, w szczególności w zakresie:

1.  termomodernizacji budynków, modernizacji i eksploatacji systemów ciepłowniczych (\`(...)\`),
2.  robót budowlanych, w tym w obiektach specjalnych,
3.  odbudowy obiektów infrastruktury krytycznej, specjalnej i innych wytypowanych obiektów.

Powyższe usługi są świadczone na rzecz jednostek podległych/nadzorowanych przez MON, Zarządów Infrastruktury (\`(...)\`), Terenowych Oddziałów Lotniskowych, Wojskowych Oddziałów Gospodarczych oraz innych jednostek wojskowych pełniących funkcję WOG, Regionalnych Baz Logistycznych oraz Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej. Status podatkowy ww. jednostek organizacyjnych jest różny: niektóre z ww. podmiotów są podatnikami VAT czynnymi (np.: Zarządy Infrastruktury). Są również takie podmioty, które statusu podatników VAT nie posiadają (np.: Terenowe Oddziały Lotniskowe). W celu realizacji konkretnych zadań inwestycyjnych, ww. jednostki podległe lub nadzorowane przez MON zawierają z Wnioskodawcą umowy o roboty budowlane. Zapisy w umowach dotyczących usług, dostaw lub robót budowlanych, zawartych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi podległymi lub nadzorowanymi przez MON (inwestorami) a Wnioskodawcą określają, iż w związku z utworzeniem przez Wnioskodawcę spółki pod firmą S. sp. z o.o., w której Wnioskodawca wykonuje uprawnienia z udziałów w imieniu Skarbu Państwa, Wnioskodawca powierza spółce wykonanie przedmiotu umowy. W poszczególnych umowach, dotyczących również robót budowlanych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że przenosi na S. wierzytelność z tytułu wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie umowy. Dodatkowo, w odrębnej umowie Wnioskodawca przenosi na S. prawa i obowiązki wynikające z tych umów oraz potwierdza dokonanie przelewu wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy w zakresie wynagrodzenia na rzecz S.. Prawa i obowiązki Wnioskodawcy określone w zawieranych umowach na poszczególne zadania inwestycyjne realizuje S.. Płatności z tytułu wykonania usług objętych umową są dokonywane przez inwestorów bezpośrednio na rachunek bankowy S., na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT. Zabezpieczenie należytego wykonania umów oraz usunięcia wad i usterek w okresie rękojmi lub gwarancji jest wnoszone także przez S.. Wnioskodawcy nie wykonuje robót budowlanych objętych umowami oraz nie rozlicza wykonanych robót z inwestorami (jednostkami organizacyjnymi nadzorowanymi lub kontrolowanymi przez MON). W umowach podpisywanych pomiędzy Wnioskodawcę a spółką S., będącą faktycznym wykonawcą usług, dostaw lub robót budowlanych, znajdują się zapisy, zgodnie z którymi Wnioskodawca oświadcza, iż umowy te zawierane są w związku z realizacją umowy o świadczenie usług pomiędzy Ministrem Obrony Narodowej a Wnioskodawcą. Wnioskodawca zleca w nich, a spółka S. zobowiązuje się wykonać, usługi będące przedmiotem umowy, na warunkach tożsamych do wskazanych w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jednostką podległą lub nadzorowaną przez MON. W wyniku powyżej opisanych czynności przeniesienia prawa i obowiązków z umów o roboty budowlane i remontowe zawierane z MON lub jednostkami podległymi lub nadzorowanymi przez MON na Spółkę – Spółka S. może być traktowana jako strona ww umów. Zawarcie zaś umowy pomiędzy Wnioskodawcą a MON regulującej proces zawierania umów o realizację robót budowlanych i remontowych na rzecz MON lub jednostek podległych lub nadzorowanych przez MON wynika ze szczególnych regulacji ustawowych wskazanych powyżej w opisie sprawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przenosząc na spółkę S., prawa i obowiązki oraz wierzytelności z umów o roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy, oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Przenosząc obowiązujące przepisy na grunt niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy, zauważyć że rozliczenia pomiędzy stronami, biorącymi udział w przedmiotowym przedsięwzięciu powinny wynikać z ogólnych reguł znajdujących się w ustawie o podatku od towarów i usług oraz aktach wykonawczych do tej ustawy. Dla rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania w przedmiotowym przypadku (tj. m.in. zastosowania mechanizmu „odwrotnego obciążenia”) oprócz faktu iż świadczone usługi są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy decydujące znaczenie ma czy Spółkę S. można uznać za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że w związku z utworzeniem przez Wnioskodawcę Spółki S., w której Wnioskodawca wykonuje uprawnienia z udziałów w imieniu Skarbu Państwa, Wnioskodawca powierza Spółce wykonanie przedmiotu umowy o prace budowlane. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca w wyniku czynności przeniesienia praw i obowiązków z umów o roboty budowlane i remontowe zawierane z MON lub jednostkami podległymi lub nadzorowanymi przez MON na Spółkę – Spółka S. może być traktowana jako strona tych umów. Zawarcie zaś umowy pomiędzy Wnioskodawcą a MON regulującej proces zawierania umów o realizację robót budowlanych i remontowych na rzecz MON lub jednostek podległych lub nadzorowanych przez MON wynika ze szczególnych regulacji ustawowych. Mając na uwadze powyższe w kontekście przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy pomiędzy Wnioskodawcą a MON regulującej proces zawierania umów o realizację robót budowlanych i remontowych na rzecz MON lub jednostek podległych lub nadzorowanych przez MON wynika ze szczególnych uwarunkowań ustawowych oraz w wyniku przeniesienia na Spółkę S. odrębną umową praw i obowiązków z umów o roboty budowlane zawieranych przez Wnioskodawcę z MON lub jednostkami podległymi lub nadzorowanymi przez MON, Spółka S. może być traktowana jako strona tych umów to Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W tej sytuacji Spółka S. nie występuje bowiem w roli podwykonawcy Wnioskodawcy, tylko jest głównym wykonawcą świadczącym usługi na rzecz inwestora.

Zatem w sytuacji przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę S. praw, obowiązków oraz wierzytelności z umów o prace wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, a tym samym w sytuacji, w której S. stanie się stroną umowy, nie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdyż S. nie będzie realizować usług jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Ponadto należy dodać, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia natomiast nie rozstrzyga innych kwestii, które nie zostały określone jako przedmiot interpretacji w zadanych pytaniach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.