Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.211.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-17
Teza: Dotyczy możliwości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu niepieniężnego w postaci Portfela Wierzytelności na moment wniesienia go na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA.
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 października 2020 r. (data nadania 19 października 2020 r., data wpływu 21 października 2020 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.211.2020.1.AM z dnia 9 października 2020 r. (data nadania 9 października 2020 r., data doręczenia 15 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu niepieniężnego w postaci Portfela Wierzytelności na moment wniesienia go na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu Wnioskodawcy z tytułu likwidacji SKA o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu niepieniężnego w postaci Portfela Wierzytelności na moment wniesienia go na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka a z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „A.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), podlegającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) funkcjonującej na rynku zarządzania i windykacji wierzytelności z sektorów bankowego i telekomunikacyjnego. Przedmiot działalności Grupy skupia się przede wszystkim na nabywaniu niespłaconych wierzytelności, m.in. od banków oraz innych instytucji finansowych i oferowaniu zadłużonym klientom dedykowanych rozwiązań w zakresie spłaty zobowiązań zgodnie z indywidualnym planem dostosowanym do aktualnych możliwości finansowych.

Do Grupy w Polsce należy również B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji (dalej: „B”, „SKA”), której działalność historycznie obejmowała prowadzenie windykacji portfeli wierzytelności oraz obsługę portfeli na własny rachunek i przyjętych w formie inkasa. A. jest większościowym akcjonariuszem B. posiadającym 99,9% akcji (dalej łącznie: „Zainteresowani”), przy czym stał się on akcjonariuszem B w drodze objęcia akcji w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny w postaci portfela wierzytelności (dalej: „Portfel Wierzytelności”).

W tym miejscu warto zauważyć, że B. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 23 października 2013 r. Jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., a zakończył 31 października 2015 r. W momencie objęcia akcji SKA nie była podatnikiem podatku CIT (na mocy obowiązujących przepisów SKA nie była podatnikiem podatku CIT do 31 października 2015 r.), zaś sama rejestracja podwyższenia kapitału zakładowego będąca konsekwencją objęcia akcji oraz wniesienia wkładu na ich pokrycie, przez sąd rejestrowy nastąpiła 7 stycznia 2014 r. Z uwagi na fakt, iż na moment wniesienia wkładu w postaci Portfela Wierzytelności jego wartość przewyższała wartość nominalną objętych akcji, wniesiony wkład w części odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych akcji został wniesiony na kapitał zakładowy, w pozostałej zaś na kapitał zapasowy.

W 2018 r. zdecydowano o przeprowadzeniu niezbędnych zmian w funkcjonowaniu Grupy i o zakończeniu działalności spółki B. W tym kontekście, w dniu 23 sierpnia 2018 r. została podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu podmiotu i rozpoczęciu likwidacji B. Likwidacja obejmuje zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań oraz upłynnienie majątku spółki. W tym celu dokonano m.in. sprzedaży portfeli wierzytelności pozyskanych w toku działalności SKA. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu wierzycieli zostanie rozdysponowany pomiędzy akcjonariuszy.

W związku z likwidacją SKA, A. jako jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne stanowiące majątek SKA w odpowiedniej proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku SKA. Zainteresowani pragną uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowego ustalenia kosztu objęcia akcji SKA, o który mógłby zostać obniżony przychód A. osiągnięty w związku z likwidacją spółki B. Z perspektywy podatku dochodowego, istotnym dla ustalenia kosztu objęcia przez Spółkę akcji, jest ustalenie wartości podatkowej wkładu w postaci Portfela Wierzytelności.

Ponadto pismem z dnia 19 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje.

Na wstępie Spółka pragnie zauważyć, że zmiany w przepisach dot. podatków dochodowych wprowadzone na przełomie 2013 r. i 2014 r ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: „Nowelizacja”) spowodowały, że spółki komandytowo-akcyjne stały się samodzielnymi podatnikami CIT.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. b Nowelizacji przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”) zostały objęte spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 1 pkt 2 Nowelizacji zmieniona została definicja spółki, zgodnie z którą spółka w rozumieniu Ustawy CIT oznacza spółkę będącą podatnikiem (a zatem także spółkę komandytowo-akcyjną).

W świetle art. 4 ust. 1 Nowelizacji w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wraz z przepisami Nowelizacji zmieniły się zasady opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej.

W art. 1 pkt 5 Nowelizacji dokonano zmian w regulacjach dotyczących dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym kontekście wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki została uwzględniona w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 znowelizowanej Ustawy C1T.

Zmiany wprowadzone na przełomie 2017 i 2018 r. treścią art. 2 pkt 9 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) wprowadziły do Ustawy CIT art. 7b obejmujący katalog przychodów z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e Ustawy CIT w obecnym brzmieniu za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 tejże ustawy.

Jednocześnie powołując się na treść art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Dodatkowo, zgodnie z regulacjami art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują określonych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, są pod pewnymi warunkami, obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Tak więc, przychody rozumiane jako wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacja osoby prawnej lub spółki należą do przychodów podlegających opodatkowaniu w sposób zryczałtowany.

Zwrócić uwagę należy również fakt, iż przy ustalaniu przychodu z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej regulacje CIT uwzględnia się unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 22 Ustawy CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Niezależnie od wskazanego art. 12 ust. 4 pkt 22 Ustawy CIT, art. 6 ust. 1 Nowelizacji zawiera przepis regulujący sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami "starej" ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa. Przywołany przepis art. 6 ust. 1 Nowelizacji, stanowi więc jedyną właściwą regulację, dotyczącą sposobu ustalenia wysokości o jaką może obniżony zostać przychód w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku CIT, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT.

Przepisy przejściowe zawarte w art. 6 ust. l Nowelizacji wskazują, że jeśli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (przed dniem 1 stycznia 2014 r., ewentualnie z chwilą rozpoczęcia roku podatkowego zaczynającego się w 2014 r. w przypadku niezmienionego, przesuniętego roku podatkowego), przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej (w świetle art. 6 ust. 1 pkt 5 Nowelizacji) pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną (proporcjonalnie do prawa do udziałów w zysku) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego we Wniosku zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, iż SKA (tj. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w likwidacji - Zainteresowany niebędący stroną postępowania) w związku z likwidacją i wydaniem majątku likwidacyjnego pełnić będzie rolę płatnika w oparciu o przepisy art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e Ustawy CIT. Tym samym, odpowiedź na pytanie czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przychód A. z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu niepieniężnego (w postaci Portfela Wierzytelności) na moment wniesienia go przez A. na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA, pozwoli SKA na prawidłowe obliczenie, pobranie od podatnika podatku i wpłacenie podatku organowi podatkowemu.

Mając na uwadze wyjaśnienia Spółka pragnie zaznaczyć, iż zadane we Wniosku pytanie, tj.: Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przychód A. z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu niepieniężnego (w postaci Portfela Wierzytelności) na moment wniesienia go przez A. na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA?

*   ma skutek dla obu stron zdarzenia przyszłego i w rezultacie formułowanie nowego pytania/pytań dotyczących skutków podatkowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wraz z własnym stanowiskiem w odniesieniu do tych pytań/pytania, byłoby niezasadne z perspektywy celu składania wniosku wspólnego. Przedmiot pytania pozostaje bowiem w obszarze zainteresowania zarówno płatnika, tj. SKA jak i podatnika, tj. Spółki, co wprost obrazuje treść pytania.

Podsumowując, w ocenie Spółki, skutki podatkowe odnoszące się do Zainteresowanego będącego stroną postępowania jak i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wiążą się z pytaniem już zadanym we Wniosku i w tym zakresie nie ma konieczności formułowania dodatkowych pytania/pytań podatkowych dotyczących ww. skutków podatkowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.

Spółka pragnie zauważyć, że przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji w zakresie skutków podatkowych dla Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania zostały uwzględnione we Wniosku w części F formularza ORD-WS. Należy zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania obejmują:

*   art. 6 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 ww. ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387),

*   art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e, art. 12 ust. 4 pkt 22, art. 22, art. 26 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865).

Spółka pragnie wskazać, iż wartość wkładu niepieniężnego w postaci Portfela Wierzytelności została ustalona przez B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (przez poprzednika prawnego A. sp. z o.o.) według wartości godziwej.

Potwierdzenie ustalenia wartości Portfela Wierzytelności w sposób poprawny i w oparciu o prawidłowo przyjęte założenia zostało uwzględnione w wydanej 20 grudnia 2013 r. „Opinii niezależnego biegłego rewidenta w zakresie wartości godziwej przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci 27 portfeli wierzytelności (stanowiących Portfel Wierzytelności) należących do B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. na dzień 30 listopada 2013 roku oraz 19 grudnia 2013 roku”. Badanie to zostało przeprowadzone stosownie do wymagań art. 312 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym przychód A. z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu niepieniężnego (w postaci Portfela Wierzytelności) na moment wniesienia go przez A. na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA?

Stanowisko Zainteresowanych.

Zdaniem Zainteresowanych, prawidłowym jest stanowisko, zgodnie z którym przychód A. z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA rozumiane jako wartość wkładu niepieniężnego (w postaci Portfela Wierzytelności) na moment wniesienia go przez A. na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA.

UZASADNIENIE:

Przychód podatkowy z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W wypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3. Powołana norma prawna wskazuje także, że przychody Spółki wynikające z otrzymania majątku w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej należy zaliczyć do źródła zyski kapitałowe. Przy ustalaniu przychodu z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 22 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach tej osoby prawnej.

Konstrukcja przepisów ustawy o CIT, wskazuje, że jeżeli podatnik otrzymuje majątek w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie akcji, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji.

Ponadto, zgodnie z regulacjami art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należą do przychodów podlegających opodatkowaniu w sposób zryczałtowany.

Koszty objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT w ich brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., spółka komandytowo-akcyjna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie, bowiem z art. 1 ust. 3 ustawy CIT, niniejsza ustawa ma zastosowanie również do spółek komandytowo- akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku CIT (jak również podatku dochodowego od osób fizycznych), bowiem podatnikami podatku dochodowego byli jej wspólnicy.

Przedmiotowe zmiany, które miały miejsce na przełomie 2013 r. i 2014 r. w zakresie opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych zostały wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej: „Nowelizacja”).

Stosowanie do przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, spółka komandytowo-akcyjna, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\- obowiązana była na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Należy w tym miejscu dodatkowo zaznaczyć, iż dniem wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej był dzień 12 grudnia 2013 r.

Zasadą jest zatem, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych nowe przepisy ustawy o CIT stosuje się, począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Nowelizacja przewidywała jednak wyjątki, zgodnie z którymi jeśli spółka komandytowo-akcyjna dokonała zmiany roku obrotowego lub powstała po upływie 14 dni od dnia publikacji Nowelizacji (tj. 12 grudnia 2013 r.), to stawała się podatnikiem CIT z dniem 1 stycznia 2014 r. Jak nadmieniono w opisie zdarzenia przyszłego, B nie spełniała przesłanek wskazanych w art. 4 ust. 2 Nowelizacji, a więc nie stała się ona podatnikiem CIT z dniem 1 stycznia 2014 r. (nastąpiło to dopiero z dniem 1 listopada 2015 r., kiedy to rozpoczął się jej kolejny rok podatkowy).

W rezultacie powyższego, mając na uwadze fakt, iż Spółka objęła akcje w B przed tym, jak ta ostatnia została podatnikiem podatku CIT, aby ustalić skutki podatkowe z tytułu likwidacji B, konieczne jest bezpośrednie odwołanie się do przepisów Nowelizacji.

Co ważne z perspektywy analizowanego zdarzenia przyszłego, przywołana Nowelizacja wprowadziła nie tylko opodatkowanie podatkiem CIT spółek komandytowo-akcyjnych, ale wprowadziła także przepisy przejściowe regulujące skutki podatkowe obrotem akcjami tychże spółek. W związku z uczynieniem spółki komandytowo-akcyjnej podatnikiem CIT, inaczej niż wcześniej traktowane są przychody związane z udziałami lub akcjami w takiej spółce.

Przepisy przejściowe zawarte w Nowelizacji, w tym przede wszystkim art. 6 ust. 1 przewidują, że jeśli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (przed dniem 1 stycznia 2014 r., ewentualnie z chwilą rozpoczęcia roku podatkowego zaczynającego się w 2014 r. w przypadku niezmienionego, przesuniętego roku podatkowego), przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  niepodzielonych zysków,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną (proporcjonalnie do prawa do udziałów w zysku) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Tak więc, analiza literalnego brzmienia ww. przepisu, w kontekście stanowiska Spółki wyrażonego na wstępnie niniejszego wniosku, prowadzi do konkluzji, iż dalsze rozważania w celu ustalenia wartości wkładu o jaką uprawniona jest obniżyć osiągnięty przychód z tytułu likwidacji SKA na mocy art. 6 ust.1 pkt 5 Nowelizacji, winno zostać przeprowadzone z perspektywy:
    1.  autonomicznego i intertemporalnego charakteru art. 6 ust.1 Nowelizacji, jak również
    2.  zgodnej z literą prawa oraz wolą ustawodawcy interpretacji pojęcia „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”.

Ad. a) Autonomiczny i intertemporalny charakter art. 6 ust.1 Nowelizacji

W myśl uzasadnienia płynącego z wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1805/15 .(\`(...)\`) art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej zawiera przepis regulujący sytuację intertemporalną, tzn. sytuację, w której określone zdarzenie o charakterze ciągłym, rodzące konsekwencje prawne (w tym przypadku konsekwencje prawnopodatkowe), zapoczątkowane zostało pod rządami "starej" ustawy i jest kontynuowane po zmianie prawa. Omawiane unormowanie, dotyczy sytuacji, w której akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast ich zbycie następuje po tej dacie, czyli sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji.

Przepisem tym ustawodawca rozstrzygnął, że w przypadku takim nie znajdą zastosowania ani przepisy ustawy "starej", tj. przepisy ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., ani przepisy ustawy "nowej", tj. ustawy o p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Sytuacja prawnopodatkowa podmiotu ukształtowana została normą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej (\`(...)\`)

W przepisie tym brak bowiem odesłania do stosowania przepisów ustawy o p.d.o.p.”.

Przywołany przepis art. 6 ust. 1 Nowelizacji, stanowi więc jedyną właściwą regulację, dotyczącą sposobu ustalenia wysokości o jaką może obniżony zostać przychód w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku CIT, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT.

Co więcej, Ustawodawca poprzez użycie dwóch różnych sformułowań wyraźnie odróżnia pojęcie nabycia akcji oraz pojęcie objęcia akcji, przy czym nakazuje dla obydwu tych zdarzeń stosować identyczną zasadę, tj. że jeżeli nabycie akcji lub ich objęcie nastąpiło w okresie przed dniem, w którym spółka stała się podatnikiem podatku CIT, przychód z tytułu likwidacji pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie takich akcji.

Ponadto samo wprowadzenie art. 6 ust. 1 Nowelizacji do porządku prawnego pozwala na stwierdzenie, że wolą ustawodawcy było odmienne ukształtowanie sytuacji prawnopodatkowej, niż wynika to z przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. albo po tej dacie.

Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał skorzystać z jednego z tych reżimów prawnych, wówczas zasadnym byłoby odesłanie wprost w ustawie nowelizującej do stosowania przepisów ustawy o CIT. Takiego odesłania ani ogólnego, ani w zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na objęcie akcji" art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej jednak nie zawiera.

Względy wykładni językowej art. 6 ust. 1 Nowelizacji, prowadzą zatem do wyprowadzenia wniosku, że przychód podatnika z likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku CIT, a której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT podlega pomniejszeniu wyłącznie w sposób opisany w przepisie.

Z tego względu poszukiwanie podstawy prawnej dla oceny prawnopodatkowych implikacji zdarzeń prawnych, których dotyczy pytanie Zainteresowanych wśród innych regulacji Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed jak i po wejściu w życie Nowelizacji uznać należy za bezpodstawne.

Ad. b) Pojęcie „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”

Jak już podkreślono, art. 6 ust. 1 Nowelizacji, ma charakter przepisu regulującego w sposób autonomiczny kwestię ustalenia przychodu akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowe - akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, której akcje zostały nabyte lub objęte przed momentem, od którego spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Opisana autonomia regulacji odnosi się również do potrzeby dokonania odpowiedniej wykładni pojęcia "wydatki na nabycie lub objęcie akcji", o którą to wartość ulega pomniejszeniu przychód akcjonariusza z tytułu likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej. W tym kontekście należy przyjąć, że powołany przepis posługując się sformułowaniem "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" nie zawiera odesłania do przepisów ustawy o CIT i winien być rozpatrywany wyłącznie z perspektywy Nowelizacji.

Przedstawioną analizę potwierdza także a także rozszerza o dalsze wnioski orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. na gruncie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 835/16, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 319/17, skład orzeczniczy NSA zważył, iż:.(\`(...)\`) zwrot "wydatki na nabycie lub objęcie akcji" musi być interpretowany przede wszystkim w zgodzie z jego dosłownym brzmieniem.

Zważywszy na treść art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, który w tym zakresie nie odsyła do przepisów żadnej innej ustawy, regulację zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 należy uznać za szczególną i autonomiczną. W zakresie rozumienia zwrotu "wydatki na nabycie akcji" nie ma zatem ani potrzeby, ani możliwości odwoływania się do przepisów ustaw o podatkach dochodowych. Wykładnia językowa tego przepisu odpowiada stanowisku zawartemu we wniosku o udzielenie interpretacji, tj. że za wydatki na nabycie lub objęcie akcji należy uznać wydatki rzeczywiście poniesione przez skarżącego na ten cel. Innymi słowy, wydatkiem na objęcie akcji jest rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony (wydatkowany) w tym celu przez skarżącego”.

(podkr. Zainteresowanych)

Skoro zatem zgodnie z ww. przytoczonym fragmentem uzasadnienia, z redakcji przepisu art. 6 ust. 1. Nowelizacji, nie sposób wywieść, że zwrot "wydatki na objęcie akcji" jedynie odsyła do definicji zawartej w ustawie o CIT, zasadnym jest przyjęcie, że "wydatkami na nabycie lub objęcie akcji" winny być faktycznie poniesione przez akcjonariusza wydatki (koszty) rozumiane szeroko jako wartości ekonomiczne, których poniesienie (wydatkowanie) było niezbędne dla nabycia lub objęcia akcji.

Jak wskazano w przedstawionym przez Zainteresowanych opisie zdarzenia przyszłego, A. uzyskała akcje w SKA w następstwie podwyższenia kapitału SKA, w wyniku którego A. objęła akcje w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny, przy czym wniesiony wkład w części odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych akcji został wniesiony na kapitał zakładowy, w pozostałej zaś części na kapitał zapasowy.

Wobec powyższego w ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym należy przyjąć, że wydatkami na nabycie lub objęcie akcji, o których mowa w art. 6 ust. 1 Nowelizacji, będzie wartość całego wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA, tj. zarówno w części przekazanej na kapitał zakładowy, jak i w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA, na moment wniesienia wkładu w postaci Portfela Wierzytelności.

W tym kontekście należy również jednoznacznie podkreślić, że dla oceny, czy wartość przedmiotu wkładu stanowi wydatek na "nabycie lub objęcie" akcji SKA nie ma znaczenia fakt, przekazania części wniesionego wkładu na kapitał zapasowy SKA. Sposób zarachowania wkładu (lub jego części) przez SKA nie umniejsza ciężaru ekonomicznego jaki A. poniosła (wartość Portfela Wierzytelności, którego musiał się w następstwie zdarzeń wyzbyć z własnych aktywów) w celu objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA.

Poniesienie ww. wydatków rozumianych jako wartość wkładu niematerialnego wniesionego na kapitał SKA było czynnikiem warunkującym możliwość objęcia akcji w B. Na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego, wartość Portfela Wierzytelności stanowi zatem rzeczywisty ciężar ekonomiczny poniesiony przez A, o którym mowa w przytoczonym powyżej uzasadnieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Dla poparcia ww. rozumienia pojęcia wydatku na nabycie lub objęcie akcji” Zainteresowani przywołują opinię wyrażoną przez Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2019 r., znak: IBPB-1-3/4510-429/16-2/APO, gdzie w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tut. Organ wprost potwierdził, że: „(\`(...)\`) w świetle treści art. 6 ust. 1 Nowelizacji, wywieść należy, że ostateczna kwota przychodu jaką Wnioskodawca uzyska w związku z likwidacją SKA winna zostać ustalona po pomniejszeniu wartości uzyskanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji SKA (m.in.) o wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie lub objęcie akcji SKA W opisanym zdarzeniu przyszłym rzeczywistymi wydatkami, jakich poniesienie było niezbędne dla nabycia lub objęcia akcji były odpowiednio: (\`(...)\`) w stosunku do Akcji 2 - wartość wkładu niepieniężnego wniesionego na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym S.K.A w tym także w części przekazanej na kapitał zapasowy SKA(\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: updop), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. e updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

Jednocześnie stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 22 updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce w zyskach tej osoby prawnej.

W myśl art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej funkcjonującej na rynku zarządzania i windykacji wierzytelności z sektorów bankowego i telekomunikacyjnego. Przedmiot działalności Zainteresowanego skupia się przede wszystkim na nabywaniu niespłaconych wierzytelności, m.in. od banków oraz innych instytucji finansowych i oferowaniu zadłużonym klientom dedykowanych rozwiązań w zakresie spłaty zobowiązań zgodnie z indywidualnym planem dostosowanym do aktualnych możliwości finansowych.

Zainteresowany jest większościowym akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) posiadającym 99,9% akcji, przy czym stał się on akcjonariuszem SKA w drodze objęcia akcji w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny w postaci portfela wierzytelności (dalej: „Portfel Wierzytelności”).

SKA została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 23 października 2013 r. Jej pierwszy rok podatkowy rozpoczął się 1 grudnia 2013 r., a zakończył 31 października 2015 r. W momencie objęcia akcji SKA nie była podatnikiem podatku CIT. Z uwagi na fakt, iż na moment wniesienia wkładu w postaci Portfela Wierzytelności jego wartość przewyższała wartość nominalną objętych akcji, wniesiony wkład w części odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych akcji został wniesiony na kapitał zakładowy, w pozostałej zaś na kapitał zapasowy.

W dniu 23 sierpnia 2018 r. została podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu podmiotu i rozpoczęciu likwidacji SKA. W związku z likwidacją SKA, Zainteresowany będący stroną postępowania jako jej akcjonariusz otrzyma środki pieniężne stanowiące majątek SKA w odpowiedniej proporcji odpowiadającej jego udziałowi w zysku SKA. Zainteresowani oczekują uzyskać potwierdzenie w zakresie prawidłowego ustalenia kosztu objęcia akcji SKA, o który mógłby zostać obniżony przychód akcjonariusza osiągnięty w związku z likwidacją SKA.

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej „updop”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy wskazać, że w myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387) – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy zmieniającej – jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

*   umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

*   odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

*   wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

*   którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

*   likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm, której dotyczy.

Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stała się podatnikiem tego podatku i która to spółka, co do zasady przed tym dniem nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który jest mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą normą art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy nowelizującej. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Zainteresowany będący stroną postępowania jest większościowym akcjonariuszem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) posiadającym 99,9% akcji, przy czym stał się on akcjonariuszem SKA w drodze objęcia akcji w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny w postaci portfela wierzytelności. W momencie objęcia akcji SKA nie była podatnikiem podatku CIT. W 2018 r. zdecydowano o przeprowadzeniu niezbędnych zmian w funkcjonowaniu Grupy i o zakończeniu działalności spółki B. W tym kontekście, w dniu 23 sierpnia 2018 r. została podjęta uchwała walnego zgromadzenia o rozwiązaniu podmiotu i rozpoczęciu likwidacji B. Likwidacja obejmuje zakończenie bieżących interesów spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań oraz upłynnienie majątku spółki. W tym celu dokonano m.in. sprzedaży portfeli wierzytelności pozyskanych w toku działalności SKA. Majątek spółki pozostały po zaspokojeniu wierzycieli zostanie rozdysponowany pomiędzy akcjonariuszy.

Zatem, jeżeli akcje w S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a taką sytuacje mamy w omawianej sprawie, to przychód Zainteresowanego z tytułu likwidacji S.K.A. należy pomniejszyć o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w S.K.A.

Zdaniem organu podatkowego w sprawie niniejszej dla ustalenia wydatków poniesionych na nabycie i objęcie akcji SKA konieczne jest w każdym przypadku cofnięcie się do momentu, w którym wydatki te zostały rzeczywiście poniesione. Konieczne jest również wzięcie pod uwagę przepisów updop, regulujących sposób ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te należy bowiem traktować jako quasi-koszty związane z osiągnięciem przychodu związanego z likwidacją spółki, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

W przypadku, gdy akcje objęte zostały w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, kosztem objęcia tych akcji będzie wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Tylko tak rozumiane wydatki mogą w omawianej sytuacji pomniejszać przychód z tytułu likwidacji S.K.A. Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie przejściowym nie uzależnił wysokości kosztów od wniesienia aportu wyłącznie na kapitał zakładowy, dlatego też koszt ten będzie stanowić również ta część wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie przedmiotu aportu, która została przekazana na kapitał zapasowy S.K.A. Jednakże w swoim stanowisku Wnioskodawcy jako wartość, o jaką podlega pomniejszeniu przychód A. z tytułu likwidacji S.K.A. wskazują wartość wkładu niepieniężnego (w postaci Portfela Wierzytelności) ustaloną według wartości godziwej na moment wniesienia go przez A. na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale S.K.A. Omawiana czynność wyceny wkładu niepieniężnego na moment wniesienia aportu do S.K.A. nie równa się bowiem poniesieniu wydatku. Wobec tego dla ustalenia tego wydatku należy się cofnąć do dnia, w którym A nabyła przedmiot wkładu (Portfel wierzytelności). Wydatki związane z nabyciem wniesionego Portfela wierzytelności do S.K.A. mogą być uznane za wydatki pomniejszające przychód z likwidacji spółki, o której mowa w art. 6 ustawy zmieniającej.

Podsumowując, w opinii organu przychód A z tytułu likwidacji SKA podlega pomniejszeniu o wydatki na objęcie akcji w SKA zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego (w postaci Portfela wierzytelności), a nie jak wskazuje Wnioskodawca rozumiane jako wartość wkładu niepieniężnego (w postaci Portfela Wierzytelności) ustalonego na moment wniesienia go przez A na pokrycie akcji w podwyższonym kapitale SKA.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.