Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.2.2017.1.AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; działalność-działalność gospodarcza; przedszkole; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole „B.” Przedszkole zostało założone zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (dalej uoso) i zostało wpisane do Rejestru szkół i placówek oświatowych Gminy.

Na podstawie art. 90 ust. 1 uoso Wnioskodawca otrzymuje z budżetu Gminy dotację, którą − na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1) lit. a) uoso − przeznaczam w części na swoje wynagrodzenie z tytułu faktycznie pełnionej funkcji dyrektora.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof), dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są wolne od podatku − z zastrzeżeniem ust. 36 ww. artykułu, który wchodzi w życie 1 stycznia 2017 r. Według zapisu tegoż artykułu: „Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej (podkr. Wnioskodawcy), która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność”.

Fragment wyżej cytowanego przepisu Wnioskodawca podkreślił, ponieważ − zgodnie z art. 83a ust. 1 uoso − Prowadzenie szkoły (\`(...)\`) nie jest działalnością gospodarcza,” (podkr. Wnioskodawcy), przy czym zgodnie z art. 3 pkt 1) uoso: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole − należy przez to rozumieć także przedszkole”.

Powyższe potwierdza fakt, że osoba uruchamiająca przedszkole nie może zarejestrować go w systemie Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), tylko w Rejestrze szkół i placówek oświatowych gminy. Także prowadzący taką placówkę nie może ubiegać się np. o dotację dla małych i średnich przedsiębiorstw − ponieważ przedszkole nie jest firmą.

Skoro przedszkole nie jest firmą, a prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą dotacja otrzymywana przez Wnioskodawcę na prowadzenie przedszkola nie jest dotacją na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem − zgodnie z literą prawa − zastrzeżenie art. 21 ust. 36 updof nie dotyczy dotacji otrzymywanej przez prowadzącego przedszkole z budżetu gminy. Powyższe wydaje się logiczne i czytelne. Stąd zatem wątpliwości, z którymi Wnioskodawca zwraca się o wyjaśnienie.

Otóż:

1.  Nowelizację art. 21 ust. 1 pkt 129 updof oraz ust. 36 tegoż artykułu wprowadzono ustawą z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (podkr. Wnioskodawcy) oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1010). Dlaczego więc ustawą o zmianie ustawy o systemie oświaty wprowadzono zapis, który systemu oświaty nie dotyczy?
2.  Prowadząc przedszkole Wnioskodawca posiada przychody z wpłat od rodziców wychowanków z tytułu czesnego oraz koszty, których nie może finansować dotacją, a więc prowadzi PKPiR − tak jak dla działalności gospodarczej (bo innego sposobu po prostu nie ma). Także roczne rozliczenie podatku przedstawia w załączniku B do PIT − mimo że zał. B dot. działalności gospodarczej.
3.  Wnioskodawca obawia się, że z powodu wyjątkowej pozycji prywatnego przedszkola w systemie gospodarczym − a więc działalności niebędącej działalnością gospodarczą z jednej strony, a z drugiej strony będącą regularnym i zorganizowanym źródłem dochodu osoby fizycznej prowadzącej przedszkole − mogą powstać nieporozumienia podważające uczciwość Zainteresowanego jako podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dotacja, jaką Wnioskodawca otrzymuje z budżetu gminy na prowadzenie przedszkola − w części, którą przeznacza, na podstawie zapisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) uoso, na swoje wynagrodzenie z tytułu pełnionej faktycznie funkcji dyrektora − podlega zastrzeżeniu art. 21 ust. 36 updof?

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja jaką Wnioskodawca otrzymuje z budżetu gminy na prowadzenie przedszkola na podstawie art. 90 ust. 1 uoso, jest w całości wolna od podatku − także w części, którą przeznacza, na podstawie zapisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) uoso, na swoje wynagrodzenie z tytułu pełnionej faktycznie funkcji dyrektora.

Wynika to literalnie z zapisu art. 21 ust. 36 updof, że zastrzeżenie to dotyczy wyłącznie dotacji otrzymywanej z budżetu gminy na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast prowadzenie przedszkola, zgodnie z zapisem art. 83a ust. 1 uoso, działalnością gospodarczą nie jest.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016, poz. 1943, z późn. zm.), są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa o systemie oświaty. W myśl art. 90 ust. 1 ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Przepis art. 90 ust. 3d pkt 1 lit a) ww. ustawy stanowi, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że na mocy art. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 1010) z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana art. 21 ust. 1 pkt 129 oraz dodany został ust. 36 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę, zespół szkół lub przedszkole, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, od 1 stycznia 2017 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi niepubliczne przedszkole założone zgodnie z ustawą o systemie oświaty, w której pełni funkcję dyrektora. Zainteresowany otrzymuje z budżetu gminy, na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, dotację którą na podstawie art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) ww. ustawy przeznacza na swoje wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji dyrektora.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 129 w zw. z art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2017 r. dotacja, jaką Wnioskodawca otrzymuje z budżetu gminy na prowadzenie przedszkola − w części, którą przeznacza, na podstawie zapisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) ustawy o systemie oświaty, na swoje wynagrodzenie z tytułu pełnionej faktycznie funkcji dyrektora − podlega zastrzeżeniu art. 21 ust. 36 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji ww. dotacja w części przeznaczonej na wynagrodzenie Zainteresowanego za pełnienie funkcji dyrektora niepublicznego przedszkola nie korzysta po 1 stycznia 2017 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że dotacja jaką Wnioskodawca otrzymuje z budżetu gminy na prowadzenie przedszkola na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, jest w całości wolna od podatku − także w części, którą Zainteresowany przeznacza, na podstawie zapisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) ww. ustawy, na swoje wynagrodzenie z tytułu pełnionej faktycznie funkcji dyrektora.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznej placówki systemu oświaty (przedszkola) pełniącego funkcję dyrektora, co do zasady stanowią przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.