Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.737.2020.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, wyłączenia transakcji jej zbycia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku konieczności rozliczenia tej transakcji na gruncie podatku VAT zarówno dla Wnioskodawcy jak i Nabywcy.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.) uzupełnionym pismem z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) oraz pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (4 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, wyłączenia transakcji jej zbycia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku konieczności rozliczenia tej transakcji na gruncie podatku VAT zarówno dla Wnioskodawcy jak i Nabywcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT, wyłączenia transakcji jej zbycia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy oraz braku konieczności rozliczenia tej transakcji na gruncie podatku VAT zarówno dla Wnioskodawcy jak i Nabywcy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.737.2020.1.AR oraz pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 listopada 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.737.2020.2.AR.

**We wniosku, uzupełnionym pismem z 24 listopada 2020 r. oraz pismem z 4 grudnia 2020 r., złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X. Sp. z o. o. Sp. k.

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

„Y”. Spółka z o. o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą świadczenia usług telekomunikacyjnych (dostępu do szerokopasmowego Internetu, telewizji oraz innych usług mobilnych). Jednocześnie, Spółka dokonała wyodrębnienia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych oraz materialnych przeznaczonych oraz niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz dostarczania sieci telekomunikacyjnych na terenie gminy F. oraz N. (dalej: „ZCP telekomunikacyjne”). ZCP telekomunikacyjne zostanie zbyte na podstawie umowy sprzedaży na rzecz podmiotu niepowiązanego z siedzibą w Polsce.

Jednocześnie, ZCP telekomunikacyjne spełnia i na moment dokonania transakcji sprzedaży spełniać będzie następujące cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

*   jest wyodrębnione organizacyjnie jako zespół składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie w drodze uchwały wspólników Spółki (formalnie uchwała zostanie podjęta po dniu złożeniu wniosku o interpretację),
*   posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. sieci telekomunikacyjne FTTH, przełączniki, routery, wyposażenie abonenckie) oraz składniki niematerialne (m.in. klientów, baza danych klientów zapisana w systemie obsługi klientów CRM, prawa własności intelektualnej w postaci dokumentacji projektowej, technicznej i geodezyjnej, prawa do wykorzystania nazw handlowych pakietów usług oferowanych dotychczasowym klientom ZCP),
*   rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP telekomunikacyjnego. W szczególności wskazać należy, iż księgi rachunkowe Sprzedającego prowadzone są w ten sposób aby w pełni odzwierciedlać wszelkie wierzytelności handlowe (przykładowo: należności wymagalne od kontrahentów Sprzedającego) oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązane przypisane do ZCP telekomunikacyjnego, w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP telekomunikacyjnego,
*   zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZCP telekomunikacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki,
*   składniki majątkowe przyporządkowane do ZCP telekomunikacyjnego służą realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących jako główną działalność: świadczenie usług telekomunikacyjnych (m.in. dostępu do płatnej telewizji, usług dostępu do Internetu oraz usług telefonii stacjonarnej) odbiorcom indywidualnym oraz biznesowym.

Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na Kupującego przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez ZCP działalnością telekomunikacyjną. Dotyczy to w szczególności zobowiązań handlowych wobec podwykonawców lub innych podmiotów współpracujących. Po dokonaniu transakcji sprzedaży na Sprzedającym pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty wszelkich zobowiązań publicznoprawnych (przykładowo: zobowiązania podatkowe) za okres, w którym ZCP telekomunikacyjne stanowiło część majątku Spółki jak również zobowiązań, w odniesieniu do których nie uzyskano zgody od podmiotów będących wierzycielami z tytułu tych zobowiązań na ich przeniesienie na Kupującego. Zaznaczyć jednak należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione do działalności ZCP (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Sprzedającego), jednakże wskazany fakt nie wpłynie na utratę przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych statusu ZCP na gruncie podatkowym.

Wskazać również należy, iż w skład ZCP telekomunikacyjnego wchodzić będzie zezwolenie na zajęcie pasa drogowego, które z uwagi na swój nieprzenoszalny z mocy prawa charakter nie zostanie przejęte przez Kupującego. Kupujący wystąpi jednak o uzyskanie tożsamego zezwolenia do właściwego urzędu Gminy.

Dodatkowo, w związku z planowaną transakcją sprzedaży ZCP, Kupujący (w przypadku uzyskania zgód podmiotów trzecich) stanie się stroną w szczególności, następujących umów:

*   umów dzierżawy sieci telekomunikacyjnych, w ramach których Kupujący będzie występował zarówno jako dzierżawca jak i wydzierżawiający,
*   umowy dotyczące korzystania z nieruchomości zapewniających uprawnienie do użytkowania nieruchomości na których zlokalizowana jest sieć telekomunikacyjna. Dotyczą one głównie przeniesienia zgody właścicieli nieruchomości na przeprowadzenie sieci telekomunikacyjnej FTTH jak również użytkowania pasa drogowego oraz podnajmu pomieszczeń na serwery od podmiotów trzecich,
*   umowy dotyczące korzystania z ruchomości zapewniających prawo do korzystania z ruchomości (niestanowiących części składowych sieci) związanych z siecią telekomunikacyjną,
*   umowy bieżącej obsługi klientów w zakresie świadczenia na ich rzecz usług telekomunikacyjnych wraz z prawami do wykorzystania nazw handlowych pakietów usług oferowanych dotychczasowym klientom ZCP,

Jednocześnie, zaznaczyć należy, iż Sprzedający nie zawarł żadnych umów, na podstawie których pozyskał finansowanie, w tym umów kredytowych, umów pożyczek (w tym umów pożyczek od wspólników) lub innych umów finansowania oraz instrumentów dłużnych związanych z ZCP telekomunikacyjnym.

Wskazać również należy, iż sieci telekomunikacyjne wchodzące w skład ZCP telekomunikacyjnego obsługiwane były przez delegowanych pracowników Sprzedającego. Po dokonaniu transakcji sprzedaży wskazane czynności związane z obsługą ZCP telekomunikacyjnego pełnić będą pracownicy Kupującego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

Spółka wskazuje, iż prowadzi działalność gospodarczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT.

Na pytanie Organu „Czy na bazie nabytego zespołu składników od Wnioskodawcy, Nabywca będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez ten zespół składników w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie obejmującym świadczenie usług telekomunikacyjnych na terenie gminy F. oraz N. przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Inaczej mówiąc, działalność ZCP telekomunikacyjnego realizowana przed dokonaniem transakcji sprzedaży będzie prowadzona w analogicznym zakresie przez Nabywcę z wykorzystaniem tych samych zasobów (z zastrzeżeniem, o którym mowa poniżej).

Wskazać jednak należy, iż czynności związane z obsługą ZCP telekomunikacyjnego pełnić będą pracownicy Nabywcy (w skład ZCP telekomunikacyjnego nie będą wchodzić pracownicy Spółki).”

Na pytanie Organu „Czy będący przedmiotem transakcji zespół składników, będzie stanowił w momencie transakcji w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej:

*   bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że „Zespół składników materialnych oraz niematerialnych wchodzących w skład ZCP telekomunikacyjnego umożliwiać będzie kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wskazana działalność ZCP telekomunikacyjnego w oparciu o przeniesione składniki majątku będzie mogła być prowadzona samodzielnie tj. bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku.”

*   „bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca wskazuje, iż działania faktyczne podjęte przez Nabywcę związane będą z zaangażowaniem pracowników Nabywcy w obsługę ZCP telekomunikacyjnego. Dodatkowo, zaznaczyć należy, iż w związku brakiem sukcesji prawnej na Nabywcę w przypadku uzyskania zgód podmiotów trzecich zostaną przeniesione umowy związane z działalnością ZCP telekomunikacyjnego. Cesja przedmiotowych umów stanowi czynność niezbędną do prowadzenia działalności ZCP telekomunikacyjnego i stanowi powszechną praktykę gospodarczą w odniesieniu do tego typu transakcji.”

Na pytanie Organu „Czy zespół składników majątkowych, który będzie przedmiotem zbycia, na moment transakcji będzie posiadał w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca wskazuje, iż na moment transakcji ZCP będzie posiadać zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Należy podkreślić, iż ZCP telekomunikacyjne pełni obecnie działalność dotyczącą świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz odbiorców indywidualnych oraz biznesowych w oparciu o posiadane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz szereg umów generujących przychody oraz skutkujących powstaniem zobowiązań. Niniejsza działalność wyodrębniona jest również pod względem geograficznym tj. sieci telekomunikacyjne wraz z zestawem serwerów i urządzeń aktywnych zlokalizowane są na terenie gminy F. i N. W takim kształcie ZCP telekomunikacyjne (pod warunkiem uzyskania zgód podmiotów trzecich na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów) podlegać będzie zbyciu na rzecz Nabywcy.

Natomiast, w związku z niedokonaniem przeniesienia pracowników Wnioskodawcy do pełnej niezależności ZCP telekomunikacyjnego po stronie Nabywcy niezbędne będzie zaangażowanie pracowników. Zaznaczyć jednak należy, iż w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dokonującego zbycia, ZCP telekomunikacyjne posiada i na moment przeniesienia posiadać będzie pełną zdolność do niezależnej działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

Na pytanie Organu „W związku z informacją, że „sieci telekomunikacyjne wchodzące w skład ZCP telekomunikacyjnego obsługiwane były przez delegowanych pracowników Sprzedającego. Po dokonaniu transakcji sprzedaży wskazane czynności związane z obsługą ZCP telekomunikacyjnego pełnić będą pracownicy Kupującego” - proszę o wskazanie czy w wyniku ww. transakcji dojdzie do „przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę” w trybie art. 231 Kodeksu pracy?, Wnioskodawca odpowiedział, że „Wnioskodawca wskazuje, iż w związku z przeprowadzeniem transakcji nie dojdzie do „przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę” w trybie art. 231 kodeksu pracy.”

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 grudnia 2020 r.):**

Czy transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT skutkującą brakiem konieczności rozliczenia tej transakcji na gruncie podatku VAT zarówno dla Wnioskodawcy jak i Nabywcy?

Stanowisko Zainteresowanych (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 grudnia 2020 r.):

W ocenie Wnioskodawców, transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż wydzielony zespół składników materialnych oraz niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, strony dokonujące zbycia ZCP telekomunikacyjnego nie będą zobowiązane do udokumentowania transakcji fakturą VAT jak również jej rozliczenia na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w celu określenia czy sprzedaż wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych służącego do świadczenia usług telekomunikacyjnych będzie czynnością niepodlegającą regulacją ustawy o VAT kluczem jest określenie czy stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją wskazaną w ustawie o VAT zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem wskazanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego w celu stwierdzenia, iż wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie stanowić ZCP niezbędne jest wykazanie:

1.  istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych, w tym zobowiązań;
2.  wyodrębnienia organizacyjnego;
3.  wyodrębnienia finansowego;
4.  wyodrębnienia funkcjonalnego.

Powyższe potwierdza teza Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawiona w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.31.2020.1.ŚS, w której wskazano, iż „nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Poniżej przedstawiono zatem analizę spełnienia poszczególnych warunków uznania za ZCP przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych.

Istnienie zespołu składników niematerialnych oraz materialnych.

Uznanie danej masy majątkowej za ZCP wymaga istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także prawa wynikające z umów pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy iż do ZCP telekomunikacyjnego przypisane są określone składniki majątkowe zarówno w postaci środków trwałych tj. sieci telekomunikacyjne FTTH, przełączniki, routery, wyposażenie abonenckie jak również składniki niematerialne takie jak: baza klientów, prawa własności intelektualnej w postaci dokumentacji projektowej, technicznej i geodezyjnej, prawa do wykorzystania nazw handlowych w tym nazw pakietów usługowych oferowanych dotychczas klientom. Dodatkowo, w przypadku uzyskania odpowiednich zgód udzielonych przez podmioty trzecie do ZCP zostaną przeniesione w szczególności: umowy bieżącej obsługi klientów. Wspomnieć również należy, iż z części składników majątku, przykładowo: nieruchomości, na których zlokalizowana jest sieć telekomunikacyjna, ruchomości niestanowiących części składowych sieci, Kupujący będzie korzystał na podstawie umów dzierżawy / najmu.

Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na rzecz Kupującego przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez Sprzedawcę działalnością telekomunikacyjną w zakresie ZCP. Wskazać należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z przenoszoną działalnością zostaną przeniesione wraz z ZCP (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Spółki). Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacjach podatkowych dla zachowania statusu ZCP nie jest konieczne przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych z jej działalnością.

Przykładowo powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK: „W związku ze sprzedażą ZCP do Sp.k. zostaną również wniesione zobowiązania. W opinii Zainteresowanych, dla uznania części przedsiębiorstwa za ZCP nie jest konieczne by do ZCP zostały przyporządkowane wszystkie zobowiązania związane z tą częścią przedsiębiorstwa.” (organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia interpretacji w całości stwierdzając prawidłowość stanowiska podatnika).

Warto również nadmienić, iż brak przeniesienia zezwolenia na zajęcie pasa drogowego nie wpłynie na pozbawienie wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych przymiotu ZCP. Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.159.2018.7.MD następujące stanowisko podatnika zostało uznane za prawidłowe:

„Brak przeniesienia wskazanych licencji i zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej. Powyższą konkluzję wzmacnia nadto fakt, że Nabywca planuje: (i) podjąć wszelkie działania mające na celu uzyskanie analogicznych licencji/pozwoleń/koncesji we własnym zakresie niezwłocznie po sfinalizowaniu Transakcji, a także (ii) wystąpić z notyfikacją o istotnej zmianie w zakresie zmiany właściciela zatwierdzeń DOA i POA do ULC lub EASA.”

Tym samym, należy uznać, iż warunek dotyczący istnienia zespołu składników niematerialnych oraz materialnych zostanie niewątpliwie spełniony.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego.

Na podstawie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż wyodrębnienie organizacyjne oznacza odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych zachowujący miejsce w strukturze organizacyjnej (dział, oddział, pion lub wydział). Podkreślić jednak należy, iż istotne jest zachowanie faktycznego wyodrębnienia części majątku, nawet jeśli nie znajduje ono odzwierciedlenia w dokumentacji podatnika. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. III SA/Wa 455/15 zgodnie z którym:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.”

W świetle powyższego, należy wskazać, iż fakt wyodrębnienia zostanie potwierdzony na podstawie uchwały wspólników Spółki, która przedstawi w szczególności wykaz przypisanych do ZCP telekomunikacyjnego składników materialnych i niematerialnych. Wskazać również należy, iż ZCP telekomunikacyjne zostało wyodrębnione pod kątem terytorialnym i obejmuje wyłącznie określone miejscowości na których zlokalizowana jest sieć telekomunikacyjna oraz klientów mieszkających w tych miejscowościach.

Dodatkowo, w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego, zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na ZCP telekomunikacyjne posiada następującą charakterystykę:

„przypisane środki trwałe w postaci m.in. sieci telekomunikacyjnych FTTH, przełączników, oraz routerów służą wyłącznie wykonywaniu działalności ZCP telekomunikacyjnego”,

„przypisane wartości niematerialne i prawne (przykładowo: baza danych klientów zapisana w systemie obsługi klientów, prawa własności intelektualnej w postaci dokumentacji projektowej, technicznej i geodezyjnej, prawa do wykorzystania nazw handlowych) służą wyłącznie działalności wykonywanej przez ZCP telekomunikacyjne”,

„do ZCP telekomunikacyjnego zostaną przeniesione wszelkie umowy (takie jak: bieżącej obsługi klientów, zapewniające prawa do korzystania z nieruchomości/ruchomości) umożliwiające samodzielnie wykonywanie działalności gospodarczej.”

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż warunek wyodrębnienia organizacyjnego został spełniony.

Warunek wyodrębnienia finansowego.

W świetle wykładni przepisów regulujących tematykę ZCP wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół składników materialnych stanowiących ZCP nie musi stanowić jednostki samodzielnej finansowo, nie jest również zobowiązany do sporządzania samodzielnego bilansu w ramach przedsiębiorstwa podatnika. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo: interpretacja z dnia 4 maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-2.4012.197.2020.1.MGO) podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w sytuacji takiego prowadzenia ksiąg rachunkowych, aby możliwe było zidentyfikowanie przyporządkowanych do ZCP telekomunikacyjnego przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) możliwe będzie prowadzenie przez ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych samodzielnych funkcji gospodarczych. Dodatkowo, wskazać należy, iż księgi rachunkowe prowadzone są w ten sposób, aby w pełni odzwierciedlić wszelkie zobowiązania oraz należności przypisane do ZCP telekomunikacyjnego. W świetle powyższego, możliwe jest sporządzenie bilansu ZCP telekomunikacyjnego na dzień zawarcia transakcji sprzedaży i taki bilans zostanie sporządzony.

Oznacza to w praktyce wypełnienie warunku w zakresie wyodrębnienia finansowego przez ZCP telekomunikacyjne.

Warunek wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie funkcjonalne w świetle ujednoliconego stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oznacza, że dany zespół składników majątkowych służy realizowaniu w przedsiębiorstwie określonej działalności i zadań gospodarczych. W szczególności, niezbędne jest, aby ZCP wykonywała odrębną od podmiotu z którego została utworzona działalność. Zgodnie z interpretacjami podatkowymi (przykładowo interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.363.2019.4.ŚS) podkreśla się, iż: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.”

Tym samym, ZCP telekomunikacyjne pełni działalność dotyczącą świadczenia usług telekomunikacyjnych (m.in. dostępu do płatnej telewizji, usług dostępu do Internetu oraz usług telefonii stacjonarnej) na rzecz odbiorców indywidualnych oraz biznesowych. Ponadto, warto zauważyć, iż zostało ono wyposażone w środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz przejmuje szereg umów generujących przychody / koszty, co pozwala na samodzielnie pełnienie powyższych zadań. Podkreślić również należy, iż sieci telekomunikacyjne w gminie F. i N. zostały wyodrębnione z majątku Sprzedającego biorąc pod uwagę kryterium geograficzne (zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do gminy F. jak również do gminy N. może samodzielnie świadczyć usług telekomunikacyjne).

Oznacza to w praktyce wypełnienie warunku w zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego przez ZCP telekomunikacyjne.

Ponadto, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą krajowych sądów administracyjnych decydującą okolicznością jest, aby poszczególny wyodrębniony zespół składników materialnych oraz niematerialnych mógł samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nie jest istotne dla posiadania statusu ZCP wyłączenie niektórych elementów w procedurze jego wyodrębnienia. Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2012 r. I FSK 1586/11, wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. III SA/Wa 2514/13 oraz wyroku WSA w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. I SA/Sz 84/19 w których uznano, iż:

„Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1586/11), gdzie wskazano, że decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu części przedsiębiorstwa można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zbadać należy czy właśnie w tym konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w rozumieniu art. 5 (8) VI Dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.”

Tym samym, w związku ze spełnieniem warunków wyodrębnienia funkcjonalnego, finansowego oraz organizacyjnego należy uznać, iż wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych opisany w zdarzeniu przyszłym (ZCP telekomunikacyjne) stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia ZCP telekomunikacyjnego nie będzie stanowić czynności podlegającej ustawie o VAT.

W konsekwencji, strony dokonujące zbycia ZCP telekomunikacyjnego nie będą zobowiązane do udokumentowania transakcji fakturą VAT jak również jej rozliczenia na gruncie ustawy o VAT. Wnioskodawcy wskazują, iż w przypadku uznania transakcji za zbycie poszczególnych składników majątku konieczne byłoby opodatkowanie poszczególnych składników zbywanego majątku na gruncie ustawy o VAT. Oznaczałoby to w praktyce, iż strona sprzedająca składniki majątku zobowiązana byłaby do wystawienia faktury VAT, naliczenia kwoty podatku według odpowiedniej stawki jak również odprowadzenia podatku należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, natomiast Nabywca uprawniony byłby do odliczenia naliczonego podatku z tym związanego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą świadczenia usług telekomunikacyjnych (dostępu do szerokopasmowego Internetu, telewizji oraz innych usług mobilnych). Jednocześnie, Spółka dokonała wyodrębnienia zorganizowanego zespołu składników niematerialnych oraz materialnych przeznaczonych oraz niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz dostarczania sieci telekomunikacyjnych na terenie gminy F. oraz N. (dalej: „ZCP telekomunikacyjne”). ZCP telekomunikacyjne zostanie zbyte na podstawie umowy sprzedaży na rzecz podmiotu niepowiązanego z siedzibą w Polsce.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się w przedsiębiorstwie sprzedającego na ZCP telekomunikacyjne cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne uwidacznia się w sposób zdecydowany, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – ZCP telekomunikacyjne jest wyodrębnione organizacyjnie jako zespół składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie w drodze uchwały wspólników Spółki (formalnie uchwała zostanie podjęta po dniu złożeniu wniosku o interpretację). Dodatkowo, w związku z planowaną transakcją sprzedaży ZCP, Kupujący (w przypadku uzyskania zgód podmiotów trzecich) stanie się stroną w szczególności, następujących umów:

*   umów dzierżawy sieci telekomunikacyjnych, w ramach których Kupujący będzie występował zarówno jako dzierżawca jak i wydzierżawiający,
*   umowy dotyczące korzystania z nieruchomości zapewniających uprawnienie do użytkowania nieruchomości na których zlokalizowana jest sieć telekomunikacyjna. Dotyczą one głównie przeniesienia zgody właścicieli nieruchomości na przeprowadzenie sieci telekomunikacyjnej FTTH jak również użytkowania pasa drogowego oraz podnajmu pomieszczeń na serwery od podmiotów trzecich,
*   umowy dotyczące korzystania z ruchomości zapewniających prawo do korzystania z ruchomości (niestanowiących części składowych sieci) związanych z siecią telekomunikacyjną,
*   umowy bieżącej obsługi klientów w zakresie świadczenia na ich rzecz usług telekomunikacyjnych wraz z prawami do wykorzystania nazw handlowych pakietów usług oferowanych dotychczasowym klientom ZCP.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że rozliczenia księgowe są prowadzone w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów oraz ich odpowiednie przypisanie do ZCP telekomunikacyjnego. W szczególności wskazać należy, iż księgi rachunkowe Sprzedającego prowadzone są w ten sposób aby w pełni odzwierciedlać wszelkie wierzytelności handlowe (przykładowo: należności wymagalne od kontrahentów Sprzedającego) oraz zobowiązania i rezerwy na zobowiązane przypisane do ZCP telekomunikacyjnego, w wyniku przedstawionego powyżej przyporządkowania przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów możliwe jest sporządzenie osobnego bilansu dla działalności ZCP telekomunikacyjnego. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZCP telekomunikacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, przedmiot transakcji jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Wnioskodawca wskazał, że ZCP telekomunikacyjne posiada wyodrębnione składniki materialne (m.in. sieci telekomunikacyjne FTTH, przełączniki, routery, wyposażenie abonenckie) oraz składniki niematerialne (m.in. klientów, baza danych klientów zapisana w systemie obsługi klientów CRM, prawa własności intelektualnej w postaci dokumentacji projektowej, technicznej i geodezyjnej, prawa do wykorzystania nazw handlowych pakietów usług oferowanych dotychczasowym klientom ZCP). Równocześnie, na podstawie dodatkowych czynności prawnych (odrębnych porozumień) na Kupującego przejdą zobowiązania związane z prowadzoną przez ZCP działalnością telekomunikacyjną. Dotyczy to w szczególności zobowiązań handlowych wobec podwykonawców lub innych podmiotów współpracujących. Po dokonaniu transakcji sprzedaży na Sprzedającym pozostanie ciężar ekonomiczny spłaty wszelkich zobowiązań publicznoprawnych (przykładowo: zobowiązania podatkowe) za okres, w którym ZCP telekomunikacyjne stanowiło część majątku Spółki jak również zobowiązań, w odniesieniu do których nie uzyskano zgody od podmiotów będących wierzycielami z tytułu tych zobowiązań na ich przeniesienie na Kupującego. Zaznaczyć jednak należy, iż możliwe jest wystąpienie sytuacji w której nie wszystkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością zostaną przeniesione do działalności ZCP (w razie braku wyrażenia zgody na ich cesje przez kontrahentów Sprzedającego), jednakże wskazany fakt nie wpłynie na utratę przez wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych statusu ZCP na gruncie podatkowym.

Co istotne – jak podał Wnioskodawca zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZCP telekomunikacyjnego stanowi niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, oparte o samodzielną gospodarkę finansową wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki. Nabywca będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie obejmującym świadczenie usług telekomunikacyjnych na terenie gminy F. oraz N. przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Inaczej mówiąc, działalność ZCP telekomunikacyjnego realizowana przed dokonaniem transakcji sprzedaży będzie prowadzona w analogicznym zakresie przez Nabywcę z wykorzystaniem tych samych zasobów. Wnioskodawca wskazał, że zespół składników materialnych oraz niematerialnych wchodzących w skład ZCP telekomunikacyjnego umożliwiać będzie kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wskazana działalność ZCP telekomunikacyjnego w oparciu o przeniesione składniki majątku będzie mogła być prowadzona samodzielnie tj. bez konieczności angażowania przez Nabywcę innych składników majątku. Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, iż w związku brakiem sukcesji prawnej na Nabywcę w przypadku uzyskania zgód podmiotów trzecich zostaną przeniesione umowy związane z działalnością ZCP telekomunikacyjnego. Cesja przedmiotowych umów stanowi czynność niezbędną do prowadzenia działalności ZCP telekomunikacyjnego i stanowi powszechną praktykę gospodarczą w odniesieniu do tego typu transakcji. Wnioskodawca wskazuje, iż na moment transakcji ZCP będzie posiadać zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Należy podkreślić, iż ZCP telekomunikacyjne pełni obecnie działalność dotyczącą świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz odbiorców indywidualnych oraz biznesowych w oparciu o posiadane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz szereg umów generująca przychody oraz skutkujących powstaniem zobowiązań. Niniejsza działalność wyodrębniona jest również pod względem geograficznym tj. sieci telekomunikacyjne wraz z zestawem serwerów i urządzeń aktywnych zlokalizowane są na terenie gminy F. i N. W takim kształcie ZCP telekomunikacyjne (pod warunkiem uzyskania zgód podmiotów trzecich na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych umów) podlegać będzie zbyciu na rzecz Nabywcy.

Zatem na powyższą ocenę, czy przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie ma wpływu fakt, że jak wynika z opisu sprawy, w związku z przeprowadzeniem transakcji nie dojdzie do „przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę” w trybie art. 231 kodeksu pracy”. Z treści wniosku wynika, że sieci telekomunikacyjne wchodzące w skład ZCP telekomunikacyjnego obsługiwane były przez delegowanych pracowników Sprzedającego, a po dokonaniu transakcji sprzedaży wskazane czynności związane z obsługą ZCP telekomunikacyjnego pełnić będą pracownicy Kupującego. Równocześnie Wnioskodawca, jednoznacznie wskazał, iż w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy dokonującego zbycia, ZCP telekomunikacyjne posiada i na moment przeniesienia posiadać będzie pełną zdolność do niezależnej działalności jako samodzielny podmiot gospodarczy, a działalność ZCP telekomunikacyjnego realizowana przed dokonaniem transakcji sprzedaży będzie prowadzona w analogicznym zakresie przez Nabywcę z wykorzystaniem tych samych zasobów.

Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują, że część przedsiębiorstwa w postaci ZCP telekomunikacyjnego stanowi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych oraz posiada potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Wobec powyższego, zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania ww. składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz fakt, że jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa Sprzedającego, należy stwierdzić, że transakcja ta na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu. Zatem czynność ta wyłączona będzie spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Nabywca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem ZCP telekomunikacyjnego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku zastosowanie znajdą przesłanki negatywne – wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – powyższa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z tym, Nabywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, gdyż podatek ten nie wystąpi.

Odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy stwierdzić należy, że transakcja zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż wydzielony zespół składników materialnych oraz niematerialnych opisany w przedstawionym zdarzeniu przyszłym stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W konsekwencji, strony dokonujące zbycia ZCP telekomunikacyjnego nie będą zobowiązane do udokumentowania transakcji fakturą VAT jak również jej rozliczenia na gruncie ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną