Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-218/12/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-25
Teza: Czy w świetle art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wstępna opłata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Organu 28 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 30 września 2011 r. zawarta została umowa leasingu operacyjnego nieruchomości, zgodnie z którą Spółka nabyła w drodze leasingu operacyjnego prawo użytkowania nieruchomości. Przedmiot umowy leasingu to działki, z których jedna została zabudowana budynkami oraz naniesieniami (zgodnie z umową leasingu) o łącznej wartości 9.600.000,00 zł (netto). Wartość ta, ustalona na podstawie aneksu do umowy leasingu z dnia 12 grudnia 2011 r., została nabyta przez leasingodawcę od Spółki (korzystającego) - leasing zwrotny. Zgodnie z zapisami umowy oraz aneksu do umowy leasingu grunt oddany jest korzystającemu do używania w ramach leasingu kapitałowego natomiast budynek oraz naniesienia oddane w ramach leasingu operacyjnego. Wartości dla tych leasingów przyjęto zgodnie z oszacowaniem przez rzeczoznawcę majątkowego dla gruntu 1.200.000,00 zł, dla budynku i naniesień 8.400.000,00zł. W związku z powyższym w przypadku leasingu operacyjnego, (który objęty jest pytaniem) Spółka musi ponieść opłatę wstępną w wysokości 2.396.049,53zł (netto); pozostała wartość rozłożona została na 180 rat w wysokości 60.772,53 zł (netto). Opłata końcowa zgodnie z umową wynosi 3.391.136,00 zł. Opłata wstępna została zaksięgowana w koszty uzyskania przychodu w m-cu grudniu 2011 r. zgodnie z fakturą wystawioną przez leasingodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wstępna opłata leasingowa jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wstępnej raty leasingowej umowa leasingu stanowi, iż zapłata wstępnej raty leasingowej jest warunkiem oddania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Jak sama nazwa wskazuje wstępna (przygotowawcza) rata leasingowa jest wynagrodzeniem finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu do używania korzystającemu. Faktura tytułem wstępnej opłaty leasingowej, otrzymana w dniu 28 grudnia 2011 r., została ujęta w księgach rachunkowych spółki w miesiącu grudniu; wartość netto wstępnej raty leasingowej została zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu grudniu. Zdaniem Spółki wstępna rata leasingowa, zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Przepisy rozdziału 4a są przepisami szczególnymi do unormowań zawartych w art. 12-16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli umowa leasingu spełnia inne warunki do uznania jej za taką umowę to poniesione wydatki na zapłatę rat leasingowych powinny być kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05. Przytoczyć w tym względzie również można wyrok z dnia 4 sierpnia 2005 r., FSK 2044/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Dla ustalenia momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. (\`(...)\`) Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatnik winien zatem zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”. Zauważyć też należy, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), nie ma możliwości rozliczenia tej opłaty proporcjonalnie do czasu trwania umowy, a zatem konieczność rozliczania tego kosztu w czasie jest nieracjonalna ekonomicznie. Analiza umowy oraz aneksu do umowy prowadzi do wniosku, iż brak jest zapisu stwierdzającego, iż skoro wstępna rata leasingowa jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że zaliczenie wstępnej opłaty leasingowej jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowa, o której mowa we wniosku spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element stanu faktycznego a wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jedynie momentu potrącenia kosztu z tytułu wstępnej raty leasingowej.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzemieniu obowiązującym od 01 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

–do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w opisie stanu faktycznego opłaty, należy wziąść pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Zgodnie z postanowieniami umowy zobowiązana była ponieść opłatę wstępną, którą ujęła w księgach rachunkowych jako koszt jednorazowo w m-cu grudniu 2011 r., zgodnie z fakturą wystawioną przez leasingodawcę.

Mając na względzie powołane przepisy oraz stan faktyczny wskazany we wniosku, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ponadto należy zauważyć, iż opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, potrącany w momencie poniesienia.

Reasumując, opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu jej poniesienia, tj. w grudniu 2011 r.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.