Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-269/15/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-03
Teza: w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem zapłaty wynagrodzenia na rzecz osoby fizycznej wynikającego z zawartych umów wskazanych we wniosku (przypadek 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 22 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem zapłaty wynagrodzenia na rzecz osoby fizycznej wynikającego z zawartych umów wskazanych we wniosku (przypadek 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych tytułem zapłaty wynagrodzenia na rzecz osoby fizycznej wynikającego z zawartych umów wskazanych we wniosku (przypadek 2).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest firmą z siedzibą na terytorium Polski, działającą w branży farmaceutycznej, zajmującą się m.in. produkcją oraz sprzedażą leków, suplementów diety, kosmetyków i wyrobów medycznych. W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy o dzieło, umowy o współudział w realizacji utworu audiowizualnego lub umowy zlecenia (dalej: Umowy) z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: Osoby fizyczne). Umowy te nie są więc zawierane przez Osoby fizyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na mocy tych umów, Osoby fizyczne są zobowiązane do wykonania na rzecz Spółki określonego świadczenia (określonych świadczeń) lub wykonania określonego dzieła.

W wyniku realizacji zawartej z Osobą fizyczną Umowy (tj. wykonania zlecanych czynności lub zamówionego dzieła), Spółka wchodzi w posiadanie dokumentów (raportów), nagrań, zdjęć oraz innych materiałów lub utworów (dalej łącznie: materiały), w stosunku do których Osobie fizycznej przysługują określone prawa autorskie lub prawa pokrewne.

W celu umożliwienia Spółce korzystania z efektów wykonanej pracy lub otrzymanych przez Spółkę materiałów w trakcie realizacji Umowy, zgodnie z postanowieniami Umowy, Osoba fizyczna przenosi na Spółkę prawa autorskie do wykonanego dzieła (materiału) lub udziela Spółce licencji na korzystanie z takiego dzieła (materiału). Bez przeniesienia przedmiotowych praw lub udzielenia stosownej licencji, Spółka nie miałaby prawnej możliwości swobodnego korzystania z efektów prac wykonanych przez Osoby fizyczne w ramach Umowy. Spółka zawiera m.in.:

Umowy dotyczące udziału w reklamie telewizyjnej lub radiowej oraz umowy dotyczące wykonania zdjęć do filmu reklamowego, umowy dotyczące wyreżyserowania filmu reklamowego (przypadek 2).

Na mocy takich Umów Osoba fizyczna (aktor, sportowiec, celebryta) zobowiązuje się wziąć udział w reklamie telewizyjnej dotyczącej produktów oferowanych przez Spółkę.

W ramach realizacji umowy, Osoba fizyczna jest zobowiązana m.in. do:

*   stawienia się na planie zdjęciowym w określonym dniu i określonej godzinie,
*   wzięcia udziału w sesji zdjęciowej, w tym do współpracy ze Spółką, reżyserem, aktorami oraz innymi osobami biorącymi udział w sesji zdjęciowej, umożliwienia wykonania niezbędnej ilości fotografii i ujęć dla celów Spółki.

W wyniku realizacji Umowy, Spółka przygotowuje materiał audio-wizualny z udziałem Osoby fizycznej, który może być wykorzystany do produkcji spotu reklamowego z jego udziałem.

W przypadku umów zawieranych z reżyserami, operatorami itp. osoby te zobowiązują się do wyreżyserowania filmu reklamowego, wykonania zdjęć do filmu reklamowego, stawienia się na planie zdjęciowym, artystycznego zrealizowania filmu reklamowego według scenariusza, wykonania powierzonego zadania osobiście, według swej najlepszej wiedzy zawodowej, zgodnie ze scenariuszem i scenopisem, ze starannością i zgodnie z zasadami obowiązującymi na rynku produkcji filmów reklamowych.

W celu umożliwienia Spółce prowadzenia prac nad posiadanym materiałem reklamowym oraz dalszego jego wykorzystywania (w tym emisji), Osoba fizyczna przenosi na Spółkę prawa autorskie lub udziela Spółce licencji na korzystanie z przysługujących jej praw do artystycznego wykonania, wizerunku i głosu, a także wszelkich mogących mu przysługiwać autorskich praw majątkowych do wytworzonego materiału reklamowego na określonych polach eksploatacji, prawa do wykonanej reżyserii filmu, do wykonanych zdjęć do filmu reklamowego. Bez przeniesienia przedmiotowych praw Spółka nie byłaby uprawniona do użytkowania wyprodukowanego materiału reklamowego do własnych celów gospodarczych.

Z tytułu realizacji powyższych Umów Osobie fizycznej przysługuje określone wynagrodzenie. Wynagrodzenie należne Osobie fizycznej z tytułu realizacji Umowy przekracza 3500 zł.

W ramach zawieranych przez Spółkę Umów mogą pojawić się różne sposoby skonstruowania wynagrodzenia. W przypadku 2 zawierane przez Wnioskodawcę Umowy przewidują odrębne wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z określonych autorskich praw majątkowych (np. artystycznego wykonania, wizerunku i głosu, wykonanej reżyserii filmu, wykonanych zdjęć), ale licencja jest udzielana na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy.

Przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe nie obejmuje Umów dotyczących prac rozwojowych realizowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Osoby fizycznej z tytułu realizacji Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym stanowią w przypadku 2 koszty podatkowe w momencie ich faktycznej wypłaty lub pozostawienia wypłaty do dyspozycji Osoby fizycznej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego na zapłatę wynagrodzenia na rzecz Osoby fizycznej z tytułu realizacji Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym stanowią koszty podatkowe w momencie ich faktycznej wypłaty lub pozostawienia wypłaty do dyspozycji Osoby fizycznej.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, w celu zaliczenia do kosztów podatkowych danego wydatku, niezbędne jest spełnienie dwóch warunków:

*   wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane, otrzymywane przez Spółkę efekty realizacji Umów z Osobami fizycznymi, są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności do tworzenia nowych produktów oraz sprzedaży aktualnych produktów. Nie ma więc wątpliwości, że ponoszone wydatki z tytułu zawieranych Umów zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawiera katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a zatem wyjątków od ogólnej zasady uznawania ponoszonych kosztów za koszty podatkowe. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienione zostały natomiast przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 9.

W świetle powyższego należy wskazać, że:

*   Spółka w ramach prowadzonej działalności zawiera z Osobami fizycznymi Umowy, które są umowami o dzieło lub zlecenia, na mocy których Osoba fizyczna jest zobowiązana do realizacji zlecanych czynności (świadczeń) lub wykonania określonego dzieła,
*   Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i z tytułu realizacji Umowy wypłaca na rzecz Osoby fizycznej ustalone wynagrodzenie,
*   Osoba fizyczna jest osobą fizyczną nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej, czyli nie zawiera Umowy w ramach prowadzonej przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej,
*   uzyskiwane przez Osobę fizyczną przychody nie są uzyskiwane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do Umów opisanych w zdarzeniu przyszłym.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT reguluje w sposób szczególny moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych z tytułu zawarcia umowy o dzieło lub umowy zlecenia z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią tego przepisu, wydatki na wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę z tego tytułu nie mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu do momentu ich faktycznej wypłaty.

W konsekwencji powyższego należy uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 15 ustawy o CIT. W tym zakresie w szczególności nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącenia kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej (dokonania fizycznej płatności).

W odniesieniu natomiast do wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia zawieranych z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT przewiduje kwalifikowanie takich wydatków do kosztów podatkowych w oparciu o kryterium faktycznej wypłaty (pozostawienia środków finansowych do dyspozycji osoby fizycznej).

W świetle powyższego, wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Osoby fizycznej z tytułu realizacji zawartej Umowy, będzie stanowiło koszt podatkowy w momencie dokonania jego faktycznej wypłaty lub pozostawienia wypłaty do dyspozycji Osobie fizycznej.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r., Znak: IPPB5/423-107/14-2/IS, w której wskazano m.in., że W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e updop, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło (np. osoby otrzymujące przychody z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - m.in. z osobiście wykonywanej działalności literackiej, oświatowej, publicystycznej) regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Tym samym rozważanie czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wypłacane twórcom przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umów o dzieło należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest bezprzedmiotowe. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specialis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e updop.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 października 2012 r. Znak: ILPB3/423-254/12-4/JG, w której wskazano m.in., że Z powyższego wynika, iż art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo, powyższy przepis, jako jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi o momencie zaliczenia wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym osobom, świadczącym usługi na rzecz podatnika na podstawie umowy o dzieło, odnosząc się w swej treści do art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) (\`(...)\`). Reasumując, Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzeń z tytułu umowy o dzieło, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, podobne stanowisko w przedmiotowej kwestii prezentują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Tak też wskazali P. Małecki, M. Mazurkiewicz w „CIT Podatki i Rachunkowość komentarz”, Warszawa 2011 r., str. 571, Zapis art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. oznacza, że ww. koszty stanowią koszt podatkowy w ujęciu kasowym. Wyjątkiem są wynagrodzenia z szeroko rozumianego wykonywania pracy, wymienione w pkt 1 oraz 2, przy których jest dopuszczone rozliczenie memoriałowe (przy spełnieniu warunków opisanych w komentarzu do art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.). Świadczenia te, nawet wypłacone w następnym czy kolejnym roku podatkowym, od chwili ich naliczenia stanowią koszt podatkowy w momencie wypłaty.

Wnioskodawca podkreślił również, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej w zakresie pozostałych przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera analogiczną zasadę rozliczania kosztów podatkowych w zakresie odsetek od pożyczek (kredytów) wypłacanych przez podatników. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W praktyce interpretacyjnej tego przepisu nie ma wątpliwości, że odsetki od zobowiązań (w tym kredytów lub pożyczek) stanowią koszty podatkowe na zasadzie kasowej, tj. w chwili dokonania ich zapłaty. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT jest traktowany, jako regulacja szczególna wobec art. 15 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzeniem kasowej zasady ujmowania kosztów podatkowych wynikających z odsetek jest np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2010 r. Znak: IPPB3/423-695/10-4/EB, w której wskazano m.in., że Zgodnie natomiast z art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). A contrario odsetki zapłacone stanowią koszty uzyskania przychodu.

W przypadku odsetek, decydujące znaczenie ma moment ich zapłaty na rzecz Wykonawcy. W sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku za moment zapłaty należy uznać moment potrącenia z rachunku bankowego w wyniku dokonanej egzekucji. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2008 r. Znak: IPPB3/423-896/08-2/ER, zgodnie z którą skoro koszt uzyskania przychodów w przypadku odsetek powstanie dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, a tym samym i ujęcia kosztu w księgach (podatkowych), wówczas na podstawie innego dowodu, którym będzie wyciąg bankowy potwierdzający ich zapłatę można będzie zaliczyć wydatek ten do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT powinien być interpretowany w taki sam sposób, jak analogiczny do niego art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT powinny być uznawane za koszty podatkowe w chwili ich faktycznej wypłaty (pozostawienia wypłaty do dyspozycji).

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, w ramach zawartej Umowy Osoba fizyczna jest z reguły zobowiązana do przeniesienia na Wnioskodawcę praw autorskich lub udzielenia licencji na określonych polach eksploatacji (w szczególności do wyników zrealizowanych prac lub dzieła wykonanego na rzecz Wnioskodawcy). Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten nie będzie miał wpływu na moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia płaconego na rzecz Osoby fizycznej z tytułu wykonania Umowy. W szczególności, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące amortyzacji autorskich lub pokrewnych praw majątkowych.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W zakresie Umów wskazanych w zdarzeniu przyszłym, dochodzi do udzielenia licencji na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. Zgodnie z cyt. art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. W konsekwencji, nie dojdzie do nabycia przez Wnioskodawcę praw, które spełniają wszystkie przesłanki dla uznania ich za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej.

W konsekwencji powyższego, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia płacone na rzecz Osoby fizycznej z tytułu realizacji wskazanych Umów, będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodów na zasadzie kasowej, tj. w chwili ich zapłaty lub pozostawienia środków finansowych do dyspozycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r. poz. 851 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. w pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest firmą działającą w branży farmaceutycznej. W związku z prowadzoną działalnością zawiera umowy o dzieło, umowy o współudział w realizacji utworu audiowizualnego lub umowy zlecenia z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Na mocy tych umów, Osoby fizyczne są zobowiązane do wykonania na rzecz Wnioskodawcy określonego świadczenia lub wykonania określonego dzieła. W wyniku realizacji zawartej z Osobą fizyczną Umowy, Wnioskodawca wchodzi w posiadanie dokumentów (raportów), nagrań, zdjęć oraz innych materiałów lub utworów (dalej łącznie: materiały), w stosunku do których Osobie fizycznej przysługują określone prawa autorskie lub prawa pokrewne. W celu umożliwienia korzystania z efektów wykonanej pracy lub otrzymanych przez Wnioskodawcę materiałów w trakcie realizacji Umowy, zgodnie z postanowieniami Umowy Osoba fizyczna przenosi na Wnioskodawcę prawa autorskie do wykonanego dzieła (materiału) lub udziela Wnioskodawcy licencji na korzystanie z takiego dzieła (materiału). Wnioskodawca zawiera z Osobami fizycznymi m.in. umowy przewidujące odrębne wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z określonych autorskich praw majątkowych (np. artystycznego wykonania, wizerunku i głosu, wykonanej reżyserii filmu, wykonanych zdjęć), jednakże licencja jest udzielana na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego wynika więc, że aby móc zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych wymienione powyżej składniki majątkowe i dokonywać amortyzacji podatkowej, muszą one spełniać łącznie poniższe warunki, takie jak:

1.  zostały nabyte przez podatnika,
2.  w dniu przyjęcia do używania nadają się do gospodarczego wykorzystania,
3.  ich przewidywany okres używania przekracza rok,
4.  są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (ewentualnie oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nabyte przez Wnioskodawcę licencje nie mogą zostać uznane za wartości niematerialne i prawne, o których stanowią regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem okres używania tych licencji przez Wnioskodawcę nie przekracza jednego roku. W tym miejscu należy dodatkowo nadmienić, że w stosunku do powołanych w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niematerialnych składników majątku, warunkiem koniecznym do uznania ich za wartości niematerialne i prawne jest przewidywany okres ich użytkowania dłuższy niż rok. I to właśnie ta przesłanka, a nie wartość, ma zastosowanie do wymienionych w katalogu zawartym w ww. przepisie składników majątkowych.

Zatem w świetle powyższego, wszystkie przedmiotowe wydatki jakie Wnioskodawca ponosi, uznać należy za wynagrodzenie z tytułu zawieranych umów wskazanych we wniosku.

Odnośnie potrącalności kosztów wynagrodzeń z tytułu umów wskazanych we wniosku istotnym jest, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczegółowe uregulowania w tym zakresie. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyższego wynika, że art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis do przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dodatkowo, powyższy przepis, jako jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi o momencie zaliczenia wydatków związanych z wynagrodzeniem wypłacanym osobom, świadczącym usługi na rzecz podatnika na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenie, odnosząc się w swej treści do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje koszty wynagrodzeń z tytułu umów wskazanych we wniosku, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie faktycznej wypłaty wynagrodzenia lub pozostawienia środków finansowych do dyspozycji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić również należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.