Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-88/11-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-01
Teza: uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu wniesienia udziału w nieruchomościach tytułem wkładu do spółki komandytowej oraz zwolnienia z podatku VAT opisanej transakcji,
Słowa kluczowe: nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18.01.2011 r. (data wpływu 20.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT z tytułu wniesienia udziału w nieruchomościach tytułem wkładu do spółki komandytowej oraz zwolnienia z podatku VAT opisanej transakcji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia udziału nieruchomościach tytułem wkładu do spółki komandytowej oraz zwolnienia z podatku VAT opisanej transakcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawczyni \[OF, Wnioskodawca\] nieprowadząca samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym jest wspólnikiem spółki komandytowej \[Spółka, SK\]. OF posiada kilka nieruchomości gruntowych razem z innymi osobami fizycznymi. OF razem z innymi osobami fizycznymi wniosła tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki udział w nieruchomościach gruntowych niezabudowanych. Nieruchomości w całości zostały wniesione do SK. Wkładem niepieniężnym były objęte następujące nieruchomości:
    1.  działka nr ew. 59/2 oznaczona w rejestrze gruntów jako grunty orne, pastwiska, lasy i grunty leśne;
    2.  działka nr ew. 59/4 oznaczona w rejestrze gruntów jako grunty orne, pastwiska, lasy i grunty leśne;
    3.  działka nr ew. 59/6 oznaczona w rejestrze gruntów jako sady;
    4.  działka nr ew. 59/7 oznaczona w rejestrze gruntów jako sady i grunty orne;
    5.  działka nr ew. 59/8 oznaczona w rejestrze gruntów jako grunty orne;
    6.  działka nr ew. 59/9 oznaczona w rejestrze gruntów jako grunty orne;
    7.  działka nr ew. 107/4 oznaczona w rejestrze gruntów jako drogi;
    8.  działka nr ew. 107/8 oznaczona w rejestrze gruntów jako grunty orne;
    9.  działka nr ew. 107/9 oznaczona w rejestrze gruntów jako grunty orne.
2.  Wymienione powyżej Działki nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy.
3.  Dla działki wymienionej w pkt 1 (I) powyżej studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przewiduje, iż są to tereny zieleni urządzonej (ZU).
4.  Dla działek wymienionych w pkt 1 (III) - (VI) i 1 (VIII) - (IX) powyżej studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przewiduje, iż są to tereny zabudowy mieszkaniowo - usługowej podmiejskiej (MU. 2).
5.  Działki wymienione w pkt 1 (II) oraz (VII) pełnią funkcję dróg, przy czym działka (II) jest drogą dojazdową do działek wymienionych w punkcie (I) oraz (III - VI), a działka wymieniona w punkcie 1 (VII) jest drogą dojazdową do działek wymienionych w pkt 1 (VIII - IX).
6.  Udział w Nieruchomości był nabyty przez OF w roku 2009 i 2010. Nieruchomości wchodziły w skład majątku prywatnego Wnioskodawcy. Nieruchomości nie były wykorzystywane na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
7.  Wnioskodawca aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. W przeszłości w okresie od stycznia 2008 roku do października 2009 była prowadzona działalność dotycząca obrotu nieruchomościami.
8.  W okresie ostatnich paru lat Wnioskodawca kupił kilka nieruchomości, które wchodziły w skład majątku prywatnego. Część z tych nieruchomości została następnie wykorzystana w ramach poniższych transakcji:
    1.  W marcu 2009 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej wniesienia aportem nieruchomości jako wkład niepieniężny podczas zawarcia umowy Spółki. Wnoszone aportem nieruchomości zostały zakupione w 2008 roku;
    2.  W styczniu 2010 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, która była następstwem podpisania w maju 2009 umowy warunkowej zakupu nieruchomości. Umowa ta zobowiązywała Wnioskodawcę do podziału zakupionej nieruchomości oraz odsprzedaży wydzielonego siedliska jednemu ze sprzedających.
    3.  W styczniu 2010 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej darowizny 15% udziału w nieruchomości na rzecz jednego ze wspólników w celu zachowania proporcji udziałów w Spółce;
    4.  W marcu 2010 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej sprzedaży 5% udziałów w działce pełniącej funkcję drogi wewnętrznej umożliwiających dostęp do drogi publicznej nieruchomości sprzedawanej przez Spółkę.
9.  Ponadto w listopadzie 2010 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej wniesienia aportem nieruchomości do innej spółki komandytowej. W ramach tego aktu notarialnego Wnioskodawca wniósł (z majątku prywatnego) aportem do spółki nieruchomość rolną o wartości 312.000 zł, która została nabyta w 2008 r.
10.  Przed wniesieniem aportu do Spółki Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług \[ustawa o VAT\] Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu transakcji wniesienia nieruchomości gruntowych tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki?
2.  Czy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa wyżej wymienionych Nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem nieruchomości do Spółki OF nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Na potrzeby podatku VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu VAT podlega jedynie obrót profesjonalny, tj. obrót który:

*   jest wykonywany przez podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą (producenta, handlowca lub usługodawcę), oraz
*   tylko w przypadku, gdy ma on związek z tą działalnością.

Aby czynność była opodatkowana VATem powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

Z kolei obrót „prywatny” czyli taki, który dotyczy:

*   podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, lub
*   podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ale niedziałających w takim charakterze w momencie wykonania przedmiotowej czynności nie podlega opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozstrzygnąć czy dokonany aport Działek do Spółki, tj. odpłatna dostawa działek na potrzeby podatku VAT nosi znamiona obrotu profesjonalnego, czy też jest czynnością wykonywaną poza działalnością komercyjną.

Kluczową dla dokonania tej oceny jest rola tej transakcji w kontekście całej działalności OF. Dostawa terenów niezabudowanych spowoduje wyzbycie się prywatnego majątku osób fizycznych w tym Wnioskodawcy. W momencie dokonywania dostawy OF nie działał tak jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdyż w tym zakresie nie ma przymiotu producenta, handlowca lub usługodawcy. Takie działanie powoduje więc, że osoby fizyczne nie działają w tym przypadku w charakterze podatnika (podobnie interpretacja indywidualna sygn. IPPP2-443-1110/08-2/PW z 7 października 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Działek należy zakwalifikować do działań podejmowanych w „sferze prywatnej”, niemającej żadnego związku z działalnością komercyjną. W konsekwencji osoba fizyczna nie powinna być postrzegana jako podatnik VAT dla celów opodatkowania transakcji dostawy Nieruchomości.

Na konieczność analizy danej sytuacji pod kątem działania podatnika w sferze prywatnej lub gospodarczej wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich \[ETS\]. W szeregu orzeczeń ETS potwierdził wyraźnie, że Dyrektywa wyłącza z zakresu stosowania VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze (np. w orzeczeniu C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA v. Państwo Belgijskie czytamy: „Ze względu na to, iż art. 2 (1) VI Dyrektywy wyłącza z zakresu stosowania podatku VAT transakcje, w których podatnik nie występuje w takim charakterze, transakcje dotyczące (\`(...)\`) podlegają VAT jedynie w sytuacji, gdy stanowią działalność gospodarczą (\`(...)\`) bądź stanowią stałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej”). Podobne tezy można znaleźć w orzeczeniach C-306/94 (Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget) i C-80/95 (Harns & Helm v. Staatssecretaris van Financien).

Jak wynika z analizy powyższego orzecznictwa nie każda transakcja dokonana przez podmiot legitymujący się statusem podatnika musi podlegać opodatkowaniu VAT. Objęcie danej transakcji zakresem VAT wymaga analizy, czy w odniesieniu do tej konkretnej dostawy/świadczenia usług dany podmiot występował w charakterze podatnika VAT (podobnie J. Jędryszczyk w Komentarz do Dyrektywy 2006/112/WE pod redakcją K. Sachsa, Lex). Biorąc powyższe pod uwagę w niniejszej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, mimo że jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie będzie on działał w charakterze podatnika na potrzeby planowanej transakcji.

Podobne stanowisko, co do konieczności oceny danej transakcji z punktu widzenia działania w charakterze podatnika, wyrażają polskie sądy administracyjne. W ocenie sądów administracyjnych opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności dokonane przez podatnika tylko w przypadku, jeżeli w danej transakcji dana osoba występuje jako podatnik VAT - co oznacza, iż zbycie majątku przeznaczonego na cele inne niż działalność komercyjna (np. prywatnego majątku przedsiębiorcy) nie podlega opodatkowaniu VAT. Ponadto sądy słusznie wskazały na potrzebę dogłębnej analizy statusu zbywcy i okoliczności, w których następują transakcje sprzedaży. W szczególności przy ocenie czy dana transakcja ma charakter działań o charakterze komercyjnym sądy nakazują zbadanie następujących przesłanek:

*   czy podatnik występował w roli handlowca,
*   czy podatnik miał zamiar częstotliwego dokonywania dostaw towarów (przy czym zamiar ten powinien być ujawniony w momencie nabycia towarów, a nie ich sprzedaży) - orzeczenie siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), wyrok NSA z 7 lutego 2008 r. (I FSK 259/07), wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2008 r. (I SA/Sz 826-29/07).

W ocenie Wnioskodawcy, zacytowane powyżej orzeczenia mają charakter uniwersalny i można je zastosować w sytuacjach, gdzie istnieje wątpliwość czy daną transakcję należy uznać za transakcję wykonywaną w ramach działalności gospodarczej czy też za „obrót prywatny” - czyli także przy analizie skutków podatkowych dostawy nieruchomości gruntowych przez OF. Wskazane orzeczenia będą miały zastosowanie również w przypadku aportu przez OF udziału w Nieruchomości. Dlatego należy uznać, że w przypadku spełnienia powyższych warunków, Wnioskodawca nie działał przy aporcie Nieruchomości w charakterze podatnika VAT gdyż:

*   Działki znajdowały się w jego majątku prywatnym (Wnioskodawca miał udział w Nieruchomości),
*   Nieruchomości nie były przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT,
*   Działki nie były kupowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT,
*   Wnioskodawca nie ma zamiaru częstotliwego dokonywania tego typu dostaw.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do Spółki wymienionych w stanie faktycznym Nieruchomości będzie zwolnione z VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wobec powyższego dla ustalenia zasad opodatkowania przedmiotowej transakcji kluczowe jest ustalenie co ustawodawca rozumie pod pojęciem teren budowlany lub przeznaczony pod zabudowę.

Pojęcia „teren budowlany” oraz „teren przeznaczony pod zabudowę” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. W związku z powyższym terminy te należy interpretować w oparciu o przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z 27 marca 2003 (Dz. U. nr 80 poz. 717). Ustawa ta w art. 4 ust. 1 stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Artykuł 4 ust. 2 tego aktu precyzuje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (\`(...)\`). Ustawa ta nie przewiduje żadnych innych aktów prawnych ani władczych rozstrzygnięć organów administracji, które mogłyby określać przeznaczenie terenu. Wobec powyższego katalog ten należy uznać za zamknięty i jeśli z planu zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy nie wynika charakter danego terenu to należy przyjąć, że grunt taki nie ma, w danej chwili, określonego przeznaczenia, zatem decydujące znaczenie będą miały zapisy w ewidencji gruntów.

W szczególności o przeznaczeniu danego terenu nie mogą przesądzać zapisy tzw. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium jest aktem wewnętrznym gminy, skierowanym do jej organów, który nie ma mocy normatywnej. Wynika to z faktu, że art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego. Nie jest więc aktem powszechnie obowiązującym przez co nie może wpływać na obowiązki obywateli (w szczególności w zakresie ustalenia zasad opodatkowania).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniu z 23 marca 2010 roku (sygn. I FSK 274/09), NSA stwierdził „w aspekcie przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem dostawy terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, ocena czy dostawa określonego terenu korzysta ze zwolnienia od tego podatku, powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w przypadku gdy nie został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.” W orzeczeniu tym NSA potwierdził brak normatywnego charakteru studium, a w konsekwencji brak możliwości ustalania na jego podstawie zasad opodatkowania VAT. Zdaniem NSA przyjęcie odmiennej interpretacji stałoby w sprzeczności z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym aktami powszechnie obowiązującego prawa są m.in. akty prawa miejscowego. Oznacza to, że obowiązki obywateli, również w sferze podatkowej, mogą wynikać jedynie z powszechnie obowiązujących aktów prawa, a takim nie jest studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 grudnia 2008 r. (I SA/Ol 486/08) oraz WSA w Szczecinie w wyroku z 27 maja 2009 r. (I SA/Sz 89/09).

Stanowisko to zostało także potwierdzone w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 roku (sygn. I FPS 8/10). Sąd stwierdził w nim, że w celu prawidłowej klasyfikacji terenu dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w przypadku, gdy nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, to na podstawie art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego znaczenie mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie zaś warunki zabudowy określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo oraz fakt, że:

*   Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz
*   dla Działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy w niniejszej sprawie o przeznaczeniu gruntów powinny decydować zapisy w ewidencji gruntów.

Ponieważ w niniejszej sprawie z zapisów w ewidencji gruntów jednoznacznie wynika, że nieruchomości te mają status gruntów ornych, sadów lub lasów jasnym jest, że w chwili obecnej nie są przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, że wniesienie tych Nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do SK, jeżeli OF będzie działał w charakterze podatnika VAT będzie zwolnione z VAT. Wniosek taki wynika zarówno z treści przepisów ustawy o VAT jak i zacytowanego wyżej orzecznictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskującej w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki komandytowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że udział w nieruchomości należy rozpatrywać w kategorii towaru.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Cytowana wyżej definicja wprowadza wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej - rozumieć przez to należy prowadzenie działalności na własne ryzyko, w warunkach niepewności rynkowej. Ww. przepisy odnoszą się również wprost do „okoliczności, które wskazują na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy” co pozwala na opodatkowanie jednorazowej czynności, jeśli tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalają ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc, czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy.

Podkreślić należy, że nie jest konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający jest zamiar jej kontynuowania, choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność gospodarcza w rozumieniu cyt. wyżej przepisu polega również na wykorzystywaniu swego majątku, tj. towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania lecz ciągłości wykorzystywania składników majątku. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy więc rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca razem z innymi osobami fizycznymi wniósł tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej udział w nieruchomościach gruntowych niezabudowanych. Nieruchomości w całości zostały wniesione do spółki. W okresie ostatnich paru lat Wnioskująca kupiła kilka nieruchomości, które wchodziły w skład majątku prywatnego. Część z tych nieruchomości została następnie wykorzystana w ramach poniższych transakcji:

1.  W marcu 2009 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej wniesienia aportem nieruchomości jako wkład niepieniężny podczas zawarcia umowy Spółki. Wnoszone aportem nieruchomości zostały zakupione w 2008 roku;
2.  W styczniu 2010 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej sprzedaży nieruchomości, która była następstwem podpisania w maju 2009 umowy warunkowej zakupu nieruchomości. Umowa ta zobowiązywała Wnioskodawcę do podziału zakupionej nieruchomości oraz odsprzedaży wydzielonego siedliska jednemu ze sprzedających.
3.  W styczniu 2010 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej darowizny 15% udziału w nieruchomości na rzecz jednego ze wspólników w celu zachowania proporcji udziałów w Spółce;
4.  W marcu 2010 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej sprzedaży 5% udziałów w działce pełniącej funkcję drogi wewnętrznej umożliwiających dostęp do drogi publicznej nieruchomości sprzedawanej przez Spółkę.

Ponadto w listopadzie 2010 r. Wnioskodawca był stroną umowy notarialnej dotyczącej wniesienia aportem nieruchomości do innej spółki komandytowej. W ramach tego aktu notarialnego Wnioskodawca wniósł (z majątku prywatnego) aportem do spółki nieruchomość rolną o wartości 312.000 zł, która została nabyta w 2008 r.

Przed wniesieniem aportu do Spółki Wnioskodawca był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy wskazać należy, iż dokonana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem przedmiotowego udziału w nieruchomościach do spółki stanowi dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tutejszy Organ podziela opinię, iż dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości będącej jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna, dokonując sprzedaży, działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą.

Należy przy tym zaznaczyć, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), „zamiar” oznacza „intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć”.

Wobec powyższego istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom oraz cel, który dana osoba ma osiągnąć wykonując dane czynności. Zatem przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje okres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.

W przedmiotowej sprawie uzasadnionym jest przypisanie charakteru handlowego dokonanej przez Wnioskodawcę czynności aportu udziału w nieruchomościach gruntowych, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i uznaniem tych czynności za działalność gospodarczą.

Należy bowiem zauważyć, że na przestrzeni kilku lat Wnioskodawca regularnie dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz wnoszenia części z nich aportem do spółek. Należy zwrócić uwagę na bardzo krótki okres czasu, jaki dzieli zakup nieruchomości od wnoszenia ich aportem przez Wnioskodawcę oraz fakt, iż oprócz samego oświadczenia, iż przedmiotowe nieruchomości nabyte zostały do majątku prywatnego Wnioskodawcy, Strona nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających takie oświadczenie. Można więc uznać, iż kupno przedmiotowego terenu posiada cechy swego rodzaju inwestycji. Wnioskodawca potraktował zakup przedmiotowych nieruchomości jako lokatę kapitału.

W związku z tym należy również uznać, iż zakup udziału we własności opisanych we wniosku działek w roku 2009 i 2010, będącego przedmiotem aportu do spółki, nastąpił w celach inwestycji prywatnego kapitału. Dokonanej oceny nie mogą zmienić same zapewnienia Zainteresowanego, iż nie nabył przedmiotowego udziału w działkach gruntu w celu wykorzystywania go do prowadzenia działalności gospodarczej, ani nabycie to nie miało związku z działalnością gospodarczą. Takie oświadczenie podatnika nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy (okoliczności nabycia nieruchomości, znaczna ilość transakcji, krótki okres czasu pomiędzy nabyciem a datą wniesienia ich aportem, itp.).

Zatem w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności można przypuszczać, że w chwili nabycia udziału w wymienionych działkach gruntowych Zainteresowany miał zamiar późniejszego wykorzystania go w celach zarobkowych. Zbywając udział w tych nieruchomościach Wnioskodawca zrealizował swój zamiar powzięty w chwili jego nabycia, który ocenić należy jako zamiar profesjonalnego handlowca, wykorzystującego posiadany majątek do osiągnięcia zysku.

Dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy.

Nie można w tym miejscu zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, iż nie kwalifikuje się do działalności gospodarczej sprzedaż tylko dlatego, że następuje z majątku osobistego podmiotu. Oznaczałoby to bowiem, że w każdym przypadku majątek prywatny wyprzedawany nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie takiego założenia uniemożliwiałoby opodatkowanie osoby, która np. nabyła nieruchomości, nie rejestruje działalności, a następnie wyprzedaje ten majątek. Niesprawiedliwym byłoby wobec podmiotów zarejestrowanych, zajmujących się obrotem nieruchomościami i płacących z tego tytułu podatek VAT – wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT osób fizycznych, które sprzedają grunty i w istocie postępują tak jak podmioty zarejestrowane - tylko dlatego, że grunty nabyły (zgodnie z oświadczeniem) w celu powiększenia majątku prywatnego lub np. budowy domu.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, gdzie Wnioskodawca kupuje nieruchomości, a następnie wnosi je aportem do spółek w postaci wkładu niepieniężnego. Stwierdzić w tym miejscu należy, iż błędny jest pogląd, iż sprzedaż majątku osobistego nie może w ogóle mieć charakteru działalności gospodarczej. Sprzedaż taka staje się działalnością gospodarczą jeśli dokonywana jest w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy tak, jak ma to miejsce w badanej sprawie.

Zatem wbrew stanowisku Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż pomimo, że aktualnie nie prowadzi on już samodzielnej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży nieruchomości, sprzedaż (aport) opisanego we wniosku udziału w nieruchomościach nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można bowiem stwierdzić, iż przedmiotowa transakcja dokonana przez Zainteresowanego miała charakter incydentalny i jej celem nie było osiągnięcie zysku. Wnioskodawca bowiem, podejmując złożone czynności związane z nabywaniem gruntu, udziału w gruncie, planując i organizując następnie ich sprzedaż - poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (art.15 ust. 2 ustawy o VAT).

Tym samym Wnioskodawca, w odniesieniu do transakcji wniesienia udziału w nieruchomościach gruntowych jako wkładu niepieniężnego do spółki, jest podatnikiem podatku VAT i przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Regulacja powyższa oznacza, że zwolnieniem przedmiotowym nie jest objęta dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, a co za tym idzie podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług.

O przeznaczeniu gruntów decydują zapisy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27.03.2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. nr 80, poz. 717 ze zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Ze złożonego wniosku wynika, że wymienione działki są niezabudowane oraz nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, nie została dla nich również wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym dla określenia przeznaczenia przedmiotowych gruntów należy wziąć pod uwagę zapisy wynikające ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej "studium". Wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza studium zawierające część tekstową i graficzną, uwzględniając zasady określone w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, o ile gmina dysponuje takim opracowaniem (ust. 2). Studium sporządza się dla obszaru w granicach administracyjnych gminy (ust. 3). Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych (ust. 4).

W tym miejscu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż o przeznaczeniu danego terenu nie mogą przesądzać zapisy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, gdyż art. 9 ust. 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym stanowi, iż studium nie jest aktem prawa miejscowego oraz, że decydujące znaczenie będą miały zapisy w ewidencji gruntów.

Z cytowanych przepisów wynika bowiem, iż studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego tworzone jest z uwzględnieniem zasad określonych w koncepcji przestrzennego zagospodarowania kraju, ustalenia strategii rozwoju i planu zagospodarowania przestrzennego województwa oraz strategii rozwoju gminy, a ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego powstaje niejako na podstawie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Ponadto na mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być stosowane wyłącznie posiłkowo gdyż nie zawierają danych o „przeznaczeniu” danego gruntu, a jedynie obejmują dane - w przypadku gruntów - dotyczące m.in. ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla określenia przeznaczenia danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decydujące znaczenie ma przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków dotyczących konieczności stosowania danych z ewidencji gruntów w celu ustalenia przeznaczenia gruntu, gdy nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, należy podkreślić, iż nie można wywodzić z nich, iż w tej sprawie istnieje jednolita linia orzecznicza. Choć Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają jego stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji.

W orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/Bd 181/10 Sąd wskazał, iż „w sytuacji, gdy w dniu zawarcia transakcji sprzedaży nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu przestrzennym (…). Natomiast studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jest obok miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, środkiem prawnym kształtowania polityki przestrzennej przewidzianym przez ustawę o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Te właśnie środki mają bezpośredni wpływ na gospodarkę nieruchomościami w skali gminy i w odniesieniu do konkretnego właściciela nieruchomości.”

Powyższy pogląd Sądu potwierdza stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji, iż w sytuacji, gdy dla danego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania, w celu określenia jego przeznaczenia, decydujące znaczenie ma studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Należy również podkreślić, iż powyższe stanowisko jest prezentowane w innych wyrokach: WSA - w Krakowie I SA/Kr 1450/09, WSA w Rzeszowie I SA/Rz 711/09, WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 157/09 oraz w wyroku NSA z dnia 22.07.2008, sygn. akt I FSK 868/07.

W związku z powyższym powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie stanowią podstawy do stwierdzenia, iż w analizowanej sprawie – dla ustalenia przeznaczenia gruntów – należy posłużyć się zapisami z ewidencji gruntów.

Ze złożonego wniosku wynika, że studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy przewiduje dla wymienionych działek, iż są to tereny zieleni urządzonej, tereny zabudowy mieszkaniowo - usługowej podmiejskiej oraz drogi.

Ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, a nie jego klasyfikacją gleboznawczą. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. W związku z tym, że ustawa nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

W związku z powyższym dostawa udziału w działce nr 59/2, znajdującej się w obszarze oznaczonym zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako „zieleń urządzona” korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tereny zieleni urządzonej nie stanowią bowiem gruntów, na których dopuszczone są wymienione powyżej formy zabudowy takie jak zabudowa mieszkaniowa, techniczno-produkcyjna czy zagrodowa. Nie są one zatem gruntami budowlanymi lub przeznaczonymi pod zabudowę, o których mowa w ustawie o podatku VAT.

Natomiast dostawa udziału w pozostałych działkach, znajdujących się w obszarze oznaczonym zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy mieszkaniowo-uslugowej, podmiejskiej oraz stanowiących drogi, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki. Jest to bowiem teren przeznaczony pod określoną zabudowę co uniemożliwia zastosowanie powyższego zwolnienia z podatku VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Powołane przez Zainteresowanego wyroki sądów administracyjnych (I FPS 3/07, IFSK 259/07, I SA/Sz 826-29/07), odnoszące się do kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów, nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Ponadto wskazać należy, iż z wyroków tych nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki, tak Organ podatkowy pragnie przywołać orzeczenia sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu, wyrażone w niniejszej interpretacji.

W wyroku z dnia 25.02.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2733/08 Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) choćby od strony przedmiotowej dane dwie czynności, np. dostawy towarów (w tym gruntów), wyglądały identycznie, to jednak możliwa jest sytuacja, gdy opodatkowaniu podlegać będzie tylko jedna z nich, ta mianowicie, która została wykonana przez podmiot działający w charakterze producenta, usługodawcy lub handlowca.” W tym samym wyroku, dokonując wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług Sąd orzekł, iż „W przepisie tym, tak, jak w żadnym innym, ustawa nie warunkuje przyznania statusu podatnika od dopełnienia jakichkolwiek warunków formalnych, lecz przesądza, że podatnikiem staje się z mocy prawa z chwilą wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Taką czynnością jest dostawa gruntu, dokonana przez podmiot działający w charakterze handlowca (\`(...)\`). I dalej „(\`(...)\`) samo oświadczenie podatnika (zakładając nawet, że takie jednoznaczne oświadczenie, iż nie nabywał rzeczy w celu odsprzedaży, zostałoby złożone) nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy (\`(...)\`)”.

Powyższe stanowisko podtrzymane również zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I FSK 875/09.

Należy również podkreślić, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do sprzedaży udziałów w wymienionych działkach należących do Zainteresowanego i nie ma zastosowania do pozostałych udziałów w tych gruntach należących do innych osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.