Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-162/14-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-08
Teza: Czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość wydatków poniesionych na modernizację systemu ciepłowniczego kontrahenta, które zostały przekazane kontrahentowi po zakończeniu umowy, mając na uwadze fakt że zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie płacone miesięcznie przez klienta w okresie obowiązywania umowy zapewniało pokrycie kosztów dostaw energii cieplnej do obiektów klienta oraz kosztów modernizacji i eksploatacji majątku ciepłowniczego?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz inwestycji w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz inwestycji w obcych środkach trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetyki cieplnej, prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji energii cieplnej i elektrycznej. Spółka zawarła w dniu 11 sierpnia 2003 r. umowę z kontrahentem „Na modernizację i eksploatację systemu energetycznego kontrahenta (Jednostka Wojskowa) na zasadzie finansowania przez stronę trzecią”.

Na mocy umowy Spółka zobowiązała się do:

*   przejęcia systemu energetycznego kontrahenta,

*   zaprojektowania i przeprowadzenia robót modernizacyjnych źródeł ciepła, sieci i instalacji wewnętrznej,

*   eksploatacji systemu energetycznego przez okres 10 lat od przejęcia systemu,

*   nieodpłatnego przekazania zmodernizowanego systemu energetycznego kontrahentowi po okresie eksploatacji.

Eksploatacja systemu cieplnego obejmowała w szczególności ogrzewanie obiektów kontrahenta, dotrzymanie standardów jakościowych, utrzymywanie infrastruktury w pełnej sprawności, w tym dokonywanie niezbędnych napraw i konserwacji, ponoszenie kosztów zużycia mediów i podatku od nieruchomości oraz reprezentowanie interesów kontrahenta przed Wydziałem Ochrony Środowiska oraz innymi instytucjami w związku z realizacją umowy. Modernizacja systemu obejmowała opracowanie projektu budowlanego, budowę 11 kotłowni, budowę sieci cieplnych, modernizację instalacji wewnętrznych.

Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy skalkulowano w kwocie ogółem za cały 10 letni okres obowiązywania umowy. Roczna kwota bazowa miała podlegać raz w roku waloryzacji o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług publikowany przez GUS. Wynagrodzenie skalkulowano w oparciu o dotychczasowe zapotrzebowanie ciepła dla budynków kontrahenta, planowane jednostkowe koszty wytworzenia GJ po zakończeniu modernizacji oraz planowane koszty modernizacji systemu ciepłowniczego. Kontrahent miał się rozliczać ze Spółką za przedmiot umowy miesięcznie w wysokości 1/120 kwoty ogółem określonej w umowie. Tym samym w przychodach podlegających opodatkowaniu w okresie trwania umowy uwzględnione było pokrycie również przewidywanych kosztów związanych z przekazaniem nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych na koniec okresu umowy.

Wcześniejsze odstąpienie bądź wypowiedzenie umowy z winy kontrahenta powodowało konieczność zwrotu przez kontrahenta nakładów poniesionych przez Spółkę, których wysokość miała być ustalona w oparciu o księgi handlowe, przy uwzględnieniu amortyzacji.

Spółka przejęła system energetyczny swojego kontrahenta obejmujący źródła ciepła, tj. kotłownie wraz z urządzeniami i zobowiązała się do całkowitej modernizacji tych źródeł. Na dzień przejęcia tego systemu przez Spółkę do eksploatacji i modernizacji, jak i w toku całego okresu obowiązywania umowy, środki trwałe wchodzące w skład systemu energetycznego w dniu jego przejęcia były własnością kontrahenta, który dokonywał ich amortyzacji do czasu ich likwidacji (część składników majątkowych w toku działań modernizacyjnych została zlikwidowana).

Natomiast nakłady modernizacyjne poniesione przez Spółkę w związku z realizacją umowy oraz przyjętym modelem biznesowym po ich oddaniu do używania były amortyzowane przez Spółkę jako nowe środki trwałe (kotły KŚT gr 3, sieci i przyłącza cieplne KŚT gr 2) oraz częściowo, jako inwestycje w obcych środkach trwałych (adaptacja pomieszczeń kotłowni KŚT gr 1), co znalazło odzwierciedlenie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Spółka dokonywała ich amortyzacji zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późń. zm., określaną dalej jako updop) – w tym przede wszystkim zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 16 ust. 1 pkt 6 oraz 16i oraz j ust. 4 updop.

Nazwa opisanej umowy jest myląca, gdyż sugeruje, że oprócz Spółki oraz kontrahenta Spółki, zaangażowana w Jej realizację oraz finansowanie była również „strona trzecia”. Tymczasem, zawarta przez Spółkę umowa miała charakter dwustronny. Nomenklatura, którą posłużyły się w tym względzie strony umowy wynika z jej specyfiki.

Umowa na modernizację i eksploatację systemu energetycznego została zawarta w formule ESCO (X – w wolnym tłumaczeniu nazwa ta oznacza firmę oferującą kompleksowe profesjonalne usługi w zakresie szeroko pojętej energetyki, gwarantując potencjalnym klientom oszczędności energii i zmniejszenie ponoszonych z jej tytułu kosztów), która bardzo często zakłada, że w toku realizacji inwestycji występują zewnętrzne instytucje finansowe, tzw. strona trzecia.

W umowie zawartej przez Wnioskodawcę, owa „strona trzecia” nie występowała, co znaczy, że omyłkowo nazwa umowy została dobrana w sposób niewłaściwy, co może wprowadzać w błąd, jednak nie przesądza o jej treści.

Umowa zawarta przez Spółkę nie odpowiada wprost żadnemu ze stosunków zobowiązaniowych, ujętych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w księdze trzeciej (zobowiązania). Jest to nienazwana umowa inwestycyjna, zawierająca elementy umowy dzierżawy, umowy o roboty budowlane oraz umowy o świadczenie sprzedaży ciepła, którą strony zawarły zgodnie z zasadą swobody umów, która swoje źródło znajduje w regulacji art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny. Jej konstrukcja opiera się na formule ESCO, której idea sprowadza się do tego, że wyspecjalizowana firma dostarcza usługę energetyczną, poprawiającą efektywność energetyczną klienta (na ogół oznacza to zmniejszenie kosztów zużycia energii) i partycypuje w korzyściach wynikających ze zmniejszenia kosztów zużycia energii. Model ten zakłada, że firma ESCO zapewnia kompleksową usługę energetyczną, czyli przeprowadza badanie możliwości poprawy efektywności energetycznej w formie kompleksowego audytu energetycznego, zawierającego analizy techniczne i ekonomiczne planowanych przedsięwzięć, opracowuje stosowną dokumentację niezbędną do realizacji przedsięwzięć, zależnie od przyjętej formuły, finansuje przedsięwzięcie lub aranżuje finansowanie w imieniu klienta, a także nadzoruje realizację przedsięwzięcia, jego eksploatację oraz prowadzi monitoring wyników. Najczęstszymi klientami umowy typu ESCO są podmioty, które mają przestarzałe systemy ciepłownicze i nie posiadają środków na ich modernizację. Podmioty te zmuszone są do ponoszenia wysokich kosztów związanych z eksploatacją takich przestarzałych systemów ciepłowniczych, gdyż nie stać ich na sfinansowanie modernizacji.

W taki sposób została również skonstruowana umowa, którą zawarła Spółka. Mianowicie, Spółka jako wykonawca umowy zobowiązała się do przejęcia systemu energetycznego kontrahenta, zaprojektowania i przeprowadzenia robót modernizacyjnych źródeł ciepła, sieci i instalacji centralnego ogrzewania w określonym zakresie, eksploatacji systemu energetycznego przez okres 10 lat oraz przekazania zmodernizowanego systemu energetycznego kontrahentowi po okresie eksploatacji.

W dniu wygaśnięcia umowy, tj. 31 sierpnia 2013 r. nastąpiło protokolarne przekazanie kontrahentowi zmodernizowanego systemu ciepłowniczego. Na dzień przekazania sytemu energetycznego nie wszystkie środki trwałe, które powstały w wyniku przeprowadzonej przez Spółkę modernizacji były w pełni umorzone. Spółka wartość nieumorzonych środków trwałych zaliczyła zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość wydatków poniesionych na modernizację systemu ciepłowniczego kontrahenta, które zostały przekazane kontrahentowi po zakończeniu umowy, mając na uwadze fakt że zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie płacone miesięcznie przez klienta w okresie obowiązywania umowy zapewniało pokrycie kosztów dostaw energii cieplnej do obiektów klienta oraz kosztów modernizacji i eksploatacji majątku ciepłowniczego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) (dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak więc kosztem uzyskania przychodów, co do zasady, będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie tych zlikwidowanych środków trwałych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów, co do zasady będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji „straty”, czy „likwidacji”. Analizy wyżej wymienionych pojęć dokonał natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2712), w której stwierdził m.in., że „W art. 16 ust. 1 pkt 6 updop mowa jest o stratach powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (\`(...)\`)”.

W dalszej części uzasadnienia stwierdził natomiast, że „Chodzi tu zatem o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy mogący być ewentualnie zrekompensowany realizacją roszczeń wobec wynajmującego z tytułu zwrotu wartości poniesionych nakładów (ulepszeń)”.

Analizując natomiast pojęcie „likwidacji”, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Pojęcie likwidacji również nie ma swojej normatywnej definicji. Podobnie więc jak w przypadku straty, w punkcie wyjścia do analizy jego znaczenia należy odwołać się do wykładni językowej, a więc takiego jego rozumienia, jakie funkcjonuje w języku polskim. „Likwidować” oznacza dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN Warszawa 1979, tom II, s. 35). Definicja ta nie dostarcza przekonywujących argumentów dla przyjęcia, że likwidacja środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) miałaby być rozumiana wyłącznie jako jego fizyczne unicestwienie, destrukcję, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił swoją użyteczność. Wręcz przeciwnie, jak trafnie zauważono w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 871/09, zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności – który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Dlatego też należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji”.

Kontynuując swój wywód, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. Warunek taki nie tylko, nie wynika z przepisów podatkowych, ale w wielu przypadkach skłaniałby podatników do podejmowania zupełnie nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez istnienia ku temu uzasadnionej potrzeby”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 797/12.

Mając na uwadze przytoczony powyżej fragment uzasadnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym po stronie Spółki powstała strata, rozumiana zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niemożność pełnej amortyzacji nowo powstałych środków trwałych (kotłownie i nowe odcinki sieci) oraz inwestycji w obcym środku trwałym (adaptacje pomieszczeń kotłowni), która powstała w wyniku zakończenia obowiązywania umowy na modernizację i eksploatację systemu energetycznego z dnia 11 sierpnia 2003 r. (co zgodnie z wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumiane jest również jako „likwidacja” nie w pełni umorzonych inwestycji w obcym środku trwałym), na podstawie której podatnik eksploatował system energetyczny kontrahenta dokonując w nim opisanych we wniosku inwestycji. W tym względzie, Spółka stoi na stanowisku, że wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie znajdzie zastosowania w przedstawionym opisie stanu faktycznego, gdyż w związku z zakończeniem przez Spółkę realizacji umowy zawartej w formule ESCO, nie nastąpiła utrata przydatności gospodarczej środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności. Tym samym, wartość niezamortyzowanych nakładów na system ciepłowniczy kontrahenta, poniesionych przez Spółkę na podstawie umowy na modernizację i eksploatację systemu energetycznego z dnia 11 sierpnia 2003 r. stanowić będzie, w ocenie Spółki, koszt podatkowy. Co istotne, to fakt, że zakończenie obowiązywania umowy zawartej przez Spółę, prowadzące w efekcie do pozostawienia poniesionych przez Spółkę nakładów modernizacyjnych u kontrahenta (co odpowiada faktycznej likwidacji nowo powstałych środków trwałych oraz inwestycji w obcym środku trwałym) jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i bez wątpienia ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Taki sposób realizacji i zakończenia zawartej przez Spółkę umowy jest bowiem zasadą przy realizacji umów zawieranych w formule ESCO, w przypadku których koszty finansowe związane z modernizacją majątku ponosi firma ESCO (tutaj Spółka), w czasie obowiązywania umowy ten majątek (tutaj system energetyczny kontrahenta) jest eksploatowany, zaś po zakończeniu umowy, firma ESCO (tutaj Spółka) przekazuje zmodernizowany majątek klientowi.

Takie właśnie założenia przyświecały zawarciu przez Spółkę umowy na modernizację i eksploatację systemu energetycznego z dnia 11 sierpnia 2003 r., na podstawie której Spółka jako wykonawca umowy zobowiązała się do przejęcia systemu energetycznego, zaprojektowania i przeprowadzenia robót modernizacyjnych źródeł ciepła, sieci i instalacji centralnego ogrzewania w określonym zakresie, eksploatacji systemu energetycznego przez okres 10 lat, a następnie przekazania zmodernizowanego systemu energetycznego kontrahentowi po okresie eksploatacji. W tym zakresie, Spółka stoi na stanowisku, że realizacja umowy z dnia 11 sierpnia 2003 r. w formule ESCO, która zakłada pozostawienie poniesionych przez Spółkę nakładów modernizacyjnych u jej kontrahenta, jest przy uwzględnieniu pozostałych postanowień umownych racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w związku z rozwiązaniem umowy z dnia 11 sierpnia 2003 r. na modernizację i eksploatację systemu energetycznego, niezamortyzowaną część wydatków poniesionych na podstawie ww. umowy na modernizację systemu ciepłowniczego kontrahenta, tj. nowo powstałe środki trwałe oraz inwestycje w obcych środkach trwałych stosownie do art. 15 ust. 1 updop, Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw, poz. 851 ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.