Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-556/13-6/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Czy zestawienie zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt dokonanych na konto depozytowe mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego) można uznać za ewidencję nienaruszającą przepisów Rozdziału 2 (sposobu prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunków używania kas rejestrujących) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 roku w sprawie kas rejestrujących, ani innych przepisów o podatku od towarów i usług oraz pozwalającą prawidłowo określić obrót z tego tytułu, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i umniejszać wartość sprzedaży zwolnionej wykazywanej w deklaracji VAT-7?
Słowa kluczowe: ewidencja-prowadzenie ewidencji; ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; obniżka (obniżenie); obrót; opieka; opieka-opieka społeczna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko DOMU POMOCY SPOŁECZNEJ, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności korekty obrotu wynikającej ze zwrotu nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania czynności korekty obrotu wynikającej ze zwrotu nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej. Wniosek został uzupełniony 2 sierpnia 2013 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Dom Pomocy Społecznej X– jest jednostką budżetową (powiatową jednostką organizacyjną). Dom Pomocy Społecznej X wszystkie dochody przekazuje na konto Starostwa Powiatowego, zaś na realizację zadań statutowych otrzymuje środki z budżetu Powiatu.

Dom Pomocy Społecznej X (w skrócie DPS) świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (w skrócie u.p.s – Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 roku w sprawie domów pomocy społecznej, w oparciu o decyzje Starosty Powiatu o umieszczeniu mieszkańca w Domu oraz decyzje burmistrza/wójta gminy o skierowaniu i odpłatności za pobyt. Oba akty w sposób dokładny regulują obowiązkowy zakres usług świadczonych przez Dom w ramach odpłatności za pobyt, w zakresie:

1.  Potrzeb bytowych, zapewniając:
    1.  miejsce zamieszkania,
    2.  wyżywienie,
    3.  odzież i obuwie,
    4.  utrzymanie czystości.
2.  Opiekuńczym, polegającym na:
    1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnacji,
    3.  niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych.
3.  Wspomagającym, polegającym na:
    1.  umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    2.  podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu,
    3.  umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,
    4.  zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu,
    5.  stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    6.  działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości,
    7.  pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, w przypadku osób spełniających warunki do takiego usamodzielnienia,
    8.  zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    9.  finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zwanej dalej „ustawą”,
    10.  zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz dostępności do informacji o tych prawach dla mieszkańców domu,
    11.  sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Zgodnie z art. 55 u.p.s., Dom pomocy społecznej świadczy usługi, za które pobiera odpłatność. Dom pomocy społecznej może prowadzić po uzyskaniu zezwolenia wojewody (zgodnie z art. 57 ww. ustawy) m.in. jednostka samorządu terytorialnego lub osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że Zainteresowany jest jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą Dom, to ogłoszenie, o którym mowa w art. 60 stanowi wyznaczenie ceny urzędowej na usługi świadczone przez Dom, w postaci średniego kosztu utrzymania.

Zarządzenie Starosty Powiatu w sprawie ustalenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca stanowi określenie odpłatności za świadczone usługi przez powiatowy DPS, czyli jest to cena za statutowe usługi świadczone przez DPS mieszkańcom podczas miesięcznego pobytu. Na inne usługi nie związane z mieszkańcem ceny ustala Zarządzeniem Dyrektor DPS-u, np. cennik obowiązuje na usługi gastronomiczne i rehabilitacyjne świadczone klientom niebędącymi mieszkańcami Domu.

Art. 61 ustawy o pomocy społecznej mówi kto jest zobowiązany regulować odpłatność za usługi Domu Pomocy Społecznej. W związku z tym odpłatność za usługi Domu w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania jest regulowana w proporcji ustalonej zgodnie z art. 61 u.p.s., co określa decyzja o odpłatności. Jedynie wysokość proporcji wnoszenia opłat, a nie wysokość odpłatności za usługi Domu w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca (ceny ogłoszonej w zarządzeniu zgodnie z art. 60 u.p.s.) zależy od sytuacji materialnej mieszkańca. Zaś cena w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca jest skalkulowana zgodnie z definicją zawartą w art. 6 pkt 15 u.p.s., tj. cena w wysokości kosztów za rok poprzedni przypadająca na 1 mieszkańca razy współczynnik – prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych na dany rok, którego dotyczy ogłoszenie (art. 6 pkt 15 u.p.s.: średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej – kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu).

Wobec tego odpłatność (cena) jest wnoszona w proporcji ustalonej w decyzji o odpłatności przez mieszkańca oraz gminę, z której osoba została skierowana do DPS.

Art. 62 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że mieszkaniec Domu wnosi opłatę do kasy Domu lub na rachunek bankowy, a za zgodą mieszkańca opłata może być potrącana z emerytury lub renty przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, albo z zasiłku stałego. Odpłatność potrącona z emerytury lub renty na podstawie upoważnienia mieszkańca i w jego imieniu przekazywana jest w postaci przelewów bankowych. Przelewy z organu emerytalno-rentowego nie raz nie pokrywają w całości odpłatności obciążającej mieszkańca. Ponieważ ZUS może potrącić tylko 65% świadczenia brutto, co wynika z art. 140 ust. 4 pkt 3 ustawy o emeryturach i rentach z ZUS, a wymagana odpłatność za pobyt określona w decyzji, wnoszona przez mieszkańca, stanowi 70% jego dochodu, gdy nie ma innych przesłanek do częściowego lub całkowitego zwolnienia z obowiązku wnoszenia opłat zgodnie z art. 64 u.p.s., powstaje różnica do dopłaty, która najczęściej regulowana jest gotówkowo w kasie DPS. W związku, że zapłata dokonywana jest przez osobę fizyczną – mieszkańca za usługi, DPS ewidencjonuje te przychody przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencjonowany jest obrót zarówno w części przekazywanej przez organ rentowo-emerytalny w postaci przelewu przekazywanego świadczenia w imieniu mieszkańca, jak i w część dopłacanej przez mieszkańca w formie gotówkowej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia utraty zwolnienia, czyli 1 maja 2011 roku (do 30 kwietnia 2011 roku DPS X korzystał ze zwolnienia na podstawie wcześniejszych przepisów – udział obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej na podstawie PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej – w obrotach ogółem przekraczał 80%).

Odpłatność w imieniu gminy dokonuje Ośrodek Pomocy Społecznej danej gminy, z której osoba została skierowana do Domu. Na część finansowaną przez gminę zgodnie z art. 61 u.p.s. wystawiana jest faktura VAT w wysokości odpłatności wnoszonej przez gminę.

Dom Pomocy Społecznej X jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, więc sprzedaż usług świadczonych zgodnie z art. 55 u.p.s. na rzecz mieszkańców oraz innych usług świadczonych klientom (nie mieszkańcom DPS-u) dokumentuje odpowiednio fakturami VAT, bądź ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Sprzedaż usług, które świadczy DPS mieszkańcom w ramach odpłatności za pobyt, jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie: ustawy o VAT).

Zdarzają się sytuacje nadpłaty w odpłatności za pobyt mieszkańca, wcześniej zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub udokumentowanej fakturą VAT.

Nadpłata powstaje np. z powodu zgonu mieszkańca. Rozliczenie zwrotu odpłatności za niewykorzystany pobyt z powodu zgonu jest proporcjonalne do dokonanych wpłat. Część podlega zwrotowi na konto organu emerytalno-rentowego jako nienależny przychód byłego mieszkańca, a część jest zwracana przelewem na konto depozytowe mieszkańców i stanowi depozyt pieniężny po zmarłym mieszkańcu, natomiast w części wnoszonej przez gminę i udokumentowanej fakturą, zwrot dokonywany jest przelewem i wystawiana jest faktura korygująca.

Zwroty odpłat wnoszonych przez mieszkańca za pobyt są również dokonywane w przypadku nieobecności mieszkańca Domu, maksymalnie za 21 dni w roku kalendarzowym (zgodnie z art. 63 ust. 1 u.p.s.). W tym przypadku zwrot dokonywany jest przelewem bankowym na konto depozytowe mieszkańców.

Nadpłaty i zwroty odpłatności za pobyt występują również w innych sytuacjach, np. gdy zapłata przez mieszkańca w kasie gotówką części dopłaty za pobyt dokonywana jest na początku miesiąca (zaewidencjonowana za pomocą kasy z chwilą otrzymania) i przelewu organu emerytalno-rentowego pod koniec miesiąca w innej wysokości niż poprzednio części przekazywanej na rachunek bankowy.

We wszystkich przypadkach nadpłat odpłatności za pobyt wnoszonych przez mieszkańca i zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej zwrot nadpłaty dokonywany jest przelewem bankowym na rachunek depozytów mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego), ze wskazaniem mieszkańca i przyczyny zwrotu (np. zwrot nadpłaty za m-c VI/2013, zwrot za 2 dni niewykorzystanego pobytu, zwrot nadpłaty – zgon), natomiast w przypadkach nadpłat za pobyt udokumentowanych fakturą VAT wystawiana jest odpowiednia faktura korygująca. Z ewidencji rachunkowej dokumentującej transakcje zwrotów odpłatności za pobyt (zaewidencjonowanych wcześniej przy zastosowaniu kasy) za pośrednictwem banku jednoznacznie wynika, którego mieszkańca dotyczy zwrot, bowiem należności z tytułu odpłatności za pobyt wnoszone przez mieszkańca księgowane są na indywidualnych kontach księgowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję zwrotów odpłatności za pobyt (wnoszonych przez mieszkańca), w danym miesiącu, zawierającą datę dokonania zwrotu, nr dokumentu i pozycję księgowania, wartość dokonanego zwrotu wraz z opisem (nazwisko mieszkańca i przyczyną zwrotu) oraz na jej podstawie zmniejsza obrót stanowiący podstawę opodatkowania wykazywaną w składanej miesięcznej deklaracji VAT-7. Pod ewidencję zwrotów podpinany jest wydruk będący analitycznym zestawieniem wpływów i zwrotów należności z tytułu odpłatności za pobyt w DPS za dany miesiąc.

Wzór przykładowej ewidencji zwrotów odpłatności wnoszonych przez mieszkańców i wcześniej zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy, za m-c maj 2013 (po usunięciu danych osobowych mieszkańców):

Dom Pomocy Społecznej X

Tabela – ORD-IN – str. 13

ZWROTY ODPŁATNOŚCI za 05/013

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zestawienie zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt dokonanych na konto depozytowe mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego) można uznać za ewidencję nienaruszającą przepisów Rozdziału 2 (sposobu prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunków używania kas rejestrujących) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 roku w sprawie kas rejestrujących, ani innych przepisów o podatku od towarów i usług oraz pozwalającą prawidłowo określić obrót z tego tytułu, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i umniejszać wartość sprzedaży zwolnionej wykazywanej w deklaracji VAT-7?

Zdaniem Wnioskodawcy, zestawienie dokonanych zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt przelanych na rachunek bankowy depozytów mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego) nie narusza przepisów dotyczących prowadzonych przez podatników podatku od towarów i usług ewidencji i pozwala prawidłowo określić (umniejszyć) obrót z tego tytułu wykazywany w miesięcznej deklaracji VAT-7.

Od 1 kwietnia 2013 roku obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących precyzujące w Rozdziale 2 – Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunków używania kas rejestrujących. Paragraf 3 pkt 3-6 wskazuje metody postępowania w przypadku zwrotów i uznanych reklamacji oraz wystąpienia oczywistej pomyłki przy ewidencji sprzedaży na kasie, jednakże nie wyczerpuje to wszystkich sytuacji, w których należy wykonać korektę sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej.

Zgodnie z § 3 pkt 2 ww. rozporządzania Dom Pomocy Społecznej X ewidencjonuje sprzedaż usług całości lub części należności (zapłaty) wnoszonej przez mieszkańca (osobę fizyczną) w formie gotówkowej w kasie DPS lub bezgotówkowo przelewem na rachunek dochodów DPS z chwilą jej otrzymania. Z różnych przyczyn przedstawionych w opisie stanu faktycznego powstają nadpłaty należności za usługi zaewidencjonowane jako obrót na kasie fiskalnej, które DPS jest zobowiązany zwrócić.

Sytuacji tych nie można zaklasyfikować ani do zwrotów towarów, ani do uznanych reklamacji usług, ani do przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji, jednakże powodują one konieczność korekty obrotu zaewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy. Zwrotów z tytułu odpłatności za pobyt nie można traktować jako reklamacji, bowiem mieszkaniec nie wnosi reklamacji, a DPS jest zobowiązany ich dokonać niezależnie od prośby wnoszącego odpłatność (na podstawie innych ustaw). Zaś w niektórych przypadkach, np. zgonu, prośba nabywcy (wniosek) o zwrot jest wręcz niemożliwa.

Wysokość ceny (odpłatności) za usługi świadczone przez DPS z tytułu pobytu mieszkańca jest ściśle określona, zgodnie z art. 60 u.p.s., ogłoszona poprzez Zarządzenie Starosty, tzw. cena sztywna zgodnie z art. 537 § 1 K.c. W związku z tym wszelkie nadpłaty zgodnie z art. 537 § 2 K.c. sprzedawca, czyli Dom Pomocy Społecznej w X, który otrzymał cenę wyższą od ceny sztywnej, obowiązany jest zwrócić kupującemu pobraną różnicę. Zaś zwroty z tytułu nieobecności mieszkańca Domu nieprzekraczającej 21 dni w roku kalendarzowym wynikają z art. 63 ust. 1 u.p.s.. Zatem na Domu Pomocy Społecznej X ciąży obowiązek dokonywania tych zwrotów.

We wszystkich przypadkach nadpłat odpłatności za pobyt wnoszonych przez mieszkańca i zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej zwrot nadpłaty dokonywany jest przelewem bankowym na rachunek depozytów mieszkańców, ze wskazaniem mieszkańca i przyczyny zwrotu (np. zwrot nadpłaty za m-c VI/2013, zwrot za 2 dni niewykorzystanego pobytu, zwrot nadpłaty – zgon). Z ewidencji rachunkowej dokumentującej transakcje zwrotów odpłatności za pobyt (zaewidencjonowanych wcześniej przy zastosowaniu kasy) za pośrednictwem banku jednoznacznie wynika, którego mieszkańca dotyczy zwrot, bowiem należności z tytułu odpłatności za pobyt wnoszone przez mieszkańca księgowane są na indywidualnych kontach księgowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, obrót (będący podstawą opodatkowania) zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Powyższy przepis pozwala więc na pomniejszenie uzyskanego obrotu między innymi o kwoty odpowiadające wartości zwróconych nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt, pod warunkiem, że zwroty te są prawnie dopuszczalne i zostały udokumentowane.

Ewidencja zwrotów odpłatności za pobyt w danym miesiącu zawierająca datę dokonania zwrotu, nr dokumentu i pozycję księgowania, wartość dokonanego zwrotu wraz z opisem (nazwisko mieszkańca i przyczynę zwrotu) stanowi udokumentowanie dokonanych zwrotów i pozwala DPS X wywiązywać się z podstawowego obowiązku podatnika, czyli rzetelnego prowadzenia ewidencji podatkowych, odzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W oparciu o treść art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

W art. 111 ust. 1 ustawy postanowiono, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnicy podatku od towarów i usług dokumentują dokonaną sprzedaż następującymi sposobami:

*   wystawiając faktury VAT,
*   ewidencjonując obrót przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Jak wynika z wniosku, sprzedaż przez Dom Pomocy Społecznej usług na rzecz mieszkańców oraz innych usług świadczonych klientom (nie mieszkańcom DPS-u) dokumentowana jest odpowiednio fakturami VAT, bądź ewidencjonowana jest przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jednakże zdarzają się sytuacje nadpłaty w odpłatności za pobyt mieszkańca, wcześniej zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub udokumentowanej fakturą VAT. Nadpłata powstaje np. z powodu zgonu mieszkańca. Rozliczenie zwrotu odpłatności za niewykorzystany pobyt z powodu zgonu jest proporcjonalne do dokonanych wpłat. Część podlega zwrotowi na konto organu emerytalno-rentowego jako nienależny przychód byłego mieszkańca, a część jest zwracana przelewem na konto depozytowe mieszkańców i stanowi depozyt pieniężny po zmarłym mieszkańcu, natomiast w części wnoszonej przez gminę i udokumentowanej fakturą, zwrot dokonywany jest przelewem i wystawiana jest faktura korygująca. Zwroty odpłat wnoszonych przez mieszkańca za pobyt są również dokonywane w przypadku nieobecności mieszkańca Domu, maksymalnie za 21 dni w roku kalendarzowym. W tym przypadku zwrot dokonywany jest przelewem bankowym na konto depozytowe mieszkańców. Nadpłaty i zwroty odpłatności za pobyt występują również w innych sytuacjach, np. gdy zapłata przez mieszkańca w kasie gotówką części dopłaty za pobyt dokonywana jest na początku miesiąca (zaewidencjonowana za pomocą kasy z chwilą otrzymania) i przelewu organu emerytalno-rentowego pod koniec miesiąca w innej wysokości niż poprzednio części przekazywanej na rachunek bankowy.

We wszystkich przypadkach nadpłat odpłatności za pobyt wnoszonych przez mieszkańca i zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej zwrot nadpłaty dokonywany jest przelewem bankowym na rachunek depozytów mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego), ze wskazaniem mieszkańca i przyczyny zwrotu (np. zwrot nadpłaty za m-c VI/2013, zwrot za 2 dni niewykorzystanego pobytu, zwrot nadpłaty – zgon), natomiast w przypadkach nadpłat za pobyt udokumentowanych fakturą VAT wystawiana jest odpowiednia faktura korygująca. Z ewidencji rachunkowej dokumentującej transakcje zwrotów odpłatności za pobyt (zaewidencjonowanych wcześniej przy zastosowaniu kasy) za pośrednictwem banku jednoznacznie wynika, którego mieszkańca dotyczy zwrot, bowiem należności z tytułu odpłatności za pobyt wnoszone przez mieszkańca księgowane są na indywidualnych kontach księgowych. Wnioskodawca prowadzi ewidencję zwrotów odpłatności za pobyt (wnoszonych przez mieszkańca), w danym miesiącu, zawierającą datę dokonania zwrotu, nr dokumentu i pozycję księgowania, wartość dokonanego zwrotu wraz z opisem (nazwisko mieszkańca i przyczyną zwrotu) oraz na jej podstawie zmniejsza obrót stanowiący podstawę opodatkowania wykazywaną w składanej miesięcznej deklaracji VAT-7. Pod ewidencję zwrotów podpinany jest wydruk będący analitycznym zestawieniem wpływów i zwrotów należności z tytułu odpłatności za pobyt w DPS za dany miesiąc.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości, czy zestawienie zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt dokonanych na konto depozytowe mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego) można uznać za ewidencję nienaruszającą przepisów Rozdziału 2 (sposobu prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunków używania kas rejestrujących) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 roku w sprawie kas rejestrujących, ani innych przepisów o podatku od towarów i usług oraz pozwalającą prawidłowo określić obrót z tego tytułu, zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i umniejszać wartość sprzedaży zwolnionej wykazywanej w deklaracji VAT-7.

Jak wynika z wcześniej powołanego przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), zwane dalej rozporządzeniem.

I tak, na podstawie § 2 pkt 12 rozporządzenia, przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

Pamięć fiskalna to urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (§ 2 pkt 11 rozporządzenia).

Natomiast raport fiskalny (dobowy, okresowy, w tym miesięczny oraz rozliczeniowy), w myśl § 2 pkt 19 rozporządzenia, to dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek podatku oraz sprzedaży zwolnionej od podatku.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług – § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.  datę sprzedaży;
2.  nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3.  termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4.  wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5.  zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6.  dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7.  protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Stosownie do treści § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W oparciu o § 3 ust. 6 rozporządzenia, w przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej.

Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Należy zauważyć, że obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2013 r. rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących przewiduje m.in. możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w przypadku zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji. Ponadto, rozporządzenie to określa również możliwość korekty w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki, która to korekta ujmowana jest w odrębnej ewidencji.

Zauważyć jednak należy, że rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje (nie wskazuje) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W takim przypadku należałoby prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Ewidencja prowadzona w kasie rejestrującej jest niezależna od ewidencji, której prowadzenia wymagają inne przepisy, w szczególności art. 109 ust. 3 ustawy. Ewidencja prowadzona na podstawie art. 111 ustawy dotyczy bowiem części sprzedaży podatnika na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Ewidencja sprzedaży prowadzona przy zastosowaniu kasy rejestrującej spełnia wymogi zawarte w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy zawiera dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, tj. dane odzwierciedlające rzeczywisty przebieg transakcji.

Należy ponadto podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

W świetle powyższego podatnikom przysługuje prawo do korekty sprzedaży i podatku należnego, jednakże pod warunkiem, że zdarzenia te zostaną udokumentowane wiarygodnymi dowodami – powinny zostać uwidocznione w odrębnej, specjalnej w tym celu prowadzonej ewidencji korekt.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję dokonywanych nadpłat (zwrotów) za pobyt wnoszony przez mieszkańca Domu w danym miesiącu, zawierającą datę dokonania zwrotu, nr dokumentu i pozycję księgowania, wartość dokonanego zwrotu wraz z opisem (nazwisko mieszkańca i przyczyną zwrotu).

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy należy stwierdzić, że prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencję – tj. zestawienie zwrotów nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt – można uznać za ewidencję korekt, która daje prawo do korekty obrotu i umniejszenia sprzedaży zwolnionej w deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej sposobu dokumentowania czynności korekty obrotu wynikającej ze zwrotu nadpłat z tytułu odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej. Natomiast wniosek w pozostałej części rozpatrzony zostanie odrębnymi interpretacjami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.