Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-271/15-4/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-12
Teza: 1. Czy wynagrodzenie wypłacone pracownikowi z racji przekazania praw do korzystania z projektu wynalazczego oraz uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu upwp, mieści się w katalogu przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 updof przez co będzie można zastosować dyspozycję art. 22 ust. 9 updof z zastrzeżeniem ust. 9a? 2. Czy łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof przysługują wyłącznie do ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, czy po przekroczeniu ww. kwoty traci się prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; projekt-projekt wynalazczy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2015 r. (data wpływu 4 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zakwalifikowania do właściwego źródła przychodów dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z tytułu przekazania praw do korzystania projektu wynalazczego oraz uzyskania praw wyłącznych (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 26 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511-271/15-2/PM (doręczonym w dniu 28 stycznia 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 8 lutego 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz prowadzi działalność w zakresie prac badawczo-rozwojowych związanych z produkcją specjalistycznego sprzętu górniczego.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują projekty wynalazcze, projekty racjonalizatorskie, które usprawniają procesy związane z procedurami produkcyjnymi Wnioskodawcy. Pracownicy wykonują ww. czynności wspólnie z innymi pracownikami bądź samodzielnie.

Powyższe zadania nie są przewidziane w umowach o pracę, jednak z czynności wykonywanych przez pracowników można wywnioskować, że należą one do ich obowiązków służbowych.

W umowach o pracę znajduje się zapis, wedle którego Pracodawca jest uprawniony do wszelkich praw na dobrach niematerialnych, wynalazków jakie powstaną w wyniku działania pracownika na podstawie umowy o pracę.

Ww. projekty wynalazcze należy rozumieć według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm., dalej upwp), którymi są m.in. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Poprzez swoją pracę osoby zatrudnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tworzą nowe koncepcje, planują, aktualizują oraz udoskonalają produkty Pracodawcy. Dzięki pracy swoich pracowników Wnioskodawca wzbogaca swoją ofertę handlową przez co może prowadzić konkurencyjną działalność na rynku, co przyczynia się do zwiększenia źródła przychodów Spółki.

W miejscu wykonywania działalności Wnioskodawcy funkcjonuje Regulamin Wynalazczości na podstawie, którego jest ustalane dodatkowe wynagrodzenie należne pracownikowi z tytułu przekazania praw od korzystania z projektu wynalazczego, a także uzyskania praw wyłącznych np. praw do patentu czy praw wynikających z uzyskania patentu co należy rozumieć według przepisów upwp.

Proces ustalenia i wypłaty wynagrodzenia na rzecz Pracownika, dalej również Twórcy, wygląda w następujący sposób:

1.  Pracownik lub pracownicy – twórca/twórcy w ramach wykonywania obowiązków służbowych tworzą projekty wynalazcze;
2.  Twórca zgłasza swój projekt wynalazczy do Komisji Wynalazczości, która funkcjonuje w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Komisja dokonuje oceny i kwalifikacji zgłoszonego projektu wynalazczego;
3.  Jeżeli projekt wynalazczy spełnia odpowiednie wymogi stawiane przez Wnioskodawcę, m.in. nadaje się do zastosowania w produkcji Wnioskodawcy, to Komisja wynalazczości wydaje Postanowienie o przyjęciu do stosowania zgłoszonego projektu wynalazczego;
4.  Na podstawie ww. postanowienia Zarząd Wnioskodawcy wydaje uchwałę, w której określa wynagrodzenie, które zostanie umieszczone w umowie porozumienia w sprawie wynagrodzenia za stosowanie danego projektu wynalazczego;
5.  Po wydaniu przez Zarząd ww. uchwały podpisywana jest z twórcą danego projektu wynalazczego umowa porozumienia w sprawie wynagrodzenia za stosowanie danego projektu wynalazczego, dalej umowa porozumienia.

W umowie są określone strony zawartego porozumienia, którymi są: Twórca danego projektu wynalazczego oraz Wnioskodawca, nr i tytuł danego projektu wynalazczego, ustalona kwota jednorazowego wynagrodzenia, zasady wypłaty ustalonego jednorazowego wynagrodzenia. Wynagrodzenie dla projektu wynalazczego będącego np. wynalazkiem lub wzorem użytkowym, o którym mowa w upwp jest płatne w dwóch częściach:

*   1/3 po podpisaniu z pracownikiem umowy porozumienia;

*   2/3 po uzyskaniu praw wyłącznych wynikających np. z patentu – wynalazek lub prawa ochronnego – wzór użytkowy w rozumieniu upwp.

Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych potrąca koszty uzyskania przychodów wynikające wyłącznie z tytułu stosunku pracy, co jest określone w art. 22 ust. 2 updof.

W stosunku do dodatkowego wynagrodzenia związanego z przekazaniem praw do projektu wynalazczego Wnioskodawca nie potrąca żadnych kosztów.

Pracodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zamierza potrącać podwyższone, zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% od dodatkowego wynagrodzenia z tytułu przekazania praw do stosowania projektów wynalazczych, a także uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu upwp. Prawo do zastosowania ww. kosztów Wnioskodawca zamierza czerpać z regulacji art. 22 ust. 9 udof z zastrzeżeniem ust. 9a.

Koszty te miałyby być potrącone od przychodów związanych z uzyskiwaniem nadobowiązkowych wynagrodzeń, należnych w związku z przeniesieniem praw do korzystania z projektu wynalazczego, a także uzyskania ww. praw wyłącznych na wynalazek lub wzór użytkowy.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie nierozerwalnie związane z zawarciem specjalnej umowy porozumienia, dotyczącej wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z projektów wynalazczych. Bez zawarcia specjalnej umowy porozumienia zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a pracownikiem co jest określone w Regulaminie Wynalazczości, Pracodawca nie będzie mógł stosować ww. podwyższonych kosztów.

W piśmie z dnia 4 lutego 2016 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca dokonał w pierwszej kolejności sprostowania w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. I tak, w tej kwestii wskazał, że Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Pracownicy Ci wykonują obowiązki polegające w szczególności na opracowywaniu instrukcji oraz dokumentacji technicznej i konstrukcyjnej urządzeń, a także na nadzorze nad wykonywaniem i badaniami stanowiskowymi prototypów urządzeń. Obowiązki takie wskazane są w profilach stanowisk pracy, a więc stanowią obowiązki wynikające ze stosunku pracy. W zakresie obowiązków pracowników nie zostało ujęte tworzenie projektów wynalazczych, a jedynie w umowach o pracę wskazano, że: „pracodawca jest uprawniony do wszelkich praw, a w szczególności do praw na dobrach niematerialnych, wynalazków jakie powstaną w wyniku działania Pracownika w wykonywaniu niniejszej umowy. W tym zakresie mają zastosowanie w szczególności przepisy art. 12 Ustawy Prawo autorskie z dnia 4 lutego 1994 r. oraz przepisy Ustawy Prawo własności przemysłowej z dnia 30 czerwca 2000 r. z późniejszymi zmianami.”. Z uwagi na fakt, że zapytanie w przedmiotowej sprawie dotyczy projektów wynalazczych, zastosowanie znajdzie ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410) Prawo własności przemysłowej (dalej jako pwp), zgodnie z którą (art. 11 ust. 3 pwp): „w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, albo prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej”. W świetle przytoczonych treści należy stwierdzić, że umowa o pracę reguluje sytuację, gdy pracownik dokona projektu wynalazczego podczas wykonywania obowiązków pracowniczych – wtedy prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji, przysługuje pracodawcy (a pracownik wskazywany jest jako twórca). Wnioskodawca podkreśla, że dokonywanie projektów wynalazczych nie jest co prawda ujęte w zakresie obowiązków pracowniczych, jednakże charakter pracy (tj. opracowywanie dokumentacji technicznej i konstrukcyjnej) powoduje, że takie projekty wynalazcze mogą zostać wykonane w wyniku powziętego pomysłu, podczas wykonywania innych obowiązków pracowniczych. Należy też zwrócić uwagę, że w przypadku projektów wynalazczych, odrębną kwestią jest prawo do uzyskania patentu na wynalazek (które w przedmiotowym stanie faktycznym przysługuje pracodawcy – art. 11 ust. 3 ustawy pwp), a odrębną prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku – które to prawo do wynagrodzenia przysługuje twórcy wtedy, gdy pracodawca wykorzystuje wynalazek dokonany przez pracownika, co do którego ma prawo do uzyskania patentu (art. 22 ustawy pwp). Dodatkowe umowy (porozumienia), zawierane z pracownikami, opisane w przedmiotowym stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, dotyczą wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z projektów wynalazczych.

Natomiast odpowiadając na pytania przedstawione przez Organ, Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie to jest wypłacane na podstawie odrębnych umów – tj. „porozumień dotyczących wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z projektów wynalazczych”, które zawierane są z pracownikami Spółki wtedy, gdy pracodawca wykorzystuje wynalazek dokonany przez pracownika. Umowy te zawierane są w oparciu o obowiązujący w Spółce „Regulamin wynalazczości”. Konieczność ustalenia i wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku wynika z art. 22 ustawy pwp.

Kwestia wynagrodzenia należnego twórcom za korzystanie z dokonanych przez nich wynalazków jest uregulowana w obowiązującym w Spółce „Regulaminie wynalazczości”, w oparciu o który zawierane są z twórcami umowy – tj. „porozumień dotyczących wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z projektów wynalazczych”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie wypłacone pracownikowi z racji przekazania praw do korzystania z projektu wynalazczego oraz uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu upwp, mieści się w katalogu przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez co będzie można zastosować dyspozycję art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z zastrzeżeniem ust. 9a?
2.  Czy łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługują wyłącznie do ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy po przekroczeniu ww. kwoty traci się prawo do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

dodatkowe wynagrodzenie pracowników należne im z tytułu przeniesienia praw do stosowania projektów wynalazczych, mieści się w katalogu przychodów z praw majątkowych, określonego w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: updof).

Według ww. katalogu za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychód z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Według wykładni przywołanego przepisu, przychód uzyskany w wyniku obrotu prawami do projektów wynalazczych mieści się w katalogu wymienionym w powyższym artykule. Takim przychodem jest z pewnością należne wynagrodzenie z tytułu oddania do korzystania praw do projektu wynalazczego, a także przekazania prawa do uzyskania prawa wyłącznego. W niniejszej sytuacji nie ma znaczenia fakt, czy przekazanie powyższych praw wynika z zapisów umowy o pracę i jest związane z wypełnianiem przez pracownika obowiązków służbowych.

W art. 18 updof nie ma bowiem zastrzeżenia, że Twórca nie może przekazywać praw do praw autorskich swojemu pracodawcy. Na potwierdzenie powyższej tezy należy przywołać stanowisko doktryny, według którego: „przeniesienie praw do projektów wynalazczych na inny podmiot przez ich twórcę (pracownika Wnioskodawcy) skutkuje prawem do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Podnosi się również, że ze względów dowodowych jest konieczne, aby w umowie o pracę, czy też samej wypłacie przychody z tytułu wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z projektów wynalazczych, jaka jego część jest związana z przeniesieniem praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof. Dzięki spełnieniu tych wymogów będzie wówczas możliwe uwzględnienie zarówno pracowniczych kosztów przychodów, jak i zryczałtowanych, 50% kosztów uzyskania związanych z przeniesieniem przez twórcę, wynalazcę (pracownika Wnioskodawcy) praw do korzystania z projektu wynalazczego. Ze względów dowodowych konieczne jest określenie w umowie o pracę czy też przy samej wypłacie przychodu, jaka jego część związana jest z przeniesieniem praw majątkowych, o których mowa. Będzie wówczas możliwe uwzględnienie zarówno pracowniczych kosztów przychodów, jak i 50% kosztów uzyskania związanych z przeniesieniem przez twórcę (wynalazcę) praw do utworu czy też projektu wynalazczego. W każdym przypadku należy jednak rozstrzygnąć, czy w ramach stosunku pracy (lub pokrewnych) mamy do czynienia ze stworzeniem utworu czy też projektu wynalazczego i z przeniesieniem praw do niego” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /W:/ PIT. Komentarz. el/LEX, 2014).

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że wynagrodzenie pracownika z tytułu przekazania praw do korzystania z projektu wynalazczego nie może być zaliczone do katalogu źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 updof w związku z art. 20 ust. 1 updof.

Ww. dodatkowe wynagrodzenie nie czerpie bowiem swojego źródła z tytułu istnienia stosunku pracy, co jest określone w art. 10 ust. 1 pkt updof, czy też nie jest tzw. przychodem z wykonywania wolnego zawodu, o którym mowa w art. 13 updof.

Pracownik uzyskuje dodatkowe wynagrodzenie na podstawie osobnej umowy porozumienia, której zawarcie jest możliwe wyłącznie w sytuacji jeżeli dany projekt zostanie pozytywnie zaopiniowany przez Komisję Wynalazczości, a dodatkowe wynagrodzenie będące podstawą umowy porozumienia jest ustalone i zatwierdzone w uchwale Zarządu Wnioskodawcy.

Tym samym dodatkowe wynagrodzenie mieści się w katalogu art. 18 updof, przez co do takiego wynagrodzenia można zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 1 updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 updof, koszty uzyskania przychodów wynikające z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego ustala się w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a, według którego w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Powyższe oznacza, że aby móc zastosować podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu to twórca, w niniejszym przypadku pracownik, Wnioskodawcy musi rozporządzić, przenieść prawo do korzystania z projektu wynalazczego na rzecz Wnioskodawcy oraz uzyskać z tego tytułu zapłatę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji projektu wynalazczego, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updof, dlatego należy w tym miejscu odnieść się do definicji zawartej w upwp.

Według art. 3 ust. 1 pkt 6 upwp, projekt wynalazczy to m.in. wynalazek, wzór użytkowy, wzór przemysłowy, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie. W ten sposób pojęcie projektu wynalazczego jest pojęciem znacznie szerszym od np. pojęcia projektu racjonalizatorskiego.

W myśl art. 7 ust. 1 upwp, przedsiębiorcy mogą przewidzieć przyjmowanie projektów racjonalizatorskich na warunkach określonych w ustalanym przez siebie regulaminie racjonalizacji. W przypadku Wnioskodawcy jest stosowany Regulamin Wynalazczości, który należy rozumieć według powyższego przepisu.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 3 upwp w regulaminie – Regulaminie Wynalazczości, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca określa co najmniej, jakie rozwiązania i przez kogo dokonane uznaje się w przedsiębiorstwie za projekty racjonalizatorskie – projekty wynalazcze, a także sposób załatwiania zgłoszonych projektów i zasady wynagradzania twórców tych projektów.

Wnioskodawca spełnia powyższe warunki, ponieważ w swoim Regulaminie Wynalazczości umieścił wszelkie wymienione powyżej elementy.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy upwp stanowi, że na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:

1.  uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji,
2.  wynagrodzenia,
3.  wymienienia go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 upwp, twórca projektu racjonalizatorskiego przyjętego przez przedsiębiorcę do wykorzystania ma prawo do wynagrodzenia określonego w regulaminie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 upwp, obowiązującym w dniu zgłoszenia projektu, chyba że wydany później regulamin jest dla twórcy korzystniejszy. Przepis ust. 1 pkt 3 ww. artykułu stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 upwp, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje twórcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5.

Stosownie do treści art. 11 ust. 3 upwp, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

Przepis art. 20 upwp stanowi, że twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego, jest uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

W tym miejscu należy przywołać treść art. 22 ust. 9 pkt updof, według której twórca musi dokonać rozporządzenia swoim prawem poprzez jego przeniesienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, pracownik – twórca w niniejszym przypadku rozporządza swoim prawem do projektu wynalazczego w chwili zawarcia umowy o pracę z Pracodawcą, przez co jest spełniona dyspozycja art. 18 updof, a tym samym art. 22 ust. 9 pkt 1 updof.

Należy przyjąć swoistą fikcję prawną, według której twórca – pracownik rozporządza swoim prawem podmiotowym np. z projektu wynalazczego jakoby na przyszłość, nie mając nawet pewności, czy jego projekt zostanie wykorzystany przez Wnioskodawcę. Jeżeli jednak jego projekt zostanie wykorzystany to z mocy Regulaminu Wynalazczości przysługiwać mu będzie dodatkowe wynagrodzenie, które ostatecznie zostanie ustalone oraz przekazane na podstawie osobnej umowy – umowy porozumienia dotyczącej wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z projektów wynalazczych.

Przekazanie tego prawa następuje na mocy nie tyle specjalnych zapisów w umowie o pracę, ale przede wszystkim na mocy ustawy o prawie własności przemysłowej, co jest podkreślone w Regulaminie Wynalazczości. Według wymienionego wcześniej przepisu art. 11 ust. 3 upwp, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

Powyższy przepis potwierdza, że przejście ww. prawa następuje na mocy zawarcia umowy o pracę.

Jako argument potwierdzający słuszność twierdzenia Spółki należy przywołać stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 534/13, według którego: „(\`(...)\`) Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika przede wszystkim, że skarżący; jako współtwórca wynalazku, przekazując projekt wynalazczy pracodawcy, zgodnie z obowiązującym w zakładzie pracy regulaminem, dokonał cesji „wszelkich praw na ten Zakład (Spółkę), w tym prawa do patentu”, dokonując także powinności wynikającej z regulaminu poprzez złożenie pisemnego formularza zgłoszenia. Cesja z łac. cessio to „dobrowolne ustąpienie”, (stąd potoczne określenie „cesja”) to przeniesienie wierzytelności z majątku pierwotnego wierzyciela (zbywcy, cedenta) do majątku osoby trzeciej (nabywcy; cesjonariusza) na podstawie umowy zawartej między tymi osobami. Zatem to skarżący (jako twórca/współtwórca) był w pierwszej kolejności uprawniony do uzyskania patentu, dopiero przeniesienie tego uprawnienia na zakład pracy stanowiło podstawę do dokonania zgłoszenia przez pracodawcę projektu wynalazczego do Urzędu Patentowego”.

W tym miejscu należy zauważyć, że przywołany wyrok odnosił się do art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 98 ustawy z dnia 19 października 1972 r. o wynalazczości (Dz. U. 1972 nr 43, poz. 272), które według doktryny oraz orzecznictwa zostały odpowiednio zastąpione przez art. 11 i art. 20 ustawy prawo własności przemysłowej.

W przywołanym wyroku stwierdzono również, że: „W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy przyjąć, że skoro skarżący dokonał cesji „wszelkich praw” wynikających ze zgłoszenia projektu na rzecz pracodawcy w trybie art. 20 ust. 2 i 3 lub art. 98 ustawy o wynalazczości, to pracodawca nabył prawo do patentu poprzez jego przejście na skutek przekazania mu przez twórcę wynalazku do korzystania. Potwierdzeniem tej okoliczności jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz pracownika na podstawie art. 98a wymienionej ustawy. Wobec powyższego otrzymane przez skarżącego wynagrodzenie stanowiło przychód z praw majątkowych w ramach dyspozycji art. 18 u.p.d.o.f. i jako takie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepis stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Ustawodawca nie sformułował zatem katalogu zamkniętego przychodów z praw majątkowych. Wynagrodzenie przewidziane dla twórcy wynalazku za korzystanie z niego mieści się w tym pojęciu. Rozważając, czy do wynagrodzenia otrzymanego przez skarżącego można było zastosować dyspozycję art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd w pełni podziela ustalenia zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2136/07 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1028/08 oraz przywołanym tam orzecznictwie”.

Dyspozycja art. 22 ust. 9 pkt 1 updof wymaga również, aby twórca uzyskał zapłatę z tytułu rozporządzenia przysługującymi mu prawami.

W niniejszym przypadku nastąpi to poprzez wypłatę dodatkowego, jednorazowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika z tytułu przekazania praw do korzystania z projektu wynalazczego, a także uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu upwp.

W opisie stanu faktycznego można zauważyć, że cały proces wypłaty dodatkowego wynagrodzenia jest niezwykle sformalizowany, m.in. wymaga wydania postanowienia przez Komisję Wynalazczości oraz podjęcia uchwały przez Zarząd Wnioskodawcy. Podkreśla to specjalną, nadobowiązkową formę tego wynagrodzenia, co jeszcze bardziej odróżnia go od standardowej, podstawowej pensji wynikającej ze stosunku pracy.

Sama umowa o pracę nie pozwalałaby Wnioskodawcy na wypłatę wynagrodzenia z tytułu przekazania praw do korzystania z projektu wynalazczego. W przypadku Wnioskodawcy zapłata dodatkowego wynagrodzenia związanego z nabyciem praw do korzystania z projektu wynalazczego powstaje na podstawie innej umowy niż umowa o pracę. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia jest możliwa dzięki zawarciu umowy porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą, a Pracownikiem, przez co można stwierdzić, że przychód pracownika z tytułu cesji prawa do korzystania z projektu wynalazczego mieści się w katalogu przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 updof.

Redakcja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 1 updof sugeruje, że każdy przychód związany z zapłatą dla twórcy – pracownika z tytułu przeniesienia praw własności do korzystania z projektów wynalazczych, czy uzyskania praw wyłącznych, podlega pod zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Powyższy przepis dotyczy zarówno sytuacji wypłaty wynagrodzenia wynikającego ze stosunku pracy, jak i zapłaty niezwiązanej z istnieniem takiego zobowiązania.

Nie sposób w przywołanym przepisie dostrzec, że należy w odmienny sposób traktować sytuacje prawne podatników, np. pracowników – twórców, od osób niezatrudnionych. Jest to bowiem identyczna sytuacja faktyczno-prawna, której nie należy odróżniać np. w sytuacji kiedy pracownicy przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu na podstawie umowy o pracę albo przenieśli to prawo na podstawie innej umowy.

Należy sobie wyobrazić sytuację, w której twórca niebędący pracownikiem miałby opracować projekt wynalazczy bez możliwości korzystania ze specjalistycznego sprzętu, czy laboratoriów swojego pracodawcy. W takim przypadku twórca nie mógłby dokonać odkryć w rozumieniu upwp, ponieważ nie posiadałby odpowiednich środków technicznych, które by mu na to pozwalały. Przez taką sytuację nie można by skorzystać z dyspozycji art. 22 ust. 9 pkt l updof, które byłyby niemożliwe do spełnienia, a przez to niecelowe. Należy mieć również na uwadze fakt, że opracowywanie projektów wynalazczych wymaga w wielu przypadkach bardzo dużych nakładów pieniężnych, przez co koszty uzyskania takich projektów są niezwykle wysokie. Nie sposób ich utożsamiać ze standardowymi kosztami wynikającymi ze stosunku pracy, o których mowa w art. 22 ust. 2 updof.

Ponadto, działanie polegające na rozróżnieniu sytuacji, w których można skorzystać ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% byłoby sprzeczne z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez bezprawne, zróżnicowane traktowanie podmiotów w tożsamych stanach faktycznych. Powyższa zasada była opisana w wielu orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, m.in. w wyroku z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06 (Dz. U. z 2007 r. Nr 69, poz. 468), wyroku z dnia 29 maja 2001 r., sygn. akt K 5/01 (Dz. U. z 2001 r. Nr 57, poz. 601). Powyższe uwagi zostały zauważone również w przytoczonym wcześniej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. akt SA/Gl 534/13.

Mając na uwadze powyższe argumenty oraz tezy orzecznicze Wnioskodawca stwierdza, że dodatkowe wynagrodzenie pracownika należne z tytułu przeniesienia praw do stosowania projektu wynalazczego, a także uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu upwp jest przychodem z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 udof, a przez to Wnioskodawca jako płatnik pracownika może zastosować w odniesieniu do omawianego przychodu koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 updof z zastrzeżeniem ust. 9a.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 22 ust. 1 updof, co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 updof ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tytułu:

1.  zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;
2.  korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a updof w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. updof).

Zgodnie z art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Od powyższego przychodu płatnik przed pobraniem zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 updof na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

W konsekwencji jeżeli przychód z tytułu praw majątkowych osoby zatrudnionej na warunkach umowy o pracę przenoszącej prawa do korzystania z projektu wynalazczego, czy przekazania praw wyłącznych w rozumieniu upwp przekroczy w roku podatkowym ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof, płatnik będzie mógł zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% do wysokości ½ ww. kwoty.

W stosunku do przychodów w wysokości większej niż ww. kwota, Wnioskodawca jako płatnik w rozumieniu updof będzie musiał zastosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 updof.

O powyższym przesądza fakt, że zgodnie z ww. ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof. W świetle tego przepisu należy przyjąć, że koszty związane z korzystaniem lub rozporządzaniem przez twórców z praw, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 updof należy zakwalifikować, jako przychód z praw majątkowych. Wydatki te zgodnie z intencją ustawodawcy są limitowane o czym stanowi przepis ww. art. 22 ust. 9a updof, wprowadzający roczny limit wysokości kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy (w 2015 r. limit ten wynosi 42 764 zł).

Powyższe stanowisko potwierdza również doktryna, według której: „Komentowane przepisy w dalszym ciągu pozwalają na zastosowanie przez podatników, o których mowa, kosztów faktycznie poniesionych, jeśli są one wyższe niż norma procentowa kosztów zryczałtowanych (w tym przypadku 50%). Komentowane przepisy pozwalają także podatnikowi uzyskującemu przychody na uwzględnienie kosztów faktycznie poniesionych, jeśli ich łączna wysokość będzie w danym roku podatkowym przekraczać 42 764 zł.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /W:/ PIT. Komentarz. el/LEX, 2014).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku z dnia 23 października 2015 r. dotyczące zasadności zastosowania regulacji art. 22 ust. 9 i 9a updof do przychodów uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z projektów wynalazczych. Jak wykazano w ww. wniosku, kwoty wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników z tytułu korzystania z wynalazków stanowią jeden z rodzajów przychodu określonego w art. 18 ustawy updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zakwalifikowania do właściwego źródła przychodów dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z tytułu przekazania praw do korzystania projektu wynalazczego oraz uzyskania praw wyłącznych (pytanie nr 1),

*   **prawidłowe** – w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określone zostały źródła przychodów, wśród których wymieniono w ust. 1 pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie prac badawczo-rozwojowych związanych z produkcją specjalistycznego sprzętu górniczego. Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują projekty wynalazcze, projekty racjonalizatorskie, które usprawniają procesy związane z procedurami produkcyjnymi Wnioskodawcy. Pracownicy wykonują ww. czynności wspólnie z innymi pracownikami bądź samodzielnie. Powyższe zadania nie są przewidziane w umowach o pracę, jednak z czynności wykonywanych przez pracowników można wywnioskować, że należą one do ich obowiązków służbowych. W umowach o pracę znajduje się zapis, wedle którego Pracodawca jest uprawniony do wszelkich praw na dobrach niematerialnych, wynalazków jakie powstaną w wyniku działania pracownika na podstawie umowy o pracę. Ww. projekty wynalazcze należy rozumieć według art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, z późn. zm., dalej upwp), którymi są m.in. wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie. Poprzez swoją pracę osoby zatrudnione w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, tworzą nowe koncepcje, planują, aktualizują oraz udoskonalają produkty Pracodawcy. Dzięki pracy swoich pracowników Wnioskodawca wzbogaca swoją ofertę handlową przez co może prowadzić konkurencyjną działalność na rynku, co przyczynia się do zwiększenia źródła przychodów Spółki. W miejscu wykonywania działalności Wnioskodawcy funkcjonuje Regulamin Wynalazczości na podstawie, którego jest ustalane dodatkowe wynagrodzenie należne pracownikowi z tytułu przekazania praw od korzystania z projektu wynalazczego, a także uzyskania praw wyłącznych np. praw do patentu czy praw wynikających z uzyskania patentu co należy rozumieć według przepisów upwp.

Przedstawiona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi przez pracodawcę związanego z wynikami prac badawczo-rozwojowych (projekty wynalazcze) do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, że źródłem i podstawą wypłaty omawianej należności jest łączący pracownika z Wnioskodawcą stosunek pracy. Zatem nie jest to przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dodatkowe wynagrodzenie pracownika będącego twórcą, wynikające z Regulaminu Wynalazczości, wypłacone pracownikowi z racji przekazania praw do korzystania z projektu wynalazczego, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie bowiem do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Inaczej jednak jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust.9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powyższej przywołany art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozpatrywać w kontekście postanowień Prawa własności przemysłowej, które określają status prawny twórców projektów racjonalizatorskich w zakresie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawa do wynagrodzenia.

Wymieniona w tym przepisie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu.

Uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych, należy rozpatrywać w kontekście przepisów o własności przemysłowej, określających status prawny twórców projektów wynalazczych w zakresie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego oraz prawa do wynagrodzenia.

Sposób opodatkowania przychodów wynalazcy uzależniony jest od warunków, w jakich wynalazek został dokonany oraz w jakiej formie uzyskiwane są przychody.

Status prawny twórców wynalazku w zakresie m.in. prawa do uzyskania patentu oraz prawa do wynagrodzenia regulują aktualnie przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, że na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii uzyskania patentu układu scalonego przysługuje prawo do:

1.  prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2.  wynagrodzenia;
3.  wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej, prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

Stosownie do treści art. 11 ust. 3 ustawy Prawo własności przemysłowej, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.

Przepis art. 20 ustawy Prawo własności przemysłowej stanowi, że twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

Zgodnie z treścią art. 21 ustawy Prawo własności przemysłowej, w przypadku przekazania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego do korzystania zgodnie z art. 20, z dniem jego przedstawienia na piśmie następuje przejście na przedsiębiorcę prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, pod warunkiem przyjęcia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę do wykorzystania i zawiadomienia o tym twórcy w terminie 1 miesiąca, chyba że strony ustalą inny termin.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że do części dodatkowego wynagrodzenia wypłaconego pracownikowi będącego twórcą, z tytułu przekazania praw do stosowania projektu wynalazczego oraz uzyskania praw wyłącznych w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Dla zastosowania tak określonych kosztów konieczne jest jednak, aby z treści umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a przedmiotowa, wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw do stosowania projektów wynalazczych. Dokumentem, w którym widnieją stosowne zapisy, nie musi być wyłącznie umowa o pracę, bowiem brak takich zapisów w umowie o pracę nie pozbawi możliwości zastosowania rzeczonych kosztów, o ile fakty takie będą podlegały udowodnieniu innym niż umowa o pracę dokumentem, np. – jak ma to miejsce w analizowanej sytuacji – Regulaminem Wynalazczości.

Wskazać przy tym należy, że od przychodów osiąganych przez ww. pracownika Wnioskodawcy, koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownik jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Natomiast odnosząc się do orzeczeń sądów, na które wskazuje Wnioskodawca – należy podkreślić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ interpretacyjny nie jest więc zobowiązany, aby stosować je wprost przy rozstrzyganiu danej sprawy.

Ponadto Organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnić się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.