Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.501.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-29
Teza: w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku bezpośrednich kosztów akwizycji
Słowa kluczowe: akwizycja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku bezpośrednich kosztów akwizycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, momentu i sposobu zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wskazanych we wniosku bezpośrednich kosztów akwizycji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest oddziałem zakładu ubezpieczeń z siedzibą we Francji utworzonego i działającego zgodnie z prawem francuskim (dalej: „Spółka francuska”). Ww. Spółka francuska prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem Wnioskodawcy działalność ubezpieczeniową, tj. czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1170 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 999 ze zm.; dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”). Wnioskodawca jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 398 ze zm.) oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej nie stanowi przedsiębiorcy i nie posiada zdolności prawnej. Podatnikiem podatku od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od dochodów uzyskiwanych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest Spółka francuska jako zagraniczny przedsiębiorca. Zgodnie z art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej jako: „ustawa CIT”), Spółka francuska podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład (Wnioskodawcę). W tym celu, niezbędne jest prawidłowe ustalenie i przypisanie uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych oraz ponoszonych przez niego kosztów uzyskania przychodów.

Zakres produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Wnioskodawcę obejmuje ubezpieczenia osobowe oraz majątkowe (wskazane w dziale II załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej). Z tytułu prowadzonej działalności, w związku z zawieraniem umów ubezpieczenia (polis ubezpieczeniowych), uzyskiwane są przychody. Rozliczenia zakładu ubezpieczeń zarówno rachunkowe, jak i podatkowe, ze względu na charakter branży cechują się wysoką specyfiką i odrębnością od typowych rozliczeń innych podatników podatku CIT.

Wnioskodawca uzyskuje dochody ze składek ubezpieczeniowych, które podlegają rozliczeniu w czasie rachunkowo i podatkowo.

Z rachunkowego punktu widzenia zasady rozliczeń zakładu ubezpieczeń określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (t.j. Dz.U. 2016 poz. 562, dalej: „Rozporządzenie”). Przepisy Rozporządzenia posługują się pojęciem składki przypisanej z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, tj.:

1.  stanowiącej wartość składki należnej za cały okres odpowiedzialności, niezależnie od jego długości z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, niezależnie od tego czy kwoty te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności jest określona, bądź
2.  stanowiącej wartość kwoty składki należnej w danym okresie sprawozdawczym, niezależnie od tego czy składki te opłacono, w przypadku kiedy długość okresu odpowiedzialności nie jest określona.

Powyższa definicja składki przypisanej określona została w § 2 ust. l pkt 15 Rozporządzenia, którego przepisy obowiązują Spółkę francuską jako zakład ubezpieczeń prowadzący działalność ubezpieczeniową na terenie Polski poprzez Wnioskodawcę, i dotyczy ubezpieczeń osobowych i majątkowych, wskazanych w dziale II załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. ubezpieczeń stanowiących przedmiot działalności Wnioskodawcy.

Powyższy przychód z tytułu składki przypisanej od zawartej umowy ubezpieczenia rozliczany jest jednak w czasie za pomocą rezerwy składek. Rezerwa składek jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na podstawie § 30 ust. 1 Rozporządzenia i zapewnia współmierne do okresu trwania umowy ubezpieczenia wykazywanie przychodu w czasie. Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy, dla której długość okresu ochrony ubezpieczeniowej została określona, Wnioskodawca rozpoznaje dla danej polisy przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej, który jednocześnie jest kompensowany zawiązywaną rezerwą składki, której przyrost stanowi dla Wnioskodawcy koszt rachunkowy. W kolejnych okresach, zawiązana uprzednio rezerwa składki jest proporcjonalnie rozwiązywana. Zmniejszenie rezerwy składek stanowi dla Wnioskodawcy przychód, rozpoznawany proporcjonalnie w kolejnych miesiącach (latach) trwania umowy ubezpieczenia.

Powyższy mechanizm rachunkowego rozliczania przychodów ubezpieczycieli w czasie stanowi jednocześnie rozliczenie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, powstaje przychód należny z tytułu składki przypisanej. Jednocześnie zakład ubezpieczeń rozpoznaje koszt uzyskania przychodów w postaci zawiązanej rezerwy składek, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT. Rozwiązania rezerwy składek stanowią w kolejnych okresach, tak samo jak dla celów rachunkowych, przychód podatkowy zakładów ubezpieczeń, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Powyższe stanowi specyficzny mechanizm podatkowych rozliczeń przychodów u ubezpieczycieli przewidziany wprost w przepisach ustawy CIT.

Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2486), zgodnie z art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W związku z wykonywanymi na rzecz Wnioskodawcy czynnościami pośrednictwa ubezpieczeniowego związanymi z zawieraniem umów ubezpieczenia, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych.

Oprócz prowizji agencyjnych, Wnioskodawca ponosi również szereg innych kosztów związanych z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia, określanych łącznie mianem kosztów akwizycji.

Zgodnie z § 1 pkt 19 (winno być: § 2 pkt 19) Rozporządzenia, koszty akwizycji dzielą się na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Do kosztów bezpośrednich, które związane są z konkretną polisą ubezpieczeniową, zgodnie z Rozporządzeniem, Wnioskodawca zalicza m.in.:

*   prowizje pośredników ubezpieczeniowych (w tym także tzw. bonus płatny pośrednikowi za obsługę zawartych przez nich umów ubezpieczenia, ustalony jako procent przypisu składki),
*   wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją,
*   koszty badań lekarskich,
*   koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego,
*   koszty wystawienia polisy,
*   koszty włączenia umowy ubezpieczenia do portfela ubezpieczeń.

Tymczasem do pośrednich kosztów akwizycji Wnioskodawca zalicza w szczególności:

*   koszty reklamy i promocji produktów ubezpieczeniowych,
*   koszty ogólne związane z badaniem wniosków i wystawianiem polis.

Jak stanowi § 15 ust. 1 Rozporządzenia, poniesione w okresie sprawozdawczym koszty akwizycji (zarówno bezpośrednie jak i pośrednie) w części przypadającej na przyszłe okresy sprawozdawcze są rozliczane w czasie, na zasadach obowiązujących przy tworzeniu rezerwy składek.

Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. Opisywany mechanizm rozliczeń kosztów akwizycji określany jest mianem DAC (deferred aquisition costs). Mechanizm DAC w ujęciu księgowym funkcjonuje w sposób analogiczny co opisana już rezerwa składek.

W efekcie rozliczeń DAC, w kosztach księgowych Wnioskodawcy wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Ubezpieczyciel uzyskuje bowiem przychody z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia proporcjonalnie przez cały okres trwania tej umowy. Koszty akwizycji związanej z jednorazowym pozyskaniem umowy ubezpieczenia, są więc również rozliczane w czasie proporcjonalnie do wykazywanych przychodów ubezpieczyciela. Należy podkreślić, że zapłata kosztów akwizycji (w tym wypłata prowizji pośrednikom) księgowana jest wyłącznie w pozycjach bilansowych i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat za dany okres.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż wszelkie wydatki związane zarówno z pośrednimi, jak i bezpośrednimi kosztami, ponoszone przez Wnioskodawcę mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy bezpośrednie koszty akwizycji jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów powinny dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, być potrącane w tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca osiągnie odpowiadające tym kosztom przychody z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki) utworzonej dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. powinny być rozpoznawane w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych)?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z zawartych polis w postaci zmniejszenia stanu rezerwy składek stanowiącej rodzaj rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej. Tym samym, bezpośrednie koszty akwizycji, w ocenie Wnioskodawcy stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykazywania w kolejnych okresach odpowiadającego im przychodu stanowiącego przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”).

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Tym samym, w rozumieniu powyższego przepisu, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie podlegają wszystkie wydatki, a jedynie te, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Dodatkowo, dany wydatek nie może znajdować się w katalogu enumeratywnie wymienionych wydatków, które do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone.

Organy podatkowe wskazują dodatkowo, iż w celu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, musi mieć on charakter definitywny, mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz musi zostać właściwie udokumentowany.

Wydatki akwizycyjne ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie wskazane powyżej warunki, są to bowiem wydatki ponoszone w celu zawarcia umów ubezpieczeniowych, a więc w celu osiągnięcia przychodu ze składek ubezpieczeniowych. Tym samym są także bez wątpienia związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością ubezpieczeniową. Przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty akwizycji mają charakter definitywny (zostały definitywnie poniesione) oraz są odpowiednio udokumentowane (stosownymi fakturami bądź rachunkami).

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, ustawa CIT wyróżnia dwa rodzaje kosztów uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie),

rozróżniając przy tym moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty bezpośrednie to koszty, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskany przychód. Innymi słowy, oznacza to sytuację kiedy konkretny wydatek może zostać przyporządkowany do konkretnego przychodu uzyskanego przez podatnika.

Koszty pośrednie natomiast, pomimo, iż ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione lub nawet niezbędne, mają charakter ogólny i nie sposób przyporządkować ich do określonego przychodu.

Ustawa CIT nie przewiduje natomiast (odmiennie od przepisów rachunkowych) szczególnych regulacji określających momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów akwizycji. Tym samym, w przedmiotowym zakresie mają zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, ogólne regulacje zawarte art. 15 ust. 4 oraz 4d ustawy CIT.

W odniesieniu do podnoszonego zarówno w stanie faktycznym, zadanych pytaniach, jak i uzasadnieniu przedstawionym poniżej, rozliczania kosztów akwizycji w kosztach uzyskania przychodów analogicznie jak dla celów rachunkowych, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nie opiera swoich wniosków i argumentów wyłącznie o przepisy rachunkowe, lecz zwraca tylko szczególną uwagę na zbieżność ujęcia rachunkowego i podatkowego przedmiotowej kwestii kosztów akwizycji, a przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jest wyłącznie interpretacja przepisów ustawy CIT.

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich Wnioskodawca wskazał, iż w ramach wydatków akwizycyjnych, Wnioskodawca ponosi zarówno wydatki o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego koszty bezpośrednie powinny zostać rozliczone w momencie uzyskania odpowiadającego im przychodu. Bezpośrednie koszty akwizycji (jak m.in. prowizje pośredników ubezpieczeniowych, bonusy czy koszty wystawienia polisy) poniesione są w związku z zawarciem konkretnej umowy ubezpieczenia, co w dalszej kolejności prowadzi do powstania przychodu ze składki ubezpieczeniowej.

Ze względu na specyfikę działalności ubezpieczeniowej, przychód zakładu ubezpieczeń jest rozliczany w czasie przez cały okres trwania danej umowy ubezpieczenia. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższy przepis ustawy CIT zawiera bezpośrednie odniesienie do przepisów Rozporządzenia, które stanowi podstawę prawną tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości u ubezpieczycieli. Zakład ubezpieczeń tworzy bowiem rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia i umów reasekuracji czynnej, na podstawie § 30 Rozporządzenia. Zgodnie z § 31 ust. 1 pkt 1 oraz § 34 ust. 1 Rozporządzenia rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe obejmują rezerwę składek, którą tworzy się indywidualnie dla każdej umowy ubezpieczenia, jako składkę przypisaną przypadającą na następne okresy sprawozdawcze, proporcjonalnie do okresu, na jaki składka została przypisana, przy czym w przypadku umów ubezpieczenia, których ryzyko nie jest rozłożone równomiernie w okresie trwania ubezpieczenia, rezerwę tworzy się proporcjonalnie do przewidywanego ryzyka w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższy mechanizm rezerwy składek oznacza w praktyce z rachunkowego punktu widzenia, iż w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia rozpoznawany jest przypis składki za cały okres trwania umowy ubezpieczenia (który stanowi przychód rachunkowy oraz podatkowy jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT). Jednocześnie jednak w tym samym momencie przychód ten kompensowany jest kosztem z tytułu zawiązania (przyrostu) rezerwy składek, w wysokości części składek, która przypada na przyszłe okresy sprawozdawcze. Przyrost ten stanowi koszt rachunkowy oraz koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. lb pkt 1 ustawy CIT. Tym samym, w okresie, w którym zawarto umowę ubezpieczenia, efektywny dochód ubezpieczyciela stanowi wysokość składki dotyczącej wyłącznie bieżącego okresu, nie zaś całego okresu ochrony ubezpieczeniowej, na który zawarta została umowa. W kolejnych okresach natomiast następuje proporcjonalne rozwiązywanie zawiązanej uprzednio rezerwy składki. Zmiana stanu rezerwy składki w każdym okresie (zmniejszenia rezerwy) stanowi dla ubezpieczyciela przychód rachunkowy jak również podatkowy, co jednoznacznie wynika z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. W wyniku powyższych rozliczeń przychody Wnioskodawcy z tytułu składek ubezpieczeniowych rozpoznawane są w czasie proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy ubezpieczenia.

Powyższe przedstawia, w ocenie Wnioskodawcy, jak specyficzną i złożoną jest kwestia rozliczeń zakładów ubezpieczeń. Podsumowując jednak, należy wskazać, że przychodem podatkowym Wnioskodawcy, którego powstanie bezpośrednio warunkuje poniesienie bezpośrednich kosztów akwizycji jest przychód z tytułu zmniejszenia rezerwy składek, powstający stopniowo w czasie przez cały okres umowy ubezpieczenia. Zawiązywanie, a następnie rozwiązywanie rezerwy składek następuje bowiem bezpośrednio w następstwie zawarcia konkretnej umowy ubezpieczenia, a co za tym idzie m.in. wypłacenia pośrednikowi prowizji za zawarcie tejże umowy. Innymi słowy, gdyby nie poniesione przez Wnioskodawcę bezpośrednie koszty akwizycji (tj. w szczególności prowizji i bonusów pośredników ubezpieczeniowych), u Wnioskodawcy nie powstałby przychód z tytułu rozwiązania rezerwy składek.

Mając zatem na uwadze powyższe, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT bezpośrednie koszty akwizycji jako poniesione przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających rok podatkowy lub w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody podatkowe w postaci zmniejszania się rezerwy składek, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Wnioskodawca wskazał przy tym, że przepisy art. 15 ust. 4b i 4c ustawy CIT nie będą miały zastosowania w niniejszej kwestii, bowiem dotyczą one kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, które podatnik ponosi po zakończeniu roku podatkowego, w którym powstał odpowiadający tym kosztom przychód podatkowy. Poniesienie kosztów uzyskania przychodów (zarówno bezpośrednich, jak i pośrednich) reguluje art. 15 ust. 4e ustawy CIT. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisów art. 15 ust. 4 - 4e ustawy CIT, ale jest także potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie. Przykładowo, w Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz LexisNexis 2014 r., wskazuje się, iż: definicja pojęcia „poniesienie kosztu” ma znaczenie także w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w przypadkach opisanych w art. 15 ust. 4b-4c. W ich bowiem przypadku ma to znaczenie do określenia, która zasada powinna znaleźć zastosowanie, tj. przyporządkowanie kosztu do tego roku, w którym uzyskany został przychód, czy też do tego roku, w którym został poniesiony, jeśli poniesienie tego kosztu nastąpiło po dniu sporządzenia bądź złożenia zeznania podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bezpośrednie koszty akwizycji, w zależności od konkretnej polisy, ponoszone są przez Wnioskodawcę w latach poprzedzających lub w roku, w którym powstaje odpowiadający tym kosztom przychód z tytułu zmniejszenia rezerwy składek. Powyższe sprowadza się de facto do zasady rozliczania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów współmiernie do uzyskiwanych przychodów. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/13) podkreślono, iż: W zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, na gruncie u.p.d.o.p. obowiązuje zasada ich współmierności z przychodami, która oznacza, że ustalenie dochodu za rok podatkowy następuje przez pomniejszenie przychodu o wszystkie koszty bezpośrednio służące uzyskaniu przychodów (poniesione w roku podatkowym, latach poprzednich a także w roku następnym) oraz o inne koszty, które zostały poniesione w roku podatkowym.

Tym samym, w świetle art. 15 ust. 4 ustawy CIT, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykazywania w kolejnych okresach odpowiadającego im przychodu stanowiącego przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej (rezerwy składki), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT. Zatem na podstawie przepisów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, bezpośrednie koszty akwizycji powinny być rozpoznawane w kosztach uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak ma to miejsce dla celów rachunkowych.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo nadmienić, iż powyższe potwierdzone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 62/16. W powyższym wyroku sąd potwierdził, iż na podstawie przepisów ustawy CIT, przychody zakładów ubezpieczeń powstają stopniowo i proporcjonalnie do czasu trwania umowy ubezpieczeniowej poprzez systematyczne zmniejszanie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych; i w konsekwencji wskazał, iż koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszty akwizycji, bezpośrednio, związane z przychodem ze składek powinny być rozliczane w czasie dla celów podatkowych, na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy CIT w odniesieniu do kosztów bezpośrednich.W przypadku kosztów bezpośrednich wynika to bowiem ze stopniowego rozpoznawania przez Wnioskodawcę przez cały okres trwania umów ubezpieczeniowych przychodów podatkowych z tytułu rozwiązywania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w postaci rezerw składek. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, podejście podatkowe powinno pozostać tożsame z podejściem rachunkowym, tj. koszty akwizycji powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w tej samej wysokości i w tych samych okresach, jak dla celów księgowych (poprzez rozliczenia DAC); z wyjątkiem sytuacji gdyby dotyczyłoby to rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego, przytoczone wyroki stanowią potwierdzenie linii orzeczniczej i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy czym, jak wynika z art. 15 ust. 1b pkt 1 ww. ustawy, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W celu rozstrzygnięcia momentu zakwalifikowania określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych należy prawidłowo określić charakter tych kosztów w aspekcie podatkowym, albowiem samo uznanie określonych wydatków za koszty bezpośrednie, na gruncie przepisów ustaw niebędących przepisami prawa podatkowego (tj. ustawy o rachunkowości, czy przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tej ustawy), nie stanowi warunku wystarczającego do uznaniu tego wydatku za koszt bezpośrednio związany z przychodami, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy rozstrzyganiu w powyższej kwestii należy mieć na uwadze również, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje ww. pojęć ani też nie zawiera regulacji odsyłających do rachunkowych zasad ustalania kosztów. Należy natomiast uwzględnić, iż jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Jednocześnie jak wynika z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z punktu widzenia momentu uznania wydatku za koszt podatkowy istotny jest również sam moment powstania przychodu podatkowego z określonej transakcji, z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przy czym, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności u ubezpieczycieli – kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami oraz równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw.

Przy czym wskazane powyżej źródła uzyskanych przysporzeń generują odmienne momenty rozpoznania odpowiadających im kosztów bezpośrednich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeniowego, prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych (osobowych i majątkowych). W związku z zawieraniem umów ubezpieczenia uzyskuje przychody ze składek ubezpieczeniowych, które w aspekcie rachunkowym podlegają rozliczeniu w czasie za pomocą rezerw składek. Rezerwa ta jest jednym z rodzajów rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, do których utworzenia zobowiązane są zakłady ubezpieczeń na mocy przepisów. Oznacza to, że w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy, dla której długość okresu ochrony ubezpieczeniowej została określona, Wnioskodawca rozpoznaje dla danej polisy przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej, który jednocześnie jest kompensowany zawiązywaną rezerwą składki, a której przyrost stanowi dla Wnioskodawcy koszt rachunkowy. W kolejnych okresach, zawiązana uprzednio rezerwa składki jest proporcjonalnie rozwiązywana. Zmniejszenie rezerwy składek stanowi dla Wnioskodawcy przychód, rozpoznawany proporcjonalnie w kolejnych miesiącach (latach) trwania umowy ubezpieczenia. Mechanizm rachunkowy rozliczania przychodów ubezpieczycieli w czasie stanowi jednocześnie rozliczenie podatkowe. Zawieranie umów ubezpieczenia, z tytułu których Wnioskodawca uzyskuje przychody, zlecane jest uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym, w związku z czym Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci prowizji agencyjnych oraz inne koszty związane z zawieraniem i odnawianiem umów ubezpieczenia. Przy czym do kosztów bezpośrednich, związanych z konkretną polisą ubezpieczeniową, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, Wnioskodawca zalicza m.in. prowizje pośredników ubezpieczeniowych (w tym także tzw. bonus płatny pośrednikowi za obsługę zawartych przez nich umów ubezpieczenia, ustalony jako procent przypisu składki), wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników zajmujących się akwizycją, koszty badań lekarskich, koszty atestów i ekspertyz przy ocenie ryzyka ubezpieczeniowego, koszty wystawienia polisy, koszty włączenia umowy ubezpieczenia do portfela ubezpieczeń. Tym samym na potrzeby rachunkowe, w celu zachowania bilansowej zasady współmierności przychodów i kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, poniesione koszty akwizycji rozliczane są w czasie proporcjonalnie do przychodu również rozliczanego w czasie rezerwą składek. W efekcie w kosztach księgowych Wnioskodawcy wykazana jest wyłącznie część kosztów akwizycji dotycząca tego konkretnego okresu. Wnioskodawca wskazuje że uzyskuje przychody z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia proporcjonalnie przez cały okres trwania umowy. Zapłata kosztów akwizycji (w tym wypłata prowizji pośrednikom) księgowana jest wyłącznie w pozycjach bilansowych i nie ma wpływu na rachunek zysków i strat za dany okres. Poniesione wydatki mają charakter definitywny oraz są odpowiednio udokumentowane (fakturami bądź rachunkami).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż wskazane przez Wnioskodawcę bezpośrednie koszty akwizycji uznane przez niego w aspekcie podatkowym za koszty bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, o ile pośrednik spełnia warunki przewidziane ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym i w istocie możliwym jest powiązanie tych wydatków z konkretną umową ubezpieczenia, poniesione w roku poprzedzającym uzyskanie przychodu, lub w roku uzyskania przychodu winny być potrącone przez Wnioskodawcę jednorazowo w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, a więc w roku w którym zawarta została polisa ubezpieczeniowa generująca te koszty, albowiem jak wskazał Wnioskodawca, w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i wystawienia polisy (…) rozpoznaje dla danej polisy przychód ze składki przypisanej w wysokości składki należnej za wszystkie 12 miesięcy trwania umowy ubezpieczeniowej.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończeniu roku podatkowego (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Podatkowych zasad rozliczania kosztów bezpośrednich nie zmieni skompensowanie uzyskanego przychodu utworzoną rezerwą techniczno-ubezpieczeniową, albowiem jak wskazano to na wstępie w przypadku podmiotów gospodarczych zajmujących się działalnością ubezpieczeniową koszty ww. rezerwy (określone w art. 15 ust. 1b updop) funkcjonują odrębnie od kosztów ustalanych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Należy zaznaczyć, że przepisy wskazanego w stanowisku Wnioskodawcy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji wydawanego na podstawie ustawy o rachunkowości, nie mogą mieć zastosowania do oceny momentu powstania przychodów i kosztów podatkowych u ubezpieczyciela. Kwestie te bowiem reguluje samodzielnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która nie przewiduje ustalania wysokości kosztów bezpośrednich na zasadzie bilansowej współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów w danym okresie rozliczeniowym wynikającym z umowy ubezpieczenia, proporcjonalnie do przychodu rozliczanego w czasie rezerwą składek ubezpieczeniowych. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż bezpośrednie koszty akwizycji, uznane przez Wnioskodawcę za podatkowe koszty bezpośrednie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie wykazywania w kolejnych okresach odpowiadającego im przychodu stanowiącego przychód z tytułu zmniejszenia stanu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazany w tym przepisie przychód podatkowy powstający u ubezpieczycieli w przypadku zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami, jest bowiem kategorią odrębną od przychodów ustalanych na zasadach określonych w art. 12 ust. 3 upodp.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wyznaczonym pytaniem nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.