Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-370/14-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-12
Teza: Wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2009 r. Wnioskodawca złożył egzamin magisterski i uzyskał tytuł magistra prawa. Wnioskodawca po ukończeniu studiów prawniczych planował rozpocząć aplikację adwokacką. Zgodnie z treścią art. 65 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2014 r., poz. 635, z późn. zm.), na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca we wrześniu 2009 r. przystąpił do egzaminu wstępnego (konkursowego) na aplikację adwokacką w (…). Z powyższego egzaminu uzyskał ocenę pozytywną. W związku z udziałem w egzaminie wstępnym Wnioskodawca poniósł opłatę w wysokości 638 zł. Zgodnie z art. 75d ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, kandydat uiszcza opłatę za egzamin wstępny, która stanowi dochód budżetu państwa. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 września 2009 r. w sprawie wysokości opłaty za egzamin wstępny na aplikację adwokacką (Dz. U. Nr 149, poz. 1206), opłata za egzamin wstępny na aplikację adwokacką jest równa 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2004 r., Nr 200, poz. 1679, Nr 240, poz. 2407 oraz z 2005 r., Nr 157, poz. 1314), obowiązującego w roku przeprowadzenia egzaminu (w 2009 r. minimalne wynagrodzenie wynosiło 1 276 zł). Zgodnie z art. 76b ust. 1 i 2 ustawy Prawo o adwokaturze, aplikacja adwokacka jest odpłatna. Szkolenie aplikantów adwokackich pokrywane jest z opłat wnoszonych przez aplikantów do właściwej okręgowej rady adwokackiej. Wysokość tych opłat reguluje rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, które było zmieniane w czasie odbywania przez Wnioskodawcę aplikacji adwokackiej.

Zgodnie z uchwałami Okręgowej Rady Adwokackiej, aplikanci w czasie aplikacji są obowiązani uiszczać składki członkowskie. W przypadku Wnioskodawcy wynosiły one 20 zł na miesiąc.

Za szkolenie w toku aplikacji Wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

*   opłata za wydanie legitymacji – 90 zł 28 gr,

*   składka na rzecz samorządu adwokackiego (20 zł miesięcznie, łącznie przez trzy lata aplikacji Wnioskodawca uiścił składkę w wysokości 720 zł),

*   opłata roczna za szkolenie aplikantów (w pierwszym roku aplikacji Wnioskodawca uiścił kwotę 4 158 zł, w drugim roku 4 500 zł, a w trzecim 4 180 zł).

Zgodnie z treścią art. 80 ustawy Prawo o adwokaturze, adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godności zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych. Natomiast § 65 Kodeksu Etyki Adwokackiej stanowi, że zawinione niepłacenie składki korporacyjnej stanowi poważne naruszenie zasad etyki zawodowej.

W celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, Wnioskodawca w marcu 2014 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego.

Zgodnie z treścią art. 78b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, kandydat uiszcza opłatę za egzamin adwokacki, która stanowi dochód budżetu państwa. Zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie adwokackim (Dz. U. z 2014 r., poz. 747), opłata za udział w egzaminie adwokackim jest równa 80% minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. Nr 200, poz. 1679, z 2004 r., Nr 240, poz. 2407 oraz z 2005 r., Nr 157, poz. 1314), obowiązującego w roku przeprowadzenia egzaminu. W 2014 r. minimalne wynagrodzenie za pracę wynosiło 1 680 zł. Za przystąpienie do egzaminu adwokackiego Wnioskodawca uiścił opłatę w wysokości 1 344 zł. Z egzaminu adwokackiego Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny.

Następnie Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów. Zgodnie z treścią art. 68 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, wpis osoby, która uzyskała pozytywny wynik z egzaminu adwokackiego, na listę adwokatów następuje na jej wniosek, na podstawie uchwały okręgowej rady adwokackiej, właściwej ze względu na miejsce odbycia aplikacji adwokackiej. Przed odbyciem ślubowania kandydat musi uiścić opłatę samorządową, każdorazowo ustalaną indywidualnie przez samorząd. Po złożeniu ślubowania, Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kancelarii adwokackiej. Przedmiotem działalności gospodarczej będzie działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Będzie to pierwsza działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Wszelkie wymienione wydatki w dniu rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawca chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu i zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj.:

1.  opłata za egzamin wstępny na aplikację adwokacką,
2.  opłata za legitymację adwokacką,
3.  opłata roczna za odbywanie aplikacji adwokackiej,
4.  obowiązkowa składka członkowska na rzecz samorządu adwokackiego,
5.  opłata za egzamin adwokacki,
6.  opłata za odbycie ślubowania i wpis na listę adwokatów,

warunkujące w świetle ustawy Prawo o adwokaturze wykonywanie zawodu adwokata, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności (wykonywania zawodu adwokata w kancelarii adwokackiej), w momencie jej rozpoczęcia?

Zdaniem Wnioskodawcy, określone w pytaniu wydatki należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, stosownie do regulacji art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Zgodnie z wymienionym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powołanego przepisu wynika, że musi istnieć źródło przychodu. Każdy wydatek poniesiony z zamiarem uzyskania przychodów powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu (poza wymienionymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Mając na uwadze powyższy przepis, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, musi on spełniać łącznie następujące warunki:

1.  pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenia tego źródła,
2.  nie znajdować się na liście z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy te przesłanki są spełnione łącznie.

Katalog wydatków z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie obejmuje wydatków związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych podatnika, czy też ukończeniem odpowiedniego szkolenia aby uzyskać konieczne uprawnienia. Tak więc kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzającej do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, przy czym związek wydatków z przychodem nie musi być bezpośredni. Nie budzi wątpliwości, że kancelaria adwokacka musi być prowadzona przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z ustawy Prawo o adwokaturze. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest uprzednie uzyskanie tytułu adwokata. Bez uzyskania tytułu zawodowego adwokata Wnioskodawca nie mógłby podjąć planowanej działalności gospodarczej. Wszelkie poniesione wydatki przez Wnioskodawcę zmierzały do uzyskania tytułu zawodowego adwokata, a przez to do prowadzenia działalności zarobkowej w formie kancelarii adwokackiej.

Wnioskodawca nadmienia, że kolejną istotną okolicznością jest fakt, że aplikacja adwokacka jest odpłatna (art. 76b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze): za egzamin wstępny (art. 75d ust. l ustawy Prawo o adwokaturze), egzamin końcowy (art. 78b ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze) kandydat ma obowiązek uiścić opłatę, która stanowi dochód budżetu państwa, i której wysokość określa Minister Sprawiedliwości. Ponadto przez czas odbywania aplikacji, aplikant ma obowiązek ponosić koszty opłacenia składek na potrzeby Izby (art. 40 pkt 3 ustawy Prawo o adwokaturze), w wysokości ustalonej uchwałą Izby. Przesłanki niezbędności i konieczności poniesienia wskazanych w pytaniu kosztów przesądzają regulacje ustawy Prawo o adwokaturze.

Według Wnioskodawcy, podstawowym celem odbycia aplikacji jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Tylko uzyskanie uprawnień adwokata uprawnia do świadczenia zarobkowo usług zastępstwa procesowego przed sądami i organami. Jedynie tylko adwokat posiada uprawnienia do wykonywania funkcji obrońcy w sprawach karnych. Zatem poniesione przez Wnioskodawcę wydatki były niezbędne do rozpoczęcia zarobkowej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług prawniczych w ramach kancelarii adwokackiej. Celem tej działalności jest osiąganie przychodu, gdyż ma ona charakter zarobkowy.

Zdaniem Wnioskodawcy poniesione przez Niego wydatki mają charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego. Wobec powyższego znajduje zastosowanie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kancelarię adwokacką może prowadzić tylko adwokat. Wniosek taki bezpośrednio wynika z treści art. 4a ustawy Prawo o adwokaturze, zgodnie z którym adwokat wykonuje zawód w kancelarii adwokackiej, w zespole adwokackim lub w spółce. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest uzyskanie tytułu zawodowego adwokata.

Zgodnie z treścią art. 65 pkt 4 ustawy Prawo o adwokaturze, na listę adwokatów może być wpisany ten, kto odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację adwokacką i złożył egzamin adwokacki. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych. Bez nich nie byłoby możliwe w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej. Nie zostały one poniesione w celach edukacyjnych czy osobistych, ale w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnienia do wykonywania konkretnego zawodu. Nie jest to tylko uzyskanie koniecznej wiedzy (jak np. studia magisterskie), ale także uzyskanie uprawnień zawodowych. W żadnym razie nie można uznać, że miały one charakter osobisty. Wydatki osobiste bowiem, to takie, które ponoszone są niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej i nie mają wpływu na powstanie lub zwiększenie przychodu (tj. takie wydatki, do których nie można przypisać konkretnego i rzeczywistego celu). Powyższe oznacza, że aplikacja adwokacka powinna być kwalifikowana jako specjalistyczne szkolenie w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu lub podnoszenie kwalifikacji. Wydatki na takie szkolenia (dodatkowe) są powszechnie traktowane jako koszty uzyskania przychodu (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 1998 r., SA/Sz 1354/97).

Wnioskodawca uważa, że powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że wydatki i opłaty z tytułu odbycia aplikacji adwokackiej można wliczyć w koszty przyszłej działalności gospodarczej.

Pomimo tego, że analogiczne poglądy nie są powszechnie akceptowane w interpretacjach podatkowych (pozytywnie w tym zakresie wypowiedziano się tylko w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2013 r., ILPB1/415-543/13-2/AG i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 stycznia 2012 r., IPTPB1/415-227/11-2/ASZ – w odniesieniu do aplikacji radcowskiej), to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych niemalże jednolicie prezentuje się odwrotny kierunek. W następujących wyrokach sądy administracyjne uchyliły interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych i wyraziły stanowisko, że wydatki na odbycie aplikacji korporacyjnej mogą zostać wliczone w koszty działalności gospodarczej (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1602/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1636/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r., I SA/Gd 389/13; wyrok WSA w Gdański z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Gd 626/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lutego 2014 r., I SA/Gl 1083/13; wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r., I SA/Ke 468/1; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2013 r., I SA/Kr 1308/13; wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2013 r., I SA/Lu 952/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3233/12).

Podobnie przyjęto w odniesieniu do aplikacji radcowskiej (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 lipca 2013 r., I SA/Bd 285/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1448/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2014 r., I SA/Gd 1616/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Gd 1650/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 343/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 345/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 345/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Gd 741/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2014 r., I SA/Kr 2061/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2014 r., I SA/Kr 2061/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r., I SA/Kr 2213/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2013 r., I SA/Gd 453/13; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Kr 317/14; wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA /Łd 122/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 października 2013 r., I SA/Łd 942/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2014 r., I SA/Po 1163/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., I SA/Po 301/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 października 2013 r., I SA/Po 358/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. I SA/Po 50/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2014 r., I SA/Po 772/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Po 873/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., I SA/Po 896/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 marca 2014 r., I SA/Po 902/13; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., I SA/Wr 13 44/12; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r., III SA/Wa 1983/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2013 r., III SA/Wa 3232/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w 2009 r. złożył egzamin magisterski i uzyskał tytuł magistra prawa. Po ukończeniu studiów prawniczych Wnioskodawca we wrześniu 2009 r. przystąpił do egzaminu wstępnego (konkursowego) na aplikację adwokacką w (…). Z powyższego egzaminu uzyskał ocenę pozytywną. W związku z udziałem w egzaminie wstępnym Wnioskodawca poniósł opłatę. W czasie odbywania aplikacji adwokackiej Wnioskodawca wnosił do właściwej okręgowej rady adwokackiej opłaty za szkolenie aplikantów adwokackich.

Wnioskodawca w marcu 2014 r. przystąpił do egzaminu adwokackiego. Za przystąpienie do egzaminu adwokackiego Wnioskodawca uiścił opłatę. Z egzaminu adwokackiego Wnioskodawca uzyskał wynik pozytywny. Następnie Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów. Przed odbyciem ślubowania Wnioskodawca musi uiścić opłatę samorządową. Po złożeniu ślubowania, Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Należy zauważyć, że celem ponoszenia ww. wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). W konsekwencji, nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają bowiem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do podniesionej we wniosku sprawy wydania przez tutejszy Organ interpretacji z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ (dotyczącej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego), w której zapadło odmienne rozstrzygnięcie podkreślić należy, że takie odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić podstawy do żądania wydania takiej samej interpretacji w sprawie Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie. Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I takie działania zmierzające do weryfikacji ww. interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, zostały przez tut. Organ podjęte.

Natomiast odnosząc się do kwestii wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji z dnia 22 lipca 2013 r., Nr ILPB1/415-543/13-2/AG, tutejszy Organ podkreśla, że została ona wydana w indywidualnej sprawie, w której przedstawiony stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Nawiązując z kolei do powołanych we wniosków wyroków - wspierających argumentację Wnioskodawcy - Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w przedmiotowym uzasadnieniu nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, Organ wydając interpretację przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację Organ odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Wskazać przy tym należy, że w analizowanej sprawie orzecznictwo sądów administracyjnych jest niejednolite, a prawidłowość stanowiska tut. Organu potwierdzają poniższe wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2009/13,

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 3 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 746/13;

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 27 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 210/14.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.