Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.251.2017.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualnie wypłacona warunkowa część ceny za nabycie Przedsiębiorstwa (earn-out) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; majątek; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej kwoty dodatkowego świadczenia tzw. „earn out”- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconej kwoty dodatkowego świadczenia tzw. „earn out”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji materiałów montażowych i uszczelnieniowych dla budownictwa, w szczególności skierowanych do montażystów stolarki okiennej i drzwiowej.

Spółka zawarła z innym niepowiązanym podmiotem (dalej jako: „Sprzedający”) umowę sprzedaży (dalej jako: „Umowa”) zespołu składników majątkowych niemajątkowych, obejmujących w szczególności aktywa (m.in. maszyny, urządzenia, narzędzia, materiały), logo, prawa z umów zobowiązaniowych, bazy klientów, które stanowią funkcjonalną część przedsiębiorstwa Sprzedającego w znaczeniu Art. 55 polskiego Kodeksu Cywilnego oraz w rozumieniu właściwych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2017 r. poz. 1221 ze zm.). związane z produkcją taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017 (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”).

Ponadto, w wyniku zawarcia Umowy przeniesiony na Nabywcę został zakład pracy Sprzedającego. Proces przeniesienia pracowników został przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 23 (przejście zakładu pracy) ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.).

Na podstawie Umowy uzgodniono, że przeniesieniu podlegają w każdym razie wszystkie składniki majątkowe niezbędne i funkcjonalnie związane z działalnością Przedsiębiorstwa, nawet jeśli ich opis jest z jakiegokolwiek powodu niewłaściwy lub niepełny.

Cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składała się dwóch części:

1.  bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie;
2.  warunkowej części wynagrodzenia (dalej jako: „earn-out”) płatnej przelewem bankowym w dniu wskazanym w Umowie, po audycie dokumentów finansowych. Earn-out jako warunkowy element wypłaty wynagrodzenia zostanie zapłacony już po dokonaniu sprzedaży Przedsiębiorstwa. Earn-out wyliczony zostanie w oparciu o wskaźnik rentowności EBITDA. zgodnie ze wzorem przewidzianym w Umowie. Na zabezpieczenie zapłaty earn-out Spółka ustanowi gwarancję bankową do wysokości sumy gwarancyjnej określonej w Umowie.

Zatem earn-out jest świadczeniem, które będzie należne Sprzedającemu tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie.

Zgodnie z Umową, po przejściu własności Przedsiębiorstwa na Spółkę, na mocy odrębnej umowy (dalej: „Umowa o Świadczenie Usług”) Sprzedający będzie świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie wsparcia bieżącej działalności operacyjnej i handlowej w zakresie Przedsiębiorstwa. W zamian za świadczone usługi otrzymywać będzie wynagrodzenie ustalone w Umowie o Świadczenie Usług.

W przyszłości, wspólnicy Sprzedającego mogą zostać pracownikami Nabywcy. W tym zakresie za wykonywaną pracę będą otrzymywać wynagrodzenie określone w umowie o pracę.

W chwili powstania i / lub wypłaty należności z tytułu earn-out Sprzedający będzie świadczył usługi na rzecz Nabywcy albo też wspólnicy Sprzedającego będą pracownikami Nabywcy. Innymi słowy możliwe są dwa alternatywne scenariusza, tj. (i) Sprzedający będzie świadczył usługi na rzecz Spółki albo alternatywnie wspólnicy Sprzedającego zawrą ze Spółką umowę o pracę. W przypadku zawarcia umowy o pracę wygaśnie Umowa o Świadczenie Usług. Tym niemniej, w obu możliwych scenariuszach earn-out zostanie wypłacony wyłącznie Sprzedającemu (spółce jawnej), a wspólnicy Sprzedającego nie będą stroną uprawnioną do jego otrzymania. W Umowie jednak przewidziano, że jednym z warunków wypłaty earn-out jest to, aby Sprzedający świadczył na rzecz Nabywcy usługi na podstawie Umowy o Świadczenie Usług albo alternatywnie, wspólnicy Sprzedającego byli zatrudnieni u Nabywcy w oparciu o umowę o pracę. Jednakże w obu tych przypadkach wyłącznie uprawnionym do otrzymania earn-out będzie Sprzedający (spółka jawna).

Premia earn-out stanowi świadczenie związane z transakcją nabycia Przedsiębiorstwa, która to została zawarta w celu kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego. Spółka zobowiązała się do poniesienia świadczenia earn-out na podstawie Umowy. Innymi słowy, wypłata premii earn-out stanowi warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji, a zatem nabycia majątku, który tworzy przynoszące przychody Przedsiębiorstwo.

Dodatkowo, zgodnie z Umową o Świadczenie Usług earn-out stanowić będzie określony procent zysku (EBITDA) generowanego w przyszłości przez nabyte przedsiębiorstwo. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie pod warunkiem, że nabyty majątek wygeneruje przychody (które będą opodatkowane w Spółce podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Nabywca był zainteresowany nabyciem zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym praw, tak aby po nabyciu było zapewnione nieprzerwane funkcjonowanie przedsiębiorstwa pod dotychczasową nazwą, utrzymanie dotychczasowej klienteli, poziomu sprzedaży oraz wizerunku na rynku. Intencją Nabywcy była kontynuacja dotychczasowej działalności Spółki związanej z Przedsiębiorstwem.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości. Spółka wyjaśnia, że intencją Sprzedającego i Spółki wyrażoną w umowie było nabycie przez Nabywcę własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego związanej z produkcją taśm konstrukcyjnych i innych towarów, które były w ofercie Sprzedającego w roku 2016 i 2017. Nabywca nabył od Sprzedającego wszystkie istotne aktywa (względnie stał się stroną umów na wykorzystywanie aktywów zawartych przez Sprzedającego z podmiotami trzecimi) wykorzystywane do prowadzenia tej działalności oraz zobowiązania wynikające umów. Zatem Nabywca, nabył przedsiębiorstwo Sprzedającego albo jego zorganizowaną część.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualnie wypłacona warunkowa część ceny za nabycie Przedsiębiorstwa (earn-out) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnie wypłacona warunkowa część ceny za nabycie Przedsiębiorstwa (earn-out) będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z brzmienia wyżej wskazanego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku ziszczenia się określonych w Umowie przesłanek i wypłaty earn-out, wydatki na pokrycie tego świadczenia będą związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę. Bez poniesienia tego wydatku Wnioskodawca nie nabyłby bowiem Przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie osiągałby przychodów podatkowych generowanych w związku z działalnością Przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że earn-out stanowi element zapłaty ceny za nabywane Przedsiębiorstwo, które będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu osiągania przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, warunkowa część ceny, jaka ewentualnie zostanie zapłacona w postaci earn-out, stanowi wydatek poniesiony w celu osiągania przychodów opodatkowanych przez Spółkę, względnie zabezpieczenie ich źródła poprzez zapłatę ceny wynagrodzenia za zakupione Przedsiębiorstwo.

Drugi z elementów stanowiących definicję kosztu uzyskania przychodów, na gruncie ustawy o CIT, można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie.

Dalej Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, jaki charakter prawny ma opisany w zdarzeniu przyszłym earn-out.

Klauzula earn-out w obrocie gospodarczym stosowana jest głównie przy sprzedaży przedsiębiorstw, zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy całych spółek i oznacza podział wypłaty na dwie części - dokonywaną z góry w chwili finalizacji transakcji, tj. zbycia pierwszego pakietu udziałów w spółce (tzw. upfront payment) oraz płaconą po upływie z góry określonego terminu lub osiągnięciu założonych celów. Druga część ma z reguły zmienną wysokość; stanowi bowiem funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu ostatecznej ceny w oparciu o przyszłe wyniki finansowe przedsiębiorstwa.

Zastosowanie klauzuli earn-out bardzo często łączone jest z postanowieniami przewidującymi, że pierwotni właściciele będą zarządzać sprzedawanym przedsiębiorstwem przez pewien okres po finalizacji transakcji. Dotyczy to najczęściej branż, gdzie kompetencje, doświadczenie i kontakty dotychczasowych właścicieli stanowią znaczący kapitał.

Głównym celem zawierania klauzuli earn-out jest zmniejszenie ryzyka przepłacenia przez kupującego przedsiębiorstwo. W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których strony mają różne wyobrażenia na temat wartości przedsiębiorstwa. Kompromis w postaci klauzuli earn-out równoważy obawy inwestora dotyczące przyszłych wyników finansowych przedsiębiorstwa ze zbyt optymistycznymi prognozami zbywającego. Kupujący jest chroniony przed przepłaceniem, zaś sprzedający ma możliwość uzyskania wartości, której inwestor nie zapłaciłby w ramach ceny sztywnej.

W przedmiotowej sprawie premia earn-out stanowi świadczenie związane z transakcją nabycia Przedsiębiorstwa celem kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Skoro bowiem na podstawie Umowy Spółka zobowiązała się do poniesienia tego świadczenia, to znaczy że jest to warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji, a zatem i nabycia majątku, który tworzy przynoszące przychody Przedsiębiorstwa.

Nie bez znaczenia pozostaje również sam mechanizm kalkulacji premii earn-out. Jak wskazano, świadczenie to stanowić będzie określony procent zysku (EBITDA) generowanego w przyszłości przez nabyte przedsiębiorstwo. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie pod warunkiem, że nabyty majątek wygeneruje przychody (które będą opodatkowane w Spółce podatkiem dochodowym od osób prawnych). Stąd wydatek taki obiektywnie pozostaje w związku z przychodami Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych.

W zakresie samego momentu rozliczenia kosztów tych usług, należy wskazać, iż zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wydatek na earn-out nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, ponieważ nie będzie bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami. Powinien zostać zatem zaliczony do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów. Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że świadczenie z tytułu earn-out wypłacone na podstawie Umowy (o ile okaże się należne) zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec Sprzedającego z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa. Jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie z tytułu earn-out nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie, ale jest elementem warunkowym, tj. dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (zysków) Przedsiębiorstwa. Nie stanowi on zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu.

Nie można zatem uznać, że z tytułu zapłaty dodatkowego świadczenia zmieni się cena samej transakcji w zakresie nabycia Przedsiębiorstwa.

Powyższe rozumienie przepisów na tle analogicznego stanu faktycznego zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. IPPB6/4510-274/15-2/AG, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „Jako, że wydatki (przyp. autora: świadczenie z tytułu earn-out) nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnie wypłacona kwota dodatkowego świadczenia (earn-out) będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.