Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1089/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-29
Teza: w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu zwrotu lub zmiany ceny zakupionych przez Spółkę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie „mechanizm odwrotnego obciążenia”
Słowa kluczowe: cena; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; podatek-podatek od towarów i usług; towar-zwrot towarów; zmiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu:

*   zwrotu zakupionych przez Spółkę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie „mechanizm odwrotnego obciążenia” - **jest prawidłowe,**

*   zmiany ceny zakupionych przez Spółkę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie „mechanizm odwrotnego obciążenia” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu zwrotu lub zmiany ceny zakupionych przez Spółkę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie „mechanizm odwrotnego obciążenia”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka P. S.A. jest firmą z branży stalowej. Spółka dostarcza odbiorcom blachę w kręgach, arkuszach, taśmach i profile stalowe, świadcząc również usługi cięcia poprzecznego i wzdłużnego. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka nabywając towary ujęte w załączniku nr 11 do tejże ustawy wchodzi w obowiązki podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie z mechanizmem „odwrotnego obciążenia” Spółka jako nabywca będący podatnikiem rozlicza podatek VAT należny i naliczony.

Nabywane przez Spółkę towary przyjmowane są do jej magazynu. Do otrzymanych od dostawców faktur dokumentujących zakup towarów z załącznika nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wystawia w dacie ich dostawy faktury wewnętrzne.

Spółka w wyniku zwrotu zakupionych towarów lub zmiany ich ceny zakupu otrzymuje od swoich dostawców faktury korygujące „in minus” lub „in plus”. Miesiąc otrzymania tych faktur nie zawsze pokrywał się z miesiącem, w którym dokonano zwrotu towarów lub w którym dostarczono towar w niewłaściwej cenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Za jaki okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 Spółka zobowiązana jest wykazać podatek VAT należny i naliczony z tytułu zwrotu zakupionych towarów wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług, lub z tytułu zmiany ceny zakupu tych towarów, na dowód czego otrzymała faktury korygujące? Czy data otrzymania faktur korygujących, o których mowa wyżej, jest znacząca?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółka nabywając towary ujęte w załączniku nr 11 do tejże ustawy wchodzi w obowiązki podatnika podatku od towarów i usług.

Do otrzymanych od dostawców faktur dokumentujących zakup towarów z załącznika nr 11 do ustawy o VAT, Spółka wystawia w dacie ich dostawy faktury wewnętrzne wykazując podatek VAT należny (art. l9a ust. 1).

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, Spółka korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (którym, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4) lit. b) jest kwota podatku należnego) w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, spełniając jednocześnie warunek uwzględnienia kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązana rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 3).

Zwracając zakupione towary z załącznika, o którym mowa wyżej, Spółka występując w roli podatnika, zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2) obniża podstawę opodatkowania o wartość zwróconych towarów. Dokonuje tego w rozliczeniu za okres, w którym je zwrócono. Zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dokonuje w tym samym okresie.

Przykład:

Spółka nabyła towary ujęte w załączniku 11 do ustawy o VAT, które dostarczono do jej magazynu w dniu 23 maja 2014 r. Fakturę zakupu otrzymała w dniu 6 czerwca 2014 r. W dacie dostawy tych towarów Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną wykazując podatek VAT należny od wartości tej dostawy, a następnie w tym samym okresie rozliczeniowym (tj. miesiąc maj 2014 r.) skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakupiony towar z powodu błędnej dostawy został zwrócony do dostawcy w dniu 27 czerwca 2014 r., na dowód czego dostawca w dniu 30 czerwca 2014 r. wystawił fakturę korygującą do faktury zakupu, którą Spółka otrzymała w dniu 3 lipca 2014 r. Spółka, w celu obniżenia podstawy opodatkowania, w dacie zwrotu towarów wystawiła korektę faktury wewnętrznej. W tym samym okresie dokonała zmniejszenia kwoty podatku naliczonego (tj. w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2014 r.).

Art. 86 ust. 19a ustawy o VAT mówi: „W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.”

Z kolei art. 29a ust. 13 informuje o fakturach tylko z wykazanym podatkiem. Spółka, dokonując zakupu towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, otrzymuje faktury bez wykazanego podatku. Identycznie sytuacja wygląda w przypadku zwrotu tych towarów - faktury korygujące nie zawierają podatku.

W związku z powyższym Spółka uznała, iż w przypadku „mechanizmu odwrotnego obciążenia” data otrzymania faktury korygującej pozostaje bez znaczenia dla potrzeb rozliczenia podatku VAT należnego i naliczonego. Spółka, pełniąc obowiązki podatnika, za kluczowy obiera moment zwrotu towarów, który obliguje ją do obniżenia podstawy opodatkowania. Następnie w tym samym okresie, w którym obniżyła podstawę opodatkowania, dokonuje obniżenia podatku naliczonego.

W przypadku zmiany ceny zakupionych towarów, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, Spółka zmniejsza lub zwiększa podstawę opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym towary te zostały dostarczone do magazynu Spółki. Kwotę podatku należnego obniża o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie.

Przykład:

Spółka nabyła towary ujęte w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, które dostarczono do jej magazynu w dniu 28 lutego 2014 r. Fakturę zakupu otrzymała w dniu 7 marca 2014 r. W dacie dostawy tych towarów Spółka wystawiła fakturę wewnętrzną wykazując podatek VAT należny od wartości tej dostawy, a następnie w tym samym okresie rozliczeniowym (tj. miesiąc luty 2014 r.) skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W dniu 6 marca 2014 r. dostawca wystawił fakturę korygującą zwiększającą cenę towarów. Faktura korygująca wpłynęła do Spółki w dniu 10 marca 2014 r. Spółka, w celu określenia podstawy opodatkowania we właściwej wysokości, w dacie dostawy towaru wystawiła korektę faktury wewnętrznej. W tym samym okresie Spółka skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (tj. w rozliczeniu za miesiąc luty 2014 r.).

Zarówno faktura zakupu towarów, jak i faktura korygująca cenę tych towarów, nie posiadały wykazanego podatku VAT, w związku z czym Spółka stoi na stanowisku, że stosowanie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT jest bezzasadne. Celem Spółki jest określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wartości dostawy, a następnie wykazanie podatku VAT należnego i naliczonego we właściwej wysokości.

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku mechanizmu „odwrotnego obciążenia” data otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawców Spółki, dokumentującej zwrot towaru lub zmianę ceny tych towarów, nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku należnego i naliczonego, ponieważ brak jest na niej wykazanej kwoty podatku VAT. Spółka wchodząc w obowiązki podatnika za kluczową obiera datę dostawy lub zwrotu towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu:

*   zwrotu zakupionych przez Spółkę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie „mechanizm odwrotnego obciążenia” - **jest prawidłowe,**

*   zmiany ceny zakupionych przez Spółkę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie „mechanizm odwrotnego obciążenia” - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Załącznik nr 11 zawiera wykaz 41 grup towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wśród których znajdują się towary z kategorii złomu, jak również surowce wtórne, odpady, czy niektóre wyroby ze stali i miedzi.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa określonych towarów (wyrobów) wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W przypadku dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy – wobec braku szczególnych uregulowań w tym zakresie - obowiązek podatkowy powstaje na podstawie zasad ogólnych wskazanych w ww. przepisach art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub - jeśli przed tym momentem dokonano całości lub części zapłaty – z chwilą dokonania zapłaty w odniesieniu do tej części.

Według art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, w oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

W przypadku rozliczania dostaw na zasadzie „odwrotnego obciążenia” stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Należy przy tym zauważyć, że warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie ma zastosowania do czynności rozliczanych przez nabywcę towaru na zasadzie „odwrotnego obciążenia”. Czynności te nie są bowiem wykonywane przez podatnika - nie są jego sprzedażą. W przypadku bowiem dostaw na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, podatnik występuje w istocie jako osoba rozliczająca podatek. Podmiot faktycznie dostarczający towary nie rozlicza podatku od tej dostawy, lecz dokonuje tego nabywca, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

(…)

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

(…)

12) stawkę podatku; 13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; 14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; (…).

Ponadto w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

W myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14. 1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, 2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1; 3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, 4) dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, 5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

Natomiast na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka - firma z branży stalowej, podatnik podatku od towarów i usług - nabywając towary ujęte w załączniku nr 11 do ustawy wchodzi, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w obowiązki podatnika i zgodnie z mechanizmem „odwrotnego obciążenia” rozlicza, jako nabywca, podatek VAT należny i naliczony od dokonanych na Jej rzecz dostaw. Towary przyjmowane są do magazynu Spółki. Do otrzymanych od dostawców faktur dokumentujących zakup tych towarów, Spółka wystawia w dacie ich dostawy faktury wewnętrzne.

W wyniku zwrotu zakupionych towarów lub zmiany ich ceny zakupu, Spółka otrzymuje od dostawców faktury korygujące „in minus” lub „in plus”. Miesiąc otrzymania tych faktur nie zawsze pokrywa się z miesiącem, w którym dokonano zwrotu towarów lub w którym dostarczono towar w niewłaściwej cenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, za jaki okres rozliczeniowy powinien On wykazać podatek VAT należny i naliczony z tytułu zwrotu zakupionych towarów (wykazanych w załączniku nr 11 do ustawy) lub z tytułu zmiany ceny zakupu (jej obniżenia lub podwyższenia) tych towarów, na dowód czego otrzymał od dostawcy faktury korygujące.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od dostawcy fakturę korygującą w sytuacji jak opisana powyżej.

W niniejszej sprawie występują sytuacje, w których podstawa opodatkowania (a tym samym wysokość podatku należnego oraz naliczonego) z tytułu zrealizowanych na rzecz Spółki dostaw towarów, rozliczanych przez Nią na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, powinna być skorygowana na skutek następujących przyczyn:

*   zwrotów towarów dokonanych przez Spółkę,

*   obniżenia ceny zakupionych towarów,

*   zwiększenia ceny zakupionych towarów.

Jak wyżej wskazano, w przypadku rozliczania dostaw na zasadzie „odwrotnego obciążenia” stosuje się odpowiednio zasady ogólne ustalania podstawy opodatkowania. Z przepisów wynika, że podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów i opakowań zwrotnych.

W konsekwencji, gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy, obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. ww. dostawy powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów.

Zatem, w opisanej sytuacji korektę obrotu i odpowiadającemu mu podatku z tytułu rozliczanego przez Spółkę nabycia towarów, należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Spółka dokonała zwrotu towaru do dostawcy. Natomiast, data otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawców Spółki, dokumentującej zwrot towaru, nie ma znaczenia dla rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu zwrotu zakupionych przez Spółkę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie „mechanizm odwrotnego obciążenia”, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sytuacji, gdy otrzymuje On od dostawcy fakturę korygującą wystawioną z powodu obniżenia lub podwyższenia ceny zakupionych przez Spółkę towarów.

W sytuacji, gdy obniżono lub podwyższono cenę zakupionych towarów, korekta transakcji nabycia towarów, rozliczanej przez Spółkę na zasadzie „odwrotnego obciążenia”, powinna być uwzględniana w oparciu o otrzymany przez Spółkę dokument korygujący, potwierdzający przez dostawcę towarów istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji.

Podatnik nabywa prawo do dokonania korekty nabycia towarów z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania, określonych przez sprzedawcę w wystawionej przez niego fakturze korygującej – ponieważ to sprzedawca, poprzez wystawienie dokumentu korygującego, ostatecznie określa zmiany dotyczące dostarczonego wcześniej towaru.

Należy jednak zauważyć, że faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak wynika z powyższego, w art. 86 ust. 19a ustawy ustawodawca - co do zasady - określił termin odliczenia podatku naliczonego z faktury korygującej. Analiza przywołanej regulacji wskazuje jednak, że przepis ten odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejsza podstawę opodatkowania VAT, czyli korekta dokonywana jest „in minus”.

Oznacza to nic innego, jak obowiązek zmniejszenia – również w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - podatku należnego oraz naliczonego w miesiącu/okresie otrzymania dokumentów korygujących. Ustawodawca nie przewidział bowiem odrębnych zasad, które miałyby dotyczyć korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w takim przypadku.

Odnośnie natomiast sposobu rozliczenia faktur korygujących („in plus”) zwiększających podstawę opodatkowania oraz podatek należny, należy wskazać, że ustalenie, w jakim okresie należy rozliczyć taką fakturę korygującą, uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw jej wystawienia.

Powyższe oznacza, że rozliczenie podwyższonej podstawy opodatkowania oraz podatku należnego powinno nastąpić z uwzględnieniem przyczyny powodującej konieczność dokonania korekty zwiększającej wartość podatku VAT należnego. W sytuacji gdy konieczność wystawienia faktury korygującej istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, wówczas faktura korygująca „in plus” powinna zostać rozliczona w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną. Natomiast, w przypadku gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury pierwotnej, tj. zaistniała w okresie późniejszym, fakturę korygującą „in plus” należy rozliczyć na bieżąco, w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.

Zatem, jeśli podwyższenie ceny dostawy zostało spowodowane okolicznościami istniejącymi już w dacie wystawienia faktury pierwotnej, to należy uznać, że faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, co powoduje konieczność rozliczenia faktury korygującej w deklaracji VAT-7 złożonej za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Natomiast w przypadku, gdy podwyższenie ceny dostawy zostało spowodowane okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, Spółka powinna skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny i naliczony „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę korygującą od dostawcy.

W świetle powyższych ustaleń, w przypadku, gdy przyczyną korekty transakcji jest zmiana ceny zakupu towaru, wbrew twierdzeniom Spółki, data otrzymania faktury korygującej wystawionej przez dostawców Spółki, ma znaczenie dla rozliczenia podatku należnego i naliczonego.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu zmiany ceny zakupionych przez Spółkę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, do których ma zastosowanie „mechanizm odwrotnego obciążenia” należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.