Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-690/16-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-07
Teza: Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie biura pośrednictwa nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię i jej męża na spłatę kredytu hipotecznego oraz na spłatę Towarzystwa Ubezpieczeń X S.A. w tym także przyszłe spłaty Towarzystwa Ubezpieczeń X S.A. można zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; roszczenia-roszczenie regresowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.) i jego uzupełnieniu z dnia 9 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest:

\- **prawidłowe** w odniesieniu do pytania pierwszego,

\- **nieprawidłowe** w odniesieniu do pytania drugiego.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 15 listopada 2016 r.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem solidarnie ze swoim synem i synową zaciągnęli kredyt w kwocie ok. 3000 złotych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przysługiwało synowi i synowej. Spłata przedmiotowego kredytu była zabezpieczona hipoteką na przedmiotowym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Kredyt został ubezpieczony w Towarzystwie Ubezpieczeń X.

Następnie, przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte przez syna Wnioskodawczyni w drodze umowy o podział majątku wspólnego.

W 2015 r. Wnioskodawczyni oraz jej mąż w drodze umowy darowizny dokonanej przez ich syna nabyli przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską.

Kolejno, z uwagi na brak spłaty przedmiotowego kredytu, umowa kredytu została wypowiedziana przez bank udzielający kredytu. W konsekwencji rozwiązania umowy kredytu Towarzystwo Ubezpieczeń X wypłaciło sumę ubezpieczenia na rzecz banku, jednocześnie kierując roszczenie regresowe w stosunku do Wnioskodawczyni oraz jej męża.

W dniu 31 maja 2016 r. Wnioskodawczyni oraz jej mąż zbyli na mocy umowy sprzedaży przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za cenę 3001 zł – przy czym cena uzyskana ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została w kwocie 3000 zł zapłacona tytułem spłaty zadłużenia wynikającego z ww. kredytu. Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie wystarcza na spłatę roszczeń Towarzystwa Ubezpieczeń X Wnioskodawczyni i jej mąż dokonują comiesięcznych spłat Towarzystwa Ubezpieczeń X– w ramach zawartej ugody.

W związku ze sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni i jej mąż zapłacili prowizję biuru pośrednictwa nieruchomości w kwocie 90 zł.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że suma ubezpieczenia wypłacona przez Towarzystwo Ubezpieczeń X na rzecz Banku wynosiła około 70.000 zł. Udział procentowy wypłaconej sumy ubezpieczenia w kwocie zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu to około 30%. Kwota 3000 zł tytułem spłaty zadłużenia wynikającego z przedmiotowego kredytu została zapłacona na rzecz Z Bank Wnioskodawczyni po wypowiedzeniu umowy kredytu nie dokonywała żadnych wpłat bezpośrednio do Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie biura pośrednictwa nieruchomości Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w przepisie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
*   Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię i jej męża na spłatę kredytu hipotecznego oraz na spłatę Towarzystwa Ubezpieczeń X S.A. w tym także przyszłe spłaty Towarzystwa Ubezpieczeń X S.A. można zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez nią i przez jej męża na wynagrodzenie biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami należy zaliczyć (w części przypadającej na Wnioskodawczynię) do kosztów odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Natomiast zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychodem ze sprzedaży jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 7 lutego 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt IBPBII/2/415-1103/13/HS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej w dniu 31 stycznia 2014 r. w sprawie o sygnaturze akt IBPBII/2/415-1121/13/ŁCz, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2016 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt ITPB4/4511-294/16/AS. Tożsame stanowisko jest też prezentowane w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 lutego 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 718/15, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 1409/13, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 stycznia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 1799/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 260/12, a także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1954/12.

Wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu, a także na spłatę ubezpieczyciela tj. TU X w tym także przyszłe spłaty TU X w części przypadającej na Wnioskodawcę mogą zostać przez nią zaliczone do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zdaniem Wnioskodawczyni wydatkowanie przez nią dochodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będzie korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedmiotowy kredyt został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe. Zdaniem Wnioskodawczyni per analogiam powinny zostać potraktowane również wydatki poniesione przez nią na spłatę TU X – poniesione w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni uzyskała przychód ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wydatki te są bowiem de facto związane ze spłatą kredytu – gdyby nie został zaciągnięty kredyt na zakup przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie doszłoby do wypowiedzenia umowy kredytu i wypłaty sumy odszkodowania, a w konsekwencji nie powstałoby roszczenie regresowe ubezpieczyciela. Należy zatem wskazać, że wydatek poniesiony na spłatę TU X stanowi również wydatek na spłatę kredytu – jako immanentnie związany z kredytem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to stanowi ono źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Można do takich kosztów zaliczyć np.:

*   koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,
*   prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,
*   koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,
*   wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Kosztów odpłatnego zbycia nie należy jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, zasady ustalania których uregulowane zostały w art. 22 ust. 6c i 6d.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym stanie faktycznym, do kosztów odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni może zatem zakwalifikować prowizję zapłaconą biuru pośrednictwa nieruchomości.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wskazać należy, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jedynie spłata kredytu lub pożyczki (oraz odsetek od nich), zaciągniętych przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, na cele określone w pkt 1 stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni wydatkowała część przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa rzeczowego do nieruchomości nie na spłatę kredytu (pożyczki), a na spłatę roszczeń towarzystwa ubezpieczeniowego. Wynikają one natomiast z odrębnej wierzytelności, nietożsamej z zaciągniętym w 2009 r. kredytem przez Wnioskodawczynię i członków jej rodziny. Zmianie uległy bowiem zarówno wierzyciel, a także wysokość świadczenia.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa oraz wykluczone jest stosowanie wnioskowania na podstawie podobieństwa.

Należy przyjąć, że skoro ustawodawca w treści przepisu doprecyzowującego pojęcie „wydatkowania na własne cele mieszkaniowe” wymienił jedynie „spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki)”, to wykładnia językowa nie dopuszcza uznania za takie wydatkowanie spłaty innych zobowiązań, nawet jeśli pomiędzy nimi a zaciągniętym kredytem występuje pewne powiązanie.

Dodatkowo, wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika – czyli na nabycie własności nieruchomości bądź spółdzielczego własnościowego prawa (lub udziału w tych prawach). Wnioskodawczyni w wyniku zaciągnięcia kredytu na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie nabyła tego prawa do majątku własnego – przysługiwało ono Jej synowi i synowej. Dopiero w drodze późniejszych, nieodpłatnych czynności prawnych prawo to znalazło się w majątku Wnioskodawczyni i jej małżonka. Zatem w momencie zaciągania kredytu, tj. w 2009 r., Wnioskodawczyni nie realizowała własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 ustawy.

Stąd też wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu hipotecznego oraz na spłatę Towarzystwa Ubezpieczeń X w tym także przyszłe spłaty Towarzystwa Ubezpieczeń X nie spełnia warunku zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.