Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/4511-1-63/16/17-S/AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; obowiązek-obowiązek płatnika; polisa ubezpieczeniowa; pracownik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1221/16 – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków platnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowany jest podział spółki z grupy kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych spółki dzielonej na Wnioskodawcę. W efekcie podziału Spółka przejmie świadczenie usług transportowych i logistycznych zarówno na rynku polskim jak i dla klientów zagranicznych. Spółka będzie zatrudniała pracowników różnego szczebla odpowiedzialnych za utrzymywanie relacji z obecnymi kontrahentami i pozyskiwanie nowych partnerów do współpracy. Fakt, że Spółka będzie świadczyła usługi także na rynku zagranicznym będzie skutkowało tym, iż jej pracownicy będą często wyjeżdżali w podróże służbowe poza granice Polski. Wyjazdy służbowe wymagane będą przede wszystkim w sytuacji, gdy prowadzone będą negocjacje biznesowe z kontrahentami lub potencjalnymi nowymi firmami współpracującymi. Każdy zagraniczny wyjazd służbowy będzie wiązał się z powierzonymi i pełnionymi przez poszczególnych pracowników obowiązkami służbowymi.

W związku z licznymi wyjazdami zagranicznymi pracowników, Wnioskodawca zawrze z towarzystwem ubezpieczeń polisę ubezpieczeniową – Grupowe Ubezpieczenie Podróży Zagranicznych. Polisą tą objęci będą pracownicy Spółki w czasie, kiedy będą odbywali podróż służbową. Zakres ubezpieczenia będzie obejmował (w okresie zagranicznej podróży służbowej):

*   śmierć wskutek nieszczęśliwego wypadku,
*   inwalidztwo,
*   koszt leczenia powypadkowego,
*   koszty przekwalifikowania,
*   koszty pogrzebu,
*   koszt zakupu wózka inwalidzkiego,
*   koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży,
*   koszty akcji ratowniczej,
*   assistance,
*   koszty leczenia stomatologicznego,
*   koszty obsługi prawnej,
*   mienie osobiste.

Odpowiedzialność towarzystwa ubezpieczeniowego będzie ograniczona do wskazanych w polisie kwot, kwoty będą różne w zależności od rodzaju ubezpieczanego ryzyka. Odszkodowanie (w razie zaistnienia okoliczności powodujących obowiązek jego wypłaty) wypłacane będzie na rzecz poszkodowanego pracownika.

Ochroną ubezpieczeniową podczas podróży służbowej będą objęci pracownicy Spółki, a zakres tej ochrony będzie taki sam dla każdego pracownika bez względu na zajmowane stanowisko. Pracownik nie będzie decydował w żaden sposób o wysokości możliwego do uzyskania świadczenia z tytułu wykupionej polisy. Pracownicy objęci będą ochroną ubezpieczeniową tylko i wyłącznie w trakcie podróży służbowej, do odbycia której uzyskają polecenie od swojego przełożonego. Pracownicy wyjeżdżając w podróż służbową będą otrzymywać kartę ubezpieczeniową. Karta ta będzie wystawiona na okaziciela (nie jest to karta imienna dla każdego pracownika) i będzie zwracana przez pracownika od razu po powrocie z podróży służbowej.

Świadczenie w postaci zakupu przez Spółkę polisy ubezpieczeniowej z tytułu wyjazdu służbowego zagranicznego nie będzie dla pracowników dobrowolne. W Spółce będzie wdrożona wewnętrzna procedura - ubezpieczenie NNW oraz ubezpieczenie kosztów leczenia w czasie odbywania zagranicznej podroży służbowej (taka procedura obowiązuje obecnie w spółce podlegającej podziałowi), zgodnie z którą pracownik będzie miał obowiązek zgłosić (wyznaczonym osobom z Działu HR i swojemu przełożonemu) z odpowiednim wyprzedzeniem fakt wyjazdu służbowego zagranicznego. Po zgłoszeniu Spółka będzie opłacała należną składkę ubezpieczeniową za pracownika, a sam pracownik będzie otrzymywał (bezwarunkowo) od Spółki jako pracodawcy kartę potwierdzającą objęcie go ubezpieczeniem na czas wyjazdu zagranicznego.

Składkę ubezpieczeniową będzie opłacała Spółka. Składka ta będzie kwotą ryczałtową za 1 dzień zagranicznej podróży służbowej 1 pracownika (tzw. 1 osobodzień). Na wysokość składki nie będzie miał wpływu rodzaj zajmowanego przez pracownika odbywającego podróż służbową stanowiska ani zakres powierzonych mu obowiązków. Składka będzie stała w całym okresie obowiązywania umowy ubezpieczeniowej. Spółka będzie wpłacała ryczałtową składkę depozytową za uzgodnioną liczbę osobodni.

Zawierając polisę ubezpieczeniową Wnioskodawca będzie zabezpieczał swoje ryzyko związane z obowiązkiem:

*   zwrotu pracownikowi udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą (§ 19 ust. 1 Rozporządzenia) oraz
*   kosztu transportu zwłok do kraju, w przypadku zgonu pracownika (§ 19 ust. 4 Rozporządzenia).

Przepis § 19 ust. 1 Rozporządzenia, obliguje bowiem Spółkę do zwrotu na rzecz pracownika udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten obliguje go więc do pokrywania następujących wydatków objętych zakresem polisy ubezpieczeniowej:

*   inwalidztwo,
*   koszty leczenia powypadkowego,
*   koszty przekwalifikowania,
*   koszty zakupu wózka inwalidzkiego,
*   koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży,
*   koszty akcji ratowniczej,
*   assistance,
*   koszty leczenia stomatologicznego.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że zgodnie z § 19 ust. 3 Rozporządzenia, polisa ubezpieczeniowa nie będzie obejmowała tych zdarzeń, które nie kreowałyby po stronie Spółki obowiązku zwrotu kosztów na rzecz pracownika, w tym kosztów zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz kosztów nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów.

Dodatkowo, zgodnie z § 19 ust. 4 Rozporządzenia, w razie zgonu pracownika za granicą, Spółka będzie zobowiązana pokryć koszty transportu zwłok do kraju. W efekcie przepis ten obliguje Spółkę do pokrycia następujących kosztów objętych zakresem polisy ubezpieczeniowej:

*   śmierć wskutek nieszczęśliwego wypadku,
*   koszty pogrzebu.

Natomiast, na podstawie § 2 pkt 2 lit. d) Rozporządzenia, w związku z odpowiedzialnością Spółki wynikającą z art. 444 i art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2014 roku poz. 121, z późn. zm.) pracodawca będzie uznawał jako inne, uzasadnione i niezbędne wydatki, które przysługują pracownikowi w związku z odbywaniem zagranicznej podróży służbowej, następujące kategorie świadczeń objęte zakresem polisy ubezpieczeniowej:

*   koszty obsługi prawnej oraz
*   mienie osobiste.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłacanie w przyszłości przez Spółkę kosztów polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową na warunkach opisanych w niniejszym wniosku będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla pracowników, a tym samym, czy Spółka jako płatnik będzie miała obowiązek pobierania i odprowadzania podatku dochodowego z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podroż służbową nie będzie generował przychodu podatkowego po stronie zatrudnionych, a tym samym Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy.

Przepisy mające zastosowanie w sprawie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dodatkowo w sprawie może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Rozporządzenie wskazuje natomiast, iż:

*   z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, noclegów, innych niezbędnych udokumentowanych dodatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (§ 2 Rozporządzenia);
*   pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określane lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia);
*   w przypadku choroby powstałej podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą. W razie zgonu pracownika za granicą, pracodawca pokrywa koszty transportu zwłok do kraju (§ 19 ust. 1 i 4 Rozporządzenia).

Polisa ubezpieczeniowa a przychód po stronie pracowników

Ustawodawca wskazuje, iż przychodem podatkowym z umowy o pracę są wszelkie wypłaty pieniężne, a także wszelkie nieodpłatne świadczenia uzyskiwane przez zatrudnionych na podstawie łączącego ich z pracodawcą stosunku pracy. W praktyce stosowania prawa podatkowego podkreśla się jednak, iż uzyskane świadczenie będzie stanowiło przychód dla zatrudnionego, jeżeli jest ono dla niego dodatkową, wymierną, finansową korzyścią o charakterze osobistym. Z tego wynika, iż nie każde świadczenie uzyskane od pracodawcy będzie stanowiło przychód. Jak wskazał bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 2629/11 zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu Pracy – pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. (…) Zdaniem Sądu zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy – jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników.

Powyższe rozumienie pojęcia przychodu potwierdził także Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13) wskazując, iż za przychód pracownika mogą być uznane także świadczenia, które:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie wymienione przesłanki określania przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń muszą być spełnione łącznie, aby pracownik uzyskał przychód podatkowy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku natomiast, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny warunki nie będą spełnione łącznie – nie będzie spełniony warunek nr 2), gdyż zakup polisy będzie leżał w interesie Spółki, a nie w interesie osobistym jej pracowników.

Zatem, w świetle przywołanego orzeczenia, zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników będących w podróży służbowej nie będzie stanowił dla nich przychodu podatkowego nie będzie bowiem dla nich korzyścią osobistą.

Pracownicy będący w zagranicznej podróży służbowej będą objęci polisą ubezpieczeniową wykupioną przez pracodawcę tylko i wyłącznie w związku z wykonywanymi za granicą obowiązkami służbowymi. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ochroną ubezpieczeniową podczas podróży służbowej objęci będą pracownicy Spółki, a zakres tej ochrony będzie taki sam dla każdego pracownika bez względu na zajmowane stanowisko. Pracownik nie będzie decydował w żaden sposób o wysokość możliwego do uzyskania świadczenia z tytułu wykupionej polisy. Pracownicy będą objęci ochroną ubezpieczeniową tylko i wyłącznie w trakcie podróży służbowej, do odbycia której uzyskają polecenie od swojego przełożonego. W tej sytuacji nie może być mowy o uzyskaniu przez pracowników korzyści osobistej – polisa ubezpieczeniowa będzie dotyczyć bowiem tylko wyjazdów służbowych, podczas których pracownik będzie realizował obowiązki powierzone mu przez przełożonego.

Zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową będzie leżał przede wszystkim w interesie Spółki, gdyż to ona na mocy przepisów Rozporządzenia w razie choroby czy wypadku pracownika za granicą zobowiązana będzie do pokrywania ewentualnych kosztów leczenia. Wykupując polisę ubezpieczeniową Wnioskodawca będzie zabezpieczał finansowo swoją odpowiedzialność, stąd korzyść z zakupu polisy będzie odnosił on sam, a nie jego pracownicy. Pracownicy będą mieli bowiem zapewnioną ochronę w trakcie podróży służbowych z mocy samego prawa (na podstawie Rozporządzenia) – pracodawca zawsze bowiem zwróci im koszty leczenia za granicą. Z punktu widzenia pracownika bez znaczenia pozostaje to, czy będzie posiadał ochronę na podstawie wykupionej przez pracodawcę polisy, czy ochrona ta będzie na podstawie przepisów prawa, bo w razie wypadku czy choroby koszty leczenia w obu przypadkach zostaną mu zrekompensowane. Przedmiotowa rekompensata nie będzie w żadnym z dwóch wymienionych przypadków korzyścią osobistą pracownika, a będzie to wyłącznie zwrot (pokrycie) wydatków, jakie ten pracownik musiał ponieść na leczenie za granicą w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych podczas podróży służbowej.

Powyższe stanowisko zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazując w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2014 roku (sygn. IPPB2/415-465/14-4/MK), iż: „skoro pokrycie przez pracodawcę ściśle określonych świadczeń zdrowotnych – związanych z podróżą służbową – jest jego obowiązkiem, to należy przyjąć, że poniesienie przez pracodawcę kosztów wykupienia polisy ubezpieczeniowej, powoduje zabezpieczenie się pracodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz wydatków poniesionych na nabycie koniecznych leków. (…) pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie z uzasadnionych przyczyn, obowiązku zwrotu należności, tym sposobem przysługujących z tytułu zagranicznej podróży służbowej delegowanym pracownikom. Powyższe oznacza, że zakup przez Wnioskodawcę polis ubezpieczeniowych, w związku z odbywaniem przez pracowników Wnioskodawcy zagranicznych podróży służbowych bez Spitsbergenu oraz zagranicznych podróży służbowych na Spitsbergen (Svalbard), nie stanowi przychodu pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowując, uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej podczas zagranicznych podróży służbowej nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla pracownika, gdyż, jak zostało udowodnione, nie będzie stanowiło dla niego korzyści o charakterze osobistym, przeciwnie – będzie miało na celu zabezpieczenie interesu pracodawcy (o czym mowa poniżej).

Polisa ubezpieczeniowa jako sposób na ograniczenie ryzyka po stronie Spółki

Spółka będzie wykupowała polisę ubezpieczeniową dla pracowników, którzy będą odbywać podróże służbowe, nie dla prywatnej korzyści zatrudnionych, ale ze względu na to, żeby zabezpieczyć finansowo swój obowiązek (wynikający z § 19 ust. 1 i 4 Rozporządzenia) dotyczący ponoszenia kosztów zagranicznego leczenia pracowników podczas podróży służbowych. Ustawodawca obliguje bowiem pracodawców do ponoszenia udokumentowanych, niezbędnych kosztów leczenia pracowników będących w zagranicznej podróży służbowej oraz ewentualnie kosztów transportu zwłok do kraju. Spółka nie będzie w stanie realnie oszacować wysokości takich kosztów, ani czasu, w którym musiałaby je ponosić. Z tego względu racjonalna będzie decyzja Spółki o wykupieniu ubezpieczenia dla swoich pracowników na wypadek zdarzeń losowych mogących wystąpić podczas podróży służbowej jej pracowników. W taki bowiem sposób Wnioskodawca będzie ograniczał swoją odpowiedzialność za zwrot kosztów leczenia i transportu zwłok do kraju do wysokości ochrony ubezpieczeniowej zawartej w polisie. Zakup polisy będzie korzystny dla Spółki, gdyż ochroni ją przed nieprzewidzianymi w jej budżecie wydatkami na leczenie pracownika zagranicą (lub ewentualnie transport zwłok do kraju w razie śmierci pracownika).

Powyższe stanowisko znalazło akceptację w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2013 roku (sygn. IPPB2/415-536/13-4/MK, w której wskazano, iż: „opłatę za wykup indywidualnej polisy ubezpieczeniowej, należy uznać, jako odpowiednią realizację obowiązku narzuconego pracodawcy w postaci ewentualnego zwrotu należności przysługujących pracownikowi z tytułu niezbędnych kosztów leczenia za granicą. W związku z tym, brak jest podstaw, by przyjąć, że pracodawca kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, którzy zostali oddelegowani do wykonania zadania stanowiącego przedmiot działalności pracodawcy. Oznacza to, iż wartość zapłaconych z tego tytułu składek ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić przychodu dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zwolnienie z podatku dochodowego innych wydatków poniesionych podczas podróży służbowej

Gdyby nawet przyjąć, że wykupienie polisy pracownikom odbywającym zagraniczną podróż służbową będzie stanowiło dla nich przychód ze stosunku pracy, to wówczas przychód ten byłby objęty zwolnieniem z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT z podatku zwalnia się z diety, ale także inne należności na czas podróży służbowej pracownika. Natomiast zgodnie z § 2 i 4 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Powołane regulacje wskazują, iż z podatku dochodowego zwolnione są wszelkie niezbędne i udokumentowane wydatki pracownika związane z odbywaniem przez niego podróży służbowej, uznane przez pracodawcę za uzasadnione ze względu na potrzeby tego pracodawcy działającego jako podmiot gospodarczy. Spółka będzie uznawała wydatek na zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników podróżujących za granicę za zasadny i niezbędny do poniesienia. Z punktu widzenia Wnioskodawcy bowiem zakup polisy ubezpieczeniowej będzie gwarancją bezpieczeństwa i pewności dla jego pracowników będących za granicą.

Z powyższych względów, zakup polisy ubezpieczeniowej jako inny uzasadniony wydatek ponoszony w związku z odbywaniem przez pracowników zagranicznych podróży służbowych będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Powyższe stanowisko zaakceptował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2013 roku (sygn. IBPBII/1/415-666/13/JP) wskazując, iż: „pracodawca przyjął na siebie obowiązek zwrotu należności z tytułu podróży służbowej w zakresie wyznaczonym przez wykupione polisy. W powyżej przytoczonej normie rozporządzenia (§ 2 i 4 Rozporządzenia), zawarte są postanowienia, iż pracodawca może określić lub uznać „inne niezbędne udokumentowane wydatki odpowiednio do uzasadnionych potrzeb” lub „wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży (…) zagranicznej”. Wypada, w związku z tym, zauważyć, iż pracodawca, poprzez ubezpieczyciela, zamierza zwrócić wydatki, które mogą wystąpić podczas podróży służbowej zagranicznej, na wypadek ziszczenia się okoliczności, od których ubezpiecza polisa. W konsekwencji, należy podtrzymać stwierdzenie, że pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swoim pracownikom, lecz zabezpiecza się na wypadek powstania przyjętego przez siebie z uzasadnionych przyczyn, obowiązku zwrotu należności, tym sposobem przysługujących z tytułu podróży służbowej delegowanym pracownikom. Oznacza to, że wartość zapłaconych składek ubezpieczeniowych, również w tych przypadkach, nie stanowi przychodu dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Podsumowanie

W świetle powyższych argumentów zakup polisy ubezpieczeniowej dla pracowników Spółki odbywających zagraniczną podróż służbową nie będzie stanowił dla nich przychodu podatkowego. Spółka jako płatnik nie będzie miała zatem obowiązku pobierania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Polisa ubezpieczeniowa wykupowana będzie w celu zabezpieczenia się Wnioskodawcy przed ewentualnymi, nieprzewidzianymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych kosztów leczenia się pracowników za granicą. Nie będzie stanowiła zatem korzyści osobistej dla pracowników objętych ochroną ubezpieczeniową.

W wydanej w dniu 12 kwietnia 2016 r. interpretacji indywidualnej nr ILPB1/4511-1-63/16-2/AMN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że wykupienie przez Wnioskodawcę polis ubezpieczeniowych − w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowej poza granicami kraju – w tej części, która odnosi się do wydatków wymienionych enumeratywnie w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca/pracodawca w istocie zabezpiecza bowiem siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów poniesionych przez pracownika podczas podróży za granicą.

Natomiast równowartość składek z tytułu wykupu dla pracowników wyjeżdżających w podróże służbowe poza granicami kraju polis ubezpieczeniowych w tym zakresie, który nie obejmuje wydatków wymienionych w tym rozporządzeniu, w tym: assistans w części przekraczającej zakres wydatków wykazanych w § 19 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, na wypadek śmierci pracownika wskutek nieszczęśliwego wypadku, inwalidztwa, koszty przekwalifikowania, koszty pogrzebu, koszt zakupu wózka inwalidzkiego, koszty obsługi prawnej, mienie osobiste, Wnioskodawca ma obowiązek doliczyć do dochodu pracownika ze stosunku pracy i opodatkować według skali podatkowej.

Interpretację doręczono skutecznie w dniu 14 kwietnia 2016 r.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-63/16-2/AMN. W wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 23 maja 2016 r. nr ILPB1/4511-1-28/16-2/AP).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 27 czerwca 2016 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 27 lipca 2016 r. nr ILPB1/46-25/16-2/AP.

Wyrokiem z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1221/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 4 kwietnia 2017 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1221/16 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wpłynęło do tut. Organu w dniu 29 maja 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1221/16 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

Tut. Organ, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami zawartymi w art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy zostały określone źródła przychodów, do których należy między innymi wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, w związku z licznymi wyjazdami zagranicznymi pracowników, zawrze z towarzystwem ubezpieczeń polisę ubezpieczeniową – Grupowe Ubezpieczenie Podróży Zagranicznych. Polisą tą objęci będą pracownicy Spółki w czasie, kiedy będą odbywali podróż służbową. Zakres ubezpieczenia będzie obejmował (w okresie zagranicznej podróży służbowej):

*   śmierć wskutek nieszczęśliwego wypadku,
*   inwalidztwo,
*   koszt leczenia powypadkowego,
*   koszty przekwalifikowania,
*   koszty pogrzebu,
*   koszt zakupu wózka inwalidzkiego,
*   koszty leczenia i nieprzewidziane koszty podróży,
*   koszty akcji ratowniczej,
*   assistance,
*   koszty leczenia stomatologicznego,
*   koszty obsługi prawnej,
*   mienie osobiste.

Odszkodowanie (w razie zaistnienia okoliczności powodujących obowiązek jego wypłaty) wypłacane będzie na rzecz poszkodowanego pracownika.

Pracownik nie będzie decydował w żaden sposób o wysokości możliwego do uzyskania świadczenia z tytułu wykupionej polisy. Pracownicy objęci będą ochroną ubezpieczeniową tylko

i wyłącznie w trakcie podróży służbowej, do odbycia której uzyskają polecenie od swojego przełożonego. Pracownicy wyjeżdżając w podróż służbową będą otrzymywać kartę ubezpieczeniową. Karta ta będzie wystawiona na okaziciela i będzie zwracana przez pracownika od razu po powrocie z podróży służbowej. Świadczenie w postaci zakupu przez Spółkę polisy ubezpieczeniowej z tytułu wyjazdu służbowego zagranicznego nie będzie dla pracowników dobrowolne. W Spółce będzie wdrożona wewnętrzna procedura, zgodnie z którą pracownik będzie miał obowiązek zgłosić (wyznaczonym osobom z Działu HR i swojemu przełożonemu) z odpowiednim wyprzedzeniem fakt wyjazdu służbowego zagranicznego. Po zgłoszeniu Spółka będzie opłacała należną składkę ubezpieczeniową za pracownika, a sam pracownik będzie otrzymywał (bezwarunkowo) od Spółki jako pracodawcy kartę potwierdzającą objęcie go ubezpieczeniem na czas wyjazdu zagranicznego.

Składkę ubezpieczeniową będzie opłacała Spółka. Składka ta będzie kwotą ryczałtową za 1 dzień zagranicznej podróży służbowej 1 pracownika (tzw. 1 osobodzień). Spółka będzie wpłacała ryczałtową składkę depozytową za uzgodnioną liczbę osobodni. Zawierając polisę ubezpieczeniową Wnioskodawca będzie zabezpieczał swoje ryzyko związane z obowiązkiem zwrotu pracownikowi udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą oraz kosztu transportu zwłok do kraju, w przypadku zgonu pracownika. Pracownik nie będzie decydował w żaden sposób o wysokości możliwego do uzyskania świadczenia z tytułu wykupionej polisy. Pracownicy objęci będą ochroną ubezpieczeniową tylko i wyłącznie w trakcie podróży służbowej, do odbycia której uzyskają polecenie od swojego przełożonego.

Polisa ubezpieczeniowa nie będzie obejmowała tych zdarzeń, które nie kreowałyby po stronie Spółki obowiązku zwrotu kosztów na rzecz pracownika, w tym kosztów zakupu leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, kosztów zabiegów chirurgii plastycznej i kosmetycznych oraz kosztów nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych lub okularów. Spółka będzie zobowiązana pokryć koszty transportu zwłok do kraju. Wnioskodawca będzie uznawał jako inne, uzasadnione i niezbędne wydatki, które przysługują pracownikowi w związku z odbywaniem zagranicznej podróży służbowej, świadczenia objęte zakresem polisy ubezpieczeniowej: koszty obsługi prawnej oraz mienie osobiste.

Z powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnie pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznanie świadczeń za przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymaga łącznego spełnienia wymienionych powyżej przesłanek. Wobec tego kwalifikacja prawnopodatkowa danego świadczenia uzależniona jest od przeprowadzenia testu zmierzającego do wykazania, że dane świadczenie spełnia kryteria wskazane przez Trybunał Konstytucyjny. Stwierdzenie natomiast, że świadczenie otrzymane przez pracownika nie odznacza się wskazanymi cechami przesądza o tym, że nie stanowi ono przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem mając powyższe na uwadze należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego świadczenie w postaci wykupionej przez pracodawcę polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową zostało spełnione za zgodą pracownika, tzn. czy pracownik skorzystał ze świadczenia dobrowolnie.

Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie świadczenie w postaci zakupu polisy ubezpieczeniowej z tytułu zagranicznego wyjazdu służbowego nie będzie dla pracowników dobrowolne i pracownik będzie - jak wskazał Wnioskodawca - bezwarunkowo otrzymywał od pracodawcy po obowiązkowym zgłoszeniu wyjazdu służbowego kartę potwierdzającą objęcie go ubezpieczeniem na czas wyjazdu zagranicznego, to w rezultacie nie została spełniona już pierwsza przesłanka, od zaistnienia której Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku uzależnił uzyskanie przez pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu, tj. świadczenie nie zostało spełnione za zgodą pracownika (nie skorzystał z niego w pełni dobrowolnie).

W konsekwencji powyższego należy uznać, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstaje u pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, niezależnie od tego czy spełnione zostaną pozostałe przesłanki sprecyzowane w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiące kryteria uznania przychodu za podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracowników (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły im korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musieliby ponieść oraz czy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich).

Zatem, opłacanie w przyszłości przez Spółkę kosztów polisy ubezpieczeniowej dla pracowników odbywających zagraniczną podróż służbową na warunkach opisanych w niniejszym wniosku nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla pracowników, a tym samym, Spółka jako płatnik nie będzie miała obowiązku pobierania i odprowadzania podatku dochodowego z tego tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 12 kwietnia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.