Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.987.2020.5.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 4 września 2020 r.), uzupełnionego pismami z dnia 9 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 4 lutego 2021 r. (data wpływu 4 lutego 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – budowa przydomowych oczyszczalni ścieków

**Opis usługi:**

**

Przedmiotem zamówienia będą roboty budowlane polegające na dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków do budynków mieszkalnych spełniających parametry oczyszczania oraz wykonanie odbiorników ścieków oczyszczonych, a także uruchomienie systemu oczyszczania dla (…) budynków mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Gminy. Postępowanie przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego na wykonywanie usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie zostało jeszcze wszczęte przez Wnioskodawcę. Umowa na wykonanie świadczenia, będącego przedmiotem wniosku, zostanie podpisana z wykonawcą wyłonionym na podstawie przetargu nieograniczonego.

Realizacja zadania polega na:

*   demontażu istniejącego osadnika ścieków,
*   wykonaniu przyłącza ścieków surowych (według potrzeb),
*   montażu biologicznego systemu oczyszczania ścieków,
*   podłączeniu odbiornika ścieków oczyszczonych do biologicznego systemu oczyszczania ścieków,
*   wykonaniu odbiornika ścieków oczyszczonych,
*   montażu przepompowni ścieków surowych lub oczyszczonych według potrzeb dla instalacji, gdzie ukształtowanie terenu przy budynku mieszkalnym będzie tego wymagało,
*   wykonaniu przyłącza elektrycznego do wykonanej instalacji,
*   uruchomieniu systemu oczyszczania ścieków.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Elementem dominującym jest wykonanie oczyszczalni ścieków do budynków mieszkalnych. Realizacja tego elementu musi być poprzedzona zakupem materiałów składających się na system przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ich montażem na posesjach mieszkańców. Wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków jest elementem poprzedzającym cel jakim jest uruchomienie sytemu oczyszczania ścieków. W celu uzyskania określonego stopnia oczyszczania ścieków wskazane jest, aby cały system został dostarczony i uruchomiony przez jednego wykonawcę. Wnioskodawca jako nabywca jest zainteresowany nabyciem od wykonawcy świadczenia kompleksowego. Wynagrodzenie za wykonane czynności w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie wypłacane od całego wykonanego świadczenia. Wynagrodzenie za wykonane czynności będzie ustalone ryczałtowo (tj. wysokość wynagrodzenia jest stała i nie ulegnie zmianie w zależności od podejmowanych działań) i będzie obejmować dostawę, montaż i uruchomienie (…) sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków do budynków mieszkalnych, dla każdej lokalizacji oczyszczalni. Całość zadania będzie wykonywana przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym. Koszty inwestycji zostaną skalkulowane odrębnie dla każdej wykonanej instalacji do oczyszczania ścieków obejmujące roboty budowlane konieczne do wykonania, w celu uruchomienia i oddania do użytkowania kompletnej instalacji. Formą rozliczenia z wykonawcą będzie umowa na roboty budowlane. Ustalony na podstawie kosztorysu inwestorskiego stosunek ceny skalkulowanej oczyszczalni ścieków do pozostałych elementów świadczenia wynosi będzie maksymalnie 37%. Podana wartość dotyczy wyłącznie robót budowlanych bez uwzględnienia wykonania projektu budowlanego.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 42

**Stawka VAT:** 23%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 10 grudnia 2020 r. o brakującą opłatę, prawidłowe wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu usługi oraz w dniu 4 lutego 2021 r. o doprecyzowanie opisu usługi.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Przedmiotem zamówienia będą roboty budowlane polegające na zaprojektowaniu, dostawie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków do budynków mieszkalnych spełniających parametry oczyszczania oraz wykonanie odbiorników ścieków oczyszczonych, a także uruchomienie systemu oczyszczania dla (…) budynków mieszkalnych zlokalizowanych na terenie Gminy. Zadanie będzie realizowane w formie „(…)”. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na posesjach mieszkańców, nie jest stricte wykonaniem usług budowlanych. Jest to jedna z wielu usług kompleksowego usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych przy wykorzystaniu POŚ. Gmina w ramach realizowanego projektu nie zrealizuje de facto samej budowy POŚ. Czyni to tylko dla zapewnienia oczyszczania ścieków. Gmina nie dysponuje indywidualną opinią GUS w zakresie ww. czynności. Dokonuje ich samodzielnej kwalifikacji do grupowania 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczeniem ścieków” PKWiU. Odpłatne świadczenie usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków polegających na doprowadzeniu do powstania POŚ. Faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione na budowę POŚ wystawiane będą na Gminę. Realizacja budowy POŚ wynika z zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych.

(…)

Pismem z dnia 9 grudnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis świadczenia o następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, na które składa się kilka usług i/lub towarów.

Z uwagi na konieczność rozpoczęcia zadania oraz brak wiążącej informacji stawkowej zamawiający zrezygnował z realizacji zamówienia w systemie „(…)” dzieląc świadczenie odrębnie na wykonanie dokumentacji projektowej i odrębnie na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Przedmiotem wniosku po modyfikacji będzie świadczenie kompleksowe, na które składają się następujące usługi i towary:

1.  dostawa przydomowych oczyszczalni ścieków,
2.  montaż przydomowych oczyszczalni ścieków,
3.  wykonania odbiorników ścieków oczyszczonych,
4.  uruchomienie systemu oczyszczania ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Z uwagi na specyfikę terenu oraz zakres inwestycji (wykonanie (…) przydomowych oczyszczalni ścieków) realizacja zadania zostanie podzielona na dwa etapy. Etap I – przygotowanie dokumentacji projektowej, etap II – dostawa, montaż oczyszczalni ścieków, wykonanie odbiornika ścieków oczyszczonych oraz uruchomienie systemu oczyszczania ścieków. Każda z montowanych przydomowych oczyszczalni ścieków będzie wymagała indywidualnego podejścia projektanta oraz wykonawcy inwestycji w terenie.

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym jest wykonanie oczyszczalni ścieków do budynków mieszkalnych. Realizacja tego elementu musi być poprzedzona przygotowaniem projektu technicznego (objętego oddzielnym zamówieniem), zakupem materiałów składających się na system przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ich montażem na posesjach mieszkańców. Wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków jest elementem poprzedzającym cel jakim jest uruchomienie sytemu oczyszczania ścieków. W celu uzyskania określonego stopnia oczyszczania ścieków wskazane jest, aby cały system został dostarczony i uruchomiony przez jednego wykonawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności pomocnicze do czynności głównej, które nie będą stanowić celu samego w sobie, natomiast będą służyć wykonaniu czynności głównej, to przygotowanie dokumentacji projektowej przydomowych oczyszczalni ścieków, co zostanie objęte odrębnym zamówieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności pomocnicze zmierzają do osiągnięcia założonego celu uruchomienia sytemu oczyszczania ścieków w budynkach mieszkalnych.

Wnioskodawca, jako nabywca, jest zainteresowany nabyciem od wykonawcy świadczenia kompleksowego, które obejmuje następujące czynności:

1.  dostawa przydomowych oczyszczalni ścieków,
2.  montaż przydomowych oczyszczalni ścieków,
3.  wykonania odbiorników ścieków oczyszczonych,
4.  uruchomienie systemu oczyszczania ścieków.

Wynagrodzenie za wykonane czynności w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków będzie wypłacane od całego wykonanego świadczenia. Wykonanie dokumentacji projektowej zostanie objęte odrębnym zamówieniem, które zostało wyłączone z przedmiotu świadczenia kompleksowego objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Wynagrodzenie za wykonane czynności będzie ustalone ryczałtowo (tj. wysokość wynagrodzenia jest stała i nie ulegnie zmianie w zależności od podejmowanych działań) i będzie obejmować dostawę, montaż i uruchomienie (…) sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków do budynków mieszkalnych, dla każdej lokalizacji oczyszczalni.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności będą wykonywane przez jednego wykonawcę, przy czym dopuszcza się możliwość realizacji zadania przez podwykonawców. Z uwagi na specyfikę inwestycji planuje się ogłoszenie przetargu odrębnego dla wykonania dokumentacji technicznych. W kolejnym postępowaniu przetargowym zostanie wyłoniony wykonawca na dostawę, montaż i uruchomienie systemu oczyszczania ścieków dla wszystkich oczyszczalni.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności objęte świadczeniem mogą być wykonywane przez różne podmioty.

Postępowanie przetargowe o udzielenie zamówienia publicznego na wykonywanie usług w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków nie zostało jeszcze wszczęte przez Wnioskodawcę.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada opracowanej Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i nie ma zawartej umowy z wykonawcą świadczenia opisanego we wniosku.

Natomiast, w piśmie z dnia 4 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Wynagrodzenie za wykonywane świadczenie zostało skalkulowane jako kompleksowe zadanie inwestycyjne mające na celu uruchomienie kompletnej instalacji do oczyszczania ścieków z budynków mieszkalnych na obszarze (…) w obrębie Gminy. Realizacja zadania polega na:

*   demontażu istniejącego osadnika ścieków,
*   wykonaniu przyłącza ścieków surowych (według potrzeb),
*   montażu biologicznego systemu oczyszczania ścieków,
*   podłączeniu odbiornika ścieków oczyszczonych do biologicznego systemu oczyszczania ścieków,
*   wykonaniu odbiornika ścieków oczyszczonych,
*   montażu przepompowni ścieków surowych lub oczyszczonych według potrzeb dla instalacji, gdzie ukształtowanie terenu przy budynku mieszkalnym będzie tego wymagało,
*   wykonaniu przyłącza elektrycznego do wykonanej instalacji,
*   uruchomieniu systemu oczyszczania ścieków.

Całość zadania będzie wykonywana przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym. Koszty inwestycji zostaną skalkulowane odrębnie dla każdej wykonanej instalacji do oczyszczania ścieków obejmującej roboty budowlane konieczne do wykonania, w celu uruchomienia i oddania do użytkowania kompletnej instalacji. Formą rozliczenia z wykonawcą będzie umowa na roboty budowlane.

Cena będzie obejmować całość świadczenia, tj.: dostawę, montaż, wykonanie odbiornika ścieków oczyszczonych (poletka rozsączającego) oraz uruchomienie systemu oczyszczania ścieków.

Ustalony na podstawie kosztorysu inwestorskiego stosunek ceny skalkulowanej oczyszczalni ścieków do pozostałych elementów świadczenia wynosi będzie maksymalnie 37%. Podana wartość dotyczy wyłącznie robót budowlanych bez uwzględnienia wykonania projektu budowlanego.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 36a ust. 1 ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawca może powierzyć wykonanie części zamówienia podwykonawcy. W chwili obecnej przetarg na realizację zadania nie został jeszcze ogłoszony. Planowana Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia nie będzie określała, czy świadczenie będzie wykonywane przez jeden podmiot, czy przez kilka. Umowa na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku zostanie podpisana z wykonawcą wyłonionym na podstawie przetargu nieograniczonego. Natomiast w tym momencie nie da się przewidzieć, czy wyłoniony wykonawca powierzy część zamówienia podwykonawcy.

Zamawiający oparł wycenę oczyszczalni ścieków na biologicznej oczyszczalni ścieków (…), spełniającej normę (…).

W postępowaniu przetargowym zabronione jest wskazywania typu/modelu oczyszczalni. W Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia przedmiotowe oczyszczalnie zostaną opisane jako spełniające ww. normę oraz zostanie określona ilość mieszkańców w obiektach, dla których została dobrana oczyszczalnia.

Przedmiotowa instalacja do oczyszczania ścieków składać się będzie z następujących elementów:

*   kolektor ścieków surowych, przyłącz instalacji kanalizacji sanitarnej wykonany z rur PVC odprowadzający ścieki surowe z obiektu,
*   zbiornik oczyszczalni, wyposażony w krócieć przyłączeniowy, osadnik wstępny z komorą separacji, reaktor biologiczny, osadnik wtórny z komorą klarowania, króciec przyłączeniowy – wylot, dmuchawa membranowa, dyfuzor drobnopęcherzykowy, układ recyrkulacji osadu nadmiernego,
*   kolektor ścieków oczyszczonych, wykonany z rury PVC odprowadzający ścieki oczyszczone do poletka rozsączającego,
*   poletko rozsączające, wykop o powierzchni 25, 37 lub 45 m2 i głębokości 1,3 m, wypełniony żwirem frakcji 16-32 mm na grubości 40-50 cm. W warstwie żwiru osadzona studzienka fi 400 mm z podłączonymi rurami drenarskimi o łącznej długości ok. 20, 30 lub 45 m. Rury drenarskie podłączone do kominków wentylacyjnych. Warstwa rozsączająca (żwirowa) zabezpieczona geowłókniną i zasypana gruntem rodzimym do powierzchni terenu,
*   przepompownia ścieków surowych lub oczyszczonych, (dla określonych przypadków), studzienka szczelna betonowa lub tworzywowa, wyposażona w przyłącz elektryczny, automatykę sterującą oraz pompę przeznaczoną do pompowania ścieków.

Wykonanie Projektu Budowlanego Wnioskodawca określił jako czynność pomocniczą. Wobec powyższego wykonanie Projektu Budowlanego zostało wyłączone z zakresu postępowania. Pozostała część zadania to świadczenie kompleksowe składające się z czynności szczegółowo opisanych. Czynności wchodzące w zakres zadania są ze sobą ściśle powiązane. Sama dostawa przydomowych oczyszczalni bez ich montażu w terenie oraz wykonania odbiorników ścieków nie pozwoli na uruchomienie sytemu oczyszczania ścieków. Wszystkie te czynności prowadzą do realizacji określonego celu, tj. uruchomienie kompletnej instalacji oczyszczania ścieków z budynków mieszkalnych na obszarze (…) w obrębie Gminy.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone (kompleksowe), obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca zamierza ogłosić przetarg nieograniczony na świadczenie, którego przedmiotem będzie budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, w skład którego wchodzą dostawa i montaż przydomowych oczyszczalni ścieków, wykonanie odbiorników ścieków oczyszczonych oraz uruchomienie systemu oczyszczania ścieków. Wszystkie czynności wykonywane w ramach tego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Elementem dominującym jest wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków do budynków mieszkalnych. Realizacja tego elementu musi być poprzedzona zakupem materiałów składających się na system przydomowej oczyszczalni ścieków oraz ich montażem na posesjach mieszkańców. Wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków jest elementem poprzedzającym cel jakim jest uruchomienie sytemu oczyszczania ścieków. Jak wskazał Wnioskodawca, w celu uzyskania określonego stopnia oczyszczania ścieków wskazane jest, aby cały system został dostarczony i uruchomiony przez jednego wykonawcę. Wynagrodzenie za wykonane czynności będzie ustalone ryczałtowo (tj. wysokość wynagrodzenia jest stała i nie ulegnie zmianie w zależności od podejmowanych działań) i będzie obejmować dostawę, montaż i uruchomienie (…) sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków do budynków mieszkalnych, dla każdej lokalizacji oczyszczalni.

Jak wynika z powyższego, w analizowanym przypadku poszczególne czynności wchodzące w skład opisanego świadczenia nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz są środkami służącymi do wykonania kompleksowej usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Co istotne, Wnioskodawca jako Zamawiający jest zainteresowany nabyciem opisanego świadczenia jako całości, a nie nabyciem poszczególnych elementów składowych tego świadczenia.

Tym samym, wszystkie elementy wchodzące w skład przedmiotu zamówienia są ściśle związane z celem zamówienia i tworzą obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z usługą kompleksową polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, a wszystkie czynności wykonywane przez Wykonawcę są podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu zamówienia i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F obejmuje „OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE”.

Sekcja ta obejmuje:

*   budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,
*   roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,
*   opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,
*   realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”. Stosownie do wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) dział ten obejmuje:

*   obiekty inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: autostrady, drogi, ulice, mosty, tunele, wiadukty, estakady, drogi szynowe, płyty lotniska, porty oraz obiekty inżynierii wodnej, systemy irygacyjne, systemy kanalizacyjne, sieci wodno-kanalizacyjne, obiekty przemysłowe, rurociągi oraz linie elektroenergetyczne, odkryte obiekty sportowe itp.,
*   realizację projektów inżynierskich.

Uwzględniając powyższe, usługa, którą Wnioskodawca nabędzie w ramach opisanego zamówienia, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 42 „BUDOWLE I ROBOTY OGÓLNOBUDOWLANE ZWIĄZANE Z BUDOWĄ OBIEKTÓW INŻYNIERII LĄDOWEJ I WODNEJ”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Jak rozstrzygnięto wyżej, świadczenie, które Wnioskodawca nabędzie w ramach opisanego zamówienia, to kompleksowa usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, która mieści się w dziale 42 PKWiU. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**