Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.371.2023.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-07
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 109

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 31 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 maja 2023 r. (data wpływu 31 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Pana intencją jest potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przedsięwzięcia polegającego na wniesieniu całego Pana przedsiębiorstwa jako aportu do spółki komandytowej. W zamian za wniesiony aport otrzyma Pan udział w tej spółce oraz przyporządkowany mu ogół praw i obowiązków.

Prowadzi Pan przedsiębiorstwo specjalizujące się w produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych, takich jak karnisze, rolety rzymskie, rolety materiałowe i żaluzje drewniane. przedsiębiorstwo A oferuje nie tylko gotowe produkty wyposażone już w automatykę, ale wyposaża je także we własne silniki i komponenty do produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych. Usługi realizowane przez przedsiębiorstwo obejmują także pomiar, doradztwo w zakresie wyboru tkaniny i mechanizmów oraz profesjonalny montaż.

Działalność Pana przedsiębiorstwa opiera się o zakład produkcyjny w (…), którym Pan dysponuje na zasadzie najmu. W obiekcie tym znajdują się urządzenia i maszyny produkcyjne, a także surowce i zapasy niezbędne do produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych. Dodatkowo posiada Pan własność intelektualną w postaci wzorów przemysłowych.

Przedmiotem aportu będzie cała działalność związana z prowadzeniem wyspecjalizowanego zakładu produkcyjnego i przedsiębiorstwa handlowego, działającego pod firmą A, która zwana będzie dalej „A”.

Wniesienie tego aportu przez Pana na podstawie umowy rozporządzającej - przenoszącej wyodrębnioną działalność produkcyjną osłon (A) do spółki zwane będzie dalej „transakcją”.

Pragnie Pan ponadto potwierdzić, że działalność opisywanego w tym wniosku zakładu produkcyjnego i przedsiębiorstwa handlowego stanowi i stanowić będzie na dzień transakcji “przedsiębiorstwo” na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”).

Opis przedmiotu aportu

Podjął Pan czynności prawne i faktyczne, których celem było zinwentaryzowanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, związanych z opisaną wyżej działalnością zakładu produkcyjnego i przedsiębiorstwa handlowego, działającego pod firmą A („A”).

Przedmiotem transakcji będą w szczególności następujące składniki majątku A:

1) oznaczenie indywidualizujące działalność produkcyjną osłon - A;

2) wynajem nieruchomości, w której znajduje się zakład produkcyjny A;

3) liczne ruchomości własne lub pozostające w Pana dyspozycji na podstawie innego tytułu prawnego (np. leasingu), w tym:

a) liczne środki trwałe - w tym linie produkcyjne i specjalistyczny sprzęt do produkcji osłon i ich montażu, instalowania urządzeń elektrycznych i elektronicznych (sterowników rolet) czy elementy wyposażenia budynku i instalacje,

b) materiały i zapasy (środki produkcyjne) - materiały i tekstylia do produkcji, listwy, rolki, urządzenia elektryczne, sterowniki, etc.,

c) wyposażenie zakładu produkcyjnego - w tym w szczególności piły elektryczne, wyciągarka do rolet i żaluzji, elektryczna giętarka do szyn sufitowych, wkrętarki, kompresor, szlifierki, drabiny, regały i zabudowa magazynowa, stoły produkcyjne, kontener toaletowy,

d) wyposażenie biurowe i zaplecza logistycznego, w tym sprzęt komputerowy, meble biurowe, wzorniki tkanin i materiałów,

4) wierzytelności, w tym niżej opisane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, środki pieniężne na rachunkach bankowych działalności,

5) tajemnice przedsiębiorstwa - w tym know-how w zakresie procesów biznesowych działalności produkcyjnej osłon, wzornictwo (ew. wzory przemysłowe), a także inne treści i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Działalność produkcyjną osłon opiera się też oczywiście o personel związany z obsługą administracyjną, obsługą zakupów i sprzedaży oraz oczywiście personel zaangażowany w działalność produkcyjną, logistyczną i techniczną. Cały personel związany z działalnością produkcyjną osłon zostanie przeniesiony do nowego pracodawcy (spółki komandytowej). W związku z transakcją (aportem A) dojdzie zatem również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na spółkę komandytową) w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), wskutek czego spółka komandytowa stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego personelu zatrudnianego w ramach działalności A na moment aportu. Podobnie, przeniesione do spółki komandytowej będą także osoby współpracujące z Panem na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę.

Działalność produkcyjną osłon jest wyodrębniona organizacyjnie z całego przedsiębiorstwa. Wyodrębniono bowiem m.in. struktury kadrowe - załoga zakładu oraz menedżerów tej działalności. Szczegółowy przedmiot działalności (kody PKD), założenia działalności i funkcjonalne opisuje regulamin organizacyjny A przyjęty przez Pana.

Z działalnością produkcyjną osłon (A) pozostają (pozostaną) związane liczne powiązania oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Pana w tym zakresie działalnością gospodarczą, co do których planowane jest przeniesienie na spółkę komandytową wskutek planowanej transakcji.

Na nabywcę A przeniesione będą także prawa i obowiązki z umów, w tym w szczególności:

1) umowy, na podstawie których realizuje Pan długoterminowe kontrakty (np. umowy o współpracy), a także wierzytelności - należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem,

2) umowy dotyczące zaopatrzenia nieruchomości w media,

3) polisy ubezpieczeniowe,

4) umowy licencyjne dot. korzystania z oprogramowania komputerowego.

Także aspekty finansowe Pana prowadzonej działalności gospodarczej zostały zorganizowane i są częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa. Posiada ono w szczególności wyodrębnione rachunki bankowe oraz odrębne od osobistych wobec Pana majątku “prywatnego” rozliczenia finansowe z klientami (i kontrahentami) działalności A. Na tej podstawie może Pan odrębnie szacować np. na potrzeby rachunkowości zarządczej koszty, przychody i zysk finansowy działalności A.

Po dokonaniu transakcji (przeniesieniu działalności A na spółkę komandytową, jako jej nabywcę), ten nowy właściciel będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania działalności A w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji (aport). Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku, np. nie będzie miał potrzeby zatrudniania dodatkowych członków personelu czy instalacji dodatkowych urządzeń. Ponadto, na nabywcę działalności A przejdą prawa i obowiązki z umów, które będą na dzień transakcji zawarte, a będą konieczne do prowadzenia działalności A, związane np. realizacją umów ramowych czy zarządzającymi poszczególnymi procesami biznesowymi w tej działalności. Na nabywcę przejdą także prawa do wszelkich towarów i zapasów niezbędnych do prowadzenia działalności A, np. silniki, szyny, komponenty i tekstylia do produkcji, urządzenia elektryczne, wyposażenie narzędziowe, etc. - wskazane również jako składniki majątku A powyżej.

Pana intencją i przedmiotem transakcji jest to, aby przedmiotem wkładu do spółki komandytowej były wszystkie składniki materialne i niematerialne, składające się na A, w tym te opisane powyżej. Pragnie Pan natomiast zastrzec, że choć prace nad realizacją transakcji są zaawansowane, to pozostają one jeszcze na etapie przygotowawczym, dlatego nie może Pan obecnie wykluczyć, że z przedmiotu aportu wyłączone mogą być niektóre umowy, wierzytelności sporne dochodzone na drodze postępowania sądowego lub inne prawa i obowiązki, na których skuteczne przeniesienie do spółki komandytowej mógł Pan jeszcze nie otrzymać zgody lub nie otrzyma z przyczyn niezależnych od Pana. Choć byłoby dla Pana jednak niepożądane, z Pana perspektywy oraz istoty transakcji znaczenie takich umów, praw i obowiązków oraz ich wartość miałaby niewielkie, marginalne znaczenie i nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej. Stąd też, choć czynić Pan będzie wszelkie starania dla uwzględnienia w transakcji wszystkich składników materialnych i niematerialnych działalności opisanego A, niepowodzenie takich starań nie będzie skutkowało odstąpieniem od transakcji, nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład A, a Pan przedstawia taką okoliczność przede wszystkim z przyczyn formalnych.

Dodatkowe informacje

Na marginesie nadmienia Pan, że zdecydował się na przeprowadzenie transakcji ponieważ jednoosobowa działalność gospodarcza nie odpowiada już, Pana zdaniem, skali prowadzonej przez Pana działalności o znacznych rozmiarach oraz o międzynarodowej skali.

Związane jest z tym adekwatnie wysokie ryzyko gospodarcze, odpowiedzialność prawna i wartość zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności. Pana zdaniem, bardziej odpowiednia jest do tego celu forma spółki komandytowej, co z uwagi na planowany rozwój oraz procesy inwestycyjne, wartość realizowanych kontraktów oraz ich wolumen pozwoli na jej zabezpieczenie przed ryzykiem biznesowym wynikającym z prowadzenia działalności. Wobec tego, w Pana uzasadnionym przekonaniu, transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej głównym (lub jednym z głównych) celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazuje Pan przy tym, że po dniu transakcji nie będzie Pan już prowadzić tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej. Zostanie ona zawieszona - wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych i rozliczeń z kontrahentami.

Spółka komandytowa, która nabędzie wskutek transakcji własność działalności A będzie miała możliwość i zamiar kontynuowania działalności A prowadzonego przez Pana z wykorzystaniem zbywanych przez Pana składników majątkowych, które będą przedmiotem transakcji.

Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład A w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy wnoszącego ten wkład oraz podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zakłada Pan, że wniesienie A jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej będzie miało miejsce w terminie około 30 dni od otrzymania interpretacji indywidualnej, przy czym termin ten może ulec zmianie.

**Pytanie**

1\. Czy w opisanych okolicznościach przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych określany łącznie jako A stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT?

2\. Czy planowana transakcja - aport A do spółki komandytowej (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po Pana stronie powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT?

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana uzasadnionym przekonaniu:

1) przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych, określany w tym wniosku łącznie jako A, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy PIT;

2) planowana transakcja - aport A do spółki komandytowej (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) stanowić będzie wniesienie w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT, co w konsekwencji oznacza, że powyższe nie będzie skutkować po Pana stronie powstaniem przychodu do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Ad 1

Przepis art. 5a pkt 3 ustawy PIT zawiera definicję legalną „przedsiębiorstwa”, która na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych oznacza „oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego (K.c.)

“przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Dla oceny skutków opodatkowania aportu jako wkładu niepieniężnego istotne jest przy tym pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 55(2) K.c., “czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnych albo z przepisów szczególnych”.

Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone. (\`(...)\`) W tym kontekście należy wskazać na wyrok SN z dnia 17 października 2000 r. (sygn. I CKN 850/98), w którym stwierdzono, iż “zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo". Z wyroku tego wynika, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, czyli wymagane jest minimum składników majątkowych, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w takim zakresie, jak zbywca. (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016).

Jak jednak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, nie planuje Pan jednak wyłączeń w powyższym zakresie, wobec czego istotna w tej sprawie jest przede wszystkim analiza kwestii związków funkcjonalnych pomiędzy składnikami A.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdził, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. NSA zgodził się w uzasadnieniu tego orzeczenia z tezą zawartą w wyroku NSA z 8 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3246/13, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przepisy prawa określające tę definicję, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, wolno przyjąć, że konieczne jest zatem spełnienie następujących przesłanek, aby ustalić istnienie przedsiębiorstwa: (i) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; (ii) składniki te muszą być przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; (ii) zespół tych składników realizuje określone zadania gospodarcze (w niniejszej sprawie jest to działalność całego przedsiębiorstwa A) - jako całość, a nie przypadkowe elementy których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu. Kluczowa jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Biorąc też pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko, że przedsiębiorstwo nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreślałoby statusu zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust 3 ustawy o PIT o ile zbycie obejmuje istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę (Pana) takiej możliwości. Ewentualne zaś, opisane, możliwe wyłączenia nie są w żaden sposób niezbędne do prowadzenia takiej działalności i nie wpłynie istotnie na jego funkcjonowanie A już w ramach spółki komandytowej. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zbywanego przedsiębiorstwa, dlatego nawet w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile zbywane A nadal mogłoby funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić niezależną działalność gospodarczą, należy uznać, że składniki te stanowią “przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 5a ust 3 ustawy o PIT.

Okoliczności faktyczne, szczegółowo opisane wyżej w niniejszym wniosku, Pana zdaniem, niewątpliwie świadczą jednak o tym, że przedmiot analizowanej transakcji może stanowić i łącznie współtworzyć nawet niezależnie działające przedsiębiorstwo. Potwierdza to także Pana intencja, który nie będzie samodzielnie kontynuował działalności na własny rachunek.

Organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują stanowisko, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za przedsiębiorstwo, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W Pana uzasadnionym przekonaniu transakcja niewątpliwie obejmie przedsiębiorstwo, obejmującą opisaną działalność A jako zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, którego przedmiotem będzie m.in., opisane wyżej oznaczenie indywidualizujące działalność produkcyjną osłon, personel związany z tą działalnością, ruchomości, w tym środki trwałe i zapasy, czy choćby opisane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne szczegółowo opisane powyżej.

Ad 2

Odnosząc się natomiast do neutralności aportu opisanego A do spółki komandytowej wskazuje Pan, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przepis ten stanowi jednocześnie wyjątek od generalnej zasady z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, zgodnie z którą wniesienie wkładu niepieniężnego m.in. do spółki komandytowej (w aktualnym stanie prawnym), powoduje powstanie przychodu podatkowego w wysokości wartości wniesionego wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze (nie niższej jednak niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu).

Innymi słowy powyższe oznacza, że jeśli do spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym do spółki komandytowej, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem, to powstały z tytułu wniesienia tego aportu przychód jest zwolniony z opodatkowania. Pan niewątpliwie dokona zaś aportu do spółki komandytowej przedsiębiorstwo w ramach planowanej transakcji (co potwierdzono w pkt 1. tego wniosku), dlatego też z tytułu uzyskania udziału w spółce komandytowej w zamian za wniesienie A aportem (jako wkład niepieniężny), nie powstanie po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu - na zasadzie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ma Pan przy tym świadomość, że zgodnie z art. 24 ust. 19 i ust. 20 ustawy o PIT przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w gdy jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego byłoby uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania lub gdyby czynności te nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, stąd też Pan w opisie stanu faktycznego przyczyny takie wskazał, wnosząc jednocześnie o potwierdzenie prawidłowości przyjętego co do zasady stanowiska.

Jak wskazał także Pan, spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład A w wartości wynikającej z Pana ksiąg podatkowych wnoszącego ten wkład oraz podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zaistnieje zatem przesłanka pozytywna wynikająca z brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 PIT oraz nie zaistnieją przesłanki negatywne z art. 24 ust. 23 ustawy o PIT.

Rekapitulując, stoi Pan na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. przedstawione przedsiębiorstwo A, co do którego planowana jest transakcja - wniesienia aportem do spółki komandytowej, należy uznać za przedsiębiorstwo, o której mowa w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody z przeniesienia własności tych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do komandytowej będą podlegały po Pana stronie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, a w konsekwencji, po Pana stronie nie powstanie z tego tytułu przychód do opodatkowania.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), osoba fizyczna, która wnosi wkład niepieniężny do spółki uzyskuje przychód ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki (…) wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie spółki ustawodawca wyjaśnił w art. 5a pkt 28 ustawy. Spółką jest m.in. spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Ustawodawca zróżnicował zasady opodatkowania przychodu z wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu tego przepisu, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2) spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, i

3) spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

**Pojęcie przedsiębiorstwa**

Przedsiębiorstwo jest zdefiniowane w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1\. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2\. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3\. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4\. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5\. koncesje, licencje i zezwolenia;

6\. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7\. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8\. tajemnice przedsiębiorstwa;

9\. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. „Zespół” to zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo.

Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

**Przedmiot Pana transakcji**

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot planowanego Aportu spełnia przesłanki uznania go za Pana przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Pan w opisie zdarzenia przyszłego:

\- Spółka komandytowa jako nabywca będzie miała faktyczną i prawną możliwość kontynuowania działalności A w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji (aport).

\- Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku, np. nie będzie miał potrzeby zatrudniania dodatkowych członków personelu czy instalacji dodatkowych urządzeń.

**Skutki podatkowe Pana transakcji**

Przedmiotem Pana aportu do spółki będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka, do której wniesie Pan aport będzie spółką komandytową. Wobec tego, biorąc pod uwagę miejsce jej siedziby, spółka ta będzie podlegała w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, jak wskazał Pan we wniosku, Spółka otrzymująca aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, czyli Pana jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wobec tego, w opisanym zdarzeniu przyszłym będą spełnione wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy. Pana przychód z tytułu wniesienia Aportu do spółki komandytowej będzie wolny od podatku dochodowego, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

**Zastrzeżenie z art. 24 ust. 19 ustawy**

Omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

**Podsumowanie**

Prawidłowo ocenił Pan, że opisany przez Pana przedmiot Aportu jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prawidłowo uznał Pan również, że wniesienie Aportu do spółki będzie dla Pana źródłem przychodów (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy), które mogą być wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Z tych powodów, Pana stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).