Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1469/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy w związku z powyższym wykonywane przez Panią usługi dietetyczne, polegające na udzielaniu porad żywieniowych, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2014 r. (data wpływu 24 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2014 r. skończyła Pani studia podyplomowe w zakresie dietetyki na Wydziale Fizjoterapii i Nauk o Zdrowiu pod okiem najlepszej kadry wykładowczej z … Uniwersytetu Medycznego, które dały Pani ogromną wiedzę m.in. z zakresu cukrzycy oraz sposobu jej leczenia, chorób układu krążenia, otyłości oraz sposobów jej leczenia, chorób nerek (w tym ich niewydolności), osteoporozy, miażdżycy, chorób dzieci, żywienia dzieci i młodzieży, chorób nowotworowych, żywienia kobiet ciężarnych, analizy i chorób krwi, alergii pokarmowych, osób z nietolerancją glutenu, kobiet karmiących, sportowców. Działalność gospodarczą, którą chce Pani podjąć w zakresie usług dietetycznych, skierowana będzie zarówno do dzieci, jak i do osób starszych, osób ze zidentyfikowaną alergią uczuleniową na określone składniki pokarmowe, kobiet w ciąży, osób z nadwagą i otyłością, osób posiadających skierowania od lekarza pierwszego kontaktu ze zdiagnozowaną miażdżycą, cukrzycą oraz wszelkimi schorzeniami, w których prawidłowo zbilansowana dieta jest niezbędna i służy poprawie jakości życia. Usługi dietetyczne polegać będą na udzielaniu porad żywieniowych dla osób zgłaszających się z określonymi problemami zdrowotnymi oraz promowaniu zdrowego sposobu odżywiania. Świadczona przez Panią usługa będzie obejmować identyfikację zapotrzebowania pacjenta na konkretne składniki pokarmowe poprzez m.in. szczegółową analizę składu ciała, analizę wyników badań morfologicznych krwi pacjenta, analizę dotychczasowego sposobu żywienia, następnie dobór właściwej dla pacjenta diety odpowiadającej jego zapotrzebowaniu na składniki odżywcze (biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonych analiz). Uzyskane informacje pozwolą zidentyfikować ewentualne niedobory pokarmowe pacjenta, rozpoznać możliwą genezę jego choroby, przyczyny jego złego stanu zdrowia, braku skuteczności prowadzonego pod nadzorem lekarza leczenia farmakologicznego, bądź złego samopoczucia. Na tej podstawie będzie Pani zlecać pacjentom zmianę dotychczasowych nawyków żywieniowych, zaproponuje Pani właściwą dla ich stanu zdrowia oraz jednostki chorobowej dietę, aby pokryć indywidualne zapotrzebowanie pacjenta na składniki pokarmowe oraz zagwarantować prawidłowy i równomierny rozwój fizyczny i psychiczny pacjenta. Układana przez Panią dieta ma również na celu wsparcie dotychczas prowadzonego procesu leczenia farmakologicznego. Właściwe ułożenie diet oraz ich ścisłe stosowanie przez pacjentów przyczyni się do zniwelowania negatywnych objawów złego odżywiania, poprawi stan ich zdrowia a niekiedy nawet zmniejszy ryzyko utraty życia przez pacjentów ze stwierdzoną alergią pokarmową. Zauważyła Pani, że wykonywane przez nią usługi będą służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. poinformowała Pani, że uzyskany dyplom ukończenia studiów z zakresu dietetyki daje Pani prawo wykonywania zawodu dietetyka w ramach zawodów medycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyższym wykonywane przez Panią usługi dietetyczne, polegające na udzielaniu porad żywieniowych, będą objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi będą służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, w związku z tym uważa Pani, że podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powołane przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza podjąć działalność gospodarczą w zakresie usług dietetycznych, skierowaną do dzieci i osób starszych, osób ze zidentyfikowaną alergią uczuleniową na określone składniki pokarmowe, kobiet w ciąży, osób z nadwagą i otyłością, osób posiadających skierowania od lekarza pierwszego kontaktu ze zdiagnozowaną miażdżycą, cukrzycą oraz wszelkimi schorzeniami, w których prawidłowo zbilansowana dieta jest niezbędna i służy poprawie jakości życia. Usługi dietetyczne polegać będą na udzielaniu porad żywieniowych dla osób zgłaszających się z określonymi problemami zdrowotnymi oraz promowaniu zdrowego sposobu odżywiania. Świadczona przez Panią usługa będzie obejmować identyfikację zapotrzebowania pacjenta na konkretne składniki pokarmowe poprzez m.in. szczegółową analizę składu ciała, analizę wyników badań morfologicznych krwi pacjenta, analizę dotychczasowego sposobu żywienia, następnie dobór właściwej dla pacjenta diety odpowiadającej jego zapotrzebowaniu na składniki odżywcze (biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonych analiz). Wnioskodawca uważa, że wykonywane przez nią usługi będą służyć profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Ponadto Wnioskodawca ukończył studia podyplomowe w zakresie dietetyki. Uzyskany dyplom ukończenia studiów z zakresu dietetyki daje Wnioskodawcy prawo wykonywania zawodu dietetyka w ramach zawodów medycznych.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (między innymi osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej).

Skoro usługi dietetyczne wykonywane będą przez dietetyka, posiadającego uprawnienia do świadczenia niniejszych usług w ramach zawodów medycznych, zostanie spełniona przesłanka podmiotowa uprawniająca do zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że o ile faktycznie jak wskazano we wniosku, usługi dietetyczne wykonywane będą przez dietetyka posiadającego stosowne kwalifikacje do świadczenia tych usług w ramach zawodów medycznych, to w zakresie, w jakim dotyczyć będą profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, korzystać będą mogły ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.