Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.222.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Zwolnienie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data nadania 14 sierpnia 2020 r., data wpływu 17 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowana zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do transakcji kontrolowanych, dokonywanych przez Spółkę:

*   z Podmiotami powiązanymi, w przypadku, gdy Spółka nie poniosła straty podatkowej w roku podatkowym ze źródła przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną – **jest prawidłowe;**

*   ze wszystkimi Podmiotami powiązanymi, z wyjątkiem transakcji zawieranych ze Spółką powiązaną, która poniosła stratę podatkową w źródle przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, zgodnie z art. 11n pkt 1 ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X. Sp. z o.o. („X”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych. Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi medyczne, począwszy od diagnostyki po kompleksowe leczenie, również szpitalne, od podstawowej opieki medycznej po pomoc specjalistyczną, rehabilitację. Swoje usługi wykonuje głównie w ramach umów w zakresie abonamentów medycznych, poprzez sprzedaż indywidualną w swoich centrach medycznych, kontrakty z Narodowym Funduszem Zdrowia i umowy z firmami ubezpieczeniowymi.

X. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka posiada udziały/akcje w innych spółkach kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych), które mają siedzibę na terytorium Polski („Spółki powiązane”). Spółki powiązane są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (są polskimi rezydentami podatkowymi). Spółka oraz Spółki powiązane są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., „ustawa o CIT”) - Spółka bezpośrednio lub pośrednio posiada ponad 25% udziałów w kapitale każdej ze Spółek powiązanych. Rok obrotowy i rok podatkowy Spółki i Spółek powiązanych jest, co do zasady, tożsamy z rokiem kalendarzowym.

X. oraz Spółki powiązane uczestniczą w transakcjach kontrolowanych obejmujących m.in. transakcje zakupu i sprzedaży usług medycznych, usług IT, usług księgowych, udzielania pożyczek oraz sprzedaży środków trwałych. Wartość transakcji kontrolowanych (określona zgodnie z art. 11k ust. 2 i art. 111 ust. 2 ustawy o CIT), pomniejszona o podatek VAT, przekroczyła w roku obrotowym 2019 odpowiednie progi dokumentacyjne dla danego rodzaju transakcji.

W roku podatkowym 2019 ani Spółka, ani Spółki powiązane:

1.  nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT,
2.  nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT,
3.  nie poniosły straty podatkowej ze źródła przychodów, którego dotyczy dana transakcja kontrolowana.

X, jak i Spółki powiązane wyodrębniają dwa źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych (o których mowa w art. 7b ustawy o CIT) oraz przychody z innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej). Spółka wskazuje, że w roku podatkowym 2019 poniosła stratę ze źródła przychodów zyski kapitałowe, jednak uzyskała dochód w ramach źródła działalność operacyjna, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Spółka podkreśla, iż transakcje kontrolowane kwalifikowane są do źródła przychodów działalność operacyjna, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Stąd, X nie poniosła straty podatkowej ze źródła przychodów, którego dotyczy dana transakcja kontrolowana. Spółki powiązane również nie poniosły w roku podatkowym straty w źródle przychodów, którego dotyczy dana transakcja kontrolowana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przez podmiot, który „nie poniósł straty podatkowej” w roku podatkowym należy rozumieć podmiot, który nie poniósł takiej straty z tego źródła przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną, a w konsekwencji Spółka i Spółki powiązane (które spełniają warunki z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) będą uprawnione do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku, gdy jedna ze Spółek powiązanych poniesie stratę w roku podatkowym (w źródle przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną), obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przez X będzie miał zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych zawieranych przez X ze Spółkami powiązanymi, czy tylko do transakcji kontrolowanych zawieranych przez X z tą Spółką powiązaną, która poniosła stratę podatkową?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone Nr 1 i 2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych występujących po stronie Wnioskodawcy. W zakresie pytania Nr 1, w części dotyczącej skutków podatkowych mających zastosowanie dla Spółek powiązanych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Przez podmiot, który „nie poniósł straty podatkowej” w roku podatkowym należy rozumieć podmiot, który nie poniósł takiej straty z tego źródła przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną, a w konsekwencji Spółka i Spółki powiązane (które spełniają warunki z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) będą uprawnione do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11 n pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 11 k ust. 1, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, X i Spółki powiązane zawierają i przeprowadzają transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym o wartości przekraczającej progi dokumentacyjne wskazane w art. 11 k ust. 2 ustawy o CIT.

Art. 11n pkt 1 ustawy o CIT wyłącza spod obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych określone transakcje kontrolowane. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Zdaniem X, użyte w art. 11n ust. I lit c) ustawy o CIT określenie „nie poniósł straty podatkowej” należy rozumieć wąsko, tzn. w odniesieniu do konkretnego źródła przychodów, w zakresie którego dokonywano transakcji.

Przepis art. 11n pkt 1 lit. c) ustawy o CIT posługuje się określeniem „strata podatkowa”. Oznacza to, że stratę jako warunek do zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, należy rozpatrywać w sposób, w jaki definiuje ją prawo podatkowe.

Od 1 stycznia 2018 r. została zmieniona definicja straty podatkowej określona w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Jest to konsekwencja rozdzielenia w systemie podatku dochodowego od osób prawnych źródeł dochodu podatników podatku dochodowego na dwa źródła:

*   przychody z zysków kapitałowych (vide art. 7b ust. I ustawy o CIT) oraz

*   inne przychody w ogólności (vide art. 12 ust. I ustawy o CIT).

Strata podatkowa została zdefiniowana jako nadwyżka pomiędzy kosztami uzyskania przychodów a osiągniętymi przychodami ze źródła przychodów. Ustawodawca rozgraniczył więc możliwość przenoszenia kosztów podatkowych pomiędzy dwoma różnymi źródłami przychodów i ustalił, że podatnik może ponieść stratę podatkową na każdym źródle odrębnie. Nie ulega zatem wątpliwości, że pod pojęciem straty podatkowej należy rozumieć właśnie stratę ze źródła przychodów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT.

A zatem, warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych (art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT) należy uznać za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 są spełnione).

Podsumowując, brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w ww. przepisie należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednoczesne wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia.

Powyższe rozumienie art. 11 n pkt 1 ustawy o CIT potwierdzane jest w aktualnie wydawanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w:

1.  Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2020 r., nr 0111-KDIB1 -3.4010.481.2019.1.IZ: „Odnosząc powołane przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, uznaje się za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 updop, są spełnione). Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia;
2.  Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.341.2019.1.APO: „Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez podmiot, który „nie poniósł straty podatkowej” w roku podatkowym należy rozumieć podmiot, który nie poniósł takiej straty z tego źródła przychodów, w ramach którego opodatkowane są transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę z tym podmiotem - jest prawidłowe;
3.  Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.294.2019.2.IZ: „Dodatkowo wskazać należy, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych należy uznać za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 updop, są spełnione). Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik (w analizowanej sprawie - wspólnik spółki osobowej) poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia;
4.  Zmienionej interpretacji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 8 listopada 2019 r., nr DPP13.8221.81.2019.CPXJ: „Podsumowując, brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w ww. przepisie należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednoczesne wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia;
5.  Prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Wr 861/19: „Zatem pod pojęciem „traty podatkowej” należy rozumieć stratę ze źródła przychodów, o której mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oznacza to w konsekwencji, że warunek zwolnienia ze sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych będzie spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. są spełnione)”.

Ad. 2

Zdaniem X, w przypadku, gdy jedna ze Spółek powiązanych poniesie stratę w roku podatkowym (w źródle przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną), obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych X będzie miał zastosowanie tylko do transakcji kontrolowanych zawieranych przez X z tą Spółką powiązaną, która poniosła stratę podatkową, a nie do wszystkich transakcji kontrolowanych zawieranych przez X ze Spółkami powiązanymi.

Uzasadnienie stanowiska

W ocenie Spółki, w zakresie w jakim przepis art. 11n pkt 1 ustawy o CIT mówi o tym, że każdy z tych podmiotów powiązanych powinien spełniać m.in. warunek nieponiesienia straty podatkowej, to ten warunek odnosi się tylko do „tych” podmiotów powiązanych, które zawierają konkretną „transakcję kontrolowaną”, a nie do wszystkich podmiotów powiązanych zawierających transakcje kontrolowane.

Przykładowo, z X są powiązane Spółki powiązane A, B i C (tj. podmioty mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), gdzie Spółka B wykazała stratę podatkową (w źródle przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną). X zawarł transakcje zakupu i sprzedaży (np. dotyczące usług medycznych) z A, B i C. W ocenie X, w powyższej sytuacji:

*   Spółka nie ma obowiązku dokumentowania transakcji krajowych z A i C;

*   Spółka ma obowiązek udokumentowania transakcji z B.

W odniesieniu do wyżej przedstawionych wątpliwości, należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 111 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n, co oznacza, że wartość transakcji (w stosunku do progów dokumentacyjnych) należy ustalać jedynie dla tej części transakcji, która nie podlega zwolnieniu.

Należy zauważyć, że w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, zawierającym przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ustawodawca, jako warunek konieczny, wskazał m.in. brak poniesienia straty podatkowej. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty krajowe, które m.in. nie poniosły straty podatkowej.

Zatem, w przypadku, gdy transakcja kontrolowana tylko z jednym z krajowych podmiotów powiązanych nie spełnia warunku z art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wystąpi jedynie dla tej transakcji zawieranej przez X z tą Spółką powiązaną.

Powyższe rozumienie art. 11n pkt 1 potwierdzone zostało np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.341.2019.1.AP0.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie** zastosowana zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do transakcji kontrolowanych, dokonywanych przez Spółkę:

*   z Podmiotami powiązanymi, w przypadku, gdy Spółka nie poniosła straty podatkowej w roku podatkowym ze źródła przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną – **jest prawidłowe;**

*   ze wszystkimi Podmiotami powiązanymi, z wyjątkiem transakcji zawieranych ze Spółką powiązaną, która poniosła stratę podatkową w źródle przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną - **jest prawidłowe.**

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193; dalej: „ustawa nowelizująca”) zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 11k ust. 1 updop, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Lokalna dokumentacja cen transferowych, w myśl art. 11k ust. 2 updop, jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji towarowej;
2.  10 000 000 zł – w przypadku transakcji finansowej;
3.  2 000 000 zł – w przypadku transakcji usługowej;
4.  2 000 000 zł – w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop, ilekroć w rozdziale 1a jest mowa o podmiotach powiązanych, oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 updop, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Ważnym celem wprowadzenia powyższych regulacji jest uproszczenie przepisów podatkowych, a także zmniejszenie obciążeń o charakterze biurokratycznym i administracyjnym dla przedsiębiorców, w szczególności małych i średnich przedsiębiorstw. Nowe przepisy wpisują się w pakiet działań legislacyjnych, których celem jest uszczelnienie systemu podatkowego, w szczególności w zakresie podatków dochodowych tak, aby zapewnić powiązanie wysokości podatku, płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności międzynarodowe, z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu.

Przy ocenie, czy transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny, uwzględnia się, stosownie do art. 11k ust. 5 updop:

1.  jednolitość transakcji kontrolowanej w ujęciu ekonomicznym oraz
2.  kryteria porównywalności określone w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 1 pkt 1, oraz
3.  metody weryfikacji cen transferowych, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, oraz
4.  inne istotne okoliczności transakcji kontrolowanej.

Wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, w myśl art. 11k ust. 4 updop, jest ustalana bez względu na liczbę dokumentów księgowych, dokonanych lub otrzymanych płatności oraz podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowane.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym mogą być realizowane z jednym lub z wieloma podmiotami powiązanymi. O jednorodności transakcji kontrolowanych nie decyduje bowiem fakt dokonywania tej transakcji z jednym podmiotem powiązanym, a przesłanki określone w art. 11k ust. 5 updop.

Dodatkowo, ustawodawca wyraźnie zaznaczył ten fakt w art. 11k ust. 4 updop, wskazując, że wartość transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym jest ustalana m.in. bez względu na liczbę podmiotów powiązanych, z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana.

Co do zasady zatem, oceny obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych należy dokonywać w odniesieniu do całej transakcji kontrolowanej. Transakcja kontrolowana to natomiast, zgodnie z definicją przedstawioną w art. 11a ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

W art. 11n pkt 1 updop wskazano przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

1.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,
2.  nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
3.  nie poniósł straty podatkowej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - X Sp. z o.o. (dalej: „X”, „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie oferowania szeroko pojętych usług medycznych.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym). Spółka posiada udziały/akcje w innych spółkach kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnych), które mają siedzibę na terytorium Polski („Spółki powiązane”). Spółki powiązane są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (są polskimi rezydentami podatkowymi).

Spółka oraz Spółki powiązane uczestniczą w transakcjach kontrolowanych obejmujących m.in. transakcje zakupu i sprzedaży usług medycznych, usług IT, usług księgowych, udzielania pożyczek oraz sprzedaży środków trwałych. Wartość transakcji kontrolowanych (określona zgodnie z art. 11k ust. 2 i art. 11l ust. 2 ustawy o CIT), pomniejszona o podatek VAT, przekroczyła w roku obrotowym 2019 odpowiednie progi dokumentacyjne dla danego rodzaju transakcji.

W roku podatkowym 2019 ani Spółka, ani Spółki powiązane:

1.  nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ustawy o CIT,
2.  nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT,
3.  nie poniosły straty podatkowej ze źródła przychodów, którego dotyczy dana transakcja kontrolowana.

Wnioskodawca, jak i Spółki powiązane wyodrębniają dwa źródła przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych (o których mowa w art. 7b ustawy o CIT) oraz przychody z innych źródeł przychodów (działalności operacyjnej). Spółka wskazuje, że w roku podatkowym 2019 poniosła stratę ze źródła przychodów zyski kapitałowe, jednak uzyskała dochód w ramach źródła działalność operacyjna, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Spółka podkreśla, iż transakcje kontrolowane kwalifikowane są do źródła przychodów działalność operacyjna, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Spółki powiązane również nie poniosły w roku podatkowym straty w źródle przychodów, którego dotyczy dana transakcja kontrolowana.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy:

1.  czy przez podmiot, który „nie poniósł straty podatkowej” w roku podatkowym należy rozumieć podmiot, który nie poniósł takiej straty z tego źródła przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną, a w konsekwencji Spółka i Spółki powiązane (które spełniają warunki z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT) będą uprawnione do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1 ustawy o CIT?
2.  czy w przypadku, gdy jedna ze Spółek powiązanych poniesie stratę w roku podatkowym (w źródle przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną), obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przez X będzie miał zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych zawieranych przez X ze Spółkami powiązanymi, czy tylko do transakcji kontrolowanych zawieranych przez X z tą Spółką powiązaną, która poniosła stratę podatkową?

Odnosząc powołane przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że warunek dotyczący zwolnienia z przygotowania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, uznaje się za spełniony, gdy żaden z podmiotów powiązanych będący stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję (przy założeniu, że pozostałe warunki konieczne do zastosowania zwolnienia krajowego wymienione w art. 11n pkt 1 updop, są spełnione).

Brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c updop, należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą temu obowiązkowi. Jeżeli transakcja dotyczy określonego źródła przychodów to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty ze źródła przychodów zyski kapitałowe, tj. z innego źródła przychodów jest w tej sytuacji bez znaczenia, bowiem Wnioskodawca nie poniósł straty ze źródła przychodów, którego dotyczy dana transakcja kontrolowana.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez podmiot, który „nie poniósł straty podatkowej” w roku podatkowym należy rozumieć podmiot, który nie poniósł takiej straty z tego źródła przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną, a w konsekwencji Spółka spełniająca (która spełnia warunki z art. 11n pkt 1 updop będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego, o którym mowa w art. 11n pkt 1updop - jest prawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytanie Nr 2, należy zwrócić uwagę na treść art. 11l ust. 3 updop, zgodnie z którym określając wartość transakcji kontrolowanych o charakterze jednorodnym, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się wartości transakcji kontrolowanych, o których mowa w art. 11n, co oznacza, że wartość transakcji (i progi dokumentacyjne) należy ustalać jedynie dla tej części transakcji, która nie podlega zwolnieniu.

Należy zauważyć, że w art. 11n ust. 1 updop, zawierającym przesłanki do zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, ustawodawca, jako warunek konieczny, wskazał m.in. brak poniesienia straty podatkowej. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty krajowe, które m.in. nie poniosły straty podatkowej.

Zatem, w przypadku, gdy transakcja kontrolowana tylko z jednym z krajowych Podmiotów powiązanych nie spełnia warunków wymienionych w art. 11n pkt 1 lit. c updop, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wystąpi jedynie dla tej transakcji zawieranej przez Wnioskodawcę z tym Podmiotem powiązanym.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że jeżeli jedna ze Spółek powiązanych poniesie stratę w roku podatkowym (w źródle przychodów, do którego zalicza się daną transakcję kontrolowaną), obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych przez Wnioskodawcę będzie miał zastosowanie tylko do transakcji kontrolowanych zawieranych przez Wnioskodawcę z tą Spółką powiązaną, która poniosła stratę podatkową – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.