Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-894/15-4/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dotacja-dotacja celowa; dyrektor; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 13 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 sierpnia 2015 r. wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie skutecznie doręczono 10 sierpnia 2015 r., wniosek uzupełniono 13 sierpnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna, wpisana do prowadzonego przez Prezydenta Miasta rejestru żłobków i klubów dziecięcych, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat, sprawowanej w formie dwóch niepublicznych żłobków. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, podlegającą przepisom ustawy z dnia 04 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat (Dz.U. z 2013 r., poz. 1457).

Działalność żłobków finansowana jest z własnych środków (wpłat dokonywanych przez rodziców) oraz z dotacji celowych otrzymanych z budżetu Miasta. Dotacje są przeznaczane na pokrycie wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem żłobków, w tym na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniem kadry pracowniczej oraz Dyrektora żłobka (koordynatora).

W jednej z prowadzonych przez Wnioskodawcę placówek funkcję Dyrektora żłobka (koordynatora) Zainteresowany pełni osobiście, natomiast w drugiej placówce funkcję Dyrektora żłobka (koordynatora) pełni jego małżonka jako osoba współpracująca w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1442 z późn. zm.). Dyrektor żłobka (koordynator) odpowiedzialny jest nade wszystko za organizację i funkcjonowanie jednostki, w tym za rekrutację kadry, za sprawy finansowe, nadzór pedagogiczny.

Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie Dyrektora żłobka (koordynatora) pokrywane z dotacji otrzymanej z budżetu Miasta na prowadzenie ww. placówek jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wydatki pokrywane z przedmiotowej dotacji celowej na prowadzenie ww. placówek, otrzymanej z budżetu Miasta w tym wynagrodzenie Dyrektora żłobka (koordynatora) stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przekonaniu Wnioskodawcy wynagrodzenie uzyskiwane przez Dyrektora żłobka (koordynatora), jeżeli jest finansowane z dotacji z budżetu Miasta otrzymanej na prowadzenie wzmiankowanych placówek, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy. Wynagrodzenie to stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia żłobków w rozumieniu przepisów ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat, są podatnikami podatku dochodowego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne żłobków stanowią przychody ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 I 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy. za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych. ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie żłobka, o którym mowa w ww. ustawie o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat z dnia 4 lutego 2011 r. jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885) dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Na podstawie art. 127 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, dotacje celowe są to środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie:

1.  zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
2.  ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
3.  bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego,
4.  zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b,
5.  zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym,
6.  kosztów realizacji inwestycji.

Wskazać należy, iż opieka nad dziećmi w wieku do 3 lat należy do zadań własnych gminy. Jednakże wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić wykonywanie zadań własnych gminy innym podmiotom na co wskazują przepisy ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat z dnia 4 lutego 2011 r.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do 3 lat z dnia 4 lutego 2011 r., żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić osoby fizyczne. W myśl art. 60 ust. 1 cyt. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta może zlecić organizację opieki sprawowanej w formie żłobka lub klubu dziecięcego albo przez dziennych opiekunów. Wysokość i zasady ustalania dotacji celowej, o której mowa w ust. 1, określa rada gminy w drodze uchwały (art. 60 ust. 2 powoływanej ustawy).

Zatem dotacje przyznane niepublicznym żłobkom z budżetu gminy – na podstawie art. 60 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3 – są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Przez wzgląd na powyższe, w świetle przytoczonych w niniejszym wniosku regulacji prawnych, stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Dyrektora żłobka (koordynatora) wynagrodzenie – będące w istocie przychodem z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem źródłem jego finansowania jest dotacja celowa, wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowane stanowisko jest zgodne z ugruntowaną i jednolitą linią interpretacyjną Ministra Finansów, wyrażaną w interpretacjach indywidualnych (vide: interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z dnia 30 marca 2015 r., znak IPTPB1/4511-56/15-2/ASZ, interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r., znak ITPB1/415-957/14/KW).

Ad. 2

W przekonaniu Wnioskodawcy wydatki ponoszone w związku z prowadzeniem przedmiotowych placówek, pokrywane z otrzymanej z budżetu Miasta dotacji celowej, w tym wynagrodzenie Dyrektora żłobka nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ogólnej zasady, wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Według zaś art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116. 122 i 129.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że wartość wynagrodzenia Dyrektora żłobka (koordynatora) z tytułu prowadzenia spraw żłobka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.