Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-359/15-7/S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-28
Teza: zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz pacjentów którzy zostali zakwalifikowani do podania preparatu MSC
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą otrzymaną w dniu 11 grudnia 2015r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2015r. znak: IPTPP1/4512-359/15-6/AK w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz pacjentów, którzy zostali zakwalifikowani do podania preparatu MSC, doręczonej w dniu 14 października 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 6 października 2015r. znak: IPTPP1/4512-359/15-6/AK, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz pacjentów, którzy zostali zakwalifikowani do podania preparatu MSC.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 24 sierpnia 2015r. (data wpływu 26 sierpnia 2015r.) oraz z dnia 10 września 2015r. (data wpływu 11 września 2015r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Uniwersytecki Szpital … w ….., posiadający osobowość prawną (zwany dalej Wnioskodawcą lub USzD) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Organem założycielskim jest Uniwersytet Medyczny w …. USzD jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą prowadzonym, w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, który został wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę ….. oraz do Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z § 3 Statutu USzD, celem jego powołania przez UM w …. jest m.in. wykonywanie działalności leczniczej w rodzajach:

*   stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, szpitalne i inne niż szpitalne,

*   ambulatoryjne świadczenia zdrowotne.

Ponadto, USzD, zgodnie ze swoim Statutem, wykonuje również działalność leczniczą polegającą na realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzieleniem świadczeń zdrowotnych, promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wnioskodawca zgodnie z zapisami Statutu, uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształcenia osób wykonujących zawód medyczny na zasadach określonych w odrębnych przepisach regulujących kształcenie tych osób.

W związku z prowadzoną działalnością medyczną Szpital świadczy pacjentom wysokospecjalistyczne świadczenia medyczne, w którego zakres wchodzą następujące czynności:

1.  analiza stanu zdrowia pacjenta,
2.  kwalifikacja pacjenta do zastosowania terapii z użyciem produktu leczniczego zakupionego i opłacanego przez pacjenta,
3.  określenie parametrów produktu leczniczego terapii zaawansowanej odpowiadających potrzebom konkretnego pacjenta,
4.  przygotowanie pacjenta do zabiegu,
5.  przeprowadzenie zabiegu, podanie preparatu w warunkach szpitalnych,
6.  pełna diagnostyka i opieka nad pacjentem po zabiegu,
7.  nadzorowanie postępów terapii.

Specyfika tej terapii polega na tym, iż dla konkretnego pacjenta zakwalifikowanego do terapii prowadzący określa parametry preparatu MSC, który ma być wykorzystany w zindywidualizowanej terapii. Koszt przygotowania odpowiedniego preparatu leży po stronie pacjenta, a szpital zgodnie ze statutem przeprowadza całą diagnostykę i podanie preparatu wraz z całodobową opieką medyczną.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadaje pytanie czy usługi świadczone przez Szpital na rzecz pacjentów, którym podawany jest zakupiony przez pacjenta preparat należy traktować jako usługę korzystającą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakresem pytania są objęte usługi medyczne świadczone przez Szpital na rzecz pacjentów, którzy zostali zakwalifikowani do podania preparatu MSC. Usługi te polegają na kwalifikacji pacjenta, analizie jego stanu zdrowia, jego ewentualnej kwalifikacji do podania preparatu, przygotowanie pacjenta do zabiegu, przeprowadzenie zabiegu oraz pełna opieka nad pacjentem. Według Wnioskodawcy usługi świadczone przez Szpital na rzecz pacjenta stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Szpital zgodnie ze Statutem jest powołany do wykonywania działalności leczniczej. Wszelkie działania Wnioskodawcy objęte zakresem pytania mają na celu przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Każda procedura prowadzona w Szpitalu zmierza do zachowana, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia pacjentów.

Celem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę jest wszelkie możliwe działania mające na celu poprawę zdrowia pacjentów. Podanie zakupionego przez samego pacjenta preparatu ma na celu przywrócenie bądź znaczącą poprawę jego zdrowia. Celem usługi jest wnikliwa analiza stanu zdrowia pacjenta i podanie komórek macierzystych w taki sposób by, zabieg przyniósł spodziewane efekty. Pacjent jest objęty całodobową opieką medyczną w trakcie leczenia preparatem MSC. Komórki MSC spełniają wymogi produktu leczniczego w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 7 ustawy z dnia 6 września 2001 roku prawo farmaceutyczne.

Preparat będący składnikiem planowanej usługi jest przygotowywany na potrzeby konkretnego pacjenta. Wnioskodawca wykonuje zabieg z wykorzystaniem preparatu MSC. Natomiast zgodę na przeprowadzenie zabiegu wydaje komisja Bioetyczna przy Uniwersytecie Medycznym po uzyskaniu dokumentacji z Polskiego Banku Komórek Macierzystych. Szpital nie posiada pozwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego dotyczącego preparatu MSC, ponieważ preparat ten jest zakupiony przez pacjenta w Polskim Banku Komórek Macierzystych, a Szpital jedynie w odpowiedniej dawce i warunkach, po wykonaniu kompletnych badań powyższy preparat podaje pacjentowi.

Klasyfikacja statystyczna dla przedstawionej usługi według Wnioskodawcy to 86.10.19 – pozostałe usługi świadczone przez szpitale zgodnie z klasyfikacją obowiązującą dla celów podatku od towarów i usług Polską klasyfikacją Wyrobów i usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.

Usługi z wykorzystaniem preparatu MSC świadczone będą na zasadach określonych dla eksperymentów medycznych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty z dnia 05 grudnia 1996 roku (Dz. U. z 2015 r. poz. 464). Płatności za usługi objęte zakresem pytania dokonuje pacjent. Usługi objęte zakresem pytania są przedmiotem umowy (w załączeniu kserokopia umowy).Wykonanie preparatu MSC zleca Szpital. Wnioskodawca nie wykonuje preparatu i nie sprzedaje go pacjentowi. Wnioskodawca ma przygotowaną podpisaną umowę z podmiotem, który przygotowuje preparat tj. Polskim Bankiem Komórek Macierzystych. Pacjent nie ma prawa wyboru podmiotu, od którego nabywa preparat, ponieważ nie ma na rynku innego podmiotu, który wytwarza komórki MSCWJ. Za preparat pacjent płaci Polski Bank Komórek Macierzystych, a za usługi objęte zakresem pytania płaci Szpitalowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zastosowana stawka „zwolnione” w przedstawionym stanie faktycznym jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, ze Szpital świadczy usługi w zakresie świadczeń medycznych i jest podmiotem publicznym wszelkie działanie mające na celu poprawę, ratowanie lub przywracanie zdrowia korzysta ze zwolnienia w podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Przedstawiony stan faktyczny według oceny Wnioskodawcy wypełnia definicję. Zastosowanie preparatu MSC ma za zadanie przywrócenie i poprawę zdrowia pacjentów.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 6 października 2015r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/4512-359/15-6/AK uznającą, iż stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz pacjentów, którzy zostali zakwalifikowani do podania preparatu MSC – jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pismem z dnia 27 października 2015r. (data wpływu 28 października 2015r.) wezwano Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 6 listopada 2015r. Nr IPTPP1/44512-1-29/15-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 6 października 2015r. Nr IPTPP1/4512-359/15-6/AK, Strona złożyła w dniu 10 grudnia 2015r. (data wpływu do Organu 11 grudnia 2015r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z powodu jej niezgodności z prawem.

W skardze Strona Skarżąca zarzuciła interpretacji z dnia 6 października 2015r. Nr IPTPP1/4512-359/15-6/AK naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie może mieć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, co doprowadziło do uznania, że wbrew regulacjom prawnym i okolicznościom sprawy świadczenie Szpitala powinno podlegać VAT bez prawa do skorzystania ze zwolnienia opodatkowania oraz przepisów postępowania - w szczególności art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez niepełne uzasadnienie wydania interpretacji, oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności niewynikające z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i pismach uzupełniających oraz wydanie interpretacji sprzecznej z rozstrzygnięciami funkcjonującymi w obrocie prawny wydanymi w analogicznych stanach faktycznych.

W ocenie Skarżącej, wydana interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, a w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom organu, usługi świadczone przez Szpital na zasadach opisanych we wniosku powinny bowiem korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie wskazanej regulacji.

Strona wskazuje, iż brak jest jakichkolwiek podstaw uzasadniających przyjęte przez organ założenie, jakoby w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie Skarżącej miało stanowić badania kliniczne, których głównym celem miałoby być testowanie skuteczności i bezpieczeństwa leku (preparatu MSC) - a nie jak wskazywano we wniosku ratowanie i poprawa zdrowia pacjenta. Sam fakt braku gwarancji skuteczności terapii nie pozbawia jej bowiem charakteru działania podejmowanego w celu ratowania i przywracania zdrowia pacjentów.

W opinii Strony Skarżącej z opisu stanu nie wynika, aby celem usługi świadczonej przez Szpital miało być badanie skutków i właściwości tego preparatu, a ewentualne korzyści po stronie pacjenta miałyby stanowić jedynie efekt poboczny. Wręcz przeciwnie - Polski Bank Komórek Macierzystych przygotowuje preparat MSC na podstawie indywidualnego zamówienia złożonego przez lekarza (zatrudnionego w Szpitalu) w związku z prowadzoną terapią konkretnego schorzenia u konkretnego pacjenta.

Jednocześnie Skarżąca wskazuje, iż usługi świadczone przez Szpital nie zmierzają do testowania produktu leczniczego przed wprowadzeniem go do powszechnego obrotu. Jak bowiem wskazano powyżej, preparat MSC jest każdorazowo przygotowywany wyłącznie na indywidualne zamówienie z przeznaczeniem do zastosowania wyłącznie do leczenia konkretnego schorzenia zdiagnozowanego u danego pacjenta, do którego preparat ten jest dostosowywany.

Dodatkowo Skarżąca zauważa, że przedmiotem wniosku nie jest prowadzanie badań, lecz wykorzystanie ich efektów następujące w ramach świadczenia przez Szpital analizowanych usług - wykorzystanie wytworzonego preparatu MSC w terapii konkretnego pacjenta. W analizowanym stanie faktycznym, Szpital nie występuje w roli podmiotu prowadzącego badania kliniczne. Skarżąca wskazuje, że USzD nie kieruje się chęcią testowania właściwości preparatu - zasadniczym celem jest tutaj bowiem prowadzenie terapii konkretnego pacjenta z zastosowaniem przygotowanego na indywidualne zlecenie lekarza prowadzącego preparatu MSC, o odpowiednio dobranych dla tego pacjenta parametrach, która ma pomóc choremu w odzyskaniu lub poprawie zdrowia.

W świetle powyższego według Skarżącej przesądzające o tym, że świadczona usługa podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, jest to, że jej celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Bez znaczenia zatem pozostaje, iż ma ona charakter eksperymentu leczniczego, skoro o zwolnieniu decyduje sam cel świadczonej usługi.

Nadto Skarżąca Strona wskazuje, iż organ dopuścił się nadinterpretacji i nieuprawnionej ingerencji w okoliczności stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku. Jak bowiem wskazywano powyżej, organ przyjął, że Skarżąca będzie świadczyła usługi, czynności mające charakter badań klinicznych. Powyższe okoliczności świadczą zatem, w ocenie Szpitala, że przedmiotowa interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów postępowania. To natomiast doprowadziło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, który konstytuuje zasadę praworządności (tj. obowiązek organów do postępowania na podstawie przepisów prawa). Przedmiotowa interpretacja według Strony Skarżącej sprzeniewierza się również zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia w całości skargę wniesioną dnia 10 grudnia 2015r. i stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2015r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz pacjentów, którzy zostali zakwalifikowani do podania preparatu MSC – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podmiotem leczniczym, świadczy wysokospecjalistyczne świadczenia medyczne, na które składają się następujące czynności:

1.  analiza stanu zdrowia pacjenta,
2.  kwalifikacja pacjenta do zastosowania terapii z użyciem produktu leczniczego zakupionego i opłacanego przez pacjenta,
3.  określenie parametrów produktu leczniczego terapii zaawansowanej odpowiadających potrzebom konkretnego pacjenta,
4.  przygotowanie pacjenta do zabiegu,
5.  przeprowadzenie zabiegu, podanie preparatu w warunkach szpitalnych,
6.  pełna diagnostyka i opieka nad pacjentem po zabiegu,
7.  nadzorowanie postępów terapii.

Specyfika tej terapii polega na tym, iż dla konkretnego pacjenta zakwalifikowanego do terapii prowadzący określa parametry preparatu MSC, który ma być wykorzystany w zindywidualizowanej terapii. Koszt przygotowania odpowiedniego preparatu leży po stronie pacjenta, a szpital zgodnie ze statutem przeprowadza całą diagnostykę i podanie preparatu wraz z całodobową opieką medyczną. Usługi te polegają na kwalifikacji pacjenta, analizie jego stanu zdrowia, jego ewentualnej kwalifikacji do podania preparatu, przygotowanie pacjenta do zabiegu, przeprowadzenie zabiegu oraz pełna opieka nad pacjentem. Według Wnioskodawcy usługi świadczone przez Szpital na rzecz pacjenta stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Szpital zgodnie ze Statutem jest powołany do wykonywania działalności leczniczej. Wszelkie działania Wnioskodawcy objęte zakresem pytania mają na celu przywracanie i poprawę zdrowia pacjenta. Każda procedura prowadzona w Szpitalu zmierza do zachowana, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia pacjentów. Celem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę jest wszelkie możliwe działania mające na celu poprawę zdrowia pacjentów. Podanie zakupionego przez samego pacjenta preparatu ma na celu przywrócenie bądź znaczącą poprawę jego zdrowia.

W celu ustalenia stawki podatku VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy ww. świadczenia mają charakter usługi kompleksowej (usługi złożonej) czy też formalnie odrębnych świadczeń, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które oddzielnie mogą prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT

Należy zwrócić uwagę, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), ani przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, oparta jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym zastrzec należy, iż każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, wypowiedział się w kwestii kwalifikacji świadczeń jako złożonych, stwierdzając, iż: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W myśl utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości UE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21-24 i przywołane tam orzecznictwo). Niemniej jednak transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, wobec tego mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

W oparciu o przytoczone wyżej wyroki należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W wyroku w sprawie Aktiebolaget (C-111/05), TSUE wskazał, że „w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”. Ponadto TSUE zauważył, iż „z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Odnosząc się do powołanej wyżej linii orzeczniczej TSUE, świadczenie złożone występuje wówczas, jeżeli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia i jest on na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych - muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego sprawy, z którego wynika, iż Wnioskodawca będzie dokonywał usług kwalifikacji pacjenta, analizy jego stanu zdrowia, jego ewentualnej kwalifikacji do podania preparatu, przygotowanie pacjenta do zabiegu, przeprowadzenie zabiegu oraz pełna opieka nad pacjentem, należy wskazać, iż ww. czynności stanowią usługę, która ma charakter kompleksowy (złożony) składającą się z szeregu świadczeń. Stwierdzić bowiem należy, iż istnieje funkcjonalny związek pomiędzy ww. czynnościami. Zdaniem Organu związek ten jest na tyle ścisły, że nie można wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz pacjentów z wykorzystaniem preparatu MSC stwierdzić należy, iż stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy zatem podkreślić, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ww. ustawy zwalniające z podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej lub orzeczenia to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.”

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowo. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez podmioty lecznicze. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone podmioty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanych przepisów stwierdzić należy, iż spełnione są przesłanki o charakterze podmiotowym, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wnioskodawca jest bowiem podmiotem leczniczym.

Przy czym dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług decydujące znaczenie będzie miała okoliczność, czy są to usługi w zakresie opieki medycznej, a ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy ocenić, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że „o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania”.

Wskazać należy, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei, interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Omawiane na wstępie zwolnienia odnoszą się do świadczeń, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje. Powyższe stanowisko wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku w sprawie Future Health Technologies Limited sygn. C-86/09. Przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału była kwestia objęcia zwolnieniem z VAT czynności polegających na wysyłce zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka oraz na analizie i przetwarzaniu tej krwi, a także na konserwacji komórek macierzystych w celu ewentualnego przyszłego wykorzystania jej w celach terapeutycznych. Trybunał uznał, że jeżeli powyższe czynności „mają jedynie zagwarantować, że szczególny środek będzie dostępny w celu leczenia medycznego w hipotetycznej sytuacji, gdy stanie się on niezbędny (…), to takie czynności (…) nie są objęte zakresem pojęcia „opieka szpitalna i medyczna”, znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112, ani zakresem pojęcia „świadczenie opieki medycznej” znajdującego się w art. 132 ust. 1 lit c) tej Dyrektywy. Inaczej by było gdyby analiza krwi pępowinowej rzeczywiście miała na celu umożliwienie dokonania diagnozy lekarskiej (…)”.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec tego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Ambulanter Pfegedienst Kügler GmbH, C-141/00).

Natomiast w sprawie CopyGene A/S, o sygn. akt C-262/08, w której istotą sporu była odmowa przyznania prawa do zwolnienia od podatku dla usług polegających na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej w celu wykorzystania komórek macierzystych wskazano, że działalność tego typu nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Trybunał orzekł, że świadczenia wchodzą w zakres pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone, jako usługi pomocnicze względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Jak podkreślił TSUE, świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. W odniesieniu do świadczeń medycznych Trybunał stwierdził, że zważywszy na cel zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 pkt b VI Dyrektywy, jedynie świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle \[…\] związaną” w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji, w opinii TSUE wykładnia pojęcia działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie obejmuje ono działalności polegającej na pobraniu, transporcie, badaniu i przechowywaniu krwi pępowinowej oraz przechowywaniu komórek macierzystych zawartych w tej krwi, jeżeli opieka medyczna udzielana w warunkach szpitalnych, z którą działalność ta powiązana jest wyłącznie potencjalnie, nie jest przeprowadzona, rozpoczęta bądź też planowana.

Dodatkowo w przytoczonej sprawie TSUE stwierdził, że „usługi są ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną (leczeniem szpitalnym i medycznym) jedynie wówczas, gdy są one rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze względem takiej opieki świadczonej pacjentom jako świadczenie główne, tylko wówczas jeżeli wpisują się one w logiczny sposób w ramy świadczenia tejże opieki i stanowią w procesie świadczenia tejże opieki niezbędny etap, aby osiągnąć cele terapeutyczne, którym służą, gdyż jedynie takie usługi mogą mieć wpływ na koszty opieki zdrowotnej, która staje się dostępna w drodze zwolnienia od podatku”.

Z opisu sprawy wynika, iż usługi z wykorzystaniem preparatu MSC świadczone będą na zasadach określonych dla eksperymentów medycznych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Podanie zakupionego przez samego pacjenta preparatu ma na celu przywrócenie bądź znaczącą poprawę jego zdrowia. Płatności za usługi objęte zakresem pytania dokonuje pacjent. Wnioskodawca ma przygotowaną podpisaną umowę z podmiotem, który przygotowuje preparat tj. Polskim Bankiem Komórek Macierzystych. Celem świadczonej usługi przez Wnioskodawcę jest zatem wszelkie możliwe działania mające na celu poprawę zdrowia pacjentów. Celem usługi jest wnikliwa analiza stanu zdrowia pacjenta i podanie komórek macierzystych w taki sposób by, zabieg przyniósł spodziewane efekty. Preparat będący składnikiem planowanej usługi jest przygotowywany na potrzeby konkretnego pacjenta.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności sprawy, stwierdzić należy, iż usługi wykonywane przez Spółkę są usługami ściśle związanymi z usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Spółka ma podpisaną umowę z podmiotem, który przygotowuje preparat tj. Polskim Bankiem Komórek Macierzystych. Podanie zakupionego przez samego pacjenta preparatu ma na celu przywrócenie bądź znaczącą poprawę jego zdrowia. A zatem wykorzystanie preparatu nie będzie miało charakteru hipotetycznego, ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca, specyfika tej terapii polega na tym, iż dla konkretnego pacjenta zakwalifikowanego do terapii prowadzący określa parametry preparatu MSC.

Skoro więc przygotowanie preparatu MSC będzie odbywało się w celu rzeczywistego wykorzystania tego preparatu w terapii dla konkretnego pacjenta, która to terapia została już zaplanowana lub też rozpoczęta, należy uznać, że usługi wykonywane przez Spółkę opisane we wniosku, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznaje skargę w całości i uwzględniając zarzuty niniejszą interpretacją zmienia interpretację indywidualną z dnia 6 października 2015 r. nr IPTPP1/4512-359/15-6/AK i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku jest prawidłowe. Ponadto uwzględniając skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że wydanie powyższej interpretacji z dnia 6 października 2015 r. nie nastąpiło bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.