Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.810.2016.2.AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-21
Teza: określenie ostatecznej wartości WSS w przypadku przejęcia części spółki przez wydzielenie (ZCP) art. 90 i 91
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2016 r. (data wpływu 30 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) nadesłanym w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 listopada 2016 r. (doręczone w dniu 21 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia ostatecznej wartości WSS - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia ostatecznej wartości WSS.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) nadesłanym jako odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2016 r. - skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 21 listopada 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A, jest bankiem uniwersalnym, działającym w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128 z pózn. zm,; dalej: „Prawo bankowe”), opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank Przejmujący”).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zasadniczą część działalności Wnioskodawcy stanowi świadczenie usług zwolnionych z VAT zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednocześnie, część działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje podejmowanie czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy dokonywanych zakupach.

W myśl regulacji ustawy o VAT, w przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz czynnościami niedającymi tego prawa, Wnioskodawca wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT, tj. współczynnik struktury sprzedaży (dalej: „WSS”). Na podstawie wyliczonych wartości WSS, Wnioskodawca odlicza część podatku VAT naliczonego związanego z zakupami realizowanymi przez Wnioskodawcę. W celu poprawnego odliczenia części podatku VAT naliczonego według WSS Wnioskodawca, przy wsparciu renomowanej firmy doradczej, opracował i wdrożył metodologię rozliczania podatku VAT według WSS. Poprawność najważniejszych elementów metodologii rozliczania podatku VAT została potwierdzona w udzielonych na rzecz Wnioskodawcy stosownych interpretacjach indywidualnych.

Planowane jest uczestnictwo Wnioskodawcy w podziale innej spółki akcyjnej (dalej: „Podmiot Dzielony” lub „Bank Dzielony”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z pózn. zm.; dalej: „Kodeks spółek handlowych”), tj. podział Banku Dzielonego przez wydzielenie (dalej: „Podział”). Bank Dzielony jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bankiem krajowym w rozumieniu Prawa Bankowego. Bank Dzielony jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT.

Podział nastąpi poprzez przeniesienie na Bank Przejmujący części majątku Banku Dzielonego (dalej: „Część Wydzielona”) związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową inną niż działalność związana z umowami kredytowymi zawartymi w związku z kredytami zabezpieczonymi hipotecznie na nieruchomościach i udzielonych przez Bank Dzielony osobom fizycznym (poza Kasą Mieszkaniową) na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą lub gospodarstwem rolnym (dalej: „działalność hipoteczna na rzecz konsumentów”). Po Podziale działalność hipoteczna na rzecz konsumentów nie będzie obejmowała udzielania nowych kredytów hipotecznych ani przyjmowania nowych depozytów.

W wyniku planowanego Podziału, w Banku Dzielonym pozostawiona zostanie część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością hipoteczną na rzecz konsumentów (dalej: „Część Pozostająca”).

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

1.  art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z pózn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”);
2.  art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z pózn. zm,; dalej: „ustawa o CIT”);
3.  art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego była przedmiotem odrębnego wspólnego wniosku Wnioskodawcy oraz Banku Dzielonego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zostało potwierdzone w otrzymanych interpretacjach indywidualnych:

1.  na gruncie ustawy o VAT - ITPP2/4512-313/16/AGW z 13 lipca 2016 r.;
2.  na gruncie ustawy o PIT - ITPB4/4511-402/16/KW z 20 lipca 2016 r.;
3.  na gruncie ustawy o CIT - ITPB3/4510-224/16/MK0 z 27 lipca 2016 r..

W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący. Dzień Podziału nastąpi najprawdopodobniej w czwartym kwartale 2016 r.

Podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy, zasadniczą część działalności Banku Dzielonego stanowi świadczenie usług zwolnionych z VAT zgodnie z regulacjami ustawy o VAT, niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Jednocześnie, część działalności Banku Dzielonego obejmuje podejmowanie czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy dokonywanych zakupach. Stąd, Bank Dzielony wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT, tj. WSS. Na podstawie wyliczonych wartości WSS, Bank Dzielony odlicza odpowiednią część podatku VAT naliczonego związanego z realizowanymi zakupami. W celu poprawnego odliczenia części podatku VAT naliczonego według WSS Bank Dzielony, przy wsparciu renomowanej firmy doradczej, opracował i wdrożył metodologię rozliczania podatku VAT według WSS. Poprawność najważniejszych elementów metodologii rozliczania podatku VAT została potwierdzona w udzielonych na rzecz Banku Dzielonego stosownych interpretacjach indywidualnych.

W sferze rozliczeń podatku VAT przeprowadzenie Podziału nie zmieni statusu Banku Dzielonego jako czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT. Innymi słowy, Bank Dzielony (i) zachowa po Dniu Podziału status czynnego i zarejestrowanego podatnika VAT, (ii) będzie posługiwać się w dalszym ciągu numerem VAT nadanym Bankowi Dzielonemu przed Dniem Podziału oraz (iii) będzie kontynuował dokonywanie rozliczeń podatku VAT, w tym rozliczeń podatku naliczonego według WSS.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany jest do (i) ustalenia ostatecznej wartości proporcji (WSS) w odniesieniu do 2016 roku, celem stosowania jej do odliczania podatku VAT naliczonego w trakcie roku następującego po roku, w którym nastąpił Podział, tj. w trakcie roku 2017, oraz (ii) dokonania korekty kwoty podatku odliczonego za rok 2016, zgodnie z art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego oraz w związku z planowanym Podziałem, po stronie Wnioskodawcy należy ustalić ostateczną wartość WSS za rok 2016, w oparciu o który Wnioskodawca powinien dokonać tzw. rocznej korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do zakończonego 2016 r., o której mowa w art. 91 ust 1 i 2 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wartość ostateczna WSS dla roku 2016 dla Wnioskodawcy powinna być ustalona jako udział rocznego obrotu Wnioskodawcy z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym przez Wnioskodawcę z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy nie przysługuje takie prawo. Przy czym, przy obliczaniu wartości rocznego obrotu Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca powinien uwzględniać wartości obrotu osiągniętego przez Bank Przejmujący w okresie od dnia 1 stycznia 2016 roku do Dnia Podziału, czyli bez obrotu Banku Dzielonego za wskazany okres, w tym bez wartości obrotu z tytułu czynności podjętych przy wykorzystaniu składników majątku wchodzących w skład Części Wydzielonej,
2.  Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość obrotu osiągniętego przez Wnioskodawcę w okresie od Dnia Podziału do dnia 31 grudnia 2016 r. z tytułu czynności podjętych przy wykorzystaniu wszystkich składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności wartość obrotu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu czynności podjętych przy wykorzystaniu składników majątku wchodzących w skład Części Wydzielonej, nabytych z Dniem Podziału przez Wnioskodawcę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zarówno Wnioskodawca, jak i Bank Dzielony wykonują czynności, w związku z którymi przysługuje im prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje im takie prawo.

W konsekwencji, oba podmioty mają prawo stosować proporcję VAT (WSS) do odliczania części podatku VAT naliczonego, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w myśl art. 90 ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia wstępnej wartości WSS celem stosowania jej do odliczania podatku VAT naliczonego w roku następującym po roku planowanego Podziału, tj. w roku 2017, oraz do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w odniesieniu do roku 2016 (zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję VAT (wartość WSS) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Natomiast w myśl art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję VAT określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jednocześnie, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponadto, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu (art. 90 ust. 8 ustawy o VAT).

Powyższą zasadę stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przepisy podatkowe wytyczają zasady co do sposobu ustalenia wartości WSS przez podatników podatku VAT wykonujących zarówno czynności dające, jak też niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak wskazane przepisy nie odnoszą się wprost do sposobu ustalenia wartości WSS w sytuacjach nietypowych, jaką jest z pewnością planowane dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tj. podziału Banku Dzielonego przez wydzielenie.

Mając na uwadze powyższe, w celu udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie należy kierować się także ogólnymi przepisami prawa podatkowego oraz przepisami Kodeksu spółek handlowych, w szczególności dotyczącymi sukcesji generalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z pózn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa. Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach trzech ustaw podatkowych: ustawy o CIT (w art. 4a pkt 4), ustawy o PIT (w art. 5 pkt 4) oraz ustawy o VAT (w art. 2 pkt 27e), przy czym posługują się one jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów, co zostało już potwierdzone w interpretacji indywidualnej uzyskanych przez Wnioskodawcę na skutek wspólnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę oraz Bank Dzielony. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej (częściowej) będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Banku Dzielonego i Banku Przejmującego, co oznacza, że Bank Przejmujący wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składnikami majątku Banku Dzielonego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d Ordynacji podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II Kodeksu spółek handlowych.

W treści art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 Kodeksu spółek handlowych.

Stosownie do art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Art. 532 § 1 Kodeksu spółek handlowych wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych. Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku zagadnienia odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części majątku przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W konsekwencji, przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Powołany powyżej art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału). A contrario, w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału, nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków pozostających w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia i istniało w tym dniu. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Przedmiotem sukcesji podatkowej nie mogą być prawa i obowiązki, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem podziału. Jeżeli więc zobowiązania podatkowe powstały do Dnia Podziału to nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, obowiązek podatkowy czy związane z nimi wartości obrotu dotyczące zobowiązań podatkowych powstałe do Dnia Podziału przypisane mogą być wyłącznie do Banku Dzielonego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe, gdyż odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych związanych z działalnością prowadzoną za pomocą majątku wydzielanego (Części Wydzielonej), ale powstałych przed Dniem Podziału (odpowiedzialność za zaległości podatkowe mające związek z przenoszoną częścią majątku) leżeć będzie wyłącznie po stronie Banku Dzielonego, To bowiem w Banku Dzielonym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży i uległ on konkretyzacji po jego stronie. Zatem obrót powstały w tym okresie (do Dnia Podziału) może być przypisany tylko do Banku Dzielonego. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), należy rozumieć jako kontynuację - od Dnia Podziału - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Podmiot Dzielony, a nie jako przejęcie przez Bank Przejmujący całości rozliczeń podatkowych Wydzielonej części Banku Dzielonego z okresu przed Podziałem.

Obrót zrealizowany przy wykorzystaniu składników majątkowych wchodzących w skład Części Wydzielonej w okresie do Dnia Podziału stanowić będzie zawsze obrót Banku Dzielonego. W wyniku przeprowadzenia Podziału Bank Dzielony nie zmieni statusu dla celów podatku VAT i po Dniu Podziału dalej pozostanie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Bank Dzielony po Dniu Podziału będzie posługiwać się w dalszym ciągu numerem VAT nadanym Bankowi Dzielonemu przed Dniem Podziału oraz będzie kontynuował dokonywanie rozliczeń podatku VAT, w tym będzie deklarował obrót dla celów VAT z tytułu dokonanej sprzedaży oraz będzie dokonywał rozliczeń podatku naliczonego według WSS.

Opierając się na wskazanych przepisach i ich interpretacji, stwierdzić należy, że - w zakresie czynności podejmowanych przez Bank Dzielony - to Bank Dzielony będzie podmiotem w dalszym ciągu odpowiedzialnym za poprawne ustalenie i zadeklarowanie wartości obrotu dla celów VAT zrealizowanego do Dnia Podziału, zarówno w odniesieniu do obrotu uzyskanego w ramach działalności prowadzonej przy wykorzystaniu Części Pozostającej, jak i przy pomocy Części Wydzielonej. Innymi słowy, sprzedaż zrealizowana przez Bank Dzielony do Dnia Podziału przy wykorzystaniu Części Wydzielonej, w tym dotycząca tej sprzedaży wartość zrealizowanego obrotu, stanowi tzw. „stany zamknięte” związane z przenoszoną częścią przedsiębiorstwa i jako takie stanowić będzie o wartości obrotu Banku Dzielonego, a nie Banku Przejmującego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wartość ostateczna WSS dla roku 2016 dla Wnioskodawcy powinna być ustalona jako udział rocznego obrotu Wnioskodawcy z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy nie przysługuje takie prawo. Przy czym, przy obliczaniu wartości rocznego obrotu Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca powinien uwzględniać wartości obrotu osiągniętego przez Bank Przejmujący w okresie od dnia 1 stycznia 2016 roku do Dnia Podziału, czyli bez obrotu Banku Dzielonego za wskazany okres, w tym bez wartości obrotu z tytułu czynności podjętych przy wykorzystaniu składników majątku wchodzących w skład Części Wydzielonej,
2.  Wnioskodawca powinien uwzględnić wartość obrotu osiągniętego przez Wnioskodawcę w okresie od Dnia Podziału do dnia 31 grudnia 2016 r. z tytułu czynności podjętych przy wykorzystaniu wszystkich składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności wartość obrotu osiągniętego przez Wnioskodawcę z tytułu czynności podjętych przy wykorzystaniu składników majątku wchodzących w skład Części Wydzielonej, nabytych z Dniem Podziału przez Wnioskodawcę.

Innymi słowy, wartość rocznego obrotu Wnioskodawcy powinna stanowić sumę (i) wartości obrotu osiągniętego przez Wnioskodawcę w okresie od dnia 1 stycznia 2016 roku do Dnia Podziału, bez uwzględnienia obrotu Banku Przejmowanego przypisanego Części Wydzielonej, oraz (ii) wartości obrotu osiągniętego przez Wnioskodawcę w okresie od Dnia Podziału do dnia 31 grudnia 2016 roku, z uwzględnieniem obrotu zrealizowanego w tym okresie (tj. od Dnia Podziału) przez Bank Przejmujący z wykorzystaniem składników majątku nabytych w związku z Podziałem w ramach Części Wydzielonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.