Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1019/15-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-22
Teza: Brak zwolnienia dla nabywanych przez Bank usług wsparcia merytorycznego w obszarze zarządzania ryzykiem.
Słowa kluczowe: banki; czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych przez Bank usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nabywanych przez Bank usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Bank S.A. (dalej jako: „Bank” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz swoich klientów (dalej jako: „Klienci”) szereg usług finansowych (dalej łącznie: „usługi finansowe”) z zakresu bankowości detalicznej oraz bankowości korporacyjnej.

Zarówno w procesie zawierania z Klientami umów dotyczących usług finansowych jak i też w zasadniczej fazie ich świadczenia, ważną rolę odgrywa zarządzanie ryzykiem po stronie Banku, w tym ocena ryzyka klienta. Na zarządzanie to składają się m.in.:

1.  analiza i raportowanie ekspozycji:
    1.  ryzyka rynkowego,
    2.  ryzyka kredytowego,
    3.  ryzyka operacyjnego,
    4.  ryzyka stron transakcji (kontrahenta);
2.  metodologia szacowania/oceny ryzyka, w tym opracowanie i aktualizacja modeli ratingowych (modele statystyczne oceny sytuacji ekonomicznej, w tym finansowej klienta, na podstawie których podejmowane są decyzje kredytowe), scoringowych (metoda oceny zdolności kredytowej klienta w oparciu o punkty przyznawane na podstawie danych osobowych: np. wiek, stan cywilny i majątkowych: np. przychody, posiadane aktywa, zobowiązania) oraz modeli estymacji wielkości ekspozycji z tytułu ryzyka kontrahenta i modeli szacowania straty w momencie niewypłacalności klienta;
3.  systemy wspomagające zarządzanie ryzykiem;
4.  monitorowanie i raportowanie portfela kredytowego;
5.  inne elementy zarządzania ryzykiem.

Elementy te są kluczowe z punktu widzenia oferowania przez Bank wspomnianych usług finansowych. Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, kredyty walutowe, akredytywy dokumentowe, akredytywy zabezpieczające, gwarancje bankowe, instrumenty pochodne), przed jej zawarciem, podlega ocenie pod kątem wskazanych ryzyk (punkt la do ld) dla Banku. Ryzyka te są kwantyfikowane dynamicznie, tzn, ich wartość ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych jak np. warunki rynkowe, czy też czasu pozostałego do końca okresu umowy (waga ryzyka przeliczana jest na bazie dziennej).

Jednocześnie, Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, która świadczy usługi finansowe klientom na całym świecie. Podmiot nadrzędny w strukturze grupy (dalej: „Bank Nadrzędny”) posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w tym zakresie. W konsekwencji, Bank Nadrzędny zebrał odpowiedni know-how, a także stworzył rozbudowane bazy danych dotyczące rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.

Mając na względzie powyższe, oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank Nadrzędny, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym.

Usługę wsparcia nabywaną przez Bank od Banku Nadrzędnego można, dla celów przejrzystości, podzielić na następujące, dopełniające się wzajemnie, obszary:

1.  wsparcie dotyczące metodologii oceny i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego;
2.  wsparcie dotyczące bieżącej analizy i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego;

Nabywane przez Bank usługi polegają w szczególności na:

*   wsparciu konsultacyjnym dotyczącym metodologii określania ratingu ryzyka dla klientów bankowości korporacyjnej, w tym konsultacjach w zakresie corocznych testów związanych z oceną Modeli Ratingu Zadłużenia, analizą prawidłowości działania modelu od strony matematycznej i zgodności z założeniami modelu,
*   specjalistycznych konsultacjach branżowych i produktowych – w odniesieniu do klientów bankowości korporacyjnej,
*   konsultacjach ze specjalistami ds. produktów skarbowych i ze specjalistami branżowymi w odniesieniu do ekspozycji klientów korporacyjnych,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie ryzyka operacyjnego (dotyczącym procesu samokontroli, apetytu na ryzyko, analizy scenariuszowej, sytuacji potencjalnie niebezpiecznych, jakości danych dotyczących strat),
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie informacji o zmieniających się narzędziach i technikach zarządzania ryzykiem operacyjnym,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie doświadczeń dotyczących zdarzeń skutkujących stratą i nadużyciem,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie ustalenia odpowiedniej oceny portfela Banku,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie zarządzania portfelem na poziomie skonsolidowanym (przegląd portfela, ocena wysokiego ryzyka, inne),
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie produktów wybranych sektorów Banku,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie zagadnień / procesów związanych z programem kredytowym,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie standardów i zarządzania zabezpieczeniami w zakresie nieruchomości,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie kwartalnego monitorowania portfela Banku,
*   wsparciu konsultacyjnym w przedstawionych bieżących przypadkach,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie inicjatyw biznesowych i jakości portfela,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie projektów istotnych z perspektywy zarządzania ryzykiem w Banku,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie jakości procesów związanych z zarządzaniem ryzykiem nadużyć,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie ekspozycji należących do grupy wysokiego ryzyka,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie procesu klasyfikacji ekspozycji do grup niskiego, monitorowanego ryzyka,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie procesu oceny przez komórki restrukturyzacji Banku ekspozycji sklasyfikowanych do kategorii ryzyka – „pod obserwacją”,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie metod ilościowych (statystycznych) stosowanych w procesach monitorowania i walidacji,
*   wsparciu konsultacyjnym w zakresie kwestii bieżących (aktualne informacje w zakresie tematyki bankowości korporacyjnej na świecie, kwestie regulacyjne, itp.),
*   wsparciu polegającym na otrzymywaniu raportów agencji ratingowych;

W zakresie stanu faktycznego – Wnioskodawca wskazuje równocześnie, iż zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. 02.72.665, j.t ze zm., zwana dalej ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r.) – banki są zobowiązane do stworzenia i utrzymywania systemu zarządzania stanowiącego zbiór zasad i mechanizmów odnoszących się do procesów decyzyjnych, zachodzących w banku oraz do oceny prowadzonej działalności bankowej. W ramach systemu zarządzania banki są zobligowane do wdrożenia co najmniej systemu zarządzania ryzykiem oraz systemu kontroli wewnętrznej (zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.). Z kolei zgodnie z art. 9b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. zadaniem systemu zarządzania ryzykiem jest identyfikacja, pomiar lub szacowanie oraz monitorowanie ryzyka występującego w działalności banku służące zapewnieniu prawidłowości procesu wyznaczania i realizacji szczegółowych celów prowadzonej przez bank działalności. Jak dalej stanowi powołany przepis – w ramach systemu zarządzania ryzykiem bank:

1.  stosuje sformalizowane zasady służące określaniu wielkości podejmowanego ryzyka i zasady zarządzania ryzykiem,
2.  stosuje sformalizowane procedury mające na celu identyfikację, pomiar lub szacowanie oraz monitorowanie ryzyka występującego w działalności banku, uwzględniające również przewidywany poziom ryzyka w przyszłości,
3.  stosuje sformalizowane limity ograniczające ryzyko i zasady postępowania w przypadku przekroczenia limitów,
4.  stosuje przyjęty system sprawozdawczości zarządczej umożliwiający monitorowanie poziomu ryzyka,
5.  posiada strukturę organizacyjną dostosowaną do wielkości i profilu ponoszonego przez bank ryzyka.

Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że to właśnie normy bezwzględnie obowiązujące przepisów prawa nakazują bankom tworzenie procesów zarządzania ryzykiem, co potwierdza, iż bez wdrożenia i prowadzenia wskazanych procesów nie byłoby możliwe prowadzenie działalności przez Bank zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

Konkludując, Bank Nadrzędny zapewnia Bankowi szerokie wsparcie merytoryczne w procesie świadczenia usług finansowych, zarówno w odniesieniu do przygotowania warunków transakcji (konsultacje dotyczące modeli oceny ryzyk związanych z daną kategorią transakcji), jak też w trakcie jej realizacji (konsultacje dotyczące bieżących kwestii z zakresu ryzyk oraz monitoringu ryzyk i portfela Banku). Dla Banku współpraca z Bankiem Nadrzędnym jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług finansowych oraz realizacji procesów zarządzania ryzykiem wymaganych przepisami prawa.

Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane usługi od Banku Nadrzędnego, wykonywane w rocznych okresach rozliczeniowych (równych rokowi kalendarzowemu), generują obowiązek podatkowy w podatku VAT ostatniego dnia danego rocznego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywanie wspomnianej usługi stanowiącej odrębną całość, właściwej oraz niezbędnej do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako nabycie elementu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011.177.1054 j.t. ze zm.), zwanej dalej „ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy usługi nabywane przez Bank będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do przedmiotowych usług nie znajdą też zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zdaniem Banku, na poprawność wskazanego stanowiska wskazują w szczególności następujące argumenty.

1.  Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku:
    *   transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem przedmiotów kolekcjonerskich banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;
    *   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
    *   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
    *   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
    *   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z ust. 13 art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei zgodnie z ust. 14 art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W opinii Wnioskodawcy usługi świadczone przez Bank USA będą stanowiły usługi pomocnicze do wskazanych powyżej usług finansowych, korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Równocześnie wyłączenie ze zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 14 ustawy nie znajduje do nich zastosowania, biorąc pod uwagę, iż rozważane usługi należy rozpatrywać jako pomocnicze do usług finansowych świadczonych przez Bank, a nie jako pomocnicze do usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż usługi świadczone przez niego na rzecz klientów nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., będąc wprost usługami finansowymi świadczonymi przez Bank na rzecz klientów, w kontekście których właśnie rozważane są usługi świadczone przez Bank Nadrzędny.

Należy zwrócić uwagę, iż do końca 2010 r. na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w kontekście zwolnień z tego podatku funkcjonowały pojęcia usług pośrednictwa finansowego oraz usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego. W obecnym stanie prawnym ustawodawca wskazuje wprost usługi finansowe w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. posługując się równocześnie pojęciem usług pośrednictwa w świadczeniu powyższych usług jako wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 38-41 ustawy, a także pojęciem usług pomocniczych, chociaż w kontekście zwolnień przedmiotowe pojęcie nie jest używane (powyższa kategoria została zdefiniowana w art. 43 ust. 13). Rozpatrując powyższe w kontekście wyłączenia ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., należy wskazać, iż wyłączenie znajduje zastosowanie do usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych, a nie do samych usług finansowych. Stąd wskazane powyżej przez Wnioskodawcę rozróżnienie.

1.  Należy wskazać, iż konstrukcja zwolnień wprowadzona do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. z dniem 1 stycznia 2011 r., wyrażona również w zakresie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi zaimplementowanie rozwiązań Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą 112”) jak również dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”) oraz sądów krajowych w zakresie usług pomocniczych. Stąd, dla odkodowania normy prawnej zawartej w przedmiotowym przepisie należy posłużyć się wykładnią językową, z uwzględnieniem powyżej wskazywanego dorobku.

Jak zostało już powyżej wskazane powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również na gruncie prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 112. Zakres zwolnienia usług pomocniczych uregulowany w Dyrektywie 112, ze względu na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne, był przedmiotem rozważań ETS.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych, w kontekście zwolnienia z VAT usług pomocniczych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej „ETS”) w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

Bank podkreśla, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassemes Datacenter (SDC) - dalej „sprawa SDC”, czy też w wyroku ETS C-41/04 , Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Wypracowane przez ETS stanowisko wskazuje, iż usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Tak właśnie dzieje się w przypadku usług Banku Nadrzędnego nabywanych przez Wnioskodawcę.

Bank zwraca uwagę w szczególności na wnioski płynące z powyższego orzeczenia (w sprawie SDC). W powyższym przypadku Trybunał orzekł przede wszystkim, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w artykule 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej.

Trzeba więc podkreślić, iż zgodnie z przedmiotowym orzeczeniem, analizowane zwolnienie nie jest uzależnione od tego, czy usługa była wykonana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że transakcja podlegająca tym przepisom jest wykonana przez stronę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem.

Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z powoływanym orzeczeniem w sprawie SDC, aby usługi pomocnicze mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywą 112”) za zwolnione usługi finansowe, muszą one stanowić: 1) odróżniającą się całość, 2) być specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych oraz 3) mieć podstawowe (niezbędne) znaczenie dla ich realizacji (do powyższych kryteriów odwoływał się również ETS w sprawie C-235/00 Commisioners of Customs.& Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.).

W tym miejscu Wnioskodawca uznaje za stosowne, aby wskazać, iż powyższe przesłanki w analizowanym stanie faktycznym należy uznać, w jego opinii za spełnione, biorąc pod uwagę, iż usługi świadczone przez Bank Nadrzędny na rzecz Banku w zakresie wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym, niewątpliwie:

*   stanowią odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej odrębnemu podmiotowi;
*   są specyficzne (właściwe) dla transakcji zwolnionych, o czym świadczy ich ścisłe dopasowanie do wykonywanych przez Bank usług finansowych oraz fakt, że wykonywanie przedmiotowych usług przez Bank Nadrzędny pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od operacji wykonywanych przez Bank (innymi słowy, świadczenie przez Bank usług finansowych warunkuje wykreowanie popytu na przedmiotowe usługi pomocnicze, bez usług finansowych wykonywanych przez Bank, żaden przedsiębiorca nie byłby w stanie wykonać omawianej usługi pomocniczej a także, taka usługa byłaby pozbawiona ekonomicznego sensu);
*   są niezbędne dla realizacji przez Bank usług finansowych na rzecz klientów bez tych usług nie mógłby oferować i świadczyć usług finansowych w sposób efektywny oraz bezpieczny, a w efekcie nie mógłby świadczyć usługi finansowej na określonych zasadach.

Sformułowane powyżej przez ETS warunki dla zwolnienia usług pomocniczych zostały odzwierciedlone w art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Mając powyższe na względzie, biorąc pod uwagę zarówno przepisy krajowe, jak i orzecznictwo ETS na gruncie przepisów Dyrektywy 112 należy wskazać, iż usługi świadczone przez Bank Nadrzędny są objęte zakresem zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Argumentacja potwierdzająca powyższą interpretację została przedstawiona i rozwinięta przez Wnioskodawcę poniżej, ze szczególnym uwzględnieniem dodatkowych kryteriów formułowanych przez ETS.

1.  W analizowanym przypadku mamy więc do czynienia z kompleksową usługą, o zakresie opisanym w przedstawionym stanie faktycznym korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług jako stanowiąca odrębną całość, właściwa oraz niezbędna do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jako element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż o prawidłowości klasyfikacji nabywanych usług, jako usług pomocniczych do świadczonych przez Bank usług finansowych przesądza ich charakter. Nabywane usługi polegają bowiem na wsparciu działalności Banku w przedmiocie świadczenia na rzecz klientów usług finansowych angażujących kapitał Banku (np. kredyty, akredytywy, gwarancje bankowe, transakcje na stopach procentowych) poprzez usługi w zakresie wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank (w szczególności ryzykiem kredytowym). Nabywane usługi mają więc bezpośrednie przełożenie na efektywne świadczenie usług finansowych przez Bank. Co więcej, jak wskazano na wstępie Bank jest obowiązany do tworzenia procesów zarządzania ryzykiem – co przesądza od strony normatywnej iż czynności, usługi w tym zakresie są właściwe oraz niezbędne dla usług finansowych (zwolnionych z VAT).

Powyższe przemawia za uznaniem usługi Banku Nadrzędnego za element usług zwolnionych świadczonych przez Bank – stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia przedmiotowych usług zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

0 pomocniczym charakterze usługi nabywanej od Banku Nadrzędnego w stosunku do usług finansowych Wnioskodawcy świadczy fakt, że wszystkie działania oraz czynności podejmowane przez Bank Nadrzędny realizowane są w ścisłym związku z działalnością Wnioskodawcy, tj. świadczonymi przez niego usługami finansowymi. Mają one więc na celu wsparcie tej działalności w obszarze zarządzania ryzykiem. Czynności Banku Nadrzędnego są elementem procesu zarządzania ryzykiem i umożliwiają świadczenie usług finansowych. Ponadto czynności te mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Banku oraz ograniczenie jego ryzyka.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że bez czynności podejmowanych przez Bank Nadrzędny nie byłoby możliwe świadczenie przez Bank usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w opisany powyżej sposób.

Należy podkreślić, iż obszar zarządzania ryzykiem związanym z oferowanymi produktami finansowymi jest niezbędny i specyficzny (właściwy) dla świadczenia przedmiotowych usług finansowych przez Bank. Trudno wyobrazić sobie konstruowanie i oferowanie usług finansowych odpowiadających aktualnym potrzebom rynku, na odpowiednim poziomie bezpieczeństwa zarówno dla Banku jak i klienta bez rozwiniętego obszaru zarządzania ryzykiem rynkowym. Stąd bez wątpienia usługi nabywane w tym zakresie przez Bank zapewniają efektywne i bezpieczne świadczenie usług finansowych, co więcej specyfika powyższych usług nie powinna budzić wątpliwości.

W tym miejscu właśnie należy raz jeszcze zwrócić uwagę na cel i istotę nabywanej przez Bank usługi oraz sposób jej postrzegania przez klienta – a więc fakt, że usługi nabywane przez Wnioskodawcę mają na celu wsparcie jego działalności w obszarze zarządzania ryzykiem, umożliwiając świadczenie przez niego usług finansowych. Usługi Banku Nadrzędnego mają bezpośredni wpływ na efektywność działalności Wnioskodawcy oraz ograniczenie jego ryzyka, a bez czynności podejmowanych przez Bank Nadrzędny nie byłoby możliwe świadczenie przez Bank usług finansowych wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na rzecz klienta w opisywanym we wniosku zakresie.

Analizując powyższe z perspektywy klienta – w wyniku nabycia przez Bank niezbędnych dla niego, z przyczyn opisanych powyżej, przedmiotowych usług wsparcia dostarczanych przez Bank Nadrzędny – możliwe staje się dostarczenie przez Bank Wnioskodawcę kompleksowej usługi finansowej na jego rzecz.

Wnioskodawca równocześnie podkreśla, iż zgodnie z poglądami wyrażanymi zarówno w interpretacjach podatkowych, krajowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak również w wyrokach ETS przeniesienie czynności dotychczas realizowanych w ramach danego podmiotu (tutaj Banku) – a traktowanych w praktyce jako typowe usługi finansowe zwolnione z VAT na podmiot zewnętrzny nie powoduje, utraty przez te czynności przymiotu usług finansowych zwolnionych z VAT. Fakt wyodrębnienia analizowanych usług i ich dostarczenie przez Bank Nadrzędny nie może więc wpływać na automatyczne zastrzeżenie braku specyficznego i istotnego charakteru tych usług. W takim przypadku możliwość zastosowania zwolnienia aprobowana przez ETS po spełnieniu wskazanych warunków nie mogłaby w ogóle zaistnieć. Nie do zaakceptowania jest bowiem błąd logiczny w rozumowaniu zgodnie, z którym aby usługa przekazania do realizacji zewnętrznemu dostawcy mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT powinna spełniać określone kryteria, przy równoczesnym przyjęciu, iż sam fakt takiego wyodrębnienia wyklucza per se możliwość spełnienia postawionych kryteriów. Stąd w opinii Wnioskodawcy taka przeciwna argumentacja w analizowanym przypadku nie powinna nigdy znaleźć uzasadnienia.

Dodatkowo Bank uznaje za właściwe wskazanie w tym miejscu na wyrok ETS z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04, zgodnie z którym: „(..) W tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy.

Mając powyższe na względzie, biorąc pod uwagę zarówno przepisy krajowe, jak i orzecznictwo ETS na gruncie przepisów Dyrektywy 112 należy wskazać, iż usługi świadczone przez Bank Nadrzędny są objęte zakresem zwolnienia z podatku od towarów i usług.

1.  W opinii Banku, przedstawione powyżej stanowisko znajduje również oparcie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, potwierdzonych dodatkowo stanowiskiem sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przywoływane poniżej stanowiska odnoszą się właśnie do charakteru nabywanych usług, przesądzającego o ich kwalifikacji w kontekście zwolnień z podatku od towarów i usług, a zmiana przepisów z dniem 1 stycznia 2011 r. pozostaje bez znaczenia dla ich adekwatności na gruncie prezentowanych rozważań.

Wnioskodawca wskazuje przykładowo, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2008 r. sygn.: IPPP2-443-1282/08-2/SAP, zgodził się z argumentacją podatnika zgodnie, z którą przeniesienie czynności związanych z obsługą rozliczeniową płatności dotychczas realizowanej w Banku – a traktowanych w praktyce jako typowe usługi finansowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – na podmiot zewnętrzny nie powoduje, utraty przez te czynności przymiotu usług finansowych zwolnionych z VAT. Jak zgodził się również organ w powyższej interpretacji, za takim rozumowaniem przemawia m.in. fakt, że przedmiotowe usługi świadczone przez podmiot zewnętrzny nie mają bytu samoistnego.

Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2009 r., sygn.: IPPP1/443-369/09-2/IG/JL, zgodził się ze stanowiskiem, iż usługi istotne i specyficzne dla usług pośrednictwa finansowego, stanowiące niezbędny element w procesie wykonywania przez Bank czynności bankowych jako element świadczonych przez Bank usług pośrednictwa finansowego, powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższa argumentacja potwierdzana była również w interpretacjach wydawanych przez powyższy organ, przykładowo interpretacja z dnia 26 marca 2009 r., sygn.: IPPP2/443-176/09-4/PW, interpretacja z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn.: IPPP2/443-168/09-2/BM, interpretacja z dnia 22 maja 2009r., sygn.: IPPP2/443-424/09-2/BM, interpretacja z dnia 7 lipca 2009r., sygn.:IPPP2/443-439/09-2/PW.

Bank raz jeszcze zwraca uwagę, iż zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrażonym w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1582/08) dokonując kwalifikacji danej czynności dla celów podatku VAT należy się kierować przede wszystkim jej funkcją prawną (celem świadczonych / odbieranych) usług. Na kanwie powyższego należy wyraźnie podkreślić, iż istota (cel) odbieranych przez Bank usług pozostaje w ścisłym związku z czynnościami finansowymi i to bez względu na to jak będą one realizowane.

1.  Wnioskodawca wskazuje równocześnie, iż usługi w zakresie wsparcia konsultacyjnego w procesie zarządzania ryzykiem nabywane przez Bank były przedmiotem zapytania we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2011 r. Przedmiotowe postępowanie interpretacyjne zakończyło się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2820/11). Warto zwrócić uwagę, iż w powyższym wyroku Sąd wyraźnie wskazał iż.: „Warunkiem zwolnienia usług finansowych opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także „właściwe” dla usług finansowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 u.p.t.u. słowo „właściwe” należy definiować jako „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający, typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”. Poczyniona uwaga jest o tyle istotna, gdyż przykładowe działania Skarżącej polegające na tworzeniu i aktualizacji modeli ratingowych i scoringowych trudno uznać za usługi, które nie obejmują funkcji charakterystycznych dla usługi zwolnionej od podatku VAT świadczonej przez Bank. Niosą one w sobie istotne cechy takiej działalności, dotykające jej istoty, swoiste esentialia jakim jest udzielanie kredytów i pożyczek. Są to przecież działania charakterystyczne dla działalności bankowej.” wskazując równocześnie na obligatoryjność uwzględnienia powyższej oceny prawnej podczas ponownego rozpatrywania wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wprawdzie obecny wniosek o interpretację inicjuje odrębne postępowanie interpretacyjne, to jednak ocena prawna dokonana przez Wojewódzki Sad Administracyjny we wskazanym prawomocnym wyroku nie powinna zostać pominięta.

Należy równocześnie wskazać na bardzo istotny w tej tematyce wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 563/13), który wyraźnie wskazał, po pierwsze (odnosząc się do porównywalnego stanu faktycznego – usług wsparcia w zarządzaniu ryzykiem): „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane powyżej czynności świadczą o tym, że Bank BE w sposób bezpośredni uczestniczy w procesie udzielania kredytu oraz w zarządzaniu udzielonym kredytem. Każdy element może być i jest niezbędny dla usługi kredytowej w szczególności przy badaniu zdolności kredytowej kredytobiorcy. Bank BE jako jednostka specjalizująca się w ocenie ryzyka kredytowego – w ramach umowy kredytowej łączącej kredytobiorcę ze skarżącym Bankiem – wykonuje na rzecz tego Banku czynności mające na celu ocenę ryzyka kredytowego związanego z konkretnym kredytobiorcą, zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji.” i dalej: „We wniosku o interpretację wskazano, że Bank BE dokonuje oceny konkretnych wniosków kredytowych (świadczy o tym m.in. sposób kalkulowania wynagrodzenia wypłacanego Bankowi BE – w zależności od faktycznej ilości ocenionych aplikacji kredytowych). Nie ulega wątpliwości, że ocena ryzyka kredytowego jest właściwa dla usług finansowych związanych z udzielaniem kredytów. Wobec tego czynności opisane przez skarżący Bank mają cechy, o jakich mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. stanowią odrębną całość, a także są właściwe i niezbędne dla świadczenia usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.” podkreślając równocześnie, iż: „W skardze kasacyjnej zarzucono, że Bank nabywa „usługę wsparcia merytorycznego w procesie zarządzania ryzykiem kredytowym”, która stanowi jedynie narzędzie i metodologię pracy, a nie jest usługą finansową, o której mowa w mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ocena organu podatkowego jest nieuprawniona, gdyż skupia się na nazwie nabywanej usługi, a nie opisie czynności, które na tę usługę się składają. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ważna nazwa usługi lecz jej zakres i rzeczywisty charakter.”

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku podsumował na koniec: „Jeżeli w rzeczywistości jest tak, że skarżący Bank nabywa od Banku BE usługi, które służą ocenie ryzyka kredytowego w odniesieniu do poszczególnych produktów finansowych, to niezależnie od tego jak te usługi zostaną nazwane zaistnieją podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że art. 43 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 13 ust. 13 ustawy o VAT pozwala Bankowi na korzystanie ze zwolnienia od podatku VAT przy nabyciu usług, wykonywanych na jego rzecz w związku z udzielanymi i egzekwowanymi kredytami.”

Warto również podkreślić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. Akt FSK 175/14), w którym rozpatrując podobne zagadnienie w zakresie działalności ubezpieczeniowej Sąd wskazał: „Naczelny Sąd Administracyjny, przywołując opinię Rzecznika Generalnego Mischo z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurander-Societetet (pkt 118-119), zauważył, że celem omawianego zwolnienia było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych. Takie wyjaśnienie ratio legis tych przepisów potwierdza tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy.

W zakres tego zwolnienia nie powinny wchodzić w związku z tym usługi o generalnym charakterze, niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w ogóle, takie jak audyt, księgowość i powiązane.”

Uzupełniając uzasadnienie, warto w związku z tym wskazać równocześnie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 1546/14) powołujący dla oceny podobnego zagadnienia w zakresie działalności ubezpieczeniowej wskazywany już powyżej wyrok NSA w zakresie zarządzania ryzykiem kredytowym w banku, zgodnie z którym:

„Sąd podziela zatem uwagę, że – jak wynika z wniosku o interpretację – nabywana Usługa jest niezbędna dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Sąd podziela ponadto ocenę, że w pełni przydatny, jako dotyczący analogicznego problemu prawnego, jest dla niniejszej sprawy wyrok NSA o sygn. I FSK 563/13. Dla przydatności tego wyroku NSA dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia, że dotyczy on usługi wsparcia zarządzania ryzykiem kredytowym banku, a nie usługi wsparcia w zakresie zarządzania aktywami ubezpieczeniowymi zakładu ubezpieczeń.”

Mając na względzie powyżej przedstawione argumenty w opinii Wnioskodawcy usługi nabywane od Banku Nadrzędnego – jako stanowiący odrębną całość, właściwy oraz niezbędny do świadczenia usług zwolnionych element tych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do przedmiotowych usług nie znajdą zastosowania wyłączenia z art. 43 ust. 14 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju ;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są nabywane przez Bank usługi wsparcia, będące przedmiotem niniejszej interpretacji, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Jednymi z nich jest zwolnienie od podatku usług:

*   udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy);
*   w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT);
*   w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT);
*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106 poz. 622 i Nr 131, poz. 673), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z treści powołanych regulacji wynika, że zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Ponadto ze zwolnienia korzystają także usługi stanowiące element usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także usługi zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38.

Ponieważ, pojęcie „właściwe” nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwy „właściwy” to:

1.  taki, jaki być powinien
2.  charakterystyczny dla kogoś lub czegoś
3.  zgodny z prawdą
4.  stanowiący najważniejszą część czegoś
5.  mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk
6.  praw. uprawniony do działania

W kontekście znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie – tj. dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy – zasadne jest zwrócenie uwagi na znaczenia określenia „właściwy” takie jak: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś” oraz „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Jak zauważył WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 614/12, za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95, „usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu "staje się" usługą finansową”.

Jednocześnie także, aby dokonać oceny, czy określona usługa jest „właściwa”, w pierwszej kolejności ustalić należy, względem jakich usług, owa „właściwość” może zaistnieć.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank świadczy na rzecz swoich klientów szereg usług finansowych z zakresu bankowości detalicznej oraz bankowości korporacyjnej.

Zarówno w procesie zawierania z Klientami umów dotyczących usług finansowych jak i też w zasadniczej fazie ich świadczenia, ważną rolę odgrywa zarządzanie ryzykiem po stronie Banku, w tym ocena ryzyka klienta. Na zarządzanie to składają się m.in.:

1.  analiza i raportowanie ekspozycji:
    1.  ryzyka rynkowego,
    2.  ryzyka kredytowego,
    3.  ryzyka operacyjnego,
    4.  ryzyka stron transakcji (kontrahenta);
2.  metodologia szacowania/oceny ryzyka, w tym opracowanie i aktualizacja modeli ratingowych (modele statystyczne oceny sytuacji ekonomicznej, w tym finansowej klienta, na podstawie których podejmowane są decyzje kredytowe), scoringowych (metoda oceny zdolności kredytowej klienta w oparciu o punkty przyznawane na podstawie danych osobowych: np. wiek, stan cywilny i majątkowych: np. przychody, posiadane aktywa, zobowiązania) oraz modeli estymacji wielkości ekspozycji z tytułu ryzyka kontrahenta i modeli szacowania straty w momencie niewypłacalności klienta;
3.  systemy wspomagające zarządzanie ryzykiem;
4.  monitorowanie i raportowanie portfela kredytowego;
5.  inne elementy zarządzania ryzykiem.

Każda transakcja (usługa finansowa) angażująca kapitał Banku (np. kredyty, kredyty walutowe, akredytywy dokumentowe, akredytywy zabezpieczające, gwarancje bankowe, instrumenty pochodne), przed jej zawarciem, podlega ocenie pod kątem wskazanych ryzyk (punkt la do ld) dla Banku. Ryzyka te są kwantyfikowane dynamicznie, tzn, ich wartość ulega zmianie m.in. w zależności od zmiennych jak np. warunki rynkowe, czy też czasu pozostałego do końca okresu umowy (waga ryzyka przeliczana jest na bazie dziennej).

Jednocześnie, Bank jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej, która świadczy usługi finansowe klientom na całym świecie. Podmiot nadrzędny w strukturze grupy – Bank Nadrzędny posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie świadczenia usług finansowych oraz wyspecjalizowane kadry posiadające odpowiednią wiedzę w tym zakresie. W konsekwencji, Bank Nadrzędny zebrał odpowiedni know-how, a także stworzył rozbudowane bazy danych dotyczące rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem.

Mając na względzie powyższe, oraz dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank Nadrzędny, poprzez nabywaną usługę wsparcia merytorycznego (w formie konsultacji oraz rekomendacji) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym.

Usługę wsparcia nabywaną przez Bank od Banku Nadrzędnego można, dla celów przejrzystości, podzielić na następujące, dopełniające się wzajemnie, obszary:

1.  wsparcie dotyczące metodologii oceny i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego;
2.  wsparcie dotyczące bieżącej analizy i kalkulacji poziomu ryzyka w zakresie ryzyka kredytowego, ryzyka kontrahenta oraz ryzyka operacyjnego.

W opisie sprawy Wnioskodawca szczegółowo wskazał na czym polegają w szczególności nabywane przez Bank usługi.

W odniesieniu do wskazania Wnioskodawcy, że „(…) Bank Nadrzędny zebrał odpowiedni know-how, a także stworzył rozbudowane bazy danych dotyczące rynków finansowych. Pozwoliło to opracować metodologię świadczenia usług finansowych, również odnoszącą się do procedur i procesu zarządzania ryzykiem ”, zauważyć należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia know-how.

Pojęcie to zdefiniowane zostało natomiast w art. 1 ust. 1 pkt i Rozporządzenia Komisji (UE) nr 316/2014 z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie stosowania art. 101 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do kategorii porozumień o transferze technologii (Tekst mający znaczenie dla EOG) (Dz. Urz. UE. L 93 z 28 marca 2014 r.), zgodnie z którym „know-how” oznacza pakiet informacji praktycznych, wynikających z doświadczenia i badań, które są:

1.  niejawne, czyli nie są powszechnie znane lub łatwo dostępne,
2.  istotne, czyli ważne i użyteczne z punktu widzenia wytwarzania produktów objętych umową; oraz
3.  zidentyfikowane, czyli opisane w wystarczająco zrozumiały sposób, aby można było sprawdzić, czy spełniają kryteria niejawności i istotności.

W literaturze przedmiotu pod pojęciem know-how rozumie się określoną wiedzę techniczną oraz technologiczną o poufnym charakterze, w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej, przy czym prawa do korzystania z tej wiedzy mogą być przedmiotem obrotu (zob. R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Deuter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, s. 737.).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia merytorycznego wykorzystywane są w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym.

Należy zatem wyjaśnić, że zarządzanie ryzykiem to skoordynowane działania dotyczące kierowania i nadzorowania organizacją w odniesieniu do ryzyka. Z pojęciem zarządzania ryzykiem związany jest nieodłącznie: proces zarządzania ryzykiem – systematyczne stosowanie polityk, procedur i praktyk zarządzania do działań w zakresie komunikacji, konsultacji, ustanawiania kontekstu, oraz identyfikowania, analizowania, ewaluacji, postępowania z ryzykiem, monitorowania i przeglądu ryzyka.

Zarządzanie ryzykiem jest zatem związane z każdą działalnością gospodarczą. Opracowane procedur, narzędzia i instrumenty są dostosowane przy tym do rodzaju działalności. Zatem usługi wsparcia procesu zarządzania ryzykiem nie są charakterystyczne wyłącznie dla usług finansowych.

Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia merytorycznego, w tym wparcia konsultacyjnego, analiz, konsultacji i rekomendacji szeroko wskazanych w opisie stanu faktycznego, można uznać jedynie za narzędzie do sprawnego zarządzania ryzykiem, przy czym bez znaczenia dla skutków podatkowych nabycia takich usług jest okoliczność, czy Wnioskodawca nabywa je, ponieważ dąży do optymalizacji ryzyka ze względów ekonomicznych, czy też w celu wypełnienia obowiązków wynikających z regulacji – co akcentuje Wnioskodawca – którym podlegają banki, czy też może częściowo z obu ww. powodów.

To Bank dokonuje np. oceny ryzyka, natomiast nabywane usługi stanowią jedynie „opiniowanie” już dokonanej, dokonywanej lub planowanej oceny, bądź też „opiniowanie” narzędzi, za pomocą których Bank takiej oceny dokonuje.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że proces zarządzania ryzykiem leży w gestii Banku – Wnioskodawca wskazał, że „dążąc do efektywnego i bezpiecznego świadczenia usług finansowych, Bank korzysta z doświadczenia, wiedzy oraz innych zasobów zgromadzonych przez Bank Nadrzędny, poprzez nabywaną (\`(...)\`) w procesie zarządzania ryzykiem przez Bank, w szczególności ryzykiem kredytowym”.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie są charakterystyczne dla świadczonych przez Bank usług, nie stanowią najważniejszej ich części oraz nie mają typowych cech świadczonych przez Bank usług. Brak jest zatem podstaw do uznania, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa wsparcia merytorycznego, stanowi element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy.

Zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, stosuje się do usługi stanowiącej element usługi finansowej wymienionej w ust. 1 pkt 3 7 i 38-41, jednak pod warunkiem, iż ten element sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Bank. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usługi nabywanej przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Bank w zakresie np. udzielania kredytów czy udzielania poręczeń, gwarancji, innych zabezpieczeń transakcji finansowych.

Konsultować można dowolny rodzaj działalności, jak również dowolny rodzaj działalności może być prowadzony bez wsparcia konsultacyjnego. Zatem nabywanie usług konsultacyjnych, wbrew twierdzeniom Strony nie wynika ze specyfiki bankowej działalności Wnioskodawcy.

W świetle powyższego usługi nabywane przez Spółkę nie obejmują charakterystycznych funkcji usługi finansowej związanej z usługami wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy.

W konsekwencji ww. usługa nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Powyższa analiza pozostaje również w zgodności z odpowiednimi regulacjami obowiązującymi na poziomie wspólnotowym.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r . w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b-lit. g Dyrektywy Rady 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
2.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
3.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
6.  zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą TSUE w sprawie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych, zwolnienie określone w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie przysługuje wszystkim transakcjom o charakterze finansowym/ubezpieczeniowym ale dotyczy wyłącznie expressis verbis wymienionych w nim rodzajów czynności a kryterium decydującym o możliwości zakwalifikowania danej czynności do usług zwolnionych w rozumieniu niniejszego przepisu jest możliwość stwierdzenia, że – bez względu na to jaki podmiot ją wykonuje i w jakiej formie – stanowi ona usługę finansową albo usługę do niej podobną, tj. mającą cechy charakterystyczne dla usługi finansowej (z zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT wynika bowiem, że usługi podobne, wzajemnie wobec siebie konkurencyjne nie powinny być różnie traktowane z punktu widzenia podatku VAT).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zakresem zwolnienia z VAT na gruncie przepisów unijnych nie są objęte wszystkie usługi o charakterze pomocniczym rozumiane jako świadczenia wspomagające wykonanie usługi zwolnionej, służące lepszemu jej wykorzystaniu, wykonaniu czy też warunkującej jej prawidłowe wykonanie/wykorzystanie.

Zwolnioną z VAT może być tylko taka usługa, która posiada specyficzne i istotne (ważne, właściwe, podstawowe) funkcje zwolnionej z VAT usługi finansowej. Innymi słowy zwolnienie adresowane jest do takich usług, które jak słusznie zauważył np. WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I SA/Gd 693/11 „same w znacznym stopniu stają się usługą finansową”.

Jak już wspomniano, problem objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych był przedmiotem m.in. wyroku C-2/95 z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet (powołanym również przez Wnioskodawcę), w którym Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.) – obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą, nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (d) pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia, powinny dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową (udzielanie kredytów). Wobec tego samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem.

Należy podkreślić, że powyższe orzeczenie było wielokrotnie wykorzystywane w późniejszym procedowaniu przez TSUE, np. we wskazanej również przez Wnioskodawcę sprawie C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. (wyrok ten dotyczył analizy pojęcia „negocjacji”, o którym mowa w art. 13 część B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej dyrektywy), oraz w sprawie C-169/04 z dnia 4 maja 2006r. (wyrok dotyczący analizy pojęcia „zarządzania” \[w zakresie działalności funduszy powierniczych\], o którym mowa w art. 13 część B lit. d pkt 6 Szóstej dyrektywy).

W tym miejscu tut. organ pragnie zwrócić również uwagę na okoliczność braku kompleksowości usług nabywanych przez Wnioskodawcę ze świadczonymi usługami bankowymi.

Należy zwrócić uwagę, że jest to niezwykle istotne kryterium przy dokonywaniu oceny charakteru usług. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem uwagi TSUE, który podkreśla, że to ostateczny klient musi być beneficjentem określonych świadczeń.

I tak, w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, TSUE stwierdził: „Pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 stycznia 2001 r. w sprawie C 150/99 Stockholm Lindöpark, Rec. s. I 493, pkt 25; z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C 280/04 Jyske Finans, Zb. Orz. s. I 10683, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). Po drugie, z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C 425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I 897, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo).(\`(...)\`) W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).” \[pkt 16-18\].

TSUE zauważył w analogiczny sposób w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06: „W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” \[pkt 52\].

Kierując się orzecznictwem TSUE przy ocenie możliwości zaliczenia konkretnej usługi do usług wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy ustalić, czy usługa ta przez klienta nabywającego usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT postrzegana jest jako element tych usług.

Zauważyć należy, że nabywana usługa nie może być tak postrzegana przez klienta nabywającego usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy. Przedmiotowa usługa jest usługą wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem związanym z oferowanymi produktami bankowymi, np. udzielanymi kredytami. Z treści wniosku o wydanie interpretacji – wbrew twierdzeniom strony – jednoznacznie wynika, że usługa ta w ogóle nie ma znaczenia dla klienta banku nabywającego usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT. Przedmiotowa usługa, o której mowa we wniosku służyć ma ocenie trafności podejmowanych przez bank decyzji dotyczących produktów bankowych. Sama ta usługa nie stanowi jednak elementu usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który mógłby dostrzec klient banku nabywający te usługi. Przy nabyciu tych usług klient banku nie dostrzega czynności stanowiących elementy usługi nabywanej przez bank, które opisane zostały we wniosku, gdyż czynności te wykonywane są na poziomie na, którym odbywa się zarządzanie bankiem i ocena jego działalności pod względem dokonywania przez bank właściwej oceny ryzyka, w szczególności – jak wskazał Wnioskodawca - kredytowego. Usługa ta ma na celu wsparcie odnosi się do całej działalności kredytowej, poręczeniowej itp. banku a nie do poszczególnych usług wykonywanych w ramach tej działalności na rzecz konkretnych klientów.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/12, którego rozstrzygnięcie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1246/13, w którym Sąd w sprawie o bardzo zbliżonym stanie faktycznym wskazuje; „(…) Przedmiotowa usługa dotyczy tej sfery działalności banku, która w ogóle nie jest ujawniana klientom nabywającym od banku usługi finansowe. Usługa ta ma pośredni związek z udzielaniem kredytów i poręczeń konkretnym podmiotom. Takim związkiem z wykonywaniem usług bankowych charakteryzują się nabywane przez bank usługi np. doradztwa prawnego, usługi ochrony, usługi sporządzania sprawozdań finansowych. (\`(...)\`)”

Natomiast, co należy jeszcze raz podkreślić a co wynika z powyższej analizy – klient Wnioskodawcy nie jest beneficjentem nabywanych przez Bank usług wsparcia związanych z zarządzaniem ryzykiem.

Dodatkowo podkreślić należy, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Jest to zasada potwierdzona wielokrotnie w orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C 472/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants s.c. pkt 24, czy też w wyrokach C-169/04 z dnia 4 maja 2006 r. pkt 60 oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. pkt 16.

Powyższa zasada została również powtórzona w orzeczeniu TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Korkein hallinto-oikeus (Finlandia) postanowieniem z dnia 8 lipca 2010r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 12 lipca 2010 r., w postępowaniu wszczętym przez Nordea Pankki Suomi Oyj.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia merytorycznego składające się z konsultacji, rekomendacji, kalkulacji i analiz szeroko wskazanych w opisie stanu faktycznego związana z zarządzaniem ryzykiem przez Bank mają charakter „techniczny” – samo ich nabycie nie przyczynia się do zmian o charakterze prawnym czy też finansowym pomiędzy Wnioskodawcą a jego klientami; stanowi pewnego rodzaju know-how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej tj. wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez Wnioskodawcę lecz nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy.

Oznacza to, że przedmiotowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla niech preferencyjnej stawki będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych, Organ pragnie zauważyć, że rozstrzygają one o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., natomiast regulacje odnoszące się do zwolnień od podatku (omawianych w przedmiotowej sprawie) zmieniły się z dniem 1 stycznia 2011r., zatem nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez stronę orzecznictwa sądów administracyjnych wskazać należy, że zostały one potraktowane jako element argumentacji Strony. Należy jednak zauważyć, że w wyroku z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2820/11 w ocenie Sądu opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez Wnioskodawcę był niewystarczający do wydania interpretacji indywidualnej, zatem nie może stanowić on podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Stronę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1582/08, zauważyć należy, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd było uznanie czy nabywane przez podatnika usługi są usługami elektronicznymi czy też usługami związanymi z pośrednictwem finansowym. W niniejszej sprawie Strona wyraźnie wskazała, że nabywane usługi są związane z usługami finansowymi świadczonymi przez Spółkę. Tym samym stwierdzić należy, że wskazane rozstrzygnięcie dotyczy stanu faktycznego odmiennego niż w rozpatrywanej sprawie. Także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 563/13 oraz z dnia 4 marca 2015 r. akt I FSK 175/14 dotyczą odmiennych stanów faktycznych od przedstawionego przez Wnioskodawcę, zatem także te orzeczenie nie mogą mieć wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazać należy, że stanowisko Organu znajduje potwierdzenie m.in. w przytaczanym powyżej wyroku WSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2046/12, którego rozstrzygnięcie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1246/13 a wydanym w stanie faktycznym bardzo zbliżonym do przedstawionego przez Wnioskodawcę, w którym Sąd wskazał: „(…) czynności składające się na usługę nabywaną przez bank same w sobie nie są niezbędne do wykonywania konkretnych usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT. Czynności te służą zabezpieczeniu właściwej działalności banku w zakresie udzielania kredytów jednakże nie są konieczne do wykonania tych usług. Czynności te generalnie mają na celu ochronę banku przed udzielaniem kredytów, które nie zostaną spłacone, jednakże bez wykonania tych czynności na rzecz banku usługi wskazane w powołanych przepisach także mogłyby być wykonane i konkretny ich nabywca nie dostrzegłby okoliczności niekorzystania przez bank z usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze te konstatacje Sąd uznał, że opisana przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji usługa świadczona przez Bank A. nie jest objęta zakresem przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT ponieważ nie jest niezbędna do wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39 ustawy o VAT i nie jest elementem tych usług (właściwa dla tych usług).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.