Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.121.2023.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-13
Teza: W zakresie ustalenia czy dochody Małej Spółdzielni Mieszkaniowej uzyskane z najmu pomieszczeń podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: dochód-dochód z najmu; spółdzielnie; wynajem; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 44

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dochody Spółdzielni Mieszkaniowej „X" w (\`(...)\`) uzyskane z tytułu najmu pomieszczeń w budynku położonym w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`) - jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 grudnia 2023 r. (wpływ 12 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca - Spółdzielnia Mieszkaniowa „X" w (…) jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) o pow. (…) ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym czterokondygnacyjnym, położonej w (…) przy (…), obręb ewidencyjny: (…), dla której Sąd Rejonowy (…) X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). Nieruchomość została nabyta od Y w (…) na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu (\`(...)\`) r. w formie aktu notarialnego.

Budynek jest (\`(...)\`). W budynku nie wyodrębniono nieruchomości stanowiących samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1048). Przedmiotowe pomieszczenia obecnie są wynajmowane osobom fizycznym, przy czym najemcy nie są członkami Spółdzielni Mieszkaniowej „X” w (…). Z tytułu najmu pomieszczeń najemcy płacą wnioskodawcy czynsz. Spółdzielnia ponosi koszty utrzymania nieruchomości (zarówno pomieszczeń, jak i części wspólnych), w tym w szczególności koszty dostaw energii elektrycznej, gazu i wody oraz odprowadzania ścieków, a także konserwacji oraz sprzątania części wspólnych.

Wygenerowany dochód z najmu ww. pomieszczeń Spółdzielnia przeznacza na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości oraz remontami, a w przypadku powstania nadwyżki nad tymi kosztami - na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem innych nieruchomości składających się na zasób mieszkaniowy Spółdzielni.

**Uzupełnienie wniosku**

Wynajmowane pomieszczenia w budynku położonym w (…) przy ul. (…) stanowią zasoby mieszkaniowe spółdzielni.

Przedmiotowe pomieszczenia, o których mowa we wniosku, są wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

**Pytanie**

Czy dochody Spółdzielni Mieszkaniowej „X" w (…) uzyskane z tytułu najmu pomieszczeń w budynku położonym w (…) przy ul. (…) - jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółdzielni dochód, o którym mowa powyżej - jako uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - jest zwolniony z opodatkowania, jeśli zostanie on przeznaczony na cele związane z utrzymaniem całości zasobów mieszkaniowych Spółdzielni, rozumianych jako ogół lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach stanowiących własność Spółdzielni.

Na zwolniony z opodatkowania dochód składa się dochód z eksploatacji i utrzymania zasobów mieszkaniowych oraz dochód z własnej działalności gospodarczej spółdzielni w części dotyczącej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jeżeli przeznaczony jest na utrzymanie tych zasobów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „gospodarki zasobami mieszkaniowymi” oraz „zasobów mieszkaniowych”. W orzecznictwie przyjęło się, że „gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służącym celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym”. Natomiast „zasoby mieszkaniowe” definiuje się nie tylko jako „lokale mieszkaniowe, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie” (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., znak: DD6-8213438/WK/06/339/391).

Ponadto słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 16 września 2021 r. (sygn. akt: I SA/Kr 354/21) wskazując, iż: „\`(...)\`dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzaniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU, stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 PDOPrU. Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU, pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych (zob. wyrok z 6 marca 2018 I SA/Wr 74/18). Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2020 r. w sprawie II FSK189/19, nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, aby pojęcie „dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” zawężać jedynie do otrzymywanych przez Spółdzielnię od jej członków opłat, czynszów i wpłat na fundusz remontowy”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pomieszczenia zlokalizowane w budynku przy ul. (…) w (…) wchodzą w skład zasobu mieszkaniowego Spółdzielni, a tym samym dochody z tytułu najmu tych lokali stanowią dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji dochody te w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych powinny podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

Prezentowanego poglądu nie zmienia okoliczność, iż najemcy przedmiotowych pomieszczeń nie są członkami Spółdzielni. Zdaniem wnioskodawcy, nielegitymowanie się przez najemcę statusem spółdzielcy jest indyferentne dla kwalifikacji poszczególnych pomieszczeń, a tym bardziej całego budynku przy ul. (…), jako zasobu mieszkaniowego. Skoro pomieszczenia te spełniają funkcje mieszkalne, to stanowią one składniki zasobu mieszkaniowego Spółdzielni, a zarządzanie tymi pomieszczeniami jest równoznaczne z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi. Zwłaszcza, gdy weźmie się pod uwagę, że zarządzanie nieruchomościami jest obowiązkiem ustawowym wynikającym z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym: spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków. Co więcej, w myśl art. 5 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych pożytki i inne przychody z własnej działalności gospodarczej spółdzielnia może przeznaczyć w szczególności na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w zakresie obciążającym członków oraz na prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej. Zatem osiągnięcie dochodu z najmu pomieszczeń na rzecz osób trzecich i tak służy realizacji celu spółdzielni mieszkaniowej, określonego w art. 1 ust. 1 ustawy. Brak jest więc racjonalnych podstaw, aby wyłączyć możliwość zwolnienia podatkowego w analizowanym przypadku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Spółdzielnia mieszkaniowa podlega ogólnym regułom opodatkowania, przewidzianym w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.); dalej: ustawa o CIT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT

Dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podlegał zwolnieniu podatkowemu powinny zostać spełnione (łącznie) dwa warunki, tj.:

\- dochód musi zostać uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

\- dochód musi być przeznaczony na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

To jednocześnie oznacza, że nie podlegają zwolnieniu podatkowemu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć „gospodarka zasobów mieszkaniowych” i „zasoby mieszkaniowe”. Niezbędne w tym zakresie jest więc posłużenie się ich znaczeniem językowym (potocznym). Wynika z niego, że termin „gospodarka” oznacza m. in. „całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług”, a „zasób” to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś; z kolei termin „mieszkanie” jest równoznaczny z oznaczeniem „pomieszczenia, w którym się mieszka” (zob. internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Łącząc poszczególne znaczenia otrzymujemy wynik uzasadniający twierdzenie, że przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym, w tym przede wszystkim lokale mieszkaniowe, które w pierwszej kolejności służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a ich utrzymanie mieści się w gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi.

Przyjęta wykładnia znajduje potwierdzenie w Interpretacji ogólnej (Interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 z 5 marca 2008 r. w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze późn. zm.); Dz. Urz. Min. Fin. Nr 3, poz. 27), wskazującej desygnaty pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, przez które należy rozumieć:

\- znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, wyposażenie techniczne jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

\- pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe,

\- urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia),

\- grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie).

Wskazane nieruchomości, budynki (pomieszczenia), obiekty i urządzeniami służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Tym samym związane z nimi opłaty otrzymane przez spółdzielnię mieszkaniową i sfinansowane z nich wydatki stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, będące jednocześnie przychodami i kosztami podatkowymi (art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Powstały dochód podatkowy będzie wolny od podatku dochodowego, o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym czterokondygnacyjnym. Budynek jest byłym hotelem robotniczym oddanym do użytku w 1970 r. Przedmiotowe pomieszczenia obecnie są wynajmowane osobom fizycznym, przy czym najemcy nie są członkami Spółdzielni. Z tytułu najmu pomieszczeń najemcy płacą wnioskodawcy czynsz. Spółdzielnia ponosi koszty utrzymania nieruchomości (zarówno pomieszczeń, jak i części wspólnych), w tym w szczególności koszty dostaw energii elektrycznej, gazu i wody oraz odprowadzania ścieków, a także konserwacji oraz sprzątania części wspólnych. Dochód z najmu ww. pomieszczeń Spółdzielnia przeznacza na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem przedmiotowej nieruchomości oraz remontami, a w przypadku powstania nadwyżki nad tymi kosztami - na pokrycie kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem innych nieruchomości składających się na zasób mieszkaniowy Spółdzielni.

Zastosowana wykładnia językowa pojęć „zasoby mieszkaniowe” i „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, znajdująca potwierdzenie w Interpretacji ogólnej wskazuje, że zakres tych pojęć należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. Zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane (garaże, parkingi), i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych.

Dodatkowo, skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT nie jest uzależnione od ziszczenia się warunku członkostwa w Spółdzielni. Przepis ten statuuje zwolnienie podatkowe w obszarze dotyczącym zasobów mieszkaniowych, nie odnosząc się do statusu osób, które te zasoby użytkują. Przyjęcie odmiennej oceny prowadzi do zawężenia literalne znaczenie pojęcia „przeznaczenia dochodów”, i skutkuje nieuprawnionym wprowadzeniem dodatkowego warunku dla stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Na tej podstawie, dochód uzyskany przez Spółdzielnię z tytułu najmu pomieszczeń w budynku położonym w (…) przy ulicy (…) - jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2353). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2353).