Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP4/443-561/12/14/18-S1/ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT usług świadczonych przez Organizację.
Słowa kluczowe: grupa; osoba; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2102/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 lipca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 954/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług controllingu, prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy, doradztwa prawnego i prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi oraz obsługi kadrowo-płacowej personelu podmiotów z grupy, świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, pozostałych usług, świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku całkowitej kwoty jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie proporcjonalnego opodatkowania świadczonych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy Organizacja świadczyć też będzie usługi dla podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%; zwolnienia od podatku całkowitej kwoty jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika oraz proporcjonalnego opodatkowania świadczonych usług. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1305/13 wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP4/443-561/12/14-S1/ISN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPP4/443-561/12/14-S1/ISN wniósł pismem z dnia 22 maja 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. nr ILPP4/443/W-10/14-2/IM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPP4/443-561/12/14-S1/ISN złożył skargę z dnia 30 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2102/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 maja 2014 r. nr ILPP4/443-561/12/14-S1/ISN.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2102/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 1 kwietnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 954/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy Organizacja świadczyć też będzie usługi dla podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20% wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Analogiczną działalność prowadzi ponadto szereg spółek powiązanych ze Spółką (spółki te jak również sama Spółka są w dalszej części zwane łącznie „podmiotami z grupy”).

Podmioty z grupy planują powołanie nowej spółki (dalej: Organizacja), która będzie świadczyć za wynagrodzeniem usługi na ich rzecz. Wśród czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz podmiotów z grupy można wymienić:

*   wykonywanie badań laboratoryjnych;
*   transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań;
*   sterylizację narzędzi;
*   opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy;
*   szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji;
*   controlling w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy;
*   analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego;
*   pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia („NFZ”) oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań);
*   prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy;
*   obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry;
*   serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna);
*   pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy;
*   udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem;
*   usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu;
*   doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej;
*   prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy.

Większość z powyższych czynności każdy z podmiotów z grupy obecnie wykonuje we własnym zakresie, tj. za pomocą własnego personelu, sprzętu, oprogramowania itp. W konsekwencji, aby umożliwić wykonywanie tych czynności Organizacji, część personelu obecnie zatrudnionego w podmiotach z grupy przejdzie do Organizacji. Podobnie część sprzętu, oprogramowania itp. zostanie sprzedana Organizacji przez podmioty z grupy. Nie jest jednak wykluczone, że część personelu, który będzie zatrudniony przez Organizację nie będzie wcześniej związany z podmiotami z grupy, jak również, że część sprzętu, oprogramowania itp., Organizacja nabędzie od podmiotów innych niż podmioty z grupy.

Spółka zaznaczyła również, że Organizacja może w przyszłości wykonywać również inne, podobne czynności, które będą potrzebne podmiotom z grupy dla celów świadczenia przez nich usług opieki medycznej. Z drugiej strony, nie jest wykluczone, że części z wyżej wymienionych czynności Organizacja zaprzestanie bądź w ogóle nie będzie wykonywać, np. gdy okaże się to nieopłacalne.

Zasadniczym celem utworzenia Organizacji jest optymalizacja kosztów ponoszonych przez podmioty z grupy, w szczególności kosztów sprzętu oraz personelu, a także ułatwienie wymiany doświadczeń i dzielenia się wiedzą pomiędzy podmiotami z grupy. Spółka zakłada, że taka współpraca pomiędzy podmiotami z grupy wpłynie na poprawę jakości usług opieki medycznej świadczonych przez te podmioty na rzecz pacjentów, jak również pozwoli na zmniejszenie kosztów świadczenia tych usług.

Z drugiej strony, nie jest celem powstania Organizacji generowanie przez nią dodatkowych zysków. Z tytułu świadczonych przez siebie usług Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich.

Wysokość kosztu poniesionego przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego usługobiorcy, a w konsekwencji również kwota wynagrodzenia należna Organizacji, będzie równa sumie poniesionych kosztów bezpośrednich (np. wynagrodzeń pracowników Organizacji zaangażowanych w świadczenie usług na rzecz danego podmiotu z grupy) oraz części kosztów pośrednich (np.: wynajmu biura, zakupu oprogramowania komputerowego itp.). Część kosztów pośrednich, przypadająca na każdego z usługobiorców będzie ustalana w proporcji, w jakiej koszty bezpośrednie, poniesione w związku ze świadczeniem usług na rzecz danego usługobiorcy, pozostają w całkowitych kosztach bezpośrednich.

Organizacja będzie miała formę prawną spółki prawa handlowego (np. spółki jawnej bądź spółki komandytowej) zaś podmioty z grupy będą wspólnikami Organizacji (dalej „wspólnik/wspólnicy” niezależnie od rodzaju spółki prawa handlowego, jaką będzie Organizacja).

Zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Przychód z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych nie będzie jednak przekraczać 20% całości przychodów u każdego ze wspólników.

Alternatywnie, przychody z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych będą stanowić marginalną część całości przychodów, tj. nie będą przekraczać 2% całości przychodów u każdego ze wspólników (wspólnik/wspólnicy). Stanie się tak, gdy np. wspólnik/wspólnicy, u których przekroczony jest powyższy, 2-procentowy próg, zdecydują o przeniesieniu części swojej działalności opodatkowanej VAT do podmiotów zewnętrznych, np. wniosą do innej spółki aportem wynajmowane nieruchomości, które będą następnie wynajmowane przez tę spółkę (Spółka zaznaczyła, że zdefiniowany wyżej termin „podmioty z grupy” będzie wówczas również obejmował podmioty wykonujące zasadniczo działalność opodatkowaną VAT; takie podmioty z grupy nie staną się jednak wspólnikami Organizacji). W takich okolicznościach na czynności opodatkowane u każdego ze wspólników będą składać się takie usługi jak badania i wydawanie zaświadczeń na potrzeby sądów lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz wspólników albo zarówno na rzecz wspólników jak i podmiotów niebędących wspólnikami (np. na rzecz podmiotów z grupy, które z uwagi na występującą u nich znaczącą działalność opodatkowaną VAT nie staną się wspólnikami).

W złożonym uzupełnieniu Spółka poinformowała, że rozpoczęła działania zmierzające do założenia Organizacji. W szczególności rozważa ona możliwe modele jej działania i zakres czynności, które Organizacja ma świadczyć na rzecz podmiotów z grupy. Organizacja nie została jeszcze zarejestrowana oraz nie została jak dotąd zawarta umowa spółki. Spółka planuje, że Organizacja będzie mieć siedzibę (…) oraz że będzie działać pod nazwą „xxx”. Planowany adres Organizacji to (…). Planowaną przez Spółkę formą prawną Organizacji będzie spółka jawna. Ponadto Spółka stanęła na stanowisku, że Organizacja będzie stanowić „niezależną grupę osób” w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza sprawa dotyczy sytuacji, gdy Organizacja świadczyć będzie usługi zarówno na rzecz wspólników, jak i podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?
2.  Czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz?
3.  W przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT;
2.  zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz;
3.  w przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od opodatkowania usługi, które spełniają następujące warunki:

1.  usługi są świadczone przez tzw. „niezależną grupę osób” na rzecz członków tej grupy;
2.  członkowie „niezależnej grupy osób” prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania VAT lub działalność, w zakresie której nie są oni uznawani za podatników;
3.  świadczone usługi muszą być niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej bądź wyłączonej od opodatkowania;
4.  „niezależna grupa osób” nie może działać w celu osiągania zysku; otrzymywane przez nią wynagrodzenie powinno więc stanowić jedynie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków grupy w ogólnych wydatkach tej grupy;
5.  zwolnienie od opodatkowania nie może powodować naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe warunki będą spełnione w odniesieniu do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników. Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do każdego z powyższych warunków.

W odniesieniu do warunku nr 1 – usługi są świadczone przez tzw. „niezależną grupę osób” na rzecz członków tej grupy.

Spółka stoi na stanowisku, że Organizacja stanowi „niezależną grupę osób”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, która świadczy usługi na rzecz swoich członków, tj. wspólników.

Powyższe stanowisko wynika z faktu, że Organizacja niewątpliwie stanowi „grupę osób”, gdyż będzie ona utworzona przez kilka osób, tj. wspólników. Organizacja będzie również „niezależna”, o czym świadczy fakt, że stanowić ona będzie odrębny od wspólników podmiot prawa (tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową). Nie budzi również wątpliwości, że Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków, tj. na rzecz wspólników.

W odniesieniu do warunku „niezależności” Spółka stoi na stanowisku, że celem jego wprowadzenia przez ustawodawcę było zagwarantowanie, że zarówno „grupa osób”, jak i jej członkowie będą odrębnymi podatnikami dla celów VAT. Podatnikiem może być bowiem tylko osoba, która prowadzi działalność niezależnie (samodzielnie). W odmiennym przypadku, tj. gdyby grupa nie była niezależna od jej członków, stanowiłaby wraz z nimi jednego podatnika, w konsekwencji czego czynności wykonywane przez grupę na rzecz jej członków nie podlegałyby opodatkowaniu VAT. W takich okolicznościach zwalnianie tych usług z VAT byłoby bezprzedmiotowe.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, warunkiem niezbędnym prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny jest odrębność prawna. Na poprawność takiego rozumowania wskazuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. W wyroku tym ETS uznał, że oddział osoby prawnej nie stanowi odrębnego od tej osoby podatnika, gdyż nie jest od tej osoby niezależny, wobec czego czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a osobą prawną nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w pkt 41 orzeczenia ETS wskazał, że warunkiem niezależności podatnika jest jego odrębność prawna: „(\`(...)\`) stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika (…)”.

Mając na uwadze powyższe argumenty, a w szczególności fakt, że Organizacja będzie odrębnym od wspólników podmiotem prawa, wobec czego będzie od nich „niezależna”, Spółka stoi na stanowisku, że warunek nr 1 jest spełniony.

W odniesieniu do warunku nr 2 – członkowie „niezależnej grupy osób” prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania VAT lub działalność, w zakresie której nie są oni uznawani za podatników.

Spółka stoi na stanowisku, że członków „niezależnej grupy osób” (tj. wspólników Organizacji) należy traktować jako prowadzących działalność zwolnioną z VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność zwolniona od opodatkowania VAT (tj. działalność w zakresie opieki medycznej) stanowi zasadniczą działalność każdego ze wspólników.

Powyższej konkluzji, w ocenie Spółki, nie zmienia fakt, że każdy ze wspólników wykonuje lub może wykonywać czynności opodatkowane VAT. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie wynika bowiem, że członkowie niezależnej grupy osób muszą prowadzić wyłącznie działalność zwolnioną lub też wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co prowadzi do wniosku, że dopuszczalne jest również wykonywanie przez nich czynności opodatkowanych.

Spółka jest świadoma faktu, że zwolnienia od opodatkowania, jako wyjątki od reguły przewidującej powszechność opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły (co mogłoby stanowić przyczynek do twierdzenia, że jakakolwiek działalność opodatkowana wyklucza możliwość stosowania przedmiotowego zwolnienia). Jednakże, jak wynika z orzecznictwa ETS, ścisła interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do sytuacji, w których nie mógłby zostać osiągnięty cel, w jakim zostały one stworzone (tak orzekł ETS w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs) lub ich zastosowanie w praktyce byłoby niemożliwe lub przynajmniej utrudnione (zgodnie z orzeczeniem ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet, występujący w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet).

W tym kontekście Spółka wskazuje na fakt, że gdyby członkowie „niezależnej grupy osób” mieli realizować wyłącznie działalność zwolnioną od opodatkowania VAT, stosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT byłoby w praktyce niemożliwe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot prowadzący działalność w zakresie opieki medycznej nigdy nie wykona żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, np. nie wynajmie powierzchni w szpitalu celem prowadzenia w niej sklepu przez podmiot trzeci bądź nie sprzeda lekarstwa.

Co więcej z orzecznictwa ETS wynika, że pojęcia użyte do zdefiniowania zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT usług medycznych nie powinny być interpretowane ściśle z uwagi na przyświecający ustawodawcy cel zmniejszenia kosztu tych usług dla obywateli (tak uznał ETS w orzeczeniu z dnia 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, pkt 21, jak również w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Christoph-Dornier-Stifung für Klinische Psychologie przeciwko Finanzamt Gieβen, pkt 48). Wobec tego, zasadnym jest aby również art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie był interpretowany wąsko, o ile zastosowanie zwolnienia ma służyć zmniejszaniu kosztów opieki medycznej dla obywateli, jak ma to miejsce w odniesieniu do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, warunek nr 2, tj. konieczność prowadzenia działalności zwolnionej przez członków „niezależnej grupy osób” należy interpretować w taki sposób, że działalność zwolniona (bądź niepodlegająca opodatkowaniu) musi stanowić podstawową (zasadniczą) działalność tych członków, co nie wyklucza wykonywania przez nich również czynności opodatkowanych.

Powyższe rozumienie przedmiotowego warunku potwierdza pismo Komisji Europejskiej z dnia 3 marca 2010 r. (dokument roboczy nr 654), które dotyczy stosowania art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), którego implementację do ustawy o VAT stanowi art. 43 ust. 1 pkt 21. Zgodnie ze stanowiskiem Komisji wyrażonym w powołanym piśmie: „W świetle braku jakiejkolwiek wzmianki, że zwolnienie jest stworzone na użytek grup, których członkowie realizują wyłącznie czynności zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu, Komisja jest zdania, że nie ma podstaw do takiego ograniczenia”.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11), wydanym właśnie w odniesieniu do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, stwierdzając, że: „(\`(...)\`) wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2584/11).

Jednocześnie w ocenie Spółki, konieczne jest określenie jednoznacznych kryteriów pozwalających na uznanie, że dana działalność opodatkowana VAT jest wykonywana przez wspólnika/wspólników „w niewielkim zakresie” oraz „poza głównym nurtem działalności”. Konieczność określenia takich kryteriów wynika z poszanowania zasady pewności prawa, zgodnie z którą podmioty muszą mieć pewność co do swoich praw i obowiązków, w szczególności na gruncie prawa podatkowego (np. wyrok ETS C-17/01 Finanzamt Sulingen przeciwko Walter Sudholz, pkt 34). Takim jednoznacznym kryterium, zdaniem Spółki, może być jedynie wyrażona procentowo wartość odzwierciedlająca stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników.

Spółka stoi na stanowisku, że za akceptowalny poziom powyższej wartości należy uznać poziom 20%. Takie stanowisko znajduje oparcie w dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 5 grudnia 2007 r. (nr SEC/2007/1554) stanowiącego uzasadnienie projektu zmian w Dyrektywie VAT (nr 2007/0267(CNS)). W kontekście zakresu działalności, jaką może wykonywać członek „niezależnej grupy osób”, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT (odpowiedniku art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT), Komisja uznała, że: „W praktyce, restrykcyjna interpretacja istniejącego warunku, że członek grupy musi prowadzić działalność zwolnioną z VAT jest nierealistyczna i w praktyce poziom działalności innej niż zwolniona w wysokości 30% należy uznać za dopuszczalny (str. 47 dokumentu Komisji)”.

Skoro zatem, jak wynika z powyższego pisma, próg 20% w odniesieniu do stosunku przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów jest akceptowalny w kontekście zwolnienia od opodatkowania, to tym bardziej akceptowalny musi być próg 2%. Dopuszczenie progu w wysokości 2% jest tym dodatkowo uzasadnione na bazie analogii do prawa do odliczenia – w szczególności, na gruncie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił podatnikom na pełne odliczenie VAT naliczonego, jeśli udział przychodów zwolnionych w całości przychodów nie przekracza 2%. Ustawodawca uznał zatem, na podstawie art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy VAT, że przychody zwolnione w wysokości 2% stanowią wartość nieznaczną, którą może pominąć na korzyść prawa do odliczenia. Analogicznie zatem, przychody opodatkowane w wysokości 2% można również uznać za wartość nieznaczną, którą można pominąć na korzyść zwolnienia od opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że podstawową i zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest działalność zwolniona od opodatkowania VAT, Spółka stoi na stanowisku, że warunek nr 2 należy uznać za spełniony, tj. zarówno, gdy czynności opodatkowane generują nie więcej niż 20%, jak również gdy generują nie więcej niż 2% przychodów każdego ze wspólników.

W odniesieniu do warunku nr 3 – świadczone usługi muszą być niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej bądź wyłączonej od opodatkowania.

Spółka stoi na stanowisku, że usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, będą niezbędne tym wspólnikom do wykonywania ich działalności zwolnionej. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, obejmują zasadniczo czynności, które już są wykonywane przez każdego z przyszłych wspólników, tylko że we własnym zakresie. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, jednoznacznie wskazuje na fakt, że usługi te są niezbędne wspólnikom do prowadzenia ich działalności, która w zasadniczej części jest zwolniona od opodatkowania – inaczej bowiem wspólnicy nie podejmowaliby się obecnie wykonywania tych czynności.

Co więcej, sam charakter czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników i które są przedstawione w opisie sprawy wskazuje, że są one niezbędne do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Trudno sobie bowiem wyobrazić prowadzenie takiej działalności bez np. sprzętu medycznego i jego serwisowania, czy też bez wykonywania badań, nie wspominając już nawet o czynnościach wymaganych prawem, takich jak pomoc w prowadzeniu dokumentacji medycznej. Trudno sobie również wyobrazić prowadzenie szpitala czy przychodni bez jednoczesnego prowadzenia dokumentacji księgowej czy też uzyskiwania finansowania świadczeń medycznych z NFZ, co również wskazuje na okoliczność, że tego typu usługi Organizacji będą wspólnikom niezbędne do prowadzenia ich działalności zwolnionej od opodatkowania.

W kontekście zakresu usług, które mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, pomocniczo można odwołać się również do wspomnianego wyżej pisma Komisji Europejskiej z dnia 5 grudnia 2007 r. stanowiącego uzasadnienie projektu zmian Dyrektywy VAT. W dokumencie tym Komisja uznała, że koszty, które mogą być alokowane pomiędzy członków „niezależnej grupy osób” (przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia od opodatkowania) to np. koszty personelu jak również koszty oprogramowania komputerowego. Tymczasem, te dwie kategorie kosztów będą stanowić część kosztów ponoszonych przez Organizację, którymi to kosztami Organizacja będzie obciążać wspólników. Wykonywanie przedmiotowych usług (np. wsparcie w zakresie rozliczeń z NFZ) wymaga bowiem przede wszystkim zaangażowania personelu, jak również użycia wyspecjalizowanego oprogramowania.

Spółka jest świadoma faktu, że usługi, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników, mogą być również przez nich wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej. Fakt ten jednak nie powinien wykluczać usług świadczonych przez Organizację z zakresu stosowania zwolnienia – w praktyce trudno bowiem wyobrazić sobie usługę, która nigdy nie mogłaby zostać wykorzystana do działalności opodatkowanej; przykładowo, nawet tak specyficzna usługa jak usługa wynajmu sprzętu medycznego może zostać wykorzystana zarówno do czynności zwolnionej (np. przeprowadzenia operacji ratującej życie), jak również czynności opodatkowanej (np. przeprowadzenia zabiegu operacji plastycznej). W konsekwencji, ograniczenie stosowania zwolnienia tylko do tych usług, które bezwzględnie mogą być wykorzystywane tylko do działalności zwolnionej, byłoby sprzeczne ze wspomnianą wcześniej zasadą, że interpretacja zwolnień nie powinna prowadzić do sytuacji, w której ich stosowanie byłoby nadmiernie utrudnione bądź wręcz niemożliwe.

Spółka zwróciła ponadto uwagę, że taka okoliczność, tj. możliwość wykorzystywania usługi „niezależnej grupy osób” również do czynności opodatkowanych, została przewidziana przez Komisję Europejską w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r. Jako remedium na taką sytuację Komisja przewidziała, zamiast wykluczenia usługi ze zwolnienia, proporcjonalne naliczenie podatku VAT. W szczególności, Komisja stwierdziła, że: „W przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także »przenikać« w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem”.

Powyższe dowodzi, w ocenie Spółki, że możliwość wykorzystywania usługi „niezależnej grupy osób” do działalności opodatkowanej nie może wykluczać tej usługi z zakresu stosowania zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że usługi Organizacji będą absolutnie niezbędne wspólnikom do prowadzenia przez nich działalności opodatkowanej, Spółka stoi na stanowisku, że warunek nr 3 jest spełniony.

W odniesieniu do warunku nr 4 – „niezależna grupa osób” nie może działać w celu osiągania zysku; otrzymywane przez nią wynagrodzenie powinno więc stanowić jedynie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków grupy w ogólnych wydatkach tej grupy.

Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie Organizacji, w stosunku do każdego ze wspólników, będzie odpowiadać ich indywidualnemu udziałowi w ogólnych wydatkach Organizacji.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Organizacja nie będzie osiągała zysku, a wynagrodzenie należne Organizacji za usługi świadczone na rzecz każdego ze wspólników będzie odpowiadać kosztom poniesionym przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz tego wspólnika, tj. sumie kosztów bezpośrednich oraz części kosztów pośrednich. W ocenie Spółki, zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego sposób podziału kosztów bezpośrednich oraz pośrednich będzie odzwierciedlał udział, jaki każdy ze wspólników będzie miał w ogólnych wydatkach Organizacji. W konsekwencji należy przyjąć, że warunek nr 4 jest spełniony.

W odniesieniu do warunku nr 5 – zwolnienie od opodatkowania nie może powodować naruszenia warunków konkurencji.

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników nie będzie powodować naruszenia warunków konkurencji.

Powyższe stanowisko uzasadnia ona przede wszystkim faktem, że Organizacja będzie świadczyć na rzecz wspólników usługi w zakresie czynności, które wspólnicy na chwilę obecną już wykonują we własnym zakresie. Oznacza to, że wspólnicy obecnie nie korzystają z usług żadnych podmiotów zewnętrznych (np. usług w zakresie pomocy w uzyskiwaniu finansowania usług medycznych przez NFZ), wobec czego Organizacja nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec jakiegokolwiek podmiotu komercyjnego.

W kontekście omawianego warunku warto również dodać, że jak wynika ze wspomnianego wyżej orzeczenia ETS w sprawie Taksatorringen, naruszenie warunków konkurencji wskutek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 musi być rzeczywiste, tj. nie może być czysto hipotetyczne (teoretyczne). W szczególności w pkt 64 orzeczenia ETS uznał, że: „(\`(...)\`) zwolnienie od opodatkowania VAT nie powinno zostać przyznane o ile istnieje rzeczywiste ryzyko, że zwolnienie samo w sobie może (\`(...)\`) powodować naruszenie warunków konkurencji”.

Powyższe stanowisko ETS umotywował faktem, że już samo funkcjonowanie na rynku podmiotu, który nie działa dla zysku i który świadczy usługi tylko swoim członkom narusza konkurencję (pkt 58 orzeczenia). W konsekwencji, gdyby warunek braku naruszenia konkurencji interpretować hipotetycznie, zwolnienie nigdy nie mogłoby zostać przyznane.

W świetle powyższego, tj. w szczególności z uwagi na fakt, że zwolnienie z VAT usług świadczonych przez Organizację nie będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji, należy przyjąć, że warunek nr 5 jest spełniony.

Forma prawna

Spółka stoi na stanowisku, że forma prawna, w jakiej będzie funkcjonować Organizacja, nie ma znaczenia dla celów zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT tak długo, jak forma ta gwarantuje odrębność prawną „niezależnej grupy osób”. „Niezależną grupą osób” może być zatem zarówno stowarzyszenie świadczące usługi na rzecz swoich członków, jak również spółka jawna świadcząca usługi na rzecz swoich wspólników.

Poprawności powyższego stanowiska dowodzi orzeczenie ETS z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH przeciwko Finanzam für Kőrperschaften I in Berlin, w którym Trybunał uznał uzależnianie zwolnienia od opodatkowania VAT od formy prawnej za sprzeczne z zasadą neutralności systemu podatku VAT. W szczególności, w pkt 30 orzeczenia ETS uznał, że: „Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, odmienne traktowanie w zakresie nakładania podatku VAT, przedsiębiorców wykonujących taką samą działalność. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby podważona, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia (\`(...)\`) zależałaby od formy prawnej, w której podatnik prowadzi swoją działalność”.

W konsekwencji należy przyjąć, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników będą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT niezależnie od tego, czy Organizacja przybierze formę prawną spółki jawnej, spółki komandytowej czy też innej spółki prawa handlowego.

Wykonywanie czynności na rzecz podmiotów niebędących wspólnikami

Organizacja będzie świadczyć usługi nie tylko na rzecz wspólników, lecz również na rzecz osób niebędących wspólnikami (np. podmiotów z grupy, do których zostanie wydzielona działalność opodatkowana innych podmiotów z grupy).

W ocenie Spółki, okoliczność, że Organizacja będzie świadczyć usługi również na rzecz podmiotów innych niż wspólnicy w żaden sposób nie wpływa na możliwość stosowania zwolnienia względem usług świadczonych na rzecz wspólników. Żadna część art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ani żaden inny przepis nie wymaga bowiem, aby „niezależna grupa osób” świadczyła usługi tylko i wyłącznie na rzecz swoich członków. Prowadzi to do wniosku, że może ona, z zachowaniem zwolnienia z VAT usług świadczonych wspólnikom, świadczyć usługi również na rzecz osób niebędących jej członkami, przy czym usługi świadczone dla podmiotów niebędących wspólnikami nie będą korzystać ze wspomnianego zwolnienia od opodatkowania VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanej wcześniej interpretacji Komisji Europejskiej z dnia 3 marca 2010 r., w której Komisja uznała, że: „Ani specjalny charakter przedmiotowego zwolnienia, ani konieczność interpretowania go ściśle nie uzasadniają wniosku, że podmioty korzystające z tego zwolnienia nie mogą świadczyć (opodatkowanych) usług na rzecz podmiotów trzecich”.

Wykładnia celowościowa

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT) jest zgodne z celem tej regulacji. Cel ten trafnie wyjaśnił Rzecznik Generalny ETS Jean Mischo w swojej opinii z dnia 3 października 2002 r. wydanej przed orzeczeniem we wspomnianej wyżej sprawie Taksatorringen. W szczególności w pkt 119 swojej opinii Rzecznik uznał, że: „Zakładano, że ujęcie podatkowe usługi udostępnianej usługodawcy w ramach takiej grupy powinno być takie same (…) jak transakcji wykonywanej przy użyciu własnych środków”.

Tymczasem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Organizacja świadczyć będzie na rzecz wspólników usługi obejmujące czynności obecnie wykonywane przez każdego ze wspólników we własnym zakresie; czynności te, na chwilę obecną, nie są obciążone VAT wobec czego, mając na uwadze sformułowany powyżej cel omawianej regulacji, zasadnym jest jej zastosowanie do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników. Dzięki temu nie będą one obciążone VAT nawet wówczas, gdy ich wykonywanie zostanie powierzone podmiotowi zewnętrznemu (takiemu jak Organizacja).

Podobnie wypowiedziała się Komisja Europejska w dokumencie z dnia 28 listopada 2008 r. (nr SEC(2007)1555), stanowiącym dokument uzupełniający wspomnianej wcześniej propozycji zmian w Dyrektywie VAT. W dokumencie tym Komisja uznała, że zwolnienie dla struktury podziału kosztów (takiej jak przewidziana w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT) powinno być dopuszczalne, o ile zasadniczym celem świadczenia usługi jest zastąpienie kosztu zatrudnionych przez usługobiorcę pracowników. Tymczasem, jak już zostało wspomniane w uzasadnieniu spełnienia warunku nr 3, świadczenie usług przez Organizację będzie miało na celu właśnie zastąpienie czynności wykonywanych obecnie przez własnych pracowników wspólników czynnościami wykonywanymi przez pracowników Organizacji.

Dodatkowo, w pkt 118 powyższej opinii Rzecznik Generalny uznał, że: „(\`(...)\`) zwolnienie zostało wprowadzone po to, aby uniknąć sytuacji, w której koszt świadczenia usługi, którą ustawodawca wspólnotowy chciał zwolnić ze względu na uzasadnione i różnorodne powody był niemniej obciążony podatkiem VAT, gdyż celem świadczenia tych usług (\`(...)\`) przedsiębiorca uznał za konieczne rozpocząć współpracę z innymi organizacjami wykonującymi takie same usługi za pomocą wspólnie posiadanego podmiotu założonego celem wykonywania pewnych czynności niezbędnych dla wykonywania usług”.

Tymczasem, nałożenie podatku VAT na usługi wykonywane przez Organizację, przy jednoczesnym zwolnieniu od opodatkowania usług wykonywanych przez wspólników, prowadzić będzie do podwyższenia kosztów tych drugich, co również uzasadnia, w świetle wyżej sformułowanego celu omawianej regulacji, jej zastosowanie do usług świadczonych przez Organizację, tj. zwolnienie tych usług od opodatkowania VAT.

Ponadto, jak już wskazano w części uzasadnienia odnoszącej się do warunku nr 2, pojęcia użyte do zdefiniowania zakresu zwolnienia od opodatkowania VAT usług medycznych nie powinny być interpretowane ściśle, co wynika z celu tych zwolnień i ich wpływu na koszt usług medycznych dla obywateli.

Wykładnia historyczna

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT), znajduje oparcie również w historii legislacyjnej wspomnianego przepisu Dyrektywy VAT. Zgodnie bowiem z projektem tzw. Szóstej Dyrektywy (poprzedzającej Dyrektywę VAT), przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, COM(73)950), przedmiotowe zwolnienie miało mieć zastosowanie jedynie do podziału kosztów w ramach sektora medycznego. Zaproponowany wówczas przez Komisję art. 14A ust. 1 lit. f projektu Szóstej Dyrektywy stanowił, że zwalnia się od opodatkowania VAT: „Usługi świadczone przez niezależne grupy zawodowe o charakterze medycznym lub podobnym na rzecz swoich członków dla celów ich zwolnionej działalności”.

Wpływ na wysokość dochodów budżetowych

Ponadto warto zauważyć, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, nie przyniesie uszczerbku dochodom budżetu państwa. Co więcej, zwolnienie to może się nawet przełożyć na zwiększenie tych dochodów. Organizacja świadczyć będzie bowiem usługi w zakresie czynności, które na chwilę obecną są wykonywane przez każdego ze wspólników we własnym zakresie, a więc nie rodzą one obowiązku zapłaty podatku VAT. W konsekwencji, zwolnienie tych czynności z VAT, jeśli będą one wykonywane na rzecz wspólników przez podmiot zewnętrzny (czyli przez Organizację) nie będzie stanowić żadnej realnej zmiany w kontekście wysokości zobowiązania podatkowego wspólników rozpatrywanych jako całość (co też, jak zostało wykazane wyżej, jest de facto celem omawianej regulacji).

Co więcej, z uwagi na fakt, że wspólnicy wykonują czynności opodatkowane, mają oni obecnie prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z czynnościami, które docelowo mają być wykonywane przez Organizację, np. VAT naliczonego wskutek nabycia oprogramowania komputerowego, usług telekomunikacyjnych itp. Tymczasem po przeniesieniu tych czynności do Organizacji, która zasadniczo będzie wykonywać tylko czynności zwolnione, żadna część podatku naliczonego nie będzie mogła być odliczana, co sprawi, że wysokość dochodów budżetu państwa efektywnie wzrośnie wskutek zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

Mając na uwadze wszystkie wyżej przedstawione argumenty, tj. w szczególności okoliczność, że usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, spełniają wszystkie warunki przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, oraz, że stosowanie zwolnienia w przedmiotowej sytuacji jest zgodne z celem powyższej regulacji, Spółka stoi na stanowisku, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników będą zwolnione od opodatkowania VAT na gruncie powyższego przepisu.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że zwolnieniem od opodatkowania VAT będzie objęta całkowita kwota, jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika.

Powyższego stanowiska, w jej ocenie, nie zmienia fakt, że wspólnicy będą wykonywać działalność również opodatkowaną, co może sprawić, że część usług nabytych od Organizacji (ze zwolnieniem) zostanie przez wspólników wykorzystana do działalności opodatkowanej. Celem przeciwdziałania takiej sytuacji ustawodawca mógłby bowiem żądać od „niezależnej grupy osób” proporcjonalnego naliczenia podatku VAT (tj. w proporcji do wykorzystania usługi na cele zwolnione i opodatkowane). Tak uznała również Komisja Europejska w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r., w którym stwierdziła, że: „W przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także ‘przenikać’ w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem”.

Tymczasem, ani z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ani z treści jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy nie wynika, aby polski ustawodawca uznał za stosowne wymagać od podmiotów takich jak Organizacja częściowego naliczania podatku VAT w sytuacji, gdy członkowie grupy (tacy jak wspólnicy) wykonują również czynności opodatkowane. W takich okolicznościach należy, zdaniem Spółki przyjąć, że polski ustawodawca zrezygnował z takiej możliwości co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że cała kwota należna Organizacji od każdego ze wspólników stanowi obrót Organizacji zwolniony od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

W sytuacji uznania przez tut. Organ podatkowy, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. stwierdzenia, że ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będzie korzystać całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, stoi ona na stanowisku, że z przedmiotowego zwolnienia będzie mogła korzystać część tej kwoty, przy czym część niepodlegająca zwolnieniu powinna odpowiadać stosowanej u tego wspólnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalonej w sposób określony w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (dalej „współczynnik”).

Powyższy wniosek jest uzasadniony w świetle powołanej opinii Komisji Europejskiej, w której wskazano na możliwość proporcjonalnego obciążenia podatkiem. W tym kontekście za racjonalne należałoby uznać zwolnienie usług świadczonych przez Organizację w stopniu, w jakim są one wykorzystywane przez danego wspólnika bezpośrednio na potrzeby działalności zwolnionej. W pozostałej natomiast części, przedmiotowe usługi podlegałyby opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zdaniem Spółki, podziału usługi świadczonej przez Organizację na rzecz danego wspólnika w celu określenia części podlegającej opodatkowaniu, można dokonać na podstawie współczynnika stosowanego przez tego wspólnika. Współczynnik wskazuje bowiem na stopień wykonywania przez tego wspólnika działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie, pozwala stwierdzić, w jakim stopniu usługi nabywane przez tego wspólnika od Organizacji będą wykorzystane do działalności opodatkowanej VAT.

Przykładowo, jeżeli współczynnik u danego wspólnika wynosi 10%, Organizacja opodatkuje usługi świadczone na jego rzecz w sposób następujący:

*   kwota ustalona jako 10% wynagrodzenia będzie opodatkowana VAT;
*   pozostała kwota (90%) będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług controllingu, prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy, doradztwa prawnego i prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi oraz obsługi kadrowo-płacowej personelu podmiotów z grupy, świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, pozostałych usług, świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku całkowitej kwoty jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika;
*   **jest prawidłowe** – w zakresie proporcjonalnego opodatkowania świadczonych usług.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2102/14 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 954/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści art. 43 ustawy, prawodawca zawarł katalog czynności, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak – w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej zwana Dyrektywą – na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Ww. zwolnienie stanowi odrębną regulację odnoszącą się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub nieobjęta tym podatkiem na rzecz członków tych grup, o ile wynagrodzenie za te usługi stanowi wyłącznie zwrot poniesionych kosztów, a cel ich świadczenia jest ściśle związany z działalnością tych osób. Dodatkowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest brak ryzyka pogorszenia warunków konkurencji.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 954/15, sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Spółki powinna być wzięta pod uwagę, wykładnia art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie Aviva.

Jednocześnie NSA wskazał, że „(…) przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zasadniczo powiela treść art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 w zakresie pozytywnych warunków zwolnienia przysługującego niezależnym grupom osób. W obu tych przepisach mowa jest bowiem o usługach świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz ich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której nie są oni uznawani za podatników. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT także dotyczy niezależnych grup osób, których członkowie wykonują jedną z czynności zwolnionych od podatku z tego względu, że realizowane są w interesie publicznym. Odrębną kwestia jest to, że literalne brzmienie przepisu krajowego nie pozwala wykluczyć sytuacji, gdy zwolnienie obejmie niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność zwolnioną ale nie jest to działalność wykonywana w interesie publicznym. Na możliwość taką wskazał zresztą TSUE w wyrokach w sprawie Aviva i DBN Banka AS w odniesieniu odpowiednio do usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych wyroków ocena zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do konkretnej niezależnej grupy osób wymaga ustalenia czy jej członkowie prowadzą działalność zwolnioną, wykonywaną w interesie publicznym. Jak wynika z pkt 35 wyroku w sprawie Aviva jest to bezprzedmiotowe w przypadku, gdy miałoby dotyczyć zwolnienia zastosowanego w zamkniętym już okresie rozliczeniowym. Zgodnie zaś z pkt 36-38 tego wyroku organy krajowe nie mogą się powoływać na przedstawioną w nim wykładnię art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 i w rezultacie odmówić zwolnienia niezależnym grupom osób w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które jeszcze nie zostały ostatecznie zamknięte. (…) Tym niemniej zauważyć należy, że zaskarżona została interpretacja indywidualna, w której spółka opisała zdarzenie przyszłe, a zatem nie może być tu mowy o konkretnym okresie rozliczeniowym, w który zwolnienie zastosowano”.

W wyroku w sprawie Aviva z dnia 21 września 2017 r. sygn. C-605/15, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „Artykuł 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie dotyczy wyłącznie niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą wymienioną w art. 132 owej dyrektywy działalność w interesie publicznym, a zatem usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym , nie korzystają z owego zwolnienia”.

Z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawionej w dniu 1 marca 2017 r. w sprawie C-605/15 Minister Finansów przeciwko Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie (pkt 26.) wynika, że „Ustawodawca umieścił art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy VAT w rozdziale 2 o tytule »Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym«. Zwolnienia, o których mowa w art. 132 ust. 1 dyrektywy VAT, mają ze względów interesu publicznego odciążyć odbiorców tych dostaw i innych usług od obciążeń z tytułu VAT – gdy usługi te służą w głównej mierze osobom potrzebującym (np. lit. g) – opieka społeczna), gdy nie rosną koszty opieki zdrowotnej (np. lit. b) i c)), a to w celu obniżenia kosztów kształcenia, które jest niezbędne dla społeczeństwa (np. lit. i) oraz j))”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Ponadto, zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Mając zatem na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wykładnię art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy wynikającą z wyroku w sprawie Aviva, należy stwierdzić, że zarówno Spółka, jak i jej wspólnicy świadczą usługi w interesie publicznym. Tym samym, Organizacja jest niezależną grupą osób, której członkowie prowadzą działalność gospodarczą wymienioną w art. 132 Dyrektywy.

Zatem w dalszej kolejności należy dokonać analizy warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia od podatku, wynikających z przepisu art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy, tj.:

1.  istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami;
2.  członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników;
3.  usługi świadczone przez grupę są „bezpośrednio niezbędne” dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;
4.  usługi są świadczone po kosztach własnych („całkowity zwrot”) – grupa nie może generować zysku;
5.  zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji.

Odnosząc zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do warunków stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować spełnienie powyżej wymienionych warunków. Spełnienie powyższych warunków musi nastąpić łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków, tj. istnienia jednostki (niezależnej grupy osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 lutego 2015 r. stwierdził, że „Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzone do krajowej ustawy VAT – 1 stycznia 2011 r. wynika z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczącego usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Analiza regulacji art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT z 2006 r., wskazuje, że na tej podstawie z podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione z podatku na tej podstawie. Należy również zauważyć, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zakres podmiotowy zwolnienia jest jedynie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT). Przepisy prawa wspólnotowego w żaden sposób nie definiują pojęcia »niezależna grupa osób«. Dlatego też pojawia się bardzo wiele wątpliwości co do tego, jakie podmioty mogą stworzyć taką grupę, o jakich cechach z zakresu podmiotowego, aby spełniała ona wymogi przewidziane prawem. W literaturze formułuję się tezę, zgodnie z którą artykuł 132 ust. 1 lit. f) nie wskazuje również formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie mogło być zastosowane. Podobnie orzecznictwo Trybunału, w tym wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet, występujący w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet, nie definiuje zakresu podmiotowego tego pojęcia, jedynie wskazując na warunki, jakie podmiot powinien spełniać, aby wykonywane czynności podlegały zwolnieniu.

Przykładowo w wyroku TS w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2008, s. I-9615, gdzie podmiotem skarżącym był Stichting – związek szpitali i innych podmiotów, w tym stowarzyszeń, działających w sektorze ochrony zdrowia, który świadczył odpłatnie na rzecz swoich członków, w ramach wykonywania działalności zwolnionej lub w zakresie, w której nie był podatnikiem, usługi ochrony zdrowia, w szczególności usługi dotyczące norm jakości i wspierania, stwierdzono w pkt 41 uzasadnienia, że: »potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez podjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy«. Ponadto podkreślono, że nie jest możliwe, by wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f dyrektywy 77/388/EWG dokonywać w sposób uzależniający zwolnienie z VAT od warunku, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy, oraz że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.

Historia przedmiotowego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że zamierzeniem prawodawcy wspólnotowego było zagwarantowanie jak najszerszej grupie podmiotów możliwości skorzystania z instytucji niezależnych grup osób.

Po raz pierwszy propozycja wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia pojawiła się jako propozycja dyrektywy 77/388/EWG, przy czym zakres proponowanego zwolnienia był dość ograniczony w porównaniu do dzisiejszego zakresu. Pierwsza propozycja tego zwolnienia dotyczyła wyłącznie grup profesjonalistów świadczących usługi o charakterze medycznym lub podobnym na rzecz swoich członków (których działalność była zwolniona z podatku). Efektywnie jednak zwolnienie, które zostało uwzględnione w art. 13 część A ust. 1 lit. f dyrektywy 77/388/EWG ma dużo szerszy zakres niż pierwotna propozycja. Z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że zmiana pierwotnego zapisu przez Komisję została dokonana w celu umożliwienia korzystania ze zwolnienia szerszej grupie osób.

Biorąc pod uwagę powyższe, można zauważyć, że bardzo trudno jest wskazać na cechy charakterystyczne dla niezależnych grup osób, które na gruncie prawa wspólnotowego zezwalałyby na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Pomimo że Trybunał podejmował próbę zdefiniowania tego pojęcia, to jednak nadal jego zakres, w tym przede wszystkim podmiotowy, pozostaje niepewny i musi być interpretowany w oparciu o wykładnię literalną, celowościową, a również – wydaje się – historyczną (por. A.Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 20 listopada 2003 r., C-8/01, LEX LEX nr 193194, ECR 2003/11B-/i-13711).

Skoro jednak zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej – w spornej sprawie spółce jawnej, której przepisy Kodeksu spółek handlowych zapewniają odrębność podmiotową, zdolność sądową i inne atrybuty gwarantujące jej samodzielność. Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT nie określa formy prawnej podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia i nie stawia w tym względzie szczególnych wymogów. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT (tak przykładowo: wyroki WSA we Wrocławiu, z 22.05.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 759/14 i z 30.04.2014 r., sygn. akt SA/Wr 402/14).

Z przepisów unijnych wynika, że określenie »członek« ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk (por. także: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz., R.Namysłowski, D.Pokrop, WKP 2012). Zatem pogląd organu, abstrahujący od wypracowanego, przedstawionego wyżej dorobku orzeczniczego i przepisów wspólnotowych jest nieuprawniony. Słusznie zauważa Spółka, że zawężenie tego pojęcia jedynie do organizacji posiadających »członków« czyniłoby bezprzedmiotowym wydawanie orzeczeń przez ETS dotyczących fundacji, które przecież nie mają »członków« (por. np. wyrok ETS z 15.06.1989 r. w sprawie C-348/87; z dnia 11.12.2008 r. w sprawie C-407/07)”.

Wobec powyższego, Organizacja – którą planuje utworzyć Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami (wspólnikami) – stanowi niezależną grupę osób.

W konsekwencji pierwszy warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, będzie spełniony.

Zainteresowany poinformował, że zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Przychód z tytułu wykonywanych czynności opodatkowanych nie będzie jednak przekraczać 20% całości przychodów u każdego ze wspólników. Organizacja świadczyć będzie usługi zarówno na rzecz wspólników, jak i podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%.

Mając na uwadze ogólne zasady wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących zwolnień od podatku VAT należy przypomnieć, że Trybunał podkreśla, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna to być wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności (por. m.in. pkt 30 wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Financiёn).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Należy w tym miejscu wskazać na ww. wyrok dotyczący interpretacji przedmiotowego przepisu w kontekście uzależnienia zastosowania zwolnienia od warunku, że usługi te miałyby być świadczone na rzecz wszystkich członków. W pkt 41 tego wyroku Trybunał wskazał, że „potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez przyjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy”.

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zatem, Organizacja będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, co oznacza, że kolejny z warunków wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zostanie spełniony.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje to, że Organizacja będzie świadczyła usługi na rzecz podmiotów niebędących wspólnikami, ponieważ usługi te będą opodatkowane na zasadach ogólnych (jeżeli nie są objęte innym zwolnieniem).

Jak wynika z opisu sprawy, w przedmiotowej sprawie będzie również spełniony warunek zgodnie z którym, usługi są świadczone po kosztach własnych, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez nią w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich, natomiast sama nie będzie osiągała zysku.

Zainteresowany poinformował, że Organizacja będzie świadczyła następujące usługi:

*   wykonywanie badań laboratoryjnych;
*   transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań;
*   sterylizacja narzędzi;
*   opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy;
*   szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji;
*   controlling w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy;
*   analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego;
*   pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia („NFZ”) oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań);
*   prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy;
*   obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry;
*   serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna);
*   pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy;
*   udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem;
*   usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu;
*   doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej;
*   prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy.

Dla ustalenia, czy usługi świadczone przez Organizację będą mogły korzystać ze zwolnienia należy także przeanalizować, czy nie doprowadzą one do zakłóceń konkurencji.

WSA we Wrocławiu odnośnie powyższego warunku stwierdził, że „(…) niewątpliwie w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o »zakłóceniu konkurencji«, a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) o »naruszeniu warunków konkurencji«. Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia, który zostanie przedstawiony niżej. Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej – na gruncie podatku VAT – sytuacji Organizacji wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez wspólników właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. (…) dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny”.

Zdaniem Sądu, „(…) treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie – w szczególności, gdy także w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące – co do zasady – działalność zwolnioną (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. (…) Niewątpliwym jest, że w wyroku w sprawie Taksatorringen w pkcie 64 Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji.

W spornej sprawie, uzasadnienie organu podatkowego w zakresie naruszenia warunków konkurencji ma charakter teoretycznie możliwy i organ podatkowy upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób. Ponadto należy wskazać, że przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje skarżąca Spółka, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna w kontekście wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing.

Warto też przy okazji zwrócić uwagę na twierdzenia RG J. Mischo zawarte w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych) – (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie – na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, RG stwierdził, że stworzyliśmy lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności tak aby to nie wywoływało skutków ubocznych z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy najwięksi konsumenci czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecni w charakterze sprzedawców, grupy osób o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne mają na użytek własny klientów – swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze czyli grupy, których działanie wyklucza zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano powyżej ten podmiot nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo, że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji.

W ocenie RG to co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to RG nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 – powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie RG, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji ustanowiony na mocy artykułu 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia bo samo w sobie powoduje zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135)”.

Podkreślić w tym miejscu należy, że w odniesieniu do warunku zakłócenia konkurencji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt. I FSK 954/15 wskazał, że „Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji odbiega przy tym od założenia przyjętego przez tenże Sąd w punkcie wyjścia rozważań dotyczących naruszenia warunków konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, którym to założeniem było, iż »Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia (…)«. Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak jak organ, przyjął tu zatem, że istotne są relacje pomiędzy grupą a podmiotami spoza tej grupy”.

Mając zatem na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji) na linii pomiędzy Organizacją a podmiotami spoza grupy.

Dla ustalenia, czy usługi świadczone przez Organizację będą mogły korzystać ze zwolnienia należy także przeanalizować, czy usługi te będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej.

W opinii Sądu, „Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna). Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług »bezpośrednio niezbędnych« jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności.

Pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: »W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują«. Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie.

Z wniosku o interpretację wynika, że Spółka pytała o usługi księgowe obejmujące czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych, do których Spółka jest zobligowana jako podmiot gospodarczy, a nie stanowiące realizacji obowiązków specyficznych dla sektora usług medycznych, czyli pytała o usługi w ogóle, nie zaś usługi ściśle związane z profilem działalności medycznej. Podobnie rzecz się ma z usługami controllingu polegającymi na badaniu efektywności działania podmiotów z grupy. Controlling to obejmujący całe przedsiębiorstwo, skoordynowany i zintegrowany, wspierany komputerowo system wspomagania w procesie strategicznego i operacyjnego zarządzania przedsiębiorstwem poprzez koordynacje planowania (ustalania celów przedsiębiorstwa), kontroli (porównania stanu faktycznego z zamierzeniami; analiza odchyleń) oraz kierowania (przeprowadzenia działań korygujących) (por. http://mfiles.pl/pl/index.phD/Deflnicia\_controllingu). Nie jest to usługa ściśle związana z profilem działalności medycznej lecz jest narzędziem wykorzystywanym w celu podniesienia efektywności przedsiębiorstwa. Mając na uwadze tak zaprezentowane usługi trudno uznać aby były one bezpośrednio niezbędne dla wykonania wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej. Należy wskazać, za organem, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, jak i powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 posługują się terminem »niezbędne«. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu »bezpośrednio«, co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem pojęcie usług »bezpośrednio niezbędnych« należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. »(\`(...)\`) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (\`(...)\`)«. Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 212/14 oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17.10.2013 r., sygn. I SA/Wr 1321/13 (publ. CBOSA). W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny (po raz pierwszy) dokonał tak wnikliwej analizy i interpretacji zwrotu »usługi bezpośrednio niezbędne«. Zdaniem składu orzekającego NSA – szerokie rozumienie analizowanego unormowania nie znajduje oparcia ani w językowej jego wykładni ani – co nawet istotniejsze – w celu ustanowienia omawianego zwolnienia.

Interpretując zwrot »usługi bezpośrednio niezbędne«, którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, NSA uznał, że zwrot ten należy rozumieć jako usługi specyficzne (niezbędne) dla danej konkretnej działalności (branży). Gdyby przyjąć, sugerowane przez Spółkę – szerokie rozumienie tego pojęcia, to wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem »usług niezbędnych«. Tymczasem, w sąsiedztwie zwrotu »niezbędnych« występują ponadto wyrazy »bezpośrednio (\`(...)\`) do wykonywania tej działalności zwolnionej«; wskazują one na ścisły (»bezpośredni«, tj. bardzo bliski, http://sjp.pwn.pl) związek usług z przedmiotem działalności zwolnionej. Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej, w tym, w przywołanym już wcześniej poglądzie RG Mischo wyrażonego w opinii z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet (pkt 118-119), z której wynika, że celem tym było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych. Skład orzekający w spornej tu sprawie, podziela w pełni argumentację zawartą w cytowanym wyroku, w tym wyjaśnienie ratio legis art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) potwierdzające tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. Podobnie też postrzega zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia Komisja Europejska, która podkreśla że wymóg bezpośredniej niezbędności musi być interpretowany ściśle, tak że usługi o ogólnym charakterze nie powinny być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/11 2/WE. Wyrażenie »bezpośrednio niezbędne« nawiązuje do usług, które są specyficzne dla przedmiotu działalności zwolnionej i stanowią nieodzowny jej składnik. Tezy i stanowisko zawarte w cytowanym tu wyroku NSA z dnia 19.11.2014 r., sygn. akt I FSK 212/14 – w zakresie pojęcia »usług bezpośrednio niezbędnych« Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i uznaje za własną, podobnie jak argumentację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2104/14 w analogicznej do objętej sporem sprawie tego samego podmiotu. Podkreślić przy tym należy, że wyłączenie z zakresu usług zwolnionych dotyczy jedynie dwóch spośród 16 usług jakie świadczyć ma Organizacja na rzecz podmiotów z grupy. Należy zatem, uwzględniając specyficzny charakter usług controlingu i usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, odnieść się do wniosku strony w kontekście spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT przez pozostałe usługi objęte wnioskiem Spółki”.

W związku z powyższym, mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, po ponownej analizie powyższego kryterium, tut. Organ uznał za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności z zakresu opieki medycznej przez członków Organizacji następujące usługi:

*   wykonywanie badań laboratoryjnych;
*   transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań;
*   sterylizacja narzędzi;
*   opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy;
*   szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji;
*   analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego;
*   pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia („NFZ”) oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań);
*   serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna);
*   pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy;
*   udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem;
*   usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu;
*   prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy.

Natomiast nie spełniają wymogu bezpośredniej niezbędności usługi:

*   controllingu w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy;
*   prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy, jak to wyjaśniono powyżej, oraz
*   doradztwa prawnego oraz prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej – ponieważ niewątpliwie błąd w sztuce lekarskiej jest zdarzeniem występującym wyłącznie w branży medycznej (choć „błędy w sztuce” jako takie mogą występować w każdej branży, np. budowlanej, transportowej), to jednak trudno uznać doradztwo prawne w tym zakresie za czynność bezpośrednio niezbędną do wyświadczenia usługi medycznej zwolnionej od podatku. Doradztwo w ww. zakresie ma miejsce z pewnością już po wykonaniu usługi medycznej, bowiem dotyczy jakości (wadliwości) takiej usługi, a zatem nie jest w żaden sposób niezbędne do samego jej wykonania; a także
*   obsługi kadrowo-płacowej personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry; które to usługi podobnie jak usługi controlingu i ksiąg rachunkowych de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Jak wynika z analizy sprawy, świadczonych przez Organizację usług obsługi kadrowo-płacowej nie można powiązać tylko i wyłącznie z działalnością medyczną (Organizacja oprócz pracowników kadry medycznej zatrudnia także inny personel). Zatem usługi te mogą być (i są) nabywane przez podmioty prowadzące różnego rodzaju działalność, a nie tylko działalność medyczną. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, którego nie można powiązać tylko i wyłącznie ze specyfiką usług medycznych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ww. usługi świadczone przez Organizację nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania działalności medycznej, zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 należy wskazać, że w niniejszej sprawie ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy korzystać będą następujące usługi:

*   wykonywanie badań laboratoryjnych;
*   transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań;
*   sterylizacja narzędzi;
*   opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy;
*   szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji;
*   analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego;
*   pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia („NFZ”) oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań);
*   serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna);
*   pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy;
*   udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem;
*   usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu;
*   prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy,

co do których zostały spełnione wszystkie warunki wskazane w powołanym przepisie.

Z kolei, usługi:

*   controllingu w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegające na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy;
*   prowadzenia ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy,
*   doradztwa prawnego oraz prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej;
*   obsługi kadrowo-płacowej personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry,

jako niespełniające wymogu bezpośredniej niezbędności, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3, Spółka wskazała na swoje obawy spowodowane tym, że wspólnicy będą wykonywać działalność również opodatkowaną, co może sprawić, że część usług nabytych od Organizacji (ze zwolnieniem) zostanie przez wspólników wykorzystana do działalności opodatkowanej. Spółka uważa, że celem przeciwdziałania takiej sytuacji ustawodawca mógłby żądać od „niezależnej grupy osób” proporcjonalnego naliczenia podatku VAT (tj. w proporcji do wykorzystania usługi na cele zwolnione i opodatkowane). Tak uznała również Komisja Europejska w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r., w którym stwierdziła, że: „W przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także ‘przenikać’ w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem”.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w związku z tym, że nie wszystkie usługi świadczone przez Organizację na rzecz jej członków będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, nie można przyznać Spółce racji, że zwolnieniu od opodatkowania na podstawie tego przepisu podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz.

Jednocześnie należy zgodzić się ze Spółką i wskazać, że ani z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy ani z treści jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy nie wynika, aby polski ustawodawca uznał za stosowne wymagać od podmiotów takich jak Organizacja częściowego naliczania podatku VAT w sytuacji, gdy członkowie grupy (tacy jak wspólnicy) wykonują również czynności opodatkowane.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Ponadto zwolnienie od podatku przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy miało na celu wsparcie działalności małych podmiotów wykonujących czynności zwolnione od podatku bądź niepodlegające temu podatkowi.

Wobec powyższego, zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, będzie miało zastosowanie do tych usług (lub części usług) świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników w stopniu, w jakim te usługi będą wykorzystywane przez danego wspólnika bezpośrednio na potrzeby jego działalności zwolnionej (za wyjątkiem usług controlingu, prowadzenia ksiąg rachunkowych, doradztwa prawnego i prowadzenia spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi oraz usług obsługi kadrowo-płacowej). W pozostałej natomiast części, przedmiotowe usługi podlegać będą opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku.

Zatem, Organizacja będzie zobowiązana do zastosowania proporcjonalnego opodatkowania świadczonych usług, tj. zastosowania zwolnienia od podatku do usług, które wykorzystywane będą przez danego wspólnika bezpośrednio na potrzeby jego działalności zwolnionej oraz opodatkowania pozostałej części usług wg właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze, że polski ustawodawca nie wskazał sposobu w jaki podmiot będący niezależną grupą osób, świadczący usługi które nabywca będzie wykorzystywał zarówno do czynności zwolnionych jak i opodatkowanych, ma przyporządkować część tych usług do zwolnienia od podatku, tut. Organ stwierdza, że metoda wskazana przez Wnioskodawcę, oparta na przepisie art. 90 ustawy jest możliwa do zastosowania przez Organizację, pod warunkiem, że będzie ona odzwierciedlała faktyczny sposób wykorzystania tych usług przez nabywcę. Jak słusznie Wnioskodawca wskazał, w tym kontekście za racjonalne należałoby uznać zwolnienie usług świadczonych przez Organizację w stopniu, w jakim są one wykorzystywane przez danego wspólnika bezpośrednio na potrzeby działalności zwolnionej. W pozostałej natomiast części, przedmiotowe usługi podlegałyby opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

W przedmiotowej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników, w przypadku gdy Organizacja świadczyć też będzie usługi dla podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%; zwolnienia od podatku całkowitej kwoty jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika oraz proporcjonalnego opodatkowania świadczonych usług.

Natomiast pozostałe kwestie zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 2 października 2018 r. nr ILPP4/443-561/12/14/18-S/ISN, ILPP4/443-561/12/14/18-S2/ISN i ILPP4/443-561/12/14/18-S3/ISN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.