Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1518/09/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-12
Teza: Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając za moment powstania przychodu dzień wystawienia faktury sprzedaży towarów?
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 grudnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura 07 grudnia 2009r.), uzupełnionym w dniu 03 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka postępuje prawidłowo uznając za moment powstania przychodu dzień wystawienia faktury sprzedaży towarów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 grudnia 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka postępuje prawidłowo uznając za moment powstania przychodu dzień wystawienia faktury sprzedaży towarów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 lutego 2010r. Znak: IBPBI/2/423-1518/09/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 03 marca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność handlową, w ramach której sprzedaje kontrahentom zagranicznym, mającym siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej, towary (meble) pochodzenia azjatyckiego. Towary te są dostarczane do odbiorców drogą morską, bezpośrednio od producentów. Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami ze swoimi kontrahentami, Spółka sprzedaje towary na warunkach handlowych INCOTERMS 2000 - FOB (Free On Board) franco port kraju producenta mebli.

Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę w transakcjach handlowych ze swoimi kontrahentami warunkami handlowymi INCOTERMS 2000 - FOB (Free On Board), sprzedający ponosi koszty załadunku towaru, transportu oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów w porcie załadunku na statek. Fakt przyjęcia ładunku na statek dokumentowany jest wystawieniem przez przewoźnika konosamentu, który zgodnie z międzynarodowym prawem morskim oraz utrwalonymi zwyczajami międzynarodowymi stanowi dowód przyjęcia do przewozu ładunku oznaczonego co do gatunku i rodzaju i jest dokumentem uprawniającym do dysponowania tym ładunkiem (powyższe zasady znajdują potwierdzenie m.in. w art. 129 i następnych polskiej ustawy z dnia 18 września 2001 roku Kodeks morski). O fakcie wystawienia konosamentu dokumentującego dokonanie załadunku towaru przez przewoźnika Spółka informowana jest drogą mailową. Dokument w formie papierowej, Spółka otrzymuje od załadowcy pocztą kurierską w terminie późniejszym. Po podjęciu wiedzy o wystawieniu przez przewoźnika konosamentu, Spółka wystawia kontrahentowi fakturę sprzedaży towaru. Faktura, zgodnie z zawartymi w umowach z kontrahentami zapisami wystawiana jest w walucie obcej tj. w Euro. Faktura sprzedaży wraz z konosamentem przesyłana jest kontrahentowi za pośrednictwem poczty kurierskiej.

Data wystawienia faktury, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uznawana jest przez Spółkę jako moment powstania przychodu i pod tą datą przychód ujmowany jest w księgach handlowych Spółki. Wartość przychodu wynikająca z wystawionej przez Spółkę faktury sprzedaży w walucie obcej (Euro) zgodnie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przeliczona jest na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo uznając za moment powstania przychodu dzień wystawienia faktury sprzedaży towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z powyższym określając moment powstania przychodu, niezależnie od daty wystawienia faktury, istotne jest właściwe określenie momentu "wydania" rzeczy, w omawianym przypadku sprzedawanego kontrahentom towaru. Spółka przeprowadza transakcje handlowe ze swoimi kontrahentami na warunkach określonych w zbiorze reguły handlowych INCOTERMS 2000. Zaznaczyć należy, że chociaż stosowanie tych reguł jest fakultatywne, jednakże są one powszechnie wykorzystywane w obrocie międzynarodowym. Reguły INCOTERMS zajmują się kwestiami związanymi z transportem produktów od sprzedawcy do nabywcy. Obejmuje to m.in. przewóz produktów, rozliczenie odpowiedzialności eksportowych i importowych, pokrycie kosztów, w tym transportu i ubezpieczenia, przeniesienie ryzyka za stan produktów w różnych punktach procesu transportowego. INCOTERMS nie zajmują się przeniesieniem prawa własności towaru. Reguły są zalecane i publikowane przez Międzynarodową Izbę Handlową (ICC). Oficjalną wersją INCOTERMS 2000 jest oryginalny tekst angielski, który został zaaprobowany przez Komisję Organizacji Narodów Zjednoczonych do spraw Prawa Handlu Międzynarodowego (UNCITRAL).

Reguły ujęte w INCOTERMS 2000 ustalają m.in. warunki opłaty za transport i ubezpieczenie, moment przeniesienia ryzyka za zniszczenie bądź utratę, zasady odpowiedzialności za formalności oraz koszty związane z odprawami celnymi eksportowymi i importowymi. Przykładowe reguły INCOTERMS 2000 to: EXW (Ex Works, określone miejsce), FCA (Free Carier, do określonego miejsca), FAS (Free Alongside Ship, franco określony port załadunku), FOB (Free On Board, franco określony port załadunku). Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę w przedmiotowych transakcjach handlowych warunkami INCOTERMS 2000 - FOB (Free On Board), franco określony port załadunku, Spółka ponosi wszelakie koszty związane z załadunkiem towaru, transportu oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów w porcie załadunku, na statek. Po przekroczeniu burty statku wszystkie koszty związane z frachtem, ubezpieczeniem, rozładunkiem i odprawami celnymi ponosi kupujący. Przejęcie przez kupującego zobowiązań związanych z kosztami jego transportu zgodnie z warunkami INCOTERMS 2000 - FOB (Free On Board) nie oznacza jednak, że następuje wydanie towaru kontrahentowi. Dysponowanie towarem jak właściciel, w opisanej sytuacji, możliwe jest tylko przez posiadacza dokumentu w postaci konosamentu, wydawanego przez przewoźnika po dokonaniu załadunku towaru zgodnie z art. 129 ustaw z dnia 18 września 2001 roku Kodeks morski (Dz. U. z 2001r. Nr 138 poz. 1545).

Wszystkie egzemplarze wystawionego konosamentu przekazywane są Wnioskującej przez przewoźnika po załadunku towaru i są one w jej posiadaniu do momentu przesłania ich kupującemu. Art. 143 § 1 ustawy Kodeks morski stanowi, że jeżeli ładunek przewożony jest na podstawie konosamentu, prawo dysponowania ładunkiem przysługuje każdemu legitymowanemu posiadaczowi konosamentu, a przewoźnik obowiązany jest zastosować się do jego poleceń tylko za zwrotem wszystkich wydanych egzemplarzy konosamentu. Art. 144 § 2 natomiast stwierdza, że przewoźnik obowiązany jest wydać ładunek w porcie przeznaczenia legitymowanemu posiadaczowi choćby tylko jednego egzemplarza konosamentu. Z treści powyżej przytaczanych artykułów prawa morskiego wynika, że konosament jest dokumentem o charakterze papieru wartościowego i stwierdza on fakt dysponowania towarem, jak właściciel tylko dysponentowi tego dokumentu. Dodatkowo fakt, że konosament może podlegać obrotowi jak papiery wartościowe potwierdza treść art. 135, który między innymi mówi, że konosament może być przeniesiony na inną osobę, która przez przeniesienie nabywa uprawnienia do dysponowania ładunkiem i do jego odbioru. Fakt dysponowania przez Wnioskującą kompletem egzemplarzy dokumentu konosamentu do momentu ich przekazania w późniejszym terminie kupującemu stanowi, że moment przekroczenia towaru burty statku w trakcie załadunku, nie oznacza, że następuje jednocześnie wydanie towaru kontrahentowi lub przejście prawa własności, a co za tym idzie w rozumieniu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie następuje wtedy moment wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, co rozumiane jest jako powstanie przychodu. Spółka przekazuje pocztą kurierską kupującemu wszystkie egzemplarze konosamentu wraz z wystawioną fakturą sprzedaży w terminie późniejszym. Od tego momentu kupujący może dowolnie dysponować towarem.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 348 k.c. zdanie drugie, przeniesienie posiadania następuje w szczególności z chwilą wydania dokumentów, które umożliwiają rozporządzenie rzeczą, co jest jednoznaczne z "wydaniem" samej rzeczy. Jak więc wynika z powyższego, "wydanie" rzeczy w rozumieniu art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje z chwilą wydania dokumentu uprawniającego do rozporządzania rzeczą (tak m.in. interpretacja prawa podatkowego Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 6 marca 2007r., sygn. PO-II/423/87/PJ/06).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż "wydanie" nabywanych towarów następuje w momencie wydania konosamentu i co do zasady ten moment jest właściwy dla ustalenia momentu powstania przychodu.

Jednak jako, że przed wydaniem konosamentu spółka wystawia fakturę (która wraz z konosamentem jest przesyłana nabywcy), to moment wystawienia tej faktury (jako wcześniejszy od "wydania") zgodnie z regulacją art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za datę powstania przychodu dla Spółki. Zgodnie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przeliczenia faktury wystawionej w Euro na złote należy dokonać według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność handlową, w ramach której sprzedaje kontrahentom zagranicznym, mającym siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej, towary (meble) pochodzenia azjatyckiego. Towary te są dostarczane do odbiorców drogą morską, bezpośrednio od producentów. Zgodnie z zawartymi przez Spółkę umowami ze swoimi kontrahentami, Spółka sprzedaje towary na warunkach handlowych INCOTERMS 2000 - FOB (Free On Board).

Fakt przyjęcia ładunku na statek dokumentowany jest wystawieniem przez przewoźnika konosamentu, który zgodnie z międzynarodowym prawem morskim oraz utrwalonymi zwyczajami międzynarodowymi stanowi dowód przyjęcia do przewozu ładunku oznaczonego co do gatunku i rodzaju i jest dokumentem uprawniającym do dysponowania tym ładunkiem.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powyższym, przychód powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego z wymienionych zdarzeń:

*   wydania rzeczy,
*   wystawienia faktury,
*   uregulowania należności (czyli otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta).

Co do zasady zatem przychód (związany ze zbyciem wyrobów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) powstaje w dniu wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób pranych nie definiuje pojęcia wydania rzeczy. Zgodnie z utartym stanowiskiem judykatury wydanie rzeczy należy rozumieć jako zapewnienie kupującemu możliwości odebrania nabytej rzeczy, która nie jest jednoznaczna z odbiorem rzeczy przez kupującego.

Moment „wydania rzeczy” będzie więc zależny od ukształtowania stosunku umownego z kontrahentem w danym, konkretnym przypadku. W przedmiotowej sprawie momentem „wydania rzeczy” będzie możliwość odebrania ładunku w porcie, na podstawie posiadanego konosamentu (przekazanego przez Spółkę) – wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, iż przed wydaniem konosamentu jest wystawiona faktura, która wraz z konosamentem jest przesyłana nabywcy towarów.

Zatem, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż najwcześniejszym ze zdarzeń, wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, będzie data wystawienia faktury i to ona będzie decydowała o momencie powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.