Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-129/12/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-10
Teza: Opodatkowanie nieruchomości zamiennej oraz ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu zbywanej nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wywłaszczenie; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu 10 lutego 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania nieruchomości zamiennej,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zbywanej nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania nieruchomości zamiennej oraz ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zbywanej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetową, nie posiadającą osobowości prawnej działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001r. – Prawo wodne oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2006r. w sprawie przebiegu granic obszarów dorzeczy i regionów wodnych.

Wnioskodawca pełni rolę inwestora w rozumieniu przepisów (art. 2 pkt 2) ustawy z dnia 8 lipca 2010r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. Nr 143 poz. 963 z dnia 10 sierpnia 2010r.) (dalej „Specustawa") w odniesieniu do inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowej. Na cele wykonania przedmiotowej inwestycji koniecznym jest uregulowanie stosunków własnościowych w odniesieniu do nieruchomości na obszarze których inwestycja ma zostać zlokalizowana. Specustawa zakłada w tym zakresie przeniesienie własności tych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w imieniu którego działa Wnioskodawca.

Specustawa dzieli nieruchomości będące częścią inwestycji na dwie kategorie (art. 9 pkt 5):

1.  nieruchomości niezbędne do realizacji inwestycji – które stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, w którym określająca je decyzja o pozwoleniu na realizację inwestycji stała się ostateczna (art. 19 ust. 4 Specustawy);
2.  nieruchomości niezbędne do funkcjonowania inwestycji – które podlegają wykupowi ze strony Skarbu Państwa na wniosek właściciela albo użytkownika wieczystego (art. 22 ust. 2 Specustawy).

Przepisy Specustawy zawierają częściową regulację dotyczącą wywłaszczania nieruchomości w związku z realizacją inwestycji przeciwpowodziowych. Z mocy ustawowego odesłania (art. 30 Specustawy) do kwestii zasad ustalania i wypłaty odszkodowań w zamian za nieruchomości nabywane przez Skarb Państwa zastosowanie znajdują także przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (dalej „UGN"). Zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 Specustawy:

Inwestor może nabywać w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa albo Jednostki samorządu terytorialnego, nieruchomości, poza obszarem inwestycji, w celu dokonania ich zamiany na nieruchomości położone w obszarze inwestycji lub wydzielania tych nieruchomości w postępowaniu scaleniowo-wymiennym.

Przyznawanie nieruchomości zamiennych osobom wywłaszczanym ma stanowić główne założenie procedury regulowania stanu prawnego nieruchomości pod budowę i funkcjonowanie Zbiornika Przeciwpowodziowego. Składa się ono na opracowywaną akcję przesiedleńczą, polegającą na przyznawaniu mieszkańcom sołectw położonych na terenie planowanej inwestycji, nieruchomości zamiennych zlokalizowanych w sołectwie S., które jako zorganizowany kompleks urbanistyczny określane są nazwą „osiedle zastępcze".

Wnioskodawca działając na podstawie art. 23 Specustawy nabywa nieruchomości zlokalizowane na terenie przyszłych „N.N.", dokonuje stosownych czynności scaleniowo – podziałowych i wytyczone w ten sposób nieruchomości oferuje w charakterze nieruchomości zamiennych właścicielom nieruchomości z terenu przyszłej inwestycji. Rozliczenie z tymi osobami odbywa się w formie cywilnoprawnej umowy zamiany (art. 603 i n. k.c), zawieranej w formie aktu notarialnego pomiędzy Skarbem Państwa reprezentowanym przez Wnioskodawcę a osobą wywłaszczaną. Wskutek zawarcia takiej umowy, nieruchomość nabywana przez Wnioskodawcę podlega wyłączeniu ze skutku przewidzianego w art. 19 ust. 4 Specustawy tj. wyłączeniu z zakresu przedmiotowego decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji.

Jedną z osób, która jest właścicielem nieruchomości stanowiącej część inwestycji, jest Pan Stefan B. (dalej „Kupujący"). Jest on rolnikiem, właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, położonej w N., składającej się z działek, o łącznej powierzchni 3,5671 ha, dla których Sąd Rejonowy w W. prowadzi księgę wieczystą nr …. Na przedmiotowej nieruchomości zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo rolne. Wyraził zgodę na przyznanie nieruchomości zamiennej zlokalizowanej na terenie N.N., na której wydzielenie oczekuje. Po jej wydzieleniu Wnioskodawca zawrze umowę zamiany tej nieruchomości na nieruchomość zabudowaną, położoną na terenie inwestycji. Z uwagi na to, iż docelowo wydzielona nieruchomość zamienna będzie się prawdopodobnie różniła wartością od nieruchomości Kupującego, umowa zamiany będzie przewidywała obowiązek dopłat na rzecz tej strony, która będzie nabywać nieruchomość niższej wartości. Planowany termin zawarcia umowy zamiany upływa z końcem 2013r.

Powyższe nieruchomości Kupującego są niezbędne dla realizacji inwestycji celu publicznego. W braku zgody na otrzymanie nieruchomości zamiennej i zawarcie powyższej umowy zamiany, Kupujący zostałby wywłaszczony za pieniężnym odszkodowaniem w trybie administracyjnoprawnym regulowanym Specustawą oraz (w ograniczonym zakresie) ustawą o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku odpowiednio jako pytanie nr 2, 3, 4):

*   Czy objęta umową zamiany czynność prawna przyznania nieruchomości zamiennej Kupującemu przez Wnioskodawcę będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy w ramach tej czynności Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT w oparciu o art. 15 VATu?
*   W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 2; czy jako podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć określoną operatem szacunkowym z wyceny nieruchomości sporządzonym przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkową netto nieruchomości zbywanej przez Wnioskodawcę w imieniu Skarbu Państwa na rzecz Kupującego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług?
*   Czy – traktowane jako zdarzenie przyszłe – przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną w trybie administracyjnoprawnym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, objęta umową zamiany czynność prawna przyznania nieruchomości zamiennej Kupującemu przez Wnioskodawcę nie będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze status Wnioskodawcy jako państwowej jednostki budżetowej należałoby się w tym miejscu powołać na regulację art. 15 ust. 6 VATu, zgodnie z którą nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mimo, iż przyznanie nieruchomości zamiennej odbywałoby się w formie umowy zamiany tj. umowy cywilnoprawnej, należy mieć na względzie, iż założeniem powyższej regulacji jest zakwalifikowanie organów oraz urzędów publicznych jako podatników, lecz wyłącznie w odniesieniu do tej sfery działalności, w której jednostki te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Innymi słowy, dotyczy to tylko tych czynności prawnych, które mogłyby być dokonane przez każdy z podmiotów prawa cywilnego. Co prawda, przykładem takiej czynności może być sprzedaż nieruchomości, którą w istocie jest przyznanie nieruchomości zamiennej, lecz w okolicznościach opisanego stanu faktycznego czynność ta może być zrealizowana wyłącznie przez jedną jedyną jednostkę tj. Wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest bowiem inwestorem w rozumieniu Specustawy i na mocy jej wyraźnego przepisu art. 23 ust. 1 jest upoważniony do przyznawania nieruchomości zamiennych osobom, których nieruchomości mają przejść na własność Skarbu Państwa na potrzeby realizacji inwestycji przeciwpowodziowej. Tym samym, przedmiotowa regulacja ustawowa rozszerza kompetencje Wnioskodawcy w tym zakresie, który staje się tym samym jedyną właściwą jednostką realizującą konkretnie wskazane zadanie publiczne polegające na przyznawaniu nieruchomości zamiennych w regulowanym Specustawą reżimie prawnym. Żaden inny podmiot, w szczególności prawa prywatnego, nie jest władny realizować tego typu transakcji. Specustawa wprowadza szczególne rozwiązania prawne w stosunku do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a art. 23 Specustawy daje przede wszystkim wyraz woli ustawodawcy, iż preferowaną formą rozliczeń z osobami, które miałyby zostać wywłaszczone, jest przyznawanie nieruchomości zamiennych. Regulacja ta stanowi niezbędny instrument prawny dla zapewnienia przesiedlenia ludności całych wsi i odwzorowanie w kompleksie N.N. dotychczasowych warunków lokalizacyjnych osobom przesiedlanym.

W tym celu Wnioskodawca jak zostało opisane powyżej, nabywając nieruchomości, które mają znaleźć się finalnie w kompleksie N.N., działa wyłącznie w zamiarze dostosowania ich granic administracyjnych do potrzeb osób przesiedlanych i ich ostatecznego przyznania tym osobom. Są to nieruchomości, które tylko w tym celu stają się przejściowo przedmiotem własności Skarbu Państwa – Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyznanie nieruchomości zamiennej Kupującemu w formie umowy cywilnoprawnej zamiany w żaden sposób nie podważa faktu, iż Wnioskodawca przez to realizuje swoją ustawową kompetencję z art. 23 ust. 1 Specustawy i działa w charakterze organu władzy publicznej wykonującego nałożonego na niego zadanie publiczne. Realizacja tej kompetencji akurat w formie prawnej czynności cywilnoprawnej, której dokonanie jest zasadniczo dopuszczalne przez podmioty prawa cywilnego, nie może negować podłoża prawnego takiej transakcji oraz celu publicznego w postaci przeniesienia lokalizacji całej wsi, co z oczywistych względów nie ma i nie może mieć charakteru konkurencyjnego.

Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę na treść odpowiedniego przepisu prawa Unii Europejskiej, którego treść ma implementować art. 15 ust. 6 VATu. Miarodajna regulacja zawarta jest w art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W świetle powyższego brzmienia tego przepisu należy dojść do wniosku, iż ustawodawca europejski w sposób o wiele szerszy odmówił organom władzy publicznej kwalifikacji jako podatników VAT. Najbardziej doniosłe wykluczenie w tym zakresie polega na wszelkich transakcjach, o ile nie doprowadziłyby one do znaczących zakłóceń konkurencji.

Polski ustawodawca z kolei w przepisie mającym implementować powyższą regulację unijną bezzasadnie rozszerzył status organów władzy publicznej jako podatników podatku od towarów i usług, bowiem literalnie zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 6 VATu organy władzy publicznej miałyby być traktowane jak podatnicy w każdym przypadku, w którym dokonują czynności w postaci umowy cywilnoprawnej, nawet jeśli realizują w ten sposób zadanie nałożone przepisami prawa.

Powyższe uzasadnia w ocenie Wnioskodawcy zarzut wadliwej implementacji art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wobec bezskutecznego upływu terminu implementacji z dniem 1 stycznia 2008r., mając na uwadze prymat prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym, organy podatkowe powinny stosować art. 15 ust. 6 VATu w sposób niesprzeczny z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, względnie stosować bezpośrednio tenże przepis unijny.

Ad. 3.

O ile opisana w punkcie 2 powyżej ocena Wnioskodawcy zostanie zakwestionowana – należałoby przyjąć, iż podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności prawnej przeniesienia własności nieruchomości zamiennej (nabytej uprzednio przez Skarb Państwa) przez Wnioskodawcę na Kupującego, byłaby wartość rynkowa nieruchomości zamiennej pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 VATu).

W rezultacie, zastosowanie należnej stawki podatku od towarów i usług nie będzie wpływało na podwyższenie wartości nieruchomości zamiennej określonej w operacie szacunkowym z wyceny nieruchomości, a co za tym idzie na zwiększenie ceny nabycia nieruchomości zamiennej do której uiszczenia zobowiązany będzie p. Stefan B. jako kupujący.

Pogląd przeciwny, zgodnie z którym kwota podatku od towarów i usług wpływa na zwiększenie wartości nieruchomości zamiennej w stosunku do jej wyceny skutkowałby możliwością naruszenia interesu kupującego, w tym poprzez stosowany posiłkowo przepis art. 21 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym wywłaszczenie jest dopuszczalne jedynie wówczas, gdy jest dokonywane na cele publiczne i za słusznym odszkodowaniem.

W takim bowiem przypadku Kupujący albo otrzymywałaby nieruchomość zamienną niższej wartości (z zaliczeniem ewentualnych dopłat wypłacanych przez Skarb Państwa na poczet zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług) albo musiałaby zapłacić tytułem części wartości nieruchomości zamiennej Skarbowi Państwa ekwiwalent o wysokości odpowiadającej należnemu podatkowi od towarów i usług za uzyskanie nieruchomości zamiennej o tej samej wartości co nieruchomość, której się wyzbywa. Z uwagi bowiem na to, iż w świetle oceny Wnioskodawcy, przeniesienie na Skarb Państwa nieruchomości na cel publiczny nie byłoby czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, powstawałaby rażąca dysproporcja w odniesieniu do świadczenia wzajemnego ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby wywłaszczanej.

Ad. 4.

Jak zostało to wskazane wyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przyznanie nieruchomości zamiennej Kupującemu w formie umowy cywilnoprawnej zamiany nie jest czynnością opodatkowaną. Tym bardziej za taką czynność nie mogłoby uchodzić przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną, co w świetle przepisów Specustawy oraz UGN należy uznać za dopuszczalne, w tym w oparciu o decyzję administracyjną wydaną przez wojewodę, po ewentualnym nieosiągnięciu porozumienia w kwestii wysokości i formy odszkodowania przez Wnioskodawcę jako inwestora inwestycji przeciwpowodziowej i osoby, które zostały pozbawione własności nieruchomości na mocy decyzji o zgodzie na realizację Inwestycji przeciwpowodziowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania nieruchomości zamiennej,
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zbywanej nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 tej ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przytoczonych przepisów wynika, iż – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt zabudowany budynkiem spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

– z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W myśl art. 9 tej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowej;

(…).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem jednostki budżetowe działają w charakterze podatnika, gdy:

*   wykonują czynności inne, niż te które mieszczą się w ramach zadań własnych
*   oraz wykonują czynności mieszczące się w ramach własnych zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 ww. ustawy Kodeks cywilny, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z tą dostawą występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, jak wynika z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest państwową jednostką budżetowa, nie posiadającą osobowości prawnej działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2001r. – Prawo wodne oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 czerwca 2006r. w sprawie przebiegu granic obszarów dorzeczy i regionów wodnych.

Wnioskodawca pełni rolę inwestora w rozumieniu przepisów (art. 2 pkt 2) ustawy z dnia 8 lipca 2010r. o szczególnych zasadach przygotowania do realizacji inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowych (Dz. U. Nr 143 poz. 963 z dnia 10 sierpnia 2010r.) (dalej „Specustawa") w odniesieniu do inwestycji w zakresie budowli przeciwpowodziowej. Na cele wykonania przedmiotowej inwestycji koniecznym jest uregulowanie stosunków własnościowych w odniesieniu do nieruchomości na obszarze których inwestycja ma zostać zlokalizowana. Specustawa zakłada w tym zakresie przeniesienie własności tych nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w imieniu którego działa Wnioskodawca (…).

Jedną z osób, która jest właścicielem nieruchomości stanowiącej część inwestycji, jest Pan Stefan B. (dalej „Kupujący"). Jest on rolnikiem, właścicielem nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Na przedmiotowej nieruchomości zamieszkuje i prowadzi gospodarstwo rolne. Wyraził zgodę na przyznanie nieruchomości zamiennej zlokalizowanej na terenie N.N., na której wydzielenie oczekuje. Po jej wydzieleniu Wnioskodawca zawrze umowę zamiany tej nieruchomości na nieruchomość zabudowaną, położoną na terenie Inwestycji. Z uwagi na to, iż docelowo wydzielona nieruchomość zamienna będzie się prawdopodobnie różniła wartością od nieruchomości Kupującego, umowa zamiany będzie przewidywała obowiązek dopłat na rzecz tej strony, która będzie nabywać nieruchomość niższej wartości.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym przypadku gruntu) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów. Wobec tego, o tym, czy dostawa przedmiotowych działek będzie podlegać opodatkowaniu, czy też będzie korzystała ze zwolnienia, decydować będzie przeznaczenie działek.

Dla potwierdzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnie świadczonych wyżej wymienionych czynności przez Wnioskodawcę przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010r. (sygn. akt I SA157/10), w którym Sąd orzekający stwierdził, iż kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności, co jest szczególnie uzasadnione w tych przypadkach, gdzie identyczne lub bardzo zbliżone czynności bądź transakcje mogą być dokonywane przez podmioty prywatne.

W ww. orzeczeniu stwierdzono, że podmiot działa w roli organu administracji publicznej „wtedy, gdy przy realizacji danego zadania wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Wniosek taki wynika z brzmienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 345 ze zm.) – (poprzednio art. 4 (5) VI dyrektywy), zgodnie z którym organy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, które podejmują i transakcjami, które zawierają jak władze publiczne. Trybunał Sprawiedliwości UE dokonując wykładni tego przepisu wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4 (5) VI dyrektywy konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-88/07).

Działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 6 jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego (reżim publicznoprawny), z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy.

Nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, iż tego samego typu usługi (przeniesienie własności towaru) są wykonywane przez podmioty gospodarcze, a wyłączenie tych usług wykonywanych przez Wnioskodawcę z opodatkowania prowadziłoby do zakłócenia układu konkurencyjności między Wnioskodawcą, a innymi podmiotami gospodarczymi.

Zatem analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro przedmiotowa nieruchomość – jak wskazano we wniosku – jest działką położoną na terenie przeznaczonym pod zabudowę jako „osiedle zastępcze”, to tym samym czynność zamiany, po stronie Wnioskodawcy, należy opodatkować według 23% stawki podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, iż przedmiotem określonej czynności jest konkretna dostawa bądź usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług czy też części. Zatem w świetle powołanego powyżej przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dostawą towarów czy świadczeniem usługi kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z powyższych regulacji wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej. Zasada ta ma również zastosowanie do transakcji, w ramach których zapłata dokonywana przez nabywcę towaru bądź usługi ma charakter mieszany, tj. jedna jej część realizowana jest w formie pieniężnej, zaś druga ma charakter świadczenia w naturze, czy też transakcji w których odpłatność przybiera formę rzeczową.

Zatem, niezależnie od tego, czy kontrahenci ustalając wiążąco pieniężną wartość danego świadczenia, przystają na pełne rozliczenie w formie pieniężnej, czy też świadczący godzi się na przyjęcie zapłaty w naturze (towar bądź usługa), podstawę opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług, zgodnie z cyt. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi kwota całego świadczenia ustalona przez strony tej transakcji.

W przypadku transakcji barterowych, w tym również zamiany towarów, dostawa towaru stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną, a otrzymaną za nią zapłatą,
*   istnieje możliwość określenia wartości dostarczanych towarów w pieniądzu.

Dlatego też, gdy strony transakcji ustalą w umowie pieniężną wartość zamienionych towarów w ramach zapłaty, podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi kwota ustalona przez strony tej transakcji.

Przepisy art. 29 ust. 3 i ust. 9 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wówczas, gdy zapłata została przez strony transakcji barterowej ustalona w innej formie niż pieniężna lub gdy dla transakcji nie została określona cena.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć określoną operatem szacunkowym z wyceny nieruchomości wartość rynkową nieruchomości zbywanej przez Wnioskodawcę w imieniu Skarbu Państwa na rzecz Kupującego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż podstawę opodatkowania z tytułu zamiany (dostawy) nieruchomości stanowić będzie wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku uznać należy za prawidłowe.

Z wniosku ponadto wynika, że Wnioskodawca rozpatruje jako zdarzenie przyszłe przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za nieruchomość wywłaszczoną.

Zgodnie z art. 112 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do nieruchomości położonych, z zastrzeżeniem art. 125 i art. 126, na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele publiczne albo do nieruchomości, dla których wydana została decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości (art. 112 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna (art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

Wywłaszczenie nieruchomości może więc być dokonane w sytuacji, gdy cele publiczne nie mogą być zrealizowane w inny sposób niż przez pozbawienie albo ograniczenie praw do nieruchomości. Wywłaszczenie dokonywane jest wyłącznie na cele publiczne, którym może być np. budowa drogi publicznej (krajowej, wojewódzkiej, powiatowej, gminnej) czy też jak w przedmiotowej sprawie budowa zbiornika przeciwpowodziowego i nastąpi za odszkodowaniem. W ramach odszkodowania właścicielowi może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

W związku z powyższym, w sytuacji braku zgody na otrzymanie nieruchomości zamiennej i zawarcie powyższej umowy zamiany, miałaby miejsce dostawa towarów (gruntu) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełni bowiem funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie lecz stanowiące dostawę towaru przeniesienie własności nieruchomości gruntowej w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji art. 29 ust. 1 i 3 ustawy o VAT regulacji tut. Organ stwierdza, iż przyznanie własności nieruchomości zamiennej w ramach ustalonego odszkodowania będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania nieruchomości zamiennej,
*   prawidłowe – w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zbywanej nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wyjaśnić, iż ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania czy objęta umową zamiany czynność prawna wykupu przez Wnioskodawcę nieruchomości Kupującego będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w szczególności czy Kupujący w ramach tej czynności będzie podatnikiem VAT w oparciu o art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „VATu”), będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.