Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.998.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-09
Teza: Skutki podatkowe wypłaty zysków i zaliczek na poczet zysków spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; zaliczka-zaliczka na poczet zysku; zyski; zyski-udział w zyskach; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020, poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 31 grudnia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zysków i zaliczek na poczet zysków spółki komandytowej, uzupełnionym pismem z 15 marca 2021 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

31 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismem z 15 marca 2021 r.

Wniosek został złożony przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. Sp. k. (…);
2.  Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana R.S. (….).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

B. sp. k. (dalej: Wnioskodawca lub SPK) jest spółką komandytową prowadzącą działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży towarów spożywczych. Wspólnikiem, tj. komandytariuszem, posiadającym 99,5% udziału w zyskach SPK jest Pan R.S. będący polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym od całości osiąganych dochodów w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426; dalej: ustawa o PIT). Komplementariuszem SPK, posiadającym 0,5% udziału w zyskach, jest B. sp. z o.o., spółka opodatkowana od całości osiąganych dochodów w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: ustawa o CIT). Pan R.S. wystąpił z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej w charakterze zainteresowanego (dalej: Zainteresowany).

W trakcie działalności SPK dochody uzyskiwane przez tę spółkę podlegały opodatkowaniu na poziomie wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do ich udziału w zyskach. SPK nie wypłacała na bieżąco wypracowanych zysków wspólnikom. Niewypłacone zyski wykazywane były w bilansie spółki jako zyski z lat ubiegłych. Wspólnicy SPK rozważają zmianę jej formy prawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SP ZOO). Do zmiany formy miałoby dojść poprzez przekształcenie.

Wspólnicy SPK zamierzają zgłosić żądanie podziału oraz wypłaty zysku obejmującego zysk za bieżący rok obrotowy 2020 (dalej: Zysk 2020), niewypłacony zysk za lata ubiegłe (dalej: Zatrzymane Zyski) oraz ewentualną zaliczkę na poczet zysku osiągniętego do dnia zarejestrowania planowanego przekształcenia przez sąd rejestrowy (dalej: Zaliczka). Decyzja o podziale i wypłacie Zysku za 2020 oraz Zatrzymanego Zysku zostanie podjęta w formie uchwały wspólników (dalej: Uchwała). Umowa spółki SPK przewiduje możliwość wypłaty zaliczek na poczet zysku. Zgodnie z umową spółki decyzja o wypłacie zaliczki na rzecz komandytariusza, czyli Zainteresowanego, zostanie podjęta przez komplementariusza SPK (dalej: Decyzja).

Przekształcenie SPK w SP ZOO wiązać się będzie z zakończeniem roku obrotowego i koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej, co w praktyce spowoduje oddzielenie wyniku finansowego zrealizowanego przez spółkę komandytową od wyniku SP ZOO. Decyzja o wypłacie Zaliczki będzie odnosić się tylko do zysku wypracowanego przez SPK przed zarejestrowaniem przekształcenia przez sąd rejestrowy. Wobec wspólników nie zachodzi okoliczność opisana w art. 52 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.; dalej: KSH), tzn. udział kapitałowy wspólnika w spółce nie został uszczuplony stratą spółki, zachodzą więc wszelkie podstawy do wypłaty wypracowanego przez spółkę całego zysku w części należnej wspólnikom.

Z uwagi na brak wystarczających środków pieniężnych w SPK, a także aby nie zaburzać funkcjonowania spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości gotówki, wspólnicy SPK przewidują, iż wypłata Zysku 2020, Zatrzymanego Zysku oraz Zaliczki dokonana zostanie w ratach rozłożonych na kolejne miesiące lub/i lata. Terminy wypłaty oraz wysokość poszczególnych rat zostaną wskazane w Uchwale oraz Decyzji. W wyniku wystąpienia przez wspólników SPK z żądaniem o wypłatę Zysku 2020, Zatrzymanego Zysku oraz Zaliczek, a także podjęcia Uchwały oraz Decyzji, dotychczasowe zyski spółki zostaną dla celów księgowych ujęte jako zobowiązanie (wobec wspólników do wypłaty zysku).

Wnioskodawca i Zainteresowany wskazują, że wysoce prawdopodobna jest więc sytuacja, że wypłata większości rat należnego wspólnikom Zysku 2020, Zatrzymanego Zysku i Zaliczki, na skutek podjęcia Uchwały i Decyzji, nastąpi już po zarejestrowaniu przekształcenia SPK w SP ZOO przez sąd rejestrowy. Żądanie zgłoszone przez wspólników zrealizuje już więc SP ZOO powstała w wyniku przekształcenia. Wypłata ta stanowić jednak będzie realizację żądania (roszczenia) wspólników SPK działającej w formie spółki komandytowej, którzy wskutek przekształcenia staną się wspólnikami SP ZOO. Wypłata dokonana już przez spółkę kapitałową stanowić będzie realizację zobowiązania obciążającego spółkę komandytową. Na skutek zgłoszenia takiego roszczenia wspólników, czyli podjęcia Uchwały i Decyzji, spółka komandytowa stanie się ich dłużnikiem w zakresie wypłaty zysku, a to spowoduje, że żądana kwota będzie wykazywana jako zobowiązanie w bilansie SP ZOO.

SPK występuje w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w charakterze Wnioskodawcy jako poprzednik prawny SP ZOO, aby potwierdzić konsekwencje podatkowe takiej wypłaty. Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020, poz. 2123) SPK postanowiła na podstawie art. 12 ust. 2 tejże ustawy, że przepisy ustawy o CIT w nowym brzmieniu będą miały do niej zastosowanie od dnia 1 maja 2021 r.

Rok obrotowy SPK pokrywa się z rokiem kalendarzowym. SPK nie zamierza jednak zastosować przepisu art. 12 ust. 4 przywołanej ustawy i w związku z tym księgi rachunkowe spółki zostaną zamknięte na koniec jej roku obrotowego. Po ponownym otwarciu ksiąg rachunkowych i rozpoczęciu kolejnego roku obrotowego z dniem 1 stycznia 2021 r., na mocy art. 12 ust. 2 tejże ustawy, zgodnie z postanowieniem spółki do jej rozliczeń nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o CIT w nowym brzmieniu, tym samym spółka ta nie będzie miała statusu podatnika CIT do 30 kwietnia 2021 r.

Wspólnicy zakładają, że przekształcenie SPK w SP ZOO zostanie zarejestrowane przez sąd rejestrowy przed tą datą (tj. 30 kwietnia 2021 r.), stosowna Uchwała oraz Decyzja zostaną podjęte przed zarejestrowaniem przekształcenia. Zatem w momencie podejmowania Uchwały oraz Decyzji do momentu zarejestrowania przekształcenia w SP ZOO przez sąd rejestrowy SPK nie będzie miała statusu podatnika CIT.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano sytuację wypłaty Zaliczek. Wspólnicy zakładają, że przekształcenie SPK w SP ZOO zostanie zarejestrowane przez sąd rejestrowy przed 30 kwietnia 2021 r., tj. przed datą, kiedy SPK stanie się podatnikiem CIT z mocy prawa. Niemniej jednak, gdyby okazało się, że przekształcenie zostanie zarejestrowane po tej dacie, stosowna Uchwała oraz Decyzja komplementariusza o wypłacie zaliczki na poczet zysku osiągniętego od 1 stycznia 2021 r. (Zaliczka) zostaną podjęte do 30 kwietnia 2021 r., tj. zanim SPK stanie się podatnikiem CIT z mocy prawa i będą dotyczyć okresu do tej daty. Innymi słowy, intencją Wnioskodawcy jest podjęcie stosownej Uchwały oraz Decyzji zanim SPK stanie się podatnikiem CIT albo z mocy prawa (tj. do 30 kwietnia 2021 r.) albo z uwagi na zarejestrowanie przekształcenia, w zależności od tego, które z tych wydarzeń nastąpi pierwsze.

Jeszcze zanim SPK stanie się podatnikiem CIT zostanie podjęta Decyzja komplementariusza o wypłacie zaliczki na poczet zysku osiągniętego od 1 stycznia 2021 r. do dnia zarejestrowania planowanego przekształcenia przez sąd rejestrowy lub do 30 kwietnia 2021 r. w zależności od tego, które z tych wydarzeń nastąpi pierwsze. Decyzja zostanie podjęta na mocy postanowień umowy spółki SPK. W świetle swobody kształtowania stosunków wewnętrznych, wyrażonej w art. 37 § 1 KSH, wspólnicy mogą przewidzieć w umowie spółki prawo do żądania wypłaty określonych kwot tytułem zaliczki na poczet przewidywanego zysku. Zgodnie z § 14 umowy spółki SPK:

1.  „Decyzja o wypłacie zaliczki na poczet zysku dla komandytariusza podejmowana jest przez komplementariusza i nie wymaga uchwały Wspólników.
2.  W sytuacji, gdy Spółka nie osiągnie zysku, wspólnik, który otrzymał zaliczki ma obowiązek zwrócenia ich do kasy spółki do końca roku obrotowego.”.

Niemniej jednak może okazać się, że Zaliczka nie zostanie wypłacona w całości w momencie podjęcia Decyzji, tylko w ratach w przyszłych okresach, tj. miesiącach i / lub latach. W takim wypadku Decyzja będzie określała kwotę przyznanej Zaliczki oraz stosowny harmonogram, tj. sposób i termin wypłaty poszczególnych rat.

Jednocześnie, Decyzja o wypłacie Zaliczki zostanie podjęta na podstawie aktualnych danych finansowych SPK. Intencją Wnioskodawcy jest, aby kwota Zaliczki odzwierciedlała aktualne dane na temat zysku spółki, to znaczy będzie dotyczyła zysków faktycznie wypracowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do momentu podejmowania Decyzji i nie będzie obejmowała przewidywanych przyszłych zysków uzyskanych po dniu Decyzji. Intencją Wnioskodawcy nie jest, aby kwota przyznanej Zaliczki przewyższała kwotę zysku wypracowanego za rok 2021 przypadającego na wspólnika występującego z wnioskiem w charakterze zainteresowanego (Wspólnik). Podjęcie Decyzji spowoduje, że w bilansie SPK pojawi się skonkretyzowane zobowiązanie do wypłaty określonej kwoty pieniędzy tytułem Zaliczki. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 20 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) poprzez zobowiązanie rozumie się wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Zobowiązanie to będzie również widniało w bilansie spółki przekształconej.

Przekształcenie SPK w SP ZOO lub upływ terminu 30 kwietnia 2021 r. wiązać się będzie z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej / komandytowej, co w praktyce spowoduje oddzielenie wyniku finansowego zrealizowanego przez spółkę komandytową od wyniku SP ZOO. Tym samym, po przekształceniu, podmiot ten jako następca prawny Wnioskodawcy, czyli spółki przekształcanej podejmie stosowną uchwałę o podziale zysków, przy czym treść uchwały podjętej po przekształceniu będzie obejmować okres, w którym SPK nie była podatnikiem CIT, tj. uwzględniać i odzwierciedlać postanowienia zawarte w Decyzji i odpowiednie postanowienia co do rozliczenia kwoty Zaliczki w zależności od tego, czy kwota Zaliczki będzie niższa, równa bądź wyższa od kwoty zysku za okres sprzed przekształcenia:

1.  Kwota zaliczki niższa od kwoty zysku wypracowanego za rok 2021 przypadającego na Wspólnika zgodnie z uchwałą Z perspektywy prawa cywilnego zaliczkę należy rozumieć jako kwotę pieniężną przekazywaną przez jedną stronę umowy drugiej stronie na poczet danego świadczenia, w związku z tym stanowi część ceny albo wynagrodzenia, która zostaje przekazana przed wykonaniem i rozliczeniem umowy. W stosunkach pomiędzy wspólnikiem a spółką osobową spełnia ona analogiczną rolę, należy bowiem uznać, że jest częścią wynagrodzenia, tj. zysku (lub zaliczki na poczet zysku) należnego każdemu wspólnikowi zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki lub KSH, w przypadku braku szczególnych postanowień w umowie. Tym samym, jeżeli kwota Zaliczki, której kwota oraz terminy wypłaty będą określone w Decyzji, będzie niższa niż kwota zysku wypracowanego za rok 2021 przypadającego na Wspólnika zgodnie z uchwałą zostanie ona zaliczona na poczet tego świadczenia. Innymi słowy, w takiej sytuacji, w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku za rok 2021 po stronie SP ZOO nie powstanie nowe zobowiązanie w księgach spółki obejmujące wypłatę całości zysku przypadającego na Wspólnika w kwocie określonej uchwałą (tj. całości zysku przypadającego na Wspólnika za rok 2021 przed przekształceniem). Takie nowe, dodatkowe zobowiązanie powstanie jedynie w kwocie, która przewyższy kwotę Zaliczki przyznanej Decyzją.
2.  Kwota zaliczki równa kwocie zysku wypracowanego za rok 2021 przypadającego na Wspólnika zgodnie z uchwałą Biorąc pod uwagę wnioski przedstawione w punkcie (A) powyżej, w takim wypadku po stronie spółki również nie powstanie żadne nowe zobowiązanie w księgach spółki. Podjęcie uchwały o podziale zysku za rok 2021, zgodnie z którą zysk przypadający na Wspólnika będzie równy kwocie Zaliczki będzie niejako dodatkowym potwierdzeniem wysokości zobowiązania, które istniało już przed przekształceniem.
3.  Kwota zaliczki wyższa od kwoty zysku wypracowanego za rok 2021 przypadającego na Wspólnika zgodnie z uchwałą Zgodnie z umową spółki SPK w sytuacji, gdy spółka nie osiągnie zysku za dany rok, wspólnik, który otrzymał zaliczki ma obowiązek ich zwrócenia. Zapis ten należy interpretować w taki sposób, że jeżeli kwota zaliczek wypłaconych w trakcie roku przewyższałaby kwotę wypracowanego zysku za dany rok, wspólnik ma obowiązek zwrotu różnicy. W rozważanym przypadku natomiast wypłata Zaliczki zostanie najprawdopodobniej dokonana w ratach, co po stronie SPK spowoduje konieczność wykazania zobowiązania w księgach spółki. Jeżeli zatem kwota Zaliczki przewyższy kwotę zysku wypracowanego za rok 2021 przypadającego na Wspólnika zgodnie z uchwałą, wówczas dojdzie do odpowiedniego zmniejszenia wysokości tego zobowiązania.

Tym samym, podjęcie uchwały o podziale zysków spółki komandytowej (SPK) za okres od 1 stycznia 2021 r. do momentu przekształcenia tej spółki w SP ZOO lub do 30 kwietnia 2021 r. pozostanie bez wpływu na istnienie zobowiązania do wypłaty środków pieniężnych z tytułu Zaliczki, które powstanie jeszcze przed przekształceniem lub tą datą. Prawdopodobnie nie dojdzie do sytuacji, w której kwota Zaliczki ustalona Decyzją będzie przekraczała wysokość zysku przypadającego na Wspólnika za okres od 1 stycznia 2021 r. do momentu przekształcenia. Nie jest to intencją Wnioskodawcy. Gdyby jednak doszło do takiej sytuacji, jak wskazano powyżej, spowoduje to zmniejszenie wysokości zobowiązania w księgach spółki do wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wspólnika. Na podstawie § 14 punkt 2 umowy spółki wspólnik, który otrzymał zaliczki w kwocie przewyższającej zysk za dany rok ma obowiązek dokonania ich zwrotu. Jeżeli kwota Zaliczki przewyższy kwotę zysku wypracowanego za rok 2021 przypadającego na Wspólnika, wówczas dojdzie do odpowiedniego zmniejszenia wysokości tego zobowiązania w księgach spółki, a Wspólnik nie otrzyma kwoty przewyższającej wartość przypadającego na niego zysku.

Decyzja o wypłacie Zaliczki zostanie podjęta na podstawie aktualnych danych finansowych SPK. Intencją Wnioskodawcy jest, aby kwota Zaliczki odzwierciedlała aktualną kondycję finansową spółki, to znaczy będzie dotyczyła zysków faktycznie wypracowanych w okresie od 1 stycznia 2021 r. do momentu przekształcenia. Intencją Wnioskodawcy nie jest, aby kwota przyznanej Zaliczki przewyższała kwotę zysku wypracowanego za rok 2021 przypadającego na wspólnika. Biorąc pod uwagę, że faktyczna wypłata Zaliczki zostanie rozłożona na raty, w przypadku gdyby kwota Zaliczki przekraczała część zysku spółki komandytowej przypadającego na Wspólnika za okres od 1 stycznia 2021 r. do momentu przekształcenia lub do 30 kwietnia 2021 r., wówczas wysokość zobowiązania spółki do jej wypłaty zostanie odpowiednio zmniejszona.

Wspólnik, który otrzymał zaliczki w kwocie przewyższającej zysk za dany rok ma obowiązek dokonania ich zwrotu w całości lub części. W rozpatrywanym przypadku, z uwagi na planowany sposób wypłaty Zaliczki w ratach w praktyce nie dojdzie do zwrotu, ponieważ obowiązek zwrotu dotyczy zaliczek wypłacanych ponad zysk, ale do zmniejszenia stosownego zobowiązania w księgach spółki po przekształceniu (od strony prawnej zobowiązanie to będzie dotyczyło już zysku zatwierdzonego, nie zaś zaliczki na zysk). W sytuacji, w której doszłoby do wypłaty zaliczki w kwocie przewyższającej część zysku przypadającego na wspólnika po stronie spółki powstanie roszczenie o zwrot w odpowiedniej wysokości. W rozważanym przypadku, z uwagi na planowany sposób dokonania wypłaty Zaliczki, dojdzie do odpowiedniego zmniejszenia zobowiązania w księgach spółki po stronie spółki po przekształceniu.

W odpowiedzi na pytanie: Czy – na gruncie relacji prawnej jaka łączy Wspólnika i Spółkę – w sytuacji, gdy wypłacona Zaliczka na poczet zysku przekroczy część zysku przypadającego na Wspólnika Spółka będzie miała prawo obciążyć Wspólnika odsetkami za zwłokę w zwrocie odpowiedniej części albo całości Zaliczki?, Wnioskodawca wskazał, że umowa spółki SPK nie przewiduje wprost takiej sytuacji. Wobec czego, w przypadku, gdyby Wspólnik nie dokonał zwrotu odpowiedniej części albo całości otrzymanych zaliczek w odpowiednim terminie zastosowanie znalazłyby przepisy ogólne, tj. art. 481 § 24 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 875). Niemniej jednak, z uwagi na planowany sposób dokonania wypłaty Zaliczki, w takiej sytuacji dojdzie do odpowiedniego zmniejszenia zobowiązania w księgach spółki po stronie spółki po przekształceniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłata środków, która będzie dokonywana w ratach przez SP ZOO jako następcę prawnego Wnioskodawcy (spółkę z ograniczoną odpowiedzialności powstałą z przekształcenia SPK) po zarejestrowaniu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przez sąd rejestrowy, na rzecz Zainteresowanego, tj. wspólnika spółki komandytowej, który stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem, będąca spłatą zobowiązania SPK jako spółki komandytowej wobec jej wspólników do wypłaty Zysku 2020, Zatrzymanego Zysku oraz Zaliczki będzie stanowić dla Zainteresowanego przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), w szczególności przychód z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i czy w związku z tym po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT i jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 42 ustawy o PIT?

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata środków, która będzie dokonywana w ratach przez SP ZOO jako następcę prawnego Wnioskodawcy (spółkę z ograniczoną odpowiedzialności powstałą z przekształcenia SPK) po zarejestrowaniu przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przez sąd rejestrowy, na rzecz Zainteresowanego, tj. wspólnika spółki komandytowej, który stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem, będąca spłatą zobowiązania SPK jako spółki komandytowej wobec jej wspólników do wypłaty Zysku 2020, Zatrzymanego Zysku oraz Zaliczki nie będzie stanowić dla Zainteresowanego przychodu podatkowego podlegającego PIT, w szczególności przychodu z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT i jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 42 ustawy o PIT.

Opodatkowanie zysków spółki komandytowej

Zasady opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną, będących osobami fizycznymi określa art. 5b ust. 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem przychody te (określone proporcjonalnie do udziału w zysku tego wspólnika na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu PIT zgodnie z art. 27 ustawy o PIT lub podatkiem liniowym (na zasadach art. 30c ustawy o PIT).

Zyski SPK do czasu zarejestrowania jej przekształcenia przez sąd rejestrowy, mimo że nie zostały w całości wypłacone wspólnikom, były i do czasu przekształcenia będą uwzględnione na bieżąco w podstawie opodatkowania jej wspólników, m.in. Zainteresowanego, i opodatkowane PIT, jako dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, tj. w formie zaliczek uiszczanych na podatek przez podatników na podstawie art. 44 ustawy o PIT oraz w ramach rozliczenia rocznego, w terminach i na zasadach wynikających z art. 45 ustawy o PIT.

Zasady wypłacania zysku przez spółkę komandytową

Art. 123 § 1 KSH stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 103 § 1 KSH do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z kolei w myśl art. 52 § 1 KSH, wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. W razie braku odmiennych postanowień w umowie spółki komandytowej, określony on jest uchwałą wspólników. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby wspólnicy, nawet bez odrębnego upoważnienia w umowie spółki, podjęli uchwałę, określając termin i sposób wypłaty zysku.

Kwestia wypłaty wspólnikom spółki komandytowej zaliczki na poczet przewidywanego zysku nie jest przedmiotem regulacji KSH. Należy jednak wskazać, że w świetle zasady swobody kształtowania stosunków wewnętrznych, wyrażonej w art. 37 § 1 KSH, wspólnicy mogą przewidzieć w umowie spółki prawo do żądania wypłaty zaliczki na poczet przewidywanego zysku (niezależnie od przewidywanego zysku). Jak podkreśla się w doktrynie: „Podstawą prawną prawa do wypłaty wspólnikowi zaliczki powinno być postanowienie umowy spółki lub zgoda wszystkich pozostałych wspólników (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, 2001, s. 169; ciż, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. 1, 2010, s. 355, Nb 2)” (red. Jara, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, Wyd. 3/B, Legalis 2020). Jak wskazano powyżej, umowa spółki Best Foods SPK przewiduje wypłatę zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólników. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje zatem roszczenie o wypłatę zysku od momentu zgłoszenia żądania jego wypłaty. Z roszczeniem tym skorelowane jest zobowiązanie spółki komandytowej do spełnienia świadczenia wypłaty zysku.

Zasady sukcesji generalnej przy przekształceniu

Zgodnie z przepisem art. 551 § 1 KSH, spółka komandytowa (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W myśl art. 552 KSH, sąd rejestrowy wykreśla spółkę przekształcaną z rejestru z urzędu. Na podstawie przepisu art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Przekształcenie spółek zatem powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu, a majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Zatem w dniu przekształcenia jednym ze składników majątku spółki przekształcanej, czyli SPK będzie zobowiązanie do spełnienia świadczenia na rzecz wspólników SPK. W ramach sukcesji uniwersalnej, mającej miejsce przy przekształceniu spółek, zobowiązanie to zostanie przejęte przez spółkę przekształconą. W związku z powyższym, po przekształceniu, następca prawny SPK, czyli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SP ZOO), zobowiązana będzie do spełnienia tego zobowiązania wobec swoich wierzycieli, czyli dotychczasowych wspólników SPK.

Charakter świadczenia wypłacanego przez spółkę po zarejestrowaniu przekształcenia

Z punktu widzenia SP ZOO, wypłata środków na rzecz wspólników (w tym Zainteresowanego), nie będzie świadczeniem należnym wspólnikom z tytułu posiadania udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielowi spółki przekształcanej. Wierzytelność wspólnika powstanie w momencie podjęcia Uchwały lub Decyzji jeszcze przed zarejestrowaniem przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przez sąd rejestrowy. Dla oceny charakteru tego świadczenia nie ma wpływu fakt, że świadczenie będzie wypłacane w ratach w okresie funkcjonowania SP ZOO. Należy podkreślić, że świadczenie to dotyczyć będzie zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, które były i będą opodatkowywane przez jej wspólników, w tym Zainteresowanego podatkiem PIT na bieżąco zgodnie z zasadami, które zostały opisane powyżej.

Brak opodatkowania przyszłych wypłat na rzecz Zainteresowanego

Z uwagi zatem na charakter tego zobowiązania, wypłaty środków dokonywane w przyszłości na rzecz Zainteresowanego, bez względu na ich formę (tzn. jednorazowo bądź w ratach), nie będą powodować powstania przychodu podatkowego po stronie wspólnika, tym samym nie będą rodzić jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego. Stąd ewentualne obowiązki płatnika do pobrania i rozliczenia PIT z tego tytułu nie powstaną. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID: „Reasumując wypłata zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólników, dokonana po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez względu na formę wypłaty”.

Obowiązek taki nie powstanie w szczególności z uwagi na brak tego typu płatności w katalogu świadczeń podlegających obowiązkowi pobrania i potrącenia PIT przez płatnika. W szczególności nie powstaną po stronie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązki w zakresie pobrania i odprowadzenia PIT z tytułu otrzymania przez wspólników jakichkolwiek należności o charakterze dywidendowym lub z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na mocy bowiem art. 41 ust. 4 ustawy o PIT osoby prawne obowiązane są pobierać zryczałtowany 19% PIT od tego rodzaju wypłat (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT) i do przekazywania pobranego PIT na rachunek urzędu skarbowego, na podstawie art. 42 ustawy o PIT.

Ponieważ, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału oraz biorąc pod uwagę powyżej wskazane argumenty, płatności dokonywanych w przyszłości przez następcę prawnego Wnioskodawcy, tj. SP ZOO, nie sposób uznać za podział zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc za należność o charakterze dywidendowym. Wysokość przyszłych wypłat nie jest bowiem w żaden sposób determinowana wynikami finansowymi (zyskiem) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz ilością udziałów posiadanych przez Zainteresowanego w SP ZOO.

Podobnie nie sposób zakwalifikować wypłaty przedmiotowych środków na rzecz Zainteresowanego jako „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Podstawą prawną dokonywanych w przyszłości przez SP ZOO płatności będzie Uchwała oraz Decyzja. Fakt posiadania jakiegokolwiek udziału w zyskach SP ZOO przez Zainteresowanego nie będzie miał jakiegokolwiek znaczenia.

Co więcej, płatności będą należne nawet w przypadku, gdyby Zainteresowany zbył udziały w SP ZOO przed uregulowaniem na jego rzecz wszystkich rat. O poprawności stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego świadczy więc również okoliczność, że w razie braku udziału Zainteresowanego w zyskach SP ZOO, wycofania się z uczestnictwa w spółce lub zmniejszenia ilości posiadanych przez niego udziałów, wierzytelność o wypłatę środków pieniężnych tytułem Zysku za 2020, Zatrzymanego Zysku i Zaliczki na poczet zysku SPK nadal będzie mu przysługiwała.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy jak i Zainteresowanego, jako że wypłaty środków pieniężnych dokonywane w przyszłości na rzecz Zainteresowanego przez SP ZOO powstałą po przekształceniu będą dotyczyć udziału w zyskach spółki komandytowej, a stosowna Uchwała i Decyzja dotyczące wypłaty Zysku 2020, Zatrzymanego Zysku i Zaliczki zostaną podjęte przed zarejestrowaniem przekształcenia tej spółki przez sąd rejestrowy, czynność ta nie będzie oznaczała powstania przychodu podatkowego po stronie Zainteresowanego, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek pobrania podatku w charakterze płatnika.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej 19 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK: „Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz wskazane regulacje prawne stwierdzić należy, że wyplata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio po stronie wspólników, w sytuacji kiedy żądanie ich wypłaty w trybie art. 52 k.s.h. zostanie zgłoszone przed dokonaniem przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową, nie będzie stanowiła dla Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na względzie powołane argumenty, Wnioskodawca i Zainteresowany stoją na stanowisku, że wypłaty środków pieniężnych, dokonywane w przyszłości w ratach przez SP ZOO, będącą następcą prawnym SPK po jego przekształceniu, na rzecz Zainteresowanego tytułem Zysku 2020, Zatrzymanego Zysku i Zaliczki, kiedy to Uchwała i Decyzja zostaną podjęte przed zarejestrowaniem przekształcenia przez sąd rejestrowy, nie będą stanowić dla Zainteresowanego przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu, w szczególności jako przychód z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Z tego powodu, dokonywanie wypłat przez SP ZOO nie będzie powodować obowiązku pobrania zryczałtowanego PIT na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT i jego wpłaty na rachunek urzędu skarbowego na podstawie art. 42 ustawy o PIT.

Powyższe stanowisko znajduje szerokie potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.643.2020.3.IR,
*   z dnia 23 listopada 2020 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.634.2020.2.KK,
*   z dnia 19 września 2019 r. sygn. 0115-KDIT2-1.4011.298.2019.1.KK,
*   z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.311.2019.1.IS,
*   z dnia 14 czerwca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.310.2019.1.IS,
*   z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.327.2018.1.ID.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacje indywidualne powołane w stanowisku Zainteresowanych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach odrębnych podmiotów. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.