Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-37/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-03-18
Teza: Czy koszty związane z polonizacją lokomotywy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy koszty te rozliczać w czasie trwania najmu?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; najem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. (data wpływu 20 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z „polonizacją” lokomotywy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków związanych z „polonizacją” lokomotywy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł w miesiącu grudniu 2010 r. na okres 72 miesięcy umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest lokomotywa elektryczna produkcji słowackiej. Przedmiotowa lokomotywa została zakupiona na terenie Słowacji.

Zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec powyższego do celów podatkowych jest to leasing operacyjny.

Z kolei, z punktu widzenia art. 3 ust. 4-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przedmiotową lokomotywę zaliczyliśmy do aktywów trwałych.

Z tytułu zawartej umowy Spółka zobowiązana jest do terminowego comiesięcznego wnoszenia opłat leasingowych zgodnie z terminarzem opłat.

Ponadto, na Spółce ciążył obowiązek i koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez wskazanego lub zaakceptowanego przez Finansującego ubezpieczyciela.

W związku z powyższym, Spółka zawarła w miesiącu grudniu 2010 r. umowę ubezpieczenia na okres jednego roku i opłaciła należną składkę ubezpieczeniową. Na zawartej polisie ubezpieczającym jest Spółka, a ubezpieczonym firma leasingowa.

Eksploatacja lokomotywy na terenie Polski możliwa będzie po przeprowadzeniu tzw. polonizacji. Wykonanie usługi polonizacji zostało przez Spółkę zlecone firmie Y i obejmować będzie między innymi: montaż urządzeń SHA, CA, radiostopu, montaż radiotelefonu, montaż reflektorów halogenowych i pantografów, sygnalizację czoła i końca lokomotywy, itp.

Przedmiotowa lokomotywa po przeprowadzeniu polonizacji, zostanie przez Spółkę oddana w najem firmie polskiej X na podstawie zawartej umowy najmu, w celu realizowania przez nią przewozów kolejowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z zawartej umowy najmu między Spółką a firmą X wynika, że czynsz najmu będzie rozliczany w systemie miesięcznym na podstawie wystawionych faktur VAT. Ponadto najemca zobowiązany jest do pokrycia kosztów ubezpieczenia lokomotywy i regularnego płacenia składek ubezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty związane z polonizacją lokomotywy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czy koszty te rozliczać w czasie trwania najmu?
2.  Czy kosztami ubezpieczenia lokomotywy należy Spółkę X obciążyć notą księgową? Czy usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to wg jakiej stawki?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko Jednostki dotyczące pytania drugiego, t.j. w zakresie podatku od towarów i usług, będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania pierwszego – koszty usługi polonizacji, jako koszty pośrednie, dotyczące całego okresu najmu powinny być potrącalne proporcjonalnie do długości okresu najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza oddać w najem innemu podmiotowi, w celu realizowania przez niego przewozów kolejowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lokomotywę. Niniejsza lokomotywa jest przedmiotem leasingu operacyjnego (jak twierdzi podatnik – spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przed oddaniem przedmiotu w najem Spółka zamierza ponieść szereg wydatków, które określa jako „polonizację”. Wydatki te obejmują między innymi: montaż urządzeń SHA, CA, radiostopu, montaż radiotelefonu, montaż reflektorów halogenowych i pantografów, sygnalizację czoła i końca lokomotywy, itp. Ich poniesienie umożliwia eksploatację lokomotywy na terenie Polski. Ponadto Spółka wskazuje, iż zgodnie z zasadami rachunkowości przedmiotową lokomotywę zaliczyła do aktywów trwałych.

Leasingiem operacyjnym jest umowa, która została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (w przypadku gdy jej przedmiotem są rzeczy ruchome), a suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej tego samochodu (art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – t.j. Dz. U z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Przedmiot leasingu nie jest środkiem trwałym u podatnika korzystającego z niego na podstawie umowy leasingu operacyjnego i w związku z tym nie podlega u niego amortyzacji podatkowej.

W odniesieniu do niniejszej sytuacji podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 70912 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), bez zgody finansującego korzystający nie może oddać rzeczy do używania osobie trzeciej. Dlatego też w przedmiotowej sprawie oddanie lokomotywy w najem wymaga uprzedniego uzyskania zgody finansującego.

W omawianej sprawie bezspornym jest więc, iż ponoszone wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, iż omawiana lokomotywa nie stanowi środka trwałego Wnioskodawcy. Ponadto, nakłady poniesione przez użytkownika tego środka spowodują wzrost jego wartości użytkowej określany jako ulepszenie (inwestycja) w obcym środku trwałym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zmianami). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych składników majątku do potrzeb prowadzonej działalności użytkownika. Dotyczy to także środka trwałego używanego na podstawie umowy leasingu.

Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują możliwość amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 16a ust. 2 pkt 1 niniejszej ustawy, amortyzacji podlegają – z zastrzeżeniem art. 16c – niezależnie od przewidywanego okresu używania, m.in. przyjęte do używania „inwestycje w obcych środkach trwałych” – zwane także środkami trwałymi.

Należy też mieć na uwadze, że wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne pod warunkiem, że nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy podatkowej).

Odnosząc powyższe do postawionego przez Wnioskodawcę pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, należy stwierdzić, iż poniesione wydatki stanowią ulepszenie składnika majątku, który nie jest środkiem trwałym Spółki. W konsekwencji, poniesiony wydatek stanowi inwestycję w obcym środku trwałym, która jako środek trwały będzie podlegała amortyzacji stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85–035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.