Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-810/11-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-23
Teza: zastosowanie zwolnienia dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego polegających na wyszukiwaniu klientów ubezpieczeniowych i kontaktowaniu ich z ubezpieczającym, udzielaniu informacji o ofercie oraz wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów, świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego oraz dla usług dodatkowych, o których mowa we wniosku świadczonych na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego wspomagających działalność ubezpieczeniową
Słowa kluczowe: agent-agent ubezpieczeniowy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ubezpieczenia-ubezpieczenia osobowe; umowa-umowa ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19.05.2011 r. (data wpływu 23.05.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego polegających na wyszukiwaniu klientów ubezpieczeniowych i kontaktowaniu ich z ubezpieczającym, udzielaniu informacji o ofercie oraz wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów, świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego - **jest prawidłowe**.
*   zastosowania zwolnienia dla usług dodatkowych, o których mowa we wniosku świadczonych na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego wspomagających działalność ubezpieczeniową - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23.05.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług związanych z usługami ubezpieczeniowymi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „C” lub „Wnioskodawca”) wchodzi w skład Grupy kapitałowej P (dalej: „Grupa”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, C koncentruje się na operacyjnej obsłudze produktów finansowych Grupy. Wykorzystując swój potencjał wspiera również obsługę całej gamy produktów ubezpieczeniowych Grupy. C posiada infrastrukturę techniczną i personel niezbędny do świadczenia szeregu usług związanych z działalnością ubezpieczeniową od wykonywania wydruków masowych i przetwarzania dokumentów przez prowadzenie wyspecjalizowanego Centrum Obsługi Klienta, aż po rozwój i utrzymanie systemów informatycznych.

Jednym z głównych usługobiorców Wnioskodawcy jest P. S.A., które korzysta z usług oferowanych przez C. w celu sprawnego i efektywnego wykonywania prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca posiada status agenta ubezpieczeniowego w myśl ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z dnia 22 maja 2003 roku (Dz. U. z 2003 roku, Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.) w ramach którego:

1.  wyszukuje klientów ubezpieczeniowych i kontaktuje ich z P S.A. oraz udziela informacji o ofercie ubezpieczeń P S.A.,
2.  wykonuje czynności przygotowawcze zmierzające do zawarcia przez P S.A. umów ubezpieczenia,

Dodatkowo, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz P S.A. składającą się z szeregu czynności. usługę wspierającą działalność ubezpieczeniową P. S.A. (dalej: „Usługa”). Usługa będzie obejmować:

1.  Wykonywanie czynności wspomagających działalność ubezpieczeniową P. S.A., związanych z likwidacją szkód, świadczeń i zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Czynności te będą polegały w szczególności na:
    1.  przyjęciu, rejestracji i obsłudze zgłoszeń klientów (przykładowo zgłoszeń w przedmiocie zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego),
    2.  gromadzeniu i przetwarzaniu niezbędnych danych i dokumentów związanych z likwidacją konkretnej szkody, świadczenia lub zobowiązania, przekazywaniu danych do P S.A.,
    3.  weryfikacji otrzymanych informacji pod kątem ich kompletności,
    4.  komunikacji z klientami w zakresie niezbędnych uzupełnień zgłoszonych przez klientów wniosków (w szczególności wniosków w przedmiocie likwidacji szkód, świadczeń i zobowiązań),
    5.  udzielaniu informacji na pytania związane z zasadami likwidacji świadczeń i zobowiązań; wypłaty świadczeń,
    6.  komunikacji z klientami w zakresie statusu realizacji procesowanych zgłoszeń.
2.  Prowadzenie komunikacji z obecnymi klientami P S.A., dla których P S.A. świadczy usługi ubezpieczeniowe oraz z potencjalnymi nabywcami przedmiotowych usług ubezpieczeniowych, polegające w szczególności na:
    1.  Komunikacji związanej z „posprzedażową” obsługą umów ubezpieczenia, w tym:
        *   przyjęciu, rejestracji i obsłudze zgłoszeń (przykładowo wnioski o dokonanie zmiany danych osobowych w umowie ubezpieczenia, wniosek o zmianę uposażonego z umowy ubezpieczenia),
        *   gromadzeniu i przetwarzaniu niezbędnych danych i dokumentów związanych z posprzedażową obsługą,
        *   komunikacji nakierowanej na podtrzymanie / wznowienie świadczenia niektórych usług ubezpieczeniowych przez P S.A. na rzecz klientów,
        *   przeprowadzanie badań ankietowych dotyczących produktów ubezpieczeniowych P S.A.,
        *   komunikacji dotyczącej zawartych przez klientów umów ubezpieczenia, w szczególności dotyczącej praw i obowiązków klientów wynikających z zawartych z P S.A. umów ubezpieczenia,
        *   komunikacji dotyczącej skarg i reklamacji związanych z działalnością ubezpieczeniową P S.A.,
        *   komunikacji dotyczącej korespondencji z klientami P S.A. w związku ze świadczonymi na ich rzecz usługami ubezpieczeniowymi,
        *   komunikacji związanej z przyjmowaniem oraz obsługą zleceń i dyspozycji klientów dotyczących produktów ubezpieczeniowych P S.A.,
        *   umawiania spotkań z agentem ubezpieczeniowym P S.A.
    2.  Komunikacji dotyczącej pozostałych kwestii:
        *   komunikacji dotyczącej:
            *   oferty produktowej P S.A.,
            *   promocji dotyczących oferty ubezpieczeniowej P S.A.,
            *   zasad obsługi produktów ubezpieczeniowych P S.A.,
            *   działalności ubezpieczeniowej P Życia S.A.,
            *   adresów placówek, w których P S.A. świadczy działalność ubezpieczeniową,
        *   komunikacji w ramach przeprowadzania kampanii wspierających sprzedaż produktów ubezpieczeniowych P S.A.
3.  Wykonywanie czynności pomocniczych związanych z obsługą ubezpieczeń zdrowotnych P S.A. (innych niż wymienione w pkt 2), polegających w szczególności na:
    1.  przyjęciu, rejestracji i obsłudze zgłoszeń (przykładowo, wniosek o umówienie wizyty lekarskiej w ramach przysługującego klientowi świadczenia z ubezpieczenia zdrowotnego),
    2.  udzielaniu informacji medycznej w związku i na potrzeby działalności ubezpieczeniowej prowadzonej przez P S.A. w ramach ubezpieczeń zdrowotnych,
    3.  teleunderwrittig-u (ocenie) ryzyka,
    4.  weryfikacji uprawnień klientów do świadczeń wynikających z posiadanego ubezpieczenia,
    5.  wykonywaniu czynności związanych z aktywacją i obsługą Kart Aptecznych oferowanych przez P S.A. w ramach produktów ubezpieczeń zdrowotnych,
    6.  gromadzeniu i przetwarzaniu niezbędnych danych i dokumentów związanych z obsługą dyspozycji klientów i potencjalnych klientów P S.A.
4.  Prowadzenie komunikacji z osobami obsługującymi grupowe ubezpieczenia w zakładach pracy w szczególności polegającej na:
    1.  przyjęciu, rejestracji i obsłudze zgłoszeń (przykładowo, zgłoszenia kierowane przez omawiane osoby, dotyczące sposobu obsługi produktów ubezpieczeniowych w aplikacjach informatycznych wykorzystywanych przez P ),
    2.  komunikacji dotyczącej szczegółów oferty produktowej P S.A. dotyczącej produktów ubezpieczeniowych (w tym warunków ubezpieczenia),
    3.  komunikacji dotyczącej sposobu wypełniania druków ubezpieczeniowych (świadczeniowych, obsługowych, rozliczeniowych),
    4.  komunikacji związanej z procedurami obsługowymi oraz świadczeniowymi,
    5.  komunikacji dotyczącej sposobu i warunków zawierania grupowego ubezpieczenia indywidualnie kontynuowanego,
    6.  komunikacji dotyczącej innych kwestii, związanych z działalnością ubezpieczeniową P S.A.,
    7.  komunikacji dotyczącej aplikacji służącej do obsługi zgłoszeń i umów ubezpieczenia, przykładowo: przyjmowanie zgłoszeń o błędach aplikacji, monitorowania postępów w naprawie błędów aplikacji; informowania użytkowników o usunięciu zgłoszonych błędów aplikacji: pomocy technicznej,
5.  Gromadzenie i przetwarzanie niezbędnych danych i dokumentów związanych z obsługą dyspozycji ubezpieczeniowych klientów i potencjalnych klientów P S.A.
6.  Pomoc pracownikom P S.A. oraz współpracownikom P S.A., nakierowana na wsparcie działalności ubezpieczeniowej wykonywanej przez P S.A., w szczególności:
    1.  przyjęcie, rejestracja i obsługa zgłoszeń (przykładowo, zgłoszenia kierowane przez agentów P S.A., dotyczące sposobu obsługi produktów ubezpieczeniowych w aplikacjach informatycznych wykorzystywanych przez P ),
    2.  komunikacja dotycząca szczegółów oferty produktowej P S.A. dotyczącej produktów ubezpieczeniowych,
    3.  komunikacja związana z wykorzystywanymi przez P S.A. aplikacjami, służącymi do obsługi zgłoszeń i ubezpieczeń, przykładowo:
        *   przyjmowanie zgłoszeń o błędach aplikacji,
        *   monitorowanie postępów w naprawie błędów aplikacji,
        *   informowanie użytkowników o usunięciu zgłoszonych błędów aplikacji.
7.  Wykonywanie czynności związanych z korzystaniem przez klienta P S.A. z assistance obejmujących m.in.:
    1.  przyjęcie, rejestrację i obsługę zgłoszenia,
    2.  gromadzenie, przetwarzanie niezbędnych danych i dokumentów związanych z świadczeniem usług assistance,
    3.  organizację pomocy pielęgniarskiej, medycznej i transportu,
    4.  zamawianie wizyt lekarskich,
    5.  rejestrację kosztów wykonanych usług, na podstawie informacji przekazanych przez usługodawcę.

Ponadto w związku z faktem, że intencją P S.A. jest nabywanie usług, które w sposób najbardziej optymalny, a zarazem efektywny wspierać będą prowadzoną działalność ubezpieczeniową P S.A. chce zapewnić sobie odpowiedni pozom kontroli nad prawidłowym wykonywaniem przez C czynności wskazanych powyżej. Z tego względu, w ramach Usługi C dodatkowo wykonywać będzie czynności obejmujące generowanie raportów dotyczących ilości kontaktów przychodzących i wychodzących, ilości kontaktów nieobsłużonych na wymaganym Poziomie Obsługi oraz czasu obsługi zgłoszenia Klienta i innych informacji uzgodnionych z P S.A.

Z tytułu wykonania Usługi C otrzymywać będzie wynagrodzenie. Wynagrodzenie to kalkulowane będzie w oparciu o stawkę godzinową pracy specjalistów C zaangażowanych w świadczenie Usługi oraz liczby przepracowanych przez nich w ustalonym okresie rozliczeniowym godzin. Całość wynagrodzenia C z tytułu wykonywanej Usługi kalkulowana będzie zatem w oparciu o nakład pracy specjalistów C zaangażowanych w wykonywanie czynności związanych ze wsparciem działalności ubezpieczeniowej P S.A. Tym samym, kalkulacja wynagrodzenia C zasadniczo nie będzie zależała od rodzaju wykonywanych są w ramach Usługi czynności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz P S.A. jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów usług?

Zdaniem Spółki, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz P S.A. jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty uzasadniające przedstawione stanowisko.

1\. Kompleksowy charakter Usługi świadczonej przez C

1.1. Uwagi ogólne

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zaklasyfikowania wykonywanych przez C czynności dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”), w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy stanowią one niezależne, oddzielne świadczenia, czy też jedną kompleksową usługę zgodnie z postanowieniami przepisów o podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od tego ile ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności Wnioskodawca będzie faktycznie wykonywał w danej sprawie, w każdej konfiguracji tych działań świadczy on na rzecz P S.A. jedną kompleksową usługę. Z punktu widzenia odbiorcy Usługi jej zakup ma, bowiem ekonomiczny sens jedynie w sytuacji, w której usługodawca będzie w stanie zagwarantować kompleksowe wsparcie ubezpieczyciela, przykładowo poprzez przyjęcie zgłoszenia telefonicznego od klienta P S.A., weryfikację uprawnień klienta na podstawie zawartej przez niego z P S.A. umowy ubezpieczenia, wstępną obsługę zlecenia powierzonego przez klienta, udzielenia informacji C do sposobu dalszego postępowania i ewentualnie umówienie spotkania z agentem ubezpieczeniowym.

Jakkolwiek w opisanym powyżej przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie do podjęcia w ramach jednej sprawy szeregu czynności i działań, to jednak z punktu widzenia ekonomicznego będą one jedną, kompleksową usługą, a wykonywanie poszczególnych czynności nie będzie stanowić dla odbiorcy Usługi celu samego w sobie.

W interesie usługobiorcy (ubezpieczyciela) leży, bowiem rzetelna i profesjonalna realizacja umowy ubezpieczenia zawartej z Klientem i profesjonalna obsługa potencjalnego nabywcy takich usług, a zatem P S.A. nie jest zainteresowany współpracą, w ramach której podwykonawca będzie w stanie wyświadczyć jedynie niektóre z czynności wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Dla ubezpieczyciela istotne jest bowiem zapewnienie kompleksowej obsługi zawartych już umów ubezpieczenia jak również kompleksowej obsługi spraw swoich potencjalnych klientów i właśnie dlatego zleca przedmiotową obsługę Wnioskodawcy - wyspecjalizowanemu i profesjonalnemu podmiotowi, którego możliwości techniczne i zasoby ludzkie pozwalają na realizację zleconego zadania.

Za poprawnością stanowiska, iż czynności wykonywane przez C będą stanowić jedną kompleksową usługę wspomagającą działalność ubezpieczeniową, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia również sposób kalkulacji jego wynagrodzenia. Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym, z tytułu wykonania Usługi C otrzymywać będzie wynagrodzenie. Wynagrodzenie to kalkulowane będzie w oparciu o stawkę godzinową pracy specjalistów C zaangażowanych w świadczenie Usługi oraz liczby przepracowanych przez nich w ustalonym okresie rozliczeniowym godzin. Całość wynagrodzenia C z tytułu wykonywanej Usługi kalkulowana będzie zatem w oparciu o nakład pracy specjalistów C zaangażowanych w wykonywanie czynności związanych ze wsparciem działalności ubezpieczeniowej P S.A. Tym samym, kalkulacja wynagrodzenia C zasadniczo nie będzie zależała od rodzaju wykonywanych w ramach Usługi czynności.

Taki sposób kalkulacji wynagrodzenia świadczy zdaniem Wnioskodawcy jednoznacznie, iż zasadniczym elementem Usługi świadczonej przez C jest wsparcie działalności ubezpieczeniowej P S.A., m.in. poprzez obsługę zawartych umów ubezpieczeniowych. Usługa ta jest, więc elementem działalności ubezpieczeniowej wykonywanej przez P S.A.

1.2. Świadczenie kompleksowe w świetle orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”)

W orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Curt Hotel (sprawy C-308/96 i C-94/97), ETS uznał, że:

„24. (…) zakupione usługi nie stanowią zatem dla klientów celu samego w sobie, ale stanowią środek do lepszego korzystania z podstawowych usług Świadczonych przez przedsiębiorcę.

25\. W takiej sytuacji usługi nabyte od podmiotów trzecich stanowią jedynie usługi pomocnicze w stosunku do usług własnych (\`(...)\`)” (motyw 24 i 25 orzeczenia w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 - tłumaczenie własne Wnioskodawcy).

Wskazana sprawa będąca przedmiotem analizy ETS, dotyczyła w swej istocie kwestii, jak w świetle regulacji w zakresie opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane świadczenie wykonywane przez przedsiębiorcę na rzecz jego klienta, w sytuacji, gdy świadczenie to składa się z kilku elementów o niejednolitym charakterze.

W swoim rozstrzygnięciu ETS, bazując na opinii Adwokata Generalnego, doszedł do wniosku, iż w sytuacji gdy przedsiębiorca (podatnik podatku VAT) wykonuje na rzecz klienta kilka świadczeń (z czego jedno stanowi świadczenie główne, pozostałe zaś świadczenia pozwalające na lepsze wykonanie świadczenia głównego), a które z punktu widzenia klienta stanowią jedną całość (szczególnie z punktu widzenia ekonomicznego), to taki zespół czynności powinien być traktowany jako jedna kompleksowa usługa dla celów podatku VAT.

Stanowisko ETS w tym zakresie ulegało uszczegółowieniu wraz z kolejnymi kierowanymi do niego pytaniami prejudycjalnymi.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP) ETS stwierdził, w szczególności, iż

„29. (…) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilku odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

30\. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, C do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, iż przy okazji sprawy CPP ETS po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu ETS zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie z perspektywy nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Należy wskazać, iż pogląd wyrażony przez ETS w sprawie CPP znajduje potwierdzenie również w innych orzeczeniach, przykładowo w sprawie C-173/88 Morten Henriksen, w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Jak zostało wskazane powyżej, dla odbiorcy Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę Usługa ta ma sens jedynie w sytuacji, w której stanowi jedną ekonomiczną całość i dotyczy kompleksowego operacyjnego wsparcia działalności ubezpieczeniowej P S.A. poprzez obsługę zawartych przez nią umów ubezpieczenia. Pozostałe czynności wykonywane w ramach realizacji Usługi, przykładowo czynności skierowane do potencjalnych klientów P S.A. służą zaś efektywniejszej realizacji nadrzędnego celu ekonomicznego Usługi w postaci kompleksowego wsparcia operacyjnego działalności ubezpieczeniowej P S.A.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle stanowisk prezentowanych przez ETS, rozdzielanie poszczególnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na szereg świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu dla celów podatku VAT byłoby działaniem sztucznym i nieuprawnionym. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią ekonomiczną całość i powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako jedna, kompleksowa usługa.

1.3. Świadczenie kompleksowe w świetle orzeczeń polskich sądów

Należy podkreślić, iż wskazane przez ETS wytyczne determinujące, kiedy podatnik ma do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a kiedy z szeregiem świadczeń odrębnych, zostały zaaprobowane również w orzecznictwie polskich sądów i interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

Koncepcja usługi kompleksowej znalazła potwierdzenie między innymi w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01), w którym Sąd Najwyższy uznał, że: „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT.”

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FSK 499/2005), rozpatrując kwestię możliwości rozpoznania szeregu określonych czynności jako jednego świadczenia kompleksowego i bazując na dorobku ETS, stwierdził, iż:

„W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Podobnie NSA w tym zakresie wypowiedział się w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07), potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, które składa się z szeregu określonych działań, to należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Z kolei w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) NSA stwierdził, iż:

„Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.”

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 (sygn. akt III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „w przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej” czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 367/07), w którym czytamy, iż „w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

Spostrzeżenia poczynione w powyższych wyrokach przez sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. Dowodzą bowiem, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (wszystkich lub tylko części z nich), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość (niezależnie od konfiguracji tych świadczeń), to powinny one zostać dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej stanowiska polskich sądów administracyjnych, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, iż z ekonomicznego punktu widzenia świadczona przez niego Usługa jest usługą kompleksową, której głównym element sprowadza się do zapewnienia pełnej i profesjonalnej obsługi zawartych przez P S.A. umów ubezpieczenia (w szczególności poprzez przyjmowanie oraz procesowanie zgłoszeń klientów a także poprzez prowadzenie komunikacji z praCwnikami P S.A. zaangażowanymi w prowadzoną działalność ubezpieczeniową).

2\. Odpowiednia klasyfikacja kompleksowej Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę dla celów VAT

2.1. Charakter Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę w świetle przepisów Ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, natura kompleksowej Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę przemawia za uznaniem jej za usługę objętą zakresem zwolnienia od podatku VAT, na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT i jednocześnie niezawierającej się w zakresie wyłączenia ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT.

Zgodnie, bowiem z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Z kolei art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT wskazuje, iż „zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.”

Jednocześnie, art. 43 ust. 14 Ustawy o VAT stanowi, iż „przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.”

W ocenie Spółki, powyższe oznacza, że jeżeli określone świadczenie:

i) stanowi element usługi objętej zwolnieniem (np. usługi ubezpieczeniowej), ii) tworzy odrębną całość, iii) jest właściwe i niezbędne dla wyświadczenia usługi objętej zwolnieniem, a jednocześnie nie jest elementem usługi pośrednictwa,

to usługa taka objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że świadczona przez niego Usługa dotyczy bezpośrednio usług ubezpieczeniowych wykonywanych przez P S.A. W efekcie, wyłączenie dotyczące pośrednictwa ubezpieczeniowego, o którym mowa w art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy. C więcej, należy zauważyć, iż w sytuacji wskazanej w opisie zdarzania przyszłego, P S.A. nie świadczy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, a jedynie usługi ubezpieczeniowe, a zatem o przedmiotowym wyłączeniu nie może być mowy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez C Usługa objęta będzie zwolnieniem z VAT, jeżeli spełnia kryteria wskazane w treści art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego Usługa:

1.  stanowi element zwolnionej od opodatkowania usługi ubezpieczeniowej, gdyż:
    *   z punktu widzenia ostatecznego beneficjenta usługi, którym najczęściej jest klient P S.A., usługa ta stanowi jedną funkcjonalną całość w swojej zasadniczej części obejmuje czynności, które zakład ubezpieczeń (P S.A.) jest zobowiązany wykonywać na rzecz swoich klientów w ramach zawartych z nimi umów ubezpieczenia, przykładowo likwidować świadczenia i zobowiązania wynikające z zawartych umów, prowadzić posprzedażową obsługę zawartych umów, gromadzić i odpowiednio przetwarzać dane związane z zawartymi umowami ubezpieczenia etc;
    *   wykonywanie Usługi przez Wnioskodawcę pozbawione byłoby sensu ekonomicznego w oderwaniu od transakcji ubezpieczeniowych realizowanych przez P S.A.;
2.  stanowi dającą się wyodrębnić w ramach świadczonej usługi ubezpieczeniowej całość, o czym świadczy m.in. możliwość zlecenia jej przez P S.A. w całości odrębnemu i wyspecjalizowanemu podmiotowi, takiemu jak Wnioskodawca;
3.  jest właściwa dla transakcji zwolnionych z VAT, o czym świadczy:
    *   ścisłe dopasowanie Usługi do świadczonych przez P S.A. usług ubezpieczeniowych i nierozerwalny związek funkcjonalny pomiędzy Usługą a usługami P SA, przejawiający się chociażby w obsłudze klientów na podstawie i na warunkach zawartych przez P S.A. umów ubezpieczenia, czy też w konieczności posiadania przez Wnioskodawcę odpowiedniej wiedzy specjalistycznej na temat warunków poszczególnych polis oferowanych przez P S.A.:
    *   fakt, że świadczenie przez P S.A. usług ubezpieczeniowych warunkuje wykreowanie popytu na Usługę - innymi słowy, Usługa może być realizowana tylko dla ubezpieczyciela i jedynie w odniesieniu do zawartych przez niego umów ubezpieczenia;
4.  jest niezbędna dla realizacji przez P S.A., usług ubezpieczeniowych, gdyż bez niej ubezpieczyciel nie byłby w stanie w sposób prawidłowy zrealizować usługi ubezpieczeniowej na rzecz klienta, jak również zagwarantować klientowi odpowiednio wysokiego poziomu obsługi jego roszczeń, czy też zapewnić sprawnego i bezpośredniego dostępu do informacji na temat praw i obowiązków klienta oraz warunków zawartej przez niego umowy ubezpieczenia.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że możliwość świadczenia tego rodzaju usługi jest bezwzględnie determinowana przez świadczone przez usługobiorcę (w tym wypadku P S.A.) usługi ubezpieczeniowe i istnienie pewnego portfela zawartych uprzednio umów ubezpieczenia, których obsługą miałby zajmować się usługodawca (w tym wypadku Wnioskodawca).

Tym samym Usługa Wnioskodawcy jest właściwa oraz niezbędna do prawidłowego wykonywania usługi ubezpieczeniowej przez P S.A., jak również stanowi element usługi ubezpieczeniowej, dający się w ramach tej usługi wyodrębnić jako odróżniająca się całość.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wykonywana przez C Usługa objęta jest zakresem zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37) Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego polegających na wyszukiwaniu klientów ubezpieczeniowych i kontaktowaniu ich z ubezpieczającym, udzielaniu informacji o ofercie oraz wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów, świadczonych przez agenta ubezpieczeniowego - **uznaje się za prawidłowe**.
*   zastosowania zwolnienia dla usług dodatkowych, o których mowa we wniosku świadczonych na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego wspomagających działalność ubezpieczeniową - **uznaje się za nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

C do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, wprowadzonym w w dniu 01.01.2011 r., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 w/w ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, w/w przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na samym wstępie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisywanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, C jak wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowe usługi świadczone na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego będą stanowiły nierozerwalną złożoną usługę, która będzie objęta zwolnieniem od VAT. Na potwierdzenie powyższego Zainteresowany przytoczył liczne orzeczenia TSUE (C-308/96 i C-94/97 z dnia 22.10.1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Baldwin Curt Hotel; C-349/96 z dnia 25.02.1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP); C-173 w sprawie Morten Henriksen; C-2/95 w sprawie Sparekassernes Datacenter )SDC); C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) oraz wyroki sądów administracyjnych (SN z dnia 21.05.2002 r. sygn. akt III RN 66/01; NSA z dnia 25.01.2007 r. sygn. akt I FSK 499/2005; NSA z dnia 02.12.2008 r. sygn. akt I FSK 1946/07; NSA z dnia 05.07.2006 r. sygn. akt I FSK 945/2005, WSA z dnia 04.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 274/08). Zaznaczyć należy, iż tut. Organ z nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, gdzie należy się zgodzić ze Spółką, która swoją argumentację w tym zakresie oparła na orzecznictwie TSUE.

Zgodnie z w/w dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, iż Spółka akcentuje, iż z punktu widzenia odbiorcy usługi, niniejsza usługa stanowi jedną ekonomiczną całość i dotyczy kompleksowego operacyjnego wsparcia działalności ubezpieczeniowej poprzez obsługę zawartych umów ubezpieczenia, przy czym towarzystwo ubezpieczeniowe, na którego rzecz są świadczone usługi nie jest zainteresowane współpracą ze Spółką, w sytuacji gdy ta wykonywałaby tylko część z całości wymienionych czynności. Zdaniem tut. Organu przy ocenie szeregu czynności wykonywanych na rzecz jednego usługobiorcy pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej nie można kierować się wyłącznie spojrzeniem z punktu widzenia nabywcy tych usług, bowiem w rezultacie mogłoby to prowadzić do wypaczenia istoty usług kompleksowych i wprowadzeniu pełnej dowolności przy ich identyfikowaniu. Należy w tym miejscu przypomnieć, że C do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, iż za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis zdarzenia przyszłego należy podkreślić, iż Wnioskodawca dokonuje wyraźnego podziału wykonywanych przez niego czynności na rzecz ubezpieczającego na te, które świadczy jako agent ubezpieczeniowy oraz dodatkowe, służące wsparciu działalności ubezpieczeniowej, przy czym podział ten nie nabiera charakteru sztucznego. Powyższe świadczy o tym, że możliwym jest podział całości świadczonych usług, C także wskazuje na brak kompleksowości usług. Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji wynagrodzenia, oparty o stawkę godzinową pracy specjalistów także nie przeczy potraktowaniu poszczególnych usług za odrębne, bowiem przepisy cywilnoprawne pozostawiają swobodę w tym zakresie i nie może to przekładać się na skutki na gruncie prawa podatkowego, w tym identyfikacji usług złożonych.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wspiera obsługę całej gamy produktów ubezpieczeniowych Grupy, w skład której wchodzi. Jednocześnie posiada infrastrukturę techniczną i personel niezbędny do świadczenia szeregu usług związanych z działalnością ubezpieczeniową od wykonywania wydruków masowych i przetwarzania dokumentów przez prowadzenie wyspecjalizowanego Centrum Obsługi Klienta, aż po rozwój i utrzymanie systemów informatycznych. Jednym z jej głównych usługobiorców jest P S.A., które korzysta z usług Spółki w celu sprawnego i efektywnego wykonywania prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wnioskodawca posiada status agenta ubezpieczeniowego w myśl ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym z dnia 22 maja 2003 roku (Dz. U. z 2003 roku, Nr 124, poz. 1154, z późn. zm.). Dodatkowo, Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz P S.A. składającą się z szeregu czynności usługę wspierającą działalność ubezpieczeniową P S.A., która obejmuje w szczególności czynności polegające na:

*   wykonywaniu czynności związanych z likwidacją szkód, świadczeń i zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia,
*   prowadzeniu komunikacji z obecnymi klientami P S.A., dla których świadczy usługi ubezpieczeniowe oraz z potencjalnymi nabywcami przedmiotowych usług ubezpieczeniowych,
*   wykonywaniu czynności pomocniczych związanych z obsługą ubezpieczeń zdrowotnych P S.A.,
*   prowadzeniu komunikacji z osobami obsługującymi grupowe ubezpieczenia w zakładach pracy,
*   gromadzeniu i przetwarzaniu niezbędnych danych i dokumentów związanych z obsługą dyspozycji ubezpieczeniowych klientów i potencjalnych klientów P S.A.,
*   pomocy praCwnikom P S.A. oraz współpraCwnikom P S.A., nakierowanej na wsparcie działalności ubezpieczeniowej wykonywanej przez P S.A., w
*   wykonywaniu czynności związanych z korzystaniem przez klienta P S.A. z assistance.

Ponadto Spółka dodatkowo wykonywać będzie czynności obejmujące generowanie raportów dotyczących ilości kontaktów przychodzących i wychodzących, ilości kontaktów nieobsłużonych oraz czasu obsługi zgłoszenia Klienta i innych informacji uzgodnionych z P S.A. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem wymienionych we wniosku usług świadczonych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego.

Odnosząc się w tym miejscu do kwestii związanej z zastosowaniem zwolnienia dla usług pośrednictwa ubezpieczeniowego polegających na wyszukiwaniu klientów ubezpieczeniowych i kontaktowaniu ich z ubezpieczającym, udzielaniu informacji o ofercie oraz wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów, świadczonych przez Wnioskodawcę działającego w charakterze agenta ubezpieczeniowego należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w związku z czym w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy należy odnieść się do zewnętrznych aktów prawa, dotyczących niniejszej materii. Aktem regulującym przedmiotowe zagadnienie jest ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zmianami), zwanej dalej UPU, zgodnie z regulacjami której, wykonywane za wynagrodzeniem czynności faktyczne lub prawne związane z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia stanowią szeroko pojęte pośrednictwo ubezpieczeniowe. W szczególności zakres czynności agencyjnych w rozumieniu art. 4 pkt 1 powyższej ustawy obejmuje:

*   pozyskiwanie klientów,
*   wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia,
*   zawieranie umów ubezpieczenia,
*   uczestniczenie w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie,
*   organizowanie i nadzorowanie czynności agencyjnych.

Art. 2 pkt 2 w/w ustawy określa, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Z kolei art. 7 ust. 1 tejże ustawy wskazuje, iż agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów ubezpieczeniowych.

Konfrontując przedstawione przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego czynności z zakresu pośrednictwa ubezpieczeniowego z przytoczonymi powyżej czynnościami wymienionymi w ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym należy stwierdzić, iż są one zbieżne i wpisują się one w charakterystyczny zakres przedmiotowy usług wykonywanych przez pośrednika ubezpieczeniowego. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca posiada status agenta ubezpieczeniowego, C także wskazuje na spełnienie podmiotowych przesłanek do świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu UPU.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli określone świadczenie stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności agencyjne) na podstawie ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i jednocześnie nie obejmuje ono zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczeniowych, to świadczenie takie podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Reasumując, usługa jaką Wnioskodawca posiadający status agenta ubezpieczeniowego wykonuje na rzecz P S.A. polegająca na wyszukiwaniu klientów ubezpieczeniowych i kontaktowaniu ich z ubezpieczającym, udzielaniu informacji o ofercie oraz wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów, stanowi pośrednictwo ubezpieczeniowe na gruncie ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, C w konsekwencji daje podstawę do zastosowania zwolnienia od podatku VAT niniejszych usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc kolejno do kwestii zastosowania zwolnienia dla opisywanych we wniosku usług dodatkowych, świadczonych poza usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Cmmission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

W związku z powyższym, tut. Organ wydając interpretację w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. określa ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37). Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38). Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, iż tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) szóstej dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Ostatecznie w ww. orzeczeniu rozstrzygnięto, że wyceny szkód pojazdów silnikowych dokonane przez stowarzyszenie w imieniu swoich członków, będących firmami ubezpieczeniowymi nie są transakcjami ubezpieczeniowymi ani usługami pokrewnymi transakcjom ubezpieczeniowym, które świadczą maklerzy lub przedstawiciele ubezpieczeniowi, w znaczeniu tego postanowienia.

Biorąc pod uwagę opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, iż „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu faktycznego wynika, iż między Wnioskodawcą a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

W świetle przytoczonych orzeczeń TSUE, wyznaczających kierunki wykładni przepisów unijnych implementowanych do krajowego ustawodawstwa, należy odnieść się z kolei do czynności, szczegółowo opisanych we wniosku, w szczególności związanych z likwidacją szkód oraz assistance, a także pozostałych polegających na prowadzeniu komunikacji „posprzedażowej” z obecnymi oraz potencjalnymi klientami, z osobami obsługującymi ubezpieczenia grupowe.

Uznać należy, iż czynności wymienione we wniosku w pkt 1 i 7 wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Świadczone usługi są w rezultacie czynnościami towarzyszącymi procesowi likwidacji szkód / assistance polegającymi na obsłudze techniczno-administracyjnej zgłaszanego roszczenia (przyjęcie, rejestracja zgłoszeń, gromadzenie i przetwarzanie danych i dokumentów związanych z konkretną szkodą, weryfikacja informacji itp.) , udzielaniu informacji w zakresie obowiązujących procedur likwidacji szkód, bądź zamawianiu wizyt lekarskich, organizowaniu pomocy lekarskiej.

Konfrontując powyższe z treścią art. 43 ust. 13 ustawy, w oparciu o który Wnioskodawca przedstawił własne uzasadnienie, należy uznać, iż przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń zdaniem tut. organu stanowią odrębną całość, są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. W tym miejscu, należy wyjaśnić, iż w obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód / assistance) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Tut. Organ nie odrzuca także możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE.

Odnosząc się do pozostałych czynności wymienionych przez Spółkę, opisanych szczegółowo w stanie faktycznym w punktach 2-6 oraz czynności polegających na generowaniu raportów z prowadzonej działalności, należy stwierdzić, iż stanowią one jedynie czynności wsparcia o charakterze techniczno-administracyjnym, które nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez Ubezpieczyciela – Towarzystwo Ubezpieczeniowe. Spółka nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia, w zakresie świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności techniczne tj. przyjęcie, rejestracja, obsługa zgłoszeń, weryfikacja danych, wsparcie w obsłudze aplikacji służącej do zgłoszeń i inne. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią więc jedynie czynności faktyczne. Czynności te obejmują obsługę pewnych procesów związanych ze świadczeniem przez Ubezpieczyciela, usług ubezpieczania swoich klientów, jednak same w sobie takimi usługami nie są.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy także zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś C jest koniecznie potrzebne, określa stosunek C najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczającego polegające na administracyjnej obsłudze, stanowią w istocie jedynie usługi wsparcia, które mogą C do zasady przekładać się na efektywne zarządzanie, natomiast nie można uznać ich za niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych, w szczególności takich jak udzielanie informacji na pytania związane z zasadami likwidacji szkód, prowadzenie badań ankietowych, umawiania spotkań z agentem ubezpieczeniowym, komunikacji z osobami obsługującymi grupowe ubezpieczenia w zakresie m.in. aplikacji informatycznej. W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień z VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Reasumując, w/w usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z towarzystwami ubezpieczeniowymi, nie stanowią usług właściwych do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej. Zatem w/w czynności, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.