Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-297/11-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-06
Teza: 1. Czy w związku z wymogiem profesjonalnego udzielania pomocy nałożonym przez ww. przepisy prawne na osoby z wykształceniem medycznym oraz osoby związane z ratownictwem medycznym, bądź zobowiązane przez pracodawcę do niesienia pomocy na terenie zakładu pracy, organizator szkoleń z zakresu pierwszej pomocy i ratownictwa medycznego może być zwolniony z obowiązku płacenia podatku VAT? 2. Czy organizator szkolenia z zakresu pierwszej pomocy i ratownictwa, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku, kiedy na kurs zgłaszają się indywidualnie osoby, na które nie ma nałożonego obowiązku ukończenia kursu pierwszej pomocy, ale osoby te chcą ukończyć szkolenie (np. Kurs Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy), ponieważ pozwala im ono na uzyskanie dodatkowych punktów lub jest wymagane przy przyjęciu do niektórych szkół wyższych (np. Szkoła Główna Pożarnictwa) oraz służb związanych z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne? 3. Czy organizator szkolenia z zakresu pierwszej pomocy może być zwolniony z podatku VAT w przypadku osób niezobligowanych do posiadania uprawnień z zakresu udzielania pierwszej pomocy i ratowania życia, zgłaszających się na kurs indywidualnie?
Słowa kluczowe: usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.), uzupełnionym pismem sygnowanym datą 3 kwietnia 2011 r. (data wpływu 9 marca 2011 r.) oraz pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), a także pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 29 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT do usług z zakresu kursów i szkoleń udzielania pierwszej pomocy i ratownictwa medycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do ww. usług kierowanych do lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, ratowników Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do ww. usług kierowanych do osób i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z ratownictwem medycznym - także osób bez wykształcenia medycznego i ratowniczego.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT do usług z zakresu kursów i szkoleń udzielania pierwszej pomocy i ratownictwa medycznego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 kwietnia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego i własnego stanowiska w sprawie oraz określenie przedmiotu wniosku oraz pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego, ostatecznie sformułowanie pytania i własne stanowisko w sprawie, a także pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi szkolenia z zakresu ratownictwa medycznego i pierwszej pomocy dla lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, ratowników Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego oraz osób i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z ratownictwem medycznym - także osób bez wykształcenia medycznego i ratowniczego (Kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD 8042B; Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane - PKD 8559B). Wnioskodawca nie posiada akredytacji MEN oraz nie jest wpisany w rejestr wojewody podmiotów szkolących, poza rejestrem Wojewody podmiotów spełniających wymagania w zakresie kursów Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy. Spółka jest płatnikiem podatku VAT. Usługi nie są finansowane ze środków publicznych. Szkolenia odbywają się w godzinach pracy (jako oddelegowane z pracy), jak i w czasie wolnym od pracy w trybie zgłoszeń indywidualnych. Szkolenia mają charakter kursów, prelekcji, seminariów.

W związku ze zmianami w przepisach dotyczących podatku VAT Zainteresowany zwraca się z prośbą o ustalenie podatku VAT w przypadku szkoleń opisanych poniżej:

*   szkolenie (kurs, seminarium) dla lekarzy, ratowników medycznych i pielęgniarek z zakresu ratownictwa, resuscytacji, pomocy w urazach i in., pomocy medycznej w stanach zagrożenia życia, w przypadku kiedy uczestnicy zgłaszają się indywidualnie, opłacając indywidualnie tego rodzaju szkolenie. W związku ze zmieniającymi się standardami udzielania pomocy, opracowywanymi przez polskie i międzynarodowe organizacje i towarzystwa naukowe, personel medyczny jest zobowiązany do stałego uzupełniania swojej wiedzy w tym zakresie,
*   szkolenie (kurs, seminarium) dla lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek w ww. zakresie, w przypadku kiedy są to osoby oddelegowane przez pracodawcę (np. szpital) i on ponosi odpłatność za szkolenie,
*   szkolenie (kurs, seminarium) dla lekarzy w przypadku, kiedy cześć lub całość kosztów szkolenia pokrywa Okręgowa Izba Lekarska,
*   kurs doskonalący dla ratowników medycznych, obowiązujący ratowników medycznych zatrudnionych w ratownictwie medycznym, na prowadzenie którego Zainteresowany posiada zgodę wydaną przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego,
*   kurs kwalifikowanej pierwszej pomocy (zakończony egzaminem państwowym z udziałem konsultanta wojewódzkiego) - kurs nadaje tytuł ratownika i jest kursem wymaganym do pracy w Krajowym Systemie Ratowniczo Gaśniczym (straż pożarna zawodowa i ochotnicza) oraz Wodnym Ochotniczym Pogotowiu Ratunkowym.

Szkolenia są prowadzone przez lekarzy, ratowników medycznych i pielęgniarki, zatrudnionych w ratownictwie medycznym, certyfikowanych m.in. przez Polską i Europejską Radę Resuscytacji.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

1.  Szkolenia z zakresu ratownictwa, resuscytacji krążeniowo-oddechowej i pierwszej pomocy dla lekarzy, ratowników medycznych i pielęgniarek - prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:
    *   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów;
    *   Art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2002 r. Nr 21, poz. 204 z późn. zm.);
    *   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410);
    *   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. z dnia 21 listopada 2003 r.).
2.  Kurs Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy dla Państwowej i Ochotniczej Straży Pożarnej, Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego, Górskiego i Tatrzańskiego Pogotowia Ratunkowego prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:
    *   Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz. U. Nr 111, poz. 1311);
    *   Ustawa z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410);
    *   Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408);
    *   Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 229, poz. 1537).
3.  Kurs pierwszej pomocy dla osób odpowiedzialnych w zakładzie pracy za udzielanie pomocy w stanach zagrożenia życia i zdrowia - prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:
    *   Ustawa nowelizująca Kodeks Pracy (Dziennik Ustaw z 18 grudnia 2008 Nr 223, poz. 1460) - każdy pracodawca ma obowiązek wyznaczyć pracowników odpowiedzialnych za ochronę przeciwpożarową, ewakuację i udzielenie pierwszej pomocy oraz zapewnić niezbędne do tego środki - Kodeks Pracy, art. 209(1).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie określone w uzupełnieniu z dnia 8 kwietnia 2011 r.).

1.  Czy w związku z wymogiem profesjonalnego udzielania pomocy nałożonym przez ww. przepisy prawne na osoby z wykształceniem medycznym oraz osoby związane z ratownictwem medycznym, bądź zobowiązane przez pracodawcę do niesienia pomocy na terenie zakładu pracy, organizator szkoleń z zakresu pierwszej pomocy i ratownictwa medycznego może być zwolniony z obowiązku płacenia podatku VAT?
2.  Czy organizator szkolenia z zakresu pierwszej pomocy i ratownictwa, może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT w przypadku, kiedy na kurs zgłaszają się indywidualnie osoby, na które nie ma nałożonego obowiązku ukończenia kursu pierwszej pomocy, ale osoby te chcą ukończyć szkolenie (np. Kurs Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy), ponieważ pozwala im ono na uzyskanie dodatkowych punktów lub jest wymagane przy przyjęciu do niektórych szkół wyższych (np. Szkoła Główna Pożarnictwa) oraz służb związanych z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne?
3.  Czy organizator szkolenia z zakresu pierwszej pomocy może być zwolniony z podatku VAT w przypadku osób niezobligowanych do posiadania uprawnień z zakresu udzielania pierwszej pomocy i ratowania życia, zgłaszających się na kurs indywidualnie?

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia z zakresu ratownictwa medycznego i pomocy doraźnej dla personelu medycznego, strażaków Krajowego Systemu Ratowniczo-Gaśniczego i Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego są kursami doskonalącymi, podnoszącymi kwalifikacje zawodowe i powinny być zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z polskim prawem obowiązek niesienia pomocy w stanach zagrożenia życia i zdrowia wynika z przepisów Kodeksu Karnego - art. 162 § 1:

Kto człowiekowi znajdującemu się w położeniu grożącym bezpośrednim niebezpieczeństwem utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu nie udziela pomocy, mogąc jej udzielić bez narażenia siebie lub innej osoby na niebezpieczeństwo utraty życia albo ciężkiego uszczerbku na zdrowiu, podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

Każda osoba zatem, która znalazła się na miejscu zdarzenia jest zobowiązana do udzielenia pierwszej pomocy w oparciu o swoją wiedzę, w zakresie dostępnych możliwości oraz przy użyciu środków, jakimi dysponuje.

Dodatkowo, na część służb mundurowych (Policja, Straż Miejska) nałożony jest obowiązek udzielania pierwszej pomocy szczególnymi przepisami (Ustawa o Policji Dz. U z 2007 r. Nr 43, poz. 277, Nr 57, poz. 390; Ustawa o strażach gminnych z dnia 29 sierpnia 1997 r. Dz. U. Nr 123, poz. 779 - Art. 14g pkt 8). Mimo, że przepisy te nie mówią o obowiązku odbycia szkolenia z zakresu pierwszej pomocy i ratownictwa.

Zainteresowany uważa zatem, że także szkolenia dla osób bez wykształcenia medycznego oraz niezwiązanych zawodowo z ratownictwem medycznym, powinny być zwolnione od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia podatku VAT do usług z zakresu kursów i szkoleń udzielania pierwszej pomocy i ratownictwa medycznego w odniesieniu do ww. usług kierowanych do lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, ratowników Wodnego Ochotniczego Pogotowia Ratunkowego oraz za nieprawidłowe w zakresie stosowania zwolnienia od podatku VAT do usług z zakresu kursów i szkoleń udzielania pierwszej pomocy i ratownictwa medycznego w odniesieniu do ww. usług kierowanych do osób i podmiotów niezwiązanych bezpośrednio z ratownictwem medycznym - także osób bez wykształcenia medycznego i ratowniczego.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W art. 2 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 215, poz. 1666) postanowiono, iż kwotę, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla 2010 r. przyjmuje się w wysokości 100 000 zł.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, przepis art. 113 ust. 1 ustawy otrzymuje brzmienie – zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do zapisu art. 2 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, w 2011 r. podatnicy, u których łączna wartość sprzedaży opodatkowanej w 2010 r. była wyższa niż 100 000 zł i nie przekroczyła 150 000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy wymienionej w art. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 stycznia 2011 r., (…).

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Zatem, jeżeli u Wnioskodawcy wartość sprzedaży opodatkowanej w roku 2010 nie przekroczyła kwoty 100 000 zł to może on – od dnia 1 stycznia 2011 r. – nadal korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca zachowa zwolnienie podmiotowe do końca 2011 r. jeżeli obrót ze sprzedaży opodatkowanej nie przekroczy w 2011 r. kwoty 150.000 zł.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo -rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca spełnia powyższe warunki:

1.  jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  przedmiotowe usługi kształcenia wymienionych są w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych

– może skorzystać w zakresie przedmiotowych usług ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż jak wskazał Zainteresowany nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W zakresie, w jakim świadczone przez Zainteresowanego usługi będące przedmiotem wniosku nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ze względu na nie wypełnienie powyższych wymogów, należy określić, czy mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L. Nr 288 str 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej dyrektywy rady z dnia 17 mają 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zmianami).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG ( analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. I obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. l nr 347, str. 1 ze zmianami, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nie posiada akredytacji MEN oraz nie jest wpisany w rejestr wojewody podmiotów szkolących, poza rejestrem Wojewody podmiotów spełniających wymagania w zakresie kursów Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy. Spółka jest płatnikiem podatku VAT. Usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Zainteresowany przeprowadza różne szkolenia dotyczące pierwszej pomocy:

*   szkolenie (kurs, seminarium) dla lekarzy, ratowników medycznych i pielęgniarek z zakresu ratownictwa, resuscytacji, pomocy w urazach i in., pomocy medycznej w stanach zagrożenia życia, w przypadku kiedy uczestnicy zgłaszają się indywidualnie, opłacając indywidualnie tego rodzaju szkolenie. W związku ze zmieniającymi się standardami udzielania pomocy, opracowywanymi przez polskie i międzynarodowe organizacje i towarzystwa naukowe, personel medyczny jest zobowiązany do stałego uzupełniania swojej wiedzy w tym zakresie,
*   szkolenie (kurs, seminarium) dla lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek w ww. zakresie, w przypadku kiedy są to osoby oddelegowane przez pracodawcę (np. szpital) i on ponosi odpłatność za szkolenie,
*   szkolenie (kurs, seminarium) dla lekarzy w przypadku, kiedy cześć lub całość kosztów szkolenia pokrywa Okręgowa Izba Lekarska,
*   kurs doskonalący dla ratowników medycznych, obowiązujący ratowników medycznych zatrudnionych w ratownictwie medycznym, na prowadzenie którego Zainteresowany posiada zgodę wydaną przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego,
*   kurs kwalifikowanej pierwszej pomocy (zakończony egzaminem państwowym z udziałem konsultanta wojewódzkiego) - kurs nadaje tytuł ratownika i jest kursem wymaganym do pracy w Krajowym Systemie Ratowniczo Gaśniczym (straż pożarna zawodowa i ochotnicza) oraz Wodnym Ochotniczym Pogotowiu Ratunkowym.

Szkolenia są prowadzone przez lekarzy, ratowników medycznych i pielęgniarki, zatrudnionych w ratownictwie medycznym, certyfikowanych m.in. przez Polską i Europejską Radę Resuscytacji.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnych rozwiązań dla usług pierwszej pomocy i ratownictwa medycznego, należy więc zastosować zasady ogólne. Można potraktować tego typu szkolenia jako kształcenie zawodowe, ale tylko dla osób wykonujących zawody medyczne (dla osób, dla których tego rodzaju szkolenia wiążą się ściśle z wykonywanym zawodem). Zwolnienie to będzie miało zastosowanie przy spełnieniu warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Wszelkie kwestie związane z ratownictwem medycznym, tj. pojęcie i zakres kwalifikowanej pierwszej pomocy, wymogi które muszą spełniać ratownicy i dyspozytorzy medyczni oraz kwestie obowiązku doskonalenia zawodowego reguluje ustawia z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 z późn. zm.), natomiast szczegółowe zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń wskazanych we wniosku określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408), rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. Nr 112, poz. 775).

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, rozporządzenie określa:

1.  formy doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, zwanego dalej „doskonaleniem zawodowym”;
2.  sposób i zakres doskonalenia zawodowego.

Według § 2 ww. rozporządzenia, doskonalenie zawodowe jest realizowane w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kursu doskonalącego;
2.  seminarium;
3.  samokształcenia.

Zgodnie z art. 10f ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 ze zm.), organizatorzy kształcenia przed rozpoczęciem kształcenia są obowiązani uzyskać zatwierdzenie programu kształcenia dla danego rodzaju i trybu kształcenia.

W myśl § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197, poz. 1923), rozporządzenie określa:

1.  szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne;
2.  warunki i tryb przeprowadzania egzaminu państwowego, o którym mowa w art. 10r ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, zwanej dalej „ustawą”;
3.  wysokość wynagrodzenia członków państwowej komisji egzaminacyjnej, o którym mowa w art. 10r ust. 4 ustawy.

W myśl § 2 pkt 1 Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. Nr 231, poz. 2326 ze zm.), doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia.

Lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności lub w kursie medycznym, realizowanym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego i sieci internetowej z ograniczonym dostępem, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej (§ 3 pkt 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 1 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. 229, poz. 1537), rozporządzenie określa sposób i organizację przeprowadzenia szkolenia w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz aktualizację wiedzy w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy przez:

1.  pracowników służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych oraz Ministra Obrony Narodowej;
2.  funkcjonariuszy, policjantów i strażaków;
3.  żołnierzy.

Szkolenie prowadzone jest przez podmiot szkolący zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu, o którym mowa w § 2 pkt 9. Szkolenie kończy się egzaminem przeprowadzonym zgodnie z rozporządzeniem, o którym mowa w § 2 pkt 9 (§ 3 cyt. rozporządzenia).

Należy wskazać, iż obowiązek przeszkolenia pracowników w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.).

Zgodnie z art. 2373 § 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl art. 2091 § 1 pkt 2 lit. a cyt. ustawy, pracodawca jest obowiązany wyznaczyć pracowników do udzielania pierwszej pomocy.

Liczba pracowników, o których mowa w § 1 pkt 2, ich szkolenie oraz wyposażenie powinny być uzależnione od rodzaju i poziomu występujących zagrożeń (art. 2091 § 3 ww. ustawy).

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia oraz
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

W myśl § 1a pkt 2 lit. e cyt. rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do treści § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia, szkolenie może być organizowane i prowadzone przez pracodawców lub, na ich zlecenie przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 tego rozporządzenia).

Przedmiotowe szkolenia kierowane do określonej grupy odbiorców, tj. do osób z wykształceniem medycznym oraz osób związanych z ratownictwem medycznym (lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR), bądź zobowiązanych przez pracodawcę do niesienia pomocy na terenie zakładu pracy, mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, a w niektórych przypadkach ich odbycie jest jednym z warunków uprawniających do wykonywania zawodu np. ratownika medycznego.

Oprócz szkoleń dla ww. przedstawicieli zawodów gdzie udział w kursach i szkoleniach z pierwszej pomocy jest obligatoryjny Zainteresowany prowadzi kursy dla osób niezobiligowanych do posiadania uprawnień z zakresu udzielania pierwszej pomocy i ratowania życia, zgłaszających się na kurs indywidualnie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie spełnia wobec wszystkich świadczonych usług warunków określonych dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na organizowaniu kursów kwalifikacyjnych dla osób z wykształceniem medycznym oraz osób związanych z ratownictwem medycznym (tj.: lekarzy, ratowników medycznych, pielęgniarek, strażaków, policjantów, ratowników WOPR), bądź zobowiązanych przez pracodawcę do niesienia pomocy na terenie zakładu pracy – spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę, iż forma i zasady przedmiotowych szkoleń regulowane są przez odrębne przepisy, działalność szkoleniowa prowadzona przez Wnioskodawcę w powyższym zakresie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Z kolei, działalność polegająca na organizowaniu kursów i szkoleń z zakresu pierwszej pomocy i ratownictwa w przypadku, kiedy na kurs zgłaszają się indywidualnie osoby, na które nie ma nałożonego obowiązku ukończenia kursu pierwszej pomocy i osób niezobiligowanych do posiadania uprawnień z zakresu udzielania pierwszej pomocy i ratowania życia – jako skierowana do osób niewykonujących zawodów medycznych (dla osób, dla których tego rodzaju szkolenia nie wiążą się ściśle z wykonywanym zawodem) – należy opodatkować według stawki podstawowej, od dnia 1 stycznia 2011 r. w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.