Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-940/14/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-30
Teza: Czy uregulowanie przez Wnioskodawcę na rzecz wierzyciela zobowiązania przejętego w związku z aportem skutkuje tym, że koszt (wydatek) wynikający z uregulowania ww. zobowiązania stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 tej ustawy?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spłata; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu uregulowania zobowiązania przejętego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów wydatku z tytułu uregulowania zobowiązania przejętego w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka A (dalej: „Wnoszący aport”) planuje wniesienie swojego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części aportem do Wnioskodawcy, w którym Wnoszący aport jest właścicielem 100% udziałów.

Do celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ilekroć jest mowa o:

1.  przedsiębiorstwie - rozumie się przez to przedsiębiorstwo w znaczeniu zdefiniowanym w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), to jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121),
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to zorganizowaną część przedsiębiorstwa w znaczeniu zdefiniowanym w art. 4a pkt 4 ustawy o pdop, co oznacza, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przeniesieniu własności przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części na rzecz Wnioskodawcy w związku z aportem, towarzyszyć będzie przejęcie przez niego, w drodze odpowiednich czynności prawnych, zobowiązań Wnoszącego aport funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (w zależności od tego, czy przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, czy jego zorganizowana część).

W związku z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, na rzecz Wnioskodawcy, w drodze odpowiednich czynności prawnych nastąpi również przelew wierzytelności Wnoszącego aport związanych z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (przedmiotem aportu).

Przedmiotowe wierzytelności i zobowiązania wynikają ze stosunków cywilnoprawnych, których stroną na dzień wniesienia aportu jest Wnoszący aport oraz innych zdarzeń związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Po dokonaniu wszystkich czynności prawnych wymaganych przez przepisy prawa i skutkujących nabyciem przez Wnioskodawcę wierzytelności oraz przejęciem zobowiązań, które są związane z przedmiotem aportu, mogą mieć miejsce następujące zdarzenia:

1.  dłużnicy będą regulować na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności, które były przedmiotem przelewu na jego rzecz w związku z aportem, w różny sposób (w pieniądzu, poprzez potrącenie, etc.),
2.  Wnioskodawca będzie regulować przejęte w związku z aportem zobowiązania w różny sposób (w pieniądzu, poprzez potrącenie, etc.).

Oznacza to, że w związku z powyższymi zdarzeniami (regulowaniem należności), Wnioskodawca będzie w szczególności otrzymywać środki pieniężne od dłużników tytułem spłaty wierzytelności, które były przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę w związku z aportem, jak również będzie ponosić wydatki w związku ze spłatą przejętych zobowiązań w związku z aportem.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy uregulowanie przez Wnioskodawcę na rzecz wierzyciela zobowiązania przejętego w związku z aportem skutkuje tym, że koszt (wydatek) wynikający z uregulowania ww. zobowiązania stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 tej ustawy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt (wydatek) wynikający z uregulowania przez Wnioskodawcę zobowiązania przejętego w związku z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w szczególności spłata tego zobowiązania, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Wniesienie przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie łączyć się z przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań funkcjonalnie związanych z tymże przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Poniesione koszty (wydatki) na spłatę przejętych zobowiązań związane są zatem po pierwsze z nabyciem masy majątkowej - przedmiotu aportu, którego wykorzystanie będzie (powinno) generować dla Wnioskodawcy przychody, a po drugie z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów, ponieważ uregulowanie należności chroni majątek Wnioskodawcy przed jego uszczupleniem wskutek roszczeń wierzycieli z powodu braku uregulowania należności, jak np. kosztów sądowych, kosztów egzekucyjnych, czy innych potencjalnie negatywnych skutków związanych z nieuregulowaniem należności (jak np. powstaniem przesłanek do ogłoszenia upadłości).

Zachodzi zatem wymagany przez art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy ww. wydatkami na uregulowanie, w tym spłatę przejętych zobowiązań, a przychodami osiąganymi w związku z wykorzystywaniem nabytego przedmiotu aportu do celów działalności gospodarczej lub kwestią związaną z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów Wnioskodawcy.

Co istotne, w odniesieniu do ww. kosztów (wydatków) ponoszonych na uregulowanie (spłatę) przejętych zobowiązań w związku z aportem, nie znajduje tutaj generalnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o pdop, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Tego rodzaju wyłączenie nie znajduje zastosowania w każdym przypadku przejętych zobowiązań w związku z aportem, lecz jedynie ściśle określonych sytuacji związanych np. ze spłatą gwarancji i poręczeń.

Warto zaznaczyć, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 613/11) stwierdzono: Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na potrzeby rozpoznawanej sprawy do takich samych prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji stwierdzając, że wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport, a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek, czy też zrealizowanych różnic kursowych, dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Trafnie też wyjaśniono, że przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Mogą to być koszty najróżniejszego rodzaju, np. o charakterze czysto finansowym, jak rozpoznawanej sprawie, spłata odsetek od przejętych zobowiązań, ale również związane z eksploatacją, utrzymaniem w ruchu przejętych materialnych składników przedsiębiorstwa. Wszystkie one pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu, zrealizowane ujemne różnice kursowe) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż jak słusznie wskazuje Spółka, analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością) i fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego (\`(...)\`). Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela stwierdzając, iż znajduje ona oparcie w prawidłowej wykładni wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1687/10) uznano, że: Zasadne jest jednakże stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż brak w sytuacji opisanej we wniosku, tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania wskazywanych przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 i art. 93a) - co w sprawie jest niesporne - nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania spłaty odsetek w kategoriach kosztów uzyskania przychodów u Spółki, a kwestia ta, jak słusznie zauważył ten Sąd powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jeden podmiot, które miałyby przejść w ramach następstwa prawnego na inny podmiot i stanowić u niego koszty podatkowe, czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Spółkę), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) Spółki, a więc u tego samego podatnika.

Analogiczny pogląd zaprezentowano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/GI 388/13): Jak podkreślała to Spółka, w ramach aportu wniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania, chodzi bowiem o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez wniesieniem aportu (identycznie: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 400/12; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1145/13/AK).

Nie będą natomiast kosztami uzyskania przychodów tego rodzaju koszty (wydatki), które wprost zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, jak np. wydatki na spłatę kapitału pożyczek i kredytów (por. art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a ustawy o pdop), czy wydatki na reprezentację (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o pdop).

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie na rzecz wierzyciela zobowiązania przejętego w związku z aportem skutkuje tym, że koszt (wydatek) wynikający z uregulowania ww. zobowiązania stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w sprawie będącej przedmiotem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.