Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.515.2020.2.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-16
Teza: korekta cen transferowych
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; finanse; korekta; przychód; rabaty; wynik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 25 listopada 2020 r. (data wpływu 30 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

*   Strony powinny rozpoznać dla celów podatku CIT podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 oraz przyszłe okresy rozliczeniowe jako korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe;**
*   Zainteresowani powinni ująć podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 oraz przyszłe okresy rozliczeniowe jako zmniejszenie przychodów po stronie X Sp. z o.o. oraz zwiększenie przychodów po stronie Y Sp. z o.o., zgodnie z treścią art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT dla celów kalkulacji CIT – **jest nieprawidłowe;**
*   korekta VR stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty cen transferowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.515.2020.1.NL wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 4 lutego 2021 r.

**We wniosku, złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania (dalej jako :Wnioskodawca lub X Sp. z o.o.)

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej jako: Y Sp. z o.o.)

**przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) w Polsce od całości swoich dochodów. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Grupa prowadzi działalność gospodarczą w obszarach (\`(...)\`).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich domów mediowych (dalej: „Domy mediowe”), będących Spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT należącymi do Grupy, usługi reklamowe (dalej: „Usługi”) związane z realizacją kampanii internetowych na rzecz zewnętrznych klientów Domów mediowych. Realizacja Usług wymaga wykorzystania specjalistycznych narzędzi i technologii (tj. technologie A, B oraz C) oraz powierzchni reklamowej oferowanej przez wydawców. Wynagrodzenie z tytułu Usług przyjmuje różną formę w zależności od rodzaju świadczonych usług, w tym m.in. formę stawek jednostkowych według cennika, określonego procentu prowizji od budżetowanych kosztów, wynagrodzenia ryczałtowego, stawek godzinowych pracowników zaangażowanych w realizację Usług. Jednym z Domów mediowych, które nabywają Usługi od Wnioskodawcy jest Y Sp. z o.o.

Schemat świadczenia usług i płatności w ramach współpracy między Stronami ilustruje poniższy rysunek:

Rysunek - PDF

W celu uproszczenia bieżących rozliczeń z tytułu realizacji kampanii internetowych przy wykorzystaniu technologii A, B oraz C pomiędzy Stronami, Y Sp. z o.o. kupuje Usługi od Wnioskodawcy i odprzedaje je na rzecz zewnętrznych klientów, nie osiągając z tego tytułu zysku brutto. Zyski z realizacji poszczególnych kampanii akumulowane są u Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, dla uzyskania pewności, że kampanie internetowe przeprowadzane przez Y Sp. z o.o. z wykorzystaniem technologii A, B oraz C rozliczane są w sposób zapewniający Stronom poziom zysku uwzględniający pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, w 2019 r. Strony zawarły umowę określającą warunki współpracy (dalej: „Umowa”), która określa sposób podziału ww. zysków poprzez ustalenie proporcji na poziomie 59,19% (dla Y Sp. z o.o.) i 40,81% (dla Wnioskodawcy).

Zgodnie z Umową po zakończeniu roku kalendarzowego, kiedy są już dostępne niezbędne dane, Wnioskodawca powinien dokonać podziału zysków uzyskanych ze sprzedaży usług opartych na technologii A, B oraz C (dalej: „Zyski z kampanii internetowych”) według ww. proporcji oraz wypłacić wyliczoną w ten sposób część Zysków z kampanii internetowych na rzecz Y Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią Umowy podział Zysków z kampanii internetowych dokonywany jest w oparciu o dane zarządcze, jednak z uwagi na fakt, że Strony podjęły decyzję, że podział zysków będzie dokonywany ostatecznie na podstawie danych statutowych (zamiast w oparciu o rachunki zarządcze), Strony rozważają dokonanie zmian w Umowie.

Podział Zysków z kampanii internetowych jest dokumentowany notami uznaniowymi wystawianymi przez Wnioskodawcę, które wskazują kwotę Zysków z kampanii internetowych należną Y Sp. z o.o.

Podział Zysków z kampanii internetowych następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego. Następnie, po otrzymaniu niezbędnych danych od dostawców powierzchni reklamowych, przeprowadzana jest dodatkowa kalkulacja dot. zakończonego roku, z uwzględnieniem wartości rabatów udzielonych Wnioskodawcy od zewnętrznych dostawców (tzw. volume rebates, dalej: „VR”), których wartość w części jest przekazywana przez Wnioskodawcę do Y Sp. z o.o.

Przedmiotowe VR obejmują rabaty otrzymywane od różnorakich zewnętrznych dostawców powierzchni reklamowych, z którymi współpracuje Wnioskodawca. W związku z tym zarówno sposób kalkulacji poszczególnych VR, jak i sposób ich przekazania Wnioskodawcy może się różnić pomiędzy poszczególnymi VR w zależności od praktyki stosowanej w relacjach z danym zewnętrznym dostawcą. Niezależnie od praktyki dotyczącej kalkulacji oraz przekazywania VR przez zewnętrznych dostawców na rzecz Wnioskodawcy, łączna kwota VR otrzymanych przez Wnioskodawcę stanowi podstawę kalkulacji kwoty VR przekazywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Y Sp. z o.o. poprzez wystawienie faktury korygującej (dalej: „korekta VR”).

Podział Zysków z kampanii internetowych ma na celu zapewnienie rynkowego poziomu zysków osiąganych przez Strony ze sprzedaży usług opartych na technologii A, B oraz C, przy uwzględnieniu pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Podział Zysków z kampanii internetowych nie jest powiązany z żadną konkretną transakcją nabycia Usług, lecz odnosi się do całkowitej kwoty Zysków z kampanii internetowych za dany rok objętych Umową. Kwota podziału Zysków z kampanii internetowych nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny zakupionych Usług, w szczególności nie odwołuje się do konkretnych faktur zakupowych, poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto kwota podziału Zysków z kampanii internetowych nie wynika z błędu żadnej ze Stron. Charakter i potrzeba dokonania podziału Zysków z kampanii internetowych jest uzasadniona dążeniem Zainteresowanych do zachowania warunków wzajemnej współpracy na zasadach zgodnych z przepisami o cenach transferowych, a w szczególności z zasadą ceny rynkowej.

Wnioskodawca informuje, iż dokonał już podziału Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 poprzez wystawienie not uznaniowych na rzecz Y Sp. z o.o. Przedmiotowy podział Zysków z kampanii internetowych został dokonany w oparciu o dane statutowe, zgodnie z metodą przyjętą przez Strony.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż za rok 2019 dokonał analogicznej transakcji podziału zysków z kampanii radiowych w stosunku do Y Sp. z o.o. Rozliczenia dotyczące podziału zysku z tych kampanii przebiegały co do zasady tak samo, jak w przypadku Zysków z kampanii internetowych. Wnioskodawca przewiduje, iż również w przyszłych okresach rozliczeniowych będzie dokonywał dalszych podziałów zysku z kampanii radiowych w stosunku do Y Sp. z o.o. Ponadto przewiduje wprowadzenie podobnego mechanizmu rozliczeń w stosunku do kampanii przeprowadzanych na nośnikach zewnętrznych (outdoor). W związku z powyższym Wnioskodawca informuje, że na potrzeby niniejszego wniosku podział Zysków z kampanii internetowych powinien być rozumiany jako obejmujący również podział zysków z kampanii radiowych i kampanii outdoor.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 4 lutego 2021 r. Wnioskodawca wskazał, iż Y Sp. z o.o. realizując kampanie reklamowe dla Klientów zewnętrznych korzysta z technologii i wsparcia Wnioskodawcy, który pełni w grupie kapitałowej rolę centrum kompetencyjnego. Koszty zakupu tych usług są elementem składowym ceny świadczenia usług przez Y Sp. z o.o. do Klientów zewnętrznych. W rzeczywistości wszystko zależy od ostatecznej umowy i ustaleń z Klientami zewnętrznymi nabywającymi kampanię reklamową od Domu mediowego, Y Sp. z o.o. Usługi kupowane od X Sp. z o.o. mogą być odprzedawane w cenie nabycia, w cenie wyższej lub niższej.

Y Sp. z o.o. nie osiąga zysku brutto na transakcji sprzedaży usług zakupionych od Wnioskodawcy. Oznacza to, że kwota przychodu z tej transakcji jest niższa od łącznej kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich dotyczącej tej transakcji sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że Y Sp. z o.o. nie realizuje zysku na całej transakcji sprzedaży usług reklamy. Warunki określone między Y Sp. z o.o. a Spółką mają charakter rynkowy.

Przyjęty model rozliczeń pomiędzy Stronami jest pochodną warunków rynkowych i ustaleń z Klientami Zewnętrznymi kupującymi usługi od Domu Mediowego, tj. Y Sp. z o.o.

Model ten zakłada:

*   sprzedaż usług w postaci kampanii reklamowej przez Y Sp. z o.o. w cenach wynikających z umów/ustaleń z Klientami zewnętrznymi (przy czym cena tych usług może być wyższa lub niższa lub równa cenie zakupu Usług od X Sp. z o.o.) oraz
*   późniejsze wyrównanie zyskowności stron tj. X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. poprzez mechanizm podziału Zysków skutkujący przedmiotową korektą.

Podział Zysków z kampanii internetowych jest kluczowym elementem rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Y Sp. z o.o., zapewniającym rynkowy charakter transakcji. Przyjęty model Podziału Zysków z kampanii internetowych ma bowiem na celu zapewnienie rynkowego poziomu zysku zarówno Spółce, jak i Y Sp. z o.o. odzwierciadlając ich zaangażowanie w transakcję, zaangażowane w transakcję aktywa oraz ponoszone ryzyka. W rezultacie uwzględnia on zasadę ceny rynkowej.

W powyższym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, że przez dane zarządcze, o których mowa we wniosku, należy rozumieć sprawozdania zarządcze przygotowywane na podstawie danych gromadzonych i ewidencjonowanych w ramach rachunkowości zarządczej prowadzonej w grupie kapitałowej, do której należą X Sp. z o.o. oraz Y Sp. z o.o.

Podział Zysków będzie dokonywany w oparciu o dane ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 22 września 1994 Ustawa o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.).

Natomiast korekta VR zdefiniowana we wniosku oznacza tą cześć rabatów VR, która przekazywana jest przez Wnioskodawcę na rzecz Domów mediowych w drodze wystawienia faktury korygującej mającej na celu dokonanie dalszych rozliczeń przez Dom mediowy z jego klientem (który jest finalnym odbiorcą tej części rabatu). Korekta VR nie jest uwzględniania w Podziale Zysków między Spółką, a Domem mediowymi. Wszelkie rozliczenia rabatów VR dokonywane są dopiero po przekroczeniu przez Spółkę określonych progów (cenowych lub ilościowych) wynikających z umowy z dostawcą. Jednocześnie, jak sama nazwa wskazuje, rabaty są otrzymywane dopiero po realizacji transakcji (tj. nabyciu powierzchni reklamowej) i po zakończeniu danego roku rozliczeniowego, przez co informacje czy rabat został przyznany oraz w jakiej wysokości są otrzymywane przez Spółkę dopiero w pewnym odstępie czasowym od momentu zakończenia danego roku rozliczeniowego.

Rok podatkowy Wnioskodawcy oraz Y Sp. z o.o. pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 4 lutego 2021 r. Zainteresowani wskazali również, że podział Zysków z kampanii internetowych spełnia warunki określone w art. 11e ustawy o CIT.

Po zakończeniu roku, w którym następują bieżące rozliczenia Usług nabytych od X Sp. z o.o. a odsprzedawanych przez Y Sp. z o.o., dochodzi do podziału Zysków z kampanii internetowych w proporcji zapewniającej rynkowy poziom rentowności, a sposób kalkulacji wynagrodzenia Usług odpowiadał warunkom jakie przyjęłyby podmioty niepowiązane. Zainteresowani będą posiadać stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji wynagrodzenia oraz uzasadniającą wybór metody.

Zgodnie z Umową, podział Zysków z kampanii internetowych następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego, a zatem po poznaniu wartości Zysków z kampanii internetowych do podziału, w oparciu o dane pochodzące z rachunków statutowych prowadzonych dla Stron. Zatem faktyczna wysokość Zysków z kampanii internetowych nie jest Zainteresowanym znana w trakcie trwania roku podatkowego. Dopiero w wyniku wykonania dodatkowej kalkulacji możliwe jest ustalenie tych wartości, w oparciu o którą Zainteresowani dokonają podziału Zysków z kampanii internetowych, by zapewnić ich zgodność z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Na dzień dokonania korekty wynikającej z podziału Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 Zainteresowani będą posiadali oświadczenia, że wzajemnie dokonali korekty w tej samej wysokość oraz potwierdzą dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zainteresowani mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Strony powinny rozpoznać dla celów podatku CIT podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 oraz przyszłe okresy rozliczeniowe jako korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Zainteresowani powinni ująć podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 oraz przyszłe okresy rozliczeniowe jako zmniejszenie przychodów po stronie X Sp. z o.o. oraz zwiększenie przychodów po stronie Y Sp. z o.o., zgodnie z treścią art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT dla celów kalkulacji CIT?
3.  Czy korekta VR stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT?

Ad 1

W ocenie Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Strony powinny rozpoznać dla celów podatku CIT podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 oraz przyszłe okresy rozliczeniowe jako korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Na wstępie należy zauważyć, że tzw. końcoworoczne korekty zysków (ang. transfer pricing adjustment/TP adjustment) są praktyką powszechnie stosowaną przez podmioty powiązane i mają na celu przede wszystkim dostosowanie cen stosowanych miedzy podmiotami powiązanymi do poziomu cen, jakie stosują podmioty niepowiązane. Ich istotą jest dostosowanie cen/wynagrodzeń po przeprowadzeniu weryfikacji za dany okres i zastosowaniu właściwej metody oraz poziomu wynikającego z osobnych analiz benchmarkingowych. Dokonywane są one zazwyczaj ex post, czyli po realizacji danej transakcji oraz po zakończonym roku podatkowym, a więc dopiero wtedy, kiedy możliwa jest kompletna analiza zrealizowanej transakcji oraz ocena warunków rynkowych.

Powyższe wynika również z Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations; Committee on Fiscal Affairs, Paryż, 2017, dalej: „Wytyczne OECD”). Według Wytycznych OECD korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments), oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

Korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arm’s length principle). Przez cenę transferową rozumie się tutaj rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty kompensacyjne dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym (por. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.l.SJ).

Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną można potraktować zatem jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11c ustawy o CIT.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.; dalej „ustawa zmieniająca”), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały nowe przepisy dotyczące cen transferowych, w tym regulujące dopuszczalność dokonania zmiany wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodu w wyniku korekty cen transferowych. Zgodnie z przepisami ustawy zmieniającej, ww. przepisy stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej ustawodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

W uzasadnieniu do ustawy, wskazano m.in., że: „Wprowadza się jednoznaczną regułę, że korekta cen transferowych stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodów i jest ujmowana w roku, którego dotyczy - o ile spełnione są warunki wskazane w przepisie”.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podział Zysków z kampanii internetowych ma na celu zapewnienie, że poziom zysków osiąganych przez Strony ze sprzedaży usług opartych na technologii A, B oraz C jest na poziomie rynkowym, przy uwzględnieniu pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Prawo do odpowiednio obniżenia przychodów podatkowych lub podwyższenia przychodów podatkowych dotyczących rozliczeń cen transferowych wynika bezpośrednio z art. 12 ust. 3aa w związku art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta powinna spełniać warunki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT, a korekta zwiększająca przychody powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. lab ustawy o CIT, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5 tego przepisu.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k ustawy o CIT ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że ogólnych przepisów dotyczących korekt przychodów oraz kosztów (tj. art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 31 pkt 2 ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń na podstawie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca.

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT, podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zainteresowani wskazują, że w trakcie 2019 r. wynagrodzenie z tytułu Usług przyjmowało różną formę w zależności od rodzaju świadczonych usług, w tym m.in. formę stawek jednostkowych według cennika, określonego procentu prowizji od budżetowanych kosztów, wynagrodzenia ryczałtowego, stawek godzinowych pracowników zaangażowanych w realizację Usług. Mając na uwadze fakt, że po zakończeniu roku, w którym następują bieżące rozliczenia Usług odsprzedawanych przez Y Spółkę z o.o. po cenie nabycia od X Sp. z o.o., dochodzi do podziału Zysków z kampanii internetowych w proporcji zapewniającej rynkowy poziom rentowności, tak aby sposób kalkulacji wynagrodzenia Usług odpowiadał warunkom jakie przyjęłyby podmioty niepowiązane. Zainteresowani będą posiadać stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji wynagrodzenia oraz uzasadniającą wybór metody. Zatem przesłanka z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT jest w niniejszej sprawie spełniona.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na gruncie Umowy podział Zysków z kampanii internetowych następuje po zakończeniu danego roku kalendarzowego, a zatem po poznaniu wartości Zysków z kampanii internetowych do podziału, w oparciu o dane pochodzące z rachunków statutowych prowadzonych dla Stron. Zatem faktyczna wysokość Zysków z kampanii internetowych nie jest Zainteresowanym znana w trakcie trwania roku podatkowego. Dopiero w wyniku wykonania dodatkowej kalkulacji możliwe jest ustalenie tych wartości, w oparciu o którą Zainteresowani dokonają podziału Zysków z kampanii internetowych, by zapewnić ich zgodność z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. Zatem w ocenie Zainteresowanych, podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 spełnia przesłankę z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Zainteresowani wskazują, że na dzień dokonania korekty wynikającej z podziału Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 będą posiadali oświadczenia, że wzajemnie dokonali korekty w tej samej wysokości. Z tego względu przesłanka z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT również będzie spełniona.

Zainteresowani wskazują, że mają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zatem przesłanka z art. 11e pkt 4 ustawy o CIT również będzie spełniona.

Zainteresowani będą potwierdzać dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta. Oznacza to, że przesłanka z art. 11e pkt 5 ustawy o CIT także będzie spełniona.

W związku z powyższym Zainteresowani stoją na stanowisku, że podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 11e ustawy o CIT i tym samym stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu tego przepisu. Ponadto w ocenie Zainteresowanych, również podziały Zysków z kampanii internetowych, które będą dokonywane w przyszłych okresach rozliczeniowych, powinny zostać uznane za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Ad 2

W ocenie Zainteresowanych prawidłowe jest stanowisko Stron, zgodnie z którym Zainteresowani powinni ująć podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 oraz przyszłe okresy rozliczeniowe jako zmniejszenie przychodów po stronie X Sp. z o.o. oraz zwiększenie przychodów po stronie Y Sp. z o.o., zgodnie z treścią art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT dla celów kalkulacji CIT.

Zgodnie z przytoczoną wyżej treścią art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

W ocenie Zainteresowanych, powyższe oznacza, że w przypadku X Sp. z o.o., która w rezultacie korekt cen transferowych wynikających z podziału Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 zmniejszy przychód do wykazania dla celów CIT, korekty muszą spełniać przesłanki z art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT.

Ponadto Zainteresowani stoją na stanowisku, że w przypadku Y Sp. z o.o. do ujęcia korekty cen transferowych wynikających z podziału Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 jako korekty zwiększającej przychody, wystarczające jest spełnienie przesłanek z art. 11e pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze, że w analizowanym przypadku spełnione będą wszystkie przesłanki określone w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT, Zainteresowani stoją na stanowisku, że podział Zysków z kampanii internetowych za rok 2019 powinien:

*   dla X Sp. z o.o. zostać ujęty dla celów CIT jako zmniejszenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 1 ustawy o CIT;
*   dla Y Sp. z o.o. zostać ujęty dla celów CIT jako zwiększenie przychodów zgodnie z art. 12 ust. 3aa pkt 2 ustawy o CIT.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu, w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 24 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KD1B1-2.4010.98.2019.5.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że w wobec łącznego spełnienia warunków określonych w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów”.

Analogiczne stanowisko zostało także wyrażone w następujących indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2020 r., Znak:. 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ,
*   interpretacji indywidualnej z 13 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK.

W ocenie Zainteresowanych, podział Zysków z kampanii internetowych dotyczący przyszłych okresów rozliczeniowych po 2019 r. powinien być traktowany przez Zainteresowanych w sposób analogiczny do przedstawionego powyżej.

Ad 3

W ocenie Zainteresowanych, korekta VR nie powinna stanowić korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, a zatem powinna być rozpoznawana przez Zainteresowanych zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. odpowiednio w okresie, w którym zostaje wystawiona lub otrzymana faktura korygująca dotycząca korekty VR.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że korekta VR odnosi się do poszczególnych transakcji nabycia Usług przez Y Sp. z o.o. i w jej wyniku zmianie ulega poziom wynagrodzenia za poszczególne Usługi. Zatem korekta ta nie ma na celu dostosowania zbiorczego wyniku finansowego transakcji realizowanych między X Sp. z o.o. a Y Sp. z o.o. do poziomu, jaki występowałby pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, lecz uwzględnienie w kwocie wynagrodzenia za poszczególne Usługi rabatów potransakcyjnych uzyskanych przez X Sp. z o.o. od zewnętrznych dostawców przestrzeni reklamowej. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, korekta VR nie stanowi korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT, a zatem moment jej ujęcia dla celów podatku CIT powinien odbywać się wg zasad ogólnych z ustawy o CIT, tj. w oparciu o art. 12 ust. 3j ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W dalszej kolejności, w ust. 4i art. 15 ustawy o CIT stanowi, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest zatem ustalenie przyczyny dokonania korekty VR.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że korekty związane z korektą VR nie wynikają z błędu rachunkowego czy oczywistej omyłki, gdyż pierwotne rozliczenia Usług są wykonywane prawidłowo, a konieczność przeprowadzenia korekty VR pojawia się wówczas, gdy X Sp. z o.o. otrzyma od zewnętrznych dostawców, od których wynajmuje przestrzeń reklamową, rabaty. Rabaty przyznawane są w sytuacji, w której X Sp. z o.o. osiągnie określone umownie limity w ciągu danego roku. Otrzymany rabat jest następnie „alokowany” na Domy mediowe, w tym na Y Sp. z o.o.

W trakcie danego roku podatkowego Strony nie są w stanie stwierdzić, czy korekta VR w związku z przyznanym rabatem wystąpi, a jeśli wystąpi, to jaki będzie wolumen rabatu alokowanego przez X Sp. z o.o. na rzecz Domów mediowych. Alokacja związana z korektą VR następuje dopiero po zakończeniu roku, kiedy niezbędne dane odnośnie wysokości osiągniętego przez X Sp. z o.o. limitu wynajmu przestrzeni reklamowych od podmiotów trzecich będą dostępne. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że korekta VR ma miejsce z powodu późniejszych okoliczności i nie wynika z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, korekta VR powinna być rozliczana przez Strony „na bieżąco” a więc w okresie, w którym Zainteresowani odpowiednio wystawili (w przypadku X Sp. z o.o.) lub otrzymali (w przypadku Y Sp. z o.o.) faktury korygujące w związku z korektą VR, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Dotyczy to także faktur korygujących w związku z korektą VR, wystawionych po roku 2019.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.**

Ad 1 i 2.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Powyższe przepisy regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych od 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

I tak, stosownie do art. 11e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab updop.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k updop ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e updop.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 updop, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j updop.

Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Zainteresowany będący stroną postępowania) należy do międzynarodowej Grupy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy na rzecz polskich domów mediowych, będących Spółkami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należącymi do Grupy, usługi reklamowe związane z realizacją kampanii internetowych na rzecz zewnętrznych klientów Domów mediowych. Realizacja Usług wymaga wykorzystania specjalistycznych narzędzi i technologii (tj. technologie A, B oraz C) oraz powierzchni reklamowej oferowanej przez wydawców. Wynagrodzenie z tytułu Usług przyjmuje różną formę w zależności od rodzaju świadczonych usług, w tym m.in. formę stawek jednostkowych według cennika, określonego procentu prowizji od budżetowanych kosztów, wynagrodzenia ryczałtowego, stawek godzinowych pracowników zaangażowanych w realizację Usług.

Jednym z Domów mediowych, które nabywają Usługi od Wnioskodawcy jest Y Sp. z o.o. (Zainteresowany niebędący stroną postępowania). W celu uproszczenia bieżących rozliczeń z tytułu realizacji kampanii internetowych przy wykorzystaniu technologii A, B oraz C pomiędzy Stronami, Y Sp. z o.o. kupuje Usługi od Wnioskodawcy i odprzedaje je na rzecz zewnętrznych klientów. Koszty zakupu ww. Usług są elementem składowym ceny świadczenia usług przez Y Sp. z o.o. do Klientów zewnętrznych. W rzeczywistości wszystko zależy od ostatecznej umowy i ustaleń z Klientami zewnętrznymi nabywającymi kampanię reklamową od Domu mediowego, Y Sp. z o.o. Usługi kupowane od X Sp. z o.o. mogą być odprzedawane w cenie nabycia, w cenie wyższej lub niższej.

Y Sp. z o.o. nie osiąga zysku brutto na transakcji sprzedaży usług zakupionych od Wnioskodawcy. Oznacza to, że kwota przychodu z tej transakcji jest niższa od łącznej kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich dotyczącej tej transakcji sprzedaży. Nie oznacza to jednak, że Y Sp. z o.o. nie realizuje zysku na całej transakcji sprzedaży usług reklamy. Przyjęty model rozliczeń pomiędzy Stronami jest pochodną warunków rynkowych i ustaleń z Klientami Zewnętrznymi kupującymi usługi od Domu Mediowego, tj. Y Sp. z o.o.

Model ten zakłada sprzedaż usług w postaci kampanii reklamowej przez Y Sp. z o.o. w cenach wynikających z umów/ustaleń z Klientami zewnętrznymi (przy czym cena tych usług może być wyższa lub niższa lub równa cenie zakupu Usług od X Sp. z o.o.) oraz późniejsze wyrównanie zyskowności stron tj. X Sp. z o.o. i Y Sp. z o.o. poprzez mechanizm podziału Zysków skutkujący przedmiotową korektą.

Dla uzyskania pewności, że kampanie internetowe przeprowadzane przez Y Sp. z o.o. z wykorzystaniem technologii A, B oraz C rozliczane są w sposób zapewniający Stronom poziom zysku uwzględniający pełnione funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, w 2019 r. Strony zawarły umowę określającą warunki współpracy, która określa sposób podziału ww. zysków poprzez ustalenie proporcji na poziomie 59,19% (dla Y Sp. z o.o.) i 40,81% (dla Wnioskodawcy). Zgodnie z Umową po zakończeniu roku kalendarzowego, kiedy są już dostępne niezbędne dane, Wnioskodawca powinien dokonać podziału zysków uzyskanych ze sprzedaży usług opartych na technologii A, B oraz C według ww. proporcji oraz wypłacić wyliczoną w ten sposób część Zysków z kampanii internetowych na rzecz Y Sp. z o.o.

Zgodnie z treścią Umowy podział Zysków z kampanii internetowych dokonywany jest w oparciu o dane zarządcze, jednak Strony podjęły decyzję, że podział zysków będzie dokonywany ostatecznie na podstawie danych statutowych, tj. w oparciu o dane ujęte w księgach rachunkowych. Przyjęty model Podziału Zysków z kampanii internetowych ma na celu zapewnienie rynkowego poziomu zysku zarówno Spółce, jak i Y Sp. z o.o. odzwierciadlając ich zaangażowanie w transakcję, zaangażowane w transakcję aktywa oraz ponoszone ryzyka.

Podział Zysków z kampanii internetowych jest dokumentowany notami uznaniowymi wystawianymi przez Wnioskodawcę, które wskazują kwotę Zysków z kampanii internetowych należną Y Sp. z o.o. Wnioskodawca wskazał we wniosku, iż podział Zysków z kampanii internetowych spełnia warunki określone w art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że opisany we wniosku a dokonywany między Zainteresowanymi podział Zysków z kampanii internetowych nie stanowi/nie będzie stanowić korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e updop. Należy bowiem zauważyć, iż korekta cen transferowych dokonywana m.in. poprzez korektę wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej. Pierwszym obligatoryjnym warunkiem, którego spełnienie jest konieczne aby można było dokonać ww. korekty, w myśl art. 11e pkt 1 updop, jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane (a zatem warunków ogólnie funkcjonujących na rynku). Tymczasem z opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że ustalona pomiędzy Zainteresowanymi cena sprzedaży/nabycia Usług nie ma/nie będzie miała charakteru rynkowego lecz jest/będzie wynikiem umownych warunków ustalonych pomiędzy stronami. Trudno bowiem uznać za rynkową cenę Usługi, której odsprzedaż nie prowadzi w ostatecznym rezultacie do realizacji zysku. Podstawowym celem funkcjonującego w warunkach rynkowych przedsiębiorstwa jest dążenie do osiągniecia zysku. Tymczasem z wniosku jednoznacznie wynika, iż kwota przychodu, którą Y Sp. z o.o. uzyskuje z transakcji sprzedaży Usług klientom zewnętrznym jest niższa od łącznej kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich dotyczącej tej transakcji sprzedaży. Y Sp. z o.o. nie osiąga tym samym zysku brutto na transakcji sprzedaży zakupionych od X Sp. z o.o. Usług, a wręcz (jak można wywnioskować) wykazuje stratę na tej transakcji.

Opisany we wniosku podział Zysków w rzeczywistości nie ma więc na celu/nie będzie miał na celu dostosowania (w wyniku zaistnienia w trakcie roku, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że zaistniała taka konieczność) poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Dokonywany między Stronami podział Zysków ma/będzie miał w rzeczywistości na celu redystrybucję finalnego wyniku wypracowanego na kampaniach internetowych pomiędzy Zainteresowanymi według proporcji ustalonej w zawartej między nimi umowie określającej warunki współpracy.

Zatem, z uwagi na to, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie są/nie zostaną spełnione wszystkie warunki konieczne do dokonania korekty cen transferowych przewidziane w przepisach updop, stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym Strony powinny rozpoznać dla celów podatku CIT podział zysków z kampanii internetowych za rok 2019 oraz przyszłe okresy rozliczeniowe jako korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e updop, należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym Zainteresowani nie są/nie będą również uprawnieni do ujęcia ww. podziału Zysku z kampanii internetowych za rok 2019 oraz przyszłe okresy rozliczeniowe jako zmniejszenie przychodów po stronie X Sp. z o.o. oraz zwiększenie przychodów po stronie Y Sp. z o.o., zgodnie z treścią art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT. Stanowisko Zainteresowanych w powyższym zakresie także należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Powyższy podział Zysku z kampanii internetowych Zainteresowani powinni rozpoznać jako korektę przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, w myśl którego, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Ad. 3.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie objętym pytaniem Nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.