Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.144.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), uzupełnionym 26 marca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane (pytanie we wniosku oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.38.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, działający pod firmą S.A. (dalej również: „Spółka”), to wiodące polskie przedsiębiorstwo przetwórstwa rybnego. Firma powstała w 1992 r. W 1995 r. została przeniesiona do A. Nowoczesny zakład firmy ma obecnie powierzchnię 16 tys. m2. W ofercie S.A. jest ponad 200 pozycji asortymentowych w 17 kategoriach. Należą do nich marynaty, mrożonki, pasty, sałatki i konserwy przygotowywane głównie na bazie śledzia i makreli sprowadzanych z certyfikowanych łowisk Islandii, Norwegii, Danii, Niemiec i Kanady. Firmę cechuje innowacyjne podejście do konsumenta co prezentowane jest poprzez uwzględnianie aktualnych trendów żywieniowych w oferowanych produktach, uwzględnianie potrzeb konsumentów oraz zmian rynkowych. Wnioskodawca posiada system zarządzania jakością i bezpieczeństwem żywności potwierdzony licznymi certyfikatami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju, co zostanie opisane poniżej. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie. Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b uCIT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowej regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zamierza skorzystać z ww. ulgi w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową.

I. Działalność B+R

1.  W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nieustannie pracuje nad właściwościami, funkcjonalnością i designem swoich produktów. Dział Technologii prowadzi prace projektowe związane z wdrożeniem nowych wyrobów, a także modyfikacjami produktów będących w ofercie. W odpowiedzi na potrzeby rynku, prace projektowe dotyczą również produktów, które poprzez zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu przy jednoczesnym zachowaniu takiego samego smaku wyrobu, są produktami zupełnie nowymi lub zmodyfikowanymi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca poszukuje zatem nowych rozwiązań, w tym m.in. poprzez prowadzenie działalności w zakresie badań i rozwoju. Wnioskodawca posiada strukturę odpowiadającą za prowadzenie działań w powyższym zakresie.
2.  Wnioskodawca prowadzi prace w zakresie badań i rozwoju, które dotyczą możliwości zastosowania dostępnych materiałów i surowców w nowy, innowacyjny sposób. Działania takie znacznie poprawiają właściwości produktu w porównaniu z podobnymi produktami produkowanymi przez firmy konkurencyjne (wprowadzanie nowych rozwiązań pod względem osiąganych właściwości produktu lub pod względem technologicznym procesu produkcyjnego oraz przeznaczenia produktu: Ryba do piekarnika, Sałatki warzywne, Karp w galarecie itp.).
3.  Inną częścią działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy są projekty wprowadzania nowych technologii (np. wdrożenie nowych systemów opakowań i nowych systemów zarządzania, optymalizacja procesu zgodnie z terminologią Lean Manufacturing, projekty mające za zadanie optymalizację procesu wytwórczego w każdej postaci), które znacznie poprawiają konkurencyjność Wnioskodawcy w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w tej branży. Wnioskodawca wprowadził m.in.:
    *   MULTIDRUMM - testowanie nowej maszyny Mulidrum do panierowania ryby, która zwiększa wydajność produkcji;
    *   Ryba do piekarnika - stworzenie nowego produktu w grupie „Produkty pasteryzowane”, z wykorzystaniem folii do piekarnika;
    *   Sałatki warzywne - modyfikacja majonezu przez eliminację substancji dodatkowych;
    *   Karp w galarecie - nowy produkt, rozszerzenie linii produkcyjnej ryb w galarecie.
4.  Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów (przede wszystkim w zakresie produkcji żywności) oraz nowych usług (przede wszystkim w dziedzinie technologii), mających na celu optymalizację, tj. usprawnienie procesu produkcji i realizacji dostaw.
5.  Wszelkie projekty prowadzone przez Wnioskodawcę posiadają jasno sprecyzowane cele, są w nich określone ryzyka projektu, a po zakończeniu projektu spisywane jest podsumowanie jego przebiegu i wnioski. Projekty są uważane za rozpoczęte od momentu prowadzenia wstępnych prac koncepcyjnych i trwają do momentu walidacji wyrobu poprzez odpowiednie badania (np. badania prowadzone na zlecenie Wnioskodawcy w celu określenia właściwości fizycznych lub chemicznych wyrobu), które wyjaśniają wszelkie ryzyka i nieścisłości występujące podczas wprowadzania nowych rozwiązań. Projekty mają jasno określony harmonogram działań i do każdego z projektów są przypisane odpowiednie zasoby osobowe. Jeżeli zachodzi taka potrzeba Wnioskodawca posiłkuje się wiedzą i sprzętem, którego nie posiada, poprzez wynajem lub zakup usług w postaci ekspertyz, analiz, szkoleń, certyfikacji czy walidacji itp. Wnioskodawca z przeprowadzonych projektów sporządza raporty i analizy. Tak prowadzona dokumentacja pozwala w sposób systematyczny zbierać, magazynować i dystrybuować nową wiedzę z prowadzonego projektu. Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę są zatem projektami prowadzonymi w sposób systematyczny.
6.  Wnioskodawca ponadto wdraża innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa oprogramowanie, które pozwala na prowadzenie bieżącego nadzoru nad procesem produkcyjnym. Takie działania w sposób znaczący wpływają na proces planowania i zarządzania produkcją oraz stanowią nabywanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy do tworzenia zmienionych lub ulepszonych procesów planowania produkcji oraz procesów zarządczych w firmie, a także usług dla klientów, gdyż pozwalają na opracowanie ulepszonych procesów w dziedzinie logistyki i obsługi klienta.
7.  Należy również zauważyć, że pewna część projektów badawczo-rozwojowych prowadzona przez Wnioskodawcę zostaje przerwana przed ich zakończeniem. Jest to wynikiem natrafienia na problemy natury naukowo-technicznej dyskwalifikujące dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia. Wnioskodawca zauważa, że jest to zgodne z zapisem w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manual 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239012-en) „To be uncertain about the final outcome (uncertain)”.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 marca 2018 r. – data wpływu 26 marca 2018 r., wskazano m.in. uzupełniający opis projektów, które uznaje za działalność badawczo-rozwojową, a które zostały wymienione we wniosku wraz z wymienieniem ich cech wspólnych. Wnioskodawca wykorzystując i łącząc dostępną wiedzę z różnych dziedzin poszukuje nowych rozwiązań technicznych i technologicznych, które Wnioskodawca mógłby wykorzystać w celu rozwoju swoich produktów, procesów i usług. Celem prowadzonych działań jest wprowadzenie nowych lub ulepszonych pod względem technicznym/technologicznym produktów lub procesów. Projekty są realizowane systematycznie, do każdego projektu są przypisane odpowiednie zasoby, a powstała w nich wiedza jest zbierana i magazynowana.

Cechy te (opisane we wniosku i powyżej) występują przy wielu projektach, nie tylko tych wskazanych przykładowo we wniosku - przykłady zostały wskazane dla lepszego zobrazowania przedmiotu prac badawczo-rozwojowych.

Projekty wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

1.  MULTIDRUM - testowanie i dostosowywanie technologii do potrzeb produkcji Wnioskodawcy. Jest to projekt wdrożenia zmienionego procesu. W celu wzrostu wydajności produkcji, Wnioskodawca nabył maszynę MULTIDRUM, służącą do zautomatyzowanego panierowania produktów. Jest to część strategii zwiększania wydajności produkcji, a tym samym konkurencyjności Wnioskodawcy w porównaniu do innych przedsiębiorstw w branży. W ramach projektu przeprowadzane są testy nowej maszyny do panierowania ryb, co ma na celu opracowanie zmienionego procesu wytwarzania produktu, tj. wytworzenie nowej wiedzy niezbędnej do zmiany procesu wytwórczego, który jest wykorzystywany do produkcji wielu różnych produktów. Spodziewany wzrost wydajności panierowania dzięki zastosowaniu odpowiednio dostosowanej maszyny ma wynieść około 50%. W wyniku testów, na podstawie dotychczas przenalizowanych danych, udało się zmniejszyć o 15% zużycie mąki oraz udało się zmniejszyć koszty pracownicze. Dalsze wyniki realizacji projektu będą ustalane po analizie kolejnych danych. W trakcie realizacji projektu została także wytworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa dokumentacja techniczna i technologiczna pozwalająca na produkcję przy użyciu zmienionego procesu, opracowanego podczas projektu (pozwoli to na wykorzystanie zdobytej w wyniku przeprowadzenia testów wiedzy i stosowanie zmienionego, ulepszonego procesu w produkcji). Zmiana procesu produkcji ma wpływ na zmiany w procesie planowania produkcji.
2.  Ryba do piekarnika - stworzenie nowego produktu z grupy „Produkty pasteryzowane”, z wykorzystaniem folii do piekarnika. Celem projektu było wytworzenie wiedzy potrzebnej do wprowadzenia na rynek nowego produktu, jakim jest ryba do piekarnika z wykorzystaniem odpowiedniej folii. Podczas realizacji projektu została stworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa receptura pozwalająca na produkcję nowego produktu w określony sposób. Projekt był realizowany we własnym zakresie przez Wnioskodawcę. Po przeprowadzeniu odpowiednich prób i badań konsumenckich produkt został zaakceptowany i planowane jest jego wprowadzenie na rynek w drugim kwartale 2018 r.
3.  Sałatki warzywne - modyfikacja majonezu przez eliminację substancji dodatkowych. Projekt ma na celu ulepszenie istniejącego produktu. Wnioskodawca przeprowadził badania mające na celu zmodyfikowanie majonezu, który jest wykorzystywany do produkcji wielu produktów, w celu usunięcia z niego substancji słodzących (wytworzenie nowej wiedzy niezbędnej do zmiany właściwości fizykochemicznych majonezu). W wyniku tych prac udało się otrzymać majonez o zmienionych właściwościach fizykochemicznych, co wpływa na zmianę wszystkich wyrobów, które zawierają go jako składnik. W wyniku prowadzenia projektu została stworzona unikatowa na skalę przedsiębiorstwa receptura pozwalająca na produkcję zmienionego majonezu. Obecnie zakończono etap modyfikacji majonezu i prób trwałościowych sałatek warzywnych z zastosowaniem zmienionego majonezu. W kolejnym etapie projektu próby zostaną poddane analizie sensorycznej, degustacji porównawczej i badaniom konsumenckim.

III. KOSZTY MATERIAŁÓW I SUROWCÓW ZUŻYTYCH NA PROTOTYPY, SERIE PILOTAŻOWE, PRODUKCJĘ TESTOWĄ, KTÓRE ZOSTAJĄ NASTĘPNIE SPRZEDANE

W związku z prowadzoną działalnością w zakresie badań i rozwoju Wnioskodawca ponosi koszty zakupu odpowiednich materiałów i surowców (w tym energii) niezbędnych do wyprodukowania prototypów, serii pilotażowych bądź produkcji testowej takich produktów jak: sałatki, ryby w galarecie oraz innych nowych lub zmienionych produktów, które mogą być następnie sprzedane klientowi docelowemu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej bądź produkcji testowej, jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają następnie sprzedane? (pytanie we wniosku oznaczone nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, można także zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej czy też produkcji testowej, w tym również jeżeli prototypy lub serie pilotażowe bądź produkty z produkcji testowej zostają w późniejszym czasie sprzedane klientowi docelowemu (opis w stanie faktycznym w pkt III).

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów i surowców (w tym energii, stanowiących koszty uzyskania przychodu) niezbędnych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej czy też przeprowadzenia produkcji testowej, a zatem także surowców i materiałów zużywanych do wytworzenia prototypu bądź serii pilotażowej lub produkcji testowej, nawet jeżeli zostają one później sprzedane klientowi docelowemu. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

W art. 4a pkt 28 lit. b) uCIT wskazano, że działalność rozwojową stanowi m.in. „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.” W związku z tym, że jest to wyliczenie przykładowe, należy uznać, że możliwe są też inne przypadki, gdy opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych - innymi słowy, aby uznać tego rodzaju koszty za koszty kwalifikowane nie muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki wskazane w wyliczeniu w art. 4a pkt 28 lit. a) lub b) uCIT, które ma charakter przykładowy, lecz jedynie przesłanki wskazane w zdaniu wprowadzającym w art. 4a pkt 28 uCIT. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przesłanki te są spełnione. Okoliczność czy prototypy, seria pilotażowa lub produkcja testowa zostaną następnie sprzedane, w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia dla możliwości rozliczenia tego rodzaju kosztów w ramach ulgi badawczo-rozwojowej. Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której należy wytworzyć prototyp lub serię pilotażową. W przypadku Wnioskodawcy jest to nieodłączny element jego prac badawczo-rozwojowych związanych ze zdobywaniem rynków międzynarodowych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje wydane w analogicznych stanach faktycznych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 2 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.135.2017.1.APO,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 23 marca 2017 r., znak: 0461-ITPB3.4510.687.2016-2.PS,
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 kwietnia 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 1 do 5 i od 7 do 11 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.