Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.147.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-11
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz Sprzedającego z tytułu partycypacji w kosztach utraty wartości Maszyny i niewykonania Umowy sprzedaży
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; maszyny; partycypacja; umowa-umowa sprzedaży; wartości
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 7 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2020 r. (data nadania 23 lipca 2020 r., data wpływu 27 lipca 2020 r.) na wezwanie z dnia 13 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.147.2020.1.AG (data nadania 13 lipca 2020 r., data odbioru 16 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz Sprzedającego z tytułu partycypacji w kosztach utraty wartości Maszyny i niewykonania Umowy sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz Sprzedającego z tytułu partycypacji w kosztach utraty wartości Maszyny i niewykonania Umowy sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. S.A. wraz z B. S.A i C. S.A. oraz D. Sp. z o.o. zawarły i zarejestrowały umowę w formie decyzji z 25 października 2019 r. o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy o CIT (dalej: PGK). Spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) jest spółka dominująca – A. S.A.

Zgodnie z ustawą o CIT przedmiotem opodatkowania PGK podatkiem pochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) jest wyłącznie dochód osiągnięty przez PGK, natomiast dochody (straty) spółek stanowią wyłącznie element kalkulacji dochodu (straty) PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK oblicza się w taki sposób, jakby były one odrębnymi podatnikami. Oznacza to, że poszczególne spółki tworzące PGK, pomimo że przejściowo nie są podatnikami podatku CIT – ustalają przypadające na dany rok podatkowy przychody oraz koszty ich uzyskania, stosując przepisy ustawy o CIT. Nie jest zatem możliwe przy ustalaniu wyniku podatkowego PGK pominięcie świadczeń realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi tę grupę.

Z tego względu PGK zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w poniżej opisanym stanie faktycznym dotyczącym D. sp. z o.o. (dalej: D., Spółka), która od 1 stycznia 2020 r. dla celów podatku CIT jest członkiem PGK, a jej rozliczenia będą mieć wpływ na rozliczenia podatkowe PGK za 2020 r.

Działalność gospodarcza D obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu – zarówno operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ustawy o CIT), jak i leasingu finansowego (art. 17f ustawy o CIT) oraz leasingu nieruchomości.

Spółka w ramach swojej działalności zawarła w listopadzie 2017 r. umowę leasingu operacyjnego (dalej: Umowa leasingu) z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium Polski (dalej: Korzystający). Przedmiot Umowy leasingu stanowiła maszyna będąca urządzeniem badawczym służącym do wykonywania kompleksowych badań optymalizacyjnych wraz z maszyną współrzędnościową oraz oprzyrządowaniem do obróbki korpusów (dalej: Maszyna). Na podstawie Umowy leasingu Spółka zobowiązała się nabyć Maszynę od dostawcy (producenta) wskazanego przez Korzystającego i oddać mu ją do używania i pobierania pożytków.

Korzystający w momencie zawierania Umowy leasingu był prężnie rozwijającym się podmiotem z wieloletnim doświadczeniem. W tym okresie Korzystający sukcesywnie realizował strategię rozwoju mającą na celu umocnienie pozycji lidera na rodzimym rynku maszyn rolniczych oraz skupiał swoje działania na rozwoju nowych projektów w oparciu o współpracę z firmami zasilanymi krajowym kapitałem. Prace Korzystającego były nakierowane na zwiększenie jakości poprzez inwestycje w innowacyjność i stały rozwój produktów. W okresie zawierania Umowy leasingu Korzystający przygotowywał się do dużej inwestycji poza granicami kraju, która miała doprowadzić do znacznego powiększenia jego przychodów. Ponadto, aktywnie uczestniczył on w targach branżowych promujących produkowany przez niego sprzęt na terytorium kraju oraz zagranicy. Dodatkowo, w posiadaniu Korzystającego była jedna z największych fabryk na terenie Polski wschodniej, a jednocześnie sytuacja finansowa Korzystającego kształtowała się na stabilnym poziomie.

W wykonaniu zawartej Umowy leasingu, 26 marca 2018 r. Spółka wraz z producentem Maszyny (dalej: Sprzedający), zawarli przy udziale Korzystającego trójstronną umowę sprzedaży Maszyny (dalej: Umowa sprzedaży).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Spółka zobowiązała się do zapłaty:

*   10% ceny Maszyny (plus podatek VAT) – w terminie 7 dni od podpisania Umowy sprzedaży;

*   60% ceny Maszyny (plus podatek VAT) – w terminie 7 dni od wystawienia faktury proformy oraz uzyskania informacji od Sprzedającego, że Maszyna jest w gotowości do wysyłki, a także uzyskania przez Spółkę gwarancji bankowej zwrotu zaliczki od Sprzedającego;

*   30% ceny Maszyny (plus podatek VAT) – w terminie 7 dni od przekazania przez Sprzedającego na rzecz Spółki faktury na 100% wartości Maszyny oraz podpisania przez strony protokołu odbioru Maszyny.

Ponadto, w Umowie sprzedaży Sprzedający zobowiązał się do:

*   wydania Maszyny Korzystającemu w terminie 6 miesięcy od zapłaty pierwszej zaliczki;

*   dostosowania Maszyny do potrzeb obróbki technologicznej w sposób określony przez Korzystającego na podstawie projektu technicznego;

*   dostarczenia Korzystającemu wszelkich dokumentów (planów, schematów, opisów) niezbędnych do prawidłowego i terminowego wykonania przez Korzystającego prac związanych z instalacją Maszyny.

Natomiast Korzystający zobowiązał się do:

*   dokonania niezbędnych prac koniecznych do prawidłowej instalacji Maszyny (m.in. do wykonania fundamentów);

*   poinformowania pisemnie Sprzedającego o gotowości Maszyny do instalacji w terminie do 10 dni od daty wydania Maszyny;

*   dostarczenia określonych półfabrykatów detali do 6 kwietnia 2018 r. zgodnie ze specyfiką techniczną stanowiącą załącznik do Umowy sprzedaży.

Na podstawie Umowy sprzedaży Spółka zapłaciła w terminach wskazanych w Umowne łącznie 70% ceny Maszyny (poszczególne płatności zostały zrealizowane w następujących terminach: 10% wartości Maszyny – 5 kwietnia 2018 r., 60% wartości Maszyny – 12 czerwca 2018 r.).

Dalsza realizacja Umowy sprzedaży stała się jednak niemożliwa z przyczyn niezależnych od Spółki i Sprzedającego, a w całości leżących po stronie Korzystającego. Detale dostarczone przez Korzystającego, niezbędne do realizacji Umowy sprzedaży były niezgodne z pierwotną specyfikacją i rysunkami projektowymi. Sprzedający nie mógł dokończyć realizacji Umowy sprzedaży w zakresie dostosowania stworzonych programów obróbki bez współpracy z Korzystającym. Pomimo wielokrotnych prób skontaktowania się z Korzystającym, nie dostarczono odpowiednich detali zgodnie z postanowieniami Umowy sprzedaży. Spółka uzyskała także informację, że Korzystający ma problemy finansowe, wszczęto wobec niego postępowanie restrukturyzacyjne i wobec tego utracił zainteresowanie wykonaniem postanowień Umowy leasingu i Umowy sprzedaży. Co więcej, z doniesień prasowych wynika, że w związku z trudną sytuacją finansową w trakcie 2019 r. Korzystający podjął decyzję o likwidacji fabryki, do której Maszyna była przeznaczona, a pod koniec 2019 r. wierzyciele Korzystającego złożyli wnioski o jego upadłość.

W związku z powyższym, Spółka i Sprzedawca 7 stycznia 2020 r. odstąpili od Umowy sprzedaży zawartej z Korzystającym. W tym samym dniu Spółka oraz Sprzedający zawarli Ugodę w sprawie rozwiązania Umowy sprzedaży (dalej: Ugoda), co podyktowane było koniecznością uregulowania relacji Sprzedającego i Spółki w kontekście wpłaconych przez Spółkę zaliczek na poczet ceny Maszyny oraz faktu, iż Maszyna ta, wyprodukowana w 2018 r., nie została nigdy wydana Korzystającemu, a od tego czasu jej wartość rynkowa istotnie się obniżyła. Ponadto, 29 stycznia 2020 r. Spółka i Sprzedający zawarli aneks do Ugody (dalej: Aneks). Na podstawie Ugody i Aneksu do Ugody, Spółka i Sprzedawca postanowili, że:

*   Umowa sprzedaży zostaje rozwiązana, co wiąże się z obowiązkiem zwrotu przez Sprzedającego zaliczek wypłaconych Wnioskodawcy (tj. 70% ceny Maszyny plus podatek VAT) – konsekwentnie Spółka nie będzie już zobowiązana do zapłaty pozostałej kwoty składającej się na pierwotnie uzgodnioną cenę Maszyny i odzyska uiszczone zaliczki;

*   w związku z rozwiązaniem Umowy sprzedaży i wobec konieczności ograniczenia wysokości szkody majątkowej po stronie Sprzedającego oraz utratą wartości Maszyny, Spółka zobowiązuje się partycypować w kosztach utraty wartości Maszyny i przygotowaniu Maszyny przez Sprzedającego na potrzeby Korzystającego i zapłacić z tego tytułu Sprzedającemu kwotę pokrywającą w części ten koszt;

*   ww. koszt Spółki w utracie przez Maszynę swojej wartości pomniejszy kwotę, którą Sprzedający jest zobowiązany zwrócić Spółce, tj. wzajemne zobowiązania Sprzedającego (z tytułu zwrotu pobranych zaliczek na poczet ceny Maszyny) oraz Spółki (do uiszczenia kwoty pokrywającej po części koszt utraty wartości Maszyny) zostaną skompensowane, a nadwyżka zostanie przelana przez Sprzedającego na rachunek Spółki.

Udokumentowanie ustaleń wynikających z Ugody polegać będzie na wystawieniu przez Sprzedającego faktur korygujących do faktur pierwotnych, wystawionych w związku z otrzymaniem zaliczek od Spółki, a także na wystawieniu przez Sprzedającego noty księgowej opiewającej na wartość kosztu, który poniesie Spółka tytułem niewykonania Umowy sprzedaży i z tytułu partycypacji w kosztach utraty wartości przez Maszynę.

W razie braku zawarcia Ugody, Spółka byłaby zobowiązana dokonać odbioru Maszyny od Sprzedającego w stanie, w którym znajduje się ona obecnie, a następnie konieczne byłoby jej zagospodarowanie, tj. znalezienie potencjalnego nabywcy bądź leasingobiorcy, a do czasu zagospodarowania tej Maszyny – przechowywanie jej w warunkach pozwalających na utrzymanie przez nią obecnej wartości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w związku z postanowieniami Ugody i rozwiązaniem Umowy sprzedaży, Spółka może uznać wydatek poniesiony na rzecz Sprzedającego z tytułu partycypacji w kosztach utraty wartości Maszyny i niewykonania Umowy sprzedaży (dalej: Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży), za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży poniesiony przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, może stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z orzecznictwa sądowo-administracyjnego, z uwagi na fakt, że nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie wszystkich racjonalnie uzasadnionych kosztów, jakie mogą być ponoszone w wyniku zdarzeń gospodarczych zachodzących w toku prowadzonej działalności gospodarczej, definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (tak np. w wyrokach NSA: z 17 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3570/17; z 30 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3420/16).

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Niewątpliwie – zdaniem PGK – Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży spełnia powyższe warunki – pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością leasingową i zostanie właściwie udokumentowany (za pomocą zawartej Ugody oraz na podstawie noty księgowej).

Ponadto, Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży nie mieści się w katalogu wyłączeń ustanowionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, nie można twierdzić, że Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje enumeratywnie sytuacje, w których poniesionych wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, dotyczy on kar umownych oraz odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót, wad wykonanych usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów, zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mowa jest o odszkodowaniach i karach umownych wypłaconych w związku z nienależytym wykonaniem umowy, natomiast Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży wypłacony Sprzedającemu stanowi pokrycie jego strat spowodowanych niewykonaniem Umowy sprzedaży (w ogóle) z przyczyn niezawinionych przez Spółkę, a także strat wynikłych z przygotowania Maszyny według potrzeb i wytycznych Korzystającego oraz utraty wartości Maszyny od 2018 r. Czym innym jest bowiem nienależyte wykonanie umowy (tj. w sposób niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny), a czym innym niewykonanie umowy w ogóle (z przyczyn niezależnych od Spółki). Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży nie jest także wynikiem postanowień umownych, ani sądowych, a jest wynikiem dobrowolnej Ugody zawartej pomiędzy Spółką a Sprzedającym – indywidualną decyzją biznesową. Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży nie stanowi zatem kary umownej ani odszkodowania w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: Kodeks cywilny), a tym bardziej nie dotyczy żadnych towarów ani usług, do wykonania których zobowiązana byłaby Spółka. Stąd też, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie będzie miała zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Ostatnim warunkiem, który – zdaniem PGK – także został spełniony w odniesieniu do Kosztu z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży, jest cel poniesienia wydatku, którym w analizowanym stanie faktycznym jest zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu Spółki. Dla oceny tego zagadnienia, kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Kwalifikacja Kosztu z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży jako kosztu podatkowego musi być przy tym dokonywana również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygnięcie w zakresie tego, czy Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu, tj. zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym w tym zakresie postuluje się interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Odzwierciedleniem zasad wykładni gospodarczej w tym zakresie jest uchwała siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, w której wskazano, że:

*   „Ocena celowości wydatku, tj. jego zdolności do wytworzenia przychodu, jest pewną prognozą. Trzeba bowiem mieć na uwadze fakt, że decyzje ekonomiczne są podejmowane w warunkach niepewności i ryzyka. Nie sposób zatem wymagać od podatnika pełnej skuteczności działania. W żadnych warunkach podatnik nie ma gwarancji skutecznego działania, tj. pewności uzyskania przychodu, bowiem zbyt wiele jest niewiadomych, które o tym łącznie decydują. Można mówić jedynie o pewnym prawdopodobieństwie, możliwości osiągnięcia przychodu. Innymi słowy, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”;

*   „Poszczególne, podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. Procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu (\`(...)\`)”;

*   „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT”.

W świetle wytycznych zawartych w uchwale NSA, należy zbadać, czy decyzja o zawarciu Ugody ze Sprzedającym, a tym samym o rozwiązaniu Umowy sprzedaży i poniesieniu Kosztu partycypacji, stanowiło działanie racjonalne, pozostające w związku przyczynowym z prowadzoną działalnością leasingową i mające na celu zabezpieczenie źródła przychodu Spółki.

Przede wszystkim, należy przeanalizować racjonalność działań Spółki na poszczególnych etapach współpracy z Korzystającym, rozpoczynając od kwestii zawarcia Umowy leasingu. Zgodnie z art. 7091 Kodeksu cywilnego, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić Finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Z przepisu tego wynika, że zawarcie umowy leasingu ma co najmniej zrekompensować finansującemu koszt nabycia przedmiotu leasingu oraz przenieść ryzyko tej transakcji na korzystającego. Spółka zawiera zatem umowy leasingu w celu co najmniej zwrotu ceny lub wynagrodzenia z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Zdaniem PGK, działania Spółki polegające na zawarciu Umowy leasingu z Korzystającym prowadziłyby do osiągnięcia przychodu. Nieosiągnięcie przychodu z Umowy leasingu mogło wynikać jedynie z negatywnych i nieprzewidzianych okoliczności.

Podjęcie decyzji o współpracy z Korzystającym było działaniem racjonalnym oraz uzasadnionym w momencie jej zawierania – w chwili zawierania Umowy leasingu Korzystający odznaczał się bowiem stabilną sytuacją finansową, a planowane przez niego inwestycje miały przynieść zwiększenie jego przychodów.

Niewątpliwie zatem podjęcie kolejnego kroku, tj. zawarcie Umowy sprzedaży ze Sprzedawcą, przy udziale Korzystającego, wynikało bezpośrednio z modelu działalności jaką Spółka realizuje. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, trzonem działalności Spółki jest świadczenie usług leasingowych, zakładających nabywanie środków trwałych w celu oddawania ich korzystającym do używania i pobierania pożytków. Przyjęty przez Spółkę model działalności zakłada pozyskiwanie podmiotów zainteresowanych zawarciem umowy leasingu i finansowanie tą drogą dokonywanych inwestycji. Z tego powodu Spółka dokonuje nabycia przedmiotów wskazanych przez korzystających w celu realizacji umów leasingu. Z tego też względu, zawierając Umowę sprzedaży ze Sprzedającym Spółka dążyła do osiągnięcia przychodu.

Jednocześnie, w momencie zawierania Umowy sprzedaży Spółka nie mogła przewidywać, jak będzie kształtować się sytuacja finansowa Korzystającego w okresie po zawarciu Umowy leasingu oraz czy nie wynikną inne nieprzewidziane okoliczności uniemożliwiające osiągnięcie przychodów z Umowy leasingu. Spółka nie miała możliwości przewidzenia, że z powodów finansowych Korzystający utraci zainteresowanie realizacją Umowy leasingu i Umowy sprzedaży. W konsekwencji, nie doszło do realizacji Umowy leasingu i Umowy sprzedaży z przyczyn niezależnych od Spółki i Sprzedawcy, a z wyłącznej winy Korzystającego.

W związku z powyższym, Spółka musiała podjąć decyzję jak rozwiązać sytuację, w której się znalazła i ograniczyć straty wynikłe z niezrealizowania Umowy leasingu i Umowy sprzedaży. Spółka miała do wyboru dwa rozwiązania:

1.  podjęcie negocjacji ze Sprzedającym i ustalenie warunków rozwiązania Umowy sprzedaży (i w konsekwencji poniesienie Kosztu z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży) lub
2.  zrealizowanie w całości Umowy sprzedaży i poniesienie dodatkowych kosztów związanych z transportem, magazynowaniem i późniejszą próbą sprzedaży Maszyny.

Spółka, po dokonaniu oceny możliwych rozwiązań i łączących się z nimi wydatków, strat oraz ograniczeń czasowych zdecydowała się podjąć negocjacje ze Sprzedającym, który jest jednym z czołowych dostawców kompleksowych rozwiązań dla branży obróbki skrawaniem w Polsce. Na przestrzeni 20 lat funkcjonowania zakres działalności Sprzedającego znacząco się rozszerzył i obecnie obejmuje kompletne wsparcie techniczne, technologiczne, serwisowe i szkoleniowe w zakresie sprzedawanych urządzeń, projektowanych i produkowanych systemów mocujących oraz opracowywanych i dostarczanych rozwiązań automatyzacji procesów obróbki skrawaniem. Sprawia to, że Sprzedawca posiada szerokie kontakty w branży oraz dostęp do informacji, o tym jakie podmioty mogą być zainteresowane nabyciem określonego sprzętu. Jednocześnie Sprzedający posiada wypracowaną siatkę przedstawicieli handlowych, którzy są w stanie precyzyjnie ustalić zapotrzebowanie klientów na urządzenia podobne do Maszyny oraz ustalić z nimi konkretne warunki zamówienia. Ponadto, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż Maszyny może okazać się utrudniona w związku z jej częściowym przystosowaniem do projektów technicznych i detali dostarczonych przez Korzystającego w związku z realizacją Umowy sprzedaży. Co istotne, Maszyna nie jest produktem powszechnie używanym (tak jak: samochód osobowy, drukarka, laptop itp.), na który łatwo można by znaleźć nabywcę. Dlatego też, ze względu na posiadane doświadczenie i kontakty biznesowe, Sprzedającemu udało się znaleźć osobę trzecią zainteresowaną kupnem Maszyny o szczególnych parametrach technicznych. Jednakże sprzedaż ta nie będzie możliwa, chociażby z uwagi na upływ czasu, od kiedy Maszyna została wyprodukowana, po jej pierwotnej cenie.

Tym samym, Spółka po zakończeniu negocjacji ze Sprzedawcą i ustaleniu warunków rozwiązania Umowy sprzedaży zawarła Ugodę, w ramach której zobowiązała się do zapłaty kwoty, która rekompensować będzie Sprzedawcy stratę wynikłą z rozwiązania Umowy sprzedaży, przygotowaniem Maszyny według wskazówek Korzystającego oraz częściowy koszt związany z utratą przez Maszynę swojej wartości. Z drugiej strony, Spółka nie będzie już zobowiązana do odbioru Maszyny i jej samodzielnego zagospodarowania, w tym poszukiwania potencjalnego nabywcy bądź leasingobiorcy, a jednocześnie odzyska od Sprzedawcy uiszczone zaliczki.

Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży został ustalony podczas negocjacji biznesowych, mających na celu ograniczenie negatywnych skutków zerwania postanowień Umowy sprzedaży zarówno dla Spółki, jak i Sprzedającego. Przedłużający się okres realizacji sprzedaży Maszyny był bowiem kłopotliwy zarówno dla Spółki, jak i Sprzedającego. Sprzedający w związku z przedłużającym się okresem realizacji Umowy sprzedaży był zmuszony pokrywać koszt magazynowania Maszyny oraz jej prawidłowego zabezpieczenia, dodatkowo wciąż pokrywał koszt działań administracyjnych związanych z ponaglaniem Korzystającego do wykonania zobowiązań wynikających z treści Umowy sprzedaży. Równocześnie, bieg czasu prowadził do stałego obniżania się wartości Maszyny, a z uwagi na brak rozwiązania Umowy sprzedaży Sprzedający nie mógł zadysponować nią w inny sposób (np. nie był uprawniony by dokonać sprzedaży Maszyny na rzecz podmiotu trzeciego). Z drugiej strony, brak zgody ze strony Spółki na zawarcie Ugody w wynegocjowanym kształcie oznaczałby nie tylko brak możliwości odzyskania uiszczonych na rzecz Sprzedającego zaliczek (stanowiących 70% wartości Maszyny), ale także konieczność poniesienia dodatkowych kosztów odbioru Maszyny od Sprzedającego, przechowywania jej, a także późniejszej sprzedaży, przy czym sprzedaż ta zapewne wiązałaby się z poniesieniem istotnej straty finansowej właśnie z uwagi na utratę przez Maszynę swojej pierwotnej wartości. W celu ograniczenia strat jakie wynikłyby po stronie Spółki w razie podjęcia decyzji o odbiorze Maszyny i samodzielnej jej sprzedaży, Spółka zdecydowała się na poniesienie Kosztu z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży.

Z tego względu, w ocenie PGK, Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży poniesiony przez Spółkę powinien stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, dotyczące uznania za racjonalne podjętych przez Spółkę działań nakierowanych na zminimalizowanie wysokości strat związanych z chybioną inwestycją, a w konsekwencji poniesienie Kosztu partycypacji, który winien być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów Spółki, znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w których wskazano, że:

*   „Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszeniu w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów/wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2220/17);

*   „(…) jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. (\`(...)\`) W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 259/17);

*   „(\`(...)\`) należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów, szczególnie, gdy jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. Do kwalifikacji danego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów istotne jest, w świetle powyższego orzeczenia NSA, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (\`(...)\`) Należy zatem ocenić racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji zysków – przychodów, ale również do minimalizacji strat” (wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 478/12).

W świetle podjętych działań poniesienie Kosztu z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży jest – z perspektywy Spółki – działaniem bardziej racjonalnym i opłacalnym finansowo niż zrealizowanie w całości Umowy sprzedaży. Gdyby Spółka podjęła decyzję o realizacji Umowy sprzedaży nie udałoby się jej bowiem sprzedać Maszyny za kwotę odpowiadającą jej pierwotnej cenie. Ze względu na upływ czasu od dnia zawarcia Umowy sprzedaży (tj. od 26 marca 2018 r.) nastąpił bowiem znaczny spadek wartości Maszyny. Nadto, Spółka po wykonaniu Umowy sprzedaży musiałaby ponieść szereg dodatkowych kosztów związanych z utrzymaniem, zabezpieczeniem i sprzedażą Maszyny, tj.:

*   kosztów magazynowania wraz z przygotowaniem odpowiedniego stanowiska dla Maszyny, zapewniającego jej odpowiednie warunki, ograniczające możliwość uszkodzenia;

*   kosztów transportu Maszyny do magazynu i jej ubezpieczenia;

*   kosztów przeglądu sprzętu przed jego ponowną sprzedażą;

*   kosztów znalezienia nowego nabywcy Maszyny, tj. kosztów pośredników handlowych lub kosztów wynagrodzenia pracowników Spółki zaangażowanych do tej czynności.

Ponadto, rozwiązanie Umowy sprzedaży i poniesienie Kosztu z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży było dla Spółki działaniem korzystniejszym od prób odzyskania poniesionych przez Spółkę wydatków od Korzystającego. Pozwoliło to na zaoszczędzenie czasu, jaki Spółka poświeciłaby prowadząc spór sądowy z Korzystającym oraz na uniknięcie wysokich kosztów ewentualnego postępowania sądowego. Bez wątpienia Spółka mogłaby dochodzić swoich roszczeń od Korzystającego na drodze sądowej, jednak wobec informacji prasowych z listopada i grudnia 2019 r. o złożonych wobec Korzystającego wnioskach o upadłość, dochodzenie wykonania Umowy leasingu byłoby kosztowne, czasochłonne i pracochłonne, a jednocześnie całkowicie bezskuteczne. Działanie takie byłoby bezprzedmiotowe i naraziłoby Spółkę jedynie na dodatkowe koszty, bez szans na faktyczne odzyskanie zaangażowanych kwot. W konsekwencji, Spółka po rozważeniu powyższych możliwości uznała, że jedyną racjonalną ekonomicznie decyzją będzie zawarcie Ugody ze Sprzedającym i ustalenie warunków rozwiązania Umowy sprzedaży.

W ocenie PGK, należy uznać, że Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy koszt mieści się w hipotezie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli bowiem zapłata Kosztu z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży ograniczyła konieczność ponoszenia innych wydatków przez Spółkę (kosztów potencjalnego procesu, kosztów transportu, magazynowania, poszukiwania nabywcy) bądź skutkowała uniknięciem strat (które wynikałyby bezpośrednio z konieczności sprzedaży Maszyny po cenie niższej niż cena nabycia), to wydatek z tego tytułu należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako poniesiony bezpośrednio w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Ponadto, poniesiony koszt nie stanowi kary umownej ani odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanej Umowy sprzedaży i w związku z tym nie mieści się w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zdaniem PGK, poniesienie wydatków w celu dokonania oszczędności/zmniejszenia kosztów i wydatków, zminimalizowania strat, czy też eliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć, może być uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. W świetle przywołanych argumentów oraz orzecznictwa sądowo-administracyjnego, nie ma – zdaniem PGK – wątpliwości, że działania Spółki należy ocenić jako racjonalne i powiązane z zabezpieczeniem przychodu. Działania Spółki były nakierowane na uzyskanie określonego efektu gospodarczego, tj. osiągnięcia przychodu z tytułu zawartej Umowy leasingu, a następnie zminimalizowanie strat wynikłych z winy Korzystającego, w celu zabezpieczenia źródła przychodu. Równocześnie PGK przedstawiła przebieg całej transakcji wskazując, że wszystkie jej etapy były podjęte z uwzględnieniem racjonalnych przesłanek, a poniesienie Kosztu z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży pozostawało w związku logicznym i przyczynowym z prowadzoną działalnością leasingową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, ze koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako „zabezpieczenie źródła przychodów” powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Do kosztów podatkowych nie są zaliczone sankcje cywilnoprawne w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu). Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach swojej działalności zawarła z Korzystającym umowę leasingu operacyjnego. Przedmiot umowy leasingu stanowiła maszyna będąca urządzeniem badawczym służącym do wykonywania kompleksowych badań optymalizacyjnych wraz z maszyną współrzędnościową oraz oprzyrządowaniem do obróbki korpusów (Maszyna). Na podstawie Umowy leasingu Spółka zobowiązała się nabyć Maszynę od dostawcy (producenta) wskazanego przez Korzystającego i oddać mu ją do używania i pobierania pożytków. W wykonaniu zawartej umowy leasingu, Spółka wraz z producentem Maszyny (Sprzedający), zawarli przy udziale Korzystającego trójstronną umowę sprzedaży Maszyny. Na podstawie umowy sprzedaży Spółka zapłaciła w terminach wskazanych w umowne łącznie 70% ceny Maszyny. Dalsza realizacja umowy sprzedaży stała się jednak niemożliwa z przyczyn niezależnych od Spółki i Sprzedającego, a w całości leżących po stronie Korzystającego. W związku z tym, Spółka i Sprzedawca odstąpili od umowy sprzedaży zawartej z Korzystającym. W tym samym dniu Spółka oraz Sprzedający zawarli ugodę w sprawie rozwiązania Umowy sprzedaży (Ugoda), co podyktowane było koniecznością uregulowania relacji Sprzedającego i Spółki w kontekście wpłaconych przez Spółkę zaliczek na poczet ceny Maszyny oraz faktu, że Maszyna ta nie została nigdy wydana Korzystającemu, a jej wartość rynkowa istotnie się obniżyła. W związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży i wobec konieczności ograniczenia wysokości szkody majątkowej po stronie Sprzedającego oraz utratą wartości Maszyny, Spółka zobowiązuje się partycypować w kosztach utraty wartości Maszyny i przygotowaniu Maszyny przez Sprzedającego na potrzeby Korzystającego i zapłacić z tego tytułu Sprzedającemu kwotę pokrywającą w części ten koszt.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz Sprzedającego z tytułu partycypacji w kosztach utraty wartości Maszyny i niewykonania Umowy sprzedaży.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zdaniem organu opisany we wniosku wydatek poniesiony z tytułu partycypacji w kosztach utraty wartości Maszyny i niewykonania Umowy sprzedaży nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Płatność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wobec powyższego należy dokonać analizy, czy przedmiotowy wydatek spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop, a więc czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy sprzedaży Maszyny – która została przez Spółkę nabyta w celu prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów – ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny stoi bowiem na stanowisku, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. W ocenie organu trudno uznać, że przedmiotowy wydatek odnosi się do całokształtu działalności gospodarczej Spółki, co nadawałoby mu charakter wydatku „ogólnego”. Wręcz przeciwnie ma on charakter jednostkowy, albowiem wiąże się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie do względów ekonomicznych łączonych w istocie przez Wnioskodawcę z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanego z nabyciem Maszyny w celu oddania jej Korzystającemu w ramach umowy leasingu operacyjnego. Stwierdzić więc należy, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie mogą być rozumiane abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie ich z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winny podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie ich z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej ze świadczenia usług leasingu. Źródłem konieczności zapłaty wskazanego wydatku jest bowiem konkretny stosunek prawny, nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak zostało wskazane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08: „(\`(...)\`) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca co prawda daje do zrozumienia, że brak odstąpienia od umowy sprzedaży i w konsekwencji brak poniesienia przedmiotowego wydatku wiązałby się z poniesieniem dodatkowych kosztów związanych m.in. z utrzymaniem, zabezpieczeniem i sprzedażą Maszyny. Niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, że „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

Warto również w tym miejscu powołać wyrok NSA z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1243/11 dotyczący zapłaty odszkodowania z tytułu rozwiązania wiążących strony umów, gdzie Sąd uznał, że: „Przechodząc do prawnopodatkowej oceny przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego należy w pierwszym rzędzie podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy (rozwiązania umowy). Kwestię ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu należy natomiast rozważać wyłącznie w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać zrealizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów. Odnosząc to do analizowanego stanu faktycznego nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania wynikającego z wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu (zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 1996 r. sygn. akt I SA/Łd 2683/95; z dnia 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05 oraz z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10. Podobne stanowisko prezentowane jest również w piśmiennictwie (por.: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka – Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2006. Oficyna wydawnicza Unimex, str. 488 i nast.). Podkreśla się przy tym, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa”. Podobne tezy zawarte są również w następujących orzeczeniach: wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 460/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 748/10), wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 436/10).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków Wnioskodawcy i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie trójstronnej umowy sprzedaży. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając powyższe na uwadze, wydatek poniesiony na rzecz Sprzedającego z tytułu partycypacji w kosztach utraty wartości Maszyny i niewykonania Umowy sprzedaży nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 updop i nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje jednocześnie okoliczność braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym Koszt z tytułu partycypacji i niewykonania Umowy sprzedaży poniesiony przez Spółkę na rzecz Sprzedającego, może stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.