Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-309/07-4/PJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-01-11
Teza: Należy stwierdzić, iż: - koszty zakupionego paliwa stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, - powinno się je wykazywać w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - nie są ujmowane w spisie z natury
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; metoda-metoda memoriałowa; paliwo; spis-spis z natury
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2007 ( data wpływu 24.10 .2007r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z zakupem paliwa- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.10.2007r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 12.11.2007 r. ( data wpływu 15.11.2007 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu związanych z zakupem paliwa.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży węgla i świadczenia usług transportowych.

Podatek dochodowy od osób fizycznych jest rozliczany w oparciu o podatkową książkę przychodów i rozchodów na zasadach ewidencjonowania kosztów w oparciu o tzw. „metodę memoriałową”.

W celu zmniejszenia kosztów Wnioskodawca zakupuje zbiornik paliwa ( 15 000 litrów ), które sukcesywnie zużywa na potrzeby działalności gospodarczej. ( tj. do transportu węgla z kopalni na skład opału, do świadczenia usług transportowych oraz do załadunku i transportu węgla do klienta.

Prowadzony jest również zakup paliw bezpośrednio do baku samochodowego. Wartość tych zakupów księgowana jest jako pozostałe koszty działalności w kol. 14 księgi pod datą wystawienia faktury w dniu jej otrzymania

Natomiast zużyte paliwa ze zbiornika ( które nie jest towarem handlowym ) jest księgowane na podstawie wewnętrznego dokumentu ( miesięczny rozchód wewnętrzny – faktyczne zużycie paliwa w danym miesiącu czy roku podatkowym ), przyporządkowując koszty do danego okresu w którym wystąpił przychód. Do tego jest prowadzona szczegółowa ewidencja zakupu i zużycia paliwa – stanowi to koszt kol. 14 jako koszt pośredni.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić ilości zużytego paliwa: do transportu węgla z kopalni na skład opału, do świadczenia usług transportowych, do załadunku i dowozu węgla do klientów.

Zapas paliwa w zbiorniku na koniec roku podatkowego nie jest ujmowany w spisie z natury.

Stanowi on koszt dopiero w następnym roku podatkowym w którym wystąpi odpowiadający tym kosztom przychód ( w oparciu o rozchód wewnętrzny i szczegółową ewidencję zakupu i zużycia paliwa ).

Zaksięgowanie całości zakupionego do zbiornika paliwa ma istotny wpływ na wynik finansowy szczególnie, gdy zakup nastąpi w grudniu danego roku np. faktura na 40 000 zł., a faktyczne zużycie paliwa wyniesie 4 000 zł.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

1.  Czy wydatki, które są ponoszone na zakup paliwa stanowią koszt pośredni, czy bezpośredni?
2.  W której kolumnie księgi należy zakup paliwa wykazać czy w kolumnie 10 jako materiały, czy w kolumnie 14 księgi jako pozostałe wydatki?
3.  Czy powinno się zakupione paliwo wykazywać w spisie z natury na koniec roku podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednich związanych z przychodem.

Zgodnie z objaśnieniem do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kolumnie 10 księgi podatnicy powinni wpisywać zakup towarów handlowych i materiałów wg. cen zakupu.

Materiały podstawowe według stanowiska Ministra Finansów to te materiały, które w procesie produkcji, świadczenia usług – stają się główną substancją gotowego wyrobu. Materiały pomocnicze to te, które oddają wyrobowi swoje właściwości.

W oparciu o powyższe zakupione paliwo nie jest materiałem podstawowym, ani pomocniczym w prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z dn. 8.12.2000 r. ( sygn. Akt ISA/Łd 2172/98 oraz Izba Skarbowa w Katowicach w decyzji z dn. 22.06.2005 r. ( Nr PBB2-418a/1/05.

Odmienne stanowisko wyraził Urząd Skarbowy w Pile w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dn. 22.11.2005 r. ( Nr DD/415/4649/32/05 ).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Przy kwalifikowaniu wydatku w koszty podatkowe trzeba stwierdzić czy spełniają one dwa warunki: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów oraz nie może to być wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu negatywnym, wymienionym w przepisie art. 23 ww. ustawy.

Ogólna zasada rozliczania kosztów została wyrażona w art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione z zastrzeżeniem ust. 5 i ust. 6

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą wybrać jedną z dwóch metod ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodu.

Dokonany wybór decyduje o sposobie ewidencjonowania kosztów. Należy pamiętać, że raz przyjęta metoda ewidencji kosztów powinna być stosowana konsekwentnie w każdym roku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w stosunku do wszystkich kosztów, a nie tylko do wybranych pozycji.

W pierwszej metodzie wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - bez względu na to, jakiego okresu dotyczą. Stosownie do art. 22 ust. 6b ww. ustawy dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień wystawienia faktury ( rachunku ) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania ( ujęcia ) kosztów.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów ma do wyboru również metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy dla podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Warunkiem jej stosowania jest to, aby stale w każdym roku podatkowym księgi były prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt został zaksięgowany na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury ( rachunku ).

Istotą tej metody jest rozliczania kosztów uzyskania przychodów w podziale na: - koszty bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, - koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku dla podatników prowadzących księgi przychodów rozchodów, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 5a pkt 2 ww. ustawy do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami nie są zobowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 2 ww. ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie

Z kolei w oparciu o art. 22 ust. 5c koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. W związku z tym podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie każdorazowo wymaga dokonania indywidualnej oceny w warunkach konkretnego stanu faktycznego.

Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Dochód z działalności gospodarczej, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, ustalany jest zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy.

Stanowi różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodów: 1) powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków - jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub 2) pomniejszoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego - jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W analogiczny sposób ustalany jest dochód do obliczenia zaliczki na podatek.

Jednak w tym przypadku zgodnie z art. 44 ust. 2 różnice remanentowe uwzględniane są wówczas, gdy podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub sporządzenie takiego remanentu zarządzi naczelnik urzędu skarbowego.

Zgodnie z § 27 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. ) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Zgodnie z § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia do materiałów ( surowców ) podstawowych zalicza się te materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone ( np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku ( np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Natomiast w oparciu o § 3 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia materiałami pomocniczymi są materiały nie będące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu paliw bezpośrednio do zbiorników samochodowych, jak również do zbiornika w którym przechowywana jest większa ilość paliw, wykorzystywanych w bieżącej działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych, przewozie węgla z kopalni, jak również przewozie węgla bezpośrednio do klienta.

W oparciu o przytoczone przepisy, jak również przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy stwierdzić, iż świadcząc usługi w zakresie usług transportowych, przewozu węgla z kopalni, jak również przewozu węgla bezpośrednio do klienta jest zużywane paliwo, które wchodząc w skład przedmiotów stanowiących efekt wykonania usługi, jednocześnie nie staje się częścią usługi.

Koszty zakupionego paliwa nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z uzyskiwanym przychodem, dlatego też jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami stosownie do treści art. 22 ust. 5c, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z cytowanej definicji materiału podstawowego wynika, że zakup paliwa nie może być zaliczony do tej grupy.

Natomiast warunkiem uznania określonego materiału za materiał pomocniczy jest łączne spełnienie dwóch warunków: 1) materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 2) musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Nie można uznać, iż jakiś materiał oddaje swoje właściwości usłudze (w niniejszej sprawie paliwo usłudze transportowej). Tak więc, chociaż paliwo zakupione do samochodów ciężarowych niewątpliwie jest zużywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych, to nie może być uznane za materiał pomocniczy, gdyż nie jest spełniona druga przesłanka wynikająca z omawianego przepisu, tj. bezpośrednie oddanie wyrobowi swoich właściwości.

W świetle powyższego paliwo kupowane do samochodów ciężarowych, którymi podatnik świadczy usługi transportowe nie może być uznane za materiał pomocniczy w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia. Tym samym jego zakup winien być ewidencjonowany w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów (pozostałe wydatki), co skutkuje brakiem obowiązku obejmowania go spisem z natury, o którym mowa w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Reasumując należy stwierdzić, iż:

*   koszty zakupionego paliwa stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami,
*   powinno się je wykazywać w kol. 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów,
*   nie są ujmowane w spisie z natury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.