Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.439.2018.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-18
Teza: Korekta podatku naliczonego od zakładów w obcych środkach trwałych.
Słowa kluczowe: inwestycje; korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2018 r. (doręczone 22 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcych środkach trwałych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego od nakładów w obcych środkach trwałych.

Wniosek uzupełniono w dniu 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2018 r. (doręczone 22 sierpnia 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Uczelnia
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. sp. z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uczelnia (dalej „Uczelnia”) prowadzi działalność naukową i oświatową w kilku ośrodkach akademickich w Polsce, w tym między innymi w W., gdzie znajduje się zamiejscowy wydział Uczelni. Działalność w W. jest prowadzona w budynku wybudowanym na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Uczelni. Historycznie, przedmiotowy grunt był zabudowany halą produkcyjną. W celu przystosowania budynku do prowadzenia w nim statutowej działalności Uczelni, sale zostały udostępnione na podstawie umowy najmu do używania spółce P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”), której głównym obszarem działania jest prowadzenie inwestycji budowlanych oraz administrowanie i wynajem nieruchomości.

Zgodnie z umową najmu oraz w celu m. in. dostosowania Nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności, Spółka poniosła szereg nakładów inwestycyjnych, obejmujących m. in. prace projektowe, roboty budowlane i instalacyjne, prace polegające na przebudowie, odpowiedniej aranżacji czy wykończeniu pomieszczeń itp. (dalej: „Nakłady”). Opisane powyżej kompleksowe prace remontowe zakończyły się we wrześniu 2011 r. W efekcie wykonanych prac, powstał kompleks w którym mieści się 30 sal wykładowych, sale konferencyjne, pracownie komputerowe, laboratoria, biblioteka, czytelnia, kantyna studencka, sala fitness, lokale biurowe do wynajęcia oraz hotelik (dalej „Nieruchomość”).

W umowie najmu strony dokładnie uregulowały sposób korzystania z wyremontowanego budynku przez Uczelnię i Spółkę. Część pomieszczeń i powierzchni (tzw. powierzchnie wspólne) są wykorzystywane przez Uczelnię i Spółkę zgodnie z comiesięcznym harmonogramem ustalonym wspólnie przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego. Pomieszczenia techniczne i infrastruktura są przeznaczone do wspólnego korzystania przez Uczelnię i Spółkę. Ponadto, część pomieszczeń i powierzchni jest również zarezerwowana do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Od października 2011 r. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (komercyjny wynajem przysługujących jej powierzchni ulokowanych w Nieruchomości).

W związku z wydatkami ponoszonymi na Nakłady, Spółka otrzymywała faktury VAT, z których wynikały kwoty VAT naliczonego ustalone według właściwych stawek. Z uwagi na fakt wykorzystywania Nieruchomości w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, Spółka wykazała cały VAT wykazany na przedmiotowych fakturach dokumentujących poniesienie Nakładów jako podlegający odliczeniu VAT naliczony.

W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku dochodowego, wartość Nakładów jest ujmowana jako środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) i jest rozliczana kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Ponadto, w działalności Spółki, Nakłady stanowią element zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ,,ZCP”), za pomocą której Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Aktualnie Uczelnia z uwagi na rozwój prowadzonej działalności dydaktycznej w W. i konieczność powiększenia bazy uczelnianej, rozważa wyjście z umowy najmu i przejęcie całości infrastruktury budynku na własne potrzeby. Zgodnie z umową najmu, w przypadku rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta, niezależnie od przyczyny takiego rozwiązania, strony zobowiązują się do rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi. W konsekwencji, Spółka i Uczelnia planują zawarcie umowy sprzedaży ZCP prowadzonej przez Spółkę, w skład której wchodzą również Nakłady.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Uczelnię działalności, świadczone przez Uczelnię usługi są, co do zasady, zwolnione z opodatkowania VAT jako usługi edukacyjne. W konsekwencji uznać należy, że infrastruktura nabyta przez Uczelnię w ramach transakcji nabycia ZCP od Spółki będzie w części wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Początkowo Uczelnia będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Spółkę i będzie nadal je realizowała), ale z czasem planowane jest wygaszanie umów najmu z podmiotami zewnętrznymi i wykorzystanie w coraz większym stopniu ZCP na potrzeby prowadzonej przez Uczelnię działalności statutowej, która jest zwolniona z opodatkowania VAT. Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą ZCP i przeznaczenie większości przejętej w ramach ZCP infrastruktury do realizacji zadań statutowych Uczelni. Część przejętych w ramach ZCP obiektów (hotel, parking, kantyna) będzie nadal generować przychody komercyjne - planowane jest wynajęcie ww. obiektów na rzecz zewnętrznego operatora (ewentualnie kontynuacja obecnych umów), który będzie wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Uczelni. Uzyskane w ten sposób środki będą w całości przeznaczane na pokrycie kosztów utrzymania tych obiektów.

Podsumowując, przejęte ZCP będzie, co do zasady, w dużej części wykorzystywane do prowadzenia działalności edukacyjnej, podlegającej zwolnieniu z VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  właścicielem budynku znajdującego się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Uczelni położonym w W. jest Uczelnia;
2.  umową najmu objęty jest cały budynek przy czym część pomieszczeń i powierzchni wykorzystywanych jest wspólnie przez Uczelnię i P. sp. z o.o. (dalej: Spółka) na podstawie harmonogramu ustalanego wspólnie przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego,
3.  w zakresie kwalifikacji zbywanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w dniu 5 lipca 2018 r. został złożony odrębny wniosek o wydanie wspólnej interpretacji, w którym w kwestii wyodrębnienia organizacyjnego, funkcjonalnego i finansowego części działalności Spółki wskazano m.in., że:
    *   działalność prowadzona przez Spółkę na terenie Uczelni została wyodrębniona organizacyjnie od pozostałej działalności operacyjnej Spółki do odrębnego działu na podstawie wewnętrznej uchwały (dalej jako „Dział S.”),
    *   działalność Działu S. została również wyodrębniona w księgach Spółki, w których prowadzone są osobne konta dla działalności tego działu, co umożliwia alokację kosztów/przychodów do tej wydzielonej działalności, a także należności i zobowiązań;
    *   dział S. jest funkcjonalnie spójny w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do Działu S. stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Również po przeniesieniu składników majątku na rzecz Spółki, Dział S. zachowa przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający mu na samodzielne realizowanie działań jak niezależnemu przedsiębiorstwu.
    *   w ramach planowanej transakcji na rzecz Uczelni zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania Spółki związane z Działem S., na których przeniesienie wierzyciele Spółki wyrażą zgodę. W przypadku braku zgody wierzycieli/wierzyciela, Uczelnia spłaci w imieniu Spółki zobowiązanie/zobowiązania związane z Działem S. przed realizacją transakcji. W konsekwencji, w momencie realizacji transakcji na rzecz Uczelni przeniesione zostaną wszelkie zobowiązania Działu S. istniejące w momencie realizacji transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nakładów w ramach ZCP przez Spółkę na rzecz Uczelni rodzi po stronie Spółki obowiązek korekty podatku naliczonego ?
2.  Czy Uczelnia, jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie zobowiązania do dokonania korekty podatku naliczonego jeżeli nabyta ZCP będzie wykorzystywana głównie do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, ale transakcja nabycia ZCP jest dokonywana po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Nakłady stanowiące element ZCP zostały oddane do używania ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż Nakładów w ramach ZCP przez Spółkę na rzecz Uczelni nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku korekty podatku naliczonego. Obowiązek dokonania korekty nie wystąpi również po stronie nabywcy ZCP (tj. Uczelni) z uwagi na upływ 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Nakłady stanowiące element ZCP zostały oddane do używania.

W myśl postanowień art. 91 ust. 1 Ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie zaś z art. 91 ust. 2 Ustawy VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisana powyżej korekta jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przyjęta w powołanym wyżej przepisie opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że jej nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika - zbywcę (Spółkę), co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Nakłada jednak na nabywcę (Uczelnię), jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa VAT nie zawiera odrębnych zasad dokonywania korekty w przypadku przeniesienia takiego obowiązku na nabywcę, w związku z zawarciem transakcji nabycia ZCP. W konsekwencji uznać należy, że nabywca (Uczelnia) jest zobowiązania do dokonania przedmiotowej korekty w oparciu o opisane powyżej zasady ogólne. Ponieważ korekta taka jest dokonywana przy założeniu, że dokonuje się zmiana przeznaczenia środka trwałego, nabywca zorganizowanej części przedsiębiorca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, jeżeli w dalszym ciągu będzie wykorzystywał środek trwały do działalności opodatkowanej.

Jak wynika z powyższych przepisów, korekta podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które są zaliczane do środków trwałych, co do zasady, jest dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat. Wyjątek w tym zakresie stanowią jedynie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - w takim przypadku korekta jest dokonywana w ciągu 10 kolejnych lat.

Zdaniem wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał 5-letni okres korekty. 10-letni okres korekty odnosi się bowiem wyłącznie do nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów. Inwestycje w obcych środkach trwałych stanowią natomiast odrębną od budynków, budowli czy lokali kategorię środków trwałych, dla których w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano odrębne zasady amortyzacji.

W celu określenia, czy dany nabyty składnik majątku może być uznany za środek trwały, art. 91 ust. 2 Ustawy VAT odsyła do przepisów Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Updop”) dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Zgodnie z art. 16a ust. 1 Updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 Updop, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania m. in.:

*   przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Jak wynika z konstrukcji wyżej przywołanego przepisu, do środków trwałych zaliczone zostały obok stanowiących własność lub współwłasność podatnika budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością, również inwestycje w obcych środkach trwałych, które stanowią odrębną kategorię środków trwałych i dla których w Updop przewidziano odrębne zasady amortyzacji (zgodnie z art. 16j ust. 4 Updop).

Zatem w świetle przepisów Updop, należy uznać, że inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, który podlega amortyzacji według odrębnych zasad, określonych dla takich środków trwałych (zgodnie z art. 16j ust. 4 Updop), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem wnioskodawców, w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego VAT, odnoszącego się do takiego środka trwałego, powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w ciągu 5-letniego okresu, a nie okresu 10-letniego przewidzianego wyłącznie dla nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, a więc innej kategorii środków trwałych.

Stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawców znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2013 r., sygn. IPPP1/443-803/13-2/MPe, organ podatkowy wskazał: „w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna, być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości)”.

W innej interpretacji z 25 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-747/15-4/SM) ten sam organ potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) 5-letni okres korekty dotyczy wszystkich środków trwałych, z wyjątkiem nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów, dla których przewidziano okres 10-letni. W efekcie więc, możliwość zastosowania 5-letniego okresu korekty w przypadku przedstawionym w stanie faktycznym wniosku zależeć będzie od możliwości zakwalifikowania nakładów inwestycyjnych ponoszonych w stosunku do najmowanej bądź dzierżawionej Placówki jako środków trwałych odrębnych od ulepszanej nieruchomości (\`(...)\`) nakłady inwestycyjne na Placówki - stanowiące inwestycje w obcych środkach trwałych - stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały. Tym samym, korekta podatku naliczonego odnosząca się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu korekty (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko organy podatkowe przedstawiały w szeregu innych interpretacji, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-709/15-4/ISZ) i z 18 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-1032/14-2/ISZ), w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 kwietnia 2014 r. (sygn. IBPP1/443-20/14/BM), czy też w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1128/13/AW).

W konsekwencji uznać należy, że z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku transakcja zbycia ZCP miała miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Nakłady stanowiące element ZCP zostały oddane do używania jako inwestycja w obcym środku trwałym, przedmiotowa transakcja zbycia ZCP jest dokonywana po okresie korekty przewidzianym w Ustawie VAT dla tego rodzaju transakcji. Z uwagi na powyższe, nabywca ZCP (Uczelnia) nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez zbywającego (Spółkę) nawet w przypadku wykorzystywania nabytego ZCP do świadczenia usług zwolnionych z VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko wnioskodawców należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz.1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie realizacja tego prawa została ograniczona obowiązkiem dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (Uczelnia) prowadzi działalność naukową i oświatową w kilku ośrodkach akademickich w Polsce, w tym między innymi w W., gdzie znajduje się zamiejscowy wydział Uczelni. Działalność w W. jest prowadzona w budynku będącym własnością Uczelni, wybudowanym na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Uczelni. Historycznie, przedmiotowy grunt był zabudowany halą produkcyjną. W celu przystosowania budynku do prowadzenia w nim statutowej działalności Uczelni, sale zostały udostępnione na podstawie umowy najmu do używania Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością , której głównym obszarem działania jest prowadzenie inwestycji budowlanych oraz administrowanie i wynajem nieruchomości.

Zgodnie z umową najmu oraz w celu m. in. dostosowania Nieruchomości do potrzeb prowadzonej działalności, Spółka poniosła szereg nakładów inwestycyjnych, obejmujących m. in. prace projektowe, roboty budowlane i instalacyjne, prace polegające na przebudowie, odpowiedniej aranżacji czy wykończeniu pomieszczeń itp. . Opisane powyżej kompleksowe prace remontowe zakończyły się we wrześniu 2011 r. W efekcie wykonanych prac, powstał kompleks w którym mieści się 30 sal wykładowych, sale konferencyjne, pracownie komputerowe, laboratoria, biblioteka, czytelnia, kantyna studencka, sala fitness, lokale biurowe do wynajęcia oraz hotelik (dalej „Nieruchomość”).

W umowie najmu strony dokładnie uregulowały sposób korzystania z wyremontowanego budynku przez Uczelnię i Spółkę. Część pomieszczeń i powierzchni (tzw. powierzchnie wspólne) są wykorzystywane przez Uczelnię i Spółkę zgodnie z comiesięcznym harmonogramem ustalonym wspólnie przed rozpoczęciem danego okresu rozliczeniowego. Pomieszczenia techniczne i infrastruktura są przeznaczone do wspólnego korzystania przez Uczelnię i Spółkę. Ponadto, część pomieszczeń i powierzchni jest również zarezerwowana do wyłącznego korzystania przez Spółkę. Od października 2011 r. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej (komercyjny wynajem przysługujących jej powierzchni ulokowanych w Nieruchomości).

W związku z wydatkami ponoszonymi na Nakłady, Spółka otrzymywała faktury VAT, z których wynikały kwoty VAT naliczonego ustalone według właściwych stawek. Z uwagi na fakt wykorzystywania Nieruchomości w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, Spółka wykazała cały VAT wykazany na przedmiotowych fakturach dokumentujących poniesienie Nakładów jako podlegający odliczeniu VAT naliczony.

W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę dla potrzeb podatku dochodowego, wartość Nakładów jest ujmowana jako środek trwały (inwestycja w obcym środku trwałym) i jest rozliczana kosztowo poprzez odpisy amortyzacyjne. Ponadto, w działalności Spółki, Nakłady stanowią element zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ,,ZCP”), za pomocą której Spółka prowadzi działalność gospodarczą.

Aktualnie Uczelnia z uwagi na rozwój prowadzonej działalności dydaktycznej w W. i konieczność powiększenia bazy uczelnianej, rozważa wyjście z umowy najmu i przejęcie całości infrastruktury budynku na własne potrzeby. Zgodnie z umową najmu, w przypadku rozwiązania umowy najmu przed upływem okresu na jaki została zawarta, niezależnie od przyczyny takiego rozwiązania, strony zobowiązują się do rozliczenia Nakładów poniesionych przez Spółkę w związku z przeprowadzonymi pracami budowlanymi. W konsekwencji, Spółka i Uczelnia planują zawarcie umowy sprzedaży ZCP prowadzonej przez Spółkę, w skład której wchodzą również Nakłady.

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Uczelnię działalności, świadczone przez Uczelnię usługi są, co do zasady, zwolnione z opodatkowania VAT jako usługi edukacyjne. W konsekwencji uznać należy, że infrastruktura nabyta przez Uczelnię w ramach transakcji nabycia ZCP od Spółki będzie w części wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT.

Początkowo Uczelnia będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu (tzn. przejmie umowy najmu zawarte przez Spółkę i będzie nadal je realizowała), ale z czasem planowane jest wygaszanie umów najmu z podmiotami zewnętrznymi i wykorzystanie w coraz większym stopniu ZCP na potrzeby prowadzonej przez Uczelnię działalności statutowej, która jest zwolniona z opodatkowania VAT. Docelowo Uczelnia planuje zaprzestanie prowadzenia działalności komercyjnej w oparciu o przejętą ZCP i przeznaczenie większości przejętej w ramach ZCP infrastruktury do realizacji zadań statutowych Uczelni. Część przejętych w ramach ZCP obiektów (hotel, parking, kantyna) będzie nadal generować przychody komercyjne - planowane jest wynajęcie ww. obiektów na rzecz zewnętrznego operatora (ewentualnie kontynuacja obecnych umów), który będzie wypłacał z tego tytułu wynagrodzenie na rzecz Uczelni. Uzyskane w ten sposób środki będą w całości przeznaczane na pokrycie kosztów utrzymania tych obiektów.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu rozliczenia Nakładów poniesionych w obcym środku trwałym, zarówno po stronie Spółki (zbywcy Nakładów) jak i po stronie Wnioskodawcy (nabywcy Nakładów).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku zbycia przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa której elementem składowym są poniesione Nakłady, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Równocześnie przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakłada na nabywcę (Uczelnię), jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłaby zobligowana Spółka, która dokonała odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.), w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – jak słusznie wskazał Wnioskodawca – dokonana inwestycja w obcym środku trwałym stanowiła odrębny od nieruchomości środek trwały, zatem korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w ciągu 5- letniego okresu.

Z uwagi jednak na fakt, że jak wynika z opisu sprawy, planowana transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie miała miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym nakłady stanowiące element zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały oddane do użytkowania jako inwestycja w obcym środku trwałym – Uczelnia (nawet w przypadku wykorzystywania zorganizowanej części przedsiębiorstwa do świadczenia usług zwolnionych z podatku), nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez Spółkę, ponieważ upłynął już okres korekty przewidziany w przepisach prawa podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanych, tj. obowiązku korekty podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy oraz Spółki. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem (dotyczące uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ) nie były rozpatrywane, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.