Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.1009.2016.2.JC.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: Czy w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym płatności Wynagrodzenia, realizowanych przez Wnioskodawcę w konsekwencji rozliczenia Transakcji zawieranych w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, Kontrahenci zagraniczni, będący ich stroną, uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w rozumieniu ustawy o CIT, objęte dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: banki; dewizy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; obowiązek-obowiązek płatnika; odsetki; papier-papiery wartościowe; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data nadania 6 lutego 2017 r., data wpływu 8 lutego 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 24 stycznia 2017 (data nadania 24 stycznia 2017 r., data doręczenia 30 stycznia 2017 r.) Nr 1462-IPPB5.4510.1009.2016.1.JC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia pożyczki papierów wartościowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia pożyczki papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest bankiem. Do zadań Wnioskodawcy należy m.in. prowadzenie gospodarki rezerwami dewizowymi. Wnioskodawca realizuje funkcje centralnej bankowej instytucji dewizowej poprzez gromadzenie rezerw dewizowych, zarządzanie rezerwami dewizowymi oraz podejmowanie czynności bankowych i innych mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju.

Wnioskodawca może posiadać wartości dewizowe i dokonywać obrotu tymi wartościami we własnym imieniu i na własny rachunek oraz na rachunek innych podmiotów, wykonywać czynności obrotu dewizowego w kraju i za granicą, w tym również w zakresie udzielania i zaciągania kredytów i pożyczek zagranicznych oraz udzielania i przyjmowania poręczeń i gwarancji bankowych w obrotach z zagranicą.

W ramach realizacji ustawowych zadań, związanych z zarządzaniem rezerwami dewizowymi, Wnioskodawca może zawierać z podmiotami, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dalej jako: „Kontrahenci zagraniczni”), transakcje pożyczek papierów wartościowych (ang. _securities lending_) (dalej jako: „Transakcje”), zgodnie z następującymi zasadami:

*   Transakcje są zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę jako tzw. principal, tj. pożyczkodawca/ pożyczkobiorca, na podstawie umów zawieranych w oparciu o wzór międzynarodowej standardowej umowy pożyczki papierów wartościowych _Global Master Securities Lending Agrement_ tzw. GMSLA,

*   Przedmiotem Transakcji są papiery wartościowe w walutach obcych, w zdematerializowanej formie,

*   Transakcje nie są rządzone prawem polskim, a ich strony nie podlegają jurysdykcji sądów polskich,

*   na podstawie Transakcji, pożyczkodawca przenosi na pożyczkobiorcę własność określonych papierów wartościowych, ten ostatni zaś zobowiązuje się po ustalonym okresie, w ustalonej dacie w przyszłości, do powrotnego przeniesienia własności ekwiwalentnych papierów wartościowych na pożyczkodawcę,

*   zawarciu Transakcji towarzyszy udzielenie zabezpieczenia w postaci przeniesienia własności określonych papierów wartościowych lub transferu pieniężnego (_collateral_).

W konsekwencji zawarcia Transakcji, w których Bank występuje jako pożyczkobiorca papierów wartościowych, Wnioskodawca dokonuje płatności ustalonego wynagrodzenia z tytułu pożyczki papierów wartościowych, będącego wypadkową czynników takich jak: stopa procentowa, wartość papierów, okres pożyczki (dalej jako: „Wynagrodzenie”).

Pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data wpływu 8 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że aktualnie Wnioskodawca może zawierać Transakcje (posiada umowę zawartą w oparciu o wzór GMSLA) z jednym Kontrahentem zagranicznym, tj. L. Bank plc, będącym rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym płatności Wynagrodzenia, realizowanych przez Wnioskodawcę w konsekwencji rozliczenia Transakcji zawieranych w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, Kontrahenci zagraniczni, będący ich stroną, uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w rozumieniu ustawy o CIT, objęte dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym płatności Wynagrodzenia, realizowanych przez Wnioskodawcę w konsekwencji rozliczenia Transakcji zawieranych w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, Kontrahenci zagraniczni, będący stroną Transakcji, nie uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów w rozumieniu ustawy o CIT, objętych dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, w związku z czym na Wnioskodawcy nie ciążą w tym zakresie obowiązki płatnika CIT, wynikające z art. 26 i 26a, w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, co Bank uzasadnia poniżej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w odniesieniu do płatności Wynagrodzenia, realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów zagranicznych w konsekwencji rozliczenia Transakcji, na Wnioskodawcy spoczywałyby obowiązki płatnika CIT, wyłącznie w przypadku gdyby kumulatywnie spełnione były następujące przesłanki:

1.  z tytułu tych płatności Kontrahenci zagraniczni osiągaliby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychód w rozumieniu ustawy o CIT,
2.  przychód, o którym mowa w lit. a) zaliczałby się do jednego z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. a)

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, „_Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej._” (ograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zryczałtowany podatek CIT z tytułu określonych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Kontrahenci zagraniczni mogą podlegać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem CIT wyłącznie w odniesieniu do przychodów, które osiągają na jej terytorium. A contrario, Kontrahenci zagraniczni nie będą podlegać opodatkowaniu CIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w odniesieniu do płatności Wynagrodzenia otrzymywanych od Wnioskodawcy w konsekwencji rozliczenia Transakcji, w przypadku gdy nie osiągają z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „przychodu”, wskazując przede wszystkim na: przykładowe (katalog otwarty) źródła przysporzeń skutkujących powstaniem przychodu (art. 12 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT), źródła przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o CIT), a także szczególne zasady ustalania przychodu dla określonych źródeł (głównie art. 12 ust. 3 oraz art. 14 ustawy o CIT). Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym poglądem wynikającym z orzecznictwa sądów administracyjnych (np. prawomocne wyroki NSA z: (i) 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02, (ii) 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1384/10, (iii) 12 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1248/11, (iv) 22 lutego 2013 r., sygn. II FSK 1771/11, (v) 3 lutego 2015 r., sygn. II FSK 1780/13, (vi) 19 lutego 2015 r., sygn. II FSK 399/13), przychodem w rozumieniu ustawy o CIT może być jedynie trwałe przysporzenie podatnika, które skutkuje definitywnym przyrostem majątku podatnika. Zatem przychodem w rozumieniu ustawy o CIT nie będzie wartość (przysporzenie), w tym przysporzenie wynikające z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, która nie prowadzi do trwałego i ostatecznego powiększenia aktywów podatnika lub zmniejszenia jego pasywów.

Ponadto, należy nadmienić, że ustawa o CIT nie definiuje także, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Niemniej jednak, w praktyce, w odniesieniu do tego zagadnienia wykształciły się następujące linie interpretacyjne: (i) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski - łącznik siedziby płatnika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 stycznia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1331/13/JD, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2013 r., sygn. ITPB4/423-39/13/AM), (ii) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli związane z nimi świadczenie zostało zrealizowane na terytorium Rzeczypospolitej - łącznik miejsca świadczenia (np. orzeczenie NSA z 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08, orzeczenie NSA z 2 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 138/10), (iii) przychód jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - łącznik miejsca efektu świadczenia (np. orzeczenie WSA w Krakowie z 17 lipca 2014 r., sygn. I SA/Kr 865/14, orzeczenie NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2200/11).

W ocenie Wnioskodawcy, przychody Kontrahentów zagranicznych z tytułu płatności Wynagrodzenia, są osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż są otrzymywane od Wnioskodawcy - podmiotu, który posiada siedzibę na terytorium RP (łącznik siedziby płatnika).

Ad. b)

Art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zryczałtowany podatek CIT z tytułu określonych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Wśród tytułów przychodów, objętych ww. zryczałtowanym podatkiem CIT, w kontekście których, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrzyć wypłaty należności Wynagrodzenia, mieszczą się przychody z tytułu odsetek w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz przychody ze świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody z odsetek, uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających na tym terytorium siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu wg zryczałtowanej stawki w wysokości 20% uzyskanych przychodów. Jednocześnie, ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „odsetek”, w związku z czym, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, należy odwołać się do ogólnie przyjętego znaczenia tego pojęcia w polskim systemie prawnym.

Zgodnie z art. 359 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 585, z późn. zm., dalej jako: „KC”), odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Najbardziej typową transakcją, w ramach której powstają odsetki jest umowa pożyczki. Stosownie do art. 720 § 1 KC, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy albo tą samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału.

W ocenie Wnioskodawcy z całą pewnością Wynagrodzenie, tj. kwota uzyskana przez Kontrahenta zagranicznego z tytułu pożyczenia Wnioskodawca papierów wartościowych, na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego nie ma charakteru płatności odsetkowych i nie będzie podlegała podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ustawy CIT, gdyż transakcje securities lending nie stanowią pożyczki w klasycznym, cywilnoprawnym rozumieniu, tylko w istocie pożyczkę papierów wartościowych. Innymi słowy, analiza przepisów KC umowy pożyczki prowadzi do wniosku, iż pożyczka papierów wartościowych nie stanowi pożyczki w rozumieniu KC. Jak wynika bowiem z art. 720 § 1 KC, na gruncie polskich regulacji, aby można było mówić o pożyczce przedmiotem umowy muszą być pieniądze albo rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Pojęcie „pieniędzy” użyte przez ustawodawcę we wskazanym przepisie KC obejmuje zarówno znaki pieniężne jako rzeczy, jak i pieniądz elektroniczny, zarówno w odniesieniu do środków krajowych jak i zagranicznych. Z kolei zgodnie z art. 45 KC rzeczami w rozumieniu KC są tylko przedmioty materialne. W konsekwencji należy uznać, iż zdematerializowane papiery wartościowe nie są rzeczami oznaczonymi co do gatunku, lecz prawami majątkowymi, a umowa pożyczki papierów wartościowych nie może być utożsamiana z umową pożyczki w rozumieniu art. 720 KC. W rezultacie, skoro nie mamy do czynienia z umową pożyczki, o której mowa w powyższym przepisie KC, wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki papierów wartościowych nie będzie miało charakteru klasycznych odsetek od pożyczki, opodatkowanego podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ustawy CIT.

Ponadto, powyższe stanowisko, w myśl którego wynagrodzenie z tytułu pożyczki papierów wartościowych nie stanowi odsetek, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009 r., sygn. IPPB5/423-513/09-2/PS _wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki papierów wartościowych nie będzie miało charakteru «klasycznych» odsetek od pożyczki, opodatkowanego podatkiem u źródła zgodnie z art. 21 ustawy CIT. W przypadku takiego przychodu zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady opodatkowania”_).

Wobec powyższego, uznanie w świetle polskiego prawa Wynagrodzenia za płatności, które nie mają charakteru odsetek, oznacza, iż nie będzie ono podlegało podatkowi u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze, iż na gruncie polskich przepisów podatkowych Wynagrodzenie nie stanowi - jak wykazano powyżej - płatności odsetkowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy odpowiedzieć na pytanie, czy może zostać potraktowane jako „świadczenie o podobnym charakterze” na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających na tym terytorium siedziby lub zarządu z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze podlegają opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki w wysokości 20% uzyskanych przychodów.

Jednocześnie jednak ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez „świadczenia o podobnym charakterze” do wymienionych powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że aby uznać określone świadczenie, niewskazane wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, za mieszczące się w zakresie części hipotezy tego unormowania określonej sformułowaniem „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, charakter tego świadczenia musi być podobny do świadczeń literalnie wskazanych w tej regulacji, co potwierdzają następujące stanowiska organów podatkowych: (i) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 stycznia 2008 r., sygn. ITPB3/423-79/07/MK (_„w odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a) zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «oraz świadczeń o podobnym charakterze», jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron”)_, (ii) interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-452/07-2/JB (_„jak już wskazano, wymieniony w przepisie art. 21 ustawy katalog świadczeń jest zamknięty, jednakże w tym znaczeniu, że świadczenia tam wymienione można podzielić na dwie grupy, tj. świadczenia wyraźnie nazwane, np. doradcze, księgowe, badania rynku oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń wyraźnie nazwanych, a więc nie będące stricte ww. świadczeniami nazwanymi, lecz świadczeniami posiadającymi elementy charakterystyczne dla owych świadczeń nazwanych a także elementy charakterystyczne dla innych świadczeń niż wymienione ww. artykule (oczywiście sam katalog świadczeń o podobnym charakterze jest otwarty). Przy czym owe elementy składowe «świadczenia o podobnym charakterze» powinny być w takiej proporcji by elementy charakterystyczne dla świadczeń nazwanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (innych niż wymienione z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy) - tj. były elementami głównymi”)_.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT powinno się zaliczać wyłącznie świadczenia, które mają charakter podobny do usług w tym przepisie wprost wymienionych.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób twierdzić, aby w ramach Transakcji dokonywano świadczeń zbliżonych do gwarancji i poręczeń, gdyż:

*   zgodnie z art. 876 § 1 KC, przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Podstawowym obowiązkiem poręczyciela jest zatem uregulowanie zobowiązania za dłużnika, który tego nie uczyni,

*   umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej (z wyjątkiem szczególnej regulacji tzw. gwarancji bankowej), niemniej należy stwierdzić, że na jej podstawie gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne, w związku z czym, mimo pewnych różnic konstrukcyjnych pomiędzy gwarancją i poręczeniem należy uznać, że ich głównym celem jest zabezpieczenie spełnienia określonego świadczenia przez osobę trzecią, podczas gdy w przypadku Transakcji przesłanki te nie są spełnione (przenoszeniu własności (pożyczce) papierów wartościowych oraz przekazywaniu ewentualnego zabezpieczenia nie przyświeca cel zabezpieczenia spełnienia określonego świadczenia przez osobę trzecią).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu Wynagrodzenia Kontrahenci zagraniczni nie osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, który jednocześnie zaliczałby się do jednego z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskich przepisów podatkowych, a w szczególności art. 21 ust. 1 ustawy CIT, Wynagrodzenie nie stanowi płatności odsetkowej. Ponadto, Wynagrodzenie nie stanowi „świadczenia o podobnym charakterze” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. W konsekwencji nie podlega podatkowi u źródła w Polsce.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe, Wynagrodzenie wypłacane Kontrahentom zagranicznym w ramach Transakcji nie podlegałyby opodatkowaniu CIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż:

*   należności te podlegają kwalifikacji, na gruncie Konwencji Modelowej OECD i Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, jako zyski majątkowe, o których mowa w art. 13 Konwencji Modelowej OECD, lub zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Konwencji Modelowej OECD,

*   zgodnie z pkt 21.1 do art. 11 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, definicja odsetek, co do zasady, nie obejmuje płatności dokonywanych w ramach niektórych nietradycyjnych instrumentów finansowych, u których podstaw nie leży zadłużenie, a z taką sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie dochodzi do zawarcia pożyczki papierów wartościowych,

*   Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w pkt 20 do art. 11 wprost rozróżnia dochody uzyskane z wykupu papierów dłużnych przez ich emitenta od zysku zrealizowanego w związku ze sprzedażą papieru na rzecz osoby trzeciej za cenę wyższą niż cena jego nabycia; o dochodzie stanowiącym odsetki może być mowa tylko w tym pierwszym wypadku, jeżeli zaś dochód - jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym - pochodzi ze zbycia papieru wartościowego na rzecz osoby innej niż emitent (w tym przypadku na rzecz Kontrahenta zagranicznego), to należy zakwalifikować go jako zyski majątkowe, o których mowa w art. 13 Konwencji Modelowej OECD.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nawet w przypadku uznania, że w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym płatności Wynagrodzenia Kontrahenci zagraniczni uzyskują z tego tytułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody w rozumieniu ustawy o CIT, objęte dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, należności wypłacane przez Wnioskodawcę w tym zakresie Kontrahentom zagranicznym nie podlegałyby opodatkowaniu CIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jako zyski majątkowe lub zyski przedsiębiorstw, w rozumieniu odpowiednio art. 13 i art. 7 Konwencji Modelowej OECD, podlegałyby opodatkowaniu tylko w państwach siedziby Kontrahentów zagranicznych.

Pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data nadania 6 lutego 2017 r., data wpływu 8 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w w sprawie wskazując, że w pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż - jak zostało to wskazane i szczegółowo uargumentowane we Wniosku - zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie polskich przepisów podatkowych, a w szczególności art. 21 ust 1 ustawy CIT, Wynagrodzenie nie stanowi płatności odsetkowej. Ponadto, Wynagrodzenie nie stanowi „świadczenia o podobnym charakterze” na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT. W konsekwencji nie podlega podatkowi u źródła w Polsce, co potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2009. r., sygn. IPPB5/423-513/09-2/PS.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż nawet w przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe, Wynagrodzenie wypłacane w ramach Transakcji Kontrahentowi zagranicznemu wskazanemu w ad. 1 nie podlegałyby opodatkowaniu CIT na terytorium RP, gdyż:

*   należności te podlegają kwalifikacji, na gruncie Konwencji Modelowej OECD i Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, jako zyski majątkowe, o których mowa w art. 13 Konwencji Modelowej OECD, lub zyski przedsiębiorstw, o których mowa w art. 7 Konwencji Modelowej OECD,

*   zgodnie z pkt 21.1 do art. 11 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, definicja odsetek, co do zasady, nie obejmuje płatności dokonywanych w ramach niektórych nietradycyjnych instrumentów finansowych, u których podstaw nie leży zadłużenie, a z taką sytuacją, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie dochodzi do zawarcia pożyczki papierów wartościowych,

*   Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w pkt 20 do art. 11 wprost rozróżnia dochody uzyskane z wykupu papierów dłużnych przez ich emitenta od zysku zrealizowanego w związku ze sprzedażą papieru na rzecz osoby trzeciej za cenę wyższą niż cena jego nabycia; o dochodzie stanowiącym odsetki może być mowa tylko w tym pierwszym wypadku, jeżeli zaś dochód - jak w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym - pochodzi ze zbycia papieru wartościowego na rzecz osoby innej niż emitent (w tym przypadku na rzecz Kontrahenta zagranicznego), to należy zakwalifikować go jako zyski majątkowe, o których mowa w art. 13 Konwencji Modelowej OECD.

W świetle - powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nawet w przypadku uznania, że w odniesieniu do płatności Wynagrodzenia Kontrahent zagraniczny wskazany w ad. 1 uzyskuje z tego tytułu na terytorium RP przychody w rozumieniu ustawy o CIT, objęte dyspozycją art. 21 ustawy o CIT, należności wypłacane przez Wnioskodawce w tym zakresie temu Kontrahentowi zagranicznemu nie podlegałyby opodatkowaniu CIT na terytorium RP, gdyż jako zyski majątkowe w rozumieniu art. 13 ust 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840), podlegałyby opodatkowaniu tylko w państwie siedziby ww. Kontrahenta zagranicznego, tj. w Wielkiej Brytanii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych zawarcia pożyczki papierów wartościowych – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: updop), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Jednakże w orzecznictwie i doktrynie za przychód uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, powodujące wzrost aktywów albo zmniejszenie pasywów, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Art. 12 ust. 1 updop wymienia przykładowy katalog przychodów.

Wystąpienie dochodu jest zależne od powstania przychodu i zgodnie z regulacją zawartą w art. 12 wynika, że przy ustalaniu dochodu do opodatkowania przyjmuje się przychody faktycznie otrzymane, wyszczególnione w ust. 1, oraz przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, o których mowa w ust. 3 ww. artykułu.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

W opisie stanu faktycznego jako jedyny kontrahent Wnioskodawcy został wskazany L. Bank plc, będącym rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii, stąd zastosowanie znajdą przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840; dalej „umowa polsko-brytyjska”).

Powołanie się na konkretną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jest szczególnie istotnie ponieważ umowy zawierane z poszczególnymi państwami mogą przewidywać nieco odmienne definicje odsetek, preferencyjne stawki podatku u źródła, czy zwolnienia z podatku u źródła dla odsetek wypłacanych na rzecz konkretnych podmiotów (zwolnienia podmiotowe), np. banków.

Na podstawie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) płatnikiem jest osoba fizyczna osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 26 ust. 1. Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany dla całej kwoty wypłacanych należności zastosować stawki podstawowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (dalej ogólnie: UPO). Przy czym należy podkreślić, że zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W pierwszej kolejności dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, należy zatem poddać analizie kwestię objęcia wynagrodzenia Wnioskodawcy art. 11 umowy polsko-brytyjskiej, regulującym opodatkowanie dochodów z tytułu odsetek.

Umowa polsko-brytyjska zawiera definicji pożyczki. Jednakże przy stosowaniu umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa (art. 3 ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej).

W opinii Organu podatkowego zakres pojęcia „pożyczka” ustalony zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi jest zgodny z zakresem ustalonym w oparciu o kontekst UPO (Komentarz OECD), tj. również na gruncie krajowego prawa podatkowego należy przyjąć szerokie znaczenia pojęcia „pożyczki”.

Na podstawie art. 720 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 z późn. zm.; dalej: kodeks cywilny) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Jak wynika z ww. przepisu pożyczka jest umową, przy której podobnie jak przy umowie sprzedaży dochodzi do zmian w obrębie prawa własności przedmiotu umowy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 16 ust. 7b updop, za pożyczkę powinno uznawać się „(\`(...)\`) każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu”.

Powyższa definicja „pożyczki” powiązana z definicją zawartą w kodeksie cywilnym spełnia więc wymogi nałożone przez art. 3 ust. 2 UPO - jest definicją ustaloną przez prawo krajowe na potrzeby podatków i jest zgodna z kontekstem. Samo natomiast ograniczenie przez polskiego ustawodawcę stosowania tej definicji do tzw. cienkiej kapitalizacji jest tu nieistotne, ponieważ art. 3 ust. 2 UPO nie wymaga, by definicja użyta w krajowym prawie podatkowym dotyczyła „całości” prawa podatkowego. Przepis art. 16 ust. 7b dowodzi, że według polskiego ustawodawcy na potrzeby przepisów podatkowych pojęcie pożyczki ma szersze znaczenie aniżeli obowiązujące w przepisach prawa cywilnego. Rozumienie takie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 3183/08) w toku analiz pojęcia „pożyczka” dla potrzeb UPO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-brytyjskiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw ustalą, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-brytyjskiej, bez względu na postanowienia ust. 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami art. 10 konwencji polsko-brytyjskiej.

Postanowienia ust. 1, 2 i 3 ww. artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem (art. 11 ust. 5 konwencji polsko-brytyjskiej).

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Dodatkowe wytyczne dotyczące definicji "odsetek" zawarte są w pkt 18-23 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (dalej jako MK). Zgodnie z pkt 18 MK, pojęcie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, w tym depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne (oraz związane z nimi premie i nagrody). Jak wskazuje się w literaturze („Model Konwencji OECD. Komentarz” pod red. B. Brzezińskiego, Z. Kukulski, W. Nykiel, str. 788) termin odsetki użyty w art. 11 umowy, należy rozumieć jako wierzytelność z tytułu udostępnienia dłużnikowi na czas oznaczony lub nieoznaczony kapitału. Zatem zawsze jest to wierzytelność dłużna związana z udostępnionym kapitałem.

Podobnie stwierdza M. Antoniak w „Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Komentarz” pod red. M. Zasiewskiej, A. Oktawiec, J. Chorązkiej (str. 227), iż odsetki uzyskiwane z tytułu pochodnych instrumentów finansowych (np. swapów odsetkowych) w sytuacji, gdy ich płatność następuje w oderwaniu od kapitału, od którego są naliczane, nie powinny być traktowane jako odsetki na gruncie art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego definicja „odsetek” na mocy UPO obejmuje dochód z wszelkiego rodzaju roszczeń oraz inne dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek, tj. obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (pożyczonych pieniędzy). Niezależnie od sposobu kalkulacji takiego wynagrodzenia (procentowo czy kwotowo), ani też nie ogranicza przedmiotu zobowiązania (pieniądze, inne walory kapitałowe, rzeczy zamienne).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (pożyczkodawca) w zawiązku z zarządzaniem rezerwami dewizowymi zawiera z podmiotem prawa brytyjskiego (pożyczkobiorcą) transakcje pożyczek papierów wartościowych (seciurities lending), których przedmiotem są papiery wartościowe w walucie obcej w zdematerializowanej formie. Na podstawie Transakcji, pożyczkodawca przenosi na pożyczkobiorcę własność określonych papierów wartościowych, ten ostatni zaś zobowiązuje się po ustalonym okresie, w ustalonej dacie w przyszłości, do powrotnego przeniesienia własności ekwiwalentnych papierów wartościowych na pożyczkodawcę. Zabezpieczeniem transakcji jest przeniesienie własności określonych papierów wartościowych lub transfer pieniężny (collateral).

W konsekwencji zawarcia Transakcji, w których Bank występuje jako pożyczkobiorca papierów wartościowych, Wnioskodawca dokonuje płatności ustalonego wynagrodzenia z tytułu pożyczki papierów wartościowych, będącego wypadkową czynników takich jak: stopa procentowa, wartość papierów, okres pożyczki (dalej jako: „Wynagrodzenie”).

Określenie odsetek jako „wszelkiego rodzaju wierzytelności” pozwala na objęcie swoim zakresem wynagrodzenia pieniężnego z tytułu pożyczki papierów wartościowych. Należy ponownie wskazać, że piśmiennictwo określa odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału, przy czym bez znaczenia jest czy wynagrodzenie to zostało skalkulowane kwotowo czy też procentowo.

Opisane we wniosku przez Wnioskodawcę wynagrodzenie jest ściśle związane z pożyczką, stanowi zatem element „kosztu” pozyskania kapitału (finansowania zewnętrznego). W rezultacie powyższe wynagrodzenie spełnia definicję odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy polsko-brytyjskiej.

Tym samym wynagrodzenie mające charakter odsetkowy powinno zostać opodatkowane stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 updop.

Jednak jak zostało już wyżej wspomniane regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Dopasowując brzmienie powołanych powyżej przepisów do przywołanego stanu faktycznego, zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 umowy polsko-brytyjskiej, odsetki (wynagrodzenie) które powstają w Umawiającym się Państwie (w Polsce) i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (Wielka Brytania), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (Wielka Brytania). Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym umawiającym się Państwie, w którym powstają (w Polsce), i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (Pożyczkobiorca) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie (w Wielkiej Brytanii), to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Dodatkowo, zastosowanie może mieć art. 11 ust. 3 umowy polsko-brytyjskiej, zgodnie z którym Państwo źródła (Polska) nie ma prawa do opodatkowania wybranych kategorii odsetek, przykładowo odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank (art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko-brytyjskiej).

Powołany powyżej art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-brytyjskiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej konwencji i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Ponadto, wykładnia przedmiotowej umowy nie pozwala na interpretowanie jej postanowień w sposób, który mógłby powodować między innymi uchylanie się od opodatkowania.

Należy zauważyć, że umowa polsko - brytyjska modyfikuje treść zwolnienia, zarówno w kierunku podmiotowym zawężając je do banków (jako podmiotów udzielających), jak i w kierunku przedmiotowym, poprzez wprowadzenie zasady, że zwolnieniu nie podlegają wszystkie odsetki wypłacane na rzecz banku, lecz tylko te, które powstają w związku z udzieloną przez bank pożyczką.

Podsumowując, płatności z tytułu wynagrodzenia będą podlegały polskiemu podatkowi pobieranemu u źródła, ale Wnioskodawca nie będzie zobowiązany jako płatnik do poboru podatku. Zakładając, że Wnioskodawca posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej Pożyczkobiorcy, w przypadku płatności dokonywanej na rzecz osoby uprawnionej do odsetek, posiadającej siedzibę w Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku w sytuacji, gdy osobą uprawnioną jest bank i odsetki powstały z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez ich ostatecznego odbiorcę (tj. bank).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

W świetle powyższego, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z płatnością Wynagrodzenia, realizowanego przez Wnioskodawcę w konsekwencji rozliczenia Transakcji zawieranych w ramach zarządzania rezerwami dewizowymi, mimo uzyskania przez kontrahenta przychodu na terytorium polski, ponieważ kontrahentem tym jest bank.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.