Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.305.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: w zakresie opodatkowania usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także jako: Spółka) specjalizuje się m.in. w wykonywaniu instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych oraz w działalności w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwie technicznym. Spółka jest zarejestrowana jako podmiot z siedzibą w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.), dalej „ustawa o VAT”.

Spółka zamierza podpisać umowy konsorcjum z innymi podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT z siedzibą w Polsce (dalej: „Partnerzy”). Na razie Spółka przewiduje zawarcie jednej umowy konsorcjum zgodnie z zasadami określonymi w niniejszym stanie faktycznym, aczkolwiek nie wyklucza możliwości zawarcia kolejnych umów tego typu.

W ramach umowy konsorcjum Spółka będzie zobowiązana do wykonania określonego rodzaju prac instalacyjno-montażowych w Polsce, które zawierają się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT (dalej: „Usługi”).

Przedmiotem działalności w ramach konsorcjum będzie wspólne przygotowanie i złożenie oferty zgodnej z dokumentami przetargowymi w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz pozyskanie zamówień dotyczących budowy lub przebudowy obiektów budowlanych od podmiotów zlecających (dalej jako: Zamawiający), które ogłosiły przetargi na ich realizację zwane dalej „Zamówieniami”. Każdy z Partnerów będzie opracowywał tę część oferty, która będzie dotyczyć realizowanych przez niego zadań łącznie z wyceną. Partnerzy wspólnie podejmą decyzję ostateczną o przygotowaniu oferty i złożeniu oferty Zamawiającemu.

Przedmiotem działalności konsorcjum będzie również realizacja danego Zamówienia w przypadku wyboru ostatecznej oferty złożonej przez konsorcjum zgodnie z kontraktem na realizację Zamówienia z danym Zamawiającym (dalej: Kontrakt). Zamawiający będzie ostatecznym odbiorcą wykonanych prac przez konsorcjum i nie będzie działał w charakterze podwykonawcy ani generalnego wykonawcy. Zamawiający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizacja zadań będzie się odbywać przez każdego z Partnerów bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, na którego każdy z Partnerów, w tym Spółka wystawi stosowną fakturę VAT za wykonane przez siebie prace. Płatności w związku z ww. fakturami Partnerów za zrealizowane przez nich usługi będą dokonywane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek danego Partnera.

Zgodnie z uzgodnieniami zawartymi w umowach konsorcjalnych i umowach wykonawczych Spółka oraz pozostali Partnerzy wybiorą Lidera konsorcjum. W ramach pełnionej funkcji Lider będzie upoważniony do reprezentowania Partnerów oraz konsorcjum w sprawach dotyczących Zamówienia i Kontraktu i będzie odpowiedzialny za czynności o charakterze administracyjnym obejmujące np. zebranie faktur wystawionych przez Partnerów, w tym Spółkę na Zamawiającego i ich przekazanie do Zamawiającego, zgłaszanie Zamawiającemu wykonanych prac do odbioru na podstawie informacji otrzymanych od Partnerów w tym Spółkę. W zamian za wykonywane funkcje Lider otrzyma wynagrodzenie w wysokości 1% wartości wykonywanych prac przez Partnerów.

Każdy z Partnerów, w tym Spółka do realizacji zadań w ramach umów konsorcjum może zaangażować podwykonawców (dalej: „Podwykonawcy”). Podwykonawcy będą realizować usługi mieszczące się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT lub usługi innego typu, ewentualnie dostawy towarów. Podwykonawcami Spółki mogą zostać zarówno podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT w Polsce, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT jak i podmioty niebędące czynnymi podatnikami VAT.

Intencją stron w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nie jest unikanie opodatkowania, lecz prawidłowe rozliczenie transakcji z udziałem Wnioskodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego w związku z realizacją Usług na rzecz Zamawiającego Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT w odniesieniu do realizowanych Usług zawierających kwotę należności ogółem za wykonane Usługi wraz z kwotą podatku VAT według właściwej stawki VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia na zasadzie odwróconego obciążenia usług mieszczących się w katalogu wymienionym w załączniku nr 14 ustawy o VAT wyświadczonych na jej rzecz przez Podwykonawców będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT zaangażowanych przez nią w związku z realizacją umów konsorcjalnych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka jest zobowiązana do wystawiania na Zamawiającego faktur VAT dokumentujących wykonane Usługi na kwotę należności zawierające również podatek VAT z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

W praktyce gospodarczej popularne jest realizowanie inwestycji budowlanych przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter zależnie od postanowień danej umowy konsorcjum dotyczących sposobu jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami z inwestorem oraz powołania i zakresu działania podmiotu reprezentującego konsorcjum, określanego w praktyce często jako „lider konsorcjum”. W prawie cywilnym i podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum jest możliwe na podstawie art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 459) w ramach tzw. swobody umów jak wskazał m.in. NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt 1 FSK 1108/13. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w dowolny sposób, byleby jej treść lub cel nie były sprzeczne z przepisami ustaw, zasadami współżycia społecznego oraz właściwością (naturą) stosunku prawnego (np. wyrok SN z dnia 6 listopada 2002 r., I CKN 1144/00). Przepisy prawne nie nakładają szczególnych ograniczeń w zakresie uprawnień i obowiązków Lidera konsorcjum i jego relacji z pozostałymi Partnerami, co w konsekwencji umożliwia Partnerom określenie uprawnień i obowiązków Lidera konsorcjum w takim zakresie jak wskazano w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym. W szczególności nie stoi w sprzeczności z prawem uzgodnienie takie jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, że Partnerzy będą wystawiać faktury za zrealizowany uzgodniony zakres usług bezpośrednio na Zamawiającego, a Lider będzie odpowiedzialny za czynności o charakterze administracyjnym obejmujące np. zebranie faktur VAT wystawionych przez Partnerów i ich przekazanie do Zamawiającego.

Konsorcjum nie posiada własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym prowadzącym samodzielną działalność, nie może być podmiotem praw i obowiązków, lecz określa grupę niezależnych podmiotów - stron umowy konsorcjum, co znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Opolu z 27 października 2011 r., II SA/Op 296/11). W związku z powyższym konsorcjum samo w sobie nie może zostać uznane za podatnika VAT w świetle definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy za podatnika VAT uznaje się bowiem wyłącznie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel i rezultat takiej działalności. W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym konsorcjum z udziałem Spółki miałoby być powołane w celu wspólnego przedsięwzięcia przez Partnerów. Mając powyższe na względzie, podatnikiem podatku od towarów i usług nie byłoby konsorcjum, lecz każdy z Partnerów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że świadczenie Usługi przez Wnioskodawcę w ramach konsorcjum dla Zamawiającego należy traktować jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce realizowane przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT na rzecz odrębnego podatnika VAT (Zamawiającego) w świetle art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokumentowania tych usług fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy od 1 stycznia 2017, podatnikami VAT są ponadto osoby prawne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT wskazano, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku wymienionym w pkt 8 usługodawca nie rozlicza podatku VAT należnego. Przesunięcie obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, wynikające z przepisu art. 17 ust. 8 ustawy o VAT, określane dalej jako „odwrócone obciążenie” lub „odwrotne obciążenie” następuje zatem, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  usługi świadczone przez usługodawcę należą do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i usługodawca świadczy je jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych zidentyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia „podwykonawcy”, jednakże w świetle objaśnień podatkowych Ministra właściwego do spraw finansów publicznych z 17 marca 2017 dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wskazano, że dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W ww. objaśnieniach określono wprost, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem, tzw. zlecenia bezpośredniego, kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik dla celów rozliczenia podatku VAT powinien być traktowany jako podwykonawca. W przypadku umów konsorcjum jak wynika z ww. objaśnień Ministra właściwego do spraw finansów publicznych (dalej: „Ministra Finansów”) również kluczowe jest analizowanie, czy w konkretnym przypadku danej umowy określona usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Według oceny Wnioskodawcy dla konsorcjum z jego udziałem nie zachodzi przypadek opisany w przytoczonych powyżej przepisach art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tj. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego w ramach konsorcjum nie będą podlegać mechanizmowi odwróconego obciążenia, ponieważ wprawdzie Wnioskodawca zamierza realizować usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT jako usługodawca i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT nieprowadzącym sprzedaży zwolnionej z VAT, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a Zamawiający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, niemniej będzie realizował Usługi na zlecenie bezpośrednie od Zamawiającego, niebędącego ani podwykonawcą ani głównym wykonawcą, a zatem nie spełni definicji podwykonawcy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy nie są spełnione obligatoryjne przesłanki do rozliczenia świadczonych usług na zasadzie odwróconego obciążenia z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W opisywanym stanie faktycznym powinny mieć zastosowanie zasady ogólne opodatkowania VAT transakcji świadczenia usług przez i wymóg wystawienia faktury z kwotą podatku VAT należnego według właściwej stawki oraz rozliczenia go przez Wnioskodawcę w jego deklaracjach VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w przykładzie nr 8 z ww. objaśnienia Ministra Finansów, w którym Minister Finansów uznał, że nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, gdy uzgodniono, że w ramach umowy konsorcjum każdy z partnerów konsorcjum rozlicza się odrębnie z inwestorem wystawiając faktury bezpośrednio na danego inwestora w zamian za wynagrodzenie za usługi realizowane na zlecenie bezpośrednie od inwestora.

W przypadku, gdyby uzgodniono, że Partnerzy w ramach konsorcjum, w tym Spółka mają realizować usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT i wystawiać swoje faktury VAT na lidera reprezentującego konsorcjum dokonującego rozliczeń z danym zamawiającym (inwestorem), a lider wystawiałby faktury VAT na zamawiającego na całość wykonanych prac wykonanych przez uczestników konsorcjum, usługi świadczone przez Spółkę nie mogłyby być uznane za usługi realizowane w ramach bezpośredniego zlecenia od zamawiającego, lecz zostałyby zakwalifikowane jako usługi zrealizowane przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podwykonawcy dla lidera konsorcjum. W konsekwencji, w tego rodzaju schemacie funkcjonowania konsorcjum dla lidera powstałby obowiązek rozliczenia usług Wnioskodawcy na zasadzie odwróconego obciążenia przy zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przedstawionym w niniejszym Wniosku zdarzeniu przyszłym rozliczenie dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę jako Partnera w konsorcjum wyświadczonych Usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, tj. podatek VAT powinien być rozliczany przez Wnioskodawcę, a faktury VAT za wyświadczone przez Wnioskodawcę Usługi dla Zamawiającego wystawiane przez Wnioskodawcę powinny zawierać kwotę należności ogółem za wykonane Usługi wraz z kwotą podatku VAT według określonej stawki.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy jego Podwykonawcy zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT w Polsce będą świadczyć usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podwykonawcy dla Wnioskodawcy działającego w ramach ww. umów konsorcjalnych do rozliczenia tego typu usług Podwykonawców dla celów VAT w Polsce powinien mieć zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym, zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z racji realizacji tego typu usług od Podwykonawców będzie nabywający usługę, tj. Wnioskodawca występujący w roli wykonawcy/generalnego wykonawcy dla Zamawiającego.

W przypadku Podwykonawców Spółki, o ile będą oni czynnymi podatnikami VAT, a świadczone przez nich usługi będą kwalifikowały się jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy spełnione zostaną bowiem ustawowe przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT określające obowiązek rozliczenia podatku VAT przez nabywcę usługi. Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w świetle ww. objaśnień Ministra Finansów, w których przedstawiono wytyczne, że w sytuacji gdy generalny/główny wykonawca zleci wykonanie usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem stanowiącej zlecenie bezpośrednie kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą, a każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku gdy Podwykonawcy zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT będą świadczyć usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy o VAT na podstawie zlecenia od Wnioskodawcy udzielanego im w związku z realizacją Kontraktu przez Wnioskodawcę będą oni występować w charakterze podwykonawcy w stosunku do Wnioskodawcy w świetle przyjętej dla celów rozliczenia podatku VAT definicji podwykonawcy zawartej w ww. objaśnieniach Ministra Finansów. Tym samym zostaną spełnione przesłanki ustawowe z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT obligujące Wnioskodawcę do rozliczenia usług zrealizowanych na jego rzecz przez Podwykonawców na zasadzie odwróconego obciążenia w jego deklaracjach VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się m.in. w wykonywaniu instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych, klimatyzacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych oraz w działalności w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwie technicznym. Spółka jest zarejestrowana jako podmiot z siedzibą w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Spółka zamierza podpisać umowy konsorcjum z innymi podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT z siedzibą w Polsce. Spółka przewiduje zawarcie jednej umowy konsorcjum zgodnie z zasadami określonymi w niniejszym stanie faktycznym, aczkolwiek nie wyklucza możliwości zawarcia kolejnych umów tego typu. W ramach umowy konsorcjum Spółka będzie zobowiązana do wykonania określonego rodzaju prac instalacyjno-montażowych w Polsce, które zawierają się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy.

Przedmiotem działalności w ramach konsorcjum będzie wspólne przygotowanie i złożenie oferty zgodnej z dokumentami przetargowymi w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz pozyskanie zamówień dotyczących budowy lub przebudowy obiektów budowlanych od podmiotów zlecających, które ogłosiły przetargi na ich realizację. Każdy z Partnerów będzie opracowywał tę część oferty, która będzie dotyczyć realizowanych przez niego zadań łącznie z wyceną. Partnerzy wspólnie podejmą decyzję ostateczną o przygotowaniu oferty i złożeniu oferty Zamawiającemu.

Przedmiotem działalności konsorcjum będzie również realizacja danego Zamówienia w przypadku wyboru ostatecznej oferty złożonej przez konsorcjum zgodnie z kontraktem na realizację Zamówienia z danym Zamawiającym. Zamawiający będzie ostatecznym odbiorcą wykonanych prac przez konsorcjum i nie będzie działał w charakterze podwykonawcy ani generalnego wykonawcy. Zamawiający jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizacja zadań będzie się odbywać przez każdego z Partnerów bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, na którego każdy z Partnerów, w tym Spółka wystawi stosowną fakturę VAT za wykonane przez siebie prace. Płatności w związku z ww. fakturami Partnerów za zrealizowane przez nich usługi będą dokonywane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek danego Partnera.

Zgodnie z uzgodnieniami zawartymi w umowach konsorcjalnych i umowach wykonawczych Spółka oraz pozostali Partnerzy wybiorą Lidera konsorcjum. W ramach pełnionej funkcji Lider będzie upoważniony do reprezentowania Partnerów oraz konsorcjum w sprawach dotyczących Zamówienia i Kontraktu i będzie odpowiedzialny za czynności o charakterze administracyjnym obejmujące np. zebranie faktur wystawionych przez Partnerów, w tym Spółkę na Zamawiającego i ich przekazanie do Zamawiającego, zgłaszanie Zamawiającemu wykonanych prac do odbioru na podstawie informacji otrzymanych od Partnerów w tym Spółkę. W zamian za wykonywane funkcje Lider otrzyma wynagrodzenie w wysokości 1% wartości wykonywanych prac przez Partnerów.

Każdy z Partnerów, w tym Spółka do realizacji zadań w ramach umów konsorcjum może zaangażować podwykonawców. Podwykonawcy będą realizować usługi mieszczące się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT lub usługi innego typu, ewentualnie dostawy towarów. Podwykonawcami Spółki mogą zostać zarówno podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT w Polsce, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT jak i podmioty niebędące czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Strony dotyczą ustalenia czy w związku z realizacją usług na rzecz Zamawiającego Spółka będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT w odniesieniu do realizowanych Usług zawierających kwotę należności ogółem za wykonane usługi wraz z kwotą podatku VAT według właściwej stawki VAT (pytanie nr 1).

Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że każdy Partner Konsorcjum jest generalnym wykonawcą względem Zamawiającego. Jak wskazał Wnioskodawca każdy z Partnerów będzie opracowywał tę część oferty, która będzie dotyczyć realizowanych przez niego zadań łącznie z wyceną. Realizacja zadań będzie się odbywać przez każdego z Partnerów bezpośrednio na rzecz Zamawiającego. Jednocześnie, każdy z Partnerów, w tym Spółka na rzecz Zamawiającego wystawi stosowną fakturę VAT za wykonane przez siebie prace, a płatności za zrealizowane przez Partnerów usługi będą dokonywane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek danego Partnera. Natomiast, wybrany Lider konsorcjum w ramach pełnionej funkcji będzie upoważniony do reprezentowania Partnerów oraz konsorcjum w sprawach dotyczących Zamówienia i Kontraktu oraz będzie odpowiedzialny za czynności o charakterze administracyjnym obejmujące np. zebranie faktur wystawionych przez Partnerów, w tym Spółkę na Zamawiającego i ich przekazanie do Zamawiającego, zgłaszanie Zamawiającemu wykonanych prac do odbioru na podstawie informacji otrzymanych od Partnerów, w tym Spółkę. Tym samym, w przedstawionych okolicznościach, należy uznać, że każdy Partner konsorcjum nie będzie realizował usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy jako podwykonawca w ramach art. 17 ust. 1h ustawy.

W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych w ramach konsorcjum przez Wnioskodawcę robót budowlanych (wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) będzie ciążył na Wnioskodawcy.

W konsekwencji, Wnioskodawca w związku z realizacją usług (prac instalacyjno-montażowych, które zawierają się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy) bezpośrednio na rzecz Zamawiającego będzie zobowiązany do wystawiania faktur VAT zawierających kwotę należności ogółem za wykonane usługi wraz ze stawką oraz kwotą podatku VAT.

Wskazać należy, że kwestii uznania Lidera konsorcjum oraz Partnerów konsorcjum za wykonawcę/wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić tylko i wyłącznie na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Należy wskazać, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różne modele konsorcjów, które będą miały indywidualny charakter. Zatem, na podstawie postanowień konkretnych umów konsorcjów dotyczących sposobu organizacji i rozliczeń pomiędzy członkami danego konsorcjum a inwestorem (zamawiającym) oraz zakresu usług świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum, należy ustalać czy w danym przypadku Lider konsorcjum oraz Partner konsorcjum jest wykonawcą/wykonawcą generalnym czy podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia na zasadzie odwróconego obciążenia usług mieszczących się w katalogu wymienionym w załączniku nr 14 ustawy wyświadczonych na jej rzecz przez Podwykonawców będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT zaangażowanych przez nią w związku z realizacją umów konsorcjalnych.

Jak wskazał Wnioskodawca, każdy z Partnerów, w tym Spółka do realizacji zadań w ramach umowy konsorcjum może zaangażować Podwykonawców. Podwykonawcami Spółki mogą zostać zarówno podmioty zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT w Polsce, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, jak i podmioty niebędące czynnymi podatnikami VAT. Przy czym, kwestia budząca wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy rozliczenia usług wyświadczonych przez Podwykonawców będących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT zaangażowanymi przez Spółkę do realizacji umów konsorcjalnych.

Stwierdzić należy, że w przypadku gdy Spółka do realizacji zadań w ramach umowy konsorcjum zaangażuje Podwykonawców będą oni świadczyli usługi na rzecz Spółki jako podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny oraz Podwykonawcy będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i wykonują usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to tym samym spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji, usługi budowlane realizowane przez Podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca jako nabywca usług. Tym samym, Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia na zasadzie odwróconego obciążenia usług mieszczących się w katalogu wymienionym w załączniku nr 14 ustawy wyświadczonych na jej rzecz przez Podwykonawców, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, zaangażowanych przez Spółkę do realizacji zadań w ramach umów konsorcjum.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.