Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1142/11/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-15
Teza: Czy w świetle art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, jest dochód faktycznie uzyskany pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód taki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów oraz wartością rynkową udziałów z dnia nabycia tych udziałów w formie darowizny?
Słowa kluczowe: akcja; darowizna; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca działając jako osoba fizyczna uzyskał w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Darowizna została dokonana w dniu 17 czerwca 2011 r. przez syna Wnioskodawcy. Udziały, które Wnioskodawca uzyskał w drodze darowizny zostaną umorzone. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie dokonane na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa spółek oraz umowy spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów będzie tzw. umorzeniem dobrowolnym dokonanym za zgodą wspólnika, do którego udziały te należą poprzez nabycie od niego udziału w spółce przez tę spółkę na podstawie art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z dobrowolnego umorzenia udziałów otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, jest dochód faktycznie uzyskany pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód taki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów oraz wartością rynkową udziałów z dnia nabycia tych udziałów w formie darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny. Podatek potrącony powinien być przez spółkę jako płatnika z wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f.") źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (\`(...)\`) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., do tej kategorii przychodów (tj. dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych) zaliczyć należy m. in. faktycznie uzyskany dochód z umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną.

Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak regulacji określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d u.p.d.o.f.

Podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który - zgodnie z treścią przywołanej wcześniej regulacji, jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje znaczenia pojęcia "wartości udziału z dnia nabycia spadku lub darowizny" użytego w przytoczonym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe sformułowanie rozumieć należy jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy za interpretacją tą przemawia w szczególności fakt, że właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabycia udziału podatkiem od darowizn.

Podsumowując stwierdzić należy, że w świetle wyżej przedstawionej argumentacji, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia nabycia w drodze darowizny.

W myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m. in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnicy ci obowiązani są na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika. Podatek powinien zostać potrącony przez Spółkę (jako płatnika) z wypłaconego tytułem umorzenia udziałów wynagrodzenia i wpłacony do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że w analogicznych sprawach wydawane były interpretacje przepisów podatkowych zbieżne z przedstawioną przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, np.: interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. znak: IPPB4/415-185/08-2/SP, z dnia 3 lipca 2009 r. znak: IPPB4/415-326/09-3/MP, z dnia 7 stycznia 2009 r. znak: IPPB2/415-1206/08-2/MG, z dnia 16 lutego 2009 r. znak: IPPB2/415-1564/08-2/AK, z dnia 7 listopada 2008 r. znak: IPPB2/415-1200/08-2/SP oraz z dnia 18 maja 2011 r. znak: IPPB2/415-180/11-4/AK.

Interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2010 r. znak: IBPBII/2/415-1063/09/NG oraz z dnia 22 stycznia 2010 r. znak: IBPBII/2/415-1134/09/MMa.

Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2008 r. znak: ILPB2/415-541/08-2/MK.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podnosi dodatkowo, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na ich unicestwieniu w sensie prawnym, co oznacza ustanie praw udziałowych.

Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych możliwe jest wyróżnienie trzech rodzajów umorzenia udziałów.

1.  Umorzenie dobrowolne - dokonywane za zgodą wspólnika,
2.  Umorzenie przymusowe - dokonywane bez zgody wspólnika.
3.  Umorzenie automatyczne - dokonywane w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów.

Bezsporne jest, że umorzenie udziałów może nastąpić tylko wtedy, gdy przewiduje to umowa spółki. Przy czym zarówno umorzenie dobrowolne, jak i przymusowe wymaga podjęcia przez wspólników stosownej uchwały. Umorzenie dobrowolne następuje za zgodą wspólnika i realizowane jest poprzez nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Nabycie udziałów od wspólnika następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy spółką i jej wspólnikiem. Jest to umowa nabycia udziałów w celu umorzenia, a nie umowa sprzedaży. Samo umorzenie następuje nie z chwilą nabycia udziałów przez spółkę lecz na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy w istniejącym stanie prawnym, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstawy do rozróżniania pomiędzy umorzeniem dobrowolnym, przymusowym oraz automatycznym. Do każdego z wymienionych rodzajów umorzenia udziałów będzie miał bowiem zastosowanie art. 24 ust. 5d, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, jest dochód faktycznie uzyskany pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny.

Umorzenie udziałów w znaczeniu nadanym temu pojęciu w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być traktowane analogicznie jak odpłatne zbycie udziałów. Zgodnie z dominującym poglądem pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć czynności prawne dokonywane zgodnie z wolą wspólnika i przy jego zgodzie. Takie też stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, zajmują sądy administracyjne. Dla przykładu powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt ISA/Po 102/11, w którym Sąd wskazał, iż: "Umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z zmienionych cech" tj. nie jest odpłatnym zbyciem oraz nie jest dokonywane na podstawie żadnej umowy, która przewidywałaby zapłatę ceny.

W konsekwencji hipoteza przepisów mówiących o odpłatnym zbyciu nie znajduje zastosowania do sytuacji umorzenia udziałów, pod warunkiem, iż takiego odesłania nie uczynił sam ustawodawca w innych przepisach ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. A bezsporne jest, że na dzień dzisiejszy, dobrowolne umorzenie udziałów w spółce nie jest odrębnie regulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do umorzenia udziałów poprzez analogię, zasad takich jak do zbycia udziałów w drodze umowy sprzedaży jest za daleko idące i niedopuszczalne. Niewątpliwe, przy interpretacji przepisów ustawy podatkowej zastosowanie będzie miała zasada lege non distinguente nec nostrum est distinguere, zgodnie z którą brak rozróżnienia uczynionego w ustawie przez ustawodawcę (tutaj w zakresie sposobu umorzenia udziałów), zabrania dokonywać rozróżnienia przez interpretatora tychże przepisów. Tak więc obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym nie powinno być dokonywane w inny sposób niż przy każdym innym rodzaju umorzenia.

Za argumentacją przedstawioną powyżej przemawia zarówno wykładnia językowa, historyczna oraz systemowa. W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko to znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wykładni językowej, która powinna mieć pierwszeństwo przed wszystkimi innymi. Zarówno art. 199 § 1 oraz § 4 Kodeksu spółek handlowych jak i art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się ogólnym pojęciem "umorzenia" w stosunku do wszystkich rodzajów umorzenia (dobrowolnego, przymusowego i automatycznego). Należy więc przyjąć, iż sformułowanie "umorzenie" odnosi się zarówno do umorzenia dobrowolnego, przymusowego jak i automatycznego.

Wykładnia historyczna. Ustawodawca wprowadzając od ustawy podatkowej uchylony 1 stycznia 2011 r. art. 24 ust. 5 pkt 2 uzasadniał to w następujący sposób: "Projekt nowelizacji doprecyzowuje również katalog przypadków, w których udziałowiec spółki kapitałowej uzyskuje dochód z udziału w zyskach tej spółki". Skoro więc art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono jedynie po to, aby doprecyzować katalog dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, nie ma podstaw, aby przyjąć, że jego wykreślenie nakłada na podatnika odmienne obowiązki podatkowe w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodu. Uznać należy, że ustawodawca nie widzi już konieczności doprecyzowania katalogu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Niewątpliwie wolą ustawodawcy była chęć zawężenia sposobu ustalania dochodu w przypadku umorzenia udziałów do zasad opisanych wyczerpująco w art. 24 ust. 5d ustawy.

Nie bez znaczenia jest również to, że zmiany ustawy o podatku dochodowym, która doprowadziła do wykreślenia art. 24 ust. 5 pkt 2 dokonano bez przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia. Uznać należy, że tak znacząca zmiana zasad opodatkowania umorzenia udziałów polegająca na opodatkowaniu umorzenia udziałów na zasadach jak dla odpłatnego zbycia udziałów wymagałaby stosownego uzasadnienia.

Zwrócić należy również uwagę, że uprzednio obowiązujące przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych nie wprowadzały rozróżnienia pomiędzy umorzeniem dobrowolnym czy przymusowym lub automatycznym. Przepis art. 24 ust. 5d wprowadzony został dopiero na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 263, poz. 2619). W uzasadnieniu do projektu ustawy napisano: "Trzecia zmiana, dotycząca pkt 50 w art. 21 w ust. 1 ustawy ma charakter porządkowy" (str. 24 Uzasadnienia - Druk sejmowy numer 3222, Warszawa 24 sierpnia 2004 r., Sejm RP IV Kadencji). "Zwolnienie dotyczące przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną (obecne brzmienie pkt 50 lit. b) w art. 21 ust. 1 ustawy) stanowi w istocie szczególny sposób ustalania dochodu, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Stąd też reguła ta powinna być umieszczona w innej części ustawy, a nie w przepisach normujących zwolnienia przedmiotowe." (str. 24 jw.). Jak więc widać dokonana zmiana nie wprowadzała rozróżnienia między umorzeniem dobrowolnym, przymusowym, czy automatycznym. Oznacza to, iż przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2005 r. stosuje do wszelkich rodzajów umorzenia, w tym do umorzenia dobrowolnego.

Tylko merytoryczna zmiana zapisów zawartych w art. 24 ust. 5d ustawy mogłaby ewentualnie odmiennie uregulować kwestię ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od sposobu umorzenia udziałów.

Odwołując się do wykładni systemowej wskazać należy na umiejscowienie przepisu dotyczącego umorzenia udziałów. Jest to mianowicie rozdział 5 zatytułowany "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że przepisy dotyczące ustalania dochodu w związku z umarzeniem udziałów mają charakter przepisów szczególnych i znajdują zastosowanie przed innymi przepisami ustawy. Stosując więc przepisy należy w pierwszej kolejności zastosować te przepisy, które wprost regulują dane zdarzenie prawne, tj. umorzenie udziałów, nie odwołując się do przepisów, o charakterze bardziej ogólnym.

Podsumowując, Wnioskodawca wskazuje, że aktualnie obowiązująca ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle zapisów zawartych w art. 24 ust. 5d nie daje podstawy do rozróżnienia sposobu ustalania dochodu w zależności od rodzaju dokonanego umorzenia udziałów. W wyniku zmiany dokonanej od dnia 1 stycznia 2011 r., ustawa podatkowa stała się przejrzysta, gdy chodzi o kwestie ustalenia dochodu powstałego w związku z umorzeniem udziałów, albowiem kwestia ta jest obecnie w całości uregulowana w rozdziale 5 ustawy, "Szczególne zasady ustalania dochodu". Zdaniem Wnioskodawcy, za absolutnie niedopuszczalne uznać należy takie interpretowanie brzmienia ustawy, zgodnie z którym wykreślenie art. 24 ust. 5 pkt 2 oznacza, że umorzenie dobrowolne podlega ogólnym zasadom opodatkowania osób fizycznych. Prowadzi to bowiem do stosowania niedopuszczalnej w interpretacji prawa podatkowego analogii i to na niekorzyść podatnika, bowiem nabycie udziałów w celu umorzenia zrównywane jest z umową sprzedaży udziałów, gdy tymczasem są to dwie różne instytucje. O ile bowiem istotą umowy sprzedaży jest odpłatne nabycie rzeczy lub prawa, to istotą nabycia przez spółkę własnych udziałów jest doprowadzenie do odpłatnego lub nieodpłatnego zniweczenia praw udziałowych w spółce.

Należy zauważyć, że prawo polskie nie przewiduje możliwości sprzedaży udziałów przez wspólnika na rzecz spółki, lecz zgodnie z art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych, nabycie celem umorzenia. Czynność ta ma więc charakter szczególny, nie można więc rozciągać na nią ogólnych zasad ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro również w ustawie podatkowej ustalenie dochodu w związku z umorzeniem udziałów opisane zostało w sposób szczególny.

Reasumując, podstawę opodatkowania w przypadku tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przepisów, która polegała na wykreśleniu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 5 pkt 2 miała jedynie charakter porządkowy, gdyż do tego czasu dyspozycja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 2 w całości mieściła się art. 24 ust. 5 pkt 1, a więc była niepotrzebna. Jej wprowadzenie służyło jedynie doprecyzowaniu przepisów i ewentualnie rozwianiu wątpliwości, że dobrowolne umorzenie udziałów powinno być traktowane na równi z przymusowym i automatycznym.

Wykreślenie tego przepisu uznać należy raczej więc za dążenie do porządkowania ustawy i uznania, że dla opisania każdego rodzaju umorzenia wystarczająca będzie dyspozycja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegać będzie więc jedynie nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia nabycia w drodze darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości zostaną umorzone za wynagrodzeniem w trybie dobrowolnym.

W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

W tym miejscu należy zauważyć, że art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowił, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) został uchylony przez art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wyżej wskazana zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od 1 stycznia 2011 r.

Mając powyższe na uwadze w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem rozliczenie ww. dochodów w obecnym stanie prawnym następuje na zasadzie samoopodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Jak wynika z przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Z przepisu art. 30b ust. 5 ww. ustawy wynika, iż dochodów ze zbycia udziałów (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny, w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Jeżeli więc na skutek dokonanej darowizny został zapłacony podatek od spadków i darowizn to uzyskany dochód, w tej części, wolny będzie od opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast pozostała jego część podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach wskazanych w ww. art. 30b ustawy.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku nabycia udziałów w drodze darowizny, Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ich nabycie, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy są kosztami uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Uzyskany przychód można pomniejszyć wyłącznie o faktycznie poniesione koszty nabycia tych udziałów, tj. wydatki na nabycie udziałów w spółce. Skoro takimi kosztami w rzeczywistości Wnioskodawca nie był obciążony, to brak jest podstaw do pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Nie stanowi natomiast kosztów uzyskania przychodu wartość udziałów otrzymanych przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

Mając powyższe na uwadze - co do zasady - dochodem z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a faktycznie poniesionymi kosztami nabycia tych udziałów. Ustalony zgodnie z powyższymi regułami dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

W przypadku, gdy nie zostały poniesione żadne koszty nabycia udziałów, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości został zapłacony. W przypadku gdy podatek od spadków i darowizn nie został zapłacony - opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów. W niniejszej sprawie nie ma zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 24 ust. 5d ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że powyższe stanowisko - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) – druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu).

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.