Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-9a/12/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-30
Teza: W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne udzielenie przez Wnioskodawcę poręczenia (gwarancji) nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Słowa kluczowe: gwarancje; poręczenie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 30 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania po jej stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z udzieleniem nieodpłatnego poręczenia (gwarancji) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwestii powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z udzieleniem przez nią nieodpłatnego poręczenia (gwarancji).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką działającą w grupie kapitałowej zajmującą się doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Wnioskodawca zamierza udzielić na podstawie art. 876 - 887 Kodeksu cywilnego poręczenia zobowiązań z tytułu kredytu spółce kapitałowej będącej polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka ta jest powiązana z Wnioskodawcą na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. posiada 100% udziału w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Wnioskodawca może także udzielić zabezpieczenia w formie umowy gwarancji, w której zobowiązuje się zrealizować na rzecz kredytodawcy świadczenie w formie spłaty kredytu na wypadek, gdyby dłużnik nie wykonał zobowiązania; do tego typu gwarancji znajdą zastosowanie odpowiednio przepisy dotyczące poręczenia w rozumieniu art. 876 - 887 Kodeksu cywilnego (w dalszej części wniosku poręczenie i gwarancja są traktowane zamiennie). Przedmiotem zabezpieczenia w związku z zawarciem ww. umów, może być w szczególności hipoteka na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy lub zastaw rejestrowy na ruchomościach Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza zrezygnować z poboru wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia (gwarancji). Jednocześnie Spółka otrzymująca poręczenie lub gwarancję rozpozna dla celów podatku dochodowego tzw. przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w myśl interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2012 r. (znak: DD5/033/2/DZO/2012/DD-134).

Z uwagi na wysokość udzielonego zabezpieczenia, transakcja ta może być objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pozyskanymi przez Wnioskodawcę informacjami, Spółka na której rzecz zostanie udzielone zabezpieczenie, ma nadwyżkę kosztów nad przychodami (strata podatkowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku udzielenia nieodpłatnie podmiotowi powiązanemu z Wnioskodawcą, znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 lub art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkujący powstaniem u Wnioskodawcy przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kwestii powstania po jego stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek Spółki w części dotyczącej kwestii podstaw zastosowania w opisanej sprawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku udzielenia nieodpłatnie poręczenia podmiotowi powiązanemu z Wnioskodawcą, przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w sprawie, konsekwentnie u Wnioskodawcy nie powstanie przychód dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych niż nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Jak podkreśla Wnioskodawca, poręczenie (gwarancja) jest stosunkiem zobowiązaniowym między poręczycielem a wierzycielem. Na mocy umowy poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 Kodeksu cywilnego). Umowa poręczenia jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się wobec wierzyciela wykonać zobowiązanie, jeżeli nie zostanie ono wykonane przez dłużnika. Wnioskodawca wskazuje też, że poręczenie stanowi jedynie zabezpieczenie umowy kredytowej, w konsekwencji poręczyciel zobowiązany będzie do wykonania zobowiązania dopiero i tylko w przypadku, gdy dłużnik go nie wykona. Do umowy gwarancji zabezpieczenia zobowiązań stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące poręczenia.

Analiza przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi – zdaniem wnioskodawcy – do wniosku, że koncepcja „nieodpłatnych świadczeń” odnosi się wyłącznie do podmiotu, który otrzymuje nieodpłatne świadczenie w danym stosunku prawnym, a nie tego który takiego nieodpłatnego świadczenia udziela.

Ponadto, zgodnie z powszechnym stanowiskiem sądów administracyjnych (m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 25/08), wysokość korzyści, w dniu ich uzyskania musi być możliwa do określenia, a uzyskane przysporzenia muszą mieć charakter definitywny. Należy zatem stwierdzić, iż w przypadku, gdy po stronie podatnika w związku z realizacją danej czynności nie powstaną korzyści, nie powstanie również przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy dany podmiot zrezygnuje z wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia lub gwarancji (nie otrzyma z tytułu udzielenia poręczenia żadnej korzyści), po stronie takiego podmiotu nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on daniną publicznoprawną od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W omawianej sytuacji, Wnioskodawca nie otrzyma żadnej korzyści, która mogłaby zwiększyć jego aktywa stanowiąc przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Należy przy tym podkreślić, że z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące przychodem, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przysporzeń majątkowych przez podatnika.

Wśród rodzajów przychodów ustawodawca wyszczególnił m.in. przychód z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Wskazuje jednak – w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.

Należy przy tym podkreślić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje w stosunku dwustronnym - świadczeniodawca ma wolę przekazania czegoś nieodpłatnie, a świadczeniobiorca godzi się na przyjęcie takiego świadczenia. Uzyskaniem nieodpłatnego świadczenia nie może być zatem sytuacja niezależna od woli świadczeniobiorcy.

Wobec powyższego, ustalenie, czy podatnik uzyskał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny, czy uzyskał on świadczenie od innego podmiotu, czy uzyskał je nieodpłatnie, a także, czy dokonany rodzaj czynności należy do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową (świadczenie wzajemne).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca udziela nieodpłatnie poręczenia (gwarancji). A zatem, Wnioskodawca nie jest podmiotem uzyskującym nieodpłatne świadczenie, ale podmiotem realizującym takie świadczenie na rzecz spółki powiązanej. W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, skoro Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu udzielenia poręczenia (gwarancji), opisana czynność udzielenia poręczenia (gwarancji) nie ma charakteru przysparzającego – nie wiąże się z uzyskaniem jakichkolwiek wartości majątkowych przez Wnioskodawcę. Analizowana sytuacja nie mieści się zatem w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne udzielenie przez Wnioskodawcę poręczenia (gwarancji) nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.