Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-41/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-06
Teza: Podstawa opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług leasingu wraz z usługą ubezpieczenia na życie.
Słowa kluczowe: leasing; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ubezpieczenia; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług leasingu wraz z usługą ubezpieczenia na życie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług leasingu wraz z usługą ubezpieczenia na życie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Na podstawie zawieranych z klientami \[dalej: Korzystającymi\] umów leasingu, Spółka przekazuje do używania i pobierania pożytków środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne \[dalej: Przedmioty leasingu\].

Spółka będzie oferować swoim klientom, w ramach umowy leasingu operacyjnego, również ubezpieczenie na życie w formule ubezpieczenia grupowego. Ubezpieczonymi będą osoby fizyczne, jako strony umowy leasingu (w tym wspólnicy spółek cywilnych). Nadto, w sytuacji, gdy leasingobiorcą będzie spółka prawa handlowego lub inny podmiot, aniżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - ochroną ubezpieczeniową będą mogli być objęci członkowie organów zarządzających tych podmiotów lub wspólnicy w ramach tych podmiotów. Zgodnie z odpowiednimi ogólnymi warunkami dotyczącymi tego ubezpieczenia oraz deklaracjami przystąpienia do tego ubezpieczenia podpisywanymi przez ubezpieczonych - prawa do potencjalnego odszkodowania z tytułu śmierci ubezpieczonej osoby przysługiwać będą w pierwszej kolejności Spółce, przy czym odszkodowanie to będzie wówczas przeznaczone na spłatę lub zabezpieczenie spłaty wierzytelności Spółki z tytułu danej umowy leasingu. Związane jest to z faktem, iż zgodnie z warunkami umów leasingu, każde jej wypowiedzenie bądź wygaśnięcie przed podstawowym okresem na jaki została ona zawarta, skutkować będzie obowiązkiem zapłaty przez leasingobiorcę pozostałych do spłaty rat leasingowych. Jednocześnie zaś każde takie losowe zdarzenie, jakim jest śmierć, może w określonych sytuacjach doprowadzić ostatecznie do wygaśnięcia bądź wypowiedzenia umowy leasingu i stanowić w konsekwencji podstawę do powstania obowiązku spłaty przez następców prawnych Korzystającego (lub Korzystającego - gdy zmarły ubezpieczony był członkiem organu zarządzającego Korzystającego lub wspólnikiem spółki będącej Korzystającym) pozostałych rat leasingowych.

Z tytułu oddania Przedmiotów leasingu do używania na rzecz Korzystających Spółka pobierać będzie miesięczne raty leasingowe \[dalej: Raty leasingowe\], które zawierać będą w sobie również pewien element składki ubezpieczeniowej. Zawierając umowę ubezpieczenia grupowego Spółka uiszczać będzie bowiem z góry na rzecz ubezpieczyciela składkę ubezpieczeniową, która zostanie następnie rozłożona przez Spółkę na raty i spłacana będzie przez Korzystającego wraz z wartością początkową. Od składki ubezpieczeniowej rozłożonej na poszczególne Raty leasingowe, Spółce będzie należne oprocentowanie według zasad analogicznych do zasad obliczania oprocentowania od wartości początkowej Przedmiotu leasingu.

Istotne jest jednak to, że wybór Korzystającego by skorzystać również z grupowego ubezpieczenia na życie nie będzie się wiązał z odrębnym określeniem wartości składki ubezpieczeniowej w umowie leasingu. Korzystający zawierając umowę leasingu uzyska informację o wysokości poszczególnych Rat leasingowych, które będą należne z tytułu korzystania z Przedmiotu leasingu (a w zasadzie ich wzorcowej wysokości, skalkulowanej w oparciu o obowiązującą w danym dniu stawkę WIBOR lub EURIBOR). Będzie on miał świadomość, że ponosi jakiś koszt związany z ochroną ubezpieczeniową, jednak nie będzie możliwe po jego stronie wyłonienie tego kosztu z poszczególnych Rat leasingowych. Należy bowiem podkreślić, że zasady obliczania oprocentowania mające zastosowanie do obliczenia poszczególnych Rat leasingowych oparte są najczęściej na zmiennej stopie procentowej, co oznacza, iż obliczone na dany dzień Raty leasingowe mają charakter wstępny - na poziom poszczególnych Rat w trakcie trwania umowy leasingu wpływać będzie dodatkowo zmienna stopa procentowa.

Co do zasady więc, w oparciu o dokument umowy leasingu Korzystający nie będzie posiadał wiedzy co do kwoty reprezentującej część składki ubezpieczeniowej (uiszczonej uprzednio przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela) czy też należnego od niej oprocentowania, przypadającej na poszczególne Raty leasingowe. Konsekwentnie, zgodnie z zasadą taryfikacji przedmiotowego świadczenia dla udokumentowania każdej Raty leasingowej Spółka wystawiać będzie jedną fakturę prezentującą kwotę należnej Raty netto, od której obliczony zostanie podatek należny VAT według stawki podstawowej. Z perspektywy stron umowy leasingu element ubezpieczeniowy stanowić będzie nierozerwalną część umowy leasingu, niepodlegającą odrębnej taryfikacji. Raty leasingowe należne na rzecz Spółki z tytułu używania Przedmiotów leasingu pokrywać będą również świadczenie w postaci ubezpieczenia, przy czym Korzystający nie będzie miał możliwości identyfikacji, w jakim zakresie Rata leasingowa odzwierciedla koszt ubezpieczenia. W szczególności, ani w umowie leasingu, ani na otrzymywanych przez Korzystającego fakturach nie zostanie wyodrębniony koszt, który dotyczyłby ubezpieczenia.

Kwoty Rat leasingowych ponoszone będą przez Korzystającego bezpośrednio w związku z korzystaniem z Przedmiotów leasingu, przy czym jednocześnie zapłata tych Rat pozwalać będzie na objęcie Korzystającego polisą na życie. Brak będzie jednak możliwości ustalenia w jakim zakresie Raty leasingowe odzwierciedlają koszty składek ubezpieczeniowych poniesionych przez Spółkę.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę rozłożenie kwoty składki na raty według tych samych zasad co w przypadku wartości początkowej, Spółka pobierze od Korzystającego w Ratach leasingowych kwoty dotyczące ubezpieczenia w wysokości przewyższającej kwotę składki ubezpieczeniowej uiszczonej przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym element wynagrodzenia Spółki związany z ubezpieczeniem za życie Korzystającego (lub członka organu zarządzającego Korzystającego lub wspólnika podmiotu będącego Korzystającym), stanowiący integralny element Rat leasingowych, stanowi element podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług leasingu?

W ocenie Spółki, w zgodzie z art. 5 ust. 1 pkt 1) oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, element wynagrodzenia Spółki związany z ubezpieczeniem na życie Korzystającego (lub członka organu zarządzającego Korzystającego bądź też wspólnika podmiotu będącego Korzystającym), który stanowić będzie integralny element Rat leasingowych, stanowić będzie element podstawy opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług leasingu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przepis ten odzwierciedla przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej \[Dyrektywa VAT\], co oznacza, iż zasadne jest odniesienie się do interpretacji tego przepisu prezentowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[Trybunał\]. W zakresie relacji usług ubezpieczenia i usług leasingu za szczególnie miarodajny należy uznać wyrok Trybunału z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. \[Wyrok\], w którym analizując stan faktyczny sprawy Trybunał uznał, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią świadczenia odrębne i niezależne dla celów podatku VAT.

Niemniej jednak, Trybunał wskazał, że „usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem mogą być uznawane za tak ściśle związane tylko wtedy, gdy stanowią jedną czynność.” (punkt 39 wyroku). Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału „należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie P.P i A.S, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).” (punkt 44 wyroku).

Trybunał stwierdził również, że „sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Lesingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingobiorcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.” (punkt 45 wyroku).

Trybunał w omawianym wyroku uzależnił więc uznanie usług ubezpieczenia za usługi odrębne od usług leasingu od wystąpienia określonych okoliczności stanu faktycznego, w tym m.in. od sposobu taryfikacji i fakturowania usług ubezpieczeniowych. Odnosząc się do tego kryterium wskazać należy, iż w umowie leasingu określone zostaną wyłącznie Raty leasingowe, które uwzględniać będą również, w pewnej mierze koszt ubezpieczenia na życie. Korzystający nie będzie jednak znał kwoty, którą Spółka uiściła na rzecz ubezpieczyciela tytułem składki ubezpieczeniowej, ani też kwot, które z nią korespondują w ramach Rat leasingowych. Z tej perspektywy, sposób taryfikacji świadczenia leasingu i elementu ubezpieczeniowego wyraźnie wskazuje, że będzie to jedno, łączne świadczenie.

Z powyższym korespondować będzie również sposób fakturowania, który również odzwierciedlać będzie wolę i zamiar stron, by element ubezpieczeniowy był w pełni podporządkowany usłudze leasingu. Faktury opiewać bowiem będą na kwotę Raty leasingowej jako takiej, bez jej sztucznego podziału na poszczególne elementy, przy czym Raty te należne będą z tytułu korzystania przez Korzystającego z Przedmiotu leasingu. Kierując się więc stanowiskiem Trybunału w zakresie wpływu zasad taryfikacji i sposobu fakturowania, jako odzwierciedlających wolę stron i perspektywę samego Korzystającego (który zainteresowany jest korzystaniem z Przedmiotu leasingu), należy uznać, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym podstawa opodatkowania usług leasingu świadczonych przez Spółkę obejmować będzie wszystkie elementy składające się na Ratę leasingową, w tym elementy związane z ubezpieczeniem na życie. Podstawą dla takiego stwierdzenia jest fakt, iż po stronie Korzystającego nie będzie istniała możliwość odseparowania wartości tych świadczeń.

Jednocześnie, wskazać należy, iż Trybunał w wyroku uznał, iż odrębne traktowanie usługi ubezpieczenia oraz leasingu „nie może mieć zastosowania, w wypadku gdy kwota przeniesiona na leasingobiorcę z tytułu tego kosztu byłaby wyższa niż kwota przeniesiona na leasingodawcę przez ubezpieczyciela.” W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka rozkładać będzie kwotę składki ubezpieczeniowej na poszczególne Raty, przy czym w efekcie suma kwot składających się na element ubezpieczeniowy, pobranych od Korzystającego Ratach leasingowych, będzie wyższa niż kwota składki uiszczonej przez Spółkę na rzecz ubezpieczyciela. Z tej perspektywy nie będzie można jednoznacznie wykazać, że Spółka obciążyła Korzystającego wyłącznie dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym, nie zostanie spełniony kolejny warunek, który w ocenie Trybunału, dawałby podstawę do uznania usług ubezpieczenia za odrębne od usług leasingu. Również z tego względu w opisanym zdarzeniu przyszłym element ubezpieczeniowy należy traktować jako integralny element Rat leasingowych, objęty wspólną podstawą opodatkowania VAT usług leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności.

Stosownie do art. 8 ust. 2a, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego, bowiem zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do ust. 1 pkt 37 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl ust. 13 powyższego artykułu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z wniosku wynika, że Spółka świadczy na rzecz swoich klientów usługi leasingu oraz dokonuje dostaw towarów w ramach leasingu finansowego. Spółka będzie oferować swoim klientom, w ramach umowy leasingu operacyjnego, również ubezpieczenie na życie w formule ubezpieczenia grupowego. Ubezpieczonymi będą osoby fizyczne, jako strony umowy leasingu (w tym wspólnicy spółek cywilnych). Nadto, w sytuacji, gdy leasingobiorcą będzie spółka prawa handlowego lub inny podmiot, aniżeli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - ochroną ubezpieczeniową będą mogli być objęci członkowie organów zarządzających tych podmiotów lub wspólnicy w ramach tych podmiotów. Z tytułu oddania Przedmiotów leasingu do używania na rzecz Korzystających Spółka pobierać będzie miesięczne raty leasingowe, które zawierać będą w sobie również pewien element składki ubezpieczeniowej. Zawierając umowę ubezpieczenia grupowego Spółka uiszczać będzie bowiem z góry na rzecz ubezpieczyciela składkę ubezpieczeniową, która zostanie następnie rozłożona przez Spółkę na raty i spłacana będzie przez Korzystającego wraz z wartością początkową.

Dla udokumentowania każdej Raty leasingowej Spółka wystawiać będzie jedną fakturę prezentującą kwotę należnej Raty netto, od której obliczony zostanie podatek należny VAT według stawki podstawowej. Z perspektywy stron umowy leasingu element ubezpieczeniowy stanowić będzie nierozerwalną część umowy leasingu, niepodlegającą odrębnej taryfikacji. Raty leasingowe należne na rzecz Spółki z tytułu używania Przedmiotów leasingu pokrywać będą również świadczenie w postaci ubezpieczenia, przy czym Korzystający nie będzie miał możliwości identyfikacji, w jakim zakresie Rata leasingowa odzwierciedla koszt ubezpieczenia.

Jak stanowi art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 23 stycznia 2014 r., poz. 121), przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z art. 7096 K.c., jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach.

W myśl art. 805 § 1 tego Kodeksu, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c., ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Należy wskazać, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe rozumienie kwestii świadczeń złożonych potwierdza liczne orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe, w tym m.in. C-41/04, C-349/09, C-572/07 oraz C-224/11.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Problem analizowany w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W orzeczeniu tym Trybunał odniósł się do możliwości traktowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako odrębnego świadczenia od usługi leasingu. W ocenie TSUE, usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu można traktować w niektórych przypadkach jako usługi odrębne. Jednakże, aby zastosowanie zwolnienia mogło mieć zastosowanie muszą być spełnione określone przesłanki:

*   obciążanie leasingobiorcy dokładnym kosztem tego ubezpieczenia (pkt 62, 68, 69, 70 uzasadnienia wyroku),
*   swoboda wyboru zakładu ubezpieczeń przez leasingobiorcę (punkt 43 uzasadnienia wyroku),
*   oddzielne fakturowanie usługi leasingowej i usługi ubezpieczeniowej (punkt 44 uzasadnienia wyroku),
*   postanowienia umowne (punkt 47 uzasadnienia wyroku).

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że w opisanym modelu umowy leasingu wraz z ubezpieczeniem nie mamy do czynienia z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, tym samym nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym usługi leasingu, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z ww. wyroku TSUE.

Fakt, że w przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, koszt ubezpieczenia nie będzie wyodrębniony z wynagrodzenia, jakie otrzyma Spółka z tytułu świadczenia umowy leasingu oraz brak będzie możliwości ustalenia w jakim zakresie Raty leasingowe odzwierciedlają koszty składek ubezpieczeniowych czy nawet wystawianie jednej faktury dokumentującej świadczenie usługi leasingu, nie może przesądzać o kompleksowości usługi.

W analizowanej sprawie usługi ubezpieczenia na życie będą stanowiły odrębny od leasingu element o określonej wartości. Usługa ubezpieczenia na życie stanowi dodatkową możliwość, z której mogą korzystać klienci, jednak nie warunkuje ona wykonania usługi leasingu. Wnioskodawca sam podaje, że wybór Korzystającego by skorzystać również z grupowego ubezpieczenia na życie nie będzie się wiązał z odrębnym określeniem wartości składki ubezpieczeniowej w umowie leasingu. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby Leasingobiorca zawarł umowę ubezpieczenia na życie z dowolnie wybranym przez siebie ubezpieczycielem.

Zatem, w ocenie tut. organu mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami – leasingu i ubezpieczenia, których rozdzielenie w żadnej mierze nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

W konsekwencji - nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie Spółka będzie świadczyła jedną kompleksową usługę leasingu, a nie dwie odrębne usługi – leasingu i ubezpieczenia na życie określonych podmiotów.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazany wyżej artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Należy wskazać, że skoro w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. usługą leasingu oraz usługą ubezpieczenia jako nie związaną bezpośrednio z usługą główną, obie usługi powinny być oddzielnymi pozycjami na fakturze oraz opodatkowane odrębnymi stawkami podatku VAT – właściwymi dla każdej ze świadczonych usług.

Tym samym, w świetle art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania ww. usług będzie kwota, którą świadczący usługi (ubezpieczenia i leasingu), tj. Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu wyświadczenia każdej odrębnej usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.