Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.531.2018.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: sposób ujęcia w zeznaniu podatkowym PGK przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych
Słowa kluczowe: finanse; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; przychód; sprzedaż; transakcja; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w zeznaniu podatkowym PGK przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w zeznaniu podatkowym PGK przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca (dalej również jako: „Bank”) jako spółka planująca utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu PGK.

Wnioskodawca przygotowuje się do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, w której obejmie rolę spółki dominującej PGK w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Wnioskodawca planuje założyć PGK wraz ze spółkami zależnymi, będącymi krajowymi spółkami akcyjnymi, w których posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale zakładowym (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT), a ponadto w stosunku, do których spełnione będą warunki wyszczególnione w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a, c, d ustawy o CIT.

Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK (dalej łącznie z Wnioskodawcą jako „Spółki”) będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania jak również utrzymania PGK zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.:

1.  w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze Spółek będzie wyższy niż 500 000 zł,
3.  spółka dominująca (Bank) będzie w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek,
4.  Spółki (z wyjątkiem spółki dominującej) nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych Spółek,
5.  Spółki nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
6.  PGK nie będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia,
7.  Spółki nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
8.  Spółki nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
9.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

W przypadku, gdyby doszło do zmiany w umowie o utworzeniu PGK lub w kapitałach zakładowych Spółek, Wnioskodawca, jako spółka dominująca i reprezentująca PGK, zgłosi ww. zmiany naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od zaistnienia okoliczności, zgodnie z art. 1a ust. 8 ustawy o CIT.

Planowane jest dokonanie rejestracji PGK na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy w PGK obejmie okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Spółki sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) w wersji zatwierdzonej przez Unię Europejską. Sprawozdania finansowe Spółek są badane przez podmiot uprawniony do jego badania.

Spółki, na własną rzecz i rachunek, dokonują obrotu papierami wartościowymi (które wyczerpują definicję papierów wartościowych zawartą w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 poz. 1768 ze zm.)). Papiery wartościowe, będące przedmiotem zapytania, stanowią aktywa finansowe Spółek.

Zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przez pojęcie papiery wartościowe rozumie się:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia ww. papierów wartościowych, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Nabywanie papierów wartościowych jest jedną z form inwestowania posiadanych środków pieniężnych w celu osiągnięcia korzyści z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Celem działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi może być także osiągnięcie zysku transakcyjnego. Wszystkie rodzaje papierów wartościowych mogą podlegać sprzedaży.

Obrót papierami wartościowymi wywołuje określone skutki podatkowe. Dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych Spółki ustalają wynik podatkowy transakcji sprzedaży papierów wartościowych poprzez ustalenie różnicy pomiędzy ceną sprzedaży danego papieru wartościowego a kwotą wydatków na jego nabycie (objęcie). Podejście dla celów podatkowych jest spójne z metodą stosowaną dla potrzeb rachunkowości przez Spółki.

W myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych (z zastrzeżeniem, zasady tej nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami, dokonanej zgodnie z przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Za datę zbycia prawa majątkowego w postaci papieru wartościowego, w przypadku papierów wartościowych zarejestrowanych w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych (dalej: „KDPW”), uznaje się dzień rozliczenia transakcji w KDPW (potwierdzany w oparciu o informację o stanie konta papierów wartościowych), w przypadku pozostałych papierów wartościowych – uznaje się datę realizacji transakcji (tzw. datę waluty), w której przenoszona jest własność papierów wartościowych (transakcja poza rynkiem regulowanym).

Zbycie (dalej określane jako sprzedaż) papierów wartościowych stanowiących aktywa finansowe Spółek przedstawiające prawo do kapitału jest ewidencjonowane w księgach rachunkowych Spółek. W dniu rozliczenia sprzedaży dokonuje się ujęcia na koncie rozliczeniowym: po stronie credit, wartości ceny z tytułu sprzedaży papierów wartościowych oraz po stronie debet, wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) tych papierów wartościowych. Następnie dokonuje się ustalenia wyniku, czyli dochodu lub straty podatkowej na sprzedaży papierów wartościowych Spółek i jego zaksięgowania na koncie odpowiednio przychodów (podlegających opodatkowaniu) lub kosztów (uzyskania przychodów).

Ewentualne uprzednio dokonane dla potrzeb rachunkowości odpisy z tytułu oczekiwanych strat kredytowych lub korekty wyceny, podlegają odpowiedniemu rozwiązaniu bez efektu podatkowego.

Sprzedaż dłużnych papierów wartościowych, stanowiących aktywa finansowe Spółek, jest ewidencjonowana w księgach rachunkowych w sposób zbliżony do sprzedaży papierów wartościowych dających prawo do kapitału. Różnica wynika ze specyfiki tych papierów, co oznacza, że dodatkowo następuje przeksięgowanie na konto rozliczeniowe dyskonta i odsetek, z zastosowaniem specyficznych zasad dokonywania ich kwalifikacji podatkowej (reklasyfikacja z naliczonych na zapłacone). W efekcie powyższych rozliczeń następuje ustalenie wyniku, czyli dochodu lub straty podatkowej na sprzedaży papierów wartościowych i jego zaksięgowania na koncie odpowiednio przychodów (podlegających opodatkowaniu) lub kosztów (uzyskania przychodów). Ewentualne uprzednio dokonane dla potrzeb rachunkowości odpisy z tytułu oczekiwanych strat kredytowych lub korekty wyceny, podlegają odpowiedniemu rozwiązaniu bez efektu podatkowego.

W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia ujemnego wyniku podatkowego (straty) na sprzedaży papierów wartościowych Spółki traktują ten wynik jako koszt podatkowy, a w przypadku dodatniego wyniku podatkowego (dochód) dokonują jego opodatkowania. W konsekwencji, w zeznaniu podatkowym, dla potrzeb ustalenia dochodu do opodatkowania, dochodzi do zsumowania wszystkich dochodów lub strat powstałych w związku z obrotem poszczególnymi papierami wartościowymi. Takie podejście do prezentacji wyniku na sprzedaży (dochodu lub straty) oraz identyfikacji momentu właściwego dla rozpoznania skutków sprzedaży jest spójne z podejściem stosowanym dla celów rachunkowości.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest sposób ujęcia przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papierów wartościowych dla celów prezentacji dochodu (lub straty) ze źródła przychodów PGK w jego zeznaniu podatkowym (zgodnie z art. 7a ustawy o CIT). Bank, jako Spółka dominująca PGK, będzie obowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o CIT, natomiast Spółki wchodzące w skład PGK (inne niż Wnioskodawca) będą przekazywać do Banku dane niezbędne do kalkulacji tych wartości.

Wnioskodawca zamierza utworzyć stabilnie funkcjonującą PGK, w związku z czym dąży do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, których rozstrzygnięcie może mieć wpływ na zdolność PGK do spełniania wymogów prawa podatkowego, w tym także wymogu określającego limit udziału dochodów podatkowych w przychodach podatkowych PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest wykazywanie w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym PGK, w odniesieniu do właściwego źródła przychodów, skutków podatkowych transakcji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego – poprzez ujęcie odpowiednio przychodów albo kosztów, w zależności od wartości, jaką przybierze wynik ze sprzedaży (zbycia) tego papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z ujmowaniem dla celów rachunkowości?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), PGK jest obowiązana do osiągania za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach, określonego zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 2%.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów (przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym) jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o CIT.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W przypadku transakcji obrotu papierami wartościowymi dla celów podatku dochodowego rozpatrywana jest różnica pomiędzy przychodem i kosztem, która może być zyskiem lub stratą. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy o CIT). Przepis ten obejmuje przychody ze zbycia papierów wartościowych.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. W zakresie ustalenia przychodu z transakcji obrotu papierami wartościowymi ww. przepis znajduje zastosowanie. Przychód ze zbycia papierów wartościowych następuje w momencie przeniesienia własności papieru wartościowego na kupującego. Nie jest brany przy tym pod uwagę faktyczny moment zapłaty.

Za moment zbycia prawa majątkowego w postaci papieru wartościowego uznaje się dzień rozliczenia transakcji sprzedaży w KDPW (potwierdzany w oparciu o informację o stanie konta papierów wartościowych), a w przypadku pozostałych papierów wartościowych – datę realizacji transakcji (tzw. datę waluty), w której przenoszona jest własność papierów wartościowych (transakcja poza rynkiem regulowanym).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, wydatki m.in. na objęcie udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zasada wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jest konkretyzacją zasady określonej art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: (1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo (2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Od zasady wyrażonej w powyższy sposób istnieje wprawdzie wyjątek określony w art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po terminie wskazanym powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Wyjątek ten jednakże nie wpływa na zmianę tej zasady.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 8 i art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są ponadto wyrazem dążenia ustawodawcy do zastosowania dla celów podatkowych zasady współmierności kosztów i przychodów, która to zasada zdefiniowana została w przepisach o rachunkowości w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2018 r., poz. 395 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

W ustawie o CIT brak jest równocześnie przepisu określającego stosowanie konkretnej metody przedstawiania dochodu lub straty, w tym z transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, w myśl którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, zastosowanie metody, według której w rachunku podatkowym prezentowany jest wynik z transakcji obrotu papierami wartościowymi, bez wątpliwości służy realizacji celów przepisów art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, iż dla potrzeb rachunku podatkowego danego okresu, jako że równocześnie z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu określonej transakcji winien być rozpatrywany moment ujmowania kosztu jako kosztu uzyskania przychodów z tej transakcji, celem ustawodawcy jest, aby w rozliczeniu podatkowym w tej samej dacie identyfikowany był konkretny dochód albo strata z przedmiotowych transakcji.

Równocześnie, analizując systematykę przepisów odnoszących się do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem (art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT) i innych niż bezpośrednio związane z przychodem (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT), należy wskazać, iż ustawodawca przez podstawową kategorię kosztów rozumie koszty bezpośrednio związane z przychodem dedykuje im w ustawie cztery jednostki redakcyjne, podczas gdy kosztom innym niż bezpośrednio związane z przychodem, wyłącznie jedną, nie przypisując im ponadto żadnego specyficznego określenia. Celem ustawodawcy jest także aby koszty bezpośrednio związane z przychodem były w rachunku podatkowym rozpoznawane równocześnie z tym przychodem.

Zgodnie z powyższym należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy jest dążenie do sytuacji, w której podatnik wykazuje dochód lub stratę w związku z poszczególnymi, konkretnymi, co do zasady przez niego wskazanymi transakcjami (transakcje, w których istnieje wymóg bezpośredniego powiązania kosztów z osiągniętym przychodem), do których zalicza się obrót papierami wartościowymi. Równocześnie, tylko tam, gdzie nie można bezpośrednio powiązać kosztu podatkowego z konkretnym przychodem podatkowym, ustawodawco godzi się na konieczność odrębnego prezentowania zarówno kosztów, jak i przychodów.

W związku z art. 9 ustawy o CIT bezspornym jest także, iż wolą ustawodawcy jest, co do zasady, zapewnienie możliwości pozyskania informacji dla celów podatkowych z zapisów ujmowanych w prowadzonej ewidencji rachunkowej, którą w przypadku Wnioskodawcy są księgi rachunkowe, uznawane równocześnie, zgodnie z przepisami art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, za księgi podatkowe. Rachunkowa prezentacja zdarzeń gospodarczych w odniesieniu do obrotu papierami wartościowymi odzwierciedla ekonomiczny efekt transakcji finansowych realizowanych przez Spółki w ramach prowadzonej działalności bowiem umożliwia odpowiednie uwzględnienie nadwyżki przychodów nad kosztami (dochód) lub kosztów nad przychodami (strata), a ponadto, w związku z równoczesnym dokonywaniem kwalifikacji podatkowej, zapewnia określenie kwalifikacji podatkowej osiągniętego dochodu lub poniesionej straty.

Odmienne podejście, zdaniem Banku, jakkolwiek prowadziłoby do analogicznego efektu podatkowego (takiej samej wysokości podatku), to jednak w negatywny sposób wpływałoby na przejrzystość dokonywanych rozliczeń, prowadząc do niespójności prezentowania danych dla celów rachunkowych oraz dla potrzeb ich ujęcia w zeznaniu podatkowym. Doszłoby bowiem w takiej sytuacji do niewspółmiernego zawyżenia zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów w deklaracji CIT, wbrew rzeczywistej strukturze przychodów i kosztów. Przy ustalaniu wyniku podatkowego, analogicznie jak w przypadku wyniku dla potrzeb rachunkowości, należy zatem uwzględnić końcowy wynik kalkulacji obrotu papierami wartościowymi, jakim jest obok dochodu i straty rachunkowej, dochód podatkowy lub strata podatkowa.

Prawidłowe jest więc ujmowanie w zeznaniu podatkowym dochodu do opodatkowania (będącego nadwyżką przychodu opodatkowanego na kosztami uzyskania tego przychodu) albo straty stanowiącej koszt uzyskania przychodów (będącej nadwyżką kosztów uzyskania przychodu nad tym przychodem), ustalanych w konsekwencji sprzedaży (zbycia) papieru wartościowego, tj. w sposób spójny z – ujmowaniem dla celów rachunkowości.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lutego 2015 r., sygn. IPPB5/423-1221/14-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-145/14-5/RS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2012 r, sygn. IPPB3/423-733/12-2/GJ.

Przedmiotowe stanowisko, zgodnie z którym przy ustalaniu wyniku podatkowego, należy uwzględnić tylko końcowy wynik kalkulacji obrotu papierami wartościowymi znajduje także potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. IPPB5/423-1207/11-4/AM, zgodnie z którym dla potrzeb art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy o CIT zalicza się w szczególności: „wynik z inwestycyjnych aktywów finansowych zawierający zyski i straty powstałe w wyniku zbycia instrumentów finansowych zaklasyfikowanych do portfela dostępne do sprzedaży oraz pozostałe zyski i straty wynikające z działalności inwestycyjnej (\`(...)\`)”.

Prawidłowość zastosowania podejścia „wynikowego” do transakcji, których przedmiotem są papiery wartościowe, jakkolwiek w ramach postępowania w innej sprawie, potwierdził ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17.12.2013 r., sygn. IPPB3/423-772/13-2/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że: „(\`(...)\`) jako, że przysporzenie po stronie Spółki związane z przeprowadzeniem transakcji SBB powstaje dopiero w momencie rozliczenia transakcji, uprawniony jest więc pogląd, że przychodem Spółki z tytułu rozliczenia transakcji SBB jest dodatni wynik na transakcji a kosztem uzyskania przychodów wynik ujemny. Tylko takie podejście jest zgodne z wykładnią przepisów ustawy CIT. Nie jest więc zasadne z punktu widzenia regulacji ustawy CIT oddzielne traktowanie poszczególnych etapów transakcji tj. zlecania odkupienia oraz natychmiastowego zlecenia nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych jako generujących po stronie Spółki obowiązek każdorazowego wykazywania „nierealnej” wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Takie podejście nie odpowiadałoby naturze transakcji SBB".

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. IPPB3/423-945/11-3/AG dotyczącej transakcji SBB na jednostkach uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Za prawidłowe zostało uznane stanowisko przedstawione przez podatnika, że „(\`(...)\`) transakcje typu SBB powinny być traktowane na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku CIT jako całość, a w konsekwencji Spółka powinna ujmować w przychodach podlegających opodatkowaniu zysk osiągnięty na tego typu transakcjach, a w kosztach uzyskania przychodów ewentualną stratę. Tylko takie rozpoznawanie transakcji SBB odzwierciedli rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego, które w wyniku realizacji SBB może zaistnieć po stronie Spółki. Podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) jest bowiem podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań”.

Wnioskodawca pragnie ponadto zaznaczyć, iż art. 7b ust. 1 ustawy o CIT wprowadza katalog przychodów zaliczanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych (z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych) stanowią przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z ust. 2 analizowanego przepisu, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4 ustawy o CIT, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zatem, co do zasady, przychody ze zbycia papierów wartościowych są zaliczane do przychodów kapitałowych. Natomiast w przypadku banków, przychody te będą zaliczane do źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na tym tle należy zaznaczyć, iż w skład PGK będą wchodziły zarówno podmioty, dla których przychody ze zbycia papierów wartościowych będą zaliczane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i podmiot zaliczający te przychody do źródła przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych (tj. podmiot wymieniony w ort. 7b ust. 2 ustawy o CIT). W ocenie Wnioskodawcy, ten fakt nie będzie jednak wpływał na zasady ustalania wyniku (dochodu lub straty) na transakcji zbycia papierów wartościowych, co jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany wynik (dochód lub strata) będzie bowiem uwzględniany w kalkulacji przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych PGK w przypadku, gdy osiągającym dochód lub ponoszącym stratę będzie podmiot niewymieniony w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT. Natomiast, gdy osiągającym dochód lub ponoszącym stratę będzie podmiot wymieniony w art. 7b ust. 2 ustawy o CIT (np. Bank), wówczas wynik na sprzedaży papierów wartościowych będzie zaliczany do źródła przychodów innych niż zyski kapitałowe PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.