Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.315.2022.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-24
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości oraz prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; pełnomocnictwo; pełnomocnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i prawidłowe w części prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

5 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 sierpnia 2022 r. (wpływ 22 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

P 1 Sp. z o. o.

(ul. .,…);

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani M.

(ul. ….);

### Opis zdarzenia przyszłego

P 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: „Wnioskodawca” lub „Kupujący”) zamierza zakupić od Pani M. (dalej: „Sprzedająca”; Sprzedająca i Kupujący dalej łącznie zwani: „Zainteresowani”) niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę nr 1 o obszarze \`(...)\` ha, leżącą w obrębie …, należącą do jednostki ewidencyjnej …… (dalej: „Nieruchomość”). Dla Nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych o numerze Kw Nr ….

Sprzedająca nabyła Nieruchomość w roku 1996 na podstawie umowy sprzedaży będąc stanu wolnego. Sprzedająca nie zawierała umów majątkowych, więc Nieruchomość należy do majątku osobistego Sprzedającej. Nabycie Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług („VAT”).

Celem nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą było powiększenie prowadzonego gospodarstwa rolnego. Całość gospodarstwa rolnego obejmuje obszar ok. \`(...)\` ha. Z tytułu działalności rolniczej Sprzedająca opłaca podatek rolny. Od czasu nabycia, Nieruchomość była użytkowana rolniczo.

Nieruchomość nie była udostępniana innym podmiotom do używania lub pobierania pożytków, w tym przykładowo na podstawie umów najmu lub dzierżawy.

Nieruchomość, która ma być przedmiotem sprzedaży, jest efektem podziału pierwotnej działki nr A na działki nr i 1. Podział został dokonany na podstawie decyzji Burmistrza …. w ramach inwestycji celu publicznego polegającego na wydzieleniu gruntu pod drogi lokalne. Procedura podziałowa została rozpoczęta z inicjatywy Burmistrza w roku 2012 i zakończona w roku 2014. Sprzedająca nigdy nie podejmowała działań zmierzających do polepszenia infrastruktury związanej z gruntem w zakresie dróg, czy też doprowadzenia mediów.

Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z Uchwałą Nr …Rady Miejskiej w ….. z \`(...)\` lipca 2011 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta …. z przeznaczeniem pod tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów (P1).

Sprzedająca ani przed, ani w trakcie uchwalania wyżej wskazanego planu zagospodarowania przestrzennego nie składała żadnych wniosków mających na celu uzyskanie określonych zmian. Po uchwaleniu planu zagospodarowania Sprzedająca pogodziła się z tym, że jej działka 2 o łącznej powierzchni ok. \`(...)\` m.kw. służy wszystkim jako droga lokalna.

Nieruchomość jest nieogrodzona, niezabudowana i nieuzbrojona. Sprzedająca nie podejmowała działań ani nie ponosiła nakładów na ulepszenie Nieruchomości i przygotowanie jej do sprzedaży, takich jak uzbrojenie Nieruchomości w media, wydzielenie dróg, budowę infrastruktury i podobnych.

Sprzedająca nie prowadzi i nigdy nie prowadziła jednoosobowej działalności gospodarczej.

Sprzedająca nie jest i nie była zarejestrowana jako podatnik podatku VAT.

Od 1993 r. Sprzedająca prowadzi działalność w formie spółki cywilnej z mężem w zakresie usług barwiarskich pod nazwą …. sc. Firma istnieje do dnia dzisiejszego – od 2004 roku nie świadczy już usług barwiarskich, lecz wynajmuje swój budynek firmowy – 4 lokale o łącznej powierzchni \`(...)\` m.kw. Od 2016 r. Sprzedająca jest komandytariuszem (wspólnikiem kapitałowym, a nie zarządzającym) w spółce komandytowej. Od końca 2021 r. i od początku 2022 r. Sprzedająca stała się udziałowcem dwóch spółek z o.o., w których dotychczas nie uzyskała żadnych przychodów. Należy jednocześnie zauważyć, że bycie udziałowcem w spółce nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sprzedająca osiąga przychody z wynajmu działki o pow. \`(...)\` m.kw. nabytej w 2000 r. oraz działki o pow. \`(...)\` m.kw. z budynkiem gospodarczym, która została nabyta w 2011 r. Jest to tzw. Wynajem prywatny, opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Sprzedająca od kilku lat jest emerytką i pobiera emeryturę (ok. … zł miesięcznie).

Sprzedająca jako osoba fizyczna w okresie ostatnich 5 lat sprzedała następujące nieruchomości z majątku prywatnego: w 2017 r. działkę o pow. \`(...)\` m.kw., którą posiadała od 2004 r (sprzedaż nastąpiła do spółki w której ma udziały), w 2021 r. działkę o pow. \`(...)\` m.kw., którą posiadała od 2018 r. Celem zakupu działki w 2018 r. było przeznaczenie jej na potrzeby mieszkaniowe syna planującego przeprowadzenie się z \`(...)\` do \`(...)\`, co ostatecznie nie zostało zrealizowane, przez co działka ta przestała być Sprzedającej potrzebna.

Nieruchomość należy do majątku osobistego Sprzedającej, nie stanowi i nigdy nie stanowiła majątku firmy. Jak wyżej wskazano, Nieruchomość została zakupiona 26 lat temu w celu powiększenia gospodarstwa rolnego Sprzedającej. Nieruchomość przez cały czas była wykorzystywana rolniczo, nie była wynajmowana, ani wydzierżawiana. Nieruchomość nie stanowi, ani nie stanowiła przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W celu sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań marketingowych lub promocyjnych, typowych dla działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W szczególności, Sprzedająca nie zatrudniała pośredników do znalezienia nabywcy Nieruchomości, nie zamieszczała ogłoszeń sprzedaży w prasie lub w Internecie. W 2016 roku do Sprzedającej zwrócił się podmiot działający w imieniu inwestora (P) z zapytaniem o możliwość zakupu Nieruchomości celem wykorzystania jej do inwestycji logistyczno-magazynowej, na co Sprzedająca wyraziła zgodę.

W dniu \`(...)\` czerwca 2017 r. Sprzedająca zawarła ze spółką C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w… („C.”), powiązaną ze spółką P. Sp. z o.o., przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości, która w kolejnych latach była trzykrotnie aneksowana (przesuwanie daty zawarcia umowy przyrzeczonej). W umowie tej strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości nie później niż do dnia \`(...)\` grudnia 2020 r., po spełnieniu się określonych warunków. Przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości nie została jednakże zawarta w powyższym terminie, przez co wspomniana umowa przedwstępna wygasła.

W dniu \`(...)\` marca 2022 r. została zawarta nowa umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości („Umowa Przedwstępna”) pomiędzy Sprzedającą i P. Sp. z o.o. („P.”).

Obecna Umowa Przedwstępna nie odwołuje się do poprzedniej, nie jest finalizacją poprzedniej umowy, ma zmienioną treść, a w szczególności ma doprecyzowane i ograniczone pełnomocnictwa (bez pełnomocnictw, których sprzedająca nie akceptowała).

W Umowie Przedwstępnej strony zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu się warunków określonych w tej umowie, którymi są:

a) uzyskanie zaświadczeń od organów podatkowych, PFRON, ZUS, KRUS o braku zaległości podatkowych oraz innych należności publicznoprawnych;

b) przeprowadzenie przez P. analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez P., według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c) uzyskanie przez P.– na jego koszt i jego staraniem – ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez inwestycji;

d) potwierdzenie przez P.– na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

e) potwierdzenie, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

f) uzyskanie przez P. zgody Wspólników tej spółki na nabycie Nieruchomości.

Powyższe warunki zostały zastrzeżone na korzyść P. (za wyjątkiem wskazanego w pkt f), co oznacza, że P. może z tych warunków zrezygnować i żądać zawarcia umowy sprzedaży pomimo nieziszczenia się tych warunków (za wyjątkiem warunku dotyczącego uzyskania zgody wspólników P. na nabycie Nieruchomości).

Strony postanowiły w Umowie Przedwstępnej, że P. uzyska za zgodą Sprzedającej zaświadczenia właściwych organów podatkowych i PFRON, wydane zgodnie z art. 306g w związku z art. 112 Ordynacji podatkowej oraz zaświadczenia ZUS i KRUS potwierdzające, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków ani składek na ubezpieczenie społeczne.

Strony postanowiły w Umowie Przedwstępnej, że wszelkie decyzje, uzgodnienia, opinie, warunki techniczne i konieczne w celu ich uzyskania działania faktyczne (w tym projekty, koncepcje, analizy, badania gruntów) zostaną wykonane i uzyskane przez P. tylko dla jego potrzeb inwestycyjnych i na jego wyłączny koszt i ryzyko, a nadto P. nie ma prawa dochodzenia od Sprzedającej jakichkolwiek należności za poniesione koszty i wydatki potrzebne do uzyskania warunków opisanych powyżej, bez względu na to, czy przyrzeczona umowa sprzedaży Nieruchomości zostanie zawarta, czy też z jakiegokolwiek powodu do jej zawarcia nie dojdzie. Strony dodatkowo potwierdziły w Umowie Przedwstępnej, że wszelkie realizowane działania, także te z akceptacją Sprzedającej, dotyczą tylko sprawdzenia możliwości inwestycyjnych P. i nie dotyczą Sprzedającej, która nie ma żadnych zamiarów ani możliwości inwestycyjnych na Nieruchomości.

Sprzedająca dodatkowo podkreśliła w Umowie Przedwstępnej, że wszelkie wskazane w tej umowie zgody, oświadczenia, pełnomocnictwa udzielone przez nią na rzecz P. są ograniczone i w żaden sposób nie zwiększają atrakcyjności lub ulepszenia Nieruchomości. Umożliwiają one pozyskiwanie w większości informacji podatkowych, prawnych, które dotyczą Sprzedającej (np. potwierdzenie własności w KW, zaległości podatkowe, ZUS-owskie itp.) lub dotyczą aktualnych parametrów Nieruchomości (położenie na mapie, otoczenie, media, wypisy z rejestru gruntów oraz z MPZP, sposób użytkowania) - będących w zasadzie informacją publiczną. Informacje, których Inwestor – P. nie uzyska bez pomocy właściciela gruntu (jego pełnomocnictwa) to informacje dotyczące mediów w otoczeniu Nieruchomości – ponieważ przepisy prawa tak stanowią. Obliguje to Sprzedającą do udzielenia pełnomocnictwa w tym zakresie.

W dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej Sprzedająca udzieliła w odrębnym dokumencie pełnomocnictwa określonym osobom wskazanym przez P. (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do:

a) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, przy czym pełnomocnictwo to obejmuje, między innymi, upoważnienie do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, sporządzania odpisów, kopii, utrwalania w formie elektronicznej, składania wniosków o sporządzenie kserokopii lub fotokopii; Sprzedająca zobowiązała się także do udzielenia analogicznego pełnomocnictwa adwokatom i radcom prawnym, wskazanym przez P.;

b) uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, od właściwych organów podatkowych oraz oddziałów ZUS, KRUS i PFRON zaświadczeń, w tym w trybie art. 306g lub 306e Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i świadczeniami publicznoprawnymi;

c) wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej celem potwierdzenia możliwości zrealizowania inwestycji.

Sprzedająca oświadczyła ponadto w Umowie Przedwstępnej, że nie udzieli pełnomocnictw w celu uzyskania przez P. decyzji środowiskowej, pozwolenia na budowę dla inwestycji P., dokonywania podziałów Nieruchomości lub jakichkolwiek prac budowlanych na niej.

Sprzedająca wskazała również w tej umowie, że zmiana statusu terenu rolnego na budowlany została dokonana Uchwałą Rady Miasta w 2011 roku przez uchwalenie MPZP i stworzenie wielohektarowej strefy przemysłowej, na co Sprzedająca nie miała żadnego wpływu (nie składała wniosków lub sprzeciwów).

Sprzedająca wyraziła w Umowie Przedwstępnej zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy przez ;. na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i przejęcie przez tę spółkę obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. ; P. ma obowiązek zawiadomić Sprzedającą o dokonanym przeniesieniu praw i przejęciu obowiązków przez inną spółkę i w takim przypadku, po zawiadomieniu, Sprzedająca będzie zobowiązana do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości ze spółką, na którą prawa i obowiązki z Umowy Przedwstępnej zostaną przeniesione. Dlatego też, przed zakupem Nieruchomości przez Kupującego, P. przeniesie na Kupującego prawa i obowiązki wynikające z Umowy Przedwstępnej, co umożliwi Kupującemu zakup Nieruchomości od Sprzedającej.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący zamierza przeprowadzić na zakupionej Nieruchomości inwestycję, polegającą na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego.

Zamierzeniem Kupującego jest komercyjny wynajem powierzchni użytkowej w budynku/budynkach wybudowanych na Nieruchomości, ewentualnie sprzedaż Nieruchomości.

Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z podatku VAT.

W uzupełnieniu wskazali Państwo następujące informacje.

Sprzedająca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w myśl art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT.

Sprzedająca nigdy nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych z własnej działalności rolniczej prowadzonej na działce nr 1.

Na pytanie organu nr 3 „Czy działka ta była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT przez Sprzedającą?” wskazali Państwo, że Nieruchomość, z której wydzielona została działka nr 1 została nabyta przez Sprzedającą w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT. Działka nr 1 była użytkowana rolniczo. W konsekwencji, odpowiadając na pytanie nr 3 z wezwania, należy stwierdzić, iż działka ta nie była wykorzystywana przez Sprzedającą wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, lecz była ona wykorzystywana na cele działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, czyli na cele działalności rolniczej prowadzonej przez Sprzedającą.

Relacje między Kupującym – P 1 Sp. z o.o. - a Sprzedającą nie ulegną zmianie co do wzajemnych praw i obowiązków w porównaniu do praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej łączącej P. i Sprzedającą. W paragrafie 3.3 str. 12 Umowy przedwstępnej z dnia \`(...)\` marca 2022 r. Sprzedająca wyraża zgodę na cesję wszelkich praw i obowiązków na wskazanego przez P. Cesjonariusza.

Na pytanie Organu nr 5 „Jakie działania mające na celu odpłatne zbycie Nieruchomości Sprzedająca (Pani M.) podejmowała w przeszłości, w tym jakie działania zostały podjęte na podstawie poprzedniej umowy przedwstępnej zawartej \`(...)\` czerwca 2017 r. z C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością?” udzielili Państwo następującej odpowiedzi: Sprzedająca nie wykazywała żadnej inicjatywy i nie podejmowała w przeszłości żadnych działań mających na celu odpłatne zbycie Nieruchomości, zarówno przed jak i po uchwaleniu przez miasto … planu miejscowego (z 2011 r.) i wydzieleniu z jej działki terenu pod przyszłe drogi (decyzją Burmistrza z 2014 r). W szczególności, nie ulepszała infrastruktury w zakresie komunikacji (dróg, zjazdów), uzbrojenia działki w media (działka jest nieuzbrojona), nie występowała do urzędów o warunki zagospodarowania terenu lub jakiekolwiek pozwolenia. Sprzedająca nie poszukiwała aktywnie kupca na swoją Nieruchomość, nie oferowała jej w internecie, prasie i biurach pośrednictwa, a więc nie podejmowała działań typowych dla działalności związanej z obrotem nieruchomościami. W 2016 roku do Sprzedającej zwrócił się (pismo z dnia \`(...)\` października 2016 r.) podmiot działający w imieniu inwestora (P.) z zapytaniem o możliwość zakupu Nieruchomości (dz. 1 o pow. ok. \`(...)\` ha) dla realizacji inwestycji logistyczno-magazynowej. Sprzedająca wyraziła zgodę (pismo z dnia \`(...)\` października 2016 r.) stwierdzając: „W związku z zapytaniem o opcję sprzedaży ww. terenu informuję, że wyrażam zgodę na jednorazową ofertę sprzedaży i osobiste spotkanie w tej sprawie. Jednocześnie chcę podkreślić, że zgoda nie stanowi stałego zlecenia na oferowanie mojego terenu do sprzedaży”.

Dodać należy, że planowana w tamtym czasie inwestycja obejmowała teren ok. \`(...)\` ha należący do ok. 18 właścicieli. Przyszły inwestor (P.) dokładał starań, aby podpisać ze wszystkimi właścicielami Umowy przedwstępne uzyskując od wszystkich szerokie pełnomocnictwa (wg ogólnego wzoru), często zawierające uprawnienia na wyrost. W tym czasie (lata 2017 - 2019) Umowa przedwstępna z dnia \`(...)\` czerwca 2017 r. pomiędzy Sprzedającą i przyszłym inwestorem została trzykrotnie przedłużona (bez zmiany praw i obowiązków). Sprzedająca na podstawie poprzedniej Umowy przedwstępnej nie podejmowała żadnych działań mających na celu odpłatne zbycie Nieruchomości. Umowa tamta ostatecznie wygasła z dniem \`(...)\` grudnia 2020 r.

Ponieważ część właścicieli działek sprzeciwiała się tego rodzaju inwestycji i zapowiadało to wiele problemów w procesie inwestycyjnym, inwestor ograniczył swoje plany inwestycyjne do obszaru ok. \`(...)\` ha (4 właścicieli). Dla tak ograniczonej planowanej inwestycji przyszły inwestor uzyskał decyzję środowiskową, na uzyskanie której nie potrzebował żadnych pełnomocnictw Sprzedającej.

W marcu 2022 roku firma P. zwróciła się do Sprzedającej w sprawie podpisania nowej Umowy przedwstępnej na co Sprzedająca przystała, ograniczając udzielenie pełnomocnictw do tylko niezbędnych dla tej Nieruchomości - nową Umowę przedwstępną zawarto \`(...)\` marca 2022 r.

Na pytanie nr 6 organu „Jakie konkretnie warunki związane z zawarciem umowy sprzedaży Nieruchomości zostały ustalone w Poprzedniej Umowie Przedwstępnej? Jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień Poprzedniej Umowy Przedwstępnej ciążyły na Poprzednim Kupującym, a jakie na Sprzedającej? I co zostało dokonane na podstawie tej Umowy?” wskazali Państwo, że:

Zgodnie z par. 2 pkt 2 Poprzedniej Umowy Przedwstępnej (tj. umowy z C. z dnia \`(...)\` czerwca 2017 r.), strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu się następujących warunków:

a) przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

b) uzyskaniu przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem – ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, to jest budowy zespołu budynków magazynowo-logistycznych, obsługiwanego między innymi przez samochody ciężarowe o nacisku do 10 t (dziesięciu ton) na oś:

c) potwierdzeniu przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

d) potwierdzeniu, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

e) uzyskaniu ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może ona zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

f) uzyskaniu przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem – prawomocnego pozwolenia na budowę zjazdu dla samochodów ciężarowych i osobowych z Nieruchomości na drogę publiczną w relacji prawo i lewe skrętu, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży;

g) uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistycznych, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży;

h) przedstawieniu przez Kupującego uchwały Wspólnika wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Wyżej wskazane warunki zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, z wyjątkiem warunku, o którym mowa pod lit. h), zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego, co oznaczało, że Kupujący mógł żądać zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z warunków, za wyjątkiem warunku wskazanego pod lit. h) powyżej.

W Poprzedniej Umowie Sprzedaży strony postanowiły również, iż wszelkie decyzje, uzgodnienia, opinie, warunki techniczne i konieczne w celu ich uzyskania działania faktyczne (w tym projekty, pozwolenia, koncepcje, analizy, badania gruntów) zostaną wykonane i uzyskane przez Kupującego i na jego wyłączny koszt i ryzyko, a nadto Kupujący nie ma prawa dochodzenia od Sprzedającej jakichkolwiek należności za poniesione koszty i wydatki potrzebne do uzyskania warunków opisanych powyżej, bez względu na to, czy umowa sprzedaży zostanie zawarta, czy też z jakiegokolwiek powodu do jej zawarcia nie dojdzie.

Prawa i obowiązki Sprzedającej wynikające z postanowień Poprzedniej Umowy Przedwstępnej:

a) Sprzedająca zobowiązana była do sprzedaży Nieruchomości na rzecz poprzedniego Kupującego za uzgodnioną cenę;

b) Sprzedająca uprawniona była do otrzymania od Kupującego uzgodnionej ceny za Nieruchomość po zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości;

c) Sprzedająca zobowiązana była do niezawierania z podmiotem innym niż Kupujący, lub podmiot na który nastąpiło przeniesienie praw i obowiązków z Umowy, żadnej umowy, w tym przedwstępnej umowy sprzedaży lub innej umowy, która prowadziłaby do zbycia, zobowiązania do zbycia, wniesienia aportem lub obciążenia Nieruchomości;

d) Sprzedająca wyraziła zgodę na cesję praw i obowiązków z Umowy na wskazanego Cesjonariusza;

e) Sprzedająca zobowiązana była do wydania Nieruchomości w posiadanie Kupującego w dniu zapłaty ceny za Nieruchomość;

f) Sprzedająca zobowiązana była do dołożenia należytej staranności do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy;

g) Sprzedająca zobowiązana była do niedokonywania żadnych obciążeń Nieruchomości w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej, do nieprowadzenia żadnych negocjacji prowadzących do sprzedaży Nieruchomości, do nieskładania żadnych oświadczeń, które stałyby w sprzeczności z postanowieniami umowy przedwstępnej;

h) Sprzedająca zobowiązana była do zachowania poufności w zakresie informacji pozyskanych w związku z zawarciem umowy przedwstępnej.

Prawa i obowiązki Kupującego wynikające z postanowień Poprzedniej Umowy Przedwstępnej:

a) Kupujący zobowiązany był do zakupu Nieruchomości od Sprzedającej za uzgodnioną cenę;

b) Kupujący zobowiązany był do zapłaty Sprzedającej uzgodnionej ceny za Nieruchomość przy zawarciu umowy sprzedaży Nieruchomości;

c) od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, Kupującemu przysługiwało, ograniczone warunkami tej umowy, prawo dysponowania Nieruchomością – dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane: to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości – z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej;

d) Kupujący zobowiązany był do dołożenia należytej staranności do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy;

e) Kupujący zobowiązany był do zachowania poufności w zakresie informacji pozyskanych w związku z zawarciem umowy przedwstępnej.

Na podstawie Poprzedniej Umowy Przedwstępnej ani Sprzedająca, ani Poprzedni Kupujący (lub jego pracownicy) nie dokonywali żadnych czynności mających na celu przygotowanie inwestycji, uzyskanie decyzji lub zezwoleń, itd. Poprzednia Umowa Przedwstępna stanowiła wzajemne zobowiązanie stron do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości oraz zabezpieczenie dla Kupującego w zakresie pozyskania gruntów koniecznych do inwestycji.

Na pytanie organu nr 7 „Czy Poprzedniemu Kupującemu zostało udzielone pełnomocnictwo lub jakiekolwiek inne umocowanie prawne do działania w imieniu Sprzedającej w związku z przygotowaniem Nieruchomości do sprzedaży? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim zakresie oraz jakich czynności dokonał Poprzedni Kupujący (lub jego pracownicy) w związku z udzielonym mu (im) pełnomocnictwem?” udzielili Państwo następującej odpowiedzi:

Poprzedniemu Kupującemu lub osobie reprezentującej Kupującego udzielone zostały przez Sprzedającą następujące pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) i upoważnienia do:

a) wystąpienia w jej imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

b) przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, utrwalania treści dokumentów, sporządzania odpisów, kopii, składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz ich odbioru, itp.;

c) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

d) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

e) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

f) uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

g) uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia lub nieobjęcia przedmiotowej nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu;

h) uzyskania decyzji dotyczącej inwentaryzacji stanu lasów.

Zgodnie z postanowieniami Poprzedniej Umowy Przedwstępnej, wszystkie koszty oraz opłaty przyłączeniowe związane z warunkami technicznymi i decyzjami określonymi powyżej obciążały Kupującego.

Opisany wyżej zakres i charakter pełnomocnictwa udzielonego na rzecz Poprzedniego Kupującego wskazuje, iż jego celem było przygotowanie inwestycji planowanej przez Kupującego, zbadanie stanu prawnego Nieruchomości, jak również uzyskanie pewności, iż Nieruchomość nadaje się do celów inwestycyjnych zamierzonych przez Kupującego. Niemniej jednak, na podstawie pełnomocnictw udzielonych w Poprzedniej Umowie Przedwstępnej Poprzedni Kupujący (ani jego pracownicy) nie dokonywali żadnych czynności dotyczących Nieruchomości. Ze względu na brak działań związanych z przygotowaniem inwestycji, Poprzednia Umowa Przedwstępna była kilkukrotnie przedłużana, aż w końcu doszło do jej wygaśnięcia w dniu \`(...)\` grudnia 2020 r.

### Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1\. Czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i czy, w konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT? (oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy, w przypadku gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym? (oznaczone we wniosku nr 3)

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 Zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i, w konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą nie zostanie bowiem dokonana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, lecz będzie ona stanowiła wykonanie przysługującego Sprzedającej prawa do dysponowania własnym majątkiem prywatnym i tym samym będzie pozostawała poza zakresem obowiązywania ustawy o VAT.

Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że co do zasady za dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż może być traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy analizowaniu, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT istotne jest więc uwzględnienie okoliczności przedmiotowych (charakter czynności), ale i podmiotowych (status podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługi).

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności.

W tym zakresie należy odnieść się do istotnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/11, w którym TSUE zakreślił istotne ramy interpretacyjne dla oceny, kiedy sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należy kwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE wskazał w szczególności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Trybunał wskazał także na konieczność badania, czy w danym porządku krajowym zostało implementowane rozwiązanie wskazane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w szczególności w ramach jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

W przepisach ustawy o VAT brak jest unormowań stanowiących transpozycję ww. regulacji. Wskazał na to także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r., sygn. I FSK 1536/10: „brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady WE z dnia 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.”

W tym samym orzeczeniu NSA zakreślił szereg istotnych okoliczności, które należy brać pod uwagę celem oceny, czy w danym przypadku sprzedaż nieruchomości jest dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią. W szczególności wyraźnego podkreślenia wymaga, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie natomiast nie jest możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Dalej wskazuje sąd:

„Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych.

Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.”

Odnosząc powyższe wytyczne do opisanej transakcji sprzedaży Nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na cel nabycia Nieruchomości przez Sprzedającą oraz sposób wykorzystywania Nieruchomości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedająca nabyła Nieruchomość 26 lat temu w celu powiększenia prowadzonego gospodarstwa rolnego. Od czasu nabycia, Nieruchomość była wykorzystywana do celów rolniczych i nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również oddawana do odpłatnego używania innym podmiotom.

W dalszej kolejności wskazać należy, że nie sposób przyjąć, iż Sprzedająca zaangażowała do sprzedaży Nieruchomości środki typowe dla podmiotów „profesjonalnych”, tj. producentów, handlowców lub usługodawców w rozumieniu Ustawy o VAT. W szczególności Nieruchomość nie została uzbrojona w dostęp do mediów, czy innego rodzaju instalacje lub infrastrukturę. Sprzedająca nie podejmowała także żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia Nieruchomości w planie zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość jest efektem podziału pierwotnej działki nr A na działki nr 2 i 1, jednakże podział ten został dokonany na podstawie decyzji Burmistrza … w ramach inwestycji celu publicznego polegającego na wydzieleniu gruntu pod drogi lokalne. Procedura podziałowa została rozpoczęta z inicjatywy Burmistrza …. w roku 2012 i zakończona w roku 2014. Sprzedająca nigdy nie podejmowała działań zmierzających do polepszenia infrastruktury związanej z gruntem w zakresie dróg, czy też doprowadzenia mediów.

Sprzedająca nie prowadziła działalności marketingowej w celu pozyskania nabywcy i uzyskania jak najwyższej ceny sprzedaży. Oferta zakupu Nieruchomości została skierowana do Sprzedającej przez spółki należące do P., które planuje zrealizować na Nieruchomości (oraz na kilku sąsiednich nieruchomościach) inwestycję w postaci wybudowania i komercjalizacji parku magazynowologistyczno-produkcyjnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że Sprzedająca w zakresie sprzedaży Nieruchomości nie występowała jako pomiot „profesjonalny” na co wskazuje, między innymi, fakt, iż Sprzedająca nie podjęła szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabycie Nieruchomości wiele lat przed ich sprzedażą na rzecz Kupującego także nie wskazuje na zamiar wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, zważywszy iż celem nabycia Nieruchomości było prowadzenie na nich działalności rolniczej. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości uznać należy za przejaw wykonywania prawa własności przysługującego Sprzedającej w odniesieniu do majątku prywatnego, nie zaś za zorganizowaną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

W tym miejscu - dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności - konieczne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 140 Kc, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. Z powyższego wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Należy również wskazać, iż fakt udzielenia przez Sprzedającą określonych pełnomocnictw oraz zgód związanych z przygotowaniem inwestycji przez nabywcę nie może przemawiać za uznaniem Sprzedającej za podatnika VAT dla potrzeb sprzedaży Nieruchomości. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, udzielenie przedmiotowych pełnomocnictw oraz zgód zostało dokonane wyłącznie w interesie nabywcy, ponieważ ich celem było umożliwienie nabywcy przeprowadzenia odpowiedniej analizy Nieruchomości z perspektywy planowanej inwestycji oraz umożliwienie nabywcy pozyskania dokumentacji potrzebnej do zawarcia umowy sprzedaży oraz realizacji inwestycji. Sprzedająca sama nie podejmowała i nie będzie podejmowała żadnych działań w tym zakresie, a wszelkie analizy i działania przygotowawcze mają być prowadzone wyłącznie na koszt nabywcy. Postanowienia Umowy Przedwstępnej w przedmiotowym zakresie są standardowymi klauzulami zawartymi w podobnych umowach, a mają one na celu wyłącznie umożliwienie nabywcy odpowiedniego zbadania nabywanych gruntów, pozyskania stosownych dokumentów z urzędów, które potrzebne są do potwierdzenia, że na określonej nieruchomości może być zrealizowana zakładana inwestycja, a także sprawdzenie czy Sprzedająca nie ma zaległości podatkowych.

Działania podejmowane przez Kupującego na podstawie udzielonych pełnomocnictw i zgód nie mogą być przypisywane Sprzedającej, ponieważ Sprzedająca nie ma zamiaru prowadzić jakichkolwiek inwestycji budowlanych na przedmiotowej Nieruchomości. Jak wyżej wskazano, wszelkie tego rodzaju działania podejmowane są przez Kupującego w jego własnym interesie, a udzielenie zgód i pełnomocnictw przez Sprzedającą jest konieczne dlatego, iż określonych działań inwestor nie jest w stanie przeprowadzić bez odpowiedniego upoważnienia ze strony Sprzedającej. Nie oznacza to jednak, że działania takie, podejmowane wyłącznie w interesie inwestora, mogą być przypisywane Sprzedającej, i że na tej tylko podstawie można byłoby twierdzić, iż Sprzedająca podejmuje aktywne działania typowe dla profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami.

Stanowisko Zainteresowanych odnośnie do statusu Sprzedającej w zakresie sprzedaży Nieruchomości jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe. Jako przykład można przywołać następujące interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 października 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS: „Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując sprzedaży ww. działek, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.”

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 września 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.521.2018.2.OA: „Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, (takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, korzystanie z pośredników w obrocie nieruchomości). Wnioskodawca przedmiotowy grunt otrzymał w drodze darowizny w 1993 r. od ojca. Ponadto, jak wskazano we wniosku grunt nigdy nie był udostępniany osobom trzecim, a Wnioskodawca wykorzystywał go na własne potrzeby. Reszta gruntu ma zostać przekazana synowi Wnioskodawcy w spadku. Jedynymi aktywnościami Wnioskodawcy było uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy w celu przeprowadzenia podziału gruntu oraz ogłoszenie o sprzedaży. W przyszłości Wnioskodawca poniesie nakłady na geodetę, który wyznaczy działkę wraz z droga dojazdową, która ma zostać sprzedana.”

c) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.380.2018.2.EZ: „Jak wynika bowiem z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę od rodziców w wyniku umowy dożywocia. W planie zagospodarowania przestrzennego gminy działka przeznaczona jest pod zabudowę mieszkalną i zagrodową, przy czym Zainteresowany nie występował o objęcie działki miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub jego zmianę. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nie wykorzystywał i nie wykorzystuje przedmiotowej działki na cele działalności gospodarczej, w tym również na cele rolnicze lub jako przedmiot najmu, dzierżawy. Co istotne, w związku ze sprzedażą działki – jak wskazał Wnioskodawca – nigdy nie dokonywał i nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności (nakładów) w celu przygotowania przedmiotowej działki do sprzedaży oraz jej sprzedaż nie będzie odbywała się za pośrednictwem biura pośrednictwa nieruchomości, a także bez ogłoszeń i bilbordów. Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanego działki nie będzie stanowić działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).”

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe i sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

W przypadku uznania Sprzedającej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Będzie ona bowiem uznana za odpłatną dostawę towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje, iż towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle powyższej definicji towaru, jak również z uwagi na fakt, iż zbycie Nieruchomości zostanie dokonane za wynagrodzeniem, uznać należy, iż – jeśli Sprzedająca będzie działała w charakterze podatnika VAT – transakcja ta będzie się mieścić w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów. Co więcej, w takim przypadku sprzedaż Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, który zwalnia z tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, pod pojęciem „terenu budowlanego” rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość jest objęta obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z Uchwałą Nr … Rady Miejskiej w … z dnia \`(...)\` lipca 2011 roku w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta … z przeznaczeniem pod tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów (P1). Nieruchomość stanowi zatem teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT, przez co sprzedaż Nieruchomości (w przypadku uznania Sprzedającej za podatnika VAT) będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Jak Kupujący wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Kupujący zamierza przeprowadzić na zakupionej Nieruchomości inwestycję, polegającą na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Zamierzeniem Kupującego jest komercyjny wynajem powierzchni użytkowej w budynku/budynkach wybudowanych na Nieruchomości, ewentualnie sprzedaż Nieruchomości. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Działalność planowana przez Kupującego w odniesieniu do Nieruchomości jest klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającej faktury VAT dotyczącej tej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie podlegała zwrotowi na rachunek Wnioskodawcy w trybie przewidzianym w art. 87 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży Nieruchomości i prawidłowe w części prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu:

Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na podstawie art. 99 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Sprzedająca podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z wniosku wynika, że \`(...)\` czerwca 2017 r. Sprzedająca zawarła ze spółką C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powiązaną ze spółką P. Sp. z o.o., przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. W umowie tej strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości nie później niż do \`(...)\` grudnia 2020 r., po spełnieniu się określonych warunków. Ze względu na brak działań związanych z przygotowaniem inwestycji, Poprzednia Umowa Przedwstępna była kilkukrotnie przedłużana, aż w końcu doszło do jej wygaśnięcia \`(...)\` grudnia 2020 r.

Jak wynika z opisu sprawy \`(...)\` marca 2022 r. została zawarta nowa umowa przedwstępna sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającą i P. Sp. z o.o. Sprzedająca wyraziła w umowie zgodę na przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy przez P. na rzecz innej spółki i przejęcie przez tę spółkę obowiązków wynikających z umowy. Przed zakupem Nieruchomości przez Kupującego (P 1 Sp. z o. o.), P. przeniesie na Kupującego prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej, co umożliwi Kupującemu zakup Nieruchomości od Sprzedającej. Relacje między Kupującym (P 1 Sp. z o.o.) a Sprzedającą nie ulegną zmianie co do wzajemnych praw i obowiązków w porównaniu do praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej łączącej P. i Sprzedającą. Transakcja dotyczy niezabudowanej nieruchomości stanowiącą działkę nr 1 o obszarze \`(...)\` ha (Nieruchomość).

Sprzedająca udzieliła Poprzedniemu Kupującemu (C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) lub osobie reprezentującej Kupującego pełnomocnictwa (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do:

a) wystąpienia w jej imieniu do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;

b) przeglądania akt księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, utrwalania treści dokumentów, sporządzania odpisów, kopii, składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz ich odbioru, itp.;

c) uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

d) uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

e) uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

f) uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączanie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

g) uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia lub nieobjęcia przedmiotowej nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu;

h) uzyskania decyzji dotyczącej inwentaryzacji stanu lasów.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy od dnia zawarcia umowy przedwstępnej do dnia zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, poprzedniemu Kupującemu przysługiwało, ograniczone warunkami tej umowy, prawo dysponowania Nieruchomością dla celów koniecznych do uzyskania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane: to jest dla składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (z prawem cesji tego prawa na dowolną osobę trzecią), składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych, w tym Kupujący uprawniony jest do uzyskiwania wypisów i wyrysów z rejestru gruntów dotyczących Nieruchomości. Prawo to nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości – z wyjątkiem badań gruntu opisanych powyżej.

Jak wynika z wniosku przed zawarciem transakcji na mocy nowej Umowy Przedwstępnej konieczne jest spełnienie m.in. następujących warunków:

a) uzyskanie zaświadczeń od organów podatkowych, PFRON, ZUS, KRUS o braku zaległości podatkowych oraz innych należności publicznoprawnych;

b) przeprowadzenie przez P. analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznanie przez P., według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c) uzyskanie przez P. – na jego koszt i jego staraniem – ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez inwestycji;

d) potwierdzenie przez P. – na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

e) potwierdzenie, że Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;

f) uzyskanie przez P. zgody Wspólników tej spółki na nabycie Nieruchomości.

W dniu zawarcia nowej Umowy Przedwstępnej Sprzedająca udzieliła w odrębnym dokumencie pełnomocnictwa określonym osobom wskazanym przez P. (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) do:

a) przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości, przy czym pełnomocnictwo to obejmuje, między innymi, upoważnienie do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, sporządzania odpisów, kopii, utrwalania w formie elektronicznej, składania wniosków o sporządzenie kserokopii lub fotokopii; Sprzedająca zobowiązała się także do udzielenia analogicznego pełnomocnictwa adwokatom i radcom prawnym, wskazanym przez P.;

b) uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości, od właściwych organów podatkowych oraz oddziałów ZUS, KRUS i PFRON zaświadczeń, w tym w trybie art. 306g lub 306e Ordynacji podatkowej, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i świadczeniami publicznoprawnymi;

c) wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej celem potwierdzenia możliwości zrealizowania inwestycji.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości Sprzedająca będzie podatnikiem podatku od towarów i usług i czy, w konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności działki nr 1, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, ww. Nieruchomości pozostaje własnością Sprzedającej. Z kolei Sprzedająca oraz Kupujący (podobnie jak wcześniej Poprzedni Kupujący) w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedającą prawa własności przedmiotowej Nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel Nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawczyni). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań wbrew Państwa twierdzeniu uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

W ocenie organu uznać należy, że podejmowane za zgodą i pozwoleniem Sprzedającej działania wykluczają sprzedaż działki nr 1, w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedającą zbycie działki 1 zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez Sprzedającą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedająca podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedająca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a zbycie przedmiotowej działki będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Do czasu zawarcia umowy sprzedaży działka będzie podlegała wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. Nie ulega wątpliwości, że szeroko zakrojony zakres przygotowania Nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Pomimo, że ww. czynności dokonane będą przez nabywcę nieruchomości, któremu Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła P. Sp. z o.o., jak również poprzedniemu Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Działania wykonywane przez Sprzedającą za pośrednictwem Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa znacznie wykraczają poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Taka forma przemawia za uznaniem Sprzedającej za podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji prowadzi do uznania Sprzedającej za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działki 1, Sprzedająca nie będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Sprzedająca zorganizowała sprzedaż Nieruchomości, że niejako działania Sprzedającej łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

Zatem, dostawa przez Sprzedającą działki 1 będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż ww. działki będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Podali Państwo, że Nieruchomość objęta jest obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nieruchomość położona jest na terenach zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów. Wskazali Państwo również, że działka jest niezabudowana.

W związku z powyższym dostawa ww. działki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Państwo wskazali działka nie była wykorzystywana przez Sprzedającą wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Oznacza to, że nie został również spełniony niezbędny warunek do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji w związku z powyższymi okolicznościami należy stwierdzić, że sprzedaż przez Sprzedającą niezabudowanej działki nr 1, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, a zatem będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą także prawa do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego wykazanego w związku z zakupem Nieruchomości nad podatkiem należnym wykazanym w danym okresie rozliczeniowym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać Nieruchomość wyłącznie do działalności opodatkowanej. Kupujący zamierza przeprowadzić na zakupionej Nieruchomości inwestycję, polegającą na wybudowaniu parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Zamierzeniem Kupującego jest komercyjny wynajem powierzchni użytkowej w budynku/budynkach wybudowanych na Nieruchomości, ewentualnie sprzedaż Nieruchomości. Kupujący nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do działalności zwolnionej z podatku VAT.

Kupujący jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Kupujący zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, zakup Nieruchomości będzie służył Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającą w związku ze sprzedażą Nieruchomości. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że są one wydawane w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

P 1 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).