Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1160/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-13
Teza: Czy poniesione wydatki (na zakup materiałów usług) na wykonanie dodatkowej instalacji rozprowadzającej ciepło, można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. ?
Słowa kluczowe: instancja; koszt; modernizacja; remonty; ulepszenie; środek-środek trwały; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu 13 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, w celu lepszego wykorzystania urządzeń w swojej Fabryce, a jednocześnie w celu zmniejszenia wydatków związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa dokonała pewnych usprawnień. Wykorzystano mianowicie fakt, iż używana w Fabryce sprężarka powietrza dostarczająca je do maszyn używanych w procesie produkcyjnym (stanowiąca środek trwały Wnioskodawczyni) emituje. jako produkt uboczny, bardzo duże ilości ciepła. Postanowiono zatem wykorzystać generowane ciepło do potrzeb prowadzonej działalności. w tym celu została wykonana dodatkowa instalacja rozprowadzająca ciepło, którą skierowano do pomieszczeń Fabryki.

Zanim instalacja ta została wykonana, ciepło to było w całości emitowane do atmosfery a zatem było ono bezpowrotnie tracone. z uwagi na fakt, iż ilość tego ciepła jest bardzo duża, postanowiono wykorzystać je także w okresie jesienno-zimowym do ogrzewania pomieszczeń Fabryki. Aby stało się to możliwe niezbędne było wykonanie dodatkowej instalacji rozprowadzającej ciepło. Instalacja, na którą składają się: rury, urządzenie wspomagające „wyciąganie” ciepłego powietrza ze sprężarki (by było ono bardziej efektywnie rozprowadzane) oraz kratki wentylacyjne, została przymocowana do konstrukcji dachu. Jednak na żadnym ze swoich odcinków instalacja ta nie została trwale ulokowana w konstrukcji dachu ani w ścianach budynku, stanowiącego środek trwały Wnioskodawczyni.

Jest ona bowiem przymocowana jedynie do tregli, stanowiących podporę dla dachu budynku. Ze względu na to w każdej chwili może ona zostać zdemontowana, a jej demontaż nie wymaga specjalnych uprawnień i nie będzie skutkował uszkodzeniem konstrukcji budynku. Zamontowanie dodatkowej instalacji rozprowadzającej ciepło w budynku w opisany sposób, nie wymagało również żadnych pozwoleń prawno-administracyjnych. Dodatkowa instalacja rozprowadzająca ciepło nie została również na trwałe przymocowana do sprężarki. Nie jest to zatem mocowanie konstrukcyjne. w związku z czym dla takiej czynności nie była też wymagana zgoda producenta sprężarki na przyłączenie do niej dodatkowego kanału (odprowadzenia) strumienia ciepłego powietrza.

Aby wykonać dodatkową instalację rozprowadzającą ciepło, Wnioskodawczyni poniosła wydatki na zakup materiałów (rury, kratki wentylacyjne, urządzenie wspomagające wyciąganie ciepłego powietrza) oraz na usługi związane z wykonaniem tej instalacji. Wartość zakupionych towarów i usług wyniosła ok. 30 tys. zł. Przedmiotowe wydatki zostały przez Wnioskodawczynię należycie udokumentowane, bowiem Zainteresowana jest w posiadaniu faktur na nabycie materiałów i usług, które posłużyły do wykonania opisanej instalacji, a także protokołu odbioru technicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki (na zakup materiałów usług) na wykonanie dodatkowej instalacji rozprowadzającej ciepło, można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione wydatki na wykonanie dodatkowej instalacji rozprowadzającej ciepło, emitowane przez używaną do potrzeb produkcji sprężarkę, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: updof) w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z dyspozycją, zawartą w art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 updof.

W powyższym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów a jakie nie. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a działalnością podatnika pozwalającą uzyskiwać przychody. Musi zatem istnieć bezpośredni lub choćby potencjalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dane koszty nie mogą też być wykluczone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 updof Kolejnym warunkiem dla zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych jest właściwe udokumentowanie poniesionego wydatku.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu, tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 updof,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisach updof - wydatki na nabycie lub ulepszenie środków trwałych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz są rozliczane podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 updof wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych. stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 updof, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1,3-9,11- 15 powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Pojęcie wzrostu wartości użytkowej jest pojęciem nieokreślonym w updof, może być on mierzony w szczególności:

*   okresem używania środków trwałych,
*   zdolnością wytwórczą środków trwałych,
*   jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych,
*   kosztami eksploatacji środków trwałych.

Przepisy prawa podatkowego nie wymieniają wszystkich mierników wzrostu wartości użytkowej warunkujących wystąpienie ulepszenia, co dokumentuje użyte w nim określenie „w szczególności”, tak więc miary tego wzrostu są wymienione jedynie przykładowo. Odwołując się do orzecznictwa jak również praktyki stosowania prawa podatkowego, które posiłkują się przy ocenie rozumienia tych pojęć potocznym ich rozumieniem, przyjąć należy, że miernikami wzrostu wartości użytkowej mogą być również: wzrost wartości technicznej, podniesienie standardu oraz zmiana charakteru obiektu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „ulepszenie środka trwałego”. Określa jedynie, iż może ono nastąpić w wyniku:

1.  przebudowy, czyli zmiany (poprawienia) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowy, tj. powiększenia (rozszerzenia) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcji, tj. odtworzenia zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
4.  adaptacji, tj. przystosowania (przerobienia) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizacji, czyli unowocześnienia środka trwałego, tj. wyposażenia obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Wyliczenie zawarte w art. 22g ust.17 updof stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jednym z rodzajów tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające środek trwały, a tym samym podwyższające wartość początkową tych środków trwałych. Jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, który w rozliczeniach podatkowych generuje koszty w dacie ich poniesienia i nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Wobec braku podatkowej definicji remontu należy w tym zakresie odwołać się do definicji sformułowanej w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie zatem z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. u. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) remont to wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym Istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji.

Wobec powyższego remontem będą wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji, przy czym pojęcie to nie obejmuje zwykłych zabiegów konserwacyjnych.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

W celu prawidłowego zakwalifikowania poniesionych wydatków przez podatnika na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest w szczególności ustalenie, czy stanowią one wydatki na wytworzenie nowego środka trwałego, czy też są wydatkami na ulepszenie środków trwałych, bądź na remont.

Jak wynika z definicji „środka trwałego”, zawartej w art. 22a ust. 1 updof, środkiem trwałym może być tylko taki składnik majątkowy, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Tylko taki składnik majątkowy można wprowadzić do ewidencji środków trwałych. w świetle powyższej definicji, bez wątpienia wykonana dodatkowa instalacja rozprowadzająca ciepło nie stanowi środka trwałego”, gdyż nie może ona samodzielnie funkcjonować. Nie spełnia więc warunku kompletności środka trwałego, który jest niezbędny przy zakwalifikowaniu danego wydatku do kategorii środków trwałych”.

Wykonana dodatkowa instalacja rozprowadzająca ciepło nie stanowi również ulepszenia środka trwałego, tj. budynku, nie zwiększając wartości początkowej budynku, w którym została zainstalowana. Zgodnie bowiem z Klasyfikacją Środków Trwałych, wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów, do wyposażenia budynku zalicza się wszystkie instalacje wbudowane w konstrukcje budynku na stałe, np. instalacje sanitarne, elektryczne, sygnalizacyjne, komputerowe, telekomunikacyjne, przeciwpożarowe oraz normalne wyposażenie budynku np. wbudowane meble. Wykonana przez Wnioskodawczynię instalacja rozprowadzająca ciepło nie jest zamontowana w budynku w sposób trwały.

Jak już wspominano, na żadnym swoim odcinku nie jest ona trwale wbudowana ani w ścianach ani w dachu budynku, co więcej - może być też w każdym czasie w prosty i szybki sposób zdemontowana.

W ocenie Wnioskodawczyni, wykonana dodatkowa instalacja rozprowadzająca ciepło nie stanowi także ulepszenia innego środka trwałego, tj. sprężarki do produkcji sprężonego powietrza. Nie można bowiem uznać, że przedmiotowy środek trwały uległ ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Za wydatek związany z ulepszeniem środka trwałego można byłoby go uznać jedynie wówczas, gdy wydatek ten spowodował wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji Należy zwrócić uwagę, że ulepszeniem środka trwałego jest taki nakład, który z jednej strony przekroczył w ciągu roku podatkowego wartość 3.500zł, z drugiej zaś - skutkuje przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją, modernizacją środka trwałego, w następstwie czego wzrasta jego wartość początkowa.

Jak podkreślił WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2001 r., III SA/Wa 3676/06, „(…) przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych.”

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, należy zauważyć, że o ile poniesiony wydatek spełnia pierwsze kryterium (wartość powyżej 3.500 zł), to nie można uznać, że zwiększył on wartość początkową środka trwałego, tj. sprężarki. Po pierwsze bowiem. wykonana dodatkowa instalacja rozprowadzająca ciepło nie stanowi części składowej tej sprężarki (sprężarka bez tej instalacji może działać). Po drugie, instalacja ta może być w szybki i prosty sposób zdemontowana, bez uszkodzenia sprężarki i bez wpływu na jej funkcję wyznaczoną przez producenta urządzenia. Po trzecie, wykonana dodatkowa instalacja może działać z każdym innym urządzeniem emitującym ciepło (np. piec grzewczy), bez dokonywania jakichkolwiek przeróbek. Po czwarte poniesiony wydatek w żaden sposób nie spowodował wzrostu wartości użytkowej środka trwałego, tj. sprężarki w stosunku do wartości z dnia jej przyjęcia do używania. Po piąte, dodatkowa instalacja rozprowadzająca ciepło będzie użytkowana przez Wnioskodawczynię tylko w okresie jesienno-zimowym a zatem sezonowo.

Przytoczone powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawczyni, przesądzają za tym, że poniesione wydatki na wykonanie dodatkowej instalacji rozprowadzającej ciepło nie mogą zostać uznane za wydatki na ulepszenie środka trwałego, tj. sprężarki wpływające na zwiększenie jej wartości początkowej.

Należy też podkreślić, iż przedmiotowe wydatki zostały przez Wnioskodawczynię należycie udokumentowane, bowiem jest w posiadaniu faktur na nabycie materiałów i usług, które posłużyły do wykonania opisanej instalacji, a także protokołu odbioru technicznego.

W konsekwencji powyższej argumentacji, poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na wykonanie dodatkowej instalacji rozprowadzającej ciepło do pomieszczeń Fabryki:

1.  nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego zwiększające wartość początkową środka trwałego, tj. budynku, w którym dodatkowa instalacja rozprowadzająca ciepło została zainstalowana,
2.  nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego zwiększające wartość początkową środka trwałego, tj. sprężarki do produkcji sprężonego powietrza,
3.  nie stanowią wydatków na wytworzenie nowego środka trwałego,
4.  nie stanowią wydatków na remont budynku i sprężarki, tj. składników stanowiących środki trwałe u Wnioskodawczyni.

Tym samym, uwzględniając fakt, iż poniesione przez Zainteresowaną wydatki pozostają w związku przyczynowym z przychodem, nie znajdują się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 updof., zostały właściwie udokumentowane, nie powodują powstania nowego środka trwałego, jak też nie powodują modernizacji już istniejących środków trwałych oraz nie powodują odtworzenia stanu technicznego tych środków trwałych, zatem nie są to wydatki na remont.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof i powinny być potrącone w rozliczeniu podatkowym w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.