Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.66.2020.4.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: w zakresie ustalenia, czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, wyłącznie w zakresie tej części zysku zdefiniowanej jako Zysk CIT, a więc czy Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (data wpływu 17 lutego 2021 r.), uzupełnionym 28 kwietnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, wyłącznie w zakresie tej części zysku zdefiniowanej jako Zysk CIT, a więc czy Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, wyłącznie w zakresie tej części zysku zdefiniowanej jako Zysk CIT, a więc czy Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego.

Powyższy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 kwietnia 2021 r., Znak: 0112-KDIL2-2.4011.173.2021.4.AGR, 0111-KDIB1-1.4010.66.2021.3.AW, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 28 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). Rok obrotowy Wnioskodawcy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. Wspólnikami Wnioskodawcy są:

*   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski - pełniąca rolę komplementariusza (dalej: „Komplementariusz”);
*   Spółka komandytowa z siedzibą na terenie Polski, której wspólnikami są osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski - pełniąca rolę komandytariusza (dalej: „Komandytariusz”).

Zgodnie z art. 12. ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: Ustawa Nowelizująca), Wnioskodawca oraz Komandytariusz podjęli decyzję o odroczeniu zastosowania przepisów Ustawy Nowelizującej (w zakresie dotyczącym objęcia spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych) do 1 maja 2021 r. Tym samym, zgodnie z Ustawą Nowelizującą, Wnioskodawca oraz Komandytariusz staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. Planowane jest przekształcenie Wnioskodawcy i Komandytariusza w spółki jawne. Wnioskodawca zakłada, że przekształcenie Wnioskodawcy oraz Komandytariusza w spółki jawne - wpis przekształcenia przez Krajowy Rejestr Sądowy - nastąpi w ten sam dzień w trakcie trwania roku obrotowego Wnioskodawcy i Komandytariusza, jednakże stanie się to po 1 maja 2021 r. a przed 31 grudnia 2021 r., a więc już w momencie, w którym Wnioskodawca i Komandytariusz będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z planowanym przekształceniem, na dzień poprzedzający dzień przekształcenia Wnioskodawca zakłada, iż nie będą zamykane księgi rachunkowe Wnioskodawcy i Komandytariusza, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Wnioskodawca i Komandytariusz przed dniem wpisu przekształcenia przez Krajowy Rejestr Sądowy złożą do Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego ze względu na siedzibę odpowiednio Wnioskodawcy oraz Komandytariusza Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla każdego wspólnika podatnika osiągającego dochody z takiej spółki urzędzie skarbowym informację o wspólnikach takiej spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.). W związku z tym, w ramach niniejszego wniosku zakłada się, że Wnioskodawca oraz Komandytariusz już jako spółki jawne przestaną być podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od dnia przekształcenia. Na dzień przekształcenia Wnioskodawca będzie wykazywać w ramach kapitałów własnych, innych niż kapitał zakładowy, kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Wnioskodawcę za okresy poprzedzające dzień przekształcenia. Część tej kwoty będzie miała swoje źródło w zyskach wypracowanych do końca 2020 r., które do momentu przekształcenia w spółkę jawną nie zostaną przekazane do podziału pomiędzy wspólników (dalej: „Zyski z lat ubiegłych”).

Należy jednak również założyć, iż wykazywany będzie na moment przekształcenia zysk za bieżący rok tj. 2021 w podziale na dwa okresy:

*   od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., a więc zysk jeszcze za okres, w którym Wnioskodawca, zgodnie z dyspozycją wskazanych przepisów Ustawy Nowelizującej będzie spółką transparentną podatkową, dochód podatkowy odpowiadający osiągniętemu w tym okresie zyskowi będzie opodatkowany na bieżąco przez wspólników, zgodnie z ich udziałem w zysku (dalej: „Zysk Transparentny”),
*   od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, a więc zysk już za okres, w którym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dochód podatkowy odpowiadający osiągniętemu w tym okresie zyskowi będzie opodatkowany przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku dochodowego (dalej: „Zysk CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Komplementariusza oraz wspólnika Komandytariusza będącego osobą prawną wyłącznie w zakresie tej części zysku zdefiniowanej jako Zysk CIT, a więc czy Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego?

(część pytania dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) po stronie Komplementariusza oraz wspólnika Komandytariusza będącego osobą prawną, a więc Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego, przy czym w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie Zysk CIT, a więc zysk osiągnięty od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia. Z uwagi na to, że wspólnikami Wnioskodawcy są Komplementariusz (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), a wspólnikami Komandytariusza (który stanie się z momentem przekształcenia spółką transparentną podatkowo) są osoba fizyczna oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmioty będące zarówno podatnikiem podatku dochodowego osób fizycznych oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, skutki podatkowe przekształcenia Wnioskodawcy należy analizować przez pryzmat Komplementariusza i wspólnika Komandytariusza będącego osobą prawną na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie spółki na gruncie Kodeksu spółek handlowych.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 ww. ustawy). Na podstawie art. 553 § 1 i 3 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną. Skutki podatkowe przekształcania spółek prawa handlowego, w tym przekształcenia spółek będących podatnikiem CIT w tzw. spółki transparentne podatkowo po stronie ich wspólników będących osobami prawnymi i wynikające z tego obowiązki płatnika (spółki) regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną a dochód z tytułu tzw. zysków niepodzielonych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z obecnie obowiązującym art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jednocześnie, ilekroć mowa o spółce rozumie się przez to również spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 4a pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

W art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione zostały natomiast spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle powyższego, przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychodami, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody z udziałów w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego. Z kolei, spółką niebędącą osobą prawną jest spółka inna niż określona w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do wskazanej kategorii należy m.in. spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która złoży w terminie informację do właściwego urzędu skarbowego, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy po 1 maja 2021 r. (dzień przekształcenia nastąpi po 1 maja 2021 r.), a więc gdy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego i „spółką” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w spółkę jawną, a więc w spółkę transparentną podatkowo (ze względu na, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, złożenie przez Wnioskodawcę informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przepisy dotyczące opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych będą znajdowały zastosowanie do zysków Wnioskodawcy.

Zakres opodatkowania na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy wskazanych już regulacji z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawą do rozpoznania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu przekształcenia jest istnienie na dzień przekształcenia niepodzielonych zysków w spółce lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Pojęcie niepodzielonych zysków, obejmuje cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego i nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółkę transparentną, a więc zarówno zyski wypracowane przez spółkę od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia (zyski bieżące), jak i zyski z lat poprzednich. Warunkiem ich opodatkowania na moment przekształcenia jako przychodu wspólników spółki przekształcanej z udziału w zyskach tej osoby prawnej jest, aby nie zostały do tego momentu podzielone. Taka sytuacja ma miejsce, gdy spółka nie podjęła w stosownym trybie decyzji o przekazaniu zysku do podziału, celem wypłacenia go uprawnionym wspólnikom. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, Zyski z lat ubiegłych, Zysk Transparentny oraz Zysk CIT spełniają definicję zysków, o których mowa we wskazanych przepisach. Tym niemniej, aby ustalić zakres opodatkowania zysków osiągniętych przez Wnioskodawcę na dzień przekształcenia, należy wziąć pod uwagę specyfikę analizowanej sytuacji, w szczególności zmianę reżimu podatkowego Wnioskodawcy i Komandytariusza jako spółki komandytowej od 1 maja 2021 r. uwzględniając przepisy Ustawy Nowelizującej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z powyższego przepisu, zyski wygenerowane z działalności spółek komandytowych przed 1 stycznia lub 1 maja 2021 r. (zależnie, kiedy spółka stanie się podatnikiem), powinny być traktowane na zasadach obowiązujących do momentu stania się przez spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego. Innymi słowy, wypłata zysków niepodzielonych osiągniętych przez spółkę komandytową w czasie, gdy spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, po dniu, w którym spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w tym także niefinansowa forma przekazania zysków niepodzielonych wspólnikom (która ma miejsce przy przekształceniu spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę transparentną podatkową), nie powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym po stronie wspólników spółki. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, jedynie Zysk CIT osiągnięty od 1 maja 2021 r. do momentu przekształcenia w spółkę jawną powinien być objęte dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinien stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Komplementariusza i wspólnika Komandytariusza będącego osobą prawną - Zyski z lat ubiegłych oraz Zysk Transparentny nie powinny podlegać opodatkowaniu na dzień przekształcenia na podstawie powyższych regulacji, gdyż dotyczą one okresu, w którym Wnioskodawca funkcjonował jako spółka transparentna podatkowo, a wypłata zysków za ten okres w świetle art. 13 Ustawy Nowelizującej nie powinna podlegać opodatkowaniu.

Obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika podatku od przychodu od tzw. zysków niepodzielonych. Jak wskazuje art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze. Zgodnie z powyższymi przepisami, spółka przekształcona występuje w roli płatnika podatku od dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w zakresie tzw. niepodzielonych zysków z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc jest zobowiązana pobrać podatek od podatnika (wspólników) i wpłacić podatek na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę jawną w terminach wskazanych w powyższych przepisach będzie zobowiązany pobrać i wpłacić podatek od tzw. niepodzielonych zysków z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwzględniając przepis art. 13 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, podatek powinien zostać pobrany od kwoty Zysku CIT, a więc od zysku wygenerowanego w okresie od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Wnioskodawcy i Komandytariusza w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Komplementariusza i wspólnika Komandytariusza będącego osobą prawną, a więc Wnioskodawca już jako spółka przekształcona zobowiązany będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego, przy czym w ocenie Wnioskodawcy opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie Zysk CIT, a więc zysk osiągnięty od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oraz Komandytariusz stali się podatkami podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przekształcenie Wnioskodawcy (spółki komandytowej) w spółkę jawną spowoduje powstanie przychodu z tytułu tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT po stronie Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, wyłącznie w zakresie tej części zysku, która zostanie osiągnięta od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, a więc zysku za okres, w którym Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia poboru i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „KSH”), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu.

Przekształcenie spółki komandytowej w inną spółkę osobową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa.

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

(art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej).

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z powyższej regulacji wynika, że przychód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie ze znowelizowanymi przepisami, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT).

Natomiast jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy o CIT, mają również zastosowanie m.in. do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Wobec powyższego uznać należy, że przychodami z udziału w zyskach osób prawnych, w tym przychodami, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT, są przychody z udziałów w zyskach spółki komandytowej, będącej podatnikiem podatku dochodowego.

Jednocześnie wskazać należy, że spółką niebędącą osobą prawną, jest spółka inna niż określona w art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie są to spółki jawne (powstałe z przekształcenia Wnioskodawcy i Komandytariusza), których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a które złożą przed przekształceniem spółek, stosowną informację do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT.

Zatem, w przypadku przekształcenia Wnioskodawcy po 1 maja 2021 r. w spółkę jawną, a więc gdy Wnioskodawca będzie już podatnikiem podatku dochodowego i spółką w rozumieniu ustawy o CIT, przepisy dotyczące opodatkowania zysków niepodzielonych będą znajdowały zastosowanie do zysków Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać na 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle treści przywołanego art. 13 ust. 1 Ustawy nowelizującej, zyski wygenerowane z działalności spółek komandytowych przed 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (w zależności, od kiedy spółka komandytowa stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), będą podlegały przepisom dotychczasowym, tj. do momentu stania się przez spółkę komandytową podatnikiem podatku dochodowego.

Dla zastosowania w tym zakresie przepisów dotychczasowych kluczowe znaczenie ma data osiągnięcia przez Spółkę komandytową zysków. Data ich faktycznej wypłaty nie jest natomiast w tym kontekście istotna. Wobec powyższego, jeżeli zyski zostały osiągnięte przez Spółkę komandytową przed 1 maja 2021 (tj. przed uzyskaniem przez Spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – w przedmiotowej sprawie będą to Zyski z lat ubiegłych oraz Zysk Transparentny), to ich wypłata na rzecz Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będzie podlegała przepisom dotychczasowym, a zatem w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

A zatem jedynie Zysk CIT osiągnięty od 1 maja 2021 r. do momentu przekształcenia Wnioskodawcy (Spółki komandytowej) w spółkę jawną powinien być objęty dyspozycją art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT i powinien stanowić przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W świetle powyższego, Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę jawną, w terminach wskazanych w powyższych przepisach, będzie zobowiązany pobrać i wpłacić podatek od tzw. niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy o CIT. Podatek ten powinien zostać pobrany jedynie od kwoty Zysku CIT, a więc od zysku wygenerowanego przez Spółkę komandytową od 1 maja 2021 r. do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia w spółkę jawną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie części pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wydano/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.