Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1451/11-3/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-02-17
Teza: 1) Obowiązek i zasady korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia oraz opodatkowanie zaliczki na poczet zakupu nieruchomości. 2) Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości 3) Określenie sposobu w jaki należy wydzielić wartość podatku VAT, przypadającego na poszczególne lokale znajdujące się w budynku.
Słowa kluczowe: deweloper; korekta; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym rodzajem działalności Spółki jest działalność deweloperska polegająca na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Przedmiotem budowy są lokale mieszkalne, garaże oraz lokale użytkowe. Klienci na podstawie umów przedwstępnych zawartych z deweloperem dokonują wpłat zaliczek na poczet zakupu lokalu. Przeniesienie własności (sprzedaż lokalu) w formie aktu notarialnego ma miejsce z reguły kilka miesięcy po odbiorze budynku przez nadzór budowlany i w większości przypadków po wpłacie 100% zaliczki na poczet ceny. Czasami sytuacja finansowa klienta wymusza wydłużenie wcześniej przyjętych terminów wpłat zaliczek, zawartych w umowie przedwstępnej i przesunięcie podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż lokali opodatkowana jest w przypadku mieszkań 8% stawką podatku VAT, a w przypadku garaży i lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT.

Przykładowo w czerwcu 2011 r. deweloper wybudował budynek mieszkalny (odbiór przez nadzór budowlany w tymże miesiącu) składający się z lokali mieszkalnych oraz z garaży przeznaczonych na sprzedaż. Większość z tych lokali została sprzedana (akt notarialny) według pierwotnie założonych terminów w umowach przedwstępnych, część lokali pozostaje bez potencjalnych nabywców (brak umowy przedwstępnej), natomiast na część lokali podpisane są umowy przedwstępne, które ze względów na możliwości finansowe przyszłych właścicieli mają wydłużone terminy płatności zaliczek na poczet ceny (maksymalnie do sierpnia 2012 r.). Część lokali, na zakup których podpisane są umowy przedwstępne z wydłużonym terminem płatności została wynajęta - w dwóch przypadkach przyszłym właścicielom, a w jednym osobie trzeciej. Umowy najmu mają charakter krótkoterminowy przejściowy i są zawarte na okres nie dłuższy niż do sierpnia 2012 r., więc do momentu zapłaty całości zaliczek na poczet zakupu lokali przewidzianych w umowach przedwstępnych. Faktury VAT za najem lokali mieszkalnych wystawiane są ze stawką VAT - ZW, natomiast za najem garaży ze stawką 23%. Wybudowane przez dewelopera lokale są ewidencjonowane w księgach rachunkowych jako produkty gotowe, natomiast przynależny do nich grunt - w postaci udziału w prawie własności bądź też udziału w prawie użytkowania wieczystego - jako towar. Również w przypadku przejściowego najmu, o którym mowa wyżej, nie następuje zmiana kwalifikacji przedmiotowych lokali w księgach rachunkowych.

Na koszty wytworzenia lokali składają się zarówno zakupy opodatkowane jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Sprzedaż wynajętych lokali nastąpi niezwłocznie po spełnieniu warunków umowy przedwstępnej - zapłacie 100% zaliczek na poczet zakupu, a więc najpóźniej niezwłocznie po sierpniu 2012 r. Ww. sprzedaż Spółka zamierza opodatkować podatkiem VAT w wysokości 8% - w przypadku mieszkań i 23% w przypadku garaży - nie miną bowiem 2 lata od pierwszego zasiedlenia (wynajmu).

Spółka budując budynek mieszkalny odliczała podatek VAT naliczony, wynikający z faktur zakupowych związanych z budową - w całości.

Spółka nie wyklucza w przyszłości sytuacji, w której wynajem zarówno lokalu mieszkalnego jak i garażu będzie trwał dłużej niż 2 lata. Czyli od pierwszego zasiedlenia (wynajmu) do sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zakłada również, że taki wynajem może być spowodowany zastojem na rynku nieruchomości i będzie miał również charakter przejściowy - tzn. do momentu znalezienia nabywcy. Jednocześnie Spółka planuje w takim przypadku nadal ewidencjonować wybudowane lokale jako produkty gotowe a przynależny do nich grunt - jako towar.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jeśli sprzedaż lokali - mieszkania, garażu bądź lokalu użytkowego wraz z udziałem przypadającego na nie gruntu nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia (wynajmu) a przy budowie budynku został odliczony w całości podatek VAT naliczony to Spółka ma obowiązek sprzedać zarówno lokal mieszkalny, garaż, jak i lokal użytkowy stosując zwolnienie od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli sprzedaż lokali - mieszkania, garażu bądź lokalu użytkowego wraz z udziałem przypadającego na nie gruntu nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia (wynajmu) a przy budowie budynku został odliczony w całości podatek VAT naliczony to Spółka ma obowiązek sprzedać zarówno lokal mieszkalny, garaż, jak i lokal użytkowy stosując zwolnienie od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ( …).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powyższego, zarówno odpłatna dostawa nieruchomości zabudowanej (jako towaru) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, iż podstawowym rodzajem działalności Spółki jest działalność deweloperska polegająca na budowie i sprzedaży budynków mieszkalnych. Przedmiotem budowy są lokale mieszkalne, garaże oraz lokale użytkowe. Klienci na podstawie umów przedwstępnych zawartych z deweloperem dokonują wpłat zaliczek na poczet zakupu lokalu. Przeniesienie własności (sprzedaż lokalu) w formie aktu notarialnego ma miejsce z reguły kilka miesięcy po odbiorze budynku przez nadzór budowlany i w większości przypadków po wpłacie 100% zaliczki na poczet ceny. Czasami sytuacja finansowa klienta wymusza wydłużenie wcześniej przyjętych terminów wpłat zaliczek, zawartych w umowie przedwstępnej i przesunięcie podpisania aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż lokali opodatkowana jest w przypadku mieszkań 8% stawką podatku VAT, a w przypadku garaży i lokali użytkowych 23% stawką podatku VAT. Przykładowo w czerwcu 2011 r. deweloper wybudował budynek mieszkalny (odbiór przez nadzór budowlany w tymże miesiącu) składający się z lokali mieszkalnych oraz z garaży przeznaczonych na sprzedaż. Większość z tych lokali została sprzedana (akt notarialny) według pierwotnie założonych terminów w umowach przedwstępnych, część lokali pozostaje bez potencjalnych nabywców (brak umowy przedwstępnej), natomiast na część lokali podpisane są umowy przedwstępne, które ze względów na możliwości finansowe przyszłych właścicieli mają wydłużone terminy płatności zaliczek na poczet ceny (maksymalnie do sierpnia 2012 r.). Część lokali, na zakup których podpisane są umowy przedwstępne z wydłużonym terminem płatności została wynajęta – w dwóch przypadkach przyszłym właścicielom, a w jednym osobie trzeciej. Umowy najmu mają charakter krótkoterminowy przejściowy i są zawarte na okres nie dłuższy niż do sierpnia 2012 r., więc do momentu zapłaty całości zaliczek na poczet zakupu lokali przewidzianych w umowach przedwstępnych. Spółka nie wyklucza w przyszłości sytuacji, w której wynajem zarówno lokalu mieszkalnego jak i garażu będzie trwał dłużej niż 2 lata. Czyli od pierwszego zasiedlenia (wynajmu) do sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zakłada również, że taki wynajem może być spowodowany zastojem na rynku nieruchomości i będzie miał również charakter przejściowy - tzn. do momentu znalezienia nabywcy. Jednocześnie Spółka planuje w takim przypadku nadal ewidencjonować wybudowane lokale jako produkty gotowe a przynależny do nich grunt - jako towar.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku, pierwsze zasiedlenie lokali mieszkalnych i użytkowych będzie miało miejsce z chwilą ich wynajmu, a ich sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od daty pierwszego zasiedlenia (wynajmu), w związku z powyższym dostawa tychże lokali mieszkalnych i użytkowych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego zbycie przypadającego na te lokale udziału w gruncie - zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy - również będzie zwolnione od podatku.

Należy podkreślić, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości, jednakże w oparciu o inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług niż ten wskazany przez Zainteresowanego w pytaniu i we własnym stanowisku.

Powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 43 ust. 10 ustawy, jak wskazano powyżej dotyczy rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości. Odpowiedzi na pytanie dotyczące stanu faktycznego w zakresie obowiązku i zasad korekty podatku w związku ze zmianą przeznaczenia udzielono interpretacją z dnia 17 lutego 2012 r. nr ILPP1/443-1451/11-2/KG. Natomiast kwestię dotyczącą określenia sposobu w jaki należy wydzielić wartość podatku VAT, przypadającego na poszczególne lokale znajdujące się w budynku załatwiono postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 17 lutego 2012 r. nr ILPP1/443-1451/11-4/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.