Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.364.2019.1.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wygaszenia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 271/1 w zamian za odszkodowanie.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; odszkodowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wywłaszczenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wygaszenia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 271/1 w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wygaszenia prawa użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 271/1 w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej „A”, zwany dalej SP ZOZ „A”, jest publicznym podmiotem leczniczym, który od kilkudziesięciu lat prowadzi działalność medyczną w zakresie ambulatoryjnej opieki zdrowotnej, w tym w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz medycyny pracy. SP ZOZ „A” wpisany jest do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, prowadzonego przez Wojewodę. SP ZOZ „A” wpisany jest również do Rejestru Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej – Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w B.

Umową z dnia 6 grudnia 1999 r. o nieodpłatne przekazanie prawa użytkowania wieczystego gruntów i przeniesienie własności budynków – SP ZOZ „A” nabył nieodpłatnie od Przedsiębiorstwa Państwowego „(…)” prawo wieczystego użytkowania działki o nr 271 (pow. 0,1108 ha), dla której to nieruchomości prowadzona była księga wieczysta. Ostateczną decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: rozbudowa drogi powiatowej nr C, w ramach zadania pn. „(…)”, Prezydent Miasta zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr 271, na działki o numerach 271/1 i 271/2, a następnie przejął na własność Miasta nieruchomość oznaczoną jako działka nr 271/1 o pow. 0,0269 ha, przy czym przejęcie tej nieruchomości nastąpiło z przeznaczeniem na pas drogowy drogi powiatowej nr C. Decyzją tą Prezydent Miasta wygasił prawo użytkowania wieczystego, które przysługiwało SP ZOZ „A” – w stosunku do działki nr 271/1. Pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. Prezydent Miasta zawiadomił SP ZOZ „A” o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego, w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz SP ZOZ „A” – jako użytkownika wieczystego działki nr 271/1 położonej w B. Ostateczną decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Prezydent Miasta ustalił odszkodowanie w wysokości 57.052,11 zł – na rzecz SP ZOZ „A”, za wygaszenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr 271/1. Ustalenie odszkodowania nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474). W dniu 4 marca 2019 r. SP ZOZ „A” otrzymała odszkodowanie w kwocie 57.052,11 zł. Na dzień wywłaszczenia przedmiotowa nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a jej położenie zostało oznaczone symbolem KDZ2 – tereny dróg publicznych, drogi publiczne klasy zbiorczej. Z tytułu nabycia w 1999 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr 271 (oznaczenie przed podziałem) SP ZOZ „A” nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na dzień wywłaszczenia na działce nr 271/1 posadowiony był chodnik z kostki betonowej oraz bieg schodów wraz z pochylnią dla osób niepełnosprawnych. Zgodnie z decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Prezydenta Miasta ustalone odszkodowanie w kwocie 57.052,11 zł, nie obejmowało biegu schodów wraz z pochylnią dla osób niepełnosprawnych, bowiem zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym Inwestor – Miasto zobowiązało się i ostatecznie wykonało na własny koszt przebudowę schodów wraz z pochylnią dla osób niepełnosprawnych. Natomiast, ustalone odszkodowanie obejmowało chodnik z kostki betonowej, który stanowił własność użytkownika wieczystego, tj. SP ZOZ „A”. W ocenie Wnioskodawcy, chodnik z kostki betonowej stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Chodnik z kostki betonowej został wybudowany i oddany do użytku w dniu 5 września 2011 r. Przed położeniem chodnika z kostki betonowej, został rozebrany wcześniej istniejący w tym miejscu chodnik z płyt betonowych. Od dnia wybudowania chodnika z kostki betonowej, tj. od dnia 5 września 2011 r., SP ZOZ „A” nie ponosił wydatków na ulepszenie bądź modernizację tego chodnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, wygaszenie przez Prezydenta Miasta, przysługującego Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego działki nr 271/1 zabudowanej budowlą w postaci chodnika z kostki betonowej, które w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dna 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – traktowane jest jako dostawa towarów, w zamian za odszkodowanie, podlega zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, wygaszenie przez Prezydenta Miasta, przysługującego Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego działki nr 271/1 zabudowanej budowlą w postaci chodnika z kostki betonowej, które w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – traktowane jest jako dostawa towarów, w zamian za odszkodowanie w wysokości 57.052,11 zł, podlega zwolnieniu od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzana towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustaw o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw. W świetle zacytowanych przepisów należy stwierdzić, że wygaszenie przysługującego SP ZOZ „A” prawa użytkowania wieczystego działki nr 271/1 zabudowanej budowlą w postaci chodnika z kostki betonowej, w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że przyznane SP ZOZ „A” odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przejęte przez Miasto prawo użytkowania wieczystego, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. W tym miejscu należy jednak wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. W zakresie obejmującym rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt: I FSK 1543/13), w którym stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. Sąd ten podkreślił również, że definicję użytkownika, będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów. Natomiast w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) NSA wskazał, że wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajecie budynku, używanie”. Zatem w taki też sposób powinna być odczytywana definicja wskazana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle zacytowanego przepisu w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, jeżeli dostawa budynków lub budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W niniejszej sprawie znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zarówno w odniesieniu do dostawy nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 271/1, jak i posadowionej na niej budowli w postaci chodnika z kostki betonowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że chodnik z kostki betonowej został wybudowany i oddany do użytku w dniu 5 września 2011 r. Zatem, od pierwszego zasiedlenia – rozumiane jako rozpoczęcie jego używania, do dnia wywłaszczenia, upłynęło ponad dwa lata. Od dnia wybudowania chodnika z kostki betonowej, tj. od dnia 5 września 2011 r., aż do dnia wywłaszczenia, SP ZOZ „A” nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie bądź modernizację tego chodnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak wynika zatem z cyt. art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.) – wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy – wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wywłaszczenie nieruchomości (prawa użytkownika wieczystego) w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. akt. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie””.

Należy również zaznaczyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, w którym wskazał, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W orzeczeniu tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał również, że: „(\`(...)\`) kryterium «pierwszego zasiedlenia» budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu” (pkt 41).

Natomiast w opinii Rzecznika Generalnego do ww. sprawy wskazano, że: „(\`(...)\`) pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany (\`(...)\`) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT” (pkt 64).

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Według art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.) – przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy – obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej „A”), jest publicznym podmiotem leczniczym, który od kilkudziesięciu lat prowadzi działalność medyczną w zakresie ambulatoryjnej opieki zdrowotnej, w tym w zakresie podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej oraz medycyny pracy. Umową z dnia 6 grudnia 1999 r. o nieodpłatne przekazanie prawa użytkowania wieczystego gruntów i przeniesienie własności budynków – Wnioskodawca nabył nieodpłatnie od Przedsiębiorstwa Państwowego „(…)” prawo wieczystego użytkowania działki o nr 271 (pow. 0,1108 ha), dla której to nieruchomości prowadzona była księga wieczysta. Ostateczną decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn.: rozbudowa drogi powiatowej nr C, w ramach zadania pn. „(…)”, Prezydent Miasta zatwierdził podział nieruchomości oznaczonej jako działka nr 271, na działki o numerach 271/1 i 271/2, a następnie przejął na własność Miasta nieruchomość oznaczoną jako działka nr 271/1 o pow. 0,0269 ha, przy czym przejęcie tej nieruchomości nastąpiło z przeznaczeniem na pas drogowy drogi powiatowej nr 4403F. Decyzją tą Prezydent Miasta wygasił prawo użytkowania wieczystego, które przysługiwało SP ZOZ „A” – w stosunku do działki nr 271/1. Pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. Prezydent Miasta zawiadomił SP ZOZ „A” o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego, w sprawie ustalenia odszkodowania na rzecz SP ZOZ „A” – jako użytkownika wieczystego działki nr 271/1 położonej w B. Ostateczną decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Prezydent Miasta ustalił odszkodowanie w wysokości 57.052,11 zł – na rzecz SP ZOZ „A”, za wygaszenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej jako działka nr 271/1. Ustalenie odszkodowania nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W dniu 4 marca 2019 r. SP ZOZ „A” otrzymała odszkodowanie w kwocie 57.052,11 zł. Na dzień wywłaszczenia przedmiotowa nieruchomość objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a jej położenie zostało oznaczone symbolem KDZ2 – tereny dróg publicznych, drogi publiczne klasy zbiorczej. Z tytułu nabycia w 1999 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr 271 (oznaczenie przed podziałem) SP ZOZ „A” nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na dzień wywłaszczenia na działce nr 271/1 posadowiony był chodnik z kostki betonowej oraz bieg schodów wraz z pochylnią dla osób niepełnosprawnych. Zgodnie z decyzją z dnia 31 stycznia 2019 r. Prezydenta Miasta ustalone odszkodowanie w kwocie 57.052,11 zł, nie obejmowało biegu schodów wraz z pochylnią dla osób niepełnosprawnych, bowiem zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym Inwestor – Miasto zobowiązało się i ostatecznie wykonało na własny koszt przebudowę schodów wraz z pochylnią dla osób niepełnosprawnych. Natomiast, ustalone odszkodowanie obejmowało chodnik z kostki betonowej, który stanowił własność użytkownika wieczystego, tj. SP ZOZ „A”. W ocenie Wnioskodawcy, chodnik z kostki betonowej stanowi budowlę w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Chodnik z kostki betonowej został wybudowany i oddany do użytku w dniu 5 września 2011 r. Od dnia wybudowania chodnika z kostki betonowej, tj. od dnia 5 września 2011 r., Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie bądź modernizację tego chodnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia od podatku, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wygaszenia przez Prezydenta Miasta, przysługującego Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego działki nr 271/1 zabudowanej budowlą w postaci chodnika z kostki betonowej, w zamian za odszkodowanie.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości (przejęcie jej na własność Miasta na skutek wywłaszczenia – wygaszenia prawa użytkowania wieczystego), na której znajduje się – jak wskazał Zainteresowany – budowla, w zamian za odszkodowanie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji dostawy nieruchomości, tj. zabudowanej działki nr 271/1 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionej na działce ww. budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w przypadku budowli, tj. chodnika z kostki betonowej, doszło do pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili jego sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Bowiem, jak wskazał Wnioskodawca, chodnik z kostki betonowej został wybudowany i oddany do użytkowania w dniu 5 września 2011 r. Ponadto Zainteresowany podkreślił, że od dnia wybudowania chodnika nie ponosił wydatków na ulepszenie bądź jego modernizację.

Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowej budowli, tj. chodnika z kostki betonowej do chwili jego dostawy, tj. wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie tej budowli, przekraczających 30% jej wartości początkowej to w odniesieniu do transakcji dostawy chodnika z kostki betonowej zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji zbycie gruntu (tj. działki 271/1), na którym posadowiona jest budowla w postaci chodnika z kostki betonowej również korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, wygaszenie przez Prezydenta Miasta, przysługującego Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego działki nr 271/1 zabudowanej budowlą w postaci chodnika z kostki betonowej, które w świetle przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – traktowane jest jako dostawa towarów, w zamian za odszkodowanie w wysokości 57.052,11 zł, podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.