Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1325/12/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Opodatkowanie niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 01 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym i zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale rezerwowym i zapasowym w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest jednym z udziałowców spółki kapitałowej W. spółka z o.o. (zwana dalej: Spółką), co do której planowane jest przekształcenie w spółkę osobową - komandytową lub komandytowo - akcyjną (SKA), na podstawie art. 551-557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej w skrócie: k.s.h.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy Spółki, w tym wnioskodawczyni, staną się komandytariuszami spółki komandytowej lub akcjonariuszami SKA.

Spółka prowadząc działalność od 1990 r. przekazywała wypracowane zyski na kapitały: zapasowy i rezerwowy oraz utworzono kapitał z aktualizacji wyceny środków trwałych. Kapitał ten nie pochodził z zysków wypracowanych przez Spółkę, lecz jego utworzenie wynikało z przepisów prawa.

Wg stanu na dzień 31 grudnia 2011 r. Spółka posiada następujące kapitały:

*   kapitał podstawowy,
*   kapitał zapasowy,
*   kapitał z aktualizacji wyceny,
*   pozostałe kapitały rezerwowe.

Zysk za poprzednie lata obrotowe został podzielony stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników w Spółce w następujący sposób:

Za 1990 r. Spółka wykazała stratę.

Podział zysku za 1992 oraz za 1991 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za okres 01 stycznia 1993 r.-31 marca 1994 r. (zmiana okresu obrachunkowego) i 01 kwietnia 1994 r. – 31 marca 1995 r. oraz 01 kwietnia 1995 r.-31 marca 1996 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

Podział zysku za okres 01 kwietnia 1996 r. -31 marca 1997 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za okres 01 kwietnia 1997 r. – 31 grudnia 1997 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za okres 01 stycznia 1998 r. – 31 grudnia 1998 r.(zmiana okresu obrachunkowego, rok kalendarzowy) - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 1999 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 2000 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 2001 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Strata za 2002 r. - pokryta z kapitału rezerwowego.

Podział zysku za 2003 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 2004 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 2005 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 2006 r. - zysk bilansowy w części przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki, część przeznaczona na wypłatę dywidendy udziałowcom Spółki, część przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Podział zysku za 2007 r. - zysk bilansowy w części przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki, część przeznaczona na wypłatę dywidendy udziałowcom Spółki; kwota zysku z lat ubiegłych przeznaczona na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 2008 r. - zysk bilansowy w całej kwocie przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 2009 r. - zysk bilansowy w części przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki, część przeznaczona na wypłatę dywidendy udziałowcom Spółki.

Podział zysku za 2010 r. - zysk bilansowy w całości przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Podział zysku za 2011 r. - zysk bilansowy w całości przeznaczony na kapitał rezerwowy Spółki.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku wnioskodawczyni nie ma wiedzy, czy na dzień przekształcenia Spółka wykaże zysk roku bieżącego, lecz jeśli taki zysk miałby być wykazany, wówczas zostanie on podzielony w ten sposób, że uchwałą Zgromadzenia Wspólników zostanie on przeniesiony na kapitał zapasowy lub rezerwowy tej spółki.

Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki (będący osobami fizycznymi) nie otrzymają dywidendy ani innej wypłaty z tytułu udziału w zyskach, co oznacza, że kapitał zapasowy i rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku bieżącego roku obrotowego, jeśli taki wystąpi). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do SK lub SKA i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w SK lub w SKA przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wnioskodawczyni jako udziałowca w związku z przekształceniem Spółki, a tym samym przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitałów zapasowych i rezerwowych do spółki komandytowej, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni, na dzień przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki, albowiem Spółka na dzień dzisiejszy nie posiada niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie będzie ich także posiadała na dzień przekształcenia, jeśli uchwałą Zgromadzenia Wspólników zostaną one podzielone poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki przekształconej - SK lub SKA.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kontrowersje dotyczące opodatkowania wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową istniały już na gruncie obowiązujących do 01 stycznia 2009 r. przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych. Na tle tego stanu prawnego dominującym stał się pogląd, zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznaczało postawienia do dyspozycji wspólników dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym lub rezerwowym, lub innych kapitałach spółki przekształcanej (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to także wchodzącej w jego skład rachunkowo wyodrębnionej części, odpowiadającej swoją wartością wielkości zysku za lata ubiegłe, jak i zysku za rok bieżący.

Kontrowersje związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową miały zostać wyeliminowane po nowelizacji przepisów ustawy o podatku od osób fizycznych, z dniem 01 stycznia 2009 r. W jej wyniku do art. 24 ust. 5 dodany został pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z przepisu tego można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. „Dochodem faktycznie otrzymanym” jest na mocy tego przepisu również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”.

Obecnie kontrowersje istnieją w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych”.

Na potrzeby ustawy podatkowej, możliwe są dwa znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk”. Według pierwszego, będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy). Według drugiego znaczenia niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony nie tylko między wspólników, ale także w żaden inny sposób. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić zatem wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach k.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Zatem prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, albowiem ustawa – k.s.h. przewiduje taką możliwość.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd ten prezentowany jest zarówno w doktrynie prawa podatkowego (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok sygn. II FSK 930/10 z dnia 29 listopada 2011 r.). W piśmiennictwie zwraca się ponadto uwagę na to, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie niepodzielone kwoty między wspólników prowadziłoby do opodatkowania także tych, które zgodnie z k.s.h. podzielone być nie mogą.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Taki pogląd jest aktualnie przyjęty w orzecznictwie, między innymi stanowisko powyższe zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. II FSK 1050/10 z dnia 28 grudnia 2011 r., gdzie stwierdził, że „(\`(...)\`) skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele (\`(...)\`). Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f.”.

W świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji, gdy na kapitale zapasowym lub rezerwowym przekształcanej Spółki z o.o. widnieć będą zyski przekazane na te kapitały stosownymi uchwałami wspólników, nie będą to „zyski niepodzielone”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, po stronie wnioskodawczyni nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochód taki nie powstanie także w stosunku do zysku roku bieżącego, jeżeli zostanie on, uchwałą wspólników podjętą po zakończeniu roku obrotowego podzielony w ten sposób, że zostanie on przekazany na kapitał rezerwowy lub zapasowy przekształconej spółki komandytowej.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż takie stanowisko wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11, w którym stwierdził, że:„Konkludując należy uznać za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany - jak wskazuje wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe - na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f. I w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof”.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Należy wziąć pod uwagę, iż zgodnie art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Zatem, pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski bieżącego roku, ale również zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je na w kapitałach własnych spółki – także jako kapitał zapasowy lub rezerwowy – odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym przeznaczenie środków na kapitał zapasowy lub rezerwowy jest wyłącznie ich rozdysponowaniem a nie podzieleniem.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób.

Zauważyć należy, iż zarówno Kodeks spółek handlowych, który jest prawem ustrojowym spółek handlowych co oznacza, że zawiera przepisy regulujące tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, a także łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, jak i przepisy innych ustaw w tym tzw. prawo bilansowe (m.in. ustawa o rachunkowości), nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Odróżnić należy ujęcie rachunkowe od ujęcia podatkowego, z którego wynikają instytucje prawne wskazujące na moment uzyskania przychodu jako kreujący obowiązek podatkowy i skutkujący ukształtowaniem podstawy opodatkowania, a także podatku. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych. Obowiązki podatkowe kształtują przepisy ustaw podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach k.s.h. czy też regulacjach prawa bilansowego jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników Spółki z o. o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem, w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym i rezerwowym Spółki z o.o. zysk roku bieżącego i lat ubiegłych, należy – na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zauważyć również należy, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze, jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna powodowałaby zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, iż wypracowane w ubiegłych latach i roku bieżącym zyski Spółki z o.o., wobec których podjęto uchwałę o przekazaniu ich na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki z o.o, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku przekształcenia Spółki z o. o. w spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną stanowić będą dla wnioskodawczyni (wspólnika) dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawczyni, iż nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki z o. o., albowiem w jej opinii Spółka nie posiada niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie ich także posiadała na dzień przekształcenia, jeśli uchwałą Zgromadzenia Wspólników zostaną one podzielone poprzez przekazanie ich na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki przekształconej - spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Tym samym spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, wypracowany w latach ubiegłych i roku bieżącym zysk Spółki z o.o., wobec którego podjęto uchwałę o przekazaniu go na kapitały zapasowe i rezerwowe Spółki z o.o., odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez wnioskodawczynię wyroków wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Warto dodać, że w zakresie wykładni pojęcia „niepodzielonych zysków” istnieje także linia orzecznicza prezentująca stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.