Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1349/14-1/ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Art. 15b – leasing finansowy
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; nabycie; rata; zatory płatnicze; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 807/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 558/15, wniosku z 17 czerwca 2013 r. (data wpływu do Organu 19 czerwca 2013 r.), uzupełnionego 7 sierpnia 2013 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dot. środka we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 19 czerwca 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dot. środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z 29 lipca 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-741/13/AP wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 sierpnia 2013 r.

W dniu 30 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-820/13/AP. Pismem z 15 października 2013 r. (data wpływu do Organu 16 października 2013 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 13 listopada 2013 r. Znak IBPBI/2/4232-88/13/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 17 grudnia 2013 r. (data wpływu do Organu 20 grudnia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 16 stycznia 2014 r. Znak IBPBI/2/4240-98/13/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 63/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 63/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 29 października 2014 r.

W dniu 29 stycznia 2015 r. po ponownym rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak IBPBI/2/423-1349/14/AP. Pismem z 16 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 19 marca 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-1-17/15/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 21 kwietnia 2015 r. (data wpływu do Organu 24 kwietnia 2015 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 20 maja 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-3-13/15/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 558/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 807/16 skargę oddalił. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 558/15 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 26 czerwca 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów.

Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 – 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Przykładowo, 28 grudnia 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn chodnikowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 8.300.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 48 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 48 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 10% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Wartość końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 1,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez Wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, Wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany Wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), tj.:

1.  zostały zawarte na czas oznaczony,
2.  suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,
3.  umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT, znajduje zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego, czy w przypadku zawierania nowych umów leasingu finansowego zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego, przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie tych umów. Zastosowanie znajdzie jedynie przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie, o którym mowa w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego. Powyższy przepis reguluje sytuacje, gdy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Pewne wątpliwości budzi prawidłowa interpretacja zwrotu „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2”.

Wskazać bowiem należy, że w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, wymienione zostały dwa terminy, tj.:

1.  termin płatności, oraz
2.  termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, również wymienione zostały dwa terminy, tj.:

1.  termin płatności, oraz
2.  termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2” można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako:

1.  „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, albo
2.  termin „30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz termin „90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy przez wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” rozumieć należy „termin płatności”, użyte w art. 15b ust. 1 oraz ust. 2. Przemawia za tym literalne brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Zauważyć bowiem należy, że wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o „termin” nie zaś o „terminy”. Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o „termin płatności” w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku, gdy zamiarem ustawodawcy byłoby odniesienie do terminów: „30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz „90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów” w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem „terminów, o których mowa w ust. 1 i 2”. Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w sposób przedstawiony w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, z przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wynikałoby, że w przypadku nabycia środka trwałego, jeżeli termin 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty (odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w części, w jakiej cena nabycia wynikająca z dokumentów o którym mowa w art. 15b ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Taka interpretacja sugeruje, że podatnik mógłby zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przed miesiącem następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych - co jest sprzeczne z zasadami amortyzowania środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jednocześnie interpretacja pojęcia „termin, o którym mowa w ust. 1 i 2” opisana w pkt b, w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, skutkowałaby tym, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wskazywałby, że w przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja ww. przepisu skutkuje tym, że podatnik zaliczając dany odpis amortyzacyjny do kosztów, musiałby wiedzieć od razu jaka część płatności zostanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia tego zaliczenia, aby określić w jakiej wysokości dany odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że stanowi to nielogiczną konstrukcję, która nigdy nie znajdzie faktycznego zastosowania. Z powyższych względów w ocenie Wnioskodawcy wyrażenie „termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2” użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy jako „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem ustalony jest w ratach (ratach leasingowych), przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej.

Do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni - Wnioskodawca obowiązany będzie do badania przesłanek stosowania art. 15b ust. 2 ustawy o CIT i w przypadku ich spełnienia - dokonywania korekty w sposób opisany w uzasadnieniu stanowiska do pytania oznaczonego nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, tj. jeżeli dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w formie rat leasingowych i Wnioskodawca nie dokona płatności na rzecz kontrahenta pokrywającej kwotę dokonanego odpisu amortyzacyjnego w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę (z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej).

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W ocenie Wnioskodawcy art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po 1 stycznia 2013 r. i odnosi się do przypadków, gdy podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji danego środka trwałego. Odmienna interpretacja powyższego przepisu skutkowałaby retroaktywnym działaniem wyżej cytowanego przepisu, co byłoby sprzeczne z zasadą lex retro non agit.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w analizowanym stanie faktycznym w oparciu o przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT albo art. 15b ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest zatem od terminu płatności ustalonego pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem. Przepisy ustawy o CIT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ustalać długość okresu terminu płatności w przypadku gdy, zobowiązanie względem kontrahenta płatne jest w ratach - w analizowanym przypadku w ratach leasingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy ocena, czy w danej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czy też przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana w oparciu o łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych, tj. łączny termin płatności całego zobowiązania. W przypadku, gdy łączny termin płatności rat leasingowych wynosi mniej niż 60 dni zastosowanie w ocenie Wnioskodawcy znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Łączny termin płatności rat leasingowych ustalony w umowach leasingu finansowego, opisanych w stanie faktycznym, jest dłuższy niż 60 dni. Z tego względu zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wynika, że podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy:

1.  zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury,
2.  kwota ta nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że podatnik uprawiony jest do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku gdy dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje brakującej różnicy w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę tego odpisu amortyzacyjnego; przy czym biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych składników majątkowych przed 1 stycznia 2013 r. należy uwzględnić zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych.

Wnioskodawca będzie więc obowiązany do weryfikowania, czy z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danego odpisu amortyzacyjnego w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów, uiszczone przez niego raty leasingowe pokrywają wartość tego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli uiszczone przez Wnioskodawcę raty leasingowe nie będą pokrywać wartości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca co do zasady obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uiszczone raty leasingowe nie pokrywają zaliczonego do kosztu uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego (należy jednak mieć na uwadze zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych). Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, zaliczając odpis amortyzacyjny w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów oraz uiszczając na rzecz kontrahenta kolejne raty leasingowe, Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych.

W wyniku porównania ww. wartości, Wnioskodawca ustali, czy łączna wartość uiszczonych przez niego rat leasingowych pokrywa łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli łączna wartość uiszczonych rat leasingowych w każdym czasie będzie pokrywać łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W przypadku, gdy w danym miesiącu okaże się, że łączna wartość rat leasingowych uiszczonych przez Wnioskodawcę nie będzie pokrywać łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, którego wysokość nie znajduje pokrycia w łącznej wartości rat leasingowych uiszczonych na rzecz kontrahenta, co do zasady obowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego, o ile w tym czasie Wnioskodawca nie ureguluje na rzecz kontrahenta kolejnej raty leasingowej, która pokryje kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy tryb postępowania powinien jednak uwzględniać zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych, tj.

1.  w przypadku, gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przewyższa sumę zapłaconych rat leasingowych - Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych od 1 stycznia 2013 r. - w przypadku bowiem uwzględniania wszystkich odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz wszystkich zapłaconych rat leasingowych, Wnioskodawca mógłby być zobowiązany do skorygowania w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę wyższą niż wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. co byłoby niezgodne z zasadą nie działania prawa wstecz,
2.  w przypadku gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż suma zapłaconych rat z tytułu jego nabycia - Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od początku amortyzowania danego leasingowanego składnika majątkowego z łączną wartością uiszczonych rat leasingowych - w przypadku bowiem porównywania wyłącznie wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz uiszczonych od 1 stycznia 2013 r. rat leasingowych Wnioskodawca zostałby całkowicie pozbawiony możliwości zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kolejnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli Wnioskodawca na podstawie powyższego zmniejszy w danym miesiącu koszty uzyskania przychodów o kwotę danego odpisu amortyzacyjnego, to w miesiącu uregulowania kolejnej raty leasingowej, której wartość pokryje kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego (o wartość którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów), Wnioskodawca uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwotę, o którą uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodów.

W celu pełniejszego zobrazowania powyższych zasad stosowania art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT można posłużyć się następującym przykładem:

*   łączna suma opłat ustalona w umowie leasingu, odpowiadająca wartości początkowej leasingowanego przez Wnioskodawcę składnika majątkowego to 1.000.000 PLN,
*   na dzień 31 grudnia 2012 r. łączna wartość odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego wyniosła 600.000 PLN, natomiast suma zapłaconych rat leasingowych wyniosła 500.000 PLN (zastosowanie znajdzie zatem zasada przedstawiona w pkt a powyżej)
*   w latach 2013 - 2017 r. uiszczone zostaną pozostałe raty leasingowe o łącznej wartości 100.000 PLN w każdym z tych lat (miesięczna rata leasingowa wynosić będzie 8.333,34 PLN, płatność raty następuje ostatniego dnia danego miesiąca)
*   roczna wartość odpisów amortyzacyjnych w 2013 r. oraz w 2014 r. to 200.000 PLN w każdym z tych lat (miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 16.666,67 PLN).

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przykładzie:

*   31 stycznia 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN,
*   28 lutego 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN,
*   31 marca 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN,
*   30 kwietnia 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN,
*   1 maja 2013 r. podatnik weryfikuje czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 31 stycznia 2013 r. - na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi 33.333,36 PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 31 stycznia 2013 r. wynosi 16.666,67 PLN - podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów
*   29 maja 2013 r. podatnik weryfikuje czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 28 lutego 2013 r. - na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi 33.333,36 PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do28 lutego 2013 r. wynosi 33.333,34 PLN - podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów
*   29 czerwca 2013 r. podatnik weryfikuje czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 31 marca 2013 r.- na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi 41.666,70 PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 31 marca 2013 r. wynosi 50.000,01 PL - podatnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.333,31 PLN.

Powyższy sposób postępowania powinien być kontynuowany w kolejnych miesiącach.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 29 stycznia 2015 r. Znak IBPBI/2/423-1349/14/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 558/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyniku jej rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 22 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 807/16 skargę oddalił.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2013 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., dalej jako: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów ich uzyskania, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a updop.

Stosownie do art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 updop – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b updop) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f updop).

Stosownie do treści art. 17f ust. 1 updop, do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Spełnienie przez umowę powyższych warunków powoduje, że do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychodem i kosztem stron umowy jest w tym przypadku tzw. odsetkowa część raty leasingowej. Dla korzystającego kosztem podatkowym są również odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”.

Zatem, zgodnie z art. 15b ust. 1 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Zgodnie z art. 15b ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 updop, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9).

Ww. przepisy podatkowe zawierają zatem rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że z uregulowań tych wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego.

W opinii tut. Organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. „zatorów płatniczych” należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów dla których zostały wprowadzone te regulacje. Nie można bowiem poprzestawać wyłączenie na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Z tej też przyczyny nawet zrozumiałe i jasne przepisy, wbrew sentencji clara non sunt interpretanda, muszą zostać poddane dalszej analizie. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dopiero wówczas można uzyskać rzetelny rezultat procesu interpretacyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie: „jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik” (wyrok NSA z 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 78/13).

Generalnie orzecznictwo dotyczące spraw podatkowych przyznaje prymat wykładni językowej nad wykładnią celowościową, jednak nie bezkrytycznie. Od reguły tej również w orzecznictwie zdarzają się wyjątki jak np.: w prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, którego prawidłowość potwierdził wyrok NSA z 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16 gdzie zwrócono uwagę, iż zwolnienie od podatku dochodowego w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, wyrażającego się w pomocy państwa w celu zaspokajania potrzeb obywateli, w odniesieniu do której – wyjątkowo – winno się dać prymat wykładni celowościowej nad wykładnią językową przy interpretowaniu norm prawa traktujących o zwolnieniach i ulgach podatkowych.

Podobny pogląd zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/15 którego prawidłowość potwierdził wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 17/16, gdzie wskazano, że: „wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i zawartą w tym przepisie definicję terminu "teren niezabudowany", należy badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt. Sąd przyznając prymat wykładni celowościowej przepisu wyjaśnił, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom trzeba przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej. W związku z tym przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenie mają skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie dosłowne brzmienie przepisu. Wykładnia taka nie może jednak prowadzić wprost do pomijania części przepisu lub nadawania mu sensu sprzecznego z użytymi słowami”.

Jak ponadto wskazano w motywach wyroku WSA w Warszawie z 17 grudnia 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1899/12 uznającym stosowanie wykładni celowościowej za zasadne: „celem ustawy o grach hazardowych było nie tyle ograniczenie, co „ucywilizowanie” tej najbardziej popularnej działalności w zakresie gier hazardowych, w tym w części przewidującej możliwość prowadzenia takiej działalności tylko w ośrodkach gier (kasynach) oraz nie dopuszczającej (poza działalnością, na którą udzielone w oparciu o przepisy poprzedniej ustawy zezwolenia nadal są ważne) prowadzenia takiej działalności w lokalach gastronomicznych, handlowych i usługowych przez osoby, których wieku nie sposób skontrolować”. Pogląd ten podzielił WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 55/16, którego prawidłowość potwierdził wyrok NSA z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II GSK 4279/16.

W powyższych wyrokach WSA brak jest wprawdzie szczegółowego uzasadnienia dla przyznania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią językową, jednak – z uwagi na jej dopuszczalność i potwierdzenie prawidłowości wyroków przez NSA – sądzić należy, że w uzasadnionych przypadkach orzecznictwo sądów administracyjnych przychyla się do dającego się wyodrębnić nurtu intencjonalnego definiującego wykładnię jako zespół czynności zmierzających do odczytania intencji prawodawcy, nakierowany na intencje; tekst nie zapewnia żadnej pewności, bo można nim manipulować, czytanie nie daje pewności, jest zawodne, należy szukać intencji prawodawcy. Koncepcja ta prowadzi do wniosku, że założeniem interpretacji prawniczej jest ustalenie intencji prawodawcy. Każde odczytanie, które jest naturalnym i oczywistym w świetle pewnego założenia celu, jest odczytaniem dosłownym; ale żadne odczytanie nie jest dosłowne w tym sensie, że jest osiągalne w oderwaniu od jakiegokolwiek celu (Stanley Fish 2002: 43, tłumaczenie M. Smoczyński).

Potwierdza to także wyrok Sądu Najwyższego 20 czerwca 1995 r. sygn. akt III ARN 22/95, w którym Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, iż w procesie interpretowania przepisów prawa przez sądy zasadniczą i czołową rolę odgrywa zawsze wykładnia językowa, a sięganie po inne dyrektywy interpretacyjne dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy wykładnia językowa zawodzi uznając, że tak rygorystyczne stanowisko nie może być uznane za trafne i podnosząc, że w wyroku z 8 stycznia 1993 r. (III ARN 84/92) Sąd Najwyższy stwierdził wyraźnie: „Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniana wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeśli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy”.

Jak z powyższego wynika, wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu. Jej cechą szczególną jest naturalna, niemożliwa do wyeliminowania chwiejność semantyczna języka prawnego, co powoduje w wypadkach, gdy chwiejność ta (rozbieżność między sensem i znakiem, terminem) staje się szczególnie wyraźna – konieczność sięgnięcia do innych metod wykładni. Właściwa interpretacji językowej wspomniana chwiejność semantyczna ulega intensyfikacji, gdy sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z regułami prawidłowej techniki legislacyjnej. Wykładnia gramatyczna (językowa) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi. Priorytet wykładni gramatycznej, wyrażony tak stanowczo, jak to uczyniono w rewizji nadzwyczajnej, mógłby być aprobowany tylko w warunkach dużej spójności systemu prawa i dyscypliny legislacyjnej samego ustawodawcy. Gdy warunki te spełnione nie są, wykładnia językowa daje wyniki niepewne i musi być wspierana przez wykładnię systemową i funkcjonalną.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa cywilnego czy prawa handlowego, recypowane do prawa podatkowego, mogą w nim być stosowane, ale to od woli ustawodawcy zależy w jaki sposób mają być rozumiane (A. Gomułowicz, w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 180). Wskazuje się na potrzebę zachowania celów prawa podatkowego, jak też „prawidłową analizę rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów cywilnoprawnych i publicznoprawnych” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28.). Jednocześnie znaczenia konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego gdyż prawo podatkowe nie posiada przymiotu autonomii i nie można go rozpatrywać w oderwaniu od zupełności i spójności systemu prawa. Konstatując, podczas analizy semantycznych pojęć zawartych w regulacjach prawa podatkowego nie można przyznać prymaty znaczeniu potocznemu danego wyrażenia. W wielu przypadkach znaczenie potoczne jest jedynie pochodną znaczenia prawnego, tyle że wielokroć zubożoną o istotne elementy, które mogą mieć kapitalne znaczenie dla subsumcji danego stanu, czy też zjawiska pod daną nazwę (M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2/2001, s. 50 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 139-148, 330-331).

Nie zmienia to faktu, że odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko wyjątkowo szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne i ekonomiczne lub moralne (uzasadnienie uchwały pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 37/04 i uchwały Sądu Najwyższego z 20 lipca 2005 r. sygn. akt I KZP 18/05 cyt. w wyroku Sądu Najwyższego z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt II CSK 518/14).

Za takim odstępstwem przemawia ratio legis zapisów cytowanej wyżej ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Wykładnia celowościowa najczęściej bowiem znajduje swoje odniesienie w dwóch pojęciach:

*   ratio legis ustawy, czyli cele ustawy;
*   ratio iuris, czyli cele prawa.

Za jej pomocą ustalamy znaczenie normy zgodnie z celem (domniemanym, prawdopodobnym), jaki chciał osiągnąć ustawodawca, który ustanowił przepis, gałąź prawa, system prawa (ratio legis). Ze względu na ten cel nadajemy przepisowi takie znaczenie, aby nasze zachowanie zgodne z tą normą powodowało osiągnięcie celu ustawodawcy. Istotę wykładni celowościowej stanowi odtworzenie celu przepisu.

Pierwotnym jest więc zawsze cel legislacyjny mieszczący się w ramach danej normy prawnej, który wyrażony jest w formie językowej. Racjonalny ustawodawca wprzódy określa swoje intencje, a następnie materializuje je treścią przepisu prawnego.

W tym miejscu wskazać warto, że art. 15b updop został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cytowaną powyżej ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Z ratio legis do tej ustawy (przedstawionym w uzasadnieniu do druku sejmowego nr 833) wynika, że celem projektowanej regulacji była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślono, że „wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów”.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. propozycja zmian zmierzająca do likwidacji zatorów płatniczych „polega na wprowadzeniu do ustaw o podatkach dochodowych rozwiązań, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem obowiązany będzie do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony.

Proponuje się dodanie art. 24d w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15b w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących, iż w przypadku braku zapłaty kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, przed upływem 30 dni od upływu terminu płatności, podatnicy byliby zobowiązani do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z propozycją korekta kosztów byłaby dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłyną wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Proponowane rozwiązania będą miały odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym z kosztów uzyskania przychodów będą wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową.

W przypadku kiedy termin ten upływa w kolejnych miesiącach i odnosi się do całości zobowiązania, podatnik będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Proponowane rozwiązania uwzględniają również sytuacje, w których podatnik wytwarza środek trwały, zaciągając zobowiązania z różnymi kontrahentami i terminami płatności

(np. z tytułu zakupu materiałów, z tytułu robocizny). Wówczas na dzień rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego może zdarzyć się sytuacja, w której uregulowane zostaną niektóre zobowiązania, a termin wymagalności pozostałych upłynie po terminie rozpoczęcia amortyzacji. Wówczas podatnik będzie miał prawo do uwzględnienia w kosztach w całości przysługujących odpisów amortyzacyjnych, jeżeli niewymagalne jeszcze zobowiązania zostaną uregulowane w terminie.

Zaproponowane regulacje obejmują także sytuację, w której podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia; wówczas zwiększa on przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty podatkowe.

Przepisy regulują także sytuację, w której kwota zobowiązania jest rozpoznawana w kosztach dopiero po upływie terminu ostatecznego uregulowania zobowiązania (np. dotyczy kosztów bezpośrednich). Wprowadza się zasadę, iż kwota ta nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zakłada się, iż projektowane przepisy będą miały zastosowanie nie tylko wtedy, gdy nie zostanie zapłacona cała kwota, ale także wówczas, gdy dojdzie do częściowego nieuregulowania zobowiązania. Podatnicy będą wówczas zobowiązani do proporcjonalnego wyłączenia z kosztów podatkowych odpowiedniej kwoty. Analogicznie podatnicy będą zobowiązani postąpić w przypadku „korekty” kosztów i następnie częściowego uregulowania należności wierzyciela. Podobna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku niezaliczenia kwot wynikających z faktury (innego dokumentu) do kosztów podatkowych (zarówno bezpośrednio, jak i przez odpisy amortyzacyjne).

Proponuje się, aby przepisy ustaw zmienianych w art. 3 oraz w art. 4, w brzmieniu nadanym projektowaną ustawą, miały zastosowanie do kwot wynikających z faktur (rachunków) lub jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) z umów albo innych dokumentów, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem wejścia w życie ustawy, których termin płatności upływa po dniu 31 grudnia 2012 r.

U podstaw propozycji zmian leżało zatem takie zdyscyplinowanie podatników, które zapobiegałoby powstawaniu zatorów płatniczych. Celowo w niniejszym zdaniu Organ używa sformułowania „podatników”, by podkreślić, że ustawodawcy nie zależało na ograniczeniu przepisu do „nabywców” w rozumieniu art. 155 Kodeksu cywilnego jako stron umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej (w tym np. spadku lub aportu).

Intencję ustawodawcy niezawężania kręgu podmiotów objętych regulacją art. 15b updop do „nabywców” wyraża również użycie w propozycji zmian właśnie pojęć „podatnik” (a nie „nabywca”), „dłużnik” (a nie „właściciel”), „kwoty wynikającej z faktury, rachunku, umowy albo innego dokumentu”, (a nie „faktury lub innego dokumentu przenoszącego własność”). Żadne ze stosowanych w omawianym dokumencie pojęć nie odnosi się do nabycia rozumianego jako własność, również dysponowanie prawem własności nie jest w proponowanym przepisie art. 15b updop okolicznością eksponowaną. Istotą wprowadzonej regulacji było bowiem wprowadzenie zasad terminowego regulowania płatności pozwalającego na zachowanie płynności finansowej przez podatników.

Nieracjonalnym byłoby stosowanie przez ustawodawcę zasad tych tylko do podatników dokonujących odpisów amortyzacyjnych od składników stanowiących ich własność, a niestosowanie ich do podatników władających rzeczą na podstawie innego tytułu prawnego, zwłaszcza w kontekście umowy tak popularnej jaką jest leasing.

Zauważyć również należy, że umowa, jaką Wnioskodawca zawarł z leasingodawcą ma cechy tzw. leasingu finansowego, którego realizacja prowadzić będzie w efekcie do przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności przedmiotu leasingu. Nastąpi to wprawdzie po zakończeniu umowy, ale zawierając ją w konkretnych uwarunkowaniach prawnych Wnioskodawca ma świadomość, że po zakończeniu umowy zostanie na niego przeniesiona własność przedmiotu leasingu i taki zamiar wyraża.

Stwierdzić zatem należy, iż przepisy o zatorach płatniczych mają zastosowanie również do umów leasingu finansowego, gdyż z art. 15b ust. 6 updop nie wynika, by przepis ten miał zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wyłącznie przez podmioty, które nabyły/wytworzyły środek trwały albo nabyły wartości niematerialne i prawne. Adresatem przepisu jest podatnik dokonujący odpisów od nabytych lub wytworzonych środków trwałych, albo nabytych wartości niematerialnych i prawnych. Z powyższego przepisu wynika, że ma on zastosowanie w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Jeśli więc w przypadku nabycia/wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania na podstawie umowy leasingu finansowego odpisów dokonuje leasingobiorca, należy przyjąć, że to właśnie leasingobiorca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15b ust. 6 updop i to on powinien stosować odpowiednio przepisy art. 15b ust. 1-5 tej ustawy.

Pogląd ten potwierdzony został w odpowiedzi Ministra Finansów z 22 marca 2013 r. na interpelację poselską nr 14770 w sprawie ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, w której wyjaśniono, że omawiane przepisy art. 15b updop zostały wprowadzone w celu ograniczenia zjawiska tzw. zatorów płatniczych i tym samym poprawy płynności finansowej firm i mają mobilizować podatników (dłużników) do regulowania swoich należności.

Przepisy art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Tym samym mają zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2012 r.

W myśl art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Z uregulowań tych nie zostały wyłączone koszty związane z realizacją umów leasingu finansowego, a zatem powołane przepisy mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z tych umów.

W leasingu finansowym korzystający wprowadza do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środek trwały, będący przedmiotem umowy leasingu, od którego dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym w dacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie przepisy o zatorach płatniczych nie mają bezpośrednio zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i ust. 7 updop wskazuje, że przepisy art. 15b ust. 1-5 tej ustawy należy stosować w przypadku m.in. nabycia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest „poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami” stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

Wskazać należy, że powyższe przepisy, tj. art. 15b ust. 6 i ust. 7 updop, jak już wykazano powyżej, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, w której mamy do czynienia z leasingiem finansowym.

W niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 updop; jednakże zaznaczyć należy, że również w zw. z art. 15b ust. 1 updop, czego Wnioskodawca już nie dopuszcza. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 updop (w zw. z art. 15b ust. 9 updop) w zależności od ustalonego terminu płatności, z zastrzeżeniem takim, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Tut. Organ nie podziela zatem opinii Wnioskodawcy jakoby można było ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także fakt, jak należy rozumieć pojęcie „termin o którym mowa w ust. 1 lub 2”, użyty w art. 15b ust. 7 updop, tj. czy należy go rozumieć jako „termin płatności”, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2, czy też jako „upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności” w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz „upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów”, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 updop. Wnioskodawca przyjmując, że jest to „termin płatności”, wykazywał brak możliwości zastosowania art. 15b ust. 7 updop („jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływać będzie po miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji - art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania”), opierając się na tym samym argumencie co w przypadku zastosowania art. 15b ust. 6 updop, tj. twierdzeniu, że należy ustalać łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych. Jednakże, zdaniem tut. Organu, pojęcie „termin o którym mowa w ust. 1 lub 2”, użyte w art. 15b ust. 7 updop, rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). Stanowisko to potwierdzono również w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 276/14.

Zatem w odniesieniu do składników majątku użytkowanych na podstawie leasingu finansowego art. 15b ust. 7 updop może znaleźć zastosowanie w sytuacji gdy termin 30 dni od daty upływu terminu płatności rat leasingowych (w odniesieniu do rat leasingowych, dla których termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) lub termin płatności (w przypadku rat leasingowych, dla których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów konieczne jest wyjaśnienie, że termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub jest to okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności. Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (tj. po wykonaniu całości świadczeń określonych w umowie).

Końcowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z uprzednio wskazaną zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają między innymi zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Termin płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu (np. umowy) w przypadku braku faktury. W tym miejscu również należy powołać potwierdzający to stanowisko wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 276/14.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie krótszy lub równy 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 updop. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 updop. Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 updop oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności raty leasingowej lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 15b ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odpisów amortyzacyjnych dot. środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków i interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów i interpretacje indywidualne, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (innym niż przedstawiony we wniosku). Dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach są wiążące. Organ potraktował powołane wyroki i interpretacje jako element własnego stanowiska Wnioskodawcy. Nie można również abstrahować od tego, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu o którym mowaw art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.