Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-481/14-3/18/S/MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: uznania pozostawienia przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym za uregulowanie zobowiązania do zastosowania art. 89b ustawy
Słowa kluczowe: depozyt; korekta; podatek-podatek naliczony-zwiększenie podatku naliczonego; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649, z późn. zm.) i art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 215/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 listopada 2017 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1867/15 (data wpływu 25 października 2017 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 02 lipca 2014 r. (data wpływu 04 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pozostawienia przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym za uregulowanie zobowiązania do zastosowania art. 89b ustawy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania pozostawienia przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym za uregulowanie zobowiązania do zastosowania art. 89b ustawy

*   okresu dokonania korekty.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 02 października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPTPP1/443-481/14-2/MH, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, przedmiot świadczenia (pieniądze polskie) w dalszym ciągu pozostaje na rachunku depozytowym, zmiana podstawy pozostawania przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym nie wpływa na ocenę i w dalszym ciągu jego złożenie do depozytu sądowego należy uznać za uregulowanie zobowiązania.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 02 października 2014 r. znak: IPTPP1/443-481/14-2/MH wniósł pismem z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 17 listopada 2014 r. znak: IPTPP1/443W-39/14-2/EOG, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 02 października 2014 r. znak: IPTPP1/443-481/14-2/MH złożono skargę z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu do Organu 23 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt: I SA/Lu 215/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 02 października 2014 r. znak: IPTPP1/443-481/14-2/MH. Nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach wpłynął do Organu w dniu 02 lipca 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów, w dniu 28 lipca 2015 r. wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem WSA w Lublinie, skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt: I SA/Lu 215/15. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1867/15 oddalił skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 215/15.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 czerwca 2015 r. uchylający interpretację indywidualną wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 29 listopada 2017r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z póżn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania pozostawienia przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym za uregulowanie zobowiązania do zastosowania art. 89b ustawy oraz okresu dokonania korekty, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

…. Spółka z o.o. w… (dalej: ,,Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą należącą w części do zadań własnych gminy polegającej na wytwarzaniu i dostarczaniu energii cieplnej. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności dostarczono do Spółki towary - na które zostały wystawione faktury. Kwoty wynikające z faktur zostały zajęte w wyniku egzekucji komorniczej. Komornik Sądowy zawiadomił Spółkę o dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu „wszelkich rozliczeń”, na podstawie tytułu wykonawczego, tj. wyroku Sądu Rejonowego. Komornik zobowiązał Spółkę do nieuiszczania dłużnikowi należnego świadczenia i złożenia go bezpośrednio na rachunek bankowy organu egzekucyjnego.

Jednocześnie Dostawca towaru i Wystawca faktur wezwał Spółkę do dokonania zapłaty przysługującej jemu należności bezpośrednio na rzecz innych podmiotów, określając to wezwanie jako ,,polecenie płatnicze”.

Z uwagi na fakt, że łączna kwota wynikająca z ww. poleceń Dostawcy i Wystawcy faktur stanowiła 95,6% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur, różnicę (tj. 4,4% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur) Spółka uregulowała w dniu 08 marca 2013 roku na konto wskazane przez Komornika.

Pozostała kwota (tj. 95,6% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur, a będąca sumą kwot poleceń, złożonych przez Dostawcę i Wystawcę faktur) ze względu na wątpliwości Spółki, co do osoby wierzyciela w tej części, została w dniu 11 marca 2013 roku przekazana przez Spółkę do depozytu sądowego na konto bankowe Sądu Rejonowego. Jednocześnie Spółka wystosowała do Sądu Rejonowego wniosek o zezwolenie na złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. Spółka nie kwestionowała i nie kwestionuje istnienia zobowiązania.

Sąd Rejonowy wydał postanowienie zezwalające Spółce na złożenie do depozytu sądowego spornej kwoty, jednak jeden z uczestników tego postępowania wystąpił z apelacją. Przedłużające się przed Sądem postępowanie w sprawie złożenia depozytu, zbiegło się z upływem 150 dni od terminu płatności, określonych na wystawionych fakturach.

Wątpliwości Spółki wynikały z postanowień ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie uregulowanym art. 89b, który stanowi:

1.  W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1a) Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

1.  W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust 1a stosuje się odpowiednio.
2.  (uchylony).
3.  W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

W powyższej sprawie Wnioskodawca wystąpił i uzyskał indywidualną interpretację wskazującą, że takie złożenie do depozytu należy uznać za uregulowanie należności, wobec czego nie będzie w tym przypadku zastosowany art. 89b ustawy VAT (Pismo Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2014 roku, znak IPTPP1/443-806/13-4/MG). W interpretacji podkreślono jednak, że w przypadku wycofania przedmiotu depozytu przez Spółkę, a więc w sytuacji nieuregulowania należności należy dokonać stosownej korekty w oparciu o art. 89b ust. 1 ustawy VAT.

Sprawa w zakresie depozytu sądowego miała jednak dalszy bieg. W wyniku apelacji jednego z uczestników postępowania depozytowego Sąd Okręgowy w swoim Postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2014 roku (sygn. Akt II Ca 969/13) zmienił zaskarżone postanowienie Sądu Rejonowego, m.in. w ten sposób, że oddalił wniosek Spółki o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego.

W wyniku literalnego odczytania otrzymanego postanowienia Sądu Okręgowego, jako braku zgody Sądu na złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, a stąd możliwej oceny tej należności za nieuregulowanej w obliczu art. 89b ustawy VAT, Spółka - po wydaniu tego postanowienia - z ostrożności dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego, wynikającego z wartości przedmiotu świadczenia złożonego przez Spółkę do depozytu sądowego w opisanej sprawie.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że środki pieniężne złożone do depozytu sądowego nie zostały przez Spółkę wycofanie z depozytu.

Jednocześnie Spółka wystąpiła:

*   do Sądu Okręgowego o uzasadnienie przedmiotowego postanowienia oraz

*   do Sądu Rejonowego o potwierdzenie pozostawania złożonych przez Spółkę środków pieniężnych na rachunku depozytowym.

Sąd Rejonowy potwierdził, że cały złożony przedmiot świadczenia pozostawał na dzień 31maja 2014 roku na rachunku depozytowym Sądu Rejonowego. Sąd Okręgowy w uzasadnieniu swojego postanowienia, które Spółka otrzymała 29 maja 2014 roku, podkreślił, że ,,(\`(...)\`.) instytucję złożenia do depozytu sądowego należy rozpatrywać w dwóch płaszczyznach - materialnoprawnej i proceduralnej. W znaczeniu materialnoprawnym złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego stanowi zdarzenie prawne, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania cywilnoprawnego. Chociaż złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego nie jest w sensie ścisłym spełnieniem świadczenia przez dłużnika to jednak pod względem skutków prawnych zrównane jest ze spełnieniem świadczenia. Przepis art. 470 k.c. stanowi bowiem, że ,,ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia i zobowiązuje wierzyciela do zwrotu dłużnikowi kosztów złożenia. (\`(...)\`.). W znaczeniu proceduralnym złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego jest rodzajem postępowania sądowego, uregulowanego w przepisach art. 692 k.p.c. – art. 69310 k.p.c., w którym rozstrzygana jest kwestia formalnej możliwości złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego.”

Sąd Okręgowy wskazał, że ,,…W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia, czy okoliczności faktycznie przytoczone przez Wnioskodawcę we wniosku o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego były uzasadnione, czy też nie. Zgodnie z art. 6931 k.p.c., sąd powinien ograniczyć się w zasadzie wyłącznie do oceny czy według przytoczonych okoliczności złożenie do depozytu jest prawnie uzasadnione”.

Sąd Okręgowy podkreślił, że komornik dokonywał zajęć wierzytelności - także po złożeniu przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, w konsekwencji „\`(...)\`zajęcia objęły całą kwotę wierzytelności, której w rozpatrywanej sprawie dotyczy wniosek dłużnika, o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. Zajęcie wierzytelności przez organ egzekucyjny powoduje, że dłużnik zajętej wierzytelności nie może przekazać przedmiotu świadczenia na rzecz wierzyciela.

Przepis art. 896 § 1 k.p.c., stanowi, że do egzekucji z wierzytelności komornik przystępuje przez jej zajęcie. W celu zajęcia komornik:

1.  zawiadamia dłużnika, że nie wolno mu odbierać żadnego świadczenia ani rozporządzać zajętą wierzytelnością i ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;
2.  wezwie dłużnika wierzytelności, aby należnego od niego świadczenia nie uiszczał dłużnikowi, lecz złożył je komornikowi lub do depozytu sądowego.

Depozyt sądowy, o którym mowa w art. 896 § 1 pkt 2 k.p.c. jest depozytem proceduralnym, będącym w istocie czynnością techniczną polegającą wyłącznie na złożeniu świadczenia do depozytu sądowego, bez potrzeby, a nawet możliwości uzyskania zgody sądu na tę czynność. W każdym razie złożony do depozytu przedmiot pozostaje do wyłącznej dyspozycji komornika. W ocenie Sądu Okręgowego zajęcie wierzytelności przez organ egzekucyjny w związku z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym lub zabezpieczającym wyklucza możliwość spełnienia świadczenia przez dłużnika tej wierzytelności w inny sposób niż określony w art. 896 § 1 pkt 2 k.p.c. Przyjęcie, że w omawianym wypadku dłużnik zajętej wierzytelności mógłby wystąpić z wnioskiem, o zezwolenie za złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, z powołaniem się na występowanie którejkolwiek podstaw materialnoprawnych, prowadziłoby w każdym wypadku do usunięcia przedmiotu świadczenia spod egzekucji toczącej się przeciwko wierzycielowi zajętej wierzytelności”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z uznaniem przez Sąd Okręgowy, iż faktyczną podstawą złożenia przez Spółkę przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego jest art. 896 § 1 pkt 2 k.p.c., a nie 467 k.c., wobec faktu pozostawania tego przedmiotu w dalszym ciągu w depozycie sądowym, należy uznać – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - za uregulowanie należności, wobec czego Spółka nie jest zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur w opisywanej sprawie, w związku z art. 89b ustawy VAT?
2.  W przypadku oceny, że Spółka winna dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur w opisywanej sprawie, za jaki okres winna dokonać tej korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Uznanie przez Sąd Okręgowy innej niż Spółka początkowo przyjmowała, podstawy prawnej złożenia przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego nie zmienia faktu, że przedmiot świadczenia został złożony i w dalszym ciągu pozostaje w depozycie sądowym.

W piśmiennictwie wskazuje się, że świadczenie powinno być złożone do depozytu sądowego, w okoliczności, gdy wystąpi:

1.  powstanie sporu, kto jest wierzycielem;
2.  podniesienie przez poddłużnika zarzutu braku pełnej zdolności do czynności prawnych dłużnika egzekwowanego lub przedstawiciela ustawowego do przyjęcia świadczenia;
3.  niemożność spełnienia świadczenia z powodu innych okoliczności dotyczących osoby dłużnika egzekwowanego;
4.  skierowanie egzekucji do danej wierzytelności również przez innych wierzycieli, podczas gdy nie wystarczy ona na zaspokojenie wszystkich.

Spółka nie wycofała przedmiotu depozytu. Sąd Okręgowy przyjął stanowisko, że wierzytelność w opisywanej sprawie - w wyniku zajęcia komorniczego - winna być uregulowana wyłącznie na podstawie art. 895 § 1 pkt 2 k.p.c., a depozyt pozostaje do wyłącznej dyspozycji komornika.

Tego rodzaju złożenie wierzytelności do depozytu sądowego nie wymaga zgody sądu, ale jest zapłatą należności tyle tylko, że nie do rąk wierzyciela, ale komornika, który prowadzi egzekucję z wierzytelności tegoż wierzyciela.

Ponieważ przedmiot świadczenia (pieniądze polskie) w dalszym ciągu pozostaje na rachunku depozytowym, zdaniem Spółki zmiana podstawy pozostawania przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym nie wpływa na ocenę i w dalszym ciągu jego złożenie do depozytu sądowego należy uznać za uregulowanie zobowiązania.

W obliczu powyższego Spółka nie jest zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z faktur w opisywanej sprawie, w związku z art. 89b ustawy VAT.

Ad. 2.

W przypadku innego stanowiska, tj. uznania, że zmiana postanowienia Sądu wpłynęła na ocenę powodując należności w opisywanej sprawie nie należy uznać za uregulowaną i Spółka winna dokonać stosownej korekty wynikającej z art. 89b ustawy VAT. Zdaniem Spółki korekty tej należy dokonać za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania pozostawienia przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym za uregulowanie zobowiązania do zastosowania art. 89b ustawy uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie sygn. akt. I SA/Lu 215/15 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt. I FSK 1867/15.

Rozstrzygając wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony);
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy).

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. … z o.o. w …(dalej: ,,Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą należącą w części do zadań własnych gminy polegającej na wytwarzaniu i dostarczaniu energii cieplnej. W ramach prowadzonej działalności dostarczono do Spółki towary - na które zostały wystawione faktury. Kwoty wynikające z faktur zostały zajęte w wyniku egzekucji komorniczej. Komornik Sądowy zawiadomił Spółkę o dokonaniu zajęcia wierzytelności z tytułu „wszelkich rozliczeń”, na podstawie tytułu wykonawczego tj. wyroku Sądu Rejonowego. Komornik zobowiązał Spółkę do nieuiszczania dłużnikowi należnego świadczenia i złożenia go bezpośrednio na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. Z uwagi na fakt, że łączna kwota wynikająca z ww. poleceń Dostawcy i Wystawcy faktur stanowiła 95,6% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur, różnicę (tj. 4,4% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur) Spółka uregulowała w dniu 08 marca 2013 roku na konto wskazane przez Komornika. Pozostała kwota (tj. 95,6% całkowitej kwoty wynikającej z wystawionych faktur, a będąca sumą kwot poleceń, złożonych przez Dostawcę i Wystawcę faktur) ze względu na wątpliwości Spółki, co do osoby wierzyciela w tej części, została w dniu 11 marca 2013 roku przekazana przez Spółkę do depozytu sądowego na konto bankowe Sądu Rejonowego. Jednocześnie Spółka wystosowała do Sądu Rejonowego wniosek o zezwolenie na złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. Spółka nie kwestionowała i nie kwestionuje istnienia zobowiązania. Sąd Rejonowy wydał postanowienie zezwalające Spółce na złożenie do depozytu sądowego spornej kwoty, jednak jeden z uczestników tego postępowania wystąpił z apelacją. Przedłużające się przed Sądem postępowanie w sprawie złożenia depozytu, zbiegło się z upływem 150 dni od terminu płatności, określonych na wystawionych fakturach. W wyniku apelacji jednego z uczestników postępowania depozytowego Sąd Okręgowy w swoim Postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2014 roku (sygn. Akt II Ca 969/13) zmienił zaskarżone postanowienie Sądu Rejonowego, m.in. w ten sposób, że oddalił wniosek Spółki o złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego. W wyniku literalnego odczytania otrzymanego postanowienia Sądu Okręgowego, jako braku zgody Sądu na złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego, a stąd możliwej oceny tej należności za nieuregulowanej w obliczu art. 89b ustawy VAT, Spółka – po wydaniu tego postanowienia - z ostrożności dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego, wynikającego z wartości przedmiotu świadczenia złożonego przez Spółkę do depozytu sądowego w opisanej sprawie. W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że środki pieniężne złożone do depozytu sądowego nie zostały przez Spółkę wycofanie z depozytu. Sąd Rejonowy potwierdził, że cały złożony przedmiot świadczenia pozostawał na dzień 31 maja 2014 roku na rachunku depozytowym Sądu Rejonowego.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż na dłużniku, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu terminu 150 dni od terminu płatności faktury jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z przepisu art. 89a ustawy.

Wskazać należy, że termin „należność uregulowana” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W rezultacie, za jedną z takich form obok np. potrącenia czy świadczenia w miejsce wykonania należy uznać złożenie kwoty należności do depozytu, w tym sądowego. W tym przypadku, pomimo iż kwota należności nie trafia bezpośrednio do rąk wierzyciela, dochodzi niewątpliwie do spełnienia świadczenia przez nabywcę. A to przez jego pryzmat, w myśl powołanych wyżej przepisów, należy oceniać sytuację stron - mowa jest w nich bowiem o uregulowaniu należności, które niewątpliwie wiązać należy z osobą dłużnika jako spełniającego świadczenie, a nie otrzymaniu należności, które właściwe jest dla wierzyciela jako adresata tego świadczenia.

Mając na uwadze opisane okoliczności sprawy należy zauważyć, iż celem każdego zobowiązania cywilnoprawnego jest dążenie obu jego stron do zaspokojenia interesów wierzyciela. Zaspokojenie to wbrew pozorom może nastąpić na wiele sposobów, a nie tylko poprzez spełnienie świadczenia zgodnie z treścią stosunku prawnego. Jednym z nich jest złożenie przedmiotu zobowiązania do depozytu sądowego.

Zgodnie z art. 467 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), poza wypadkami przewidzianymi w innych przepisach dłużnik może złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego:

1.  jeżeli wskutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności, nie wie, kto jest wierzycielem, albo nie zna miejsca zamieszkania lub siedziby wierzyciela;
2.  jeżeli wierzyciel nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych ani przedstawiciela uprawnionego do przyjęcia świadczenia;
3.  jeżeli powstał spór, kto jest wierzycielem;
4.  jeżeli z powodu innych okoliczności dotyczących osoby wierzyciela świadczenie nie może być spełnione.

W myśl art. 468 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny o złożeniu przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego dłużnik powinien niezwłocznie zawiadomić wierzyciela, chyba że zawiadomienie napotyka trudne do przezwyciężenia przeszkody. Zawiadomienie powinno nastąpić na piśmie. W razie niewykonania powyższego obowiązku dłużnik jest odpowiedzialny za wynikłą stąd szkodę (§ 2 ww. artykułu).

Stosownie do treści art. 469 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dopóki wierzyciel nie zażądał wydania przedmiotu świadczenia z depozytu sądowego, dłużnik może przedmiot złożony odebrać.

Jeżeli dłużnik odbierze przedmiot świadczenia z depozytu sądowego, złożenie do depozytu uważa się za niebyłe (art. 469 § 2 cyt. ustawy).

Natomiast w myśl art. 470 ustawy Kodeks cywilny, ważne złożenie do depozytu sądowego ma takie same skutki jak spełnienie świadczenia i zobowiązuje wierzyciela do zwrotu dłużnikowi kosztów złożenia.

W myśl wyżej cytowanych przepisów złożenie do depozytu sądowego uważa się za ważne jeżeli przedmiot złożony odpowiada treści zobowiązania („dłużnik świadczy to co miał świadczyć”) oraz jeżeli zostanie spełniony przynajmniej jeden z warunków wymienionych w art. 467 k.c. np. jeżeli z powodu innych okoliczności dotyczących osoby wierzyciela świadczenie nie może być spełnione.

Zgodnie z art. 6932 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 101 z późn. zm.), złożenie przedmiotu świadczenia do depozytu sądowego może być dokonane dopiero po uzyskaniu zezwolenia sądu. Jeżeli jednak przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia sądu. W takim wypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. W razie uwzględnienia tego wniosku złożenie do depozytu uważa się za dokonane w chwili, w której rzeczywiście nastąpiło.

Jak stanowi art. 69311 § 1 i § 2 K.p.c. na żądanie dłużnika sąd zwróci mu depozyt, jeżeli wierzyciel nie zażądał wydania depozytu. Jeżeli wniosek dłużnika o zwrot depozytu i wniosek wierzyciela o wydanie zostały zgłoszone równocześnie, sąd postanowi wydać depozyt wierzycielowi.

W razie złożenia depozytu na skutek orzeczenia sądu lub innego organu, depozyt nie może być zwrócony dłużnikowi bez zezwolenia sądu lub innego organu, który wydał to orzeczenie, chyba że z orzeczenia wynika co innego (art. 69312 K.p.c.).

W świetle art. 896 § 1 i § 2 K.p.c. do egzekucji z wierzytelności komornik przystępuje przez jej zajęcie. W celu zajęcia komornik:

1.  zawiadomi dłużnika, że nie wolno mu odbierać żadnego świadczenia ani rozporządzać zajętą wierzytelnością i ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;
2.  wezwie dłużnika wierzytelności, aby należnego od niego świadczenia nie uiszczał dłużnikowi, lecz złożył je komornikowi lub do depozytu sądowego.

Jednocześnie z zajęciem wierzytelności komornik wezwie jej dłużnika, aby w ciągu tygodnia złożył oświadczenie:

1.  czy i w jakiej wysokości przysługuje dłużnikowi zajęta wierzytelność, czy też odmawia zapłaty i z jakiej przyczyny;
2.  czy inne osoby roszczą sobie prawa do wierzytelności, czy i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się lub toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność oraz czy i o jakie roszczenie została skierowana do zajętej wierzytelności egzekucja przez innych wierzycieli.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, złożenie należności pieniężnej w walucie polskiej nastąpiło na podstawie art. 896 § 1 pkt 2 kpc, co stanowi odrębną podstawę dla dokonania takiej wpłaty od tych, jakie unormowane zostały w art. 467 kc. Dłużnik zajętej wierzytelności, po wezwaniu przez komornika sądowego, jest zobowiązany do nieuiszczania należnego świadczenia dłużnikowi egzekwowanemu i do jednoczesnego złożenia tego świadczenia komornikowi lub do depozytu sądowego. Dla dłużnika zajętej wierzytelności, któremu pozostawiono wybór pomiędzy formą dokonania zapłaty, oznacza to każdorazowo spełnienie świadczenia, do którego był zobowiązany wobec dłużnika egzekwowanego. Od tego bowiem momentu świadczenie pozostaje w dyspozycji organu egzekucyjnego.

Zdaniem WSA w Lublinie, tak też się stało w niniejszej sprawie, bowiem komornik sądowy ostatecznie dokonał wypłaty wpłaconej należności pieniężnej z depozytu sądowego. Datą spełnienia świadczenia jest data przekazania środków pieniężnych komornikowi lub data ich wpłaty do depozytu. Sąd przyznał rację Wnioskodawcy wskazując, na odrębność regulowanej przepisem art. 896 § 1 pkt 2 kpc instytucji złożenia do depozytu sądowego od instytucji uregulowanej w przepisach Kodeksu cywilnego. Przepis art. 896 § 1 pkt 2 kpc nie zawiera żadnych przesłanek dla dokonania złożenia do depozytu sądowego, poza informacją komornika sądowego o zajęciu wierzytelności. Przesłanki wskazane w art. 467 kc pozostają zatem nieadekwatne do badanej sytuacji. Dłużnik zajętej wierzytelności nie posiada w takim wypadku wyboru co do beneficjenta świadczenia. Jest on zobowiązany, by świadczyć do rąk komornika. W takim wypadku wpłata należności do depozytu sądowego jest jedynie czynnością o aspekcie technicznym.

WSA w Lublinie wskazał, iż złożenie do depozytu sądowego w rozumieniu art. 467 kc nie zawsze wymaga zezwolenia Sądu. Stanowi o tym przepis art. 6932 § 2 kpc. Jeżeli bowiem przedmiotem świadczenia są pieniądze polskie, złożenie do depozytu może być dokonane również przed uzyskaniem zezwolenia Sądu. W takim wypadku dłużnik powinien równocześnie ze złożeniem pieniędzy zgłosić wniosek o zezwolenie na złożenie do depozytu. W razie uwzględnienia tego wniosku złożenie do depozytu uważa się za dokonane w chwili, w której rzeczywiście nastąpiło. A contrario, brak takiego zezwolenia oznacza, że do spełnienia świadczenia dojdzie w dacie ewentualnego odebrania pieniędzy przez wierzyciela, nawet w wypadku nieważności takiego złożenia (dobrowolne odebranie przez wierzyciela przedmiotu świadczenia sanuje ewentualne braki złożenia do depozytu, należy je traktować jako złożenie oświadczenia o przyjęciu tego przedmiotu). Brak zezwolenia Sądu na złożenie do depozytu nie oznacza nieważności złożenia w rozumieniu art. 470 kc (jedyną drogą rozstrzygnięcia jest w takim wypadku powództwo wierzyciela o spełnienie świadczenia, w którym Sąd rozstrzyga o ważności złożenia do depozytu).

W opinii WSA, orzeczenie Sądu o zezwoleniu na złożenie do depozytu sądowego, z uwagi na ograniczoną kognicję w tym postępowaniu, nie ma znaczenia prawnego z punktu widzenia oceny ważności złożenia, bowiem w postępowaniu depozytowym istotny jest jedynie formalny, a nie merytoryczny aspekt sprawy, a Sąd nie bada prawdziwości twierdzeń zawartych we wniosku, ograniczając się jedynie do oceny, czy według przytoczonych okoliczności złożenie do depozytu nie stanowi podstawy do uznania złożenia za ważne.

Stanowisko Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Lublinie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1867/15, w którym wprost stwierdził, iż „(…) Nie ulega wątpliwości, iż należność objęta fakturą została uregulowana.(…) Złożenie kwoty należności pieniężnej do depozytu sądowego, nawet w przypadku, gdy była ona objęta zajęciem komorniczym, stanowi jej uregulowanie jeśli nie wróciła ona do dłużnika w żadnej formie.(…)”

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie ww. orzeczeń, pozostawienie przez Wnioskodawcę przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym należy uznać za uregulowanie należności. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uznania pozostawienia przedmiotu świadczenia w depozycie sądowym za uregulowanie zobowiązania do zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy, należy uznać za prawidłowe. Tym samym, pytanie nr 2 dotyczące okresu dokonania korekty, należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 02 października 2014 r.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.