Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-630/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-07
Teza: Dotyczy zasad (potrącania) zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: bezskuteczność-bezskuteczność egzekucji; dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; postanowienia; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2009 r. (data wpływu 15 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 listopada 2009 r. (data wpływu 20 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów - jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest ogrzewanie budynków i dostarczanie ciepłej wody czyli produkcja, przesył i dystrybucja ciepła. W związku z prowadzeniem powyższej działalności w Spółce powstają liczne wierzytelności. W przypadku nie spłacania wierzytelności w terminach umownych, Wnioskodawca wnosi przeciwko dłużnikom pozwy do sądu o zapłatę. W wyniku zakończenia spraw sądowych, wydawane są nakazy zapłaty zasądzające od dłużników na rzecz Spółki stosowne kwoty. Jednostka wnioskuje o nadanie powyższym nakazom klauzul wykonalności. Następnie Spółka kieruje do komornika wniosek o wszczęcie egzekucji z majątku dłużników (z rachunków bankowych, z ruchomości, z wynagrodzeń za pracę, z wierzytelności, z świadczeń z ZUS etc). W niektórych przypadkach egzekucja okazuje się bezskuteczna ze względu na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika. W powyższych sytuacjach, komornik wydaje stosowne postanowienia potwierdzające bezskuteczność egzekucji. Po otrzymaniu powyższych postanowień Spółka bada i analizuje poszczególne przypadki dłużników. W niektórych przypadkach Wnioskodawca uznaje bezskuteczność egzekucji, wynikającą z postanowień komorników, za odpowiadającą stanowi faktycznemu. Uznanie to następuje jednak nie tylko w roku, w którym komornik wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji, ale także w roku następnym lub nawet w latach kolejnych. W momencie uznania przez Spółkę postanowienia o bezskuteczności egzekucji za odpowiadające stanowi faktycznemu, Wnioskodawca uznaje nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie Spółka spisuje daną wierzytelność z odpowiedniego konta wierzytelności. Moment spisania nie zawsze następuje w roku, w którym komornik wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji ze względu na brak majątku dłużnika. Pokrywa się on jednak z momentem uznania tych postanowień za zgodne ze stanem faktycznym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 listopada 2009 roku Wnioskodawca wskazuje, iż wierzytelności opisane w przedmiotowym wniosku zaliczane są do przychodów należnych stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka może uznać nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w roku, w którym uzna postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji za zgodne ze stanem faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do uznania nieściągalności wierzytelności za udokumentowaną, dopiero w tym roku, w którym uzna, że postanowienie komornika o bezskuteczności egzekucji jest zgodne ze stanem faktycznym - który to rok nie musi być tożsamy z rokiem wydania powyższego postanowienia przez komornika. Wierzytelności odpisane jako nieściągalne ze względu na udokumentowanie tego faktu postanowieniem komornika - stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż nie można ich czasowo powiązać z żadnym określonym przychodem. W związku z powyższym, powstaje pytanie, czy powinny być one zaliczane do kosztów w dacie wydania powyższych postanowień przez komorników, czy w dacie uznania ich za odpowiadające stanowi faktycznemu przez wierzyciela. W związku z faktem, iż nieściągalne wierzytelności stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu, dla potrzeb ich rozliczenia zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów - inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) (\`(...)\`). Jak wynika z powyższych regulacji, datą poniesienia podatkowego kosztu z tytułu nieściągalności wierzytelności - jest data ujęcia jej w księgach jako koszt na podstawie dowodu - przy czym dowodem tym może być także dowód inny niż faktura lub rachunek. W art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje wprost, iż dowodem nieściągalności wierzytelności powinno być: „postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego". Ustawodawca nie wskazuje jednak wprost w przepisach ustawy, kiedy wydane przez komornika postanowienia o bezskuteczności egzekucji powinny być uznawane przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu. Ze względu na brak stosownych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka stoi na stanowisku, iż ma prawo uznać nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną w tym roku podatkowym, w którym rzeczywiście uzna, iż postanowienie komornika stwierdzające brak majątku dłużnika odpowiada stanów faktycznemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a cytowanej ustawy wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:

1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

4.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują jednak momentu, w którym należy zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim udokumentowaniu ich nieściągalności w sposób określony w art. 16 ust. 2 cytowanej ustawy.

Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w związku z prowadzona działalnością Spółka posiada liczne wierzytelności, które uprzednio zaliczone zostały do przychodów należnych. W niektórych przypadkach egzekucja tych należności okazuje się bezskuteczna ze względu na brak jakiegokolwiek majątku dłużnika. W powyższych sytuacjach, komornik wydaje stosowne postanowienia potwierdzające bezskuteczność egzekucji. Po otrzymaniu powyższych postanowień Spółka bada i analizuje poszczególne przypadki dłużników. W niektórych przypadkach Wnioskodawca uznaje bezskuteczność egzekucji, wynikającą z postanowień komorników, za odpowiadającą stanowi faktycznemu. Uznanie to następuje jednak nie tylko w roku, w którym komornik wydał postanowienie o bezskuteczności egzekucji, ale także w roku następnym lub nawet w latach kolejnych.

Wierzytelności te spełniają więc warunki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, iż wierzyciel uzna postanowienie o nieściągalności za zgodne ze stanem faktycznym. Jeżeli bowiem wierzyciel wie o składnikach majątku dłużnika niewchodzących w skład masy majątkowej, z której prowadzona była egzekucja, może uznać postanowienie organu egzekucyjnego za niezgodne ze stanem faktycznym. Wtedy postanowienie takie nie będzie dokumentowało nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności na podstawie postanowienia o nieściągalności (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy) może nastąpić zatem najwcześniej w dacie uznania przez podatnika tego postanowienia za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Reasumując, Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności udokumentowane postanowieniem wydanym przez organ egzekucyjny o ich nieściągalności, uznając, iż postanowienie to odpowiada stanowi faktycznemu, nie później jednak niż do daty przedawnienia tych wierzytelności.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, w świetle którego ma prawo uznać nieściągalność wierzytelności za udokumentowaną w tym roku podatkowym, w którym rzeczywiście uzna, iż postanowienie komornika stwierdzające brak majątku dłużnika odpowiada stanowi faktycznemu, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń