Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.822.2023.2.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-08
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług najmu na rzecz Armii USA.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; siły zbrojne; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi wynajmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII. Zmiany w przepisach obowiązujących, przepisy epizodyczne, przepisy przejściowe i końcowe -Rozdział 2. Przepisy przejściowe i końcowe-Przepisy przejściowe
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 8-ust. 1-pkt 5; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 8-ust. 2-pkt 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych.-Rozdział 4-§ 8-ust. 2-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146d-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych przez Państwa usług najmu na rzecz Armii USA. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ 5 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, dalej też zwany jako: „Podatnik” lub „Wnioskodawca”, jest podmiotem gospodarczym, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej był wynajem gruntów na rzecz Armii Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej zwaną „Armią USA” lub „Najemcą”), (…).

Podatnik posiada status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154).

Najemca, na rzecz którego Podatnik świadczył usługi wynajmu gruntów to podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154).

Realizowane przez Podatnika usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, były przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Pozostałym przedmiotem działalności gospodarczej Podatnika jest (…). Podatnik, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest stroną umowy najmu gruntów z dnia (…) (dalej jako: „Umowa”), na których Armia USA (…). Po dniu (…) Podatnik zawarł z Armią USA (…), których przedmiotem było (…).

W związku z zastosowaniem do przedmiotowej Umowy stawki 0% VAT, a to zgodnie z Porozumieniem Wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącym zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. dalej jako: „Porozumienie Wykonawcze”), jak również w oparciu o Umowę między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. dalej jako „Umowa USA-Polska”, Podatnik w ramach procesu fakturowania Umowy z dnia (…), wystawiał w okresie (…) faktury VAT zawierające stawkę 0% VAT, w których każdorazowo podstawę prawną zastosowania wskazywał art. 19 ust. 2 przedmiotowej Umowy USA-Polska, który mówi, że tu cyt.: „Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią, towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot”.

Podatnik, na dzień złożenia do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowych do celów podatku VAT (JPK\_V7M) w związku z wystawianymi Armii USA w miesiącu (…) fakturami VAT z tytułu przedmiotowego najmu dysponował:

1\. Świadectwami zwolnienia z podatku VAT, podpisanymi przez przedstawiciela Armii USA, a wystawionymi do Umowy głównej (…), niezawierającymi w Rubryce nr 4 podpisu przedstawiciela upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON), jak również dysponował:

2\. Wnioskami wystawionymi do Umowy głównej (…) o wydanie Pojedynczego poświadczenia, sporządzonymi i podpisanymi przez przedstawiciela Armii USA.

Podatnik - po złożeniu deklaracji podatkowych do celów podatku VAT w związku z wystawianymi w poprzednim miesiącu fakturami VAT z tytułu przedmiotowego najmu - uzyskał:

1\. podpis upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) w Rubryce nr 4 w Świadectwie zwolnienia z podatku VAT wystawionym do umowy z dnia (…);

2\. podpis upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) w Rubryce nr 4 w Świadectwie zwolnienia z podatku VAT wystawionym do (…).

Podatnik otrzymał również – po złożeniu deklaracji podatkowych do celów podatku VAT w związku z wystawianymi fakturami VAT z tytułu przedmiotowego najmu – od przedstawiciela Armii USA:

1\. Pojedyncze poświadczenie wystawione przez przedstawiciela (…) na wniosek Armii USA do Umowy z dnia (…), na którym swój podpis złożył (…);

2\. Pojedyncze poświadczenie wystawione przez (…) na wniosek Armii USA do (…), na którym swój podpis złożył (…);

3\. Pojedyncze poświadczenie wystawione przez (…) na wniosek Armii Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej do (…), na którym swój podpis złożył przedstawiciel (…).

Należy zaznaczyć, że pojedyncze poświadczenie obejmujące (…) zostało wystawione w ramach jednego dokumentu, tj. pojedynczego poświadczenia obejmującego umowę z dnia (…), tj. cały realizowany na rzecz Armii USA projekt dzierżawy gruntów (…). Potwierdza to wartość umowy ujęta w przedmiotowym dokumencie, tj. pojedynczym poświadczeniu z dnia (…), która (…).

Wskazuje się, że Podatnik nie występował do upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) o złożenie podpisu w Rubryce nr 4 w Świadectwach zwolnienia z podatku VAT, wystawionych przez Armię USA do Umowy głównej (…), ponieważ na tamten czas dysponował Wnioskami Armii USA o wydanie Pojedynczych poświadczeń.

Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 2) i ust. 4 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 4 grudnia 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, wskazuje się, że Rubryka nr 4 nie musi zostać wypełniona przez upoważniony Organ Rzeczypospolitej Polskiej (MON) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, jeżeli Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda Pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1\. Spółka jest czynnym/zarejestrowanym podatnikiem VAT;

2\. Spółka składa deklaracje do celów podatku od towarów i usług za okresy miesięczne;

3.

A. Spółka posiadała przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, zgodnie z opisem stanu faktycznego:

1) Świadectwa zwolnienia z podatku VAT, podpisane przez przedstawiciela Armii USA, a wystawione do Umowy głównej (…), niezawierające w Rubryce nr 4 podpisu przedstawiciela upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON);

2) Wnioski wystawione do Umowy głównej (…) o wydanie Pojedynczego poświadczenia, sporządzone i podpisane przez przedstawiciela Armii USA.

Spółka nie posiadała innych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

B. Na pytanie Organu o treści:

„Czy są to wszystkie dokumenty jakie Państwo posiadali w związku z wystawianymi Armii USA w miesiącu (…) fakturami z tytułu przedmiotowego najmu?

Spółka odpowiedziała: „Tak. Były to wszystkie dokumenty”.

C. Na pytanie Organu o treści:

„Jeżeli nie, to proszę wskazać jakie jeszcze inne dokumenty - istotne z punktu widzenia kwestii objętych pytaniami postawionymi przez Państwa we wniosku - posiadali Państwo przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy?”

Spółka odpowiedziała: „Nie dotyczy”.

D. Na pytanie Organu o treści:

„Jakiego okresu świadczenia usług dotyczy faktura wystawiona (…)?”

Spółka odpowiedziała: „Faktura (…) z dnia (…). dotyczyła okresu (…).

Faktura (…) z dnia (…) dotyczyła okresu (…).”.

E. Na pytanie Organu o treści:

„Jakiego okresu świadczenia usług dotyczy faktura wystawiona w (…)?”

Spółka odpowiedziała: „Faktura (…) z dnia (…) dotyczyła okresu (…)”.

4\. Na pytanie Organu o treści:

„Czy dokumenty, które Państwo posiadają bezpośrednio wiążą się z transakcjami realizowanymi przez Państwa?”

Spółka odpowiedziała: „Tak”.

5\. Armia USA nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle art. 19 ust. 2 oraz 3 Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r., jak również w świetle art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisane w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r., właściwym było zastosowanie stawki 0% VAT w ramach wystawionych na rzecz Armii USA faktur z tytułu wynajmu gruntów – w sytuacji gdy powołane wyżej postanowienia ratyfikowanej umowy międzynarodowej mówią wprost o zwolnieniu z podatku VAT, nie zaś o preferencyjnej stawce VAT w wysokości 0%?

2\. Czy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 Wnioskodawcy, w świetle art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a także art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska oraz art. 3 Porozumienia Wykonawczego, Podatnik winien dokonać korekty faktur sprzedażowych w ramach Umowy na rzecz Armii USA, tj. zastosować zwolnienie z podatku VAT z adnotacją „ZW”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, narusza wprost art. 91 ust. 2 Konstytucji RP ponieważ jest niezgodny z hierarchicznie wyższym aktem prawa w postaci ratyfikowanej międzynarodowej Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. – w konsekwencji czego w opisanym stanie faktycznym Podatnik winien podlegać całkowitemu zwolnieniu z podatku „VAT” i zastosować zwolnienie z podatku z adnotacją na fakturach „ZW”, nie zaś preferencyjną stawkę 0% VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a także na gruncie art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska oraz art. 3 Porozumienia Wykonawczego, Podatnik winien dokonać korekty faktur sprzedażowych w ramach Umowy na rzecz Armii USA, tj. zastosować na fakturach adnotację „ZW”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie art. 19 ust. 2 Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r: „Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej”.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 Umowy USA-Polska: „Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw”.

Natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 4 Umowy USA-Polska: „Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym”.

Ustawodawca wskazał więc Porozumienie Wykonawcze, a dokładniej art. 2 niniejszego Porozumienia Wykonawczego, w którym zawarł w ustępie 1 niniejszego aktu prawnego, tj. na poziomie normy prawa międzynarodowego, że: „Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument”, o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy”.

Natomiast w ust. 2 niniejszego Porozumienia Wykonawczego, Ustawodawca stwierdził, że:

„Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie („poświadczenie”).

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych”.

Zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej „Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową”.

Zdaniem Spółki na mocy przepisów umów międzynarodowych, tj. Umowy USA-Polska oraz Porozumienia Wykonawczego ma ona prawo do stosowania adnotacji „ZW” VAT na fakturach wystawianych na rzecz Najemcy, tj. Armii USA.

Spółka wskazuje, że powołane wyżej akty prawa międzynarodowego, stojące w hierarchii ponad krajowymi ustawami (w tym w szczególności Ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) wskazują wprost na zwolnienie od podatku usług świadczonych przez Podatnika w opisanym stanie faktycznym.

Spółka wskazuje, że Umowa USA-Polska jest umową międzynarodową ratyfikowaną za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. W hierarchii aktów prawnych ma więc pierwszeństwo przed polskimi ustawami. Tym samym polskie ustawy muszą być zgodne z Umową USA-Polska. Co więcej, rozporządzenia wykonawcze wydawane do polskich ustaw muszą być zgodne z polskimi ustawami. Tym samym Rozporządzenia MF w sprawie stawki 0% musi ściśle wdrażać przepisy Umowy USA-Polska oraz Porozumienia Wykonawczego USA-Polska i nie może modyfikować rozwiązań przyjętych w tych umowach międzynarodowych ani wprowadzać dodatkowych obostrzeń i warunków. Zdaniem Spółki niedopuszczalne są więc wszelkie rozwiązania wprowadzone do krajowych przepisów, które utrudniają lub wręcz uniemożliwiają wypełniania postanowień umów międzynarodowych.

Po pierwsze, Umowa USA-Polska ani Porozumienie Wykonawcze nie zawiera warunku, by to wykonawca kontraktowy przedstawił odpowiednie dokumenty przed 25. dniem miesiąca po miesiącu sprzedaży.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska: „Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej”.

Z przepisu tego wprost wynika, że to armia amerykańska ma przedstawić dokument polskim organom podatkowym. Jest to logiczne rozwiązanie, ponieważ to armia amerykańska jest beneficjentem zwolnienia i może potwierdzić, że dokonała zakupów na podstawie Umowy USA-Polska, w konsekwencji czego mogą one korzystać ze zwolnienia z VAT. Wykonawca kontraktowy w rzeczywistości nie ma bowiem wpływu na to, kiedy dostanie dokumenty od armii amerykańskiej. To do kompetencji sił zbrojnych USA należy wydanie dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska. Wykonawca kontraktowy nie może więc ponosić konsekwencji tego, że armia amerykańska nie wydała na czas wskazanego dokumentu. W niniejszym stanie faktycznym, Podatnik otrzymał od strony amerykańskiej Wnioski wystawione do Umowy głównej (…) o wydanie Pojedynczego poświadczenia, sporządzone i podpisane przez przedstawiciela Armii USA i zaadresowane do (…) przed terminem złożenia właściwej deklaracji podatkowej.

Ponadto, z powyższych przepisów nie wynika, żeby siły zbrojne USA miały przedkładać odpowiedni dokument polskim organom podatkowym już na moment dokonywania zakupu towarów lub usług przez siły zbrojne USA. Taki wniosek wynika również z analizy art. 19 ust. 3 Umowy USA-Polska, zgodnie z którym właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Umowa USA-Polska przewiduje więc następujący tryb postępowania: najpierw armia amerykańska dokonuje zakupów ze zwolnieniem z VAT a następnie dostarcza certyfikat potwierdzający, że dokonała takich zakupów do właściwych władz Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma więc wymogu, aby warunkiem zwolnienia z opodatkowania było przekazanie przez armię amerykańską dostawcy towarów lub usług certyfikatu z podpisami strony amerykańskiej i polskiej, już na moment dokonywania sprzedaży, nie później niż do 25 następnego miesiąca po miesiącu sprzedaży.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego: „Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług”.

Również z tego przepisu wynika, że to siły zbrojne USA mają przedstawić odpowiedni dokument. Obowiązek ten nie został nałożony na wykonawcę kontraktowego, który nie może w żaden sposób uzyskać dokumentacji przed wystawieniem jej przez armię amerykańską.

W przytoczonych przepisach nie ma zawartego żadnego terminu, po przekroczeniu którego niemożliwe byłoby zastosowanie zwolnienia z podatku VAT. Wręcz przeciwnie – zgodnie z przepisami Umowy USA-Polska i Porozumienia Wykonawczego zwolnienie stosuje się w momencie zakupu / w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja potwierdzona została świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Zwolnienie z opodatkowania stosuje się w momencie sprzedaży, natomiast przepis nie wymaga, żeby dostawca otrzymał świadectwo zwolnienia bądź pojedyncze poświadczenie w momencie sprzedaży lub też do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc sprzedaży. W przepisie Porozumienia Wykonawczego używa się czasu przeszłego w określeniu „transakcja została potwierdzona” świadectwem, w niniejszym przypadku pojedynczym poświadczeniem, natomiast w Umowie USA-Polska wskazuje się, że polskie władze otrzymują stosowny dokument wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi „zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone” dla sił zbrojnych USA. Najpierw więc transakcja powinna zostać dokonana na rzecz armii amerykańskiej, aby można ją było potwierdzić świadectwem zwolnienia bądź pojedynczym poświadczeniem.

Wnioskodawca w swojej sytuacji powinien opierać się wyłącznie na brzmieniu przepisów Umowy oraz Porozumienia Wykonawczego, które stoją w hierarchii aktów prawnych wyżej niż polskie rozporządzenie i w razie kolizji przepisów (która występuje w tym przypadku) powinny być stosowane bezpośrednio, z pominięciem przepisów Rozporządzenia MF w sprawie stawki 0%.

Należy w tym kontekście podkreślić, że zupełnie inne skutki wywołuje zastosowanie adnotacji na fakturze „ZW”, która jest równoznaczna ze zwolnieniem z podatku VAT, od skutków zastosowania stawki 0%, która de facto determinuje reżim podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże w preferencyjnej stawce.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nawet jeżeli Spółka przed złożeniem deklaracji za miesiąc, w którym uwzględnia fakturę wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, nie będzie posiadała pojedynczego poświadczenia podpisanego przez stronę amerykańską i zadeklarowała 0% VAT od sprzedaży udokumentowanej tą fakturą wystawioną na rzecz armii amerykańskiej, to w oparciu o podpisany przez przedstawiciela armii amerykańskiej wniosek o wydanie pojedynczego poświadczenia adresowany do (…) po uzyskaniu pojedynczego poświadczenia powinna zastosować adnotację „ZW” na wystawianych przez siebie fakturach z tytułu wynajmu gruntów na rzecz Najemcy, tj. Armii USA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem podatnika, zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu.

Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę argumentację przytoczoną w zakresie uzasadnienia pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, a także na gruncie art. 19 ust. 2 Umowy USA-Polska oraz art. 3 Porozumienia Wykonawczego, Podatnik winien dokonać korekty faktur sprzedażowych w ramach Umowy na rzecz Armii USA, tj. zastosować adnotację zwolnienia z VAT: „ZW”, jako że § 8 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych – w oparciu, o który błędnie zastosowano stawkę 0% VAT, co narusza wprost art. 91 ust. 2 Konstytucji RP będąc niezgodnym z hierarchicznie wyższym aktem prawa w postaci ratyfikowanej międzynarodowej Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r.

W tym kontekście wskazać należy, że również Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – jako że nie przewiduje zwolnienia, o którym mowa w Umowie między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanami Zjednoczonymi Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. – jest sprzeczna i nie da się pogodzić z powołaną wyżej ratyfikowaną umową międzynarodową.

W konsekwencji, w opisanym stanie faktycznym Podatnik winien podlegać całkowitemu zwolnieniu z podatku „VAT” oraz zastosować adnotację „ZW”, nie zaś preferencyjną stawkę 0% VAT, co wiąże się z koniecznością dokonania stosownych korekt faktur sprzedażowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (\`(...)\`).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Na podstawie art. 146aa ust. 1a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 października 2022 r.):

Jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Natomiast art. 146aa ust. 1a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 30 października 2022 r., wprowadzonym ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm.) stanowi, że:

Jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%

‒ jednak nie dłużej niż do końca 2022 r.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146aa, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał następnie rozporządzenie z dnia 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1696, ze zm.), obowiązujące do dnia 31 grudnia 2022 r. (dalej jako: „rozporządzenie z 25 marca 2020 r.”).

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 25 marca 2020 r., w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r.:

Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153 i 2154), zwanej dalej „Umową o wzmocnionej współpracy obronnej”, przebywających na terytorium kraju, jeżeli towary lub usługi nabywane przez te siły lub na ich rzecz są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 tej umowy, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych.

Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 2 i 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada: (…)

2) w przypadku, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, o którym mowa w załączniku do Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817 i 818), dla tych towarów i usług;

3) zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się świadectwo określone odpowiednio w pkt 1 i 2.

Na podstawie § 8 ust. 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r. (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2022 r.):

Świadectwo, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

Jak stanowił § 8 ust. 4 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

Wypełnienie pola 4 świadectwa, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, nie jest wymagane w przypadku gdy Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel wyda pojedyncze poświadczenie, o którym mowa w art. 2 ust. 2 lit. b Porozumienia wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych, podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r.

Na podstawie § 8 ust. 5 rozporządzenia z 25 marca 2020 r.:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, kopię pojedynczego poświadczenia dołącza się do wypełnionego świadectwa i przekazuje dostawcy towarów lub usługodawcy wraz z dokumentami wskazanymi w ust. 2 pkt 3.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 37 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2153 i 2154; dalej jako: „Umowa” lub „Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej”):

Z chwilą wejścia w życie, niniejsza Umowa zastępuje Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, sporządzoną w Warszawie dnia 11 grudnia 2009 roku („umowę SOFA”) oraz Porozumienie między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczące współpracy, zawarte poprzez wymianę not w Warszawie w dniach 22 czerwca i 15 lipca 2015 roku, ze zmianami („Porozumienie o współpracy”).

Równocześnie zgodnie z art. 37 ust. 4 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej:

Wszystkie porozumienia i ustalenia wykonawcze do umowy i Porozumienia o współpracy pozostają w mocy jako porozumienia lub ustalenia wykonawcze do niniejszej Umowy, w zakresie, w jakim porozumienia lub ustalenia wykonawcze nie są sprzeczne z niniejszą Umową. Strony zgadzają się, że w przypadkach niezgodności z niniejszą Umową, zastosowanie mają postanowienia niniejszej Umowy, a Strony lub ich organy wykonawcze, w zależności od sytuacji, niezwłocznie podejmują działania zmierzające do zmiany lub uzupełnienia takiego porozumienia lub ustalenia wykonawczego w celu zapewnienia zgodności z niniejszą Umową.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 lit. a, e i f Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej:

Dla celów niniejszej Umowy wyrażenie:

a. „siły zbrojne USA” - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej.

e. „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

f. „wykonawca kontraktowy USA” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z kolei art. 19 ust. 1-4 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej stanowi, że:

1\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług (VAT), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią, towary importowane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, o którym mowa w ustępie 1 Artykułu 21 niniejszej Umowy lub służące do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w Artykule 24 niniejszej Umowy, pod warunkiem, że importowane towary są zgłaszane na zaświadczeniu określonym w Artykule XI ustęp 4 umowy \`(...)\` (obecnie formularz 302) i siły zbrojne USA są odbiorcą takich towarów. Zwolnienie stosuje się w chwili wwozu. Dla celów niniejszej Umowy import i eksport dotyczy także przemieszczania towarów z lub do jakiegokolwiek innego kraju, w tym z lub do krajów pozostających z Rzecząpospolitą Polską we wspólnym obszarze celnym, do lub z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2\. Zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

3\. Właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

4\. Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym.

Według art. 24 ust. 1 i 2 ww. Umowy:

1\. Po uprzednim poinformowaniu polskiego organu wykonawczego, siły zbrojne USA mogą w obrębie uzgodnionych obiektów i terenów zakładać, utrzymywać i prowadzić wojskową usługową działalność wspierającą wyłącznie do użytku członków sił zbrojnych, członków personelu cywilnego, członków rodzin oraz takiego innego uprawnionego personelu, jaki zostanie wspólnie określony, i mogą budować, wyposażać, utrzymywać i prowadzić wojskową usługową działalność wspierającą bezpośrednio lub na podstawie umowy. Wojskowa usługowa działalność wspierająca może obejmować: punkty sprzedaży, takie jak wojskowe punkty usługowe i sklepy z żywnością, działalność finansową, mesy, ośrodki socjalne i edukacyjne, oraz usługowe tereny rekreacyjne. Z zastrzeżeniem postanowień Artykułu 8 niniejszej Umowy, władze Rzeczypospolitej Polskiej nie wymagają od sił zbrojnych USA zezwoleń i licencji na założenie, utrzymywanie oraz prowadzenie takiej działalności.

2\. Wojskowa usługowa działalność wspierająca stanowi integralną część sił zbrojnych USA i przysługują jej zwolnienia podatkowe i celne przyznane siłom zbrojnym USA, w tym te, o których mowa w Artykułach 19 i 21 niniejszej Umowy. Taka wojskowa usługowa działalność wspierająca jest ustanawiana, utrzymywana, prowadzona i kontrolowana zgodnie z przepisami obowiązującymi w USA. Siły zbrojne USA nie są zobowiązane do pobierania lub płacenia podatków lub opłat o podobnym charakterze z tytułu prowadzenia wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 817; dalej jako: „Porozumienie Wykonawcze”):

Zgodnie z artykułem 18 ustęp 4 Umowy, niniejsze Porozumienie określa procedury i formularze dla celów stosowania zwolnień z podatku od towarów i usług („podatek VAT”), podatku akcyzowego lub podobnych podatków albo takich, które je zastąpią („podatki”), o których mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

W art. 2 ust. 1 i 2 Porozumienia Wykonawczego wskazano, że:

1\. Zwolnienie z podatków stosowane do towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz stosuje się w momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawionym dostawcy towarów lub usług. Jako „dokument” o którym mowa w artykule 18 ustęp 2 Umowy, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych będą stosowały świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego („świadectwo”), którego wzór określa załącznik do niniejszego Porozumienia. Świadectwo będzie rozumiane wyłącznie jako potwierdzenie, że zostały spełnione warunki dla zwolnienia z podatku VAT i/lub podatku akcyzowego, określone w artykule 18 ustęp 2 Umowy.

2\. Świadectwo wystawia się, zgodnie z następującą procedurą:

a) Przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych wypełnia i podpisuje świadectwo w dwóch egzemplarzach.

b) Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej, upoważniony dowódca bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej lub jakikolwiek inny upoważniony przedstawiciel Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej wypełniają odpowiednie pola świadectwa lub wydają pojedyncze poświadczenie („poświadczenie”).

W drugim przypadku kopię poświadczenia dołącza do świadectwa przedstawiciel sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych. Poświadczenie jest stosowane do:

(i) wszelkich zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej, której kopia jest przedstawiana osobie upoważnionej do wydania poświadczenia. Świadectwo zawiera odniesienie do umowy, której dotyczy.

(ii) zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym. dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych przedstawiają pełną listę osób zawierającą imiona i nazwiska oraz funkcję każdej osoby upoważnionej do posługiwania się kartą wraz z numerem przypisanej jej karty.

c) Niewykorzystane pola świadectwa przekreśla się.

W myśl art. 3 ust. 1-5 Porozumienia Wykonawczego:

1\. Jeżeli zwolnienie z podatków nie jest stosowane w momencie sprzedaży, właściwe organy podatkowe Rzeczypospolitej Polskiej („organy podatkowe”) zapewnią realizację zwolnienia poprzez zwrot zapłaconych podatków na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2\. Siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub wykonawcy kontraktowi sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych powinni składać wnioski o zwrot podatku za okresy kwartalne do 25. dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Jeżeli termin ten nie zostanie zachowany, siły zbrojne Stanów Zjednoczonych oraz organy podatkowe podejmą konsultacje w celu umożliwienia niezwłocznego zwrotu zapłaconych podatków.

3\. Każdy wniosek o zwrot podatku zawiera nazwę wnioskodawcy, wnioskowaną kwotę zwrotu podatku oraz numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku. Do wniosku dołącza się:

a) wykaz towarów i usług nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku, zgodnie z artykułem 20 ustęp 1 Umowy, lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zdefiniowanej w artykule 23 Umowy;

b) faktury otrzymane w danym kwartale w związku z nabyciem towarów i usług, dla celów obliczenia kwoty zwrotu. Wnioskodawca jest zobowiązany do dochowania należytej staranności dla zapewnienia przedstawienia faktur, niemniej jednak wnioskodawca może dochodzić zwrotu podatku po konsultacji w tej sprawie między siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych a organami podatkowymi, na podstawie dowodów takich jak dokumenty wskazujące, że podatki zostały uiszczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

c) kopię dokumentu, o którym mowa w artykule 18 ustęp 3 Umowy, w przypadku wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

4\. Organy podatkowe dokonują zwrotu podatku na rachunek bankowy wskazany we wniosku o zwrot podatku w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania tego wniosku.

5\. Jeżeli ze względu na niekompletność wniosku niezbędne jest przedstawienie dodatkowych informacji w celu rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku, organy podatkowe poinformują o tym wnioskodawcę. W takim przypadku zwrot podatku zostanie dokonany przez organy podatkowe na konto bankowe wymienione we wniosku nie później niż w ciągu trzydziestu (30) dni od dnia otrzymania przez organy podatkowe dodatkowych informacji.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1380; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku” lub „rozporządzenie z 29 czerwca 2022 r.”), które weszło w życie 1 lipca 2022 r., stanowi w § 3 ust. 1, że:

Zwrot podatku przysługuje organowi wojskowemu z tytułu nabycia na terytorium kraju:

1) towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych, przeznaczonych wyłącznie do użytku tych sił lub towarzyszącego im personelu cywilnego, w tym również do zaopatrzenia mes i kantyn tych sił zbrojnych, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych,

2) paliw, olei lub smarów, zwanych dalej „paliwami”, które udostępnił odpłatnie siłom zbrojnym, o których mowa w pkt 1, wyłącznie do użytku w służbowych pojazdach, statkach powietrznych i okrętach tych sił lub ich personelu cywilnego, podczas ich pobytu na terytorium kraju

‒ jeżeli siły zbrojne dokonały w całości zapłaty należności za towary i usługi, w tym także paliwa.

W myśl § 17 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku przysługuje:

1) siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

2) wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych - z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Jak stanowi § 2 pkt 20 rozporządzenia z 29 czerwca 2022 r.:

Użyte w rozporządzeniu określenie „wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych” oznacza wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej.

Stosownie do § 18 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

1\. W przypadku, o którym mowa w § 17, podstawą do obliczenia kwoty podatku podlegającego zwrotowi jest faktura wystawiona przy zakupie towarów lub usług, potwierdzająca ich nabycie przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

2\. Faktura wystawiana jest w trzech egzemplarzach.

3\. Dwa egzemplarze faktury otrzymuje nabywca.

4\. Przepisy ust. 2 i 3 nie mają zastosowania do faktur elektronicznych.

Zgodnie z § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

Zwrot podatku obejmuje kwotę podatku określoną na fakturze, o której mowa w § 18 ust. 1.

W myśl § 20 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

1\. Zwrot podatku następuje na wniosek przekazany przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych albo wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, za który składany jest wniosek, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

2\. Wniosek o zwrot podatku zawiera:

1) nazwę wnioskodawcy;

2) kwotę podatku, o której zwrot ubiega się wnioskodawca;

3) numer rachunku bankowego, na który ma zostać dokonany zwrot podatku.

3\. Do wniosku o zwrot podatku dołącza się:

1) wykaz towarów lub usług, nabytych przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej;

2) faktury, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku, albo uwierzytelnione kserokopie takich faktur, jeżeli faktury te zostały dołączone do wniosku o zwrot podatku akcyzowego;

3) kopię dokumentu, o którym mowa w art. 19 ust. 3 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej - w przypadku gdy wnioskodawcą jest wykonawca kontraktowy sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

4\. W przypadku gdy faktury, o których mowa w ust. 3 pkt 2, są fakturami elektronicznymi, wnioskodawca przesyła lub udostępnia te faktury elektroniczne w dniu złożenia wniosku.

5\. We wniosku o zwrot podatku uwzględnia się kwoty podatku wynikające z faktur otrzymanych w kwartale, za który składany jest wniosek.

6\. W uzasadnionych przypadkach, po uzgodnieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego, zwrot podatku może być dokonany na podstawie wniosku złożonego w terminie późniejszym niż określony w ust. 1.

7\. W razie powstania wątpliwości dotyczących wniosku lub dołączonych do niego dokumentów naczelnik urzędu skarbowego zwraca się do wnioskodawcy o dodatkowe wyjaśnienia.

W § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku wskazano, że:

1\. Zwrot podatku jest dokonywany przez Urząd Skarbowy w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku wraz z dokumentami, o których mowa w § 20 ust. 3 i 4.

2\. W przypadku, o którym mowa w § 20 ust. 7, zwrot podatku może nastąpić w terminie późniejszym niż określony w ust. 1 według kwot faktycznie uznanych, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania dodatkowych wyjaśnień.

Na podstawie § 24 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku:

1\. Zwrot podatku nie dotyczy nabytych towarów lub usług, do których zastosowano stawki podatku w wysokości 0%.

2\. Jeżeli po dokonaniu zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych albo wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, do nabytych przez nich towarów lub usług zastosowana została stawka podatku, o której mowa w ust. 1, podmiot, któremu dokonano zwrotu podatku, zwraca przekazane kwoty podatku na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa przedmiotem działalności gospodarczej był wynajem gruntów na rzecz Armii Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej zwaną „Armią USA „lub „Najemcą”), (…). Posiadają Państwo status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej. Najemca, na rzecz którego Państwo świadczyli usługi wynajmu gruntów to podmiot, o którym mowa w art. 2 lit. a) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej. Realizowane przez Państwa usługi na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki, były przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej, o której mowa w art. 24 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, jeżeli siły te biorą udział we wspólnych działaniach obronnych. Wystawiali Państwo w okresie (…) faktury VAT zawierające stawkę 0% VAT, w których każdorazowo podstawę prawną zastosowania wskazywali art. 19 ust. 2 przedmiotowej Umowy USA-Polska.

Wskazują Państwo, że posiadali przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy:

‒ świadectwa zwolnienia z podatku VAT, podpisane przez przedstawiciela Armii USA, a wystawione do Umowy głównej (…), niezawierające w Rubryce nr 4 podpisu przedstawiciela upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON);

‒ wnioski wystawione do Umowy głównej (…) o wydanie Pojedynczego poświadczenia, sporządzone i podpisane przez przedstawiciela Armii USA.

Nie posiadali Państwo innych dokumentów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Były to wszystkie dokumenty jakie Państwo posiadali w związku z wystawianymi Armii USA w miesiącu (…) fakturami z tytułu przedmiotowego najmu. Dokumenty, które Państwo posiadają bezpośrednio wiążą się z transakcjami realizowanymi przez Państwa.

Po złożeniu deklaracji podatkowych do celów podatku VAT w związku z wystawianymi w poprzednim miesiącu fakturami VAT z tytułu przedmiotowego najmu – uzyskali Państwo :

1\. podpis upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) w Rubryce nr 4 w Świadectwie zwolnienia z podatku VAT wystawionym do umowy (…);

2\. podpis upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) w Rubryce nr 4 w Świadectwie zwolnienia z podatku VAT wystawionym (…)

Otrzymali Państwo również – po złożeniu deklaracji podatkowych do celów podatku VAT w związku z wystawianymi fakturami VAT z tytułu przedmiotowego najmu – od przedstawiciela Armii USA:

1\. Pojedyncze poświadczenie wystawione przez (…) na wniosek Armii USA do Umowy z dnia (…), na którym swój podpis złożył (…);

2\. Pojedyncze poświadczenie wystawione przez (…) na wniosek Armii USA (…), na którym swój podpis złożył (…);

3\. Pojedyncze poświadczenie wystawione przez (…) na wniosek Armii Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (…), na którym swój podpis złożył przedstawiciel (…).

Wskazują Państwo, że nie występowali do upoważnionego Organu Rzeczypospolitej Polskiej (MON) o złożenie podpisu w Rubryce nr 4 w Świadectwach zwolnienia z podatku VAT, wystawionych przez Armię USA do Umowy głównej (…), ponieważ na tamten czas dysponowali Państwo Wnioskami Armii USA o wydanie Pojedynczych poświadczeń.

Odnosząc się do kwestii objętych pytaniami wniosku należy zauważyć, że w treści § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia z 25 marca 2020 r., stanowiącego o stawce 0% dla dostaw towarów/świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych, ustawodawca odsyła do Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r.

Umowa ta określa zasady współpracy w zakresie obronności pomiędzy Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej, funkcjonowania sił zbrojnych USA w Polsce oraz wsparcia infrastrukturalnego i logistycznego dla tych sił w Polsce. Jednocześnie art. 19 tej Umowy dotyczy zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych. Zgodnie z art. 19 ust. 2 Umowy zwolnienie z VAT przysługuje w odniesieniu do towarów i usług nabywanych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz, przeznaczonych do wyłącznego użytku tych sił zbrojnych lub też do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej.

Realizacja, wynikającego z ww. Umowy międzynarodowej zobowiązania Polski do zwolnienia z podatku VAT nabywanych przez siły zbrojne USA towarów i usług, następuje w przepisach krajowych niejako w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która jest opodatkowana stawką 0% VAT (tzw. zwolnienie z prawem do odliczenia), druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego.

Co do zasady zatem zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w ww. Umowie międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a USA, było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2022 r. realizowane w polskich przepisach poprzez zastosowanie przy sprzedaży stawki podatku w wysokości 0%, jeżeli transakcja była potwierdzona odpowiednim dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA (rozwiązanie to jest zatem stosowane przez zarejestrowanych podatników VAT czynnych). Tym dokumentem było świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, którego wzór został określony w Porozumieniu Wykonawczym z dnia 27 kwietnia 2015 r. Świadectwo zwolnienia potwierdzało uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne USA zakupów nieobciążonych podatkiem VAT, dając sprzedawcy prawo do zastosowania stawki 0%. Natomiast jeżeli sprzedawca nie posiadał w wyznaczonym terminie stosownych dokumentów, to wtedy realizacja zwolnienia wynikającego z ww. Umowy międzynarodowej następowała poprzez zwrot zapłaconego podatku na wniosek sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

W ten sposób zapewniona została neutralność dla amerykańskich sił zbrojnych w zakresie podatku od towarów i usług w postaci braku obciążenia podatkiem VAT zakupów dokonywanych przez siły zbrojne USA.

Zatem takie rozwiązania przyjęte w ww. polskich przepisach wypełniają postanowienia ww. Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej oraz ww. Porozumienia Wykonawczego, w których jest mowa o tym, że zwolnienie stosuje się w chwili zakupu (w momencie sprzedaży), jeżeli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego przez siły zbrojne.

Jedynie trzeba mieć na uwadze, że zwolnienie, o którym mowa w ww. Umowie międzynarodowej, należy rozumieć na gruncie polskich przepisów w zakresie podatku VAT jako stosowanie stawki 0%. Zgodnie bowiem z przyjętą w polskich przepisach nomenklaturą zamiast zwolnienia z VAT z prawem odliczenia (jak przewidują przepisy Dyrektywy 2006/112/WE) stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 0%.

Jak wynika z postanowień ww. Umowy międzynarodowej oraz Porozumienia Wykonawczego zwolnienie od podatku VAT dla nabywanych przez siły zbrojne USA towarów i usług stosuje się w momencie sprzedaży (w chwili zakupu), jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych. Natomiast przepisy ww. rozporządzenia przewidywały możliwość dostarczenia do sprzedawcy stosownych dokumentów w terminie późniejszym (niż wynika to z ww. Umowy i Porozumienia), przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, za który podatnik rozlicza tę transakcję, aby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Tym samym polskie przepisy dawały podatnikom możliwość zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, nawet jeżeli w momencie sprzedaży te dokumenty nie znajdowały się w posiadaniu podatnika – sprzedawcy.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia z 25 marca 2020 r., podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi był zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z 25 marca 2020 r., a także zamówienie (o którym mowa w § 8 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia z 25 marca 2020 r.) dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia. Poza tym świadectwo zwolnienia powinno być prawidłowo wypełnione, zgodnie z § 8 ust. 3 rozporządzenia z 25 marca 2020 r., tj. takie świadectwo wypełniają siły zbrojne Stanów Zjednoczonych, o których mowa w art. 2 lit. a Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, z tym że pole 4 tego świadectwa wypełnia Minister Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważniony przedstawiciel. Natomiast w przypadku braku wypełnionego pola 4 świadectwa zwolnienia, ww. dokumenty uzupełnia się poprzez pojedyncze poświadczenie wydane przez Ministra Obrony Narodowej Rzeczypospolitej Polskiej lub jego upoważnionego przedstawiciela.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Podkreślam również, że preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił zbrojnych.

Jak wynika z opisu sprawy Państwo przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadali wprawdzie świadectwo zwolnienia z podatku VAT, ale świadectwo to nie zawierało w polu 4 wymaganego podpisu MON lub jego upoważnionego przedstawiciela. Ponadto Państwo posiadali wnioski o wydanie pojedynczego poświadczenia podpisane przez przedstawiciela Armii USA i skierowane do (…), ale nie posiadali samych pojedynczych poświadczeń. Dopiero w późniejszym terminie (tj. po upływie terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, w którym rozliczona została transakcja) Państwo uzyskali podpis upoważnionego przedstawiciela MON w polu 4 posiadanych świadectw zwolnienia z VAT oraz pojedyncze poświadczenia do umowy najmu (…).

Zatem skoro Państwo w wyznaczonym terminie, tj. przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której usługi te powinny zostać rozliczone, nie posiadali wymaganej dokumentacji, to uzyskanie tej dokumentacji po upływie tego terminu, nie uprawnia Państwa do zastosowania stawki 0%. Natomiast w sytuacji, gdy mimo braku wymaganych dokumentów, Państwo zastosowali jednak na fakturach stawkę 0%, to obowiązani są do skorygowania wystawionych faktur i opodatkowania sprzedaży na rzecz sił zbrojnych USA stawką właściwą dla wykonanych usług najmu. Zatem nie jest dopuszczalna korekta wystawionych (…) faktur ze stawki 0% na zwolnienie od podatku, jak Państwo wskazali we własnym stanowisku.

W analizowanej sprawie znajdują zastosowanie przepisy § 8 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 – 5 ww. rozporządzenia z 25 marca 2020 r. Nie można bowiem uznać, że przepisy te – tak jak Państwo wskazują – należy pominąć, gdyż są one niezgodne (sprzeczne) z ratyfikowaną umową międzynarodową z 15 sierpnia 2020 r. zawartą pomiędzy Rządem RP a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. A w konsekwencji nie sposób podzielić opinii, że Państwo powinni oprzeć się wyłącznie na brzmieniu przepisów ww. Umowy oraz Porozumienia Wykonawczego do tej Umowy, a tym samym w oparciu o podpisany przez przedstawiciela armii amerykańskiej wniosek o wydanie pojedynczego świadczenia zastosować zwolnienie od podatku w odniesieniu do usług najmu świadczonych na rzecz sił zbrojnych USA.

Odnosząc się do Państwa argumentacji zawartej we własnym stanowisku wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie regulacje dotyczące stosowania stawki 0% z tytułu czynności dokonywanych na rzecz sił zbrojnych USA zostały zawarte w przepisach ww. rozporządzenia z 25 marca 2020 r., które zostało wydane w oparciu o delegację wynikającą z przepisów ustawy o VAT. Natomiast Umowa międzynarodowa zawarta pomiędzy Polską a USA została ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie o ratyfikacji umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. z dnia 17 września 2020 r. (Dz. U. poz. 1827) oraz została opublikowana w Dzienniku Ustaw 3 grudnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153, 2154).

Z kolei umowy międzynarodowe ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają pierwszeństwo w krajowym porządku prawnym przed ustawami, ale tylko wówczas, gdy ustawy nie da się pogodzić z taką umową.

Przy czym w tej sprawie, nie sposób uznać, że przepisy rozporządzenia z 25 marca 2020 r. wydane na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, są niezgodne z ww. Umową międzynarodową. Przepisy ww. rozporządzenia realizują bowiem cele, jakie wynikają z zawartej Umowy i Porozumienia Wykonawczego, wprowadzając neutralność podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych zakupów przez siły zbrojne USA stacjonujące w Polsce.

Zatem ustawa o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie przepisy ww. rozporządzenia z 25 marca 2020 r., odnoszące się do zastosowania stawki 0% dla dostawy towarów i świadczenia usług dla sił zbrojnych USA, nie pozostają w sprzeczności z postanowieniami ww. Umowy międzynarodowej i ww. Porozumienia Wykonawczego. Treść § 8 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3-5 rozporządzenia odpowiada zapisom ww. Umowy i Porozumienia. Postanowienia Umowy i Porozumienia nie regulują w sposób odmienny od ustawy o VAT i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych zasad stosowania preferencji podatkowych w ramach podatku VAT z tytułu nabywanych towarów i usług przez siły zbrojne USA.

W świetle powyższego nie można zgodzić się z Państwem, że przepis § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia jest niezgodny z ratyfikowaną Umową międzynarodową o wzmocnionej współpracy obronnej, a w konsekwencji mogą Państwo zastosować zwolnienie od podatku dla usług najmu świadczonych na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych.

Jednocześnie należy zauważyć, że polskie przepisy prawne uwzględniające przepisy art. 19 ust. 2 Umowy o wzmocnionej współpracy, nie utrudniają ani nie uniemożliwiają wypełniania postanowień umów międzynarodowych, wręcz przeciwnie – przewidują możliwość dostarczenia do podatnika tych dokumentów w terminie późniejszym, przy czym podatnik powinien je posiadać najpóźniej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, tj. nie później niż 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu (lub kwartale – w przypadku podatników, którzy wybrali taki okres rozliczeniowy), za który podatnik rozlicza tę transakcję.

Wobec powyższego Państwa stanowisko zarówno w zakresie pytania nr 1 jak i pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.