Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-287/15-3/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); internet; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług. Wniosek uzupełniono w dniu 23 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką i posiada w zakresie działalności między innymi PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zainteresowany stworzył portal, który jest narzędziem do szkolenia pracowników różnych podmiotów w dziedzinie BHP. Szkolenia będą odbywać się online i będą polegać na obejrzeniu przez uczestnika zestawu filmów omawiających poszczególne zagadnienia objęte programem szkolenia. Szkolenia spełniają wymogi opisane w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkoleń w dziedzinie BHP (Dz. U. z 2004 r., Nr 180, poz. 1860, z późn. zm.). Uczestnik szkolenia loguje się do systemu, korzystając z przydzielonego mu indywidualnego loginu i hasła. Filmy szkoleniowe są wykładami prowadzonymi przez lektora. Po każdym filmie, aby przejść do następnego, uczestnik szkolenia musi odpowiedzieć na pytanie kontrolne, a po udzieleniu poprawnej odpowiedzi, system zezwala mu na przejście do kolejnego filmu. W przypadku błędnej odpowiedzi, system wyświetla fragment filmu z odpowiedzią, aby utrwalić informację, lub uczestnik jest proszony o przejście do fragmentu filmu, gdzie odpowiedź jest udzielana. To zależy od typu wykorzystywanej przeglądarki, których sposoby funkcjonowania są różne. Standardowo w bardziej zaawansowanych przeglądarkach uczestnik jest przenoszony do fragmentu filmu, w którym omawiany jest temat, będący przedmiotem pytania. Po obejrzeniu wszystkich filmów, uczestnik przechodzi do testu, który jest testem online. Jak wcześniej, test akceptuje tylko poprawne odpowiedzi, tak więc uczestnik, który udzielił odpowiedzi błędnej, musi ponownie obejrzeć fragment filmu, dopóki wszystkie odpowiedzi nie będą prawidłowe. Po zakończeniu szkolenia, na adres kupującego, bądź innej osoby uprawnionej do odbioru zaświadczenia, której adres został podany na etapie zakupu szkoleń, drogą elektroniczną wysyłane jest zaświadczenie o ukończeniu szkolenia wstępnego, czyli instruktarzu ogólnego dla nowoprzyjętych pracowników, bądź szkolenia okresowego. Na tym kończy się szkolenie. Całość szkolenia odbywa się bez udziału pracowników Zainteresowanego. Usługa jest usługą świadczoną w całości drogą elektroniczną.

Usługa, ze względu na swój charakter i tematykę, będzie w całości świadczona dla podmiotów zatrudniających pracowników. Nie będzie świadczona dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest członkiem systemu oświaty i nie jest wpisany do ewidencji, o której mowa w art. 82 ustawy o systemie oświaty. Świadczone przez Zainteresowanego usługi będą usługami kształcenia zawodowego. Wnioskodawca nie posiada i nie ubiega się o otrzymanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługa jest adresowana do trzech segmentów rynku:

1.  Do firm i innych organizacji nie należących do sektora publicznego, więc nie finansujących szkoleń z pieniędzy publicznych.
2.  Do firm z branży usług BHP, które kupują szkolenia dla swoich klientów. Firmy te kupują szkolenia i odsprzedają je swoim klientom, którzy udostępniają loginy i hasła swoim pracownikom.
3.  Do firm z sektora finansów publicznych, głównie urzędów, gdzie finansowanie szkoleń odbywa się z wykorzystaniem środków publicznych.

Może się również zdarzyć, że szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę, będą w części finansowane ze środków unijnych, gdyby zakup szkoleń był częścią projektu, realizowanego przez trudnego w chwili obecnej do zdefiniowania beneficjenta.

Stacjonarne szkolenia BHP, co do zasady, traktowane są jako szkolenie zawodowe, zwolnione od podatku VAT, na podstawie PKWiU 85.59.19.0. W ocenie Zainteresowanego, forma szkoleń prowadzonych online, jest usługą świadczoną drogą elektroniczną i powinna być traktowana jako taka, bez względu na źródło finansowania (publiczne/niepubliczne) i powinna być obłożona podatkiem VAT w wysokości 23%. Takim samym podatkiem powinna być obłożona odsprzedaż zakupionych szkoleń, przez firmy świadczące usługi w zakresie BHP, swoim klientom, jeśli firmy te są płatnikami podatku VAT.

Ponadto, Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Zainteresowany wymienił PKWiU o numerze 85.59.19.0. Należy ono do sekcji „P” — Edukacja.

Sekcja ta obejmuje:

*   wychowanie przedszkolne,
*   usługi szkół podstawowych,
*   usługi gimnazjów,
*   usługi szkół ponadgimnazjalnych (liceów, techników, zasadniczych szkół zawodowych, szkół policealnych),
*   usługi zakładów kształcenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych,
*   usługi szkół wyższych,
*   usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

Uwagi dodatkowe:

*   edukacja może odbywać się w szkołach publicznych i niepublicznych wszystkich typów i może być prowadzona przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne lub fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,
*   edukacja może odbywać się w formach: stacjonarnej, zaocznej lub na odległość przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,
*   edukacja może odbywać się w szkołach specjalnych na odpowiednich poziomach nauczania,
*   edukacja w zakładach karnych, w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich odbywa się w szkołach na odpowiednich poziomach nauczania.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona drogą elektroniczną zawiera się w klasyfikacji PKWiU 85.59.19.0 – usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT powinny być obłożone przedstawione szkolenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, forma szkoleń prowadzonych online, jest usługą świadczoną drogą elektroniczną i powinna być traktowana jako taka, bez względu na źródło finansowania (publiczne/niepubliczne) i powinna być obłożona podatkiem VAT w wysokości 23%. Takim samym podatkiem powinna być obłożona odsprzedaż zakupionych szkoleń, przez firmy świadczące usługi w zakresie BHP, swoim klientom, jeśli firmy te są płatnikami podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia Rady (UE), do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

W myśl ust. 3 omawianego artykułu, ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych off-line;
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;
18.  dostępu do Internetu i stron World Wide Web;
19.  usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z kolei w punkcie 5 załącznika I do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną, musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

*   jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

Zatem do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną. Wnioskodawca wskazał, że całość szkolenia odbywa się bez udziału pracowników Zainteresowanego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast, jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, w myśl § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast na mocy § 3 ust. 9 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jednocześnie wskazać należy, że krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „kształcenia zawodowego” i „przekwalifikowania zawodowego”. Wobec tego należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia od 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką i posiada w zakresie działalności między innymi PKD 85.59.B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zainteresowany stworzył portal, który jest narzędziem do szkolenia pracowników różnych podmiotów w dziedzinie BHP. Szkolenia będą odbywać się online i będą polegać na obejrzeniu przez uczestnika zestawu filmów omawiających poszczególne zagadnienia objęte programem szkolenia. Szkolenia spełniają wymogi opisane w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie szkoleń w dziedzinie BHP. Uczestnik szkolenia loguje się do systemu, korzystając z przydzielonego mu indywidualnego loginu i hasła. Filmy szkoleniowe są wykładami prowadzonymi przez lektora. Po każdym filmie, aby przejść do następnego, uczestnik szkolenia musi odpowiedzieć na pytanie kontrolne, a po udzieleniu poprawnej odpowiedzi, system zezwala mu na przejście do kolejnego filmu. W przypadku błędnej odpowiedzi, system wyświetla fragment filmu z odpowiedzią, aby utrwalić informację, lub uczestnik jest proszony o przejście do fragmentu filmu, gdzie odpowiedź jest udzielana. Standardowo w bardziej zaawansowanych przeglądarkach uczestnik jest przenoszony do fragmentu filmu, w którym omawiany jest temat, będący przedmiotem pytania. Po obejrzeniu wszystkich filmów, uczestnik przechodzi do testu, który jest testem online. Jak wcześniej, test akceptuje tylko poprawne odpowiedzi, tak więc uczestnik, który udzielił odpowiedzi błędnej, musi ponownie obejrzeć fragment filmu, dopóki wszystkie odpowiedzi nie będą prawidłowe. Po zakończeniu szkolenia, na adres kupującego, bądź innej osoby uprawnionej do odbioru zaświadczenia, której adres został podany na etapie zakupu szkoleń, drogą elektroniczną wysyłane jest zaświadczenie o ukończeniu szkolenia wstępnego, czyli instruktarzu ogólnego dla nowoprzyjętych pracowników, bądź szkolenia okresowego. Na tym kończy się szkolenie. Całość szkolenia odbywa się bez udziału pracowników Zainteresowanego. Usługa jest usługą świadczoną w całości drogą elektroniczną.

Usługa, ze względu na swój charakter i tematykę, będzie w całości świadczona dla podmiotów zatrudniających pracowników. Nie będzie świadczona dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest członkiem systemu oświaty i nie jest wpisany do ewidencji, o której mowa w art. 82 ustawy o systemie oświaty. Świadczone przez Zainteresowanego usługi będą usługami kształcenia zawodowego. Wnioskodawca nie posiada i nie ubiega się o otrzymanie akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługa jest adresowana do trzech segmentów rynku:

1.  Do firm i innych organizacji nie należących do sektora publicznego, więc nie finansujących szkoleń z pieniędzy publicznych.
2.  Do firm z branży usług BHP, które kupują szkolenia dla swoich klientów. Firmy te kupują szkolenia i odsprzedają je swoim klientom, którzy udostępniają loginy i hasła swoim pracownikom.
3.  Do firm z sektora finansów publicznych, głównie urzędów, gdzie finansowanie szkoleń odbywa się z wykorzystaniem środków publicznych.

Może się również zdarzyć, że szkolenia oferowane przez Wnioskodawcę, będą w części finansowane ze środków unijnych, gdyby zakup szkoleń był częścią projektu, realizowanego przez trudnego w chwili obecnej do zdefiniowania beneficjenta.

Stacjonarne szkolenia BHP, co do zasady, traktowane są jako szkolenie zawodowe, zwolnione od podatku VAT, na podstawie PKWiU 85.59.19.0. W ocenie Zainteresowanego, forma szkoleń prowadzonych online, jest usługą świadczoną drogą elektroniczną i powinna być traktowana jako taka, bez względu na źródło finansowania (publiczne/niepubliczne) i powinna być obłożona podatkiem VAT w wysokości 23%. Takim samym podatkiem powinna być obłożona odsprzedaż zakupionych szkoleń, przez firmy świadczące usługi w zakresie BHP, swoim klientom, jeśli firmy te są płatnikami podatku VAT. W ocenie Wnioskodawcy, działalność prowadzona drogą elektroniczną zawiera się w klasyfikacji PKWiU 85.59.19.0 – usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą stawki podatku VAT, jaką powinny być obłożone świadczone szkolenia.

W objaśnieniach do struktury klasyfikacji zawodów i specjalności zawartych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537, z późn. zm.) określono definicję pojęcia „zawód”, który zdefiniowany został jako zbiór zadań (zespół czynności) wyodrębnionych w wyniku społecznego podziału pracy, wykonywanych stale lub z niewielkimi zmianami przez poszczególne osoby i wymagających odpowiednich kwalifikacji (wiedzy i umiejętności), zdobytych w wyniku kształcenia lub praktyki. Wykonywanie zawodu stanowi źródło dochodów.

Szkolenie z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy może dotyczyć pracodawcy, pracowników służby BHP, innych pracowników oraz instruktorów i wykładowców tematyki BHP. Szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy adresowane do pracodawcy, pracowników służb BHP, instruktorów i wykładowców tematyki BHP, są usługami kształcenia zawodowego.

Przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego również wówczas, gdy dotyczą pracowników pracodawcy niebędących np. służbą BHP, mają bowiem na celu zapewnienie uczestnikom poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, a także nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny, niezbędnych do podjęcia i wykonywania pracy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.).

Według art. 2373 § 1 i § 2 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Pracodawca jest obowiązany zapewnić przeszkolenie pracownika w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przed dopuszczeniem go do pracy oraz prowadzenie okresowych szkoleń w tym zakresie.

Zgodnie z art. 2374 § 1, § 2 i § 3 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zaznajamiać pracowników z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczącymi wykonywanych przez nich prac.

Pracodawca jest obowiązany wydawać szczegółowe instrukcje i wskazówki dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach pracy.

Pracownik jest obowiązany potwierdzić na piśmie zapoznanie się z przepisami oraz zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na podstawie art. 2375 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, zakres tego szkolenia oraz wymagania dotyczące treści i realizacji programów szkolenia, a także sposób dokumentowania szkolenia.

Ponadto zgodnie z art. 211 pkt 1 Kodeksu pracy, przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest podstawowym obowiązkiem pracownika. W szczególności pracownik jest obowiązany znać przepisy i zasady bezpieczeństwa i higieny pracy, brać udział w szkoleniu i instruktażu z tego zakresu oraz poddawać się wymaganym egzaminom sprawdzającym.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860, z późn. zm.), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia oraz
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

Zgodnie z § 1a pkt 2 lit. e) cytowanego wyżej rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Na podstawie § 2 cytowanego wyżej rozporządzenia:

1.  Pracodawca zapewnia pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy, szkolenia, w tym przekazanie mu informacji i instrukcji dotyczących zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy.
2.  W razie wykonywania pracy na terenie zakładu pracy pracodawcy przez pracownika innego pracodawcy - pracodawca zapewnia poinformowanie tego pracownika o zagrożeniach dla bezpieczeństwa i zdrowia podczas pracy na tym terenie. Uzyskanie tych informacji pracownik potwierdza podpisem.

Stosownie do § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub, na ich zlecenie, przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m.in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie BHP.

Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 cytowanego wyżej rozporządzenia:

Szkolenie okresowe ma na celu aktualizację i ugruntowanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz zaznajomienie uczestników szkolenia z nowymi rozwiązaniami techniczno-organizacyjnymi w tym zakresie.

Szkolenie okresowe odbywają:

1.  osoby będące pracodawcami oraz inne osoby kierujące pracownikami, w szczególności kierownicy, mistrzowie i brygadziści;
2.  pracownicy zatrudnieni na stanowiskach robotniczych;
3.  pracownicy inżynieryjno-techniczni, w tym projektanci, konstruktorzy maszyn i innych urządzeń technicznych, technolodzy i organizatorzy produkcji;
4.  pracownicy służby bezpieczeństwa i higieny pracy i inne osoby wykonujące zadania tej służby;
5.  pracownicy administracyjno-biurowi i inni niewymienieni w pkt 1-4, których charakter pracy wiąże się z narażeniem na czynniki szkodliwe dla zdrowia, uciążliwe lub niebezpieczne albo z odpowiedzialnością w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

W myśl § 15 powołanego rozporządzenia:

Szkolenie okresowe pracowników zatrudnionych na stanowiskach robotniczych przeprowadza się w formie instruktażu, nie rzadziej niż raz na 3 lata, a na stanowiskach, na których są wykonywane prace szczególnie niebezpieczne, nie rzadziej niż raz w roku.

Szkolenie okresowe osób wymienionych w § 14 ust. 2 pkt 1 i 3-5 powinno być przeprowadzane w formie kursu, seminarium lub samokształcenia kierowanego nie rzadziej niż raz na 5 lat, a w przypadku pracowników administracyjno-biurowych nie rzadziej niż raz na 6 lat.

Pracodawca ustala, po konsultacji z pracownikami lub ich przedstawicielami, częstotliwość i czas trwania szkolenia okresowego pracowników zatrudnionych na określonych stanowiskach, biorąc pod uwagę rodzaj i warunki wykonywania prac na tych stanowiskach.

Pierwsze szkolenie okresowe osób zatrudnionych na stanowiskach wymienionych w § 14 ust. 2 pkt 1 przeprowadza się w okresie do 6 miesięcy od rozpoczęcia pracy na tych stanowiskach, natomiast osób zatrudnionych na stanowiskach wymienionych w § 14 ust. 2 pkt 2-5 - w okresie do 12 miesięcy od rozpoczęcia pracy na tych stanowiskach.

Ze szkolenia okresowego, o którym mowa w ust. 4, może być zwolniona osoba, która:

1.  przedłoży aktualne zaświadczenie o odbyciu w tym okresie u innego pracodawcy wymaganego szkolenia okresowego;
2.  odbyła w tym okresie szkolenie okresowe wymagane dla osoby zatrudnionej na stanowisku należącym do innej grupy stanowisk, jeżeli jego program uwzględnia zakres tematyczny wymagany programem szkolenia okresowego obowiązującego na nowym stanowisku pracy.

W myśl § 16 ust. 1, 2 i 3 powołanego rozporządzenia:

1.  Szkolenie, o którym mowa w § 13 ust. 1, oraz szkolenie okresowe kończą się egzaminem sprawdzającym przyswojenie przez uczestnika szkolenia wiedzy objętej programem szkolenia oraz umiejętności wykonywania lub organizowania pracy zgodnie z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy.
2.  Egzamin jest przeprowadzany przed komisją powołaną przez organizatora szkolenia.
3.  Potwierdzeniem ukończenia z wynikiem pozytywnym szkolenia, o którym mowa w § 13 ust. 1, oraz szkolenia okresowego jest zaświadczenie wydane przez organizatora szkolenia. Odpis zaświadczenia jest przechowywany w aktach osobowych uczestnika szkolenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca stworzył portal, który jest narzędziem do szkolenia pracowników różnych podmiotów w dziedzinie BHP. Szkolenia będą odbywać się online i będą polegać na obejrzeniu przez uczestnika zestawu filmów omawiających poszczególne zagadnienia objęte programem szkolenia. Uczestnik szkolenia loguje się do systemu, korzystając z przydzielonego mu indywidualnego loginu i hasła. Filmy szkoleniowe są wykładami prowadzonymi przez lektora. Po każdym filmie, aby przejść do następnego, uczestnik szkolenia musi odpowiedzieć na pytanie kontrolne, a po udzieleniu poprawnej odpowiedzi, system zezwala mu na przejście do kolejnego filmu. Po obejrzeniu wszystkich filmów, uczestnik przechodzi do testu, który jest testem online.

Po zakończeniu szkolenia, na adres kupującego, bądź innej osoby uprawnionej do odbioru zaświadczenia, której adres został podany na etapie zakupu szkoleń, drogą elektroniczną wysyłane jest zaświadczenie o ukończeniu szkolenia wstępnego, czyli instruktarzu ogólnego dla nowoprzyjętych pracowników, bądź szkolenia okresowego. Na tym kończy się szkolenie. Całość szkolenia odbywa się bez udziału pracowników Zainteresowanego. Usługa jest usługą świadczoną w całości drogą elektroniczną.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt j ww. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie).

Ponadto w punkcie 5 załącznika II do ww. rozporządzenia wymienione zostały następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:

1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Z powyższych przepisów wynika, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną” nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie) jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

We wniosku stwierdzone zostało, że szkolenia realizowane będą online i będą polegać na obejrzeniu przez uczestnika zestawu filmów omawiających poszczególne zagadnienia objęte programem szkolenia. Uczestnik szkolenia loguje się do systemu, korzystając z przydzielonego mu indywidualnego loginu i hasła. Po obejrzeniu wszystkich filmów, uczestnik przechodzi do testu, który jest testem online. Całość szkolenia odbywa się bez udziału pracowników Zainteresowanego (usługa jest usługą świadczoną w całości drogą elektroniczną).

Zatem w świetle definicji zawartej w ww. rozporządzeniu Rady 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłącznych z tej kategorii, usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę przez Internet polegające na wyświetlaniu materiałów szkoleniowych (zestawu filmów omawiających poszczególne zagadnienia) bez udziału człowieka, które to usługi ukończą się wypełnieniem testu dostępnego online, który weryfikowany jest przez system (test akceptuje tylko poprawne odpowiedzi) również bez udziału człowieka - są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia.

Usługi te nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23%.

Podsumowując, usługi polegające na szkoleniu pracowników poprzez zapewnienie dostępu do portalu i zamieszczonych tam filmów omawiających poszczególne zagadnienia są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika nr I do ww. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług określonych w przepisach: art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 oraz ust. 17 i ust. 17a ustawy, jak również § 3 ust. 1 pkt 13 i pkt 14 oraz ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Należy również podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto podkreślić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.