Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.32.2021.7.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-16
Teza: Opodatkowanie sprzedaży udziałów w Działkach.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; małżeństwo; pełnomocnictwo; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.) oraz z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży Działek – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży Działek. Wniosek uzupełniono w dniu 27 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę oraz w dniu 13 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Pan A;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pani E;**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W latach 2015-2016 Wnioskodawca i jego małżonka – Zainteresowana wskazana w Załączniku ORD-WS/B – (dalej łącznie: Wnioskodawcy) nabyli grunty rolne położone w (…) składające się z następujących działek: nr 1 o powierzchni (…) ha (dalej Działka 1), nr 2 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 2), nr 3 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 3), nr 4 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 4), nr 5 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 5), nr 6 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 6), nr 7 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 7), nr 8 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 8), nr 9 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 9), nr 10 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 10), nr 11 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 11), nr 12 o powierzchni (…) ha (dalej: Działka 12). W dalszej części opisu stanu faktycznego wskazane powyżej działki (Działki od 1 do 12) zdefiniowane są łącznie jako Działki.

Działki położone są obok siebie i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Działki zostały nabyte przez Wnioskodawców w częściach ułamkowych za środki pochodzące z ich majątków odrębnych. Nabycie Działek nie było opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od ich nabycia.

Wnioskodawcy prowadzą odrębne działalności gospodarcze z tym, że podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie Wnioskodawca. Zainteresowana nie jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z treścią zgłoszenia do CEiDG Wnioskodawca wskazał następujący zakres przedmiotu działalności gospodarczej:

*   68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   02.10.Z – Gospodarka leśna i pozostała działalność leśna, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych;
*   02.20.Z – Pozyskiwanie drewna;
*   21.10.Z – Produkcja podstawowych substancji farmaceutycznych;
*   21.20.Z – Produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych;
*   35.11.Z – Wytwarzanie energii elektrycznej;
*   46.71.Z – Sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych;
*   46.73.Z – Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego;
*   46.75.Z – Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych,
*   47.19.Z – Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;
*   47.78.Z – Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;
*   68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
*   68.31.Z – Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;
*   68.32.Z – Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie,
*   70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   72.19.Z – Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych;
*   73.20.Z – Badanie rynku i opinii publicznej;
*   74.90.Z – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Faktycznie Wnioskodawca nie prowadzi działalności w całym wskazanym wyżej zakresie, albowiem jego aktywność koncentruje się na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.202).

Z kolei zgodnie z treścią zgłoszenia do CEiDG Zainteresowana wskazała następujący zakres przedmiotu działalności gospodarczej:

*   86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna;
*   68.10.Z – Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;
*   68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi;
*   70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   85.10.Z – Placówki wychowania przedszkolnego.

Faktycznie Zainteresowana prowadzi działalność w zakresie: 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna, 68.20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz 85.10.Z – Placówki wychowania przedszkolnego.

Działki nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez któregokolwiek z Wnioskodawców. Wnioskodawcy nie wprowadzili Działek do ewidencji środków trwałych i nigdy nie były one składnikiem majątku ich przedsiębiorstw. Od momentu nabycia Działek stanowiły one majątek prywatny Wnioskodawców.

Wnioskodawcy nigdy nie dokonywali żadnych nakładów na Działki, ani też nie podejmowali żadnych działań związanych z ich ulepszeniem. W szczególności należy wskazać, że Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych podziałów Działek jak również nie wydzielali dróg wewnętrznych, ani też nie zbroili Działek. Wnioskodawcy nie występowali również o uzyskanie dla Działek warunków zabudowy czy pozwolenia na budowę, jak i nie opracowywali żadnej dokumentacji projektowej. Od momentu nabycia Działek Wnioskodawcy nie podejmowali również żadnych działań marketingowych związanych z ich sprzedażą, nie korzystali z usług pośredników, agencji obrotu nieruchomościami jak również innych specjalistów zajmujących się doradztwem w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawcy nie zamierzali bowiem sprzedać Działek i nie podejmowali w tym zakresie żadnej aktywności.

W ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy dzierżawili Działki wyłącznie na cele rolnicze. Przez cały okres ich posiadania Działki były przedmiotem umowy dzierżawy, na cele działalności rolniczej prowadzonej przez ich dzierżawcę (rolnika). Była to jedyna aktywność Wnioskodawców w zakresie dotyczącym Działek. Należy przy tym podkreślić, że dzierżawa Działek na cele rolnicze nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców.

Nadto Wnioskodawcy nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi i nie dokonywali żadnej sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na Działkach. Jednocześnie Wnioskodawcy wyjaśniają, że czynsze dzierżawne wynikające z wyżej wskazanej umowy dzierżawy ewidencjonowane były dokumentami wystawionymi przez Wnioskodawcę, zaś od 2019 rachunki wystawiane są zarówno przez Wnioskodawcę jak i Zainteresowaną (proporcjonalnie do wielkości udziałów w prawie własności Działek). Do rachunków wystawianych przez Wnioskodawców z tytułu Dzierżawy Działek nie był doliczany podatek VAT, ponieważ przedmiotem dzierżawy są Działki stanowiące grunty rolne wykorzystywane na cele rolnicze.

Przed sporządzeniem niniejszego wniosku Wnioskodawcy otrzymali od podmiotu trzeciego ofertę dotyczącą nabycia Działek. W zaistniałych okolicznościach Wnioskodawcy rozważają ich sprzedaż. Według warunków przedstawionych przez potencjalnego Nabywcę sprzedaż Działek miałaby zostać dokonana na podstawie kilku odrębnych umów sprzedaży. Jednakże Wnioskodawcy wskazują, że ich celem jest sprzedaż wszystkich Działek.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawców wynika, że potencjalni nabywcy wystąpili już o wydanie warunków zabudowy w odniesieniu do Działki 9 (9), Działki 10 (10), Działki 11 (11), Działki 12 (12), Działki 5 (5) i w dniu 1 lutego 2021 r. uzyskali decyzje o warunkach zabudowy tych Działek. Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawcy nigdy nie występowali o uzyskanie warunków zabudowy dla jakichkolwiek Działek objętych niniejszym wnioskiem. Inicjatywa w tym zakresie należała wyłącznie do potencjalnych nabywców.

Ponadto Wnioskodawcy uzyskali informację, że przed planowaną sprzedażą potencjalni nabywcy zamierzają wystąpić o uzyskanie warunków zabudowy dla pozostałych Działek objętych niniejszym wnioskiem.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawcy wskazują, że przed planowaną sprzedażą nie zamierzają dokonywać jakichkolwiek czynności zmierzających do przygotowania działek do sprzedaży, takich jak uzbrojenie terenu, ogrodzenie, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wnioskodawcy nie będą również podejmować innych czynności w celu zwiększenia wartości bądź atrakcyjności Działek lub ogłaszać zamiar sprzedaży Działek w środkach masowego przekazu.

Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawców wynika również, że wobec Działek nie są prowadzone działania mające na celu ich objęcie miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a także aby plan taki miał zostać uchwalony do daty planowanej sprzedaży. Wnioskodawcy nigdy nie podejmowali ani też nie mają zamiaru podejmować działań zmierzających do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego dla którejkolwiek z Działek.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 26 kwietnia 2021 r. Wnioskodawcy wskazali, że nabyli Oni Działki będące przedmiotem wniosku w celu zabezpieczenia i ochrony ich prywatnego kapitału w postaci środków pieniężnych przed utratą ich wartości i siły nabywczej. Wnioskodawcy traktowali zakup Działek jako lokatę prywatnego kapitału jaki posiadali w pieniądzu: złoty (PLN).

Oprócz Działek wymienionych we wniosku Wnioskodawcy nie planują dostawy innego gruntu.

Do dnia sporządzenia niniejszego pisma Wnioskodawca dokonał zbycia jednej nieruchomości, tj. nieruchomości położonej w (…) , dla której Sąd Rejonowy (…) w (…) prowadzi obecnie księgę wieczystą o numerze (…). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 1996 roku na podstawie umowy sprzedaży, i to w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych (budowa domu). Wnioskodawca powyższego zamiaru jednak nie zrealizował. Wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość w dniu 22 marca 2013 roku. Powodem zbycia nieruchomości było odstąpienie przez Wnioskodawcę od zamiaru zagospodarowania jej na własne potrzeby mieszkaniowe. Do momentu zbycia przedmiotowej nieruchomości nie była ona wykorzystywana w jakimkolwiek celu i nie została zagospodarowana w żaden sposób. W dacie zbycia nieruchomość była niezabudowana. Środki otrzymane tytułem ceny sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył na bieżące potrzeby życiowe/oszczędności.

Wnioskodawcy nie składali żadnych wniosków o wydanie warunków zabudowy dla Działek objętych wnioskiem i nie będą takich wniosków składać w przyszłości.

Wnioskodawcy posiadają jedynie informacje, że nabywcy uzyskali warunki zabudowy w odniesieniu do Działek:

*   nr 5 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 5);
*   nr 12 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 12);
*   nr 9 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 9);
*   nr 10 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 10);
*   nr 11 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 11);

Wskazane powyżej decyzje o warunkach zabudowy przewidują możliwość budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej.

Wnioskodawcy nie mają żadnej wiedzy, aby nabywcy wystąpili o wydanie warunków zabudowy dla pozostałych Działek i aby na moment zbycia wszystkich Działek nabywca uzyskał takie warunki. Wnioskodawcy podkreślają, że nie mają żadnego wpływu na możliwość uzyskania warunków zabudowy przez nabywcę lub jakiekolwiek osoby trzecie. Jeżeli nabywca będzie chciał skorzystać z takiego uprawnienia ustawowego to może to zrobić w każdej chwili, i to bez wiedzy i zgody Wnioskodawców.

Wnioskodawcy w żaden sposób nie pozyskiwali nabywców Działek objętych wnioskiem. To sami nabywcy zgłosili się do Wnioskodawców składając im ofertę nabycia Działek.

Wnioskodawcy zawarli już przedwstępną umowę sprzedaży Działki:

*   nr 5 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 5);
*   nr 9 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 9);
*   nr 10 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 10);
*   nr 11 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 11);
*   nr 12 o powierzchni (…) ha (wskazana w opisie stanu faktycznego jako Działka 12);

W stosunku do pozostałych Działek nie zostały jeszcze zawarte umowy przedwstępne.

Zawarte umowy przedwstępne zawierają następujące postanowienia:

1.  wskazanie stron umowy przedwstępnej;
2.  szczegółowy opis Działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej;
3.  oświadczenie nabywcy o zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym Działek, a w szczególności, że na podstawie obowiązujących przepisów Działki objęte są prawem pierwokupu na rzecz (…). Właściciel nie ponosi wobec nabywcy jakiejkolwiek odpowiedzialności za skutki skorzystania przez podmiot uprawniony z przysługującego takiemu podmiotowi prawa pierwokupu (względnie za niewydanie ewentualnych zgód, które w świetle obowiązujących przepisów prawa wymagane są dla zbycia nieruchomości rolnych);
4.  zobowiązanie Wnioskodawców do sprzedaży Działek oraz zobowiązanie nabywcy do ich zakupu;
5.  określenie ceny sprzedaży i terminów zapłaty;
6.  określenie sposobu zabezpieczenia zapłaty ceny przez nabywcę;
7.  wskazanie terminu wydania Działek nabywcy;
8.  oświadczenie Wnioskodawców, że w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej:
    *   udzielą nabywcy niezbędnych zgód, upoważnień i pełnomocnictw;
    *   zapewnią – w niezbędnym zakresie – dostęp do Działek (ewentualne czynności prowadzone w ramach udzielonego przez Właściciela dostępu do Nieruchomości nie mogą skutkować jakąkolwiek ingerencją w substancję Nieruchomości);
    *   udzielą nabywcy zezwolenia na wykorzystanie Działek dla celów budowlanych w takim zakresie, aby umożliwić nabywcy złożenie stosownego oświadczenia o dysponowaniu Działkami na cele budowlane (w związku z ewentualnym wnioskiem o wydanie pozwolenie na budowę dla inwestycji, którą nabywca zamierza zrealizować na Działkach) – z tym zastrzeżeniem, że nabywca uprawniony będzie do rozpoczęcia robót budowlanych nie wcześniej niż po nabyciu własność Działek;
9.  zobowiązanie Wnioskodawców do nieobciążania Działek hipotekami oraz prawami osób trzecich do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność Działek;
10.  zobowiązanie Wnioskodawców do przedłożenia do umowy przenoszącej własność Działek wypisów z rejestru gruntów oraz zaświadczenia, że Działki nie są nieruchomościami leśnymi.

Poza wskazanymi powyżej postanowieniami umów przedwstępnych zawarcie umowy przenoszącej własność Działek nie jest uzależnione od uzyskania jakichkolwiek opinii, zgód, zezwoleń, decyzji, z zastrzeżeniem prawa pierwokupu przysługującego (…) lub ewentualnych innych decyzji przysługujących (…) na podstawie obowiązujących przepisów.

Przy sprzedaży pozostałych Działek umowy przedwstępne będą zawierały analogiczne postanowienia jak opisane powyżej (pkt a-j).

Na podstawie zawartych już umów przedwstępnych Wnioskodawcy zobowiązali się do udzielenia nabywcy niezbędnych zgód, upoważnień i pełnomocnictw. Należy jednak zaznaczyć, że zakres tychże zgód i pełnomocnictw nie został dotychczas przez strony uzgodniony.

Na podstawie zawartych już umów przedwstępnych (w tym planowanych) Wnioskodawcy udzielą nabywcy zgody na wykorzystanie nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy dla celów budowlanych, jednak wyłącznie w zakresie umożliwiającym nabywcy złożenie stosownego oświadczenia o dysponowaniu nieruchomością na cele budowlane (w związku z ewentualnym wnioskiem o wydanie pozwolenie na budowę, którą nabywca zamierza zrealizować po nabyciu własności Działek). Zgodnie z umową przedwstępną nabywca uprawniony będzie do rozpoczęcia na nieruchomości robót budowlanych nie wcześniej niż po nabyciu własności przedmiotu umowy.

Wnioskodawcy wyjaśniają, że kwestia jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych zwiększających atrakcyjność Działek nie była przedmiotem żadnych ustaleń między nimi a nabywcą. Zgodnie z zawartymi już umowami przedwstępnymi nabywca po zawarciu umowy przedwstępnej będzie miał zapewniony dostęp do nieruchomości jednak nie może to skutkować jakąkolwiek ingerencją w substancję nieruchomości. Tym samym nabywca po zawarciu umowy przedwstępnej nie jest uprawniony do dokonywania jakichkolwiek inwestycji infrastrukturalnych.

Wnioskodawcy wyjaśniają, że w żaden sposób nie ustalali, aby kupujący miał ponieść jakiekolwiek nakłady finansowe na przedmiotowe Działki po zawarciu umowy przedwstępnej, a tym bardziej aby tego rodzaju nakłady miały zostać w jakikolwiek sposób rozliczone między stronami czy też uwzględnione w cenie sprzedaży. Zawarte umowy przedwstępne nie przewidują żadnych postanowień dotyczących nakładów finansowych, które miałby zostać poniesione przez kupującego na przedmiotowe Działki.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 maja 2021 r. Zainteresowani wskazali, że z informacji uzyskanych od nabywcy wynika, że na Działkach objętych zakresem wniosku nabywca zamierza wybudować budynki mieszkalne w zabudowie bliźniaczej.

Uzyskanie przez nabywcę pozwolenia na budowę nie jest warunkiem zawarcia umowy ostatecznej.

Nabywcy poinformowali Wnioskodawców, że zamierzają wystąpić o uzyskanie warunków zabudowy dla pozostałych Działek tj. nr 1(„Działka 1”), nr 2 („Działka 2”), nr 3(„Działka 3”), nr 4 („Działka 4”), nr 5 („Działka 5”), nr 7 („Działka 7”), nr 8 („Działka 8”). Nabywcy nie potrafią jednak dokładnie wskazać, kiedy wystąpią z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy tych Działek. Tym samym Wnioskodawcy nie są w stanie jednoznacznie wskazać, czy na moment zbycia Działek nabywcy uzyskają decyzje w tym zakresie.

Wnioskodawcy nie mają żadnego wpływu na możliwość uzyskania warunków zabudowy przez nabywcę lub jakiekolwiek osoby trzecie.

Na potrzeby związane z ustaleniem stanu faktycznego wniosku należy przyjąć, że na moment zbycia Działek nabywcy uzyskają decyzje o warunkach zabudowy przedmiotowych Działek, które będą przewidywały możliwość budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawcy podkreślają jednak, że uzyskanie warunków zabudowy jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a także całkowicie od nich niezależnym.

Wnioskodawcy ustalili z nabywcą, że do czasu zawarcia umów przenoszących własność Działek Wnioskodawcy udzielą osobom reprezentującym nabywców pełnomocnictwa do:

1.  reprezentowania ich przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w sprawie podziału Działek, w tym do składania stosownych wniosków oraz odbioru dokumentów, które mogą być potrzebne do przeprowadzenia procedury podziałowej;
2.  reprezentowania ich przed organami administracji rządowej, organami administracji samorządowej oraz gestorami sieci w sprawie przestawienia sieci elektroenergetycznej położonej na Działkach, w tym do składania stosownych wniosków oraz odbioru dokumentów, które mogą być potrzebne do przeprowadzenia w/w procedury.

Ponadto Wnioskodawcy nie przewidują udzielania nabywcy innych zgód, upoważnień lub pełnomocnictw.

W związku z powyższym udzielając odpowiedzi na pytania Organu Wnioskodawcy wyjaśniają, że:

*   zakres pełnomocnictw został wskazany w pkt 1) i 2) powyżej;
*   Wnioskodawcy udzielą pełnomocnictw, w celu umożliwienia nabywcy rozpoczęcia prac związanych z realizacją planowanej przez niego budowy budynków mieszkalnych tj. podziału Działek i przestawieniem położonej na nich sieci elektroenergetycznej;
*   w wyniku udzielonych pełnomocnictw ma zostać dokonany podział Działek i przeniesiona zostanie sieć elektroenergetyczna;
*   pełnomocnictwa zostaną udzielone w celu uzyskania decyzji w sprawie podziału Działek oraz uzyskania zgody na przeniesienie sieci elektroenergetycznej;
*   przyszły nabywca będzie występował o uzyskanie wskazanych powyżej decyzji i zgód w imieniu i na rzecz właściciela Działek tj. Wnioskodawców lub nabywcy (w zależności od tego, kiedy będą składane wnioski);
*   decyzje lub zgody będą wydane na rzecz właściciela Działek tj. Wnioskodawcy lub nabywcy (w zależności od tego kto będzie właścicielem Działek w momencie wydania decyzji/zgody).

Na podstawie przedmiotowego zezwolenia nabywca będzie uprawniony jedynie do złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Przedmiotowa zgoda właściciela nieruchomości jest bowiem obligatoryjnym załącznikiem do wniosku o uzyskanie pozwolenia na budowę (art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo budowlane). Należy jednak podkreślić, że nabywca będzie występował o uzyskanie pozwolenia na budowę w imieniu własnym i na własną rzecz. Zgodnie z umowami przedwstępnymi, które zostały już zawarte oraz które strony zamierzają zawrzeć w przyszłości nabywca jest uprawniony do rozpoczęcia jakichkolwiek robót budowlanych dopiero po przeniesieniu własności. Do tego czasu nabywca nie jest uprawniony do wykonania jakichkolwiek prac. Na podstawie udzielonej zgody może jednak złożyć wniosek o uzyskanie pozwolenia na budowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż Działek przez Wnioskodawców będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług co wynika z następujących okoliczności faktycznych i prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem koniecznym opodatkowania jest spełnienie przesłanki podmiotowej, tj. aby podmiot, który w związku z wykonaniem dostawy był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tym samym – zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami – dla uznania określonych zachowań za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w indywidualnych interpretacjach podatkowych, orzecznictwie sądów administracyjnych jak również orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jako przykład należy wskazać wyroki w sprawach: C-180/10 i C-181/10, w których to Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca lub producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, w którym stwierdził, że wykonie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo - nawet w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy – nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoby wykonującej prawo własności w stosunku do tego gruntu. Ustalenie przedmiotowych okoliczności jest warunkiem koniecznym dla rozstrzygnięcia czy sprzedaż nieruchomości następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Tożsame konkluzje zostały zawarte we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. (sygn. akt. I FPS 3/07), w którym Sąd stwierdził, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Jednocześnie NSA wskazał, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszym stanie faktycznym potencjalna sprzedaż Działek przez Wnioskodawców nie mogłaby zostać uznana za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności trzeba podkreślić, że Działki należą do majątku prywatnego Wnioskodawców i nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym potencjalna sprzedaż miałaby nastąpić w ramach transakcji dotyczącej majątku prywatnego. Należy również podkreślić, że Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych nakładów na Działki, ani też nie podejmowali żadnych działań związanych z ich ulepszeniem lub „uatrakcyjnieniem”. W szczególności Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych podziałów Działek jak również nie wydzielali dróg wewnętrznych, nie zbroili Działek. Wnioskodawcy nie występowali również o uzyskanie dla Działek warunków zabudowy czy pozwolenia na budowę, a nadto nie opracowywali żadnej dokumentacji projektowej. Wnioskodawcy nie korzystali również z usług pośredników, agencji obrotu nieruchomościami jak również innych specjalistów zajmujących się doradztwem w zakresie sprzedaży nieruchomości. W stosunku do Działek Wnioskodawcy nie podejmowali również żadnych innych aktywności, którym można byłoby przypisać zawodowy (profesjonalny) charakter.

Tym samym w odniesieniu do sprzedaży Działek nie można uznać Wnioskodawców za podatników prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Jeśli bowiem osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana Jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to nie można jej uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawców w przedmiocie zbycia Działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, które nie mają cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Tym samym nie można uznać sprzedaży Działek za przejaw działalności gospodarczej Wnioskodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż Dziatek nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT. Jednocześnie należy wskazać, że zaprezentowane stanowisko Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach, które zostały wydane w podobnych okolicznościach faktycznych np. interpretacji z dnia 19 września 2019 r. (0113-KDIPT1-1.4012.416.2019.3.MH) czy też interpretacji z dnia 30 czerwca 2016 r. (IBPP1/4512-267/16/AR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.), zwanej dalej Kodeks cywilny.

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być, np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działek istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2015-2016 Zainteresowani nabyli grunty rolne składające się z następujących działek: nr 1 (Działka 1), nr 2 (Działka 2), nr 3 (Działka 3), nr 4 (Działka 4), nr 5 (Działka 5), nr 6 (Działka 6), nr 7 (Działka 7), nr 8 (Działka 8), nr 9 (Działka 9), nr 10 (Działka 10), nr 11 (Działka 11), nr 12 (Działka 12). Działki położone są obok siebie i nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Działki zostały nabyte przez Wnioskodawców w częściach ułamkowych za środki pochodzące z ich majątków odrębnych. Nabycie Działek nie było opodatkowane podatkiem VAT. Tym samym Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od ich nabycia. Wnioskodawcy prowadzą odrębne działalności gospodarcze z tym, że podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie Wnioskodawca. Zainteresowana nie jest podatnikiem podatku VAT. Aktywność Wnioskodawcy w prowadzonej działalności gospodarczej koncentruje się na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, natomiast Zainteresowana prowadzi działalność w zakresie: Praktyka lekarska specjalistyczna, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz placówki wychowania przedszkolnego. Działki nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez któregokolwiek z Wnioskodawców. Wnioskodawcy nie wprowadzili Działek do ewidencji środków trwałych i nigdy nie były one składnikiem majątku ich przedsiębiorstw. Od momentu nabycia Działek stanowiły one majątek prywatny Wnioskodawców. Wnioskodawcy nigdy nie dokonywali żadnych nakładów na Działki, ani też nie podejmowali żadnych działań związanych z ich ulepszeniem. W szczególności należy wskazać, że Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych podziałów Działek jak również nie wydzielali dróg wewnętrznych, ani też nie zbroili Działek. Wnioskodawcy nie występowali również o uzyskanie dla Działek warunków zabudowy czy pozwolenia na budowę, jak i nie opracowywali żadnej dokumentacji projektowej. Od momentu nabycia Działek Wnioskodawcy nie podejmowali również żadnych działań marketingowych związanych z ich sprzedażą, nie korzystali z usług pośredników, agencji obrotu nieruchomościami jak również innych specjalistów zajmujących się doradztwem w zakresie sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawcy nie zamierzali bowiem sprzedać Działek i nie podejmowali w tym zakresie żadnej aktywności.

W ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy dzierżawili Działki wyłącznie na cele rolnicze. Przez cały okres ich posiadania Działki były przedmiotem umowy dzierżawy, na cele działalności rolniczej prowadzonej przez ich dzierżawcę (rolnika). Była to jedyna aktywność Wnioskodawców w zakresie dotyczącym Działek. Należy przy tym podkreślić, że dzierżawa Działek na cele rolnicze nie odbywała się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców. Nadto Wnioskodawcy nie byli i nie są rolnikami ryczałtowymi i nie dokonywali żadnej sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej na Działkach. Jednocześnie Wnioskodawcy wyjaśniają, że czynsze dzierżawne wynikające z wyżej wskazanej umowy dzierżawy ewidencjonowane były dokumentami wystawionymi przez Wnioskodawcę, zaś od 2019 rachunki wystawiane są zarówno przez Wnioskodawcę jak i Zainteresowaną (proporcjonalnie do wielkości udziałów w prawie własności Działek). Do rachunków wystawianych przez Wnioskodawców z tytułu Dzierżawy Działek nie był doliczany podatek VAT ponieważ przedmiotem dzierżawy są Działki stanowiące grunty rolne wykorzystywane na cele rolnicze. Przed sporządzeniem niniejszego wniosku Wnioskodawcy otrzymali od podmiotu trzeciego ofertę dotyczącą nabycia Działek. W zaistniałych okolicznościach Wnioskodawcy rozważają ich sprzedaż.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy sprzedaż Działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia (art. 389 § 2 ww. ustawy).

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zainteresowani dzierżawili Działki będące przedmiotem wniosku na cele rolnicze. Przez cały okres ich posiadania Działki były przedmiotem umowy dzierżawy, na cele działalności rolniczej prowadzonej przez ich dzierżawcę (rolnika). Czynsze dzierżawne wynikające z wyżej wskazanej umowy dzierżawy ewidencjonowane były dokumentami wystawionymi przez Wnioskodawcę, zaś od 2019 rachunki wystawiane są zarówno przez Wnioskodawcę jak i Zainteresowaną (proporcjonalnie do wielkości udziałów w prawie własności Działek).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Działki: nr 1 (Działka 1), nr 2 (Działka 2), nr 3 (Działka 3), nr 4 (Działka 4), nr 5 (Działka 5), nr 6 (Działka 6), nr 7 (Działka 7), nr 8 (Działka 8), nr 9 (Działka 9), nr 10 (Działka 10), nr 11 (Działka 11), nr 12 (Działka 12) wydzierżawione rolnikowi, na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywane są przez Zainteresowanych w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, należy zwrócić uwagę na kwestię udzielenia pełnomocnictw, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ww. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony (art. 108 Kodeksu cywilnego).

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Zainteresowani zawarli już przedwstępną umowę sprzedaży Działki: nr 5 (Działka 5), nr 9 (Działka 9), nr 10 (Działka 10), nr 11 (Działka 11), nr 12 (Działka 12). W stosunku do pozostałych Działek nie zostały jeszcze zawarte umowy przedwstępne, ale przy ich sprzedaży umowy przedwstępne będą zawierały analogiczne postanowienia jak opisane poniżej.

Zawarte umowy przedwstępne zawierają następujące postanowienia:

1.  wskazanie stron umowy przedwstępnej;
2.  szczegółowy opis Działek będących przedmiotem umowy przedwstępnej;
3.  oświadczenie nabywcy o zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym Działek, a w szczególności, że na podstawie obowiązujących przepisów Działki objęte są prawem pierwokupu na rzecz (…). Właściciel nie ponosi wobec nabywcy jakiejkolwiek odpowiedzialności za skutki skorzystania przez podmiot uprawniony z przysługującego takiemu podmiotowi prawa pierwokupu (względnie za niewydanie ewentualnych zgód, które w świetle obowiązujących przepisów prawa wymagane są dla zbycia nieruchomości rolnych);
4.  zobowiązanie Wnioskodawców do sprzedaży Działek oraz zobowiązanie nabywcy do ich zakupu;
5.  określenie ceny sprzedaży i terminów zapłaty;
6.  określenie sposobu zabezpieczenia zapłaty ceny przez nabywcę;
7.  wskazanie terminu wydania Działek nabywcy;
8.  oświadczenie Wnioskodawców, że w okresie obowiązywania umowy przedwstępnej:
    *   udzielą nabywcy niezbędnych zgód, upoważnień i pełnomocnictw;
    *   zapewnią – w niezbędnym zakresie – dostęp do Działek (ewentualne czynności prowadzone w ramach udzielonego przez Właściciela dostępu do Nieruchomości nie mogą skutkować jakąkolwiek ingerencją w substancję Nieruchomości);
    *   udzielą nabywcy zezwolenia na wykorzystanie Działek dla celów budowlanych w takim zakresie, aby umożliwić nabywcy złożenie stosownego oświadczenia o dysponowaniu Działkami na cele budowlane (w związku z ewentualnym wnioskiem o wydanie pozwolenie na budowę dla inwestycji, którą nabywca zamierza zrealizować na Działkach) – z tym zastrzeżeniem, że nabywca uprawniony będzie do rozpoczęcia robót budowlanych nie wcześniej niż po nabyciu własność Działek;
9.  zobowiązanie Wnioskodawców do nieobciążania Działek hipotekami oraz prawami osób trzecich do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność Działek;
10.  zobowiązanie Wnioskodawców do przedłożenia do umowy przenoszącej własność Działek wypisów z rejestru gruntów oraz zaświadczenia, że Działki nie są nieruchomościami leśnymi.

Dodatkowo jak wynika, z opisu sprawy Sprzedający udzielili Kupującemu pełnomocnictwa do reprezentowania ich przed wszystkimi organami administracji rządowej i samorządowej w sprawie podziału Działek, w tym do składania stosownych wniosków oraz odbioru dokumentów, które mogą być potrzebne do przeprowadzenia procedury podziałowej oraz reprezentowania ich przed organami administracji rządowej, organami administracji samorządowej oraz gestorami sieci w sprawie przestawienia sieci elektroenergetycznej położonej na Działkach, w tym do składania stosownych wniosków oraz odbioru dokumentów, które mogą być potrzebne do przeprowadzenia ww. procedury.

Zatem Sprzedający udzielili pełnomocnictwa Nabywcy do dokonywania w Ich imieniu czynności niezbędnych do umożliwienia realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu budynków mieszkalnych w zabudowie bliźniaczej.

Fakt, że czynności faktyczne i prawne niezbędne dla uzyskania decyzji/pozwoleń będą przeprowadzane przez przyszłego Nabywcę na podstawie udzielonego przez Wnioskodawców pełnomocnictwa, nie powoduje, że będą one obojętne dla oceny skutków jakie wywołają dla Sprzedających na gruncie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Kupującemu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez pełnomocnika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedających (Mocodawców), co wskazuje, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży działek podejmą Oni pewne działania w sposób zorganizowany. Stroną podejmowanych czynności będą bowiem Sprzedający, a nie Ich pełnomocnik. Pełnomocnik Sprzedających (Nabywca) nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu Sprzedających.

Ponadto, co istotne, przedmiotem działalności Zainteresowanych jest m.in. wynajem i zarządzenie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, jak też kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Ponadto, faktyczna działalność Zainteresowanych koncentruje się na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Przedmiotowe działki zostały kupione w okresie 2015-2016 i są przez cały okres wydzierżawiane. Zatem, nie można uznać iż Zainteresowani prowadząc działalność w ww. zakresie, nabywając 12 działek, następnie dokonując ww. czynności w celu zwiększania możliwości sprzedaży tych działek oraz co istotne przed sprzedażą dzierżawią te działki, działają oni w zakresie zbycia majątku prywatnego. Bowiem dzierżawa działek – jak już wyżej rozstrzygnięto – wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności te prowadzą do wniosku, że Zainteresowani dokonując sprzedaży Działek, nie będą korzystać z przysługującego Im prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie będzie to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności.

W ocenie organu powyższe działania będą przejawem profesjonalnej i zorganizowanej aktywności Wnioskodawców. Tak szeroko zakrojony zakres przygotowania Działek do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zawiadywania majątkiem osobistym – prywatnym.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do przedmiotowych działek:

1.  zostaną wydane nabywcy decyzje o warunkach zabudowy,
2.  Zainteresowani, poprzez pełnomocnika, podjęli działania w sprawie podziału działek,
3.  Zainteresowani, poprzez pełnomocnika, podjęli czynności potrzebne do przestawienia sieci elektroenergetycznej położonej na działach.

W efekcie wykonywanych czynności dostawie będą podlegać Działki o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Za uznaniem – w opisanej sprawie – Sprzedających za profesjonalne podmioty prowadzące działalność gospodarczą kluczowe znaczenia ma zatem fakt, że Sprzedający zawarli umowę dzierżawy przedmiotowych Działek i to na okres wielu lat. Przez cały okres ich posiadania Działki były przedmiotem umowy dzierżawy. Dodatkowo Zainteresowani udzielili pełnomocnictwa Nabywcy do reprezentowania Wnioskodawców w sprawie podziału działek i przestawienia sieci elektroenergetycznej.

Podsumowując, z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że sprzedaż udziałów we współwłasności Działek: nr 1(Działka 1), nr 2 (Działka 2), nr 3 (Działka 3), nr 4 (Działka 4), nr 5 (Działka 5), nr 6 (Działka 6), nr 7 (Działka 7), nr 8 (Działka 8), nr 9(Działka 9), nr 10 (Działka 10), nr 11 (Działka 11), nr 12 (Działka 12) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy z tytułu tych transakcji będą działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Działki, które będą przedmiotem sprzedaży, są terenami budowlanymi w rozumieniu powołanego wyżej art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy nie wynika aby Działki będące przedmiotem sprzedaży były Działkami zabudowanymi, bowiem Zainteresowani wskazali, że nabyli Oni grunty rolne i nigdy nie dokonywali żadnych nakładów na Działki, ani też nie podejmowali żadnych działań związanych z ich ulepszeniem. Działki położone są obok siebie i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Zainteresowani wskazali, że nabywcy uzyskali warunki zabudowy w odniesieniu do Działek: nr 5 (Działka 5), nr 12 (Działka 12), nr 9 (Działka 9), nr 10 (Działka 10), nr 11 (Działka 11). Dla pozostałych działek Nabywcy również zamierzają wystąpić o uzyskanie warunków zabudowy ale nie potrafią dokładnie wskazać, kiedy wystąpią z wnioskiem o ich wydanie. Jednak na potrzeby związane z ustaleniem stanu faktycznego wniosku należy przyjąć, że na moment zbycia Działek nabywcy uzyskają decyzje o warunkach zabudowy przedmiotowych Działek, które będą przewidywały możliwość budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że przedmiotowe Działki spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Zatem w przypadku sprzedaży ww. Działek, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem nie został spełniony warunek określony w tym przepisie.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru (nieruchomości) wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie ww. zwolnienia od podatku, to przepisy dopuszczają również możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy spełnieniu łącznie obu warunków, o których mowa w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowani dzierżawili Działki będące przedmiotem wniosku na cele rolnicze. Przez cały okres ich posiadania Działki były przedmiotem umowy dzierżawy, na cele działalności rolniczej prowadzonej przez ich dzierżawcę (rolnika).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Zatem jak wynika z powyższego, Działki będące przedmiotem sprzedaży były wykorzystywane przez Wnioskodawców wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednakże w odniesieniu do czynności nabycia Działek, Wnioskodawcy wskazali, że ich nabycie nie było opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższą informację, stwierdzić należy, że przy nabyciu ww. Działki nie wystąpił podatek, który by podlegał odliczeniu. Zatem skoro dostawa nie była objęta podatkiem VAT, to nie można uznać, że Wnioskodawcom nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W takiej sytuacji nie można mówić, że Zainteresowanym przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Działek, lub że takie prawo im nie przysługiwało. Tym samym nie został spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że sprzedaż przedmiotowych Działek nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie oba warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, sprzedaż udziałów we współwłasności Działek: nr 1 ( Działka 1), nr 2 (Działka 2), nr 3 (Działka 3), nr 4 (Działka 4), nr 5 (Działka 5), nr 6 (Działka 6), nr 7 (Działka 7), nr 8 (Działka 8), nr 9 (Działka 9), nr 10 (Działka 10), nr 11 (Działka 11), nr 12 (Działka 12) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy z tytułu tej transakcji będą działać w charakterze – zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy – podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż udziałów we współwłasności ww. Działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.