Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.80.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-30
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona zajmuje się produkcją sody, soli oraz innych produktów pochodnych (dalej razem: „Produkty”), a także administracją zakupami technicznymi w zakresie inwestycji i remontów (dalej: „Zakupy Techniczne”).

W C. S.A. funkcjonują dwa obszary istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną, tj.:

1.  obszar produkcji Produktów (funkcji produkcyjnej), obejmujący w szczególności sprawy związane z produkcją i konfekcjonowaniem Produktów w różnych gatunkach i asortymentach oraz produkcję energii na potrzeby własne i jej sprzedaż.

W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności:

*   prowadzenie procesów produkcyjnych, technologicznych i konfekcyjnych;

*   opracowywanie, realizację planów produkcji i raportów z ich wykonania;

*   koordynację i kontrolę wszystkich procesów produkcyjnych;

*   utrzymanie ruchu i remontów maszyn i urządzeń;

*   zapewnianie i kontrolę jakości;

*   analizę i rozliczenia technologiczne, w tym w zakresie zużytych surowców, materiałów, mediów;

*   utrzymanie i koordynację bezpieczeństwa w obszarze ppoż., wystąpienia awarii chemicznej, bhp, ochrony środowiska;

*   utylizację prac gospodarki wodno-ściekowej i odpadowej;

*   gospodarkę magazynową i transport wewnątrzzakładowy;

*   działania technologiczne nakierowane na wprowadzanie postępu technicznego i technologicznego produkcji;

*   zapewnianie produkcji i dostaw energii elektrycznej, ciepła i wody zdekarbonizowanej.

W ramach tego obszaru wykonywane są także zadania z zakresu:

*   inwestycyjno-technicznego, w tym przygotowania, nadzoru nad projektowaniem, realizacji i rozliczania inwestycji oraz spraw administracyjnych;

*   utrzymania i funkcjonowania zintegrowanego systemu zarządzania;

*   ochrony informacji niejawnych i infrastruktury krytycznej;

*   koordynacji zapewnienia obsługi prawnej;

*   zarządzania systemem poprawy efektywności pracy.

Działalność w ramach funkcji produkcyjnej jest wykonywana i zarządzana w zakładach produkcyjnych w I. oraz w J.

1.  obszar administracji Zakupami Technicznymi (funkcji zakupów technicznych), obejmujący w szczególności sprawy związane z realizacją monitorowaniem, rozliczaniem Zakupów Technicznych oraz zarządzaniem dostawami i dostawcami w tym zakresie.

W szerokim zakresie działalność ta obejmuje w szczególności:

*   współpracę z innymi jednostkami/komórkami organizacyjnymi przy identyfikacji potrzeb w zakresie zakupu dóbr i usług inwestycyjnych i remontowych;

*   analizę i realizację potrzeb zakupu materiałów, części maszyn i urządzeń oraz rozliczanie zakupów, w tym wykonywanie raportów z ich wykonania;

*   opracowywanie planów zakupów materiałów, części maszyn i urządzeń oraz usług;

*   zarządzanie procesem poprzez analizę rynku; przygotowanie zapytań ofertowych i kryteriów oceny ofert; uzyskiwanie ofert i ich analizę, selekcję potencjalnych dostawców oraz prowadzenie negocjacji celem optymalizacji poziomu kosztów utrzymania; wybór najkorzystniejszej oferty; sporządzanie projektów umów i ich negocjowanie z dostawcami; zgłaszanie umów, które wymagają uzyskiwania zgód korporacyjnych zgodnie ze Statutem Spółki i Regulaminem Zarządu Spółki, a po ich uzyskaniu przedkładanie umów i zamówień do podpisu;

*   realizowanie publikacji ogłoszeń na portalu zakupowym oraz prasowych, w tym dotyczących ww. przetargów, konkursów, akcji ofertowych;

*   przekazywanie zakupów technicznych do innych jednostek/komórek organizacyjnych celem ich realizacji wykonawczej;

*   ewidencję i raportowanie działań zakupowych oraz zawartych umów w systemie ORACLE zgodnie z procedurą Zakupów dla spółek Grupy;

*   prowadzenie dokumentacji w zakresie systemów ISO w zakresie realizowanych zadań;

*   bieżącą współpracę z innymi komórkami organizacyjnymi w zakresie realizowanych i wykonywanych zadań.

Powyższa działalność w ramach funkcji zakupów technicznych jest realizowana i zarządzana z budynku biurowego w I., gdzie została wydzielona powierzchnia 141,07m2 do wykonywania tej funkcji.

W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch obszarów działalności w ramach C. S.A., Zarząd Spółki Dzielonej uchwalił Regulamin organizacyjny (dalej: „Regulamin”), z którego wynika, że od 1 stycznia 2018 r. w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej z perspektywy organizacyjnej funkcjonują dwa Piony:

*   Pion Produkcyjny - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji produkcyjnej (opisanej powyżej), oraz

*   Pion Zakupów Technicznych - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji zakupów technicznych (opisanej powyżej).

Łącznie, Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.

Dzięki wyodrębnieniu powyższych Pionów, Spółka Dzielona otrzymała formalną, wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o biura, działy i zespoły dla jednostek nieprodukcyjnych oraz zakłady, oddziały, instalacje i zespoły dla jednostek produkcyjnych i technicznych). Ponadto, Spółka Dzielona wyznaczyła osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego i Pionu Zakupów Technicznych.

Każdy z Pionów posiada personel, umowy, prawa i obowiązki, należności i zobowiązania potrzebne do wykonywania powyższych obszarów działalności.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie następujące składniki niezbędne do wykonywania funkcji:

1.  do Pionu Produkcyjnego zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

*   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Produkcyjny;
*   wszelkie prawa do nieruchomości związanych z działalnością Pionu Produkcyjnego, m.in. do:
    *   zakładów produkcyjnych;
    *   magazynów;
    *   budynków administracyjnych;
    *   etc.
*   zapasy związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, tj.:
    *   surowce i materiały;
    *   półprodukty i produkty w toku; produkty gotowe
    *   towary;
*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez C. S.A., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, w szczególności umów dotyczących:
    *   zakupu surowców i materiałów;
    *   zakupu mediów, w tym energii elektrycznej;
    *   utrzymania ruchu (w tym umowy serwisowe, remontowe, dotyczące zakupu części);
    *   inwestycji;
    *   transportu kolejowego i samochodowego oraz wynajmu środków transportu i sprzętu;
    *   dzierżawy i leasingu pomieszczeń biurowych oraz środków trwałych;
    *   adaptacji i modernizacji pomieszczeń przeznaczonych pod wynajem;
    *   sprzedaży wyrobów, w tym energii cieplnej i elektrycznej;
    *   sprzedaży wody przemysłowej;
    *   usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;
    *   usług agencyjnych przy zawieraniu umów transportu surowców i materiałów;
    *   usług o niskiej wartości dodanej w obszarze gospodarowania nieruchomościami nieprodukcyjnymi i ochroną środowiska;
    *   obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;
    *   obszaru produkcji (w tym produkcji, inwestycji, utrzymania ruchu, energetyki);
    *   usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu;
    *   usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;
    *   stałego pośredniczenia w prowadzeniu zakupów surowców, opakowań oraz innych materiałów;
    *   IT i usług telekomunikacyjnych;
    *   doradztwa i wsparcia prawnego;
    *   ubezpieczenia majątku oraz odpowiedzialności cywilnej;
    *   doradztwa specjalistycznego, szkoleń, konsultingu i audytów;
    *   ochrony fizycznej mienia oraz sprzątania i zagospodarowania pomieszczeń i terenów;
    *   umowy finansowania, w tym cashpoolingu i pożyczek;
    *   umowy poręczeń;
    *   umowy prowadzenia obsługi bankowej i maklerskiej;
    *   umowy służebności gruntowych.
*   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania i należności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego;
*   środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Pionu Produkcyjnego;
*   udziały / akcje przydzielone Pionowi Produkcyjnemu w spółkach zależnych, tj.: w:
    *   Z. Sp. z o.o. (28,66%);
    *   C. Sp. z o.o. (100%);
    *   F. Sp. z o.o. (100,00%);
    *   X. SA (ok. 0,00014%);
    *   B. Sp. z o.o. (51,2494%);
    *   G. Sp. z o.o. (98,58%).

Część ww. akcji / udziałów nie jest wprost funkcjonalnie związana z działalnością Pionu Produkcyjnego. Z uwagi na konieczność odpowiedniego alokowania wszystkich składników majątkowych pomiędzy oba Piony, Spółka Dzielona podjęła decyzję biznesową, że powyższe udziały / akcje powinny zostać przypisane do Pionu Produkcyjnego.

W związku z tym, że Spółka Dzielona korzysta z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu, także odpowiednie umowy wsparcia w zakresie w jakim dotyczą Pionu Produkcyjnego zostały alokowane do tego pionu. Usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów:

*   usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;

*   usług agencyjnych przy zawieraniu umów transportu oraz zakupu surowców i materiałów;

*   usług o niskiej wartości dodanej w obszarze gospodarowania nieruchomościami nieprodukcyjnymi i ochroną środowiska;

*   obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;

*   obszaru produkcji (w tym produkcji, inwestycji, utrzymania ruchu, energetyki);

*   usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu;

*   usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;

*   stałego pośredniczenia w prowadzeniu zakupów surowców, opakowań oraz innych materiałów;

*   IT;

*   doradztwa i wsparcia prawnego;

*   bezpieczeństwa obiektów i mienia.

1.  do Pionu Zakupów Technicznych zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:

*   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
*   prawo do korzystania z nieruchomości zlokalizowanej w I., w biurze, gdzie Pion Zakupów Technicznych wykorzystuje powierzchnię 141,07m2;
*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez C. S.A., które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, w szczególności umów dotyczących:
    *   leasingu samochodu;
    *   usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;
    *   obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;
    *   usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu;
    *   usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;
    *   IT;
    *   doradztwa i wsparcia prawnego.
*   baza dostawców S.A.;
*   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami oraz wynikające z nich zobowiązania, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych, zgodnie ze szczegółową specyfikacją załączoną do Uchwały;
*   środki pieniężne potrzebne na finansowanie działalności Pionu Zakupów Technicznych;
*   udziały / akcje przydzielone Pionowi Zakupów Technicznych w spółkach zależnych, tj. w:
    *   C. Sp. z o.o. (100%);
    *   Y. S.A. (16,97%).

Ww. akcje / udziały nie są wprost funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Zakupów Technicznych. Z uwagi na konieczność odpowiedniego alokowania wszystkich składników majątkowych pomiędzy oba Piony, Spółka Dzielona podjęła decyzję biznesową, że powyższe udziały / akcje powinny zostać przypisane do Pionu Zakupów Technicznych.

W związku z tym, że Spółka Dzielona korzysta z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu, także odpowiednie umowy wsparcia w zakresie w jakim dotyczą Pionu Zakupów Technicznych zostały alokowane do tego pionu. Usługi wsparcia dotyczą następujących obszarów:

*   usług zarządzania zasobami ludzkimi oraz bezpieczeństwa i higieny pracy;

*   obsługi organów spółki, nadzoru właścicielskiego i organizacji;

*   usług w obszarze księgowości, finansów, controllingu;

*   usług w obszarze kontroli i audytu wewnętrznego;

*   IT;

*   doradztwa i wsparcia prawnego.

Powyższa alokacja znajdzie również odzwierciedlenie w Uchwale (dalej: „Uchwała”) Zarządu Spółki Dzielonej dotyczącej formalnego wydzielenia Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych w ramach C. S.A., którą Zarząd Spółki Dzielonej planuje podjąć.

Dodatkowo zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Zakupów Technicznych posiada osobne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

Przedmiotowe rachunki bankowe (zdeponowane na nich środki pieniężne) są wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Produkcyjnym i Pionem Zakupów Technicznych. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   składniki majątkowe (aktywa - materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Produkcyjnego albo do Pionu Zakupów Technicznych;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

Spółka Dzielona okresowo będzie przygotowywać - dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowania efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzania nimi.

Piony w zakresie operacji wspólnych rozliczają się ze sobą za pomocą not księgowych oraz dokonują przepływów pieniężnych w tym zakresie.

W ramach planowanej transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyka i funkcji związanych z produkcją i zakupami technicznymi skupionymi obecnie w Spółce Dzielonej, planowane jest przeniesienie funkcji zakupów technicznych wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu. Niniejsza transakcja ma zostać przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r„ poz. 1577; dalej: „KSH”).

Na moment składania wniosku jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w kapitale Spółki Dzielonej jest S. S.A., spółka kapitałowa mająca siedzibę na terytorium Polski, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wspólnik” lub „Spółka Przejmująca”). Nie jest jednak wykluczone, że na ostatni dzień poprzedzający dzień rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) część akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej będzie posiadał także inny podmiot (dalej: „Drugi Wspólnik”), wciąż jednak Spółka Przejmująca będzie posiadała więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Zgodnie z założeniami biznesowymi, w ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie Pion Zakupów Technicznych i przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa oraz funkcje przypisane obecnie do Pionu Zakupów Technicznych. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa oraz funkcje związane z działalnością Pionu Produkcyjnego.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej nie zostanie podwyższony (w przypadku jeśli na moment Wydzielenia wszystkie akcje w Spółce Dzielonej będzie posiadał Wspólnik) lub zostanie podwyższony (w przypadku jeśli na moment Wydzielenia akcje w Spółce Dzielonej będzie posiadał również Drugi Wspólnik).

Jeśli w związku z Wydzieleniem Drugi Wspólnik obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, to wartość tych akcji będzie odpowiadała wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

Wydzielenie będzie finansowane przez zmniejszenie kapitałów własnych Spółki Dzielonej - tj. poprzez zmniejszenie kapitału zapasowego Spółki Dzielonej bez zmniejszania jej kapitału zakładowego.

Przy przeprowadzaniu przedmiotowej transakcji podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 KSH w stosunku do Wspólnika, tj. Wspólnik nie otrzyma jakichkolwiek dopłat w gotówce.

Opisane wyżej Wydzielenie jest elementem procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie w ramach projektu R.

Celem projektu R. jest przekształcenie Grupy w nowoczesną i konkurencyjną organizację na rynkach międzynarodowych oraz usprawnianie najważniejszych procesów biznesowych. Dokonanie określonych zmian biznesowych i organizacyjnych w Grupie ma docelowo usprawnić jej działanie. Nowy model operacyjny Grupy w szczególności zakłada:

*   zbudowanie tzw. centrum korporacyjnego na poziomie Spółki Przejmującej koncentrującego szeroko pojęte funkcje wsparcia w Grupie oraz

*   utworzenie dla potrzeb zarządczych tzw. Jednostek Biznesowych (Business Unit) skupionych wokół grup produktowych. Docelowo Jednostki Biznesowe mają realizować funkcję produkcyjną oraz dystrybucyjną w wybranych obszarze, przy czym funkcja dystrybucyjna ma być realizowana na poziomie Spółki Przejmującej, a funkcja produkcyjna ma być realizowana w spółkach zależnych w stosunku do Spółki Przejmującej.

W celu osiągnięcia opisanych powyżej celów potrzebne jest dokonanie odpowiedniej alokacji określonych procesów / funkcji pomiędzy spółkami Grupy. W konsekwencji, konieczne jest także dostosowanie struktury prawnej Grupy do celów projektu R. W związku z powyższym, w celu osiągnięcia zakładanych celów biznesowych Zarząd Spółki Przejmującej postanowił przyjąć do realizacji zmiany formalno-prawne mające wpływ na strukturę Grupy w odniesieniu do spółek operacyjnych, w tym Spółki Dzielonej.

Na Dzień Wydzielenia Spółka Przejmująca ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności prowadzonej przez Pion Zakupów Technicznych Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie zakupów technicznych. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Zakupów Technicznych (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność produkcyjną przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Produkcyjnego (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do:

*   wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz

*   pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podział przez wydzielenie

Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki kapitałowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

W sytuacji gdy, jak to zostało opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Wnioskodawca wystąpi w roli zarówno Spółki Przejmującej, jak też Akcjonariusza Spółki Dzielonej, możliwość powstania przychodu do opodatkowania dla Wnioskodawcy regulują przepisy UPDOP dotyczące:

*   zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej majątek wydzielony ze spółki dzielonej na skutek podziału przez wydzielenie;

*   zasad opodatkowania udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie.

Ad. A Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej majątek wydzielony ze spółki dzielonej na skutek podziału przez wydzielenie

a.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują następujące przepisy UPDOP:

*   Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m UPDOP zgodnie z którym:

„1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

(\`(...)\`)

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, w tym:

\-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki”.

*   Art. 12 ust. 1 pkt 8c UPDOP, zgodnie z którym:

„1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

(\`(...)\`)

8c) ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”.

*   Art. 12 ust. 4 pkt 3e i pkt 3f UPDOP, zgodnie z którymi:

„4. Do przychodów nie zalicza się:

(\`(...)\`)

3e) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

3f) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%;”

gdzie zgodnie z art. 4a pkt 16a UPDOP: „Ilekroć w ustawie jest mowa o (\`(...)\`) wartości emisyjnej udziałów (akcji) oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);”

*   Art. 12 ust. 13 i ust. 14 UPDOP, zgodnie z którymi:

„13. Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

14\. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.”

*   Art. 12 ust. 4 pkt 4 UPDOP, zgodnie z którym:

„4- Do przychodów nie zalicza się:

(\`(...)\`)

„4) przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.”

W tym miejscu należy podkreślić, iż dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 UPDOP. Art. 7b UPDOP ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Potwierdza to sam ustawodawca. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do Nowelizacji, aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 UPDOP:

„Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu.”

b.

Mając zatem na uwadze treść powołanych powyżej przepisów (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f oraz art. 12 ust. 13 i 14 UPDOP), należy stwierdzić, iż w przypadku podziału przez wydzielenie:

*   przychód stanowi wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną ustalona na dzień wydzielenia (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c UPDOP),

*   w przypadku jednak podziału przez wydzielenie, realizowanego przez spółkę dzieloną, w której kapitale zakładowym spółka przejmująca posiada udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, z ww. przychodu wyłączona jest wartość majątku spółki dzielonej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień poprzedzający dzień podziału pod warunkiem, że transakcja podziału przez wydzielenie zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f UPDOP w zw. z art. 12 ust. 13 i ust. 14 UPDOP);

*   dodatkowo, w przypadku gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. spółka przejmująca wydaje innemu wspólnikowi spółki dzielonej swoje udziały / akcje w zamian za udziały / akcje w spółce dzielonej, wówczas z ww. przychodu wyłączona jest wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymana przez spółkę przejmującą odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszom) spółki dzielonej pod warunkiem, że transakcja podziału przez wydzielenie zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e UPDOP w zw. z art. 12 ust. 13 i ust. 14 UPDOP);

Tym samym, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany przez spółkę dzieloną, w której kapitale zakładowym spółka przejmująca posiada udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, spełnia łącznie następujące warunki, tj.:

*   jest on realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
*   w ramach podziału:
    *   spółka przejmująca posiada 100% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki dzielonej na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia (tj. udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej odpowiada 100% wartości majątku spółki dzielonej) lub
    *   spółka przejmująca posiada mniej niż 100% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki dzielonej na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia (tj. udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej wynosi mniej niż 100% wartości majątku spółki dzielonej) oraz dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach którego drugiemu wspólnikowi spółki dzielonej zostaną wydane udziały / akcje spółki przejmującej, których wartość emisyjna odpowiada pozostałej wartości majątku przenoszonego w ramach wydzielenia (tj. wartości majątku odpowiadającego udziałowi procentowemu drugiego wspólnika w kapitale zakładowym spółki dzielonej);

to w związku z takim podziałem dla spółki przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania.

c.

Odnosząc powyższe do planowanego Wydzielenia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że jest ono elementem procesu wdrożenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie w ramach projektu R.

Celem projektu R. jest przekształcenie Grupy w nowoczesną i konkurencyjną organizację na rynkach międzynarodowych oraz usprawnianie najważniejszych procesów biznesowych. Dokonanie określonych zmian biznesowych i organizacyjnych w Grupie ma docelowo usprawnić jej działanie. Nowy model operacyjny Grupy w szczególności zakłada:

*   zbudowanie tzw. centrum korporacyjnego na poziomie Spółki Przejmującej koncentrującego szeroko pojęte funkcje wsparcia w Grupie oraz

*   utworzenie dla potrzeb zarządczych tzw. Jednostek Biznesowych (Business Unit) skupionych wokół grup produktowych. Docelowo Jednostki Biznesowe mają realizować funkcję produkcyjną oraz dystrybucyjną w wybranych obszarze, przy czym funkcja dystrybutywna ma być realizowana na poziomie Spółki Przejmującej, a funkcja produkcyjna ma być realizowana w spółkach zależnych w stosunku do Spółki Przejmującej.

W celu osiągnięcia opisanych powyżej celów potrzebne jest dokonanie odpowiedniej alokacji określonych procesów / funkcji pomiędzy spółkami Grupy. W konsekwencji, konieczne jest także dostosowanie struktury prawnej Grupy do celów projektu R. W związku z powyższym, w celu osiągnięcia zakładanych celów biznesowych Zarząd Spółki Przejmującej postanowił przyjąć do realizacji zmiany formalno-prawne mające wpływ na strukturę Grupy w odniesieniu do spółek operacyjnych, w tym Spółki Dzielonej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja Wydzielenia zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Pierwszy z ww. warunków neutralności Wydzielenia dla Spółki Przejmującej będzie zatem spełniony.

d.

Dodatkowo zauważyć należy, że na dzień poprzedzający Dzień Wydzielenia, Spółka Przejmująca:

*   będzie posiadała 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej lub

*   będzie posiadała mniej niż 100% akcji, ale nie mniej niż 10% akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej (tj. udział procentowy Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej nie będzie odpowiadał 100% wartości majątku Spółki Dzielonej) a w związku z Wydzieleniem Drugi Wspólnik obejmie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, których wartość emisyjna będzie odpowiadała pozostałej wartości majątku przenoszonego w ramach Wydzielenia (tj. wartości majątku odpowiadającej udziałowi procentowemu Drugiego Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej).

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, drugi z ww. warunków neutralności Wydzielenia dla Spółki Przejmujące również zostanie spełniony. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi dla Wnioskodawcy (jako Spółki Przejmującej) żaden przychód podatkowy w związku z realizacją przedmiotowego Wydzielenia.

Ad. B) Zasady opodatkowania udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie

a.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują następujące przepisy UPDOP:

*   Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz lit. m, zgodnie z którymi:

„1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

(\`(...)\`)

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

(\`(...)\`)

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podz

\-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej”.

*   Art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP, zgodnie z którym:

„1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

(\`(...)\`)

8b) ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;”

*   Art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP zgodnie z którym:

„4. Do przychodów nie zalicza się:

(\`(...)\`)

12) w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;”

W tym miejscu należy podkreślić, iż dla określenia skutków opodatkowania udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej zasadnicze znaczenie ma treść art. 12 UPDOP. Art. 7b UPDOP ma bowiem jedynie charakter pomocniczy, co zostało przedstawione w pkt A) uzasadnienia niniejszego wniosku.

b.

Mając zatem na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP należy stwierdzić, iż w przypadku podziału przez wydzielenie znajdzie on zastosowanie jedynie wtedy, gdy dojdzie do przydzielenia udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej udziałów (akcji) spółki przejmującej.

Zatem, w sytuacji gdy przy podziale przez wydzielenie nie dojdzie do przydzielenia udziałowcowi (akcjonariuszowi) żadnych udziałów (akcji) spółki przejmującej, art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP nie znajdzie zastosowania - tj. dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP.

Dodatkowo, z art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP wynika, że jeśli dojdzie do przydzielenia udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej udziałów (akcji) spółki przejmującej, to:

*   jedynie jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to realizacja transakcji podziału przez wydzielenie może skutkować dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej opodatkowaniem na podstawie UPDOP,

*   w opisanym powyżej przypadku (tj. braku dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa) przychodem podatkowym dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej jest wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej ustalona na dzień wydzielenia.

Wnioskując zatem a contrario z art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP, w sytuacji, gdy przy podziale przez wydzielenie, przy którym dojdzie do przydzielenia udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej udziałów (akcji) spółki przejmującej, zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie UPDOP - tj. nie skutkuje ona dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

c.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2018 r., lecz nadal aktualnych z uwagi na fakt, że ostatnie zmiany regulacji UPDOP dotyczących podziałów miały charakter jedynie porządkujący), przykładowo:

*   z 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   z 8 sierpnia 2016 r. (sygn. ILPB4/4510-1-7/16-3/ŁM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/423-1/13/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

d.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca (będący jedynym akcjonariuszem Spółki Dzielonej) nie otrzyma w związku z planowanym Wydzieleniem żadnych akcji Spółki Przejmującej (byłoby to bowiem objęcie akcji własnych). W związku z tym faktem, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania powołany art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP. W konsekwencji, w związku z planowanym Wydzieleniem nie powstanie dla Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem Spółki Dzielonej, żaden przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, opisana transakcja nie powinna skutkować jakimkolwiek przychodem podatkowym dla Wnioskodawcy (mającego także status akcjonariusza Spółki Dzielonej) z uwagi na fakt, że zarówno Pion Zakupów Technicznych wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, jak również Pion Produkcyjny pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia) spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

e.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią ww. normy:

„(\`(...)\`) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Produkcyjnego oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Zakupów Technicznych spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, co zostanie dowiedzione poniżej.

Ad. a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania.

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki \[tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG), w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-37/16-2/EK) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD) i w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW)\].

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z funkcjonowaniem w ramach Spółki Dzielonej Pionu Produkcyjnego i Pionu Zakupów Technicznych doszło do alokacji personelu (pracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Spółka Dzielona wyznaczyła również osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych.

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych. Przypisanie całego majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.

Do Pionu Produkcyjnego zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe;

*   wartości niematerialne i prawne;

*   wszelkie prawa do nieruchomości;

*   zapasy;

*   należności;

*   zobowiązania;

*   środki pieniężne;

*   udziały / akcje w spółkach zależnych.

Do Pionu Zakupów Technicznych zostały zatem przypisane m.in.:

*   prawo do korzystania z nieruchomości;

*   zobowiązania;

*   środki pieniężne;

*   udziały / akcje w spółkach zależnych.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Produkcyjnego, jak również Pionu Zakupów Technicznych składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Produkcyjnego, jak i do Pionu Zakupów Technicznych pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad.b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze \[tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK)\]; oraz

*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. \[tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK)\].

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Zakupów Technicznych, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie przyjętego przez Zarząd Regulaminu, co znajdzie również odzwierciedlenie w Uchwale, która ma zostać podjęta przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. Regulaminu (a także w przyszłości Uchwały) Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane formalne, wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Regulaminem oraz Uchwałą), zarówno Pion Produkcyjny, jak również Pion Zakupów Technicznych, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad. c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn.ITPB3/423120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że wyodrębnienie finansowe:

„(\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Produkcyjny oraz przez Pion Zakupów Technicznych w taki sposób, że możliwe będzie zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, zarówno Pion Produkcyjny, jak Pion Zakupów Technicznych posiada konkretne kwoty środków pieniężnych i / lub należności związane z ulokowanymi środkami pieniężnymi na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe będą wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad. d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej”. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:

„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115- KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Produkcyjnego i do Pionu Zakupów Technicznych oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Produkcyjnego (szczegółowo przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego); oraz

*   do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych (szczegółowo przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe oznacza, iż Pion Produkcyjny oraz Pion Zakupów Technicznych stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność związana z zakupami technicznymi (aktualnie realizowaną przez Pion Zakupów Technicznych).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad. e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki „zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM), w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) oraz w dniu 30 czerwca 2016 r. (sygn. ITPB3/4510- 231/16/MJ) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

„(\`(...)\`) \[definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy\] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana „na zewnątrz” jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznego podmiotu w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem korzystanie przez Pion Produkcyjny i Pion Zakupów Technicznych z usług wsparcia nabywanych od zewnętrznego podmiotu nie powinno mieć wpływu na kwalifikację ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych - ze względu na możliwość dysponowania przez:

1.  Pion Produkcyjny z przypisanego/przypisanych mu:
    *   personelu (pracowników),
    *   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),
    *   umów z dostawcami i odbiorcami,
    *   należności i zobowiązań,
    *   środków pieniężnych,
    *   udziałów / akcji spółek zależnych;
2.  Pion Zakupów Technicznych z przypisanego/przypisanych mu:
    *   personelu (pracowników),
    *   składników majątkowych (w tym środków pieniężnych,
    *   umów z dostawcami i odbiorcami,
    *   zobowiązań,
    *   środków pieniężnych,
    *   udziałów / akcji spółek zależnych;

posiadać będą zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona oraz Spółka Przejmująca będą kontynuowały odpowiednio działalność produkcyjną (aktualnie realizowaną przez Pion Produkcyjny) oraz działalność w zakresie Zakupów Technicznych (aktualnie realizowaną przez Pion Zakupów Technicznych).

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Produkcyjnego, jak również do Pionu Zakupów Technicznych, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

Podsumowanie

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Zakupów Technicznych i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Produkcyjnego, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie – jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca występuje w roli zarówno Spółki Przejmującej, jak też Akcjonariusza Spółki Dzielonej, który jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka Dzielona C. S.A. jest również spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka Dzielona zajmuje się produkcją sody, soli oraz innych produktów pochodnych, a także administracją zakupami technicznymi w zakresie inwestycji i remontów.

Na moment składania wniosku jedynym akcjonariuszem posiadającym 100% akcji w kapitale Spółki Dzielonej jest S. S.A. (Spółka Przejmująca). Nie jest jednak wykluczone, że na ostatni dzień poprzedzający dzień rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy część akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej będzie posiadał także inny podmiot, wciąż jednak Spółka Przejmująca będzie posiadała więcej niż 10% akcji w kapitale zakładowym Spółki Dzielonej.

W ramach planowanej transakcji, mającej na celu rozdzielenie ryzyka i funkcji związanych z produkcją i zakupami technicznymi skupionymi obecnie w Spółce Dzielonej, planowane jest przeniesienie funkcji zakupów technicznych wraz z przypisanymi jej składnikami majątkowymi do dedykowanego odrębnego podmiotu. Niniejsza transakcja ma zostać przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r„ poz. 1577; dalej: „KSH”).

Zgodnie z założeniami biznesowymi, w ramach ww. podziału z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie Pion Zakupów Technicznych i przeniesiony na Spółkę Przejmującą. W wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa oraz funkcje przypisane obecnie do Pionu Zakupów Technicznych. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa oraz funkcje związane z działalnością Pionu Produkcyjnego.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z możliwością powstania przychodu w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie zarówno Akcjonariuszem w Spółce Dzielonej jak i Spółką Przejmującą.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności - ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusza) Spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Definicję zorganizowanej część przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, biuro, sklep itp. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być zatem dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się na nią zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Katalog składników musi zawierać również niemajątkowe składniki w postaci zobowiązań z np. dotychczas zawartych kontraktów.

Należy jednak zaznaczyć, iż składniki muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie mogą zaś stanowić zespołu przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić w praktyce potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy zaznaczyć, że istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, a przenoszony jak i pozostający majątek w Spółce dzielonej, mają być zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, w C. S.A. funkcjonują dwa obszary istotne z punktu widzenia wewnętrznego zarządzania Spółką Dzieloną, tj.:

*   obszar produkcji Produktów (funkcji produkcyjnej), obejmujący w szczególności sprawy związane z produkcją i konfekcjonowaniem Produktów w różnych gatunkach i asortymentach oraz produkcję energii na potrzeby własne i jej sprzedaż.

*   obszar administracji Zakupami Technicznymi (funkcji zakupów technicznych), obejmujący w szczególności sprawy związane z realizacją monitorowaniem, rozliczaniem Zakupów Technicznych oraz zarządzaniem dostawami i dostawcami w tym zakresie.

W celu formalnego potwierdzenia oraz rozpoznania istnienia powyższych dwóch obszarów działalności w ramach C.S.P., Zarząd Spółki Dzielonej uchwalił Regulamin organizacyjny, z którego wynika, że od 1 stycznia 2018 r. w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej z perspektywy organizacyjnej funkcjonują dwa Piony:

*   Pion Produkcyjny - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji produkcyjnej, oraz

*   Pion Zakupów Technicznych - wykonujący zadania związane z realizacją funkcji zakupów technicznych.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych - ze względu na możliwość dysponowania przez:

1.  Pion Produkcyjny z przypisanego/przypisanych mu:
    *   personelu (pracowników),
    *   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),
    *   umów z dostawcami i odbiorcami,
    *   należności i zobowiązań,
    *   środków pieniężnych,
    *   udziałów / akcji spółek zależnych;
2.  Pion Zakupów Technicznych z przypisanego/przypisanych mu:
    *   personelu (pracowników),
    *   składników majątkowych (w tym środków pieniężnych,
    *   umów z dostawcami i odbiorcami,
    *   zobowiązań,
    *   środków pieniężnych,
    *   udziałów / akcji spółek zależnych;

posiadać będą zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zarówno majątek Pionu Produkcyjnego oraz Pionu Zakupów Technicznych, stanowią każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu updop.

Tym samym w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tym samym za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy przyjmują, że:

*   w sytuacji gdy przy podziale przez wydzielenie nie dojdzie do przydzielenia udziałowcowi (akcjonariuszowi) żadnych udziałów (akcji) spółki przejmującej, art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP nie znajdzie zastosowania - tj. dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP.

*   w sytuacji, gdy przy podziale przez wydzielenie, przy którym dojdzie do przydzielenia udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej udziałów (akcji) spółki przejmującej, zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie UPDOP - tj. nie skutkuje ona dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli podział przez wydzielenie realizowany przez spółkę dzieloną, w której kapitale zakładowym spółka przejmująca posiada 100% udziałów lub udział w wysokości nie mniejszej niż 10%, spełnia łącznie następujące warunki, tj.:

*   jest on realizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;
*   w ramach podziału:
    *   spółka przejmująca posiada 100% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki dzielonej na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia (tj. udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej odpowiada 100% wartości majątku spółki dzielonej) lub
    *   spółka przejmująca posiada mniej niż 100% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki dzielonej na ostatni dzień poprzedzający dzień wydzielenia (tj. udział procentowy spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej wynosi mniej niż 100% wartości majątku spółki dzielonej) oraz dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach którego drugiemu wspólnikowi spółki dzielonej zostaną wydane udziały / akcje spółki przejmującej, których wartość emisyjna odpowiada pozostałej wartości majątku przenoszonego w ramach wydzielenia (tj. wartości majątku odpowiadającego udziałowi procentowemu drugiego wspólnika w kapitale zakładowym spółki dzielonej),

to w związku z takim podziałem dla spółki przejmującej nie powstanie przychód. Transakcja podziału przez wydzielenie będzie neutralna podatkowo dla spółki przejmującej na gruncie UPDOP, w związku z czym nie będzie konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmując, że w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym podziałem przez wydzielenie dla Wnioskodawcy będącego zarówno Spółką Przejmującą jak i Akcjonariuszem Spółki Dzielonej nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego, tj. będzie neutralna podatkowo na gruncie UPDOP.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że podział Spółki został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.