Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.12.2019.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: W zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A z tyt. przejęcia przez A ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 11 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 15 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A z tyt. przejęcia przez A ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A z tyt. przejęcia przez A ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 7 marca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.12.2019.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 15 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) z siedzibą w X jest podmiotem działającym w branży motoryzacyjnej.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja autobusów oraz pozostałych pojazdów samochodowych przeznaczonych do przewozu osób (dalej: „Pojazdy”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca jest przyporządkowany organizacyjnie do działu \`(...)\`, zajmującego się projektowaniem, produkcją oraz dystrybucją ciągników siodłowych, pojazdów ciężarowych oraz autobusów, a także pojazdów specjalistycznych.

W ramach Grupy:

*   Wnioskodawca pełni funkcję producenta kontraktowego, który wytwarza Pojazdy na zlecenie zleceniodawcy - pośrednio powiązanej z Wnioskodawcą spółki A (dalej: „A”),
*   A pełni funkcję jednostki centralnej, która zleca produkcję oraz nabywa Pojazdy wytworzone m.in. przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaje je do podmiotów dystrybucyjnych, które zajmują się dystrybucją Pojazdów poza Grupę.

Stosownie do modelu biznesowego, A odpowiada w ramach tzw. centralnych kompetencji m.in. za rozwój Pojazdów, opracowanie i rozwój standardów jakości Pojazdów oraz funkcje związane z centralnym zarządzaniem procesem produkcyjnym.

W ramach funkcji związanych z opracowywaniem i rozwojem standardów jakości Pojazdów (dalej: „Kompetencja Jakość”) A odpowiada m.in. za wykrywanie potencjalnych obszarów poprawy jakości, podejmowanie środków inicjujących poprawę jakości oraz monitoring kwestii związanych z jakością Pojazdów.

W celu umożliwienia efektywnej realizacji Kompetencji Jakość przez A, w ramach zaimplementowanego modelu biznesowego ryzyka związane z odpowiedzialnością za ewentualne wady Pojazdów ponosić ma A. W tym celu wdrożony został następujący system rozliczeń między Wnioskodawcą a A:

*   cena, po której Wnioskodawca sprzedaje dany Pojazd do A opiera się na tzw. cenie WAP tego Pojazdu (cena skalkulowana dla potrzeb rachunkowości zarządczej) skorygowanej o wynikającą z modelu cen transferowych Grupy kwotę tzw. wyrównania rentowności (korekta ta służy dostosowaniu ceny WAP do lokalnych warunków Wnioskodawcy celem zapewnienia Wnioskodawcy odpowiedniego poziomu rentowności, wynikającego z modelu cen transferowych). 
*   Cena WAP skalkulowana jest w oparciu o koszty niezbędne do wytworzenia danego typu Pojazdu powiększone o procentowy narzut zysku oraz odpowiednie narzuty na bezpośrednie koszty wytworzenia.
*   Jednym z narzutów na bezpośrednie koszty wytworzenia, który wpływa na zwiększenie ceny WAP Pojazdów jest tzw. „narzut na stawkę gwarancyjną”.
*   Narzut na stawkę gwarancyjną ma na celu pokrycie potencjalnych kosztów napraw ewentualnych usterek Pojazdów, które są sprzedawane przez sieć dystrybucyjną A.
*   Wartość narzutu na stawkę gwarancyjną skalkulowana jest na każdy typ Pojazdu wyprodukowanego przez Wnioskodawcę;
*   A obciąża Wnioskodawcę kosztem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego, w zakresie w jakim dotyczy wyprodukowanych Pojazdów przez Wnioskodawcę (dalej: „ryzyko gwarancyjne”).

Wartość obciążenia, o którym mowa wyżej określona jest w oparciu o historyczną awaryjność Pojazdów, za których wytworzenie odpowiada Wnioskodawca.

W związku z powyższym, obciążeniem dochodzi do: (1) rozliczenia wynagrodzenia należnego A za przejęcia ryzyka gwarancyjnego przez A, (2) skorygowania ceny dostawy Pojazdów z narzutu na stawkę gwarancyjną w zakresie, w jakim dotyczy on wyprodukowanych przez Wnioskodawcę Pojazdów.

Zaprezentowana wyżej metodologia rozliczeń kosztów zw. z odpowiedzialnością za wady Pojazdów między Wnioskodawcą a A, wynika z potrzeb rachunkowości zarządczej Grupy.

Według zaprezentowanej wyżej metodologii kwota narzutu na stawkę gwarancyjną ujęta w cenie WAP jest równoznaczna co do wartości do kwoty wynikającej z rozliczenia wynagrodzenia należnego A za przejęcie ryzyka gwarancyjnego (na co Wnioskodawca otrzymuje fakturę od A).

W związku z wliczeniem narzutu na stawkę gwarancyjną do ceny WAP Pojazdów, narzut ten wpływa na zwiększenie ceny Pojazdów, a w efekcie przychodów Wnioskodawcy z tyt. sprzedaży Pojazdów do A.

Równocześnie w związku z obciążeniem związanym z przejęciem ryzyka gwarancyjnego przez A, Wnioskodawca ponosi koszty obniżające dochód Wnioskodawcy związany z działalnością produkcyjną.

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z przejęciem ryzyka gwarancyjnego przez A spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ:

*   istnieje ścisły związek tych kosztów z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz przychodami podatkowymi osiąganymi przez Wnioskodawcę,
*   koszty te są finalnie ponoszone przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku są one pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy i są definitywne, koszty te nie zostały ujęte w katalogu kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
*   koszty te są udokumentowane odpowiednimi dowodami księgowymi.

W uzupełnieniu wniosku z 8 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.) wskazano, że Wnioskodawca oraz A:

*   były podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,
*   są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A z tyt. przejęcia przez A ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A z tyt. przejęcia przez A ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zarówno w odniesieniu do brzmienia w/w przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2018 r. jak również w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Równocześnie w myśl przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, cyt.:

„Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.”

W myśl przepisu art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

W kontekście przytoczonych wyżej przepisów, w celu określenia, czy w związku z przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnik jest zobowiązany do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, części kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych, kluczowe jest określenie czy dane koszty mieszczą się w katalogu kosztów usług podlegających limitowaniu określonym w tym przepisie.

W opinii Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów wskazanych w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przedstawiony wyżej katalog ani wprost nie zawiera ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego ani, żadne z kosztów wskazanych w tym katalogu nie mają charakteru zbliżonego do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego.

Nie budzi wątpliwości, że koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego nie stanowią:

*   kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani świadczeń o podobnym charakterze, ani
*   kosztów opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ani też
*   kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Równocześnie, koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego nie mogą być także utożsamiane ani z kosztami gwarancji i poręczeń (ani świadczeń o podobnym charakterze).

Z językowej wykładni przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, że pod pojęciem gwarancji i poręczeń objętych tą regulacją należy rozumieć gwarancje i poręczenia mające na celu zabezpieczenie zobowiązań finansowych nabywcy gwarancji. Chodzi zatem w tym wypadku w szczególności o koszty poręczeń i gwarancji odnoszących się do zabezpieczenia np. pożyczek lub kredytów zaciąganych przez nabywcę poręczenia/gwarancji.

Jednoznaczne potwierdzenie powyższego odnaleźć można w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (data publikacji/aktualizacji: 25 kwietnia 2018 r,; dalej: „Wyjaśnienia MF”), prezentujących jako instrument o charakterze zbliżonym do gwarancji oraz poręczenia instytucję akredytywy oraz stwierdzających m.in., cyt.: „Usługi udzielania gwarancji i akredytyw sklasyfikowane są w PKWiU pod pozycją 64.19.25.0 („Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje monetarne”) oraz 64.92.15.0 („Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne”)”.

Koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego, które wynikają z przejęcia ryzyka gospodarczego, ściśle związanego z wystąpieniem w efekcie procesu produkcyjnego wad Pojazdów, za które odpowiedzialność spoczywa na producencie - tu Wnioskodawcy, w żaden sposób nie mogą zostać uznane za koszty o charakterze zbliżonym do kosztów usług gwarancji lub poręczeń mających na celu zabezpieczenie pożyczek/kredytów lub innych dłużnych instrumentów finansowych Wnioskodawcy.

Wniosek:

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów wskazanym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W efekcie, koszty te nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT z 29 czerwca 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że koszty usług gwarancyjnych polegających na przyjęciu funkcji gwaranta z tytułu zrealizowanych inwestycji budowlanych (w ramach gwarancji jakości) nie mieszczą się w katalogu kosztów usług objętych ograniczeniami wynikającymi z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Niezależnie od powyższego, w opinii Wnioskodawcy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nawet w hipotetycznym przypadku, gdyby koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego były uwzględnione w katalogu kosztów podlegających limitowaniu, ujętym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to na mocy wyłączenia przewidzianego w przytoczonym wyżej przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa wyżej nie znalazłoby zastosowania.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, wyłącza z zakresu kosztów podlegających ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, te spośród kosztów (co do zasady limitowanych), które są bezpośrednio związane wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Równocześnie przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie odnosi się do związku danego kosztu z przychodami (jak ma to miejsce w przypadku art. 15 ust. 4 i nast. ustawy o CIT), ale do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Stosownie do wyjaśnień MF, cyt.: „(\`(...)\`) należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

W kontekście ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego należy wskazać, że niewątpliwie spełniają one przesłanki wskazane wyżej ponieważ w praktyce odzwierciedlają one narzut na stawkę gwarancyjną mający bezpośredni wpływ na wysokość cen WAP Pojazdów, będących podstawą kalkulacji ceny ich sprzedaży.

Wniosek:

Nawet w hipotetycznym przypadku, gdyby koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego były uwzględnione w katalogu kosztów podlagających limitowaniu, ujętym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to na mocy wyłączenia przewidzianego w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa wyżej nie znalazłoby zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenie organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy o CIT.

I tak, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, stanowi, że ilekroć jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    K
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty związane z przejęciem ryzyka gwarancyjnego przez A nie mieszczą się w pojęciach usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze.

Zatem pozostaje kwestia ustalenia, czy usługi te mieszczą się w kategorii „gwarancji”.

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, gwarancja jest umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.”

Mając powyższe na uwadze, koszty związane z przejęciem przez A ryzyka gwarancyjnego nie mogą być także utożsamiane ani z kosztami gwarancji ani świadczeń o podobnym charakterze.

Gwarancję jako zabezpieczenie wierzytelności należy bowiem odróżnić od gwarancji jakości udzielanej kupującemu, w której gwarant zobowiązuje się do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub dostarczenia rzeczy wolnej od wad.

Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz A z tyt. przejęcia przez A ryzyka gwarancyjnego nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A z tyt. przejęcia przez A ryzyka gwarancyjnego nie mieszczą się w katalogu kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, bezprzedmiotowe stało się rozstrzygnięcie, czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz A z tyt. przejęcia przez A ryzyka gwarancyjnego mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a zatem wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, nie mają/nie będą mieć zastosowania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.