Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.467.2019.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-24
Teza: Prawo do ujęcia Faktury pierwotnej i faktury korygującej ją do zera w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą do zera, w sytuacji gdy Faktura pierwotna dokumentuje dostawę towarów, która nie została dokonana.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ujęcia Faktury pierwotnej i faktury korygującej ją do zera w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą do zera, w sytuacji gdy Faktura pierwotna dokumentuje dostawę towarów, która nie została dokonana – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do ujęcia Faktury pierwotnej i faktury korygującej ją do zera w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą do zera, w sytuacji gdy Faktura pierwotna dokumentuje dostawę towarów, która nie została dokonana.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\] i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona przeważnie w sklepach stacjonarnych znajdujących się w lokalach handlowych na terenie kraju.

Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami dostarczającymi towary \[dalej: Kontrahenci lub Dostawcy\], z którymi zawiera stosowne umowy. Umowy określają m.in. zasady na jakich mają być dostarczane towary (np. do jakiego magazynu/sklepu, w jakich godzinach, w jaki sposób będzie potwierdzony odbiór towaru, itp.), w jaki sposób mają być wystawiane faktury/faktury korygujące i w jaki sposób mają być doręczane (papierowo czy elektronicznie).

W zależności od ustaleń umownych z danym Kontrahentem wynikających przede wszystkim z rodzaju (charakteru) oferowanego przez Kontrahenta asortymentu, towar dostarczany jest przez Dostawcę:

*   do magazynów centralnych Spółki, z których jest on dalej rozprowadzany przez Spółkę we własnym zakresie do sklepów Wnioskodawcy, bądź też

*   bezpośrednio do sklepów Wnioskodawcy (dotyczy to m.in. produktów regionalnych).

Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy drugiego z wariantów dostawy, tj. gdy towar jest dostarczany przez Kontrahenta bezpośrednio do sklepów Wnioskodawcy.

Składane przez Wnioskodawcę do Kontrahenta zamówienie na towar określa m.in. kod towaru, jego nazwę, ilość, cenę zakupu netto oraz adres sklepu Wnioskodawcy, do którego Kontrahent ma dostarczyć zamawiany towar \[dalej: Zamówienie\]. Po zrealizowaniu Zamówienia Kontrahent wystawia na Spółkę fakturę dokumentującą wierzytelność Kontrahenta w stosunku do Wnioskodawcy o zapłatę wynagrodzenia za dostarczony towar. Otrzymana faktura jest sprawdzana przez Wnioskodawcę zarówno pod kątem formalnym np. czy dokument zawiera wszystkie niezbędne elementy przewidziane w ustawie o VAT, jak i materialnym, tj. w szczególności czy towar wykazany na fakturze został przez Kontrahenta rzeczywiście dostarczony.

Co do zasady, Spółka ustala z Dostawcami, że potwierdzenie faktycznej dostawy towarów do sklepów Wnioskodawcy odbywa się poprzez podpisanie w momencie odbioru towarów w sklepie przez upoważnionego pracownika sklepu Wnioskodawcy dokumentu WZ wystawionego uprzednio przez Dostawcę w momencie wydania towaru z jego magazynu \[dalej: dokument WZ\], Dokument WZ opatrzony jest najczęściej pieczątką i podpisem osoby upoważnionej, oraz zawiera datę i informację jaki towar i jaka ilość została dostarczona. Jednocześnie, w oparciu o Zamówienie, w momencie dostarczenia towarów, upoważniony pracownik sklepu Wnioskodawcy generuje dokument PZ potwierdzający przyjęcie towarów na stan magazynowy danego sklepu \[dalej: dokument PZ). Dokument ten jest następnie porównywany przez Wnioskodawcę z otrzymaną od Kontrahenta fakturą pod kątem zgodności dostarczonych towarów z ilością oraz ceną towarów wynikających ze złożonego przez Spółkę Zamówienia. Ewentualnie stwierdzone rozbieżności pomiędzy fakturą a dokumentem PZ są następnie wyjaśniane z Dostawcą.

Niemniej, zdarzają się sytuacje, w których zarówno Spółka, jak i Dostawcy nie mają pewności, czy dostawy towarów zakupionych przez Wnioskodawcę i udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kontrahentów \[dalej: Faktury pierwotne\], faktycznie miały miejsce. Tego rodzaju wątpliwości mogą być spowodowane m.in. bardzo dużą liczbą dostaw realizowanych przez Kontrahentów oraz ich częstotliwością. W konsekwencji, w niektórych przypadkach może zdarzyć się, że ani Dostawca, ani Spółka nie posiadają dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny dokonania dostawy, w tym podpisanego dokumentu WZ.

W sytuacji, gdy ani Spółka and Dostawca nie posiadają dokumentów potwierdzających dostawę (przede wszystkim, podpisanego dokumentu WZ, którego oryginał powinien być w posiadaniu Dostawcy), Spółka podejmuje próby wyjaśnienia z nim, czy dana dostawa/dostawy faktycznie zostały zrealizowane. Jeżeli działania Wnioskodawcy okażą się bezowocne, tj. Spółka nie uzyska dowodów/informacji potwierdzających, że dostawa/dostawy towarów miały faktycznie miejsce, Wnioskodawca nie ujmuje w rozliczeniach VAT podatku naliczonego wykazanego na Fakturach pierwotnych dokumentujących taką niepotwierdzoną dostawę.

Następnie po upływie, np. kilku tygodni/miesięcy mogą wystąpić sytuacje, w których do niepotwierdzonej dostawy Spółka otrzyma od Kontrahenta korektę faktury, która koryguje do zera Fakturę pierwotną.

W konsekwencji, w zaistniałej sytuacji, Spółka posiada nieujętą w rozliczeniach VAT Fakturę pierwotną, jak i korektę faktury, korygującą Fakturę pierwotną do zera. Przy czym, otrzymanie przez Spółkę Faktury pierwotnej i faktury korygującej do zera następuje zazwyczaj w różnych okresach rozliczeniowych, a odstęp pomiędzy tymi okresami może przekraczać 3 miesiące, licząc od daty otrzymania Faktury pierwotnej.

Wnioskodawca podkreśla, że przed otrzymaniem Faktury pierwotnej Spółka, co do zasady, nie dokonuje płatności (częściowej bądź całkowitej) z tytułu nabycia towarów od Kontrahenta, w konsekwencji otrzymana przez Spółkę Faktura pierwotna nie jest fakturą zaliczkową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka jest uprawniona do ujęcia Faktury pierwotnej i faktury korygującej ją do zera w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę korygującą do zera, mimo iż Faktura pierwotna została otrzymana co najmniej 3 miesiące wcześniej niż faktura korygująca?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka jest uprawniona do ujęcia Faktury pierwotnej i faktury korygującej ją do zera w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę korygującą do zera, mimo iż Faktura pierwotna została otrzymana co najmniej 3 miesiące wcześniej niż faktura korygująca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Prawo do odliczenia VAT z Faktur pierwotnych otrzymanych od Kontrahentów - uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług.

Natomiast art. 86 ust. 10 ustawy VAT wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Równocześnie ustawodawca przewidział szereg przypadków, kiedy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto, odliczenie VAT nie przysługuje w przypadku, gdy podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (por. art. 88 ust. 4 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy wskazują więc na warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby możliwe było skorzystanie z prawa do odliczenia VAT, tj.:

*   nabywane towary/usługi będą wykorzystywane przez nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych,

*   nabywca dysponuje fakturą dokumentującą nabycie towaru/usługi na terytorium kraju, zawierającą kwotę podatku naliczonego,

*   nabywca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,

*   w odniesieniu do nabytych towarów lub usług u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy.

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, uniemożliwiające odliczenie VAT np. faktury/faktury korygujące stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Przy tym, należy mieć na uwadze, że warunki pozytywne skorzystania z możliwości odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie, natomiast warunki negatywne nie mogą w ogóle wystąpić.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT przewiduje, iż prawo do odliczenia VAT powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Równocześnie, z art. 86 ust. 11 ustawy VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT w dacie otrzymania faktury, może odliczyć tę kwotę podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Natomiast jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych, może on dokonać odliczenia, przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT.

1.  Ujęcie Faktur pierwotnych i korygujących.

W sytuacji Spółki, w celu oceny, w którym momencie należy ująć Faktury pierwotne i faktury korygujące je do zera, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy zostały spełnione warunki uprawniające do odliczenia VAT. W tym przypadku szczególne znaczenie ma kwestia powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy z tytułu dostawy towarów.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przy czym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy VAT).

Natomiast, pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tak więc, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów jest bezpośrednio powiązany z objęciem ekonomicznego władztwa nad towarami lub też z dokonaniem płatności na poczet zakupu tych towarów.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka nie dokonuje płatności przed dokonaniem dostawy towarów. Co więcej, zarówno Wnioskodawca, jak i Dostawca nie posiadają dokumentacji, z której wynikałoby, że dana dostawa towarów została zrealizowana. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane Faktury pierwotne nie uprawniają Wnioskodawcy do odliczenia VAT, gdyż brak jest jakiegokolwiek potwierdzenia zrealizowania dostawy towarów, a tym samym, nie jest możliwe stwierdzenie, że w stosunku do dostawy towarów u Dostawcy powstał obowiązek podatkowy.

Na marginesie Spółka wskazuje, że sam fakt wystawienia Faktury pierwotnej nie kreuje obowiązku podatkowego w stosunku do dostaw towarów przez Kontrahentów. Ustawa VAT przewiduje wprawdzie przypadki, w których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (np. w przypadku dostawy energii elektrycznej czy świadczenia usług najmu), jednak do przypadków takich nie zaliczają się dostawy towarów, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, w stosunku do otrzymanych przez Wnioskodawcę Faktur pierwotnych, nie jest możliwe ich ujęcie w rozliczeniach VAT Spółki ze względu na brak wiedzy, czy powstał u sprzedawcy obowiązek podatkowy od dostawy towarów.

Analogiczne stanowisko w zakresie braku możliwości odliczenia VAT wykazanego na fakturach odnoszących się do dostaw/usług, w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy, zajmują organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2018 r., (sygn. 0114-KDIP4.4012.135.2018.1.MPE) stwierdził, iż:

„W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest w posiadaniu faktury, która została wystawiona z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy, tj. po upływie 30 dni od wystawienia faktury nie doszło do dostawy towaru (przedmiotu leasingu np. samochodu), zatem uznać należy, że w takiej sytuacji u wystawcy faktury stosownie do ww. art. 19a ust. 1 ustawy nie powstanie obowiązek podatkowy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej z naruszeniem art. 106i ust. 7 ustawy”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie regulacja wyłączająca możliwość odliczenia VAT, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego - w części dotyczącej tych niedokonanych czynności. W sytuacji Spółki powyższy przepis znajdzie zastosowanie, gdyż ani Spółka ani Dostawca nie są w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy wystąpiła dostawa towarów, udokumentowana Fakturą pierwotną. Brak jest dokumentacji, w tym potwierdzonego dokumentu WZ, z których jednoznacznie wynikałoby, że zostało przeniesione prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki.

Na potwierdzenie swojego stanowiska w kwestii braku możliwości odliczenia VAT w sytuacji niepotwierdzenia dostawy towarów, Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2015 r., (sygn. ITPP1/4512-641/15/MN), który uznał, że:

„(\`(...)\`) faktura wystawiona przez plantatora na rzecz Wnioskodawcy, przedmiotem której jest dostawa wysłodków nie dokumentuje czynności która faktycznie została dokonana (rzeczywistej transakcji, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług), w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo dc odliczenia podatku zawartego w takiej fakturze, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wnioskodawca zaznacza również, że nawet po upływie dwóch okresów rozliczeniowych następujących po dacie otrzymania Faktury pierwotnej, brak jest dokumentacji/informacji, które wskazywałaby, że dana dostawa towarów została zrealizowana. Dopiero po dłuższym czasie, tj. np. po upływie trzech miesięcy od daty otrzymania Faktury pierwotnej okazuje się, że dana dostawa towarów nie została zrealizowana. Okoliczność tą potwierdza wystawienie przez Kontrahenta faktur korygujących do zera Faktury pierwotne. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, skoro Faktury pierwotne zostały skorygowane do zera oraz brak jest innych dokumentów/okoliczności, które mogłyby świadczyć o zrealizowaniu dostawy towarów, zasadne jest twierdzenie, że Wnioskodawca powinien postąpić w następujący sposób:

*   nie ujmować Faktur pierwotnych w rozliczeniach VAT w momencie ich otrzymania, bowiem nie uprawniają one do odliczenia VAT, na co wskazują również przytoczone wyżej interpretacje organów podatkowych;

*   po otrzymaniu faktur korygujących do zera Faktury pierwotne (nawet po upływie dłuższego czasu np. trzech miesięcy od daty otrzymania Faktur pierwotnych) ująć w okresie rozliczeniowym w którym otrzymane zostały Faktury korygujące zarówno Faktury pierwotne jak i Faktury korygujące.

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na zachowanie rzetelności ewidencji księgowej prowadzonej przez Spółkę, jak też jej spójność z ewidencją księgową Dostawcy, postępowanie opisane w drugim ze wskazanych powyżej punktów jest jak najbardziej właściwe i uzasadnione.

Spółka podkreśla, iż każdy inny sposób postępowania prowadzić będzie do uchybień, co szczególnie znajdzie odzwierciedlenie w sporządzanych co miesiąc jednolitych plikach kontrolnych \[dalej: JPK\]. W ocenie Wnioskodawcy, zarówno Wnioskodawca, jak i Dostawca powinni wykazać w składanych przez siebie plikach JPK faktury korygujące do zera Faktury pierwotne. Niemniej, aby rozliczenie było neutralne dla rozliczeń z tytułu VAT Spółki, powinna ona ująć Faktury pierwotne w tym samym okresie rozliczeniowym, co faktury korygujące do zera. Każde inne działanie, w tym w szczególności ujęcie Faktur pierwotnych w skorygowanym rozliczeniu za miesiąc w którym zostały one otrzymane, byłoby nieprawidłowe. Spółka nie posiada bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z Faktur pierwotnych. Jednocześnie zaś ujęcie Faktur pierwotnych w tym samym okresie rozliczeniowym w którym otrzymane zostały faktury korygujące do zera Faktury pierwotne doprowadzi do sytuacji, w której Spółka faktycznie nie dokona odliczenia VAT z Faktur pierwotnych i zachowana zostanie również rzetelność i prawidłowość prowadzonej dokumentacji księgowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy zasadne jest twierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka jest uprawniona do ujęcia Faktury pierwotnej i faktury korygującej ją do zera w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę korygującą do zera, mimo iż Faktura pierwotna została otrzymana, co najmniej trzy miesiące wcześniej niż faktura korygująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 22 ustawy, definiuje pojęcie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na podstawie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, wynika jednoznacznie, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Transakcja zakupu musi być dokonana od podmiotu posiadającego prawo do dysponowania towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić poprzez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Kwestie ewidencji reguluje art. 109 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnik jest zobowiązany prowadzić ewidencję dotyczącą podatku od towarów i usług w taki sposób, aby ewidencja ta zawierała wszystkie dane niezbędne do poprawnego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w ramach której współpracuje z kontrahentami dostarczającymi towary, z którymi zawiera stosowne umowy. Umowy określają m.in. zasady na jakich mają być dostarczane towary (np. do jakiego magazynu/sklepu, w jakich godzinach, w jaki sposób będzie potwierdzony odbiór towaru, itp.), w jaki sposób mają być wystawiane faktury/faktury korygujące i w jaki sposób mają być doręczane (papierowo czy elektronicznie).

Jak wskazuje Spółka, zdarzają się sytuacje, w których zarówno Spółka, jak i Dostawcy nie mają pewności, czy dostawy towarów zakupionych przez Wnioskodawcę i udokumentowane fakturami wystawionymi przez Kontrahentów, faktycznie miały miejsce. Tego rodzaju wątpliwości mogą być spowodowane m.in. bardzo dużą liczbą dostaw realizowanych przez Kontrahentów oraz ich częstotliwością. W konsekwencji, w niektórych przypadkach może zdarzyć się, że ani Dostawca, ani Spółka nie posiadają dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny dokonania dostawy, w tym podpisanego dokumentu WZ.

W sytuacji, gdy ani Spółka and Dostawca nie posiadają dokumentów potwierdzających dostawę (przede wszystkim, podpisanego dokumentu WZ, którego oryginał powinien być w posiadaniu Dostawcy), Spółka podejmuje próby wyjaśnienia z nim, czy dana dostawa/dostawy faktycznie zostały zrealizowane. Jeżeli działania Wnioskodawcy okażą się bezowocne, tj. Spółka nie uzyska dowodów/informacji potwierdzających, że dostawa/dostawy towarów miały faktycznie miejsce, Wnioskodawca nie ujmuje w rozliczeniach VAT podatku naliczonego wykazanego na Fakturach pierwotnych dokumentujących taką niepotwierdzoną dostawę.

Następnie po upływie, np. kilku tygodni/miesięcy mogą wystąpić sytuacje, w których do niepotwierdzonej dostawy Spółka otrzyma od Kontrahenta korektę faktury, która koryguje do zera Fakturę pierwotną.

W konsekwencji, w zaistniałej sytuacji, Spółka posiada nieujętą w rozliczeniach VAT Fakturę pierwotną, jak i korektę faktury, korygującą Fakturę pierwotną do zera. Przy czym, otrzymanie przez Spółkę Faktury pierwotnej i faktury korygującej do zera następuje zazwyczaj w różnych okresach rozliczeniowych, a odstęp pomiędzy tymi okresami może przekraczać 3 miesiące, licząc od daty otrzymania Faktury pierwotnej.

Wnioskodawca podkreśla, że przed otrzymaniem Faktury pierwotnej Spółka, co do zasady, nie dokonuje płatności (częściowej bądź całkowitej) z tytułu nabycia towarów od Kontrahenta, w konsekwencji otrzymana przez Spółkę Faktura pierwotna nie jest fakturą zaliczkową.

W związku z tak przedstawionymi okolicznościami sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwości w zakresie prawa do ujęcia Faktury pierwotnej i faktury korygującej ją do zera w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała fakturę korygującą do zera, w sytuacji gdy Faktura pierwotna dokumentuje dostawę towarów, która nie została dokonana.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego, w stosunku do którego powstał u dostawcy/usługodawcy obowiązek podatkowy.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Faktury pierwotne nie dokumentują dokonanych dostaw towarów na rzecz Spółki, zatem u dostawcy z tego tytułu nie powstał obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, w takiej sytuacji nie powinna zostać wystawiona Faktura pierwotna, gdyż przepisy regulujące kwestie wystawiania faktur wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. dostawę towarów, a taka sytuacja nie ma miejsca w okolicznościach przedstawionych w złożonym wniosku, gdyż jak wskazuje Spółka, dostawy na rzecz Wnioskodawcy nie zostały finalnie zrealizowane. Zatem brak było podstaw do udokumentowania niezaistniałej czynności poprzez wystawienie Faktury pierwotnej.

Podsumowując, w zakresie dostaw, które nie zostały zrealizowane na rzecz Wnioskodawcy, Spółka słusznie nie ujęła w swoich rozliczeniach faktur dokumentujących dostawę towarów niedostarczonych finalnie do Spółki, zatem Wnioskodawca nie powinien również ujmować tej faktury w prowadzonej ewidencji. W analizowanej sprawie nie doszło do czynności uprawniającej Spółkę do odliczenia podatku VAT, gdyż wystawione na rzecz Wnioskodawcy faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów. Jeżeli więc czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana – nie miała miejsca dostawa towarów, to tym samym nie doszło do nabycia towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ustawy o VAT. Tym samym zastosowanie ma ww. przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, zgodnie z którym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane.

W konsekwencji, skoro Wnioskodawca nie ujął Faktury pierwotnej w deklaracji VAT i nie dokonał odliczenia podatku z niej wynikającego, to nie ma też obowiązku rozliczenia faktury korygującej dotyczącej tej transakcji, gdyż nie wystąpiła sytuacja, w której należałoby skorygować odliczony podatek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do ujęcia Faktury pierwotnej i faktury korygującej ją do zera w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała fakturę korygującą do zera, mimo iż Faktura pierwotna została otrzymana co najmniej 3 miesiące wcześniej niż faktura korygująca - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.