Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-603/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych w związku z bieżącym funkcjonowaniem hotelu.
Słowa kluczowe: korekta; obrót; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych w związku z bieżącym funkcjonowaniem hotelu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2015 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 12 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środków trwałych i prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków ponoszonych w związku z bieżącym funkcjonowaniem hotelu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – C jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej. Jednostka jest czynnym podatnikiem VAT i rozlicza się składając deklaracje podatkowe za okresy miesięczne.

Zgodnie z posiadanym statutem Wnioskodawca poza działalnością medyczną pozyskuje środki finansowe z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie m.in. działalności hotelarskiej. Sprzedaż realizowana w ramach tej działalności jest sprzedażą opodatkowaną, w związku z czym jednostce z tytułu zakupów służących prowadzeniu działalności opodatkowanej przysługiwało do końca 2014 r. prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W latach 2010-2014 Wnioskodawca nabył środki trwałe. Ponieważ zakup związany był z prowadzeniem działalności opodatkowanej (działalność hotelarska), dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmieniły się zapisy ustawy z dnia 22 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014, poz. 1138). Zgodnie z art. 33b.:

1.  W przypadku gdy stan zdrowia świadczeniobiorcy wymaga wykonywania procedur medycznych stosowanych w leczeniu szpitalnym, ale nie wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń opieki zdrowotnej w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach podmiotu leczniczego, świadczeniodawca zapewnia bezpłatnie na wniosek świadczeniobiorcy zakwaterowanie w innym miejscu, w którym świadczy się usługi hotelarskie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196 i 822) w zakresie krótkotrwałego, ogólnie dostępnego wynajmowania domów, mieszkań i pokoi. Informację tę odnotowuje się w dokumentacji medycznej.
2.  Świadczeniobiorcy, który korzysta z zakwaterowania na podstawie ust. 1, przysługuje bezpłatnie, na jego wniosek, transport z miejsca tego zakwaterowania do miejsca udzielania świadczeń. Informację tę odnotowuje się w dokumentacji medycznej.

W związku z powyższymi zmianami począwszy od roku 2015 z usług hotelarskich korzystają również Klienci, poddawani radioterapii, których pobyt refunduje Narodowy Fundusz Zdrowia, przy czym usługa hotelowa jest składową udzielonej usługi medycznej, służącej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przywracaniu zdrowia i wykonanej przez podmioty lecznicze, a co za tym idzie korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Od 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca przyjął do stosowania zasadę, że dokonując zakupów związanych z działalnością Hotelu (zakup materiałów i usług służących bieżącemu funkcjonowaniu) podatek naliczony odlicza częściowo stosując strukturę obliczoną na podstawie proporcji według art. 90 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca w latach 2010-2014 nabył środki trwałe służące sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym dokonał odliczenia podatku naliczonego.

Zakupione środki trwałe niezwłocznie po dokonaniu zakupu oddawane były do użytkowania (data dokonania zakupu jest tożsama z datą oddania do użytkowania).

Wśród zakupionych środków trwałych znajdowały się wyłącznie środki trwałe o wartości poniżej 15.000 zł, np. serwer IBM, zestaw komputerowy, urządzenie do czyszczenia powierzchni płaskich z wytwornica pary, odkurzacz pionowy, materace, telefon.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca przyjął do stosowania zasadę, że dokonując zakupów związanych z działalnością Hotelu (zakup materiałów i usług służących bieżącemu funkcjonowaniu) podatek naliczony odlicza częściowo stosując strukturę obliczoną na podstawie proporcji według art. 90 ustawy o VAT.

Zakupy materiałów i usług służących bieżącemu funkcjonowaniu to energia elektryczna, woda wraz z odprowadzaniem ścieków, usługi telekomunikacyjne, usługi ochrony obiektu, usługi w zakresie przeglądów serwisowych i technicznych, usługi bieżących napraw, artykuły biurowe, środki czystości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze zmianą polegającą na rozpoczęciu od dnia 1 stycznia 2015 r. udzielania usług noclegowych dla Klientów, poddawanych radioterapii, których pobyt refunduje Narodowy Fundusz Zdrowia, przy czym usługa hotelowa jest składową udzielonej usługi medycznej, służącej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przywracaniu zdrowia i wykonanej przez podmioty lecznicze, a co za tym idzie korzystającą ze zwolnienia od podatku, Wnioskodawca powinien dokonać korekty podatku odliczonego przy nabyciu środków trwałych zakupionych w latach 2010-2014?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje odliczając częściowo podatek naliczony od wydatków ponoszonych z tytułu działalności Hotelu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Art. 91 wskazuje natomiast na okoliczności powstania konieczności dokonania korekty podatku odliczonego (m.in. sprzedaż środka trwałego, zmiana przeznaczenia, zmiana wykorzystania do innej działalności).

W ocenie Wnioskodawcy nie zmienił się profil prowadzonej działalności, zakupione w latach 2010-2014 środki trwałe nadal służą świadczeniu usług hotelarskich, nie nastąpiła więc zmiana ich przeznaczenia.

Wnioskodawca na podstawie ustawy z dnia 22 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw, udostępnił miejsca hotelowe do zakwaterowania Pacjentów na czas wykonywania procedur medycznych stosowanych w leczeniu szpitalnym, gdy stan zdrowia Pacjenta nie wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń opieki zdrowotnej w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach podmiotu leczniczego.

W hotelu nadal prowadzona jest działalność gospodarcza – opodatkowana, a dodatkowo począwszy od roku 2015 z usług hotelowych korzystają również Klienci, poddawani radioterapii, których pobyt refunduje Narodowy Fundusz Zdrowia, przy czym usługa hotelowa jest składową udzielonej usługi medycznej, służącej zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 18 ustawy o VAT przywracaniu zdrowia i wykonanej przez podmioty lecznicze, a co za tym idzie korzystającą ze zwolnienia od podatku. Począwszy od roku 2015 posiadana infrastruktura hotelowa wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zmiana działalności na opodatkowaną i zwolnioną począwszy od roku 2015 nastąpiła wyłącznie w związku z wprowadzonymi z początkiem br. przepisami ustawy z dnia 22 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw, nie powinna więc pozbawiać podatnika, tj. Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT od zakupionych środków trwałych, którego dokonał zgodnie z przepisami w latach 2010-2014.

Ad. 2. Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami. Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać danym czynnościom.

Wnioskodawca uważa za prawidłowe stosowanie od 1 stycznia 2015 r. częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na potrzeby działalności hotelarskiej. W sytuacji bowiem, gdy zakupów nie można jednoznacznie przyporządkować do określonego rodzaju działalności (sprzedaży opodatkowanej i świadczeń na rzecz pacjenta) jednostce przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku.

Ponieważ cytowane regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy – przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy wskazać, że art. 91 ust. 7 ustawy umożliwia dokonanie korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wykorzystywał je w całości do czynności opodatkowanych, a następnie zaczyna wykorzystywać je również do czynności zwolnionych (niedających prawa do odliczenia podatku), bądź w momencie nabycia towaru lub usługi podatnik wykorzystywał go w całości do czynności zwolnionych, po czym towary te zaczyna wykorzystywać również do czynności opodatkowanych.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, nabywał środki trwałe m.in. do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z tego tytułu Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku w pełnej wysokości. Z kolei od dnia 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wykorzystuje nabyte środki trwałe także do świadczenia usług zwolnionych od podatku. W tej sytuacji, zmianie uległo przeznaczenie ww. towarów, tj. pojawił się związek z czynnościami zwolnionymi. W tej sytuacji zastosowanie znajdują powołane regulacje zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem zmiany przeznaczenia środka trwałego, który służy zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej, Wnioskodawca prowadząc działalność mieszaną, zobowiązany dokonać korekty podatku na zasadach przewidzianych w powołanych przepisach.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy należy dokonać korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia składników majątku o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, nabytych z zamiarem wykorzystywania ich do czynności dających prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku ze zmianą ich przeznaczenia i wykorzystywaniem do działalności mieszanej.

Analiza powołanych przepisów w związku z przedstawionymi okolicznościami sprawy pozwala na stwierdzenie, że środki trwałe o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, które wykorzystywane są do działalności opodatkowanej, w związku z czym dokonano odliczenia podatku naliczonego, a następnie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia do działalności mieszanej, tj. opodatkowanej i zwolnionej, na mocy art. 91 ust. 7b ustawy podlegają korekcie dokonywanej po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 i ust 2 zdanie trzecie i ust. 3 ustawy. A zatem korekta dokonywana jest dopiero po zakończeniu roku, w którym towar został oddany do użytkowania.

Powyższe oznacza, że obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego wystąpi wówczas, gdy przeznaczenie do działalności mieszanej następuje w tym samym roku, w którym składnik majątku oddano do użytkowania.

Zatem w sytuacji nabycia i oddania do użytkowania w latach 2010-2014 środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł, w stosunku do których Wnioskodawca dokonał pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z przeznaczeniem ich wyłącznie do czynności opodatkowanych, w sytuacji, gdy od dnia 1 stycznia 2015 r. środki te przeznaczone zostały także do wykonywania czynności zwolnionych od podatku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w odniesieniu do ww. środków trwałych. Zatem w tej części podzielić należy stanowisko wyrażone we wniosku.

Natomiast w świetle przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności uwzględniając fakt, że od 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca poza usługami typowo hotelowymi realizuje czynności, w stosunku do których „usługa hotelowa jest składową udzielonej usługi medycznej, służącej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przywracaniu zdrowia i wykonanej przez podmioty lecznicze, a co za tym idzie korzystającą ze zwolnienia od podatku, za niezasadne należy uznać stanowisko, że „nie nastąpiła więc zmiana ich przeznaczenia”. Wykorzystywanie – jak sam Wnioskodawca wskazał – „począwszy od roku 2015” posiadanej infrastruktury hotelowej „do działalności opodatkowanej i zwolnionej”, w sytuacji gdy w poprzednich latach wykorzystywana była ona jedynie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, bezsprzecznie stanowi o zmianie przeznaczenia składników majątku.

Kwestię braku obowiązku dokonania korekty należy oceniać dokonując analizy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie wynika ona natomiast, jak zdaje się wywodzić Wnioskodawca, ze zmian w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw i uznania, że dokonane zmiany nie powinny „pozbawiać podatnika, tj. C. prawa do odliczenia podatku VAT”.

Ustosunkowując się do kolejnej kwestii dotyczącej odliczenia częściowego podatku naliczonego należy wskazać, że z przywołanych przepisów wynika, że w trakcie roku podatnik dokonuje proporcjonalnego odliczenia podatku od zakupu służącego jednocześnie działalności opodatkowanej i zwolnionej (dalej: działalności mieszanej) według proporcji wstępnej obliczonej na podstawie obrotów roku poprzedniego. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego jeszcze raz ustala proporcję, lecz już na podstawie obrotów rzeczywistych i na tej podstawie ostatecznie ustala kwotę podatku naliczonego, którą ma prawo odliczyć od zakupów związanych z działalnością mieszaną.

Przepisy ustawy przewidują także szczególne przypadki, w których proporcja wstępna ustalana jest szacunkowo, jako prognoza, a nie na podstawie struktury sprzedaży. Dotyczy to przypadków, gdy w poprzednim roku podatkowym podatnik nie osiągnął obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy lub u których obrót w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, jak również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna.

W przypadku zatem podatników, którzy dopiero rozpoczynają działalność, bądź rozpoczynają sprzedaż mieszaną (więc do tego momentu nie mają podstaw do obliczenia proporcji), podatnik nie może ustalić proporcji w sposób dowolny, lecz celem ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu powinien przyjąć proporcję wstępną wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego (w formie protokołu).

W przypadku więc, gdy podatnik w poprzednim roku dokonywał tylko sprzedaży opodatkowanej, a w roku bieżącym wykonuje także czynności zwolnione od podatku, powinien ustalić proporcję z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, ponieważ przepis art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do obrotu, o którym mowa w ust. 3 (a tam jest mowa o obrocie opodatkowanym i zwolnionym).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zatem możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy), bądź ustalonego z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy). Znając proporcję sprzedaży za ubiegły rok podatkowy lub po uzgodnieniu prognozowanej proporcji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, podatnik w ciągu całego roku podatkowego, w którym dokonywane są zakupy związane z działalnością mieszaną, odlicza tylko taką część podatku naliczonego, jaka odpowiada tej proporcji.

W odpowiedzi więc na pytanie nr 2 wniosku należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług służących zarówno działalności opodatkowanej (która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i działalności zwolnionej (brak prawa do odliczenia), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia częściowego podatku naliczonego od wydatków służących „bieżącemu funkcjonowaniu Hotelu” w postaci energii elektrycznej, wody, usług telekomunikacyjnych, ochrony, przeglądów i bieżących napraw, jak również artykułów biurowych i środków czystości, jednakże wyłącznie ściśle na zasadach, o których mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodać należy, że jeżeli Wnioskodawca nie uzgodnił prognozy proporcji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, służącej do ustalenia kwot podatku naliczonego, o które Wnioskodawca może pomniejszyć podatek należny, to nie ma możliwości stosowania przyjętej przez siebie proporcji. Przepisy powołanego wyżej art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wskazują na konieczność uzgodnienia szacunkowo wyliczonej proporcji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego i akceptację tej proporcji wyrażonej sporządzeniem protokołu.

Pomimo częściowego podzielenia stanowiska wyrażonego we wniosku, dokonując jego całościowej oceny, uznać je należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, w tym dotyczące zastosowania stawki podatku z tytułu realizowanych czynności, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

A zatem interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania świadczonych usług, gdyż kwestie te nie były przedmiotem wniosku (nie przedstawiono w tym zakresie pytania), a fakt, że świadczone na rzecz Klientów poddawanych radioterapii, których pobyt refunduje Narodowy Fundusz Zdrowia usługi hotelarskie stanowią składową udzielonej usługi medycznej korzystającej ze zwolnienia od podatku, przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.