Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-97/13-6/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-16
Teza: Zakres skutków podatkowych przekształcenia SKA w Spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.02.2013 r. (data wpływu 25.02.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w Spółkę z o.o. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.02.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia SKA w Spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej składa się z zespołu składników niematerialnych i materialnych, w szczególności nieruchomości, rzeczy ruchomych oraz wierzytelności wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej został przez nią nabyty zasadniczo w drodze wkładów akcjonariuszy i komplemementariusza.

W przyszłości planowana jest zmiana formy prawnej Wnioskodawcy ze spółki komandytowo -akcyjnej (dalej: „SKA”) na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Spółce z o.o., jako spółce przekształconej, będą przysługiwać wszystkie prawa i obowiązki SKA - spółki przekształcanej, zgodnie z art. 553 § 1 KSH. Jednocześnie, wspólnicy SKA uczestniczący w przekształceniu, staną się z mocy prawa z dniem przekształcenia, wspólnikami Spółki z o.o., zgodnie z art. 553 § 3 KSH. Tym samym, Spółce z o.o. będą przysługiwać wszystkie należące do SKA składniki majątku o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym (w szczególności środki pieniężne, nieruchomości, ruchomości, wierzytelności przysługujące przekształcanej SKA), które zostały uprzednio przez SKA nabyte, wytworzone lub uzyskane w trakcie jej działalności.

W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy Spółki z o.o. będzie równy kapitałowi zakładowemu SKA. Podczas przekształcenia zmianie nie ulegnie również wysokość wkładów poszczególnych wspólników SKA, którzy w momencie przekształcenia staną się udziałowcami Spółki z o.o. Majątek SKA stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (przedsiębiorstwo). Wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC.

SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze.

Pismem z dnia 19.04.2013 r. Nr IPPB2/436-97/13-4/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie:

*   Czy wysokość kapitału zakładowego spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej)?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

*   Wartość aktywów netto spółki przekształcanej (rozumiana jako różnica pomiędzy aktywami spółki a jej zobowiązaniami i rezerwami na zobowiązania) jest obecnie wyższa niż wartość jej kapitału zakładowego, ponieważ wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej została odniesiona w części na jej kapitał zakładowy, a w części na kapitał zapasowy.

*   Zgodnie z planem przekształcenia, kapitał zakładowy spółki przekształconej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej).

*   Jednocześnie, kapitał zapasowy spółki przekształconej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. w wyniku którego nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki z o.o., ani do zwiększenia wysokości kapitału zakładowego, będzie podlegało opodatkowaniu PCC i w konsekwencji wiązało się z koniecznością uiszczenia tego podatku przez Wnioskodawcę?
2.  Czy przekształcenie SKA w Sp. z o.o. jest czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT a w konsekwencji niesie za sobą obowiązki w podatku od towarów i usług dla spółki przekształcanej?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 27.03.2013 r. została wydana interpretacja Nr IPPP2/443-179/13-4/DG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. wskutek którego nie dojdzie ani do zwiększenia majątku Spółki z o.o. ani do zwiększenia jej kapitału zakładowego nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC a w efekcie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłacenia PCC w związku z przekształceniem.

1.  Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III KSH. Zgodnie z dyspozycja art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Jednocześnie, zgodnie z art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przysługujące dotychczas SKA. Zgodnie natomiast z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, z dniem przekształcenia stają się wspólnikami spółki przekształconej. Z tego wynika w szczególności, że majątek SKA w wyniku przekształcenia stanie się majątkiem spółki kapitałowej. Powyższa zmiana niewątpliwie nie skutkuje jednak zwiększeniem kapitału zakładowego spółki przekształconej w sytuacji gdy nie przewiduje tego plan przekształcenia.

Potwierdzeniem wstąpienia przez spółkę przekształconą we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, na gruncie prawa podatkowego, jest art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym, tzw. sukcesja uniwersalna. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że zakres przejmowanych w drodze sukcesji praw i obowiązków powinien być traktowany szeroko (przykładowo: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2006, s. 421). Treść powołanych przepisów wskazuje zatem, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którego, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego.

1.  Z kolei opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności wymienione w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przez zmianę umowy spółki, w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, przez spółkę osobową rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o PCC, przez spółkę kapitałową rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 ustawy o PCC, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy, stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
2.  Z powyższych przepisów wynika więc, że przez zmianę umowy spółki należy rozumieć wyłącznie takie przekształcenie, w wyniku którego dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej lub do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Innymi słowy, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową stanowi zmianę umowy spółki i w konsekwencji podlega opodatkowaniu PCC tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie kapitału zakładowego spółki przekształconej w stosunku do kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Natomiast przekształcenie, w wyniku którego kapitał zakładowy spółki kapitałowej nie ulega podwyższeniu, nie można uznać na gruncie w/w przepisów za zmianę umowy spółki.

Jednocześnie, należy wskazać, że powyższy przepis obejmuje nie tylko przekształcanie spółek kapitałowych ale również przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową. Wynika to z faktu, że art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC odwołuje się do pojęcia przekształcenia spółek, nie ograniczając swojego zastosowania wyłącznie do przekształcenia spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe, czy też spółek osobowych w inne spółki osobowe. Gdyby ustawodawca zamierzał takie ograniczenie wprowadzić, to odpowiednio zredagowałby powyższy przepis jednoznacznie wskazując jakie formy przekształcenia mieszczą się w zakresie dyspozycji normy art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Skoro bowiem ustawodawca definiuje w art. 1a zarówno spółkę osobową jak i kapitałową to gdyby zamierzał objąć normą art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wyłącznie przekształcenia spółek kapitałowych dookreśliłby to tym przepisie, zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy i spójności systemowej ustawy PCC do której wprowadzono stosowne definicje spółek osobowych i kapitałowych. W przypadku czynności opodatkowanych dotyczących wyłącznie spółek określonego typu, ustawodawca jednoznacznie na ten fakt wskazuje, jak np. w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC w którym ustawodawca zawarł definicję zmiany umowy spółki odnoszącą się wyłącznie do spółek osobowych.

1.  Zgodnie z art. 126 § 1 KSH, do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i wlanego zgromadzenia. W przypadku przekształcenia SKA w Spółkę z o.o., zarówno w SKA przed przekształceniem jak i w Sp. z o.o. po przekształceniu występować będzie kapitał zakładowy w rozumieniu przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Wysokość kapitału zakładowego nie ulegnie zmianie w wyniku przekształcenia a kapitał zakładowy SKA stanie się kapitałem zakładowym Spółki z o.o. zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej przewidzianej w/w przepisami KSH oraz Ordynacji podatkowej. W wyniku przekształcenia nastąpi więc jedynie zmiana formy prawnej w jakiej prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy. W wyniku przekształcenia nie dojdzie również ani do zmiany wspólników Wnioskodawcy, ani do zwiększenia kapitału zakładowego ani do zwiększenia majątku sp. z o.o. w porównaniu do majątku SKA przed przekształceniem.

W konsekwencji, skoro w wyniku przekształcenia nie zwiększy się majątek Sp. z o.o. w stosunku do majątku SKA ani nie nastąpi wzrost kapitału zakładowego spółki przekształconej, to dokonanie tej czynności nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie nie będzie bowiem mieściło się w zakresie definicji zmiany umowy spółki, a w konsekwencji, nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC. Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet gdyby przyjąć, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego przekształcenie będzie stanowić zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu PCC, z czym Wnioskodawca się nie zgadza, to Wnioskodawca byłby z tego podatku zwolniony na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC. Zgodnie z powyższym przepisem, zwalnia się z PCC umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że wartość kapitału zakładowego SKA została opodatkowana PCC, nawet w przypadku przyjęcia, że w/w przekształcenie stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu PCC, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z powyższego tytułu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SKA w Spółkę z o.o. wskutek którego nie dojdzie ani do zwiększenia majątku Spółki z o.o., ani do zwiększenia jej kapitału zakładowego, nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem uiszczenia PCC z tytułu powyższego przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy przy umowie spółki (jej zmiany) obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotem opodatkowania PCC jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki osobowej w kapitałową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Dokonując oceny podlegania PCC zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki osobowej w spółkę kapitałową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podstawą opodatkowania będzie wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż kapitał zakładowy spółki przekształconej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej). Jednocześnie, kapitał zapasowy spółki przekształconej (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie odpowiadał wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo-akcyjnej). Ponadto z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wartość kapitału zakładowego Wnioskodawcy, była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.