Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-17/11-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-01
Teza: Reasumując, procedura zapłodnienia pozaustrojowego (in vitro) podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.01.2011r. (data wpływu 05.01.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 22.03.2011r. (data wpływu 28.03.2011r.) na wezwanie tut. Organu z dania 09.03.2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania procedury zapłodnienia pozaustrojowego (in vitro) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05.01.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania procedury zapłodnienia pozaustrojowego (in vitro). Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22.03.2011r. (data wpływu 28.03.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 09.03.2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

E. Sp. z o.o. (dalej przywoływana jako: „Spółka”) prowadzi ośrodki / kliniki zajmujące się leczeniem niepłodności. Powyższe ośrodki specjalizują się w znajdowaniu przyczyn niepłodności i jej leczeniu.

Leczenie niepłodności jest procesem długotrwałym i skomplikowanym, każdy przypadek rozstrzygany jest bardzo indywidualnie w zależności od wskazań medycznych.

W pierwszej kolejności każda osoba (kobieta bądź mężczyzna, czasami oboje partnerów) jest diagnozowany, tj.: przeprowadzanych jest szereg badań mających na celu odnalezienie przyczyny niepłodności. Po zdiagnozowaniu lekarze specjaliści podejmują odpowiednie leczenie dostosowane do danego pacjenta, którego celem w pierwszej kolejności jest umożliwienie poczęcia dziecka w sposób naturalny.

Niestety czasami zdarza się, że leczenie zmierzające do naturalnego poczęcia nie daje efektów, bądź też z innych względów leczenie nie jest zalecane albo oczywistym jest, że nie przyniesie pożądanych efektów. Dopiero wówczas może zostać podjęta próba zapłodnienia pozaustrojowego (zapłodnienia in vitro), które ze względów medycznych, ale również finansowych przeprowadzane jest na końcu procesu leczenia.

Sama procedura in vitro również jest leczeniem etapowym. W pierwszej kolejności kobieta przechodzi stymulacyjną kurację hormonalną. Następnie pobierana jest komórka jajowa oraz komórki rozrodcze męskie. Po ich pobraniu są one w odpowiedni sposób przygotowywane do zapłodnienia. Po zapłodnieniu przeprowadza się diagnostykę preimplantacyjną mającą na celu wykrycia ewentualnych wad genetycznych. Po kilku dniach hodowli wybrane, najlepiej rozwijające się zarodki umieszcza się w macicy kobiety.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, iż prowadzone przez Spółkę ośrodki i kliniki posiadają status zakładu opieki zdrowotnej, o którym mowa w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007, nr 14, poz. 89 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy procedura zapłodnienia pozaustrojowego (in vitro) podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym procedura in vitro jako jedna z metod leczenia niepłodności podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z Konstytucją Światowej Organizacji Zdrowia - porozumienie zawarte przez Rządy reprezentowane na Międzynarodowej Konferencji Zdrowia i Protokół dotyczący Międzynarodowego Urzędu Higieny Publicznej podpisane w Nowym Jorku dnia 22 lipca 1946 roku (Dz. U. 1948, nr 61, poz. 477 ze zm.: dalej przywoływana jako: „Konstytucja WHO”) zdrowie jest stanem zupełnej pomyślności fizycznej, umysłowej i społecznej, a nie jedynie brakiem choroby lub ułomności. W innym fragmencie Konstytucji WHO stwierdza się, że korzystanie z najwyższego, osiągalnego poziomu zdrowia jest jednym z podstawowych praw każdej istoty ludzkiej.

Mając na uwadze powyższe, bezwzględnie stwierdzić należy, że w tym znaczeniu niepłodność jest chorobą. Niepłodność została określona jako choroba i jako taka znajduje się w Międzynarodowej Klasyfikacji Chorób i Problemów Zdrowotnych ICD-10, która obowiązuje również w Polsce i lekarze posługują się nią w codziennej praktyce.

Innymi słowy, skoro niepłodność jest chorobą to podlega leczeniu, tak jak każda inna choroba. Przyczyn niepłodności jest wiele, podobnie jak metod jej leczenia, nieuzasadnione więc byłoby tylko w stosunku do procedur in vitro wyłącznie od zwolnienia.

Jeżeli leczenie rozumiane jako podejmowanie szeregu czynności w oparciu o dostępną i posiadaną wiedzę medyczną, z użyciem stosowanych leków i aparatury zmierza do przewrócenia równowagi (homeostazy) organizmu dotkniętego chorobą doprowadzi do zapłodnienia i w konsekwencji narodzin dziecka, to znaczy, że jest to zabieg przywracający zdrowie w sensie fizycznym.

Pamiętać również należy, że zdrowie nie jest i nie może być postrzegane wyłącznie przez pryzmat fizycznej „ułomności” czy „niesprawności” organizmu. Równie ważne jest zdrowie psychiczne, jak to ujmuje Konstytucja WHO „pomyślność umysłowa i społeczna”.

Wydaje się, że chęć posiadania dzieci nie jest potrzebą „fizyczną” lecz wynika z faktu, że człowiek jest istotą społeczną i dla większości osób posiadanie dzieci jest naturalną potrzebą. Dlatego też umożliwienie osobom borykającym się z problemem niepłodności poczęcia dziecka nie jest wyłącznie pomocą w leczeniu pewnej „ułomności” fizycznej, ale również, jeżeli nie przede wszystkim zapewnienie im spełnienia się społecznego, a przez to równowagi psychicznej.

Przypomnienia wymaga fakt, że cały proces rozpoczyna się od dokładnego zdiagnozowania i wykrycia przyczyn niepłodności. Następnie w zależności od przyczyn podejmowane są różne metody leczenia kobiety bądź mężczyzny. Co do zasady dopiero gdy inne metody okażą się nieskuteczne, bądź ze względów medycznych niemożliwe będzie ich stosowanie, przechodzi się do procedury in vitro. Inaczej rzecz ujmując jest to jedna z wielu procedur medycznych umożliwiających pokonanie problemu niepłodności.

W tym kontekście nowobrzmiące zwolnienie rodzi zasadne pytanie, czy istnieją i jakie to są działania medyczne, które służą leczeniu, jednak nie zapobiegają chorobom, nie ratują życia, nie przywracają zdrowia bądź też go nie poprawiają? Z treści przepisu trudno wyciągnąć jakiekolwiek wnioski, opierając się natomiast na Zapisach Konstytucji WHO nie ma takich procedur, nie ma takich działań. Zdrowie jest bowiem pojęciem, którego ograniczanie nie jest w żaden sposób dopuszczalne. Wobec czego każdemu działaniu medycznemu można nadać co najmniej jedną z cech o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawę zdrowia.

Podobnie problem rozstrzygany jest w Dyrektywie 2006/112/WE, w art. 132 ust. 1 lit. b, który nakazuje Państwom Członkowskim zwolnienie między innymi opieki szpitalnej i medycznej. Komentatorzy jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) podkreślają że pod tym pojęciem należy rozumieć zespół czynności mających cel terapeutyczny.

Wobec powyższego, ustalenie czy konkretne świadczenie medyczne podlega zwolnieniu z opodatkowania, niezbędnym jest określenie celu świadczenia. Jeżeli głównym i najważniejszym celem danego świadczenia (procedury / procesu leczenia) jest diagnoza, opieka, leczenie choroby czy zaburzeń zdrowia to oczywistym jest, że powyższe świadczenie ma cel terapeutyczny. Wówczas mówimy o „opiece medycznej”, która objęta jest zwolnieniem od opodatkowania.

Zatem również na kanwie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE opieka medyczna rozumiana jest szerzej niż tylko leczenie chorób i obejmuje swoim zakresem leczenie zaburzeń zdrowia. W tym kontekście leczenie niepłodności metodą in vitro bez względu na to czy określone zostanie chorobą czy zaburzeniem zdrowia będzie mieściło się w pojęciu opieki medycznej i jako takie będzie podlegało zwolnieniu od opodatkowania.

Ponadto zwrócić uwagę należy, że to każdorazowo lekarz prowadzący w oparciu o swoje doświadczenie i dostępną wiedzę medyczną podejmuje konkretne działanie. Podejmowane kroki bezwzględnie będą miały na celu wyeliminowanie choroby (niepłodności) albo chociażby usunięcie jej skutków. Takie działanie w naszym odczuciu jest leczeniem, a więc ma na celu szeroko pojętą poprawę zdrowia pacjenta.

Z tego też względu w opinii Spółki procedury in vitro jako jedna z metod leczenia niepłodności bezwzględnie spełnia definicję usług opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka podlega zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów.

Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez przedstawicieli zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów). Zatem zwolnienie obejmuje tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Ponadto, precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Profilaktyka to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Przytoczone bowiem krajowe przepisy w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L.06.347.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zaś z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż zwolnieniu od podatku powinny podlegać takie usługi, których celem jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L. u. P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte sygn. C-106/05 Trybunał stwierdził, iż „pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W wyroku z kolei w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01 podkreślono, iż pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi ośrodki / kliniki zajmujące się leczeniem niepłodności. Powyższe ośrodki specjalizują się w znajdowaniu przyczyn niepłodności i jej leczeniu.

W pierwszej kolejności każda osoba (kobieta bądź mężczyzna, czasami oboje partnerów) jest diagnozowany, tj.: przeprowadzanych jest szereg badań mających na celu odnalezienie przyczyny niepłodności. Po zdiagnozowaniu lekarze specjaliści podejmują odpowiednie leczenie dostosowane do danego pacjenta, którego celem w pierwszej kolejności jest umożliwienie poczęcia dziecka w sposób naturalny. Niestety czasami zdarza się, że leczenie zmierzające do naturalnego poczęcia nie daje efektów, bądź też z innych względów leczenie nie jest zalecane albo oczywistym jest, że nie przyniesie pożądanych efektów. Dopiero wówczas może zostać podjęta próba zapłodnienia pozaustrojowego (zapłodnienia in vitro), które ze względów medycznych, ale również finansowych przeprowadzane jest ta końcu procesu leczenia. Sama procedura in vitro również jest leczeniem etapowym.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, iż prowadzone przez Spółkę ośrodki i kliniki posiadają status zakładu opieki zdrowotnej, o którym mowa w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007, nr ł4, poz. 89 ze zm.).

Zatem należy stwierdzić, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz stan faktyczny sprawy, że proces zapłodnienia in vitro, związany z procesem leczenia niepłodności i będący końcowym etapem podjętego leczenia niepłodności, niezaprzeczalnie związany jest z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia, ponadto w przedmiotowej sprawie, zabiegi wykonywane są przez ośrodki i kliniki posiadające status zakładu opieki zdrowotnej. Zostały tym samym spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na zwolnienie z podatku VAT.

Reasumując, procedura zapłodnienia pozaustrojowego (in vitro) podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w związku z czym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.