Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.55.2022.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-06
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów związanych z realizacją zadania pn. „…” oraz kosztów budowy, przebudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 24 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów związanych z realizacją zadania pn. „…” oraz kosztów budowy, przebudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 stycznia 2022 r. (wpływ 4 kwietnia 2022 r.) oraz pismem z 31 marca 2022 (wpływ 4 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 roku Gmina w ramach centralizacji rozliczeń podatku VAT składa deklaracje rozliczeniowe jako jeden podmiot uwzględniając wszystkie swoje jednostki organizacyjne.

Gmina zamierza przystąpić do realizacji zadania pn. „…”, w ramach którego powstanie dodatkowa infrastruktura służąca odprowadzaniu ścieków od odbiorców indywidualnych oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację przedmiotowego zadania będą wystawiane na Gminę. Jednostką odpowiedzialną za świadczenia w imieniu Gminy usług polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków jest gminna jednostka budżetowa - Zakład Komunalny w X., zwany dalej w treści wniosku Zakładem.

Usługi w zakresie odbioru ścieków oraz dostarczania wody dla odbiorców indywidualnych odbywają się na podstawie zawartej umowy cywilno-prawnej. Zakład następnie wystawia dla tych odbiorców faktury VAT, od których odprowadza podatek należny.

Natomiast w przypadku gminnych jednostek organizacyjnych, to rozliczenie odbywa się za pomocą not, co wynika z centralizacji rozliczeń VAT. Noty te nie są wykazywane w ewidencji sprzedaży, albowiem nie podlegają ustawie o od towarów i usług.

Niezbędna do świadczenia usług z zakresu gospodarki wodno-ściekowej jest infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, która aby sprawnie funkcjonować wymaga ponoszenia kosztów związanych z jej utrzymaniem, w tym przebudową, rozbudową oraz remontami.

Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT (opłaty za wodę i ścieki od podmiotów zewnętrznych) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (obciążenia dla podmiotów wewnętrznych np. jednostek organizacyjnych Gminy niepodlegające opodatkowaniu VAT).

W uzupełnieniu wskazaliście Państwo:

Zarówno w przypadku wydatku objętego pytaniem pierwszym jak i pytaniem drugim Wnioskodawca zamierza zastosować sposób obliczenia proporcji w oparciu o procentowy stosunek dochodów uzyskanych ze sprzedaży wody i odbioru ścieków dla odbiorców indywidualnych do całości dochodów ze sprzedaży wody oraz odbiorów ścieków uwzględniających również sprzedaż dla objętych centralizacją jednostek gminnych, gdzie rozliczenia następują za pomocą not.

Proporcja indywidualna zostanie wyliczona w oparciu o wzór W=X/Z gdzie W to procentowy wskaźnik proporcji indywidualnej, X to dochody ze sprzedaży wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców indywidualnych, zaś Z to sprzedaż wody i ścieków na rzecz wszystkich odbiorców. Przykładowo jeśli X to 10.000, zaś Z to 12.000 wtedy W=84% w zaokrągleniu.

Obrót ze sprzedaży opodatkowanej usług dostarczania wody i odbioru ścieków ustalony zostanie na podstawie rocznej sprzedaży z tego tytułu wykazywanej do celów rozliczeń podatku VAT, natomiast ogólny obrót z tego tytułu to roczna sprzedaż wykazywana do celów rozliczeń VAT powiększona o sprzedaż rozliczaną za pomocą not, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Cena za dostarczanie wody i odbiór ścieków jest taka sama za m³ dla wszystkich odbiorców 4,08 zł netto). Różni się tylko wysokościami abonamentów. Abonament za wodę i ścieki wynosi 9,67 zł netto, sama woda 8,22 zł netto, dla budynków wielolokalowych abonament wynosi 6,70 zł netto, natomiast dla odbiorców rozliczanych ryczałtem odpowiednio 4,90 zł i 3,45 zł netto.

Na pytanie organu „Czy w celu obliczenia sposobu określenia proporcji wskazanego przez Państwa, stosowane są urządzenia (aparatura pomiarowa, wodomierze, inne – jakie?), które pozwalają na dokładne i obiektywne wyliczenia?: wskazaliście Państwo: Tak, Zakład Komunalny stosuje wodomierze firmy …:

\- objętościowe: …

\- jednostrumieniowe: ….

Na pytanie organu: „Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców?” udzieliliście Państwo następująca odpowiedź: Tak, Zakład Komunalny stosuje urządzenia pozwalające na dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Na pytanie Organu „Czy proponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie wydatków związanych z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków?” wskazaliście Państwo: Tak, proponowany sposób obliczenia proporcji dotyczy wyłącznie wydatków zarówno inwestycyjnych oraz bieżących związanych z dostarczaniem wody oraz odbioru ścieków.

Na pytanie Organu: „Jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu zarówno do wydatków objętych pytaniem nr 1 i 2 jest/będzie najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada/będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez Państwa nabyć?” podaliście Państwo że: Przesłanką przemawiającą za zastosowaniem indywidualnej proporcji dla inwestycji, o których mowa w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności. Wskazać należy, iż szczególny charakter gospodarki wodno-ściekowej wymaga indywidualnego podejścia do metod odliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uważa, iż przy obliczaniu proporcji nie można uwzględniać innych dziedzin działalności, gdyż nie pozostają one w relacji do tej konkretnej działalności, którą jest gospodarka wodno-ściekowa i związane z jej prowadzeniem koszty. Uwzględnianie dochodów ze sprzedaży gruntów rolnych czy dochodów z wpłat niepodlegających pod ustawę o VAT takich jak np.: podatki lokalne nie ma związku z kosztami dotyczącymi prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej i nie może być uwzględniany w mianowniku do obliczenia proporcji, albowiem wtedy nie będzie ta proporcja obiektywna i miarodajna.

Wzór obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie jest adekwatny do działalności wodno-kanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.

Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Należy przy obliczaniu proporcji indywidualnej brać pod uwagę tylko dane mające bezpośredni związek ze specyfiką danej działalności Zakładu.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypadnie na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków) czynności opodatkowane.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia indywidualnej proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, pozostające poza zakresem ustawy o VAT, czyli rozliczenia za pomocą not.

Na pytanie Organu „Należy wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji dla Zakładu (jednostki budżetowej) wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest/będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku?” wskazaliście Państwo: Sposób określenia proporcji na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 jest niewłaściwy w przypadku prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej przez Wnioskodawcę, albowiem nie oddaje obiektywnie specyfiki prowadzonej przez Zakład działalności. Sposób określenia proporcji z rozporządzenia bierze pod uwagę dziedziny prowadzenia działalności, które nie mają związku z gospodarką wodno-ściekową. Natomiast indywidualny sposób wyliczenia proporcji pozwala odpowiednio przyporządkować koszty do konkretnego rodzaju działalności, przez co indywidualna proporcja jest obiektywna i najbardziej miarodajna przez co nie wypaczać wyniku rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy.

Wydatki objęte pytaniem pierwszym i drugim będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Odnosząc się do wyliczeń porównawczych, to należy wskazać, iż prognozowany na 2022 rok prewspółczynnik Zakładu Komunalnego w X. wynosi 82% i został wyliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 roku i obejmuje on całą działalność Zakładu. Nie uwzględnia wyłącznie działalności prowadzonej z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków. Jest tym samym niemiarodajny jeśli chodzi o odliczenia podatku VAT od kosztów związanych z konkretnym rodzajem działalności.

Natomiast indywidualna proporcja w oparciu o dochody ze sprzedanej wody i odebranych ścieków wynosi w oparciu o dane za 2021 rok 99 %. Wynika to z tego, iż w 2021 roku sprzedaż opodatkowana z tego tytułu wynosiła 7 489 879,65 zł, zaś nieopodatkowana 98 718,80 zł. W roku 2020 natomiast sprzedaż opodatkowana z tytułu odbioru ścieków i dostaw wody wyniosła 7 233 413,78 zł, a nieopodatkowana 99 907,08 zł. Według powyższych danych zarówno w roku 2020 jak i 2021 stosunek sprzedaży opodatkowanej do całości wynosił 99%. Wskaźnik ten jest najbardziej miarodajny jeśli chodzi o odliczenie kosztów związanych z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową, albowiem uwzględnia w sposób najbardziej obiektywny specyfikę wyżej wymienionej działalności.

### Pytania

1\. Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania pn. „..” poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na dochodach z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej?

2\. Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów budowy, przebudowy i infrastruktury wodno-kanalizacyjnych poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na dochodach z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej w przypadku infrastruktury związanej ze sprzedażą mieszaną?

### Państwa stanowisko w sprawie

Gmina zajmując stanowiska odnośnie pytania nr 1 uważa, że podatek naliczony wynikający z kosztów związanych z realizacją projektu pn. „…” jest możliwy do odliczenia przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji (dalej współczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT jako najbardziej odpowiadającego specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Sposób, według którego dokonuje się proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego musi najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć.

Warunek, o którym mowa we wspomnianych przepisach jest spełniony, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonywanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą,

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne z wyjątkiem celów prywatnych - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Współczynnik ten Gmina wyliczy w oparciu o dochody uzyskiwane ze sprzedaży wody oraz odbioru ścieków dla odbiorców indywidualnych oraz jednostek organizacyjnych objętych centralizacją VAT jako procentowy stosunek dochodów ze sprzedaży na rzecz odbiorców indywidualnych do całości dochodów ze sprzedaży usług.

Zdaniem Wnioskodawcy za zastosowaniem indywidualnego współczynnika przemawia specyfika prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Wnioskodawca uważa, że dla odliczenia podatku VAT przy realizacji Zadania nie będą adekwatne prewspółczynniki ani zakładu komunalnego, ani Urzędu Gminy wyliczone na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (rozporządzenia), gdyż opierają się one w znacznej mierze na danych z zakresu innego niż gospodarka wodno-ściekowa Gminy.

Na podstawie posiadanych danych w zakresie sprzedaży ww. usług przeważa ilość odbiorców, dla których wystawiane są faktury nad odbiorcami rozliczanymi za pomocą not. Przy czym zdecydowana większość dochodów pochodzi właśnie od odbiorców, dla których wystawiane są faktury VAT. Wnioskodawca przyjmując metodę odliczeń podatku VAT dla zadania: „…”.

Wnioskodawca wskazuje również, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 uznał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać też należy, iż w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wnioskodawca zwraca tu uwagę, że sprzedaż usług związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków dla jednostek gminnych objętych centralizacją rozliczeń VAT nie jest głównym źródłem dochodu z tego typu działalności i ma ona charakter właśnie marginalny, stanowi nikły procent całej sprzedaży wspomnianych usług, których głównymi odbiorcami są podmioty indywidualne. Tak też będzie po wybudowaniu infrastruktury w ramach zadania „..”, co przemawia za zastosowaniem do odliczeń kosztów wytworzenia i utrzymania jej indywidualnego współczynnika.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż pogląd prezentowany przez niego odnośnie indywidualnego współczynnika stosowanego przy odliczaniu podatku od inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są poniższe wyroki:

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 37/19;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18;

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18.

Zasadne i prawidłowe zdaniem Wnioskodawcy jest więc zastosowanie przy realizacji zadania „…” indywidualnego współczynnika do odliczeń podatku VAT opartego o kryterium dochodowe jako najbardziej odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności gospodarczej w omawianym obszarze.

Odnośnie pytania nr 2 Gmina uważa, że w sytuacji kiedy koszty remontu, przebudowy oraz bieżącego utrzymania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej mają związek ze sprzedażą mieszaną, to przy odliczaniu podatku VAT zastosowanie również znajdzie współczynnik indywidualny. Będzie do współczynnik dochodowy obliczany w taki sam sposób jak dla zadania, którego dotyczy pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie to współczynnik najbardziej odpowiadający specyfice prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina, w zakresie w jakim będzie musiała stosować współczynnik w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości współczynnika dla wydatków bieżących i wydatków poniesionych na inwestycje, związanych z działalnością w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, jaka będzie odpowiadać strukturze prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie współczynnika określonego rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy (Zakładu Komunalnego). Potwierdzeniem tego stanowiska są interpretacje indywidualne wydawane w podobnych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.714.2019.2.MSU,

\- interpretacja indywidualne z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ,

\- interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.588.2019.2.AM,

\- interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0115- KDIT1-1.4012.641.2019.2.DK,

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111- KDIB3-2.4012.257.2021.2.MGO,

\- interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.286.2021.2.AM.

Gmina uważa więc, że wobec powyższego dla kosztów, o których mowa w pytaniu 1 oraz 2 zasadne przy odliczeniach podatku VAT jest zastosowanie indywidualnego współczynnika określonego na podstawie kryterium dochodowego jako najpełniej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W odniesieniu do art. 86 ust. 2h ustawy należy wskazać, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie § 1 pkt 1 i 2:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z opisu przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo przystąpić do realizacji zadania pn. „…”, w ramach którego powstanie dodatkowa infrastruktura służąca odprowadzaniu ścieków od odbiorców indywidualnych oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Jednostką odpowiedzialną za świadczenia w imieniu Gminy usług polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków jest gminna jednostka budżetowa – Zakład Komunalny. Niezbędna do świadczenia usług z zakresu gospodarki wodno-ściekowej jest infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna, która aby sprawnie funkcjonować wymaga ponoszenia kosztów związanych z jej utrzymaniem, w tym przebudową, rozbudową oraz remontami. Powstała w ramach projektu infrastruktura będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT (opłaty za wodę i ścieki od podmiotów zewnętrznych) oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (obciążenia dla podmiotów wewnętrznych np. jednostek organizacyjnych Gminy niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów związanych z realizacją zadania pn. „…” oraz kosztów budowy, przebudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (w przypadku infrastruktury związanej ze sprzedażą mieszaną) przy zastosowaniu indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na dochodach z działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – mogą Państwo zastosować inną metodę niż wskazana w ww. rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT).

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że: zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie, wskazaliście Państwo przesłanki, świadczące o tym, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do opisanych wydatków związanych z realizacją opisanego zadania oraz wydatków dotyczących budowy i przebudowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykorzystywanej w sprzedaży mieszanej jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć.

Metoda, jaką Państwo zaproponowali dla ww. wydatków, jest oparta na kryterium dochodowym tj. procentowy stosunek dochodów uzyskanych ze sprzedaży wody i odbioru ścieków dla odbiorców indywidualnych do całości dochodów ze sprzedaży wody oraz odbiorów ścieków.

Jak Państwo wskazali w celu obliczenia sposobu określenia proporcji stosowane są urządzenia pomiarowe pozwalające na dokładny pomiar dostawy wody i odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Cena za dostarczanie wody i odbiór ścieków jest taka sama za m³ dla wszystkich odbiorców. Różni się tylko wysokościami abonamentów.

W Państwa przekonaniu wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypadnie na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków) czynności opodatkowane. W Państwa ocenie sposób obliczenia proponowanej proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Państwa zdaniem, przesłanką przemawiającą za zastosowaniem indywidualnej proporcji dla inwestycji, o których mowa we wniosku jest specyfika wykonywanej przez podatnika działalności. Szczególny charakter gospodarki wodno-ściekowej wymaga indywidualnego podejścia do metod odliczania podatku od towarów i usług. Uważają Państwo, iż przy obliczaniu proporcji nie można uwzględniać innych dziedzin działalności, gdyż nie pozostają one w relacji do tej konkretnej działalności, którą jest gospodarka wodno-ściekowa i związane z jej prowadzeniem koszty. Uwzględnianie dochodów ze sprzedaży gruntów rolnych czy dochodów z wpłat niepodlegających pod ustawę o VAT takich jak np.: podatki lokalne nie ma związku z kosztami dotyczącymi prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej i nie może być uwzględniany w mianowniku do obliczenia proporcji, albowiem wtedy nie będzie ta proporcja obiektywna i miarodajna.

W Państwa ocenie wzór obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. nie jest adekwatny do działalności wodno-kanalizacyjnej. Metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Według Państwa w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Należy przy obliczaniu proporcji indywidualnej brać pod uwagę tylko dane mające bezpośredni związek ze specyfiką danej działalności Zakładu. Ponadto jak wskazali Państwo we wniosku, sposób określenia proporcji na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 jest niewłaściwy w przypadku prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej, albowiem w Państwa ocenie nie oddaje obiektywnie specyfiki prowadzonej przez Zakład działalności. Według Państwa sposób określenia proporcji z rozporządzenia bierze pod uwagę dziedziny prowadzenia działalności, które nie mają związku z gospodarką wodno-ściekową.

W szczególności w Państwa ocenie jedynie indywidualny sposób wyliczenia proporcji pozwala odpowiednio przyporządkować koszty do konkretnego rodzaju działalności, przez co indywidualna proporcja jest obiektywna i najbardziej miarodajna przez co nie wypacza wyniku rozliczeń podatkowych.

Przedstawili Państwo wyliczenia porównawcze obu wskaźników. Według Państwa obliczeń prognozowany na 2022 r. prewspółczynnik Zakładu Komunalnego wyliczony zgodnie z rozporządzeniem wynosi 82%. Państwa zdaniem obejmuje on całą działalność Zakładu i nie uwzględnia wyłącznie działalności prowadzonej z tytułu sprzedaży wody i odbioru ścieków. Jest tym samym niemiarodajny jeśli chodzi o odliczenia podatku VAT od kosztów związanych z konkretnym rodzajem działalności. Natomiast indywidualna proporcja w oparciu o dochody ze sprzedanej wody i odebranych ścieków wynosi na podstawie danych za 2021 rok 99%. Wskaźnik ten jest najbardziej miarodajny jeśli chodzi o odliczenie kosztów związanych z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową.

Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą według ustalonego przez Państwa prewspółczynnika „dochodowego”, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. konkretne wyliczenia oparte na aparaturze pomiarowej), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza, mają Państwo prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów będących przedmiotem wniosku w oparciu o sposób określenia proporcji kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego dochody. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, mając na względzie powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu zauważyć należy, że naszą rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywaliśmy oceny poprawności wyliczenia wskaźników.

Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że proponowany sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego, która proporcjonalnie przypadnie na wykonywane w ramach działalności gospodarczej (sprzedaż wody i odbiór ścieków) czynności opodatkowane, a także że jest on najbardziej miarodajny jeśli chodzi o odliczenie kosztów związanych z prowadzoną gospodarką wodno-ściekową, albowiem uwzględnia w sposób najbardziej obiektywny specyfikę wymienionej działalności.

Zastrzegamy, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).