Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1071/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-09
Teza: Czy ustalenie przez Spółkę wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku aportu dokonane w oparciu o przepisy updop w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną z dniem 01.01.2007 jest prawidłowe? Czy w przypadku potencjalnej sprzedaży środka trwałego (jednego z wielu składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki), do kosztów uzyskania przychodów (w aspekcie art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit.b) Spółka może zaliczyć wartość początkową środków przyjętą w oparciu o wartość udziałów wydanych za składniki majątkowe wraz z kosztami przejętych zobowiązań w walutach obcych wycenionych według kursu z dnia wniesienia aportu (wartość ta odpowiada wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży)?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2008r. (data wpływu 11.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w formie aportu jak również określenia kosztów uzyskania przychodu w momencie ich zbycia- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania wartości początkowej środków trwałych jak również określenia kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia środka trwałego, będącego składnikiem aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka E l została założona 20.11 2006r., rozpoczęła działalność 05.12.2006r. Spółka skorzystała z art. 8 ust 2a updop tj. wybrała jako rok podatkowy rok kalendarzowy, a jej pierwszy rok podatkowy trwał do końca 2007r. Do wszelkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe do końca 2007r., dla Spółki będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do końca roku 2006. W miesiącu 12/2007 zostało do Spółki wniesione aportem przedsiębiorstwo spółki B-I Sp. z o.o. w rozumieniu przepisu art. 55.1 Kodeksu Cywilnego. Wniesienie aportu wiązało się z podwyższeniem kapitału zakładowego i objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym E l przez podmiot wnoszący aport (B-l Sp. z o.o.) Spółka E l wykazała składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa B w swoich księgach po godziwej wartości rynkowej przedsiębiorstwa oszacowanej przez biegłych (uwzględniającej zobowiązania związane z działalnością przedsiębiorstwa) i dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości (zgodnie z art. 16 g ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2006). W myśl art. 16g ust 12 updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust 10 zastosowano odpowiednio art.14.

Podsumowując, ustalenie przez spółkę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w 2007r., w wyniku aportu zostało dokonane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną z dniem 01.01.2007r.

Spółka rozważa możliwość sprzedaży w przyszłości jednego lub większej liczby składników majątkowych (środków trwałych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego aportem. W związku z opisywanym aportem w Spółce wystąpiła ujemna wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop. Wartość nominalna wydanych udziałów została do poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, przyporządkowana w następujący sposób:

1.  łączna wartość rynkowa majątku wchodzącego w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu wynosiła 171 390 477 zł,
2.  Spółka przejęła od wnoszącego aport dług z tytułu kredytu o wartości 35 833 477 zł,
3.  wartość czynna aportu wyniosła zatem 135 577 000 zł i o taką kwotę został podwyższony kapitał zakładowy Spółki.
4.  powyższa wartość nominalna udziałów została przyporządkowana do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według udziału wartości rynkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ogólnej wartości majątku brutto, o której mowa w pkt. 1). Inaczej rzecz ujmując, wartość początkowa poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi 79% ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ustalenie przez Spółkę wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku aportu dokonane w oparciu o przepisy updop w brzmieniu przed nowelizacją dokonaną z dniem 01.01.2007 jest prawidłowe?
2.  Czy w przypadku potencjalnej sprzedaży środka trwałego (jednego z wielu składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego aportem do Spółki), do kosztów uzyskania przychodów (w aspekcie art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit.b) Spółka może zaliczyć wartość początkową środków przyjętą w oparciu o wartość udziałów wydanych za składniki majątkowe wraz z kosztami przejętych zobowiązań w walutach obcych wycenionych według kursu z dnia wniesienia aportu (wartość ta odpowiada wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży)?

Ad.1.

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku aportu ustalona w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. jest prawidłowa.

Ad.2.

W przypadku późniejszej sprzedaży poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących uprzednio aport, kosztem uzyskania tego przychodu jest wartość nominalna udziałów własnych wydanych za aport ( z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań).

Wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za wydane przez Spółkę udziały ma niewątpliwie charakter ekwiwalentny. Skoro bowiem po strome wnoszącej aport Spółki B l dochodzi do zbycia przedmiotu aportu (Przedsiębiorstwa), to po stronie otrzymującej go Spółki dochodzi do nabycia przedmiotów wkładu niepieniężnego w zamian za wydanie własnych udziałów. Z analizy ekonomicznego charakteru tej transakcji należy stwierdzić, iż Spółka w zamian za otrzymany aport zaciąga wobec wnoszącego ten aport zobowiązanie, na dowód czego wydaje mu własne udziały wchodzące w skład kapitału zakładowego, o określonej wartości nominalnej. Należy zauważyć, iż kapitał zakładowy jest tożsamy ze zobowiązaniem spółki wobec jej udziałowców, jego wartość jest przecież zaliczana do pasywów danej spółki. W związku z powyższym wydanie własnych udziałów przez Spółkę stanowić będzie zapłatę na rzecz Spółki B I za otrzymany wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa i w związku z tym nominalna wartość tych udziałów powinna stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki przy sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem tego, zdaniem Spólki, jest stanowisko doktryny prawa podatkowego podzielane również przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej” .

Oczywisty jest fakt, iż wniesione przez Spółkę B l aportem Przedsiębiorstwo stanowić będzie jeden ze składników majątkowych Spółki i w momencie sprzedaży składników tego Przedsiębiorstwa powstanie po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Kosztem uzyskania takiego przychodu będzie wartość udziałów wydanych za sprzedawane składniki majątku (czego dodatkowym potwierdzeniem jest fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „ceny nabycia” odnosi się jedynie do transakcji zakupu). Powyższe stanowisko Podatnika znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2007 r. nr 1401/BP-II/4210-26/07/ZO.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217,poz. 1589), „podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 roku i kończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006roku”.

Art. 8 ust.2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)stanowi, iż w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

W konsekwencji, zgodnie z art. 2 ustawy Nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia 31 grudnia 2007 roku Spółka powinna stosować przepisy w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku. Konsekwencje podatkowe aportu, w szczególności ustalania przez Spółkę wartości początkowej środków otrzymanych w wyniku aportu, powinny zostać ustalone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu przed nowelizacją.

Stosownie do art. 16g ust.2 ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W świetle powyższego, ponieważ z treści wniosku wynika, że nie wystąpi dodatnia wartość firmy, wówczas ustalanie wartości początkowej aportów, których składniki spełniają wymogi art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu Cywilnego (Dz.U. z 1964r. nr 16, poz.93 ze zm.), dokonać należy przy zastosowaniu art. 16g ust. 10 pkt 2, art. 16g pkt 12 oraz art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy ustalaniu wartości firmy, jak i łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustawodawca posługuje się pojęciem składników majątkowych zdefiniowanym w art. 4a pkt 2 ustawy. W myśl tego przepisu składniki majątkowe – to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W świetle art. 3 ust. 3 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.z 2002 Nr 76 poz.694 ze zm.) przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Pojęcie „wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi” odnosi się do wartości tych składników, wynikającej z ksiąg zbywanego przedsiębiorstwa, skorygowanej o przyjęte do spłaty zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy wykazane w pasywach bilansu. Skoro składnikami majątkowymi są zgodnie z art. 4a ust. 2 ustawy aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, to zobowiązania te należy uwzględnić przy ustaleniu wartości początkowej firmy, łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Mając to na względzie, w omawianym przypadku w celu ustalenia wartości początkowej firmy na dzień wniesienia aportu, Spółka powinna przeliczyć zobowiązania z tytułu zaciągniętego kredytu wyrażone w walutach obcych (wycenione przez biegłego rzeczoznawcę) według kursu średniego NBP obowiązującego w dniu wniesienia aportu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16ust. 1pkt 1 lit. b) tejże ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia,

W przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust.10 pkt 2, w razie (…) wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi . W opisywanym przypadku łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wartość rynkową składników majątku wchodzących w skład aportu, zgodnie z art. 14 ust.2 i 3 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 16g ust.12).

W momencie sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa powstaje przychód podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziałów wydanych za składniki majątkowe. Wartość ta winna odpowiadać wartości początkowej sprzedanego środka trwałego ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonanie do momentu transakcji sprzedaży.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.