Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.617.2018.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Brak zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat licencyjnych za znaki towarowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka kapitałowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 5 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat licencyjnych za znaki towarowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do kosztów Opłat licencyjnych za znaki towarowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. („Spółka”, „Wnioskodawca”, „X”) należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej Y („Grupa”). Grupa należy do światowych liderów sprzedaży detalicznej na terytorium Europy oraz krajów Bliskiego Wschodu.

Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi poprzez sklepy budowlane zlokalizowane w ponad pięćdziesięciu miastach w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalnością gospodarczą pod marką powszechnie znaną wśród konsumentów. Zakres oferowanej gamy towarów (portfolio produktów) obejmuje artykuły budowlane, użytku domowego, wykończenia wnętrz, dekoracji, oświetlenia, artykuły ogrodnicze, czy z przeznaczaniem do majsterkowania. Świadczy on również usługi związane ze sprzedażą oferowanych towarów. Wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi w formie spółki kapitałowej, która zgodnie z ustawą o PDOP podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi opłaty licencyjne z tytułu posługiwania się znakami towarowymi na terytorium Polski. Znaki towarowe, za które − jak Wnioskodawca podkreśla w stanie faktycznym − ponoszone są opłaty licencyjne, dotyczą marek powszechnie znanych wśród konsumentów. Posługiwanie się nimi przez Wnioskodawcę jest przejawem realizowanej strategii przez Grupę w zakresie ujednolicenia używania znaków towarowych („Marek Produktowych”) przez wszystkie podmioty wchodzące w skład Grupy, których przedmiotem działalności gospodarczej jest, m.in. sprzedaż detaliczna towarów. Dzięki przyjętej strategii, Grupa jest w wstanie budować ją w sposób długofalowy, co pozwala na zwiększenie rozpoznawalności swoich Marek Produktowych.

W związku z tym Wnioskodawca ponosi opłaty licencyjne dotyczące następujących znaków towarowych (Marek Produktowych) na rzecz Licencjodawcy Y International Products Limited („YIPL”, „Licencjodawca”) w zakresie nabycia marek produktowych: (…)

Ponoszone opłaty licencyjne na Marki produktowe, dotyczą towarów sprzedawanych w sklepach Wnioskodawcy. Na podstawie ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat, znaki towarowe są wykorzystywane również przez Wnioskodawcę w działalności marketingowej i sprzedażowej, w odniesieniu do materiałów reklamowych oraz oferowanych produktów. Co więcej, Wnioskodawca dba o jakość promowanych oraz sprzedawanych produktów opatrzonych znakami towarowymi. Zakres Licencji obejmuje upoważnienie Wnioskodawcy do używania Marek Produktowych na terytorium Polski w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zawiera postanowienia w przedmiocie wysokości opłat licencyjnych, które są uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Marek Produktowych. W szczególności Wnioskodawca korzysta z nich w zakresie oferowanych towarów − należą one do gamy produktów, które znajdują się ofercie przeznaczonej dla klientów. Co więcej, nabywane Marki Produktowe dotyczą towarów znajdujących się w ofercie sprzedażowej Wnioskodawcy, zdobyły oraz utrzymują na polskim rynku silną pozycję wśród innych marek, które oferują produkty podobnego typu. Jakość prezentowana przez produkty opatrzone Markami Produktowymi, będące w ofercie Wnioskodawcy, wpływa na poziom uzyskiwanych przychodów, nie istniejąc w ofercie konkurencji zmniejszają ryzyko utraty marży na oferowanych produktach. Podobnie, rozpoznawalność Marek Produktowych zwiększa zainteresowanie potencjalnych kupujących, co przekłada się bezpośrednio na wzrost przychodów Wnioskodawcy.

Prowadzenie sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę, bez uzyskanej Licencji do korzystania z przedmiotowych Marek Produktowych lub nieuiszczanie stosownych opłat stanowiłoby naruszenie praw przysługujących Licencjodawcy. Co więcej, brak poniesienia przez Wnioskodawcę opłat za Marki Produktowe uniemożliwiłoby mu ich wprowadzenie do portfolio oferowanych towarów oraz ich sprzedaż w sklepach. Konsekwentnie, takie działanie byłoby niedopuszczalne z perspektywy podmiotów działających racjonalnie oraz na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Ponoszenie więc przez Wnioskodawcę opłat licencyjnych dotyczących Marek Produktowych jest zatem warunkiem koniecznym do ich wprowadzenie do oferty produktowej Wnioskodawcy.

Warunki umów przewidują, że Wnioskodawca nie ma prawa udzielać dalszych licencji (sublicencji) na korzystanie ze znaków towarowych będących własnością Licencjodawcy.

W zamian za możliwość korzystania ze znaków towarowych Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz Licencjodawcy, którego wysokość i sposób kalkulacji różni się w zależności od nabywanej Marki Produktowej. Tym samym, można wyróżnić dwa modele kalkulacji wynagrodzenia, które są ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania ze znaków towarowych (Marek Produktowych).

Wynagrodzenie ustalone w oparciu o wysokość uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów (Opłata l)

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy w związku z udzieleniem licencji ustalone jest na podstawie wartości sprzedaży netto produktów oferowanych pod danym znakiem (Marką Produktową). Sprzedaż netto obejmuje kwoty wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę (dane z systemu kas sklepowych).

Wynagrodzenie ryczałtowe (Opłata 2)

Wynagrodzenie należne Licencjodawcy z tytułu Licencji znaków towarowych w związku z udzieleniem licencji ustalone jest na podstawie ryczałtowej kwoty.

Wskazane we wniosku licencje na znaki towarowe dotyczące Marek Produktowych 2 nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozpoznaje koszty opłat licencyjnych ponoszonych w związku z Markami Produktowymi, jako koszty rachunkowe oraz koszty z perspektywy podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marek Produktowych nie są objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, z uwagi na bezpośredni związek z kosztem towarów / usług oferowanych przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, ponoszone przez niego opłaty licencyjne z tytułu korzystania z Marek Produktowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, gdyż ich poniesienie spełnia dyspozycję art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy PDOP, jako kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zasady ogólne zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z perspektywy ustawy o PDOP

Definicja kosztów uzyskania przychodów wskazana w art. 15 ustawy o PDOP zawiera następujące − podstawowe − kryteria kwalifikacji wydatków do kosztów podatkowych, tj. wydatek został poniesiony w celu (i) uzyskania przychodów; lub (ii) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; oraz wydatek nie jest wskazany w katalogu kosztów podatkowych określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (a także nie spełnia dyspozycji innych przepisów zakładających ograniczenie prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w tym art. 15c oraz 15e ustawy o PDOP).

Jednocześnie, w praktyce przyjmuje się interpretację powołanego przepisu, zgodnie z którą, aby określony wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kategorii kosztów uzyskania przychodów, powinien spełniać łącznie następujące warunki:

1.  został faktycznie poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny (rzeczywisty) − tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie m.in. z art. 16 ust. 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konieczność spełnienia powyższych przesłanek, jako warunek kwalifikacji wydatku do kosztów podatkowych, wskazana została m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-74/15/SK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-661/14/JD;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-309/13-2/JG.

Podsumowując, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszelkie wydatki, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu m.in. art. 15C, 15e oraz 16 ustawy o PDOP. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wydatki dotyczące usług o charakterze niematerialnym

Treść art. 15e ust. 1 obliguje podatników do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów m.in.:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 15e ust. 1 pkt 1) oraz
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. i pkt 4-7, (art. 15e ust. 1 pkt 2)

poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o PDOP.

Za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, uważa się także koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, w sytuacji gdy rzeczywistym właścicielem należności z tytułu płatności za usługi o charakterze niematerialnym, lub ich części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP.

Powyższe ograniczenie dotyczy ww. kosztów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek (podatkowa EBITDA). Dodatkowo, kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e uwzględnia się w danym źródle przychodów w rozumieniu art. 7b proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

W odniesieniu do kwoty kosztów nieodliczonych w danym roku podatkowym, zgodnie z art. 15e ust. 9 można je odliczyć w następnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z regulacji zawartej w przepisie art. 15e ust. 1-8 oraz ust. 10-16.

Limitu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z art. 15e ust. 11, nie stosuje się do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., tj. usług refakturowanych;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Charakter wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę

W ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajdzie zastosowania do poniesionych przez niego wydatków na posługiwanie się licencjami w zakresie posługiwania się Markami Produktowymi, gdyż ponoszone przez niego wydatki na licencje dotyczące Marek Produktowych spełniają przesłanki wskazane w dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy PDOP, ponieważ poniesienie opłat licencyjnych jest bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług.

Niezbędne dla zidentyfikowania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem dokładne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” ze sprzedawanymi przez Wnioskodawcę produktami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyspozycja art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, odnosi się do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia wskazuje, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez niego opłaty licencyjne na Marki Produktowe stanowią kategorię wydatku bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towarów lub świadczeniem usług - produktów będących przedmiotem sprzedaży. Ponoszone bowiem opłaty (Oplata 1 i Oplata 2) umożliwiają Wnioskodawcy sprzedaż produktów w sklepach pod tymi markami a w rezultacie osiąganie przychodów z tego tytułu, a więc są niezbędne z perspektywy tych procesów.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, ponoszone opłaty za Marki Produktowe są bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów. Brak posiadania przedmiotowej Licencji uniemożliwiłby w praktyce Wnioskodawcy prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży oferowanej gamy produktów opatrzonych określonym znakiem, tj. Marką Produktową, jako marki rozpoznawalnej na rynku. Powyższy koszt przekłada się wprost na sprzedaż towarów od których Wnioskodawca opłaca licencję. Używane znaki towarowe mają wpływ na rozpoznawalność Wnioskodawcy oraz zaufanie kontrahentów, co bezpośrednio przekłada się na zwiększenie popytu na produkty znajdujące się w sklepach Wnioskodawcy, a w konsekwencji również na jego przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, należy uznać, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia licencji na Marki Produktowe na rzecz Licencjobiorcy stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. ise ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca bowiem jednoznacznie wskazał w opisie stanu faktycznego, że ponoszone opłaty na Marki Produktowe uprawniają go do oferowania danej kategorii towarów pod Marką Produktową Bez takich licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w tym zakresie bowiem ich ponoszenie warunkuje możliwość obecności na polskim rynku, a w konsekwencji późniejszą sprzedaż towarów − Marek Produktowych.

Ponadto, również przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za Marki Produktowe (Opłata 1) wskazuje na to, że wysokość sprzedanych produktów w sklepach Wnioskodawcy jest skorelowana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych towarów w sklepach, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. Oznacza to, jak wskazał Wnioskodawca, że ponoszone koszty licencji należnej Licencjodawcy definiowane są w szczególności wartością sprzedaży towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę w sklepach posiadających Marki Produktowe. Tym samym, wskazany mechanizm jest wyrazem związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji a sprzedażą towarów. Spełniona jest również cecha związku kwotowego (wysokość poniesionego kosztu jest uzależnione od wartości sprzedanych towarów sklepach Wnioskodawcy), jako element bezpośredniego związku tych kosztów ze sprzedawanymi towarów w sklepach Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykorzystywanie znaków towarowych (Marek Produktowych) ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów, ponieważ bez ich korzystania nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej − sprzedaży detalicznej towarów − objętych daną markę, bowiem ponoszenie przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do posiadania ich w portfolio oferowanych towarów.

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, iż ze względu na typ prowadzonej działalności gospodarczej, tj. sprzedaży detalicznej, mając w ofercie duży wolumen produktów, nie ma możliwości przypisania wartości opłat licencyjnych konkretnym produktom, sprzedawanym przez Wnioskodawcę. Jednakże, wartość opłat licencyjnych wpływa bezpośrednio na cenę całości produktów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi, będącymi w ofercie Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone opłaty licencyjne mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt i ustawy o PDOP i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. i ustawy o PDOP, nie znajdzie do nich zastosowania.

Wnioskodawca zaznaczył, że tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.201.2018.1.BS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.165.2018.1.PS;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.149.2018.2.MC;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.217.2018.1.BKD;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.220.2018.1.MJ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W myśl art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

Stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej Y („Grupa”) i prowadzi działalność gospodarczą poprzez sklepy budowlane pod marką powszechnie znaną wśród konsumentów. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów z oferowanej gamy towarów (portfolio produktów) obejmującej artykuły budowlane, użytku domowego, wykończenia wnętrz, dekoracji, oświetlenia, artykuły ogrodnicze, czy z przeznaczaniem do majsterkowania.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego z Grupy kapitałowej („Licencjonodawca”) opłaty licencyjne z tytułu posługiwania się znakami towarowymi na terytorium Polski, które dotyczą następujących znaków towarowych (Marek Produktowych) w zakresie nabycia marek produktowych: (…)

Znaki towarowe, za które ponoszone są opłaty licencyjne, dotyczą marek powszechnie znanych wśród konsumentów. Jak wskazał Wnioskodawca, posługiwanie się nimi jest przejawem realizowanej strategii przez Grupę w zakresie ujednolicenia używania znaków towarowych („Marek Produktowych”) przez wszystkie podmioty wchodzące w skład Grupy, których przedmiotem działalności gospodarczej jest, m.in. sprzedaż detaliczna towarów. Dzięki przyjętej strategii, Grupa jest w wstanie budować ją w sposób długofalowy, co pozwala na zwiększenie rozpoznawalności swoich Marek Produktowych.

Ponoszone opłaty licencyjne na Marki produktowe, dotyczą towarów sprzedawanych w sklepach Wnioskodawcy.

Na podstawie ponoszonych przez Wnioskodawcę opłat, znaki towarowe są wykorzystywane również przez Wnioskodawcę w działalności marketingowej i sprzedażowej, w odniesieniu do materiałów reklamowych oraz oferowanych produktów. Co więcej, Wnioskodawca dba o jakość promowanych oraz sprzedawanych produktów opatrzonych znakami towarowymi.

Zakres Licencji obejmuje upoważnienie Wnioskodawcy do używania Marek Produktowych na terytorium Polski w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także zawiera postanowienia w przedmiocie wysokości opłat licencyjnych, które są uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Marek Produktowych. W szczególności Wnioskodawca korzysta z nich w zakresie oferowanych towarów − należą one do gamy produktów, które znajdują się ofercie przeznaczonej dla klientów. Co więcej, nabywane Marki Produktowe dotyczą towarów znajdujących się w ofercie sprzedażowej Wnioskodawcy, zdobyły oraz utrzymują na polskim rynku silną pozycję wśród innych marek, które oferują produkty podobnego typu. Jakość prezentowana przez produkty opatrzone Markami Produktowymi, będące w ofercie Wnioskodawcy, wpływa na poziom uzyskiwanych przychodów, nie istniejąc w ofercie konkurencji zmniejszają ryzyko utraty marży na oferowanych produktach. Podobnie, rozpoznawalność Marek Produktowych zwiększa zainteresowanie potencjalnych kupujących, co przekłada się bezpośrednio na wzrost przychodów Wnioskodawcy.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzenie sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę, bez uzyskanej Licencji do korzystania z przedmiotowych Marek Produktowych lub nieuiszczanie stosownych opłat stanowiłoby naruszenie praw przysługujących Licencjodawcy. Co więcej, brak poniesienia przez Wnioskodawcę opłat za Marki Produktowe uniemożliwiłoby mu ich wprowadzenie do portfolio oferowanych towarów oraz ich sprzedaż w sklepach. Konsekwentnie, takie działanie byłoby niedopuszczalne z perspektywy podmiotów działających racjonalnie oraz na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Ponoszenie przez Wnioskodawcę opłat licencyjnych dotyczących Marek Produktowych jest zatem warunkiem koniecznym do ich wprowadzenie do oferty produktowej Wnioskodawcy.

Warunki umów przewidują, że Wnioskodawca nie ma prawa udzielać dalszych licencji (sublicencji) na korzystanie ze znaków towarowych będących własnością Licencjodawcy.

W zamian za możliwość korzystania ze znaków towarowych Wnioskodawca ponosi opłaty na rzecz Licencjodawcy, których wysokość i sposób kalkulacji różni się w zależności od nabywanej Marki Produktowej. Tym samym, można wyróżnić dwa modele kalkulacji wynagrodzenia, które są ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania ze znaków towarowych (Marek Produktowych):

1.  wynagrodzenie ustalone w oparciu o wysokość uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów (Opłata l) – ustalone jest na podstawie wartości sprzedaży netto produktów oferowanych pod danym znakiem (Marką Produktową); sprzedaż netto obejmuje kwoty wynikające z ewidencji sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę (dane z systemu kas sklepowych).
2.  Wynagrodzenie ryczałtowe (Opłata 2) − ustalone jest na podstawie ryczałtowej kwoty.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku licencje na znaki towarowe dotyczące Marek Produktowych nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca rozpoznaje koszty opłat licencyjnych ponoszonych w związku z Markami Produktowymi, jako koszty rachunkowe oraz koszty z perspektywy podatku dochodowego.

Zgłoszona przez Spółkę wątpliwość dotyczy ustalenia, czy koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marek Produktowych podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie na rzecz Licencjonodawcy jest kalkulowane jest w oparciu o wysokość uzyskanych przez Wnioskodawcę przychodów (Opłata l) lub ma charakter wynagrodzenia ryczałtowe (Opłata 2).

Wysokość sprzedanych produktów w sklepach Wnioskodawcy jest tym samym związana z wysokością ponoszonych opłat licencyjnych, a wynagrodzenie określone jako „Opłata 1” ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi określony procent wartości netto sprzedanych towarów w sklepach. Jak wskazał Wnioskodawca, wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę, co oznacza, że istnieje związek pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów licencji, a sprzedażą towarów.

Jednocześnie wykorzystywanie znaków towarowych (Marek Produktowych) ma bezpośredni związek z procesem sprzedaży towarów, ponieważ bez ich korzystania nie byłby w stanie prowadzić swojej podstawowej działalności gospodarczej − sprzedaży detalicznej towarów − objętych daną markę, bowiem ponoszenie przez niego opłaty są warunkiem koniecznym do posiadania ich w portfolio oferowanych towarów.

Na podstawie powyższego uznać należy, że opisane we wniosku koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych („Marek Produktowych”) stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy oraz okoliczność, że – jak wskazała Spółka – brak poniesienia przez Wnioskodawcę opłat za Marki Produktowe uniemożliwiłoby mu ich wprowadzenie do portfolio oferowanych towarów oraz ich sprzedaż w sklepach, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz przywołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że koszty opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Marek Produktowych, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.