Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.101.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: leasing; przychód; umowa-umowa cywilnoprawna; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan X (dalej: „Wnioskodawca”), będący osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego, podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”). Działalność Spółki będzie obejmować m.in. udostępnianie majątku do odpłatnego korzystania na podstawie umów cywilnoprawnych. Stronami umowy cywilnoprawnej (dalej: „Umowa”) może być Spółka oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Korzystający”). Na podstawie Umowy Korzystający będzie odpłatnie korzystał z posiadanych i wykorzystywanych w prowadzonej przez Spółkę działalności aktywów majątkowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. (dalej: „Przedmiot Umowy”). Umowa zostanie zawarta na czas określony.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od Przedmiotu Umowy będzie dokonywać Korzystający. W związku z zawarciem Umowy wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, nie będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od Przedmiotu Umowy.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z przedmiotu Umowy na część kapitałową i odsetkową. Wartość Przedmiotu Umowy, określona w Umowie jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), będzie równa wartości rynkowej Przedmiotu Umowy. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. W umowie leasingu będzie wskazana wartość rynkowa Przedmiotu Umowy.

Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Spółkę Przedmiotu Umowy po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca Przedmiotu Umowy).

Przedmiot Umowy będzie wykorzystywany w działalności Spółki przed oddaniem do korzystania na podstawie Umowy, co oznacza również, że będzie znajdować się w ewidencji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymana spłata wartości początkowej Przedmiotu Umowy, określonej w Umowie jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Umowy), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić przychodu po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana spłata wartości początkowej Przedmiotu Umowy, określonej w Umowie jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup Przedmiotu Urnowy), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu, jako wspólnika Spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego (poza spółką komandytowo-akcyjną). Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: „k.s.h.”) spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych), należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy u.p.d.o.f.).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka (niebędąca spółką komandytowo-akcyjną) jest spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są co do zasady jej wspólnicy. W konsekwencji przychody i koszty podatkowe osiągane w ramach działalności prowadzonej przez Spółkę powinny zostać przypisane do podmiotów będących podatnikami (np. do osób fizycznych, bądź też spółek będących podatnikami podatku dochodowego) i mających udział w Spółce. W opisanym zdarzeniu przyszłym przypisanie (w odpowiedniej proporcji) wyniku podatkowego Spółki do Wnioskodawcy nastąpi z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, będącej bezpośrednim wspólnikiem Spółki. W konsekwencji do Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach, zostaną przypisane zarówno przychody, jak i koszty Spółki. W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze występujące w Spółce należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym u Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. ilekroć w rozdziale 4a u.p.d.o.f. jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 23f ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a u.p.d.o.f. jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 23a pkt 7 u.p.d.o.f. ilekroć w rozdziale 4a u.p.d.o.f. jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g, w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Zdaniem Wnioskodawcy z przytoczonych powyżej przepisów wynika specyficzna metoda rozliczania leasingu finansowego na cele podatkowe. Istotą tych przepisów jest bowiem to, że:

1.  po stronie korzystającego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, niemniej jednak suma ustalonych w umowie leasingu kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, stanowi ustaloną w oparciu o art. 23a pkt 7 w zw. z art. 22g u.p.d.o.f. wartość początkową leasingowanych składników majątku, na cele amortyzacji podatkowej;
2.  po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej (wraz z ewentualną opłatą końcową za wykup przedmiotu leasingu), odpowiadająca ww. wartości początkowej Przedmiotu Leasingu nie stanowi przychodu.

Należy zatem zauważyć, że art. 23f u.p.d.o.f. wprowadza symetrię w rozliczeniach podatkowych korzystającego i finansującego. Opłaty leasingowe w części, w jakiej nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów korzystającego (stanowiącej tzw. część kapitałową opłaty leasingowej), nie będą stanowiły odpowiednio przychodów u finansującego. Z drugiej strony opłaty leasingowe w części odsetkowej, w jakiej finansujący rozpozna przychód, korzystający będzie uprawniony do rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów. Podsumowując spłata tzw. części kapitałowej opłaty leasingowej, należna Spółce jako finansującemu, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu, jako dla wspólnika tej Spółki, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku tej Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 roku, nr 0112-KDIL3-3.4011.7.2017.1.WS, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „po stronie finansującego część kapitałowa opłat ustalonych w umowie leasingowej, odpowiadająca ww. wartości początkowej ŚT/WNiP nie stanowi przychodu”;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 roku, nr 3063-ILPB1-3.4511.249.2016.1.BC, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 roku, nr 3063-ILPB1-3.4511.264.2016.1.DS, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lutego 2016 roku, nr 3063-ILPB1-3.4511.263.2016.1.DS, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu jako wspólnika Spółki”;
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 roku, nr ILPB4/4511-1-32/16-2/WS, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu)”;
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 sierpnia 2016 roku, nr ILPB4/4511-1-33/16-2/BC, w której Organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „otrzymana spłata wartości początkowej ŚT/WNiP określonej w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłat końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, nie będzie stanowić dla niego przychodu”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o treści analogicznej do przepisów u.p.d.o.f., z których przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2016 roku, nr IBPB-1-2/4510-503/16/KP, w której Organ wskazał, że „opłata przysługująca Spółce z tytułu oddania wartości niematerialnej i prawnej do korzystania na podstawie umowy leasingu, spełniającej warunki, o których mowa w art. 17f ust. 1 updop, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.