Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.2.MPU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; podatnik; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2019 r. (data wpływu – 13 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2019 r. (data wpływu – 11 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Pismem z 28 czerwca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.161.2019.1.MPU, wezwano do jego uzupełnienia. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lipca 2019 r. (data wpływu – 11 lipca 2019 r.)

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne (…). Działki gruntu wchodzące w skład tej nieruchomości są niezabudowane, z wyjątkiem dwóch działek, które są zabudowane wymagającymi kapitalnego remontu: budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (wzniesionym końcem XIX wieku) oraz budynkiem gospodarczym (mieszczącym pod jednym dachem stodołę i chlew). Ponadto Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką działek gruntu stanowiących drogi dojazdowe.

Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość częściowo w dniu 20 czerwca 2000 r. na skutek darowizny otrzymanej od matki, a następnie w drodze dziedziczenia ustawowego po: siostrze zmarłej (…). oraz matce zmarłej (…).

Obecnie Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zbycia w drodze sprzedaży całości ww. nieruchomości albo poszczególnych działek wchodzących w jej skład, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym, jednak z uwagi na znaczną powierzchnię nieruchomości rozważa dokonanie uprzedniego podziału geodezyjnego działek (na kilkanaście mniejszych działek).

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie praktyki lekarskie ogólnej ((…)). Wnioskodawczyni nie jest zrejestrowana jako podatnik VAT.

Grunt wraz z zabudowaniami przeznaczony do sprzedaży nie był i nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności pozarolniczej ani działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni z ww. gruntów nie dokonywała sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z działalności rolniczej. Ww. grunty wraz z zabudowaniami nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawczyni nie występowała ani nie będzie występować z wnioskiem o sporządzenie ani o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wnosiła oraz nie będzie wnosić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni ma zamiar samodzielnie znaleźć nabywcę/nabywców na przedmiotową nieruchomość poprzez zamieszczenie ogłoszenia w prasie lokalnej lub/i w Internecie na powszechnie dostępnych portalach ogłoszeniowych typu olx.pl, przy czym Wnioskodawczyni rozważa także podpisanie umowy z biurem pośrednictwa nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zamierza jednak podejmować żadnych specjalnych działań marketingowych takich, jak np. tworzenia stron internetowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Wnioskodawczyni dokonywała już wcześniej sprzedaży oraz darowizny kilku niezabudowanych działek ze swojego majątku prywatnego. Ponadto – również w ramach czynności podejmowanych w ramach zwykłego wykonywania prawa własności wobec prywatnego majątku – Wnioskodawczyni wynajmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni jest także właścicielką oraz współwłaścicielką innych niż opisane we wniosku nieruchomość, których nie ma zamiaru zbyć.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

Ad. 1

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży są działki gruntu o następujących nr: (…),(…),(…),(…),(…),(…),(…).(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…) i (…). Projekt podziału nieruchomości na ww. działki jest obecnie na etapie zatwierdzania (…).

Ad. 2

Wnioskodawczyni przez cały okres posiadania nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży nie wykorzystywała jej w jakimś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym, a jeśli zachodziła taka potrzeba to np. kosiła na nich trawę.

Ad. 3

Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie kosztów budowy budynku klasyfikowanego wg przepisów budowlanych jako budynek usługowo-handlowy, w którym w przyszłości powstanie ośrodek zdrowia.

Ad. 4

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy (…) wszystkie działki wymienione w ad. 1 są klasyfikowane jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Ad. 5

Wnioskodawczyni nie występowała ani nie wystąpi o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla wydzielonych działek.

Ad. 6

Po dokonanym podziale nieruchomości każda z działek będących przedmiotem wniosku będzie miała dostęp do drogi publicznej (bezpośredni lub poprzez drogę wewnętrzną).

Ad. 7

Zgodnie z planem podziału nieruchomości zostaną wydzielone drogi wewnętrzne, którymi są działki o nr: (…) i (…).

Działki o nr (…),(…),(…),(…),(…),(…) będą sprzedawane z udziałem w działce (…).

Natomiast działki o nr (…),(…),(…),(…),(…),(…) będą sprzedawane z udziałem w działce (…).

Ad. 8

Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmie działań zmierzających do wydania decyzji o zmianie przeznaczenia terenu, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych tego typu działań.

Ad. 9

Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmie jakichkolwiek czynności w celu uatrakcyjnienia działek mających być przedmiotem sprzedaży, a więc np. budowy drogi, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną. Wszystkie działki mają dostęp do linii energetycznych i gazu, jednak dostęp ten związany jest z istniejącą od kilkudziesięciu lat odpowiednią infrastrukturą techniczną w tej lokalizacji. a nie ma to związku z jakimikolwiek celowymi działaniami Wnioskodawczyni.

Ad. 10

Wnioskodawczyni nie była podatnikiem VAT w przeszłości.

Ad. 11

Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, które ma zamiar w przyszłości sprzedać.

Ad. 12

Wnioskodawczyni dokonała już wcześniej sprzedaży wskazanych niżej nieruchomości

1.  Działka nr (…) wraz z udziałem (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
2.  Działka nr (…) wraz z udziałem (…) w działce nr (…) (…),
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
3.  Działka nr (…) wraz z udziałem (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym
4.  Działka nr (…) wraz z udziałem (…) w działce nr (…), udziałem (…) w działce nr (…), udziałem (…) w działce nr (…) udziałem (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
5.  Działka nr (…) i (…) wraz z udziałem (…) w działce nr (…), udziałem (…) w działce nr (…), udziałem (…) w działce nr (…), udziałem (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
6.  Działka nr (…) wraz z udziałem (…) w działce (…) oraz udziałem (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
7.  Działka nr (…) wraz z udziałem (…) w działce (…) oraz udziałem (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
8.  Działka nr (…) i (…) wraz z udziałem (…) w działce nr (…), udziałem (…) w działce (…), udziałem (…) w działce (…), udziałem (…) w działce (…) oraz udziałem (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
9.  Działka nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
10.  Działka nr (…), działka nr (…), działka nr (…) wraz z udziałem (…) w działce nr (…) - sprzedaż (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
11.  Udział (…) w działce nr (…) wraz z udziałem (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze dziedziczenia po siostrze zmarłej (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze dziedziczenia,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.

Ad. 13

Wnioskodawczyni dokonała już wcześniej darowizny wskazanych niżej nieruchomości:

1.  Udział (…) w działce nr (…) oraz udział (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym,
    4.  Darowizna została dokonana w dniu (…) na rzecz osób korzystających z drogi dojazdowej.
2.  Udział (…) w działce nr (…) - darowizna (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działki w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała ją w swoim majątku osobistym.
    4.  Darowizna została dokonana (…) na rzecz osób korzystających z drogi dojazdowej.
3.  Udział (…) w działce nr (…) (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w drodze darowizny od matki,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działki w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała ją w swoim majątku osobistym.
    4.  Darowizna została dokonana (…) łącznie z pozostałymi współwłaścicielami działki na rzecz Gminy (nabycie w trybie art. 21 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami na cel publiczny, tj. na urządzenie drogi publicznej).
4.  Udział po (…) w działkach nr (…) oraz nr (…) wraz z udziałami po (…) w działce nr (…) oraz (…) w działce nr (…) - darowizna (…)
    1.  Nabycie w drodze w drodze dziedziczenia po siostrze zmarłej (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni odziedziczyła udziały w nieruchomości po zmarłej siostrze,
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.
    4.  Darowizna została dokonana przez Wnioskodawczynię (…) na rzecz własnych dzieci .
5.  Udział (…) oraz udział (…) w działce nr (…) - darowizna (…)
    1.  Nabycie w drodze umowy darowizny (…) w udziale (…) oraz w udziale (…) w drodze dziedziczenia po siostrze zmarłej (…),
    2.  Nabycie nieruchomości nie było celowym działaniem. Wnioskodawczyni nabyła ją w części w drodze darowizny od matki, a w części w drodze dziedziczenia po zmarłej siostrze.
    3.  Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działki w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała ją w swoim majątku osobistym,
    4.  Darowizna została dokonana (…) łącznie z pozostałymi współwłaścicielami działki na rzecz Gminy z przeznaczeniem na cel publiczny - urządzenie drogi gminnej.

Ad. 14

1.  Działka nr (…) zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, a działka nr (…) zabudowana jest budynkiem gospodarczym.
2.  Symbol PKOB dla budynku mieszkalnego: (…); symbol PKOB dla budynku gospodarczego: (…) .
3.  Budynki są trwale z gruntem związane.
4.  Oba budynki zostały oddane do użytkowania przynajmniej kilkadziesiąt lat temu (budynek mieszkalny został wzniesiony końcem XIX wieku). Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji budowlanej tych budynków, dlatego nie jest w stanie precyzyjnie określić roku oddania ich do użytkowania.
5.  Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
6.  Oba budynki zostały oddane do użytkowania przynajmniej kilkadziesiąt lat temu (budynek mieszkalny został wzniesiony końcem XIX wieku). Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji budowlanej tych budynków, dlatego nie jest w stanie precyzyjnie określić roku oddania ich do użytkowania. Budynki nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby żadnej działalności gospodarczej ani Wnioskodawczyni ani poprzedniego właściciela.
7.  Wnioskodawczyni przez cały okres posiadała ww. budynków nie wykorzystywała ich w jakiś określony, szczególny sposób. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. budynków do żadnych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, ani też do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako właścicielka budynków Wnioskodawczyni posiadała je w swoim majątku osobistym.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (całości albo poszczególnych działek, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (całości albo poszczególnych działek, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty oraz budynki spełniają definicję towaru wynikającą art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przestanek: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co przy tym istotne, jak zaznaczył WSA w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2869/06), nawet status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt lub budynek działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej.

Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z póżn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów czy budynków angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Nawet samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11). Jak wskazał NSA w wyroku z 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 13/11) przykładowe okoliczności takie, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe itp. muszą stanowić pewien logiczny ciąg, aby uznać daną aktywność za „handlową”. Nie wystarczy stwierdzenie występowania pojedynczych ze wskazanych zdarzeń. Jak podkreślił sąd, sprzedaż nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele osobiste i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy) nie stanowi per se działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeśli nie zachodzą przesłanki świadczące o takiej aktywności sprzedającego w zakresie zbycia przedmiotowych działek, która byłaby porównywalna do działań osób zajmujących się zawodowo obrotem nieruchomościami (brak przesłanek stałego i zorganizowanego charakteru działalności).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1626/08) wskazał także, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podkreślił, że dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się odpowiednimi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako handlowiec. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w ww. orzeczeniu zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu i towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto w przytoczonym powyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że taka profesjonalna działalność handlowa - co do zasady - nie jest ograniczona w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej Ilości towarów. Nie może być uznana za działalność handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Wyłącznie w sytuacji, gdy osoba sprzedająca działki swoim zachowaniem wykaże, że realizując tę sprzedaż działa i chce działać w charakterze podatnika (handlowca, który nabył grunty w celu ich zbycia i chce oprócz tej sprzedaży kontynuować tego rodzaju aktywność), czyli podmiotu prowadzącego w tym zakresie działalność profesjonalną, stałą i zorganizowaną - sprzedaż taka będzie opodatkowana VAT. Przedstawione powyżej stanowisko ma charakter ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r„ sygn. akt I FSK 781/13; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11; wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2012 r„ sygn. akt I FSK 1814/11; wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 253/08; wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 475/07; wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06).

Zatem, jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów oraz orzecznictwa, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. W szczególności sprzedaż dziatek wchodzących w skład odziedziczonego gospodarstwa rolnego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro wnioskodawca nabył działki do swojego majątku osobistego, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, to poprawny jest pogląd, że ich sprzedaż nie jest działalnością handlową (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13).

Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r„ sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy - w związku z planowaną przez nią sprzedażą opisanej na wstępie nieruchomości - za podatnika podatku od towarów i usług. Podejmowana przez Wnioskodawczynię aktywność w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości Wnioskodawczyni wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, i co do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (całości albo poszczególnych działek, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni z tytułu tych transakcji nie będzie działać w charakterze - zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy - podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak natomiast stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy, a te z kolei dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle powyższej analizy grunt spełnia definicję towaru określoną art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na płaszczyźnie podatku VAT w przedmiocie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(…) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku bowiem tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślić należy - na co wskazują sądy administracyjne - że ustalenie jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani ww. wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne (obejmującej m.in. nieruchomości objęte księgami wieczystymi prowadzonymi przez Sąd Rejonowy). Działki gruntu wchodzące w skład tej nieruchomości są niezabudowane, z wyjątkiem dwóch działek, które są zabudowane wymagającymi kapitalnego remontu: budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (wzniesionym końcem XIX wieku) oraz budynkiem gospodarczym (mieszczącym pod jednym dachem stodołę i chlew). Ponadto Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką działek gruntu stanowiących drogi dojazdowe. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość częściowo na skutek darowizny otrzymanej od matki, a następnie w drodze dziedziczenia ustawowego po: siostrze zmarłej (…) oraz matce zmarłej (…). Obecnie Wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zbycia w drodze sprzedaży całości ww. nieruchomości albo poszczególnych działek wchodzących w jej skład, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym, jednak z uwagi na znaczną powierzchnię nieruchomości rozważa dokonanie uprzedniego podziału geodezyjnego działek (na kilkanaście mniejszych działek). Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie praktyki lekarskie ogólnej (PKD 86.21.Z). Wnioskodawczyni nie jest zrejestrowana jako podatnik VAT. Grunt wraz z zabudowaniami przeznaczony do sprzedaży nie był i nie jest wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do prowadzenia działalności pozarolniczej ani działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni z ww. gruntów nie dokonywała sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z działalności rolniczej. Ww. grunty wraz z zabudowaniami nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie występowała ani nie będzie występować z wnioskiem o sporządzenie ani o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni nie wnosiła oraz nie będzie wnosić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni ma zamiar samodzielnie znaleźć nabywcę/nabywców na przedmiotową nieruchomość poprzez zamieszczenie ogłoszenia w prasie lokalnej lub w Internecie na powszechnie dostępnych portalach ogłoszeniowych typu olx.pl, przy czym Wnioskodawczyni rozważa także podpisanie umowy z biurem pośrednictwa nieruchomości. Wnioskodawczyni nie zamierza jednak podejmować żadnych specjalnych działań marketingowych takich, jak np. tworzenia stron internetowych związanych ze sprzedażą nieruchomości. Wnioskodawczyni dokonywała już wcześniej sprzedaży oraz darowizny kilku niezabudowanych działek ze swojego majątku prywatnego. Sprzedane w latach (…) działki Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od matki (…) oraz wskutek dziedziczenia po zmarłej siostrze (…). Natomiast dokonane w latach (…) darowizny dotyczyły udziałów w działkach: na rzecz Gminy (…) z przeznaczeniem na cel publiczny – urządzenie drogi gminnej, na rzecz osób korzystających z drogi dojazdowej oraz na rzecz dzieci Wnioskodawczyni. Ponadto – również w ramach czynności podejmowanych w ramach zwykłego wykonywania prawa własności wobec prywatnego majątku – Wnioskodawczyni wynajmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni jest także właścicielką oraz współwłaścicielką innych niż opisane we wniosku nieruchomości, których nie ma zamiaru zbyć. Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawczynię sprzedaży są nieruchomości o następujących nr: (…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…),(…) i (…). Projekt podziału nieruchomości działki jest obecnie na etapie zatwierdzania w Starostwie Powiatowym. Wnioskodawczyni przez cały okres posiadania nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży nie wykorzystywała jej w jakimś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym, a jeśli zachodziła taka potrzeba to np. kosiła na nich trawę. Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie kosztów budowy budynku klasyfikowanego wg przepisów budowlanych jako budynek usługowo-handlowy, w którym w przyszłości powstanie ośrodek zdrowia. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (…) wszystkie działki wymienione w ad. 1 są klasyfikowane jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Wnioskodawczyni nie występowała ani nie wystąpi o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla wydzielonych działek. Po dokonanym podziale nieruchomości każda z działek będących przedmiotem wniosku będzie miała dostęp do drogi publicznej (bezpośredni lub poprzez drogę wewnętrzną). Zgodnie z planem podziału nieruchomości zostaną wydzielone drogi wewnętrzne, którymi są działki o nr: (…) i (…), Działki o nr (…),(…),(…),(…),(…),(…) będą sprzedawane z udziałem w działce (…). Natomiast działki o nr (…),(…),(…),(…),(…),(…) będą sprzedawane z udziałem w działce (…). Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmie działań zmierzających do wydania decyzji o zmianie przeznaczenia terenu, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych tego typu działań. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmie jakichkolwiek czynności w celu uatrakcyjnienia działek mających być przedmiotem sprzedaży, a więc np. budowy drogi, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną. Wszystkie działki mają dostęp do linii energetycznych i gazu, jednak dostęp ten związany jest z istniejącą od kilkudziesięciu lat odpowiednią infrastrukturą techniczną w tej lokalizacji, a nie ma to związku z jakimikolwiek celowymi działaniami Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie była podatnikiem VAT w przeszłości. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, które ma zamiar w przyszłości sprzedać.

Przedmiotem sprzedaży będą również dwie działki zabudowane:

1.  Działka nr (…) zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, a działka nr (…) zabudowana jest budynkiem gospodarczym.
2.  Symbol PKOB dla budynku mieszkalnego: (…); symbol PKOB dla budynku gospodarczego: (…).
3.  Budynki są trwale z gruntem związane.
4.  Oba budynki zostały oddane do użytkowania przynajmniej kilkadziesiąt lat temu (budynek mieszkalny został wzniesiony końcem XIX wieku). Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji budowlanej tych budynków, dlatego nie jest w stanie precyzyjnie określić roku oddania ich do użytkowania.
5.  Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
6.  Oba budynki zostały oddane do użytkowania przynajmniej kilkadziesiąt lat temu (budynek mieszkalny został wzniesiony końcem XIX wieku). Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji budowlanej tych budynków, dlatego nie jest w stanie precyzyjnie określić roku oddania ich do użytkowania. Budynki nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby żadnej działalności gospodarczej ani Wnioskodawczyni ani poprzedniego właściciela.
7.  Wnioskodawczyni przez cały okres posiadała ww. budynków nie wykorzystywała ich w jakiś określony, szczególny sposób. Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. budynków do żadnych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, ani też do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako właścicielka budynków Wnioskodawczyni posiadała je w swoim majątku osobistym.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczyły kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. działek.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży działek, Wnioskodawczyni spełnia przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię działek nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…),(…) i (…) należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań jakie Wnioskodawczyni podjęła w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży.

Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że planowana sprzedaż będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter, a podjęte przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Czynności te nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

Z całokształtu opisanego zespołu czynności wynika, że zakres i skala planowanego przez Wnioskodawczynię przedsięwzięcia - planowana sprzedaż 16 działek oraz podjęte przez Wnioskodawczynię działania (geodezyjny podział nieruchomości na mniejsze działki) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. O aktywnym działaniu Wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy też zamieszczanie ofert w lokalnej prasie, sieci Internet, biurach nieruchomości. W tych okolicznościach trudno zaakceptować twierdzenie Wnioskodawczyni, że planowana sprzedaż 16 działek jest to czynność która przyjmuje charakter okazjonalny na potrzeby osobiste.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż działek nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) i (…) będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter, a podjęte przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Czynności tych nie można interpretować inaczej niż jako aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto należy zauważyć, że dla powyższej oceny nie ma przesądzającego znaczenia zamiar, z jakim podatnik dokonuje nabycia, natomiast istotny może się okazać zamiar ujawniony w momencie sprzedaży. Jak czytamy w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12, „(\`(...)\`) kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. (\`(...)\`) Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (\`(...)\`)”.

Należy bowiem podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że opisane przez Wnioskodawczynię działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawczyni (np. budowa domu), tylko w celach handlowych (działalności gospodarczej podatnika).

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawczyni brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawczyni, wobec czego czynność zbycia działek powstałych z podziału nabytej nieruchomości na skutek darowizny nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowana sprzedaż działek wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym dostawa działek o nr: (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…) oraz (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.