Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1133b/10/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-02-16
Teza: Zakres możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 18 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie możliwości dokonania korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw, instalowania i uruchamiania turbin wiatrowych oraz w zakresie serwisu elektrowni wiatrowych. W dniu 12 czerwca 2008 r. Spółka zawarła umowę (kontrakt) ze spółką z o.o. na dostawę wraz z montażem na terytorium kraju 4 turbin wiatrowych. Cena została ustalona przez strony za całość świadczenia (dostawy), a nie jako iloczyn ceny za pojedynczą turbinę i ich ilości. Zgodnie z zawartym w umowie harmonogramem płatności, Spółka ma prawo żądać zapłaty:

*   zaliczki w wysokości 35% ceny kontraktowej, po dostarczeniu nabywcy dokumentu zabezpieczania wykonania kontraktu,
*   zaliczki w wysokości 30% ceny kontraktowej, po dostarczeniu nabywcy dokumentów potwierdzających wykonanie testów końcowych gondoli turbin wiatrowych (przeprowadzonych u producenta w Danii),
*   zaliczki w wysokości 25% ceny kontraktowej, po wysłaniu kompletnych turbin wiatrowych (w stanie rozmontowanym) na miejsce posadowienia/montażu,
*   płatności końcowej, w wysokości 10% ceny kontraktowej, po przejęciu przez nabywcę zamontowanych i uruchomionych turbin wiatrowych, na postawie Protokołu Przejęcia (lub po wystawieniu protokołu domniemanego przejęcia, jeżeli turbiny nie zostały faktycznie uruchomione z przyczyn leżących po stronie nabywcy, jednak do celów określenia wzajemnych zobowiązań i odpowiedzialności stron umowy, uważa się je za przejęte przez nabywcę).

Zgodnie z postanowieniami kontraktu, Spółka ma również prawo do żądania zapłaty poszczególnych ww. kwot na poczet ceny kontraktowej, mimo niewykonania wskazanych w harmonogramie zobowiązań, jeżeli niewykonanie to wynikło z przyczyn leżących po stronie nabywcy. W dniu 8 marca 2010 r. zostało wydane postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości kontrahenta, obejmującej likwidację majątku upadłego. Do dnia ogłoszenia upadłości, z przyczyn leżących po stronie nabywcy, umowa na dostawę turbin została wykonana tylko częściowo, jednak zgodnie z uzgodnionymi warunkami, Spółka otrzymała 90% ceny kontraktowej tytułem zaliczek (pierwsze trzy transze płatności, zgodnie z uzgodnionym harmonogramem). Otrzymane płatności zostały udokumentowane fakturami VAT. Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku, żadna z zasadniczych części którejkolwiek z czterech turbin wiatrowych objętych umową (każda turbina składa się z sekcji fundamentowej, segmentowej wieży wsporczej, gondoli z generatorem, podstawy mocowania skrzydeł wiatraka i kompletu 3 skrzydeł oraz wyposażenia dodatkowego), z wyjątkiem sekcji fundamentowych i niektórych elementów wyposażenia dodatkowego, nie została dostarczona na miejsce montażu. Przyczyną jest niespełnienie przez nabywcę warunków umożliwiających dostawę turbin, a w szczególności, brak przygotowania odpowiednich dróg dojazdowych, prowadzących do miejsc posadowienia/montażu turbin. Skutkiem niewywiązania się przez nabywcę z przyjętych zobowiązań, nastąpiło zawieszenie prac objętych umową. Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku, jeżeli okres zawieszenia przekroczy 28 dni, a Spółka oznaczy poszczególne części turbin wiatrowych, mające być dostarczone na miejsce montażu, jako własność nabywcy, Spółka jest upoważniona do żądania zapłaty poszczególnych kwot na poczet ceny kontraktowej. Po spełnieniu wymaganych warunków, Spółka wystąpiła z takim żądaniem i kwoty te, z wyjątkiem ostatniej transzy, otrzymała. W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami umowy, prawo własności tych urządzeń (elementów składowych turbin i wyposażenia dodatkowego) przeszło na nabywcę (mimo, że elementy te nie zostały nabywcy, w większości, wydane). Co więcej, zaistniały również, określone w umowie, okoliczności upoważniające Spółkę do wystawienia protokółu domniemanego przejęcia wszystkich 4 turbin wiatrowych, co nastąpiło w dniu 25 września 2009 r., t.j. jeszcze przed ogłoszeniem upadłości nabywcy. Wystawienie tego protokołu skutkowało, po stronie Spółki, prawem do żądania zapłaty pozostałej części ceny kontraktowej, tak jakby umowa została przez Spółkę wykonana w całości (mimo, iż faktyczne wykonana nie jest). W konsekwencji, Spółka wystąpiła z żądaniem zapłaty pozostałych 10% ceny. Z uwagi na fakt, iż do dnia ogłoszenia upadłości przedmiotowa kwota nie została przez kontrahenta zapłacona, Spółka zgłosiła wierzytelność z tego tytułu do masy upadłości. W dniu 26 kwietnia 2010 r. Spółka wystawiła fakturę VAT dotyczącą przedmiotowej kwoty (jako ostateczne rozliczenie ceny kontraktowej), wskazując datę sprzedaży 25 września 2009 r., t.j. datę wystawienia protokołu domniemanego przejęcia. Wystawienie faktury związane było ze zgłoszeniem wierzytelności do masy upadłości. Realizacja umowy na dostawę turbin, z formalnego punktu widzenia, znajduje się obecnie nadal w stanie zawieszenia przewidzianego w jej treści. Nabywcy nie przysługuje prawo żądania obniżenia ceny w przypadku, gdyby umowa nie została wykonana w całości z przyczyn leżących po jego stronie. W konsekwencji, cała kwota ceny kontraktowej, określona w umowie, jest kwotą należną Spółce. Do dnia podpisania niniejszego wniosku, syndyk masy upadłości nie określił, na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, czy będzie żądał od Spółki wykonania kontraktu do końca, t.j. dostarczenia, montażu i uruchomienia turbin, pokrywając dodatkowe koszty poniesione przez Spółkę, czy też realizacja umowy zostanie zakończona na jej obecnym etapie.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdyby zdaniem organu podatkowego, obowiązek podatkowy od niezapłaconych 10% ceny kontraktowej winien zostać rozpoznany w 7. dniu od dnia podpisania/wystawienia protokołu domniemanego przejęcia, jednak sama faktura dotycząca pozostałych 10% ceny kontraktowej została wystawiona już po ogłoszeniu upadłości kontrahenta (z datą sprzedaży wynikającą z daty wystawienia protokołu), Spółce przysługuje możliwość dokonania korekty podatku należnego wykazanego na fakturze na podstawie przepisów o rozliczeniu podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy założeniu, iż w opinii organu, obowiązek podatkowy od rozpatrywanej kwoty powstałby 7. dnia od dnia wystawienia protokołu domniemanego odbioru, uznanego za dzień dokonania dostawy towarów, Spółka wskazuje, że spełnione są warunki przewidziane w przepisach art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie: wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od terminu płatności wynikającego z umowy (termin płatności przypadał na 11 kwietnia 2010 r. i został wskazany na fakturze); w momencie wystawiania protokołu domniemanego przejęcia (25 września 2009 r.) kontrahent był (i jest nadal, ponieważ ogłoszenie upadłości nie miało wpływu na zmianę statusu w zakresie VAT) zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie będący ówcześnie w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; wierzytelność dotycząca niezapłaconych 10% ceny kontraktowej została wykazana w deklaracji VAT jako obrót opodatkowany i podatek należny; na dzień dokonania ewentualnej korekty podatku należnego przez Spółkę, kontrahent w upadłości będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, podobnie jak Spółka; rozpatrywana wierzytelność nie została zbyta i nie zostanie zbyta do dnia dokonania ewentualnej korekty podatku należnego; od daty wystawienia faktury, ani od daty sprzedaży wykazanej na fakturze, nie upłynęły dwa lata; Spółka zawiadomi dłużnika, o zamiarze skorygowania podatku należnego, o ile uzyska pozytywną odpowiedź organu w przedmiotowym zakresie. W ocenie Spółki okoliczność, iż faktura, w której wykazano podatek należny, mający być przedmiotem ewentualnej korekty, została wystawiona już po ogłoszeniu upadłości przez kontrahenta, nie stanowi naruszenia warunku wymienionego w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast status nabywcy w momencie wystawienia faktury przez dostawcę - w świetle przytoczonego wyżej przepisu - nie jest istotny dla możliwości dokonania korekty podatku należnego. Nawet, jeżeli w momencie wystawienia faktury nabywca jest w stanie upadłości, jednak sama dostawa miała miejsce przed ogłoszeniem upadłości, to nadal spełniony jest warunek wskazany w ww. przepisie. Przyjmując więc założenie, że prawidłową datą sprzedaży, która winna zostać wykazana na fakturze, byłaby data 25 września 2009 r. (data wystawienia protokołu domniemanego przejęcia), obowiązek podatkowy od rozpatrywanej kwoty powstał w dniu 2 października 2009 r. (z uwagi na brak wystawienia faktury w ciągu 7 dni od dnia dokonania sprzedaży). Stąd, zdaniem Spółki, należałoby uznać, że Spółce przysługuje prawo do dokonania korekty podatku należnego od rozpatrywanej kwoty, na podstawie przepisów art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo to przysługiwałoby Spółce pomimo okoliczności, iż sama faktura dokumentująca sprzedaż została wystawiona już po dacie ogłoszenia upadłości przez nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a cyt. ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl ust. 3 wskazanego artykułu korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Jednocześnie wskazać należy, iż zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 ww. ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego, a także zawiadomić (w ciągu 7 dni) dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W myśl ust. 7 ww. artykułu przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Mając powyższe na względzie, przyjąć należy, iż jeżeli wszelkie przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług są spełnione, podatnik może dokonać korekty podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych w terminie wynikającym z art. 89a ust. 3, poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż kontrahent Spółki, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w stosunku do którego w dniu 8 marca 2010 r. zostało wydane postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości, zalega ze spłatą należności z tytułu dostawy towarów. Zaległość wobec Spółki wynika z faktury wystawionej w dniu 26 kwietnia 2010 r. dokumentującej sprzedaż dokonaną w dniu 25 września 2009 r., a więc mającą miejsce przed ogłoszeniem upadłości dłużnika. Spółka wskazała także, że wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu płatności określonego na fakturze przypadającego na dzień 11 kwietnia 2010 r. Wierzytelność dotycząca niezapłaconej przez kontrahenta 10% ceny kontraktowej została wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, nie została zbyta i nie zostanie zbyta do dnia dokonania ewentualnej korekty podatku należnego, od daty wystawienia faktury nie upłynęły 2 lata. Spółka zamierza zawiadomić kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego – po otrzymaniu interpretacji indywidualnej.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że interpretacji indywidualnej znak ITPP1/443-1133/10/DM Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego od pozostałej, niezapłaconej części ustalonej ceny kontraktowej stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w 7. dniu od dnia wydania towaru, t.j. w dniu 2 października 2009 r.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż o ile na dzień dokonania korekty dłużnik pozostanie – co wskazano we wniosku – zarejestrowanym czynnym podatnikiem (pomimo ogłoszonej upadłości), a ponadto spełnione zostaną wszystkie warunki enumeratywnie wymienione w art. 89a ust. 1a i ust. 2 do 7 powołanej ustawy, Spółka ma prawo do dokonania korekty podatku należnego wynikającego z niezapłaconych faktur z tytułu dostaw towarów na zasadach określonych w przywołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo odnosząc się do stwierdzenia, że wierzytelność „nie zostanie zbyta do dnia dokonania ewentualnej korekty podatku należnego” zaznaczyć należy, że w przypadku zbycia wierzytelności objętej uprzednio korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), Spółka będzie miała obowiązek zwiększenia podatku należnego w części uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności – co wynika z treści art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zauważyć należy, że kwestie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego od niezapłaconej części ustalonej ceny kontraktowej oraz opodatkowania kwoty określonej w umowie serwisowej, jak również podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.