Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1466/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-12
Teza: w zakresie ustalenia czy konfuzja wierzytelności i długu będzie rodziła obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych
Słowa kluczowe: dłużnik; konfuzja; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; odsetki; pożyczka; przychód; różnica-różnice kursowe; wierzyciel; wierzytelność; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późń. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy konfuzja wierzytelności i długu będzie rodziła obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy konfuzja wierzytelności i długu będzie rodziła obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Wnioskodawca") nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („SPZOO") z siedzibą w Polsce. SPZOO pełnić będzie funkcje podmiotu holdingowego i finansowego prowadząc m.in. działalność w holdingów finansowych i działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Dodatkowo w umowie SPZOO wskazane będzie, że w zakresie jej działalności gospodarczej znajdować się będzie działalność finansowa, w tym polegająca na udzielaniu pożyczek. W ramach swojej działalności SPZOO będzie mogła rozporządzać akcjami, udziałami, papierami wartościowymi oraz wierzytelnościami.

Planowane jest, że SPZOO zostanie połączona z inną spółką kapitałową z siedzibą w Polsce lub innym państwie członkowskim Unii Europejskiej („Spółka Kapitałowa”). W ramach takiego połączenia, SPZOO będzie spółką przejmującą.

W przyszłości planowane jest przekształcenie SPZOO w spółkę jawną lub komandytową („Spółka Osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie Spółka Osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą SPZOO w tym samym zakresie.

Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki Osobowej może zostać dokonane poprzez jej likwidację, bądź też - w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji - może zostać dokonane przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki Osobowej o jej rozwiązaniu. W wyniku powyższego, działalność Spółki Osobowej zostanie zakończona, a cały jej majątek zostanie podzielony pomiędzy wspólników i wydany im in natura.

Na tym etapie trudno jest jednoznacznie ocenić, co będzie wchodziło w skład majątku Spółki Osobowej w momencie rozwiązania. Przewiduje się, że na moment rozwiązania Spółki Osobowej w skład jej majątku mogą wchodzić w szczególności:

1.  środki pieniężne
2.  wierzytelność (wierzytelności) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej(-ych) Wnioskodawcy przez Spółkę Kapitałową, SPZOO lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę osobową, jak również wierzytelność z tytułu sprzedaży aktywów przez Spółkę Kapitałową na rzecz Wnioskodawcy („Wierzytelność wobec Wnioskodawcy”),
3.  wierzytelność (wierzytelności) wobec osoby trzeciej (osób trzecich) z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej (-ych) przez Spółkę Kapitałową, SPZOO lub przez powstałą w wyniku przekształcenia SPZOO Spółkę Osobową („Wierzytelność pożyczkowa”),
4.  papiery wartościowe nabyte przez Spółkę Kapitałową,
5.  udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz
6.  inne aktywa.

W efekcie, w razie rozwiązania bądź likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej.

W efekcie, w razie rozwiązania, bądź też likwidacji Spółki Osobowej, Wnioskodawca stanie się bezpośrednio właścicielem aktywów stanowiących majątek Spółki Osobowej, w tym papierów wartościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o PIT konfuzja wierzytelności i długu z tytułu Wierzytelności wobec Wnioskodawcy udzielonych w walucie obcej, spowodowana likwidacją, bądź też rozwiązaniem Spółki Osobowej, będzie rodziła obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i długu z tytułu Wierzytelności wobec Wnioskodawcy, spowodowana likwidacją, bądź też rozwiązaniem Spółki Osobowej nie będzie rodziła obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy.

Jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego rozwiązania Spółki Osobowej, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca otrzyma Wierzytelności wobec Wnioskodawcy, tj. wierzytelności wobec samego siebie.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (np. T. Henclewski; „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym”; ABC nr 137831; komentarz praktyczny; Lex online). Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Innymi słowy, konfuzja prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Takie wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego nie jest więc równoznaczne z jego efektywnym uregulowaniem. Z charakteru konfuzji wynika wprost wygaśnięcie prawa bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, konfuzja nie może być traktowana jako sposób uregulowania zobowiązania.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o PIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę, doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

W przypadku zobowiązań określanych w walutach obcych, zgodnie z art. 24c ustawy o PIT, przychody i koszty mogą być odpowiednio korygowane przez realizujące się różnice kursowe. Warunkiem powstania różnic kursowych:

1.  od kredytu (pożyczki) udzielonej/otrzymanej w walucie obcej jest różnica wartości tej pożyczki pomiędzy dniem jej udzielenia a dniem jej zwrotu/spłaty, ustalana na podstawie faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni,
2.  od wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów jest różnica w wysokości wartości tej wierzytelności pomiędzy dniem jej powstania, a dniem jej spłaty, ustalana na podstawie różnicy pomiędzy kursem średnim Narodowego Banku Polskiego z dnia powstania wierzytelności, a kursem faktycznie zastosowanym w dniu spłaty wierzytelności.

Należy więc stwierdzić, iż aby powstały różnice kursowe w odniesieniu do kwoty głównej pożyczki, konieczne jest dokonanie jej zwrotu/spłaty. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe, w żadnym wypadku nie dojdzie do takiego zwrotu/spłaty pożyczki. Skutkiem konfuzji wierzytelności i zobowiązań z tytułu Wierzytelności wobec Wnioskodawcy niespełnione zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, co oznacza, że Wnioskodawca nie będzie miał roszczenia o spłatę wierzytelności. Nie można więc uznać, iż w jakikolwiek sposób nastąpi spłata wierzytelności, do której był zobowiązany Wnioskodawca. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym nie mogą powstać różnice kursowe w odniesieniu do Wierzytelności wobec Wnioskodawcy będących przedmiotem konfuzji.

Z kolei, w odniesieniu do różnic kursowych naliczanych na zobowiązaniu odsetkowym wyrażanym w walucie obcej, kluczowe znaczenie ma fakt zapłaty tych odsetek bądź też ich uregulowania w jakiejkolwiek formie. W tym wypadku „uregulowanie”, zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną należy rozumieć bardzo szeroko. Obejmuje ono również niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązania, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Jak zostało to już wskazane powyżej, w momencie rozwiązania, bądź też likwidacji Spółki Osobowej zobowiązania z tytułu Wierzytelności wobec Wnioskodawcy wygasną z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może więc być mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Pogląd, że konfuzja nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania, a w konsekwencji nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu/kosztu z tytułu różnic kursowych i przychodu z tytułu zapłaty odsetek, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Stanowisko wskazujące, że konfuzja nie jest efektywnym sposobem uregulowania zobowiązania zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej IPPB3/423-293/10-4/AG. Choć w przytoczonej sprawie to wierzyciel pożyczki był udziałowcem dłużnika oraz konfuzja powstała na skutek połączenia przez przejęcie, a nie likwidacji, to mimo tego poczynione tam rozważania jak najbardziej zachowują swoją aktualność w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Niezależnie bowiem od przyczyny, której skutkiem była konfuzja, aktualny pozostaje jej charakter prawny, a ten jednoznacznie prowadzi do wniosku, że w przypadku konfuzji nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania.

Należy zwrócić również uwagę na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1698/13) zapadłego na gruncie stanu faktycznego analogicznego do opisanego w niniejszym wniosku. Pomimo że rozstrzygane zagadnienie prawne dotyczyło innej ustawy (t. art. 15b ustawy o CIT), tezy zawarte w uzasadnieniu dotyczące konfuzji na gruncie podatku dochodowego można odnieść do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Sąd wskazał, że „w doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata”. Do form zapłaty należy zaliczyć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym transfer środków pieniężnych, potracenie, świadczenie w miejsce wykonania oraz kapitalizacja”. Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania w konsekwencji konfuzji. Jak uzasadniono, „(\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, konfuzja wierzytelności i długu z tytułu Wierzytelności wobec Wnioskodawcy udzielonych w walucie obcej, spowodowana likwidacją, bądź też rozwiązaniem Spółki Osobowej, nie będzie rodziła obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach podatkowych wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej z uwagi na fakt, iż przepisy dotyczące różnic kursowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych mają takie same brzmienie, poniższe interpretacje podatkowe zachowują również swoją aktualność na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. ITPB4/423-46a/14/AM,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-140/14-5/EK

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.