Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.538.2022.3.AND
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-22
Teza: Usługi świadczone przez JDG na rzecz Spółki nie będą stanowić tzw. ukrytych zysków, a więc nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; wspólnik-świadczenia wspólników; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Definicje; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 5-art. 28o

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy usługi świadczone przez wspólnika (JDG) na rzecz Wnioskodawcy (Spółki) będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzupełniliście Państwo wniosek – na wezwanie – pismem z 14 listopada 2022 r. (data wpływu 21 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”), zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem NIP: (…). Spółka jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „CIT Estoński”).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Przedmiotem działalności spółki jest import oraz sprzedaż detaliczna i hurtowa dla podmiotów w Rzeczypospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej. Z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności konieczne jest wykorzystywanie przez Wnioskodawcę magazynów do przechowywania towarów będących przedmiotem obrotu. Spółka nie jest właścicielem żadnych powierzchni magazynowych, które mogłyby spełniać powyższe funkcje, dlatego korzysta ona w tym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych.

Jeden ze wspólników Wnioskodawcy prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Od ponad dwóch lat spółka korzysta z usług świadczonych przez działalność gospodarczą tego wspólnika, będącego jednocześnie prezesem zarządu oraz udziałowcem Spółki. Jednoosobowa działalność gospodarcza (dalej: „JDG”) działa pod firmą Z. i pod numerem NIP: (…). Od początku 2020 roku JDG zajmuje się również obsługą magazynową Spółki, która polega na magazynowaniu, konfekcjonowaniu oraz pakowaniu towarów. Rozpoczęcie świadczenia usług magazynowych możliwe było dzięki zrealizowaniu projektu dofinansowania ze środków unijnych, które polegało na przekazaniu środków na wdrożenie innowacyjnych rozwiązań technologicznych i procesowych. Wskazane czynności wykonywane są w hali magazynowej, których właścicielem jest JDG. JDG korzysta ze zwolnienia w ramach Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Z poziomu JDG świadczone są również usługi na rzecz obcych podmiotów. W JDG zatrudnione jest od kilku do kilkunastu pracowników, których dokładna liczba uzależniona jest od ilości usług magazynowych świadczonych przez ten podmiot. Comiesięczne wynagrodzenie na rzecz JDG jest wyliczane na podstawie cennika (dołączonego do umowy ramowej łączącej dwa podmioty), ale jest równocześnie uzależnione od ilości faktycznie wykonanych usług w danym miesiącu. Należy wskazać, iż Wnioskodawca posiada oferty od konkurencyjnych podmiotów na świadczenie podobnych usług, których cena jest zbliżona do poziomu transakcji pomiędzy spółką i jednoosobową działalnością gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca pragnie oświadczyć, że w miejscowości oraz najbliższej okolicy nie ma żadnego innego podmiotu świadczącego usługi w tak szerokim zakresie dla działalności e-commerce jak JDG, które prowadzi udziałowiec Spółki.

Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy w opisanym wyżej przypadku mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 14 listopada 2022 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Spółka jest podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek (CIT estoński) od 1 stycznia 2022 r.

2\. Spółka nigdy nie była właścicielem składników majątków, na których prowadzone są i były usługi w zakresie magazynowania towarów. Spółka korzystała i nadal korzysta z usług magazynowania na podstawie umowy zawartej z działalnością gospodarczą wspólnika. Magazyn, w którym świadczone są usługi magazynowania na rzecz Spółki (magazynowanie, konfekcjonowanie, pakowanie), jest we własności wspólnika Spółki i nigdy nie był własnością Spółki. Usługi magazynowania nie polegają na wynajmie składników majątków do spółki, a na świadczeniu usług w tym zakresie za pomocą własnej infrastruktury (zatrudnionych pracowników, powierzchni magazynowej etc.)

3\. Spółka w zakresie magazynowania korzystała z usług świadczonych przez działalność gospodarczą wspólnika przed momentem stania się podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek.

4\. Wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej w stopniu, w jakim było to konieczne w celu świadczenia usług. Wnioskodawca korzysta z usług podwykonawców, jak każdy inny przedsiębiorca prowadzący swoją działalność. Zdaniem Wnioskodawcy są to standardowe praktyki rynkowe.

5\. Spółka nie uważa, że podejmuje działania polegające na dokapitalizowaniu, gdyż korzysta z usług podwykonawców w takiej samej formie, jak inni przedsiębiorcy. W zależności od potrzeby, zleca wykonanie usług zewnętrznym podwykonawcom. Spółka nie wynajmuje/nie dzierżawi magazynu od wspólnika, a jedynie korzysta z usług magazynowania towarów. Jest to niezbędne w celu prowadzenia działalności w sposób umożliwiający dalszy rozwój firmy. Tak, jak zostało wspomniane wcześniej, z uwagi na brak innych podmiotów zajmujących się podobną branżą w najbliższej okolicy, w której znajduje się siedziba Spółki, wspólnik świadczy usługi na jej rzecz. Spółka nie przeczy jednak, że w przyszłości nie zatrudni pracowników lub nie zleci usług większej ilości podwykonawców.

6\. Hala magazynowa nie stanowiła wcześniej majątku spółki. Wskazaną nieruchomość wspólnik wytworzył we własnym zakresie i stanowi jego majątek prywatny.

7\. Wspólnik na rzecz spółki świadczy usługi polegające na: magazynowaniu, konfekcjonowaniu, kompletowaniu oraz pakowaniu towarów – tzw. fullfilment outsourcing. Wspólnik nie świadczy usługi najmu/dzierżawy powierzchni magazynowych. Świadczone są od 2020 r.

8\. Wnioskodawca comiesięczne wynagrodzenie na rzecz JDG oszacował na podstawie:

\- ilości faktycznie wykonanych usług w danym miesiącu;

\- ofert na świadczenie podobnych usług od konkurencyjnych podmiotów, których ceny są zbliżone do poziomu transakcji pomiędzy JDG wspólnika a spółką.

Ponadto, tak jak Wnioskodawca podkreślił we wniosku, w miejscowości, w której Spółka ma siedzibę i wykonuje dane usługi oraz w najbliższej okolicy nie ma żadnego innego podmiotu świadczącego usługi w podobnym i tak szerokim zakresie. Wobec tego Wnioskodawca ustalał ceny według opisanych powyżej przesłanek i uważa, że umowa o świadczenie usług przez wspólnika na rzecz spółki została zawarta na warunkach rynkowych.

9\. Zakres usług w prowadzonej przez Spółkę działalności jest inny niż u wspólnika, który prowadzi działalność w ramach JDG. Spółka świadczy usługi handlowe, głownie import i sprzedaż detaliczna i hurtowa w PL i UE, a działalność gospodarcza wspólnika świadczy usługi agencji reklamowej oraz obsługę magazynową.

10\. Czynności świadczone przez wspólnika na rzecz spółki są odmienne niż te, które realizuje na rzecz kontrahentów.

11\. Wspólnik świadczy usługi również dla innych kontrahentów niepowiązanych ze sobą oraz ze Spółką.

Wskazali Państwo również, że biorąc pod uwagę powyższy opis stanu faktycznego, stanowisko podatnika wskazane we wniosku o interpretację podatkową nie uległo zmianie.

**Pytanie**

Czy usługi świadczone przez wspólnika (JDG) na rzecz Wnioskodawcy (Spółki) będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez JDG na rzecz Spółki nie będą stanowić tzw. ukrytych zysków, a więc nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega m.in. dochód z tytułu ukrytych zysków. Ustawodawca w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT określił, iż przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Poprzez zastosowanie wyrażenia „w szczególności” Ustawodawca wskazuje, że katalog świadczeń stanowiących ukryte zyski nie ma charakteru enumeratywnego. W przedstawionym wyliczeniu nie zostały bezpośrednio wymienione świadczenia świadczone na rzecz spółki przez podmioty powiązane (w omawianym przypadku jest nią JDG). Należy jednak wskazać, że w art. 28m ust. 3 pkt przepis stanowi, że ukrytą dywidendę stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. Z powyższego należy wywnioskować, iż za ukryty zysk może zostać uznana tylko taka transakcja, która zajdzie pomiędzy podmiotami powiązanymi i będzie charakteryzowała się nierynkowością cen. Oznacza to, że w przypadku, gdy wartość transakcji będzie odpowiadała cenom rynkowym obowiązującym w powszechnym obrocie gospodarczym, to nie będą one uznawane za ukryte zyski. Minister Finansów w Objaśnieniach do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. określił, że „za ukryte zyski nie mogą być uznane transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych, jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach, jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”. Usługi te są świadczone na warunkach rynkowych, a Wnioskodawca w celu ich wykazania zachowuje należytą staranność, która przejawia się w pozyskiwaniu ofert i wycen za podobne usługi od podmiotów obcych.

W cytowanych powyżej Objaśnieniach, Minister Finansów wskazał również, że ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości w postaci magazynów, które są konieczne do prowadzonej działalności z powodu jej charakteru. Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że nawet, gdyby w transakcji uczestniczyły podmioty niepowiązane, to i tak doszłoby do takiej transakcji. Zgodnie z przedstawionymi objaśnieniami Ministra Finansów świadczenia otrzymywane przez JDG za usługi wykonane na rzecz Wnioskodawcy nie będą stanowić ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Dyrektor KIS w interpretacji podatkowej z 27 czerwca 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.168.2022.2.BS zajął stanowisko w sprawie, w której przedstawiono zbliżony stan faktyczny do opisywanego w przedmiotowym wniosku. W niniejszej sprawie zadano pytanie czy ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ustawy o CIT będzie wynagrodzenie na rzecz wspólników za comiesięczne świadczenie w postaci najmu budynku należącego do ich prywatnego majątku. Dyrektor KIS stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy było prawidłowe i powyższe wynagrodzenie nie będzie stanowić tzw. ukrytych zysków. Organ uznał, że „świadczenia wypłacane na rzecz wspólników nie można zatem uznać za wypłaty równoważne dystrybucji zysku w sytuacji, gdy są one po pierwsze uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i faktycznie związane z prowadzoną działalnością, a po drugie wycenione na zasadach rynkowych. W takim przypadku bowiem świadczenia te służą działalności operacyjnej spółki, poprzez którą wypracowywany jest zysk”. Nie pozostawia wątpliwości, że stan faktyczny w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spełnia wyżej wymienione przesłanki. Wypłaty te są bowiem uzasadnione ekonomicznie, racjonalne i faktycznie związane z prowadzoną działalnością. Świadczone usługi z poziomu JDG są niezbędne do funkcjonowania spółki oraz pozwalają na osiąganie zysku. Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi również wątpliwości kwestia rynkowej wyceny usług, ponieważ spółka posiada stosowne wyceny od podmiotów zewnętrznych, które oscylują w granicach zbliżonych do cen łączących ją z JDG, którą prowadzi większościowy udziałowiec spółki.

Warunek zachowania rynkowych cen do uznania transakcji niebędącej tzw. ukrytym zyskiem Dyrektor KIS określił również w interpretacji indywidualnej z 1 czerwca 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK), w której stwierdził, że „czynsz najmu płacony przez podatnika na rzecz jego wspólnika (lub odwrotnie) nie spełni dyspozycji jedynie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych”. Jak wynika z przytoczonej argumentacji jest to tylko jeden z koniecznych warunków, aby nie uznać transakcji jako tzw. ukrytych zysków. Kolejnym wymogiem jest natomiast określenie czy świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień powstałoby, gdyby dotyczyłoby to podmiotów niepowiązanych. Organ w tej kwestii stwierdził, iż „dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych”.

Wnioskodawca wskazuje, że świadczenia wykonywane na jego rzecz przez wspólnika są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie nie jest decydujące kryterium podmiotowe (który podmiot będzie wykonywał te świadczenia), lecz istotne jest kryterium przedmiotowe (zakres świadczonych usług przez dany podmiot). Przedmiotowe świadczenia są wykonywane przez wspólnika Spółki w charakterze podwykonawstwa. Jednakże pomimo występowania powiązań pomiędzy tymi podmiotami, współpraca została zawarta, w ocenie Wnioskodawcy, na warunkach rynkowych, na takich, na jakich zostałaby zawarta z podmiotem niepowiązanym.

Ponadto usługi świadczone przez wspólnika nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki – usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – stanowi ono bowiem dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy usługi świadczone przez wspólnika (JDG) na rzecz Wnioskodawcy (Spółki) będą stanowiły dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy i jego uzupełnienia wynika, że Spółka jest opodatkowana CIT estońskim od dnia 1 stycznia 2022 r. Przedmiotem działalności spółki jest import oraz sprzedaż detaliczna i hurtowa dla podmiotów w Rzeczypospolitej Polskiej oraz Unii Europejskiej. Spółka nie jest właścicielem żadnych powierzchni magazynowych, dlatego korzysta w tym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych.

Od 2020 r. Spółka korzysta z usług świadczonych przez jej wspólnika, prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, które polegają na magazynowaniu, konfekcjonowaniu, kompletowaniu oraz pakowaniu towarów (tzw. fullfilment outsourcing). Spółka nie wynajmuje ani nie dzierżawi od wspólnika powierzchni magazynowych, a jedynie korzysta z usług magazynowania towarów, które wspólnik świadczy za pomocą własnej infrastruktury. Umowa o świadczenie usług przez wspólnika na rzecz Spółki została zawarta na warunkach rynkowych. Wspólnik świadczy usługi również na rzecz innych kontrahentów, niepowiązanych ze sobą oraz ze Spółką. Poza tym, wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej w stopniu, w jakim było to konieczne w celu świadczenia usług.

Spółka nie uważa, że podejmuje działania polegające na dokapitalizowaniu, gdyż korzysta z usług podwykonawców w takiej samej formie, jak inni przedsiębiorcy. W zależności od potrzeby, zleca wykonanie usług zewnętrznym podwykonawcom. Spółka nie wynajmuje/nie dzierżawi magazynu od wspólnika, a jedynie korzysta z usług magazynowania towarów. Jest to niezbędne w celu prowadzenia działalności w sposób umożliwiający dalszy rozwój firmy. Tak, jak zostało wspomniane wcześniej, z uwagi na brak innych podmiotów zajmujących się podobną branżą w najbliższej okolicy, w której znajduje się siedziba Spółki, wspólnik świadczy usługi na jej rzecz. Spółka nie przeczy jednak, że w przyszłości nie zatrudni pracowników lub nie zleci usług większej ilości podwykonawców.

Hala magazynowa nie stanowiła wcześniej majątku spółki. Wskazaną nieruchomość wspólnik wytworzył we własnym zakresie i stanowi jego majątek prywatny.

Zakres usług w prowadzonej przez Spółkę działalności jest inny niż u wspólnika, który prowadzi działalność w ramach JDG. Spółka świadczy usługi handlowe, głownie import i sprzedaż detaliczna i hurtowa w PL i UE, a działalność gospodarcza wspólnika świadczy usługi agencji reklamowej oraz obsługę magazynową. Czynności świadczone przez wspólnika na rzecz spółki są odmienne niż te, które realizuje na rzecz kontrahentów.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy oraz biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że usługi magazynowania świadczone przez wspólnika na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Wynagrodzenie na rzecz wspólnika (podmiotu powiązanego) ustalone zostało na poziomie rynkowym, a korzystanie przez Spółkę z usług magazynowania towarów jest niezbędne w celu prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę. Spółka korzysta z usług świadczonych przez jej wspólnika od 2020 r. Wspólnik świadczy usługi również na rzecz innych kontrahentów, niepowiązanych ze sobą oraz ze Spółką. Poza tym, wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej w stopniu, w jakim było to konieczne w celu świadczenia usług.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

W związku z powyższym, zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że usługi świadczone przez JDG na rzecz Spółki nie będą stanowić tzw. ukrytych zysków, a więc nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).