Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-858/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-06
Teza: W momencie zamiany opcji na akcje, tj. nieodpłatnego nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na to, że przyznane opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych. W momencie otrzymania akcji, tj. w lipcu i sierpniu 2012 r. Wnioskodawca osiągnął przychód, jednakże przychodu tego Wnioskodawca nie opodatkowuje w momencie uzyskania. Osiągnięty dochód w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych akcji z dnia ich otrzymania Wnioskodawca zobowiązany był wykazać w zeznaniu podatkowym (PIT-38) składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. do końca kwietnia 2013 r. i obliczyć należny podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; instrumenty-instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny; przychód; przychód-moment powstania przychodów; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 4 lutego 2014 r. (data nadania 7 lutego 2014 r., data wpływu 10 lutego 2014 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-858/13-2/MG (data nadania 31 stycznia 2014 r., data doręczenia 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji spółki amerykańskiej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym otrzymaniem akcji spółki amerykańskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 roku (w lipcu i sierpniu) Wnioskodawca otrzymał bezpłatnie akcje amerykańskiej firmy na konto biura maklerskiego w X. . Tam one są do tej pory i nie były nigdy spieniężane. Akcje te Wnioskodawca uzyskał od firmy - matki pracodawcy Wnioskodawcy, natomiast nie wpływały one na lokalne rozliczenia (i kwestie podatkowe) między pracodawcą a Wnioskodawcą. Akcje Wnioskodawca otrzymał w ramach programu motywacyjnego, w którym pracownikom mogą zostać raz do roku przyznane opcje na akcje, które (w odpowiednim procencie) każdego roku zamieniane są na faktyczne akcje.

W dniu 20 marca 2013 r. Wnioskodawca skorzystał z pomocy Krajowej Informacji Podatkowej, gdzie Wnioskodawca przedstawił tę sytuację. Osoba udzielająca odpowiedzi (po konsultacji z szerszym gronem ekspertów) poinformowała Wnioskodawcę, że nie ma obowiązku wykazywania tych akcji w formularzu PIT ani odprowadzania za nie podatku. Obowiązek ten pojawi się w sytuacji, kiedy w przyszłości Wnioskodawca będzie chciał sprzedać te akcje - wtedy zastosowanie będą miały przepisy jak dla obrotu akcjami.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-858/13-2/MG (data nadania 31 stycznia 2014 r., data doręczenia 3 lutego 2014 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wyjaśnienie:

1.  czy organizatorem programu motywacyjnego jest spółka amerykańska?
2.  czy podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar organizacji programu oraz udostępniającym Wnioskodawcy przedmiotowe akcje jest spółka amerykańska?
3.  czy przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje zamieniane następnie na akcje spółki amerykańskiej Wnioskodawca otrzymał również nieodpłatnie od organizatora programu motywacyjnego?
4.  czy przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje były niezbywalne, czy też były zbywalne na rzecz osób trzecich?
5.  czy przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.), czy też inny instrument finansowy?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie pismem z dnia 4 lutego 2014 r. (data nadani 7 lutego 2014 r., data wpływu 10 lutego 2014 r.), w którym wyjaśnił, że:

1.  organizatorem programu motywacyjnego jest spółka amerykańska,
2.  podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar organizacji programu oraz udostępniającym przedmiotowe akcje jest spółka amerykańska,
3.  przyznane opcje na akcje (zamieniane następnie na akcje spółki amerykańskiej) Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie od organizatora programu motywacyjnego,
4.  przyznane opcje na akcje są niezbywalne na rzecz osób trzecich, aczkolwiek po ich zamianie na akcje - mogą one zostać sprzedane na giełdzie amerykańskiej,
5.  przyznane opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinienem od otrzymanych akcji zapłacić podatek w momencie ich otrzymania, i czy Wnioskodawca powinien akcje te w jakiejkolwiek formie wykazywać w formularzu rocznym PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien wykazywać tych akcji w formularzu PIT w momencie ich uzyskania. Wnioskodawca nie powinien też odprowadzać i płacić podatku od bezpłatnie otrzymanych akcji zagranicznej firmy w ramach rocznego rozliczenia PIT Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391), zgodnie z którym - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie, albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jako pracownik polskiej spółki uczestniczy w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską (spółkę matkę pracodawcy Wnioskodawcy). W ramach organizowanego przez spółkę amerykańską programu motywacyjnego pracownikom mogą zostać raz do roku przyznane opcje na akcje, które w odpowiednim procencie każdego roku zamieniane są na akcje spółki amerykańskiej. Podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar organizacji programu oraz udostępniającym przedmiotowe akcje jest spółka amerykańska. Przyznane opcje na akcje (zamieniane następnie na akcje spółki amerykańskiej) Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie od organizatora programu motywacyjnego. Opcje na akcje są niezbywalne na rzecz osób trzecich, natomiast nabyte w ramach programu akcje mogą zostać sprzedane na giełdzie amerykańskiej. Przyznane opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2012 r. Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie od spółki amerykańskiej akcje tej spółki na konto biura maklerskiego w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Otrzymanie przez Wnioskodawcę od spółki amerykańskiej akcji nie wpłynęło na rozliczenia (i kwestie podatkowe) między pracodawcą a Wnioskodawcą. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w momencie otrzymania akcji Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić podatek, i wykazywać nabyte w ramach programu akcje w rozliczeniu rocznym.

Ponieważ otrzymane nieodpłatnie od spółki amerykańskiej opcje na akcje są niezbywalne, i w odpowiednim procencie, każdego roku zamieniane na akcje spółki amerykańskiej, bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny, tym samym nieodpłatne otrzymanie od spółki amerykańskiej instrumentu nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w momencie wykonania opcji na akcje, tj. nieodpłatnego nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na to, że przyznane opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Należy dodać, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wydatki poniesione na nabycie pochodnego instrumentu finansowego, którego w przypadku opcji na akcje Wnioskodawca nie poniósł, bowiem opcje na akcje nabył nieodpłatnie, jest to zatem koszt zerowy.

W związku z powyższym, podstawą opodatkowania z tytułu realizacji przyznanych w ramach programu motywacyjnego opcji na akcje jest wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego otrzymanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnie w dniu zamiany opcji na akcje. Zatem nieodpłatne nabycie akcji w wyniku zamiany opcji na akcje skutkuje po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie zamiany opcji na akcje, tj. nabycia nieodpłatnie akcji spółki amerykańskiej, w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych akcji z dnia ich otrzymania.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Jak stanowi art. 30b ust. 5a ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody, o których mowa w ust. 1, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio (art. 30b ust. 5b ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 6 ww. ustawy, rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Reasumując, w momencie zamiany opcji na akcje, tj. nieodpłatnego nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na to, że przyznane opcje na akcje stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych. W momencie otrzymania akcji, tj. w lipcu i sierpniu 2012 r. Wnioskodawca osiągnął przychód, jednakże przychodu tego Wnioskodawca nie opodatkowuje w momencie uzyskania. Osiągnięty dochód w wysokości wartości rynkowej przedmiotowych akcji z dnia ich otrzymania Wnioskodawca zobowiązany był wykazać w zeznaniu podatkowym (PIT-38) składanym do końca kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. do końca kwietnia 2013 r. i obliczyć należny podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.