Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.24.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 21 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej towarów na terytorium Polski. Działalność handlowa Wnioskodawcy jest prowadzona przeważnie w sklepach stacjonarnych, znajdujących się albo w lokalach handlowych stanowiących własność Spółki lub też w lokalach wynajmowanych przez Spółkę od innych podmiotów.

Spółka rozważa sprzedaż nieruchomości (głównie działek ewidencyjnych) zlokalizowanych w (…), stanowiących centrum handlowe (dalej: Centrum handlowe), w którym znajduje się sklep wielkopowierzchniowy Wnioskodawcy. W tym celu Spółka rozpoczęła negocjacje handlowe z (…) (dalej: Kontrahent) oraz zawarła z Kontrahentem trzy umowy, tj.:

1.  umowę przedwstępną sprzedaży Centrum handlowego z 5 marca 2018 r. (dalej: Umowa przedwstępna 1);
2.  umowę przedwstępną sprzedaży Centrum handlowego z 31 stycznia 2019 r. (dalej: Umowa przedwstępna 2);
3.  umowę przedwstępną sprzedaży Centrum handlowego z 31 maja 2019 r. (dalej: Umowa przedwstępna 3).

Szczegóły dotyczące każdej z ww. Umów przedwstępnych Spółka przedstawia poniżej.

Ad. 1

W związku z zamiarem nabycia Centrum handlowego od Wnioskodawcy, Kontrahent był zainteresowany uzyskaniem wyłączności na prowadzenie z Wnioskodawcą negocjacji handlowych, których przedmiotem była sprzedaż Centrum handlowego. W celu uzyskania takiej wyłączności, Kontrahent uzgodnił ze Spółką w Umowach przedwstępnych 1, 2 i 3 (dalej łącznie zwane: Umowami przedwstępnymi), że Wnioskodawca nie będzie oferować do sprzedaży Centrum handlowego innym podmiotom niż Kontrahent, ani też nie będzie prowadzić negocjacji, ani rozmów w celu sprzedaży Centrum handlowego w (…) z innymi podmiotami niż Kontrahent.

W zamian za udzielenie zapewnienia ze strony Spółki, że gwarantuje ona Kontrahentowi wyłączność na ewentualne nabycie Centrum handlowego, Kontrahent zobowiązał się do wypłacenia na rzecz Spółki wynagrodzenia (dalej: Wynagrodzenie za wyłączność). Wynagrodzenie za wyłączność zostało określone w kwocie netto powiększonej o podatek od towarów i usług, obliczony według stawki podstawowej i płatne w terminie 7 dni od momentu zgłoszenia żądania przez Wnioskodawcę w tym zakresie (po spełnieniu się niżej wskazanych warunków).

Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierzał zmienić sposób użytkowania i przebudować Centrum handlowe na budynek typu (…), Wnioskodawca zarejestrował w rejestrze znaków towarowych prowadzonym przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej znak towarowy słowny (…), znak towarowy słowny (…) oraz zawarł umowy na opracowanie różnych utworów o charakterze marketingowym. Z tego względu, na potrzeby marketingowe Kontrahenta, w ramach Wynagrodzenia za wyłączność, do czasu wygaśnięcia odpowiedniej Umowy przedwstępnej lub zawarcia umowy przyrzeczonej, Spółka udzieliła Kontrahentowi licencji niewyłącznej do wspomnianych utworów o charakterze marketingowym oraz znaków towarowych (…) (dalej: Licencja).

W przypadku, gdyby doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej w określonym terminie. Wynagrodzenie za wyłączność, w tym wynagrodzenie za udzielenie Kontrahentowi licencji niewyłącznej do wspomnianych utworów o charakterze marketingowym oraz znaków towarowych, nie byłoby, w świetle zawartych Umów przedwstępnych należne.

Na potrzeby ewentualnego nabycia Centrum handlowego, Kontrahent zdecydował się na przeprowadzenie kompleksowego przeglądu prawnego/podatkowego, tzw. badania due diligence. Zgodnie z Umową przedwstępną 1, badanie miało zostać wykonane przed zawarciem umowy przyrzeczonej. Jego wyniki miały zostać przedstawione Wnioskodawcy w terminie 7 dni od dnia zakończenia badania, lecz nie później niż do końca dnia 15 czerwca 2018 r. Kontrahent był zobowiązany dostarczyć Wnioskodawcy na piśmie zawiadomienie informujące, czy w jego ocenie wynik badania jest pozytywny czy negatywny. Wraz z zawiadomieniem o wyniku badania, Kontrahent zobowiązany był dostarczyć Spółce zgody wyrażone przez odpowiednie organy Kontrahenta, na zawarcie Umowy przyrzeczonej.

Niemniej, ze względu na czasochłonny charakter powyższych czynności, Kontrahentowi nie udao się przeprowadzić omawianego badania due diligence, tak aby przed ustalonym w Umowie przedwstępnej 1 terminie zawrzeć umowę przyrzeczoną. W efekcie, Umowa przedwstępna 1 wygasła automatycznie w dniu 16 czerwca 2018 r. w związku z niedopełnieniem przez Kontrahenta określonych w niej warunków, tj. brakiem dostarczenia we właściwej formie zawiadomienia o wyniku badania due diligence. Wobec powyższego, zgodnie z Umową przedwstępną 1, w dniu 16 czerwca 2018 r. Spółka nabyła uprawnienie do otrzymania Wynagrodzenia za wyłączność, które zostało rozliczone na zasadzie potrącenia. W dniu 25 czerwca 2018 r. Wnioskodawca wystawił fakturę z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność.

Ad. 2

Ze względu na wygaśnięcie Umowy przedwstępnej 1, oraz chęć kontynuowania negocjacji, Spółka oraz Kontrahent zawarli 31 stycznia 2019 r. Umowę przedwstępną 2. Na podstawie Umowy przedwstępnej 2, kolejna umowa przyrzeczona obejmująca sprzedaż Centrum handlowego miała zostać zawarta do 31 maja 2019 r. Jednocześnie, w Umowie przedwstępnej 2 ustalono również Wynagrodzenie za wyłączność, które miało stać się wymagalne, jeżeli nie doszłoby do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do końca 31 maja 2019 r. Wynagrodzenie za wyłączność obejmowało również udzielenie Licencji.

Z uwagi na fakt, iż Kontrahent nie był w stanie do końca maja 2019 r. zawrzeć ze Spółką umowy przyrzeczonej, strony zawarły w dniu 31 maja 2019 r. porozumienie (dalej: Porozumienie), na mocy którego Spółka oraz Kontrahent postanowili rozwiązać Umowę przedwstępną 2 ze skutkiem na dzień 1 czerwca 2019 r. W powyższym Porozumieniu Strony potwierdziły również, że Spółce należne jest od Kontrahenta Wynagrodzenie za wyłączność na podstawie Umowy przedwstępnej ,które zostało rozliczone w formie potrącenia. W dniu 31 maja 2019 r. Spółka wystawiła fakturę z tytułu przysługującego jej Wynagrodzenia na wyłączność.

Ad. 3

Pomimo, iż w założonym terminie ponownie nie udało się zrealizować transakcji sprzedaży Centrum handlowego, Wnioskodawca oraz Kontrahent postanowili, iż nadal będą negocjować w sprawie jego ewentualnej sprzedaży. W tym celu, Strony zawarły w dniu 31 maja 2019 r. Umowę przedwstępną 3.

W Porozumieniu Strony potwierdziły, że Umowa przedwstępna 2 została rozwiązana, z przyczyn nieleżących po stronie Wnioskodawcy i na wyłączny wniosek kupującego (Kontrahenta), ze skutkiem na 1 czerwca 2019 r. Strony Porozumienia potwierdziły również, iż Wnioskodawcy należne jest Wynagrodzenie za wyłączność, które określone zostało w Umowie przedwstępnej 2.

Strony stwierdziły również, iż zastrzeżenie wyłączności obowiązywało od momentu podpisania Umowy przedwstępnej 3 do:

1.  ostatniego dnia, w którym umowa przyrzeczona powinna zostać zawarta zgodnie z Umową przedwstępną 3, albo
2.  dnia, w którym Umowa przedwstępna 3 zostanie rozwiązana z jakiejkolwiek przyczyny, w tym na skutek odstąpienia przez Spółkę albo Kontrahenta lub też wygaśnięcia Umowy przedwstępnej 3.

Wynagrodzenie za wyłączność, miało stać się wymagalne zgodnie z Umową przedwstępną 3, w następujących przypadkach:

*   w przypadku wygaśnięcia Umowy przedwstępnej 3, jeżeli Kontrahent nie wpłaci w określonym terminie pierwszej części zaliczki na poczet ceny Centrum handlowego, wtedy Wynagrodzenie za wyłączność stałoby się wymagalne w kolejnym dniu po tym terminie;

*   w przypadku wygaśnięcia Umowy przedwstępnej 3, jeżeli Kontrahent nie wpłaci w określonym terminie drugiej części zaliczki na poczet ceny Centrum handlowego, wtedy Wynagrodzenie za wyłączność stałoby się wymagalne w kolejnym dniu po tym terminie;

*   w przypadku wygaśnięcia Umowy przedwstępnej 3, jeżeli Kontrahent nie wpłaci w określonym terminie pozostałej części zaliczki na poczet ceny Centrum handlowego, wtedy Wynagrodzenie za wyłączność stałoby się wymagalne w kolejnym dniu po tym terminie;

*   jeżeli nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej w określonym terminie, wtedy Wynagrodzenie za wyłączność stałoby się wymagalne w kolejnym dniu po tym terminie.

Niezależnie od powyższych warunków, których spełnienie wiązałoby się z koniecznością wypłaty przez Kontrahenta Wynagrodzenia za wyłączność, również w sytuacji, gdy Spółka lub Kontrahent skorzystałaby z prawa do odstąpienia od Umowy przedwstępnej 3, Wnioskodawcy przysługiwałoby Wynagrodzenie za wyłączność i od tego momentu stałoby się ono wymagalne.

Dodatkowo Spółka i Kontrahent ustalili, że Spółka będzie uprawniona do potrącenia wierzytelności wobec Kontrahenta o zapłatę Wynagrodzenia za wyłączność z ewentualnymi wierzytelnościami Kontrahenta wobec Spółki (np. z tytułu kary umownej lub innego tytułu). Wnioskodawca podkreśla również, iż Wynagrodzenie za wyłączność obejmowało również udzielenie Licencji.

Kontrahent nie spełnił warunku określonego w Umowie przedwstępnej 3, tj. nie wpłacił w określonym terminie drugiej części zaliczki na poczet Centrum handlowego, wobec czego ww. umowa wygasła z dniem 12 lipca 2019 r. i tym samym Wynagrodzenie za wyłączność stało się wymagalne. W efekcie w dniu 15 lipca 2019 r. została wystawiona faktura dokumentująca Wynagrodzenia za wyłączność. Część Wynagrodzenia za wyłączność potrącona została z pierwszej części zaliczki zapłaconej przez Kontrahenta.

Spółka nie wyklucza również, że w ramach zawieranych w przyszłości umów z innymi kontrahentami na sprzedaż innych nieruchomości, zostanie również zawarta klauzula przewidująca zapłatę Spółce przez kontrahenta wynagrodzenia za wyłączność (w podobnym kształcie, jak w przypadku Wynagrodzenia za wyłączność na podstawie Umów przedwstępnych) w prowadzeniu negocjacji z danym kontrahentami, której wymagalność powstanie w przypadkach podobnych, jak opisane powyżej. W szczególności, wynagrodzenie za wyłączność będzie wymagalne, jeśli w określonym w danej umowie terminie nie dojdzie do zawarcia finalnej umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, należnego na podstawie Umowy przedwstępnej 1, powstał po stronie Wnioskodawcy w momencie kiedy stało się ono wymagalne, tj. w dniu 16 czerwca 2018 r., kiedy to upłynął termin na zawarcie umowy przyrzeczonej?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, należnego na podstawie Umowy przedwstępnej 2, powstał po stronie Wnioskodawcy w momencie kiedy stało się ono wymagalne, tj. w dniu 31 maja 2019 r., kiedy to upłynął termin na zawarcie umowy przyrzeczonej?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, na podstawie Umowy przedwstępnej 3, powstał po stronie Wnioskodawcy w momencie kiedy stało się ono wymagalne, tj. w dniu 12 lipca 2019 r., kiedy to Kontrahent nie wpłacił w określonym terminie drugiej części zaliczki na poczet Centrum handlowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, należnego na podstawie Umowy przedwstępnej 1, powstał po stronie Wnioskodawcy w momencie kiedy stało ono wymagalne, tj. w dniu 16 czerwca 2018 r., kiedy to upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej,
2.  w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, należnego na podstawie Umowy przedwstępnej 2, powstał po stronie Wnioskodawcy w momencie kiedy stało się ono wymagalne, tj. w dniu 31 maja 2019 r., kiedy to upłynął termin na zawarcie umowy przyrzeczonej,
3.  w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, na podstawie Umowy przedwstępnej 3, powstał po stronie Wnioskodawcy w momencie kiedy stało się ono wymagalne, tj. w dniu 12 lipca 2019 r. kiedy to Kontrahent nie wpłacił w określonym terminie drugiej części zaliczki na poczet Centrum handlowego,

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1, 2 i 3.

Warunki decydujące o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postacie energii. W opisanym na podstawie Umów przedwstępnych stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie występuje sprzedaż rzeczy lub energii, w efekcie nie wystąpi odpłatna dostawa towarów.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w celu ustalenia w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, należy w pierwszej kolejności ustalić czy Wynagrodzenie za wyłączność będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Z powyżej przytoczonego art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, opodatkowaniu jako świadczenie usług podlegają czynności, o ile łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  czynność dokonywana jest przez podatnika VAT działającego w takim charakterze, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2.  na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego,
3.  za odpłatnością, przy czym pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługą zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy i występuje ekwiwalentność,
4.  odbiorca usługi jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi z niego korzyść).

Ad. a)

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikiem VAT jest podmiot, który prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w sposób ciągły bez względu na zamierzony cel lub rezultat tej działalności. Z kolei, działalność gospodarcza obejmuje działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody.

Tym samym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywane jest przez podmiot mający status podatnika VAT i dodatkowo, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji oraz podejmującego ryzyko gospodarcze związane z jej przeprowadzeniem. Przysługujące Wnioskodawcy prawo do otrzymania Wynagrodzenia za wyłączność, po spełnieniu określonych w Umowach przedwstępnych warunków, wynika z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której występuje jako podatnik VAT.

Ad. b)

Pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem występuje stosunek prawny, który wynika z zawartych Umów przedwstępnych określających prawa i obowiązki każdej ze stron.

Ad. c)

Pomiędzy zachowaniem Wnioskodawcy, a należnym Wynagrodzeniem za wyłączność możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego. Spółka w zamian za otrzymane Wynagrodzenie za wyłączność zobowiązuje się: (i) nie oferować innym podmiotom niż Kontrahent sprzedaży Centrum handlowego, (ii) jak również nie prowadzić negocjacji, ani rozmów w celu sprzedaży Centrum handlowego innym podmiotom niż Kontrahent. Dodatkowo, Spółka w ramach Wynagrodzenia za wyłączność udzieliła Kontrahentowi Licencji na korzystanie ze znaku towarowego. Tak więc otrzymana kwota Wynagrodzenia za wyłączność jest związana z określonym zachowaniem Wnioskodawcy.

Ad. d)

Kontrahent, z tytułu zapłaty Wynagrodzenia za wyłączność, jest bezpośrednim beneficjentem określonego zachowania Wnioskodawcy, tj. ma pewność, że Centrum handlowe nie zostanie sprzedane innym potencjalnym zainteresowanym podmiotom.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, bez wątpienia należy stwierdzić, że Wynagrodzenie za wyłączność stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające VAT.

W konsekwencji, w celu określenia kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi za które należne jest Wynagrodzenie za wyłączność, konieczne jest ustalenie rodzaju usługi.

Moment powstania obowiązku z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. la, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, do usługi świadczonej na rzecz Kontrahenta w ramach Wynagrodzenia za wyłączność nie będą miały zastosowania szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego, wobec czego należy zastosować reguły ogólne, przewidziane w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta usługi będzie uzależniony od momentu jej wykonania, chyba że wcześniej byłaby dokonana płatność - niemniej w opisanym stanie faktycznym brak było takiej płatności.

Ustawa o VAT nie określa co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi. Z praktyki natomiast wynika, że o momencie wykonania usługi decyduje zrealizowanie wszystkich czynności składających się na usługę, w tym spełnienie wszystkich warunków określonych w umowie.

Przykładowo taki pogląd prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w uzasadnieniu wyroku z 16 stycznia 2019 r., (sygn. akt I FSK 78/17) wskazał, że „Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Takim momentem, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w przypadku Spółki jest dzień jej wykonania. Zatem wszystkie jej elementy, składające się na całość usługi są w tej dacie wykonane.” Podobny pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 5 kwietnia 2017 r., (sygn. akt I FSK 1684/15), w którym NSA wskazał, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że istotnym dla momentu powstania obowiązku podatkowego, jest moment dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.”

Równocześnie, analogiczne poglądy wyrażają również organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.654.2018.2.RD) wskazano, iż „ustawa o podatku od towarowi usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter."

Wnioskodawca podkreśla, że Spółka z tytułu uzyskania Wynagrodzenia za wyłączność zgodziła się nie oferować do sprzedaży Centrum handlowego innym potencjalnym nabywcom/umożliwiła skorzystanie ze znaku towarowego (Licencja). Niemniej zgoda ta zmaterializowała się dopiero po spełnieniu określonego w Umowach przedwstępnych warunku, tj. wygaśnięcia Umów przedwstępnych/braku zapłaty zaliczki w określonym terminie. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w omawianym przypadku za wykonanie usługi przez Wnioskodawcę, za które przysługuje Wynagrodzenie za wyłączność, należy uznać zrealizowanie się warunku wskazanego odpowiednio w każdej z Umów przedwstępnych. Wtedy bowiem Wynagrodzenie za wyłączność staje się wymagalne i Wnioskodawca może domagać się jego zapłaty.

Przyjęcie odmiennej argumentacji, zgodnie z którą wykonanie usługi następuje przed ziszczeniem się danego warunku, np. w dacie zawarcia Umowy przedwstępnej, prowadziłoby do wniosku, że nawet pomimo niespełnienia warunków przewidzianych w Umowach przedwstępnych, od których uzależniona jest wypłata Wynagrodzenia za wyłączność, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu, pomimo braku uprawnienia Spółki do otrzymania Wynagrodzenia za wyłączność. Spółka pragnie bowiem zauważyć, iż samo zawarcie Umów przedwstępnych nie umożliwia/nie uprawnia Spółki do otrzymania tego Wynagrodzenia.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż Wynagrodzenie za wyłączność ma postać ryczałtową - jest wyrażone jedną niepodzielną kwotą, stąd też należy zastosować jednakowe zasady opodatkowania VAT, niezależnie od faktu, iż w kwocie Wynagrodzenia za wyłączność uwzględniono również wynagrodzenie za Licencję. Pogląd taki jest uprawniony ze względu na fakt, iż Wynagrodzenie za wyłączność i za Licencję jest należne dopiero po spełnieniu się tego samego warunku określonego w danej Umowie przedwstępnej. W sytuacji bowiem gdyby do określonej daty została zawarta umowa sprzedaży Centrum handlowego lub uiszczona kolejna transza zaliczki, Wynagrodzenie za wyłączność, obejmujące również wynagrodzenie za Licencję, nie przysługiwałoby Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro obowiązek podatkowy w zakresie VAT z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność (w tym za Licencję) powinien powstać dopiero w dacie kiedy stało się ono wymagalne, należy stwierdzić, iż:

1.  obowiązek ten z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, należnego na podstawie Umowy przedwstępnej 1, powstał po stronie Wnioskodawcy w dniu 16 czerwca 2018 r., tj. kiedy to upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej;
2.  obowiązek ten z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, należnego na podstawie Umowy przedwstępnej 2, powstał po stronie Wnioskodawcy w dniu 31 maja 2019 r., tj. kiedy to upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej;
3.  obowiązek ten z tytułu Wynagrodzenia za wyłączność, należnego na podstawie Umowy przedwstępnej 3, powstał, po stronie Wnioskodawcy w dniu 12 lipca 2019 r., tj. kiedy to upłynął termin wpłaty drugiej części zaliczki na poczet Centrum handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać jedynie należy, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych nr 1-3. W zakresie pytania nr 4 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.