Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-372/13-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-08
Teza: Czy z uwagi na fakt, iż obie faktury za usługi prawne dotyczą ze swej istoty przychodów Wnioskodawcy z różnych źródeł (odpowiednio – działalność gospodarcza oraz odpłatne zbycie praw majątkowych, a także działalność gospodarcza i inne źródła przychodów) i nie jest możliwe ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła, dla podziału kosztów uzyskania przychodów prawidłowe będzie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 28 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 maja 2013 r., znak ILPP1/443-256/13-2/MK, ILPB1/415-372/13-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 maja 2013 r., a w dniu 27 maja 2013 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 23 maja 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług inżynieryjno-budowlanych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie do końca stycznia 2013 r. Wnioskodawca był również jednym z trzech wspólników spółki jawnej świadczącej usługi najmu nieruchomości.

W latach poprzednich, tj. w okresie, w którym Wnioskodawca był wspólnikiem spółki jawnej, pomiędzy nim, a pozostałymi dwoma wspólnikami doszło do konfliktu. W jego wyniku pozostali dwaj wspólnicy podejmowali różnego typu działania, wymierzone przeciwko osobie Wnioskodawcy, w szczególności;

1.  mając na celu uniemożliwienie wykonywania przez Wnioskodawcę praw wspólnika, ukryli przed nim wszelkie dokumenty księgowe spółki jawnej,
2.  działając w imieniu spółki, bez uzasadnionych przyczyn, zakwestionowali w całości zasadność faktur, które Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą wystawił na rzecz spółki jawnej za świadczone na jej rzecz usługi nadzoru i koordynacji oraz usługi budowlane.

Z uwagi na wcześniejszą zapłatę tych faktur, spółka jawna dokonała ich „wyksięgowania” oraz ujęła w księgach rachunkowych roszczenie wobec Wnioskodawcy jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu nienależnie otrzymanych środków pieniężnych, które następnie potrąciła z udzieloną przez Wnioskodawcę na rzecz spółki pożyczką.

W związku z konfliktem, w celu ochrony swoich interesów jako wspólnika spółki jawnej, ale również jako osoby świadczącej usługi na jej rzecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowy z dwiema kancelariami prawnymi o świadczenie usług pomocy prawnej:

1.  w zakresie roszczeń cywilnych Wnioskodawcy,
2.  w zakresie reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniach karnych oraz doradztwa w związku z działaniami pozostałych wspólników wyczerpującymi znamiona przestępstwa.

Warunkiem wypłaty przez Wnioskodawcę wynagrodzenia dla kancelarii prawnej świadczącej usługi, o których mowa w pkt 1 był „pomyślny wynik sprawy”, w szczególności rozumiany jako ugodowe zakończenie konfliktu (sporu) pomiędzy stronami w zakresie wszystkich spraw spornych.

W umowie z podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w pkt 2, strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe.

W wyniku działań kancelarii prawnej, reprezentującej interesy Wnioskodawcy o charakterze cywilnym, ostatecznie w dniu 31 stycznia 2013 r. doszło do zawarcia trójstronnego porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą, dwoma pozostałymi wspólnikami spółki jawnej oraz osobą trzecią (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku którego m.in.:

1.  pozostali wspólnicy potwierdzili zasadność faktur wystawionych przez Wnioskodawcę jako osobę prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, wskazując jednocześnie, iż uznają świadczenie Wnioskodawcy za wykonane z należytą starannością. Tym samym, cofnięto wcześniejsze oświadczenie o potrąceniu „roszczenia” wobec Wnioskodawcy jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą z udzieloną spółce pożyczką.
2.  Wnioskodawca dokonał zbycia praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej.

W związku z czynnościami, podejmowanymi przez kancelarię prawną, reprezentującą interesy Wnioskodawcy z obszaru prawa karnego, w czerwcu 2012 r. przed sądem rejonowym w X zapadł nieprawomocny wyrok skazujący pozostałych wspólników za przestępstwo z art. 276 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (ukrywanie dokumentów).

Jednocześnie w dniu 4 marca 2013 r., w związku z ugodowym zakończeniem sporu o charakterze cywilnoprawnym Wnioskodawca zawarł porozumienie z pozostałymi wspólnikami, w którym w zamian za zadośćuczynienie, do którego zapłaty zobowiązali się obaj oskarżeni, zobowiązał się odstąpić od oskarżenia. Wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r. Sąd Okręgowy w X umorzył postępowanie w sprawie w związku z odstąpieniem oskarżyciela od oskarżenia.

Podpisanie porozumień oraz wyrok w sprawie karnej, o których mowa powyżej, zakończyły świadczenie przez obie kancelarie prawne usług objętych umową. W związku z powyższym Wnioskodawca otrzymał faktury VAT, na których kwotę należnego kancelariom wynagrodzenia powiększono o kwotę podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że uzyskuje przychody z następujących źródeł:

1.  pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy),
3.  inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy z uwagi na fakt, iż obie faktury za usługi prawne dotyczą ze swej istoty przychodów Wnioskodawcy z różnych źródeł (odpowiednio – działalność gospodarcza oraz odpłatne zbycie praw majątkowych, a także działalność gospodarcza i inne źródła przychodów) i nie jest możliwe ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła, dla podziału kosztów uzyskania przychodów prawidłowe będzie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości fakt, że wydatki wynikające z faktur za usługi prawne wystawionych przez obie kancelarie prawne wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl powołanego przepisu kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty obsługi prawnej dotyczące reprezentacji oraz zabezpieczenia jego interesów o charakterze cywilnoprawnym można przypisać do dwóch źródeł przychodów, ponieważ:

1.  z jednej strony były związane z przychodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, w ten sposób, że zabezpieczały to źródło przychodów przed nieuzasadnionymi roszczeniami ze strony pozostałych wspólników spółki jawnej, wynikającymi z zakwestionowania rzetelności świadczonych przez Wnioskodawcę usług nadzoru i koordynacji oraz usług budowlanych.
2.  z drugiej strony służyły bezpośrednio uzyskaniu przychodów ze zbycia praw i obowiązków w spółce jawnej na rzecz osoby trzeciej, gdyż działania kancelarii prawnej doprowadziły do zawarcia porozumienia, na mocy którego dokonano przedmiotowego zbycia.

Koszty wynikające z faktury dotyczącej pomocy prawnej na gruncie prawa karnego również można przypisać do przychodów z działalności gospodarczej, w zakresie w jakim pomoc ta dotyczyła działań wymierzonych przeciwko Wnioskodawcy jako przedsiębiorcy. Jednocześnie służyły one niewątpliwie uzyskaniu przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu zadośćuczynienia za podjęte działania wyczerpujące znamiona przestępstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać poniesionych kosztów do jednego źródła przychodów, w jego ocenie do podziału tych kosztów, może zastosować regułę wynikającą z art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. W myśl powołanego przepisu jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Wprawdzie wykładnia literalna powołanego przepisu może wskazywać, iż ma on zastosowanie jedynie do podziału kosztów pomiędzy źródła opodatkowanej inne niż opodatkowane, jednakże zastosowanie reguł wykładni celowościowej przytoczonej regulacji uzasadnia również jej odniesienie do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ww. ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 powyższej ustawy, źródłami przychodów są, między innymi, wskazane w pkt 3, 7 i 9 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7),
*   inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z uzyskiwanymi dochodami,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż podatkowymi kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, jak również wydatki poniesione w związku z uzyskaniem przychodu zwolnionego z opodatkowania. W przypadku, gdy podatnik ponosi koszty wspólne dla osiągnięcia przychodu z różnych źródeł przychodów, bądź przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody niepodlegające opodatkowaniu ww. podatkiem i nie jest w stanie wyodrębnić kosztów przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu w ogólnej kwocie przychodów.

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje przychody z następujących źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz innych źródeł. Jednocześnie do końca stycznia 2013 r. Wnioskodawca był również jednym z trzech wspólników spółki jawnej świadczącej usługi najmu nieruchomości.

W związku z konfliktem powstałym w spółce, w celu ochrony swoich interesów jako wspólnika spółki jawnej, ale również jako osoby świadczącej usługi na jej rzecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowy z dwiema kancelariami prawnymi o świadczenie usług pomocy prawnej w zakresie roszczeń cywilnych Wnioskodawcy oraz w zakresie reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniach karnych oraz doradztwa w związku z działaniami pozostałych wspólników wyczerpującymi znamiona przestępstwa.

W umowie z podmiotem świadczącym usługi prawne, strony przewidziały wynagrodzenie ryczałtowe.

Po zakończeniu postępowań z zakresu prawa cywilnego oraz z zakresu prawa karnego Wnioskodawca otrzymał faktury VAT, na których kwotę należnego kancelariom wynagrodzenia powiększono o kwotę podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego w świetle wyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu podziału kosztów ogólnych wg udziału przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w przychodach ogólnych, będzie prawidłowe.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż obie faktury za usługi prawne dotyczą ze swej istoty przychodów Wnioskodawcy z różnych źródeł (odpowiednio – działalność gospodarcza oraz odpłatne zbycie praw majątkowych, a także działalność gospodarcza i inne źródła przychodów) i nie jest możliwe ustalenia kosztów przypadających na poszczególne źródła, dla podziału kosztów uzyskania przychodów prawidłowe będzie zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo tut. organ zauważa, że uzupełniając wniosek, Wnioskodawca podał, iż uzyskuje przychód m.in. z innych źródeł, wskazując jako podstawę art. 10 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera art. 10 ust. 1 pkt 10, zaś „inne źródła” – jako jedno ze źródeł przychodów – zostały wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy. Mając zatem na uwadze merytoryczną treść wniosku tut. organ przyjął, iż jego przedmiotem jest kwestia związana z innymi źródłami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ informuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.