Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1082/10-13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-04
Teza: Rozliczenia podatku przy podziale spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: deklaracje; faktura; faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; sukcesja; zmniejszenie; zwiększenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2010 r. (data wpływu 4 października 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej faktur zmniejszających podstawę opodatkowania,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej faktur zwiększających podstawę opodatkowania.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (od dnia 6 stycznia 2004 r. do dnia 29 stycznia 2010 r. funkcjonująca pod nazwą „B” Sp. z o.o.) zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych, opierającą się na doświadczeniach wyniesionych sponad stuletniej tradycji pozyskiwania energii ze źródeł odnawialnych.

„C” Sp. z o.o. (dalej „C” lub Spółka Dzielona) zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką „D”.

„C” został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału „C” było przeniesienie części przedsiębiorstwa (OZE) do „A” Sp. z o.o. (dalej „A” lub Spółka Przejmująca) wraz z podwyższeniem jego kapitału zakładowego.

Wydzielana część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zajmującą się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł.

Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz obniżenia kapitału zakładowego „C” jest 1 października 2010 r.

Wydzielana część przedsiębiorstwa, zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną (sygnatura IBPB1/2/423-877/10/AK z dnia 27 sierpnia 2010 r.), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

Pozostały po wydzieleniu w „C” majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

„C” płaci uproszczone zaliczki na podatek dochodowy.

„C” uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych). Są one umarzane w celu spełnienia przez „C” obowiązku, o którym mowa w art. 9a ustawy Prawo energetyczne.

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej EW), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w „C”.

Dotychczasowa działalność „C” polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

„C” posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) oraz podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu. Oblicza się je stosując proporcję, w jakiej pozostają przychody podlegające opodatkowaniu w następnych okresach do przychodów ogółem (bilansowych, zafakturowanych) danego miesiąca.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do B po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

„C” uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez „C” przewidują: (i) fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych; (ii) fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również (iii) fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września 2010 r., natomiast za wrzesień do 30 września 2010 r. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez „C” w październiku 2010 r.

W uzupełnieniu z dnia 16 grudnia 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej OP) „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku”.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP). Fakt zaistnienia obydwu elementów stanu faktycznego (istnienia zorganizowanych części przedsiębiorstwa) został wskazany wprost we wniosku o interpretację, tym samym, sukcesja o której mowa w art. 93c stanowić będzie, zdaniem Spółki, następstwo prawne istniejącego stanu faktycznego (nie zaś element stanu faktycznego).

Spółka podkreśliła, iż w związku z treścią powyższych przepisów w zaistniałym stanie faktycznym dojdzie do wystąpienia sukcesji ograniczonej. A zatem Spółka Przejmująca będzie następcą podatkowym Spółki Dzielonej, jednakże w ograniczonym zakresie praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce „A”, w planie podziału, składnikami majątkowymi. Wnioskodawca wskazał, że po dniu podziału „C” Sp. z o.o. będzie dalej istnieć jako podmiot kontynuujący swoją działalność – tym samym, w odniesieniu do praw i obowiązków, które skonkretyzowały się przed dniem podziału (i tym samym przynależą podatnikowi, nie zaś określonym składnikom majątkowym), nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków.

Sukcesja będzie dotyczyła praw i obowiązków związanych z działalnością „C” Sp. z o.o. sprzed dnia podziału, których konkretyzacja podatkowa (powstanie obowiązku podatkowego, powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, prawa do rozpoznania kosztu, itp.) następuje już po dniu podziału – w tym zakresie będzie miało miejsce następstwo prawne „A” za „C” Sp. z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 12).

Która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest, iż w dniu lub po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży zrealizowanej do dnia podziału.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż nie powinno być wątpliwości, iż faktury korygujące z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jako niebędące przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie wystawiała i ujmowała dla celów VAT Spółka Dzielona.

Jeżeli chodzi o pozostałe faktury sprzedażowe korygujące, to w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia faktury korygującej oraz korekty wysokości obrotu będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 25 marca 2008 r., nr IPPP1-443-770/07-2/JB oraz z dnia 29 lutego 2008 r., nr IP-PP2-443-769/07-2/PW).

W przypadku faktur korygujących zmniejszających, to zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Konsekwentnie, faktury korygujące sprzedażowe zmniejszające, które będą wystawiane po dniu podziału będzie w każdym przypadku należało ujmować w miesiącu wystawienia, z tym, że jeżeli potwierdzenie otrzymania tej faktury przez kontrahenta zostanie uzyskane po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany miesiąc, to faktura ta będzie ujmowana w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia.

Do wystawiania tych faktur i ujmowania dla celów VAT zobowiązana będzie Spółka Przejmująca.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż brak jest w ustawie o VAT regulacji dotyczących momentu ujmowania faktur korygujących zwiększających.

W jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych wskazuje się, iż w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (np. błąd, pomyłka) –korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego.

Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodnione podwyższenie ceny) korekta ta powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiana poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia obrotu i podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić, np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami, (stanowi o tym interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2010 r., nr IBPP2/443-168/10/WN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2010 r., nr IPPP1-443-61/10-4/MP).

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż:

*   „C” będzie ujmował faktury korygujące sprzedażowe zwiększające wystawiane od dnia podziału, jeżeli okoliczności powodujące wystawienie faktury korygującej istniały przed dniem podziału,
*   „A” będzie ujmował faktury korygujące sprzedażowe zwiększające, jeżeli okoliczność ich wystawienia powstanie w dniu lub po dniu podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej faktur zmniejszających podstawę opodatkowania,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej faktur zwiększających podstawę opodatkowania.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, iż zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest również uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwana dalej k.s.h.

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu, podział przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h. spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowo powstałej spółki.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 k.s.h. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca – „A” Sp. z o.o. zajmuje się produkcją energii elektrycznej w elektrowniach wodnych. „C” Sp. z o.o. zajmuje się sprzedażą i wytwarzaniem energii elektrycznej.

Usługę sprzedaży energii elektrycznej świadczy pod marką „D”.

„C” został podzielony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych (podział przez wydzielenie).

Skutkiem podziału „C” było przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (OZE) do „A” wraz z podwyższeniem jego kapitału zakładowego. Dniem wydzielenia, czyli dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego „A” oraz obniżenia kapitału zakładowego „C” jest 1 października 2010 r.

Pozostały po wydzieleniu w „C” majątek będzie również stanowił ZCP (spółka obrotu).

„C” uzyskuje świadectwa pochodzenia z tytułu produkcji energii z odnawialnych źródeł. Świadectwa te nie są zbywane przez Spółkę Dzieloną (brak faktur przychodowych).

Spółka Dzielona wystąpi o przyznanie świadectw pochodzenia z tytułu produkcji w miesiącu wrześniu 2010 r. energii we własnych elektrowniach wodnych (dalej EW), stanowiących ZCP. Konsekwentnie, wszystkie świadectwa pochodzenia za okres do dnia wydzielenia pozostaną w „C”.

Dotychczasowa działalność „C” polega na sprzedaży energii elektrycznej zakupionej od dostawców zewnętrznych, jak i wyprodukowanej w EW. Wysokość przychodów z tytułu sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w EW jest ustalana wyłącznie dla celów sprawozdawczości zarządczej (nie ma możliwości wyodrębnienia przychodów przypadających na ZCP) oraz prezentacji w sprawozdaniu jako iloczyn ilości faktycznie wyprodukowanej energii z EW (wprowadzonej do sieci energetycznej) i ceny rynkowej energii. W związku z tym, iż zarówno energia wyprodukowana w EW, jak i energia zakupiona od dostawców zewnętrznych traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej, nie jest możliwe zidentyfikowanie transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP.

„C” posiada zafakturowane przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, które będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej VAT) w okresach następnych. Do tych przychodów przyporządkowywane są koszty bezpośrednie, których uwzględnienie w rozliczeniu podatkowym nastąpi w okresach następnych. Część kosztów zakupu energii danego miesiąca nie stanowi zatem (różnica przejściowa) kosztów uzyskania przychodu.

Jak wskazano powyżej brak możliwości przyporządkowania konkretnych faktur sprzedaży do ZCP wiąże się w szczególności ze specyfiką sprzedaży energii elektrycznej, która po wprowadzeniu do sieci energetycznej traci swoją indywidualność, nie pozwalając na przyporządkowanie jej zużycia konkretnemu Odbiorcy.

Koszty działalności wytwórczej ewidencjonowane są na osobnych kontach księgowych i można je bezpośrednio przypisać do wydzielanego majątku. W przypadku umów kosztowych spośród sposobów fakturowania przeważa wystawianie faktur przez dostawców po miesiącu sprzedaży (usługi ciągłe takie jak eksploatacja EW, usługi prawne, usługi ochrony, usługi najmu, usługa dystrybucyjna). Konsekwentnie, niektóre faktury zakupowe trafiają do B po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

„C” uzyskuje również przychody z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości związanych z wydzielaną częścią majątku. Umowy zawarte w tym zakresie przez „C” przewidują: (i) fakturowanie miesięczne z góry w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych; (ii) fakturowanie za rok z góry, gdzie cena ustalana jest w odniesieniu do okresów miesięcznych ale płatność jest określona rocznie jak również (iii) fakturowanie za rok z dołu i roczne okresy rozliczeniowe.

Wynagrodzenie pracownika ZCP za sierpień zostało mu wypłacone do 6 września 2010 r., natomiast za wrzesień do 30 września 2010 r. Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzenia za sierpień i wrzesień zostaną zapłacone przez „C” w październiku 2010 r.

Spółka podkreśliła, iż w zaistniałym stanie dojdzie do wystąpienia sukcesji ograniczonej. A zatem Spółka Przejmująca będzie następcą podatkowym Spółki Dzielonej, jednakże w ograniczonym zakresie praw i obowiązków, które pozostają w związku z przydzielonymi spółce „A”, w planie podziału, składnikami majątkowymi. Zaznaczyć należy, że po dniu podziału „C” Sp. z o.o. będzie dalej istnieć jako podmiot kontynuujący swoją działalność – tym samym, w odniesieniu do praw i obowiązków, które skonkretyzowały się przed dniem podziału (i tym samym przynależą podatnikowi, nie zaś określonym składnikom majątkowym), nie będzie miała miejsca sukcesja praw i obowiązków.

Sukcesja będzie dotyczyła praw i obowiązków związanych z działalnością „C” Sp. z o.o. sprzed dnia podziału, których konkretyzacja podatkowa (powstanie obowiązku podatkowego, powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, prawa do rozpoznania kosztu, itp.) następuje już po dniu podziału – w tym zakresie będzie miało miejsce następstwo prawne „A” za „C” Sp. z o.o.

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również dostawę energii elektrycznej.

I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy energii elektrycznej (…) powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

W świetle art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Podstawą opodatkowania – według art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym o dnia 1 stycznia 2011 r. – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, z uwzględnieniem zmiany wynikającej z ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspółnotowej dostawie towarów,
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3.  sprzedaż: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak wynika z art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w przepisach § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Co do zasady fakturę korygującą winien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to nowa Spółka przejmie co do zasady zobowiązania spółki dzielonej do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Spółkę Przejmującą.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, ze przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji dotyczących momentu ujmowania takich faktur bowiem ustawodawca jednoznacznie i konkretnie określił w przepisach ustawy o VAT moment powstania obowiązku podatkowego, na które wskazano powyżej, tj. art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a i art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy.

Należy zaznaczyć, że moment powstania obowiązku podatkowego nie może być zatem dowolnie zmieniany przez podatników. Opodatkowanie transakcji w innym terminie niż przewiduje ustawa stanowi naruszenie przepisów tej ustawy. Tak więc co do zasady w przypadku konieczności podwyższenia obrotu i kwoty podatku z danej transakcji należy skorygować obrót w rozliczeniu za okres, w którym, zgodnie z przepisami, powstał obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego jedynie w drodze wyjątku, w szczególnych i uzasadnionych przypadkach – tj. w sytuacji gdy okoliczności wpływające na zmianę obrotu nie były w żaden sposób znane ani możliwe do przewidzenia w momencie dokonywania transakcji, stanowią coś nowego, nieznanego podatnikowi - dopuszcza się skorygowanie obrotu w tzw. „bieżącym rozliczeniu”.

Natomiast w sytuacji gdy podatnik zakłada możliwość wystąpienia w przyszłości okoliczności mających wpływ na cenę, to faktyczne zaistnienie tych okoliczności nie stanowi niczego nowego, nieznanego czy niemożliwego do przewidzenia przez podatnika. Sam fakt, że podatnik nie zna konkretnych kwot, o które będzie musiał skorygować obrót, pozostaje bez znaczenia dla sprawy, gdyż w momencie dokonywania transakcji dopuszcza samą ewentualność wystąpienia okoliczności powodujących zmianę obrotu, a okoliczności te wynikają z decyzji podjętych przez podatnika.

Zatem wyłącznie w przypadku, gdy konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podatek należny wynika z wystąpienia zupełnie nowych, nieprzewidzianych i nieuzgodnionych okoliczności, uzasadnione może być odstępstwo od zasady, którą jest wykazanie podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej transakcji.

W związku z powyższym uznać należy, iż sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych.

Jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu zgodnie z obowiązkiem podatkowym jaki dotyczył faktury pierwotnej. W przypadku natomiast gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które wcześniej nie były znane ani przewidywane przez podatnika i które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się „na bieżąco”.

Zatem kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny spowodowane będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia i nieplanowaną w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Z wniosku wynika jednak, iż zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca w momencie dostawy towarów przewidują możliwość zwiększenia ceny i konieczność dokonania w przyszłości ewentualnej korekty. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną korekty będą okoliczności, które nie były znane w dniu dokonania sprzedaży. Powyższy warunek (zmiana ceny) został już bowiem uzgodniony pomiędzy Spółką Dzieloną i Spółką Przejmującą (Wnioskodawca wskazał we wniosku, że następuje uzgodnione podwyższenie ceny). Skoro zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca zdają sobie sprawę z możliwości zmiany ceny i konieczności – w związku z tym faktem – wystawienia faktury korygującej, podwyższenie ceny nie będzie okolicznością nową, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych.

Zatem gdy dojdzie w Spółce Dzielonej do zadeklarowania zobowiązania podatkowego w kwocie niższej od należnej to wówczas koniecznym będzie korekta tego zobowiązania (wstecz). Konsekwentnie zatem to ta spółka wystawia fakturę korygującą i ją rozlicza.

Tym samym faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy.

Natomiast w sytuacji konieczności wystawienia po dniu podziału faktury korygującej powodującej zmniejszenie kwoty podatku należnego, korekta ta winna być rozliczona pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem przez wystawcę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę korekty faktury, jeżeli korekta dotyczy faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy).

Zatem do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej kwotę podatku należnego i dokonania korekty zobowiązana będzie Spółka Przejmująca (pod warunkiem, że korekta dotyczyć będzie działalności przedsiębiorstwa przeniesionego na tę Spółkę).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w kwestii wystawienia faktur sprzedażowych zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że fakturę korygującą z tyt. sprzedaży energii elektrycznej w części niebędącej przedmiotem sukcesji w każdym przypadku będzie wystawała i ujmowała dla celów VAT Spółka Dzielona.

Końcowo należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie dotyczy oceny czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, kwestia ta stanowi element zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału.

Kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w ww. zakresie została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1082/10-7/AW.

Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., w zakresie:

*   ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do rozpoznania podatku naliczonego w stosunku do transakcji dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-5/AW, ILPP1/443-1082/10-11/AW,
*   ustalenia czy w związku z faktem, iż energia wyprodukowana w ZCP traci swoją indywidualność po wprowadzeniu do sieci energetycznej i nie jest możliwe przyporządkowanie jej sprzedaży do konkretnych odbiorców oraz zidentyfikowanie związanych z nią transakcji sprzedaży (poszczególnych faktur VAT lub ich części), które dotyczą stricte energii wyprodukowanej w ZCP, to faktury sprzedażowe oraz zakupowe bezpośrednio związane ze sprzedażą tej energii nie będą przedmiotem sukcesji dla celów podatku od towarów i usług, nr ILPP1/443-1082/10-6/AW, ILPP1/443-1082/10-12/AW,
*   ustalenia która ze Spółek powinna wystawiać i ujmować dla celów VAT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-7/AW, ILPP1/443-1082/10-13/AW,
*   ustalenia która ze Spółek będzie uprawniona do ujmowania dla celów VAT faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających) związanych z ZCP, a otrzymanych po dniu podziału, nr ILPP1/443-1082/10-8/AW, ILPP1/443-1082/10-14/AW,
*   ustalenia która ze Spółek będzie zobowiązana do dokonywania korekt deklaracji i zeznań podatkowych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności ZCP, nr ILPP1/443-1082/10-9/AW, ILPP1/443-1082/10-15/AW.

Ponadto, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPB3/423-816/10-2/GC, ILPB3/423-816/10-3/GC, ILPB3/423-816/10-4/GC, ILPB3/423-816/10-5/GC, ILPB3/423-816/10-6/GC, ILPB3/423-816/10-7/GC, ILPB3/423-816/10-8/GC, ILPB3/423-816/10-9/GC, ILPB3/423-816/10-10/GC, ILPB3/423-816/10-11/GC, ILPB3/423-816/10-12/GC, ILPB3/423-816/10-13/GC, ILPB3/423-816/10-14/GC, ILPB3/423-816/10-15/GC, ILPB3/423-816/10-16/GC, ILPB3/423-816/10-17/GC.

Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia 4 stycznia 2011 r., nr ILPB2/436-225/10-2/MK i ILPB2/436-225/10-3/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.