Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.662.2018.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-08
Teza: Zwolnienie od podatku dostawy działek zabudowanych budowlami.
Słowa kluczowe: budowle; dostawa; gmina; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek zabudowanych budowlami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy działek zabudowanych budowlami. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 stycznia 2019 r. (data wpływu 4 lutego 2019 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca lub Zainteresowany) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej, którą zamierza zbyć na rzecz Powiatu, na cele rozbudowy szpitala powiatowego.

Nieruchomość zlokalizowana jest w obrębie miasta i obejmuje dwie działki gruntowe oznaczone zgodnie z ewidencją gruntów nr 94/6 oraz 94/9 k.m. 10, o łącznej powierzchni 0,4610 ha.

Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki nr 94/2. Na skutek przedmiotowego podziału wydzielona została ponadto działka nr 94/5, na której znajduje się chodnik drogi publicznej (jednakże niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie działek nr 94/5 i 94/9).

Nieruchomość jest położona na obszarze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, z dojazdem główną drogą miejską – ul. „a” oraz drogą osiedlową – ul. „b”, na terenie uzbrojonym w miejską sieć elektryczną, wodociągową, kanalizacyjną, gazową i telefoniczną.

Działka nr 94/6 o powierzchni 0,4566 ha nie jest zabudowana budynkami, ale jest częściowo utwardzona nawierzchnią betonową i asfaltową, i użytkowana w znacznej części jako parking samochodowy. Znajduje się na niej również wewnętrzna droga dojazdowa, chodnik, teren zieleni izolacyjnej oraz przebiega przez nią sieć ciepłownicza.

Działka nr 94/9 o powierzchni 0,0044 ha również nie jest zabudowana budynkiem, ale jej nawierzchnia jest w całości utwardzona. Działka ta jest użytkowana jako parking samochodowy.

Powyższe budowle, tj. parkingi i chodniki oraz wewnętrzna droga dojazdowa były budowane przez Gminę przed rokiem 2010. Po tym czasie Gmina nie dokonywała nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe działki.

Część działki nr 94/6 została udostępniona przez Gminę, na podstawie stosownych umów dzierżawy powierzchni pod reklamy, na rzecz podmiotów zewnętrznych. Mianowicie, umowy w analizowanym zakresie zostały zawarte:

*   dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. z możliwością przedłużenia (powierzchni reklamy 1,2 m2); jest to kolejna (trzecia) umowa zawierana z tym samym dzierżawcą, poprzednie zawierane były również na okres 3 lat;
*   dnia 1 lutego 2017 r. do dnia 31 stycznia 2020 r. z możliwością przedłużenia (powierzchni reklamy 2 m2); jest to kolejna (druga) umowa z tym samym dzierżawcą, poprzednia zawarta była na okres 3 miesięcy.

Z tytułu udostępnienia miejsc pod przedmiotowe reklamy Gmina pobiera stosowne wynagrodzenia i rozlicza VAT należny.

Ponadto, w odniesieniu do części ww. działki nr 94/6 (uprzednio 94/2) Gmina zawarła na okres od 7 maja 2015 r. do 31 października 2015 r. umowę dzierżawy powierzchni pod mały pawilon handlowy, tj. budkę z lodami o powierzchni 5 m2. Także w tym przypadku Gmina pobierała z tego tytułu określone umownie wynagrodzenie i rozliczała VAT należny.

Parkingi, chodnik, droga wewnętrzna były dotychczas ogólnie dostępne. Korzystali z nich mieszkańcy okolicznych domów, klienci okolicznych sklepów, osoby odwiedzające położony w pobliżu cmentarz, etc.

Obie działki położone są na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie zostały także na chwilę obecną wydane dla powyższych działek decyzje o warunkach zabudowy.

Gmina również nadmienia, iż nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez nią wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, tj. przykładowo żadna z działek nie była dzierżawiona na cele rolnicze.

Podejmowane w ww. zakresie czynności w odniesieniu do analizowanych działek stanowią jej zadania własne obejmujące gospodarkę nieruchomościami, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Mianowicie, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej”.

Ponadto w piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Działka nr 94/9 była i jest do chwili obecnej użytkowana przez Gminę jako ogólnodostępny parking samochodowy.
2.  Jak wskazano we Wniosku, w ocenie Gminy, w odniesieniu do budowli mających być przedmiotem dostawy, tj.:
    
    *   parkingu, chodnika i drogi wewnętrznej, położonych na działce nr 94/6 oraz
    *   parkingu położonego na działce nr 94/9,
    
    doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie oddania poszczególnych budowli do użytkowania i udostępnienia ich do korzystania przez mieszkańców, klientów okolicznych sklepów, osoby odwiedzające pobliski cmentarz, etc. Jedocześnie, zdaniem Gminy, w odniesieniu do każdej z ww. budowli, tj.:
    *   parkingu, chodnika i drogi wewnętrznej, położonych na działce nr 94/6 oraz
    *   parkingu położonego na działce nr 94/9,od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa obu działek (nr 94/6 i 94/9) będzie korzystała ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa obu działek (nr 94/6 i 94/9) będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż dostawa działek odbywać się będzie na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina w niniejszej sytuacji będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednakże stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, przypadku dostawy budynków lub budowli trwale gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak przykładowo: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, etc.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa.

W opinii Gminy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym przedmiotem dostawy będą zatem działki, na których znajdują się w szczególności budowle takie jak: parkingi, droga wewnętrzna oraz chodnik.

Tym samym – w opinii Gminy – fakt, iż działki zagospodarowane zostały w powyższy sposób oznacza to, że zostały wypełnione przesłanki, do uznania ich dla celów VAT za nieruchomości zabudowane.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 3, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Nie mniej jednak zakres i zasady zwolnienia od VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, wskazane zostały przesłanki uprawniające do zwolnienia od VAT w przypadku dostawy m.in. budowli przy spełnieniu określonych warunków.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, zgodnie z ust. 7a ww. przepisu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych, przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jedną z przesłanek dającą prawo do odliczenia VAT jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT. Oznacza to, że podatnik nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywane przez niego towary i usługi wykorzystywane są do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających podatkowi.

W ocenie Gminy, w przedmiotowej sytuacji przesłanki dające prawo do zwolnienia, wskazane w cytowanym uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy uznać za spełnione.

W szczególności – w ocenie Gminy – w analizowanym przypadku doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie oddania do użytkowania parkingów, chodników i drogi dojazdowej i udostępnienia tych budowli do korzystania przez mieszkańców, klientów okolicznych sklepów, osoby odwiedzające pobliski cmentarz etc.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż w kwestii definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Mianowicie, NSA stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Wskazane powyżej rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt C-308/16, w którym wskazał, iż: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wynika, iż nie należy dokonywać powiązania definicji pierwszego zasiedlenia z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, posługując się definicją pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wskazanym przez NSA oraz TSUE należy stwierdzić, iż w odniesieniu do analizowanych budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie – tj. nastąpiło ich „pierwsze zajęcie, używanie”. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, od momentu oddania tych budowli do użytkowania, przed 2010 r., korzystają z nich mieszkańcy okolicznych domów, klienci okolicznych sklepów, osoby odwiedzające położony w pobliżu cmentarz, etc.

Gmina wskazuje na liczne interpretacje indywidualne, potwierdzające wskazane powyżej stanowisko.

Przykładowo, w interpretacji z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.638.2018.2.SR, Dyrektor KIS wskazał, iż: „zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, by w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”. Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, iż: „Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku budynków biurowych A i B nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z okoliczności sprawy – ww. budynki zostały już zasiedlone. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nabył odpłatnie własność ww. budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntów na podstawie aktów notarialnych zawartych w dniach: 19 listopada 1993 r. oraz 15 lipca 1994 r. (\`(...)\`) Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków, rozumianym jako „użytkowanie budynku przez jego właściciela” a planowaną sprzedażą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata (\`(...)\`). W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Podobnie w kwestii pierwszego zasiedlenia Dyrektor KIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD, w której wskazał, iż: „w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(\`(...)\`) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwszego zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.516.2018.2.JKU, Dyrektor KIS stwierdził: „W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wbudowaniu — należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Dodatkowo Gmina nadmienia, iż jak zostało wskazane w opisie sprawy, część przedmiotowych działek była/jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej (odpłatna dzierżawa powierzchni pod tablice reklamowe oraz mały pawilon handlowy – budkę z lodami), co – w ocenie Gminy – stanowi dodatkowy argument na potwierdzenie, iż w analizowanym zakresie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych nieruchomości.

Tym samym – w ocenie Gminy – dla dostawy przedmiotowych nieruchomości powinna mieć ona prawo do zastosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek/budowla został/została ulepszony/ulepszona, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba, że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej, którą zamierza zbyć na rzecz Powiatu, na cele rozbudowy szpitala powiatowego. Nieruchomość zlokalizowana jest w obrębie miasta i obejmuje dwie działki gruntowe oznaczone zgodnie z ewidencją gruntów nr 94/6 oraz 94/9 k.m. 10, o łącznej powierzchni 0,4610 ha. Powyższe działki powstały w wyniku podziału działki nr 94/2. Na skutek przedmiotowego podziału wydzielona została ponadto działka nr 94/5, na której znajduje się chodnik drogi publicznej (jednakże niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie działek nr 94/5 i 94/9). Nieruchomość jest położona na obszarze zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, z dojazdem główną drogą miejską oraz drogą osiedlową, na terenie uzbrojonym w miejską sieć elektryczną, wodociągową, kanalizacyjną, gazową i telefoniczną.

Działka nr 94/6 o powierzchni 0,4566 ha nie jest zabudowana budynkami, ale jest częściowo utwardzona nawierzchnią betonową i asfaltową, i użytkowana w znacznej części jako parking samochodowy. Znajduje się na niej również wewnętrzna droga dojazdowa, chodnik, teren zieleni izolacyjnej oraz przebiega przez nią sieć ciepłownicza.

Działka nr 94/9 o powierzchni 0,0044 ha również nie jest zabudowana budynkiem, ale jej nawierzchnia jest w całości utwardzona. Działka ta jest użytkowana jako parking samochodowy. Powyższe budowle, tj. parkingi i chodniki oraz wewnętrzna droga dojazdowa były budowane przez Gminę przed rokiem 2010. Po tym czasie Gmina nie dokonywała nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe działki.

Część działki nr 94/6 została udostępniona przez Gminę, na podstawie stosownych umów dzierżawy powierzchni pod reklamy, na rzecz podmiotów zewnętrznych. Mianowicie, umowy w analizowanym zakresie zostały zawarte:

*   dnia 1 maja 2018 r. do dnia 30 kwietnia 2021 r. z możliwością przedłużenia (powierzchni reklamy 1,2 m2); jest to kolejna (trzecia) umowa zawierana z tym samym dzierżawcą, poprzednie zawierane były również na okres 3 lat;
*   dnia 1 lutego 2017 r. do dnia 31 stycznia 2020 r. z możliwością przedłużenia (powierzchni reklamy 2 m2); jest to kolejna (druga) umowa z tym samym dzierżawcą, poprzednia zawarta była na okres 3 miesięcy.

Z tytułu udostępnienia miejsc pod przedmiotowe reklamy Gmina pobiera stosowne wynagrodzenia i rozlicza VAT należny. Ponadto, w odniesieniu do części ww. działki nr 94/6 (uprzednio 94/2) Gmina zawarła na okres od 7 maja 2015 r. do 31 października 2015 r. umowę dzierżawy powierzchni pod mały pawilon handlowy, tj. budkę z lodami o powierzchni 5 m2. Także w tym przypadku Gmina pobierała z tego tytułu określone umownie wynagrodzenie i rozliczała VAT należny.

Parkingi, chodnik, droga wewnętrzna były dotychczas ogólnie dostępne. Korzystali z nich mieszkańcy okolicznych domów, klienci okolicznych sklepów, osoby odwiedzające położony w pobliżu cmentarz, etc. Obie działki położone są na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Nie zostały także na chwilę obecną wydane dla powyższych działek decyzje o warunkach zabudowy. Nieruchomość gruntowa nie była wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, tj. przykładowo żadna z działek nie była dzierżawiona na cele rolnicze. Podejmowane w ww. zakresie czynności w odniesieniu do analizowanych działek stanowią jej zadania własne obejmujące gospodarkę nieruchomościami, o których mowa w ustawie o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Mianowicie, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej”.

Działka nr 94/9 była i jest do chwili obecnej użytkowana przez Gminę jako ogólnodostępny parking samochodowy. Jak wskazano we Wniosku, w ocenie Gminy, w odniesieniu do budowli mających być przedmiotem dostawy, tj.:

*   parkingu, chodnika i drogi wewnętrznej, położonych na działce nr 94/6 oraz
*   parkingu położonego na działce nr 94/9,

doszło do pierwszego zasiedlenia w momencie oddania poszczególnych budowli do użytkowania i udostępnienia ich do korzystania przez mieszkańców, klientów okolicznych sklepów, osoby odwiedzające pobliski cmentarz, etc.

Jedocześnie, zdaniem Gminy, w odniesieniu do każdej z ww. budowli, tj.:

*   parkingu, chodnika i drogi wewnętrznej, położonych na działce nr 94/6 oraz
*   parkingu położonego na działce nr 94/9,

od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy dostawa obu działek (nr 94/6 i 94/9), zabudowanych budowlami, będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla ww. działek zabudowanych budowlami, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanych budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że planowana sprzedaż budowli – tj. parkingu, chodnika i drogi wewnętrznej, położonych na działce nr 94/6 oraz parkingu, położonego na działce nr 94/9 – nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budowle te został już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że Gmina nie dokonywała nakładów inwestycyjnych na przedmiotowe budowle, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem dostawa gruntów, na których położone są ww. budowle, jak wynika z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. budowli, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, planowana sprzedaż budowli – tj. parkingu, chodnika i drogi wewnętrznej, położonych na działce nr 94/6 oraz parkingu, położonego na działce nr 94/9 – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności istotne dla przyjętego rozstrzygnięcia była wskazana przez Wnioskodawcę informacja, że budowle mające być przedmiotem sprzedaży zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.