Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.765.2016.1.RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-13
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanych przedpłat z tytułu usługi polegającej na zorganizowaniu polowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; polowania; przedpłaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej braku opodatkowania otrzymanych przedpłat z tytułu usługi polegającej na zorganizowaniu polowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanych przedpłat z tytułu usługi polegającej na zorganizowaniu polowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. usługi.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo K. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, które działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2015 r, poz. 2100, z późn. zm.; dalej „ustawa o lasach") oraz Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych i Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe.

Nadleśnictwo K. (zwane dalej Nadleśnictwem) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT") i prowadzi działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 3 w zw. z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo zarządzając lasami własności Skarbu Państwa, prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. W ramach gospodarki leśnej, zdefiniowanej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, Nadleśnictwo prowadzi m. in. sprzedaż drewna i gospodaruje zwierzyną, w wyniku czego pozyskuje i sprzedaje pozyskaną zwierzynę w ramach prowadzonej gospodarki łowieckiej zaliczanej w myśl § 4 ust. 1 pkt 2b Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. (Dz. U. z 1994 r, Nr 134, poz. 692) do działalności gospodarczej ubocznej. Gospodarowanie zwierzyną mieści się w definicji gospodarki łowieckiej, „pomieszczonej” w art. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo łowieckie (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2168, z późn. zm.). W ramach tej działalności Nadleśnictwo organizuje polowania dla myśliwych krajowych i zagranicznych, których celem jest pozyskanie i sprzedaż zwierzyny. Organizacja polowania kwalifikowana jest do usług turystycznych, co wynika m. in. z art. 18 ust. 1 ustawy - Prawo łowieckie i co znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r, nr ITPP2/443-432a/10/RS). Działalność w zakresie gospodarki łowieckiej Nadleśnictwo prowadzi w Ośrodku Hodowli Zwierzyny wchodzącym w skład obwodu łowieckiego nr XXX, który został utworzony na podstawie Zarządzenia nr X/2016 Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w miejscowości X. z dnia 21 marca 2016 r. w sprawie tworzenia i funkcjonowania ośrodków hodowli zwierzyny Lasów Państwowych Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w miejscowości X. (Zn. Spr. …).

W ramach usługi organizacji polowań Nadleśnictwo dokonuje głównie sprzedaży usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty - myśliwego, czyli usług, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. Może się zdarzyć, że w skład usługi organizacji polowania będą wchodzić usługi wykonywane przez Nadleśnictwo we własnym zakresie. Usługami dla bezpośredniej korzyści turysty, nabywanymi przez Nadleśnictwo od innych podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, są w szczególności:

*   zakwaterowanie myśliwych i osób towarzyszących wraz z ich wyżywieniem,
*   organizacja polowania indywidualnego,
*   organizacja polowania zbiorowego w łowisku, transport myśliwych i zapewnienie nagonki,
*   transport upolowanej zwierzyny, organizacja pokotu i ubezpieczenie myśliwych.

Na wykonaną usługę organizacji polowania, w skład której wchodzą usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści myśliwego (turysty), Nadleśnictwo, zgodnie z dyspozycją art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stosuje szczególną procedurę opodatkowania. W przypadkach, gdy w zakres świadczonej usługi turystycznej wchodzą usługi własne, Nadleśnictwo, zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT, ustala odrębną podstawę opodatkowania dla tych usług na zasadach ogólnych.

W ramach świadczenia usług organizacji polowań dla myśliwych krajowych i zagranicznych Nadleśnictwo (Sprzedający) w 2013 r. podpisało umowę z zagranicznym biurem polowań (Kupującym). Przedmiotem tej umowy jest sprzedaż polowań w Ośrodku Hodowli Zwierzyny w Nadleśnictwie a położonym na terenie obwodu łowieckiego nr 162.

Zapisy przedmiotowej umowy stanowią, że przedmiotem polowań:

1.  jest zwierzyna gruba i drobna, w rodzajach i ilościach wraz z podaniem przybliżonych dat polowań zbiorowych,
2.  jest szacunkowo określona liczba minimalnych grup myśliwych na polowania zbiorowe,
3.  są usługi w trakcie wykonywania polowania świadczone dla klientów Kupującego, tj. zakwaterowanie i wyżywienie, transport w łowisku, podprowadzanie myśliwych, preparacje trofeów, itp.

Ponadto w umowie uregulowano, że również ilości, gatunki i rodzaje zwierzyny, udostępnione do polowania dla klientów Kupującego, będą w każdym kolejnym sezonie łowieckim określone przez Sprzedawcę do dnia 15 grudnia każdego roku obowiązywania umowy, a Kupujący potwierdzi przyjęcie oferty ilościowej przez jej podpisanie i odesłanie Sprzedawcy do dnia 15 stycznia każdego roku. Zgodnie z zapisami umowy, nieprzyjęta przez Kupującego w ww. terminie pozostała część oferty może być wykorzystana przez Sprzedawcę, którą może sprzedać innym myśliwym we własnym zakresie. Podstawą rozliczenia sprzedaży polowań w świetle przedmiotowej umowy jest przyjęta przez strony umowy oferta cenowa określona w PLN brutto, przedstawiona przez Sprzedawcę Kupującemu do dnia 15 października i negocjowana każdego roku w terminie do dnia 10 listopada, obowiązująca strony w następnym sezonie łowieckim.

Realizacja poszczególnych polowań, będących przedmiotem ww. umowy (w ilości do kilkunastu), odbywa się na podstawie szczegółowego zamówienia kupującego. Potwierdzeniem złożenia zamówienia na konkretne polowanie jest „voucher" wystawiony przez Sprzedającego i przesłanie go Kupującemu drogą elektroniczną lub za pomocą faxu. Wystawiony przez Nadleśnictwo voucher obejmuje:

*   nazwiska i imiona myśliwych i osób towarzyszących, ze wskazaniem kierownika grupy,
*   nr obwodu łowieckiego i nazwę Nadleśnictwa,
*   nazwę kwatery myśliwskiej,
*   okres pobytu myśliwych z wyszczególnieniem posiłków i rodzaju polowania,
*   gatunki, rodzaje i ilości zwierzyny do odstrzału.

W Załączniku nr 1 do umowy pod nazwą „Propozycja oferty polowań na dany rok łowiecki, np. 2015/2016 na terenie OHZ LP Nadleśnictwa, zgodnie z zawartą umową wieloletnią" podane są terminy polowań oraz optymalna i minimalna ilość myśliwych i oferta usług w trakcie polowania oraz plan i oferta odstrzału.

W umowie określono szacunkowo wartość rocznej sprzedaży polowań objętych tą umową. W umowie z określonej szacunkowo wartości rocznej sprzedaży organizacji polowań nie wyodrębnia się wartości usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (myśliwego), ani wartości marży, jest to niemożliwe na etapie formułowania umowy. Rozpoznanie tych usług i ustalenie kwoty marży następuje na etapie fakturowania usług organizacji polowania, po ich wykonaniu.

Jako zabezpieczenie należności Sprzedającego (Nadleśnictwa) wynikających z zawartej umowy, Kupujący (biuro podróży) zobowiązuje się do ustanowienia na rzecz Nadleśnictwa jednej z form zabezpieczeń odpowiadającej szacunkowo określonej wartości rocznej sprzedaży:

1.  gwarancja bankowa,
2.  ubezpieczenie (…),
3.  przedpłaty (…).

W przypadku wyboru przedpłaty, kupujący musi dokonać w terminie do dnia 15 kwietnia każdego roku płatności kwoty odpowiadającej 50% szacunkowo określonej wartości rocznej sprzedaży polowań. Pozostałe do zapłaty 50% Kupujący ma obowiązek wpłacić do dnia 15 października każdego roku.

Obecnie Nadleśnictwo z ostrożności, po otrzymaniu przedpłaty wystawia fakturę dla Kupującego, zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy o VAT, z zastosowaniem stawki VAT 23%, pomimo, że w chwili wniesienia przedpłaty nie jest w stanie określić jaka jej część przypada (przypadnie) na marżę, będącą podstawą opodatkowania zgodnie z art. 119 ust. 1 tej ustawy. Wskutek takiego działania Nadleśnictwo odprowadza VAT w wysokości znacznie przewyższającej wartość podatku należnego wynikającego z faktury za zrealizowaną usługę polowania, na którą wniesiono przedmiotową przedpłatę. W umowie określono również, że w przypadku wyboru zabezpieczenia w formie przedpłaty, faktura dokumentująca wykonanie usługi polowania zostanie wystawiona przez Nadleśnictwo na podstawie sporządzonego protokołu z polowania w terminie 7 dni od jego sporządzenia. Rozliczenie nastąpi według stawek VAT obowiązujących w dniu wystawienia faktury. Faktury te będą rozliczane z wpłaconych przez Kupującego przedpłat. Podstawą rozliczenia każdego polowania zamówionego przez kupującego jest protokół z polowania podpisany przez klientów Kupującego (myśliwych) i osoby upoważnione przez sprzedawcę (upoważnieni pracownicy Nadleśnictwa). Sporządzany protokół z polowania ostatecznie określa wszystkie elementy wykonanej usługi organizacji polowania oraz stanowi podstawę do wystawienia faktury przez Nadleśnictwo. Umowa na organizację polowania, o której mowa wyżej, nie określa terminu sporządzenia protokołu. Wymieniony wyżej protokół z polowania zwyczajowo sporządzany jest bezpośrednio po zakończeniu usługi polowania. Ponadto Strony w umowie ustaliły, że jeżeli łączna wartość przedpłat będzie większa od łącznej wartości faktur, to różnica pomiędzy wartością przedpłat a wartością łączną faktur zostanie przeniesiona, jako część przedpłaty na następny sezon łowiecki i o tyle zostanie zmniejszona wpłata dla określonej wartości „pierwszej" przedpłaty. W umowie dodatkowo zastrzeżone jest prawo Nadleśnictwa do wycofania oferty w sezonie łowieckim, w części, a nawet w całości, bez odszkodowania dla Kupującego, z powodu nieprzewidywalności zjawisk natury (spadek pogłowia wskutek anomalii pogodowych, chorób zwierzyny, klęsk żywiołowych, katastrof naturalnych, jaki i z powodu wprowadzenia aktów prawnych władz państwowych i samorządowych). Zgodnie z treścią ww. umowy, Nadleśnictwo może również wycofać ofertę polowania objętego umową w związku z brakiem możliwości przewidywalności efektów polowania, które na dzień wpłaty przedpłaty nie są znane jak np.: „w przypadku ustrzelenia sztuki zwierzyny o rekordowym trofeum myśliwy ma prawo odstrzału drugiej sztuki tego samego gatunku zwierzyny".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

*   Czy w przypadku otrzymania przedpłaty od Kupującego na zabezpieczenie należności wynikających z umowy o organizację polowania, w skład której wchodzą usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - myśliwego, która stanowi 50% szacunkowo określonej wartości rocznej sprzedaży polowań, Nadleśnictwo obowiązane jest przedmiotową przedpłatę potraktować jako zaliczkę w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkować całą kwotę tej zaliczki podatkiem VAT z zastosowaniem wzoru określonego w art. 106f ust. 1 pkt 3 tej ustawy, bez względu na to, że ustalenie kwoty marży na etapie fakturowania przedpłaty nie jest możliwe?
*   Czy w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą sporządzeniu protokołu z polowania, który ostatecznie potwierdza wykonanie wszystkich usług, wchodzących w skład wykonanej organizacji polowania objętych umową?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedpłaty przez Kupującego na zabezpieczenie należności wynikających z umowy, która odpowiada 50% szacunkowo ustalonej w umowie wartości rocznej sprzedaży polowań nie stanowi zaliczki w rozumieniu podatku od towaru i usług i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury w sposób przewidziany w art. 106f ust. 1 i naliczenia podatku należnego z tego tytułu.

Artykuł 19a ust 8 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W ramach świadczonych usług polowania Nadleśnictwo nabywa od innych podatników, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, usługi dla bezpośredniej korzyści myśliwego (turysty). W chwili dokonania wyżej wymienionej przedpłaty Nadleśnictwo nie jest w stanie ustalić jaka część przedpłaty wnoszona jest na poczet marży, która zgodnie z „ art. 199 ust. 1” ustawy o VAT jest podstawą opodatkowania, ani nie może ustalić jaka kwota marży zostanie zrealizowana w wykonaniu usługi polowania, na które wniesiona została przedpłata. Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcia zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Prezentowane ostatnio poglądy organów podatkowych dają podstawę do twierdzenia, że nie każda wpłata od kontrahenta na poczet bliżej nieokreślonej współpracy (w przedstawionym stanie faktycznym: organizacja polowań objętych umową, może być w określonych tam warunkach odwołana - mogą nie dojść do skutku, ponadto myśliwy może nie upolować zwierzyny, w zw. z czym nie dojdzie do jej transportu, którego koszt był szacunkowo uwzględniony w szacunkowo określonej wartości rocznej sprzedaży, determinującej kwotę zaliczki) rodzi obowiązek rozliczenia takiej wpłaty jako zaliczki w rozumieniu VAT.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. i Goldsborough Developments Ltd. przeciwko Commisioners of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone".

Powyższy wyrok TSUE zachowuje swoją aktualność na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.).

W oparciu o powyższy wyrok TSUE można wysnuć wniosek, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

(por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPP2/443-193/14-4/JS). Z kolei w sprawie C-255/02 ETS stwierdził, że z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki: Przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę, to nie zaliczka. Nie podlega więc opodatkowaniu, zaliczka to bowiem wyjątek od reguły, jaką jest opodatkowanie dostawy czy usługi, a zatem interpretacja pojęcia zaliczki nie może być rozszerzająca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2014 r, nr IPPP3/443-584/14-2/SM stwierdził, że otrzymanie zaliczki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT w sytuacji, gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy) zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r, nr IPTPP4/443-828/13-2/OS uznając, że wpłacane przez klientów wpłaty na poczet przyszłych usług nie stanowią zaliczek na poczet wykonania dostaw w rozumieniu ustawy o VAT pod warunkiem, że w dacie otrzymania wpłat nie można w sposób jednoznaczny określić, jakich konkretnych usług dotyczą. Tym samym nie powstaje obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej.

Podobnie orzekał również NSA, np. w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, który stwierdził, że obowiązek w VAT powstaje m. in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie, które ma być wykonane w przyszłości. Nie można jednak rozciągać zakresu pojęcia zaliczki na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego.

W chwili zawarcia umowy o polowania ani Nadleśnictwo (Sprzedający), ani biuro polowań (Kupujący) nie byli w stanie określić ilości, gatunku i rodzaju zwierzyny, które będą w każdym kolejnym sezonie łowieckim udostępnione do polowania dla klientów kupującego. Określane one są przez Nadleśnictwo do dnia 15 grudnia każdego roku obowiązywania umowy, a kupujący potwierdza przyjęcie oferty ilościowej przez jej podpisanie i odesłanie sprzedawcy do dnia 15 stycznia każdego roku. Ponadto nieprzyjęta przez Kupującego w ww. terminach pozostała część oferty może być wykorzystana przez Nadleśnictwo - może sprzedać polowanie innym myśliwym we własnym zakresie. Z góry ustalona szacunkowo wielkość przedpłaty na podstawie szacunkowej wartości polowań rocznych objętych umową, stanowiąca zabezpieczenie realizacji umowy, jest wnoszona przez kupującego do dnia 15 kwietnia każdego roku.

W związku z powyższym, na dzień dokonania przedpłaty Nadleśnictwo nie jest w stanie ustalić, ile z przyjętej oferty ilościowej polowań zostanie sprzedanych, ile w ramach tych polowań będzie zwierzyny grubej i drobnej oraz w jakich dniach zostaną one zrealizowane, a także, nie jest w stanie ustalić ilości i wartości nabywanych przez Nadleśnictwo od innych podatników usług dla bezpośredniej korzyści turysty - myśliwego w ramach organizacji polowania, na które wnoszona jest przedpłata - w przypadkach, w których takie usługi nabywa, co uniemożliwia ustalenie kwoty marży objętej przedpłatą. Ponadto, może się zdarzyć, że w ramach usługi organizacji polowania, na którą wniesiona będzie przedpłata, wchodzić mogą usługi wykonywane przez Nadleśnictwo we własnym zakresie, co również nie można było przewidzieć na etapie zawierania umowy, ani na etapie zamówień na poszczególne polowania w ramach tej umowy. Załącznik nr 1 do umowy stanowi o przybliżonych datach, minimalnych grupach, różnych usługach wykonywanych w trakcie polowania - nie określa ostatecznych, niezmiennych, zakontraktowanych ilości, ani nie wymienia wszystkich usług.

Zatem w przedstawionej sytuacji, zdaniem Nadleśnictwa, nie może dojść do określenia w sposób jednoznaczny rodzaju towaru, usługi (zakwaterowanie, wyżywienie czy transport), które mają zostać wykonane i do których odnosi się uprzednio dokonana wpłata.

Odnosząc się do powstania obowiązku podatkowego zrealizowanej usługi organizacji polowania, potwierdzonej protokołem z polowania, zdaniem Nadleśnictwa, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży polowań powstanie w dacie sporządzenia protokołu potwierdzającego zrealizowanie usługi organizacji polowania, podpisanego przez Nadleśnictwo i klientów strony umowy o organizację polowania - myśliwych, biorących udział w danym polowaniu. Zdaniem Nadleśnictwa, skoro dopiero protokół z polowania dostarcza informacji niezbędnych do ustalenia wszystkich usług objętych organizacją polowania, tym samym dostarcza danych, w oparciu o które możliwe jest wyliczenie wartości usługi kompleksowej organizacji polowania, z podziałem na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - myśliwego oraz na usługi świadczone bezpośrednio przez Nadleśnictwo, to obowiązek podatkowy z tytułu usługi organizacji polowania powstaje w dacie sporządzenia protokołu z danego polowania. Bez zamknięcia polowania protokołem nie jest możliwe określenie wszystkich usług objętych realizacją usługi polowania, a tym samym nie jest możliwe ustalenie ostatecznej wartości tej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęć „zaliczka” i „przedpłata”. Wyjaśnienie znaczenia tych pojęć zawiera m.in. „Mały słownik języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994), wg którego „zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”, natomiast „przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 przywołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl ust. 7 tego artykuły, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m. in. określania podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Według ust. 5 tego artykułu, w przypadku gdy przy świadczeniu usług turystki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, również w przypadku świadczenia tych usług, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik winien kierować się zapisami zawartymi w treści art. 19a ust. 1 ustawy, a w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (np. przedpłaty) – treścią art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty (np. przedpłaty) przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej kwoty (przedpłaty), przy uwzględnieniu faktu, że podstawą opodatkowania - w odniesieniu do usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty - tak jak w przypadku wykonania tej usługi, jest marża.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

(…).

Z treści ust. 2 powołanego artykułu wynika, że w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura – w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1–17 – powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1–8 i 15–17, a także wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

Jak stanowi art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1–6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP=ZB x SP

100+SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

4\. dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że pomimo braku tożsamości pojęć „przedpłata” i „zaliczka”, otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (bez względu na to czy jest to przedpłata, czy zaliczka) - w świetle art. 19a ust. 8 ustawy - powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W związku z tym, że w przypadku świadczenia usług turystyki ustawodawca nie przewidział braku opodatkowania otrzymanych przedpłat, czy zaliczek, jak również nie przewidział dla nich odmiennego momentu powstania obowiązku podatkowego, obowiązek ten, w związku z otrzymaniem przez Nadleśnictwo przedpłaty na poczet usługi turystyki – wbrew jego stanowisku – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przy czym obowiązek ten nie powstanie - jak stwierdziło Nadleśnictwo - w dacie sporządzenia protokołu z polowania, ale – zgodnie z ww. przepisem - z chwilą otrzymania przedpłaty.

Na powyższe rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu podnoszona przez Nadleśnictwo okoliczność, że w momencie otrzymania przedpłaty nie jest w stanie ustalić ile w ramach polowań będzie zwierzyny grubej i drobnej, w jakich dniach zostanie ono zrealizowane i nie zna faktycznych wartości nabywanych usług i uzyskanej marży. Należy bowiem zauważyć, że z treści zawartej przez strony umowy wynika, że przedpłata wpłacana przez biuro polowań dotyczy konkretnej usługi, tj. organizacji polowań określonych co do miejsca, zwierzyny (rodzaju i ilości) i usług, które będą świadczone w związku z polowaniem (wyżywienie, zakwaterowanie, transport, podprowadzanie myśliwych, preparacje trofeów). Ponadto w umowie tej zawarta jest przedstawiona przez Nadleśnictwo „oferta cenowa określona w PLN brutto”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie ww. przedpłaty Nadleśnictwo powinno udokumentować fakturą. Przy czym, ze względu na treść art. 29 ust. 5 ustawy, Nadleśnictwo w związku z otrzymaniem przedpłaty winno odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych (o ile usługi te są w danym przypadku świadczone) i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Natomiast wystawiając fakturę - jedynie w przypadku sprzedaży na rzecz turysty usług własnych faktura winna (w odniesieniu do tej usługi/tych usług) zawierać elementy, o których mowa w art. 106f ust. 1 ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu nie podlega cała kwota otrzymanej przedpłaty, ale odpowiednio ta jej część, która odpowiada podstawie opodatkowania usług własnych, powiększona o tę część tej przedpłaty, która odpowiada kwocie marży z tytułu sprzedaży usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszonej o kwotę podatku.

Fakt, że zawierana umowa zawiera zapisy dotyczące „oferty cenowej określonej w PLN brutto, przedstawionej przez Sprzedającego Kupującemu do dnia 15 października i negocjowana każdego roku w terminie do dnia 10 listopada, obowiązująca strony w następnym sezonie łowieckim” świadczy o tym, że Nadleśnictwo (sprzedawca), na podstawie usług świadczonych w danym roku, jest w stanie określić przewidywaną wartość usług, które będzie świadczyła w roku następnym, a więc również – w odniesieniu do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - przewidywaną wartość marży.

Należy zgodzić się z Nadleśnictwem, że ostateczna wysokość marży jest znana dopiero po wykonaniu usługi. Należy jednak zaznaczyć, że w chwili, gdy Nadleśnictwo będzie już znało faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), powinno dokonać korekty wykazanego uprzednio w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatku należnego, w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że skoro otrzymywana przedpłata nie stanowiła 100% kwoty należnej Nadleśnictwu za świadczenie ww. usługi, obowiązek podatkowy w odniesieniu do pozostałej kwoty powstanie - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy – z momentem dokonania ostatniej czynności kończącej usługę organizacji polowania.

Odnośnie powołanych przez Nadleśnictwo interpretacji indywidualnych nr IPTPP2/443-193/14-4/JS, IPPP3/443-584/14-2/SM, IPTPP4/443-828/13-2/OS należy wskazać, że zgodnie z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 333/10 „Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe”.

Na niniejsze rozstrzygnięcie nie mogą mieć wpływu powołane przez Nadleśnictwo orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-419/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, gdyż zapadły w odniesieniu do sytuacji, gdy zaliczka była wpłacana na poczet nieskonkretyzowanego towaru/nieskonkretyzowanych towarów (możliwy był zakup różnych towarów z proponowanej oferty), natomiast w opisanym przez Nadleśnictwo stanie faktycznym występuje skonkretyzowane świadczenie – usługa turystyki (polowanie).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.