Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-979/14/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Czy mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt egzaminu, który pracodawca pokrył, kwalifikuje się do zwolnienia od podatku?
Słowa kluczowe: kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 październik 2014 r., (data wpływu do Biura – 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania koszu egzaminu sfinansowanego przez pracodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania koszu egzaminu sfinansowanego przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zatrudniony był w firmie, która świadczy dla klientów szereg usług IT – między innymi projektowanie, budowa i zarządzanie infrastrukturą teleinformatyczną (sieci komputerowe), które to zagadnienia należały do obowiązków Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, poświęcając prywatny czas na naukę, zdał prestiżowy egzamin certyfikujący posiadanie wiedzy eksperckiej z zakresu projektowania i budowy sieci komputerowych. Egzamin Wnioskodawca zdał z własnej inicjatywy i nie był on w żaden sposób niezbędny do wykonywanej pracy.

Pracodawca, z własnej dobrej woli, postanowił pokryć jego koszt, jak również koszt podróży i zakwaterowania. Podpisana została również umowa lojalnościowa zobowiązująca Wnioskodawcę do zwrotu kosztów egzaminu w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem 2 lat. Kwota, którą pracodawca zgodził się pokryć została dopisana Wnioskodawcy do przychodu i zostały od niej odprowadzone zaliczki.

Zagadnienia certyfikującego egzaminu pokrywały się w całości z obowiązkami zawodowymi Wnioskodawcy, ponadto pracodawca mógł chwalić się posiadaniem wykwalifikowanej kadry, pozyskując w ten sposób klientów lub rozszerzając zakres świadczonych usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt egzaminu, który pracodawca pokrył, kwalifikuje się do zwolnienia od podatku?

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt egzaminu, który pracodawca zdecydował się pokryć, kwalifikuje się do zwolnienia od podatku. Istnieje ścisły związek z zagadnieniami egzaminu certyfikującego a wykonywanymi obowiązkami. Ponadto proces nauki do egzaminu, za zgodą pracodawcy, wpisuje się w zakres podnoszenia kwalifikacji zawodowych, a sam pracodawca również zyskał dzięki temu certyfikowaną, wykwalifikowaną kadrę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zatem przyjąć, że w związku z przywołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy. Ustawodawca wskazał bowiem, że do przychodów pracowniczych zalicza się wszelkiego rodzaju świadczenia przekazywane pracownikowi. Takim świadczeniem jest niewątpliwie sfinansowanie Wnioskodawcy przez pracodawcę kosztu egzaminu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.).

W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Regulacje zawarte w art. 1031–1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

1.  podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź
2.  zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy.

Takie zróżnicowanie ma określone skutki w zakresie opodatkowania tych świadczeń.

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny – w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy).

To oznacza, że ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na sfinansowaniu pracownikowi kosztu egzaminu, który to egzamin zdawał z własnej inicjatywy – nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zaznaczyć, iż pracodawca zawiera – na piśmie – z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 1034 § 1 i 2 Kodeksu pracy).

Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 1034 § 3 Kodeksu pracy).

Jak już wyżej wskazano, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koresponduje z przepisami innymi niż przepisy prawa podatkowego; w tym przypadku będą to przepisy ustawy Kodeksu pracy.

Jak wynika z wyjaśnienia Ministra Pracy i Polityki Społecznej (wyjaśnienie dostępne na stronie tegoż Ministerstwa) podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu Kodeksu pracy oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, poświęcając swój prywatny czas na naukę, zdał prestiżowy egzamin certyfikujący posiadanie wiedzy eksperckiej z zakresu projektowania i budowy sieci komputerowych. Egzamin Wnioskodawca zdał z własnej inicjatywy. Egzamin ten nie był w żaden sposób niezbędny do wykonywanej pracy. Pracodawca z własnej dobrej woli postanowił pokryć jego koszt, jak również koszt podróży i zakwaterowania. Podpisana została również umowa lojalnościowa zobowiązująca Wnioskodawcę do zwrotu kosztów egzaminu w przypadku rozwiązania stosunku pracy przed upływem 2 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny – w którym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowy egzamin zdał z własnej inicjatywy i nie był on w żaden sposób niezbędny do wykonywanej przez niego pracy, a pracodawca jedynie z własnej woli postanowił pokryć m.in. koszt tego egzaminu – wskazać należy, że sfinansowanie przez pracodawcę kosztu ww. egzaminu – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie korzysta ze zwolnienia regulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przychodem ze stosunku pracy są bowiem wszystkie świadczenia uzyskiwane od pracodawcy kosztem jego majątku. Takim przychodem są również świadczenia otrzymane w związku z doskonaleniem wiedzy zawodowej lub też dokształcaniem pracownika. Stanowią one bowiem realne przysporzenie majątkowe dla pracownika, który podnosząc swoje kwalifikacje z własnej inicjatywy nie ponosi z tego tytułu obciążeń finansowych z własnej kieszeni. W opisanej sytuacji Wnioskodawca – sam z własnej woli – postanowił przystąpić do opisanego we wniosku egzaminu bez uzyskiwania jakiegokolwiek przyzwolenia pracodawcy. Zatem zdecydował się na podniesienie kwalifikacji zawodowych ze swej inicjatywy bez uzyskiwania aprobaty pracodawcy, na zdanie egzaminu. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy przysługiwało mu tylko zwolnienie z całości lub części dnia pracy, bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny. Skoro tak, to świadczenie w postaci sfinansowania kosztów egzaminu nie zostały przyznane zgodnie z przepisami. To oznacza, że nie została wypełniona dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem pracodawca postąpił prawidłowo, zaliczając wysokość sfinansowanego kosztu egzaminu – który Wnioskodawca zdał z własnej inicjatywy i nie był on w żaden sposób niezbędny do wykonywanej przez niego pracy – do przychodu Wnioskodawcy i odprowadzając od niego należny podatek dochodowy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.