Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-854/13-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-30
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT usług udostępniania przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki PWiK w ramach umowy barterowej;
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT udostępniania przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki PWiK w ramach umowy barterowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT udostępniania przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki PWiK w ramach umowy barterowej;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących czynności wykonywane przez PWiK na rzecz Gminy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W 2012 r. Gmina rozpoczęła realizację zadania w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowościach O., K. i W. (dalej: Infrastruktura). Dotychczas poniesiono wyłącznie nakłady na dokumentację projektową inwestycji w zakresie budowy przedmiotowej Infrastruktury. Na realizację tego zadania Gmina uzyskała dofinansowanie w formie dotacji do kwoty netto ponoszonych nakładów w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (dalej: PROW). Przedmiotowe zadanie obejmuje de facto trzy (realizowane etapowo) inwestycje w zakresie budowy Infrastruktury we wskazanych powyżej miejscowościach. Na realizację poszczególnych inwestycji Gmina dodatkowo pozyskała odrębne dofinansowania w formie pożyczek ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej udzielonych do wartości brutto ponoszonych nakładów. Oddanie inwestycji do użytkowania zasadniczo planowane jest na 2014 r. Wartość powstałego w wyniku realizacji poszczególnych inwestycji majątku przekroczy każdorazowo 15 tys. PLN. Ponoszone w tym zakresie przez Gminę wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń VAT z faktur dokumentujących te wydatki, gdyż w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Przystępując do realizacji przedmiotowego zadania, Gmina zamierzała wydzierżawić powstałą Infrastrukturę Przedsiębiorstwu …. Sp. z o.o. (dalej: PWiK, Spółka) - spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100 % udziałów. Niemniej jednak, w związku z zapisami zawartej umowy na dofinansowanie w ramach PROW na realizację przedmiotowego zadania, Gmina podjęła decyzję o zmianie koncepcji w zakresie udostępniania przedmiotowej Infrastruktury po zakończeniu realizacji poszczególnych inwestycji i ich oddaniu do użytkowania.

Gmina aktualnie rozważa powierzenie majątku powstałego w wyniku realizacji powyższych inwestycji do pobierania pożytków PWiK. Gmina planuje udostępnić przedmiotową Infrastrukturę na podstawie umowy, w ramach której PWiK będzie zobowiązane w szczególności do:

*   podejmowania czynności zmierzających do utrzymania Infrastruktury w sprawności technicznej,

*   prowadzenia na własny koszt eksploatacji Infrastruktury,

*   wykonywania konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury,

*   ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy.

Spółka będzie zawierała z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. będzie pobierała z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to, niejako zwolni Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń Infrastruktury, które będą niezbędne do jej właściwego funkcjonowania.

Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina zamierza wystawiać na PWiK faktury VAT i rozliczać należny podatek. Jednocześnie Gmina spodziewa się otrzymywać faktury od Spółki. PWiK jest spółką, w której Gmina posiada 100% udziałów. PWiK wykonuje na terenie Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT.

Do tej pory, Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową Infrastrukturą. W pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierzała potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej.

Gmina zaznacza, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.), budowa Infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w ramach tzw. wymiany barterowej, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, iż na gruncie przepisów ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, wyłącznie wówczas, gdy mają one charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Zaznaczenia wymaga, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności ani nie wskazuje na jej formę.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym,
2.  dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, iż zapłata (wynagrodzenie) może przybierać postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę zamiany, każda ze stron transakcji zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Oznacza to, że w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując jednocześnie w charakterze dostawcy jak i nabywcy. Jednym z rodzajów umów zamiany jest barter, którego celem jest maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego poprzez niedokonywanie rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami.

Barter polega na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, towar za usługę lub usługa za usługę.

Zgodnie zaś z art. 604 Kodeksu cywilnego do umowy zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W związku z powyższym, w opinii Gminy, pomiędzy Gminą a PWiK będzie dochodziło do wymiany barterowej, a więc równoważących się wartościowo transakcji usługi udostępniania majątku w zamian za jego techniczną obsługę. W konsekwencji, w analizowanym przypadku zarówno Gmina, jak i Spółka będą świadczyły odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

Spółka będzie bowiem zawierała z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. pobierała z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz. W zamian za to, niejako zwolni ona Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń Infrastruktury, które są niezbędne do jej funkcjonowania, etc.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Mając na uwadze, że z PWiK zostanie zawarta umowa cywilnoprawna, w opinii Gminy w ramach wykonywania czynności udostępniania Infrastruktury Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina będzie dokonywała sprzedaży opodatkowanej VAT i działała w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja wymiany barterowej pomiędzy Gminą a PWiK będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-544/13-4/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego, uznał, iż „(\`(...)\`) udostępnianie przez Gminę infrastruktury (\`(...)\`) w zamian za utrzymanie urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, zapewnienia odpowiedniego ciśnienia w sieci, oczyszczania odebranych przy pomocy kanalizacji ścieków w obiektach Spółki do parametrów bezpiecznych dla środowiska i odprowadzania oczyszczonych ścieków do odbiornika, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Zainteresowanego za świadczone usługi jest pobieranie z tego tytułu pożytków w swoim imieniu i na swoją rzecz na podstawie zawartych z mieszkańcami Gminy umów na odbiór ścieków.”

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

*   z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. ITPP2/443-1038/12/EK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której Organ odnosząc się do analogicznego zdarzenia przyszłego stanął na stanowisku, że: „udostępnienie przez Gminę powstałej w ramach ww. inwestycji przystani koncesjonariuszowi w celu jej eksploatacji i czerpania zysków, będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a odpłatnością dla Gminy będzie świadczenie koncesjonariusza polegające na zarządzaniu, udostępnianiu i utrzymaniu przystani żeglarskiej.”

*   z dnia 20 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-300/11-2/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ odnosząc się do podobnego stanu faktycznego stwierdził, że: „Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między czynnością polegającą na pilnowaniu terenu, dostarczaniu masy betonowej oraz konserwacji obiektu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z części terenu."

*   z dnia 14 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-777/09-2/JL, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) przekazanie przez Spółkę towarów na rzecz redakcji magazynów branżowych w zamian za usługi reklamowe, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za towar) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi. Zapłatą dla Spółki za przekazywane towary jest reklama prasowa/druk, które to usługi świadczone są przez odbiorcę towarów (\`(...)\`). Przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w przypadku transakcji barterowych występuje bezpośredni związek między daną czynnością przekazania towarów przez Spółkę a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w naturze w postaci usługi reklamowej od redakcji.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwaną dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Mając na względzie powyższe przepisy należy stwierdzić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy mają charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy:

1.  Istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym.
2.  Dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności.
3.  Wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, iż wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą, a art. 603 k.c. stanowi, że przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie do przeniesienia własności innej rzeczy. Zatem Kodeks cywilny – odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego – ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości). Natomiast z treści art. 604 k.c. wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), który zastrzega jedynie, że bezpośrednie przepływy pieniężne powinny odbywać się w formie bezgotówkowej. Inne sposoby wykonania zobowiązań skutkujące zapłatą nie zostały wyłączone.

Świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W 2012 r. Gmina rozpoczęła realizację zadania w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w trzech miejscowościach. Oddanie inwestycji do użytkowania zasadniczo planowane jest na 2014 r. Wartość powstałego w wyniku realizacji poszczególnych inwestycji majątku przekroczy każdorazowo 15 tys. PLN. Ponoszone w tym zakresie przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przystępując do realizacji przedmiotowego zadania, Gmina zamierzała wydzierżawić powstałą Infrastrukturę Przedsiębiorstwu …. Sp. z o.o. - spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100 % udziałów. Gmina aktualnie rozważa powierzenie majątku powstałego w wyniku realizacji powyższych inwestycji do pobierania pożytków PWiK. Gmina planuje udostępnić przedmiotową Infrastrukturę na podstawie umowy, w ramach której PWiK będzie zobowiązane w szczególności do podejmowania czynności zmierzających do utrzymania Infrastruktury w sprawności technicznej, prowadzenia na własny koszt eksploatacji Infrastruktury, wykonywania konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury, ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy. Spółka będzie zawierała z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. będzie pobierała z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to, niejako zwolni Gminę z powyższych obowiązków w zakresie utrzymania Infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń Infrastruktury, które będą niezbędne do jej właściwego funkcjonowania. Z tytułu powyższych świadczeń wzajemnych Gmina zamierza wystawiać na PWiK faktury VAT i rozliczać należny podatek. Jednocześnie Gmina spodziewa się otrzymywać faktury od Spółki. PWiK jest spółką, w której Gmina posiada 100% udziałów. PWiK wykonuje na terenie Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT. Budowa infrastruktury odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą w szczególności sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w zamian za utrzymanie Infrastruktury w sprawności technicznej, wykonywanie konserwacji, remontów bieżących i usuwania awarii Infrastruktury, ponoszenia wszelkich opłat związanych z wykorzystaniem Infrastruktury, w tym także podatków i opłat na rzecz Gminy, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi.

Ponadto we wniosku nie wskazano żadnych okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, iż planowane porozumienie ma charakter czynności publicznoprawnej. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że PWiK Spółka z o.o. zawiera z mieszkańcami Gminy umowy na odbiór ścieków, tj. pobiera z tego tytułu pożytki w swoim imieniu i na swoją rzecz, a w zamian za to zwalnia Gminę z obowiązków związanych z utrzymaniem urządzeń infrastruktury w odpowiednim stanie technicznym, dokonywania bieżących napraw i prac konserwacyjnych urządzeń infrastruktury.

Zgodnie z ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa (sprzedaż) towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Wynika to stąd, że każda czynność wykonywana przez strony umowy barterowej – zarówno sprzedaż towarów, jak i świadczenie usług – podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę Przedsiębiorstwu …. Spółka z o.o. będzie miało charakter czynności cywilnoprawnej - czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i będzie świadczone przez Wnioskodawcę jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia dla usług odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu.

Reasumując, udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w zamian za przedstawione świadczenia Spółki, będzie stanowiło po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Należy wskazać, iż powołane interpretacje dotyczą odmiennego stanu faktycznego od stanu w niniejszej sprawie.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT udostępniania przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki PWiK w ramach umowy barterowej.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.