Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-152/16/TS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-16
Teza: Czy zakup pojemników na odpady komunalne stanowi nakłady na środki trwałe, czy może być potraktowany jako zakup materiałów i zaliczony w koszty uzyskania przychodów w czasie, przez okres zgodny z przyjętym przez Spółkę okresem ich użytkowania?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; moment; nakłady; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lutego 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zakup pojemników na odpady komunalne stanowi nakłady na środki trwałe – **jest prawidłowe,**
*   czy ww. zakup może być potraktowany jako zakup materiałów i zaliczony w koszty uzyskania przychodów w czasie, przez okres zgodny z przyjętym przez Spółkę okresem ich użytkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy zakup pojemników na odpady komunalne stanowi nakłady na środki trwałe, oraz
*   czy ww. zakup może być potraktowany jako zakup materiałów i zaliczony w koszty uzyskania przychodów w czasie, przez okres zgodny z przyjętym przez Spółkę okresem ich użytkowania.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również jako: „Spółka”) świadczy usługi w zakresie odbioru odpadów komunalnych. Spółka wygrała w 2013 r. przetarg na odbiór odpadów komunalnych ogłoszony przez gminę.

W związku z wygraniem przetargu, Spółka zobowiązana była do wyposażenia mieszkańców w pojemniki na odpady. Wartość wydatków na pojemniki w 2013 r. była znacząca i wyniosła 971.060,45 zł. Koszt zakupu jednego pojemnika wynosił od 59 zł do 600 zł, w zależności od pojemności i stanu zużycia.

Koszt zakupu pojemników rozliczano w czasie poprzez zaliczenie w koszty zużycia materiałów. W 2013 r. zaliczono w koszty kwotę 161.843,34 zł, w 2014 r. kwotę 323.688,68 zł. Pozostałą kwotę w wysokości 485.530,02 zł pozostawiono do rozliczenia w czasie na okres 42 miesięcy.

Łączny okres rozliczenia w czasie zużycia pojemników przyjęty przez Spółkę wynosi 5 lat i według stanowiska Spółki jest zgodny z okresem używania pojemników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zakup pojemników na odpady komunalne stanowi nakłady na środki trwałe, czy też można pojemniki potraktować jak zakup materiałów i zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w czasie, przez okres zgodny z przyjętym przez Spółkę okresem użytkowania pojemników?

Zdaniem Spółki, obydwa wskazane w pytaniu sposoby zaliczenia zakupu pojemników do kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe.

Definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez Spółkę jako podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności Spółki jako podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Spółka świadczy usługi w zakresie odbioru odpadów komunalnych. W 2013 r., związku z wygraniem przetargu ogłoszonego przez gminę na odbiór odpadów, Spółka dokonała zakupu pojemników na odpady komunalne. Pojemniki są dostarczane dla poszczególnych miejscowości dla indywidualnych osób, które składują w nich odpady.

Nabyte przez Spółkę pojemniki na odpady stanowią kompletne i zdatne do używania aktywa rzeczowe, które będą wykorzystywane w związku z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą przez okres dłuższy niż 12 miesięcy od dnia nabycia. Tym samym, pojemniki te spełniają definicyjne kryteria zaliczenia ich do środków trwałych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Nie zmienia tego stanu rzeczy to, że będą one wykorzystywane poza siedzibą spółki – używane będą bowiem w realizacji postanowień przetargu realizowanego przez Spółkę.

Wobec znacznej ilości i łącznej wartości nabytych w jednym okresie pojemników, ich jednorazowe odniesienie w ciężar kosztów tego okresu mogłoby jednak w znaczący sposób zniekształcić wynik finansowy Spółki. Skłania to do poszukiwania rozwiązań alternatywnych, jak choćby te rozwiązania wskazane w pytaniu.

W art. 32 ust. 6 ustawy o rachunkowości, przewidziano uproszczenie polegające na ustalaniu – dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej – odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem. Uproszczenie to, zdaniem Wnioskodawcy, można zastosować właśnie w analizowanym przypadku – nabyte pojemniki można wprowadzić do ewidencji zbiorczo (pod jedną pozycją) i amortyzować przez założony czas ich użytkowania (w przypadku Spółki przez wskazany okres). Takie rozwiązanie zapewni poprawną (bo najbardziej odpowiadającą treści ekonomicznej) prezentację zdarzeń gospodarczych, w aktywach wykazywane będą środki trwałe, a w rachunku zysków i strat uosabiająca koszt ich zużycia amortyzacja.

Rozliczanie natomiast tzw. niskocennych rzeczowych aktywów trwałych w czasie poprzez mechanizm rozliczeń międzyokresowych czynnych, stosowane jest niekiedy w praktyce do rozliczenia w czasie kosztów tzw. pierwszego wyposażenia jednostki gospodarczej. Duża liczba pojemników nabywana jest w związku z rozpoczęciem realizacji kontraktu i w tym kontekście można mówić o pierwszym wyposażeniu Spółki w niezbędne do tego środki pracy, jakimi jest tutaj większa liczba podobnych (czy wręcz jednakowych) środków trwałych o niskiej wartości początkowej. Niezaliczenie tych nakładów do środków trwałych i ich rozłożenie w czasie poprzez mechanizm rozliczeń międzyokresowych (zamiast przez mechanizm amortyzacji) zapewni współmierność przychodów i kosztów. Zamiast amortyzacji pojawi się koszt zużycia materiałów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w związku z wygraniem przetargu, Spółka zobowiązana była do wyposażenia mieszkańców w pojemniki na odpady. Wartość wydatków na pojemniki w 2013 r. była znacząca i wyniosła 971.060,45 zł. Koszt zakupu jednego pojemnika wynosił od 59 zł do 600 zł, w zależności od pojemności i stanu zużycia. Koszt zakupu pojemników rozliczano w czasie poprzez zaliczenie w koszty zużycia materiałów. W 2013 r. zaliczono w koszty kwotę 161.843,34 zł, w 2014 r. kwotę 323.688,68 zł. Pozostałą kwotę w wysokości 485.530,02 zł pozostawiono do rozliczenia w czasie na okres 42 miesięcy. Łączny okres rozliczenia w czasie zużycia pojemników przyjęty przez Spółkę wynosi 5 lat i zdaniem Spółki jest zgodny z okresem używania pojemników. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawidłowości sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W tym miejscu należy stwierdzić, że skoro zakupione pojemniki na odpady komunalne zostały nabyte przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, w dniu przejęcia do używania są kompletne i zdatne do użytku, przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok oraz wykorzystywane są na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, to tym samym spełniają definicję środka trwałego i jako takie podlegają regulacjom art. 16a-16m updop.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16i ust. 1 updop stanowi, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j–16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h–16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h–16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że skoro zakupione pojemniki na odpady komunalne stanowią środek trwały, a jednostkowa cena nabycia pojemnika nie przekracza 3500 zł, to wydatek na ich zakup może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na następujące sposoby:

1.  poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu odpowiedniej stawki amortyzacyjnej (uzależnionej od sposobu zakwalifikowania pojemników do odpowiedniej grupy, podgrupy i rodzaju na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych) – zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1;
2.  poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania pojemników do używania – zgodnie z art. 16d ust. 1 updop;
3.  poprzez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania pojemników do używania lub w miesiącu następnym – zgodnie z art. 16f ust. 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy zakup pojemników na odpady komunalne stanowi nakłady na środki trwałe – jest prawidłowe,
*   czy ww. zakup może być potraktowany jako zakup materiałów i zaliczony w koszty uzyskania przychodów w czasie, przez okres zgodny z przyjętym przez Spółkę okresem ich użytkowania – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.