Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.72.2019.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: 1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. Spółka powinna zostać uznana za podatnika tzw. minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2019 r. Spółka powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; miasto; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. Spółka nie powinna zostać uznana za podatnika tzw. minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,

*   w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2019 r. Spółka nie powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna być uznana za podatnika minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych oraz za podatnika podatku od przychodów z budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka została powołana jako spółka celowa, której głównym profilem działalności jest realizowanie publicznych i powszechnych potrzeb mieszkańców gminy miasta m.in. poprzez zapewnienie poprawnego funkcjonowania obiektu w sferze technicznej oraz komercyjnej. Od 2010 roku (data podpisania umowy dzierżawy) Spółka jest nie tylko formalnym dzierżawcą hali, ale również jedynym i faktycznym zarządcą tego obiektu. Wśród zadań Spółki możemy wyodrębnić te dotyczące zarządzania, utrzymywania i remontowania infrastruktury Hali Sportowo-Widowiskowej a także wykorzystywanie infrastruktury Hali również na potrzeby społeczności lokalnej, przez organizowanie imprez, koncertów, uroczystości, rekreacji, sportu młodzieżowego, rozgrywek sportowych szczebla lokalnego, centralnego i międzynarodowego. W/wym. Hala zaraz po wybudowaniu została oddana Spółce w zarządzanie i dzierżawę na okres 40 lat (umowa dzierżawy). Podstawę powyższego stanowią akty notarialne, w których Gminy Miast zdecydowały o wniesieniu prawa dzierżawy w/w nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Wnioskodawcy, którego wartość określono w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego jako suma czynszu dzierżawnego należnego obu Gminom za cały okres obowiązywania umowy.

Zgodnie z § 1 umowy dzierżawy z 2010 r. Dzierżawca na warunkach określonych w umowie ma prawo do korzystania i czerpania pożytków z przedmiotu dzierżawy, w tym również jest uprawniony do poddzierżawiania, wynajmowania i użyczania Hali, poszczególnych pomieszczeń na cele zgodne z funkcjami przedmiotu dzierżawy, jednakże bez pisemnej zgody Wydzierżawiającego nie może wydzierżawiać Hali na okres przekraczający 5 lat.

Zgodnie z postanowieniami umowy Dzierżawca ma obowiązek zapewnienia na własny koszt i własnym staraniem, aby przedmiot dzierżawy nie uległ pogorszeniu w stosunku do stanu określonego w protokole przekazania i zobowiązany jest ponosić bieżące koszty utrzymania i eksploatacji Hali oraz koszty bieżących napraw i konserwacji.

Umowa dzierżawy przewiduje również, że Gminy mogą bez dodatkowego wynagrodzenia, za zwrotem poniesionych przez Dzierżawcę kosztów korzystać przez jeden dzień w roku z poszczególnych obiektów Hali - z areny głównej wraz z trybunami, sal konferencyjnych, małej hali, pomieszczeń pomocniczych itp.

Ponadto specyfika użytkowania Hali Sportowo-Widowiskowej, stanowiącej współwłasność jednostek samorządu gminnego sprawia, iż nie cała działalność Spółki związana z użytkowaniem hali ma charakter komercyjny a istotna część tej działalności prowadzona jest w interesie publicznym (pro publico bono) jako działania własne jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto w obecnej sytuacji, budynek Hali amortyzują podatkowo Miasta a Spółka amortyzuje jedynie bilansowo prawo dzierżawy i inwestycje w obcy środek trwały.

W piśmie z dnia 2 kwietnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że budynek sportowo-widowiskowy jest amortyzowany przez jej właścicieli tj. Gminy. W rejestrze Klasyfikacji Środków Trwałych znajduje się pod nr 107, czyli BUDYNKI OŚWIATY, NAUKI I KULTURY ORAZ BUDYNKI SPORTOWE.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Spółka amortyzuje bilansowo jedynie prawo dzierżawy Hali i przyległych terenów oraz inwestycje w obcy środek trwały, natomiast nie amortyzuje samego budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. Spółka powinna zostać uznana za podatnika tzw. minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2019 r. Spółka powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31.12.2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji od 01.01.2019 r. Spółka nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 24b ustawy CIT. W związku z tym nie może ciążyć na niej określony w tym przepisie obowiązek podatkowy, w tym również związany z rozliczaniem tego podatku.

UZASADNIENIE

Stanowisko Spółki oparte jest na analizie treści całego artykułu 24b ustawy CIT obowiązującego w innym brzmieniu do 31.12.2018 r. oraz po nowelizacji, która weszła wżycie z dniem 01.01.2019 r.

Przepis art. 24b ustawy CIT określając obowiązek podatkowy w stosunku do środków trwałych wprowadza jednocześnie kryteria, których spełnienie w ocenie Spółki jest warunkiem koniecznym do objęcia opodatkowaniem. Zatem koniecznym jest dokonanie oceny, czy warunki te spełnia Spółka aby uznać ją za podatnika.

Warunki dotyczące nieruchomości w 2018 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 roku, podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W ślad za interpretacją indywidulaną z dnia 22 maja 2018 r., wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.63.2018.1.AJ możemy wskazać, że gramatyczna wykładnia przepisów obowiązujących w 2018 roku wskazuje, że tzw. podatkowi minimalnemu od ww. nieruchomości komercyjnych podlegają dochody uzyskane w związku z własnością budynków położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  Budynek stanowi środek trwały w rozumieniu ustawy o CIT;
2.  Środek trwały stanowi własność lub współwłasność podatnika;
3.  Wartość początkowa środka trwałego przekracza 10 000 000 zł;
4.  Środek trwały jest zaliczany w Klasyfikacji Środków Trwałych do budynków handlowo-usługowych (tj. do rodzaju 103 KŚT - wyłącznie jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik, pozostały handlowo-usługowy) bądź do budynków biurowych (tj. do rodzaju 105 KŚT - wyłącznie jako budynek biurowy).

A contrario, podatek ten nie jest należny od przychodów generowanych przez jakiekolwiek inne budynki, czy to o innym przeznaczeniu (np. mieszkaniowym, hotelowym, magazynowym, portowym), czy to przez budynki nie stanowiące środków trwałych podatnika. Ponadto stosownie do wyłączenia z ust. 2, opodatkowaniu nie będą podlegały te środki trwałe, od których zaprzestano dokonywania odpisów lub, które służą wyłącznie lub w głównym stopniu zaspokajaniu własnych potrzeb podatnika.

Klasyfikacja Środków Trwałych, decydująca o kwalifikacji nieruchomości, o której mowa w przepisach to "KŚT 2016", stanowiącą załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 1864, dalej KŚT), dla rodzaju 103 wyszczególnia budynki handlowo-usługowe, natomiast dla rodzaju 105 budynki biurowe.

Mając na względzie specyfikę nieruchomości jaką jest hala, należy wskazać na istotną w ocenie Spółki pozycję KŚT. Mianowicie dla rodzaju 107 wyodrębniono m.in. budynki kultury oraz budynki sportowe. W dalszej części rozporządzenia, wskazano jaki rodzaj budynków objęto pod danym rodzajem. I tak dla rodzaju 103 budynki handlowo-usługowe rodzaj ten obejmuje budynki: centrów handlowych, domów towarowych, samodzielnych sklepów i butików, kiosków towarowych na trwałe związanych z gruntem, hal przeznaczonych na targi, aukcje czy wystawy, targowiska pod dachem, stacje paliw, stacje obsługi, apteki, oraz pozostałe handlowo usługowe. Z kolei rodzaj 107 KŚT obejmuje ogólnodostępne budynki, takie jak budynki: kin, sal kinowych, oper, teatrów (w tym scen muzycznych), domów kultury, wielozadaniowych sal wykorzystywanych głównie do celów rozrywkowych, kasyn, cyrków, sal tanecznych i dyskotek, muzeów, galerii sztuki, bibliotek i centrów informacyjnych, archiwów, przedszkoli i szkół, szkół wyższych, placówek badawczych i laboratoriów badawczych, placówek oświatowo-wychowawczych, pracy pozaszkolnej oraz kształcenia ustawicznego, stacji meteorologicznych i hydrologicznych, obserwatoriów, przeznaczone na imprezy sportowe w halach, ogrodów zoologicznych i botanicznych, schronisk dla zwierząt oraz zadaszone trybuny do oglądania sportów na świeżym powietrzu.

Rodzaj ten natomiast nie obejmuje: obiektów budowlanych wpisanych do rejestru zabytków i objętych indywidualną ochroną konserwatorską, sklasyfikowanych w rodzaju 109, internatów, które są odrębnymi budynkami szkół, burs oraz domów studenckich, sklasyfikowanych w podgrupie 11, urządzeń parków rozrywkowych i wypoczynkowych, boisk sportowych przeznaczonych do sportów na świeżym powietrzu, przykładowo, odkrytych kortów tenisowych, odkrytych basenów, sklasyfikowanych w rodzaju 290.

Spółka wskazuje, iż pod rodzajem 107 zakwalifikowano m.in. budynki wielozadaniowych sal wykorzystywanych głównie do celów rozrywkowych oraz przeznaczone na imprezy sportowe w halach. Uwzględniając zarówno konstrukcję Hali oraz rodzaj imprez organizowanych na jej płycie oraz w pomieszczeniach, do których należą przede wszystkim rozgrywki szerokiego wachlarza konkurencji sportowych oraz imprezy muzyczne i widowiska teatralne skłaniamy się do uznania, że Hala kwalifikowana jest pod rodzajem 107 jako budynek sportowy, bowiem taki rodzaj aktywności przeważa na obiekcie.

Jak wskazano w treści art. 24b ust. 1 w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. podatkiem objęte mogą zostać tylko te nieruchomości, które według cytowanej KŚT sklasyfikowane są jako: centrum handlowe, dom towarowy, samodzielny sklep i butik lub pozostały handlowo-usługowy. Uwzględniając przeznaczenie Hali na podstawie powyższej Klasyfikacji należy uznać, że nie jest ona przedmiotem opodatkowania analizowanym podatkiem pod kategorią „budynki handlowo-usługowe” w okresie 2018 r., bowiem jej przeznaczenie przesądza o kwalifikowaniu jako budynki sportowe (rodzaj 107), które nie są przedmiotem opodatkowania.

Jak już wykazano w 2018 roku Hala nie może być jako budynek sportowy przedmiotem opodatkowania, zatem nie ma wątpliwości co do tego, że Spółka nie będzie podatnikiem omawianego podatku.

Dodatkowo można wskazać, jak cytowano w okresie 2018 r. przepisy art. 24b ust. 1 ustawy dość precyzyjnie wskazywały, że analizowany podatek dochodowy jest ustanowiony od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego określonego rodzaju budynkiem. Jak wskazano Spółce nie przysługuje prawo własności, a jedynym tytułem prawnym na podstawie którego Spółka użytkuje nieruchomość jest umowa dzierżawy zawarta z Miastami.

Co prawda art. 24b ust. 12, przewidywał iż w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Jak już wskazano przy opisie stanu faktycznego, odpisów amortyzacyjnych od Hali nie dokonuje Dzierżawca, dokonują ich współwłaściciele - Wydzierżawiające Miasta.

Mając zatem na względzie językową wykładnie tego przepisu, Spółka, która nie jest ani właścicielem przedmiotowej nieruchomości, ani nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych nie mogła być podatnikiem tego podatku w okresie 2018 r.

Warunki dotyczące nieruchomości w 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w 2019 roku, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie natomiast do treści ust. 2 cytowanego artykułu, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

Analizując przepisy obowiązujące od 01.01.2019 r. wskazać należy, że wraz z nowelizacją ustawodawca zdecydował się na poszerzenie katalogu nieruchomości objętych analizowanym podatkiem. Art. 24b ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie odwołuje się do grupowania KŚT ani PKOB. Zauważamy, że w treści znowelizowanego art. 24b ust. 1 wskazano, że o opodatkowaniu środka trwałego będącego budynkiem przesądzi:

1.  Stanowienie własności lub współwłasności podatnika
2.  Oddanie w całości lub części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  Położenie na terytorium Polski.

Analizując powyższe warunki możemy wskazać, że bezspornie opodatkowaniu po zmianach podlegać będą zasadniczo wszystkie budynki stanowiące własność i współwłasność podatnika, które są wynajmowane (wydzierżawiane) - bez względu na ich klasyfikację. Zatem niezależnie od przeznaczenia Hali będzie ona przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z budynków, albowiem hala nie znajduje się w katalogu zwolnień wynikających z art. 24b ust. 2, gdzie ustawodawca postanowił objąć zwolnieniem niektóre budynki mieszkalne

Dokonując wykładni art. 24b ust. 1 należy jednak odnieść się także do przesłanek podmiotowych decydujących o nałożeniu obowiązku podatkowego dotyczącego środków trwałych będących budynkami. Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 24b ust. 1 ustawy CIT, podatkowi od budynków podlegają nieruchomości stanowiące własność albo współwłasność podatnika, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze położone na terytorium kraju.

W naszej ocenie w aspekcie podmiotowym nie dokonano tutaj zmian, tzn. podatnikiem tego podatku będzie w dalszym ciągu właściciel lub współwłaściciel budynku a zmieniono jedynie warunki jakie spełniać musi nieruchomość, aby została opodatkowana, tzn. gdy jest oddana do użytkowania innym podmiotom na podstawie umowy dzierżawy (najmu).

Co do braku prawa własności (współwłasności) budynku, które mogłoby rodzić obowiązek podatkowy w tym podatku nie ma wątpliwości - Spółka nie jest właścicielem Hali i nie dokonuje amortyzacji podatkowej budynku a jedynie amortyzuje podatkowo nakłady w obcym środku trwałym, zatem po stronie Spółki zarządzającej - nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od przychodów z budynków. Dodatkowo wprowadzony warunek dotyczący oddania budynku do używania na podstawie umowy dzierżawy jest w ocenie Spółki jedynie warunkiem przedmiotowym a nie podmiotowym i nie kształtuje obowiązku podatkowego w aspekcie podmiotowym - nie poszerza zakresu podmiotowego podatników. Na potwierdzenie poprawności prawnej powyższego stanowiska można przytoczyć fragment rządowego uzasadnienia noweli ustawy w tym zakresie t.j. do ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk sejmowy Nr 2291 A), gdzie wskazano „W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.). (.. .) Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta”.

W ocenie Spółki, fakt dodania w przepisach warunku dotyczącego oddania nieruchomości do używania na podstawie umowy dzierżawy przesądza o głównym celu ustawodawcy (oraz spełnieniu warunków wytyczonych przez Komisję Europejską, które były przyczyną nowelizacji) jakim jest objęcie podatkiem dochodowym od budynków, tych dochodów, które generowane są właśnie z tytułu korzyści wynikających dla właściciela nieruchomości z tytułu oddania nieruchomości w dzierżawę.

Należy zatem wskazać, że w analizowanej sytuacji to właściciele Hali, czyli Miasta czerpią zyski z tytułu udostępnienia Spółce Hali w postaci czynszu wypłacanego przez Spółkę w wysokości ustalonej w umowie dzierżawy. Posługując się zatem wykładnią językową (która ma pierwszeństwo stosowania) możemy wskazać, że jednoznacznie z treści tej normy wynika, że podatnikiem podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem oddanego do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jest właściciel budynku oddający tę nieruchomość w użytkowanie innemu podmiotowi.

Gdyby to druga strona umowy o takim charakterze miała być podatnikiem omawianego podatku, ustawodawca musiałby nałożyć taki obowiązek bezpośrednio wprowadzając do ustawy przepis o tym mówiący.

Powyższe potwierdza fakt, że ustawodawca mając na celu objęcie omawianym podatkiem innych podmiotów niż wyłącznie te posiadające prawo własności wprowadził przepis szczególny dotyczący sytuacji oddania budynku do używania na podstawie umowy leasingu.

Stosownie do treści art. 24b ust. 17 CIT, w przypadku gdy budynek został oddany do używania na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1, przepisy ust. 1-16 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak widzimy powyższy wyjątek ma zastosowanie wyłącznie do umów leasingu, a za taką umowę nie możemy uznać umowy dzierżawy, która łączy Strony omawianej umowy dzierżawy, zatem ten przepis nie będzie dotyczył analizowanego stanu faktycznego.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, że także w 2019 roku podatnikiem omawianego podatku jest podmiot posiadający prawo własności do budynku oraz uzyskujący przychody z tytułu udostępnienia tego budynku na mocy dzierżawy innemu podmiotowi. Ponadto wskazany wyjątek dotyczący umów leasingu nie znajduje zastosowania w analizowanej sprawie.

Mając na względzie powyższe uzasadnienie, w ocenie Spółki:

*   na mocy przepisów obowiązujących w 2018 r. przede wszystkim Hala jako zaliczana do rodzaju 107 (budynek sportowy) Klasyfikacji Środków Trwałych nie jest przedmiotem opodatkowania analizowanym podatkiem. Ponadto Spółka będąca Dzierżawcą Hali nie spełnia warunków (brak prawa własności oraz niedokonywanie odpisów amortyzujących od wartości początkowej budynku) do uznania jest za podatnika,
*   na mocy przepisów obowiązujących w 2019 r. Hala jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast Spółka ze względu na brak prawa własności nie może zostać uznana za podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. Spółka nie powinna zostać uznana za podatnika tzw. minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,

*   w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2019 r. Spółka nie powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

Na mocy ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. został wprowadzony tzw. „podatek minimalny”, czyli podatek dochodowy dla właścicieli nieruchomości komercyjnych o wartości przekraczającej 10 mln zł.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł, w postaci:

1.  budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
    1.  centrum handlowe,
    2.  dom towarowy,
    3.  samodzielny sklep i butik,
    4.  pozostały handlowo-usługowy,
2.  budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do:

1.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1, od których zaprzestano dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16c pkt 5;
2.  środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, wykorzystywanych wyłącznie lub w głównym stopniu na własne potrzeby podatnika.

W myśl art. 24b ust. 3 updop, podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10.000.000 zł.

Przez Klasyfikację, o której mowa w ww. przepisie należy rozumieć Klasyfikację Środków Trwałych wydaną na podstawie odrębnych przepisów (art. 16i ust. 2 pkt 3 updop). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864) wprowadzono do stosowania Klasyfikację Środków Trwałych.

Przepisy art. 24b ust. 4-7 updop doprecyzowują, że wprowadzona regulacja ma zastosowanie nie tylko do przypadków, kiedy środek trwały - określony w zacytowanym powyżej ustępie 1 art. 24b - stanowi własność podatnika, ale także do przypadków, kiedy podatnik występuje jako współwłaściciel takiego środka trwałego.

Z kolei zgodnie z art. 24b ust. 12 updop, w przypadku gdy środek trwały, o którym mowa w ust. 1, został oddany do używania, przepisy ust. 1-11 stosuje się wyłącznie do podmiotu dokonującego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ww. ustawy.

Jednocześnie w myśl przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przepisy art. 24b ust. 1 updop, w brzmieniu dotychczasowym, stosuje się wyłącznie do budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 updop, w brzmieniu dotychczasowym, oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku (art. 6 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka została powołana jako spółka celowa, której głównym profilem działalności jest realizowanie publicznych i powszechnych potrzeb mieszkańców gminy miasta m.in. poprzez zapewnienie poprawnego funkcjonowania obiektu w sferze technicznej oraz komercyjnej. Od 2010 roku (data podpisania umowy dzierżawy) Spółka jest nie tylko formalnym dzierżawcą hali, ale również jedynym i faktycznym zarządcą tego obiektu. Wśród zadań Spółki możemy wyodrębnić te dotyczące zarządzania, utrzymywania i remontowania infrastruktury Hali Sportowo-Widowiskowej a także wykorzystywanie infrastruktury Hali również na potrzeby społeczności lokalnej, przez organizowanie imprez, koncertów, uroczystości, rekreacji, sportu młodzieżowego, rozgrywek sportowych szczebla lokalnego, centralnego i międzynarodowego. W/wym. Hala zaraz po wybudowaniu została oddana Spółce w zarządzanie i dzierżawę na okres 40 lat (umowa dzierżawy). Podstawę powyższego stanowią akty notarialne, w których Gminy Miast zdecydowały o wniesieniu prawa dzierżawy w/w nieruchomości jako wkład niepieniężny (aport) do Spółki Wnioskodawcy, którego wartość określono w oparciu o wycenę rzeczoznawcy majątkowego jako suma czynszu dzierżawnego należnego obu Gminom za cały okres obowiązywania umowy. Zgodnie z § 1 umowy dzierżawy z 2010 r. Dzierżawca na warunkach określonych w umowie ma prawo do korzystania i czerpania pożytków z przedmiotu dzierżawy, w tym również jest uprawniony do poddzierżawiania, wynajmowania i użyczania Hali, poszczególnych pomieszczeń na cele zgodne z funkcjami przedmiotu dzierżawy, jednakże bez pisemnej zgody Wydzierżawiającego nie może wydzierżawiać Hali na okres przekraczający 5 lat. Zgodnie z postanowieniami umowy Dzierżawca ma obowiązek zapewnienia na własny koszt i własnym staraniem, aby przedmiot dzierżawy nie uległ pogorszeniu w stosunku do stanu określonego w protokole przekazania i zobowiązany jest ponosić bieżące koszty utrzymania i eksploatacji Hali oraz koszty bieżących napraw i konserwacji. Umowa dzierżawy przewiduje również, że Gminy mogą bez dodatkowego wynagrodzenia, za zwrotem poniesionych przez Dzierżawcę kosztów korzystać przez jeden dzień w roku z poszczególnych obiektów Hali - z areny głównej wraz z trybunami, sal konferencyjnych, małej hali, pomieszczeń pomocniczych itp. Ponadto specyfika użytkowania Hali Sportowo-Widowiskowej, stanowiącej współwłasność jednostek samorządu gminnego sprawia, iż nie cała działalność Spółki związana z użytkowaniem hali ma charakter komercyjny a istotna część tej działalności prowadzona jest w interesie publicznym (pro publico bono) jako działania własne jednostek samorządu terytorialnego. Ponadto w obecnej sytuacji, budynek Hali amortyzują podatkowo Miasta a Spółka amortyzuje jedynie bilansowo prawo dzierżawy i inwestycje w obcy środek trwały.

Jednocześnie, z opisu stanu faktycznego wynika, że budynek sportowo-widowiskowy jest amortyzowany przez jej właścicieli tj. Gminy. W rejestrze Klasyfikacji Środków Trwałych znajduje się pod nr 107, czyli BUDYNKI OŚWIATY, NAUKI I KULTURY ORAZ BUDYNKI SPORTOWE. Spółka amortyzuje bilansowo jedynie prawo dzierżawy Hali i przyległych terenów oraz inwestycje w obcy środek trwały, natomiast nie amortyzuje samego budynku.

Odnosząc ww. przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro budynek został zaklasyfikowany wg Klasyfikacji Środków Trwałych w pozycji 107 jako budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe, a ten rodzaj środka trwałego nie mieści się w zakresie normy zawartej w art. 24b ust. 1 updop, tym samym w brzmieniu przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2018 r. Spółka nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 24b updop.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że ustawą z 15 czerwca 2018 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r. I tak:

Zgodnie z art. 24b ust. 1 updop, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

\- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 updop, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 updop, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 6 updop, w przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Na podstawie art. 24b ust. 7 updop, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 24b ust. 9 updop, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 24b ust. 1 updop, podatkowi od przychodów z budynków podlegają budynki stanowiące własność albo współwłasność podatnika, które zostały oddane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze położone na terytorium kraju.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka nie jest właścicielem Hali i nie dokonuje amortyzacji podatkowej budynku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że od 1 stycznia 2019 r. Spółka nie może być uznana za podatnika podatku dochodowego os osób prawnych, o którym mowa w art. 24b updop, należy uznać za prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

*   w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2018 r. Spółka nie powinna zostać uznana za podatnika tzw. minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnych, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,

*   w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2019 r. Spółka nie powinna zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, o którym mowa w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.