Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.86.2017.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: W zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2017 r. (skutecznie doręczone 27 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 marca 2017 r. (skutecznie doręczone 27 marca 2017 r.) dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. GmbH jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej: Spółka lub Zbywca). Na podstawie niemieckiej ustawy o inwestycjach, Spółka ma status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych o charakterze umownym. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Z tytułu zarządzania funduszami Spółce przysługuje od masy funduszy wynagrodzenie określone w warunkach umownych. Działalność Spółki podlega nadzorowi ze strony Federalnego Urzędu Nadzoru Usług Finansowych. W Niemczech, pomimo braku statusu osoby prawnej lub zdolności prawnej, w świetle niemieckich przepisów podatkowych, fundusze są traktowane jako podatnicy na potrzeby niemieckiego podatku od osób prawnych.

Z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że Spółka może - w imieniu funduszy (w tym znaczeniu, że robi to na ich rachunek) - w ramach określonych limitów inwestycyjnych, nabywać do wyodrębnionego majątku, składającego się na określony fundusz, różnego rodzaju nieruchomości, w tym nieruchomości w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Spółka może na określonych zasadach obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Spółka może - w imieniu funduszy (w tym znaczeniu, że robi to na ich rachunek) - nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz pod pewnymi warunkami udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także w pewnym zakresie lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka zarządza trzema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi o charakterze obligacyjnym, które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do Funduszu I.I. przypisana jest jedna nieruchomość, położona w Polsce, pozostająca w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu;
2.  do Funduszu I. przypisane są kolejne, opisane szczegółowo w niniejszym wniosku, nieruchomości położone w Polsce, pozostające w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu;
3.  do Funduszu 3 przypisana jest kolejna nieruchomość położona w Polsce.

Podsumowując, zarządzane przez Spółkę fundusze posiadają w sumie kilka nieruchomości w Polsce (w tym budynki, grunty będące w użytkowaniu wieczystym lub własnością, budowle i inne naniesienia na te grunty związane z poszczególnymi nieruchomościami.

Wszystkie wspomniane nieruchomości pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki. Obecnie wszystkie nieruchomości są przeznaczone na wynajem komercyjny, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną, konstytuującą fundusze niemieckie jako fundusze typu umownego pozbawione osobowości prawnej, w rozumieniu polskich przepisów o podatku VAT to Spółka występuje jako podatnik.

Spółka jest obecnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polsce nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd nieruchomościami oraz prowadzenie księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Spółka jest stroną umów dotyczących dostawy mediów dotyczących poszczególnych nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami, koszty z tego wynikające są następnie - co do zasady - refakturowane na najemców w poszczególnych nieruchomościach.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce.

Spółka prowadzi obecnie zmiany restrukturyzacyjne w swoim modelu biznesowym. Pierwsza część restrukturyzacji, polegająca na zbyciu posiadanych w Polsce aktywów i udziałów przypisanych do funduszu S. została już dokonana i była przedmiotem wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 września 2016 r. przez Spółkę i podmiot, który nabył aktywa tego funduszu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.706.2016.2.KC oraz 1462-IPPP1.4512.921.2016.1.KC, potwierdził prawidłowość stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku wspólnym, uznając, że zbycie nieruchomości biurowej wchodzącej w aktywów przypisanych do funduszu S. stanowić będzie transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W związku z nieznacznymi zmianami dotyczącymi przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ponowiony wniosek w sprawie skutków podatkowych w VAT nabycia ww. aktywów i udziałów przypisanych do funduszu S.

Kolejnym etapem prowadzonych zmian restrukturyzacyjnych będzie sprzedaż majątku przypisanego do F.I. Celem potwierdzenia skutków podatkowych tej sprzedaży na gruncie VAT i PCC, Spółka wraz z podmiotem, który zamierza nabyć te aktywa, złożyły w dniu 29 grudnia 2016 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest natomiast traktowanie na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, dalej: ustawa o VAT) planowanej transakcji restrukturyzacyjnej, w wyniku której Spółka przeniesie aktywa przypisane obecnie do Funduszu S.P., tj. nieruchomość (dalej: Nieruchomość I), nieruchomość (dalej: Nieruchomość II), nieruchomość. (dalej: Nieruchomość III) oraz nieruchomość położoną w Ł. (dalej: Nieruchomość IV) - wszystkie ww. nieruchomości (w tym prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności działek gruntu, budynków, budowli oraz przynależności tychże nieruchomości wskazane bardziej szczegółowo poniżej) w dalszej części niniejszego wniosku będą nazywane łącznie Nieruchomościami.

Nowym właścicielem Nieruchomości ma zostać I. GmbH (dalej jako: I. lub Nabywca), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, będąca spółką zależną Zbywcy. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki I. w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz I. I. będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Nieruchomości mogą zostać przeniesione przez Spółkę na I. w drodze aportu. W zamian za aport Nieruchomości Spółka może otrzymać od I. udziały w kapitale zakładowym I. o łącznej wartości nominalnej niższej niż wartość netto przeniesionych Nieruchomości; różnica pomiędzy wartością netto przeniesionych Nieruchomości oraz wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym I., tzw. „agio”, zostałaby przeznaczona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki I. Część wkładu niepieniężnego wniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) I. może mieć wyższą wartość niż część aportu alokowana na kapitał zakładowy i może wynieść do ok. 90% wartości netto wniesionych Nieruchomości.

Alternatywnie, w zależności od podjętych decyzji biznesowych, Nieruchomości mogą zostać przeniesione ze Spółki na I. w drodze umowy sprzedaży.

Po otrzymaniu wkładu przez I. Nieruchomości będą nadal eksploatowane - wynajmowane na cele komercyjne lub odsprzedane. Będzie to działalność opodatkowana VAT w Polsce (tj. nie będzie z VAT zwolniona), a Nabywca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny i posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z wynajmowaniem nabytych Nieruchomości.

W zamierzeniu Spółki, przeniesienie Nieruchomości do I. będzie stanowiło ostatni krok zaplanowanej wcześniej i obecnie przeprowadzanej restrukturyzacji. Niemniej jednak, Spółka nie wyklucza dalszego rozporządzenia w przyszłości aktywami zgromadzonymi w Funduszu 3.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółową charakterystykę Nieruchomości będących przedmiotem planowanego transferu (aportem lub w drodze umowy sprzedaży) do I.

Nieruchomość I i Nieruchomość II

Spółka nabyła opisywane nieruchomości na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2005 r. (dalej: Akt notarialny I). Wskazane nieruchomości zostały nabyte od S. sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, do wyodrębnionego majątku Funduszu S.P. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie tych nieruchomości.

\-Nieruchomość I obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa działki gruntu oznaczonej (Księga wieczysta I),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego,(Budynek I),
3.  parking naziemny oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja) związane z Budynkiem I, a także wszelkie przynależności Nieruchomości I.

\-Nieruchomość II obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa działki gruntu oznaczonej (Księga wieczysta II),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, (dalej: Budynek II),
3.  parking podziemny, parking naziemny (z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony) oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja) związane z Budynkiem II, a także wszelkie przynależności Nieruchomości II.

W Dziale III Księgi Wieczystej I i Księgi Wieczystej II ujawniono, że:

1.  odpowiednio na Nieruchomości I i na Nieruchomości II ustanowiono nieodpłatną służebność gruntową na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego wskazanej nieruchomości władnącej, polegającą na prawie przechodu i przejazdu;
2.  odpowiednio na Nieruchomości I i na Nieruchomości II ustanowiono prawa użytkowania o różnym zakresie uprawnień na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą wody i odbiorem ścieków oraz dostawami energii elektrycznej i cieplnej,
3.  spółce prawa niemieckiego S. AG przysługuje prawo pierwokupu umownego odpowiednio Nieruchomości I i Nieruchomości II.

W Dziale III Księgi Wieczystej I i Księgi Wieczystej II ujawniono również ustanowienie na rzecz X „prawa użytkowania wieczystego działki nr 28/6 i prawa własności znajdującego się na niej budynku, polegającego na korzystaniu z pomieszczenia punktu zdawczo-odbiorczego (pzo) (\`(...)\`)” wraz z opisem uszczegóławiającym. Jak jednak wskazano w Akcie notarialnym I, powyższy wpis został dokonany nieprawidłowo i niezgodnie z wnioskiem. Zgodnie z zapewnieniem zawartym w Akcie notarialnym I, X posiada bowiem jedynie prawo użytkowania wskazanej działki polegające na korzystaniu z pomieszczenia punktu zdawczo-odbiorczego zlokalizowanego w budynku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację, wskazany błędny wpis do Księgi Wieczystej I i Księgi Wieczystej II nie został sprostowany.

W dziale I-Sp Księgi Wieczystej I i Księgi Wieczystej II ujawniono ponadto, że każdoczesnemu użytkownikowi wieczystemu działek 28/5 i 28/6 przysługuje nieodpłatna służebność przejścia i przejazdu dla celów "pożarowych" przez wskazane w tych Księgach działki nieruchomości obciążonej.

\-Nieruchomość III

Spółka nabyła opisywaną nieruchomość na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 11 marca 2010 r. Nieruchomość została nabyta od Y sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, do wyodrębnionego majątku Funduszu S.P. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości.

\-Nieruchomość III obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 4/1, (dalej: Księga wieczysta III),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na ww. działce nr 4/1 (dalej: Budynek III),
3.  parking podziemny (pod budynkiem), parking naziemny (zewnętrzny, z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony) oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja, system IT) związane z Budynkiem III, a także wszelkie przynależności Nieruchomości III.

W Dziale III Księgi Wieczystej III ujawniono, że:

1.  na Nieruchomości III ustanowiono nieodpłatne służebności przesyłu o różnym zakresie uprawnień na rzecz przedsiębiorstw zajmujących się dostawą energii elektrycznej i cieplnej,
2.  spółce prawa niemieckiego S. AG przysługuje prawo pierwokupu umownego Nieruchomości III (tj. prawa użytkowania wieczystego ww. działki gruntu i własności posadowionych na niej budynków).

Wprawdzie księga wieczysta wskazuje, że w ramach Nieruchomości III nabyte zostało także prawo własności budynku, mającego charakter budynku niemieszkalnego, wzniesionego na ww. działce nr 4/1, jednak obiekt taki - zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki - nie znajduje się na przedmiotowej działce i do dnia złożenia niniejszego wniosku nie dokonano stosownej korekty Księgi Wieczystej III w tym zakresie.

\-Nieruchomość IV

Spółka nabyła opisywaną nieruchomość na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 18 lipca 2008 r. Nieruchomość została nabyta od P. Polska sp. z o.o. - podmiotu niepowiązanego ze Zbywcą, do wyodrębnionego majątku Funduszu I. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości IV.

Nieruchomość IV obejmuje:

1.  prawo własności działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:
    1.  427/12, 428/5, 428/11,429/4, 429/6, 429/8, 432/33, 432/34, 432/38 położonych w Ł.
    2.  427/12, 428/5, 428/6, 428/11, 429/4, 429/6, 429/8, 432/33, 432/34, 432/38 - położonych w Ł.,
    3.  429/5 - położonej w Ł.
    4.  432/35 - położonej w Ł.,
    5.  427/8 i 427/16 - położonych w Ł.
2.  prawo własności Budynku IV, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działkach nr 429/4, 429/6 i 432/38 (dalej: Budynek IV),
3.  parking naziemny (z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony), nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak system IT) związane z Budynkiem IV, a także wszelkie przynależności Nieruchomości IV.

Przy czym działki składające się na Nieruchomość IV, na których nie jest zlokalizowany Budynek IV (punkt 2 powyżej), zajęte są na teren zielony (trawniki), parking naziemny i patio (zlokalizowane pomiędzy łącznikami pomiędzy dwiema bryłami Budynku IV, na które można wejść zarówno z dziedzińca jak i z łącznika na parterze Budynku IV).

W Dziale III Księgi Wieczystej IV ujawniono, że:

1.  niektóre działki gruntu Nieruchomości IV zostały obciążone nieodpłatną służebnością gruntową przejścia i przejazdu wraz z prawem korzystania ze wskazanego pasa gruntu na rzecz każdoczesnego właściciela lub użytkownika wieczystego działki nieruchomości władnącej;
2.  spółce prawa niemieckiego S.AG przysługuje ustanowione na 40 lat prawo pierwokupu umownego Nieruchomości IV.

W dziale I-Sp Księgi Wieczystej IV ujawniono, że każdoczesnemu właścicielowi Nieruchomości IV przysługują ponadto dwie nieodpłatne służebności przejścia i przejazdu przez wskazane w tej Księdze działki nieruchomości obciążonych.

W dalszej części niniejszego wniosku Budynek I, Budynek II, Budynek III, Budynek IV zwane będą łącznie: Budynkami. Jako Budynki należy też w dalszej części niniejszego wniosku rozumieć odpowiednio budowle związane z Nieruchomościami I, II, III i IV.

Dla porządku, Spółka pragnie nadmienić, że w stosunku do Budynków niektóre z ich powierzchni nie są wynajęte na dzień złożenia niniejszego wniosku.

W stosunku do każdego z opisywanych Budynków Spółka poniosła wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanych komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało, co do zasady, Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te Spółka potraktowała jako wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Niemniej, ich wartość w ostatnich 2 latach nie przekroczyła 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków. Spółka w chwili obecnej prowadzi dodatkowe prace modernizacyjne w Budynkach. Jednakże, nie przewiduje, aby poniesione przed planowaną transakcją wydatki na ulepszenie któregokolwiek z Budynków przekroczyły 30% wartości początkowej takiego Budynku.

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm., dalej: KC), I. wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Nieruchomości i ich wartości, przeniesie na I. prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na I. jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Spółki związane z Nieruchomościami (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez I. i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją i wybranych umów związanych z Nieruchomościami (m.in. umów z dostawcami mediów, etc.), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. Przy czym nie jest wykluczone, że czynności te związane z umowami (rozwiązanie, wypowiedzenia, cesje) zostaną dokonane już po dacie transakcji, zwłaszcza w przypadkach, gdy taką konieczność wymuszać będą na przykład zasady bezpieczeństwa w stosunku do Nieruchomości lub procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług). W przypadku natomiast umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, ich zakres zostanie ograniczony - tj. Nieruchomości zostaną z nich wyłączone.

Spółka jest w szczególności stroną (jako zlecający) umów o zarządzanie Nieruchomościami, które to umowy zostaną rozwiązane (przed lub po przeniesieniu Nieruchomości). W przypadku rozwiązania, odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez I. (przed lub po dokonaniu planowanej transakcji). Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na I.

Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynków po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że I. zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

Wskutek transakcji na Nabywcę przejdzie własność ruchomości należących do Zbywcy, związanych z Nieruchomościami I, II, III, IV.

W ramach transakcji nie nastąpi natomiast przeniesienie na I. jakichkolwiek pracowników Spółki, gdyż, jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy (choć Nabywca nadal zapewne posługiwać się będzie niezarejestrowanymi, będącymi jednak w użyciu / rozpoznawanymi na rynku nazwami Budynków), środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców), itp.

Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT.

Przeniesienie własności Nieruchomości w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania Budynków, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe, a więc działalność opodatkowana VAT (zastosowanie znajdą właściwe stawki VAT).

Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Jak wskazano wyżej, aktywa te są natomiast przypisane do masy majątkowej Funduszu I. (niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych).

Aktywa będące przedmiotem aportu do I. nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

W stosunku do poszczególnych Budynków Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do żadnego z Budynków.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka i I. niniejszym pragną dokonać potwierdzenia skutków podatkowych planowanej transakcji.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na każdy z Budynków – w okresie od dnia nabycia tych Budynków w ramach poszczególnych Nieruchomości do dnia dzisiejszego – nie przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych Budynków. Spółka nie planuje także ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku I, Budynku II, Budynku III lub Budynku IV w takiej kwocie, aby ich wartość spowodowała przekroczenie wspomnianego progu 30% wartości początkowej.

We wniosku Zainteresowani wskazali: „W przypadku natomiast umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, ich zakres zostanie ograniczony - tj. Nieruchomości zostaną z nich wyłączone”. W tym kontekście Zainteresowani doprecyzowują opis stanu faktycznego w zakresie umowy ubezpieczenia budynków i budowli wchodzących w skład Nieruchomości położonych w W. i Ł., mających być przedmiotem umowy sprzedaży/aportu pomiędzy Zainteresowanymi (dalej: Budynki i Budowle). Zainteresowani w dniu przeniesienia własności Budynków i Budowli będą stronami jednej ramowej umowy ubezpieczeniowej, o tzw. konstrukcji parasolowej. Umowa ta obejmuje ubezpieczeniem wszystkie nieruchomości posiadane zarówno przez Zainteresowanych, jak i inne podmioty zależne wobec S. GmbH. Na podstawie tej parasolowej umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel otrzymał jedną skonsolidowaną roczną składkę (na budynek) za objęcie ubezpieczeniem w 2017 r. wszystkich nieruchomości podmiotów uczestniczących w umowie.

Taka konstrukcja umowy ubezpieczenia powoduje, że objęcie ubezpieczeniem majątkowym Budynków i Budowli zlokalizowanych w W. i Ł. po ich nabyciu/uzyskaniu przez I. IV GmbH nastąpi automatycznie i w związku z tym:

*   nie może zostać poprzedzone ograniczeniem umowy ubezpieczenia przez S. GmbH - skoro Budynki i Budowle po zawarciu umowy sprzedaży/dokonaniu aportu staną się własnością I. IV GmbH, to od dnia tej transakcji będą podlegały ubezpieczeniu jako przedmiot własności I. IV GmbH, a więc S. GmbH nie będzie od tego dnia władny podejmować w tym zakresie jakichkolwiek działań odnoszących skutki prawne wobec Budynków i Budowli;
*   nie będzie wymagało dokonywania żadnych cesji praw i obowiązków z umowy ubezpieczenia zawartej przez S. GmbH na rzecz I. IV GmbH - oboje Zainteresowani są już bowiem objęci jedną umową obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.;
*   nie będzie konieczne składanie jakichkolwiek oświadczeń woli przez S. GmbH ani I. IV GmbH celem objęcia Budynków i Budowli ubezpieczeniem przez I.IV GmbH jako ubezpieczającego od dnia zawarcia umowy sprzedaży/dnia dokonania aportu.

Spółka wskazała, że w oparciu o informacje pozyskane od zarządcy Nieruchomości I-IV:

1.  Do przynależności Spółka zalicza:
    1.  szlabany wjazdowe wspólne dla Nieruchomości I i II,
    2.  szlabany wjazdowe z ogrodzeniem dla Nieruchomości III i IV;
    3.  budki ochrony dla Nieruchomości II, III i IV.

Szlabany, w opinii Spółki, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Natomiast nakłady i ulepszenia, których nie zaklasyfikowano dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako budowli, zaliczone są do dwóch kategorii:

1.  wydatków związanych z remontem budynków,
2.  wydatków podnoszących wartość początkową budynku (modernizacja). Wydatki podnoszące wartość budynku są ponoszone: albo w związku z prawidłowym funkcjonowaniem budynku, albo w związku, z aranżacjami wykonywanymi dla najemców (i zgodnie z ich potrzebami). W przypadku aranżacji dla najemców, wydatki te kumulowane są pod analityką dla konkretnego najemcy (zarówno zakup towarów jak i usług) i dla konkretnego budynku.

1.  W oparciu o traktowanie parkingów naziemnych dla celów podatku od nieruchomości:
    *   parking naziemny wspólny dla Nieruchomości I i Nieruchomości II,
    *   parking naziemny (utwardzenie i murki oporowe) dla Nieruchomości III,
    *   parking naziemny dla Nieruchomości IV, są wykazywane przez Spółkę jako budowle.

1.  W oparciu o traktowanie budek ochrony dla celów podatku od nieruchomości, w przypadku Nieruchomości II, III i IV budki ochrony nie są wykazywane przez Spółkę jako budowle.
2.  Parking podziemny znajdujący się na Nieruchomości II nie znajduje się pod budynkiem i nie stanowi elementu bryły budynku biurowego.
3.  Zgodnie z informacjami wynikającymi z internetowej mapy Urzędu Miasta Ł. dla wskazanych działek Nieruchomości IV nie został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Wydana została natomiast decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Ł. (z 2010 r.), teren zajmowany przez działki Nieruchomości IV oznaczony został kodem UC2, który obejmuje obszar zabudowy wielofunkcyjnej z przewagą programu usługowego wynikającego z metropolitalnej funkcji miasta, wraz z systemem przestrzeni publicznych.
4.  Jeśli chodzi o Nieruchomość IV, patio położone jest na działce o numerze 429/4, a zieleń zlokalizowana jest na działkach o numerach: 429/8, 429/4, 432/33, 428/6, 428/11, 432/35. Natomiast parking naziemny położony jest w praktyce na wszystkich działkach objętych wnioskiem, gdyż miejsca parkingowe zlokalizowane są także wzdłuż ciągów komunikacyjnych (tj. droga wewnętrzna/pożarowa). Stąd, wraz ze wspomnianą drogą wewnętrzną, zajmuje on przynajmniej w jakiejś części powierzchnię na każdej z działek, choć jego zasadnicza część zlokalizowana jest na działkach o numerach: 429/8, 428/5, 428/6, 428/11, 427/8, 427,12, 427/16.
5.  Opisane we wniosku w stosunku do Nieruchomości IV patio samo w sobie nie stanowi, w opinii Spółki budowli, gdyż jest ono w istocie dziedzińcem pomiędzy częściami budynku, wytyczonym w przestrzeni łącznikami. Na dziedzińcu tym znajdują się natomiast chodniki oraz tereny zielone.
6.  Spółka wraz z I. IV GmbH wskazały w opisie planowanego zdarzenia przyszłego, że: „W stosunku do poszczególnych Budynków Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do żadnego z Budynków.” Spółka dodatkowo podnosi, że prowadzone są osobne rejestry VAT dla każdego z Budynków. W treści uzasadnienia wniosku wskazane zostało, że zdaniem zainteresowanych wyodrębnienie finansowe nie zachodzi. Spółka wraz z I. IV GmbH pragną jednocześnie zauważyć, że okoliczność spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego - ze względu na istniejące wątpliwości - została właśnie poddana Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej pod rozstrzygnięcie w ramach zadanego pytania o kwalifikację Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.
7.  Spółka nie jest w stanie jednoznacznie odnieść się do wszystkich umów związanych z Nieruchomościami, których jest stroną, gdyż status poszczególnych umów może być też uzależniony od ich treści, a także dobrej woli kontrahentów. Niemniej, Spółka z całą pewnością będzie dążyć do:
    
    *   wypowiedzenia z dniem transakcji (rozwiązania z dniem transakcji) umów:
    
    *   na dostawę mediów (energia elektryczna, ogrzewanie, dostawa wody i odbiór ścieków),
    *   na wywóz nieczystości,
    *   na usługi zarządzania nieruchomością (w tym obsługa techniczna - np. konserwacja wind).

W zakresie pozostałych umów, I. IV GmbH może przejąć je w ramach cesji, jednakże nie jest to także ogólne dążenie nabywcy - jego celem jest jednak zawarcie nowych umów, na własnych warunkach, niż przejęcie umów zastanych i wynegocjowanych przez Spółkę. Ewentualne przejęcie umowy może jednak zostać wymuszone koniecznością zapewnienia ciągłości pewnych dostaw lub ograniczeniami nałożonymi przez dostawców. Stąd fakt czy niektóre umowy uda się skutecznie wypowiedzieć i nie będzie konieczności przejęcia przez nabywcę nie jest elementem zdarzenia przyszłego, będącym w pełni pod kontrolą Spółki lub I. IV GmbH. Niemniej jednak, I. zdecydował o nieprzejmowaniu umów, o ile nie będzie takiej obiektywnej potrzeby - tylko wtedy zostaną one (i tylko pojedyncze przypadki) przejęte w ramach cesji. Reszta umów zostanie rozwiązana/wypowiedziana, a I. IV GmbH zawrze nowe we własnym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że we wniosku Zainteresowani wskazali: „Nieruchomości mogą zostać przeniesione przez Spółkę na I. w drodze aportu. W zamian za aport Nieruchomości Spółka może otrzymać od I. udziały w kapitale zakładowym I. o łącznej wartości nominalnej niższej niż wartość netto przeniesionych Nieruchomości; różnica pomiędzy wartością netto przeniesionych Nieruchomości oraz wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym I., tzw. agio ”, zostałaby przeznaczona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki I.. Część wkładu niepieniężnego wniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) I. może mieć wyższą wartość niż część aportu alokowana na kapitał zakładowy i może wynieść do ok. 90% wartości netto wniesionych Nieruchomości.

Alternatywnie, w zależności od podjętych decyzji biznesowych, Nieruchomości mogą zostać przeniesione ze Spółki na I. w drodze umowy sprzedaży”.

Jednocześnie, zadane przez Zainteresowanych pytanie nr 2 brzmi: „Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT?”

W tym kontekście Zainteresowani potwierdzili (doprecyzowali), że przez powyższy zapis mieli oni na myśli także taką sytuację, gdy niektóre z Nieruchomości przeniesione zostaną z S. GmbH na I. IV GmbH w drodze aportu, a pozostałe w drodze umowy sprzedaży. Względy biznesowe nie muszą wcale bowiem przesądzić, że będzie konieczne dokonanie wszystkich dostaw w ramach Transakcji wyłącznie w drodze aportu lub - alternatywnie - dokonanie wszystkich tych dostaw wyłącznie w drodze sprzedaży.

Zainteresowani podkreślili również, że powyższe doprecyzowanie wynika jedynie z ostrożności procesowej, gdyż w ich ocenie taki ewentualny „mieszany” sposób przeniesienia własności Nieruchomości (tj. częściowo poprzez aport, a częściowo poprzez umowę sprzedaży) jest zgodny z opisem przedstawionym już we wspomnianym wniosku (nadanym 1 lutego 2017 r.) - wskazuje na to użycie trybu przypuszczającego Nieruchomości mogą zostać przeniesione” i zwrotu „alternatywnie, w zależności od podjętych decyzji biznesowych”. Dodatkowo Zainteresowani zauważyli, że również konstrukcja pytania nr 2 wniosku nadanego 1 lutego 2017 r. dopuszcza wskazany mieszany sposób przeniesienia własności Nieruchomości (niezależnie czy dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu”).

Reasumując, Zainteresowani uściślili, że dostawa Nieruchomości może zostać dokonana w jednej z poniższych form:

*   zawarcie umowy sprzedaży dla wszystkich Nieruchomości albo
*   wniesienie wszystkich Nieruchomości w drodze aportu albo
*   zawarcie umowy sprzedaży niektórych Nieruchomości (jednej lub więcej) oraz wniesienie pozostałych Nieruchomości w drodze aportu.

Ponadto w nadesłanych uzupełnieniach do wniosku Zainteresowani podnieśli, że w złożonym wniosku w opisie sprawy wskazali: „Wprawdzie księga wieczysta wskazuje, że w ramach Nieruchomości III nabyte zostało także prawo własności budynku, mającego charakter budynku niemieszkalnego, wzniesionego na ww. działce nr 4/1, jednak obiekt taki - zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki - nie znajduje się na przedmiotowej działce i do dnia złożenia niniejszego wniosku nie dokonano stosownej korekty Księgi Wieczystej III w tym zakresie. ”

Jednocześnie, w wyniku badania statusu prawnego Nieruchomości, ustalone zostało, iż wspomnianym drugim budynkiem, niemającym charakteru budynku mieszkalnego, jest wymieniona zresztą we wniosku budka ochrony.

Stąd, Zainteresowani będą wdzięczni za odpowiednie wzięcie pod uwagę, że oprócz Budynku III, przedmiotowa Nieruchomość III obejmuje także inny budynek (budkę ochrony), której prawo własności przeniesione zostanie na Nabywcę w ramach transakcji. Stąd wszelkie pytania Zainteresowanych obejmują także dostawę tego elementu Nieruchomości III.

Gwoli wyjaśnienia, wszelkie informacje zawarte na temat historii nabycia budki ochrony (będącej odrębnym budynkiem) oraz nieponoszenia na nią wydatków przekraczających określone limity zostały już prawidłowo określone we wniosku. Wniosek ten obejmował bowiem dane na temat tej budki, gdyż Zainteresowani uwzględnili ją w swoim opisie, przy czym została ona błędnie przez Zainteresowanych zidentyfikowana jako budowla (a powinna jako budynek).

Zainteresowani wskazali we wniosku: Nieruchomość II obejmie:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 28/5, położonej w W. (dalej: Księga wieczysta II),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 28/5 (dalej: Budynek II), parking podziemny, parking naziemny (z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony) oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja) związane z Budynkiem II, a także wszelkie przynależności Nieruchomości II.”

Natomiast w wyniku badania statusu prawnego Nieruchomości II, wykonywanego pod kątem zawarcia aktu notarialnego, ustalono, że w ewidencji gruntów i budynków ujawnione zostały 3 odrębne budynki (i to zarówno na mapie ewidencyjnej, jak i w ewidencji budynków), podczas gdy w księdze wieczystej, jak i w poprzednich umowach sprzedaży, mowa jest jedynie o jednym budynku - budynku biurowym.

Jednocześnie potwierdzono, że w tzw. międzyczasie nie było żadnych rozbudów, tzn. te budynki zostały w takiej formie nabyte przez Zbywcę.

Zainteresowani wskazali, że Budynek II w istocie obejmuje - z punktu widzenia danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków - trzy budynki składające się łącznie na jedną bryłę z zewnątrz dającą wrażenie jednego budynku. Oprócz wspominanego już budynku mającego charakter budynku biurowego, na bryłę tę składają się także dwa dodatkowe budynki techniczne (dobudowane do ścian budynku biurowego). W jednym z tych dodatkowych budynków znajduje się głównie urządzenie związane z dostawą energii elektrycznej (przyłącze energetyczne). W drugim natomiast z dodatkowych budynków znajdują się głównie urządzenia związane z dostawą ciepła (przyłącze energetyczne), ale także urządzenia związane z klimatyzacją i wentylacją. Z ekonomicznego punktu widzenia budynki te stanowią jedną całość, gdyż dwa opisane powyżej budynki służą obsłudze technicznej budynku biurowego i zapewne tylko rozwiązania architektoniczno-budowlane stały się podstawą do ich rozróżnienia w ewidencji gruntów i budynków jako odrębnych budynków.

W tym kontekście Zainteresowani potwierdzili, że pod terminem Budynek II należy zatem rozumieć 3 budynki (z punktu widzenia przepisów prawa), które zostały w Księdze wieczystej II ujawnione oraz w Akcie notarialny I opisane jako jeden budynek.

Gwoli wyjaśnienia, wszelkie informacje zawarte na temat historii nabycia Budynku II (obejmującego w istocie - z punktu widzenia przepisów prawa - 3 budynki) oraz nieponoszenia na niego wydatków przekraczających określone limity zostały już prawidłowo określone we Wniosku. Wniosek ten obejmował bowiem dane na temat wszystkich 3 wspomnianych budynków, gdyż Zainteresowani nie dostrzegali ich odrębności w kontekście ich kwalifikacji prawnej i - w tym sensie błędnie - kwalifikowali wszystkie łącznie jako jeden budynek.

Ponadto, sporządzając niniejsze uzupełnienie, Zbywca dokonał przeglądu nakładów, które mogły rzeczywiście dotyczyć dwóch dodatkowych budynków i ustalił, że w kontekście tych budynków ponoszono wprawdzie koszty zakwalifikowane jako wydatki objęte odpisami amortyzacyjnymi, jednakże wydatki te dotyczyły właściwie przede wszystkim urządzeń zlokalizowanych w tych budynkach - urządzeń elektrycznych i klimatyzacyjno - wentylacyjnych. I tylko w odniesieniu do budynku z klimatyzacją i wentylacją, wydatki te były w na tyle istotnej wysokości, że mogłaby ona stanowić przekroczenie limitów, o których mowa powyżej. Jednakże, wydatki te dotyczyły głównie samych urządzeń w tym budynku (a nie bryły budynku), które to urządzenia nie są trwale z tym budynkiem związane (tj. możliwe jest ich wymontowanie i przeniesienie bez uszkodzenia budynku), stąd - w opinii Wnioskodawców - trudno te wydatki uznać za wydatki związane z samym budynkiem. W konsekwencji, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że znaczne nakłady ponoszone w kontekście tego budynku, lecz odnoszące się do urządzeń w nim zainstalowanych, nie powinny prowadzić do zmiany zasad opodatkowania dostawy tego budynku przez Zbywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT?
2.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego dostawa Nieruchomości dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT?
3.  W razie dokonania przez Spółkę aportu Nieruchomości na rzecz Nabywcy, jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku rozliczenia aportu?
4.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  majątek składający się na Nieruchomości będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;
2.  dostawa Nieruchomości dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy zostanie dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT;
3.  w razie dokonania przez Spółkę aportu Nieruchomości na rzecz Nabywcy, w przypadku rozliczenia aportu - podstawą opodatkowania VAT będzie wartość nominalna otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy pomniejszona o kwotę VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”;
4.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy;
5.  przeniesienie własności Nieruchomości dokonane przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy zostanie dokonane w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych dla którejkolwiek ze stron transakcji.

Pytanie nr 1

Jak wynika z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: „ZCP”) oznacza, że sprzedawca dokonujący takiego zbycia nie dolicza podatku należnego ani nie dokumentuje transakcji fakturą.

W pierwszej kolejności niezbędne jest więc ustalenie, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Nieruchomości będą stanowić przedsiębiorstwo lub ZCP, co wyłączyłoby transakcję ich zbycia z zakresu opodatkowania VAT.

1.  Przedsiębiorstwo

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Zarówno jednak w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie organów podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-4/16-4/WB) oraz orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. IFSK 267/06 oraz z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10) jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie ze wskazanym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, przeniesienie przedsiębiorstwa ma miejsce co do zasady wtedy, gdy wszystkie elementy wymienione w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, czynności takiej nie należy postrzegać jako przeniesienia przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki i Nabywcy, w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące niezbędne elementy, takie jak zawarcie nowych umów z dostawcami usług serwisowych i mediów oraz z zarządcami Budynków.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Z perspektywy Nabywcy przedmiotem nabycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku stanowiącego cywilnoprawnie własność Spółki, tj. poszczególne Nieruchomości. Wskutek dokonania dostawy Nieruchomości nie przejdą na I. prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę (jako niezwiązane bezpośrednio z Nieruchomościami), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Spółki,
*   umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych,
*   środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców),
*   tajemnice przedsiębiorstwa Spółki,
*   księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomościami, które zostaną przekazane Nabywcy),
*   firma Spółki.

Ze względu na to, że ww. elementy konstytutywne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego nie przejdą na Nabywcę w wyniku planowanej transakcji, same zbywane Nieruchomości (rozumiane jako nieruchomość położona w W., nieruchomość położona w W., nieruchomość położona w W. oraz nieruchomość położona w Ł. - w tym prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności działek gruntu, Budynków, budowli i przynależności tychże nieruchomości wskazanych szczegółowo w opisie stanu faktycznego) nie będą stanowić masy pozwalającej na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, będącej całością pod względem organizacyjnym funkcjonalnym. Prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu Nieruchomości byłoby możliwe dopiero w razie doposażenia ich w szereg dodatkowych, niezbędnych elementów. Tym samym, w ocenie Spółki i Nabywcy nie sposób uznać, że przedmiotem dostawy dokonywanej przez Spółkę będzie przedsiębiorstwo.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Spółki znajduje potwierdzenie również w stanowisku prezentowanym przez organy interpretacyjne - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 listopada 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 października ; 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, w której Dyrektor potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. W konsekwencji, opisany przedmiot transakcji nie może być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.”

1.  Zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP).

W ocenie Spółki i Nabywcy, składniki majątku, których własność będzie przenoszona w wyniku transakcji, nie stanowią również ZCP.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w odróżnieniu od terminu „przedsiębiorstwo” zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, ściślej w jej art. 2 pkt 27e. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (por. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IBPP2/4512-510/15ACz oraz z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 marca 2012 r. nr IPTPP2/443-850/11-2/PR), z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Jak interpretować powyższe przesłanki wskazują organy interpretacyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

W świetle powyższych wskazań, zdaniem Spółki i Nabywcy, Nieruchomości przenoszone w ramach planowanej transakcji przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT ze względu na niespełnienie ustawowych przesłanek.

Doktryna prawa podatkowego wskazuje, że składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP wówczas, gdy pozostają one we wzajemnych relacjach pozwalających na stwierdzenie, że mamy do czynienia z czymś więcej niż tylko z przypadkowym zbiorem elementów. Ponadto, jak podkreślane jest w orzecznictwie organów interpretacyjnych, składniki majątku muszą tworzyć zespół, a nie zbiór niepowiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, który stanowi pewną całość. Powyższe stanowisko znalazło odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 marca 2016 r., sygn. IPPP3/4512-60/16-2/PC, oraz z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1162/15-3/IGo.

W przypadku przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, powyższy warunek nie jest spełniony, ponieważ trudno uznać za samodzielny zespół Nieruchomości bez pracowników, bez środków na rachunkach bankowych, a przede wszystkim bez praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązań) wynikających z umów związanych z Nieruchomościami. Jak bowiem wskazano, umowy te (przynajmniej w części) zostaną rozwiązane przed transakcją, ewentualnie Nieruchomości zostaną wyłączone z zakresu umów podpisanych przez Spółkę, a wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez I. i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

Ponadto, w ocenie Spółki i Nabywcy, Nieruchomości nie stanowią formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa jako dział, oddział lub wydział w przedsiębiorstwie Spółki. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. W konsekwencji, nie można w przypadku Nieruchomości mówić o ich wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności zaś za takie wyodrębnienie nie można zdaniem Spółki i Nabywcy uznać okoliczności, że własność „ekonomiczna” Nieruchomości przynależy do masy majątkowej Funduszu I. zarządzanego przez Spółkę na rachunek jego inwestorów. W świetle prawa to Spółce przysługuje pełne prawo własności opisywanych Nieruchomości, jak i pozostałych nieruchomości, w stosunku do których Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w innych funduszach zarządzanych przez Spółkę, tym samym fakt późniejszego faktycznego, ekonomicznego rozliczenia zysków osiągniętych z danej nieruchomości z właściwymi inwestorami nie może przesądzać o istnieniu wyodrębnienia organizacyjnego.

Co więcej, zdaniem Spółki i Nabywcy, okoliczność rozliczeń z właściwymi inwestorami i wynikająca stąd konieczność prowadzenia przez Spółkę wewnętrznej ewidencji pozwalającej na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych, nie pozwala także na stwierdzenie istnienia wyodrębnienia finansowego. Jak bowiem wskazano, Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do Nieruchomości. W związku z tym, finanse Nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Spółki.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Spółki i Nabywcy nie jest spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanych składników majątkowych Spółki za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne w majątku Spółki, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 lutego 2015 r. (sygn. IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 maja 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem - przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania u.p.t.u. dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

Innymi słowy, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze podnoszone już okoliczności, że na Nabywcę w wyniku przeniesienia Nieruchomości nie przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów w zakresie:

*   zarządzania Nieruchomościami,
*   obsługi technicznej Nieruchomości,
*   dostawy mediów do Nieruchomości (m.in. energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków),

należy uznać, że przedmiot transakcji pomiędzy Spółką a Nabywcą nie obejmuje wszystkich i elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych przez Nabywcę przy wykorzystaniu Budynków. Nie można więc w opinii Spółki i Nabywcy przyjąć, że transferowane składniki majątku Spółki (przede wszystkim nieruchomość położona w W., nieruchomość położona w W., nieruchomość położona w W. oraz nieruchomość położona w Ł. , w tym prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności działek gruntu, budynków, budowli, przynależności tychże nieruchomości oraz ruchomości wskazane w opisie stanu faktycznego) są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności związanej z komercyjnym najmem powierzchni, bez konieczności angażowania dodatkowych środków/składników majątkowych przez samego Nabywcę. Trudno chociażby przyjąć, by Budynki, do których Nabywca nie zapewniłby we własnym zakresie dostawy mediów od podmiotów trzecich, nadawały się do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym wynajmowaniu części tych Budynków na cele użytkowe. Skoro zaś Budynki (a więc i całe Nieruchomości) nie posiadają potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze, to nie jest spełniona także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki i Nabywcy, planowana transakcja, której przedmiotem będą Nieruchomości, nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Pytanie nr 2

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu określa art. 5 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z związku z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT stanowiącą, że na gruncie omawianej ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, zbycie Nieruchomości dokonywane przez Spółkę na rzecz Nabywcy w zamian za wynagrodzenie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów. Powyższa konkluzja dotyczyć będzie także przeniesienia na Nabywcę prawa użytkowania wieczystego gruntów położonych w W., gdyż na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju rozumie się również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Należy przy tym zauważyć, że Ustawa o VAT celowo posługuje się pojęciem „dostawa”, a nie np. „sprzedaż” towarów, by zakresem opodatkowania objąć każdą sytuację przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, bez konkretyzacji w jakiej formie prawnej to przeniesienie ma zostać dokonane. Tym samym, jako dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT należy potraktować nie tylko sytuację, gdy Spółka przetransferuje Nieruchomości na rzecz Nabywcy w drodze umowy sprzedaży, ale także, gdy tytuł prawny do Nieruchomości zostanie przeniesiony na Nabywcę poprzez wniesienie do majątku Nabywcy wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie organów interpretacyjnych przykładowo można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-883/13-4/KW, w której stwierdzono: „W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż”.

Skoro odpłatna dostawa Nieruchomości (czy to dokonana poprzez zawarcie umowy sprzedaży, czy też poprzez wniesienie Nieruchomości aportem) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w Ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Termin „pierwsze zasiedlenie” posiada swoją definicję legalną wyrażoną w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT stanowiącym, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Dodatkowo, w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT ma charakter obligatoryjny w odróżnieniu od zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, z którego - stosownie do dyspozycji art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT - podatnik może zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazuje ponadto art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, ww. oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie obrotu nieruchomościami wyłącznie na pierwszym etapie obrotu lub po gruntownej ich modernizacji („ulepszeniu” w rozumieniu Ustawy o VAT i przepisów ustaw o podatku dochodowym). Obrót na dalszych etapach ma podlegać zwolnieniu.

W konsekwencji, dostawy nieruchomości, które są dokonywane przed ich pierwszym zasiedleniem, w jego ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tychże nieruchomości podlegają co do zasady opodatkowaniu. Jedynie w drodze wyjątku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa nieruchomości, która co do zasady powinna być opodatkowana (jako „nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10” ze względu na jej dokonywanie przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) będzie także podlegać zwolnieniu, jeśli łącznie spełnione zostaną dodatkowe przesłanki dotyczące braku gruntownego ulepszenia i braku u sprzedawcy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do nieruchomości będącej przedmiotem dostawy.

Kluczowe znaczenie dla prawnopodatkowej oceny przedstawianego zdarzenia przyszłego ma więc pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. Zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (dalej: „Definicja”), pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej Definicji do pierwszego zasiedlenia dojdzie, gdy nieruchomość po jej wybudowaniu (bądź gruntownym ulepszeniu) zostanie oddana do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Użycie w Definicji słów „nabywcy lub użytkownikowi” oznacza, że pierwsze zasiedlenie następuje zarówno w sytuacji, gdy nieruchomość zostanie sprzedana (zbyta), jak i wówczas, gdy zostanie oddana do odpłatnego używania wskutek świadczenia opodatkowanej usługi najmu/dzierżawy/leasingu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła:

1.  Nieruchomość I oraz Nieruchomość II do wyodrębnionego majątku Funduszu I. w czerwcu 2005 r. od podmiotu niepowiązanego;
2.  Nieruchomość III do wyodrębnionego majątku Funduszu I. w marcu 2010 r. od podmiotu niepowiązanego;
3.  Nieruchomość IV do wyodrębnionego majątku Funduszu I. w lipcu 2008 r. od podmiotu niepowiązanego.

Transakcje te były opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie ww. Nieruchomości i następnie wykorzystywała (wykorzystuje) Nieruchomości do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu powierzchni poszczególnych Budynków, przy czym - w opinii zainteresowanych - nie ma znaczenia dla określenia wypełniania Definicji fakt, że po nabyciu Nieruchomości nie wszystkie powierzchnie zostały wynajęte lub że nie są wynajęte na dzień złożenia mniejszego wniosku.

W okresie ostatnich dwóch lat Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie Budynków w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z Budynków. Spółka nie planuje również ponosić wydatków na ulepszenie Budynków, których wartość spowodowałaby przekroczenie 30% wartości początkowej Budynków przed planowaną transakcją.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki i Nabywcy, bez względu na historię Nieruchomości przed datą ich nabycia do wyodrębnionego Funduszu I. , dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy (niezależnie czy dokonywana w drodze umowy sprzedaży, czy poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego) będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jako dokonywana po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia. Nawet bowiem jeśliby przyjąć, że do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości doszło wskutek ich opodatkowanego VAT nabycia przez Spółkę, to odpowiednio od czerwca 2005 r., lipca 2008 r. oraz marca 2010 r., tj. dat nabycia poszczególnych Nieruchomości, do dnia złożenia niniejszego wniosku wspólnego o interpretację indywidualną upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym, mając na uwadze, że Spółka nie poniosła (i do dnia transakcji nie planuje ponieść) wydatków na ulepszenie Budynków w wysokości, która spowodowałaby ponowne wpadnięcie w reżim pierwszego zasiedlenia, to dostawa wszystkich Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W konsekwencji, jeśli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT), dostawa Budynków będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT.

W opinii zainteresowanych, powyższa konkluzja dotyczyć także będzie Nieruchomości IV, która w części obejmuje działki zabudowane parkingiem oraz patio, a także przeznaczone pod teren zielony (trawniki). Gdyby bowiem nawet uznać, że zabudowania te nie mogą stanowić budowli i zostać objęte dyspozycją art. 41 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT, to przedmiotem dostawy w takiej sytuacji będzie grunt przeznaczony pod zabudowę (nieobjęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT), którego dostawa również podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23%. Złożenie oświadczenia o wyborze opcji VAT, o którym mowa wcześniej nie będzie natomiast miało wpływu na zastosowanie tej stawki w tym zakresie.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których (mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zważywszy więc na brzmienie art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT (definiującego pojęcie „sprzedaży” jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) oraz na fakt, iż Nabywca będzie w dniu transakcji zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, Spółka - dokonując opodatkowanej według stawki 23% odpłatnej dostawy Budynków na rzecz Nabywcy - będzie miała obowiązek wystawić fakturę dokumentującą tę dostawę.

Z uwagi na treść przepisu art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Innymi słowy, dla celów podatku VAT grunt dzieli los podatkowy posadowionych na nim budynków (lub budowli). W konsekwencji, zdaniem Spółki oraz Nabywcy, dostawa wszystkich Nieruchomości (rozumianych jako prawo użytkowania wieczystego gruntów, prawo własności gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami, budowlami oraz przynależnościami tychże nieruchomości) dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy zostanie dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, właściwej dla dostawy Budynków, i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 Ustawy o VAT.

Pytanie nr 3

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle zacytowanego przepisu, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest nie tylko otrzymana gotówka, ale „wszystko”, co da się wyrazić w wartościach pieniężnych - w tym np. udziały/akcje w spółce kapitałowej, które posiadają przecież określoną wartość nominalną. Tym samym, w przypadku dokonania aportu, otrzymywaną przez wnoszącego aport „zapłatą” w rozumieniu ww. przepisu może być wartość nominalna otrzymanych przez niego w zamian udziałów/akcji.

Jak ponadto wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, tj. kwoty samego VAT.

Jednocześnie, w art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT wskazano, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że dostawa gruntu wraz z budynkami lub budowlami trwale z tym gruntem związanymi jest opodatkowana stawką właściwą dla dostawy takich budynków lub budowli. Innymi słowy, dostawa gruntu dzieli na gruncie VAT los dostawy budynków lub budowli z tym gruntem związanych.

Zdaniem Spółki i Nabywcy, do opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego wchodzącego w skład Nieruchomości znajdzie zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT. Tym samym, w razie uznania, że dostawa Budynków posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%, to również zbycie prawa użytkowania wieczystego będzie opodatkowane tą samą stawką VAT.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przewidziane w art. 29a ust. 9 ustawy o VAT wyłączenie zastosowania art. 29a ust. 8 tejże ustawy nie znajdzie zastosowania w omawianym zdarzeniu przyszłym, gdyż dyspozycja art. 29a ust. 9 ustawy o VAT nie obejmuje sytuacji zbywania prawa użytkowania wieczystego przez dotychczasowego użytkownika, lecz dotyczy odrębnej sytuacji oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste (do czego na mocy art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego uprawnieni są tylko Skarb Państwa, jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki).

W świetle powyższych uwag, podstawą opodatkowania VAT - w przypadku przeniesienia własności Nieruchomości w drodze zawarcia umowy sprzedaży - będzie zapłacona przez Nabywcę cena brutto, pomniejszona o VAT.

Zainteresowani uważają, że powyższe rozważania znajdą zastosowanie także w odniesieniu do przypadku wniesienia przez Spółkę Nieruchomości do spółki Nabywcy tytułem wkładu niepieniężnego w przypadku którego, w zamian za otrzymany aport, Spółka miałaby otrzymać od Nabywcy udziały w kapitale zakładowym spółki Nabywcy o łącznej wartości nominalnej mniejszej od wartości netto przedmiotu aportu; różnica pomiędzy wartością netto przedmiotu aportu a wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy zostanie odniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki Nabywcy, tzw. agio.

A zatem, ze względu na wyższą wartość przedmiotu aportu od wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki Nabywcy, możliwe jest powstanie agio w wysokości różnicy pomiędzy ww. wartościami. W ocenie Spółki i Nabywcy kwota agio nie stanowi części zapłaty za przedmiot aportu - utworzenie agio na kapitale zapasowym (lub jego odpowiednika) Nabywcy nie skutkuje bowiem otrzymaniem czegokolwiek przez Spółkę, co mogłoby zostać uznane za zapłatę w rozumieniu art. 29a ust 1 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym uznać należy, że w przypadku aportu zapłatę stanowić będzie suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy.

Tak rozumiana zapłata, pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego wyliczonego metodą „w stu”, będzie stanowić podstawę opodatkowania VAT przy rozliczeniu aportu Nieruchomości.

Pytanie nr 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w sprawie Spółki i Nabywcy). Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak już wskazano, Nabywca zamierza pozyskane Nieruchomości wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej opodatkowany VAT wynajem powierzchni Budynków. Należy ponadto uznać, że nie zachodzi żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT. W konsekwencji, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Nabywcy w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych Nieruchomości powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Nabywca otrzymał fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury lub alternatywnie - według wyboru Nabywcy - będzie on uprawniony do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (\`(...)\`)

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
2.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno budynki, budowle jak i grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, jak również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest niemiecką spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i posiada status spółki inwestycyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zarządzanie szeregiem niemieckich funduszy inwestycyjnych o charakterze umownym. Oznacza to, że dany fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw obowiązków (tj. nie posiada osobowości prawnej ani zdolności do czynności prawnych), w szczególności nie jest spółką kapitałową, ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego, to Spółka, a nie fundusz, jest właścicielem aktywów funduszu. Spółka działa na rachunek inwestorów lokujących środki w danym funduszu. Działalność inwestycyjna poszczególnych funduszy obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce.

Z niemieckiej ustawy o inwestycjach oraz z warunków umownych poszczególnych funduszy wynika, że Spółka może - w imieniu funduszy (w tym znaczeniu, że robi to na ich rachunek) - w ramach określonych limitów inwestycyjnych, nabywać do wyodrębnionego majątku, składającego się na określony fundusz, różnego rodzaju nieruchomości, w tym nieruchomości w trakcie budowy lub przeznaczone pod zabudowę, a także pewne prawa do nieruchomości. Spółka może na określonych zasadach obciążać nieruchomości, a także obciążać lub cedować należności ze stosunków prawnych dotyczących nieruchomości. Spółka może - w imieniu funduszy (w tym znaczeniu, że robi to na ich rachunek) - nabywać udziały w spółkach nieruchomościowych spełniających określone kryteria oraz pod pewnymi warunkami udzielać pożyczek spółkom, w których jest bezpośrednio lub pośrednio udziałowcem. Niemieckie przepisy ustawowe oraz warunki umowne dopuszczają także w pewnym zakresie lokowanie otrzymanych od inwestorów środków we wkładach bankowych, instrumentach rynku pieniężnego, papierach wartościowych, tytułach uczestnictwa w określonych funduszach inwestycyjnych, udzielanie pożyczek, których przedmiotem są papiery wartościowe, a także transakcje na instrumentach pochodnych. Spółka może też pod pewnymi warunkami na określonych zasadach zaciągać kredyty na wspólny rachunek inwestorów.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka zarządza trzema niemieckimi funduszami inwestycyjnymi o charakterze obligacyjnym, które posiadają w tym majątku nieruchomości zlokalizowane w Polsce, przy czym:

1.  do Funduszu S.I. przypisana jest jedna nieruchomość, położona w Polsce, pozostająca w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu;
2.  do Funduszu I. przypisane są kolejne, opisane szczegółowo w niniejszym wniosku, nieruchomości położone w Polsce, pozostające w bezpośrednim zarządzie Spółki, sprawowanym w imieniu tego funduszu;
3.  do Funduszu 3 przypisana jest kolejna nieruchomość położona w Polsce.

Zarządzane przez Spółkę fundusze posiadają w sumie kilka nieruchomości w Polsce (w tym budynki, grunty będące w użytkowaniu wieczystym lub własnością, budowle i inne naniesienia na te grunty związane z poszczególnymi nieruchomościami, np. parkingi) zlokalizowanych w W. oraz Ł. Wszystkie nieruchomości pozostają w bezpośrednim zarządzie Spółki. Obecnie wszystkie nieruchomości są przeznaczone na wynajem komercyjny, czyli do działalności w pełni opodatkowanej VAT.

Z uwagi na specyficzną konstrukcję prawną, konstytuującą fundusze niemieckie jako fundusze typu umownego pozbawione osobowości prawnej, w rozumieniu polskich przepisów o podatku VAT to Spółka występuje jako podatnik.

Spółka jest obecnie zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z najmem posiadanych w Polsce nieruchomości.

Bieżący operacyjny zarząd nieruchomościami oraz prowadzenie księgowości (w tym rozliczeń podatkowych) zlecono zewnętrznym podmiotom. Spółka jest stroną umów dotyczących dostawy mediów dotyczących poszczególnych nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami odpowiednich umów zawartych z najemcami, koszty z tego wynikające są następnie - co do zasady - refakturowane na najemców w poszczególnych nieruchomościach.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce.

Spółka prowadzi obecnie zmiany restrukturyzacyjne w swoim modelu biznesowym.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest traktowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług planowanej transakcji restrukturyzacyjnej, w wyniku której Spółka przeniesie aktywa przypisane obecnie do Funduszu I. , tj. nieruchomość położoną w W. (dalej: Nieruchomość I), nieruchomość położoną w W. (dalej: Nieruchomość II), nieruchomość położoną w W. (dalej: Nieruchomość III) oraz nieruchomość położoną w Ł. (dalej: Nieruchomość IV) - wszystkie ww. nieruchomości - w tym prawo użytkowania wieczystego działek gruntu, prawo własności działek gruntu, budynków, budowli oraz przynależności tychże nieruchomości - nazywane łącznie Nieruchomościami.

Nowym właścicielem Nieruchomości ma zostać I. IV GmbH, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego z siedzibą we Frankfurcie nad Menem, będąca spółką zależną Zbywcy. Rzeczywisty ośrodek zarządzania oraz siedziba spółki I. w chwili przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz I. będą się znajdowały na terytorium Republiki Federalnej Niemiec.

Nieruchomości mogą zostać przeniesione przez Spółkę na I. w drodze aportu lub w zależności od podjętych decyzji biznesowych, Nieruchomości mogą zostać przeniesione ze Spółki na I. w drodze umowy sprzedaży.

Po otrzymaniu wkładu przez I. Nieruchomości będą nadal eksploatowane - wynajmowane na cele komercyjne lub odsprzedane. Będzie to działalność opodatkowana VAT w Polsce (tj. nie będzie z VAT zwolniona), a Nabywca będzie zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny i posiadać będzie w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w związku z wynajmowaniem nabytych Nieruchomości.

W ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 ustawy Kodeks cywilny, I. wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Spółki. Dodatkowo, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, Spółka, jako integralną część Nieruchomości i ich wartości, przeniesie na I. prawa i obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi budowlanych, gwarancji bankowych związanych z umowami najmu oraz prawa autorskie do projektu.

W ramach transakcji nie zostaną przeniesione na I. jakiekolwiek należności czy też zobowiązania Spółki związane z Nieruchomościami (np. związane z dodatkowymi opłatami wynikającymi z warunków umów najmu lub kosztami eksploatacyjnymi, dotyczącymi zbywanych Nieruchomości, np. z tytułu dostawy energii elektrycznej, zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków przemysłowych, bieżącej obsługi technicznej etc.). Wszelkie koszty dodatkowe wynikające z warunków umów najmu oraz koszty eksploatacyjne będą regulowane przez I. i Spółkę odpowiednio do okresów, w których każdy z nich był/będzie właścicielem Nieruchomości i stroną stosownych umów.

Przeprowadzenie transakcji będzie się wiązać z rozwiązaniem/wypowiedzeniem lub cesją i wybranych umów związanych z Nieruchomościami (m.in. umów z dostawcami mediów, etc.), których obecnie stroną jest Spółka, a które dotyczą Nieruchomości. Przy czym nie jest wykluczone, że czynności te związane z umowami (rozwiązanie, wypowiedzenia, cesje) zostaną dokonane już po dacie transakcji, zwłaszcza w przypadkach, gdy taką konieczność wymuszać będą na przykład zasady bezpieczeństwa w stosunku do Nieruchomości lub procedury wewnętrzne tych partnerów handlowych (dostawców usług). W przypadku natomiast umów obejmujących wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, ich zakres zostanie ograniczony - tj. Nieruchomości zostaną z nich wyłączone.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w zakresie umowy ubezpieczenia budynków i budowli mających być przedmiotem umowy sprzedaży/aportu pomiędzy Zainteresowanymi, Zainteresowani w dniu przeniesienia własności budynków i budowli będą stronami jednej ramowej umowy ubezpieczeniowej, o tzw. konstrukcji parasolowej. Umowa ta obejmuje ubezpieczeniem wszystkie nieruchomości posiadane zarówno przez Zainteresowanych, jak i inne podmioty zależne wobec S. GmbH. Na podstawie tej parasolowej umowy ubezpieczenia ubezpieczyciel otrzymał jedną skonsolidowaną roczną składkę (na budynek) za objęcie ubezpieczeniem w 2017 r. wszystkich nieruchomości podmiotów uczestniczących w umowie.

Spółka jest w szczególności stroną (jako zlecający) umów o zarządzanie Nieruchomościami, które to umowy zostaną rozwiązane (przed lub po przeniesieniu Nieruchomości). W przypadku rozwiązania, odpowiednie nowe umowy w tym zakresie zostaną zawarte przez I. (przed lub po dokonaniu planowanej transakcji). Oznacza to, że prawne zobowiązania wynikające z dotychczas istniejących umów nie zostaną przeniesione na I.

Zapewnienie prawidłowego funkcjonowania Budynków po dokonaniu transakcji będzie więc leżeć w gestii Nabywcy, który albo przejmie dotychczasowe umowy, albo zawrze nowe umowy według własnego uznania. Nie można przy tym wykluczyć, że I. zawrze te umowy z dotychczasowymi dostawcami Spółki.

Wskutek transakcji na Nabywcę przejdzie własność ruchomości należących do Zbywcy, związanych z Nieruchomościami I, II, III, IV.

W ramach transakcji nie nastąpi natomiast przeniesienie na I. jakichkolwiek pracowników Spółki, gdyż, jak wspomniano, Spółka nie zatrudniała i nadal nie zatrudnia pracowników w Polsce.

Co więcej, transakcja nie będzie obejmować również tajemnic handlowych Spółki, ksiąg i pozostałej dokumentacji handlowej, firmy (choć Nabywca nadal zapewne posługiwać się będzie niezarejestrowanymi, będącymi jednak w użyciu / rozpoznawanymi na rynku nazwami Budynków), środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców), itp.

Przeniesienie własności Nieruchomości w ramach transakcji nie zmieni modelu biznesowego wykorzystania budynków, tj. nadal będą to wynajmowane komercyjnie powierzchnie biurowe.

Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa te są natomiast przypisane do masy majątkowej Funduszu I. (niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych). Aktywa te nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów.

W stosunku do poszczególnych Budynków Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych. W ramach ewidencji prowadzonej dla celów zarządczych możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednak Spółka nie sporządza odrębnych rachunków zysków i strat ani nie prowadzi odrębnych bilansów w stosunku do żadnego z Budynków. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że prowadzone są osobne rejestry VAT dla każdego z Budynków.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego przedmiotem transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 495).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Organu w ramach opisanej transakcji nie dojdzie do dostawy przedsiębiorstwa. Transakcji sprzedaży/aportu nie będzie towarzyszył transfer szeregu składników, składających się na definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Przedmiotem zbycia będą opisane we wniosku budynki i budowle wraz z gruntem. Wskutek dokonania transakcji na nabywcę nie przejdą jakiekolwiek należności i zobowiązania. Nie nastąpi również przeniesienie pracowników, ksiąg rachunkowych, tajemnic handlowych, jak i środków pieniężnych na rachunku bankowym (z wyjątkiem kaucji pieniężnych wpłaconych przez dotychczasowych najemców).

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, są w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze firmy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Brak zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że będące przedmiotem sprzedaży/aportu Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Spółki jako dział, oddział czy wydział. Aktywa te są przypisane do masy majątkowej Funduszu I. niebędącego odrębną jednostką organizacyjną ani podmiotem, lecz wyłącznie masą majątkową utworzoną na zasadach umownych. Aktywa będące przedmiotem transferu do Nabywcy nie są również wydzielone organizacyjnie w żaden inny sposób w wewnętrznej dokumentacji Spółki. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do tych aktywów. Przedmiot opisanej transakcji nie jest również wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych Wnioskodawcy. Jak wskazano we wniosku, w stosunku do poszczególnych Budynków Spółka prowadzi wewnętrzną ewidencję pozwalającą na ocenę sytuacji i efektywności poszczególnych inwestycji dla celów zarządczych, w ramach której możliwe jest przypisanie bezpośrednich przychodów i kosztów do poszczególnych inwestycji, jednakże w ramach transakcji nie dojdzie przypisania i przeniesienia jakichkolwiek należności i zobowiązań do przenoszonego majątku. Finanse poszczególnych Nieruchomości nie podlegają oddzieleniu od całkowitych finansów Spółki. Aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowić zwartej, kompletnej i powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. Pozostawienie poza zakresem planowanej sprzedaży/aportu szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów pozbawia zbywane Nieruchomości zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W konsekwencji, zbywane w ramach transakcji na rzecz Nabywcy składniki majątkowe w postaci budynków i budowli wraz z gruntem nie spełniają przesłanek wyodrębnienia na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Opisany przedmiot transakcji nie będzie zatem spełniał przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży/aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego sprzedaż/aport nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży/aportu będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przeprowadzona transakcja, nie będzie objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a tym samym podlegała będzie opodatkowaniu VAT, należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również tego czy dostawa Nieruchomości dokonywana przez Spółkę na rzecz Nabywcy (niezależnie czy dokonana w formie umowy sprzedaży, czy też w drodze wniesienia aportu) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23% i będzie podlegać udokumentowaniu fakturą, jeśli strony transakcji złożą zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania w rozumieniu art. 43 ust. 10-11 ustawy.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia pojęcia „pierwsze zasiedlenie” wypowiedział się NSA w wyroku o sygn. I FSK 382/14 z dnia 14 maja 2015 r. W opinii Sądu, definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w Dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy - podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Natomiast ust. 11 tego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. l pkt 10 ustawy, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Co więcej stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W związku z tym, że przedmiotem sprzedaży/aportu mają być Nieruchomości I, II, III i IV, kwestię ich opodatkowania należy rozpatrzeć odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Nieruchomość I i II Spółka nabyła na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 27 czerwca 2005 r. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22% a Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie tych nieruchomości.

Nieruchomość I obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 28/6, położonej w W. (dalej: Księga wieczysta I),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 28/6 (dalej: Budynek I),
3.  parking naziemny oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja) związane z Budynkiem I, a także wszelkie przynależności Nieruchomości I.

Nieruchomość II obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego należącej do Skarbu Państwa działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 28/5, położonej w W. (dalej: Księga wieczysta II),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działce nr 28/5 (dalej: Budynek II),
3.  parking podziemny, parking naziemny (z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony) oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja) związane z Budynkiem II, a także wszelkie przynależności Nieruchomości II.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że w wyniku badania statusu prawnego Nieruchomości II, wykonywanego pod kątem zawarcia aktu notarialnego, ustalono, że w ewidencji gruntów i budynków ujawnione zostały 3 odrębne budynki (i to zarówno na mapie ewidencyjnej, jak i w ewidencji budynków), podczas gdy w księdze wieczystej, jak i w poprzednich umowach sprzedaży, mowa jest jedynie o jednym budynku - budynku biurowym.

Jednocześnie potwierdzono, że w tzw. międzyczasie nie było żadnych rozbudów, tzn. te budynki zostały w takiej formie nabyte przez Zbywcę.

Budynek II w istocie obejmuje - z punktu widzenia danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków - trzy budynki składające się łącznie na jedną bryłę z zewnątrz dającą wrażenie jednego budynku. Oprócz wspominanego już budynku mającego charakter budynku biurowego, na bryłę tę składają się także dwa dodatkowe budynki techniczne (dobudowane do ścian budynku biurowego). W jednym z tych dodatkowych budynków znajduje się głównie urządzenie związane z dostawą energii elektrycznej (przyłącze energetyczne). W drugim natomiast z dodatkowych budynków znajdują się głównie urządzenia związane z dostawą ciepła (przyłącze energetyczne), ale także urządzenia związane z klimatyzacją i wentylacją.

Budynek II to 3 budynki (z punktu widzenia przepisów prawa), które zostały w Księdze wieczystej II ujawnione oraz w Akcie notarialny I opisane jako jeden budynek.

Ponadto wskazano, że nakłady które mogły rzeczywiście dotyczyć dwóch dodatkowych budynków zakwalifikowano jako wydatki objęte odpisami amortyzacyjnymi, jednakże wydatki te dotyczyły właściwie przede wszystkim urządzeń zlokalizowanych w tych budynkach - urządzeń elektrycznych i klimatyzacyjno - wentylacyjnych.

Spółka wskazała, że w oparciu o informacje pozyskane od zarządcy Nieruchomości do przynależności Spółka zalicza:

*   szlabany wjazdowe wspólne dla Nieruchomości I i II,
*   budkę ochrony dla Nieruchomości II.

Szlabany, w opinii Spółki, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Nakłady i ulepszenia, których nie zaklasyfikowano dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako budowli, zaliczone są do dwóch kategorii:

1.  wydatków związanych z remontem budynków,
2.  wydatków podnoszących wartość początkową budynku (modernizacja). Wydatki podnoszące wartość budynku są ponoszone: albo w związku z prawidłowym funkcjonowaniem budynku, albo w związku, z aranżacjami wykonywanymi dla najemców (i zgodnie z ich potrzebami). W przypadku aranżacji dla najemców, wydatki te kumulowane są pod analityką dla konkretnego najemcy (zarówno zakup towarów jak i usług) i dla konkretnego budynku.

W oparciu o traktowanie parkingów naziemnych dla celów podatku od nieruchomości parking naziemny wspólny dla Nieruchomości I i Nieruchomości II, są wykazywane przez Spółkę jako budowle.

W oparciu o traktowanie budek ochrony dla celów podatku od nieruchomości, w przypadku Nieruchomości II, budka ochrony nie jest wykazywana przez Spółkę jako budowla.

Parking podziemny znajdujący się na Nieruchomości II nie znajduje się pod budynkiem i nie stanowi elementu bryły budynku biurowego.

Jak wynika z wniosku, wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości są przeznaczone na wynajem, tj. do działalności opodatkowanej.

W stosunku do każdego z opisywanych Budynków Spółka poniosła wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanych komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało, co do zasady, Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na każdy z Budynków – w okresie od dnia nabycia tych Budynków w ramach poszczególnych Nieruchomości do dnia złożenia wniosku – nie przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych Budynków. Spółka nie planuje także ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku I i II w takiej kwocie, aby ich wartość spowodowała przekroczenie 30% ich wartości początkowej.

Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do stawki podatku jaką Wnioskodawca winien zastosować dokonując sprzedaży/aportu budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości I i II należy wskazać, że do pierwszego zasiedlenia niniejszych nieruchomości doszło najpóźniej w momencie ich nabycia w czerwcu 2005 roku. Jak wynika z wniosku, po nabyciu Nieruchomości I i II Wnioskodawca ponosił wydatki na ich ulepszenie, jednak wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej ww. nieruchomości.

Zatem w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy/aportu opisanych we wniosku Nieruchomości I i II będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedaż/aport ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a także przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości, nastąpiło w dniu nabycia Nieruchomości I i II przez Wnioskodawcę w 2005 r. Jak bowiem wynika z opisu sprawy transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym dostawa Nieruchomości I i II, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. nieruchomości zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z uwagi na to, że niniejsza transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadna.

Zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W konsekwencji, jeżeli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy), to dostawa podlegała będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT a Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą tą sprzedaż.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości I i II należało uznać za prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nieruchomość III Spółka nabyła na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 11 marca 2010 r. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości.

Nieruchomość III obejmuje:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 4/1, położonej w W. (dalej: Księga wieczysta III),
2.  prawo własności budynku, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na ww. działce nr 4/1 (dalej: Budynek III),
3.  parking podziemny (pod budynkiem), parking naziemny (zewnętrzny, z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony) oraz inne nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak klimatyzacja, system IT) związane z Budynkiem III, a także wszelkie przynależności Nieruchomości III.

Spółka wskazał, że w oparciu o informacje pozyskane od zarządcy do przynależności Spółka zalicza:

*   szlabany wjazdowe z ogrodzeniem dla Nieruchomości III;
*   budkę ochrony dla Nieruchomości III.

Szlabany, w opinii Spółki, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Natomiast nakłady i ulepszenia, których nie zaklasyfikowano dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako budowli, zaliczone są do dwóch kategorii:

1.  wydatków związanych z remontem budynków,
2.  wydatków podnoszących wartość początkową budynku (modernizacja). Wydatki podnoszące wartość budynku są ponoszone: albo w związku z prawidłowym funkcjonowaniem budynku, albo w związku, z aranżacjami wykonywanymi dla najemców (i zgodnie z ich potrzebami). W przypadku aranżacji dla najemców, wydatki te kumulowane są pod analityką dla konkretnego najemcy (zarówno zakup towarów jak i usług) i dla konkretnego budynku.

W oparciu o traktowanie parkingów naziemnych dla celów podatku od nieruchomości parking naziemny (utwardzenie i murki oporowe) dla Nieruchomości III jest wykazywany przez Spółkę jako budowla.

W oparciu o traktowanie budek ochrony dla celów podatku od nieruchomości, w przypadku Nieruchomości III budka ochrony nie jest wykazywana przez Spółkę jako budowla.

Ponadto w nadesłanych uzupełnieniach do wniosku Zainteresowani podnieśli, że w złożonym wniosku w opisie sprawy wskazali: „Wprawdzie księga wieczysta wskazuje, ze w ramach Nieruchomości III nabyte zostało także prawo własności budynku, mającego charakter budynku niemieszkalnego, wzniesionego na ww. działce nr 4/1, jednak obiekt taki - zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki - nie znajduje się na przedmiotowej działce i do dnia złożenia niniejszego wniosku nie dokonano stosownej korekty Księgi Wieczystej III w tym zakresie. ” W wyniku badania statusu prawnego Nieruchomości III, ustalone zostało, że drugim budynkiem, niemającym charakteru budynku mieszkalnego, jest wymieniona we wniosku budka ochrony. Zatem przedmiotowa Nieruchomość III obejmuje także inny budynek (budkę ochrony), której prawo własności przeniesione zostanie na Nabywcę w ramach transakcji. Wszelkie informacje zawarte na temat historii nabycia budki ochrony (będącej odrębnym budynkiem) oraz nieponoszenia na nią wydatków przekraczających określone limity zostały prawidłowo określone we wniosku.

Jak wynika z wniosku, wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości są przeznaczone na wynajem, tj. do działalności opodatkowanej.

W stosunku do każdego z opisywanych Budynków Spółka poniosła wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanych komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało, co do zasady, Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na każdy z Budynków – w okresie od dnia nabycia tych Budynków w ramach poszczególnych Nieruchomości do dnia złożenia wniosku – nie przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych Budynków. Spółka nie planuje także ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku III w takiej kwocie, aby ich wartość spowodowała przekroczenie 30% ich wartości początkowej.

Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do stawki podatku jaką Wnioskodawca winien zastosować dokonując sprzedaży/aportu budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości III należy wskazać, że do pierwszego zasiedlenia niniejszych nieruchomości doszło najpóźniej w momencie jej nabycia w marcu 2010 roku. Jak wynika z wniosku, po nabyciu Nieruchomości III Wnioskodawca ponosił wydatki na jej ulepszenie, jednak wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej ww. nieruchomości.

Zatem w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy/aportu opisanej we wniosku Nieruchomości III będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedaż/aport ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a także przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości, nastąpiło w dniu nabycia Nieruchomości III przez Wnioskodawcę w 2010 r. Jak bowiem wynika z opisu sprawy transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym dostawa Nieruchomości III, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są ww. nieruchomości zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z uwagi na to, że niniejsza transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadna.

W konsekwencji, jeżeli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy), to dostawa podlegała będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT a Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą tą sprzedaż.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości III należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomość IV Spółka nabyła na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z dnia 18 lipca 2008 r. Transakcja ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%. Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej nabycie Nieruchomości IV.

Nieruchomość IV obejmuje:

1.  prawo własności działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:
    1.  427/12, 428/5, 428/11,429/4, 429/6, 429/8, 432/33, 432/34, 432/38 położonych w Ł.
    2.  427/12, 428/5, 428/6, 428/11, 429/4, 429/6, 429/8, 432/33, 432/34, 432/38 - położonych w Ł.,
    3.  429/5 - położonej w Ł.
    4.  432/35 - położonej w Ł.,
    5.  427/8 i 427/16 - położonych w Ł.
2.  prawo własności Budynku IV, mającego charakter budynku biurowego, wzniesionego na działkach nr 429/4, 429/6 i 432/38 (dalej: Budynek IV),
3.  parking naziemny (z kostki brukowej, w tym szlaban, budka ochrony), nakłady i urządzenia (maszyny / wyposażenie, takie jak system IT) związane z Budynkiem IV, a także wszelkie przynależności Nieruchomości IV.

Działki składające się na Nieruchomość IV, na których nie jest zlokalizowany Budynek IV, zajęte są na teren zielony (trawniki), parking naziemny i patio (zlokalizowane pomiędzy łącznikami pomiędzy dwiema bryłami Budynku IV, na które można wejść zarówno z dziedzińca jak i z łącznika na parterze Budynku IV).

Spółka wskazał, że w oparciu o informacje pozyskane od zarządcy do przynależności Spółka zalicza:

*   szlabany wjazdowe z ogrodzeniem dla Nieruchomości IV;
*   budki ochrony dla Nieruchomości IV.

Szlabany, w opinii Spółki, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Natomiast nakłady i ulepszenia, których nie zaklasyfikowano dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako budowli, zaliczone są do dwóch kategorii:

1.  wydatków związanych z remontem budynków,
2.  wydatków podnoszących wartość początkową budynku (modernizacja). Wydatki podnoszące wartość budynku są ponoszone: albo w związku z prawidłowym funkcjonowaniem budynku, albo w związku, z aranżacjami wykonywanymi dla najemców (i zgodnie z ich potrzebami). W przypadku aranżacji dla najemców, wydatki te kumulowane są pod analityką dla konkretnego najemcy (zarówno zakup towarów jak i usług) i dla konkretnego budynku.

W oparciu o traktowanie parkingów naziemnych dla celów podatku od nieruchomości parking naziemny dla Nieruchomości IV, jest wykazywany przez Spółkę jako budowla.

W oparciu o traktowanie budek ochrony dla celów podatku od nieruchomości, w przypadku Nieruchomości IV budka ochrony nie jest wykazywana przez Spółkę jako budowla.

Zgodnie z informacjami wynikającymi z internetowej mapy Urzędu Miasta Ł. dla wskazanych działek Nieruchomości IV nie został uchwalony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego. Wydana została natomiast decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta Ł. (z 2010 r.), teren zajmowany przez działki Nieruchomości IV oznaczony został kodem UC2, który obejmuje obszar zabudowy wielofunkcyjnej z przewagą programu usługowego wynikającego z metropolitalnej funkcji miasta, wraz z systemem przestrzeni publicznych.

Patio położone jest na działce o numerze 429/4, a zieleń zlokalizowana jest na działkach o numerach: 429/8, 429/4, 432/33, 428/6, 428/11, 432/35. Natomiast parking naziemny położony jest w praktyce na wszystkich działkach objętych wnioskiem, gdyż miejsca parkingowe zlokalizowane są także wzdłuż ciągów komunikacyjnych (tj. droga wewnętrzna/pożarowa). Stąd, wraz ze wspomnianą drogą wewnętrzną, zajmuje on przynajmniej w jakiejś części powierzchnię na każdej z działek, choć jego zasadnicza część zlokalizowana jest na działkach o numerach: 429/8, 428/5, 428/6, 428/11, 427/8, 427,12, 427/16.

Opisane we wniosku w stosunku do Nieruchomości IV patio samo w sobie nie stanowi, w opinii Spółki budowli, gdyż jest ono w istocie dziedzińcem pomiędzy częściami budynku, wytyczonym w przestrzeni łącznikami. Na dziedzińcu tym znajdują się natomiast chodniki oraz tereny zielone.

Jak wynika z wniosku, wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości są przeznaczone na wynajem, tj. do działalności opodatkowanej.

W stosunku do każdego z opisywanych Budynków Spółka poniosła wydatki o charakterze „fit-out”, tj. wydatki na dostosowanie wynajmowanych komercyjnie powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy. Od wydatków tych przysługiwało, co do zasady, Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wartości nakładów poniesionych przez Spółkę na każdy z Budynków – w okresie od dnia nabycia tych Budynków w ramach poszczególnych Nieruchomości do dnia złożenia wniosku – nie przekroczyły 30% wartości początkowej któregokolwiek z tych Budynków. Spółka nie planuje także ponosić przed planowaną transakcją wydatków na ulepszenie Budynku IV w takiej kwocie, aby ich wartość spowodowała przekroczenie 30% ich wartości początkowej.

Spółka i Nabywca zamierzają w stosunku do planowanej transakcji dotyczącej Nieruchomości złożyć oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania VAT, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do stawki podatku jaką Wnioskodawca winien zastosować dokonując sprzedaży/aportu budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości IV należy wskazać, że do pierwszego zasiedlenia niniejszych nieruchomości doszło najpóźniej w momencie jej nabycia w lipcu 2008 roku. Jak wynika z wniosku, po nabyciu Nieruchomości IV Wnioskodawca ponosił wydatki na jej ulepszenie, jednak wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej ww. nieruchomości.

Zatem w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy/aportu opisanej we wniosku Nieruchomości IV będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedaż/aport ww. nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a także przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie Nieruchomości, nastąpiło w dniu nabycia Nieruchomości III przez Wnioskodawcę w 2008 r. Jak bowiem wynika z opisu sprawy transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym dostawa Nieruchomości IV, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie będzie miało również zastosowanie do gruntu, na którym posadowione są ww. nieruchomości zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Z uwagi na to, że niniejsza transakcja będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadna.

W konsekwencji, jeżeli Spółka i Nabywca złożą przed dniem dokonania dostawy zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania (spełniające wymogi określone w art. 43 ust. 10-11 ustawy), to dostawa podlegała będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% - stosownie do dyspozycji art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT a Wnioskodawca obowiązany będzie wystawić fakturę dokumentującą tą sprzedaż.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania transakcji zbycia Nieruchomości IV należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą również tego jak należy określić podstawę opodatkowania VAT w przypadku dokonania przez Spółkę aportu opisanych we wniosku Nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości mogą zostać przeniesione przez Spółkę w drodze aportu. W zamian za aport Nieruchomości Spółka może otrzymać od I. udziały w kapitale zakładowym I. o łącznej wartości nominalnej niższej niż wartość netto przeniesionych Nieruchomości - różnica pomiędzy wartością netto przeniesionych Nieruchomości oraz wartością nominalną otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym I., tzw. „agio”, zostałaby przeznaczona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) spółki I.. Część wkładu niepieniężnego wniesiona na kapitał zapasowy (lub jego odpowiednik) I. może mieć wyższą wartość niż część aportu alokowana na kapitał zakładowy i może wynieść do ok. 90% wartości netto wniesionych Nieruchomości.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania , która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z uwagi na obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu aktywów do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki kapitałowej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu aktywów jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Zatem w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu Nieruchomości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W myśl art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Nabywca będzie wykorzystywał nabyte nieruchomości do działalności opodatkowanej w Polsce, będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w związku z wynajmem nabytych nieruchomości.

Jak wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie, jeśli Strony skorzystają z opcji opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały w analizowanej sprawie miejsca.

Tym samym jeżeli Strony transakcji wybiorą jej opodatkowanie na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, po dokonaniu przedmiotowej transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast ewentualna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podlegała będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej niniejszą transakcję oraz ewentualnego zwrotu nadwyżki VAT należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek wspólny w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.