Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1147/15-6/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-04
Teza: Skoro przychodem spółki otrzymującej darowiznę niepieniężną, w postaci wierzytelności własnej, jest wartość rynkowa przedmiotowej darowizny, zaś kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy jest wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych, to nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż „Czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego (dochodu podatkowego) straty podatkowej PGK”.
Słowa kluczowe: darowizna; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; wierzytelność-wierzytelności własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 i, poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data wpływu 17 luty 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB3/4510-1147/15-2/MW z dnia 5 lutego 2016 r. (data doręczenia 15 luty 2016 r.) oraz pismem z dnia 2 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej przychodów i kosztów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK darowizny wierzytelności własnej (pytanie nr 1) - **jest prawidłowe**,
*   wpływu powyższej transakcji na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania darowizny wierzytelności własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: D.) oraz inne spółki z grupy kapitałowej (dalej: Grupa D.), tj.: X. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: Wnioskodawca, PGK) w rozumieniu art. la UPDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: umowa PGK), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W związku z zawarciem i rejestracją umowy PGK:

1.  PGK będzie funkcjonowała w okresie trzech kolejnych lat podatkowych od 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2018 r.;
2.  pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2016 r.;
3.  w ramach PGK:
    *   D. jest spółką dominującą (dalej: Spółka Dominująca) w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 UPDOP;
    *   U. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. są spółkami zależnymi (dalej razem jako: Spółki Zależne) w rozumieniu art. 1 a ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP.

Spółka Dominująca posiada bezpośrednio co najmniej 95% udziałów w Spółkach Zależnych tworzących PGK.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi i Spółką Dominującą mogą być zawierane różnego rodzaju transakcje.

W szczególności, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK mogą być dokonywane darowizny wierzytelności własnych (tj, wierzytelności przysługujących jednej spółce wchodzącej w skład PGK wobec innej spółki wchodzącej w skład PGK) (dalej: Wierzytelność Własna), przy czym:

*   przed dokonaniem ww. darowizny na rzecz wybranej spółki wchodzącej w skład PGK, Wierzytelność Własna zostanie zarachowana, na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP, jako przychód należny w spółce wchodzącej w skład PGK, dokonującej przekazania darowizny. Dłużnikiem z tytułu Wierzytelności Własnej nie będzie spółka wchodząca w skład PGK otrzymująca tę darowiznę;

*   Wierzytelność Własna będąca przedmiotem darowizny nie zostanie przez spółkę wchodzącą w skład PGK przekazującą darowiznę odpisana jako przedawniona dla celów podatkowych, jak również nie zostanie odpisana przez tę spółkę wchodzącą w skład PGK jako nieściągalna dla celów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż darowizny wierzytelności własnych mogą być dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową (tj. zarówno darczyńca jak i obdarowany należeć będą do Podatkowej Grupy Kapitałowej). Tym niemniej obdarowany nie będzie jednocześnie dłużnikiem (tj. zawsze obdarowanym będzie inna spółka należąca do Podatkowej Grupy Kapitałowej niż ta spółka, która będzie dłużnikiem (również należąca do Podatkowej Grupy Kapitałowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK).

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 UPDOP nie ulega wątpliwości, iż w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w okresie istnienia PGK) - spółka wchodząca w skład PGK otrzymująca darowiznę powinna rozpoznać przychód podatkowy.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP, do przychodów zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie łub częściowo odpłatnie rzeczy i praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści ww. regulacji, przychód z tytułu otrzymania darowizny będzie zwiększał przychody podatkowe spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, która otrzymała darowiznę, i w efekcie wpłynie na dochód/stratę podatkową tej spółki. Natomiast dochód/strata podatkowa spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, zgodnie z normą art. 7a UPDOP, stanowi składowy element dochodu/straty PGK.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK powinien zostać uwzględniony przychód podatkowy w związku z otrzymaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK od innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK).

Zgodnie z normą art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W myśl zaś normy art. 16 ust. 1 pkt 14 UPDOP, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. darowizn dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Wnioskując a contrario z ww. regulacji, nie ulega wątpliwości, że darowizna, w tym darowizna Wierzytelności Własnej, dokonana pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Koszt ww. darowizny wpłynie zatem na dochód/stratę podatkową spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, która przekazała darowiznę. Natomiast dochód/strata podatkowa spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową, zgodnie z normą art. 7a UPDOP, stanowi składowy element dochodu/straty PGK.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK powinien zostać uwzględniony koszt uzyskania przychodów w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK).

Jednocześnie, mając na uwadze fakt, iż to PGK (a nie spółka wchodzącą w skład PGK otrzymująca darowiznę lub spółka wchodząca w skład PGK przekazująca darowiznę) będzie właściwym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, powyższy przychód podatkowy spółki wchodzącej w skład PGK otrzymującej darowiznę Wierzytelności Własnej oraz koszt podatkowy spółki wchodzącej w skład PGK przekazującej tę darowiznę będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty PGK, Na Spółce Dominującej (jako spółce reprezentującej PGK) spoczywać zaś będzie obowiązek dokonywania rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych PGK i uwzględniania w tym rozliczeniu ww. przychodu podatkowego spółki wchodzącej w skład PGK otrzymującej darowiznę oraz kosztu podatkowego spółki wchodzącej w skład PGK przekazującej darowiznę.

W rezultacie, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK, powinien zostać uwzględniony zarówno przychód podatkowy, jak i koszt uzyskania przychodów w związku z dokonaniem darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (w okresie istnienia PGK).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych — tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej PGK.

Wysokość przychodu podatkowego, który powinien zostać rozpoznany przez spółkę wchodzącą w skład PGK otrzymującą darowiznę oraz wysokość kosztu podatkowego, który powinien zostać rozpoznany przez spółkę wchodzącą w skład PGK przekazującą darowiznę, wynika z charakteru bytu podatkowego, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa oraz podstawowych zasad funkcjonowania w ramach tej grupy, zdefiniowanych specyficznie przez ustawodawcę. Bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest bowiem traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno-podatkową dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a UPDOP wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej, tj. rozliczenia pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne na grancie podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących podatkową grapę kapitałową powinien być neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy (będącą stroną tej samej transakcji). W efekcie, skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny pozostać neutralne dla podatkowej grapy kapitałowej jako całości. Realizacja ww. zasady neutralności transakcji na grancie podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku darowizny jest możliwa jedynie w przypadku, gdy - koszt podatkowy, który spółka wchodząca w skład PGK przekazująca darowiznę rozpozna w związku z przekazaniem ww. darowizny będzie odpowiadać wartości przychodu podatkowego, który rozpozna dla celów podatkowych podmiot będący beneficjentem omawianej darowizny (tj. spółka wchodząca w skład PGK otrzymująca darowiznę).

Podsumowując, czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na grancie podatku dochodowego od osób prawnych - tj, nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego / dochodu podatkowego / straty podatkowej PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grapy Kapitałowej przychodów i kosztów w związku z przekazaniem przez spółkę należącą do PGK na rzecz innej spółki należącej do PGK darowizny wierzytelności własnej (pytanie nr 1) — jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wpływu powyższej transakcji na wysokość dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grapy Kapitałowej (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), w art. la szczegółowo określa, że podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Przepis art. la ww. ustawy, zawiera regulacje w zakresie warunków jakie muszą zostać spełnione, aby grupa mogła być uznana za podatkową grupę kapitałową, warunków jakie spełniać powinna umowa podatkowej grupy kapitałowej, zasad i trybu zgłaszania tej umowy naczelnikowi urzędu skarbowego oraz sposobu rejestracji umowy jak i zgłaszania zmian w umowie i możliwych skutków tych zmian oraz kwestie związane ze sposobem rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zaliczek na ten podatek oraz zasad ustalania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowej grupy kapitałowej z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

W świetle art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 ww. ustawy, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. la ust. 10. Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z treści powyższych przepisów wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie elementy składowe dochodu podatkowej grupy kapitałowej służące obliczaniu wysokości jej podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Przepis art. 7a ustawy o wskazuje więc, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego.

A zatem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 7a ust. 1 traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wchodzących do podatkowej grupy kapitałowej, nie ulega wątpliwości, iż na pierwszym etapie ustalania obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziome poszczególnych spółek tworzących grupę. Pomimo zatem przynależności do podatkowej grupy kapitałowej każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest ustalenie czy czynność dokonania darowizny wierzytelności własnej pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego/dochodu podatkowego/straty podatkowej Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Uzyskanie odpowiedzi na powyższe wymaga ustalenia wysokości przychodów u otrzymującego darowiznę oraz kosztów uzyskania przychodów u przekazującego darowiznę.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Art. 12 ust. 5 stanowi natomiast, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość rynkowa przedmiotowej darowizny niepieniężnej będzie stanowić przychód spółki otrzymującej darowiznę.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów po stronie darczyńcy wskazać należy na zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednak pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Tym samym darowizny wierzytelności własnych dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej mogą stanowić u spółki przekazującej darowiznę koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca w powołanym wyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał wprost w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca. Nie można także przyjąć, iż koszt ten należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny. Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy - jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw, „kosztu podatkowego”.

Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. lk pkt 1 ustawy - podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie darowanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy - gdyby jego zamiarem było aby, koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto normodawca mógłby także dla omawianej „wartości” przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 cytowanej ustawy.

Zatem w przypadku przekazania darowizny wierzytelności własnej pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, spółka przekazująca taką darowiznę niepieniężną (darczyńca) powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w związku z przekazaniem ww. darowizny w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych na wytworzenie przedmiotowych darowizn i tylko tych kosztów, które nie były uprzednio zaliczone do kosztów podatkowych.

Z analizy powyższych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że skoro przychodem spółki otrzymującej darowiznę niepieniężną, w postaci wierzytelności własnej, jest wartość rynkowa przedmiotowej darowizny, zaś kosztem uzyskania przychodu u darczyńcy jest wysokość kosztów rzeczywiście poniesionych, to nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż „Czynność dokonania darowizny Wierzytelności Własnej przez spółkę wchodzącą w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dokonanej w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) będzie transakcją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - tj. nie wpłynie ona efektywnie na wysokość zobowiązania podatkowego (dochodu podatkowego) straty podatkowej PGK”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.