Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.238.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: Uznanie usługi odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki bieżące związane z ww. infrastrukturą.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; infrastruktura-infrastruktura techniczna; inwestycje; kanalizacja; odliczenia; opodatkowanie; zakład-zakład komunalny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. (data wpływu 9 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki bieżące związane z ww. infrastrukturą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi odpłatnego udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz przyszłe wydatki bieżące związane z ww. infrastrukturą. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. o uzupełnienie podpisu Wnioskodawcy na formularzu pełnomocnictwa PPS-1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje inwestycję związaną z budową sieci kanalizacji sanitarnej (dalej: Inwestycja). Realizacja przedmiotowej Inwestycji ma na celu podnieść standard życia mieszkańców, a także chronić wody powierzchniowe i głębinowe oraz gleby przed zanieczyszczeniem.

Dotychczas w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła ze środków własnych wydatki na opracowanie projektu budowlanego. W ramach realizacji Inwestycji Gmina w szczególności wybuduje:

*   odcinek sieci kanalizacji sanitarnej o długości 3 510,44 m,
*   3 pompownie ścieków,
*   rurociągi kanalizacji tłocznej RT z rur PEHD o długości 5 196,11 m.

Ponadto, w ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina dokona niezbędnych prac ziemnych, rozbiórek i odtworzenia nawierzchni, a także zagospodaruje tereny pompowni. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto.

Przedmiotową Inwestycję Gmina realizuje zarówno ze środków własnych jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Na realizację Inwestycji Gmina:

*   stara się o uzyskanie dofinansowania do wartości netto ponoszonych wydatków (tj. bez VAT), w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na lata 2014-2020, w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich”,
*   uzyskała pożyczkę oraz dotację do wartości netto ponoszonych wydatków (tj. bez VAT) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Jednakże w przypadku uzyskania dofinansowania z PROW, Gmina zrezygnuje z dotacji uzyskanej od WFOŚiGW.

Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina zamierza, po oddaniu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania, tj. planowo w roku 2018, odpłatnie udostępnić wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną na rzecz spółki gminnej, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: ZGK) na podstawie umowy dzierżawy (dalej: Umowa).

ZGK będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód ZGK. ZGK będzie wykazywało przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Gmina będzie pobierała od ZGK określone w Umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na ZGK fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Wydatki bieżące związane z utrzymaniem, funkcjonowaniem oraz remontami infrastruktury kanalizacyjnej będzie ponosił ZGK, jako dzierżawca przedmiotowej infrastruktury. Niemniej jednak, niewykluczone, iż niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów (dalej: wydatki bieżące) może ponosić Gmina.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji (dalej: wydatki inwestycyjne), a także ewentualne przyszłe wydatki bieżące obejmują/będą obejmować zarówno nabycie towarów i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 sierpnia 2017 r. o podpis Wnioskodawcy na formularzu pełnomocnictwa PPS-1.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT?
2.  Czy w związku z zamierzonym odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK na podstawie umowy dzierżawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz ewentualne przyszłe wydatki bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.
2.  W związku z zamierzonym odpłatnym udostępnieniem przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK na podstawie umowy dzierżawy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz ewentualne przyszłe wydatki bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona infrastruktura kanalizacyjna do użytkowania na rzecz ZGK pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy należy uznać, że świadczenie odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie Umowy pomiędzy Gminą a ZGK, na gruncie ustawy o VAT będzie stanowić odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz ZGK.

Gmina bowiem, w drodze wzajemnych ustaleń zawartych w Umowie udostępni infrastrukturę kanalizacyjną na rzecz ZGK, ponadto świadczenie to będzie czynnością odpłatną, ponieważ ZGK zobowiązany będzie do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Odpowiednikiem świadczenia Gminy sprowadzającego się do udostępnienia przedmiotowej infrastruktury do użytkowania będzie świadczenie ZGK, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego wynagrodzenia. Skoro wynagrodzenie będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz ZGK będzie odpłatnym świadczeniem usług dla potrzeb VAT.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, zamierzone odpłatne udostępnienie przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK do użytkowania nie będzie czynnością zwolnioną od VAT bądź niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.520.2016.2.BJ, w której organ stwierdził, że „z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-243/15-2/AI, w której wskazano, iż „ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, jak również obniżonej stawki podatku dla usługi polegającej na odpłatnym udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku VAT. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-412/14-2/IR, w której organ stwierdził, iż „odpłatne udostępnianie przez Gminę przedmiotowej kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. ILPP1/443-295/13-2/JSK, w której organ wskazał, iż „odpłatne udostepnienie (dzierżawa) przez Gminę przedmiotowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki stanowić będzie po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie przez Gminę przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK na podstawie umowy dzierżawy będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest zatem ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, w efekcie zawarcia z ZGK planowanej umowy dzierżawy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz ewentualnych przyszłych wydatków bieżących związanych z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną, powyższe przesłanki będą spełnione. W konsekwencji, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od ewentualnych przyszłych wydatków bieżących związanych z infrastrukturą kanalizacyjną wybudowaną w ramach Inwestycji.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż ponoszenie wydatków inwestycyjnych oraz ewentualnych przyszłych wydatków bieżących związanych z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną będzie konieczne i bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w postaci świadczenia usług dzierżawy. Bowiem bez poniesienia wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej nie byłoby możliwości zawarcia wskazanej Umowy. Ponadto, kontynuacja Umowy ze strony ZGK może być także zależna od utrzymania przez Gminę przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w stanie odpowiadającym oczekiwaniom dzierżawcy, co jest możliwe dzięki ponoszeniu wydatków na remonty przedmiotowego majątku.

Ponadto Gmina wskazała, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od ZGK wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-2.4512.195.2016.1.TK, w której organ wskazał, że „odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej spółce komunalnej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem zakupy dokonywane w związku z budową sieci kanalizacyjnej będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności generujących podatek należny, tj. odpłatnej dzierżawy ww. sieci kanalizacyjnej. Reasumując, Wnioskodawca w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacyjnej w Gminie będzie występował w charakterze podatnika VAT i będzie miał prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami na inwestycję kanalizacyjną”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.116.2016.1.KB, w której stwierdzono, iż „z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy infrastruktury sieci kanalizacyjnej z czynnościami opodatkowanymi – które Gmina będzie wykonywała po zakończeniu inwestycji na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Spółką – Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów związanych z tą budową”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.520.2016.2.BJ, w której organ wskazał, że „odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Spółce z o.o. jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zatem zakupy dokonywane w związku z budową sieci kanalizacyjnej i oczyszczalni ścieków będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności generujących podatek należny, tj. odpłatnej dzierżawy. W konsekwencji, (\`(...)\`) stwierdzić należy, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu budowy oczyszczalni ścieków zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 13 ustawy”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP3/4512-384/16/EB, w której organ stwierdził, że „na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z wybudowaniem sieci wodno-kanalizacyjnych w miejscowościach: W., S., B., L. Należy bowiem zauważyć, że po wybudowaniu ww. sieci zostaną oddane w dzierżawę Zakładowi Gospodarki Komunalnej w J. Sp. z o.o., który funkcjonuje w formie spółki prawa handlowego, a nie w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zatem w tej konkretnej sytuacji Gmina będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a umowa dzierżawy nie będzie miała charakteru publicznoprawnego lecz będzie miała charakter czynności cywilnoprawnej. Prawo do odliczenia podatku będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-243/15-4/AI, w której wskazano, iż „w związku z odpłatnym udostępnieniem w roku 2015 infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZWiK na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących oraz od przyszłych wydatków inwestycyjnych, ponoszonych po zawarciu tej umowy ze ZWiK”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z zamierzonym odpłatnym udostępnieniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz ZGK na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz ewentualne przyszłe wydatki bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów usług.

Gmina realizuje inwestycję związaną z budową sieci kanalizacji sanitarnej, która ma na celu podnieść standard życia mieszkańców, a także chronić wody powierzchniowe i głębinowe oraz gleby przed zanieczyszczeniem.

Dotychczas w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Zainteresowany poniósł ze środków własnych wydatki na opracowanie projektu budowlanego. W ramach realizacji Inwestycji Gmina w szczególności wybuduje: odcinek sieci kanalizacji sanitarnej, 3 pompownie ścieków oraz rurociągi kanalizacji tłocznej.

Ponadto, w ramach przedmiotowej Inwestycji Wnioskodawca dokona niezbędnych prac ziemnych, rozbiórek i odtworzenia nawierzchni, a także zagospodaruje tereny pompowni. Wartość przedmiotowej inwestycji przekroczy 15 tys. PLN netto.

Przedmiotową Inwestycję Gmina realizuje zarówno ze środków własnych, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych. Na realizację Inwestycji Wnioskodawca stara się o uzyskanie dofinansowania w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, jak również uzyskał pożyczkę oraz dotację z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Budowa przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wnioskodawca zamierza, po oddaniu przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania, wybudowana infrastrukturę odpłatnie udostępnić na rzecz spółki gminnej, tj. Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy.

ZGK będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę kanalizacyjną do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Opłaty uiszczane z tytułu przedmiotowych usług będą stanowić dochód ZGK. ZGK będzie wykazywało przedmiotowe opłaty w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Z tytułu dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej Wnioskodawca będzie pobierał od ZGK określone w Umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które zamierza dokumentować wystawianymi na ZGK fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Wydatki bieżące związane z utrzymaniem, funkcjonowaniem oraz remontami infrastruktury kanalizacyjnej będzie ponosił ZGK, jako dzierżawca przedmiotowej infrastruktury. Niemniej jednak, niewykluczone, iż niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów może ponosić Gmina.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację przedmiotowej Inwestycji, a także ewentualne przyszłe wydatki bieżące obejmują/będą obejmować zarówno nabycie towarów i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności możliwości uznania usługi odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz ZGK za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, za którą będzie ona pobierała wynagrodzenie, Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług, dla usług odpłatnej dzierżawy infrastruktury kanalizacyjnej, w związku z czym, usługi te będą opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Podsumowując, udostępnianie w formie dzierżawy przez Wnioskodawcę infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w wyniku realizacji przedmiotowej inwestycji będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzierżawa bowiem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT i opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania, oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, udostępnionej spółce oraz przyszłe wydatki bieżące związane z ww. infrastrukturą kanalizacyjną.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług w związku z budową przedmiotowej infrastruktury będzie następować w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej i w momencie tego nabycia Zainteresowany będzie działać w charakterze podatnika VAT. Wydatki na inwestycje zostaną udokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę fakturami z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Infrastruktura kanalizacyjna będzie udostępniona odpłatnie w ramach dzierżawy spółce gminnej.

Jak wskazano powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, będą miały związek – jak rozstrzygnął powyżej tut. Organ – z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z odpłatnym udostępnieniem przez Gminę przedmiotowej infrastruktury na rzecz spółki w oparciu o umowę dzierżawy, czyli będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, ewentualne przyszłe wydatki bieżące, które – jak wskazał Wnioskodawca – obejmują/będą obejmować nabycie towarów i usług (w tym usług budowlanych, wykonania projektu budowlanego) i są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT, będą również związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. ze świadczeniem przez Gminę usług dzierżawy. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz ewentualne przyszłe wydatki bieżące związane z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania, oznaczonego we wniosku nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.