Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-940/13/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (w odniesieniu do opisanego we wniosku majątku), na skutek planowanego podziału Spółki po stronie Spółki Dzielonej nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT)?
Słowa kluczowe: aport; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki (jako Spółki Dzielonej) powstanie przychód do opodatkowania - **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki (jako Spółki Dzielonej) powstanie przychód do opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej zwana też „Spółką Dzieloną”) prowadzi obecnie działalność gospodarczą w trzech wyodrębnionych obszarach:

*   działalność polegająca na zapewnianiu zespołów medycznych o specjalizacji kardiologia w ramach dyżurów medycznych (w tym lekarzy, techników, pielęgniarki) - dalej „Działalność Dyżurowa”,
*   działalność polegającą na wykonywaniu kompleksowych zabiegów medycznych z zakresu kardiologii dla szpitala - dalej „Działalność Szpitalna”,
*   działalność inwestycyjną polegającą na nabywaniu aktywów (w szczególności udziałów i akcji w innych spółkach itp.) - dalej „Działalność Inwestycyjna”.

Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę kilku pracowników (między innymi prawnika, pracowników zajmujących się działalnością w obszarze inwestycji, pracownika odpowiedzialnego za sprawy finansowe, itp.). Ponadto Spółka ma zawarte umowy z lekarzami, pielęgniarkami, technikami, itp.

Obecnie planowane jest utworzenie na bazie majątku Spółki dwóch niezależnych oddziałów miejscowych, do których zostaną przypisane określone aktywa, pasywa oraz pracownicy.

Oddział X - Oddział X zajmować będzie się prowadzeniem Działalności Inwestycyjnej. Do tego oddziału przypisane zostaną udziały posiadane przez Spółkę w spółkach zależnych, zobowiązania kredytowe związane z zaciągnięciem pożyczek na zakup tychże udziałów, samochody osobowe wykorzystywane na podstawie umów leasingu (i związane z tym zobowiązania). Działalność Inwestycyjna będzie prowadzona przy udziale pracowników zatrudnionych w Spółce, w szczególności w Oddziale X zostanie zatrudniony prawnik, osoby zajmujące się działalnością inwestycyjną.

Do Działalności Inwestycyjnej przypisane zostaną następujące aktywa Spółki:

*   udziały i akcje w spółkach zależnych,
*   należności z tytułu podnajmu samochodów osobowych,
*   samochody osobowe wykorzystywane do własnej działalności,
*   samochody osobowe przeznaczone do dalszego podnajmu,
*   drobny sprzęt biurowy (komputery, biurka itp.),
*   zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek długoterminowe - zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych na zakup udziałów i akcji,
*   zobowiązania z tytułu zawartych umów leasingu samochodów,
*   inwestycje w obcym środku trwałym - nakłady poniesione na budynek.

Oddział Y - Oddział Y zajmować będzie się Działalnością Szpitalną. Działalność Szpitalna będzie prowadzona na rzecz i na terenie szpitala w oparciu o długoterminowy kontrakt zawarty z tym szpitalem. Do tego oddziału przypisane zostaną aktywa i pasywa związane z działalnością zabiegową realizowaną na rzecz szpitala (między innymi urządzenia niezbędne do wykonywania zabiegów stanowiące własność Spółki, materiały medyczne niezbędne do wykonywania zabiegów, itp.). Do Oddziału Y zostaną przypisane umowy z lekarzami, pielęgniarkami i technikami. Ma to pozwolić na samodzielne realizowanie przez Oddział Y zadań związanych z prowadzeniem Działalności Szpitalnej. Należy przy tym wyjaśnić, że niektórzy lekarze, pielęgniarki, czy technicy, którzy obecnie współpracują ze Spółką zajmują się aktualnie zarówno wykonywaniem czynności związanych ze świadczeniem usług na rzecz szpitala, jak i innych usług w ramach Działalności Dyżurowej. Przed wydzieleniem Oddziału Y Spółka zmieni umowy zawarte z takimi osobami w taki sposób, aby wyodrębnić usługi wykonywane w związku z obsługą kontraktu zawartego ze szpitalem oraz pozostałe usługi wykonywane w ramach Działalności Dyżurowej. Umożliwi to Spółce odpowiednie alokowanie otrzymywanego przez takie osoby wynagrodzenia do kosztów Oddziału Y i kosztów związanych z prowadzeniem Działalności Dyżurowej. W Oddziale Y będzie zatrudniony co najmniej jeden pracownik administracyjny Spółki. Celem dokładnego opisania stanu faktycznego Spółka wyjaśnia, że do Działalności Szpitalnej przypisane zostaną konkretne kontrakty z personelem zabiegowym jak również umowa zawarta ze szpitalem.

Do Działalności Szpitalnej przypisane zostaną również następujące aktywa:

*   należności z tytułu zrealizowanych usług zabiegowych na rzecz szpitala,
*   zapas materiałów medycznych wykorzystywanych przy zabiegach,
*   środki trwałe w postaci sprzętu wykorzystywanego przy zabiegach (głównie pompy),
*   rozliczenia międzyokresowe czynne - zapłacone polisy OC z tytułu prowadzonej działalności leczniczej (dotyczące Działalności Szpitalnej),
*   drobny sprzęt biurowy (komputery, biurka itp.),
*   zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek - zobowiązania z tytułu leasingu sprzętu medycznego potrzebnego do zabiegów,
*   zobowiązania z tytułu dostaw krótkoterminowe - zobowiązania względem dostawców materiałów medycznych.

Podstawą do utworzenia ww. Oddziałów będą uchwały Zgromadzenia Wspólników. Oddziały zostaną wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS. Pozostały obszar działalności tj. Działalność Dyżurowa nie będzie wydzielony formalnie jako oddział zarejestrowany w KRS.

Działalność Dyżurowa polega na outsourcingu zespołów zabiegowych składających się z lekarzy (kardiologów inwazyjnych), techników radiologicznych i pielęgniarek. Działalność ta polega na oferowaniu szpitalom pełnego zespołu zabiegowego dostępnego 24 godziny na dobę, który zdolny jest do wykonywania skomplikowanych zabiegów operacyjnych. Ze swojej strony szpitale zapewniają zespołowi sale operacyjne, materiały medyczne, leki itp. Z personelem zabiegowym Spółka podpisuje kontrakty cywilnoprawne określające zasady współpracy. Prowadzi również grafik ich pracy, informuje o miejscu i czasie zabiegów i zapewnia pełną koordynację pracy całego zespołu. Negocjuje warunki świadczenia usług, ocenia spełnianie przez personel odpowiednich kryteriów merytorycznych itp. Usługi outsourcingu zespołów zabiegowych świadczone są na rzecz szpitali (zarówno jednostek publicznych, jak i prywatnych) w oparciu o zawierane z nimi umowy. Spółka opłaca we własnym zakresie koszty związane z zatrudnieniem personelu zabiegowego. Z drugiej strony otrzymuje od szpitali wynagrodzenie za wykonane zabiegi medyczne. Do prowadzenia Działalności Dyżurowej przypisani będą wybrani pracownicy administracyjni (2-3 osoby). Jak była o tym mowa Działalność Dyżurowa będzie wykonywana przy udziale osób, z którymi Spółka zawarła umowy cywilnoprawne (lekarze, pielęgniarki, technicy).

Do Działalności Dyżurowej przypisane zostaną konkretne kontrakty z personelem zabiegowym jak również umowy zawarte ze szpitalami.

Obecnie są to umowy z:

*   Szpital A,
*   Szpital B,
*   Szpital C,
*   Szpital D,
*   Szpital E,
*   Szpital F,
*   Centrum Kardiologii Inwazyjnej A,
*   Centrum Kardiologii Inwazyjnej B,
*   Centrum Kardiologii Inwazyjnej C,
*   Centrum Kardiologii Inwazyjnej D,
*   Centrum Kardiologii Inwazyjnej E,
*   Centrum Kardiologii Inwazyjnej F,
*   Centrum Interwencji Sercowo-Naczyniowych,
*   Centrum Kardiologii Inwazyjnej G.

Do Działalności Dyżurowej przypisane zostaną również następujące aktywa:

*   należności z tytułu zrealizowanych usług zabiegowych na rzecz szpitali,
*   środki pieniężne,
*   rozliczenia międzyokresowe czynne - zapłacone polisy OC z tytułu prowadzonej działalności leczniczej (dotyczące Działalności Dyżurowej),
*   zobowiązania z tytułu dostaw usług (dotyczące głównie kontraktów z personelem medycznym),
*   drobny sprzęt biurowy (komputery, biurka itp.),
*   samochód osobowy wykorzystywany przez Prezesa Spółki.

Po wydzieleniu obu Oddziałów przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań zarówno do każdego z Oddziałów, jak i do części przedsiębiorstwa Spółki zajmującej się Działalnością Dyżurową.

Kolejnym etapem restrukturyzacji Spółki będzie dokonanie jej podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, czyli w ramach tzw. podziału przez wydzielenie. Majątek przypisany do Oddziału X wydzielony zostanie do spółki A, zaś majątek Oddziału Y do spółki B. Dla celów niniejszego wniosku spółka A i spółka B będą nazywane Spółkami Przejmującymi. Obie te spółki zostaną założone przed dniem podziału.

W wyniku podziału wszyscy wspólnicy Spółki otrzymają udziały spółek przejmujących w tej samej proporcji w jakiej posiadali udziały w Spółce Dzielonej.

Reasumując, w ramach podziału ze Spółki do dwóch spółek kapitałowych – spółki B oraz spółki A wydzielone zostaną dwa zespoły składników majątkowych, które przed podziałem przypisane będą odpowiednio do Oddziału X oraz Oddziału Y.

Po podziale Spółka dzielona tj. Spółka będzie kontynuować Działalność Dyżurową. Siedziba Spółki znajdować będzie się w pomieszczeniach budynku, które Spółka podnajmować będzie od spółki A.

Spółka B przejmie po dokonanej restrukturyzacji Działalność Szpitalną, którą prowadzić będzie w oparciu o długoterminowy kontrakt zawarty ze szpitalem. W tym celu przejmie zarówno składniki majątkowe Oddziału Y, jak i umowy zawarte z lekarzami, pielęgniarkami, czy technikami. Spółka B stanie się też pracodawcą pracownika lub pracowników administracyjnych zatrudnionych w Oddziale Y (przejęcie pracowników nastąpi na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy). Analogicznie jak przed podziałem Oddział Y w ramach usług świadczonych na rzecz szpitala, spółka B dostarczać będzie kompletny zespół zabiegowy (lekarze, technicy, pielęgniarki), jak również własne materiały medyczne oraz częściowo sprzęt medyczny. Zabiegi wykonywane będą na salach operacyjnych udostępnionych przez szpital. Szpital dostarczy również do zabiegów część sprzętu medycznego oraz leki. Siedziba spółki B znajdować będzie się w pomieszczeniach budynku, które spółka ta podnajmować będzie od spółki A. Do Działalności Szpitalnej przypisany zostanie 1 pracownik administracyjny.

Spółka A przejmie Działalność Inwestycyjną prowadzoną przez Oddział X i skupi się na zarządzaniu udziałami w spółkach zależnych z Grupy C, w tym zakupie i sprzedaży tych udziałów, wyszukiwaniu nowych możliwości inwestycyjnych (w tym atrakcyjnych nieruchomości), świadczeniu usług doradczych dla spółek z Grupy C, zarządzaniu flotą samochodową (w tym podnajmie samochodów do spółek z Grupy C) itp. W wyniku przeprowadzonego podziału spółka A przejmie nie tylko składniki majątkowe Oddziału X, ale również stanie się stroną wszelkich umów przypisanych do Oddziału X (w szczególności umów leasingu samochodów). Spółka ta stanie się też pracodawcą pracowników zatrudnionych w Oddziale X (przejęcie pracowników nastąpi na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy).

Siedziba spółki A znajdować będzie się w pomieszczeniach budynku, które spółka ta wynajmować będzie od właściciela i częściowo podnajmować do innych spółek z Grupy C. Do Działalności Inwestycyjnej przypisani zostaną 2 pracownicy obecnego Działu Inwestycji Spółki oraz prawnik.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego (w odniesieniu do opisanego we wniosku majątku), na skutek planowanego podziału Spółki po stronie Spółki Dzielonej nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, podział Spółki w stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku nie będzie prowadził do powstania po jej stronie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT z uwagi na fakt, że zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony do Spółek Przejmujących stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Tym samym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego w związku z podziałem, w szczególności nie będzie dla niej stanowiła przychodu wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia, jeżeli przy podziale majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, niezbędnym warunkiem do wystąpienia przychodu podatkowego po stronie spółki dzielonej w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, jest stwierdzenie okoliczności, że majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią ZCP. Użycie spójnika lub w niniejszej regulacji oznacza, że w przypadku gdy przynajmniej jeden z zespołów składników majątkowych (tj. wydzielany bądź pozostający w spółce dzielonej), nie stanowi ZCP, po stronie spółki dzielonej wystąpi przychód podatkowy równy wartości rynkowej wydzielanych składników majątkowych ustalonej na dzień wydzielenia. Natomiast w sytuacji gdy oba wspomniane zespoły składników majątkowych będą stanowić ZCP, analizowany przychód po stronie spółki dzielonej w ogóle nie wystąpi. Powyższa wykładnia powołanego przepisu jest powszechnie akceptowana przez ograny podatkowe (przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 października 2011 r., znak ILPB3/423-314/11-2/MM).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunkiem niezbędnym do uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej,
*   uznanie, że wydzielana cześć może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (do realizacji których służy w istniejącym przedsiębiorstwie).

Stanowisko, zgodnie z którym wydzielenie z działalności spółki osobnych oddziałów wypełnia kryteria odrębności organizacyjnej i finansowej majątku, organy podatkowe wielokrotnie zajmowały w swoich interpretacjach indywidualnych np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 grudnia 2011 r., IPPB1/415-873/11-2/EC,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 maja 2012 r., ITPB3/423-120/12/DK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 6 grudnia 2012 r., ILPB3/423-353/12-3/AO,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 czerwca 2012 r., IBPBI/2/423-331/12/JD,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 stycznia 2013 r., IPPB2/415-922/12-4/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 lutego 2013 r., IPPB2/415-1026/12-4/MK.

Wydzielenie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa. Przyjmuje się, że dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Wyodrębnienie organizacyjne musi wynikać z umowy spółki, regulaminu, uchwały zarządu lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 5 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1122/11/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 kwietnia 2009 r., znak ILPP2/443-67/09-4/EN, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 kwietnia 2009 r., znak IPPP3/443-29/09-4/SM). O najwyższym stopniu wyodrębnienia organizacyjnego można mówić w sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa dochodzi do wyodrębnienia oddziału zarejestrowanego w Krajowym Rejestrze Sądowym. Taki warunek zostanie w przypadku transakcji opisywanej w stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym) spełniony - na mocy uchwały wspólników utworzone zostaną dwa oddziały, które wpisane zostaną do rejestru przedsiębiorców KRS. Również część majątku pozostająca w Spółce będzie wydzielona pod względem organizacyjnym. Zdaniem organów podatkowych o organizacyjnym wyodrębnieniu części przedsiębiorstwa można mówić przykładowo w sytuacji, w której w danym przedsiębiorstwie wyszczególnione zostały dwa piony, które prowadzą inną działalność. W takim wypadku każdy pion przedsiębiorstwa może być uznany za organizacyjnie wyodrębnioną część przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 czerwca 2009 r., znak ILPB3/423-209/09-2/EK). Z interpretacji podatkowych wynika ponadto, że za uznaniem danej części przedsiębiorstwa za wyodrębnioną organizacyjnie może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej itp. (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., znak IPPP2/443-174/09-3/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r., znak IPPP3/443-230/09-2/MM).

Wydzielenie finansowe

Część majątku jest wyodrębniona finansowo, jeśli możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części majątku. O najwyższym stopniu wydzielenia finansowego można mówić w sytuacji, w której ZCP jest samobilansującym się oddziałem. Konieczność wyodrębnienia finansowego nie oznacza jednak automatycznie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być samobilansującym się oddziałem. W judykaturze podkreśla się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Szczecinie z 2 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Sz 197/11, wyrok WSA w Warszawie z 18 marca 2011 r., sygn. III SA/Wa 1765/10). Wystarczające jest zatem wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów rachunkowości zarządczej, jeśli polega ono na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa. Taki pogląd potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach.

Zdaniem organów podatkowych o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć między innymi plan kont danej spółki, czy sprawozdawczość finansowa (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2011 r., znak IBPBI/2/423-1186/11/MO, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 stycznia 2012 r., znak IBPP3/443-1099/11/AM, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2009 r., ILPP2/443-319/09-4/MR). Z punktu widzenia przepisów o rachunkowości oddziały prowadzić będą osobne rozliczenia finansowe (w oparciu o osobne konta w systemie księgowym), osobne konta księgowe przypisane będą do pozostałej działalności Spółki (Działalności Dyżurowej). Na ich podstawie sporządzane będą osobne bilanse i rachunki wyników, które podlegać będą konsolidacji i wykazaniu w sprawozdaniu jednostki macierzystej (Spółki). Tym samym spełnione zostanie kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wydzielenie funkcjonalne

Aby dany zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP musi być również wyodrębniony pod względem funkcjonalnym. Innymi słowy składniki majątkowe zaliczane do ZCP muszą umożliwiać prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej.

Część przedsiębiorstwa wydzielona ze Spółki, jak również w niej pozostająca powinna zatem obejmować elementy posiadające potencjalną zdolność do samodzielnego działania. Jak opisano w treści wniosku zarówno Spółka (Spółka dzielona), jak również Oddział Y przejmowany następnie przez spółkę B oraz w Oddział X przejmowany następnie przez spółkę A posiadać będą majątek (w tym aktywa i pasywa) pozwalające im na prowadzenie działalności gospodarczej w dotychczasowym kształcie. Będą też zatrudniać personel niezbędny do realizacji określonych zadań gospodarczych. W konsekwencji każda część majątku wydzielona w Spółce przed podziałem będzie spełniać przesłankę wydzielenia funkcjonalnego. Każda z trzech części Spółki będzie bowiem w stanie wykonywać określone zadania gospodarcze i to w sposób całkowicie niezależny - odrębnie będzie można prowadzić Działalność Szpitalną, Działalność Dyżurową oraz Działalność Inwestycyjną.

Zdaniem organów podatkowych istotne jest to, aby wyodrębniony majątek był wystarczający (kompletny), aby bez jakichkolwiek uzupełnień kontynuować działalność gospodarczą, jaka była dotychczas prowadzona z jego wykorzystaniem (tak interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 lutego 2012 r., znak IBPP3/443-1257/11/KO). Taka sytuacja będzie miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak była o tym mowa każdy z wydzielonych w Spółce oddziałów, jak również pozostała część przedsiębiorstwa zajmująca się Działalnością Dyżurową będzie zdolna do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym (powinno być zdarzeniu przyszłym) spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie, że zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielany do Spółek Przejmujących spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, zespół składników majątkowych pozostających w Spółce (Spółce Dzielonej) jak i wnoszonych do Spółek Przejmujących (spółka B oraz spółka A) składać się będzie zarówno ze składników materialnych jak i niematerialnych (w tym zobowiązań). Ponadto każdy z ww. zespołów majątkowych będzie powiązany z określonym substratem ludzkim niezbędnym do uznania określonej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część.

Po drugie, w odniesieniu do zespołu składników majątkowych pozostających w Spółce (Spółce Dzielonej) jak i wnoszonych do Spółek Przejmujących (spółki B oraz Spółki A) spełnione zostaną kryteria odrębności organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Po trzecie, aktywa oraz związane z nimi pasywa, zarówno wnoszone do Spółek Przejmujących jak i pozostające w Spółce Dzielonej pozwolą wszystkim trzem spółkom na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej i kontynuowanie zadań gospodarczych realizowanych przez poszczególne masy majątkowe przed restrukturyzacją.

Mając na uwadze okoliczność, iż zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej jak również majątek wydzielony do Spółek Przejmujących, będą stanowić ZCP, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT na skutek planowanego podziału nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest w szczególności wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy należy stwierdzić, iż ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, iż przychód występuje w sytuacji gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku ustawodawca uznał, iż przychód wystąpi w sytuacji gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w Spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, ażeby można było skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku spółki dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka (dalej zwana też „Spółką Dzieloną”) prowadzi obecnie działalność gospodarczą w trzech wyodrębnionych obszarach:

*   Działalność Dyżurową,
*   Działalność Szpitalną,
*   Działalność Inwestycyjną.

Obecnie planowane jest utworzenie na bazie majątku Spółki dwóch niezależnych oddziałów, do których zostaną przypisane określone aktywa, pasywa oraz pracownicy:

*   Oddział X – zajmujący się prowadzeniem Działalności Inwestycyjnej,
*   Oddział Y – zajmujący się Działalnością Szpitalną.

Pozostały obszar działalności tj. Działalność Dyżurowa nie będzie wydzielony formalnie jako oddział zarejestrowany w KRS. Działalność Dyżurowa polegać będzie na outsourcingu zespołów zabiegowych składających się z lekarzy, techników radiologicznych i pielęgniarek.

Kolejnym etapem restrukturyzacji Spółki będzie dokonanie jej podziału przez wydzielenie. Majątek przypisany do Oddziału X wydzielony zostanie do spółki A, zaś majątek Oddziału Y do spółki B (Spółek Przejmujących). Obie te spółki zostaną założone przed dniem podziału.

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować Działalność Dyżurową.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak również majątek wydzielony do Spółek Przejmujących, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, skoro zarówno majątek, który pozostaje w Spółce Dzielonej, jak i majątek wydzielony do Spółek Przejmujących stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w związku z podziałem przez wydzielenie, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Spółki należy zatem uznać prawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 2 i 3 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.