Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.4010.60.2022.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-04
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek, - PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty kwalifikowane; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek,

\- PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 kwietnia 2022 r. (wpływ do Organu tego samego dnia za pośrednictwem systemu e-puap).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

S.A. (dalej: „Spółka”), tworzy wraz z innymi podmiotami (dalej łącznie: „Spółki”) podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”, „Grupa” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP. Spółka jest (i w przyszłości również będzie) spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. 1b ustawy o PDOP, w PGK, natomiast pozostałe podmioty wchodzące w skład Grupy to spółki zależne. Jednocześnie, Spółka, jako Spółka reprezentująca PGK, jest podmiotem odpowiedzialnym za kalkulację i wpłacanie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. PGK funkcjonuje w takim składzie od xxx r. i w xxx r. została zawarta umowa, na mocy której nastąpiło przedłużenie PGK na kolejny rok podatkowy, tj. do xxx r. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości skład PGK ulegnie zmianie pod kątem poszczególnych podmiotów budujących podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP.

Spółka (\`(...)\`).

Z tytułu prowadzonej Działalności B+R Spółki ponosiły w przeszłości, ponoszą i/lub będą ponosić w przyszłości koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 3 ustawy o PDOP (dalej łącznie: „Koszty kwalifikowane”). Projekty oraz inicjatywy (w tym również inicjatywy strategiczne) realizowane w ramach Działalności B+R (dalej: „Przedsięwzięcia”) mogą być realizowane przez daną Spółkę:

a) samodzielnie, tj. bez zaangażowania innych podmiotów z Grupy Kapitałowej (dalej: „GK”),

b) wspólnie, tj. we współpracy z innymi Spółkami (dalej: „Wspólne Przedsięwzięcia PGK”) i/lub pozostałymi podmiotami wchodzącymi w skład GK na podstawie każdorazowo zawartych porozumień.

Poszczególne Przedsięwzięcia, a tym samym ponoszone w związku z nimi Koszty kwalifikowane, mogą różnić się sposobem finansowania (w zależności od konkretnego projektu lub inicjatywy). Niemniej, Koszty kwalifikowane były, są i również w przyszłości będą ponoszone:

1) z funduszy własnych Spółek (dana Spółka ponosi koszty Przedsięwzięcia) lub

2) z funduszy innych Spółek - tylko w ramach wybranych Przedsięwzięć realizowanych we współpracy z podmiotami GK. W tym zakresie przy realizacji niektórych Wspólnych Przedsięwzięć PGK występują (oraz mogą występować w przyszłości) przypadki, gdzie jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach Projektu i poniesione w konsekwencji Koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach Działalności B+R innej Spółki w wysokości zgodnej z przepisami o cenach transferowych (co wynika z przyczyn biznesowych lub wewnętrznych decyzji Grupy).

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP (dalej: „Ulga B+R”), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. dokonać odliczenia kosztów Działalności B+R zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, w oparciu o definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o PDOP dla przyszłych oraz dla minionych lat podatkowych, poprzez korektę zeznań podatkowych.

Wnioskodawca zamierza rozliczyć w Uldze B+R Koszty kwalifikowane:

1) poniesione bezpośrednio przez daną Spółkę w ramach realizacji Przedsięwzięć wykonywanych samodzielnie przez daną Spółkę,

2) poniesione bezpośrednio przez daną Spółkę podczas realizacji Przedsięwzięć realizowanych we współpracy z podmiotami GK,

3) poniesione w trakcie realizacji Wspólnych Przedsięwzięć PGK, tj. w tym zakresie Wnioskodawca zamierza rozliczyć w Uldze B+R te Koszty kwalifikowane dotyczące Działalności B+R, które dana Spółka poniosła samodzielnie lub które zostały pokryte przez jedną ze Spółek w związku z Działalnością B+R innej Spółki w ramach Wspólnych Przedsięwzięć PGK (dalej łącznie: „Koszty Wspólnych Przedsięwzięć PGK”).

Ponadto, mając na celu rozliczenie Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza:

\- Zsumować wszystkie dochody oraz straty Spółek wchodzących w skład PGK, w rezultacie czego zostanie ustalony dochód Grupy.

\- Kolejno, ustalić wartość Kosztów kwalifikowanych, które przy spełnieniu innych warunków wskazanych w ustawie o CIT, zostaną odliczone od podstawy opodatkowania (przy czym Wnioskodawca zamierza uwzględnić również Koszty kwalifikowane poniesione przez te Spółki, które osiągnęły/gną za dany rok podatkowy jednostkową stratę lub których kwota poniesionych Kosztów kwalifikowanych jest niższa niż osiągnięty dochód, a także Koszty Wspólnych Przedsięwzięć PGK).

\- Następnie, Wnioskodawca zamierza w deklaracji podatkowej wykazać odliczenia od dochodu oraz podstawę opodatkowania, a także wskazać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Działalność B+R (w tym zakresie Wnioskodawca zamierza uwzględnić również Koszty kwalifikowane poniesione przez te Spółki, które jednostkowo wykazały stratę lub których kwota poniesionych Kosztów kwalifikowanych jest niższa niż osiągnięty dochód).

Jednocześnie, w danym roku podatkowym mogło i/lub może zdarzyć się, że niektóre ze Spółek prowadzące Działalność B+R i ponoszące Koszty kwalifikowane zanotowały/zanotują ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niższy od kwoty Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez tę Spółkę. Niemniej, w takiej sytuacji PGK nadal będzie spełniała warunki funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wskazane w ustawie o PDOP, w tym do 31 grudnia 2021 r. warunek o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o PDOP (z uwagi na uchylenie przepisu od 1 stycznia 2022 r.).

Reasumując, Grupa zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o PDOP, a w szczególności zaznacza, że:

\- prowadzona przez Grupę Działalność B+R nie stanowiła, nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o PDOP,

\- w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP, Grupa wyodrębniła i/lub wyodrębni w przyszłości koszty Działalności B+R,

\- jeśli od 2018 r. Grupa uzyskiwała przychody z zysków kapitałowych i w latach następnych będzie uzyskiwać takie przychody, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Grupa zamierza dokonywać tak, że kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,

\- Grupa nie prowadziła oraz nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752),

\- Spółki Grupy nie posiadały i nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego ani nie są jednostkami naukowymi,

\- Grupa zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o PDOP, przy czym kwestia zgodności z tymi przepisami jest przedmiotem pytania 2,

\- Grupa zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o PDOP,

\- koszty kwalifikowane do Ulgi B+R stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o PDOP,

\- Grupa zamierza odliczyć poniesione w ramach prowadzonej Działalności B+R koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym koszty te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o PDOP,

\- w przypadku Kosztów kwalifikowanych podlegających dofinansowaniu zewnętrznemu (np. dotacja z NCBiR), Wnioskodawca zamierza wyodrębnić z Ulgi B+R tę kwotę, która została i/lub zostanie w przyszłości zwrócona Wnioskodawcy,

\- Koszty kwalifikowane nie zostały i nie zostaną (w celach innych niż Ulga B+R) odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wniosek ma na celu potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy wskazanego w zaprezentowanych pytaniach odnoszących się do opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek z Grupy.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Przepisy

W myśl art. 1a ust. 1 ustawy o PDOP, podatnikami mogą być grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Natomiast, zgodnie z art. 1a ust. 3a ustawy o PDOP, Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, co do zasady podatek wynosi 19% podstawy opodatkowania. W przypadku podatkowych grup kapitałowych podstawę opodatkowania - w oparciu o art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP - stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7a ustawy o PDOP.

Zgodnie natomiast z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o PDOP, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oznaczały:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z brzmieniem przepisów art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o PDOP, obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2021 r. poz. 478), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2018 r. poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, badania naukowe to:

a) badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP, znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o PDOP, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN.

Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PDOP oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Na gruncie art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w przypadku dużych przedsiębiorców (nieposiadających statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 706)) - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 ustawy o PDOP, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 1

Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz przepisy dotyczące podatkowych grup kapitałowych oraz Ulgi B+R, zdaniem Wnioskodawcy PGK spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 9 ust. 1b, 18d oraz 18e ustawy o PDOP w odniesieniu do kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o PDOP, ponoszonych przez wybrane Spółki na Działalność B+R.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek.

Wnioskodawca podnosi, że w momencie przystąpienia do PGK, poszczególne podmioty wchodzące w jej skład utraciły lub utracą w przyszłości (w przypadku podmiotów, które przystąpią do Grupy w przyszłości) status podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspomniane podmioty, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych staje się podatkowa grupa kapitałowa reprezentowana przez spółkę dominującą (tutaj: S.A.). Wniosek ten wynika wprost z definicji podatkowej grupy kapitałowej zawartej w art. 1a ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe ma również swoje odzwierciedlenie w zasadach, na jakich ustalana jest podstawa opodatkowania PGK. Na gruncie art. 7a ustawy o PDOP, nie określa się odrębnej podstawy opodatkowania w odniesieniu do Spółek, gdyż podstawa opodatkowania jest kalkulowana wyłącznie dla podatkowej grupy kapitałowej jako samodzielnego podatnika. Co za tym idzie, również inne elementy konstrukcyjne podatku - jak na przykład odliczenia od podstawy opodatkowania - zdaniem Wnioskodawcy, należy kalkulować w odniesieniu do PGK a nie do poszczególnych Spółek. W ocenie Wnioskodawcy analogiczne podejście należy przyjąć na potrzeby rozliczania Ulgi B+R.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, odliczenia z tytułu Ulgi B+R dokonuje się od dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania PDOP. Tymczasem, zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o PDOP, w podatkowych grupach kapitałowych tym dochodem jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Tym samym dochody, a w konsekwencji i Koszty kwalifikowane, są przypisane dla potrzeb PDOP wyłącznie podatkowej grupie kapitałowej. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, zdaniem Wnioskodawcy, możliwość skorzystania z Ulgi B+R powinna być analizowana na poziomie PGK, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatkowa grupa kapitałowa jest narzędziem prawnopodatkowym, posiada podmiotowość prawną wyłącznie na gruncie prawa podatkowego, nie posiada natomiast zdolności do czynności prawnych na gruncie prawa cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o PDOP, nie regulują w sposób szczególny zasad rozliczania Ulgi B+R przez podatników posiadających status podatkowej grupy kapitałowej. Z art. 18d ust. 1 zdanie 2 ustawy o PDOP, wynika jedynie ograniczenie, na podstawie którego kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika (tu: przez PGK) z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W komentarzu do ustawy o PDOP (M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość, Komentarz, wyd. VI., LEX 2018) wskazano, że: „Podstawową zaletą takiego rozliczania podatku (w ramach podatkowej grupy kapitałowej - przyp. autora) jest kompensowanie ewentualnych strat uzyskiwanych przez niektóre spółki grupy z dochodami innych spółek. Gdyby podatkowa grupa nie istniała, taka strata byłaby rozliczona dopiero w pierwszym roku następującym po roku, w którym spółka uzyskała stratę”.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro systemowym celem towarzyszącym wprowadzeniu podatkowych grup kapitałowych miało być umożliwienie rozliczenia strat generowanych przez niektóre spółki grupy, to należy uznać, że podobny mechanizm znajdzie zastosowanie do naliczania kwot Kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do Ulgi B+R. Na marginesie należy również zauważyć, że w analogiczny sposób dokonywane są inne odliczenia od dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych, jak np. darowizn na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP. W przypadku darowizn bowiem to podatkowa grupa kapitałowa dokonuje odliczeń darowizn dokonanych przez podmioty ją tworzące, również jeśli wynik jednostkowy poszczególnych podmiotów byłby niewystarczający.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mając na celu rozliczenie Ulgi B+R Wnioskodawca zamierza:

\- Zsumować wszystkie dochody oraz straty Spółek wchodzących w skład PGK, w rezultacie czego zostanie ustalony dochód Grupy.

\- Kolejno, ustalić wartość Kosztów kwalifikowanych, które przy spełnieniu innych warunków wskazanych w ustawie o CIT, zostaną odliczone od podstawy opodatkowania (przy czym Wnioskodawca zamierza uwzględnić również Koszty kwalifikowane poniesione przez te Spółki, które osiągnęły za dany rok podatkowy stratę, a także Koszty Wspólnych Przedsięwzięć PGK).

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym zakresie fakt osiągnięcia straty przez daną Spółkę pozostaje nieistotny na potrzeby rozliczenia Ulgi B+R, gdyż taka Spółka nie jest podatnikiem. Zgodnie ze wskazaniem, podatnikiem jest PGK - zatem, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli suma dochodów oraz strat wszystkich podmiotów wchodzących w skład PGK (dochód PGK), przewyższa sumę Kosztów kwalifikowanych, z uwzględnieniem Kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółki, które zanotowały jednostkową stratę, a także z uwzględnieniem Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK, to PGK ma prawo do skorzystania z Ulgi B+R, w której uwzględni także wydatki poniesione przez podmioty wykazujące jednostkową stratę. Wskazuje na to również konstrukcja deklaracji podatkowych, gdzie wskazuje się dochód podatkowej grupy kapitałowej rozumiany jako suma dochodów oraz strat poszczególnych jej członków.

\- Następnie, Wnioskodawca zamierza w deklaracji podatkowej wykazać odliczenia od dochodu oraz podstawę opodatkowania, a także wskazać wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na Działalność B+R (w tym zakresie Wnioskodawca zamierza uwzględnić również Koszty kwalifikowane poniesione przez te Spółki, które jednostkowo wykazały stratę lub których kwota poniesionych Kosztów kwalifikowanych jest niższa niż osiągnięty dochód). Zdaniem Grupy, jednostkowe wyniki Spółek nie mają znaczenia, a jeśli podstawa opodatkowania przewyższa koszty Działalności B+R to PGK ma prawo do zastosowania Ulgi B+R, która uwzględniać będzie Koszty kwalifikowane wszystkich jej członków, w tym podmiotów, wykazujących stratę/dochód niższy od kwoty Kosztów kwalifikowanych za dany rok.

Podsumowując, zdaniem Grupy, Wnioskodawca jest oraz będzie uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez PGK do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Tym samym, kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdy podmiot wchodzący w skład Grupy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2020 r. (sygn. III SA/Wa 1638/19). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał:

_(…) należy podkreślić, jaki podmiot ma status podatnika. Z art. 1a ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami jest grupa co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych. Dalsze przepisy warunkujące powstanie grupy jako odrębnego (od samych spółek) podatnika, zawarte są w kolejnych ustępach art. 1a u.p.d.o.p., zaś z wniosku wynikało, że warunki w nich określone zostały spełnione. Zatem podatnikiem jest Skarżąca (Grupa). Opodatkowaniu podlega natomiast dochód podatkowej grupy z danego źródła (art. 7a ust. 1 ustawy), tj. nadwyżka sumy dochodów poszczególnych spółek, uzyskanych z danego źródła, nad sumą strat osiągniętych przez inne spółki z tego źródła. Obowiązkiem poszczególnych spółek jest więc tylko ustalenie, czy osiągnęły one dochód, czy stratę z danego źródła. Taki dochód spółki nie jest jednak podstawą opodatkowania grupy. Nie jest też podstawę opodatkowania spółki, gdyż spółka nie ma statusu podatnika i nie można w ogóle mówić o jej opodatkowaniu. Ustalenie dochodu (straty) spółki służy jedynie dostarczeniu grupie, jako podatnikowi, niezbędnego wkładu/elementu jej własnego i wyłącznego rozliczenia. (\`(...)\`) Zatem po ustaleniu dochodu (straty) spółka nie dokonuje odliczenia kosztów działalności B+R, gdyż tej operacji może dokonywać tylko podatnik, tj. grupa. To grupa odlicza od nadwyżki sumarycznie ujętych dochodów nad sumarycznie ujętymi stratami, ustalonej według powyższych reguł, wydatki na działalność badawczo - rozwojowe. W ustawie nie istnieją żadne przepisy, które uzależniałyby prawo grupy do odliczenia tych wydatków od tego, czy poszczególna spółka uzyskała dochód, czy stratę._

W ww. wyroku Sąd uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, wskazując dodatkowo, że _metodologia wyliczenia ulgi B+R przez Grupę, zaprezentowana we wniosku i w skardze, jest prawidłowa. Organ uzależniając prawo Grupy do takiej ulgi od wyniku ekonomicznego poszczególnych Spółek (tj. od tego, czy one same odniosły dochód, czy stratę), zignorował odrębność i wyłączność podatkową Grupy. Wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora rzeczywiście nie wynika ani z literalnego brzmienia przywołanych przepisów, ani z celu, jakiemu służyć miała ulga B+R i sama instytucja grupy podatkowej._

Ponadto, analogiczne stanowisko do przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy zostało przedstawione m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.221.2020.1.JKU),

\- Wyroku WSA w Opolu z 20 października 2021 r. (sygn. I SA/Op 312/21), w ramach którego wskazano: _Należy podkreślić, że art. 18d ust. 1ustawy o CIT, dotyczący spornej ulgi, odwołuje się do podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych jest natomiast dochód tej grupy określony jako suma dochodów/strat poszczególnych spółek tworzących grupę. Odliczenia dokonuje się zatem na poziomie grupy, a nie na poziomie tworzącej ją spółki, która finansuje działalność badawczo-rozwojową. Nie ma zatem znaczenia, jaki wynik finansowy osiągnie spółka ponosząca te koszty, tzn. czy wykaże dochód czy stratę. Odliczenie następuje bowiem po określeniu dochodu grupy, o ile oczywiście grupa wykaże ów dochód, a nie wykaże straty,_

\- Wyroku NSA z 29 września 2020 r. (sygn. II FSK 436/21).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze spółek z Grupy, jest prawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2

Mając na względzie przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a także przepisy dotyczące podatkowych grup kapitałowych oraz Ulgi B+R, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zważywszy na fakt, że ustawa o PDOP nie zawiera dodatkowych regulacji w zakresie możliwości skorzystania z Ulgi B+R przez podatkową grupę kapitałową, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie zaistniałych okoliczności zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PDOP art. 1a regulujące kwestię funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej oraz przepisy ustawy o PDOP art. 18d w zakresie Ulgi B+R.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenia Kosztów kwalifikowanych dokonuje podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową. W przypadku podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową podatnikiem jest właśnie wspomniana podatkowa grupa kapitałowa - w omawianej sprawie PGK. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wynika z tego, że podatkowa grupa kapitałowa jako podatnik PDOP jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składającym się z odrębnych spółek, które co do zasady, mogłyby być samodzielnymi podatnikami PDOP.

Ta szczególna pozycja podatkowych grup kapitałowych została szeroko opisana w doktrynie prawa podatkowego. Jak bowiem zostało wskazane w komentarzu do ustawy o PDOP (M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość, Komentarz, wyd. VI., LEX 2015): „W ramach art. 1a u.p.d.o.p. wprowadzona jest do polskiego prawa podatkowego nowa kategoria pojęciowa, odpowiadająca w zakresie obrotu cywilnoprawnego konstrukcji holdingu - podatkowa grupa kapitałowa, która posiadając status odrębnego podatnika, płaci podatek dochodowy od dochodu, stanowiącego różnicę między sumą dochodów a sumą strat poszczególnych wchodzących w skład grupy podmiotów. Z możliwością funkcjonowania holdingów w formie podatkowych grup kapitałowych wiążą się konkretne, przysługujące im udogodnienia. Po pierwsze, uproszczona zostaje w ten sposób sama procedura płacenia podatku, skoro obowiązek dokonywania niezbędnych obliczeń i formalności obciąża jeden wydelegowany podmiot, nie zaś każdego uczestnika holdingu”.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie to PGK, jako podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, będzie dokonywała odliczenia Kosztów kwalifikowanych poniesionych w związku z realizowaną Działalnością B+R przez poszczególne Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia w tym zakresie będzie, która Spółka finalnie poniosła dany Koszt kwalifikowany, w szczególności w obrębie Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK. Natomiast, istotne będzie to, aby koszt stanowił koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i był związany z Działalnością B+R, a także mieścił się w jednej z kategorii kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R, niezależnie od podmiotu wchodzącego w skład PGK.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są w ramach podatkowej grupy kapitałowej, zatem nie ma w tym zakresie zastosowania art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, który zastrzega, że koszty kwalifikowane do Ulgi B+R podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W tym bowiem przypadku, rozliczenia dokonywane są w ramach jednego podatnika, tj. między Spółkami, które samodzielnie nie posiadają statusu podatnika. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, podatnikiem jest bowiem PGK.

W kontekście przepisów dotyczących Ulgi B+R zdaniem Wnioskodawcy, mając na celu rozliczenie Ulgi B+R przez Wnioskodawcę, nie ma również znaczenia to, który podmiot tworzący PGK realizuje dane Przedsięwzięcie/prace o charakterze badawczo-rozwojowym w ramach Wspólnych Przedsięwzięć PGK, a który podmiot z PGK ponosi faktyczne Koszty kwalifikowane, w tym Koszty Wspólnych Przedsięwzięć PGK (w części lub w całości).

W ocenie Wnioskodawcy, istotne jest to, by dany Koszt kwalifikowany został poniesiony przez podmiot wchodzący w skład PGK w ramach Działalności B+R realizowanej przez którykolwiek podmiot tworzący Grupę, co wynika z tego, że (jak już wyżej wskazano) Spółki nie są samodzielnymi podatnikami, a rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane są i będą w ramach PGK, zatem nie spełnia to przesłanki „zwrotu w jakiejkolwiek formie”.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, stanowi jednoznacznie, że okolicznością wykluczającą odliczenie Kosztów kwalifikowanych jest:

a) zwrot,

b) podatnikowi

tych kosztów w jakiejkolwiek formie lub odliczenie ich w jakiejkolwiek postaci od podstawy opodatkowania. Ratio legis tego przepisu wydaje się oczywiste - podatnik nie może po raz kolejny osiągać korzyści finansowych z faktu ponoszenia kosztów kwalifikowanych do Ulgi B+R. Zatem, skoro podatnikiem jest Grupa, a nie współtworzące ją Spółki, a także Grupie (jako podatnikowi) żaden koszt nie został zwrócony (co najwyżej można byłoby mówić o zwrocie kosztu konkretnej Spółce) aktualna winna być zasada wyrażona w art. 18d ust. 5 ustawy o PDOP, według której koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu od podstawy ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP. Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Grupa nie odliczyła (i nie odliczy z wyjątkiem Ulgi B+R) żadnego Kosztu kwalifikowanego od swojej podstawy opodatkowania. Wzajemne rozliczenia między Spółkami nie mogą być jednak uznane za „zwrot kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy, z uwagi na to, że termin dotyczy zdaniem Wnioskodawcy tych sytuacji, w których w ekonomicznym sensie finalnie podatnik nie poniósł ciężaru finansowania Działalności B+R, lecz sfinansował ją podmiot zewnętrzny (tj. spoza PGK). Z tego względu ze „zwrotem kosztu w jakiejkolwiek formie” Grupa miałaby do czynienia w przypadku dotacji lub innego dofinansowania zewnętrznego. Niemniej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku Kosztów kwalifikowanych podlegających dofinansowaniu zewnętrznemu (np. dotacja z NCBiR) Wnioskodawca zamierza wyodrębnić z Ulgi B+R tę kwotę, która została i/lub zostanie w przyszłości zwrócona, zatem w przypadku wystąpienia kosztów „zwróconych w jakiejkolwiek formie” podatnikowi (PGK), nie będą one kwalifikowane do rozliczenia w ramach Ulgi B+R.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest „zwrotem kosztów” zapłata uiszczona Spółce realizującej Działalność B+R przez jakąkolwiek inną Spółkę z Grupy (np. zlecającą tę działalność). Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy nie wprowadzają żadnych ograniczeń w takim przypadku na skorzystanie z Ulgi B+R.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. wyrokiem WSA w Warszawie z (sygn. III SA/Wa 1638/19), w świetle którego: _Wzajemne rozliczenia między Spółkami nie mogą być jednak uznane za „zwrot kosztów” w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy, gdyż termin ten jest zarezerwowany dla sytuacji, gdy w ekonomicznym sensie ostatecznie okaże się, że to nie podatnik poniósł ciężar finansowania działalności badawczo-rozwojowej, lecz sfinansował ją podmiot zewnętrzny względem relacji spółka - jej kontrahent. Dlatego, jak trafnie wskazano w skardze, o „zwrocie kosztu” należy mówić np. w razie dotacji albo innego finansowania zewnętrznego pod tytułem darmym, bezzwrotnym, natomiast nie jest „zwrotem kosztów” zapłata uiszczona Spółce realizującej działalność B+R przez jakikolwiek inny podmiot, w tym nawet przez inną Spółkę z Grupy, zlecającą tę działalność i mającą faktycznie wykorzystywać jej innowacyjne efekty. W ustawie nie ma żadnych przepisów ograniczających w takim przypadku skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Organ, udzielając interpretacji w kształcie zaskarżonym w niniejszej sprawie, przekroczył literalne brzmienie przepisów i odstąpił od ich celu. Taka interpretacja nosi znamiona prawotwórstwa._

Jednocześnie, zbliżony pogląd zaprezentował Sąd w wyroku NSA z 29 września 2021 r. (sygn. II FSK 436/21) czy w wyroku WSA w Warszawie z 26 listopada 2020 r. (sygn. III SA/Wa 1925/20), tj.: _W ocenie Sądu, wbrew temu co stwierdził organ interpretacyjny, w obu wymienionych przypadkach podatnik - podatkowa grupa kapitałowa ma prawo od podstawy opodatkowania odliczyć koszty działalności badawczo-rozwojowej. Każdorazowo bowiem poniesienie tych kosztów (sfinansowanie) przez spółkę tworzącą grupę kapitałową będzie kosztem kwalifikowanym podatnika, czyli wspomnianej grupy._

_Należy podkreślić, że art. 18d ust. 1 Updop odwołuje się do podstawy opodatkowania. Podstawą opodatkowania w przypadku podatkowych grup kapitałowych jest natomiast dochód tej grupy określony jako suma dochodów/strat poszczególnych spółek tworzących grupę. Odliczenia dokonuje się zatem na poziomie grupy, a nie na poziomie tworzącej ją spółki, która finansuje działalność badawczo-rozwojową. Nie ma zatem znaczenia jaki wynik finansowy osiągnie spółka ponosząca te koszty, tzn. czy wykaże dochód czy stratę. Odliczenie następuje bowiem po określeniu dochodu grupy, o ile oczywiście grupa wykaże ów dochód, a nie wykaże straty. (\`(...)\`) W omawianym przypadku nie zajdzie zastosowania art. 18d ust. 5 Updop, który stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Nie można bowiem twierdzić, że jeśli spółka z grupy, prowadząca działalność badawczo-rozwojową, otrzymuje finansowanie tej działalności od innej spółki z grupy, to podatnikowi, czyli grupie, zwrócone zostały poniesione koszty kwalifikowane. Wewnątrzgrupowe przesunięcia środków dokonywane są bowiem w ramach tego samego podatnika, zaś powołany przepis odnosi się do finansowania zewnętrznego, np. dotacji, subwencji, grantów lub dopłat o podobnym charakterze, które podatnik (grupa) lub spółka prowadząca badania w ramach grupy, czy też którekolwiek spółka z tej grupy np. spółka finansująca pierwotnie całe przedsięwzięcie, otrzymaliby od podmiotów zewnętrznych. Wówczas rzeczywiście należałoby stwierdzić, że podatnikowi zwrócono koszty kwalifikowane, co wykluczałoby zarazem ich odliczenie od podstawy opodatkowania._

Ponadto, zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Wr 924/19): _Zdaniem Sądu nie zasługuje na podzielenie argumentacja organu, zgodnie z którą Skarżąca jako podatkowa grupa kapitałowa nie może odliczać od dochodu wewnętrznych przepływów pieniężnych, jako dokonywanych w ramach jednego podatnika, a jedynie te, które stanowią koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza tej grupy. (\`(...)\`) Co więcej, jeśli zdaniem organu istnieje możliwość zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej do podatkowej grupy kapitałowej w przypadku, gdy transakcje generujące omawiane wydatki zawierane są przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej z podmiotami zewnętrznymi, to taką możliwość winna mieć podatkowa grupa kapitałowa również w sytuacji, w której transakcje takie dokonywane są przez poszczególne spółki z grupy pomiędzy sobą. Zarówno bowiem w jednym, jak i w drugim przypadku odliczenia dokonuje podatnik, który sam nie poniósł omawianych wydatków (gdyż z uwagi na swój charakter jako grupy kapitałowej nie mógł ich ponieść), a poniosły je poszczególne spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitał. (\`(...)\`) Biorąc to pod uwagę, trzeba konsekwentnie stwierdzić, że brak jest przeszkód (bo przeszkód takich nie stawia ustawodawca) aby przedmiotowemu odliczeniu miały nie podlegać wydatki poniesione przez poszczególne spółki z tej grupy z tytułu transakcji zawartych z innymi spółkami z tej samej grupy. Argumentacja organu, ograniczająca możliwość zastosowania omawianej ulgi wyłącznie do wydatków na działalność badawczo - rozwojową poniesionych przez poszczególne spółki z grupy z tytułu transakcji z podmiotami zewnętrznymi, pozbawiona jest zatem podstaw prawnych._

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „uCIT”, „updop”):

podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Spółka dominująca reprezentuje podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej - art. 1a ust. 3a uCIT.

Z kolei, na podstawie art. 1a ust. 7 uCIT:

podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę dominującą. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące rozliczeń podatkowych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W myśl art. 7a ust. 1 uCIT:

w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Po zawarciu umowy tworzącej podatkową grupę kapitałową spółki wchodzące w skład grupy tracą podmiotowość podatkową na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo jednak utraty podmiotowości podatkowej, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową muszą ustalać samodzielnie swoje przychody podatkowe, koszt ich uzyskania oraz ewentualne ulgi i zwolnienia. Po obliczeniu dochodu (straty) każdej ze spółek wchodzących w skład grupy dochody wszystkich spółek podlegają konsolidacji dla celów PGK jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowaniu podlega więc łączny dochód osiągnięty przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalają dochód podobnie jak inni podatnicy, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 uCIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 uCIT:

działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, w stanie prawnym obowiązujący do 30 września 2018 r.,

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej ustawodawca wskazał w art. 18d ust. 2-3 uCIT.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 uCIT:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 29 czerwca 2018 r.:

podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 30 czerwca 2018 r.:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 8 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., w art. 18d ust. 8 uCIT, ustawodawca wskazał, że:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Zgodnie z art. 18e uCIT:

podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1 uCIT:

podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT,

\- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 uCIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

\- wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

\- musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

\- musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- musi zostać właściwie udokumentowany,

\- nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczą ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek.

Pokreślić należy, że podatkowa grupa podatkowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowana jest jako odrębny podatnik (art. 1a ust. 1). Sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkowej grupy kapitałowe wskazany w art. 7a i art. 7 ww. ustawy prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń (dochodów) poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. W konsekwencji, poszczególne spółki należące do Grupy zobligowane są do dalszego prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego. Powyższe oznacza, że wynik podatkowy PGK stanowią zsumowane wyniki poszczególnych spółek wchodzących w skład PGK.

Tym samym, podkreślić należy, że chociaż Spółki nie dokonują indywidualnego rozliczenia podatkowego, jako odrębni podatnicy są zobowiązani do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych, według zasad podatkowych dotyczących wszystkich podatników. Każda Spółka wchodzącą w skład PGK w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego jest zobowiązana do samodzielnego prowadzenia ewidencji zgodnie z art. 9 ust. 1b.

W myśl art. 9 ust. 1b updop:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym kontekście należy zauważyć, że w związku z faktem że:

\- Spółki z Grupy realizują Działalność B+R będącą działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop,

\- w związku z realizacją Działalności B+R Spółki ponoszą różnego rodzaju wydatki, w tym Koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1-3 updop,

PGK, jako podatnik w podatku dochodowym od osób prawnych jest uprawniona do dokonania odliczenia z tytułu Ulgi B+R Kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółki w ramach Działalności B+R, ale tylko w kwocie w jakiej przysługuje odliczenie dla danej Spółki z Grupy. W sytuacji, gdy Spółka z Grupy poniosła za rok podatkowy stratę, to tym samym PGK nie ma prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R, gdyż Spółka z Grupy ponosząc stratę nie może skorzystać z ulgi B+R w stosunku do poniesionych Kosztów kwalifikowanych. Zatem, odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R PGK może dokonać – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części w zeznaniach kolejno następujących po sobie sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym Spółka z Grupy PGK skorzystała lub miała prawo skorzystać z ww. odliczenia (wykazała dochód, który uprawnia ja do skorzystania z takiego odliczenia).

Reasumując, dla celów rozliczenia ulgi B+R istotne jest zatem to czy poszczególne Spółki tworzące Grupę zanotują w danym roku ujemny wynik jednostkowy lub wynik jednostkowy niepozwalający na rozliczenie na rozliczenie Ulgi B+R w całości.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, Kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach Ulgi B+R poniesionych przez Spółki do wysokości kwoty dochodu uzyskanego przez Grupę za dany rok podatkowy, a kwota odliczenia nie będzie limitowana kwotą dochodu osiągniętego przez każdą ze Spółek, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczą ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu stany faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Podatkowa Grupa Kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych jest szczególnym podmiotem prawa podatkowego, składa się on bowiem z wielu oddzielnych Spółek posiadających osobność prawną.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu wyłączającego stosowanie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d updop, przez Podatkowe Grupy Kapitałowe. W związku z tym nie ma przeszkód do stosowania tejże ulgi przez tę kategorię podatników.

Pierwszy ze wskazanych powyżej przepisów odsyła bowiem do podstawy opodatkowania określonej w art. 18d ust. 1 updop. Zgodnie z tym artykułem od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 updop, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Przepis art. 18d ust. 1 updop, ściśle koresponduje z art. 18 zgodnie z którym, w brzmieniu przepisu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a i 24b, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a. Natomiast, przepis art. 18, w brzmieniu przepisu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a. Z kolei art. 7a ust. 1 stanowi o dochodzie skonsolidowanym na poziomie Grupy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od dochodu odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Kosztami poniesionymi przez PGK na działalność badawczo-rozwojową, które mogą zostać uznane jako „koszty kwalifikowane”, mogą być wyłącznie koszty transakcji dokonywanych przez poszczególne Spółki tworzące grupę kapitałową z podmiotami spoza Grupy PGK.

Jakkolwiek Podatkowa Grupa Kapitałowa, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowana jest jako odrębny podatnik, to sposób ustalenia przedmiotu opodatkowania Podatkowej Grupy Kapitałowej, wskazany w art. 7a i art. 7 updop, prowadzi do wniosku, że rozliczenie takie musi być sporządzone na podstawie sumy jednostkowych rozliczeń podatkowych (dochodów) poszczególnych Spółek wchodzących w skład PGK. W konsekwencji, poszczególne Spółki należące do PGK zobligowane są do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, czy też wyniku podatkowego.

Tym samym, zgodnie z art. 9 ust. 1b updop, Spółki należące do PGK prowadzące działalność badawczo-rozwojową, które zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d updop, są obwiązane w ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 updop, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, w opisanym przez PGK stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym PGK nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop, kosztów kwalifikowanych rozliczanych w sytuacji, gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach Projektu i ponosi w konsekwencji Koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach Działalności B+R innej Spółki. Wskazać należy, że istotne jest, która Spółka z PGK poniosła dany koszt kwalifikowany.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o pdop:

w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście ww. przepisów istotne jest, która Spółka tworząca PGK realizuje Działalność B+R, a która Spółka z PGK go finansuje, w części, czy w całości. Istotne jest określenie jaki wydatek realizowany w ramach działalności badawczo-rozwojowej został poniesiony przez daną Spółkę tworzącą PGK.

Tym samym, PGK nie jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1 updop, kosztów uzyskania przychodów stanowiących Koszty kwalifikowane, ponoszone w sytuacji gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach Projektu i ponosi Koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach Działalności B+R innej Spółki. Tym samym, istotne jest, która Spółka z PGK poniosła dany Koszt kwalifikowany.

Podsumowując, nieprawidłowe jest stanowisko PGK co do sposobu rozliczania ulgi na działalność badawczo-rozwojową, tj. Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK ponoszonych na Działalność B+R realizowanych w sytuacji gdy jedna Spółka płaci wynagrodzenie za realizację prac w ramach Projektu i ponosi Koszty kwalifikowane związane z realizacją prac badawczo-rozwojowych w ramach Działalności B+R innej Spółki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy PGK jest i będzie uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 updop, Kosztów Wspólnych Przedsięwzięć PGK, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Końcowo wskazać należy, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki sądów administracyjnych. Nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).