Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4240-67/13-4/S/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-22
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1625/13 z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 27 grudnia 2016 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. (data wpływu: 7 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest następcą prawnym P. Sp. z o.o. (dalej zwany: „P. Sp. z o.o.”), albowiem przejął ten podmiot w dniu 29 lutego 2012 r., w trybie łączenia poprzez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037, ze zm.), a co za tym idzie, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki P. Sp. z o.o.

P. Sp. z o.o. do czasu przejęcia przez Wnioskodawcę prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie: konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (Dział 45.2 PKD 2007), sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (Dział 45.31 PKD 2007), sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (Dział 45.32 PKD 2007), sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do nich (Dział 45.4 PKD 2007), oraz pozostałych badań i analiz technicznych (Dział: 71.20.B PKD 2007). Po przejęciu przez Wnioskodawcę P. Sp. z o.o., Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem VAT, wykonującym czynności opodatkowane tym podatkiem, kontynuował jego działalność w ww. zakresie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, P. Sp. z o.o. wydzierżawiał nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od Wydzierżawiających na podstawie zawieranych umów dzierżawy, na których prowadził działalność, polegającą m.in. na prowadzeniu warsztatu zajmującego się sprzedażą detaliczną opon i części zamiennych, a także usług w zakresie naprawy opon i podwozia.

Przedmiotowe umowy dzierżawy były umowami terminowymi, tj. umowami na czas określony, jednocześnie nie przewidywały możliwości ich wcześniejszego rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem przez którąkolwiek ze stron.

W związku z połączeniem przez przejęcie, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki P. Sp. z o.o., w tym prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowych umów dzierżawy.

Ze względu na okoliczność, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy na dzierżawionych nieruchomościach była nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. generowała i zgodnie z wiarygodnymi prognozami miała generować w przyszłości straty w sensie ekonomicznym, tj. powodowała oraz miała powodować w dłuższej perspektywie uszczuplenie majątku Spółki, a zatem działając w celu zachowania majątku definiowanego jako źródło przychodu, Wnioskodawca podjął bądź zamierza podjąć decyzje o zakończeniu tej działalności na dzierżawionych nieruchomościach.

W związku z powyższym, Wnioskodawca, na podstawie ugód i/lub porozumień z Wydzierżawiającym, postanowił i/lub zamierza postanowić rozwiązać ww. umowy dzierżawy. Na podstawie ww. ugód i/lub porozumień, Wnioskodawca zobowiązał się i/lub zamierza się zobowiązać do zapłaty na rzecz Wydzierżawiających odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy. Kwota odszkodowania została i/lub zostanie udokumentowana wystawionymi przez Wydzierżawiających fakturami VAT oraz została i/lub zostanie powiększona o należny podatek VAT. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca sprzedał i/lub zamierza sprzedać na rzecz podmiotów trzecich i/lub wydzierżawiających składniki majątkowe znajdujące się na dzierżawionych nieruchomościach, na podstawie odrębnych umów, co jednak nie musi mieć miejsca w każdym wypadku.

Zapłacone przez Wnioskodawcę na ww. zasadach, kwoty odszkodowania były i/lub będą niższe od kosztów dzierżawy tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wydzierżawiając je do końca okresu obowiązywania umów dzierżawy. Co więcej, zapłata odszkodowania była i/lub będzie finansowo korzystniejsza niż utrzymywanie dzierżawy, nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w danym okresie potencjalnych przychodów Spółki z poddzierżawy (zgodnie z badaniami rynkowymi i szacunkami ekonomicznymi Wnioskodawcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kwot odszkodowań wypłaconych i/lub takich które będą wypłacone przez Wnioskodawcę Wydzierżawiającym, z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy, na podstawie zawartych ugód i/lub porozumień?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy P. Sp. z o.o. zawierał umowy dzierżawy na czas określony, jednocześnie ww. umowy nie przewidywały możliwości ich wcześniejszego rozwiązania za jednostronnym wypowiedzeniem przez którąkolwiek ze stron, Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, kwot odszkodowania wypłaconego i/lub takiego, które będzie wypłacone przez Wnioskodawcę, z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dzierżawy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UoPOOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UoPDOP.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie prawa podkreśla się, że: „(\`(...)\`) Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości, Związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. (…)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 296/09.).

„(…) Artykuł 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatek poniesiono nie tylko w celu osiągnięcia przychodu, ale także w celu zapobieżenia powstaniu straty. (\`(...)\`)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 1447/06.).

„(\`(...)\`) Zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają zarówno tzw. koszty pośrednie, traktowane jako koszty prawidłowego funkcjonowania prowadzenia działalności gospodarczej, jak również koszty bezpośrednio ponoszone w celu osiągnięcia przychodów. Warto zwrócić uwagę, co podnoszone jest również przez orzecznictwo sądowe, iż to podatnik, dokonując wydatku, decyduje, czy ponoszony przez niego koszt ma związek z prowadzoną działalnością, i ocenia, czy jego poniesienie może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Decyzję o poniesieniu określonego wydatku podejmuje zatem sam podatnik i to on generalnie decyduje, czy dany wydatek, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, jest celowy w jej prowadzeniu i czy jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodu. (\`(...)\`)” (Edyta Mazur, Komentarz do art. 15, art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2009.).

Spółka podnosi, że co prawda art. 16 ust. 1 pkt 22 UoPDOP wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary i odszkodowania jednakże ww. przepis dotyczy jedynie sytuacji, w której wypłacone odszkodowanie lub kara umowna wynikają z tytułu m.in. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w usunięciu wad towarów czy wykonanych usług. Powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych:

„(\`(...)\`) Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. (\`(...)\`) nie zawsze wykonanie istniejącego zobowiązania poprzez zapłacenie kary umownej lub odszkodowania będzie wiązało się ze zmniejszeniem dochodu. W sprawie niniejszej spółka, płacąc (\`(...)\`) zł kary umownej, „zaoszczędziła” z tytułu sumy pozostałych do zapłaty rat leasingowych nieużywanego samochodu (\`(...)\`) zł. Innymi słowy, z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Po czwarte, przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. (…)” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt: II FSK 1365/10.).

„(\`(...)\`) Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów, robót i usług. (\`(...)\`) Sąd podziela w tym miejscu stanowisko skarżącego, wyrażone w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, iż przepis ten dotyczy jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów, robót i usług, a więc wyłączenie to nie będzie miało zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego. (\`(...)\`)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt: I SA/GI 929/09.).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umów dzierżawy w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 UoPDOP, a jednocześnie spełniają przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego bezspornie wynika, ze dzierżawa nieruchomości, była niezbędna P. Sp. z o.o., a następnie Wnioskodawcy, do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem wszelkie czynności z nią związane, mają bezpośredni związek z tą działalnością. W związku z powyższym, wszystkie opłaty, do których uiszczania zobowiązany był i jest Wnioskodawca, w związku z zawieranymi umowami dzierżawy, w tym w związku z ich rozwiązaniem, należy zaliczyć do opłat ponoszonych w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Dodatkowo, Wnioskodawca wykazał, że dalsze użytkowanie przedmiotu zawieranych umów dzierżawy, ponoszenie z tego tytułu kosztów, utraciło dla Wnioskodawcy uzasadnienie ekonomiczne. Mianowicie, działalność gospodarcza Wnioskodawcy na dzierżawionych nieruchomościach jest nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. generowała i zgodnie z wiarygodnymi prognozami będzie generowała w przyszłości straty w sensie ekonomicznym, tj. powodowała oraz będzie powodować w dłuższej perspektywie uszczuplenie majątku Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca działając w celu zachowania majątku definiowanego jako źródło przychodu, podjął oraz zamierza podjąć decyzje o zakończeniu tej działalności na dzierżawionych nieruchomościach. W związku z powyższym, zapłata na rzecz wydzierżawiających odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy jest niezbędna do dalszego, niezakłóconego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zatem zawieranie przez Wnioskodawcę ugód i/lub porozumień rozwiązujących umowy dzierżawy i zapłata stosownego odszkodowania, jest działaniem racjonalnym ekonomicznie i dokonywanym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Korzyści ekonomiczne uzyskane, bądź też które uzyska Wnioskodawca na skutek rozwiązywania przedmiotowych umów dzierżawy (i zapłacenia odszkodowania) są dalej idące niż jedynie zmniejszenie kwoty wydatków, które należałoby ponieść na dzierżawę przedmiotowych nieruchomości. Krótko i średnioterminowe korzyści spodziewane przez Spółkę, w związku z tym krokiem w pełni uzasadniają ocenę, że poniesienie wydatku na odszkodowanie nastąpiło w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W szczególności należy podkreślić, że pozbywając się nieprzydatnych z gospodarczego punktu widzenia nieruchomości, Spółka dokonała optymalizacji posiadanych zasobów, tj. w szczególności Spółka uniknie konieczności zarządzania dodatkowymi obiektami oraz związanych z tym kosztów i ryzyk, które normalnie wiążą się z dzierżawą nieruchomości, oraz Spółka może skoncentrować się na prowadzeniu swojej podstawowej działalności, przynoszącej jej przychody.

Wnioskodawca podnosi, że zapewnienie stabilności sytuacji ekonomicznej Spółki na dobrym poziomie wymaga racjonalnego zarządzania jej zasobami materialnymi i ludzkimi, minimalizacji kosztów i maksymalizacji zysków, przy jednoczesnym zachowaniu pełnej sprawności operacyjnej. W szczególności, stabilność finansów i racjonalizacja sposobu prowadzenia działalności jest podstawowym warunkiem zachowania źródła przychodów, w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Oczywistym dla Wnioskodawcy sposobem zapewnienia stabilności finansowej i zrównoważonego rozwoju Spółki jest prawidłowa i racjonalna integracja zasobów materialnych oraz zasobów ludzkich, przejętej spółki N. Sp. z o.o. z przedsiębiorstwem Wnioskodawcy. Kolejnym logicznym krokiem jest rezygnacja przez Wnioskodawcę z tych zasobów materialnych i ludzkich, które nie są potrzebne dla działania Spółki. Z tego względu konieczne stało się pozbycie się przez Spółkę niewykorzystywanych nieruchomości, z czym wiąże się konieczność zapłaty odszkodowania. Powyższy wywód pozwala na przyjęcie, że odszkodowania wypłacane z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy jest kosztem poniesionym w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowo, należy wskazać, że celem przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy nie jest wyłącznie chęć zmniejszenia kosztów, które Spółka musiałaby ponosić na dzierżawę niepotrzebnych jej nieruchomości. Strategicznym celem tego działania jest bowiem dążenie do zachowania Wnioskodawcy w dobrej kondycji ekonomicznej, z prawidłową strukturą aktywów, właściwie wykorzystywanymi zasobami ludzkimi i materialnymi, stabilnymi finansami, bez elementów nieracjonalnych ekonomicznie. Środkiem prowadzącym do osiągnięcia tego celu jest m.in. przedterminowe rozwiązanie umów dzierżawy, które stanowią niepotrzebne obciążenie dla Wnioskodawcy. Zatem koszt odszkodowania służy zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy, gdyż przyczynia się do ochrony istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało bezpiecznie w przyszłości.

Wnioskodawca podkreśla zatem, że w analizowanym przypadku poniesienie ciężarów związanych z zakończeniem umów dzierżawy jest naturalnym i bezpośrednim następstwem działań podjętych przez Spółkę w celu zwiększenia przychodów oraz w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca wskazuje na uzasadnienie swojego stanowiska, orzeczenia sądów administracyjnych, w których potwierdzono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem umów najmu czy dzierżawy. Oczywiście, należy mieć na uwadze, że wyroki te zapadły w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące w innych sprawach, jednakże Wnioskodawca uważa, iż warto jest przytoczyć obszerne ich fragmenty jako zasługujące na aprobatę również w niniejszej sprawie:

„(\`(...)\`) Istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej; poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, w porównaniu z pierwotnie istniejącym tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy; a w konsekwencji bezpośredniego motywu determinujące decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej, działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi), są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika. (\`(...)\`) Według Sądu, takiego właśnie funkcjonalnego podejścia w wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie sposób nie uwzględniać. Nie pomija ono bowiem, co bez wątpienia realizuje zamiar i cele racjonalnego ustawodawcy, dynamiki procesów gospodarczych, która determinuje również określone działania podmiotów w nich uczestniczących. Działania te wywołują również określone skutki prawnopodatkowe. W związku z tym, kwalifikowanie określonych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła nie może nie uwzględniać czynnika dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podejmowanych decyzji bezpośrednio nakierowanej na realizacją jednego z alternatywnych celów określonych analizowanym przepisem. (…)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r, sygn. akt: I SA/Lu 536/09.).

„(\`(...)\`) Podkreślenia bowiem wymaga, iż rezygnacja z prowadzenia działalności w placówkach, a tym samym konieczność uiszczenia odstępnego, ma umożliwić wydatkowanie zaoszczędzonych kwot na inne obszary swojej działalności. Należy zatem uznać, że decydując się na zapłatę odstępnego i wcześniejsze rozwiązanie umów najmu Bank realizuje założenie ekonomicznej racjonalności podejmowanych działań ekonomicznych. Bank podejmując decyzję o rezygnacji z działalności i przeznaczeniu środków na inne obszary swojej działalności zabezpiecza źródło swoich przychodów. W ocenie Sądu działania strony skarżącej polegające na zapłacie odstępnego za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, a tym samym zminimalizowaniu straty, służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu. Skarżąca zaoszczędzone środki będzie mogła przeznaczyć na działalność uznaną przez siebie za bardziej perspektywiczną. Ponadto nieuzasadnionym wydaje się kwestionowanie wydatków z tytułu odstępnego, które to wydatki stanowią zawsze kwotę niższą aniżeli wartość czynszu, która pozostawałaby do uiszczenia do końca trwania umowy najmu, w przypadku gdy zdaniem organu zajętym w interpretacji z dnia 23 maja 2011 r., skierowanej do Strony, wydatki z czynszu uiszczonego po zakończeniu faktycznego wykorzystywania lokali stanowią koszty uzyskania przychodu. (…)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt: I SA/Wr 1385/11.).

„(\`(...)\`) W ocenie Sądu koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to są takie koszty, które poniesione zostały, aby takie źródło dalej istniało i przynosiło przychody. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (\`(...)\`). Stanowisko organu podatkowego prowadziło do absurdalnej sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą mógłby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty związane z najmem lokalu (przy nieskorzystaniu z niego z uwagi na niespełnienie określonych warunków), a nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot ugody sądowej, która po pierwsze dotyczy tej samej umowy najmu, po drugie została zawarta w celu ochrony źródła przychodów i jednocześnie minimalizowała straty skarżącej z tytułu zawartej umowy najmu na czas określony. Rację ma, zdaniem Sądu, skarżąca wskazując, że nie ma podstaw do uznania, że kosztami uzyskania przychodu będą wyłącznie koszty pozostające w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 536/09, że dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy, uwzględnić należy nie tytko istotną kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, motywy determinujące decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych warunkach gospodarczych (\`(...)\`) są zdecydowanie korzystne dla podatnika. Odmowa uznania, że kwoty wynikające z ugody sądowej nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu spowodowałaby dla skarżącej niejako obowiązek podwójnego poniesienia kosztów związanych z obowiązkiem najmu lokalu przeznaczonego na prowadzoną przez nią działalność. Uznać zatem trzeba, że zawarta ugoda sądowa zmierzała w sposób bezpośredni do zabezpieczenia nie tylko przychodów skarżącej, ale prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w ogóle. Na poparcie stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację można powołać się również na doktrynę: Komentarz do art. 15, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.00.54.654), (w:) E. Mazur, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz, Linie interpretacyjne, ABC, 2009: Fwydatki ponoszone na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów to przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. Są to więc takie wydatki, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, pomimo tego, iż ich ponoszenie jest niezbędne, a niekiedy wręcz konieczne w toku prowadzenia tej działalności. Podsumowując należy stwierdzić, że związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są też wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby w przyszłości przynosiło ono przychody. (…)” (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Po 342/11.).

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2010 r., sygn.: IPPB3/423-462/10-2/JG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn.: IPPB3/423-1562/08-2/KB, oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn.: IPPB3/423-l381/08-4/KB.

Ww. interpretacje indywidualne, również potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwot odszkodowania zapłaconego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu czy dzierżawy przez najemcę lub dzierżawcę.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy wypłaconych lub takich, które będą wypłacone, z tytułu przedterminowego rozwiązania, które Wnioskodawca zapłacił i/lub zapłaci z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 6 marca 2013 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego IPPB3/423-993/12-2/PK1 uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 8 marca 2013 r.

W powyższej interpretacji organ podatkowy zawarł następujące stanowisko.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy. Wnioskodawca, stoi na stanowisku, iż poniesione przez niego wydatki są uzasadnione pod względem gospodarczym tj. przyczyniają się do zaprzestania ponoszenia kosztów nieracjonalnych pod względem ekonomicznym, które ze względu na prognozy gospodarcze mogą generować straty w sensie ekonomicznym. Przedmiotowe wydatki, zdaniem Spółki, ograniczą koszty związane z dzierżawą nieruchomości, które już nie będą Spółce potrzebne ze względu na zakończenie działalności na dzierżawionych nieruchomościach.

Podatnik, mając na względzie przytoczone powyżej okoliczności faktyczne wyprowadza wniosek, iż wydatki związane z zapłatą odszkodowań za przedterminowe rozwiązanie umów dzierżawy służą w istocie zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W ocenie organu interpretacyjnego istotne znaczenia dla potrzeb niniejszej sprawy ma wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być nakierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż pozostałe przesłanki kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione (tj. poniesienie wydatku przez podatnika, jego definitywny charakter, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, nie podleganie przedmiotowych wydatków pod normę z art. 16 ust. 1), w ramach własnego uzasadnienia poprzestanie na przytoczeniu argumentów przemawiających za uznaniem, iż przesłanka ta nie została przez Spółkę spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalne w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Zgodnie bowiem z brzmieniem wskazanej normy prawnej kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawodawca, dla zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wprowadza zatem szereg wymogów, które te wydatki winny spełniać. Jak to już zostało powyżej wskazane, jedną z kluczowych przesłanek jest wykazanie celowości poniesienia danego wydatku. W ocenie organu interpretacyjnego można mówić, iż dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, iż koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W ocenie organu interpretacyjnego, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów dzierżawy nieruchomości, w których była prowadzona działalność gospodarcza, dzięki której były osiągane przez Wnioskodawcę przychody ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Organ interpretacyjny zwraca uwagę, iż wydatki na ogólne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, dotyczące na przykład wydatków na obsługę prawną mają na celu zabezpieczenie interesów tego podmiotu, i w tym sensie wypełniają cel nałożony ustawą o CIT. Inna jest natomiast sytuacja przedstawiona w ramach niniejszego wniosku, gdzie Podatnik wyraźnie wskazuje na okoliczność związaną z ekonomiczną nieefektywnością prowadzenia działalności gospodarczej na dzierżawionych nieruchomościach co skutkuje koniecznością podjęcia decyzji o zakończeniu tej działalności. Powyższe zakończenie działalności na dzierżawionych nieruchomościach jest, zdaniem organu, unicestwieniem źródła przychodów. Zaprzestanie działalności gospodarczej w ramach dzierżawionych nieruchomości nie może być zatem rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. Przy interpretacji powołanego przepisu, w ocenie organu, nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu ustawy o CIT. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez Podatnika, iż racjonalności działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, iż samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy zmiennym otoczeniu gospodarczym powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem. Innymi słowy „racjonalność” postępowania, która nie zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów lecz w istocie je unicestwia, bądź też w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez zaprzestanie działalności nie może skutkować przyjęciem, iż celowość wydatku została osiągnięta.

Jednocześnie wskazać należy, iż działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku Spółki nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10: „W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie wskazała z jakiego konkretnie źródła przychodów będzie osiągała przychody pozostające w związku z zapłaconym odszkodowaniem. Podniosła jedynie, iż „zaoszczędzone” środki, które miałyby pokrywać w kolejnych okresach czynsz najmu miałyby zostać przekazane na bieżącą statutową działalność gospodarczą. To jednak nie jest tożsame ze wskazaniem źródła przychodów, czego wymaga ustawodawca. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika w jaki sposób „(…) sp. z. o. o.” zabezpieczyła swoje interesy w przypadku rozwiązania umowy ze Spółkami (…) i (…) w sytuacji, w której zdecydowała się na zawarcie 10-letniej umowy najmu bez możliwości jej wypowiedzenia wobec (…) Sp. z. o.o. Należy zauważyć, iż w tym przypadku rozwiązanie umowy najmu i zapłata odszkodowania doprowadziły do wygaszenia i unicestwienia źródła przychodu jakim był czynsz najmu za lokale, do dysponowania którymi podatnik uzyskał tytuł w 2001 r. na okres 10 lat. Dokonany zatem wydatek nie może być wiązany z ogólną działalnością Spółki, lecz z określonym źródłem przychodów, które w wyniku rozwiązania umowy wygasło.(…) Nie można wobec tego zasadnie twierdzić, iż zapłacone odszkodowanie miało na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, skoro zostało poniesione na jego likwidację i nie można go powiązać z żadnym ze źródeł przychodów poza ogólną działalnością Spółki. Z uwagi bowiem na konstrukcję przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie każdy wydatek dokonany przez przedsiębiorcę może być uznany za koszt podatkowy. Należy wobec tego wyrazić pogląd, że odszkodowania będące następstwem wcześniejszego rozwiązania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przesłanki działania „w celu osiągnięcia przychodu” (por. analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2006 r. w sprawie II FSK 1388/05, publ. LEX nr 263871). Potwierdzeniem tego stanowiska w judykaturze jest wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009r. w sprawie II FSK 1915/07 (publ. LEX nr 512338), w którym wskazano na możliwość powiązania kosztu odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu. W tym przypadku wskazano na związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie Spółka nie wskazała na żadne konkretne źródło przychodu, któremu miałby służyć koszt w postaci zapłaconego odszkodowania”.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Jak już podkreślono powyżej, cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(…) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust.1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oraz wyrok z dnia 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Po 748/10, zgodnie z którym: „Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych odszkodowań, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Celem poniesionego kosztu wyartykułowanym w tym przepisie jest jedynie osiąganie przychodów. Jedynie de lege ferenda celowe byłoby wprowadzenie takich regulacji prawnych, które umożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zapobiegania czy też zminimalizowania strat. Jednakże de lege lata proponowana przez stronę skarżącą wykładnia analizowanego przepisu nie jest możliwa (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, t.25 do art. 22 w PIT. Komentarz, Lex, 2009”).

W innym orzeczeniu ten sam Sąd stwierdził (cytat): „Jednocześnie samo działanie polegające na ograniczeniu uszczuplenia majątku podatnika nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, iż mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów” (wyrok z dnia 2.09.2010r. sygn.akt I SA/Po 436/10).

W tym miejscu warto również powołać wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 dotyczący zapłaty odszkodowania przy rozwiązaniu umów najmu, gdzie Sąd uznał (cytat): „Z analizy treści tego przepisu (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przypis Organu) wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenie straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł”.

Mając powyższe na uwadze, wydatki na rozwiązanie umów dzierżawy są poniesione w celu wycofania się Wnioskodawcy z zawartych umów i jako nie spełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Na marginesie podnieść należy, iż w przedmiotowej sprawie poprzednik prawny Wnioskodawcy, którego Podatnik jest sukcesorem poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takich umów, których zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) nie przyznawały prawa do rozwiązania tych umów, nawet jeśli okazałoby się, że były one dla niego nieopłacalne i generowałyby większe koszty niż osiągany przychód. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn.12.03.1999r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30.11.2006r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18.05.1995r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Jednocześnie wskazać należy, iż w toku niniejszego postępowania ocenie organu podlegał całokształt argumentacji Podatnika, w tym powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych. Z uwagi na powyższe organ pragnie zauważyć, iż przytoczone przez Wnioskodawcę orzeczenie z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, nie przekłada się w całej rozciągłości na opis zdarzenia przyszłego zawarty w przedmiotowym wniosku. W powołanym orzeczeniu rozważeniu podlegała kwestia konkretnego (jednostkowego) rozwiązania umowy leasingu operacyjnego, nie zaś okoliczność zaprzestania prowadzenia działalności na przedmiocie dzierżawy. Różnica stanów faktycznych występująca pomiędzy rozstrzygnięciem sądu a niniejszym postępowaniem nie pozwala zatem na proste przełożenie tez zawartych w orzeczeniu sądu na grunt rozpoznawanej sprawy. Jednocześnie, nie do przyjęcia jest opieranie rozstrzygnięcia na orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 536/09, skoro wyrok ten w następstwie wniesienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrokiem (powyżej już powoływanym- przyp. organu) z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10. Z kolei, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1385/11 nie jest orzeczeniem prawomocnym i tym samym w wyniku ponownego rozpoznania może ulec zmianie. Również wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1447/06 nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, albowiem został wydany w diametralnie różnym od rozpoznawanego stanie faktycznym, w ramach którego rozstrzygnięciu podlegała kwestia stwierdzenia nadpłaty powstałej wyniku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup części zamiennych.

Mając powyższe na uwadze, uzasadnienie organu, poparte orzecznictwem sądowym (tj. prawomocnym rozstrzygnięciami sądów administracyjnych), stanowi pogłębioną i kompletną odpowiedź na argumentację Wnioskodawcy, wskazującą przyczyny dla których organ uznał prezentowane we wniosku stanowisko za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, iż nie są one wiążące dla organu rozpoznającego niniejszą sprawę. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organ interpretacyjny zobowiązany jest do działania zgodnie z zasadą legalizmu, co oznacza, że błędne rozstrzygnięcia wydane w analogicznych stanach faktycznych nie mogą skutkować wiązaniem organu przy ocenie stanowiska w innych sprawach, albowiem prowadziłoby to do naruszenia wyżej wskazanej zasady. Co więcej, interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPB3/423-1562/08-2/KB dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, w ramach którego podatnik co prawda zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie za przedterminowe rozwiązanie umowy, niemniej jednak rozwiązanie to nie wiązało się z unicestwieniem źródła przychodów, zaprzestaniem działalności na dzierżawionych gruntach. Podatnik zmieniając swoją siedzibę, wybudował nową stację satelitarną, znacznie wydajniejszą, co czyniło wynajem stacji, z której wcześniej korzystał bezcelowym. Jak stwierdził organ „Zapłacone odszkodowanie, często uzasadnione z racjonalnego i ekonomicznego punktu widzenia, nie przesadza jeszcze o tym, że wydatek taki stanowi koszt podatkowy. Jednakże z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Spółkę, tj. faktu, iż wybudowanie własnej stacji satelitarnej, która ma większe możliwości techniczne dzięki większej ilości i lepszej jakości emitowanych programów telewizyjnych, stanowi o ciekawszej ofercie Spółki kierowanej do potencjalnych nabywców, co niewątpliwie wpływa na konkurencyjność Spółki, a więc w efekcie przedkłada się na osiągane przychody. Ponadto obniżeniu ulegną koszty związane z obsługą stacji satelitarnej, gdyż wybudowanie własnej stacji satelitarnej, jak poinformowała Spółka, jest znacznie niższy niż opłata, którą Spółka ponosiła za obsługę oraz wynajem stacji. W związku z tym stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w kwestii kwalifikacji wydatku w postaci odszkodowania poniesionego w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu i obsługi stacji satelitarnych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.” W konsekwencji, w powołanej sprawie podatnik wykazał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłaceniem odszkodowania, a realnym źródłem przychodów jaki osiągnie korzystając z własnej sieci satelitarnej. Również interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2008 r., sygn. IPPB3/423-1381/08-4/KB dotyczyła odmiennej sytuacji, w ramach której podatnik wyraźnie wskazywał, iż po wypowiedzeniu umowy najmu, otworzył pięć kolejnych sklepów, wykazując tym samym związek przyczynowo-skutkowy nakierowany na osiągnięcie konkretnych przychodów podatkowych. W powołanej interpretacji czytamy; „Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, można uznać za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłacone przez Spółkę przedmiotowe odszkodowanie w wysokości odpowiadającej rocznemu czynszowi za wynajem obiektu, pozostaje w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami, gdyż w efekcie likwidacji sklepu generującego stratę, Spółka otworzyła pięć innych supermarketów, położonych w korzystniejszych lokalizacjach, a więc w efekcie Podatnik może oczekiwać osiągnięcia zysków ze sprzedaży w tych sklepach.”

W rezultacie, przytoczone interpretacje różnią się stanem faktycznym od rozpoznawanej sprawy, albowiem w niniejszej sprawie Wnioskodawca poza ogólnymi stwierdzeniami dotyczącymi minimalizacji strat w celu odpowiedniej alokacji zasobów nie przedstawił okoliczności świadczących, iż rozwiązanie przedmiotowej umowy wpłynie na przychód podatkowy (jego uzyskanie, zabezpieczenie, zachowanie). Nie wskazał konkretnych działań, jak za „zaoszczędzone” pieniądze z tytułu rozwiązania umów zabezpieczał będzie czy tez zachowywał swoje źródło przychodów, ewentualnie uzyskiwał przychód. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi granice rozpoznania organu, wskazał jedynie i zamierza podjąć decyzję o zakończeniu działalności gospodarczej na dzierżawionych nieruchomościach, co w ocenie organu stanowi, jak już wielokrotnie wskazano, li tylko unicestwienie źródła przychodów.

Wyrokiem z dnia z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1625/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA uznał, że skarga jest zasadna. Według Sądu „zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Obie strony sporu są zgodne, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zważywszy na treść tego przepisu i okoliczności sprawy stanowisko stron w tym zakresie jest prawidłowe.

Z treści zaś art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. wynika, że kosztami uzyskania przychodu są wszystkie poniesione koszty, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, o ile ustawodawca nie wyłączył ich z kosztów uzyskania przychodów wymieniając je w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zgadza się z poglądem znajdującym odzwierciedlenie w przywoływanym przez strony sporu orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem Ministra Finansów, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Zastrzeżenie powyższe wskazuje jednak, że przy kwalifikowaniu określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, konieczne jest dokonanie jego indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego żwiązku z przychodem bądź też zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów (nie dotyczy to wydatków wprost wskazanych w u.p.d.o.p. jako nie stanowiące kosztów podatkowych). W sytuacjach, gdy ów związek przyczynowy jest niejednoznaczny, należy odwołać się do zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego wydatku, oceniając czy takie właśnie, a zatem uzasadnione i celowe było określone działanie podatnika. To zaś oznacza, że przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. Istotna jest więc także sekwencja zdarzeń determinujących działania podatnika.

W przypadku wypłaty odszkodowania, tak jak w niniejszej sprawie z tytułu wypowiedzenia przez Skarżącą umowy dzierżawy, obejmie to zarówno samo zawarcie umowy przewidującej jego wypłatę, zmianę istniejących w dacie zawarcia umowy dzierżawy okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, jak i skutki decyzji o odstąpieniu od wykonywania umowy dzierżawy oraz zapłaty odszkodowania. Zatem ten sam rodzaj wydatku (wypłaty odszkodowania) może w określonych okolicznościach stanowić koszt podatkowy, w innych zaś charakteru takiego nie posiadać.

W rozpoznanej sprawie należy wziąć pod uwagę: po pierwsze, że to nie Skarżąca zawarła umowy dzierżawy, lecz przejęta przez nią P. Sp. z o.o., zaś Skarżąca poddała ocenie opłacalność kontynuowania tych umów, po drugie, że: Skarżąca decyzję o rozwiązaniu umów dzierżawy podjęła na skutek generowania strat z działalności gospodarczej prowadzonej na dzierżawionych nieruchomościach oraz prognozowanych stratach również w przyszłości, po trzecie, że kwoty odszkodowania były (będą) niższe nie tylko od kosztów dzierżawy nieruchomości do końca okresu obowiązywania umów dzierżawy, ale wypłata odszkodowania była (będzie) korzystniejsza również po uwzględnieniu możliwych do uzyskania przychodów z poddzierżawy.

W ocenie Sądu w tych okolicznościach należy uznać, zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, iż jej działanie ma na celu zabezpieczenie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, przy czym nie należy, jak uczynił to Minister Finansów, źródła przychodu oceniać wyłącznie przez pryzmat działalności na dzierżawionych nieruchomościach, czyli jednego zdarzenia gospodarczego, lecz należy wziąć pod uwagę całokształt działalności gospodarczej Skarżącej. Wydatek jaki poniosła Skarżąca lub poniesie na zapłatę odszkodowania jest wydatkiem wpływającym na rezultat finansowy jej działalności.

Podjęte przez podatnika działania polegające np. na skróceniu okresu obowiązywania umów dzierżawy, nie mogą być traktowane jako oddzielne zdarzenia, odseparowane od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne podejmowane w ramach tej działalności przedsięwzięcia, jedne bardziej zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.

Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględnić istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów, gdyż w dalszej perspektywie mają służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. Cel fiskalny realizuje się wówczas w podatku należnym od zysku wypracowanego na skutek takich właśnie racjonalnych działań podatnika (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07).

Nie można oczekiwać od podatnika, że będzie trwał przy pierwotnie podjętych decyzjach i zobowiązaniach w sytuacji, gdy zmianie uległy okoliczności determinujące treść i konsekwencje tych decyzji i zobowiązań. Założenie racjonalności ustawodawcy, jako podstawowa dyrektywa wykładni prawa, nakazuje przyjąć, iż jego celem było uwzględnianie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów procesów gospodarczych, które powodują określone działania uczestniczących w nich podatników. Działalność gospodarcza z istoty swej wiąże się z ryzykiem na wielu różnych polach. Podobnie nie są niczym nadzwyczajnym nietrafione operacje gospodarcze. Strata jest zwykle efektem właśnie nietrafionych decyzji podatnika, a jednak ustawodawca godzi się na to, żeby podatnik uwzględnił ją w rozliczeniu podatku dochodowego w następnych latach zmniejszając dochód podlegający opodatkowaniu, a w rezultacie wpłaty do budżetu państwa. Z wielu różnych powodów i na skutek splotu wielu okoliczności, najbardziej racjonalne, przemyślane i uzasadnione działania podatnika mogą nie przynieść zamierzonych efektów. Zdaniem Sądu, jeżeli jednak przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie ma powodów aby wydatek ten zdyskwalifikować jako koszt uzyskania przychodu.

Nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zapewnienie stabilności sytuacji ekonomicznej na dobrym poziomie wymaga racjonalnego zarządzania zasobami materialnymi i ludzkimi, minimalizacji kosztów i maksymalizacji zysków, przy jednoczesnym zachowaniu pełnej sprawności operacyjnej oraz że stabilność finansów i racjonalizacja sposobu prowadzenia działalności jest podstawowym warunkiem zachowania źródła przychodów w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Zatem rezygnacja przez Skarżącą z niewykorzystywanych nieruchomości, z czym wiąże się konieczność zapłaty odszkodowania, może być traktowana jako decyzja, która ma prowadzić w skutkach do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co z kolei pozwala na przyjęcie, że odszkodowania wypłacane z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy są kosztem poniesionym w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1698/14 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tut. Organ podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 5 grudnia 2012 r. po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1625/13 z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu prawomocnego wyroku 27 grudnia 2016 r.), w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu przedterminowego rozwiązania umów dzierżawy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.