Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.890.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-05
Teza: brak obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku w przypadku częściowego wykorzystania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu do działalności gospodarczej, mającej charakter pomocniczy do działalności naukowo-badawczej
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; uczelnie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku w przypadku częściowego wykorzystania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu do działalności gospodarczej, mającej charakter pomocniczy do działalności naukowo-badawczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku w przypadku częściowego wykorzystania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu do działalności gospodarczej, mającej charakter pomocniczy do działalności naukowo-badawczej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 lutego 2020 r. (data wpływu 18 lutego 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.890. 2019.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 lutego 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – … Szkoła … (dalej S) jest publiczną uczelnią zawodową, działającą na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r poz. 1668, z późn. zm.) oraz na podstawie Statutu … Szkoły … (uchwała Senatu … Szkoły … z dnia …) (dalej Statut S).

Do podstawowych zadań uczelni należy:

1\. prowadzenie kształcenia na studiach o profilu praktycznym uwzględniającego potrzeby otoczenia społeczno-gospodarczego;

2\. prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia;

3\. kształcenie i promowanie kadr uczelni;

4\. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie przyjmowania na uczelnię oraz kształcenia na uczelni;

5\. wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;

6\. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;

7\. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych;

8\. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;

9\. prowadzenie kształcenia specjalistycznego. (§ 4 Statutu S)

Uczelnia może :

1\. prowadzić działalność naukową;

2\. tworzyć ośrodki badawcze;

3\. świadczyć usługi badawcze oraz dokonywać transferu wiedzy i technologii do gospodarki;

4\. stwarzać osobom niepełnosprawnym warunki do prowadzenia działalności naukowej;

5\. uczestniczyć w sprawowaniu opieki medycznej w zakresie i formach określonych w przepisach o działalności leczniczej;

6\. prowadzić domy studenckie i stołówki studenckie oraz inne formy usług na rzecz studenta;

7\. być organem założycielskim szkół i placówek oświatowych prowadzonych na podstawie odrębnych przepisów;

8\. być organem założycielskim i prowadzącym placówek wychowawczo-opiekuńczych na podstawie odrębnych przepisów;

9\. prowadzić różne formy kształcenia skierowane do społeczności lokalnych, regionalnych i międzynarodowych;

10\. zakładać Fundacje i Stowarzyszenia;

11\. prowadzić drużyny sportowe biorące udział w rozgrywkach na poziomie ogólnokrajowym;

12\. prowadzić klub sportowy, którego celem jest rozwijanie i propagowanie sportu wśród społeczności akademickiej, działanie na rzecz integracji społecznej oraz promocji uczelni;

13\. prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu zadań, w zakresie i formach określonych w niniejszym statucie;

14\. prowadzić studia wspólne z inną uczelnią, instytutem, instytutem badawczym, instytutem międzynarodowym, zagraniczną uczelnią lub instytucją naukową. Zasady współpracy określa umowa zawarta w formie pisemnej;

15\. prowadzić studia we współpracy z organem nadającym uprawnienie do wykonywania zawodu, organem przeprowadzającym postępowanie egzaminacyjne w ramach uzyskiwania uprawnień do wykonywania zawodu, organem samorządu zawodowego, organizacją gospodarczą lub organem rejestrowym. Zasady współpracy określa umowa zawarta w formie pisemnej;

16\. współdziałać z uczelniami akademickimi, w szczególności poprzez zawieranie umów dotyczących zapewnienia wysokiego poziomu kształcenia, rozwoju naukowego nauczycieli akademickich, kontynuacji studiów przez absolwentów oraz wspierania uczelni wysoko kwalifikowaną kadrą;

17\. współpracować z otoczeniem społeczno-gospodarczym, w szczególności w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz udziału przedstawicieli pracodawców w opracowywaniu programów kształcenia i w procesie dydaktycznym;

18\. prowadzić akademickie inkubatory przedsiębiorczości i centra transferu technologii na zasadach określonych w ustawie;

19\. przystępować do krajowych i międzynarodowych organizacji zrzeszających uczelnie oraz innych organizacji branżowych. Uchwałę w sprawie członkostwa w organizacjach podejmuje senat. (§ 5 Statutu S)

… Szkoła … jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w tym także dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

… Szkoła … prowadzi następujące rodzaje działalności:

*   działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, finansowaną z subwencji – czynności niepodlegające VAT;
*   odpłatną działalność dydaktyczną – czynności zwolnione z podatku VAT;
*   działalność pomocniczą m.in. działalność wydawniczą i usługową (np. usługi najmu) – czynności opodatkowane, czynności zwolnione z VAT.

Ze względu na charakter prowadzonej działalności Wnioskodawca zgodnie, z obowiązującymi przepisami, od nabywanych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza stosuje rozliczenie podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: Ustawą o VAT) oraz w stosunku do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje tzw. wskaźnik proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. W przypadku zakupów związanych bezpośrednio z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi od podatku podatek naliczony nie podlega odliczeniu.

S zrealizowała projekt „…” na podstawie umowy o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski … 2007-2013 Oś Priorytetowa I Nowoczesna Gospodarka Działanie I.3 Wspieranie Innowacji zawartej z … dnia 31 marca 2010 r. Okres realizacji projektu: od 15 maja 2000 r. do 31 października 2012 r.

Przedmiotem projektu była budowa nowego obiektu, który mieści laboratoria i pracownie, które zostały wyposażone w zakupioną w ramach projektu aparaturę badawczą. W ramach Centrum … powstały również wspólne dla wszystkich laboratoriów pomieszczenia konferencyjno-informacyjne, wyposażone w niezbędne urządzenia i sprzęty.

Zakupione wyposażenie naukowe zostało zlokalizowane w laboratoriach i pracowniach:

1\. Pracownia optyki;

2\. Pomieszczenie czyste/Cleanroom;

3\. Pracownia chemiczna;

4\. Pracownia symulacji 1;

5\. Pracownia symulacji 2;

6\. Pracownia konwersji energii odnawialnej 1;

7\. Pracownia konwersji energii odnawialnej 2;

8\. Pracownia immunologii;

9\. Pracownia Serologii;

10\. Pracownia dezaktywacji i dekontaminacji;

11\. Pracownia mikrobiologii;

12\. Pracownia materiałów i analizy wyników;

13\. Pracownia genotypowania;

14\. Pracownia biologii molekularnej;

15\. Pomieszczenie techniczne 1;

16\. Pomieszczenie techniczne 2.

Cel nadrzędny projektu: Przyśpieszenie tempa rozwoju społeczno-gospodarczego Polski … zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju.

Cel główny projektu: Przyspieszenie tempa rozwoju gospodarczego, budowania konkurencyjności i znaczenia regionu poprzez zwiększenie potencjału badawczo-rozwojowego S.

Cel główny jest realizowany poprzez cele szczegółowe, które są odpowiedzią na problemy odbiorców projektu. Cel główny to stan pożądany, którego osiągnięcie jest warunkowane realizacją celów szczegółowych:

*   Podniesienie jakości zaplecza badawczo-rozwojowego S.
*   Rozwój badań naukowych w dziedzinach strategicznych dla rozwoju regionu, kraju.
*   Wzrost elastyczności oferty badawczej S na potrzeby otoczenia społeczno-gospodarczego.
*   Wzrost konkurencyjności oferty naukowo-badawczej S.
*   Zwiększenie dostępności do wyników badań naukowych.
*   Rozwój potencjału kadry naukowej S.
*   Poprawa dostępności do zaplecza badawczo-rozwojowego w regionie.
*   Rozwój współpracy sfery nauki i biznesu.
*   Dostosowanie oferty badawczej S do potrzeb nowoczesnej gospodarki opartej na wiedzy.
*   Zwiększenie aktywności gospodarczej podmiotów wykorzystujących nowoczesne technologie oraz innowacyjne rozwiązania.
*   Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw funkcjonujących w regionie.
*   Podniesienie kompetencji i praktycznych umiejętności studentów S.
*   Podniesienie prestiżu S jako ośrodka odpowiadającego na zapotrzebowanie społeczno-gospodarcze.

W wyniku realizacji projektu zostały osiągnięte następujące wskaźniki produktu i rezultatu:

Wskaźniki produktu:

1\. P.2.1.1 Liczba objętych wsparciem ośrodków badawczych (wskaźnik z … 07-13) – 1

2\. P.2.1.2 Liczba utworzonych laboratoriów (wskaźnik z … 07-13) –16

3\. P.2.3.1 Liczba zakupionej aparatury naukowo-badawczej (wskaźnik z … 07-13)–121

4\. Liczba pomieszczeń przystosowanych do pełnienia funkcji informacji naukowo-badawczej – 4

5\. Liczba przygotowanych stanowisk do prowadzenia badań – 36

6\. Liczba obiektów zapewniających dostęp dla osób niepełnosprawnych – 1

7\. Liczba obiektów infrastruktury przyjaznych środowisku – 1

8\. P.100 Liczba bezpośrednio utworzonych nowych etatów (…) – 0

9\. Wartość wyposażenia naukowego zainstalowanego w szkołach (w mln zł) – 13,653

Wskaźniki rezultatu:

1\. R.2.1.1 Liczba projektów badawczych rozwojowych i celowych realizowanych przy wykorzystaniu wspartej infrastruktury (wskaźnik z … 07-13) – 16

2\. R.2.1.2 Liczba przedsiębiorstw korzystających z usług utworzonych laboratoriów (wskaźnik z … 07-13) –14

3\. R.2.3.1 Liczba instytucji korzystających z zakupionej aparatury naukowo-badawczej (wskaźnik z … 07-13) – 6

4\. Liczba przedsiębiorstw korzystających z badań opracowanych przez naukowców z „Centrum” opracowanych w wybudowanych laboratoriach – 14

5\. R.100 Przewidywana całkowita liczba bezpośrednio utworzonych nowych etatów (wskaźnik z … 07-13) – 3

6\. R.101 Liczba utworzonych nowych etatów badawczych (…) – 3.

Na podstawie podpisanej umowy o dofinansowanie projektu S zobowiązała się do utrzymania rezultatów projektu przez okres co najmniej 5 lat od chwili zakończenia jego realizacji. Uczelnia pełni rolę podmiotu zarządzającego rezultatami projektu przez cały okres trwałości inwestycji. Zakupione wyposażenie naukowe jest użytkowane zgodnie z założonymi celami przez cały okres trwałości projektu. Nabyty sprzęt nie został przekazany w zarządzanie innemu podmiotowi, ani sprzedany w okresie minimum 5 lat od zakończenia realizacji przedsięwzięcia.

Na podstawie wniosku i umowy o dofinansowanie projektu S zobowiązała się nie wykorzystywać Centrum … (pomieszczenia laboratorium oraz aparatura zakupiona w ramach projektu) do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu wspólnotowym przez okres co najmniej 10 lat od dnia udzielenia wsparcia, oraz nie poddawać projektu znaczącej modyfikacji przez okres co najmniej 5 lat od dnia zakończenia jego realizacji.

S po zakończeniu rzeczowej realizacji projektu i jego prawidłowym rozliczeniu jest właścicielem pomieszczeń Centrum … oraz zakupionej aparatury. Wybudowane i wyposażone laboratoria, uzupełnione o niezbędną aparaturę badawczą do realizacji badań z obszarów zainteresowań podmiotów gospodarczych mogą być użytkowane w okresie długoterminowym.

Projekt spełnia kryteria i normy obowiązujące w Unii Europejskiej odnośnie pierwotnego przeznaczenia wykorzystania. Żadne wartości nabyte w czasie trwania projektu nie zostały zbyte, a kontynuacja projektu odbywała się zgodnie z zapisami wniosku i umowy o dofinansowanie. Wybudowane Centrum … nie jest wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu wspólnotowym. Jest wykorzystywane na potrzeby prowadzenia działalności badawczo-naukowej w zakresie zdrowia, technologii informatycznych oraz źródeł energii odnawialnej, działalności mającej na celu transfer wiedzy na linii nauka – gospodarka.

Po zakończeniu rzeczowej realizacji projektu S podjęła efektywne działania mające na celu osiągnięcie zakładanych wskaźników rezultatu projektu.

Głównymi użytkownikami infrastruktury są jednostki naukowe i kadra naukowa, podmioty gospodarcze związane z obszarem medycyny, informatyki, oraz budownictwa w aspekcie odnawialnej energii. W Centrum … prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa mająca na celu powiększanie zasobów wiedzy i lepsze zrozumienie, w tym badania i rozwój w ramach skutecznej współpracy, która oznacza współpracę co najmniej dwóch niezależnych stron na rzecz wymiany wiedzy lub technologii lub w celu osiągnięcia wspólnego celu opartą na podziale pracy, w ramach której strony wspólnie określają zakres projektu współpracy, przyczyniają się do jego wdrożenia i dzielą ryzyko oraz wyniki. Jedna lub większa liczba stron może ponieść pełne koszty projektu, przyjmując ryzyko finansowe od pozostałych stron.

Trwałość oddziaływania projektu zapewnia powszechny dostęp do wyników badań, możliwość skorzystania i wdrożenia przez przedsiębiorstwa. Trwałość funkcjonowania produktów projektu i rezultatów projektu jest zapewniona dzięki rosnącej świadomości potrzeby wdrażania innowacji przez przedsiębiorców, a tym samym zwiększającej się ilości zapotrzebowania na przedsięwzięcia badawcze.

Po zakończeniu realizacji przedmiotowego projektu składniki majątkowe, służą działalności naukowo-badawczej będącej jednym z celów statutowych uczelni. Nie przewidziano wykorzystania powstałych składników materialnych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Składniki majątkowe służyły i służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okresie realizacji projektu i ponoszenia z tego tytułu wydatków S była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

S nie przewidywała wykorzystywania zakupionej/wytworzonej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej do działalności gospodarczej i w związku z tym S nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie składników infrastruktury naukowo-badawczej. Podatek VAT naliczony został poniesiony ostatecznie i nie jest możliwy do odzyskania. S dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie działał jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ponieważ uczelnia nie miała możliwości odliczenia poniesionego w trakcie realizacji projektu podatku VAT, w związku z powyższym uznała w całości za koszt kwalifikowany projektu.

W okresie trwałości projektu weszły w życie:

\-Rozporządzenie Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013,

\-Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 200 r. oraz z dnia 16 czerwca 2016 r., z których wynika, że infrastruktura uczelni wytworzona lub zakupiona w ramach realizacji projektu objętego wsparciem, w okresie amortyzacji, może być wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej pod warunkiem, że:

1.  co najmniej w okresie amortyzacji wydajność infrastruktury przewidziana corocznie na wykonywanie działalności gospodarczej nie przekracza 20% jej całkowitej rocznej wydajności, liczonej według kryterium odnoszącego się do jej powierzchni lub czasu jej wykorzystania;
2.  wykonywanie działalności gospodarczej jest niezbędne do funkcjonowania infrastruktury badawczej lub nieodłącznie związane z jej głównym przeznaczeniem, przy czym wymaga ono takich samych nakładów jak wykonywanie działalności, która nie stanowi działalności gospodarczej;
3.  dla działalności gospodarczej jest prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa;
4.  beneficjent zobowiąże się do corocznego monitorowania, według stałej metody, działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury, co najmniej w okresie jej amortyzacji, a w przypadku przekroczenia wartości wydajności, o której mowa w pkt 1, zwróci część udzielonego wsparcia na warunkach i w trybie określonych w umowie o udzielenie wsparcia.

Smogłaby, przy spełnieniu warunków wskazanych powyżej, prowadzić działalność gospodarczą w ramach działalności pomocniczej dla działalności naukowo-badawczej realizując m.in. odpłatne badania na zlecenie podmiotów gospodarczych przy wykorzystaniu wytworzonej/zakupionej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej (budynek i specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza).

Czynności te podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Infrastruktura, która będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej to:

*   nieruchomość – budynek o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł, podlegająca umorzeniu na podstawie przepisów Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przyjęta na stan środków trwałych w dniu 31 października 2012 r.;
*   specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza – o jednostkowej wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł niestanowiąca jednego środka trwałego, podlegająca amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjęta na stan środków trwałych w roku 2012.

S rozważa możliwość skorzystania z możliwości wykorzystania infrastruktury Centrum … do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej. Działalność pomocnicza, którą zamierza prowadzić jest rozumiana jako działalność gospodarcza, pochłaniająca takie same nakłady jak podstawowa działalność o charakterze niegospodarczym, takie materiały, sprzęt, siłę roboczą, aktywa trwałe. Infrastruktura Centrum służyć będzie niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, a jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Działalność gospodarcza będzie pochłaniała takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekroczy 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.

Budynek oraz specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza, po zmianie sposobu ich wykorzystania, będą służyły w dalszym ciągu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w części, przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa wskazanych we wniosku, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Na pytanie Organu „Proszę jednoznacznie wskazać czy Wnioskodawca realizując opisaną we wniosku inwestycję wykluczał jej użycie do celów działalności gospodarczej (zarówno zwolnionej od podatku, jak i opodatkowanej)?”, Wnioskodawca wskazał, że „S wykluczała jej użycie do celów działalności gospodarczej (zarówno zwolnionej od podatku, jak i opodatkowanej). Potwierdzeniem tego faktu są zapisy w studium wykonalności i wniosku o dofinansowanie projektu, które wykluczały pobieranie opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury i generowania przychodu zarówno w trakcie realizacji, jak i po zakończeniu realizacji projektu.”

Snie wykorzystuje infrastruktury naukowo-badawczej … do działalności gospodarczej. Wykorzystanie infrastruktury naukowo-badawczej w przyszłości nastąpi po wcześniejszym uzyskaniu zgody od ….

… jako instytucja zarządzająca i strona umowy o dofinansowanie Projektu z dnia 31 marca 2010 r. może zmienić zapisy umowy w formie aneksu, gdzie określone mogą być zasady wynikające z:

\-Rozporządzenia Ministra Rozwoju z dnia 16 czerwca 2016 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. w sprawie udzielania przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości pomocy finansowej w ramach Programu Operacyjnego Rozwój Polski Wschodniej 2007-2013

\-Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 8 października 2008 r. oraz z dnia 16 czerwca 2016 r.

Z powyższych przepisów wynika, że infrastruktura uczelni wytworzona lub zakupiona w ramach realizacji projektu objętego wsparciem, w okresie amortyzacji, może być wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej pod warunkiem, że:

1.  co najmniej w okresie amortyzacji wydajność infrastruktury przewidziana corocznie na wykonywanie działalności gospodarczej nie przekracza 20% jej całkowitej rocznej wydajności, liczonej według kryterium odnoszącego się do jej powierzchni lub czasu jej wykorzystania;
2.  wykonywanie działalności gospodarczej jest niezbędne do funkcjonowania infrastruktury badawczej lub nieodłącznie związane z jej głównym przeznaczeniem, przy czym wymaga ono takich samych nakładów jak wykonywanie działalności, która nie stanowi działalności gospodarczej;
3.  dla działalności gospodarczej jest prowadzona wyodrębniona ewidencja księgowa;
4.  beneficjent zobowiąże się do corocznego monitorowania, według stałej metody, działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury, co najmniej w okresie jej amortyzacji, a w przypadku przekroczenia wartości wydajności, o której mowa w pkt 1, zwróci część udzielonego wsparcia na warunkach i w trybie określonych w umowie o udzielenie wsparcia.

W chwili obecnej S nie występowała w tej sprawie do …. Proces ustalenia przez S zasad rozliczania, monitorowania i aneksowania umowy może potrwać kilka miesięcy. W związku z powyższym po przeprowadzeniu tej procedury wykorzystanie infrastruktury naukowo-badawczej do działalności gospodarczej będzie mogło nastąpić od 1 stycznia 2021 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku częściowego wykorzystywania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu pn. „…” do działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej, S będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT z zachowaniem okresów wskazanych w art. 91 ustawy o VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku VAT naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności podlegających podatkowi VAT. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które zostały nabyte przez podmiot niedziałający w danym zakresie w charakterze podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT), a nabyte towary i usługi nie są wykorzystywane do czynności podlegających podatkowi VAT.

Mając na uwadze zapisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabywając w ramach projektu towary i usługi, które służyć miały wyłącznie niegospodarczej działalności naukowo-badawczej, czyli działalności niepodlegającej podatkowi VAT, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT.

Reasumując, oddana do użytkowania infrastruktura naukowo-badawcza (budynek i specjalistyczna aparatura) nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie została również spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż S dokonując zakupu towarów i usług w zakresie objętym projektem nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu, staje się wymagalny wobec czego późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika uzyskaniem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy, że S nie będzie zobowiązana do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego w przypadku częściowego wykorzystywania do działalności pomocniczej dla działalności naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach realizowanego projektu infrastruktury naukowo-badawczej z uwagi na fakt, iż S ponosząc wydatki na zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie.

Zatem nie istnieje podatek VAT, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty w trybie art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona za podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Uwzględniając z kolei brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Należy również zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały, ustawą nowelizującą, ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Z kolei, art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

W konsekwencji, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz:

*   do celów prywatnych (osobistych) podatnika lub jego pracowników – zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady dokonywania korekt wskazane w art. 90a ustawy,
*   w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele prywatne, tj. działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych) – od roku 2016 zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca zrealizował projekt „…”. Okres realizacji projektu: od 15 maja 2000 r. do 31 października 2012 r. Przedmiotem projektu była budowa nowego obiektu, który mieści laboratoria i pracownie które zostały wyposażone w zakupioną w ramach projektu aparaturę badawczą. W ramach Centrum … powstały również wspólne dla wszystkich laboratoriów pomieszczenia konferencyjno-informacyjne, wyposażone w niezbędne urządzenia i sprzęty. Po zakończeniu realizacji przedmiotowego projektu składniki majątkowe, służą działalności naukowo-badawczej będącej jednym z celów statutowych uczelni. Nie przewidziano wykorzystania powstałych składników materialnych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Składniki majątkowe służyły i służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca rozważa możliwość skorzystania z możliwości wykorzystania infrastruktury Centrum … do prowadzenia pomocniczej działalności gospodarczej. Budynek oraz specjalistyczna aparatura naukowo-badawcza, po zmianie sposobu ich wykorzystania, będą służyły w dalszym ciągu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz w części, przy spełnieniu warunków wynikających z przepisów prawa wskazanych we wniosku, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wykorzystanie infrastruktury naukowo-badawczej do działalności gospodarczej będzie mogło nastąpić od 1 stycznia 2021 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w przypadku częściowego wykorzystywania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu do działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy.

W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”. (pkt 34-36 wyroku).

Należy również zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Celem stwierdzenia prawa do korekty i odliczenia podatku oprócz ustalenia, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć, konieczne jest zbadanie czy:

*   w chwili nabycia mogło ono ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
*   nabywca nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
*   kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
*   czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w momencie realizacji inwestycji Wnioskodawca działał w charakterze podatnika, czy też dokonując nabycia/wytworzenia nie działał w charakterze podatnika, wykluczając użycie inwestycji do celów działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, nabywając towary i usługi w ramach realizowanego projektu, w trakcie którego wytworzono/zakupiono infrastrukturę naukowo-badawczą, nie ponosił tych wydatków w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem VAT, jak i zwolnionej od podatku) i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT, tak więc nabywał towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał bowiem, że w zakresie realizowanego projektu nabywając towary i usługi nie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej w ramach projektu infrastruktury naukowo-badawczej do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie przewidywał wykorzystywania zakupionej/ wytworzonej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej do działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykluczał jej użycie do celów działalności gospodarczej (zarówno zwolnionej od podatku, jak i opodatkowanej). Potwierdzeniem tego faktu są zapisy w studium wykonalności i wniosku o dofinansowanie projektu, które wykluczały pobieranie opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury i generowania przychodu zarówno w trakcie realizacji jak i po zakończeniu realizacji projektu.

Ponadto, należy wskazać, że po oddaniu infrastruktury naukowo-badawczej do użytkowania nie była ona używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym również do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca, składniki majątkowe służyły i służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją opisanego projektu nie wykonywał tych czynności w celu prowadzenia działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie sprawy, że realizując opisaną we wniosku inwestycję wykluczał jej użycie do celów działalności gospodarczej (zarówno zwolnionej od podatku, jak i opodatkowanej).

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowego projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z ww. projektem.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę również na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek naliczony zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów art. 91 ustawy i orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że planowane częściowe wykorzystanie przez Wnioskodawcę wytworzonej/zakupionej w trakcie realizacji inwestycji do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zwolnionej od podatku), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nie realizował projektu z zamiarem wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionej od podatku), rozpoczęcie wykonywania przy wykorzystaniu tej infrastruktury również czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku, nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Zatem, skoro już na etapie realizacji projektu, w ramach którego została wytworzona/zakupiona infrastruktura naukowo-badawcza, Wnioskodawca – co wynika z wniosku – wyłączył ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie tej infrastruktury częściowo również do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach realizacji tego projektu. Wnioskodawca nie nabył bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, w przypadku częściowego wykorzystywania infrastruktury naukowo-badawczej zakupionej/wytworzonej w ramach projektu do działalności gospodarczej mającej charakter pomocniczy dla działalności naukowo-badawczej, w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonywania korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazał Wnioskodawca – dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu nie działał jako podatnik VAT, a jego zamiarem było wykorzystywanie wytworzonej infrastruktury wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na opisie zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności na informacjach, że „nie przewidziano wykorzystania powstałych składników materialnych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Składniki majątkowe służyły i służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. (…)Wnioskodawca nie przewidywał wykorzystywania zakupionej/wytworzonej w trakcie realizacji projektu infrastruktury naukowo-badawczej do działalności gospodarczej (…). S wykluczała jej użycie do celów działalności gospodarczej (zarówno zwolnionej od podatku, jak i opodatkowanej). (…) Wnioskodawca dokonując zakupów towarów i usług w ramach realizowanego projektu me działał jako podatnik VAT (art 15 ust. 1 Ustawy o VAT). Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wytworzonej infrastruktury do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 Ustawy o VAT.” Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.