Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-346/09-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-15
Teza: obowiązek przechowywania w legalizowanych zbiornikach wyrobów niepaliwowych, przeznaczonych jako dodatki do paliw
Słowa kluczowe: dodatki-dodatki lub domieszki do paliw; paliwo; skład-skład podatkowy; zbiornik
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.04.2009 r. (data wpływu 27.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku magazynowania w legalizowanych zbiornikach produktów niepaliwowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.04.2009 r. złożono osobiście ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku magazynowania w legalizowanych zbiornikach produktów niepaliwowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej „Spółka”) jest producentem paliw (silnikowych i opałowych) oraz niepaliwowych wyrobów pochodzących z przerobu ropy naftowej.

Do produktów wytwarzanych przez Spółkę zaliczają się m.in.:

*   Izomeryzat o kodzie CN 2710 11 15;

*   Alkilat o kodzie CN 2710 11 15;

*   Benzyna bazowa o kodzie CN 2710 11 15;

*   Benzyna krakingowa o kodzie CN 2710 11 15;

*   Benzyna do pirolizy o kodzie CN 2710 11 15;

*   Eter etylo-tert-butylowy o kodzie CN 2909 49 19.

Spółka produkuje i sprzedaje ww. wyroby z przeznaczeniem:

1.  zarówno do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 i 3 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2009 r. nr 3 poz. 11, dalej „Ustawa”), gdzie są wykorzystywane jako:
    1.  surowiec, półprodukt lub komponent do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych;
    2.  dodatek lub domieszka do paliw silnikowych lub paliw opałowych;
2.  w celach innych niż do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. W zależności od rodzaju wyrobów, mogą być one sprzedawane na przykład do produkcji farb, lakierów, opon, itp.

Przykładowo, wyprodukowana przez Spółkę benzyna bazowa o kodzie CN 2710 11 15 jest wyprowadzana ze skład podatkowego Spółki znajdującego się w P. do innych składów podatkowych Spółki, gdzie jest używana jako komponent do produkcji paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 i 3 Ustawy.

Opisane wyżej przeznaczenie ww. wyrobów wynika z:

*   dokumentacji produkcyjnej Spółki np. norm lub warunków technicznych określających przeznaczenie wyrobu, tj. że wyrób jest przeznaczony do przemysłu chemicznego lub innych podobnych zastosowań (np. do produkcji farb) albo, że wyrób jest przeznaczony jako surowiec, półprodukt, komponent, dodatek lub domieszka do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych;

*   dokumentacji handlowej Spółki np. kontraktów z nabywcami, zamówień, adnotacji na fakturach, określających, że wyrób jest sprzedawany z przeznaczeniem do przemysłu chemicznego lub innych podobnych zastosowań (np. do produkcji farb) albo, że wyrób jest przeznaczony jako surowiec, półprodukt, komponent, dodatek lub domieszka do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wyroby niepaliwowe, w rozumieniu niniejszego wniosku, nie podlegają obowiązkowi określonemu w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. z 2009 r. nr 32 poz. 231, dalej „rozporządzenie w sprawie warunków prowadzenia składów”) i w konsekwencji Spółka nie musi tych wyrobów magazynować w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów (dalej określanych jako „zbiorniki legalizowane”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów, w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów.

Zdaniem Spółki, obowiązek legalizacji zbiorników magazynowych w składach podatkowych dotyczy magazynowania tylko takich wyrobów, które:

1.  są wyrobami energetycznymi;
2.  są wymienione w załączniku nr 2 do Ustawy;
3.  są to wyroby gotowe;
4.  przepisy Ustawy nadają im stawkę akcyzy inną niż zero i stosuje się do tych wyrobów procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje, iż wyrób taki nie jest objęty obowiązkiem magazynowania w legalizowanych zbiornikach.

Ad. 1

Wyroby akcyzowe, których dotyczy niniejszy wniosek, są wymienione w art. 86 ust. 1 Ustawy, a więc są wyrobami energetycznymi.

Ad. 2

Większość ww. wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek, jest wymieniona w załączniku nr 2 do Ustawy.

Wśród powyższych wyrobów jest jeden wyrób, który nie jest wymieniony w załączniku 2 do Ustawy - jest to eter etylo-tert-butylowy o kodzie CN 2909 49 19. Tego rodzaju wyrób nie jest objęty obowiązkiem magazynowania w zbiornikach legalizowanych z tego względu, że nie został wymieniony w załączniku nr 2 do Ustawy.

Ad. 3

Wyroby te nie są wyrobami gotowymi, czyli wyrobami przeznaczonymi do sprzedaży do odbiorców zewnętrznych. Są to wyroby zużywane przez Spółkę w cyklu produkcyjnym paliw silnikowych lub olejów opałowych.

Ad. 4

Ustawa nie nadaje żadnym z wyrobów, o których mowa w niniejszym wniosku, stawek akcyzy lub nadaje im stawkę 0 zł. W rezultacie powoduje to, że nie są one objęte obowiązkiem magazynowania w zbiornikach legalizowanych.

Stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 Ustawy.

Art. 89 w ust. 1 pkt 1-13 Ustawy nadaje stawki podatku w zależności od klasyfikacji wyrobu według kodu CN oraz przeznaczenia, z tym, że:

*   W art. 89 ust. 1 pkt 2 - 7 oraz pkt 10 - 11 Ustawy nadano stawki dla określonych wyrobów energetycznych w zależności od ich klasyfikacji do poszczególnych kodów CN, bez względu na przeznaczenie wyrobów. Dotyczy to na przykład benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49, dla których stawką właściwą jest 1565 zł/1000 litrów lub olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 ze stawką właściwą 1048 zł/1000 litrów.

W rezultacie, o ile wyrób Spółki zostanie zakwalifikowany do kodów wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 2 - 7 oraz pkt 10 - 11 Ustawy, to podlegać on będzie stawkom określonym w tych przepisach bez względu na fakt, że w rzeczywistości będzie zużyty do celów innych niż napędowe lub opałowe - takie wyroby będą podlegały obowiązkowi magazynowania w legalizowanych zbiornikach. Niniejszy wniosek nie dotyczy tego rodzaju wyrobów.

*   Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12 i 13 Ustawy nadają stawkę akcyzy dla określonych wyrobów energetycznych w zależności od ich klasyfikacji do określonych kodów CN oraz ich przeznaczenia do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych.

W szczególności art. 89 ust. 1 pkt 9 dla objęcia wyrobu stawką 232 zł/1000 litrów wymaga, aby wyrób był zakwalifikowany do kodów CN od 2710 19 41 do 2710 19 49 oraz był przeznaczony do celów opałowych. Z kolei, art. 89 ust. 1 pkt 12 dla objęcia wyrobu stawką 695 zł/1000 kilogramów albo 100 zł/1000 kilogramów wymaga, aby wyrób był zakwalifikowany do kodów CN 2711 lub CN 2901 (dotyczy tylko gazowych węglowodorów) oraz aby był przeznaczony do napędu silników spalinowych. Art. 89 ust. 1 pkt 13 dla objęcia wyrobu stawką 1,18 zł/GJ wymaga, aby wyrób był zakwalifikowany do kodu CN 2711 oraz aby był przeznaczony do celów opałowych.

Natomiast, w art. 89 w ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawa nadaje stawki podatku bez względu na klasyfikację wyrobu według kodu CN, lecz wyłącznie w zależności od przeznaczenia wyrobu. W szczególności:

*   Art. 89 ust. 1 pkt 14 Ustawy, nakłada stawkę 1 822 zł/1000 litrów na „pozostałe paliwa silnikowe”, które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 2 Ustawy jako wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

*   Art. 89 ust. 1 pkt 15 Ustawy, nakłada stawkę 232 zł/1000 litrów lub 60 zł/1.000 kilogramów lub 1,18 zł/GJ, na „pozostałe paliwa opałowe”, które zostały zdefiniowane w art. 86 ust. 3 Ustawy jako wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, o których mowa powyżej.

Jeżeli więc dany wyrób energetyczny jest sklasyfikowany pod kodem CN, innym niż wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 2 - 7 oraz 10 - 11 Ustawy, dla określenia stawki właściwej w akcyzie względem takiego wyrobu należy określić jego przeznaczenie.

W przypadku, gdy wyrób będzie przeznaczony do napędu silników spalinowych tub do celów opałowych, znajdą do niego zastosowanie stawki określone odpowiednio w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy zakładając, że wyrób ten będzie jednocześnie zaklasyfikowany do kodów CN wskazanych w tych przepisach.

Pozostałe wyroby energetyczne przeznaczone do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, których kody CN nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy, będą objęte stawkami akcyzy na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 lub 15 Ustawy. Przepisy te nakładają stawki akcyzy dla pozostałych wyrobów energetycznych, bez względu na ich klasyfikację CN, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych.

Wyroby niepaliwowe nie są klasyfikowane do kodów CN wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 2 - 7 oraz 10 - 11 Ustawy. Jako, że wyroby niepaliwowe, których dotyczy niniejszy wniosek nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, nie przypisano im żadnej stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy ani art. 89 ust. 1 pkt 14 lub 15 Ustawy. W konsekwencji, ze względu na przeznaczenie wyrobów niepaliwowych, nie można ich objąć stawkami innymi niż zero zł.

Dotyczy to także przypadków, gdy wyroby niepaliwowe, których dotyczy niniejszy wniosek, są przeznaczone do użycia jako surowiec, półprodukt lub komponent do produkcji innych wyrobów oraz w sytuacji, gdy są przeznaczone do użycia jako dodatek lub domieszka do innych wyrobów. Przeznaczenie jako surowiec lub komponent do wytworzenia innych wyrobów (nawet paliw silnikowych lub paliw opałowych) oraz jako dodatek lub domieszka do innych wyrobów (nawet paliw silnikowych lub paliw opałowych) jest bowiem innym przeznaczeniem niż przeznaczenie „do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych”. W rezultacie, nie przypisano wyrobom niepaliwowym przeznaczonym do użycia jako surowiec, komponent, dodatek lub domieszka żadnej stawki akcyzy. W konsekwencji, ze względu na przeznaczenie wyrobów niepaliwowych, nie można ich objąć stawkami innymi niż zero zł, także w sytuacji gdy mają służyć jako surowiec, komponent, dodatek lub domieszka do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Jak wykazano powyżej, wyroby niepaliwowe, o których mowa w niniejszym wniosku są objęte stawką zero, gdyż nie są przeznaczone do napędu silników spalinowych ani do celów opalowych, co oznacza, że nie dotyczy ich obowiązek magazynowania w legalizowanych zbiornikach.

Zdaniem Spółki przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy i art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, nadające wyrobom stawki akcyzy, nakazują wziąć pod uwagę przy ocenie przeznaczenia rzeczywiste przeznaczenie, jakie zostało im nadane przez Spółkę przy ich produkcji i sprzedaży, a nie przeznaczenie hipotetyczne, czyli teoretyczną możliwość ich użycia do celów napędowych lub opałowych, która może wynikać z ich właściwości fizykochemicznych. Przepisy Ustawy posługują się bowiem następującymi sformułowaniami:

*   „przeznaczone do celów opałowych” (art. 89 ust. 1 pkt 1, 9 i 13 Ustawy)

*   „przeznaczone do napędu silników spalinowych” (art. 89 ust. 1 pkt 8 i 12 Ustawy)

*   „przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych” (art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 86 ust. 2 Ustawy)

*   „oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych” (art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 86 ust. 2 Ustawy)

*   „używane do napędu silników spalinowych” (art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 86 ust. 2 Ustawy)

*   „przeznaczone do użycia do celów opałowych” (art. 89 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 86 ust. 3 Ustawy)

*   „oferowane na sprzedaż do celów opałowych” (art. 89 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 86 ust. 3 Ustawy)

*   „używane do celów opałowych” (art. 89 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 86 ust. 3 Ustawy).

W opinii Spółki, „przeznaczenie” i „przeznaczenie do użycia” do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, o którym mowa powyżej, jest rzeczywistym przeznaczeniem, z jakim wyrób jest przez Spółkę produkowany lub dostarczany do odbiorcy.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego „przeznaczyć” oznacza „określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść”. Przeznaczenie wyrobu jest więc określane przez Spółkę, która decyduje do jakich celów ma być używany dany wyrób i z takim przeznaczeniem sprzedaje wyrób odbiorcy. Aby więc uznać, że określony wyrób jest „przeznaczony do napędu silników spalinowych”, „przeznaczony do celów opałowych”, „przeznaczony do użycia do napędu silników spalinowych” albo „przeznaczony do użycia do celów opałowych” Spółka musiałaby wyprodukować lub dostarczyć wyrób do odbiorcy określając, że wyrób ma służyć do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. Przeznaczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 1 Ustawy powinno być weryfikowane z perspektywy Spółki na podstawie zapisów w dokumentacji Spółki (normach i warunkach technicznych), a także zapisów w kontraktach, na fakturach i innych formalnych uzgodnieniach z odbiorcami wyrobów.

Żadnych problemów nie powinna budzić z kolei ocena czy określony wyrób „jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych” lub czy „jest oferowany na sprzedaż do celów opałowych”. Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego „oferować” oznacza „proponować kupno, usługi, pomoc”. Jeżeli Spółka nie proponuje kontrahentom zakupu wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek do napędu silników spalinowych tub do celów opałowych (co jest faktem łatwym do zweryfikowania na podstawie dokumentacji handlowej) to wyroby te nie mogą zostać objęte zakresem zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy.

Należy także podkreślić, że o „przeznaczeniu” lub „oferowaniu” na sprzedaż wyrobów do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych Spółka nie może decydować dowolnie. Spółka jest w tym zakresie zobowiązana wziąć pod uwagę przepisy regulujące zasady wprowadzania do obrotu paliw silnikowych i olejów opałowych, w szczególności przepisy Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 nr 89 poz. 625 - j.t. z późn. zm.) oraz Ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 nr 169, poz. 1200z późn. zm.) i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. W rezultacie, wyroby, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są przeznaczone ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, przede wszystkim dlatego, że oznaczałoby to naruszenie wspomnianych przepisów i warunków prowadzenia obrotu paliwami ciekłymi określonych w koncesji.

Z kolei słowo „używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”, „zrobić z czegoś użytek”. Ocena, do jakich celów jest używany wyrób może nastąpić dopiero w chwili jego użycia. W momencie, w którym Spółka określa stawkę danego wyrobu (w momencie jego wyprodukowania lub jego wyprowadzenia ze składu podatkowego) wyrób nie jest jeszcze używany. Stąd na podstawie kryterium „użycia wyrobu” Spółka nie może objąć wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek, stawką wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy.

Zdaniem Spółki nie można pojęć „przeznaczone do napędu silników spalinowych”, „przeznaczone do celów opałowych”, „przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych”, „przeznaczone do użycia do celów opałowych”, „oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych”, „oferowane na sprzedaż do celów opałowych”, „używane do napędu silników spalinowych” oraz „używane do celów opałowych” utożsamiać z przeznaczeniem hipotetycznym, czyli możliwością użycia na te cele wynikającą z właściwości fizykochemicznych wyrobów.

*   Po pierwsze, wykluczają to wskazane wyżej przez Spółkę definicje słownikowe tych sformułowań.

*   Po drugie, przepisy dotyczące stawek akcyzy, wyodrębniają wyroby, które zostały uznane z góry za potencjalnie przeznaczone do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. To w ich przypadku o stawce akcyzy decyduje hipotetyczne, potencjalne przeznaczenie. Takie wyroby są wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 2 - 7 oraz 10 - 11 Ustawy, w których stawki akcyzy są nadane bez względu na przeznaczenie wyrobu, a tylko na podstawie ich kodu CN. Dotyczy to przykładowo olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, benzyn o kodach CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49, nafty o kodzie CN 2710 19 25. Dopiero w razie rzeczywistego przeznaczenia tych wyrobów do celów innych, niż napędowe lub opałowe, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Może to dotyczyć przykładowo nafty, dla której rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego przewiduje możliwość zwolnienia, gdy będzie przeznaczona do celów oświetleniowych, kosmetycznych lub jako zmywacz antykorozyjny. Niniejszy wniosek nie dotyczy tego rodzaju wyrobów.

*   W konsekwencji, w przypadkach, w których Ustawa posługuje się kryterium przeznaczenia, a więc w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, stawka akcyzy uzależniona jest od rzeczywistego przeznaczenia wyrobów, a nie od potencjalnej możliwości użycia. W przeciwnym razie, ustawodawca posłużyłby się inną, wskazaną wyżej, techniką legislacyjną opierając stawkę akcyzy na potencjalnym przeznaczeniu wyrobów.

*   Taka technika legislacyjna była zastosowana w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., która obowiązywała do 28 lutego 2009 r. Zgodnie z tą ustawą zasadniczo wszystkie pochodne ropy naftowej były objęte stawkami akcyzy niezależnymi od przeznaczenia. Takie podejście ustawodawcy było oparte na potencjalnym i hipotetycznym przeznaczeniu wyrobów. Zobowiązanie w akcyzie nie powstawało dopiero po zastosowaniu jednego ze zwolnień ze względu na przeznaczenie, przy czym podatnik był zobowiązany do formalnego uprawdopodobnienia rzeczywistego przeznaczenia wyrobu na cele inne niż napędowe lub opałowe. Uznanie, że nowe przepisy akcyzowe, tam gdzie posługują się przeznaczeniem wyrobu, a więc w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, dotyczą przeznaczenia potencjalnego, oznaczałby więc brak zmian normatywnych w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 marca 2009 r.

*   Tymczasem, polskie przepisy akcyzowe zostały zmienione, aby w tym zakresie doprowadzić do ich zgodności z Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej „Dyrektywa Energetyczna”). Zgodnie z Dyrektywą Energetyczną nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, co oznacza, że wyroby energetyczne wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe, zgodnie z tą dyrektywą nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą. Uzależnienie opodatkowania wyrobów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 -7 oraz 10 - 11 Ustawy od potencjalnego przeznaczenia wyrobów nie powinno prowadzić do naruszenia Dyrektywy Energetycznej, gdyż w tym katalogu znajdują się niemal wyłącznie wyroby, które w rzeczywistości są co do zasady zużywane na cele napędowe i opałowe. Ale już opodatkowanie innych wyrobów energetycznych z uwagi na potencjalne przeznaczenie napędowe lub opałowe musiałoby prowadzić do wyraźnej niezgodności Ustawy z Dyrektywą Energetyczną. Uznanie, że w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy jest mowa o przeznaczeniu wyrobów potencjalnym i hipotetycznym prowadziłoby właśnie do takich rezultatów.

*   Jedynie więc interpretacja, że w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, chodzi o faktyczne przeznaczenie nadane przez producenta lub dostawcę może prowadzić do interpretacji przepisów Ustawy w zgodzie z Dyrektywą Energetyczną. Konieczność interpretacji prawa krajowego w świetle brzmienia i celów dyrektyw Unii Europejskiej, była wielokrotnie potwierdzana zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

*   Jeżeli Spółka byłaby zobowiązana do określenia stawki akcyzy na wyroby niepaliwowe, których dotyczy niniejszy wniosek, w oparciu o ich przeznaczenie potencjalne, wówczas wszystkie wyroby musiałby być objęte stawką akcyzy inną niż zero zł. Wszystkie pochodne ropy naftowej będące wyrobami energetycznymi w teorii nadają się, co najmniej do celów opałowych. Stąd, przy uznaniu, że potencjalne przeznaczenie jest decydujące, żaden z wyrobów energetycznych nigdy nie zostałby objęty stawką zero, bo zawsze zastosowanie musiałby znaleźć, co najmniej art. 89 ust. 1 pkt 15 Ustawy.

*   Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że ani Ustawa ani rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie przewiduje generalnego zwolnienia dla wyrobów energetycznych zużytych do celów innych niż napędowe i opałowe. Jak Spółka wskazała wyżej, wszystkie zwolnienia zawarte w Ustawie i przepisach wykonawczych dotyczą jedynie wyrobów energetycznych, którym w art. 89 ust. 1 pkt 2 - 7 oraz 10 - 11 Ustawy nadano stawki akcyzy bez względu na ich przeznaczenie a tylko na podstawie ich klasyfikacji CN.

*   Należy podkreślić, że jeżeli wyrób, któremu Spółka nada, zgodnie z określonym przez siebie przeznaczeniem, stawkę zero zł, zostanie następnie przez odbiorcę zużyty niezgodnie z tym przeznaczeniem, zostanie opodatkowany akcyzą. Ustawa zawiera przepis art. 8 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki akcyzy. Jeżeli więc przeznaczenie wyrobu nadane przez Spółkę było na inne cele niż napędowe lub opałowe, a w rezultacie wyrób nie został objęty stawkami, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy oraz w art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy, to wyrób zostanie opodatkowany akcyzą jeżeli przeznaczenie to zostanie zmienione przez odbiorcę.

*   Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest także brzmienie przepisów o opłacie paliwowej. Zgodnie z Ustawą z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym opłacie paliwowej podlegają przede wszystkim benzyny silnikowe i olej napędowy, w przypadku których ustawodawca nie zawarł warunku, że muszą być przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych, jak również gaz płynny i pozostałe wyroby bez względu na kod CN jeżeli są przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych. Również, więc na gruncie opłaty paliwowej dokonano rozróżnienia pomiędzy wyrobami, które z natury muszą służyć do celów napędowych (benzyna, olej napędowy) a innymi wyrobami, które tylko w przypadku ich faktycznego przeznaczenia na takie cele mogą podlegać opłacie. Biorąc pod uwagę, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest skorelowany z powstawaniem zobowiązania w akcyzie, brzmienie przepisów o opłacie paliwowej jest kolejnym argumentem na rzecz stanowiska, że tylko faktyczne przeznaczenie wyrobu, a nie potencjalna możliwość jego zużycia może przesądzać na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1, 8, 9, 12, 13 Ustawy i art. 89 ust. 1 pkt 14 i 15 Ustawy o objęciu wyrobu stawką akcyzy inną niż zero.

Uwzględniając powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, iż:

*   Obowiązek magazynowania wyrobów w składzie podatkowym w zbiornikach objętych prawną kontrolą metrologiczną dotyczy tylko takich wyrobów, które są objęte stawką akcyzy inną niż zero zł.

1.  Jeżeli więc Spółka nada wyrobom niepaliwowym, których dotyczy niniejszy wniosek, przeznaczenie inne niż do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych (w tym przeznaczenie jako komponent lub surowiec do produkcji innych wyrobów albo jako dodatek lub domieszka do innych wyrobów) to wyroby takie będą objęte stawką zero zł, co oznacza, że: izomeryzat, alkilat, benzyna bazowa, benzyna krakingowa, benzyna do pirolizy, eter etylo-tert.-butylowy, mogą być magazynowane w zbiornikach niepodlegających prawnej kontroli metrologicznej (niezalegalizowanych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231) - w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka jest producentem następujących niepaliwowych wyrobów pochodzących z przerobu ropy naftowej:

1.  Izomeryzat o kodzie CN 2710 11 15;
2.  Alkilat o kodzie CN 2710 11 15;
3.  Benzyna bazowa o kodzie CN 2710 11 15;
4.  Benzyna krakingowa o kodzie CN 2710 11 15;
5.  Benzyna do pirolizy o kodzie CN 2710 11 15;
6.  Eter etylo-tert-butylowy o kodzie CN 2909 49 19.

Wyroby wymienione w poz. 1-5 są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11).

Załącznik nr 2 do ww. ustawy określa wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie rady 92/12/EWG.

W przedmiotowym załączniku nie został wymieniony wyrób z poz. 6, tj. eter etylo-tert-butylowy o kodzie CN 2909 49 19; nie jest on zatem objęty obowiązkiem magazynowania w zbiornikach legalizowanych.

Pozostałe wyroby z poz. 1-5, o kodzie CN 2710 11 15 mieszczą się w poz. 27 przedmiotowego załącznika.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że wymienione we wniosku wyroby nie są wyrobami gotowymi, czyli przeznaczonymi do sprzedaży do odbiorców zewnętrznych. Spółka zużywa je jednak w cyklu produkcyjnym paliw silnikowych lub olejów opałowych.

Biorąc zatem pod uwagę zd. drugie ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych (\`(...)\`), zbiorniki służące do ich przechowywania uznawane są za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych.

Z wniosku wynika, że Spółka produkuje i sprzedaje wyroby z dwojakim przeznaczeniem:

1.  do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 i 3 Ustawy, gdzie są wykorzystywane jako:
    1.  surowiec, półprodukt lub komponent do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych;
    2.  dodatek lub domieszka do paliw silnikowych lub paliw opałowych;
2.  w celach innych niż do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych. W zależności od rodzaju wyrobów, mogą być one sprzedawane na przykład do produkcji farb, lakierów, opon, itp.

Opisane wyżej przeznaczenie ww. wyrobów wynika z:

*   dokumentacji produkcyjnej Spółki np. norm lub warunków technicznych określających przeznaczenie wyrobu, tj. że wyrób jest przeznaczony do przemysłu chemicznego lub innych podobnych zastosowań (np. do produkcji farb) albo, że wyrób jest przeznaczony jako surowiec, półprodukt, komponent, dodatek lub domieszka do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych;

*   dokumentacji handlowej Spółki np. kontraktów z nabywcami, zamówień, adnotacji na fakturach, określających, że wyrób jest sprzedawany z przeznaczeniem do przemysłu chemicznego lub innych podobnych zastosowań (np. do produkcji farb) albo, że wyrób jest przeznaczony jako surowiec, półprodukt, komponent, dodatek lub domieszka do produkcji paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Zauważyć należy, że obowiązek wynikający z ww. § 3 ust. 2 dotyczy wyrobów energetycznych objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Dla wyrobów o ww. kodach CN nie zostały określone stawki podatku akcyzowego w art. 89 ustawy. Uwzględniając powyższe, w przypadku nie przeznaczenia tych wyrobów do produkcji paliw silnikowych lub do produkcji paliw opałowych, jako surowiec, półprodukt lub komponent do tych paliw lub dodatek lub domieszka do tych paliw, mieć będzie tutaj zastosowanie art. 89 ust. 2, zgodnie z którym stawka na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Zatem w tym przypadku Spółka nie ma obowiązku przechowywania ww. produktów niepaliwowych w legalizowanych zbiornikach.

Zasadne jest stanowisko Spółki, że należy tutaj brać pod uwagę rzeczywiste przeznaczenie wyrobu, z jakim wyrób jest produkowany przez Spółkę lub dostarczany do odbiorcy (ustalane np. na podstawie dokumentacji produkcyjnej czy handlowej), a nie jego przeznaczenie hipotetyczne, czyli możliwość użycia na inne cele wynikająca z właściwości fizykochemicznych tych wyrobów.

Spółka sprzedaje jednak także ww. wyroby z przeznaczeniem do produkcji paliw silnikowych lub do produkcji paliw opałowych, jako surowiec, półprodukt lub komponent do tych paliw lub dodatek lub domieszka do tych paliw.

W tym przypadku nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że ww. wyroby nie są objęte stawką podatku akcyzowego inną niż stawka 0 zł.

Przedmiotowe wyroby są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z definicją paliw silnikowych, wynikającą z art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 89 ust. 3 ustawy).

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy.

W związku z tym, w przypadku produkowanych przez Spółkę wyrobów, przeznaczonych do komponowania paliw silnikowych, należy je traktować jako paliwa silnikowe, czego logiczną konsekwencją jest zastosowanie w tym przypadku stawki akcyzy z art. 89 ust. 1 pkt 14 w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.

Natomiast w przypadku ich przeznaczenia jako surowiec lub komponent do wytworzenia paliw opałowych, mieć będzie tutaj zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 15, zgodnie z którym stawka akcyzy dla pozostałych paliw opałowych wynosi:

1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

*   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1.000 litrów,

*   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 60,00 zł/1.000 kilogramów.

Uwzględniając powyższe, w sytuacji przeznaczenia wymienionych wyrobów (poz. 1-5) do celów napędowych lub opałowych (jako surowiec, półprodukt lub komponent do tych paliw lub domieszka do tych paliw), Spółka mieć będzie obowiązek ich przechowywania w legalizowanych zbiornikach.

Ponadto zacytować można jeszcze § 13 przedmiotowego rozporządzenia w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych, zgodnie z którym wyroby energetyczne, o których mowa w § 3, mogą być magazynowane w zbiornikach wprowadzonych do użytkowania przed dniem 1 maja 2004 r., które nie posiadają dowodów legalizacji - jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2010 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.