Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-228/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-06
Teza: Czy prawidłowe jest naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów od umów o dzieło zawieranych z nauczycielami w celu przeprowadzenia zajęć dydaktycznych, w oparciu o własny program autorski, w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 06 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Przedszkole) zgodnie z ustawą o systemie oświaty zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w wymiarze 5 godzin dziennie, tj. od godz. 8.00 do godz. 13.00. Dodatkowo, poza wskazanym wyżej wymiarem, prowadzone są dla dzieci w ramach projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej dodatkowe zajęcia dydaktyczne o tematyce plastyczno - teatralnej, muzyczno - regionalnej oraz z j. angielskiego.

Z zatrudnionymi do tego celu nauczycielami podpisane zostały umowy o dzieło. Niniejsze umowy zobowiązują wykonawcę (nauczyciela) do przeprowadzenia autorskich zajęć dla dzieci w ramach niniejszego projektu, na podstawie opracowanego na ten cel własnego autorskiego programu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nauczyciele indywidualnie, w sposób twórczy opracowali własne „dzieło”, które wdrażają na prowadzonych zajęciach. Każdy z nich ma swoje, nie zmieniające się grupy dzieci, i z nimi pracuje na wyżej wymienionym programie. Dodatkowo przedstawione programy autorskie są na bieżąco rozszerzane przez tych nauczycieli na zajęciach w celu zainteresowania i zmobilizowania dzieci do pracy. Pozwala to na stwierdzenie, że wdrażane przez każdego nauczyciela działanie na omawianych zajęciach jest pracą twórczą, ma charakter indywidualny, niepowtarzalny i ściśle z autorem związany.

Twórcą zgodnie z art. 8 ust. 2 powyżej wymienionej ustawy jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu. Zgodnie z zacytowanym artykułem osoby, które prowadzą zajęcia w ramach projektu realizowanego w Przedszkolu według swoich indywidualnych programów autorskich, są na ich pierwszej stronie wpisane jako autorzy.

Osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło, w celu wyodrębnienia czynności stanowiących przedmiot prawa autorskiego, prowadzą ewidencję godzin dydaktycznych zrealizowanych w ramach projektu, ponieważ tylko na jego potrzeby były stworzone przez nich programy autorskie i tylko na zajęciach z tego projektu te programy są realizowane. Powadzona ewidencja czynności stanowiących przedmiot prawa autorskiego pozwala na ustalenie wynagrodzenia, w stosunku do którego zastosowana jest 50% stawka kosztów uzyskania przychodów.

W umowach o dzieło, zawieranych z nauczycielami, znajduje się również zapis, z którego wynika jednoznacznie, że twórca danego dzieła dydaktycznego udziela zamawiającemu (Wnioskodawcy) pozwolenia na korzystanie z danego utworu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest naliczanie 50% kosztów uzyskania przychodów od umów o dzieło zawieranych z nauczycielami w celu przeprowadzenia zajęć dydaktycznych, w oparciu o własny program autorski, w ramach projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej?

Wnioskodawca uważa, iż zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasadne, ponieważ spełnione są wszystkie wymagane ku temu przesłanki:

*   zaistnienie utworu o indywidualnym charakterze, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonego w celu realizacji zajęć dydaktycznych prowadzonych w ramach projektu, współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej,
*   udzielenie pozwolenia przez twórcę na korzystanie z danego utworu (dzieła dydaktycznego) zamawiającemu, zgodnie z zapisem w § 6 pkt 6 umowy o dzieło zawieranej między twórcą czyli nauczycielem a zamawiającym czyli Wnioskodawcą,
*   prowadzenie bieżącej ewidencji czynności stanowiących przedmiot prawa autorskiego co pozwala na ustalenie wynagrodzenia, w stosunku do którego należy zastosować wskazaną stawkę kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w kwestii zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dot. stanu faktycznego. W zakresie zdarzenia przyszłego objętego zapytaniem, zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy, wydano odrębną interpretację znak: IBPB II/1/415-229/12/BJ.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 cyt. ustawy – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne,
7.  muzyczne i słowno – muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana powyżej ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Przedszkole) prowadzi dla dzieci w ramach projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej dodatkowe zajęcia dydaktyczne o tematyce plastyczno - teatralnej, muzyczno - regionalnej oraz z j. angielskiego. Z zatrudnionymi do tego celu nauczycielami podpisane zostały umowy o dzieło. Niniejsze umowy zobowiązują wykonawcę (nauczyciela) do przeprowadzenia autorskich zajęć dla dzieci w ramach niniejszego projektu na podstawie opracowanego na ten cel własnego autorskiego programu. Nauczyciele indywidualnie, w sposób twórczy opracowali własne „dzieło”, które wdrażają na prowadzonych zajęciach. Dodatkowo przedstawione programy autorskie są na bieżąco rozszerzane przez tych nauczycieli na zajęciach w celu zainteresowania i zmobilizowania dzieci do pracy. Pozwala to na stwierdzenie, że wdrażane przez każdego nauczyciela działanie na omawianych zajęciach jest pracą twórczą, ma charakter indywidualny, niepowtarzalny i ściśle z autorem związany. Osoby, które prowadzą zajęcia w ramach projektu realizowanego w Przedszkolu według swoich indywidualnych programów autorskich, są na ich pierwszej stronie wpisane jako autorzy. Osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło, w celu wyodrębnienia czynności stanowiących przedmiot prawa autorskiego, prowadzą ewidencję godzin dydaktycznych zrealizowanych w ramach projektu, ponieważ tylko na jego potrzeby były stworzone przez nich programy autorskie i tylko na zajęciach z tego projektu te programy są realizowane. Powadzona ewidencja czynności stanowiących przedmiot prawa autorskiego pozwala na ustalenie wynagrodzenia, w stosunku do którego zastosowana jest 50% stawka kosztów uzyskania przychodów. W umowach o dzieło, zawieranych z nauczycielami, znajduje się również zapis, z którego wynika jednoznacznie, że twórca danego dzieła dydaktycznego udziela zamawiającemu (Wnioskodawcy) pozwolenia na korzystanie z danego utworu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w istocie:

1.  praca wykonywana przez stronę tejże umowy o dzieło jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy

\-to do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać jednoznacznie z treści zawartych przez Wnioskodawcę umów o dzieło.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez nauczycieli jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy również zastrzec, iż w przypadku wykonywania przez nauczycieli innych prac, które nie mają autorskiego charakteru, wobec należnej za to części wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik powinien zastosować koszty uzyskania przychodu według zasad ogólnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.