Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.273.2021.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-25
Teza: Skutki podatkowe rozliczenia zwrotu kosztów oraz konsekwencji podatkowych w związku z zawarciem umów z dostawcami i sklepami.
Słowa kluczowe: cash back; dokumentowanie; faktura; koszt-zwrot kosztów; noty-nota księgowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; rabaty; wynagrodzenia; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021), uzupełnionym pismem z dnia 20 października 2021 r. (data wpływu 21 października 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

\- dokumentowania fakturami wykonywanych czynności przez Organizatora – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Y) na rzecz Dostawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)– **jest prawidłowe,**

\- dokumentowania fakturami wykonywanych czynności przez Wnioskodawcę (X) na rzecz Organizatora (Y) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**

\- prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wnioskodawcę z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Sklepów za działania wykonywane przez Sklepy (w oparciu o zasadę samofakturowania) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**

\- wskazania, czy zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług VAT, a w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą, jeżeli Organizator sieci uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Dostawca – Organizator sieci, w wyniku czego Organizator sieci otrzymuje od Dostawcy Zwrot Kosztów, (który przekazuje następnie za pośrednictwem Wnioskodawcy do Sklepów) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe,**

\- wskazania, czy zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług VAT, a w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą, jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Organizator sieci – Wnioskodawca, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora sieci (działającego jako podmiot pośredniczący Dostawcy) Zwrot Kosztów (przekazuje następnie do Sklepów) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe,**

\- ustalenia kwestii, czy jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego Sklepy otrzymują Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji Wnioskodawca (X) – Sklepy, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania mechanizm samofakturowania i Wnioskodawca powinien udokumentować przedmiotowy Zwrot Kosztów co najwyżej notami księgowymi wystawianymi w imieniu i na rzecz Sklepów, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Sklepu, czy Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe,**

\- ustalenia, czy wskazany Zwrot Kosztów (tzw. cashback) w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji Organizator sieci na wystawianych przez siebie notach księgowych do Dostawcy oraz Wnioskodawca na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Sklepów nie będą zobowiązani do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto Zwrotu Kosztów (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 sierpnia 2021 r. do Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług, w ww. zakresie.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 października 2021 r., Znak: 0112-KDIL3.4012.273.2021.2.AW oraz Znak: 0111-KDIB1-1.4010.384.2021.3.MF wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 21 października 2021 r.

**We wniosku, złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „X”)

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y (dalej jako: „Y”)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawcy należą do grupy kapitałowej („Grupa E”) prowadzącej m.in. sieci sklepów detalicznych oraz współpracującej z tysiącami niezależnych partnerów w całej Polsce.

X jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym.

Y jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Y jest czołowym polskim sprzedawcą hurtowym towarów, który rozwija nowoczesne rozwiązania technologiczne, w tym wspierające organizacje promocji w sklepach detalicznych.

Y w ramach prowadzonej działalności pełni m.in. rolę organizatora ogólnopolskiej sieci franczyzowej sklepów spożywczych. Sklepy te działają pod szyldem „(…)” na podstawie umowy franczyzowej zawartej z Y („Sklepy”). To oznacza, że Sklepy są odrębnymi podatnikami (przedsiębiorcami), którzy jednak mają zawartą umowę franczyzową z Y, jako franczyzodawcą.

Sklepy sprzedają towary („Towar(y)”) klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) w ramach sieci franczyzowej. Sprzedawane klientom detalicznym Towary, Sklepy kupują zazwyczaj od 2 sprzedawców z Grupy E, w tym od Y będących hurtowymi dystrybutorami Towarów („Dystrybutorzy”). Dystrybutorzy kupują zaś Towary w ilościach hurtowych od dostawców, którzy najczęściej są ich producentami („Dostawcy”). Może się też zdarzyć, że Sklepy będą kupować Towar bezpośrednio od Dostawców (w tym innych dystrybutorów spoza Grupy E), czego X nie będzie miał możliwości zweryfikować.

Dostawcy współpracujący z podmiotami z Grupy E realizują ogólnopolskie akcje promocyjne w sklepach detalicznych, w tym także w Sklepach za pomocą nowoczesnego systemu informatycznego („Akcje Promocyjne”). W zakresie obecnie panującego w Grupie E modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych X otrzymała już dwie pozytywne interpretacje indywidualne tj. interpretację indywidualną z 21 stycznia 2021 r., Znak: (\`(...)\`) („Interpretacja indywidualna X”) oraz interpretację indywidualną z 13 stycznia 2021 r., Znak: (\`(...)\`) („Interpretacja indywidualna X w zakresie CIT”) w zakresie skutków podatkowych VAT i CIT.

Natomiast, w związku z planowanym biznesowym rozszerzeniem zakresu funkcjonującego modelu rozliczeń organizacji Akcji Promocyjnych poprzez udział w nim Organizatora sieci, Wnioskodawcy zdecydowali się wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z planowanym rozwiązaniem, zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego modelu rozliczeń (w zakresie którego X otrzymała pozytywną Interpretację indywidualną X oraz pozytywną interpretację X w zakresie CIT) ma polegać na dołączeniu do organizacji Akcji Promocyjnych Organizatora sieci. Zatem, w nowym modelu poza Dostawcami, X i Sklepami w organizację Akcji Promocyjnych ma być zaangażowany również Organizator sieci tj. Y, a celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie analogicznych skutków podatkowych dla Organizatora sieci, jakie zostały potwierdzone przez tut. Organ podatkowy dla X w Interpretacji indywidualnej X oraz Interpretacji indywidualnej X w zakresie CIT.

Akcje Promocyjne będą realizowane w Sklepach za pośrednictwem m.in. aplikacji sklepowej. Aplikacja sklepowa oznacza oprogramowanie udostępniane przez X przedsiębiorcom prowadzącym Sklepy, pozwalająca w szczególności na: wybór przez przedsiębiorcę prowadzącego Sklep Akcji Promocyjnych realizowanych w danym Sklepie oraz zbieranie danych transakcyjnych z kas rejestrujących transakcje w Sklepach i przesyłanie ich do aplikacji sklepowej („Aplikacja Sklepowa”).

Zatem realizacja Akcji Promocyjnej będzie wyglądała następująco:

a) X opublikuje informacje o danej Akcji Promocyjnej w Aplikacji Sklepowej i zapewni Sklepom możliwość przystąpienia do Akcji Promocyjnej,

b) Sklepy będą mogły zaakceptować w Aplikacji Sklepowej udział w Akcji Promocyjnej. W ten sposób dojdzie do zawarcia między X a danym Sklepem umowy zlecenia na realizację danej Akcji Promocyjnej.

Następnie, informacja o Akcji Promocyjnej może być wyświetlana przez X w aplikacji mobilnej. Aplikacja mobilna oznacza aplikację na systemy mobilne udostępniane klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) przez X, zawierającą w szczególności informacje dotyczące Akcji Promocyjnych realizowanych w danych Sklepach oraz zawierająca program lojalnościowy sieci franczyzowej, której uczestnikami są klienci detaliczni („Aplikacja Mobilna”).

Administratorem Aplikacji Sklepowej oraz Aplikacji Mobilnej będzie X.

W warunkach Akcji Promocyjnej może zostać zastrzeżone, że sprzedaż przez Sklepy Towarów zawierające najczęściej znak towarowy Dostawcy ma odbywać się po cenie nie wyższej niż określona cena maksymalna Towarów. W takiej sytuacji Sklepy zobowiążą się do sprzedaży Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Natomiast, Dostawcy będą zwracać Sklepom za pośrednictwem Organizatora sieci i X koszty związane ze sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna tzw. cash-back („Zwrot Kosztów”). Otrzymanie Zwrotu Kosztów jest niezależne od tego, czy Sklep dokonał zakupu Towaru od Dystrybutora (tj. podmiotu z Grupy E, w tym od Y), Dostawcy, czy też innego podmiotu (Zwrot Kosztów jest naliczany w oparciu o dane sprzedażowe z paragonów fiskalnych w Sklepach). Zatem, Dostawcy przekazują Sklepom Zwrot Kosztów bez wiązania go bezpośrednio z własną sprzedażą. Model przeprowadzenia Akcji Promocyjnych zakłada, że Dostawcy, co do zasady, nie mają bezpośredniej relacji handlowej i prawnej ze Sklepami w zakresie, którego dotyczy Akcja Promocyjna.

W związku z udziałem w organizacji Akcji Promocyjnych w Sklepach:

a) Organizator sieci zobowiąże się do podjęcia działań opisanych w pkt I poniżej oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt II poniżej,

b) X zobowiąże się do wykonania działań opisanych w pkt III poniżej oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt IV poniżej,

c) Sklepy zobowiążą się do podjęcia działań opisanych w pkt V poniżej oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt VI poniżej.

Działania podejmowane w ramach modelu przeprowadzenia Akcji Promocyjnych prezentują się następująco:

Pkt I

Organizator sieci zobowiąże się wobec Dostawcy m.in. do świadczenia za wynagrodzeniem działań polegających na:

a) wsparciu w realizacji Akcji Promocyjnych w Sklepach, w tym w szczególności:

1.  przyjmowanie od Dostawcy zleceń świadczenia usług odnośnie Akcji Promocyjnej,
2.  podejmowanie działań pozwalających na aktywację Akcji Promocyjnych przez Sklepy,
3.  raportowanie wyników Akcji Promocyjnej tj. po zakończeniu Akcji Promocyjnej sporządzenie i przesyłanie do Dostawcy raportu końcowego sporządzonego na podstawie danych transakcyjnych czyli danych paragonowych transakcji w Sklepach („Dane Transakcyjne”). Raport końcowy będzie zawierać w szczególności:

\- liczbę Sklepów, w których organizowana była Akcja Promocyjna,

\- liczbę całkowitą Towarów Dostawcy lub zestawów Towarów Dostawcy sprzedanych w Akcji Promocyjnej,

\- sumę Zwrotu Kosztów należną od Dostawcy;

b) informowaniu o Akcji Promocyjnej w poszczególnych Sklepach i w Aplikacji Mobilnej;

c) pośredniczeniu pomiędzy Dostawcą a Sklepem w dokonaniu rozliczeń, o których mowa w pkt II poniżej, w tym wsparcie Dostawców w weryfikacji, czy Sklepy spełniły warunki do rozliczenia danej Akcji Promocyjnej;

(zwanych łącznie „Działania na rzecz Dostawcy”).

Pkt II

Organizator sieci zobowiąże się wobec Dostawcy, że jako podmiot pośredniczący będzie uczestniczyć w Zwrocie Kosztów (tzw. cash-back) przez Dostawców na rzecz Sklepów, który to Zwrot Kosztów ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Zwrot będzie następował w formule 1:1, tzn. całość kwoty otrzymanej od Dostawcy z tego tytułu zostanie przekazana za pośrednictwem Organizatora sieci, a następnie za pośrednictwem X - Sklepom. Zwrot Kosztów będzie stanowił iloczyn sprzedanych podczas Akcji Promocyjnej Towarów lub zestawów Towarów Dostawcy i stawki Zwrotu Kosztów określonej w danym zleceniu. Kwoty Zwrotu Kosztów nie stanowią wynagrodzenia dla Organizatora sieci za Działania na rzecz Dostawcy (opisane w pkt I powyżej; „Zwrot Kosztów w relacji Dostawca-Organizator sieci”).

Pkt III

X działając jako podwykonawca Organizatora sieci zobowiąże się wobec Organizatora sieci m.in. do realizacji działań polegających na:

a) wsparciu w realizacji Akcji Promocyjnych w Sklepach, w tym w szczególności:

1.  podejmowanie działań pozwalających na aktywację Akcji Promocyjnych przez Sklepy,
2.  raportowanie wyników Akcji Promocyjnej tj. po zakończeniu Akcji Promocyjnej sporządzenie i przesyłanie do Organizatora sieci raportu końcowego sporządzonego na podstawie Danych Transakcyjnych. Raport końcowy będzie zawierać w szczególności:

\- liczbę Sklepów, w których organizowana była Akcja Promocyjna,

\- liczbę całkowitą Towarów Dostawcy lub zestawów Towarów Dostawcy sprzedanych w Akcji Promocyjnej,

\- sumę Zwrotu Kosztów należną od Dostawcy;

d) informowaniu o Akcji Promocyjnej w poszczególnych Sklepach i w Aplikacji Mobilnej;

b) pośredniczeniu pomiędzy Dostawcą a Sklepem w dokonaniu rozliczeń, o których mowa w pkt IV poniżej, w tym wsparcie Organizatora sieci w weryfikacji, czy Sklepy spełniły warunki do rozliczenia danej Akcji Promocyjnej;

(zwanych łącznie „Działania na rzecz Organizatora sieci”).

Pkt IV

X zobowiąże się wobec Organizatora sieci do przekazania Sklepom, jako kolejny podmiot pośredniczący, Zwrotu Kosztów od Dostawców dla Sklepów, który ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Zwrot będzie następował w formule 1:1, tzn. całość kwoty otrzymanej od Organizatora sieci (działającej jako podmiot pośredniczący Dostawcy) zostanie przekazana przez X (działającej jako kolejny podmiot pośredniczący) Sklepom. Kwoty te nie stanowią wynagrodzenia dla X za Działania na rzecz Organizatora sieci (opisane w pkt III powyżej; „Zwrot Kosztów w relacji Organizator sieci – X”).

Pkt V

Sklepy zobowiążą się wobec X m.in. do realizacji działań polegających na:

a) uczestnictwie w promocjach w ramach Akcji Promocyjnych zgodnie z przyjętym regulaminem;

b) udzieleniu upoważnienia do korzystania, przetwarzania i udostępniania Danych Transakcyjnych w celach weryfikacji i rozliczenia promocji w ramach Akcji Promocyjnych oraz dokonywania analiz sprzedaży Towarów;

c) nieprzerwanego oferowania Towarów w punkcie sprzedaży;

d) utrzymywania odpowiedniego stanu zapasu Towarów umożliwiającego nieprzerwany udział w promocji;

e) umieszczenia Towarów w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów;

f) umieszczenia materiałów komunikacyjnych dotyczących promocji w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów;

g) wykonaniu pozostałych zobowiązań określonych w umowie Organizatora sieci ze Sklepem, w tym w regulaminie do niej;

(zwanych łącznie „Działania na rzecz X”).

Pkt VI

X zobowiąże się wobec Sklepów do przekazania jako kolejny podmiot pośredniczący Zwrotu Kosztów od Dostawców dla Sklepów, który ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna („Zwrot Kosztów w relacji X - Sklepy”).

W zamian za Działania na rzecz Dostawcy, Działania na rzecz Organizatora sieci oraz Działania na rzecz X, które zostały opisane w pkt I, III i V powyżej, wypłacane będzie wynagrodzenie przez odpowiednio Dostawcę, Organizatora sieci i X.

Natomiast, w ramach zobowiązania do Zwrotu Kosztów w relacji Dostawca - Organizator sieci, do Zwrotu Kosztów w relacji Organizator sieci – X oraz do Zwrotu Kosztów w relacji X - Sklepy, o których mowa w pkt II, IV i VI powyżej, kwoty wypłacane przez Dostawców za pośrednictwem Organizatora sieci i w dalszej kolejności za pośrednictwem X do Sklepów tytułem Zwrotu Kosztów nie stanowią wynagrodzenia należnego Organizatorowi sieci, X lub odpowiednio Sklepom z tytułu jakiegokolwiek odrębnego świadczenia. W szczególności nie stanowią wynagrodzenia za działania realizowane w ramach pkt I, III oraz V. Organizator sieci oraz X jedynie pośredniczą w przekazywaniu przez Dostawców na rzecz Sklepów Zwrotu Kosztów, które to koszty ponoszą te Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna.

Przyjęty, w ten sposób model Zwrotu Kosztów prezentuje się następująco:

a) Organizator sieci oraz X będą pośredniczyć w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Sklepów. Zwrot Kosztów ma „sfinansować” Sklepom stratę, którą poniosły sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

b) Zwrot Kosztów będzie przekazywany przez Dostawców do Organizatora sieci, następnie Organizator sieci przekaże Zwrot Kosztów do X, a X przekaże Zwrot Kosztów Sklepom;

c) Zwrot Kosztów będzie równy stracie, jaką poniosą Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

d) X będzie informowała Organizatora sieci, a Organizator sieci Dostawców o utrzymywaniu w Sklepach cen maksymalnych sprzedawanych Towarów;

(zwany łączenie „Model Zwrotu Kosztów”).

W przyjętym Modelu Zwrotu Kosztów Organizator sieci oraz X pełnią jedynie rolę podmiotów pośredniczących w przekazaniu Zwrotu Kosztów, otrzymujących ten Zwrot Kosztów od Dostawców tylko i wyłącznie w celu przekazania w tej samej wysokości do Sklepów.

Jak wskazano wyżej, dotychczas obowiązujący model rozliczeń Akcji Promocyjnych różni się od planowanego Modelu Zwrotu Kosztów tym, że obecnie w zwrocie kosztów przez dostawców na rzecz sklepów detalicznych podmiot pełniący rolę podmiotu pośredniczącego bierze udział jedynie X. Zatem, w dotychczas obowiązującym modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych nie bierze udziału Organizator sieci. W zakresie takiego modelu rozliczeń (bez udziału Organizatora sieci) X otrzymała już pozytywną Interpretację indywidualną X. W interpretacji wydanej dla X, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) potwierdził, że zwrot kosztów od dostawców na rzecz sklepów detalicznych, w którego przekazaniu pośredniczy X nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, a zatem nie powinien być dokumentowany fakturą VAT.

Jednocześnie informujemy, że X wraz z dwoma innymi spółkami z Grupy E wystąpiła dnia 12 sierpnia 2021 r. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie potwierdzenia prawidłowości rozliczeń Akcji Promocyjnych. Ww. wniosek o interpretację dotyczył podobnego modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych, w którym również bierze udział organizator sieci, ale role te pełnią dwie inne spółki z Grupy E.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:**

1\. Czy Działania na rzecz Dostawcy powinny podlegać udokumentowaniu fakturami VAT wystawianymi przez podmiot świadczący przedmiotowe usługi, a więc przez Organizatora sieci? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2\. Czy Działania na rzecz Organizatora sieci powinny podlegać udokumentowaniu fakturami VAT wystawianymi przez podmiot świadczący przedmiotowe usługi, a więc przez X? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

3\. Czy w związku z Działaniami na rzecz X, X przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez X (w oparciu o zasadę samofakturowania) w imieniu i na rzecz Sklepów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

4\. Czy jeżeli Organizator sieci uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Dostawca - Organizator sieci, w wyniku czego Organizator sieci otrzymuje od Dostawcy Zwrot Kosztów (który przekazuje następnie za pośrednictwem X do Sklepów), to taki Zwrot Kosztów nie stanowi dla Organizatora sieci wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

5\. Czy jeżeli X uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Organizator sieci - X, w wyniku czego X otrzymuje od Organizatora sieci (działającej jako podmiot pośredniczący Dostawcy) Zwrot Kosztów (który przekazuje następnie do Sklepów), to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

6\. Czy jeżeli X uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego Sklepy otrzymują Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji X - Sklepy, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania mechanizm samofakturowania i X powinien udokumentować przedmiotowy Zwrot Kosztów co najwyżej notami księgowymi wystawianymi w imieniu i na rzecz Sklepów, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT ani Sklepu ani X? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

7\. Czy wskazany Zwrot Kosztów w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji Organizator sieci na wystawianych przez siebie notach księgowych do Dostawcy, a X na wystawianych przez siebie notach księgowych do Organizatora sieci oraz X na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Sklepów nie będą zobowiązani do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto Zwrotu Kosztów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 8)

**Zdaniem Zainteresowanych,**

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, Działania na rzecz Dostawcy podlegają udokumentowaniu fakturami VAT wystawianymi przez Organizatora sieci.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawców, Działania X podejmowane na rzecz Organizatora sieci, podlegają udokumentowaniu fakturami VAT wystawianymi przez podmiot świadczący przedmiotowe usługi, a więc przez X.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku Działania na rzecz X, które Sklepy świadczą na rzecz X, X przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez X (w oparciu o zasadę samofakturowania) w imieniu i na rzecz Sklepów.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawców, jeżeli Organizator sieci uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Dostawca - Organizator sieci, w wyniku czego Organizator sieci otrzymuje od Dostawcy Zwrot Kosztów (który przekazuje następnie za pośrednictwem X do Sklepów), to taki Zwrot Kosztów nie stanowi dla Organizatora sieci wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą VAT.

Ad 5

W ocenie Wnioskodawców, jeżeli X uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Organizator sieci - X, w wyniku czego X otrzymuje od Organizatora sieci (działającej jako podmiot pośredniczący Dostawcy) Zwrot Kosztów (który przekazuje następnie do Sklepów), to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą VAT.

Ad 6

W ocenie Wnioskodawców, jeżeli X uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego Sklepy otrzymują Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji X - Sklepy, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania mechanizm samofakturowania i X powinien udokumentować przedmiotowy Zwrot Kosztów co najwyżej notami księgowymi wystawianymi w imieniu i na rzecz Sklepów, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT ani Sklepu, ani X.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawców, wskazany Zwrot Kosztów w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji Organizator sieci na wystawianych przez siebie notach księgowych do Dostawców, a X na wystawianych przez siebie notach księgowych do Organizatora sieci oraz X na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Sklepów nie będą zobowiązani do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto Zwrotu Kosztów.

Uzasadnienie:

Ad 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy VAT: „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 2006/112/WE”) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 Ustawy VAT, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Elementy, które powinny znaleźć się na fakturze zostały szczegółowo wymienione w art. 106e Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawców, Działania na rzecz Dostawcy stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W przypadku Działania na rzecz Dostawcy istnieje wzajemność świadczeń, bowiem Organizator sieci zobowiązuje się do wykonania świadczeń na rzecz Dostawcy, w zamian za umówione wynagrodzenie. W przypadku braku wykonania usług przez Organizatora sieci, Dostawca może domagać się ich wykonania od Organizatora sieci lub nawet dochodzić swoich praw przed sądem.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2014 r., nr ITPP1/443-554/14/KM, w której organ stwierdził, że: „Zatem, otrzymana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, które jest przyznawane za spełnienie określonych warunków. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność w formie premii pieniężnej jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W świetle powyższego, skoro jak wskazano we wniosku, wypłata wynagrodzenia uzależniona jest od określonego zachowania Wnioskodawcy, polegającego na zapewnieniu produktom dostawcy odpowiedniego eksponowania i reklamy oraz zobowiązania się Wnioskodawcy do nabywania od dostawcy produktów, które są następnie sprzedawane w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez Wnioskodawcę, to czynności te mają charakter działań promocyjno-marketingowych zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów i należy uznać je za świadczenie usług, zgodnie z powołanym art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymując premie pieniężne będące wynagrodzeniem za świadczenie usług, Wnioskodawca zobowiązany jest dokumentować je – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – fakturą”.

Podobne stanowisko potwierdzające prawo do dokumentowania fakturą VAT świadczonych usług zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.424.2017.1.JG.

W dotychczas obowiązującym w Grupie E modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych analogiczne działania do Działań na rzecz Dostawcy podejmowała spółka X. Jak wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego w obowiązującym dotychczas modelu rozliczeń nie brał udziału Organizator sieci. W Interpretacji indywidualnej X, DKIS potwierdził, że analogiczne czynności, z tym, że podejmowane bezpośrednio przez X na rzecz Dostawców stanowią świadczenie usług, za które X otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli Organizator sieci otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług stanowiących Działania na rzecz Dostawcy opisane w pkt I stanu faktycznego powinien dokumentować przedmiotowe usługi – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT – fakturami VAT.

Ad 2

Z powołanych w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku definicji art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Ponadto zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.

106a pkt 2) Ustawy VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Elementy, które powinny znaleźć się na fakturze zostały szczegółowo wymienione w art. 106e Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawców, Działania na rzecz Organizatora sieci stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. W przypadku Działania na rzecz Organizatora sieci istnieje wzajemność świadczeń. Bowiem, X zobowiązuje się do wykonania świadczeń na rzecz Organizatora sieci, w zamian za umówione wynagrodzenie. W przypadku braku wykonania usług przez X, Organizator sieci może domagać się ich wykonania od X lub nawet dochodzić swoich praw przed sądem.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych. Podobnie jak w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że powyższe stanowisko potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2014 r., nr ITPP1/443-554/14/K.M, w której organ stwierdził, że: „Zatem, otrzymana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi rodzaj wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, które jest przyznawane za spełnienie określonych warunków. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem element wzajemności, konieczny do uznania, że płatność w formie premii pieniężnej jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. W świetle powyższego, skoro jak wskazano we wniosku, wypłata wynagrodzenia uzależniona jest od określonego zachowania Wnioskodawcy, polegającego na zapewnieniu produktom dostawcy odpowiedniego eksponowania i reklamy oraz zobowiązania się Wnioskodawcy do nabywania od dostawcy produktów, które są następnie sprzedawane w lokalu gastronomicznym prowadzonym przez Wnioskodawcę, to czynności te mają charakter działań promocyjno-marketingowych zmierzających do zwiększenia (intensyfikacji) poziomu sprzedaży towarów i należy uznać je za świadczenie usług, zgodnie z powołanym art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymując premie pieniężne będące wynagrodzeniem za świadczenie usług, Wnioskodawca zobowiązany jest dokumentować je – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – fakturą”.

Podobne stanowisko potwierdzające prawo do dokumentowania fakturą VAT świadczonych usług zajął DKIS w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP1- 3.4012.424.2017.1.JG.

W dotychczas obowiązującym w Grupie E modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych spółka X podejmowała działania analogiczne jak Działania na rzecz Organizatora sieci, z tym, że świadczyła je bezpośrednio na rzecz Dostawców (z uwagi na to, że Organizator sieci nie brał udziału w dotychczas obowiązującym modelu rozliczeń). W Interpretacji indywidualnej X, DKIS potwierdził, że analogiczne czynności, z tym, że podejmowane bezpośrednio przez X na rzecz Dostawców stanowią świadczenie usług za które X otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli spółka X otrzymuje wynagrodzenie za świadczenie usług stanowiących Działania na rzecz Organizatora sieci opisane w pkt III stanu faktycznego powinna dokumentować przedmiotowe usługi – zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT – fakturami VAT.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 1 Ustawy VAT: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a”.

Natomiast zgodnie żart. 88 ust. 3a Ustawy VAT: „Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności”.

W ocenie Wnioskodawców, mając na uwadze brzmienie wyżej przytoczonych przepisów, X przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez X w imieniu i na rzecz Sklepów, które dokumentują Działania na rzecz X.

Jednocześnie, w przypadku usług nabywanych przez X, nie zachodzi żadna sytuacja skutkująca wyłączeniem prawa do odliczenia, o której mowa w art. 88 ust. 3a Ustawy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2014 r., nr IPPP2/443-38/14-2/KOM, w której organ stwierdził, że: „Tym samym, spełniona jest przesłanka pozytywna prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej nabycie usług marketingowej, tzn. wynikający z art. 86 ust. 1 w ustawy związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika i nie zachodzi żadna przesłanka negatywna, wskazana w art. 88 ustawy. (\`(...)\`) Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Partnera z tytułu kompleksowej usługi marketingowej w pełnej wysokości. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2 należy uznać za prawidłowe”.

Podobne stanowisko potwierdzające prawo do dokumentowania fakturami VAT świadczonych usług, zajął DK.IS w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP1- 3.4012.424.2017.1.JG.

W dotychczas obowiązującym w Grupie E modelu rozliczeń Akcji Promocyjnych sklepy detaliczne podejmowały działania analogiczne jak Działania na rzecz X. W Interpretacji indywidualnej X, DKIS potwierdził, że analogiczne czynności podejmowane przez sklepy detaliczne na rzecz X stanowią świadczenie usług, za które sklepy detaliczne otrzymują wynagrodzenie.

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, jeżeli Sklepy wykonują Działania na rzecz X, a X dokumentuje je w imieniu i na rzecz Sklepów (przyjmując zasadę samofakturowania) fakturami VAT, to X przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT wystawionych przez X, w imieniu i na rzecz Sklepów.

Ad 4

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do pytania 1 niniejszego wniosku zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 Ustawy VAT, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Organizator sieci pośrednicząc w przekazywaniu Sklepom Zwrotu Kosztów, w sytuacji gdy Dostawcy „finansują” Sklepom straty, które poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna, nie otrzymuje wynagrodzenia w zamian za świadczenie usług.

Po pierwsze, w niniejszym przypadku zdaniem Wnioskodawców nie dochodzi do świadczenia usług. Organizator sieci zobowiązuje się wobec Dostawcy jedynie do przekazania (za pośrednictwem X) na rzecz Sklepów Zwrotu Kosztów i informowania Dostawcy czy Sklepy sprzedają Towary po cenach nie wyższych niż ceny maksymalne. Zdaniem Wnioskodawców, nie stanowi to świadczeni usług na rzecz Dostawcy.

Po drugie, Organizator sieci nie otrzymuje wynagrodzenia. Pełni on razem z X jedynie funkcję podmiotu pośredniczącego w Zwrocie Kosztów, a więc tylko przekazuje do Sklepu Zwrot Kosztów otrzymany od Dostawcy.

Należy zwrócić uwagę, że Zwrot Kosztów przekazywany jest do Sklepów, bez względu na to, czy Organizator sieci uczestniczy w obrocie Towarem, czy nie. Poza tym, następny podmiot pośredniczący, tj. X w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie uczestniczy w obrocie Towarem. Wobec czego Zwrot Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT (ani rabatu pośredniego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, pomiędzy Dostawcą a Organizatorem sieci nie dochodzi do świadczenia usług. Zatem, Organizator sieci nie ma prawa dokumentować takich transakcji fakturami VAT.

DKIS w Interpretacji indywidualnej X wydanej w dotychczas obowiązującym w Grupie E modelu rozliczeń zwrotu kosztów, potwierdził, że analogiczne czynności, tj. przekazywanie zwrotu kosztów od Dostawców na rzecz sklepów detalicznych, z tym że z udziałem jednego podmiotu pośredniczącego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. A zatem, zdaniem Wnioskodawców, również Zwrot Kosztów w relacji Dostawca – Organizator sieci nie powinien być dokumentowany fakturą VAT.

Reasumując, otrzymany przez Organizatora sieci Zwrot Kosztów, który przekazywany jest w dalszej kolejności za pośrednictwem X do Sklepów (tj. opisany w stanie faktycznym Zwrot Kosztów w relacji Dostawca – Organizator sieci) nie stanowi czynności opodatkowanych w rozumieniu Ustawy VAT, a zatem Organizator sieci nie ma obowiązku dokumentowania otrzymywanego Zwrotu Kosztów fakturami VAT.

Ad 5

Z powołanych powyżej w uzasadnieniu do pytania 5 niniejszego wniosku definicji art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 Ustawy VAT, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Dostawca „finansuje” Sklepom straty, które poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna, to X (podobnie jak Organizator sieci) pośrednicząc w przekazywaniu Sklepom Zwrotu Kosztów, nie otrzyma wynagrodzenia w zamian za świadczenie usług.

Po pierwsze, w niniejszym przypadku zdaniem Wnioskodawców nie dochodzi do świadczenia usług. X zobowiązuje się wobec Organizatora sieci jedynie do przekazania na rzecz Sklepów Zwrotu Kosztów i informowania Organizatora sieci czy Sklepy sprzedają Towary po cenach nie wyższych niż ceny maksymalne. Zdaniem Wnioskodawców, nie stanowi to świadczenia usług na rzecz Organizatora sieci.

Po drugie, X nie otrzymuje wynagrodzenia. Pełni on razem z Organizatorem sieci jedynie funkcję podmiotu pośredniczącego w Zwrocie Kosztów, a więc tylko przekazuje do Sklepu Zwrot Kosztów otrzymany od Dostawcy.

Należy zwrócić uwagę, że X w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie uczestniczy w obrocie Towarem, wobec czego Zwrot Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT (ani rabatu pośredniego).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, pomiędzy Organizatorem sieci a X nie dochodzi do świadczenia usług, a wobec czego X nie ma prawa dokumentować takich transakcji fakturami VAT.

DKIS w Interpretacji indywidualnej X wydanej w dotychczas obowiązującym w Grupie E modelu rozliczeń zwrotu kosztów, potwierdził, że analogiczne czynności tj. przekazywanie zwrotu kosztów od Dostawców na rzecz sklepów detalicznych, z tym że z udziałem jednego podmiotu pośredniczącego w takim przekazaniu nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług. A zatem, zdaniem Wnioskodawców, również Zwrot Kosztów w relacji Organizator sieci – X nie powinien być dokumentowany fakturą VAT.

Reasumując, otrzymany przez X Zwrot Kosztów, który przekazywany jest w dalszej kolejności do Sklepów (tj. opisany w stanie faktycznym Zwrot Kosztów w relacji Organizator sieci – X) nie stanowi czynności opodatkowanych w rozumieniu Ustawy VAT, a zatem X nie ma obowiązku dokumentowania otrzymywanego Zwrotu Kosztów fakturami VAT.

Ad 6

Z powołanych powyżej w uzasadnieniu do pytania 5 niniejszego wniosku definicji art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 Ustawy VAT, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy VAT oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W niniejszym przypadku, zdaniem Wnioskodawców nie dochodzi do świadczenia usług. Sklep uczestnicząc w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmując czynności w ramach Zwrotu Kosztów w relacji X – Sklepy, nie świadczy na rzecz X usług w rozumieniu Ustawy VAT. Dlatego X nie ma prawa dokumentować podejmowanych czynności fakturami VAT, wystawionymi w imieniu i na rzecz Sklepów (na zasadzie samofakturowania). Zdaniem Wnioskodawców, brak jest przeciwskazań do dokumentowania notami księgowymi Zwrotu Kosztów otrzymywanego przez Sklepy od X (działającego jako podmiot pośredniczący w przekazaniu tego Zwrotu Kosztów).

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawców, brak jest bezpośredniego związku pomiędzy podejmowanymi przez Sklepy czynnościami, tj. sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna, a otrzymywanym od Dostawcy, za pośrednictwem Organizatora sieci i X Zwrotem Kosztów. Sklepy zobowiązują się bowiem bezpośrednio wobec X do podjęcia określonych czynności, natomiast X jedynie pośredniczy w Zwrocie Kosztów od Dostawcy. Mając na uwadze powyższe, X nie wypłaca wynagrodzenia Sklepom, a jedynie pełni funkcję podmiotu pośredniczącego (razem z Organizatorem sieci), który przekazuje Sklepom Zwrot Kosztów od Dostawców.

Dodać należy, że X nie uczestniczy w obrocie Towarem, wobec czego Zwrot Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT (ani rabatu pośredniego).

DKIS w Interpretacji indywidualnej X wydanej w dotychczas obowiązującym w Grupie E modelu rozliczeń zwrotu kosztów, potwierdził, że analogiczne czynności, tj. przekazywanie zwrotu kosztów od Dostawców do sklepów detalicznych poprzez podmiot pośredniczący (z tą różnicą, że zwrot kosztów przekazywany był za pośrednictwem jednego podmiotu pośredniczącego, a nie dwóch, jak w niniejszym przypadku) nie powinien być dokumentowany fakturą VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, pomiędzy X a Sklepami nie dochodzi do świadczenia usług, dlatego X nie ma prawa dokumentować takich transakcji w imieniu i na rzecz Sklepów fakturami VAT, wobec czego mechanizm samofakturowania nie znajdzie tutaj zastosowania. Natomiast, nic nie stoi na przeszkodzie, aby X dokumentowała Zwrot Kosztów w imieniu i na rzecz Sklepów notami księgowymi, które nie wskazują jednak kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Sklepu, ani X.

Ad 7

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 Ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 7 Ustawy VAT nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo, w myśl art. 29a ust. 10 Ustawy VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że przepisy Ustawy VAT nie definiują pojęcia „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Z powyższego wynika, że rabat związany jest bezpośrednio z transakcją sprzedaży towarów lub usług, tj. musi zaistnień sprzedaż towaru lub usługi, aby mogło dojść do udzielenia rabatu.

Tymczasem, Wnioskodawcy, tj. zarówno Organizator sieci jak i X w ramach Akcji Promocyjnej przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą pośredniczyć w przekazaniu przez Dostawców do Sklepów Zwrotu Kosztów w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów. Zwrot Kosztów ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Zatem, celem cash-backu nie jest obniżka ceny sprzedaży towaru/usługi, lecz zrekompensowanie kosztu/straty poniesionej przez Sklep, który uczestniczy w Akcji Promocyjnej.

Należy zwrócić uwagę, że Zwrot Kosztów przekazywany jest do Sklepów, bez względu na to, czy Organizator sieci uczestniczy w obrocie Towarem, czy nie. Poza tym, następny podmiot pośredniczący, tj. X w ramach Modelu Zwrotu Kosztów w ogóle nie uczestniczy w obrocie Towarem. Zdaniem Wnioskodawców, nie można zatem mówić o udzieleniu rabatów pośrednich.

W celu udokumentowania Zwrotu Kosztów to Organizator sieci wystawia notę księgową na Dostawcę, a X wystawia notę księgową na Organizatora sieci. Jednocześnie Organizator sieci przekazuje Zwrot Kosztów do X bez względu na to, czy uczestniczy w obrocie Towarem, czy nie. Natomiast X w ogóle nie uczestniczy w obrocie Towarem. Zatem, Wnioskodawcy mogą nawet nie wiedzieć w jakiej części kwota Zwrotu Kosztów miałaby obejmować kwotę netto, a w jakiej kwotę VAT Towarów sprzedawanych przez Dostawcę.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy przyjąć, iż Zwrot Kosztów (tzw. Cashback) w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że Zwrot Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego jest fakt, że jego przyznanie jest niezależne od tego, czy Sklep dokonał zakupu Towaru od Dystrybutora (tj. podmiotu z Grupy E, w tym Y), Dostawcy, czy też innego podmiotu (Zwrot Kosztów jest naliczany w oparciu o dane sprzedażowe z paragonów fiskalnych w Sklepach). Inaczej mówiąc, Dostawcy finansując Zwrot Kosztów promują nie tyle własną sprzedaż, co po prostu fakt obrotu Towarami z ich oznaczeniem (znakiem towarowym), niezależnie skąd te Towary dokładnie pochodzą.

Zgodnie z Modelem Zwrotu Kosztów, Zwrot Kosztów dokumentowany jest notami księgowymi. Skoro Zwrot Kosztów przekazywany w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, należy przyjąć, iż nie wpływa na rozliczenia VAT, ani Wnioskodawców, ani Sklepu, czy Dostawcy. Z tego względu Wnioskodawcy w wystawianych notach księgowych (zarówno we własnych wystawianych na Dostawcę lub Organizatora sieci jak i tych wystawianych w imieniu i na rzecz Sklepów) nie mają obowiązku wyodrębniać kwoty podatku VAT.

DKIS w Interpretacji indywidualnej X wydanej w dotychczas obowiązującym w Grupie E modelu rozliczeń zwrotu kosztów, potwierdził, że zwrot kosztów nie stanowi po stronie Wnioskodawcy (tj. jedynego podmiotu pośredniczącego w zwrocie kosztów pomiędzy Dostawcą a Sklepem) rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT, a w konsekwencji wnioskodawca na wystawianych przez siebie notach księgowych do Dostawców oraz na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz sklepów detalicznych nie jest zobowiązany do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto zwrotu kosztów.

Podsumowując, Zwrot Kosztów, który Wnioskodawcy przekazują, działając jako podmioty pośredniczące w Zwrocie Kosztów – od Dostawców na rzecz Sklepów – w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT. W konsekwencji, Organizator sieci na wystawionych notach księgowych do Dostawców, X na wystawionych notach księgowych do Organizatora sieci oraz X na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Sklepów, nie powinni wyodrębniać kwoty podatku VAT oraz kwoty netto Zwrotu Kosztów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy przy tym podkreślić, że aby dana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi zostać wykonywana przez podatnika tego podatku.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawcy należą do grupy kapitałowej (Grupa E) prowadzącej m.in. sieci sklepów detalicznych oraz współpracującej z tysiącami niezależnych partnerów w całej Polsce (Sklepy).

Sklepy sprzedają towary („Towar(y)”) klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) w ramach sieci franczyzowej. Sprzedawane klientom detalicznym Towary, Sklepy kupują zazwyczaj od 2 sprzedawców z Grupy E, w tym od Y będących hurtowymi dystrybutorami Towarów („Dystrybutorzy”). Dystrybutorzy kupują zaś Towary w ilościach hurtowych od dostawców, którzy najczęściej są ich producentami („Dostawcy”). Może się też zdarzyć, że Sklepy będą kupować Towar bezpośrednio od Dostawców (w tym innych dystrybutorów spoza Grupy E), czego X nie będzie miał możliwości zweryfikować.

Natomiast, w związku z planowanym biznesowym rozszerzeniem zakresu funkcjonującego modelu rozliczeń organizacji Akcji Promocyjnych poprzez udział w nim Organizatora sieci, Wnioskodawcy zdecydowali się wystąpić z niniejszym wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z planowanym rozwiązaniem, zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego modelu rozliczeń (w zakresie którego X otrzymała pozytywną Interpretację indywidualną X oraz pozytywną interpretację X w zakresie CIT) ma polegać na dołączeniu do organizacji Akcji Promocyjnych Organizatora sieci. Zatem, w nowym modelu poza Dostawcami, X i Sklepami, w organizację Akcji Promocyjnych ma być zaangażowany również Organizator sieci tj. Y.

Akcje Promocyjne będą realizowane w Sklepach za pośrednictwem m.in. aplikacji sklepowej. Aplikacja sklepowa oznacza oprogramowanie udostępniane przez X przedsiębiorcom prowadzącym Sklepy, pozwalająca w szczególności na: wybór przez przedsiębiorcę prowadzącego Sklep Akcji Promocyjnych realizowanych w danym Sklepie oraz zbieranie danych transakcyjnych z kas rejestrujących transakcje w Sklepach i przesyłanie ich do aplikacji sklepowej („Aplikacja Sklepowa”).

Zatem realizacja Akcji Promocyjnej będzie wyglądała następująco:

a) X opublikuje informacje o danej Akcji Promocyjnej w Aplikacji Sklepowej i zapewni Sklepom możliwość przystąpienia do Akcji Promocyjnej,

b) Sklepy będą mogły zaakceptować w Aplikacji Sklepowej udział w Akcji Promocyjnej. W ten sposób dojdzie do zawarcia między X a danym Sklepem umowy zlecenia na realizację danej Akcji Promocyjnej.

Następnie, informacja o Akcji Promocyjnej może być wyświetlana przez X w aplikacji mobilnej. Aplikacja mobilna oznacza aplikację na systemy mobilne udostępniane klientom detalicznym (najczęściej konsumentom) przez X, zawierającą w szczególności informacje dotyczące Akcji Promocyjnych realizowanych w danych Sklepach oraz zawierająca program lojalnościowy sieci franczyzowej, której uczestnikami są klienci detaliczni („Aplikacja Mobilna”).

Administratorem Aplikacji Sklepowej oraz Aplikacji Mobilnej będzie X.

W warunkach Akcji Promocyjnej może zostać zastrzeżone, że sprzedaż przez Sklepy Towarów zawierające najczęściej znak towarowy Dostawcy ma odbywać się po cenie nie wyższej niż określona cena maksymalna Towarów. W takiej sytuacji Sklepy zobowiążą się do sprzedaży Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Natomiast, Dostawcy będą zwracać Sklepom za pośrednictwem Organizatora sieci i X koszty związane ze sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna tzw. cash-back („Zwrot Kosztów”). Otrzymanie Zwrotu Kosztów jest niezależne od tego, czy Sklep dokonał zakupu Towaru od Dystrybutora (tj. podmiotu z Grupy E, w tym od Y), Dostawcy, czy też innego podmiotu (Zwrot Kosztów jest naliczany w oparciu o dane sprzedażowe z paragonów fiskalnych w Sklepach). Zatem, Dostawcy przekazują Sklepom Zwrot Kosztów bez wiązania go bezpośrednio z własną sprzedażą. Model przeprowadzenia Akcji Promocyjnych zakłada, że Dostawcy, co do zasady, nie mają bezpośredniej relacji handlowej i prawnej ze Sklepami w zakresie, którego dotyczy Akcja Promocyjna.

Przyjęty model Zwrotu Kosztów prezentuje się następująco:

a) Organizator sieci oraz X będą pośredniczyć w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Sklepów. Zwrot Kosztów ma „sfinansować” Sklepom stratę, którą poniosły sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

b) Zwrot Kosztów będzie przekazywany przez Dostawców do Organizatora sieci, następnie Organizator sieci przekaże Zwrot Kosztów do X, a X przekaże Zwrot Kosztów Sklepom;

c) Zwrot Kosztów będzie równy stracie, jaką poniosą Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

d) X będzie informowała Organizatora sieci, a Organizator sieci Dostawców o utrzymywaniu w Sklepach cen maksymalnych sprzedawanych Towarów;

(zwany łączenie „Model Zwrotu Kosztów”).

W związku z udziałem w organizacji Akcji Promocyjnych w Sklepach:

a) Organizator sieci zobowiąże się do podjęcia działań opisanych w pkt I oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt II opisu sprawy,

b) X zobowiąże się do wykonania działań opisanych w pkt III oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt IV opisu sprawy,

c) Sklepy zobowiążą się do podjęcia działań opisanych w pkt V oraz do podjęcia czynności opisanych w pkt VI opisu sprawy.

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą kwestii udokumentowania fakturami wystawianymi przez:

\- Organizatora – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Y) na rzecz Dostawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

\- Wnioskodawcę (X) na rzecz Organizatora (Y) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Podsumowując należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, Organizator sieci zobowiąże się wobec Dostawcy m.in. do świadczenia za wynagrodzeniem działań opisanych w pkt I. Zatem Organizator otrzymuje wynagrodzenie za wyświadczone usług stanowiące Działania na rzecz Dostawcy.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami przez Organizatora sieci na rzecz Dostawcy a wypłaconym wynagrodzeniem. Wobec powyższego, otrzymane przez Organizatora sieci wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczone przez Niego na rzecz Dostawców usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Zatem działania podejmowane przez Organizatora sieci na podstawie Umów z Dostawcami stanowić będą odpłatne świadczenie usług na rzecz Dostawców w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.**

Również, Wnioskodawca działając jako podwykonawca Organizatora sieci zobowiąże się wobec Organizatora sieci m.in. do realizacji działań opisanych w pkt III. Zatem Wnioskodawca również otrzymuje wynagrodzenie za wyświadczone usług stanowiące Działania na rzecz Organizatora sieci.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami przez Wnioskodawcę na rzecz Organizatora sieci a wypłaconym wynagrodzeniem. Wobec powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczone przez Niego jako podwykonawca na rzecz Organizatora sieci usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Zatem działania podejmowane przez Wnioskodawcę stanowić będą odpłatne świadczenie usług na rzecz Dostawców w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.**

W tym miejscu należy wskazać, że zasady dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawarte w Dziale XI rozdziale 1 ustawy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast w myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Według art. 106b ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w przewidzianym przepisem terminie.

Zgodnie z brzmieniem art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

16) w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:

a) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub

b) w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty

– wyrazy „metoda kasowa”;

17) w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;

(…).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w zaistniałej sytuacji, skoro Organizator sieci świadczy usługi na rzecz Dostawców, za które otrzymuje wynagrodzenie to czynność taką należy udokumentować poprzez wystawienie faktury.

**Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Działania na rzecz Dostawcy, które Organizator sieci świadczy na rzecz Dostawcy należy udokumentować fakturami wystawianymi przez podmiot świadczący przedmiotowe usługi, a więc przez Organizatora sieci.**

Ponadto, analizując powyższe, skoro Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy usługi na rzecz Organizatora sieci, za które otrzymuje wynagrodzenie to czynność taką również należy udokumentować poprzez wystawienie faktury.

**Podsumowując, również prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Działania na rzecz Organizatora sieci, które Wnioskodawca świadczy na rzecz Organizatora sieci należy udokumentować fakturami wystawianymi przez podmiot świadczący przedmiotowe usługi, a więc przez Wnioskodawcę.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawców dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w przypadku Działania na rzecz Wnioskodawcy, które Sklepy świadczą na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (w oparciu o zasadę samofakturowania) w imieniu i na rzecz Sklepów.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1\. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2\. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3\. (uchylony);

4\. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5\. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6\. (uchylony);

7\. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z opisu sprawy wynika, że Sklepy zobowiążą się wobec Wnioskodawcy m.in. do realizacji działań polegających na:

a) uczestnictwie w promocjach w ramach Akcji Promocyjnych zgodnie z przyjętym regulaminem;

b) udzieleniu upoważnienia do korzystania, przetwarzania i udostępniania Danych Transakcyjnych w celach weryfikacji i rozliczenia promocji w ramach Akcji Promocyjnych oraz dokonywania analiz sprzedaży Towarów;

c) nieprzerwanego oferowania Towarów w punkcie sprzedaży;

d) utrzymywania odpowiedniego stanu zapasu Towarów umożliwiającego nieprzerwany udział w promocji;

e) umieszczenia Towarów w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów;

f) umieszczenia materiałów komunikacyjnych dotyczących promocji w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów;

g) wykonaniu pozostałych zobowiązań określonych w umowie Organizatora sieci ze Sklepem, w tym w regulaminie do niej;

zwanych łącznie: „Działania na rzecz Wnioskodawcy”).

Wnioskodawca zobowiąże się wobec Sklepów do przekazania jako kolejny podmiot pośredniczący Zwrotu Kosztów od Dostawców dla Sklepów, który ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna („Zwrot Kosztów w relacji Wnioskodawca – Sklepy”).

W zamian za Działania na rzecz Dostawcy, Działania na rzecz Organizatora sieci oraz Działania na rzecz Wnioskodawcy, które zostały opisane w pkt I, III i V powyżej, wypłacane będzie wynagrodzenie przez odpowiednio Dostawcę, Organizatora sieci i Wnioskodawcę.

Jak już wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że na podstawie umowy zawartej ze Sklepami, Sklepy zobowiązują się do realizacji działań polegających na uczestnictwie w promocjach, udzieleniu upoważnienia do korzystania, przetwarzania i udostępniania Danych Transakcyjnych w celach weryfikacji i rozliczenia promocji w ramach Akcji Promocyjnych oraz dokonywania analiz sprzedaży Towarów, nieprzerwanego oferowania Towarów w punkcie sprzedaży, utrzymywania odpowiedniego stanu zapasu Towarów umożliwiającego nieprzerwany udział w promocji, umieszczenia Towarów w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów, umieszczenia materiałów komunikacyjnych dotyczących promocji w punkcie sprzedaży w eksponowanym miejscu zachęcającym do nabycia Towarów, wykonaniu pozostałych zobowiązań określonych w umowie Organizatora sieci ze Sklepem, w tym w regulaminie do niej. W zamian za Działania na rzecz Dostawcy, Działania na rzecz Organizatora sieci oraz Działania na rzecz Wnioskodawcy, wypłacane będzie wynagrodzenie przez odpowiednio Dostawcę, Organizatora sieci i Wnioskodawcę. Zatem za wyświadczone na jego rzecz usługi Wnioskodawca wypłaci na rzecz Sklepów wynagrodzenie.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami przez Sklepy na rzecz Wnioskodawcy a wypłaconym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem. Wobec powyższego, otrzymane przez Sklepy wynagrodzenie będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczone przez Sklepy na rzecz Wnioskodawcy usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które będą podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem działania podejmowane przez Sklepy na rzecz Wnioskodawcy stanowić będą odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do treści art. 106d ust. 1 ustawy, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1\. dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2\. o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3\. dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

– jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 106d ustawy dotyczy instytucji tzw. „samofakturowania”. Przepis ten określa przypadki i warunki, których spełnienie pozwala na wystawianie faktur dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług przez podmioty inne niż wykonujące sprzedaż. Takim podmiotem może być przykładowo nabywca towarów lub usług. Pomimo więc, że zgodnie z ogólną regułą, to podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczących usługę wystawia fakturę dokumentującą daną transakcję, to jednak w myśl ww. przepisu ustawy, funkcja ta może zostać powierzona także nabywcy towarów lub usług.

Wystawianie faktur w procesie „samofakturowania” może zostać zastosowane pod warunkiem istnienia wcześniej zawartej (a zatem zawartej przed wystawieniem pierwszej faktury przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika dokonującego sprzedaży) umowy. Ustawodawca nie określa żadnych – poza jednym – elementów, które umowa ta powinna zawierać. Ww. elementem, który powinien zostać ujęty w przedmiotowej umowie jest określenie procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, w imieniu i na rzecz którego faktury są wystawiane.

Należy wskazać, że przepisy ustawy wymagają istnienia procedury zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, nie wskazują natomiast, jak procedura ta ma być określona. Jednocześnie należy wskazać, że przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują jakichkolwiek ograniczeń lub wymogów odnośnie sposobu zatwierdzania przez podatnika faktur, wystawionych w jego imieniu i na jego rzecz przez nabywcę, w procedurze samofakturowania. Strony umowy o samofakturowaniu mogą zatem w dowolny sposób kształtować formę zatwierdzania poszczególnych faktur wystawianych przez nabywcę w imieniu i na rzecz podatnika ‒ sprzedawcy towarów lub usług.

Jednakże, w najlepszym interesie podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę jest to, aby procedura ta była właściwie określona i przestrzegana, albowiem wystawienie faktury przez nabywcę towaru lub usługi oznacza określenie kwoty podatku należnego po stronie podatnika, który dokonał dostawy towarów lub wyświadczył usługę. W sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak sprzedawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy lub wyświadczonej usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa jest czynnością prawną, którą zawiera się poprzez zgodne oświadczenia woli dwóch stron. Oświadczenie woli może być złożone w dowolnej formie, przez każde zachowanie się składającego oświadczenie woli, które ujawnia jego wolę w sposób dostateczny. Zatem umowy zawierane w formie elektronicznej, stanowią także prawnie skuteczne umowy.

Należy wskazać ponadto, że zgodnie z art. 106d ust. 1 ustawy, ważne jest aby strony transakcji potrafiły udowodnić, że umowa taka została zawarta i że sprzedawca zatwierdza poszczególne faktury według określonej przez strony zasady. Istotne jest także określenie właściwej procedury akceptacji faktur przez sprzedawcę. Jak już bowiem wyżej wskazano w sytuacji, gdy nabywca nie przedstawi faktury do akceptacji sprzedawcy, to i tak dostawca nie będzie zwolniony z obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tytułu dokonanej dostawy.

Ponownie należy podkreślić, że przepisy ustawy nie przewidują jakichkolwiek wymagań co do formy i sposobu akceptacji faktur wystawionych w ramach tzw. samofakturowania. Tym samym, podmioty mogą swobodnie określać sposób i formę akceptacji poszczególnych faktur. Istotne jest wyłącznie, by przyjęta procedura akceptacji poszczególnych faktur została określona w umowie zawartej pomiędzy nabywcą a sprzedawcą towaru lub usługi. Skoro zatem, żaden przepis w zakresie podatku VAT nie określa w jakiej konkretnie formie ma być dokonane zatwierdzenie faktur wystawionych w systemie samofakturowania, ani nie wskazuje żadnych niedopuszczalnych form zatwierdzania, należy przyjąć, że każda określona przez strony umowy o samofakturowaniu forma zatwierdzania faktur jest dopuszczalna.

W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – działania podejmowane przez Sklepy na rzecz Wnioskodawcy stanowić będą odpłatne świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem czynność taka powinna zostać udokumentowana fakturami.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że jeśli w analizowanej sprawie przy akceptacji Sklepów (tzn. jeżeli ten Wnioskodawca i ten Sklep wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego Sklepu, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności) Spółka zamierza wprowadzić system samofakturowania, który będzie wskazany w umowach/aneksach/procedurze zawartych między stronami, wówczas będą spełnione warunki wskazane w art. 106d ust. 1 ustawy. Zatem to Wnioskodawca będzie mógł w takim przypadku wystawiać faktury w imieniu i na rzecz Sklepów dokumentujące świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że jeśli Spółka będzie wykorzystywała nabywane od Sklepów usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, wówczas – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy.

**Podsumowując, prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przypadku Działania na rzecz Wnioskodawcy, jeżeli Sklepy wykonują Działania na rzecz Wnioskodawcy, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę (w oparciu o zasadę samofakturowania) w imieniu i na rzecz Sklepów w przypadku wykorzystywania przez Wnioskodawcę nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców dotyczą wskazania, czy zwrot kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług VAT, a w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą, jeżeli:

\- Organizator sieci uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Dostawca - Organizator sieci, w wyniku czego Organizator sieci otrzymuje od Dostawcy Zwrot Kosztów (który przekazuje następnie za pośrednictwem Wnioskodawcy do Sklepów) (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

\- Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Organizator sieci – Wnioskodawca, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje od Organizatora sieci (działającego jako podmiot pośredniczący Dostawcy) Zwrot Kosztów (przekazuje następnie do Sklepów) (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że środki pieniężne – jako środek płatniczy – nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy.

Zatem skoro środki pieniężne nie są uznane za towar w rozumieniu przepisów ustawy, to zarówno przekazanie Wnioskodawcy przez Dostawców Zwrotu Kosztów, jak i przekazanie tego Zwrotu Kosztów przez Wnioskodawcę na rzecz uprawnionego Sklepu nie może być utożsamiane z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu powtórzyć, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w odniesieniu do każdej płatności pieniężnej rozpatrywać należy, czy nie stanowi ona otrzymanego wynagrodzenia za jakieś świadczenia wykonane przez dany podmiot. Jeśli można zidentyfikować takie świadczenie, to wówczas otrzymaną płatność należałoby potraktować jako wynagrodzenie za usługę. W przypadku więc, gdy podmiot płacący uzyskuje korzyść z pewnego rodzaju sytuacji, zobowiązanie takie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako świadczenie usługi. W konsekwencji powinno być ono opodatkowane podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wynika z powyższej analizy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w powołanym już powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

Z kolei w wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie na terytorium państwa członkowskiego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiąże się wobec Organizatora sieci do przekazania Sklepom, jako kolejny podmiot pośredniczący, Zwrotu Kosztów od Dostawców dla Sklepów, który ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Zwrot będzie następował w formule 1:1, tzn. całość kwoty otrzymanej od Organizatora sieci (działającej jako podmiot pośredniczący Dostawcy) zostanie przekazana przez X (działającej jako kolejny podmiot pośredniczący) Sklepom. Kwoty te nie stanowią wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za Działania na rzecz Organizatora sieci (opisane w pkt III powyżej; „Zwrot Kosztów w relacji Organizator sieci – Wnioskodawca”).

Wnioskodawca zobowiązuje się wobec Sklepów do przekazania jako kolejny podmiot pośredniczący Zwrotu Kosztów od Dostawców dla Sklepów, który ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Zwrot Kosztów w relacji Wnioskodawca – Sklepy.

W zamian za Działania na rzecz Dostawcy, Działania na rzecz Organizatora oraz Działania na rzecz Wnioskodawcy, które zostały opisane w pkt I i III i V powyżej, wypłacane będzie wynagrodzenie przez odpowiednio Dostawcę, Organizatora sieci oraz Wnioskodawcę.

Natomiast, w ramach zobowiązania do Zwrotu Kosztów w relacji Dostawca – Organizator sieci, do Zwrotu Kosztów w relacji Organizator sieci – Wnioskodawca oraz do Zwrotu Kosztów w relacji Wnioskodawca – Sklepy, o których mowa w pkt II, IV i VI powyżej, kwoty wypłacane przez Dostawców za pośrednictwem Organizatora sieci i w dalszej kolejności za pośrednictwem Wnioskodawcy do Sklepów tytułem Zwrotu Kosztów nie stanowią wynagrodzenia należnego Organizatorowi sieci, Wnioskodawcy lub odpowiednio Sklepom z tytułu jakiegokolwiek odrębnego świadczenia. W szczególności nie stanowią wynagrodzenia za działania realizowane w ramach pkt I, III oraz V. Organizator sieci oraz Wnioskodawca jedynie pośredniczą w przekazywaniu przez Dostawców na rzecz Sklepów Zwrotu Kosztów, które to koszty ponoszą te Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna.

Przyjęty, w ten sposób model Zwrotu Kosztów prezentuje się następująco:

a) Organizator sieci oraz Wnioskodawca będą pośredniczyć w Zwrocie Kosztów przez Dostawców na rzecz Sklepów. Zwrot Kosztów ma „sfinansować” Sklepom stratę, którą poniosły sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

b) Zwrot Kosztów będzie przekazywany przez Dostawców do Organizatora sieci, następnie Organizator sieci przekaże Zwrot Kosztów do X, a X przekaże Zwrot Kosztów Sklepom;

c) Zwrot Kosztów będzie równy stracie, jaką poniosą Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna;

d) Wnioskodawca będzie informował Organizatora sieci, a Organizator sieci Dostawców o utrzymywaniu w Sklepach cen maksymalnych sprzedawanych Towarów;

(zwany łączenie „Model Zwrotu Kosztów”).

W przedstawionych okolicznościach sprawy w związku ze Zwrotem Kosztów, o których mowa powyżej nie jest możliwe zidentyfikowanie jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Organizatora sieci jak i po stronie Wnioskodawcy.

Jak bowiem wynika z wniosku, w ramach Zwrotu Kosztów nie będzie realizowane żadne dodatkowe świadczenie, z tytułu którego wynagrodzeniem byłyby kwoty wypłacane w ramach Zwrotu Kosztów. Organizator sieci, jak i Wnioskodawca pełnią jedynie rolę podmiotów pośredniczących w przekazaniu Zwrotu kosztów, otrzymujących ten Zwrot Kosztów od Dostawców tylko i wyłącznie w celu przekazania w tej samej wysokości.

W rezultacie, uznać należy, że Zwrot Kosztów otrzymywany przez Organizatora sieci, który przekazywany jest w dalszej kolejności za pośrednictwem Wnioskodawcy do Sklepów (Zwrot kosztów w relacji Dostawca – Organizator sieci) nie będzie stanowił po stronie Organizatora sieci czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak możliwości zidentyfikowania przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT (brak dostawy towarów, świadczenia usług w rozumieniu ustawy).

Również Wnioskodawca – analogicznie jak Organizator sieci – pośredniczy w przekazywaniu przez Dostawców na rzecz Sklepów Zwrotu Kosztów, które to koszty ponoszą te Sklepy sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Wnioskodawca pełni jedynie rolę podmiotu pośredniczącego w przekazywaniu Zwrotu Kosztów, otrzymujących ten Zwrot Kosztów od Organizatora sieci tylko i wyłącznie w celu przekazania w tej wysokości do Sklepów.

W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Organizator sieci – Wnioskodawca, w wyniku czego otrzymuje on od Organizatora sieci Zwrot Kosztów, który przekazuje następnie do Sklepów, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług.

W konsekwencji, skoro ww. czynność nie będzie stanowić dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, ani wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, to ww. czynność nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje jednoznacznie, w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Zatem w sytuacji gdy między stronami nie dochodzi do świadczenia usług ani do dostawy towarów, wówczas brak jest podstaw do dokumentowania takiego Zwrotu Kosztów fakturą.

**Podsumowując, jeżeli Organizator sieci uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów, w wyniku czego Organizator sieci otrzymuje zwrot kosztów (który przekazuje za pośrednictwem Wnioskodawcy następnie w tej samej wysokości do Sklepów), to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro zatem taki Zwrot Kosztów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą.**

**Również,** **jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Organizator sieci – Wnioskodawca, w wyniku czego otrzymuje on od Organizatora sieci (działającej jako podmiot pośredniczący Dostawcy) Zwrot Kosztów (który przekazuje następnie do Sklepów), to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług** **podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro zatem taki Zwrot Kosztów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą.**

Zatem stanowisko Wnioskodawców w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 i 5 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą także ustalenia kwestii, czy jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego Sklepy otrzymują Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów w relacji Wnioskodawca (X) – Sklepy, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji, nie znajdzie zastosowania mechanizm samofakturowania i Wnioskodawca powinien udokumentować przedmiotowy Zwrot Kosztów co najwyżej notami księgowymi wystawianymi w imieniu i na rzecz Sklepów, które nie wskazują kwoty VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia VAT Sklepu, czy Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Jak już wskazano i rozstrzygnięto powyżej, jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmuje czynności będące Zwrotem Kosztów w relacji Wnioskodawca (X) – Sklepy, w wyniku czego Wnioskodawca nie wypłaca wynagrodzenia Sklepom, a jedynie pełni funkcję podmiotu pośredniczącego (razem z Organizatorem sieci), który przekazuje Sklepom Zwrot Kosztów od Dostawców, taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Skoro zatem taki Zwrot Kosztów nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w konsekwencji nie podlega udokumentowaniu fakturą.

Zatem jeśli przekazanie środków pieniężnych stanowiących Zwrot Kosztów od Dostawcy do Wnioskodawcy (za pośrednictwem Organizatora sieci) nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem nie występuje tutaj żadne świadczenie wzajemne między stronami (Organizatorem sieci i Wnioskodawcą), to również przekazanie tych środków pieniężnych przez Wnioskodawcę na rzecz Sklepów, w przypadku, gdy transferowi tych środków nie towarzyszy żadne świadczenie zwrotne ze strony Sklepu na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji skoro w związku ze Zwrotem Kosztów nie dochodzi do dostawy towarów lub świadczenia usług ze strony Sklepu na rzecz Wnioskodawcy, to brak jest podstaw do dokumentowania takiej czynności fakturą. Zatem Wnioskodawca nie powinien dokumentować takiej czynności poprzez wystawienie faktury w przypadku zastosowania mechanizmu samofakturowania.

Jak bowiem wynika z treści powołanego już powyżej art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przez sprzedaż należy rozumieć – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

W analizowanej sprawie należy wskazać, że Zwrot Kosztów będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, tym samym brak jest/będzie podstaw do wystawienia faktury dokumentującej takie zdarzenie, bowiem – jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy – faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. Tym samym Zwrot Kosztów nie powinien być dokumentowany fakturami, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Wskazać należy, że ustawa oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych. Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, jakim powinien zostać udokumentowany Zwrot Kosztów. Nie jest tym dokumentem faktura, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa. Wobec tego, wystawiona nota będzie dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie przedmiotowego Zwrotu Kosztów.

Nota księgowa jest dokumentem rozliczeniowym. Stosuje się ją przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy o podatku VAT.

Noty księgowe są dokumentami stosowanymi także w przypadku dokonywania wzajemnych rozliczeń pomiędzy powiązanymi jednostkami nieuprawnionymi do wystawiania faktur VAT.

Przepisy ustawy VAT nie regulują również kwestii kto może wystawić noty księgowe jak w opisanej sprawie, a kto nie. Również nie regulują kwestii wystawiania not księgowych przez podmiot zwracający koszty.

Jak wynika z opisu sprawy Sklep uczestnicząc w Modelu Zwrotu Kosztów i podejmując czynności w ramach Zwrotu Kosztów w relacji Wnioskodawca – Sklepy, nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu Ustawy VAT. Dlatego Wnioskodawca nie ma prawa dokumentować podejmowanych czynności fakturami VAT, wystawionymi w imieniu i na rzecz Sklepów (na zasadzie samofakturowania).

Natomiast, brak jest przeciwskazań do dokumentowania notami księgowymi Zwrotu Kosztów otrzymywanego przez Sklepy od Wnioskodawcy (działającego jako podmiot pośredniczący w przekazaniu tego Zwrotu Kosztów), skoro przepisy krajowe nie określają dokumentu, jakim powinien zostać udokumentowany Zwrot Kosztów.

**Podsumowując, jeżeli Wnioskodawca uczestniczy w Modelu Zwrotu Kosztów i w wyniku tego Sklepy otrzymują Zwrot Kosztów w ramach podejmowanych czynności stanowiących Zwrot Kosztów, to taki Zwrot Kosztów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, a w konsekwencji, zwrotu tego nie można dokumentować fakturą, w tym w ramach mechanizmu samofakturowania. Oznacza to, że czynność ta może być** **dokumentowana notami księgowymi,** **które nie wskazują kwoty podatku VAT, gdyż nie wpływają na rozliczenia podatku VAT Sklepu, czy Wnioskodawcy. Jeżeli inne przepisy nie sprzeciwiają się możliwości wystawienia not księgowych przez zwracającego koszty, to Wnioskodawca w związku z dokonanym zwrotem kosztów może wystawić noty księgowe w imieniu i na rzecz Sklepów.**

Zatem stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy wskazany Zwrot Kosztów (tzw. cashback) w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów nie stanowi rabatu pośredniego stanowiącego obniżkę ceny, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji Organizator sieci na wystawianych przez siebie notach księgowych do Dostawcy oraz Wnioskodawca na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Sklepów nie będą zobowiązani do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto Zwrotu Kosztów (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Jak wynika z powyższych rozstrzygnięć, zarówno Organizator sieci jak i Wnioskodawca w ramach Akcji Promocyjnej przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego będą pośredniczyć w przekazaniu przez Dostawców do Sklepów Zwrotu Kosztów w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów. Zwrot Kosztów ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Zatem, celem cash-backu nie jest obniżka ceny sprzedaży towaru/usługi, lecz zrekompensowanie kosztu/straty poniesionej przez Sklep, który uczestniczy w Akcji Promocyjnej.

Zwrot Kosztów przekazywany jest do Sklepów, bez względu na to, czy Organizator sieci uczestniczy w obrocie Towarem, czy nie. Poza tym, następny podmiot pośredniczący, tj. Wnioskodawca w ramach Modelu Zwrotu Kosztów w ogóle nie uczestniczy w obrocie Towarem.

Należy w tym miejscu zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – w świetle art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – podstawę opodatkowania obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W analizowanej sprawie celem dokonania prawidłowej kwalifikacji Zwrotu Kosztów w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „bonifikata” ani „rabat”. Zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat”. Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi.

Z kolei zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ustawy.

Uregulowania krajowej ustawy mają swoje odzwierciedlenie w przepisach wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. I tak, art. 29a ustawy stanowi odniesienie do przepisu art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;

c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Dyrektywa 2006/112/WE w art. 73 oraz art. 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Mając to na uwadze wydaje się, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest bowiem na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega podatkowi VAT obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Zasada neutralności była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE). Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży.

Jak wskazano we wniosku, Organizator sieci i Wnioskodawca w ramach Akcji Promocyjnej będą pośredniczyć w przekazaniu przez Dostawców do Sklepów zwrotu kosztów (tzw. cash-back) w ramach przyjętego Modelu Zwrotu Kosztów. Zwrot kosztów ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż maksymalna. Celem cash-backu jest zrekompensowanie kosztu/straty poniesionej przez Sklep, który uczestniczy w promocji. Organizator sieci i Wnioskodawca nie będą uczestniczyć w obrocie Towarem (tj. nie nabywają/nie odsprzedają Towarów). Organizator sieci i Wnioskodawca w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie uczestniczą w obrocie Towarem, gdyż brak jest transakcji sprzedaży Towaru między Dostawcą, Organizator sieci i Wnioskodawcą, która miałaby być objęta rabatem. Zgodnie z Modelem Zwrotu Kosztów, Zwrot Kosztów (tzw. Cash-back) dokumentowany jest notami księgowymi. Z zastrzeżeniem, że Zwrot Kosztów przez Wnioskodawcę na rzecz Sklepów dokumentowany jest notą księgową wystawianą przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz Sklepów.

Zatem na tle przedstawionych przepisów oraz opisu sprawy należy wskazać, że Zwrot Kosztów (tzw. cash-back) nie stanowi rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, ponieważ Wnioskodawcy nie pośredniczą między stronami – Dostawcą i Sklepem w dostawie Towarów. Zainteresowani dokonują tylko przekazania środków pieniężnych w tej samej kwocie między Dostawcą a Sklepem pośrednicząc jedynie w tym przekazaniu.

Zatem ww. Zwrot Kosztów nie wpływa na rozliczenia VAT Wnioskodawców (co oczywiste, skoro Wnioskodawcy nie uczestniczą w obrocie Towarem). Z tego względu Wnioskodawcy w wystawianych notach księgowych (zarówno we własnych wystawianych na Dostawcę, jak i tych wystawianych w imieniu i na rzecz Sklepów) nie mają obowiązku wyodrębniać kwoty podatku VAT.

Brak jest bowiem bezpośredniego związku pomiędzy podejmowanymi przez Sklepy czynnościami, tj. sprzedażą Towarów po cenie nie wyższej niż cena maksymalna, a otrzymywanym za pośrednictwem, Wnioskodawców Zwrotem Kosztów. Wnioskodawcy nie uczestniczą bowiem w obrocie Towarem, wobec czego Zwrot Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu 29a ust. 10 pkt 1 ustawy (ani rabatu pośredniego).

**Podsumowując, Zwrot Kosztów, który Organizator sieci przekazuje Wnioskodawcy, a ten Sklepom, działając jako podmioty pośredniczące w Zwrocie Kosztów – od Dostawców na rzecz Sklepów – w ramach Modelu Zwrotu** **Kosztów nie będzie stanowił rabatu w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, Organizator sieci na wystawionych notach księgowych do Dostawców, a Wnioskodawca na wystawionych notach księgowych do Organizatora sieci oraz Wnioskodawca na wystawionych notach księgowych w imieniu i na rzecz Sklepów, nie będą zobowiązani do wyodrębniania kwoty podatku VAT oraz kwoty netto Zwrotu Kosztów.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 8 jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. Zatem niniejsze rozstrzygnięcie oparto w szczególności na informacji, że „Organizator sieci zobowiąże się wobec Dostawcy, że jako podmiot pośredniczący będzie uczestniczyć w Zwrocie Kosztów (tzw. cash-back) przez Dostawców na rzecz Sklepów, który to Zwrot Kosztów ma rekompensować Sklepom stratę (koszty), jaką poniosą sprzedając Towary po cenie nie wyższej niż cena maksymalna. Zwrot będzie następował w formule 1:1, tzn. całość kwoty otrzymanej od Dostawcy z tego tytułu zostanie przekazana za pośrednictwem Organizatora sieci, a następnie za pośrednictwem X - Sklepom. Zwrot Kosztów będzie stanowił iloczyn sprzedanych podczas Akcji Promocyjnej Towarów lub zestawów Towarów Dostawcy i stawki Zwrotu Kosztów określonej w danym zleceniu. Kwoty Zwrotu Kosztów nie stanowią wynagrodzenia dla Organizatora sieci za Działania na rzecz Dostawcy (opisane w pkt I powyżej; „Zwrot Kosztów w relacji Dostawca-Organizator sieci”)” oraz na informacji, że: „Organizator sieci i Wnioskodawca w ramach Modelu Zwrotu Kosztów nie uczestniczą w obrocie Towarem, gdyż brak jest transakcji sprzedaży Towaru między Dostawcą, Organizator sieci i Wnioskodawcą, która miałaby być objęta rabatem”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań w zakresie podatku od towarów i usług. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga kwestii skutków podatkowych dla czynności realizowanych bezpośrednio między Dostawcami a Sklepami oraz rozliczeń między tymi podmiotami.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.