Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-775/09/11-12/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: Czy koszty wynagrodzeń, należnych pracownikom spółki przejętej za czas pracy w Spółce przejętej i pochodnych od nich składek społecznych, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapłaconych przez spółkę przejmującą po dniu połączenia, a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej, są kosztami uzyskania przychodu w spółce przejmującej?
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; fundusz-Fundusz Pracy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; następstwo prawne; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; spółki-przejęcie spółki; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 523/10 (data wpływu 20.05.2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2009 r. (data wpływu 01.12.2009 r.) oraz piśmie z dnia 26.02.2010 r. uzupełniającym braki formalne (data wpływu 26.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na:

*   wynagrodzenia należne pracownikom spółki przejętej za czas pracy w miesiącu lipcu 2009 r. w spółce przejętej, poniesione w terminie w miesiącu sierpniu 2009 r. - **jest prawidłowe,**

*   składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, opłacone po terminie we wrześniu 2009 r. -,b> jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na wynagrodzenia należne pracownikom spółki przejętej za czas pracy w miesiącu lipcu 2009 r. w spółce przejętej, poniesione w terminie w miesiącu sierpniu 2009 r. oraz składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, opłacone po terminie we wrześniu 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 03.08.2009 r. doszło do połączenia dwóch Spółek metodą nabycia:

*   spółka przejmująca XYZ Sp. z o.o.,
*   spółka przejmowana ABC Sp. z o.o.

Z dniem połączenia spółka przejmowana została wykreślona z rejestru KRS i zamknęła księgi rachunkowe na dzień 02.08.2009 r.

W dniu 07.08.2009 spółka przejmująca dokonała zapłaty wynagrodzeń pracownikom przejętej Spółki za czas pracy w spółce przejmowanej w miesiącu lipcu 2009 (płatność wynagrodzeń pracowniczych w obydwu Spółkach z dołu do 10 dnia następnego miesiąca).

W dniu 15.09.2009 spółka przejmująca dokonała zapłaty należnych składek społecznych, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wynagrodzeń należnych pracownikom spółki przejętej za okres pracy w miesiącu lipcu 2009 r.

Spółka przejmowana wprowadziła do ksiąg rachunkowych miesiąca lipca koszty wynagrodzeń i składek społecznych, Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, natomiast nie zaliczyła tych kosztów do kosztów podatkowych uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty wynagrodzeń, należnych pracownikom spółki przejętej za czas pracy w Spółce przejętej i pochodnych od nich składek społecznych, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapłaconych przez spółkę przejmującą po dniu połączenia, a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej, są kosztami uzyskania przychodu w spółce przejmującej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawione w pytaniu koszty wynagrodzeń, należnych pracownikom spółki przejętej za czas pracy w spółce przejętej i pochodnych od nich składek społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapłacone przez spółkę przejmującą po dniu połączenia, są kosztami uzyskania przychodów spółki przejmującej:

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - są kosztami uzyskania przychodu w miesiącu, za które są należne pod warunkiem, że zostały zapłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikających z przepisów prawa pracy.

Ustawa uzależnia zaliczenie kosztów wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów od faktu zapłaty należnych zobowiązań i od terminu zapłaty zobowiązań.

Spółka przejmowana nie dokonała zapłaty wynagrodzeń, ponieważ na dzień płatności wynagrodzeń była już podmiotem wykreślonym z Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka przejmująca dokonała zapłaty wynagrodzeń, ponieważ po dniu połączenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przejmująca jako płatnik wynagrodzeń w miesiącu sierpniu ma prawo do zaliczenia ich do kosztów podatkowych miesiąca sierpnia 2009 r.

2.

Art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów składek społecznych w części finansowanej przez pracodawcę oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od faktu zapłaty zobowiązania i terminu zapłaty.

Spółka przejmowana nie dokonała zapłaty zobowiązania z tytułu wymienionych składek. Spółka przejmująca we wrześniu 2009 r. dokonała zapłaty zobowiązań z tytułu składek społecznych i na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wynagrodzeń, należnych pracownikom spółki przejętej za czas pracy w spółce przejętej. Spółka przejmująca, jako płatnik zobowiązań ZUS w miesiącu wrześniu, ma prawo do zaliczenia ich do kosztów podatkowych miesiąca września 2009 r.

3.

Zgodnie z art. 93c pkt 1 Ordynacji podatkowej spółka przejmująca wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej. Spółka przejęta w rozliczeniu podatkowym CIT za okres 01.01.2009 r. - 02.08.2009 r. nie zaliczyła wspomnianych kosztów do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z zasadą sukcesji wszystkich praw i obowiązków podatkowych, spółka przejmująca ma prawo do zaliczenia do swoich kosztów uzyskania przychodów wspomniane wyżej koszty.

Organ podatkowy w dniu 26.02.2010 r. wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-775/09-3/AS, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na:

*   wynagrodzenia należne pracownikom spółki przejętej za czas pracy w miesiącu lipcu 2009 r. w spółce przejętej, poniesione w terminie w miesiącu sierpniu 2009 r. - za nieprawidłowe,

*   składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, opłacone po terminie we wrześniu 2009 r. - za prawidłowe.

Interpretacja została odebrana przez Spółkę w dniu 09.02.2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka pismem z dnia 12.03.2010 r. (data wpływu 18.03.2010 r. ) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 12.04.2010 r. Nr IPPB5/423-775/09-6/AS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odebrano w dniu 19.04.2010 r.

Spółka w dniu 14.05.2010 r. (data wpływu 17.05.2010 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-775/09-3/AS z dnia 26.02.2010 r.

W dniu 10.12.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie sygn. akt I SA/Lu 523/10 po rozpoznaniu sprawy ze skargi XYZ Sp. z o.o w P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 26.02.2010 r. Nr IPPB5/423-775/09-3/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości.

W uzasadnieniu do wyroku Sąd wskazał że, zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiada prawu, a skarga Spółki jest zasadna, przy czym argumentacja Spółki wymaga pewnej korekty.

W stanie prawnym obowiązującym we wskazanej dacie połączenia Spółek stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. — u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. — u.p.d.o.f.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy (podatnika), zaliczanym w miesiącu, za który jest należne.

W rozważanym stanie prawnym u.p.d.o.p. nie zawiera odrębnej, samodzielnej definicji zakładu pracy dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd z odwołaniem do wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest stanowisko, że pojęcie zakładu pracy należy wykładać przy uwzględnieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm. — kp.).

Stosownie do art. 231 § 1 k.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Stosownie do art. 3 k.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

W tym stanie faktycznym i prawnym Spółka przejmująca miała status zakładu pracy dla pracowników przejętej Spółki i wypłaciła tym pracownikom wynagrodzenie za miesiąc pracy w Spółce przejętej, w terminie płatności. W tych okolicznościach Spółka przejmująca zrealizowała wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p. i nabyła prawo zaliczenia wynagrodzeń (wydatków), wypłaconych w tych warunkach, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne, wprost mocą art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej ma u podstaw wykładnię art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. ponad jego treść.

Tylko ta okoliczność, że wynagrodzenie wypłacone w terminie płatności przez zakład pracy jest wynagrodzeniem za miesiąc pracy w przejętej Spółce, sama nie stanowi przesłanki wykluczającej zastosowanie art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p.

Sąd stwierdził ponadto, że dla zupełności sądowej kontroli legalności należy przywołać art. 93 § 1 o.p., zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1/ osób prawnych, 2/ osobowych spółek handlowych, 3/ osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek oraz art. 93 § 2 o.p., zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: 1/ innej osoby prawnej (osób prawnych); 2/ osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wskazał Sąd, stwierdzenie, że Spółka przejmująca przedstawiła stan faktyczny, w którym zrealizowała przesłanki art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. czyni zbędnym rozważania w kwestii interpretacji art. 93 § 2 op.

W opinii Sądu dla ścisłości rozważań należy wskazać, że co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g u.p.d.o.p prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wpłaty.

Z tych względów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 przy zastosowaniu art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Należy wskazać, że stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę jako następcę prawnego połączonych spółek na:

*   wynagrodzenia należne pracownikom spółki przejętej za czas pracy w miesiącu lipcu 2009 r. w spółce przejętej, poniesione w terminie w miesiącu sierpniu 2009 r. - **za prawidłowe,**

*   składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, opłacone po terminie we wrześniu 2009 r. - **za prawidłowe.**

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy przy tym ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Należy przy tym zaznaczyć, iż poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, iż kosztami podatkowymi są m. in. tzw. „koszty pracownicze”.

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty pracownicze.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W niniejszej sprawie istotnym jest, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na przedmiot regulacji przepis ust. 6 nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Z treści art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wynagrodzenie ze stosunku pracy wypłacone przez zakład pracy w terminie płatności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów zakładu pracy (podatnika), zaliczanym w miesiącu, za który jest należne.

Należy zauważyć, że w rozważanym stanie prawnym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej, samodzielnej definicji „zakładu pracy” dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Stąd z odwołaniem do wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest stanowisko, że pojęcie zakładu pracy należy wykładać przy uwzględnieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Stosownie do art. 231 § 1 Kodeksu pracy w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Stosownie do art. 3 Kodeksu pracy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Wobec opisanego we wniosku stanu faktycznego, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka przejmująca miała status zakładu pracy dla pracowników przejętej Spółki i wypłaciła tym pracownikom wynagrodzenie za miesiąc pracy w Spółce przejętej, w terminie płatności. W tych okolicznościach Spółka przejmująca zrealizowała wszystkie przesłanki przewidziane w art. 15 ust. 1 i ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nabyła prawo zaliczenia wynagrodzeń (wydatków), wypłaconych w tych warunkach, do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który były należne, wprost mocą art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Okoliczność, że wynagrodzenie wypłacone w terminie płatności przez zakład pracy jest wynagrodzeniem za miesiąc pracy w przejętej Spółce, nie stanowi przesłanki wykluczającej zastosowanie art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady samo prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z istoty tej instytucji jest uwarunkowane poniesieniem wydatku. Brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 4g. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do konstatacji, że nie stanowi odstępstwa od wymogu poniesienia wydatku dla kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów. Wymaga wypłaty wynagrodzenia. Nierozerwalnie wiąże prawo podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z poniesieniem wydatku. Wypłata wynagrodzenia daje prawo zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów tego zakładu pracy, który dokonał wypłaty, w momencie zależnym od terminu wpłaty.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że koszty wynagrodzeń należnych pracownikom spółki przejętej za czas pracy w spółce przejętej za miesiąc lipiec 2009 r., zapłaconych przez spółkę przejmującą po dniu połączenia, a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w spółce przejętej w lipcu 2009 r. jako miesiącu, za który były należne, bo zostały wypłacone w terminie.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na wynagrodzenia należne pracownikom spółki przejętej za czas pracy w miesiącu lipcu 2009 r. w spółce przejętej, poniesione w terminie w miesiącu sierpniu 2009 r., należało uznać za prawidłowe.

Należy także wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się bowiem za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Co istotne, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się w myśl art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że koszty składek społecznych, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapłaconych przez spółkę przejmującą po dniu połączenia, a nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w spółce przejmowanej, są kosztami uzyskania przychodu w spółce przejmującej.

Składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek - w związku z tym, iż zostały opłacone przez spółkę przejmującą w dniu 15 września 2009 r., a więc po terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych - stanowią koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej w miesiącu, w którym zostały faktycznie opłacone, a więc - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - we wrześniu 2009 r.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w części finansowanej przez płatnika składek, opłacone po terminie we wrześniu 2009 r. należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że wobec okoliczności, iż Spółka przejmująca przedstawiła stan faktyczny, w którym zrealizowała przesłanki art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p., przywołany w uzasadnieniu Wnioskodawcy art. 93c Ordynacji podatkowej regulujący na gruncie prawa podatkowego zasadę sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych, czyni zbędnym rozważania w kwestii interpretacji ww. przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.