Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-727/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-29
Teza: Czy Spółka, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce z tytułu wypłaconych wynagrodzeń?
Słowa kluczowe: Dania; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; pracownik; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.) uzupełniony pismem z dnia 7 września 2015 r. (data nadania 7 września 2015 r., data wpływu 10 września 2015 r.) na wezwanie z dnia 12 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-727/15-2/MP (data nadania 12 sierpnia 2015 r., data doręczenia 31 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. Nr IPPB4/4511-727/15-2/MP (data nadania 12 sierpnia 2015 r., data doręczenia 31 sierpnia 2015 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem interpretacji indywidualnej właściwych dla przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska.

Pismem z dnia 7 września 2015 r. (data nadania 7 września 2015 r., data wpływu 10 września 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej Spółka, Pracodawca) prowadzi działalność gospodarczą w Danii, gdzie posiada stałe miejsce siedziby i jest zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie ds. Działalności Gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności w zakresie leasingu pracowniczego w kraju i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia, na umowę o pracę opartą o przepisy prawa duńskiego, obywateli polskich na stanowisku manager sprzedaży. Obywatele polscy posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski i przebywają na terytorium Polski ponad 183 dni. Do obowiązków pracowników należy wyszukiwanie przez internet kontrahentów (sporządzanie e-maili, telefonowanie, nadzorowanie kontraktów). Umowa o pracę podpisana jest z przedsiębiorstwem duńskim. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez Spółkę (podmiot duński). Wykonywana praca świadczona jest m.in. z terenu Polski (pracownicy zamieszkują w Polsce i są polskimi obywatelami), ale może być wykonywana z dowolnego miejsca na świecie z uwagi na to, że polega na wykorzystywaniu środków komunikowania się na odległość. Zdarza się także, że pracownicy przyjeżdżają do Danii i stamtąd świadczą pracę. Mogą ją też wykonywać z każdego miejsca, w którym aktualnie przebywają. Wnioskodawca nie wymaga fizycznej obecności pracowników w siedzibie Spółki, gdyż ich praca polega na tzw. telemarketingu (w Polsce taka umowa o pracę określana jest jako „telepraca”). Dla Wnioskodawcy nie jest istotne miejsce świadczenia pracy, gdyż liczy się jej rezultat i Wnioskodawca nie kontroluje miejsca wykonywania pracy, lecz jej efekty. Korzyści z pracy osiąga Pracodawca będący podmiotem prawa duńskiego i działający na tamtejszym rynku, a także ponosi związane z tym ryzyko.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, w opisanym stanie faktycznym, ma obowiązek jako płatnik naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce z tytułu wypłaconych wynagrodzeń?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje obowiązek zarejestrowania Spółki w polskim organie podatkowym jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia za wykonaną pracę, tylko z tego względu, że zatrudnieni Pracownicy posiadają stałe miejsce zamieszkania w Polsce. Wnioskodawca winien opłacać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zawartych umów (opisanych w stanie faktycznym) w Danii, a co za tym idzie nie ma obowiązku w Polsce naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, odpowiedź na postawione pytanie wymaga przeanalizowania kwestii obowiązku podatkowego pracowników.

Dokonując analizy stanu faktycznego w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) - dalej jako ustawa o PIT - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przy czym za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca uznaje osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że z dyspozycji art. 4a powołanej ustawy przepisy te stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika jest istotne, bowiem decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego, inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie któregokolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uwzględniając fakt, że Polska podpisała z Danią Konwencję w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (zwana dalej Konwencją) kwestie unikania podwójnego opodatkowania z tytułu pracy należy rozważać w kontekście tejże Konwencji.

Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 1 Konwencji pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Bez względu jednak na powyższe z art. 14 ust. 2 Konwencji wynika, że wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 lit. c) Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa: Wnioskodawca wskazał nadto, że za miejsce wykonywania pracy traktowane jest miejsce, w którym pracownik fizycznie przebywa w momencie wykonywania pracy.

Postanowienie zawarte w Konwencji, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika. Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie do art. 22 ust. 1 lit. a) Konwencji, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionej sprawy Wnioskodawca zaznaczył, że w sytuacji, w której nie zostanie spełniony warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) i c) Konwencji, wynagrodzenie pracownika może być opodatkowane w Danii, gdyż ponownie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 Konwencji. Powyższy warunek dotyczy w praktyce sytuacji, gdy duński przedsiębiorca, na rzecz którego świadczona jest praca, może być uznany za tzw. „faktycznego pracodawcę”. Określenie „faktyczny pracodawca” oznacza przedsiębiorcę, który w rzeczywistości korzysta z pracy pracownika, ponosząc odpowiedzialność i ryzyko za wyniki jego pracy (w przeciwieństwie do formalnego pracodawcy, tj. tego, z którym pracownika łączy stosunek pracy). Zgodnie z pkt 8.13 Komentarza do art. 15 MK OECD, oceniając który podmiot jest faktycznym pracodawcą, w pierwszej kolejności należy określić, czy usługi pracownika stanowią integralną część działalności zagranicznego przedsiębiorstwa, na rzecz którego pracownik świadczy pracę. Ważnym kryterium jest określenie, które przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność lub ryzyko za wyniki pracy wykonanej przez pracownika. Ponadto, w pkt 8.14 Komentarza do art. 15 MK OECD wymienia się dodatkowe kryteria, które mogą być istotne do określenia, który podmiot jest faktycznym pracodawcą, m.in.:

*   kto jest uprawniony do instruowania pracownika odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana;
*   kto kontroluje i ponosi odpowiedzialność za miejsce, w którym praca jest wykonywana;
*   czy formalny pracodawca obciąża wynagrodzeniem pracownika faktycznego pracodawcę;
*   kto udostępnia pracownikowi urządzenia i materiały konieczne do wykonywania pracy;
*   kto ustala liczbę i kwalifikacje pracowników wykonujących pracę;
*   kto ustala urlop i godziny pracy tej osoby fizycznej.

Jeżeli, zgodnie z powyższymi kryteriami faktycznym pracodawcą jest duński przedsiębiorca, opodatkowanie dochodu z pracy najemnej nastąpi na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, tj. zarówno w Danii jak i w Polsce.

Według Wnioskodawcy, w tym miejscu konieczne jest odniesienie się do miejsca wykonywanej pracy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał na specyfikę świadczonej pracy, jednocześnie podkreślając, że brak jest możliwości przyjęcia jednego miejsca jej wykonywania. Uwzględniając fakt, że praca polega na pozyskiwaniu kontrahentów i współpracę z nimi poprzez wyszukiwanie ich przez internet, kontakt telefoniczny oraz mailowy, może ona być wykonywana z dowolnego miejsca na świecie zarówno w kraju, gdzie pracownicy posiadają miejsce zamieszkania albo w kraju, gdzie siedzibę ma pracodawca, ale też w każdym innym miejscu. Charakter wykonywanej pracy nie powoduje, że praca ma być wykonywana z konkretnego, wskazanego, miejsca. Polskie przepisy definiują taki rodzaj stosunku pracy, jako telepracę, normowaną art. 67(5) Kodeksu pracy. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu praca może być wykonywana regularnie poza zakładem pracy, z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów o świadczeniu usług drogą elektroniczną (telepraca). Telepracownikiem jest z kolei pracownik, który wykonuje pracę w warunkach określonych w § 1 i przekazuje pracodawcy wyniki pracy, w szczególności za pośrednictwem środków, komunikacji elektronicznej.

Zwrot „świadczenie usług drogą elektroniczną” został dookreślony w ustawie z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną. Zgodnie z art. 2 pkt 4 tej ustawy, jest to: „wykonanie usługi świadczonej bez jednoczesnej obecności stron (na odległość), poprzez przekaz danych na indywidualne żądanie usługobiorcy, przesyłanej i otrzymywanej za pomocą urządzeń do elektronicznego przetwarzania, włącznie z kompresją cyfrową, i przechowywania danych, która jest w całości nadawana, odbierana lub transmitowana za pomocą sieci telekomunikacyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne”. Uwzględniając postęp technologiczny pracownik może wykonywać pracę zdalnie bez konieczności przebywania w konkretnym, wyznaczonym przez pracodawcę miejscu, co z kolei powoduje trudności w interpretowaniu samego miejsca jej wykonywania.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby bowiem próbować przyjąć, że praca świadczona jest z miejsca, w którym pracownik faktycznie przebywa, należałoby rozważyć, czy przy usługach świadczonych drogą elektroniczną, przez internet, miejscem wykonywania pracy będzie miejsce, w którym znajduje się serwer, z którego pracownik korzysta, czy też miejsce, w którym pracownik fizycznie się znajduje. Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że nie weryfikuje każdorazowo miejsca, z którego świadczona jest praca, gdyż interesuje go wyłącznie jej rezultat Dodatkowo podkreślił, że usługi pracownika stanowią integralną część działalności zagranicznego przedsiębiorstwa, na rzecz którego pracownik świadczy pracę. Pracodawca zagraniczny uprawniony jest bowiem do instruowania pracownika odnośnie sposobu w jaki praca powinna być wykonywana. Kwalifikacje pracowników wykonujących pracę weryfikowane są każdorazowo przez podmiot zagraniczny, który ustala nadto urlop i godziny pracy tej osoby fizycznej. Jednocześnie przedsiębiorstwo ponosi odpowiedzialność oraz ryzyko za wyniki pracy wykonanej przez pracownika.

Biorąc pod uwagę charakter pracy i możliwe różne miejsca jej wykonywania, w opinii Wnioskodawcy, nie można przyjąć, że stosunek pracy jest wykonywany wyłącznie na obszarze Polski, czy też wyłącznie na obszarze Danii. Stosunek pracy został nawiązany przez przedsiębiorcę duńskiego, według prawa duńskiego, a efekty pracy są „konsumowane” w Danii. Pracownicy swoje obowiązki mogą i wykonują z różnych miejsc. Z powyższego wynika, że Pracownik wykonuje pracę na rzecz duńskiego podmiotu, wynagrodzenie wypłacane jest przez podmiot duński będący faktycznym pracodawcą, a zatem podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika winien być opłacany w miejscu prowadzenia działalności przez pracodawcę, tj. w Danii. W tym opisanym stanie faktycznym określając miejsce wykonywania pracy nie może się posiłkować wyłącznie miejscem fizycznego pobytu pracownika, lecz należy brać pod uwagę charakter pracy i jej specyfikę. Określając miejsce pracy przy tzw. telepracy, należy w ocenie Wnioskodawcy brać pod uwagę przede wszystkim to, gdzie są "konsumowane" wyniki tej pracy, gdzie znajduje się faktyczny pracodawca.

Powyższe rozważania są istotne dla oceny obowiązków Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy są obywatelami polskimi, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT) Wnioskodawca musi rozważyć, czy winien realizować w Polsce obowiązki z art. 31 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie zachodzi po jego stronie taki obowiązek. Co prawda pracownicy mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, lecz uwzględniając treść art. 14 ust. 1 Konwencji uzyskiwane przez nich od Spółki wynagrodzenie powinno być opodatkowane w państwie źródła, tj. w Danii. Bez wpływu na ewentualne obowiązki Wnioskodawcy jako płatnika pozostaje konieczność zastosowania przez każdego z pracowników art. 27 ust. 8 - 9a ustawy o PIT. Spółka wypłacając wynagrodzenia w opisanym stanie faktycznym uznaje, że są one opodatkowane w Danii, a tym samym nie ma obowiązku naliczać, pobierać i odprowadzać w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej Spółka, Pracodawca) prowadzi działalność gospodarczą w Danii, gdzie posiada stałe miejsce siedziby i jest zarejestrowana w tamtejszym Urzędzie ds. Działalności Gospodarczej. Spółka nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie działalności w zakresie leasingu pracowniczego w kraju i za granicą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zatrudnia, na umowę o pracę opartą o przepisy prawa duńskiego, obywateli polskich na stanowisku manager sprzedaży. Obywatele polscy posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski i przebywają na terytorium Polski ponad 183 dni. Umowa o pracę podpisana jest z przedsiębiorstwem duńskim. Wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez Spółkę (podmiot duński). Wykonywana praca świadczona jest m.in. z terenu Polski (pracownicy zamieszkują w Polsce i są polskimi obywatelami), ale może być wykonywana z dowolnego miejsca na świecie z uwagi na to, że polega na wykorzystywaniu środków komunikowania się na odległość. Zdarza się także, że pracownicy przyjeżdżają do Danii i stamtąd świadczą pracę.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie uregulowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że pracownicy Wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, zatem podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła przychodów.

Należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 14 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W przypadku uzyskiwania wynagrodzenia przez polskich pracowników od Wnioskodawcy – zagranicznego pracodawcy, za pracę wykonywaną w Polsce lub w Danii niezbędne jest przeanalizowanie treści art. 14 polsko - duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, który reguluje zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 polsko – duńskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jak wynika z powyższego art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji ma zastosowanie w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy mają miejsce zamieszkania w Polsce oraz będą wykonywać pracę m.in. w Polsce na rzecz duńskiego pracodawcy.

Biorąc pod uwagę, że polski rezydent podatkowy wykonuje pracę w kraju swojej rezydencji, art. 14 ust. 2 Konwencji nie ma zastosowania.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że pracownicy mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i tu wykonujący pracę będą podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w tym zakresie. Natomiast wynagrodzenie za pracę wykonywaną w innym państwie, podlega opodatkowaniu z uwzględnieniem zapisów umowy/konwencji tego państwa (jeżeli taka umowa/konwencja jest zawarta).

Zatem mając powyższe na uwadze, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w państwie, w którym działalność gospodarczą prowadzi pracodawca.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie pracowników wypłacane jest przez Spółkę (podmiot duński), który nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Spółka ma obowiązek jako płatnik naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce z tytułu wypłaconych wynagrodzeń.

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m.in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Płatnikiem, zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany a nie wpłacony.

Z powołanego wyżej art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, że płatnikiem nie może być podmiot zagraniczny, jednakże należy zauważyć, że nałożenie przez ustawodawcę w art. 44 ust. 1a pkt 1 tej ustawy, obowiązku rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bezpośrednio przez osoby fizyczne, które otrzymują wynagrodzenie bez pośrednictwa płatnika, wskazuje na to, że podmioty zagraniczne nie są traktowane jako płatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Art. 44 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy dotyczy obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy przez podatników osiągających dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy.

Dochody uzyskiwane przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę (podmiot zagraniczny posiadający siedzibę w Danii, który nie posiada w Polsce zakładu, oddziału ani przedstawicielstwa) są dochodami ze stosunku pracy z zagranicy. Zatem zastosowanie znajdzie zasada samodzielnego obliczania i wpłacania przez pracowników zaliczek na podatek dochodowy.

Wnioskodawca wskazał, że jest pracodawcą i zakładem pracy. Tut. organ nie kwestionuje tego, jednakże jak wyżej wskazano obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochody od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy ustawodawca nałożył na pracowników.

Ponadto, należy zauważyć, że art. 38 ust. 1 ustawy, określa urzędy skarbowe, na rachunki których płatnicy (zakłady pracy) powinny wpłacać zaliczki na podatek dochodowy m.in. od przychodów ze stosunku pracy. Z przepisu tego wynika, że kwoty pobranych zaliczek płatnicy przekazują na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Wyżej powołany przepis nie wskazuje właściwego urzędu skarbowego, w przypadku gdy płatnik nie ma w Polsce miejsca zamieszkania, siedziby czy miejsca prowadzenia działalności.

Zatem, uregulowania zawarte w treści art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdują zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy – spółki – jako podmiotu, który nie ma siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca (pracodawca zagraniczny) jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie jest zobowiązany do naliczenia, poboru i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Zatem w myśl obowiązujących polskich przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca nie jest płatnikiem w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracownikom mającym miejsce zamieszkania w Polsce.

Zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia polskim pracownikom jest nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca wskazał, że Spółka winna opłacać zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zawartych umów (opisanych w stanie faktycznym) w Danii, w państwie w którym prowadzona jest działalność przez pracodawcę, a co za tym idzie nie ma obowiązku w Polsce naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z powyższym nie można się zgodzić, gdyż brak obowiązku płatnika wynika z faktu, że Wnioskodawca jako podmiot niemający w Polsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek od dochodów pracowników, na których ustawodawca nałożył obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochody od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54§ 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.