Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-38/14-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-06
Teza: uznanie świadczonej usługi marketingowej za jednorodne świadczenie kompleksowe oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usługi marketingowej
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi-usługi marketingowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony - przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi marketingowej za jednorodne świadczenie kompleksowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usługi marketingowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej usługi marketingowej za jednorodne świadczenie kompleksowe oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej nabycie usługi marketingowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna \[dalej: Spółka\] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży paliw płynnych oraz towarów pozapaliwowych na stacjach paliw, stanowiących własność Spółki. Sprzedaż produktów Spółki dokonywana jest także poprzez sieć stacji franczyzowych, które we własnym imieniu i na własną rzecz dokonują sprzedaży towarów nabytych uprzednio od Spółki w ramach zawartych umów franczyzowych. Sprzedaż towarów na stacjach paliw w całości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Celem zwiększenia sprzedaży detalicznej (na stacjach paliw Spółki) oraz hurtowej (poprzez stacje franczyzowe) Spółka realizuje szereg akcji promocyjno - reklamowych \[dalej: akcje marketingowe\] mających na celu zwiększenie wolumenu odbiorców, a tym samym zwiększenie sprzedaży detalicznej prowadzonej na stacjach paliw Spółki oraz na stacjach franczyzowych.

Prowadzone działania marketingowe są realizowane przez Spółkę samodzielnie, jak również przy udziale podmiotów zewnętrznych - agencji marketingowych bądź pełniących rolę agencji kontrahentów krajowych Spółki \[dalej: Partnerzy\]. Działania marketingowe w sposób bezpośredni przekładają się na wzrost wolumenu odbiorców Spółki, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT po stronie Spółki, przez co w przypadku nabywanych usług marketingowych spełniają ustawowy warunek związku nabywanych usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Jedną z form prowadzonych akcji promocyjno - reklamowych jest organizowanie wspólnych akcji marketingowych z udziałem Partnerów Spółki. W takiej sytuacji Partnerzy oraz Spółka pełnią wobec siebie rolę agencji marketingowych świadczących usługi marketingowe.

Akcje te polegają na przygotowaniu i oferowaniu Klientom wspólnej oferty handlowej, obejmującej produkty Partnerów. Realizacja umowy obejmuje komunikację marketingową oraz ofertę wybranych produktów Partnerów.

Świadczona przez Spółkę usługa marketingowa ma charakter złożony, co oznacza, że składa się na nią szereg pojedynczych elementów.

Na usługę tę składają się w szczególności:

1.  Opracowanie koncepcji wspólnej akcji marketingowej polegającej na promocji zakupów w kanale sprzedaży Partnera.
2.  Przygotowanie podstaw prawnych umożliwiających realizację akcji, tzn. regulaminu akcji marketingowej zgodnie z obowiązującym prawem.
3.  Kompleksowa realizacja akcji marketingowej, w szczególności polegającej na: przygotowaniu i prowadzeniu działań reklamowanych skierowanych do klientów uczestniczących w akcji marketingowej:
    *   przygotowaniu projektów graficznych z wykorzystaniem wizerunku/logo Partnera,
    *   produkcji oraz dostarczeniu materiałów wspierających sprzedaż (np. ulotki, plakaty itp.) w wybrane miejsca na terenie RP zgodnie z wcześniej przygotowanymi i zaakceptowanymi projektami przez Partnera,
    *   produkcji materiałów służących do realizacji akcji, które zostały zdefiniowane w regulaminie akcji marketingowej np. kuponów rabatowych, kodów uprawniających do nabycia towarów na stacjach paliw oraz ich dostarczenie w wybrane miejsca na terenie RP zgodnie z wcześniej przygotowanymi i zaakceptowanymi projektami przez Partnera,
    *   przekazaniu kodów uprawniających Klientów detalicznych do nabycia produktów Spółki nieodpłatnie bądź w promocyjnej cenie, uzależnionej od wartości nabywanych przez Klienta detalicznego towarów. Przekazane kody mogą także uprawniać do otrzymania punktów w programach lojalnościowych Spółki.
4.  Realizacja działań informacyjno-reklamowych promujących akcję marketingową wśród klientów własnych Spółki oraz Partnera poprzez:
    *   wysyłkę dedykowanych komunikatów za pośrednictwem kanałów elektronicznych (SMS, mailing), wysyłkę oraz ekspozycję materiałów wspierających sprzedaż w sieci stacji paliw Spółki, oraz w sieci Partnera,
    *   komunikację akcji marketingowej w serwisach internetowych Partnerów poprzez umieszczenie banerów reklamowych oraz informacji o akcji.
5.  Przeszkolenie pracowników związanych z obsługą klienta na stacji paliw oraz Call Center z zakresu prowadzonej akcji promocyjnej, a także w punktach sprzedaży Partnera.
6.  Przygotowanie segmentacji klientów własnych Spółki w celu uzyskania optymalnego efektu ze zrealizowanych działań informacyjno-reklamowych.
7.  Przygotowanie analiz z aktywności wybranych grup klientów oraz ich cykliczne raportowanie do Partnera.
8.  Podsumowanie raportu ze zrealizowanej akcji marketingowej.

Usługa marketingowa dokumentowana jest fakturą VAT obejmującą w zależności od umowy ustalone przez Strony okresy rozliczeniowe bądź obejmującą cały okres trwania akcji marketingowej. Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest faktura VAT.

Wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonej usługi marketingowej jest kalkulowana i wyrażana jedną kwotą obejmującą całość świadczenia, bez wyszczególnienia poszczególnych elementów usługi.

W sytuacji, gdy rolę agencji marketingowej wobec Spółki pełnią Partnerzy Spółki zakres świadczonych przez nich usług na rzecz Spółki jest analogiczny, jak usługi świadczonej przez Spółkę opisanej w pkt 1-8.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym świadczenie usług marketingowych i podlega opodatkowaniu VAT wg podstawowej stawki opodatkowania, tj. w wysokości 23%?
2.  Czy otrzymana od Partnera faktura VAT, potwierdzająca wykonanie usługi marketingowej uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Podstawowym determinantem opodatkowania VAT jest odpłatny charakter świadczenia - dostawy towarów lub świadczenia usług.

Bezsprzecznym jest zdaniem Spółki, wobec odpłatności świadczenia, opodatkowanie usługi podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, świadczone wzajemnie przez strony usługi marketingowe mają charakter jednorodnej usługi marketingowej, w całości podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki 23%.

W zakresie prawidłowości wyodrębniania poszczególnych świadczeń, celem ich odrębnego opodatkowania wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE lub Trybunał\].

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV Trybunał stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej czynności (typu: dostawa towarów lub świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę towarów albo świadczenie usług) i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Identyczne stanowisko TSUE zajął w sprawach C-349/96 Card Protection Plan Ltd z 25 lutego 1999 r., C-231/94 Faaborg - Gelting Linien z 2 maja 1996 r. oraz w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN vs Skatteverket. W przywołanych wyrokach Trybunał jednoznacznie stwierdzał, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy dane świadczenie stanowi jedno świadczenie, to dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności, które składają się na to kompleksowe świadczenie. Zdaniem Trybunału, o ile z perspektywy nabywcy usługi oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji nieuprawniony jest podział transakcji na poszczególne części składowe i odrębne opodatkowanie VAT każdej z tych części.

Analogiczne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 marca 7013 r., sygn. akt I SA/Rz 5/13 stwierdzając „jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy, złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wchodzą w skład jednej złożonej usługi, wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności”.

Także organy podatkowe reprezentują jednolite stanowisko w tej kwestii.

W wydanych interpretacjach indywidualnych sygn. ILPP2/443-1256/11-2/SJ z dnia 28 listopada 2011 r., IPPP1/443-1295/11-3/MP z dnia 17 listopada 2011 r., IPPP2/443-651/11-2/KG z 5 sierpnia 2011 r., IPPP1-443-85/11-2/IGo z 29 lipca 2011 r., organy podatkowe w sposób jednoznaczny wskazują bezzasadność sztucznego wyodrębniania poszczególnych elementów składających się na usługę celem ich odrębnego opodatkowania.

Przywołane interpretacje indywidualne odnoszą się co prawda do innego stanu faktycznego, w którym podmioty obsługujące programy lojalnościowe w ramach umów zawartych z organizatorami tych programów wydają w ich imieniu, nabyte uprzednio nagrody klientom tychże organizatorów. W interpretacjach tych wskazuje się, że czynności przekazywania przez Spółkę nagród Klientom Organizatora, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego i jako takie nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT (interpretacja indywidualna sygn. ILPP2/443-1311/11-4/AD z 7 grudnia 2011 r.).

Odnosząc się do ww. orzecznictwa i interpretacji należy stwierdzić, że skoro dla stanów faktycznych wskazanych w tych interpretacjach uznano za niezasadne wyodrębnianie poszczególnych świadczeń, to tym bardziej w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, nie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami na rzecz Partnera, lecz z jedną usługą podlegającą opodatkowaniu wg stawki 23%.

Mając na względzie orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo krajowe w tym zakresie, zdaniem Spółki, jakikolwiek podział usługi marketingowej wydaje się być podziałem sztucznym, bez wpływu na wysokość opodatkowania transakcji. Co więcej, wyodrębnianie z usługi marketingowej, dla której cena została ustalona jak dla usługi jednorodnej, poszczególnych części składowych usługi w znaczny sposób komplikowałoby określenie podstawy opodatkowania dla tak wyodrębnionych usług, a także stwarzałoby możliwość nieopodatkowania części usługi.

Reasumując, zdaniem Spółki, świadcząc usługę marketingową na rzecz Partnera (przedstawioną w stanie faktycznym) świadczy Ona usługę podlegającą opodatkowaniu jako całość, bez podziału na poszczególne części składowe usługi.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze otrzymanej z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższa regulacja jest konsekwencją zastosowania fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności podatku.

Zasada neutralności podatku polega na zapewnieniu podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą uniknięcia obciążenia podatkiem VAT. W praktyce zasada sprowadza do prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przez co zapewnia całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT.

„Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny” (wyrok ETS C-37/95 Ghent Coal Terminnal). Analogicznie stanowisko Trybunał zaprezentował w wyrokach C-268/83 (Rompelman) oraz C-317/94 (Elida Gips).

Zasada neutralności oraz wynikające z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego oznacza, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą wynikać z Dyrektywy 2006/112 oraz być wyraźnie określone w ustawie.

Analizując prawo do odliczenia podatku naliczonego należy mieć zatem na uwadze dwie kwestie:

1.  powiązanie nabywanych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz
2.  spełnienie przesłanek nieuprawniających podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia.

Kluczowym warunkiem do nabycia prawa do odliczenia VAT jest powiązanie nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi zaistnieć pomiędzy nabytymi towarami bądź usługami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, aby mógł on w pełni skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że związek ten może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni.

Spółka pragnie podkreślić, że świadczone przez Partnera usługi marketingowe polegające na promowaniu produktów Spółki wśród konsumentów i kontrahentów Partnera w sposób bezpośredni przekładają się na sprzedaż towarów na stacjach paliw Spółki. Tym samym spełniony jest związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabyciem usług marketingowych a czynnościami opodatkowanymi VAT (sprzedażą towarów na stacjach paliw), co uprawnia Spółkę do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez Partnera w pełnej wysokości.

W zakresie powiązania nabywanych usług marketingowych z czynnościami opodatkowanymi wypowiadał się wielokrotnie Sąd Administracyjny. Także organy podatkowe stoją na stanowisku, że usługi te służą czynnościom opodatkowanym.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1444/07 WSA stwierdził, że „cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika przesądza o tym, że wydatki te ponoszono są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując, wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-352/11-2/KAN. W przywołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „Spółka jako podatnik VAT czynny, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług marketingowych polegających na promowaniu produktów Spółki wśród konsumentów i kontrahentów, ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usługa”.

Konkludując, Spółka pragnie przywołać wspomniany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 75/13 w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej kompleksową usługę marketingową. W wyroku tym Sąd uznał prawo podatnika do odliczenia VAT w pełnej wysokości z faktury za usługi marketingowe, także w sytuacji, gdy w skład tychże usług wchodziła wartość towarów wydanych na rzecz klientów podatnika przez podmiot świadczący usługę marketingową.

Spółka pragnie podkreślić, że w odniesieniu do przedmiotowych usług marketingowych nie mają także zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wskazane w art. 88 ustawy o VAT, żaden bowiem z przypadków enumeratywnie wskazany w ww. przepisie nie odnosi się do usług marketingowych opisanych we wniosku.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do usług marketingowych świadczonych przez Partnera na rzecz Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego przez Partnera na fakturze VAT w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka celem zwiększenia sprzedaży detalicznej oraz hurtowej realizuje szereg akcji marketingowych mających na celu zwiększenie wolumenu odbiorców, a tym samym zwiększenie swojej sprzedaży. Prowadzone działania marketingowe są realizowane przez Spółkę samodzielnie, jak również przy udziale podmiotów zewnętrznych - agencji marketingowych, bądź pełniących rolę agencji Partnerów Spółki. Partnerzy oraz Spółka pełnią wobec siebie rolę agencji marketingowych świadczących usługi marketingowe.

Działania marketingowe w sposób bezpośredni przekładają się na wzrost wolumenu odbiorców Spółki, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT po Spółki, przez co, w przypadku nabywanych usług marketingowych, spełniają ustawowy warunek związku nabywanych usług ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Akcje marketingowe polegają na przygotowaniu i oferowaniu Klientom wspólnej oferty handlowej, obejmującej produkty Partnerów. Realizacja umowy obejmuje komunikację marketingową oraz ofertę wybranych produktów Partnerów.

Świadczona przez Spółkę (oraz zamiennie Partnerów) usługa marketingowa ma charakter złożony, na którą składa się szereg pojedynczych elementów, w szczególności: opracowanie koncepcji wspólnej akcji marketingowej polegającej na promocji zakupów w kanale sprzedaży Partnera, przygotowanie podstaw prawnych umożliwiających realizację akcji, tzn. regulaminu akcji marketingowej zgodnie z obowiązującym prawem, kompleksowa realizacja akcji marketingowej, realizacja działań informacyjno-reklamowych promujących akcję marketingową wśród klientów własnych Spółki oraz Partnera, przeszkolenie pracowników związanych z obsługą klienta z zakresu prowadzonej akcji promocyjnej, a także w punktach sprzedaży Partnera, przygotowanie segmentacji klientów własnych Spółki w celu uzyskania optymalnego efektu ze zrealizowanych działań informacyjno-reklamowych, przygotowanie analiz z aktywności wybranych grup klientów oraz ich cykliczne raportowanie do Partnera czy też podsumowanie raportu ze zrealizowanej akcji marketingowej.

Dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi marketingowej jest faktura VAT. Wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczonej usługi marketingowej jest kalkulowana i wyrażana jedną kwotą obejmującą całość świadczenia, bez wyszczególnienia poszczególnych elementów usługi. W sytuacji, gdy rolę agencji marketingowej wobec Spółki pełnią Partnerzy Spółki, zakres świadczonych przez nich usług na rzecz Spółki jest analogiczny, jak usługi świadczonej przez Spółkę.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy świadczoną usługę marketingową należy uznać za świadczenie jednolite opodatkowane 23% stawką VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Partnera na rzecz Spółki z tytułu świadczenia usług marketingowych.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone wzajemnie przez obie strony usługi marketingowe mają charakter jednorodnej (kompleksowej) usługi marketingowej, w całości podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23 %.

Wskazać należy, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z wniosku wynika, że usługą zasadniczą w świadczeniu kompleksowej usługi marketingowej jest organizowanie akcji promocyjno-reklamowej polegającej na przygotowaniu i oferowaniu klientom wspólnej oferty handlowej, natomiast wszystkie pojedyncze elementy wymienione w opisie sprawy w pkt 1-8, które wchodzą w jej skład, stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem w samym sobie dla Wnioskodawcy, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie wymienione w pkt 1-8 czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z tych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Tak więc w niniejszej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym – organizacji akcji marketingowych. Nie ma zatem podstaw prawnych, by z jednorodnej usługi marketingowej sztucznie wyodrębniać poszczególnych jej części składowych, a do ich opodatkowania stosować różne stawki podatku VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznacza się, że oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie uznać zatem należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku bądź stawki obniżonej dla świadczonej usługi marketingowej. W konsekwencji ww. usługa będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika zatem, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży lub też są niezbędne do wytworzenia towarów lub wykonania usług będących przedmiotem sprzedaży. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do obrotu osiąganego przez podatnika, np. poprzez odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że faktura wystawiona przez Partnera dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, tj. usługę obejmującą szereg czynności, które nie mają charakteru samoistnego z punktu widzenia VAT, a jedynie jako elementy usługi kompleksowej, wpływają na jej wartość. Z opisu sprawy wynika, że celem Spółki jest nabycie od Partnera usługi marketingowej, która zapewni prawidłowe przeprowadzenie działań reklamowo-promocyjnych zgodnie z przyjętymi założeniami biznesowymi, których celem jest zwiększenie wolumenu odbiorców, a tym samym zwiększenie po stronie Spółki sprzedaży detalicznej i hurtowej opodatkowanej VAT. Poszczególne czynności dokonywane przez Partnera nie stanowią odrębnych celów i są nierozerwalnie związane z dominującym składnikiem usługi – marketingiem prowadzącym do wzrostu poziomu sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Tym samym, spełniona jest przesłanka pozytywna prawa do obniżenia podatku należnego o VAT naliczony wykazany na fakturze dokumentującej nabycie usług marketingowej, tzn. wynikający z art. 86 ust. 1 w ustawy związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika i nie zachodzi żadna przesłanka negatywna, wskazana w art. 88 ustawy.

Zatem uznać należy, że wydatki Spółki związane z nabywanymi od Partnera usługami marketingowymi mają pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które podlegają opodatkowaniu (tj. mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej). Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Partnera z tytułu kompleksowej usługi marketingowej w pełnej wysokości. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.