Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-490/15-5/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-09-22
Teza: 1. Czy przedmiotem dostawy na potrzeby VAT Nieruchomości zabudowanej Boiskiem będzie budowla, tj. Boisko, czy grunt niezabudowany? 2. Czy, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiotem dostawy będzie Boisko dostawa Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?
Słowa kluczowe: budowle; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 12 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) oraz uzupełnionym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 września 2015 r. na wezwanie tut. Organu do uzupełnienia wniosku z dnia 28 sierpnia 2015 r. (data doręczenia 2 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że przedmiotem dostawy na potrzeby VAT będzie Nieruchomość zabudowana (działki) - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości zabudowanej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotu dostawy z podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) oraz w dniu 9 września 2015 r. za pośrednictwem platformy ePUAP w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 28 sierpnia 2015 r. do uzupełnienia wniosku, otrzymane przez pełnomocnika w dniu 2 września 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pan M. M. (dalej „Zbywca”) nabył nieruchomość o łącznej powierzchni ok. 3.200 m2,(dalej „Nieruchomość”).

Nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych i jest zabudowana w następujący sposób:

1.  Działka ewidencyjna nr 68/1 o powierzchni 1585 m2 położona przy ulicy F. w W. stanowi teren boiska sportowego przynależnego do szkoły położonej przy ulicy S. i jest zabudowana: 1) boiskiem o sztucznej nawierzchni sportowej, pow. zabudowy wynosi ok. 138 m2, 2) częścią chodnika betonowego służącego do komunikacji, pow. zabudowy wynosi ok. 87 m2.
2.  Działka ewidencyjna nr 68/2 o powierzchni 1616 m2 położona przy ulicy F. w W. stanowi teren boiska sportowego przynależnego do szkoły położonej przy ulicy S. i jest zabudowana: 1) boiskiem o sztucznej nawierzchni sportowej, pow. zabudowy wynosi ok. 1087 m2, 2) częścią chodnika betonowego służącego do komunikacji, pow. zabudowy wynosi ok. 218 m2, 3) skocznią w dal (piasek) wykorzystywaną do ćwiczeń, pow. zabudowy wynosi ok. 45m2.

Zabudowa działek jest łącznie dalej zwana: „Boiskiem”. Boisko przed sprzedażą było wykorzystywane przez W. na potrzeby Liceum od ponad dwóch lat i nie było w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% jego wartości początkowej. Przy nabyciu Boiska w związku z wykorzystaniem do działalności edukacyjnej W. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy nabyciu Boiska Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Zbywca nie dokonywał ulepszenia Boiska. Obecnie Zbywca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości lub zamiany Nieruchomości na inną nieruchomość.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że:

1.  Wnioskodawca zamierza dopiero nabyć przedmiotową nieruchomość, (interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego).
2.  Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży bądź zamiany przedmiotowej nieruchomości po jej nabyciu. Na dzień dzisiejszy nie jest znana nawet w przybliżeniu data transakcji jednak należy przyjąć, iż sprzedaż lub zamiana nastąpią przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia. 3) Transakcja nabycia przez Wnioskodawcę wg wiedzy Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT i będzie od tego podatku zwolniona.
3.  Wnioskodawca zamierza nabyć przedmiotową Nieruchomość od W.
4.  Wnioskodawca będzie na dzień dokonania transakcji sprzedaży opisanej we wniosku zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce.
5.  Wnioskodawca nie nabył jeszcze przedmiotowej nieruchomości, dopiero zamierza ją nabyć, i nie zamierza jej wykorzystywać w innym celu niż dokonanie dalszej dostawy.
6.  Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji nie można uznać, iż była ona wykorzystywana wyłączenie do działalności zwolnionej, (o tym m.in. interpretacja ITPP1/443-962/14/MN). Boisko nie było wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym nie było przedmiotem najmu, dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze.
7.  Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy przedmiotowa nieruchomość przed nabyciem jej przez W. nie było wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 1990 r. na mocy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, jeszcze przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiotem dostawy na potrzeby VAT Nieruchomości zabudowanej Boiskiem będzie budowla, tj. Boisko, czy grunt niezabudowany?
2.  Czy, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiotem dostawy będzie Boisko dostawa Nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Przedmiotem dostawy na potrzeby VAT Nieruchomości zabudowanej Boiskiem będzie budowla, tj. Boisko.

Ad. 2.

W przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiotem dostawy będzie Boisko, dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Ad. l.

Charakter prawny zabudowań

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 3) ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.; dalej: „Prawo budowlane”) „Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Z kolei, zgodnie przepisem art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego przez obiekt liniowy należy rozumieć „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”.

Znajdujące na Nieruchomości Budowle nie spełniają definicji obiektu małej architektury zawartego w art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego, tj. „niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki”. Nie ulega także, wątpliwości, iż Boisko nie stanowi budynku w rozumieniu prawa budowlanego, jako że nie spełniają definicji budynku. Wobec powyższego, jako że Boisko nie stanowi ani budynku, ani też obiektu małej architektury będą więc uznawane na gruncie prawa budowlanego za budowle.

Przedmiot dostawy na gruncie prawa cywilnego.

Zgodnie z przepisem art. 47 KC „ § 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

§ 3. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych”.

Zgodnie, zaś z przepisem art. 48 KC „Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania”. W przypadku zamiany lub sprzedaży Nieruchomości będziemy mieć do czynienia z jedną transakcją obejmującą całą Nieruchomość.

Przedmiot opodatkowania w przypadku dostawy Nieruchomości na gruncie Ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. Wobec tego, w przypadku dostawy gruntu zabudowanego przedmiotem dostawy będą wyłącznie Budowle znajdujące się na Nieruchomości, zaś sama wartość Gruntu będzie powiększać proporcjonalnie podstawę opodatkowania tych Budowli.

Z kolei, zgodnie przepisem art. 29a ust. 9 Ustawy o VAT „Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli”. Jednakże przepis ten dotyczy tylko sytuacji ustanowienia użytkowania wieczystego, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, jako że przedmiotem dostawy jest prawo własności gruntu.

Podobne stanowisko w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości, naniesień posadowionych na gruncie przedstawiono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-108/15-4/MJ/DG. Wobec powyższego, przedmiotem dostawy obejmującej Nieruchomość, na potrzeby rozliczenia podatku VAT, jest Boisko znajdujące się na Nieruchomości.

Ad.2.

Zgodnie przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z kolei, zgodnie przepisem art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 382/14 uznał, iż „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., definiującym pojęcie „pierwsze zasiedlenie” jako „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112”. NSA wskazał, iż „Przepis ten stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Zgodnie z tym przepisem państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Z art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 wynika, że szczegółowe zasady co do stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia dotyczą jedynie kwestii przebudowy budynków. Natomiast, z orzecznictwa wynika, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko i mocno intuicyjne, czyli jest w nim mowa o pewnym użytkowaniu określonego budynku.

Tymczasem ustawodawca polski w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wyraźnie dookreślił pojęcie „pierwszego zasiedlenia”. A zatem ten warunek zawarty w art. 2 pkt 14 u.p.tu „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112.

Zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 dotyczy tzw. dostaw budynków używanych, czyli w jakiś sposób użytkowanych. Zatem, trzeba przyjąć, że jeżeli spółka użytkowała nieruchomość do działalności gospodarczej i można powiedzieć, że spełniła ten drugi warunek, z którego skorzystał ustawodawca polski, czyli czyniła to przez pewien czas, to zaistniały przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.”.

Wobec powyższego sam fakt używania Boiska przez W. do własnych celów (działalności edukacyjnej) spowodował pierwsze zasiedlenie Boiska i tym samym może ono korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

W przypadku, gdyby uznać, iż dostawa Boiska nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, to zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10a, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Mając na uwadze, iż Zbywcy przy nabyciu Boiska nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ani nie dokonywał jego ulepszenia należy wskazać, iż spełnione są warunki do stosowania tego zwolnienia do dostawy Boiska przez Zbywcę.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Zgodnie z powyżej wskazanym przepisem, sam grunt nie będzie odrębnym przedmiotem dostawy, zatem jego wartość podwyższy wartość Boiska, które będzie przedmiotem dostawy i w całości będzie korzystać z powyższego zwolnienia. Wobec powyższego, w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, iż przedmiotem dostawy będzie Boisko, dostawa Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że przedmiotem dostawy na potrzeby VAT będzie Nieruchomość zabudowana (działki) - **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości zabudowanej - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunt spełnia więc definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Niemniej zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowe dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Przy tym, sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 3 ww. ustawy, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast przez obiekty liniowe należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a).

Wnioskodawca w złożonym wniosku wskazał, że nabędzie od m. st. Warszawa w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu nieruchomość o łącznej powierzchni ok. 3.200 m², położoną w W., Dzielnicy przy ul. F. w W. (dalej „Nieruchomość”). Nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych i jest zabudowana w następujący sposób:

1.  Działka ewidencyjna nr 68/1 o powierzchni 1585 m² położona przy ulicy F. w W. stanowi teren boiska sportowego przynależnego do szkoły położonej przy ulicy S. i jest zabudowana: 1) boiskiem o sztucznej nawierzchni sportowej, pow. zabudowy wynosi ok. 138 m², 2) częścią chodnika betonowego służącego do komunikacji, pow. zabudowy wynosi ok. 87 m².
2.  Działka ewidencyjna nr 68/2 o powierzchni 1616 m² położona przy ulicy F. w W. stanowi teren boiska sportowego przynależnego do szkoły położonej przy ulicy S. i jest zabudowana: 1) boiskiem o sztucznej nawierzchni sportowej, pow. zabudowy wynosi ok. 1087 m², 2) częścią chodnika betonowego służącego do komunikacji, pow. zabudowy wynosi ok. 218 m², 3) skocznią w dal (piasek) wykorzystywaną do ćwiczeń, pow. zabudowy wynosi ok. 45m².

Zabudowa działek jest łącznie zwana: „Boiskiem”. Boisko przed sprzedażą było wykorzystywane przez W. na potrzeby Liceum od ponad dwóch lat i nie było w okresie ostatnich dwóch lat ulepszane o ponad 30% jego wartości początkowej. Przy nabyciu Boiska Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Zbywca nie dokonywał ulepszenia Boiska. Zbywca zamierza zawrzeć umowę sprzedaży Nieruchomości lub zamiany Nieruchomości na inną nieruchomość. Na dzień dzisiejszy nie jest znana nawet w przybliżeniu data transakcji jednak należy przyjąć, iż sprzedaż lub zamiana nastąpią przed upływem dwóch lat od daty jej nabycia. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji nie można uznać, iż była ona wykorzystywana wyłączenie do działalności zwolnionej, (o tym m.in. interpretacja ITPP1/443-962/14/MN). Boisko nie było wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym nie było przedmiotem najmu, dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy przedmiotowa nieruchomość przed nabyciem jej przez W. nie było wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 1990 r. na mocy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, jeszcze przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług w Polsce.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży bądź zamiany działki ewidencyjnej nr 68/1 o powierzchni 1585 m² zabudowanej boiskiem i częścią chodnika betonowego oraz działki ewidencyjnej nr 68/2 o powierzchni 1616 m² zabudowanej boiskiem, częścią chodnika betonowego i skocznią w dal wykorzystywaną do ćwiczeń.

W odniesieniu do przedmiotowych działek na których znajdują się Zabudowania, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Zabudowania te, są budowlami lub ich częściami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Bezsporne jest, że betonowy chodnik, w świetle art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi budowlę, będącą obiektem liniowym, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami (…). Podobnie budowlami, w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane są boiska o sztucznej nawierzchni. Przy tym żadne przepisy prawa nie ograniczają rozmiarów posadowionej budowli, które wpływałyby na kwalifikację gruntu, jako gruntu zabudowanego.

Wobec tego, niezależnie od rozmiarów betonowego chodnika oraz niezależnie od rozmiarów boiska o sztucznej nawierzchni, należy uznać, że ewidencyjnie wyodrębnione działki gruntu na których znajdują się te Zabudowania, stanowią teren zabudowany budowlami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, odpowiednio w postaci części betonowego chodnika lub boiska o sztucznej nawierzchni.

Zatem przedmiotem dostawy w przypadku działek 68/1 i 68/2 na potrzeby VAT są Nieruchomości (działki) zabudowane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania, że przedmiotem dostawy w przypadku działek 68/1 i 68/2 na potrzeby VAT będzie Nieruchomość (działki) zabudowane (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do Nieruchomości (działek), na której znajdują się Zabudowania (budowle), należy przeanalizować, czy dostawa opisanej Nieruchomości, tj. gruntu składającego się z wyodrębnionych ewidencyjnie działek wraz z posadowionymi na tym gruncie budowlami, spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy. Przy tym w pierwszej kolejności bada się, czy transakcja spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż, jak wynika z literalnego brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, na podstawie tej regulacji „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10”. Jeśli więc sprzedaż budowli posadowionych na przedmiotowej Nieruchomości (działkach) zostanie objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. W sytuacji natomiast, gdy dostawa odbywa się po pierwszym zasiedleniu, zwolnienie od podatku ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub jego części upłynie okres nie krótszy niż 2 lata.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Nieruchomość nabędzie od m.st. Warszawy w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy przedmiotowa Nieruchomość przed nabyciem jej przez W. nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 1990 r. na mocy ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, jeszcze przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług w Polsce. Przy tym planowana przez Wnioskodawcę dostawa lub zamiana tej Nieruchomości będzie miała miejsce przed upływem dwóch lat od dnia nabycia Nieruchomości od W. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Nieruchomość była wykorzystywana przez W. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie można uznać, iż była ona wykorzystywana wyłączenie do działalności zwolnionej. Zabudowania nie były wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym nie były przedmiotem najmu, dzierżawy, czy umowy o podobnym charakterze.

Zatem należy wskazać, że w stosunku do znajdujących się na działkach 68/1 i 68/2 Zabudowań (budowli), do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dojdzie dopiero w momencie sprzedaży tych Zabudowań przez W. na rzecz Wnioskodawcy.

Okoliczność używania przedmiotowych budowli przez W. na potrzeby Liceum, nie spowodowała ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż czynności te nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Używanie przedmiotowych budowli przez W. do realizacji własnych celów jest czynnością, która pozostaje poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, jak również poza rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie jest wykonywana przez podatnika, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zatem, dostawa budowli znajdujących się na ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 68/1 i 68/2, nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wprawdzie do pierwszego zasiedlenia tych Zabudowań, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT dojdzie w momencie ich sprzedaży przez W. na rzecz Wnioskodawcy, jednakże Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zamierza sprzedać tą Nieruchomość przed upływem dwóch lat od dnia ich nabycia.

Wobec tego, w przypadku zbycia Zabudowań w postaci przedmiotowych budowli znajdujących się na ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o numerach ewidencyjnych 68/1 i 68/2, nie zostanie spełniona druga przesłanka warunkująca zwolnienie tej dostawy od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Zatem w stosunku do tych Zabudowań zasadne jest zbadanie, czy ich dostawa będzie korzystać ze zwolnienia od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że nabycie ewidencyjnie wyodrębnionych działek gruntu o numerach 68/1 68/2 wraz z Zabudowaniami, które posadowione są na tych działkach, będzie zwolnione od podatku. Zatem, Wnioskodawcy z tytułu zakupu tych Zabudowań nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy tym, z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie będzie dokonywał ich ulepszeń.

Wobec tego, dostawa bądź zamiana przez Wnioskodawcę budowli (Zabudowań) znajdujących się na ewidencyjnie wyodrębnionych działkach gruntu o numerach 68/1 i 68/2 - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym dostawa lub zamiana Nieruchomości (działek 68/1 i 68/2) będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie stwierdził, że sam fakt używania budowli przez W. do własnych celów spowodował ich pierwsze zasiedlenie, a tym samym ich dostawa może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Na poparcie własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawca powołał orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 382/14 w którym sąd uznał, że „Warunek zawarty w art. 2 pkt 14 u.p.t.u., definiującym pojęcie „pierwsze zasiedlenie” jako „oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” nie ma umocowania w Dyrektywie 112”.

Z twierdzeniem tym nie można się zgodzić. Definicja pierwszego zasiedlenia zawarta jest w tzw. słowniczku ustawowym, zamieszczonym w przepisach ogólnych ustawy. Umieszczenie zaś jakiejś definicji w przepisach ogólnych danej ustawy przesądza o zasięgu, który obejmuje obszar całego tekstu ustawy. Oznacza to, że na gruncie ustawy o VAT nie jest możliwe posługiwanie się pojęciem pierwszego zasiedlenia w innym znaczeniu niż to zostało określone w ww. art. 2 pkt 14. Zatem nie można rozumieć tego terminu w sposób potoczny. Aby zatem można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik użytkował nieruchomość do działalności gospodarczej, nie oznacza to, że została ona zasiedlona. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Należy również podkreślić, że przepisy krajowe, w przedmiotowym zakresie, nie sprzeciwiają się regulacjom wspólnotowym. Z definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat. Dyrektywa nie zawiera definicji „pierwszego zasiedlenia”, stanowiącego przesłankę wyłączenia ze zwolnienia dostawy budynków i związanych z nimi gruntów. Należy zauważyć, że wskazane w art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE kryterium „pierwszego zasiedlenia” może być zastąpione innymi kryteriami, takimi jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat (art. 12 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy). Skoro wskazany przepis art. 12 ust. 2 zdanie trzecie Dyrektywy daje możliwość państwom członkowskim określenia własnych zasad (kryteriów) dotyczących opodatkowania dostawy budynków i budowli, to tym samym należy przyjąć, że daje również możliwość definiowania pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Ustawodawca krajowy z możliwości tej skorzystał. W sytuacji kiedy przepisy Dyrektywy w istocie nie definiują pierwszego zasiedlenia, przepisy krajowe nie odstępując od tego kryterium jedynie je doprecyzowały (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1581/10, (www.orzeczenia.nsa. gov.pl), jak również wyrok WSA z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1767/14, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt. I SA/Gd 646/14. Tak więc powołany przez Stronę wyrok uznano jako element argumentacji Strony, lecz nie mający wpływu na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tym samym mimo że Organ uznał, że dostawa Nieruchomości zabudowanej Boiskiem będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, to oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca przedstawia możliwość zastosowania alternatywnego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy (pytanie nr 2), należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.