Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.270.2017.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-23
Teza: W zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu spłaty nabytych w pakiecie wierzytelności
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pakiet; przychód; spłata; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 25 września oraz 2 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu spłaty nabytych w pakiecie wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu spłaty nabytych w pakiecie wierzytelności. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.173.2017.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 września oraz 2 października 2017 r.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę przelewu pakietu wierzytelności telekomunikacyjnych. Wnioskodawca nabywając pakiet wierzytelności nie ma możliwości dokonania wyboru i nabycia określonych wierzytelności, a może jedynie nabyć cały pakiet długów o określonej charakterystyce. Pakiet wierzytelności Wnioskodawca planuje nabyć odpłatnie - jedna cena za cały pakiet, na podstawie umowy przelewu wierzytelności tzw. cesji wierzytelności.

Działalność Wnioskodawcy będzie się sprowadzała do odpłatnego zbycia (odsprzedaży) lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika - wyegzekwowania (windykacji) wierzytelności przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własną rzecz, ryzyko i koszt. W skład pakietu wierzytelności wchodzą wierzytelności o jednej charakterystyce, jednak ich wartość nominalna jest wyższa niż ich cena rynkowa. Cena nabycia pakietu wierzytelności będzie odzwierciedlać sumę wartości rynkowej (niższej) wierzytelności - i będzie stanowić jedną cenę nabycia pakietu wierzytelności. W praktyce może się zdarzyć, iż Wnioskodawca odsprzeda lub wyegzekwuje całość bądź jedynie część wierzytelności, wchodzących w skład pakietu wierzytelności zatem może uzyskać zarówno wartość przekraczającą cenę nabycia pakietu wierzytelności bądź wartość znacznie niższą (w obu przypadkach będzie to zawsze kwota niższa niż wartość nominalna wierzytelności), ponadto istnieje możliwość, że poszczególne wierzytelności wchodzące w skład nabytego pakietu wierzytelności będą windykowane w różnych wysokościach.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy rozliczanie przychodów z wierzytelności oraz rozliczanie i potrącanie kosztów na nabycie wierzytelności, winno następować proporcjonalnie w odniesieniu do całego pakietu wierzytelności, a nie do poszczególnych wierzytelności nabytych w ramach tego pakietu?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 26 września 2017 r.), rozliczanie przychodów z wierzytelności oraz rozliczanie i potrącanie kosztów na nabycie wierzytelności, winno następować proporcjonalnie w odniesieniu do całego pakietu wierzytelności, a nie do poszczególnych wierzytelności nabytych w ramach tego pakietu.

W sytuacji egzekwowania całościowego Pakietu, przychód stanowi kwota skutecznie wyegzekwowana od dłużnika wierzytelności, kosztem przychodu natomiast jest kwota, którą Wnioskodawca wydał na Pakiet, nabywając przedmiotowy Pakiet. Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca uzyska przychód w podatku CIT w momencie faktycznego otrzymania należności od dłużnika z tytułu wyegzekwowania Wierzytelności przez Wnioskodawcę (zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT).

Do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia:

*   każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 września 2012 r. Znak: IPPB3/423-394/12-2/DP w której wskazano iż „kosztem uzyskania przychodów jest całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności (do wysokości uzyskanej spłaty)”,
*   niezależnie od tego, czy wierzytelność ta została wyegzekwowana w całości, bądź w części, bowiem wydatek na nabycie wierzytelności ponoszony jest w celu uzyskania przychodu z wyegzekwowania wierzytelności w części (\`(...)\`) proporcjonalne rozpoznanie kosztów prowadziłoby de facto do opodatkowania straty (poprzez wykazanie dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy ściągnięta kwota wierzytelności jest niższa od kosztów jej nabycia), co stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód." Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 8 maja 2012 r. sygn. akt. II FSK 2007/10 w którym wskazano, że zgodnie z tymi przepisami w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną za dopuszczalne należało uznać, że w przypadku, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty należało przyjmowano w wysokości odpowiadającej kwocie uzyskanego przychodu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy do przychodów podatkowych winny być zaliczane kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich otrzymania. Natomiast wydatki z tytułu nabycia pakietu wierzytelności mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Wnioskodawcę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika. W momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie pakietu wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Wnioskodawca osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, w przypadku gdy koszty uzyskania przychodów są większe niż suma przychodów, różnica stanowi stratę. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy). Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 updop, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 1 updop, prowadzi zatem do stwierdzenia, że otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, przy ustaleniu przychodu związanego ze spłatą wierzytelności znaczenie będzie więc miało odpowiednie ich rozróżnienie, tj. czy wierzytelności zostały nabyte przez przedsiębiorstwo, czy są wierzytelnościami własnymi, wynikającymi z prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro Wnioskodawca jest podmiotem który nabywa wierzytelność od innego podmiotu, to uzyskuje przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania należności od dłużnika zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Dla potrzeb updop, kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”, jednak zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Do kosztów pośrednich zalicza się natomiast wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 updop, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami. Odnosząc się do kwestii potrącalności omawianych kosztów w przypadku spłaty poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład nabytego pakietu, należy zauważyć, że bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu.

Tym samym, w sytuacji otrzymania od dłużnika należności z tytułu konkretnej wierzytelności wchodzącej w skład pakietu, wydatkiem na jej nabycie nie będzie cena, jaka została zapłacona za cały pakiet, tylko jej stosowna część. Jeżeli natomiast wierzytelność będzie spłacana przez dłużnika w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności (konkretnej a nie całego pakietu) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania proporcjonalnie do udziału spłaconej kwoty w tej konkretnej wierzytelności, np. gdy dłużnik spłacił 20% długu, to podatnik może zaliczyć do kosztów 20% wydatków na nabycie wierzytelności.

Reasumując, do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Natomiast, wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności, zgodnie z art. 15 ust. 4 updop (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w wysokości tej części ceny nabycia konkretnej wierzytelności, jaka będzie odpowiadać stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości należnych spłat.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich mają zastosowanie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.