Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.278.2019.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-05
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupu laptopów przez Gminę w celu realizacji zadań własnych.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupu laptopów przez Gminę w celu realizacji zadań własnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupu laptopów przez Gminę w celu realizacji zadań własnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (zwana dalej również Wnioskodawcą) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 11 września 2006 r. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmująca swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również podatek VAT).

Gmina w celu realizacji zadania własnego z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym t. jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 506) utworzyła następujące jednostki organizacyjne:

1.  Zespół Obsługi Szkół Gminy (dalej zwany również A),
2.  Szkoła Podstawowa w B (dalej zwana również B),
3.  Szkoła Podstawowa w C (dalej zwana również C),
4.  Szkoła Podstawowa w D (dalej zwana również D),
5.  Szkoła Podstawowa w E (dalej zwana również E).

A w miesiącach lutym i marcu 2019 r. realizował, w imieniu Wnioskodawcy, projekt pn.: „(…)” w ramach Osi Priorytetowej 2: Kadry dla gospodarki, Działania 2.2: Podniesienie jakości oferty edukacyjnej ukierunkowanej na rozwój kompetencji kluczowych uczniów, Poddziałanie 2.2.1: Podniesienie jakości oferty edukacyjnej ukierunkowanej na rozwój kompetencji kluczowych uczniów.

Projekt polegał na zakupie wyposażenia pracowni szkolnych w pomoce i sprzęt dydaktyczny oraz w sprzęt TIK. Realizacja projektu była podzielona na dwa zamówienia – jedno zamówienie dla E i D, drugie zamówienie dla B i C.

A w celu realizacji projektu wystąpił z dwoma zapytaniami ofertowymi do potencjalnych dostawców ww. wyposażenia. Wśród wyposażenia zapytania ofertowe dotyczyły również oferty na laptopy, tj.: w jednym zapytaniu ofertowym na 8 szt. laptopów dla E i 6 szt. dla D, w drugim zapytaniu ofertowym 2 szt. laptopów dla C i 6 szt. laptopów w B. W wyniku rozpatrzenia złożonych ofert przez oferentów okazało się, że najkorzystniejsze oferty złożył jeden wykonawca. A działając w imieniu Gminy podpisał dwie umowy z jednym dostawcą. Zamówienia zostały ostatecznie zrealizowane w miesiącu marcu br. Wykonawca wystawił dwie faktury, w których łączna wartość laptopów dla wszystkich szkół przekroczyła kwotę 20.000,00 zł bez podatku VAT, tj. na łączną kwotę 28.302,52 zł. Wykonawca zamówień wystawił za laptopy faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie” z racji tego, że laptopy są wymienione w załączniku nr 11 pod poz. nr 28a do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm. – zwana dalej również ustawą o podatku VAT). Dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o podatku VAT. Ostrożnościowo A wykazał te faktury w swoich rejestrach zakupu i cząstkowej deklaracji VAT-7 opodatkowaną odwrotnym obciążeniem. Gmina ostrożnościowo również wykazała wartość zakupów opodatkowaną odwrotnym obciążeniem w deklaracji VAT-7 skonsolidowanej z podatkiem należnym.

Przedmiotowe laptopy wykorzystywane są tylko do wykonywania zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej. Laptopy nie były, nie są i nie będą przedmiotem czynności opodatkowanych podatkiem należnym po stronie Wnioskodawcy (odpłatnego najmu, dzierżawy itp.). Nie służą działalności gospodarczej Gminy. Laptopy służą jako pomoce naukowe i dydaktyczne i są wykorzystywane nieodpłatnie przez nauczycieli i uczniów w celach edukacyjnych i w związku z tym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Gmina powzięła wątpliwości, czy transakcja z dostawcą laptopów powinna być wykazana jako odwrotne obciążenie.

W uzupełnieniach wniosku Gmina wskazała, że dostawca laptopów jest czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15, i u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, a zakup laptopów był realizowany w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w art. 17 ust. 1d i 1e ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zakup artykułów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (w przedmiotowym przypadku laptopów) w celu realizacji zadań własnych Gminy, niestanowiących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT, należy objąć systemem odwrotnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie zakupu sprzętu komputerowego. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem w przypadku nabycia towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT transakcja nie jest objęta odwrotnym obciążeniem, podatek należny wykazuje sprzedawca, a Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja powinna być udokumentowana w sposób podstawowy, tj. dostawca laptopów winien wystawić fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku VAT stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy jest uwarunkowane spełnieniem łącznie ww. przesłanek. Skoro Gmina do tych transakcji występuje jako organ władzy publicznej to przepis ten nie znajdzie zastosowania mimo, iż transakcja była wykonywana na podstawie umów cywilnoprawnych. Gmina jako nabywca towarów i usług wykonuje wiele zadań własnych na podstawie umów cywilnoprawnych i też nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT (np. zleca firmom zewnętrznym utrzymanie czystości i porządku, budowy placów zabaw, remontów dróg itd.). W przedmiotowej transakcji nie będzie spełniony warunek wymieniony w ppkt b) w art. 17 ust. 1 pkt 7, ponieważ Gmina realizowała zadanie własne z zakresu edukacji publicznej i występuje tu jako organ władzy publicznej i jako nabywca laptopów nie jest w tej transakcji podatnikiem podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy – w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w poz. 28a wymienił towary zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne – wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy.

Art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza zatem mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł. Przy tym do transakcji musi dochodzić pomiędzy dwoma podatnikami VAT czynnymi, a dostawy towarów nie mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i w art. 122 ustawy.

Zatem zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, wobec dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy ma miejsce w sytuacji gdy:

*   dostawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ustawy niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego od podatku,
*   nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,
*   dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy (zwolnienia dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz dla dostaw złota inwestycyjnego),
*   w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy, a łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

W tym miejscu podnieść należy, że – jak już wskazano w niniejszej interpretacji – stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jeżeli wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania przedstawione wyłączenie z kategorii podatników tego podatku.

Jeżeli zatem organ władzy publicznej jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (z tytułu wykonywania przez niego czynności podlegających opodatkowaniu), wówczas z tytułu nabywania towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia podatkiem, podatnik ten powinien rozliczać się zgodnie z reżimem tego mechanizmu, bez względu na cel w jakim – w konkretnym przypadku – dokonuje zakupu, tj. czy zakup jest realizowany w związku z działalnością jako podatnika VAT, czy też będzie służył działalności wykonywanej jako organ władzy publicznej (przy spełnieniu pozostałych przesłanek przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy oraz w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są towary wymienione w poz. 28-28c załącznika nr 11 do ustawy, również w art. 17 ust. 1c ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zakupiła w ramach jednolitej gospodarczo transakcji laptopy dla szkół, których łączna wartość przekroczyła kwotę 20.000,00 zł bez podatku VAT, tj. na łączną kwotę 28.302,52 zł. Laptopy te są wymienione w załączniku nr 11 do ustawy pod poz. 28a, a ich dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy. Dostawca laptopów jest czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Zatem Gmina nabywając od czynnego podatnika VAT towary (laptopy) wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji na kwotę powyżej 20 000 zł bez kwoty podatku, zobowiązana jest do rozliczenia transakcji z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, bez względu na to, że zakup laptopów nastąpił w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej.

Wobec powyższego Gmina zakupując laptopy wymienione w poz. 28a załącznika nr 11 do ustawy w związku z realizacją zadań własnych, jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, a co za tym idzie, ma obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku należnego od zakupionych laptopów.

Odpowiadając zatem na zadane pytanie należy stwierdzić, że zakup artykułów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy (w przedmiotowym przypadku laptopów w celu realizacji zadań własnych Gminy), należy objąć systemem odwrotnego opodatkowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.