Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-232/10/11-9/S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-04
Teza: Wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę - beneficjenta na podstawie umowy o pracę bądź innych umów cywilnoprawnych, wypłacone w związku z realizacją projektów w ramach programów operacyjnych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które będą wchodziły w skład budżetu środków europejskich w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Natomiast wynagrodzenia ww. osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, gdyż wynagrodzenia te, nie pochodzą bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji.
Słowa kluczowe: beneficjent; dotacja; fundusz-Europejski Fundusz Społeczny; pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2537/10 z dnia 09.05.2011 r. (data wpływu 22.08.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 26.05.2010 r. (data nadania 26.05.2010 r., data wpływu 31.05.2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-232/10-2/MP z dnia 18.05.2010 r. (data nadania 18.05.2010 r., data odbioru 20.05.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej dofinansowania od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości.
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej dofinansowania z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18.05.2010 r. Nr IPPB4/415-232/10-2/MP (data nadania 18.05.2010 r., data doręczenia 20.05.2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 26.05.2010 r. (data nadania 26.05.2010 r., data wpływu 31.05.2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wskazał, iż zamierza realizować projekty w ramach programów operacyjnych (dalej „Programy”) dofinansowywanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanych projektów Wnioskodawca może być liderem projektu, bądź też partnerem projektu. Projekty te będą najczęściej finansowane w różnym zakresie – przewiduje się, że w około 80% ze źródeł publicznych, gdzie ok. 60% pochodzić będzie ze środków wspólnotowych, a pozostała ze środków krajowych. W pozostałym zakresie – ok. 20% - projekty będą finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy bądź ze źródeł innych niż publiczne. Istnieje również ewentualność realizacji projektów w całości finansowanych ze środków publicznych, gdzie ok. 85% finansowania będzie pochodzić ze źródeł zagranicznych (Unii Europejskiej), a ok. 15% z budżetu państwa. Wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektu będą przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca stanie się beneficjentem, który będzie korzystał z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych.

Dofinansowanie projektu ze środków funduszy europejskich będzie następować w systemie prefinansowania, polegającego na tym, że beneficjent pomocy (w tym przypadku Wnioskodawca) otrzymuje z budżetu państwa środki w wysokości przewidywanej pomocy, a po zakończeniu i rozliczeniu projektu środki funduszy europejskich są przekazywane do budżetu państwa, który przejściowo finansował projekt.

Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, zostaną powierzane osobom, które Wnioskodawca zatrudni w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Wnioskodawcę, a delegowanym do realizacji danego projektu. W przypadku tych ostatnich osób, będą one wykonywać zadania wykraczające poza dotychczasowy zakres ich obowiązków pracowniczych i otrzymają w związku z tym dodatek funkcyjny, sfinansowany ze środków przeznaczonych na finansowanie projektu. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu, bez względu na formę zatrudnienia, będą bezpośrednio realizowały cel projektu, a ich funkcje można podzielić na: administracyjne (obsługa administracyjno – techniczna projektu) i merytoryczne (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.). Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż zamierza realizować wszelkie możliwe programy operacyjne dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, w związku z tym nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie, czy projekty będą w ramach tych programów realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych bezpośrednio z instytucjami europejskimi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Powyższe pytania dotyczą roku podatkowego 2010 i lat następnych lat, w szczególności do 2013 r. – ale również i następnych lat, jeżeli Wnioskodawca będzie w nich realizował projekty dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.
2.  Dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie, w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych, będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updof.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, są „dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia jest to, by spełnione zostały następujące warunki:

1.  dochody osób fizycznych pochodziły ze środków m.in. programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej,
2.  przyznana w ten sposób pomoc jest bezzwrotna,
3.  przyznana jest na podstawie umowy zawartej z instytucjami europejskimi przyznającymi pomoc przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencję rządową lub agencję wykonawczą lub jednostronnej deklaracji,
4.  podatnik uzyskujący takie środki realizuje bezpośrednio cel programu, na który przyznawana jest pomoc.

W opinii Wnioskodawcy, w niniejszym stanie faktycznym powyższe przesłanki są spełnione. Po pierwsze, mamy do czynienia z przyznaniem przez Unię Europejską środków na realizację Programów Operacyjnych. Pomoc w postaci przyznania tych środków ma charakter bezzwrotny i jest przyznana przez Europejski Fundusz Społeczny lub Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego na podstawie umowy zawartej z Radą Ministrów, właściwym ministrem, agencją rządową lub agencją wykonawczą, lub jednostronnej deklaracji.

Na powyższą kwalifikację nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż środki te są przekazywane za pośrednictwem instytucji wdrażającej – z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof wynika bowiem wprost, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie dotyczy również przypadków, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Bez wpływu na powyższy wniosek pozostaje również fakt, iż środki przekazywane są przez instytucje unijne w systemie prefinansowania, tzn. przejściowo są finansowane przez budżet państwa, który następnie uzyskuje refinansowanie od funduszy unijnych.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 updof stawia bowiem wymóg, by środki objęte zwolnieniem od podatku „pochodziły” m.in. ze środków programów Unii Europejskiej. Pojęcie „pochodzenia środków” jest pojęciem szerszym od „wypłaty środków” czy nawet „przekazania środków” z funduszy unijnych. To pierwsze pojęcie jest zdaniem Wnioskodawcy szersze i obejmuje nie tylko bezpośrednią wypłatę przez dany podmiot, lecz także (przede wszystkim) faktyczne finansowanie, również przez spłatę prefinansowania wyłożonego tymczasowo przez budżet państwa. Zgodnie z obiegowym znaczeniem tego pojęcia, dochody „pochodzące” ze środków programów pomocowych to takie dochody, których źródłem, są programy pomocowe.

Z sytuacją taką mamy do czynienia w niniejszej sprawie: źródłem dofinansowania projektów realizowanych przez Wnioskodawcę są w ostatecznym rozrachunku środki programów Unii Europejskiej. „Finansowanie” go z krajowych środków publicznych ma bowiem charakter jedynie przejściowy – system prefinansowania służy jedynie temu, aby ułatwić beneficjentom pomocy bieżącą realizację programów objętych wsparciem, w sytuacji, gdy wsparcie to wypłacane jest ze środków strukturalnych post factum (rozliczane). Jest to zatem jedynie techniczny element wsparcia, które ma taki sam charakter jest wsparcie, które mogłyby być udzielane bez systemu prefinansowania, tzn. jako zwrot środków wyłożonych przez beneficjenta pomocy, który np. zaciągnąłby na ten cel kredyt bankowy.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie projektów obciąża bowiem w sposób definitywny środki programów pomocowych, a nie środki krajowe; obciążenie tych ostatnich środków ma wyłącznie charakter przejściowy, do momentu przelania środków z programów pomocowych. Dodatkowo należy mieć na względzie, że wyłączną podstawą (przyczyną) przekazania środków z budżetu państwa jest okoliczność, iż na dany projekt przysługuje dofinansowanie ze środków programów pomocowych – co uzasadnia wniosek, iż instytucja krajowa działa w tym przypadku na rachunek funduszy strukturalnych. Powyższe uzasadnia wniosek, iż również w systemie prefinansowania projektów, środki przekazywane przez instytucję krajową pochodzą ze środków pomocowych – z uwagi na to, że w ostatecznym rozrachunku to one (a nie środki budżetowe, dla których cała operacja powinna być neutralna ekonomicznie) zostaną obciążone, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym źródłem finansowania projektów realizowanych przez Szkołę są środki programów pomocowych.

Reasumując, Wnioskodawca wskazał, iż zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof objęte są również dochody osób fizycznych wykonujących bezpośrednio czynności związane z projektami w ramach Sektorowych Programów Operacyjnych, które to projekty są finansowane ze środków UE w systemie prefinansowania środkami budżetu państwa, pozostaje w zgodzie z literalnym brzmieniem tego przepisu.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych – tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt 1555/06: „Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków”. Powyższy pogląd został również zaprezentowany w wyroku WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06. Są to również wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 308/07 i WSA w Opolu z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Op 269/07 oraz WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1755/07 i ostatnio tego sądu z 27 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2165/07.

Wnioskodawca zaznaczył, że spełniony jest również ostatni z warunków zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, tj. że podatnik uzyskujący takie środki realizuje bezpośrednio cel programu, na który przyznana jest pomoc. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się m.in. do dochodów podatników, będących m.in. pracownikami osoby prawnej, która realizuje projekt finansowany – pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Trzeba bowiem uwzględnić, że w przypadku osoby prawnej – jaką jest Wnioskodawca – podmiotami faktycznie realizującymi projekt finansowany są konkretne osoby fizyczne; osoba prawna realizując projekt musi „posłużyć się” osobami fizycznymi, w szczególności zatrudnionymi przez nią pracownikami. Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, warunkiem zastosowania zwolnienia nie jest to, by podatnik otrzymywał dochód bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy (istotne jest tylko, by środki te pochodziły z bezzwrotnej pomocy) ale to, by bezpośrednio realizował on cel programu finansowanego z tych środków.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnicy wykonujący funkcje administracyjne i merytoryczne są bezpośrednio zaangażowani w realizację programu, w związku z tym mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.

Powyższy wniosek znajduje oparcie w orzecznictwie – tak m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 05.04.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06: „Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Oczywiście w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne, powiązane umowami ze stroną skarżącą, która jako osoba prawna z natury rzeczy nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez nią osoby fizyczne”.

Podobnie możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 updof do dochodów pracowników beneficjenta pomocy, zatrudnionych przy realizacji projektu, dopuścił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2150/07 („Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych trzeba mieć na względzie, iż przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a) była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, by pochodziła od tych podmiotów. W świetle postanowień omawianego przepisu wolne od podatku są dochody naukowców bezpośrednio realizujących projekt naukowy finansowany z bezzwrotnej pomocy”.) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 4.03.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 1039/08.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych względów należy uznać, że wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy, w części finansowanej ze środków pochodzących z instytucji unijnych (w tym również przekazywanych w systemie prefinansowania) są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof.

Z kolei w części sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa, otrzymywanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, dochody wskazanych powyżej pracowników Wnioskodawcy są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c updof, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są „kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa”.

Z tych samych względów, co w przypadku kwot objętych zwolnieniem art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, należy uznać, że przeszkodą do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c updof nie jest to, że wskazane w nim dochody są otrzymywane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę przy realizacji projektu za jego pośrednictwem – istotne jest pochodzenie środków otrzymywanych przez podatnika, a nie czysto techniczny sposób ich przekazania.

Wniosek taki wyraził WSA w Krakowie w przywołanym wyroku z dnia 5.04.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06: „Powyższe rozważania dotyczą również zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy. Organy podatkowe także w tym przypadku odmowę uznania zwolnienia wyprowadzają z faktu, iż pieniądze pochodzące z budżetu państwa, a przekazywane przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości beneficjentowi stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków. W ocenie sądu również to stanowisko stanowi zawężającą wykładnię powołanego przepisu, który nie uzależnia uzyskania zwolnienia od bezpośredniego finansowania celów przez agencje rządowe”.

Z powyższych względów należy uznać, że również w części sfinansowanej ze środków pochodzących z budżetu państwa, otrzymywanych za pośrednictwem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, dochody pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych bezpośrednio przy realizacji projektu są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie argumenty przedstawione powyżej w pkt 1 odnoszą się również do dochodów osób zaangażowanych przez Wnioskodawcę na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło) bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne).

W ich przypadku mamy do czynienia z identycznym, jak w przypadku pracowników Wnioskodawcy, źródłem finansowania ich wynagrodzeń oraz sposobem (techniką) ich przekazywania przez podmioty udzielające finansowania. Osoby te, również tak jak opisani w pkt 1 pracownicy Wnioskodawcy, bezpośrednio realizują cel projektów finansowanych z bezzwrotnej pomocy zagranicznej albo z budżetu państwa.

Jedyna różnica pomiędzy ww. osobami, a pracownikami Wnioskodawcy dotyczy formy prawnej zatrudnienia ich przy realizacji projektu – jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updof nie powinna mieć ona wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w tych przepisach. W sposób jednoznaczny wypowiedział się w tym zakresie WSA w Krakowie w przywołanym wyroku z dnia 5.04.2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1418/06:

„Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż odnosi się ono do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z tym zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę jak i innych umów cywilnoprawnych zawartych z osobą prawną, która realizuje finansowany projekt korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, jednakże pod warunkiem, że osoby te uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu”.

W opinii Wnioskodawcy, z powyższych względów zasadnym jest uznanie za prawidłowe stanowiska, iż dochody osób zaangażowanych na podstawie umów cywilnoprawnych (umów zlecenia i umów o dzieło), bezpośrednio wykonujących czynności na rzecz realizowanych przez Wnioskodawcę projektów (pełniących funkcje merytoryczne i administracyjne), w zakresie w jakim są finansowane z krajowych lub zagranicznych środków publicznych będą wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 28.06.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB4/415-232/10-5/MP stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19.03.2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i w dniu 14.07.2010 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 19.07.2010 r.). W odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 29.07.2010 r. Nr IPPB4/415-232/W/10-7/MP (skutecznie doręczonym w dniu 03.08.2010 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 28.06.2010 r. Nr IPPB4/4152327/10-5/MP.

W dniu 02.09.2010 r. wpłynęła do tut. organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 09.05.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2537/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku, Sąd wskazał, iż skarga jest zasadna aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze uznał za słuszne.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 52 p.p.s.a. Z przepisów dotyczących „Interpretacji przepisów prawa podatkowego” zawartych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej wynika, że interpretacje indywidualne nie podlegają zaskarżeniu w toku postępowania prowadzonego przez organy je wydające. Nie przewidziano bowiem regulacji, która takową możliwość by statuowała. Mocą art. 14c § 3 ustawy Op. interpretacja indywidualna zawierać ma natomiast pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w art. 52 § 3 p.p.s.a. wskazano, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dopowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 p.p.s.a. Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku aktów (w tym interpretacji indywidualnych) wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Stanowi bowiem wymóg, który należy spełnić aby móc skorzystać ze środka prawnego w postaci skargi. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do „naprawienia” aktu niezgodnego z prawem. Prawodawca, mając na uwadze wskazany charakter wezwania do usunięcia naruszenia prawa z góry przy tym założył, iż organ może, ale nie musi uczynić użytku z tej „zapowiedzi skargi”. Sąd zaznaczył, iż z cytowanego art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że reakcją organu może być albo odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (jej doręczenie) albo pozostanie biernym w przedmiocie udzielenia odpowiedzi na wezwanie, przy czym oba te przypadki mają wskazany wyżej wpływ na sposób liczenia terminu do wniesienia skargi na akt objęty wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W opinii Sądu w rozpoznanej sprawie istotne jest stwierdzenie, że organ odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma mocy dokonania zmian w treści aktu objętego wezwaniem. Nie może w niego ingerować ani stanowić o innym ukształtowaniu praw i obowiązków strony niż wynikające z tego aktu. Przepisy zawarte w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują bowiem takiej roli dla omawianej odpowiedzi. Zdaniem Sądu, w tym zakresie można w uproszczeniu przyjąć, że odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest w swej wymowie zbliżona do odpowiedzi na skargę (art. 54 § 2 in fine p.p.s.a.), która także nie może nadać innej treści zaskarżonemu aktowi, np. decyzji. Jest wyrazem tylko i wyłącznie stanowiska organu w kwestii stawianych w wezwaniu zarzutów naruszenia prawa. Powinna zawierać w swej treści ustosunkowanie się do zastrzeżeń prawnych zawartych w wezwaniu i próbę przekonania uprawnionego podmiotu o bezzasadności jego wezwania. Organ tą czynnością (sporządzoną odpowiedzią) nic nie zmienia, tylko odnosi się do zgłoszonych wątpliwości prawnych. Udzielona odpowiedź wiąże się już tylko z wyborem uprawnionego podmiotu, czy mimo przedstawionych przez organ wyjaśnień nadal chce złożyć skargę, a jeśli tak - to może to uczynić. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu w zakresie zgłoszonych wobec aktu uchybień prawnych.

Za zasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził, że Interpretacja indywidualna zawierać powinna ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny. Nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy jest nieprawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez skarżącego. Rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne. Uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Pogląd ten wyraził także WSA w Olsztynie w wyroku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 703/09. WSA podniósł, że treść art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ocena stanowiska podatnika, wyrażona poprzez uznanie go za prawidłowe lub nieprawidłowe, jest tylko jednym z elementów interpretacji indywidualnej. Równoważnym jej elementem jest uzasadnienie prawne tej oceny. Uzasadnienie interpretacji służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. W sytuacji natomiast, gdy organ nie podziela stanowiska podatnika jedynie w części, a w pozostałej części uznaje je za prawidłowe, nie ma przeszkód, by w ocenie tego stanowiska, podobnie jak w jej uzasadnieniu prawnym, dokonał wyodrębnienia poszczególnych kwestii, odnosząc się do każdej z nich indywidualnie.

Sąd w wyroku podnosi, że organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w całości, a w uzasadnieniu po części temu zaprzeczył, ponieważ wskazał, iż w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku wynagrodzeń ww. osób finansowanych w części ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, aktywowanych po 31 grudnia 2010 r. odnośnie wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców oraz innych wymienionych we wniosku będzie miało zastosowanie w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f Taka interpretacja, zdaniem Sądu narusza zatem art. 14c § 1 O.p.

Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz stwierdził, że pogląd Ministra Finansów oparty jest na uzasadnionej, wykładni tego przepisu, którego brzmienie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych od 1 stycznia 2010 r. W niniejszej sprawie dotacje w części finansowanej z budżetu (za pośrednictwem PARP) otrzymuje skarżąca a nie jej pracownicy. Zatem nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. W opinii Sądu, przywołane przez stronę przepisy nie wskazują na to, iż podmiot (pracownik, zleceniobiorca) otrzymujący od beneficjenta (skarżącej) środki budżetowe na realizację zadania jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło, w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą, przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania.

Sąd mając na uwadze powyższe wskazał, iż Minister Finansów wydając ponownie interpretację zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu art. 14c § 1 O.p., zawartą w wyroku oraz wyodrębnić w jakim zakresie uznaje stanowisko skarżącej za prawidłowe, a w jakim go nie podziela. Bowiem uznanie w całości stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i jednoczesne podzielenie częściowo poglądu skarżącej odnośnie zwolnienia wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców itp. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wzajemnie się wyklucza. Taki stan powoduje niepewność co do zachowania skarżącej odnośnie rozpoznawanych kwestii.

Biorąc pod uwagę spostrzeżenia Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dokonał ponownego rozpatrzenia przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z dniem 01 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione m.in. brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanych z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza realizować projekty w ramach programów operacyjnych (dalej „Programy”) dofinansowywanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W ramach realizowanych projektów Wnioskodawca może być liderem projektu, bądź też partnerem projektu. Projekty te będą najczęściej finansowane w różnym zakresie – przewiduje się, że w około 80% ze źródeł publicznych, gdzie ok. 60% pochodzić będzie ze środków wspólnotowych, a pozostała ze środków krajowych. W pozostałym zakresie – ok. 20% - projekty będą finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy bądź ze źródeł innych niż publiczne. Istnieje również ewentualność realizacji projektów w całości finansowanych ze środków publicznych, gdzie ok. 85% finansowania będzie pochodzić ze źródeł zagranicznych (Unii Europejskiej), a ok. 15% z budżetu państwa. Wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektu będą przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca stanie się beneficjentem, który będzie korzystał z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych.

Dofinansowanie projektu ze środków funduszy europejskich będzie następować w systemie prefinansowania, polegającego na tym, że beneficjent pomocy (w tym przypadku Wnioskodawca) otrzymuje z budżetu państwa środki w wysokości przewidywanej pomocy, a po zakończeniu i rozliczeniu projektu środki funduszy europejskich są przekazywane do budżetu państwa, który przejściowo finansował projekt.

Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, zostaną powierzane osobom, które Wnioskodawca zatrudni w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Wnioskodawcę, a delegowanym do realizacji danego projektu.

Wnioskodawca zamierza realizować wszelkie możliwe programy operacyjne dofinansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

W związku z tym, iż we wniosku wskazano, że dotyczy on zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, należało rozpatrzeć go na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z dniem 01 stycznia 2010 r. wprowadzono również nowe zasady systemu przepływów środków pomocowych (europejskich) przeznaczonych na finansowanie programów operacyjnych. Zmiany te wprowadzono ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 1 i 5 lit. a) i b) ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (m. in. z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz środki przeznaczone na realizację:

1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31 lipca 2006 r., str. 1),
2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09 listopada 2006 r., str. 1).

Zgodnie z art. 117 ust. 1 i 2 ww. ustawy o finansach publicznych budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Stosownie do art. 202 ust. 1 ww. ustawy środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Art. 184 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wydatki związane z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. W trakcie wykonywania budżetu środków europejskich wydatki dokonywane w ramach płatności są klasyfikowane w podziale na części, działy, rozdziały i paragrafy klasyfikacji wydatków (art. 185 ww. ustawy).

W myśl art. 111 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), do rozliczenia środków przekazanych do dnia 31 grudnia 2009 r. na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, o której mowa w art. 1, stosuje się przepisy dotychczasowe. Rozliczenie tych środków powinno nastąpić nie później niż do dnia 30 czerwca 2010 r.

Stosownie do art. 101 ww. ustawy, z dniem 01 stycznia 2010 r. Bank Gospodarstwa Krajowego przejmuje dokonywanie płatności wynikających z umów o dofinansowanie oraz decyzji o dofinansowanie, o których mowa w art. 5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju albo w art. 9 pkt 4 ustawy z dnia 3 kwietnia 2009 r. o wspieraniu zrównoważonego rozwoju sektora rybackiego z udziałem Europejskiego Funduszu Rybackiego (Dz. U. Nr 72, poz. 619), odpowiednio zawartych lub wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Umowy te oraz decyzje nie wymagają zmian w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż w porównaniu z obowiązującą do 31 grudnia 2009 r. ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych wprowadza odrębną klasyfikację środków publicznych oraz nowe zasady przepływu środków związanych z realizacją programów (projektów). Ww. ustawa wprowadziła mianowicie zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. środki pochodzące z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowiły dochody tego budżetu. W przypadku natomiast wynagrodzeń współfinansowanych z budżetu środków europejskich w rozumieniu ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. należy uznać, iż w części bezpośrednio finansowanej z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego pochodzą one ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wskazanemu zwolnieniu w tej części podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane przez Wnioskodawcę, przy jednoczesnym spełnieniu drugiej z przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugą z okoliczności mających wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest natomiast charakter czynności wykonywanych przez pracowników. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu projektu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

W konsekwencji, zarówno pracodawca (zleceniodawca) – płatnik, jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika (zleceniobiorcy) związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody. W tym miejscu należy dodać, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje w jaki sposób należy udokumentować fakt bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przyjąć zatem należy, że mogą to być wszelkie wiarygodne dowody.

Art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nakazuje bowiem dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W art. 181 ustawodawca wymienił przykładowo jakie dowody mogą być przyjęte w postępowaniu podatkowym. Mogą to być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przy czym należy wskazać, że tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę tylko opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym we wniosku.

Jak wynika z wniosku, wszystkie środki publiczne (krajowe i zagraniczne) przyznane na realizację projektów są przekazywane przez instytucję wdrażającą (aktualnie Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości) na podstawie podpisanej z nią umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z tą umową Wnioskodawca jest beneficjentem, który korzysta z publicznych środków wspólnotowych oraz publicznych środków krajowych. Zadania związane bezpośrednio z realizacją projektów w ramach Programów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy europejskiej bądź budżetu państwa, powierzane są osobom, które Wnioskodawca zatrudnia w tym celu na podstawie umów o pracę, bądź umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło lub umowy zlecenia) albo osobom już zatrudnionym przez Wnioskodawcę, a delegowanym do realizacji danego projektu. W przypadku tych ostatnich osób, będą one wykonywać zadania wykraczające poza dotychczasowy zakres ich obowiązków pracowniczych i otrzymają w związku z tym dodatek funkcyjny, sfinansowany ze środków przeznaczonych na finansowanie projektu. Wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu, bez względu na formę zatrudnienia, będą bezpośrednio realizowały cel projektu, a ich funkcje można podzielić na: administracyjne (obsługa administracyjno – techniczna projektu) i merytoryczne (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.)

Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne uznać należy, iż wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację projektu (polegającego zarówno na prowadzeniu szkoleń, jak również na zapewnieniu możliwości ich przeprowadzenia, czyli czynnościach organizacyjnych, administracyjnych), będą spełniać przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc będą podlegać omawianemu zwolnieniu od podatku. Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, bowiem iż wszystkie osoby zaangażowane w realizację projektu zarówno pracownicy działów administracyjno-technicznych, jak i pracownicy merytoryczni (eksperci, wykładowcy, szkoleniowcy, badacze, etc.), w zakresie obowiązków będą mieć zadania związane z bezpośrednią realizacją celów projektu.

Należy jednak pamiętać, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia winny być związane z realizacją projektu. Wysokość tych wynagrodzeń, wykaz osób realizujących projekt, ich funkcje oraz zakres obowiązków powinny być ujęte i zatwierdzone w dokumentach programowych. Należy zauważyć, iż wynagrodzenia otrzymane przez pracowników Wnioskodawcy oraz osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującego od dnia 01 stycznia 2010 r., a wprowadzonego ustawą – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, w celu dostosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do nowych zasad systemu przepływu środków pomocowych (środków europejskich) określonych znowelizowaną ustawą o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, iż powołane w nim zwolnienie adresowane jest wyłącznie do bezpośredniego odbiorcy środków od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Powyższe zwolnienie obejmuje wyłącznie te kwoty otrzymane przez osobę fizyczną od agencji rządowej lub agencji wykonawczych, które agencja otrzymała – na ten cel – od budżetu państwa.

W niniejszym przypadku środki dofinansowania od agencji rządowej, tj. Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości będzie otrzymywał Wnioskodawca, natomiast pracownicy i zleceniobiorcy zaangażowani przy realizacji ww. Projektów będą otrzymywać dochody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy, umów zlecenia lub umów o dzieło od Wnioskodawcy, a nie dotację od agencji rządowej lub agencji wykonawczej. W konsekwencji kwoty wypłacane osobom fizycznym, w tym ze stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych, nie bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie.

Stąd wynagrodzenia ww. osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, należy dodać, iż zgodnie z art. 92 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2012 r. agencjami wykonawczymi w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 1, stają się m.in. Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, o której mowa w ustawie z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 275 oraz z 2008 r. Nr 116, poz. 730 i 732 i Nr 227, poz. 1505).

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę - beneficjenta na podstawie umowy o pracę bądź innych umów cywilnoprawnych, wypłacone w związku z realizacją projektów w ramach programów operacyjnych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w części finansowanej ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, które będą wchodziły w skład budżetu środków europejskich w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Natomiast wynagrodzenia ww. osób w części finansowanej ze środków przekazanych przez PARP nie będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy, gdyż wynagrodzenia te, nie pochodzą bezpośrednio od agencji, lecz za pośrednictwem beneficjenta pomocy, który otrzymał środki na realizację Programu pochodzące z budżetu państwa od agencji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.