Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.397.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-12
Teza: Sposób ujęcia w rachunku podatkowym kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wydawców.
Słowa kluczowe: dowód-dowód księgowy; faktura; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; raporty fiskalne; wydawnictwo; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wydawców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym kosztów Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wydawców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…). Model biznesowy Spółki zakłada zawieranie przez Spółkę umów w zakresie dystrybucji (…) (dalej: „Umowy Dystrybucyjne”) z producentami (…) dalej: „Produkty”), ich wydawcami lub innymi podmiotami, którym przysługują prawa autorskie do tych treści (dalej: „Wydawcy”). Wydawcy mogą być zarówno podmiotami prowadzącymi działalność w Polsce (dalej: „Wydawcy Polscy”), jak i podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą za granicą (dalej: „Wydawcy Zagraniczni”).

Na podstawie Umów Dystrybucyjnych nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę (alienacji) praw autorskich do Produktów – Wydawcy pozostają podmiotami uprawnionymi z tych praw. W ramach wspomnianych Umów Dystrybucyjnych Spółka nabywa jedynie, za wynagrodzeniem, ograniczone prawo do cyfrowej dystrybucji Produktów, w ramach którego ma możliwość m.in. zwielokrotniania w postaci cyfrowej (…), mających na celu przystosowanie ich do obecnie wykorzystywanych systemów operacyjnych. Innymi słowy, Spółka pełni rolę internetowego „odsprzedawcy” Produktów.

Docelowo, Spółka „odsprzedaje” Produkty, tj. udostępnia (…)użytkownikom końcowym (dalej: „Użytkownicy”) na platformach cyfrowych, umożliwiając im skopiowanie i pobranie lub odtworzenie poprzez strumieniowanie tych treści, zgodnie z wprowadzonymi przez Spółkę regulaminami. Sama odsprzedaż Produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany, tj. Użytkownicy uzyskują prawo do pobrania plików Produktu z dedykowanej platformy cyfrowej Spółki w momencie nabycia konkretnego Produktu, natomiast samo umożliwienie pobrania Produktu będzie następowało automatycznie po potwierdzeniu dokonania płatności.

Z tytułu odpłatnego udostępnienia Produktów, Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie od Użytkowników, które to wynagrodzenie traktuje jako swój przychód podatkowy.

Jednocześnie, na podstawie Umów Dystrybucyjnych z Wydawcami Spółka wypłaca im wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”), które Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodów. Zawierane przez Spółkę Umowy Dystrybucyjne zakładają okresowe rozliczanie się z Wydawcami. Wynagrodzenie Wydawców uzależnione jest od wysokości dokonanej sprzedaży Produktu Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i kalkulowane jest zgodnie z następującą formułą: Spółka otrzymuje od Użytkowników wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie Brutto”) i kalkuluje na jego podstawie wynagrodzenie netto (dalej: „Wynagrodzenie Netto”) poprzez pomniejszenie Wynagrodzenia Brutto np. o kwoty obliczonych: (i) mających zastosowanie obciążeń podatkowych w postaci podatku od towarów i usług, jego odpowiedników mających zastosowanie w innych państwach (podatków od wartości dodanej) i innych podatków od sprzedaży, podatków konsumpcyjnych, opłat akcyzowych, (ii) płatności zaliczkowych, (iii) płatności z tytułu zwrotów, wymian, obciążeń zwrotnych zgłoszonych przez Użytkowników lub należności związanych z oszustwami lub innymi nielegalnymi działaniami, (iv) wynagrodzeń tzw. promotorów (niezależnych, należących do podmiotów trzecich platform/stron internetowych przekierowujących Użytkowników do platform cyfrowych Spółki) naliczane od dokonanej sprzedaży oraz (v) kosztów transakcji bankowych i innych obciążeń. W dalszej kolejności, by obliczyć wynagrodzenie należne Wydawcy, do obliczonego w wyżej opisany sposób Wynagrodzenia Netto Spółka stosuje określoną w Umowie Dystrybucyjnej stawkę procentową. Tak obliczona kwota stanowi, zgodnie z Umowami Dystrybucyjnymi, Wynagrodzenie Wydawcy.

Spółka rozlicza się z Wydawcami w okresach kwartalnych lub miesięcznych – na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka przygotowuje raport przedstawiający wolumen sprzedaży Produktów Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i zawierający kalkulację należnego mu Wynagrodzenia z tytułu Umowy Dystrybucyjnej w danym okresie (dalej: „Raport”). Wydawcy mają prawo do audytu zasadności rozliczeń ujawnianych przez Spółkę w Raportach, jednak w stosunkach między Spółką a Wydawcami przyjmowane jest domniemanie akceptacji rozliczeń wynikających z przekazywanych przez Spółkę Raportów. Należy nadmienić, że w obecnym modelu biznesowym Wydawcy, co do zasady, dostarczają Spółce w późniejszym terminie faktury lub pełniące rolę faktur dokumenty potwierdzające rozliczenia wynikające ze wspomnianych Raportów. Zazwyczaj płatność Wynagrodzenia następuje po dostarczeniu Spółce wspomnianego wyżej dokumentu przez Wydawcę.

Wynagrodzenie Wydawców może być kalkulowane i wypłacane w walucie polskiej lub w walucie obcej – w zależności od postanowień konkretnej Umowy Dystrybucyjnej.

W niektórych przypadkach Umowy Dystrybucyjne mogą również przewidywać wypłatę przez Spółkę zaliczek na rzecz Wydawców (tzw. minimalne gwarancje; dalej: „MG”), dokumentowanych przez Wydawców fakturami zaliczkowymi. Zapisy o MG przewidują, że Spółka obowiązana jest do wypłaty określonej w Umowie Dystrybucyjnej kwoty na poczet przyszłego Wynagrodzenia Wydawcy, w terminach określonych w tej umowie. MG rozliczane są następnie z należnym Wynagrodzeniem Wydawcy z upływem każdego okresu rozliczeniowego (Spółka wspomniane rozliczenie traktuje jako zapłatę Wynagrodzenia Wydawcy za dany okres rozliczeniowy). Po wykorzystaniu MG, Spółka wypłaca Wydawcy Wynagrodzenie należne za poszczególne okresy rozliczeniowe. MG zazwyczaj ma charakter zwrotny, jednak w niektórych przypadkach jest bezzwrotne (w takiej sytuacji MG również rozliczane jest z Wynagrodzeniem Wydawcy, ale Spółka nie może zażądać jego zwrotu w razie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Dystrybucyjnej).

Dla celów rachunkowych Spółka traktuje Raporty jako tzw. inne dowody księgowe i na ich podstawie księguje Wynagrodzenie Wydawców jako koszt w księgach rachunkowych (księgowanie na koncie wynikowym). Spółka może również dokonywać powyższego księgowania na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania sporządzanych w oparciu o Raporty. Jednocześnie, wobec braku faktury od Wydawcy, Spółka dokonuje księgowania zobowiązania wobec Wydawcy na koncie rozrachunkowym w celu ewidencji rozliczeń z Wydawcami. Z chwilą otrzymania dokumentu pełniącego rolę faktury od Wydawcy Zagranicznego Spółka dokonuje, co do zasady, odpowiedniego ujęcia zdarzenia w ewidencji rozrachunków z dostawcami (operacja bilansowa), natomiast nie ujmuje ponownie kosztu tej usługi. Ujęcie kosztu w księgach rachunkowych Spółki następuje bowiem w momencie zaksięgowania go na koncie wynikowym kosztów w oparciu o dokument księgowy, jakim jest Raport lub wewnętrzne polecenie księgowania. Spółka nie traktuje wyliczonych na podstawie Raportów lecz niezafakturowanych zobowiązań wobec Wydawców jako rezerwy lub bierne międzyokresowe rozliczenia kosztów.

W przypadku wypłaty MG, dla celów rachunkowych Spółka nie traktuje samej wypłaty jako kosztu (nawet jeżeli Wydawca udokumentuje otrzymanie MG fakturą zaliczkową) – na moment wypłaty kwota MG księgowana jest na koncie bilansowym. W momencie rozliczenia MG z Wynagrodzeniem Wydawcy (tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w Umowie Dystrybucyjnej) Spółka przeksięgowuje rozliczoną kwotę MG na konto wynikowe i traktuje tę kwotę jako koszt.

Powyższe zasady ewidencjonowania analizowanych zdarzeń dla celów rachunkowych oraz przyjęta polityka w zakresie dokumentowania ich zostały zaakceptowane w ramach badania sprawozdania finansowego Spółki przez audytora i Spółka zamierza stosować je również w przyszłości.

Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość momentu ujęcia podatkowego rozliczeń z Wydawcami Zagranicznymi w przypadku rezygnacji z wystawiania przez nich dokumentów pełniących rolę faktur i oparcia wypłat Wynagrodzenia jedynie na Raportach. Model ten zakłada dokonywanie wypłat Wynagrodzenia bezpośrednio po wygenerowaniu Raportu. Spółka nie wyklucza jednak, że niektórzy z Wydawców Zagranicznych nadal będą dostarczali Spółce dokumenty pełniące rolę faktur na podstawie Raportów, chociażby z uwagi na ewentualne regulacje prawne w państwach Wydawców Zagranicznych. W przypadku Wydawców Polskich, faktury nadal będą wystawiane na dotychczasowych zasadach, zgodnie z wymogami ustawy o VAT.

Nadmienić należy, że koszty Wynagrodzenia Wydawców Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, do których zastosowanie znajdują regulacje art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c updop, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w wydanej dla Spółki interpretacji z 26.04.2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.51.2019.3.AG.

W ramach niniejszego wniosku Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość metodologii rozliczeń podatkowych Wynagrodzenia Wydawców w zakresie momentu poniesienia kosztu Wynagrodzenia Wydawców. Jednocześnie Spółka zaznacza, że przedmiotem jej zapytania nie jest sposób dokumentowania poniesionych kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wynagrodzenie stanowiące koszt wykonanych na rzecz Spółki usług Wydawców stanowi w Spółce koszt uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiła odpowiadająca tym kosztom sprzedaż, bez względu na to, czy i kiedy Spółka otrzyma fakturę od Wydawcy?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że do Wynagrodzenia Wydawców zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4e updop – czy za dzień poniesienia kosztu Wynagrodzenia Wydawcy Zagranicznego należy uznać dzień, na który Spółka ujmuje koszt na podstawie innego niż faktura dowodu, niezależnie od tego, czy Spółka otrzyma dokument pełniący rolę faktury od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie takiego dokumentu przez Wydawcę Zagranicznego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że:

1.  Wynagrodzenie stanowiące koszty wykonanych na rzecz Spółki usług Wydawców stanowią koszty uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiła odpowiadająca tym kosztom sprzedaż, bez względu na to, czy i kiedy Spółka otrzyma fakturę od Wydawcy;
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że do Wynagrodzenia Wydawców zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4e updop – za dzień poniesienia kosztu Wynagrodzenia Wydawcy Zagranicznego należy uznać dzień, na który Spółka ujmuje koszt na podstawie innego niż faktura dowodu, niezależnie od tego, czy Spółka otrzyma dokument pełniący rolę faktury od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie takiego dokumentu przez Wydawcę Zagranicznego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających lata podatkowe, oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w stanie faktycznym, koszty Wynagrodzenia Wydawców kwalifikowane są jako koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki ze sprzedaży Produktów uzyskiwanymi od Użytkowników (tj. koszty o których mowa w art. 15 ust. 4 i ust 4b-4c updop), co potwierdza uzyskana przez Spółkę interpretacja indywidualna z 26.04.2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.51.2019.3.AG.

Z uwagi na kwalifikację Wynagrodzeń Wydawców jako koszty bezpośrednio związane z przychodem, w zakresie momentu ich ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów powinny znaleźć zastosowanie przytoczone wyżej regulacje art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zastosowania natomiast nie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d updop. Tym samym, również regulacja art. 15 ust. 4e updop nie powinna mieć zastosowania w odniesieniu do rozważanych kosztów Wynagrodzeń Wydawców, jako odnosząca się jedynie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem.

W tym miejscu Spółka pragnie nadmienić, że na brak możliwości zastosowania regulacji art. 15 ust. 4e updop do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem wskazywał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym w wyroku z 15 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 346/15), w którym potwierdził, że „przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. dotyczy kosztów innych niż bezpośrednie”. Analogiczne konkluzje płyną np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 397/14).

W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, szczegółowe regulacje dotyczące potrącenia tych kosztów zostały określone w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop. Z regulacji updop wynika, że koszt bezpośredni może być potrącony w tym roku podatkowym, w którym osiągnięty zostanie odpowiadający mu przychód, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (ust. 4b i 4c dotyczą sytuacji, kiedy dany koszt jest poniesiony po zakończeniu roku podatkowego). Należy podkreślić, że przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop nie odwołują się (inaczej niż art. 15 ust. 4e updop) do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku kosztów bezpośrednich, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi zobowiązanie, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie odpowiadającym momentowi uzyskania przychodu, z którym dany koszt jest związany, z uwzględnieniem regulacji art. 15 ust. 4b i 4c updop. W takiej sytuacji art. 15 ust. 4e updop nie powinien znaleźć zastosowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, Wynagrodzenia Wydawców stanowiące koszt wykonanych na rzecz Spółki usług Wydawców stanowią w Spółce koszt uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiła odpowiadająca tym kosztom sprzedaż, bez względu na to, czy i kiedy Spółka otrzyma fakturę od Wydawcy. Art. 15 ust. 4e updop nie powinien bowiem znaleźć zastosowania w przypadku Wynagrodzenia Wydawców.

Ad. 2

Zakładając negatywną odpowiedź na pytanie nr 1 i uznanie przez Organ, że do kosztów Wynagrodzenia Wydawców zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4e updop, zdaniem Spółki za dzień poniesienia kosztu Wynagrodzenia Wydawcy Zagranicznego należy uznać dzień, na który Spółka ujmuje koszt na podstawie innego niż faktura dowodu, niezależnie od tego, czy Spółka otrzyma dokument pełniący rolę faktury od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie takiego dokumentu przez Wydawcę Zagranicznego.

Mimo, że art. 15 ust. 4e updop posługuje się pojęciem faktury, to sama updop nie zawiera definicji tego pojęcia. W ocenie Spółki, w celu interpretacji pojęcia faktury, którym posługuje się art. 15 ust. 4e updop należy odwołać się do innych regulacji prawa podatkowego, które definicję taką pozwalają wyinterpretować.

W zakresie interpretacji pojęć niezdefiniowanych w updop, a związanych z podatkiem od towarów i usług (lub podatkiem od wartości dodanej) należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o VAT”) – tak jak ma to miejsce w praktyce orzeczniczej w przypadku analizy art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 updop w kontekście ujęcia podatku od towarów i usług w przychodach i kosztach uzyskania przychodów.

Dodatkowo, również w powszechnym rozumieniu pojęcia „faktura” oznacza ono dokument wystawiany przez sprzedawcę, opisujący transakcję i wskazujący wysokość polskiego należnego podatku od towarów i usług.

W tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, że w wydanej dla Spółki 25 marca 2019 r. interpretacji indywidualnej (nr 0114-KDIP1-2.4012.45.2019.2.IG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdził prawidłowość jej stanowiska, zgodnie z którym dokument, który w przypadku importu usług wystawia usługodawca zagraniczny, nie jest fakturą w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że skoro dokument dostarczany przez Wydawców Zagranicznych nie stanowi faktury w rozumieniu Ustawy o VAT, to dokumentu takiego nie należy kwalifikować jako faktury również na gruncie updop. W efekcie należy uznać, że dokumenty rozliczeniowe dostarczane jej przez Wydawców Zagranicznych w celu udokumentowania transakcji nie spełniają definicji faktury, o której mowa w art. 15 ust. 4e updop.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Przepis ten pozwala na ujęcie wydatku ze skutkiem w zakresie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodów na podstawie dowodu innego niż faktura jedynie w przypadku braku faktury. Wspomniany brak faktury, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy interpretować jako sytuację trwałego braku faktury. Sąd wskazał bowiem, że „brak faktury to zarówno brak faktury aktualnie jak też brak możliwości jej uzyskania kiedykolwiek” (wyrok z 14.12.2012 r., sygn. akt II FSK 861/11).

W ocenie Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku, w zakresie Wydawców Zagranicznych występuje trwały brak faktury, o którym mowa w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynika to z faktu, że żaden dokument otrzymywany przez Spółkę od Wydawcy Zagranicznego w ramach importu usług nie stanowi faktury w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop.

W efekcie, nawet w przypadku uznania przez Organ, że do Wynagrodzenia Wydawców zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4e updop, dniem poniesienia kosztu Wynagrodzenia Wydawcy Zagranicznego będzie dzień, na który Spółka ujmuje ten koszt na podstawie innego niż faktura dowodu, niezależnie od tego, czy Spółka otrzyma dokument pełniący rolę faktury od Wydawcy Zagranicznego i czy Umowa Dystrybucyjna przewiduje wystawienie takiego dokumentu przez Wydawcę Zagranicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisem sprawy, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest cyfrowa (…). Model biznesowy Spółki zakłada zawieranie przez Spółkę umów w zakresie dystrybucji cyfrowej (…) („Umowy Dystrybucyjne”) z producentami (…) („Produkty”), ich wydawcami lub innymi podmiotami, którym przysługują prawa autorskie do tych treści („Wydawcy”). Na podstawie ww. umów nie dochodzi do przeniesienia na Spółkę (alienacji) praw autorskich do Produktów – Wydawcy pozostają podmiotami uprawnionymi z tych praw. Docelowo, Spółka „odsprzedaje” Produkty, tj. udostępnia (…)(„Użytkownicy”) na platformach cyfrowych, umożliwiając im skopiowanie i pobranie lub odtworzenie. Z tytułu odpłatnego udostępnienia Produktów, Spółka otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie od Użytkowników, które to wynagrodzenie traktuje jako swój przychód podatkowy. Jednocześnie, na podstawie Umów Dystrybucyjnych z Wydawcami Spółka wypłaca im wynagrodzenie („Wynagrodzenie”), które Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodów. Wynagrodzenie Wydawców uzależnione jest od wysokości dokonanej sprzedaży Produktu w danym okresie rozliczeniowym. Spółka rozlicza się z Wydawcami w okresach kwartalnych lub miesięcznych – na koniec każdego okresu rozliczeniowego Spółka przygotowuje raport przedstawiający wolumen sprzedaży Produktów Wydawcy w danym okresie rozliczeniowym i zawierający kalkulację należnego mu Wynagrodzenia z tytułu Umowy Dystrybucyjnej w danym okresie („Raport”). W obecnym modelu biznesowych Wydawcy, co do zasady, dostarczają Spółce w późniejszym terminie faktury lub pełniące rolę faktur dokumenty potwierdzające rozliczenia wynikające ze wspomnianych Raportów. Dla celów rachunkowych Spółka traktuje Raporty jako tzw. inne dowody księgowe i na ich podstawie księguje Wynagrodzenie Wydawców jako koszt w księgach rachunkowych. Spółka może również dokonywać powyższego księgowania na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania sporządzanych w oparciu o Raporty. Jednocześnie, mogą zdarzać się sytuacje, że niektórzy zagraniczni Wydawcy będą rezygnować z wystawiania dokumentów pełniących funkcje faktur, w związku z czym Wynagrodzenie będzie w takiej sytuacji wypłacane na podstawie Raportów bezpośrednio po ich wygenerowaniu. Spółka nie wyklucza jednak, że niektórzy z Wydawców zagranicznych nadal będą dostarczali Spółce dokumenty pełniące rolę faktur na podstawie Raportów, chociażby z uwagi na ewentualne regulacje prawne w państwach Wydawców Zagranicznych. W przypadku Wydawców polskich, faktury nadal będą wystawiane na dotychczasowych zasadach, zgodnie z wymogami ustawy o VAT. Koszty Wynagrodzenia Wydawców Spółka traktuje jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, do których zastosowanie znajdują regulacje art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”).

Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie przez Wnioskodawcę dotyczą prawidłowości metodologii rozliczeń podatkowych Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wydawców w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów tego Wynagrodzenia.

Wnioskodawca jest zdania, że ww. Wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów tego okresu, w którym nastąpiła odpowiadająca tym kosztom sprzedaż, bez względu na to, czy i kiedy Spółka otrzyma fakturę od Wydawcy. W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie nie powinien mieć zastosowania art. 15 ust. 4e updop, który to przepis odnosi się do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Jak wynika natomiast z opisu sprawy, wypłacane na rzecz Wydawców Wynagrodzenie Spółka kwalifikuje jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, do których zastosowanie mają regulacje art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c updop.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. W tym celu podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Regulacje dotyczące momentu potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte są w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jak stanowi art. 15 ust. 4b omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Mając na uwadze, że moment potrącalności kosztów bezpośrednich określony został przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ujętych w księgach rachunkowych na podstawie Raportów (bądź ewentualnie na podstawie wewnętrznych poleceń księgowania).

Zatem, w sytuacjach kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego to może być ono uznane za koszt uzyskania w momencie odpowiadającym uzyskanemu przychodowi, gdyż przepisy art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop nie odwołują się do posiadanych dokumentów (w tym faktur) lecz do związku z przychodem. Wobec tego, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, wypłacane przez Spółkę Wynagrodzenie stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Produktów, bez względu na to, czy i kiedy Spółka otrzyma fakturę od Wydawcy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Tym samym, rozpatrywanie kwestii o której mowa w pytaniu nr 2, na które Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.