Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.497.2019.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-14
Teza: czy wydatki na usługi pośrednictwa w zakupie odpadów przemysłowych nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; odpady (śmieci); ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2019 r. (data wpływu 31 października 2019 r.), uzupełnionym 18 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na usługi pośrednictwa wskazane we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki na usługi pośrednictwa wskazane we wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 listopada 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.497.2019.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 18 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka z o. o. specjalizuje się w odzysku cyny. Zajmuje się wytwarzaniem jej w postaci czystej, oferuje również stopy cyny i stopy lutownicze. Z uwagi na fakt, że odpady przemysłowe stanowiące surowiec w działalności produkcyjnej Spółki są trudnodostępne, kluczowym warunkiem sukcesu w branży jest dostęp do surowca w odpowiedniej ilości i po konkurencyjnych cenach. Istotna dla sukcesu rynkowego jest też dywersyfikacja kanałów sprzedaży mająca na celu zapewnienie rynków zbytu dla wytwarzanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Z tego względu prowadzi ona aktywną politykę zakupową oraz sprzedażową, zarówno samodzielnie, jak i za pośrednictwem swoich zagranicznych oddziałów i podmiotów powiązanych.

Spółka nabywa od podmiotów z nią powiązanych (dalej: Usługodawcy) usługi pośrednictwa w zakupie odpadów przemysłowych wykorzystywanych przez Spółkę, jako surowiec w procesie produkcyjnym oraz w sprzedaży wyrobów gotowych.

Usługodawcy występują w roli agentów (pośredników) odpowiedzialnych za doprowadzenie do transakcji zakupu przez Spółkę surowców oraz sprzedaży przez nią wyrobów gotowych z podmiotami niepowiązanymi działającymi na danym rynku i utrzymanie z nimi współpracy. Usługodawcy nawiązują relacje z potencjalnym dostawcą surowców/odbiorcą wyrobów gotowych i pośredniczą w zawarciu przez Spółkę transakcji.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że w zakres usług świadczonych przez agentów (Usługodawców) wchodzi przede wszystkim nawiązywanie i utrzymywanie bieżących kontaktów z podmiotami zewnętrznymi (niezależnymi) oferującymi odpady przemysłowe zdatne do przetworzenia przez Spółkę oraz podmiotami zainteresowanymi zakupem wyrobów gotowych oferowanych przez Spółkę. To jest podstawowa i zasadnicza czynność każdego agenta.

Wszelkie pozostałe czynności Usługodawców mają charakter akcesoryjny i służebny wobec świadczenia głównego, wskazanego powyżej. Mogą to być przykładowo: wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych, analizy możliwości sprzedaży wyrobów Spółki, dbanie o pozytywny wizerunek Spółki czy też obsługa posprzedażowa klientów (w uzgodnionym zakresie).

Spółka uzyskuje w ten sposób szereg korzyści. Pośrednicy pomagają jej nawiązywać i utrzymywać kontakty z lokalnymi podmiotami zewnętrznymi, czego sama nie byłaby w stanie przeprowadzać. Również wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych przyczynia się do usprawnienia działania Spółki - oferty z jakichś względów niewątpliwie nieatrakcyjne są odrzucane na początkowym etapie i Spółka nie musi poświęcać czasu na ich analizę. Podobnie większą oszczędność czasu umożliwia organizowanie przez pośredników Usługodawców obsługi posprzedażowej klientów (w uzgodnionym zakresie).

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez niego usługi pośrednictwa opisane we Wniosku są klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU 2008) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 ze zm.) do grupowania 46.12.12.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej metali i rud metali w formach podstawowych, a w przypadku pośrednictwa w zakresie innych towarów niż metale i rudy metali (czyli przede wszystkim odpadów przemysłowych zawierających metal) - do grupowania 46.18.19.0 - usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Zgodnie z treścią schematu Klasyfikacji, usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej obejmują usługi maklerów, sprzedawców komisowych, agentów, akwizytorów i innych sprzedawców hurtowych, a więc zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona przez niego klasyfikacja usług nabywanych od Usługodawców jest najbardziej właściwa i nie ma potrzeby odrębnej klasyfikacji poszczególnych działań podejmowanych przez Usługodawców w ramach świadczonych przez nich usług (nie są one samodzielną usługą czy tym bardziej celem samym w sobie dla Wnioskodawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z Zasadami Metodycznymi do PKWiU, zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (przy usługach - do usługodawcy). Spółka, która jest usługobiorcą opisanych we Wniosku usług, nie jest zatem podmiotem obowiązanym do dokonywania ich klasyfikacji. Z kolei Usługodawcy, na rzecz których Wnioskodawca uiszcza opisane we Wniosku opłaty, są podmiotami zagranicznymi, które nie wykorzystują PKWiU w swojej działalności gospodarczej. Ponadto, z uwagi na 7-dniowy termin do uzupełnienia braków formalnych Wniosku, Spółka ani Usługodawcy nie mają faktycznej możliwości zwrócenia się o pomoc do właściwej jednostki GUS w celu dokonania klasyfikacji przedmiotowych usług. W konsekwencji, przedstawiona powyżej klasyfikacja została dokonana we własnym zakresie, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, nie ma jednak charakteru urzędowego ani wiążącego jakiekolwiek organy publiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie uważa, że wydatki na usługi pośrednictwa wskazane w stanie faktycznym nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o p.d.o.p.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie usług pośrednictwa przedstawionych w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku nie podlegają ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., gdyż usługi te nie są wskazane w ww. przepisie i nie można ich także uznawać za usługi podobne do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z ustawą o p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć można wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Dodatkowe ograniczenia (kwotowe) nałożono na koszty związane z zakupem usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Katalog usług, których koszty podlegają limitowaniu został określony w art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p.; należą do nich usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze.

Bez wątpienia koszty usług pośrednictwa mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (spełniają przesłankę związku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy). Korzystanie z tego typu usług, świadczonych przez podmioty mające doświadczenie na rynkach, na których działa Wnioskodawca, umożliwia Spółce znacznie skuteczniejsze prowadzenie działalności.

Koszty ponoszone z tytułu zakupu usług pośrednictwa istotnie więc wpływają na osiągane przychody, a także na możliwość uzyskania tych przychodów. Dodatkowo, nie są to wydatki wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., więc co do zasady przedmiotowe koszty powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

Usługi pośrednictwa nie zostały też wprost wymienione w art. 15e ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy usługi te nie należą również do grupy „świadczeń podobnych” do wymienionych w tym przepisie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. (sygn. akt. II FSK 2369/15; wyrok dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p., należy jednak zauważyć, że zarówno art. 21 ust. 1 pkt 2a, jak i art. 15e ustawy posługują się identycznym określeniem), „W tej drugiej grupie \[w grupie świadczeń o podobnym charakterze\] mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a PDOPrU, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Kr 1398/18) stwierdzając, że „Poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.”

W rezultacie koszty usług pośrednictwa byłyby objęte zakresem art. 15e ustawy o p.d.o.p. tylko wtedy, gdyby możliwe było uznanie, że są one świadczeniami równorzędnymi do jakiegokolwiek typu usług wymienionych w tym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne podobieństwo można potencjalnie rozważać jedynie w stosunku do usług reklamowych, badania rynku czy doradczych. Aby takie porównanie przeprowadzić, należy każdą z tych kategorii usług zdefiniować.

Usługi pośrednictwa nie zostały zdefiniowane w polskich ustawach, należy więc odwołać się do definicji słownikowej. Wg Słownika języka polskiego PWN (wersja internetowa) pośrednictwo to 1. «działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron» 2. «kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy».

Polskie ustawodawstwo nie definiuje także pojęcia „usług reklamowych”. Definicję najczęściej wyprowadza się z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazówki w tym względzie można znaleźć w orzeczeniach C-69/92 Luksemburg, C-68/92 Francja, a także

C-73/92 Hiszpania. Zdaniem TSUE usługi reklamowe polegają na działalności promocyjnej. Zawierają zatem w sobie takie działania jak informowanie potencjalnych klientów o firmie, produktach lub usługach i ich jakości czy działania związane z prowadzeniem kampanii reklamowej. Jak można zauważyć, działania prowadzone w ramach usług reklamowych mają szeroki zakres, natomiast ich adresaci nie są dokładnie określeni. Choć w przypadku usług pośrednictwa również występuje kontakt z klientami, to jednak ma on zupełnie inny charakter. Po pierwsze - jest spersonalizowany, a po drugie - nie ogranicza się tylko do ogólnego zachęcania do zakupów, ale zawiera w sobie znacznie więcej działań, takich jak uzgadnianie warunków transakcji, ustalanie kwestii technicznych, organizacyjnych itp. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r. (sygn. akt. I SA/Kr 1006/18): „Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy (\`(...)\`) przy wykonywaniu czynności agenta sprzedaży występują elementy reklamy w rozumieniu przytoczonych powyżej definicji, jednak w żadnym wypadku nie są to elementy dominujące.

W świetle powyższego trudno uznać, że usługi pośrednictwa są usługami równorzędnymi do usług reklamowych.

Badanie rynku polega przede wszystkim na gromadzeniu różnego rodzaju informacji. Jest to czynność poprzedzająca wiele działań rynkowych. Również przy świadczeniu usług pośrednictwa zdarza się, że celowa okazuje się weryfikacja rynku. Trzeba jednak wziąć pod uwagę, że weryfikacja taka może co najwyżej być małą częścią usług pośrednictwa. Tym samym, nie można stwierdzić, że usługi pośrednictwa są świadczeniami o charakterze podobnym do usług badania rynku. Takie samo podejście zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. akt. I SA/Gd 543/19): „Prawidłowa wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi zatem do wniosków, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. (\`(...)\`) Sąd zgadza się ze skarżącą, że z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Agentów na rzecz spółki usługi te nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust 1 u.p.d.o.p. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W ocenie Sądu, nie będą stanowić również usług o podobnym charakterze do usług wymienionych wyżej.

Jeśli zaś chodzi o definicję usług doradczych (ponownie, brak takiej definicji w przepisach prawa podatkowego), to według Słownika języka polskiego PWN (wersja internetowa) doradztwo to «udzielanie fachowych porad». Z usług doradczych dany podmiot korzysta przede wszystkim wtedy, gdy chce skonsultować podejmowanie jakichś działań. Doradztwo polega więc przede wszystkim na zalecaniu działań, a nie ich podejmowaniu. Pośrednictwo natomiast polega na podejmowaniu czynności w czyimś imieniu oraz inicjowaniu jakichś kontaktów. Ponownie więc, nie można mówić o świadczeniach o równorzędnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usług pośrednictwa nie sposób uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług reklamowych, badania rynku czy doradczych (ani do żadnych z pozostałych wymienionych w art. 15e ustawy o p.d.o.p.). Wprawdzie w każdym z tych trzech przypadków można wskazać nieliczne elementy wspólne z pośrednictwem, to jednak w żadnym razie nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z usługami o podobnym charakterze. Elementy wspólne pośrednictwa i usług reklamowych, doradczych czy badania rynku mają charakter marginalny. Potwierdzeniem takiego stanowiska może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2019 r. (sygn. III SA/Wa 1888/18), w którym sąd orzekł: „Sama ta okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT) nie oznacza, że jest ona «świadczeniem o podobnym charakterze»”.

Stanowisko, według którego usługi pośrednictwa nie są „świadczeniami o podobnym charakterze” do pozostałych wymienionych w art. 15e ustawy o p.d.o.p. znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z 7 października 2016 r. (Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK; ponownie, interpretacja wydana na kanwie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy). Organ orzekł, że „Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie.” (podobnie w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-196/15-2/IR).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. nie dotyczy usług pośrednictwa opisanych w niniejszym wniosku. Usługi pośrednictwa nie są zdaniem Wnioskodawcy usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca uważa więc, że koszty, które ponosi na zakup usług pośrednictwa nie podlegają limitowaniu z art. 15e ustawy o p.d.o.p. i w całości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca

2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w odzysku cyny. Zajmuje się wytwarzaniem jej w postaci czystej, oferuje również stopy cyny i stopy lutownicze. Z uwagi na fakt, że odpady przemysłowe stanowiące surowiec w działalności produkcyjnej Spółki są trudnodostępne, kluczowym warunkiem sukcesu w branży jest dostęp do surowca w odpowiedniej ilości i po konkurencyjnych cenach. Istotna dla sukcesu rynkowego jest też dywersyfikacja kanałów sprzedaży mająca na celu zapewnienie rynków zbytu dla wytwarzanych przez Spółkę wyrobów gotowych. Z tego względu prowadzi ona aktywną politykę zakupową oraz sprzedażową, zarówno samodzielnie, jak i za pośrednictwem swoich zagranicznych oddziałów i podmiotów powiązanych.

Spółka nabywa od podmiotów z nią powiązanych usługi pośrednictwa w zakupie odpadów przemysłowych wykorzystywanych przez Spółkę jako surowiec w procesie produkcyjnym oraz w sprzedaży wyrobów gotowych.

Usługodawcy występują w roli agentów (pośredników) odpowiedzialnych za doprowadzenie do transakcji zakupu przez Spółkę surowców oraz sprzedaży przez nią wyrobów gotowych z podmiotami niepowiązanymi działającymi na danym rynku i utrzymanie z nimi współpracy. Usługodawcy nawiązują relacje z potencjalnym dostawcą surowców/odbiorcą wyrobów gotowych i pośredniczą w zawarciu przez Spółkę transakcji.

Wszelkie pozostałe czynności Usługodawców mają charakter akcesoryjny i służebny wobec świadczenia głównego, wskazanego powyżej. Mogą to być przykładowo: wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych, analizy możliwości sprzedaży wyrobów Spółki, dbanie o pozytywny wizerunek Spółki czy też obsługa posprzedażowa klientów

(w uzgodnionym zakresie).

Spółka uzyskuje w ten sposób szereg korzyści. Pośrednicy pomagają jej nawiązywać i utrzymywać kontakty z lokalnymi podmiotami zewnętrznymi, czego sama nie byłaby w stanie przeprowadzać. Również wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych przyczynia się do usprawnienia działania Spółki - oferty z jakichś względów niewątpliwie nieatrakcyjne są odrzucane na początkowym etapie i Spółka nie musi poświęcać czasu na ich analizę. Podobnie większą oszczędność czasu umożliwia organizowanie przez pośredników Usługodawców obsługi posprzedażowej klientów (w uzgodnionym zakresie).

Wnioskodawca nabywane usługi pośrednictwa zaklasyfikował do grupowania 46.12.12.0, jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej metali i rud metali w formach podstawowych,

a w przypadku pośrednictwa w zakresie innych towarów niż metale i rudy metali - do grupowania 46.18.19.0, jako usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W przedmiotowej sprawie istotne jest wyjaśnienie pojęć „usług doradczych, „usług reklamowych” oraz „usług badania rynku”, a także „usług pośrednictwa” i „usług marketingowych”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych. Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Z kolei doradztwo organizacyjne związane z poszczególnymi sferami działalności przedsiębiorstwa (organizacji) można podzielić z punku widzenia przedmiotu prac doradczych. Według tego kryterium wyróżniamy m.in. doradztwo w zakresie badań i rozwoju. Doradztwo to dotyczy przede wszystkim rozwoju przedsiębiorstwa, ale i również rozwoju technik dystrybucji produktów (wyrobów) na danym rynku, oceny stosowanych metod.

Prace doradcze dotyczące rozwoju mają na celu pomoc w adoptowaniu się przedsiębiorstwa do dynamicznych zmian środowiska wewnętrznego i zewnętrznego. Członkowie organizacji, przy pomocy doradców zewnętrznych, pracują nad usunięciem istniejących barier w obrębie postaw, zachowań, procedur, polityki i struktur (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 174).

Reklama zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN to - https://sjp.pwn.pl/ to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński,

W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, takich jak: popyt, podaż, ceny, potencjał, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo - kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie - kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa dla dającego zlecenie),
3.  umowa agencyjna - w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

Natomiast „Mały słownik języka polskiego” definiuje marketing jako działalność gospodarczą polegającą na badaniu rynku, tworzeniu i utrzymywaniu popytu, ustalaniu cen, form sprzedaży, reklamie, itp. (Mały słownik języka polskiego, (red.) E. Sobol, Warszawa 1997, s. 420). Z przedstawionej definicji jednoznacznie wynika, że działania marketingowe obejmują bardzo szerokie spektrum działań począwszy od badań rynku, a skończywszy na reklamie. Potwierdzenie tego stanowiska można znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 204/10) stwierdził, że usługi marketingowe rozumieć należy szeroko, jako działania związane ze sprzedażą, dystrybucją, reklamą czy badaniem rynku.

Marketing określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu. Merchandising definiowany jest natomiast jako działalność marketingowa, której istotę stanowi stosowanie znaków towarowych, postaci, przedstawień, wizerunków i symboli kojarzonych przez odbiorców z jednym produktem - najczęściej serialem telewizyjnym lub filmem - w celu poprawy efektów sprzedaży innego produktu, adresowanego do szerokich rzesz (https://pl.wikipedia.org/wiki/Merchandising).

Podkreślić również należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie. Powyższej konkluzji nie zmienia również okoliczność ustalenia dla danej umowy jednego wynagrodzenia. W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku. Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop nie wymienia się usług pośrednictwa. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje bądź nie daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 pkt 1 updop.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to „udzielanie fachowych porad”, „badanie rynku” zmierza do pozyskania informacji o kształtowaniu się rynku, zaś „reklama” oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, badaniem rynku, czy rozpowszechnianiem informacji o towarach.

Biorąc pod uwagę specyfikę działalności Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia jak należy postrzegać usługi pośrednictwa w zakupie odpadów przemysłowych wykorzystywanych przez Spółkę, jako surowiec w procesie produkcyjnym oraz w sprzedaży wyrobów gotowych, o których mowa we wniosku, mają zdaniem Organu, czynności podejmowane przez pośredników świadczących usługi w ramach przedmiotowej umowy. W tym też zakresie należy zauważyć, że takie ze wskazanych we wniosku usług/czynności wykonywanych przez agentów (Usługodawców) w ramach usługi pośrednictwa jak: nawiązywanie i utrzymywanie bieżących kontaktów z podmiotami zewnętrznymi (niezależnymi) oferującymi odpady przemysłowe zdatne do przetworzenia przez Spółkę oraz podmiotami zainteresowanymi zakupem wyrobów gotowych oferowanych przez Spółkę, wstępna weryfikacja ofert pochodzących od podmiotów zewnętrznych, analizy możliwości sprzedaży wyrobów Spółki, dbanie o pozytywny wizerunek Spółki czy też obsługa posprzedażowa klientów, biorąc również pod uwagę klasyfikację świadczonych przez pośredników (agentów) usług opartą o PKWiU, zdaniem Organu jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że usługi te są usługami podobnymi do usług doradczych, badania rynku czy reklamowych. Jakkolwiek usługi pośrednictwa, o których mowa we wniosku posiadają również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Opisane we wniosku czynności jakie wykonują w ramach umowy pośrednicy (agenci) sprowadzają się de facto do pozyskania nowych i utrzymania bieżących kontaktów z nabywcami Produktów oferowanych przez Spółkę jak i podmiotami oferującymi odpady przemysłowe, którymi zainteresowana jest Spółka, pomocy w zawierania umów handlowych. Trudno zatem przykładowo wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych. Pośrednicy (agenci) bez wątpienia świadczą również usługi doradcze i badania rynku. Zauważyć bowiem należy, że już sama analiza i odrzucanie ofert mało korzystnych (opłacalnych) dla Wnioskodawcy a tym samym przedstawienie mu wyłącznie ofert korzystnych wpisuje się w świadczenie usług doradczych, wymagających przy tym dużej i specjalistycznej wiedzy o sytuacji w określonej branży i podmiotach w tej branży funkcjonujących.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi pośrednictwa stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Powyższe czynności, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

1.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.