Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-154A/08/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-09-15
Teza: Zwrot równowartości kwoty podatku akcyzowego związany z usługą magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym podlega opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe-zharmonizowane wyroby akcyzowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2008 r. (data wpływu 17 czerwca 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług kwoty zwrotu podatku akcyzowego i kwoty zapłaconych znaków akcyzy na rzecz Spółki przez podmiot będący właścicielem wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2008 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kwoty zwrotu podatku akcyzowego i kwoty zapłaconych znaków akcyzy na rzecz Spółki przez podmiot będący właścicielem wyprowadzanych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka jest podmiotem produkującym wyroby tytoniowe. Spółka zostanie poddana restrukturyzacji, w wyniku której zmieni się rodzaj prowadzonej przez nią działalności. Zadaniem Spółki po restrukturyzacji będzie wyłącznie świadczenie usług produkcji wyrobów tytoniowych na rzecz brytyjskiego pryncypała (podmiot A). Usługi produkcji wyrobów tytoniowych będą świadczone w zakładzie produkcyjnym Spółki będącym składem podatkowym. Spółka będzie otrzymywać od zleceniodawcy (podmiot A) surowce z których będzie wytwarzała, w ramach usługi produkcyjnej, wyroby tytoniowe. Zarówno surowce, jak i wyprodukowane przez Spółkę tytoniowe pozostaną własnością podmiotu A zlecającego wykonanie usług produkcyjnych. Podmiot A będzie zbywał na terenie składu podatkowego Spółki wyprodukowane przez Spółkę wyroby tytoniowe na rzecz podmiotu B, a ten następnie na rzecz podmiotu C, zanim zostaną one wyprowadzone ze składu podatkowego. Podmiot C będzie ich dystrybutorem na rynku. Wyroby będą magazynowane na rzecz podmiotu C na terenie składu podatkowego należącego do Spółki. W rezultacie, w momencie wyprowadzenia ze składu podatkowego wyroby tytoniowe będą własnością podmiotu C, który będzie dokonywał dalszej ich sprzedaży na rzecz swoich kontrahentów. Spółka będzie podatnikiem akcyzy w związku z produkcją i wyprowadzeniem ze składu podatkowego wyprodukowanych wyrobów akcyzowych i związanego z tym zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, natomiast podmiot C będzie zwracał Spółce kwotę zapłaconego podatku akcyzowego, w tym kwotę opłaconych znaków akcyzy. Ponadto, podmiot C będzie dokonywał opłaty na rzecz Spółki za magazynowanie wyprodukowanych wyrobów akcyzowych na terenie składu, która to usługa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

1.  Czy zwrot podatku akcyzowego, w tym kwoty zapłaconych znaków akcyzy na rzecz Spółki przez podmiot C, będący właścicielem wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku uznania, iż czynność polegająca na zwrocie podatku akcyzowego, w tym kwoty zapłaconych i akcyzy na rzecz Spółki przez podmiot C powinna być opodatkowana, Spółka wnosi o określenie zasad opodatkowania podatkiem VAT tej czynności, w szczególności:

1.  zastosowanie jakiej stawki VAT byłoby wówczas właściwe;
2.  kiedy powstałby obowiązek podatkowy z tego tytułu;
3.  jakie byłoby miejsce świadczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki zwrot podatku akcyzowego, w tym kwoty zapłaconych znaków akcyzy, na rzecz Spółki przez podmiot C, będący właścicielem wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wy nagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W ocenie Spółki zwrot podatku akcyzowego, w tym kwoty zapłaconych znaków akcyzy dokonywany przez podmiot C na rzecz Spółki nie może być uznany za odpłatną dostawę towarów. Istotą odpłatnej dostawy towarów, jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, za wynagrodzeniem.

W przekonaniu Spółki pozostaje więc do rozstrzygnięcia, czy zwrot podatku akcyzowego na rzecz podmiotu, który dokonał jego może być uznany za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT szeroko definiuje świadczenie usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy o świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Warto w tym miejscu wskazać, iż art. 8 ustawy o VAT jest implementacją art. 24 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który za świadczenie usług uznaje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Jak wynika jednak z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie oznacza to, iż każde świadczenie nie będące dostawą towarów powinno być uznane automatycznie za świadczenie usług i tym samym powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. ETS w wydanych i poniżej przytoczonych wyrokach wskazał przesłanki, od spełnienia których uzależnione jest uznanie świadczenia niebędącego dostawą towarów za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług, Zgodnie z orzecznictwem ETS świadczenie usług musi się charakteryzować następującymi cechami:

1.  istnienie konkretnego świadczenia;
2.  występowanie beneficjenta usługi;
3.  istnienie wynagrodzenia za świadczenie.

Należy podkreślić, iż zgodnie ze stanowiskiem ETS prezentowanym w orzecznictwie, dla uznania danej czynności za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT niezbędne jest zaistnienie trzech wskazanych warunków. W konsekwencji, brak choćby jednego z nich, powoduje, iż dana czynność nie może być zaklasyfikowana jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Spółka dodaje, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast obrotem jest należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to, iż z tytułu wykonanej czyn należy się świadczącemu wynagrodzenie, które po potrąceniu podatku stanowi podstawę opodatkowania czynności.

W ocenie Spółki w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jedyną usługą, jaka będzie świadczona przez Spółkę na rzecz podmiotu C jest magazynowanie, wobec czego podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku wynagrodzenie pomniejszone o kwotę podatku należnego, otrzymane przez Spółkę od podmiotu C z tego tytułu. Nie można natomiast stwierdzić, iż w ramach usługi magazynowania do zakresu wzajemnych świadczeń stron będzie zaliczyć zwrot podatku akcyzowego dokonywany przez podmiot C na rzecz Spółki. Zwrot podatku nie będzie dokonywany w związku bezpośrednim lub pośrednim z usługą magazynowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż gdyby podmiot C nabywał wyprodukowane towary tuż przed wyprowadzeniem ich ze składu podatkowego, konsekwencji nie byłby zobowiązany do zapłaty za magazynowanie wyrobów, to taka sytuacja nie zwalniałaby zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Spółki. Ponadto, należy podkreślić, iż usługa magazynowania nie ma żadnego związku z wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i powstającym w konsekwencji obowiązkiem podatkowym. Teoretycznie usługodawca usługi magazynowej mógłby zobowiązać się do magazynowania określonej ilości wyrobów akcyzowych, a ze składu mogłaby być wyprowadzana jedynie niewielka ich część. Natomiast zwrotu dokonywać się będzie w zależności od tych wyrobów, które są faktycznie wyprowadzane ze składu podatkowego. Nie ma więc żadnej zależności w danym momencie pomiędzy wysokością wynagrodzenia za usługę magazynowania a wysokością należnej akcyzy. W konsekwencji, brak jest związku pomiędzy usługą magazynowania a zwrotem podatku, dokonywanym przez właściciela wyrobów na rzecz Spółki, którego wysokość określa się w odniesieniu do ilości wyrobów wyprowadzonych ze składu podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że ze zwrotem podatku akcyzowego nie można powiązać żadnego świadczenia, wobec tego aktywność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie został bowiem spełniony pierwszy warunek konieczny wskazany w orzecznictwie ETS, umożliwiający klasyfikację usługi jako podlegająca opodatkowaniu VAT.

W cenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższą analizę, należy uznać, że w związku z brakiem zaistnienia konkretnego świadczenia, nie ma także beneficjenta usługi. Należy bowiem wskazać, że zwrot Spółce przez podmiot C równowartości zapłaconego przez Spółkę podatku akcyzowego, nie stanowi dla niego żadnej korzyści, a wręcz przeciwnie. W sytuacji, gdyby nie dokonał on płatności Spółka musiałaby pokryć koszt podatku z własnych środków finansowych, a podmiot C uzyskałby korzyść w postaci zatrzymania kwot podatku akcyzowego, które uwzględniłby w cenie papierosów sprzedawanych kontrahentom. W konsekwencji zwrot podatku akcyzowego przez podmiot C zmniejsza jego aktywa i nie wiąże się z uzyskaniem żadnego profitu z tego tytułu. Wobec powyższego należy zauważyć, iż w danej sytuacji brak jest beneficjenta świadczenia, w konsekwencji opierając się na orzecznictwie ETS nie można uznać, by spełnione zostały warunki dla uznania, iż wykonana została usługa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż niezbędną przesłanką do uznania, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu jest istnienie wynagrodzenia za świadczenie. Spółka nie wykonuje na rzecz podmiotu C jakiegokolwiek świadczenia, z którym wiązałby się zwrot kwot akcyzy. Świadczenie jest wykonywane na rzecz beneficjenta usług produkcyjnych (podmiotu A). Podmiot C przekazuje Spółce kwoty podatku do wpłaty na konto organu celnego.

W opinii Spółki, aby można było wliczyć zwrot akcyzowego na rzecz Spółki przez podmiot C do podstawy opodatkowania, powinien on stanowić wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, którego w niniejszej sytuacji brak.

W ocenie Spółki, czynność zwrotu podatku akcyzowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wobec nie ma podstaw do zaklasyfikowania tej czynności jako usługi, ani żadnej innej czynności opodatkowanej. W konsekwencji nie jest również możliwe określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ani miejsca świadczenia, ani właściwej stawki podatku VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 tej ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 wymienionej ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z zapisem art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1.

Treść powołanego wyżej zapisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu lecz świadczenie, za które odpłatność przysługuje.

W myśl art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek akcyzowy, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony państwa). Zatem z tych też względów kwota podatku akcyzowego i opłaconych znaków akcyzy nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Jednostkę w złożonym wniosku stwierdzić jednak należy, iż pomimo tego, że kwota zwracanego podatku akcyzowego i opłaconych znaków akcyzy będzie przedmiotem odrębnego rozliczenia z kontrahentem to, jest ona należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi magazynowania w składzie podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla tej usługi.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku akcyzowego. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana kwota podatku akcyzowego i opłaconych znaków akcyzy zostaje wyłączona z umowy składu, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą stronę umowy magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Natomiast obowiązek Wnioskodawcy w stosunku do kontrahenta Spółki stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia wymienionej usługi. Powyższe potwierdza stwierdzenie Wnioskodawcy zawarte we wniosku, iż zwracana kwota związana jest z ilością wyrobów, które są faktycznie wyprowadzane ze składu podatkowego. Zatem usługa magazynowania jest bezpośrednio związana z kwotą zwracanego podatku akcyzowego i opłaconych znaków akcyzy.

Zasadne jest w tym miejscu przytoczenie orzecznictwa ETS w sprawach funkcjonowania systemu podatku VAT na gruncie przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzeczeniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W oparciu zatem o wyżej cyt. przepis VI Dyrektywy należy stwierdzić, iż podstawa opodatkowania podatkiem VAT obejmuje również zwrot kwoty podatku akcyzowego i opłaconych znaków akcyzy, a fakt, iż odrębnie rozliczane będą usługi magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym i czynności zwrotu wymienionej kwoty nie ma w tym przypadku decydującego znaczenia (orzeczenie w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise).

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z treści tego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania stanowi całość należności z tytułu realizacji zawartej umowy składu, w tym także kwota podatku akcyzowego i opłaconych znaków akcyzy, w przypadku gdy strony ustaliły, że jego równowartość obciąża składującego wyroby akcyzowe w składzie podatkowym.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Jednostkę zdarzenie przyszłe oraz cytowane wyżej przepisy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca wykonujący usługę składowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym będzie obowiązany wystawić dla kontrahenta fakturę VAT stwierdzającą wykonanie usługi składowania traktując podatek akcyzowy i kwotę opłaconych znaków akcyzy jako część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi składowania, natomiast brak jest podstaw do wystawienia not księgowych obciążających kontrahenta ww. kwotą. W powyższym przypadku opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nastąpi na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla wykonywanej usługi. Miejscem świadczenia usług składowania będzie miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę z zastrzeżeniem art. 27 ust. 2-6 i art. 28 ustawy.

Końcowo informuje się, iż w zawartej we wniosku kwestii uznania zwrotu podatku akcyzowego dokonanego przez podmiot C na rzecz Spółki za czynność opodatkowaną i prawem do odliczenia przez podmiot C podatku VAT naliczonego z tego tytułu tutejszy organ wydał odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.