Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.664.2017.12.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Nieuznanie gminy za podatnika w związku z wykonywaniem czynności polegających na wydawaniu duplikatów świadectw szkolnych i legitymacji uczniowskich.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; legitymacja; podatnik; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 730/18 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia – 21 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika w związku z pobieraniem opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika w związku z pobieraniem opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 9 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0114-KDIP4.4012.664.2017.2.PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie nieuznania Gminy za podatnika w związku z pobieraniem opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 730/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 730/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 24 kwietnia 2019 r. znak: 0110-KWR3.4022.48.2019.2.KW do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie pismem z dnia 3 listopada 2020 r. Organ wycofał ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1499/19 (data wpływu 10 grudnia 2020 r.) umorzył postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 730/18 na interpretację indywidualną z dnia 9 stycznia 2018 r. znak: 0114-KDIP4.4012.664.2017.2.PR.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 730/18 wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 21 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi (szkoły, przedszkola, GOSiR i MGOPS). Jednostki budżetowe Gminy zostały powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.).

Do zadań własnych Gminy zalicza się m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.). Szeroki zakres zadań edukacji publicznej, uwzględnia m.in. wydawanie przez szkoły dokumentów identyfikujących uczniów – legitymacji szkolnych oraz świadectw ukończenia poszczególnych klas w szkołach. Każdy uczeń szkoły publicznej w Gminie posiada wydaną na własne nazwisko legitymację szkolną. Legitymacja ta, jest drukiem ścisłego zarachowania, ewidencjonowanym w placówce oświatowej. Legitymacja identyfikuje ucznia, określa szkołę do jakiej uczęszcza uczeń, uprawnia do korzystania ze zniżek w środkach transportu miejskiego. Każdy uczeń ma obowiązek dbać o dokument, pilnować aby jego ważność w kolejnych latach była potwierdzona pieczęcią urzędową szkoły. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy legitymacja bądź też inny dokument wydawany przez szkołę np. świadectwo, zagubią się lub też ulegną zniszczeniu. W takim przypadku szkoła uprawniona jest do wydania duplikatu takiego dokumentu. W § 27 ust. 3 rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych wskazano, iż za wydanie duplikatów legitymacji, Gmina ma obowiązek pobierać opłatę równą kwocie opłaty skarbowej pobieranej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Natomiast za wydanie duplikatu świadectwa pobiera się opłatę równą kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Gmina od wydania duplikatów świadectw pobiera więc 26 zł, a za wydanie duplikatu legitymacji opłatę w wysokości 9 zł. Opłaty, te są ujmowane w rejestrze VAT, dokumentując w ten sposób sprzedaż z zastosowaniem stawki zwolnionej VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT) w pozycji 10 deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina pobierając opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji, której wysokość reguluje § 27 ust. 3 rozporządzeniu ministra edukacji narodowej z 18 stycznia 2017 r, działa jako podatnik podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie duplikatu świadectwa lub legitymacji szkolnej jest usługą ściśle związaną z kształceniem. Potwierdzają to m.in. organy podatkowe, a co za tym idzie, Gminy realizują kolejne ze swoich zadań statutowych, dotyczących zakresu szeroko pojętej edukacji. Opłata pobierana za wydanie duplikatu dokumentu przez szkołę jest daniną publiczną, określoną ściśle przepisami prawa. Nie widać więc tu podstaw do uznania działania Gminy jako podatnika podatku VAT, a tym samym umieszczania odpłatności za duplikaty dokumentów w rejestrze sprzedaży.

Przytoczone poniżej przepisy, pozwalają jasno wskazać, że Gmina nie działa w tym przypadku jako przedsiębiorca. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelkie działania producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca odniósł się w swoich przepisach w art. 15 ust. 6 ustawy również do organów władzy publicznej. Wskazano tam, że za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie zadań realizowanych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organy władzy publicznej zostaną uznane za podatników, kiedy wykonują czynności inne niż wskazane przez art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz, kiedy czynności te będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W opisanym powyżej przypadku nie zostają spełnione żadne z tych warunków, nie można więc mówić o działalności gospodarczej Gminy w zakresie pobierania opłat z tytułu wydania duplikatów legitymacji oraz świadectw.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 10 grudnia 2002 r. P 6/02 (Dz. U. 2002/7A/91), wskazujące, że opłaty pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią więc samoistną zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. WSA w Rzeszowie w wyroku w sprawie Powiatu (…) – I SA/Rz 55/17 z dnia 21 marca 2017 po przytoczeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyjaśnił, iż świadczeniami odpłatnymi są także, opłaty takie jak podatki, świadczenia pieniężne, powszechne, bezzwrotne, ustalone jednostronnie przez państwo. Są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetu samorządu terytorialnego. Opłaty publiczne są zawsze pobierane w związku z jasno określonymi działaniami organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata jest pobierana za konkretnie wskazaną usługę, może nosić pewne znamiona ceny, jeżeli jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Aby uznać opłaty za dochody i daniny publiczne, kluczowe jest określenie nie tylko wskazanie wyżej cech ale i okoliczności, które pokażą, że są one przeznaczone na cele publiczne albo związane z realizacją takich celów.

Przytaczając powyższe wyroki bezsprzecznie należy uznać, iż Gmina działa na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czyli w przypadku kiedy pobiera opłaty za wydanie duplikatów legitymacji lub świadectw, nie wykonuje zadań w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 730/18 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ pragnie wskazać, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 730/18.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (…) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT wspólnie z podległymi jej jednostkami budżetowymi (szkoły, przedszkola, GOSiR i MGOPS). Jednostki budżetowe Gminy zostały powołane w celu realizacji zadań własnych Gminy, narzuconych ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Do zadań własnych Gminy zalicza się m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej. Szeroki zakres zadań edukacji publicznej, uwzględnia m.in. wydawanie przez szkoły dokumentów identyfikujących uczniów – legitymacji szkolnych oraz świadectw ukończenia poszczególnych klas w szkołach. Każdy uczeń szkoły publicznej w Gminie posiada wydaną na własne nazwisko legitymację szkolną. Legitymacja ta, jest drukiem ścisłego zarachowania, ewidencjonowanym w placówce oświatowej. Legitymacja identyfikuje ucznia, określa szkołę do jakiej uczęszcza uczeń, uprawnia do korzystania ze zniżek w środkach transportu miejskiego. Każdy uczeń ma obowiązek dbać o dokument, pilnować aby jego ważność w kolejnych latach była potwierdzona pieczęcią urzędową szkoły. Zdarzają się jednak sytuacje, kiedy legitymacja bądź też inny dokument wydawany przez szkołę np. świadectwo, zagubią się lub też ulegną zniszczeniu. W takim przypadku szkoła uprawniona jest do wydania duplikatu takiego dokumentu. W § 27 ust. 3 rozporządzenia ministra edukacji narodowej z 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych wskazano, iż za wydanie duplikatów legitymacji, Gmina ma obowiązek pobierać opłatę równą kwocie opłaty skarbowej pobieranej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Natomiast za wydanie duplikatu świadectwa pobiera się opłatę równą kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Gmina od wydania duplikatów świadectw pobiera więc 26 zł, a za wydanie duplikatu legitymacji opłatę w wysokości 9 zł. Opłaty, te są ujmowane w rejestrze VAT, dokumentując w ten sposób sprzedaż z zastosowaniem stawki zwolnionej VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT) w pozycji 10 deklaracji VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy Gmina pobierając opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji, której wysokość reguluje § 27 ust. 3 rozporządzenia ministra edukacji narodowej z 18 stycznia 2017 r, działa jako podatnik podatku VAT.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.) obowiązujące do dnia 28 listopada 2017 r.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Od dnia 29 listopada 2017 r. obowiązywały natomiast przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 z późn. zm.).

Na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, Minister Edukacji Narodowej wydał 18 stycznia 2017 r. Rozporządzenie w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 170 z późn. zm.), w którym w § 27 ust. 3 wskazał, że za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego za granicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 730/18.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r. stwierdził, że: „wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest czynnością wykonywaną w ramach zadań oświatowych nałożonych na Gminę przepisami prawa”.

WSA w Warszawie w ww. wyroku wskazał, że „(…) dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, co w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zachodzi. Po drugie zaś, analizowane działania muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, dla wykonania których ten podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) został powołany, co również – w odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych według opisanych wyżej zasad – według Sądu nie budzi wątpliwości. Nie ma natomiast jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wydając duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych Gmina działa jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, wchodząc z otrzymującymi duplikaty świadectw i legitymacji szkolnych w relacje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych”.

Odnosząc się do kwestii wysokości opłat za wydanie duplikatów świadectw, dyplomów i innych druków szkolnych, WSA w Warszawie zważył, że „(…) wydanie duplikatów dokumentów podlega z mocy ustawy opłacie, której wysokość odpowiada kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu, natomiast za wydanie duplikatu legitymacji - kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Organ nie ma więc dowolności w ustalaniu tych opłat, gdyż ich wysokość została skalkulowana przez prawodawcę, niezależnie od jakichkolwiek kryteriów zewnętrznych. Wysokość opłat została skalkulowana przepisami prawa, poza rachunkiem gospodarczym, w oparciu o który działa przedsiębiorca. Opłata ta ma charakter opłaty publicznoprawnej i jako taka nie podlega przepisom ustawy o VAT. Brak w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobody kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną. Ustawa ogranicza w tych przypadkach dowolność kształtowania treści zobowiązania po stronie osoby otrzymującej duplikat. Podstawę prawną ograniczenia zawiera art. 11 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w tym przepisie wydano zaś akt wykonawczy, w którym ograniczono wysokość pobieranych opłat. W przekonaniu Sądu, prawne ograniczenie wysokości opłat pobieranych za wydawanie duplikatów dokumentów wskazanych we wniosku o interpretację świadczy o tym, że wydający je podmiot działa władczo, co stoi na przeszkodzie uznaniu Gminy w tym zakresie za podatnika VAT”.

W wyroku zaznaczono również, że „(…) w świetle art. 13 Dyrektywy 112 – nawet w przypadku, gdy podmioty władzy publicznej pobierają należności w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nie są podatnikami podatku od wartości dodanej, chyba że wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ocenie Sądu, w przypadku wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych przez jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) Gminy za odpłatnością, do jakichkolwiek zakłóceń konkurencji nie zachodzi. O braku konkurencyjności świadczy przede wszystkim to, że osoba zainteresowana wydaniem duplikatu nie ma możliwości jego uzyskania od podmiotu innego, niż placówka oświatowa, której uczniem jest lub była w przeszłości. Jednocześnie placówka jest zobowiązana wydać stosowny dokument wnioskującemu po spełnieniu przez niego warunków określonych przepisami. Gmina nie ma zatem w tym zakresie swobody działania, co wyklucza uznanie, że w takich okolicznościach występuje stosunek cywilnoprawny charakteryzujący się swobodą kontraktową i wzajemną równością stron.

W konsekwencji Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, pobierając opłaty za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca – pobieranie przez Gminę spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 730/18 stwierdzić należy, że Gmina pobierając opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, jest objęta regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.