Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-245/16/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-07
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie udziałów/akcji w Spółkach otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku przyszłego ewentualnego odpłatnego (zbycia - przyp. organu) tychże udziałów/akcji?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; udział; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W chwili obecnej Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”), która w przyszłości może zostać przekształcona w spółkę osobową - spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”). Przed przekształceniem zakładane jest, że Spółka z o.o. otrzyma akcje i/lub udziały w innych polskich spółkach (np. spółkach akcyjnych, spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkach komandytowo-akcyjnych, dalej łącznie: „Spółki”) w drodze wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. (wymiana udziałów/akcji).

W ramach opisanych powyżej transakcji Spółka z o.o. uzyska bezwzględną większość głosów w Spółkach. Wartość rynkowa udziałów/akcji w Spółkach zostanie w całości albo w części odniesiona na kapitał zakładowy Spółki z o.o., co oznacza, że zostanie ona odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów własnych Spółki z o.o., które wyda ona w ramach transakcji wymiany udziałów/akcji.

W dalszej kolejności Spółka z o.o. może zostać przekształcona w Spółkę jawną. Przekształcenie zostanie wówczas dokonane zgodnie z przepisami art. 551 i następne Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Spółka jawna będzie następcą prawnym Spółki z o.o. zarówno na gruncie prawa handlowego (art. 553 KSH), jak i prawa podatkowego na mocy art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Spółka jawna, która zostanie utworzona z przekształcenia Spółki z o.o. nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami (akcjami), natomiast może prowadzić działalność gospodarczą w innym zakresie np. pośrednictwa finansowego. Spółka jawna jako następca prawny Spółki z o.o. stanie się właścicielem udziałów /akcji w Spółkach.

Ewentualne przyszłe zakończenie bytu prawnego Spółki jawnej, w celu ograniczenia kosztów związanych z przeprowadzeniem procesu likwidacji, dokonane mogłoby być przez podjęcie jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników Spółki jawnej o jej rozwiązaniu.

W wyniku powyższych działań działalność Spółki jawnej zostanie zakończona, a cały majątek zostanie podzielony między wspólników, a następnie wydany wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

W dalszej perspektywie udziały/akcje w Spółkach mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę. Przedmiotowe zbycie przez Wnioskodawcę odbędzie się w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami (akcjami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wydatki na nabycie udziałów/akcji w Spółkach otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej, które stanowić mogą koszt uzyskania przychodu w przypadku przyszłego ewentualnego odpłatnego (zbycia - przyp. organu) tychże udziałów/akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów/akcji w Spółkach otrzymanych w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odpowiadający wartości tych udziałów/ akcji dla celów podatkowych wykazywanej przez Spółkę z o.o. przed jej przekształceniem w Spółkę jawną, tj. w razie odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółkach będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w takiej wysokości, w jakiej wykazałaby ten koszt Spółka z o.o.

Jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, możliwym jest, że Wnioskodawca dokona sprzedaży udziałów/akcji w Spółkach uzyskanych w wyniku rozwiązania Spółki jawnej (powstałej z przekształcenia Spółki z o.o.). Akcje zostaną objęte przez Spółkę z o.o. w ramach transakcji „wymiany udziałów”, co oznacza, że w zamian za objęte udziały (akcje) wydawane są udziały (akcje) we własnym kapitale zakładowym, o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów (akcji) objętych w wyniku wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka z o.o.) może być przekształcona w inną spółkę handlową, w tym również w spółkę jawną. Z treści art. 552 i art. 553 KSH wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, że następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Ponadto, w myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej - osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Odnośnie określenia, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód ze sprzedaży Akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej, która to spółka objęła Akcje w sposób opisany powyżej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT - przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
    1.  prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT jasno wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyżej przedstawiona teza, że jeżeli Ustawa o PIT zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą znajduje poparcie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt: II FPS 10/09.

W związku z powyższym uregulowaniem skoro Ustawa o PIT zalicza przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, to na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 marca 2015 r. sygn. IBPBII/2/415-1052/14/MMa).

Wskazać należy, że zbycie przez Spółkę jawną udziałów/akcji w Spółkach byłoby rozliczone nie przez tę Spółkę jawną, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych. Nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku zostanie przekazany Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki jawnej w związku z rozwiązaniem tej Spółki.

Innymi słowy, skoro Ustawa o PIT zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów/akcji w Spółkach objętych przez Spółkę z o.o., która następnie przekształcona zostanie w Spółkę jawną nie stanowiłoby w czasie funkcjonowania Spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko ich przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych udziałów/akcji przez wspólnika Spółki jawnej po jej likwidacji także nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych.

Natomiast w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji zauważyć należy, że do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 tej ustawy stanowiące, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT - od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów/akcji w Spółkach powinien być skalkulowany w oparciu o przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT. Przepis art. 22 ust. 1f Ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania, ponieważ zbywane udziały/akcje nie będą udziałami/akcjami objętymi przez Spółkę z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (nowo wyemitowanymi), lecz będą udziałami/ akcjami nabytymi uprzednio w drodze aportu (jako już istniejące udziały/akcje).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu koszty uzyskania przychodów Wnioskodawca powinien ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji, przy czym wydatki takie stanowią koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia takich udziałów lub akcji. Biorąc pod uwagę powyższą regulację należy rozważyć, co stanowi wydatek na nabycie udziałów/akcji w Spółkach.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym udziały/akcje w Spółkach (które zostaną zbyte przez Wnioskodawcę) zostaną nabyte przez Spółkę z o.o. w zamian za udziały własne Spółki z o.o., które Spółka z o.o. wyda w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów/akcji w Spółkach.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przedmiotowej transakcji, stanowiącej transakcję „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały/akcje w Spółkach są udziały własne Spółki z o.o., które są przekazywane w ramach takiej transakcji wspólnikowi wnoszącemu do Spółki z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci danych udziałów/akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość tego ekwiwalentu (tj. wartość nominalna udziałów własnych Spółki z o.o.) stanowi dla Spółki z o.o. ekonomiczny koszt nabycia udziałów /akcji w Spółkach. Prawidłowość powyższej wykładni, w opinii Wnioskodawcy, wynika pośrednio także z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, w którym ustawodawca uregulował sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów nabytych uprzednio przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc również Spółkę z o.o. w ramach transakcji „wymiany udziałów”. Zgodnie bowiem z tym przepisem za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą udziały w ramach transakcji „wymiany udziałów”, przy czym wydatki te równe wartości nominalnej udziałów własnych takiej spółki wydanych udziałowcom wnoszącym w ramach tej transakcji wkład niepieniężny (aport) stanowią koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez taką spółkę w ramach transakcji „wymiany udziałów”.

W ocenie Wnioskodawcy, w pełni uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów”, którą zaprezentował ustawodawca w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane udziały/akcje w Spółkach są udziały własne Spółki z o.o. wydane w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci tychże udziałów /akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że wartość nominalna udziałów własnych Spółki z o.o. stanowi „wydatek na nabycie” udziałów/akcji w Spółkach, o którym mowa zarówno w art. 16 ust 1 pkt 8e Ustawy o CIT, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Przytoczony pogląd potwierdzają także organy podatkowe. Jedynie przykładowo przytoczyć można m.in.:

*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r., sygn.. IBPBII/2/415-424/14/ŁCz, w której potwierdzono, że: „(\`(...)\`) należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że dla niego, wspólnika Spółki Jawnej, będącej następcą prawnym Spółki Przekształcanej, kosztem uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia Udziałów będą wydatki poniesione przez Spółkę Przekształcaną na nabycie Udziałów, tj. wartość nominalna udziałów własnych wyemitowanych przez Spółkę Przekształcaną w ramach „wymiany udziałów”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2015r., sygn. IBPBII/2/415-307/15/JG, w której potwierdzono, że: „kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia Udziałów (stanowiących majątek Spółki Jawnej, jako następcy prawnego SPV) będzie dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów Własnych SPV, jakie SPV przekazała osobom fizycznym, które wniosły do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów.”;
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. IPPB1/4511-1297/15-4/MT, w której potwierdzono, że: „(\`(...)\`) w pełni jednak uzasadnione jest pośrednie zastosowanie sposobu wykładni pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” w ramach transakcji „wymiany udziałów”, którą zaprezentował ustawodawca w powyżej przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca jasno bowiem wskazuje, że konstrukcja transakcji „wymiany udziałów” świadczy o tym, że ekonomicznym ekwiwalentem za otrzymane Udziały są Udziały Własne SPV wydane przez SPV Wnioskodawcy, który wniósł do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, to oznacza, że wartość nominalna Udziałów Własnych SPV stanowi „wydatek na nabycie” Udziałów, o którym mowa zarówno w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który znajdzie zastosowanie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.”.

Powyższe potwierdzają także sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach, m. in. WSA w Gliwicach w wyroku z 8 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/14 czy WSA w Krakowie w wyroku z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1627/14.

Konkludując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółkach, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości tychże udziałów/akcji wykazywanych przesz Spółkę z o.o. dla celów podatkowych przed jej przekształceniem w Spółkę jawną. Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnego, przyszłego odpłatnego zbycia udziałów/akcji w Spółkach, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w takiej wysokości, w jakiej wykazywałaby ten koszt Spółka z o.o. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki z o.o. wydanych w zamian za wniesione do niej aportem udziały/akcje w Spółkach, a więc odpowiadający wartości tychże udziałów/akcji z dnia dokonania ich aportu do Spółki z o.o.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Natomiast zasady sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze spółki kapitałowej na spółkę osobową. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziałów i akcji jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich zbycia. Na skutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową prawo do ujęcia ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów i akcji przejdzie na wspólników spółki osobowej w takiej proporcji, w jakiej uczestniczą oni w zyskach spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych wyrażonej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    1.  prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dla prawidłowego ustalenia sposobu rozliczenia dochodu oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji otrzymanych wskutek likwidacji spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów do odpowiedniego źródła przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że w niniejszej sprawie podmiotem dokonującym zbycia udziałów/akcji Spółek będzie Wnioskodawca. Po rozwiązaniu Spółki jawnej to Wnioskodawca będzie podmiotem praw i obowiązków z tytułu otrzymanych udziałów/akcji. W związku z tym kwestie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów należy rozpatrywać w odniesieniu do Wnioskodawcy, który sprzeda udziały/akcje otrzymane we wskazany we wniosku sposób. Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jawnej nie będzie obrót udziałami i akcjami. Skoro zatem odpłatne zbycie przez Spółkę jawną udziałów/akcji nie generowałoby w czasie funkcjonowania tej spółki przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko ich przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych udziałów/akcji przez Wnioskodawcę po rozwiązaniu Spółki jawnej także nie może skutkować powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych. Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotowe zbycie udziałów/akcji odbędzie się w ramach majątku prywatnego Wnioskodawcy, nie zaś w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie będzie prowadził również działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami (akcjami).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpłatne zbycie udziałów należy więc kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Odnosząc się do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów/akcji.

Niemniej na gruncie niniejszej sprawy należy również odnieść się do przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Wskazany wyżej przepis przesuwa moment rozliczenia kosztów związanych z nabyciem papierów wartościowych na moment ich sprzedaży, w konsekwencji w sytuacji gdy dochodzi do zbycia udziałów podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów związanych z ich nabyciem. Podkreślić przy tym należy, że we wskazanym przepisie ustawodawca posługuje się terminem „wydatek” – który w słowniku języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) jest zdefiniowany jako „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zaliczyć zatem należy zapłaconą cenę ich nabycia oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku wymiany udziałów spółka biorąca udział w wymianie byłaby uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że w sytuacji zbycia udziałów nabytych/objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodu określa się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1 f.

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przedmiotowej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania regulacje z art. 22 ust. 1f oraz z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych gdyż sytuacja opisana we wniosku nie wypełnia hipotezy tych przepisów.

Zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji, nabytych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem Spółki jawnej, należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wskazanego powyżej przepisu należy rozważyć, co stanowi wydatek na nabycie udziałów/akcji.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym udziały/akcje w Spółkach (które zostaną zbyte przez Wnioskodawcę) zostaną nabyte przez Spółkę z o.o. w zamian za udziały własne Spółki z o.o., które Spółka z o.o. wyda w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów/akcji w Spółkach.

Mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opis przedmiotowego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów/akcji należy rozpoznać na poziomie nominalnej wartości udziałów Sp. z o.o. wydanych w zamian za wniesione do niej aportem udziały/akcje w Spółkach.

Końcowo należy nadmienić, że tut. organ w niniejszej interpretacji indywidualnej zajmuje stanowisko tylko w kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów/akcji, gdyż to zagadnienie było przedmiotem zapytania. Tym samym tut. organ informuje, że nie odniósł się w niniejszej interpretacji do innych przedstawionych przez Wnioskodawcę zagadnień niebędących przedmiotem zapytania. Organ przyjął za Wnioskodawcą (co jednoznacznie wynika z opisu zdarzenia przyszłego) że: „Spółka z o.o. otrzyma akcje i/lub udziały w innych polskich spółkach w drodze wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki z o.o. (wymiana udziałów/akcji)”.

Wobec powyższego oświadczenia nie rozstrzygano co do meritum, czy transakcja o której mowa spełnia warunki wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a-8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć przy tym należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Wskazać bowiem należy, że w postępowaniu o wydanie interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów (w tym innych wspólników spółki).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.