Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-302/16-1/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-22
Teza: uznanie działalności prowadzonej przez Muzeum za działalność gospodarczą i brak obowiązku stosowania przepisów art. 86 ust. 2a przy odliczaniu podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; kultura; muzeum; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i braku obowiązku obliczania tzw. „preproporcji” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania działalności Muzeum za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i braku obowiązku obliczania tzw. „preproporcji” na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 lipca 2016 r. znak: IBPP3/4512-302/16/EJ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 14 lipca 2016 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Muzeum) jest instytucją kultury Województwa, posiadającą osobowość prawną na podstawie wpisu do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Województwo. Muzeum – jest także wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum posiada nadany numer identyfikacji podatkowej (NIP) i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT), jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zasadniczo całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności opodatkowanej, bez względu na kwestię dochodowości.

Podstawą prawną działania Muzeum są w szczególności: ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.), ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.), ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) oraz Statut nadany przez Województwo, którego jednolity tekst przyjęty został Uchwałą Zarządu Województwa.

Ustawa o muzeach w art. 1 określa, że „Muzeum jest jednostką organizacyjną nie nastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwienie korzystania ze zgromadzonych zbiorów”. Zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach, opisane wyżej cele muzeum realizuje w szczególności poprzez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowanie i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczenie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;
8.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
9.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
10.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
11.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W analogiczny sposób cele i zadania Muzeum określone zostały w jego statucie w § 4 i 5. Zgodnie z § 4 statutu: celem Muzeum jest „gromadzenie, przechowywanie, konserwowanie, opracowywanie i udostępnianie zbiorów z dziedziny historii, etnografii, sztuki ludowej, architektury i budownictwa ludowego, a także działalność naukowa, edukacyjna i kulturalna”. Zgodnie z § 5 statutu Muzeum realizuje swoje cele statutowe określone – w § 4 statutu w szczególności poprzez:

1.  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu działalności Muzeum,
2.  gromadzenie zabytków w warunkach zapewniających im pełne bezpieczeństwo i magazynowanie w sposób dostępny dla badań naukowych,
3.  ewidencjonowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów,
4.  zabezpieczenie i konserwację zbiorów,
5.  systematyczne uzupełnianie zbiorów,
6.  organizowanie i prowadzenie badań naukowych oraz kwerend,
7.  udostępnianie zbiorów do celów naukowych i edukacyjnych,
8.  zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji,
9.  organizowanie wystaw stałych i czasowych,
10.  prowadzenie działalności edukacyjnej i popularyzatorskiej w zakresie działalności Muzeum,
11.  popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę i naukę,
12.  prowadzenie specjalistycznej biblioteki oraz archiwum,
13.  publikowanie wyników badań i opracowań naukowych, a także katalogów, przewodników wystaw oraz wydawnictw popularno-naukowych z zakresu prowadzonej działalności,
14.  współpracę z muzeami i innymi instytucjami kultury, organami ochrony zabytków, ośrodkami badawczymi i organizacjami pozarządowymi o podobnych celach działania oraz mediami.

Zgodnie z art. 9 ustawy o muzeach, Muzeum może prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określone w art. 2 tej ustawy. W § 14 ust. 1 statutu Muzeum określony został zakres działalności gospodarczej, która może być prowadzona przez Muzeum:

1.  sprzedaż praw do wizerunku muzealiów,
2.  sprzedaż wydawnictwa, odwzorowań i kopii muzealiów oraz pamiątek,
3.  usługi reprograficzne,
4.  usługi związane z obsługą ruchu turystycznego,
5.  organizowanie konferencji, sympozjów, koncertów, zajęć edukacyjnych i popularyzujących dorobek materialny i duchowy oraz dzieje regionu,
6.  reklama i sponsoring,
7.  szkolenia, usługi konserwatorskie i wykonywanie ekspertyz,
8.  najem lub dzierżawa majątku ruchomego i nieruchomego,
9.  usługi gastronomiczne.

Znamiennym jest również fakt, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Zgodnie, bowiem z art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz.U. z 2015 r. poz. 184 ze zm.). Muzeum w zakresie działalności statutowej posiada status przedsiębiorcy, co potwierdza także orzecznictwo Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie (zob. wyrok z dnia 5 marca 2010 r. – sygn. akt XVII AmC 1145/09, wyrok z dnia 2 lutego 2012 r. – sygn. akt XVII AmC 1283/11). Oznacza to, że Muzeum niezależnie od publicznego charakteru wykonywanych zadań występuje w obrocie prawno-gospodarczym, w tym także międzynarodowym, jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą.

Muzeum prowadzi działalność w zakresie określonym statutem i ustawą o muzeach. Całość działalności Muzeum skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, wykorzystywane następnie w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według obowiązujących stawek. Wyjątkami od powyższej zasady są: nieodpłatny wstęp na wystawy stałe w Muzeum w jednym dniu tygodnia oraz bezpłatny wstęp na imprezy plenerowe, koncerty, występy artystyczne, spotkania autorskie, konferencje naukowe i inne wydarzenia kulturalne o podobnym charakterze organizowane przez Muzeum, (a których celem jest promocja dziedzictwa kulturowego, promocja zasobów muzealnych lub upowszechnianie edukacji historycznej) na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach oraz stosownych zarządzeń wydanych przez Dyrektora Muzeum. Opisane wyżej – nieodpłatnie świadczone usługi – są jednakże nierozerwalnie związane z prowadzoną odpłatnie działalnością Muzeum, zaś koszty związane z oferowaniem usługi bezpłatnego wstępu na wystawy stałe lub wydarzenia kulturalne zaliczane są do kosztów tej działalności. Realizowanie opisanych wyżej form nieodpłatnej oferty programowej ma, bowiem na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez Muzeum, upowszechnianie wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną, tj. realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, jak również pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictwa i pamiątek, usług reklamy, najmu i dzierżawy składników majątku. Wszelkie uzyskiwane przychody własne Muzeum przeznaczone są na sfinansowanie jego celów statutowych.

Zakres działalności Muzeum obejmuje także inne obszary aktywności, w tym prowadzenie wewnętrznej biblioteki i archiwum, działalności edukacyjnej i naukowej, przy czym w części taka działalność prowadzona jest również w ramach projektów finansowanych z dotacji celowych otrzymywanych od organizatora (Województwa), Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz innych podmiotów. Muzeum jest także jednostką naukową, zaliczaną na podstawie art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.) do \[…\] innych jednostek organizacyjnych wymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26 czerwca 2014 r., str. 1)”. Niezależnie jednak od źródeł finansowania, aktywność Muzeum w opisanym wyżej zakresie pozostaje w nierozerwalnym i funkcjonalnym związku z odpłatną działalnością Muzeum, ponieważ wyniki tej aktywności finalnie są wykorzystywane w prowadzeniu działalności odpłatnej (są udostępniane na wystawach, publikowane w wydawnictwach, itp.). Prace naukowe prowadzone w Muzeum zawsze dotyczą lub mają związek ze składnikami aktywów muzealnych bądź odnoszą się do działań edukacyjnych w zakresie upowszechniania kultury i dziedzictwa narodowego. Przychody własne z działalności nie pokrywają kosztów działalności Muzeum otrzymuje dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz środki finansowe od osób fizycznych i prawnych. Muzeum nie wykonuje jakichkolwiek zadań lub działań należących do właściwości organów władzy publicznej.

Podejmowanie przez Muzeum opisanych we wniosku nieodpłatnych działań, a mianowicie organizacja imprez plenerowych, wernisaży, wystaw, imprez kulturalnych, wieczorów poetyckich i literackich, występów artystycznych, spotkań autorskich, itp., a także umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania wystaw stałych w wyznaczony dzień tygodnia na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach i zarządzeń wewnętrznych Dyrektora Muzeum jest zgodne z celami Muzeum (dalej „Muzeum”) określonymi w Statucie (w szczególności w § 5 pkt 7-11 i 13) oraz ustawą o muzeach (w szczególności w art. 2 pkt 5 i 7-10).

Podejmowanie przez Muzeum opisanych we wniosku nieodpłatnych działań ma na celu promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego pozostających w dyspozycji Muzeum oraz upowszechnianie wiedzy o tradycji i kulturze regionu oraz edukację kulturalną i historyczną (tj. realizację celów statutowych). Muzeum podejmuje opisane wyżej działania celem uzyskania w przyszłości wzrostu przychodów z tytułu odpłatnej działalności kulturalnej (działalności gospodarczej) obejmującej wpływy ze sprzedaży biletów wstępu, odpłatnych form (zajęć i warsztatów) edukacyjnych, sprzedaży wydawnictwa, pamiątek, usług reklamy, najmu, odpłatnego udostępniania muzealiów, itp.

Opisane we wniosku nieodpłatne działania podejmowane przez Muzeum są związane z odpłatną działalnością w zakresie upowszechniania kultury. Natomiast efekty (rezultaty) nieodpłatnej działalności w zakresie upowszechniania kultury są wykorzystywane w działalności odpłatnej (w szczególności pozyskiwanie, przechowywanie, konserwowanie i naukowe opracowywanie muzealiów dotyczy składników majątku muzeum, które następnie są wykorzystywane w odpłatnej działalności polegającej na upowszechnianiu i udostępnianiu zbiorów, natomiast działalność naukowa i edukacyjna wykorzystywana jest dla kształtowania wizerunku i promocji Muzeum).

Opisane we wniosku nieodpłatne działania podejmowane są w celach promocyjnych i marketingowych obejmujących zarówno promocję posiadanych zasobów muzealnych jak i kształtowanie wizerunku i promocji Muzeum, jako uczestnika obrotu prawno-gospodarczego. Efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum.

Nieodpłatny wstęp na wystawy stałe odbywający się w jeden, wyznaczony dzień tygodnia ma na celu zwiększenie liczby zwiedzających, którzy w trakcie zwiedzania nabywają wydawnictwa, pamiątki i korzystają z usług gastronomicznych oferowanych przez Muzeum, co powoduje zwiększenie przychodów z tego tytułu. Ponadto osoby korzystające z bezpłatnego wstępu mają możliwość bezpośredniego zapoznania się z aktualną ofertą programową Muzeum (wystawy czasowe, odpłatne zajęcia i warsztaty edukacyjne itp.), co ma skutkować w przyszłości zwiększeniem liczby odwiedzających i nabywających odpłatne usługi kulturalne.

Uczestnictwo w spotkaniach autorskich oraz w spotkaniach z twórcami ludowymi znacząco wpływa na zainteresowanie tradycyjnymi zajęciami (w tym sztuką i rzemiosłem Orawy) oraz dorobkiem poetyckim i literackim twórców dawnych i współczesnych, efektem, czego jest zwiększenie sprzedaży usług (zajęć i warsztatów edukacyjnych), wydawnictw, wyrobów sztuki ludowej oraz innych pamiątek rozprowadzanych przez Muzeum.

Umożliwienie bezpłatnego wstępu na imprezy plenerowe, koncerty i występy artystyczne itp. organizowane przez Muzeum ma na celu wzbudzenie zainteresowania uczestników kulturą Orawy w jej aspekcie materialnym i duchowym, co w przyszłości przełoży się na zwiększenie sprzedaży biletów wstępu na wystawy stałe i czasowe oraz odpłatne zajęcia i warsztaty edukacyjne organizowane przez Muzeum.

Działalność naukowa, w tym organizacja konferencji i seminariów naukowych służy promocji działalności naukowej skansenu, a co za tym idzie zwiększa zapotrzebowanie na wydawnictwa naukowe i popularnonaukowe dotyczące historii, sztuki, rzemiosła, dawnych zajęć i przemysłów wiejskich na Orawie. W ramach ww. konferencji i seminariów upowszechniana i popularyzowana jest wiedza dotycząca tradycyjnych zajęć, rzemiosł oraz przemysłów wiejskich, co w konsekwencji zwiększa liczbę osób nabywających bilety wstępu na wystawy i odpłatne usługi edukacyjne z tego zakresu, a także wydawnictwa (własne i obce) sprzedawane przez Muzeum. Efekty działalności naukowej Muzeum wykorzystywane są również we własnej działalności wydawniczej poświęconej kulturze regionu, a powstałe w wyniku tego wydawnictwa są następnie oferowane nabywcom w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności handlowej.

Imprezy plenerowe, koncerty, występy artystyczne, spotkania autorskie, konferencje naukowe i inne wydarzenia kulturalna o podobnym charakterze, w których uczestnictwo jest nieodpłatne, organizowane są zawsze w wyznaczonych częściach lub w wyznaczonych obiektach muzeum (skansenu). Osoby uczestniczące w ww. wydarzeniach nie mają możliwości nieodpłatnego zwiedzania wystaw stałych i czasowych. Mają natomiast okazję do wykupienia biletów wstępu na wystawy stałe i czasowe oraz i na odpłatne zajęcia edukacyjne (warsztaty) prowadzone przez Muzeum.

Nieodpłatne opisane we wniosku formy oferty kulturalnej finansowane są w części z dotacji podmiotowej na działalność bieżącą oraz z dotacji celowej z budżetu Wydziału i dotacji celowych z budżetu Ministerstwa Kultury i dziedzictwa narodowego, natomiast w pozostałej części z przychodów uzyskiwanych z działalności własnej Muzeum, tj. przychodów ze sprzedaży biletów wstępu, zajęć edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw i pamiątek, najmu składników Muzeum, usług reklamowych, usług małej gastronomii i innych drobnych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane i doprecyzowane w piśmie z 14 lipca 2016 r.):

1.  Czy nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowany z uwagi na nałożony ustawowo obowiązek zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinien być zaliczany do działalności gospodarczej i w związku z tym wydatki poniesione na organizowanie bezpłatnego wstępu do muzeum w tych dniach przyporządkowane winny być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą?
2.  Czy nieodpłatny wstęp na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. zapewniające realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, a mające charakter promocyjny i marketingowy, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej i czy w związku z tym w sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wydatki poniesione w związku z organizowaniem takich bezpłatnych wstępów przyporządkowane powinny być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą?
3.  Czy w świetle wskazanego stanu faktycznego można w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania przepisów dotyczących obliczania tzw. „prepropocji”, służących do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu w tygodniu, organizowany z uwagi na nałożony ustawowo obowiązek zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach powinien być zaliczany do działalności gospodarczej i w związku z tym wydatki poniesione na organizowanie bezpłatnego wstępu do muzeum w tych dniach przyporządkowane winny być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą.
2.  Nieodpłatny wstęp na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną tj. zapewniające realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, a mające charakter promocyjny i marketingowy, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej i w związku z tym w sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wydatki poniesione w związku z organizowaniem takich bezpłatnych wstępów przyporządkowane powinny być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, całokształt działalności wykonywanej przez Muzeum należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Wniosek ten dotyczy zarówno działalności gospodarczej podejmowanej na zasadach określonych ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.), jak i tzw. działalności podstawowej zdefiniowanej w art. 2 i 9 ustawy z dnia 21 listopada 1996 o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, bez względu na cel zarobkowy. W wyniku realizacji tych czynności – o charakterze handlowym i usługowym – Muzeum uzyskało status podatnika VAT.

Pomimo, że wykonywana działalność muzealnicza stanowi sposób realizacji zadania publicznego Muzeum nie wykonuje w żadnym stopniu prerogatyw władzy publicznej. Zasadniczo całość podejmowanych w obrocie czynności pozostaje w sferze opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe czynności stanowią przejaw lub służą do wykonywania czynności, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości. Nawet w sytuacji, gdy działania Muzeum nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe czy popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy/zbiory lub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług (nabywca towarów). Działalność Muzeum w obrocie, zgodnie z opisanymi regułami, jest co do zasady – odpłatna, z wyjątkami wskazanymi w przywołanych przepisach prawa art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach). Wpisuje się w ten charakter działalności w obrocie muzealniczym także realizowana przez Muzeum działalność naukowa, która stanowi wsparcie pozostałej działalności statutowej i jest wykorzystywana w obrocie usługami i towarami, kształtując wizerunek i promując Muzeum, jak uczestnika wymiany handlowej. Wskazać przy tym należy, że Muzeum nie jest instytutem badawczym, o którym mowa w art. 2 pkt 9 lit. C ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.). Z punktu widzenia statusu Wnioskodawcy, jako jednostki naukowej, Muzeum prowadzi działalność jako tzw. inna jednostka organizacyjna prowadząca badania i upowszechniająca wiedzę, zgodnie z treścią statutu.

Znamiennym jest także, że na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym, niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Skala i zasięg prowadzonej przez Muzeum działalności, (które m.in. uczestniczy w muzealnym obrocie międzynarodowym), legły u podstaw interpretacji, iż prowadzoną działalność podstawową należy kwalifikować w całości, jako działalność gospodarczą.

W świetle wskazanego stanu faktycznego można w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania przepisów dotyczących obliczania tzw. „preproporcji”, służących do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a w związku z tym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193) ustawodawca w § 4 przedstawił sposób określania proporcji w przypadku samorządowej instytucji kultury.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej.

W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług). Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np.: dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez podatnika. Z kolei o związku pośrednim można mówić wtedy, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.), sektor finansów publicznych tworzą państwowe i samorządowe instytucje kultury.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 987 z późn. zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 406 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach – muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczenie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej; 7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;
8.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
9.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
10.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy o muzeach, Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z opisu sprawy wynika, że Muzeum prowadzi działalność w zakresie określonym statutem i ustawą o muzeach. Całość działalności Muzeum skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie, opracowanie naukowe składników aktywów Muzeum, jakimi są muzealia, wykorzystywane następnie w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT według obowiązujących stawek. Wyjątkami od powyższej zasady są: nieodpłatny wstęp na wystawy stałe w Muzeum w jednym dniu tygodnia oraz bezpłatny wstęp na imprezy plenerowe, koncerty, występy artystyczne, spotkania autorskie, konferencje naukowe i inne wydarzenia kulturalne o podobnym charakterze organizowane przez Muzeum, (a których celem jest promocja dziedzictwa kulturowego, promocja zasobów muzealnych lub upowszechnianie edukacji historycznej) na podstawie art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach oraz stosownych zarządzeń wydanych przez Dyrektora Muzeum. Opisane wyżej – nieodpłatnie świadczone usługi – są jednakże nierozerwalnie związane z prowadzoną odpłatnie działalnością Muzeum.

W § 14 ust. 1 statutu Muzeum określony został zakres działalności gospodarczej, która może być prowadzona przez Muzeum:

1.  sprzedaż praw do wizerunku muzealiów,
2.  sprzedaż wydawnictw, odwzorowań i kopii muzealiów oraz pamiątek,
3.  usługi reprograficzne,
4.  usługi związane z obsługą ruchu turystycznego,
5.  organizowanie konferencji, sympozjów, koncertów, zajęć edukacyjnych i popularyzujących dorobek materialny i duchowy oraz dzieje regionu,
6.  reklama i sponsoring,
7.  szkolenia, usługi konserwatorskie i wykonywanie ekspertyz,
8.  najem lub dzierżawa majątku ruchomego i nieruchomego,
9.  usługi gastronomiczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu w tygodniu organizowany z uwagi na nałożony ustawowo obowiązek zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach oraz nieodpłatny wstęp na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby dziedzictwa kulturowego posiadane przez Muzeum, upowszechniające wiedzę o kulturze i tradycji regionu, edukację kulturalną i historyczną, tj. zapewniające realizację celów statutowych, dla których Muzeum zostało powołane, a mające charakter promocyjny i marketingowy, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej, a także czy w świetle wskazanego opisu zdarzenia przyszłego można w całości uznać prowadzoną przez Muzeum działalność, jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i wobec tego Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania przepisów dotyczących obliczania tzw. „preproporcji” z zastosowaniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku, więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego, (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej), Muzeum będzie miało obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawione we wniosku odpłatne czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami ustawy o muzeach wykonywane przez muzeum stanowią przedmiot działalności Wnioskodawcy. Powołany art. 1 ustawy o muzeach, stanowi, że celem (muzeum) jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany przez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach. Skoro poszczególne obszary aktywności są ze sobą nierozerwalnie związane i wykorzystywane w działalności odpłatnej, bez względu na kwestię dochodowości, to czynności Wnioskodawcy mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że nieodpłatny wstęp na wystawy stałe odbywający się w jeden, wyznaczony dzień tygodnia ma na celu zwiększenie liczby zwiedzających, którzy w trakcie zwiedzania nabywają wydawnictwa, pamiątki i korzystają z usług gastronomicznych oferowanych przez Muzeum, co powoduje zwiększenie przychodów z tego tytułu. Ponadto osoby korzystające z bezpłatnego wstępu mają możliwość bezpośredniego zapoznania się z aktualną ofertą programową Muzeum (wystawy czasowe, odpłatne zajęcia i warsztaty edukacyjne itp.), co ma skutkować w przyszłości zwiększeniem liczby odwiedzających i nabywających odpłatne usługi kulturalne.

W świetle powyższych okoliczności przyjąć należy, że nieodpłatny wstęp do Muzeum w jednym dniu tygodnia, organizowany z uwagi na nałożony ustawowo obowiązek zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum.

Stwierdzić, zatem należy, że nieodpłatny wstęp do Muzeum, w jednym dniu w tygodniu organizowany z uwagi na nałożony ustawowo obowiązek zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ustawy o muzeach związany jest z prowadzeniem Muzeum i wykonywany jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Tym samym wydatki poniesione na organizowanie bezpłatnych wstępów do Muzeum w tych dniach przyporządkowane winny być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do bezpłatnego wstępu na imprezy plenerowe, koncerty, występy artystyczne, spotkania autorskie, konferencje naukowe i inne wydarzenia kulturalne o podobnym charakterze organizowane przez Muzeum, należy wskazać, że mają one pośredni związek z prowadzoną działalnością. Zauważyć, bowiem należy, że forma nieodpłatnej oferty programowej realizowanej przez Muzeum skierowana jest nie tylko do popularyzowania działalności Muzeum, ale również – jak wskazał Wnioskodawca – w celach promocyjno-marketingowych, aby powiększyć grono osób, które odwiedzą muzeum i skorzystają z odpłatnych usług, co ma wpływ na działalność opodatkowaną muzeum. Wnioskodawca wskazał, że Muzeum podejmuje opisane we wniosku nieodpłatne działania celem uzyskania w przyszłości wzrostu przychodów z tytułu odpłatnej działalności kulturalnej (działalności gospodarczej) obejmującej wpływy ze sprzedaży biletów wstępu, odpłatnych form (zajęć i warsztatów) edukacyjnych, sprzedaży wydawnictwa, pamiątek, usług reklamy, najmu, odpłatnego udostępniania muzealiów, itp.

Z treści wniosku wynika, że umożliwienie bezpłatnego wstępu na imprezy plenerowe, koncerty i występy artystyczne itp. organizowane przez Muzeum ma na celu wzbudzenie zainteresowania uczestników kulturą Orawy, co w przyszłości przełoży się na zwiększenie sprzedaży biletów wstępu na wystawy stałe i czasowe oraz odpłatne zajęcia i warsztaty edukacyjne organizowane przez Muzeum. Uczestnictwo w spotkaniach autorskich oraz w spotkaniach z twórcami ludowymi znacząco wpływa na zainteresowanie tradycyjnymi zajęciami (w tym sztuką i rzemiosłem Orawy) oraz dorobkiem poetyckim i literackim twórców dawnych i współczesnych, efektem, czego jest zwiększenie sprzedaży usług (zajęć i warsztatów edukacyjnych), wydawnictw, wyrobów sztuki ludowej oraz innych pamiątek rozprowadzanych przez Muzeum.

Powyższe czynności mają, zatem wpływ na działalność odpłatną (opodatkowaną podatkiem VAT) i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wynika z informacji zawartych we wniosku, działalność Muzeum, jako jednostki naukowej obejmuje także inne obszary aktywności, w tym prowadzenie wewnętrznej biblioteki i archiwum, działalności edukacyjnej i naukowej, przy czym w części taka działalność prowadzona jest również w ramach projektów finansowanych z dotacji celowych otrzymywanych od organizatora. Niezależnie jednak od źródeł finansowania, aktywność Muzeum w opisanym wyżej zakresie pozostaje w nierozerwalnym i funkcjonalnym związku z odpłatną działalnością Muzeum, ponieważ wyniki tej aktywności finalnie są wykorzystywane w prowadzeniu działalności odpłatnej (są udostępniane na wystawach, publikowane w wydawnictwach, itp.).

Działalność naukowa, w tym organizacja konferencji i seminariów naukowych służy promocji działalności naukowej skansenu, a co za tym idzie zwiększa zapotrzebowanie na wydawnictwa naukowe i popularnonaukowe dotyczące historii, sztuki, rzemiosła, dawnych zajęć i przemysłów wiejskich na Orawie. W ramach ww. konferencji i seminariów upowszechniana i popularyzowana jest wiedza dotycząca tradycyjnych zajęć, rzemiosł oraz przemysłów wiejskich, co w konsekwencji zwiększa liczbę osób nabywających bilety wstępu na wystawy i odpłatne usługi edukacyjne z tego zakresu, a także wydawnictwa (własne i obce) sprzedawane przez Muzeum. Efekty działalności naukowej Muzeum wykorzystywane są również we własnej działalności wydawniczej poświęconej kulturze regionu, a powstałe w wyniku tego wydawnictwa są następnie oferowane nabywcom w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności handlowej.

Zatem w sytuacji, gdy – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy – wyniki aktywności naukowej finalnie są wykorzystywane w prowadzeniu działalności odpłatnej, w postaci wystaw i wydawnictw, wówczas prace te należy zaliczyć do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Mając, zatem na uwadze powyższy opis sprawy, należy stwierdzić, że jeżeli – jak wskazał Wnioskodawca – opisane we wniosku nieodpłatne działania podejmowane są w celach promocyjnych i marketingowych obejmujących zarówno promocję posiadanych zasobów muzealnych jak i kształtowanie wizerunku i promocji Muzeum, jako uczestnika obrotu prawno-gospodarczego, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Muzeum, to działania te mają związek z realizowaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (odpłatną).

Tym samym, Organ stwierdził, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku wykonywane przez Wnioskodawcę czynności należy zakwalifikować, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a w konsekwencji w sposobie określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wydatki poniesione w związku z organizowaniem takich bezpłatnych wstępów przyporządkowane powinny być do wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

Należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Wnioskodawcy, bowiem w ocenie Organu, cała prowadzona działalność wskazana w opisie sprawy wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto, jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że opisane we wniosku działania nieodpłatne są nierozerwalnie związane z prowadzoną odpłatnie działalnością muzeum, a celem tych działań jest uzyskanie w przyszłości wzrostu przychodów z tytułu odpłatnej działalności kulturalnej (działalności gospodarczej). Okoliczność ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy czym ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w powyższej kwestii może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony we wniosku opis, a nie o zebrany w sprawie materiał dowodowy. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.