Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.409.2023.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-06
Teza: Czy prawidłowe jest uznanie, że koszty finansowania dłużnego (opłaty, prowizje, odsetki, różnice kursowe) opisanego w stanie faktycznym kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…), powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, a przy braku możliwości ich alokacji do danego źródła przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym?
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-zakup akcji; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

20 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest uznanie, że koszty finansowania dłużnego (opłaty, prowizje, odsetki, różnice kursowe) opisanego w stanie faktycznym kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…), powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, a przy braku możliwości ich alokacji do danego źródła przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września 2023 r., (data wpływu 28 września 2023 r., za pośrednictwem Poczty Polskiej).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

X Sp. z o. o. (dalej jako: „Wnioskodawca", „Spółka") posiada siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, w związku z czym podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest częścią grupy kapitałowej (…) specjalizującej się w inżynierii i produkcji wyrobów (\`(...)\`). Grupa (…) dostarcza podzespoły dla branży energetycznej, ciężkiego sprzętu mechanicznego oraz transportu publicznego.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą podzespołów i elementów (\`(...)\`), głównie dla producentów(\`(...)\`). Wytwarzane przez Wnioskodawcę produkty stanowią wyposażenie wnętrza pociągów i tramwajów, a ich produkcja odbywa się w technologiach niskoseryjnych, przy znacznym nakładzie pracy manualnej.

W 2021 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt celem sfinansowania zakupu pakietu 100% akcji w podmiocie z siedzibą w (…) (dalej jako: „Podmiot powiązany”, „Spółka (…)”).

Kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie przez Wnioskodawcę następujących wydatków:

a) zakupu pakietu akcji w Spółce (…),

b) spłaty pożyczki udzielonej Spółce (…) przez poprzedniego właściciela,

c) udzieleniu pożyczki Spółce (…) na potrzeby sfinansowania bieżącej działalności.

Podmiot powiązany jest spółką oferującą podzespoły kompozytowe dla branży produkcji taboru kolejowego oraz branży produkcji sprzętu medycznego. W obrębie pierwszej z wymienionych branż, Spółka (…) dostarcza wyposażenie wnętrza pociągów i tramwajów. W branży sprzętu medycznego odbiorcami produktów oferowanych przez Podmiot powiązany są producenci obudów urządzeń medycznych (typu \`(...)\`). Produkcja Spółki (…) przebiega z wykorzystaniem automatycznych technologii średnioseryjnych.

Głównym powodem nabycia przez Wnioskodawcę akcji Podmiotu powiązanego było zwiększenie możliwości generowania przez Wnioskodawcę zysków z działalności operacyjnej. Dokonanie tej inwestycji było w znacznej mierze ukierunkowane na poszerzenie bazy klientów Wnioskodawcy o klientów Spółki (…) - m.in. dużych producentów taboru kolejowego - oraz wiążący się z tym dostęp do nowych rynków zbytu, na których działała Spółka (…). W tym zakresie, za pośrednictwem działu sprzedaży Podmiotu powiązanego, Wnioskodawca pozyskał kontrakty od nowych klientów. Przykładowo, wartość pierwszego pozyskanego w 2023 r. kontraktu wyniosła (…) tys. EUR.

Drugim, istotnym powodem zakupu akcji Podmiotu powiązanego była dywersyfikacja oferty Spółki dzięki wejściu na rynek sprzętu medycznego. W tym zakresie Wnioskodawca pozyskał klienta z branży obudów maszyn medycznych, dzięki czemu Spółka rozpoczęła produkcję pełnej kompozytowej obudowy do tej maszyny. Wartość kontraktu wynosi ok. (…) mln EUR, a związana z nim sprzedaż Spółki w 2022 i 2023 r. jest szacowana na (…) tys. EUR.

Dzięki nabyciu Podmiotu powiązanego możliwe stało się także przeniesienie części jego procesów produkcyjnych (w zakresie lakierowania i montażu) do Spółki, co przyniosło korzyści obu stronom - Spółce umożliwiło wykorzystanie dostępnych mocy produkcyjnych, natomiast Podmiotowi powiązanemu pozwoliło na wygenerowanie oszczędności poprzez outsourcing części procesu produkcyjnego.

Ponadto, w ciągu 12 miesięcy od zakupu akcji Podmiotu powiązanego (od czerwca 2022 r. do czerwca 2023 r.) Wnioskodawca uzyskał przychody ze sprzedaży do Podmiotu powiązanego na poziomie ok. (…) mln PLN. Według prognoz Spółki, do połowy 2024 r. szacowany wzrost obrotów wyniesie trzykrotność tej wartości.

Bezpośrednim następstwem zakupu przez Wnioskodawcę akcji Podmiotu powiązanego było także uzyskanie efektu synergii technologicznej. Dzięki połączeniu niskoseryjnej technologii Spółki ze średnioseryjną technologią stosowaną przez Podmiot powiązany, osiągnięta została korzyść w postaci możliwości zaoferowania odbiorcom pełnej oferty technologicznej. Pozytywnym efektem połączonych sił obu stron był wygrany przetarg na (\`(...)\`) kontrakt na wyposażenie nowej floty pociągów użytkowanych w (…). Połączenie mocy produkcyjnych umożliwiło zaoferowanie klientowi korzystnej ceny, a w konsekwencji, wygraną przetargu i wykorzystanie w pełni istniejących mocy produkcyjnych zakładu Spółki. Poza efektem synergii technologicznej uzyskany został także efekt synergii inżynieryjnej, do którego przyczyniła się efektywna wymiana wiedzy i doświadczenia przez zespoły inżynierów Wnioskodawcy i Spółki (…).

Pismem z 22 września 2023 r., uzupełniono opis stanu faktycznego w następujący sposób:

1\. Od kogo zaciągnęli Państwo kredyt, o którym mowa we wniosku?

Spółka zaciągnęła kredyt w (…).

2\. Czy podmiot, który udzielił Państwu kredytu jest powiązany z Państwem, w rozumieniu art. 11a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.)?

(…) nie jest powiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.).

3\. Jak należy rozumieć zdanie zawarte w opisie stanu faktycznego, tj.; Kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie przez Wnioskodawcę następujących wydatków:

a. (\`(...)\`)

b. spłaty pożyczki udzielonej Spółce (…) przez poprzedniego właściciela,

c. (\`(...)\`).

4\. Czy pożyczki udzielił (…) poprzedni właściciel tej spółki (…)? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie powodu dokonania spłaty tej pożyczki przez Państwa.

Tak, pożyczki (…) udzielił jej poprzedni właściciel, tj. (…) z siedzibą w (…). Warunkiem nabycia akcji (…) od (…) było zobowiązanie Wnioskodawcy do przejęcia długu (…) i spłaty zadłużenia z tytułu pożyczki, jakie (…) posiadał względem (…). Spłata pożyczki przez Wnioskodawcę stanowiła warunek sprzedaży akcji (…) Spółce, a sama kwota spłaty została uwzględniona w wycenie akcji (…).

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest uznanie, że koszty finansowania dłużnego (opłaty, prowizje, odsetki, różnice kursowe) opisanego w stanie faktycznym kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…), powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, a przy braku możliwości ich alokacji do danego źródła przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania dłużnego (opłaty, prowizje, odsetki, różnice kursowe) opisanego w stanie faktycznym kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…) powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

Jednocześnie, w przypadku braku możliwości ich przypisania do przychodów z innych źródeł, odsetki i inne koszty związane z obsługą kredytu zaciągniętego przez Spółkę na zakup akcji, powinny być traktowane jako koszty pośrednie i alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z racji, iż wskazana definicja ma charakter ogólny, Wnioskodawca wskazuje na ugruntowaną praktykę organów podatkowych, w świetle której do uznania poniesionego przez podatnika wydatku za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest spełnienie przez ten wydatek następujących warunków:

a) został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

c) jest definitywny (rzeczywisty), co oznacza, że został on przez podatnika poniesiony, a jego wartość nie zostanie podatnikowi w żaden sposób zwrócona,

d) został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

e) został we właściwy sposób udokumentowany,

f) nie mieści się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, wszystkie poniesione przez podatnika, powiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą wydatki, z wyłączeniem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W związku z tym, podatnik jest uprawniony do kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o ile wykaże, że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganego przez niego przychodu lub, że wydatek ten wiąże się z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2b ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W zakresie relacji pomiędzy art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a przepisami określającym sposób przypisania wydatków do źródeł przychodów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2021 r., sygn. II FSK 37/19, stwierdzając, że „odsetki od pożyczek (kredytów) uzyskanych na zakup akcji (udziałów) nie są kwalifikowane do określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wydatków na zakup akcji (udziałów), co oznacza, że mogą stanowić koszt uzyskania przychodów innych niż przychody ze sprzedaży akcji (udziałów) jeżeli pożyczka (kredyt), której dotyczą, została zaciągnięta w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów obejmującego inne przychody niż sprzedaż akcji (udziałów) lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Co oznacza, że same wydatki na zakup akcji lub udziałów stosownie do ww. przepisu stanowią wskazany w tym przepisie koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji lub udziałów, rozpoznawany w momencie ich sprzedaży a odsetki od pożyczek (kredytów) zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco w związku z wystąpieniem przychodów, których uzyskaniu służą.”

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, koszty obsługi (opłaty, prowizje, odsetki, różnice kursowe) kredytu zaciągniętego w celu nabycia akcji Spółki (…) powinny być przez Wnioskodawcę alokowane do przychodów z innych źródeł (tj. przychodów z działalności operacyjnej), a w przypadku braku możliwości przypisania ich do jednego źródła, powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym.

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na opisanym w stanie faktycznym związku, jaki zachodzi pomiędzy kredytem zaciągniętym na zakup akcji Podmiotu powiązanego, a możliwościami generowania zysku z działalności operacyjnej Wnioskodawcy powstałymi wskutek tego zakupu (i przewidywanymi w przyszłości).

Za stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie przemawia również fakt, że koszty obsługi (opłaty, prowizje, odsetki i różnice kursowe) kredytu zaciągniętego na zakup akcji Podmiotu powiązanego nie wykazują bezpośredniego związku ze źródłem przychodów z zysków kapitałowych. Należy je zatem traktować jako finansowanie kredytu, którego przedmiot (zakup akcji) pozostaje w związku z działalnością operacyjną Spółki generującą przychody opodatkowane. Prawidłowość tego wniosku potwierdza przytoczone poniżej orzecznictwo sądowo-administracyjne.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 271/19 uznał, że „okoliczność, z prowadzenie sprzedaży przez podatnika jest wynikiem posiadania przez niego udziałów w spółkach będących nabywcą sprzedawanych przez podatnika towarów handlowych jest obojętna dla istnienia po stronie podatnika obowiązku zastosowania art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. W stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, przychody ze sprzedaży w ramach działalności gospodarczej realizowanej na rzecz kontrahentów w których podatnik ma udziały należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł a przychody uzyskiwane od tych kontrahentów, wskazane wprost w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 do przychodów z zysków kapitałowych. Koszty niezwiązane bezpośrednio z uzyskiwanymi przychodami, które jednocześnie dotyczą tych dwóch źródeł przychodów Skarżąca powinna rozliczać w sposób wskazany w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p.”.

Podobnie, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2022 r. sygn. II FSK 1695/20 stwierdził, że „zakup akcji lub udziałów w celu uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe lub w celu zachowania albo zabezpieczenia innych źródeł przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji lub udziałów, do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł. Sama okoliczność, że w wyniku zakupu akcji podatnik w przyszłości może osiągnąć przychód wskazany w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji mogą być uznane wyłącznie za koszt uzyskania przychodów z zysków kapitałowych bez prawa uznania ich za koszt uzyskania przychodów z innych źródeł, nawet wtedy, gdy zakup akcji miał służyć osiąganiu przychodów z tego źródła. Reasumując, stwierdzić należy, że jeżeli wydatki związane z nabyciem udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe.”

Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym powyżej wyroku, wskazuje ponadto, jak powinna przebiegać alokacja kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami do właściwego źródła przychodów, wskazując, że „Jeżeli w danym roku podatkowym podatnik uzyska wskazane w art. 7b u.p.d.o.p., przychody z zysków kapitałowych, które będą związane z akcjami lub udziałami nabytymi za środki pochodzące z pożyczki, od której zapłacone zostanę odsetki to wówczas, przy obliczaniu dochodu z zysków kapitałowych, wystąpi obowiązek przypisania tych odsetek do tego źródła. Jeżeli w tym samym roku podatnik uzyska pozostałe przychody, których uzyskaniu służyć miało nabycie akcji lub udziałów nabytych za pożyczkę to odsetki od pożyczki stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą także koszty uzyskania tych przychodów. Dojdzie zatem do sytuacji wskazanej w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż odsetki stanowić będę koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które jednocześnie dotyczyć będą przychodów z zysków kapitałowych i przychodów z innych źródeł.”

Za powyżej wskazanym stanowiskiem opowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 lipca 2021 r. sygn. II FSK 37/19 uznając, że „praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p., to może także być dokonane w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej, którą prowadzi podmiot nabywający akcja lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć bezpośredni związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów biznesowych np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie służyć może utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).”

Analogiczne stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. II FSK 2627/20, zgodnie z którym „ cel poniesienia wydatku przesądza o możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie determinuje sposób alokacji tego wydatku do źródeł przychodów. Zatem fakt, że udziały zostały nabyte w celu zwiększenia lub zabezpieczenia przychodów z działalności operacyjnej powinien przesądzać o możliwości zaliczenia wydatków na odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów do przychodów z innych źródeł. Dla prawnopodatkowej alokacji kosztu do źródła przychodu nie ma znaczenia hipotetyczny przychód/możliwość uzyskania w przyszłości przychodów z zysków kapitałowych (np. ze zbycia udziałów).”

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, należy wskazać, że wydatki związane z obsługą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup akcji Spółki (…) są ponoszone przez Spółkę celem uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów z podstawowej działalności operacyjnej i mają wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów. Współpraca z nabytą przez Wnioskodawcę Spółką (…) przynosi bowiem szereg korzyści w postaci pozyskania na dotychczasowych i nowych rynkach zbytu kontraktów, których realizacja wygenerowała i będzie generować w przyszłości przychody z działalności operacyjnej Spółki.

Ponadto, koszty finansowania dłużnego kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…) spełniają wszystkie pozostałe niezbędne warunki do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów, tj.:

a) są pokrywane z zasobów majątkowych Spółki,

b) pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

c) mają charakter definitywny i nie zostaną Spółce w żaden sposób zwrócone,

d) są w prawidłowy sposób dokumentowane przez Spółkę,

e) nie zostały wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, opisany w stanie faktycznym koszt obsługi kredytu obejmujący opłaty, prowizje, odsetki i różnice kursowe, uzyskany na zakup akcji Spółki (…), powinien być kwalifikowany przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu z innych źródeł niż zyski kapitałowe, a w przypadku braku możliwości przypisania tego kosztu do przychodów z innych źródeł, koszt związany z obsługą kredytu na zakup akcji, powinien być traktowany jako koszt pośredni i alokowany proporcjonalnie do obu źródeł przychodów, zgodnie z kluczem przychodowym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych oraz

\- z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub

h) przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

– przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

– przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

– przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W szczególności, w stosunku do odsetek, opłat, prowizji i różnic kursowych, związanych z zaciągniętym kredytem, zastosowania nie będzie miał zacytowany art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, bowiem odsetki nie stanowią wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy koszty kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…), powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe.

W myśl art. 15 ust. 2 updop:

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a updop:

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2b updop:

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem organu, koszty, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, opłaty, prowizje, odsetki oraz różnice kursowe od kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…) powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT.

W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, przychody z tytułu zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów (akcji), w tym koszty finansowania zakupu tych udziałów (akcji) tj. opłat, prowizji, odsetek i różnic od kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…).

Tym samym, wydatki na zapłatę opłat, prowizji, odsetek i różnic kursowych od kredytu ponoszone w celu nabycia akcji Spółki (…) powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i nie mają Państwo podstaw do alokowania kosztów opłat, prowizji, odsetek i różnic kursowych do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest uznanie, że koszty finansowania dłużnego (opłaty, prowizje, odsetki, różnice kursowe) opisanego w stanie faktycznym kredytu zaciągniętego na zakup akcji Spółki (…), powinny być kwalifikowane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe, a przy braku możliwości ich alokacji do danego źródła przychodów, alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym, jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Końcowo nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).