Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1343/12/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-23
Teza: Czy w przypadku wcześniejszego rozwiązania przez Bank umowy najmu lokalu, w którym dokonano adaptacji (roboty budowlane), a zgodnie z umową najmu wartość robót w przypadku jej wypowiedzenia przez Bank nie zostanie zwrócona przez wynajmującego, nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: inwestycje; likwidacja; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 04 wrzesnia 2012 r. Sygn. akt II FSK 1719/10 oddalającym skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 124/10 wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 lipca 2009r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 lipca 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Banku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

W dniu 02 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-791/09/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 07 października 2009 r.

Pismem z dnia 21 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 26 października 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 24 listopada 2009 r. Znak IBPB I/2/423W-126/09/PC odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 30 listopada 2009 r.

Pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 04 stycznia 2009 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 03 lutego 2010 r. udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją (wraz z aktami sprawy) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 124/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 04 września 2012 r. Sygn. akt II FSK 1719/10 oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu w dniu 23 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność bankową. Dla celów prowadzenia działalności wynajął zgodnie z umową najmu z dnia 01 marca 2005 r. lokal na czas nieokreślony. W lokalu na koszt Banku wykonano prace adaptacyjne /roboty budowlane/. Poniesione nakłady na adaptację lokalu potraktowano jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzowano stawką w wysokości 10%. W m-cu kwietniu 2009 r. Bank wypowiedział umowę najmu lokalu. Zgodnie z umową w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania, najemcy nie przysługuje zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu. Bank nie dokonał fizycznej likwidacji wykonanych robót adaptacyjnych, a nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy w przypadku wcześniejszego rozwiązania przez Bank umowy najmu lokalu, w którym dokonano adaptacji (roboty budowlane), a zgodnie z umową najmu wartość robót w przypadku jej wypowiedzenia przez Bank nie zostanie zwrócona przez wynajmującego, nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem wnioskodawcy ww. nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt uzyskania przychodów. Straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych są bowiem kosztem uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, a taka zmiana w przypadku Banku nie nastąpiła.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał, na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035/07) oraz wyrok WSA w Gdańsku 16 kwietnia 2009 r. (sygn. I SA/Gd 194/09).

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 02 października 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-791/09/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt I SA/Rz 124/10 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zaskarżona indywidualna interpretacja narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu, „w art. 16 ust 1 ustawy pdop zawarty jest zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pomimo, iż pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, są ujęte w art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wykładnia tego właśnie przepisu stanowi przedmiot sporu w niniejszej sprawie. Organ podatkowy, kładąc szczególny nacisk na początkową część przepisu, organiczna możliwość uznania straty w środku trwałym za koszt uzyskania przychodu, jedynie do sytuacji, w których nastąpiła fizyczna likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie, zużycie bądź też demontaż, skutkujące powstaniem straty. Podatnik natomiast, twierdząc iż omawiany przepis nie ma do niego zastosowania, upatruje możliwość ujęcia opisanej straty jako kosztu w każdej sytuacji, w której dochodzi do szeroko rozumianej likwidacji środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest determinowana zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Wykładni tego przepisu dokonywać należy między innymi w kontekście z art. 16 ust. 1 pkt 5 pdop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, dokonywany w oparciu o przepisy tejże ustawy. Z treści tego przepisu wnioskując a contrario, wywieść należy wniosek, iż straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części w której nie zostały pokryte sumą odpisów amortyzacyjnych, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Z powyższą wykładnią harmonizuje również kolejny przepis - art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop w którym, niejako w odstępstwie od powyższej zasady, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn, skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów.

Wobec braku ustawowej regulacji pojęcia likwidacja, należy odnieść się w pierwszej kolejności do wypracowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumienia tego terminu. Pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, obejmującym nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny, czy sprzedaży, a także zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", oraz wycofanie go z ewidencji środków trwałych (FSK 2169/04 z 9 września 2005; wyrok I SA/Wr 53/07 z 13 marca 2007r.).

Z powyższych względów, stanowisko organu podatkowego, wymagające dla zastosowania omawianego przepisu spełnienia warunku fizycznej likwidacji środka trwałego, nie znajduje w ocenie sądu, oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Co więcej, w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju środka trwałego, którego ewentualna likwidacja miałaby dotyczyć, gdyż jak trafnie zarzucił podatnik, fizyczna likwidacja pewnego rodzaju inwestycji nie mieści się w ramach racjonalnego prowadzenia działalności.

Przechodząc do rozważań odnoszących się do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że wg stanu wskazanego we wniosku o interpretację, strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego - inwestycji w obcym środku trwałym - w postaci wynajmowanych pomieszczeń, które zwróciła wynajmującemu, nie uzyskując w zamian zwrotu, poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Do likwidacji środków trwałych przez Stronę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Strona poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy zatem uznać, iż skoro przyczyna straty, którą poniosła strona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 pdop tj. nie jest zdeterminowana zmianą rodzaju działalności gospodarczej a co za tym idzie utratą przez likwidowany środek trwały jego przydatności gospodarczej, to z wnioskowania a contrario wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. Skoro przepis art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.”

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 04 września 2012 r. Sygn. akt II FSK 1719/10.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał m.in., iż „w dniu 25 czerwca 2012 r. w sprawie sygn. akt II FPS 2/12 Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie podjął uchwałę, w której stwierdził, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Stan faktyczny będący podstawą wydanej uchwały jest niemal identyczny z przedstawionym we wniosku o udzielenie zaskarżonej interpretacji. Dotyczy również inwestycji w obcym środku trwałym poczyniony w pomieszczeniu wynajmowanym, w sytuacji kiedy wygasa umowa najmu, stosownie do postanowienia umowy, nie przysługuje (…) zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu.

Uwzględniając zatem art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012., poz. 270 j.t.) - Sąd w składzie orzekającym w sprawie, podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w uchwale NSA II FPS 2/12 z dnia 25 czerwca 2012 r.”

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek z dnia z dnia 02 lipca 2009 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów co do zasady będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, dotyczy wyłącznie środków trwałych zlikwidowanych, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności.

Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś” (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym przed upływem okresu najmu (czy okresu pełnej amortyzacji), jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Likwidacja środka trwałego co do zasady jest racjonalnym wyborem podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Bank dla celów prowadzenia działalności wynajął zgodnie z umową najmu z dnia 01 marca 2005 r. lokal na czas nieokreślony. W lokalu na koszt Banku wykonano prace adaptacyjne. Poniesione nakłady na adaptację lokalu potraktowano jako inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzowano stawką w wysokości 10%. W m-cu kwietniu 2009 r. Bank wypowiedział umowę najmu lokalu. Zgodnie z umową w przypadku wcześniejszego jej rozwiązania, najemcy nie przysługuje zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu. Bank nie dokonał fizycznej likwidacji wykonanych robót adaptacyjnych, a nieumorzoną wartość inwestycji w obcym środku trwałym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Banku oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 updop, a wiec osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem skoro przepis art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, iż stanowisko Banku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.