Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.715.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-18
Teza: - rozpoznanie kompleksowego świadczenia usług - nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsce opodatkowania usług, - rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odliczenia-odliczenie podatku; przemieszczanie; stajnia; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi przerobu; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 7 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) oraz w dniu 10 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), na wezwanie Organu z dnia 28 stycznia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozpoznania kompleksowego świadczenia usług (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania usług (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.) oraz w dniu 10 lutego 2020 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), na wezwanie Organu z dnia 28 stycznia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. (zwany dalej „Wnioskodawcą”) jest spółką komandytową z siedzibą w Niemczech. Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej B.

Wnioskodawca jest producentem i sprzedawcą mebli, wykorzystywanych głównie z przestrzeni biurowej. Wnioskodawca jest zleceniobiorcą niepowiązanych i powiązanych kapitałowo przedsiębiorstw. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty na rzecz powiązanych kapitałowo przedsiębiorstw lub na rzecz klientów końcowych, którzy nie są powiązani z grupą kapitałową.

Na moment złożenia wniosku o indywidualną interpretację podatkową Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Grupa kapitałowa Wnioskodawcy zdecydowała się na reorganizację swojej struktury biznesowej.

Model działalności od października 2019 wygląda następująco (niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie stanu faktycznego od tej daty):

Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza magazynowego, produkcyjnego lub biurowego. Wnioskodawca zlecił więc świadczenie usług produkcyjnych powiązanemu z nim kapitałowo podmiotowi, spółce C. z siedzibą w D. (dalej jako „Spółka”). Spółka jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem prawnym z siedzibą w Polsce, prowadzącym własną działalność gospodarczą. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli.

Jako wykonawca kontraktowy Spółka będzie otrzymywała od Wnioskodawcy półprodukty lub inne towary (dalej jako „Materiały”) ze zleceniem ich przerobienia. Spółka będzie wykonywała na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi:

*   szycie, tapicerowanie;

*   montaż Materiałów;

*   kontrola jakości produkowanych przez Spółkę towarów (dalej jako „Produkty Końcowe”);

*   etykietowanie i pakowanie Produktów Końcowych;

*   przygotowanie do wysyłki Produktów Końcowych;

*   przechowywanie przekazanych Materiałów. (Sposób przechowywania przekazanych Materiałów został opisany szerzej poniżej w stanie faktycznym).

Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży ani dystrybucji wytwarzanych przez nią Produktów Końcowych w imieniu Wnioskodawcy. Produktem Końcowym (produkt wytworzony przez Spółkę) może być gotowy do sprzedaży produkt dla klienta albo półprodukt. Półprodukty podlegają jeszcze montażowi końcowemu w Niemczech (przez Wnioskodawcę).

Spółka będzie świadczyć usługi na podstawie zawartej umowy i zlecenia / zleceń produkcji Wnioskodawcy. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony i będzie obowiązywać od 1 października 2019 r. W zleceniach przedstawianych przez Wnioskodawcę będzie uwzględniony m.in. rodzaj i ilość zamówionych Produktów Końcowych, termin dostawy, uzgodnione ceny i inne wymagania odnośnie wykonania zlecenia.

Cena za świadczone usługi jest ustalona w oparciu o metodę koszt plus. Podstawę bazy kosztowej będą stanowiły koszty bezpośrednio i pośrednio związane z produkcją realizowaną przez Spółkę, w skład których będą wchodziły koszty personalne oraz rzeczowe. Ustalona w ten sposób baza kosztowa zostanie następnie powiększona o narzut zysku.

Usługi produkcji są świadczone na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest jednak jedynym klientem Spółki. Spółka produkuje również towary na zlecenie innej firmy, która nie jest powiązana z grupą kapitałową (obca firma trzecia). Są to również usługi na materiale powierzonym (analogiczne do usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy). Świadczenie usług na rzecz innych podmiotów (z grupy lub spoza grupy kapitałowej) nie jest wykluczone, co wymaga jednak pisemnej zgody Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przekazuje specyfikację jakościową produkowanych przez Spółkę Produktów Końcowych. Wnioskodawca jest przy tym zobowiązany przekazać do dyspozycji Spółki wszystkie dokumenty, informacje, Materiały i dane, które są niezbędne do prawidłowego świadczenia usług przez Spółkę. Spółka nie może bez zgody Wnioskodawcy dokonywać zmian w przekazywanej specyfikacji.

Zasady współpracy wyglądają następująco: Spółka jest zobowiązana za bieżącą kontrolę jakości produktu (sprawdzanie jakości) podczas procesu produkcyjnego. Spółka jest m.in. odpowiedzialna za braki w zakresie produkcji, wydajność produkcyjną, tj. czas pracy, użycie Materiałów, dążenie do doskonałości operacyjnej. Spółka jest również odpowiedzialna za plan produkcji i przygotowuje go na podstawie udzielonych przez Wnioskodawcę zamówień. Po wpływie zlecenia produkcji Spółka pobiera przekazany przez Wnioskodawcę Materiał na potrzeby procesu produkcyjnego z magazynu. Zatrudnienie personelu produkcyjnego oraz nadzorowanie procesu produkcji leży w odpowiedzialności Spółki. Spółka informuje Wnioskodawcę o wszystkich przypadkach awarii maszyn, nieoczekiwanego braku Materiałów lub innych powodów, które uniemożliwiają wykonanie zlecenia, poprzez odpowiednie wpisy w otwartą książkę zleceń.

Zasady odpowiedzialności wyglądają następująco: Spółka jest odpowiedzialna względem Wnioskodawcy wyłącznie za rezultat świadczenia usług. Ryzyko produkcyjne obciąża Spółkę. Wnioskodawca nie jest uprawniony do kontrolowania sposobu produkcji i pracy Spółki (proces produkcji). W szczególności decyzje odnośnie godzin pracy, zaangażowania personelu i kolejności, wg której produkowane są Produkty Końcowe, należą wyłącznie do Spółki.

Spółka ponosi ryzyko produkcji niezgodnej z umową bądź nieprawidłowej produkcji względem Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wadliwe gotowe produkty względem swoich klientów.

Usługi są świadczone z użyciem składników majątku Spółki (m.in. maszyny, urządzenia, budynki) i przy pomocy odpowiednio wykształconych pracowników Spółki.

Wnioskodawca nie dysponuje własną infrastrukturą techniczną w Polsce. Wnioskodawca nie posiada m.in. własnych budynków, magazynu lub pomieszczeń gospodarczych. Wnioskodawca nie dysponuje w szczególności własnym zapleczem technicznym, pozwalającym na prowadzenie samodzielnej sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować dla swoich pracowników mieszkań w Polsce (poza zakupem usług hotelowych, co będzie odbywać się incydentalnie).

Wnioskodawca będzie przez pewien okres kupował od Spółki usługi magazynowania. Spowodowane jest to tym, że Spółka zaplanowała sprzedaż części Materiałów na rzecz Wnioskodawcy (w związku ze zmianą od 1 października 2019 r. modelu biznesowego, polegającego na tym, że Spółka wykonuje usługi na Materiałach Wnioskodawcy). Te sprzedawane Materiały znajdują się w magazynie Wnioskodawcy w Polsce. Zaplanowane zostało, że prawo do rozporządzania tymi Materiałami przechodzi na Wnioskodawcę bez ich faktycznego przemieszczenia (po sprzedaży Materiały będą przechowywane w Polsce). Wnioskodawca nie jest właścicielem magazynu. Nie jest też uprawniony do dysponowania tą powierzchnią. Powierzchnia dla celów magazynowania nie jest odrębnie wydzielona dla Wnioskodawcy (jest tam możliwe przechowywanie również innych materiałów). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na sposób wykonywania usług magazynowania, m.in. warunki magazynowania. Spółka jest zobowiązana do prawidłowego wykonywania usług magazynowych co do Materiałów. Czas magazynowania jest ograniczony. Materiały zostaną wykorzystane do produkcji na bieżąco. Koszt czasowego magazynowania sprzedawanych Materiałów będzie wliczony w bazę kosztową ceny za usługę produkcji. Po zużyciu Materiałów Wnioskodawca nie będzie już kupował usług magazynowania - przy zastrzeżeniu magazynowania podczas dostaw just-in-time, co zostało opisane poniżej w stanie faktycznym.

Za zarządzanie halą produkcyjną, magazynem i innym technicznym zapleczem wyłącznie odpowiedzialna jest Spółka. W magazynie nie będą przechowywane Materiały lub Produkty Końcowe w celu prezentowania ich klientom Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników i nie będzie miał innej struktury organizacyjnej. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą na stałe przebywać w Polsce. Jest możliwe, że Wnioskodawca czasowo oddeleguje swoich pracowników do Polski, co jest spowodowane wyłącznie zachowaniem prawidłowych stosunków gospodarczych ze Spółką. Oddelegowania do Polski będą sporadyczne w zależności od potrzeb. Przewidywany czas oddelegowania nie jest znany z góry. Ewentualnie oddelegowani pracownicy do Polski nie będą mieli pełnego wstępu do hali produkcyjnej lub magazynu (będzie tu wymagane odrębne upoważnienie). Dodatkowo oddelegowani pracownicy będą mogli poruszać się w budynkach Spółki w towarzystwie jej pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy mogą mieć też inne cele biznesowe jak podjęcie kontaktów ze Spółką.

Wnioskodawca nie jest pracodawcą polskich pracowników Spółki. Nie ma on w szczególności prawa do kontrolowania sposobu pracy pracowników lub do wydawania im w tym zakresie poleceń. Wszystkie te uprawnienia przysługują Spółce, która jest również wyłącznie odpowiedzialna za wypłacanie wynagrodzenia pracownikom i przestrzeganie ich praw. Wnioskodawca nie ma wpływu na zatrudnienie lub zwolnienie pracowników Spółki.

Stosunki gospodarcze Wnioskodawcy wyglądają następująco: Wnioskodawca jest wyłącznie odpowiedzialny za udzielanie zlecenia i rozwijanie stosunków gospodarczych z jego klientami. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za nawiązanie kontaktu z klientami, wynegocjowanie warunków dostawy i zawarcie umowy regulującej stosunki gospodarcze z klientami kupującymi gotowy produkt oraz wystawienie na nich faktury.

Bez prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech zakup usług produkcyjnych w Polsce nie byłby ani konieczny ani możliwy.

Wnioskodawca nie stworzy w Polsce struktury, która umożliwiałaby mu podejmowanie decyzji biznesowych. Personel zarządzający Wnioskodawcy będzie przebywał w zasadzie w Niemczech. Wszystkie decyzje biznesowe, w tym strategiczne decyzje o działalności gospodarczej w Polsce, będą podejmowane w Niemczech. Wszystkie umowy, w tym umowy dotyczące zakupu Materiałów, będą podejmowane poza Polską. Zamówienia na gotowe produkty będą opracowywane w Niemczech. Spółka nie bierze udziału w opracowywaniu zamówień. W konsekwencji umowy dotyczące sprzedaży gotowych produktów przez Wnioskodawcę nie będą zawierane w Polsce. Spółka nie będzie prowadziła w imieniu Wnioskodawcy działań sprzedażowych i marketingowych. Spółka nie będzie również świadczyć na rzecz Wnioskodawcy innych usług niż wskazanych w niniejszym wniosku (w tym usług doradczych). Wybór dostawców Materiałów do produkcji Produktów Końcowych przez Spółkę leży w odpowiedzialności Wnioskodawcy, który analizuje oczekiwania końcowych klientów. W niektórych przypadkach Spółka może przekazywać Wnioskodawcy informacje co do potrzebnych (np. brakujących) Materiałów. Decyzje w tym zakresie należą jednak wyłącznie do Wnioskodawcy.

Spółka lub jej pracownicy nie są uprawnieni do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy. Spółka nie będzie sprawowała innych funkcji na rzecz Wnioskodawcy.

Materiały i Produkty Końcowe będą w trakcie całego procesu produkcyjnego pozostawały we własności Wnioskodawcy.

Spółka jest uprawniona w trakcie procesu przerabiania do dodania jedynie rzeczy ubocznych i dodatków (zużywalne materiały) do Materiałów. Rzeczy uboczne i dodatki nie będą prawdopodobnie przekraczały 3% wartości Produktów Końcowych. Materiały zużywalne będą kupowane przez Spółkę. Celem gospodarczym dla Wnioskodawcy jest zakup usług produkcyjnych, a nie rzeczy ubocznych lub dodatków do produkowanych Produktów Końcowych.

Materiały do produkcji będą w ok. 30% sprowadzane przez Wnioskodawcę z Niemiec do Polski (przemieszczenie towarów własnych). W pozostałej części Materiały do produkcji będą kupowane przez Wnioskodawcę z krajów Unii Europejskiej (np. z Belgii lub Niemiec). Dostawcy z krajów Unii Europejskiej będą dostarczać Materiały dla Wnioskodawcy bezpośrednio do miejsca, gdzie będą świadczone usługi (Polska). Wysyłka następuje na podstawie zlecenia spedycyjnego udzielonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie w tym drugim przypadku deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z krajów Unii Europejskiej do Polski. Dostawcy będą deklarować wewnątrzwspólnotową dostawę z krajów Unii Europejskiej do Polski (z polskim numerem VAT Wnioskodawcy).

Po zakończeniu procesu produkcji Produkty Końcowe są transportowane z powrotem do Niemiec (jako towary własne). Konkretne przyporządkowanie Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów od dostawców obcych oraz towarów przemieszczanych jako towary własne do poszczególnych zleceń produkcji jest niemożliwe. Dlatego niemożliwe jest stwierdzenie, czy określony Produkt Końcowy składa się z Materiałów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych, Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, lub obu grup tych Materiałów.

Może się zdarzyć, że przy produkcji powstaną odpady, które są normalną częścią każdego procesu produkcyjnego. Te odpady nie przedstawiają żadnej wartości i pozostają w Polsce do czasu ich usunięcia.

Może się zdarzyć, że przy przemieszczaniu Materiałów z Niemiec, te nie są kompletne bądź część Materiałów jest wadliwych. Wadliwe Materiały nie będą wykorzystywane, pozostaną w Polsce do czasu ich usunięcia. Wadliwe materiały, niewykorzystane w trakcie produkcji, stanowią normalną część każdego procesu produkcyjnego. W przypadku niekompletnej dostawy lub dostawy wadliwych Materiałów Wnioskodawca wyksięguje odpowiednie pozycje z systemów logistycznych.

Materiały będą transportowane jedynie dla celów przerobienia. Po wykonaniu usług przez Spółkę, Produkty Końcowe są transportowane z powrotem do magazynu Wnioskodawcy do Niemiec.

Spółka przechowuje gotowe Produkty Końcowe po produkcji dla Wnioskodawcy do czasu ich wysyłki. Spółka przechowuje Materiały, przeprowadza przy wysyłce kontrolę jakości i informuje Wnioskodawcę o zużyciu Materiałów. Zarówno Materiały jak i Produkty Końcowe będą przechowywane w Polsce tylko na czas konieczny do wykonywania usług (dostawy just-in-time, które pozwalają na zachowanie minimalnego buforu bezpieczeństwa). Przechowywanie będzie tu wykonywane na zasadach analogicznych do usług w związku z czasowym przechowywaniem Materiałów w wyniku ich zakupu od Spółki, tj. Wnioskodawca nie będzie miał wyodrębnionej przestrzeni magazynowej i nie będzie miał żadnego wpływu na sposób wykonywania usługi magazynowania.

Organizacja transportu należy do Wnioskodawcy, który kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym, planuje częstotliwość i koszty transportu. Wnioskodawca ponosi również koszty transportu.

W Niemczech następuje montaż końcowy przez Wnioskodawcę (w razie potrzeby) i sprzedaż gotowych produktów. Jest jednak przy tym możliwe, że Spółka wyprodukuje Produkty Końcowe niewymagające dalszego montażu. Te Produkty Końcowe również zostaną przemieszczone przez Wnioskodawcę do Niemiec i sprzedane.

Gotowe produkty Wnioskodawcy są przeznaczone do dystrybucji poza Polską. W Polsce Wnioskodawca nie prowadzi niezależnej sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się w chwili obecnej w zasadniczy sposób na innych niż Polska rynkach zbytu.

Bezpośrednia sprzedaż z Polski na rzecz klientów w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej nie jest teraz zatem planowana. Produkty Końcowe będą najpierw przemieszczane przez Wnioskodawcę i na jego rzecz z Polski do Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy należy klasyfikować jako jednolite świadczenie usług a nie dostawę towarów?
2.  Czy na podstawie wszystkich przedstawionych okoliczności nie dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i usługi mogą być rozliczane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w kraju jego siedziby w Niemczech?
3.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez Spółkę?
4.  Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest zobowiązany do dokumentowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych (ok. 30% Materiałów) z powodu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski i do dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych (wszystkie Produkty Końcowe) z powodu przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Własne stanowisko do pyt 1:

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczy należy klasyfikować jako jednolite świadczenie usług a nie dostawę towarów.

Własne stanowisko do pyt. 2:

Na podstawie wszystkich przedstawionych okoliczności nie dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i usługi mogą być rozliczane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w kraju jego siedziby w Niemczech.

Własne stanowisko do pyt. 3:

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez Spółkę.

Własne stanowisko do pyt 4:

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokumentowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych (ok. 30% Materiałów) z powodu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski i do dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych (wszystkie Produkty Końcowe) z powodu przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 r. (Dz. U. 2004 nr 54. poz. 535 z późń. zm.), dalej jako „Ustawa VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie towarów jak właściciel. Przez świadczenie usług rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (m.in. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29.03.2007 r., C-11/05, sprawa Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket) wynika, że nie można dzielić sztucznie na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT świadczeń jednolitych (kompleksowych). Oznacza to, że transakcja złożona z wielu elementów, tzn. ze świadczenia usług i dostawy towarów, może być uznana za jednolitą transakcję na potrzeby podatku VAT. Za jednolitą transakcję należy traktować przede wszystkim transakcję, jeżeli poszczególne elementy są ze sobą ściśle związane tak, że obiektywnie tworzą tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Kwalifikacja transakcji wymaga dokonania porównania znaczenia, jakie w jej ramach miały odpowiednio dostawa towarów i świadczenie usług. W przypadku jednej transakcji złożonej, dane świadczenie powinno być uznane za świadczenie pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Przy tym koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

Ustalenie, czy dana czynność powinna być zakwalifikowana jako dostawa towarów czy świadczenie usług wymaga zatem zbadania jej elementów dominujących. Kryterium rozróżniającym nie może być wyłącznie wartość materiałów dostarczonych i własnych, użytych do wytworzenia i przerobu. Przy kwalifikacji takich usług należy uwzględniać znaczenie dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaj świadczonych czynności, a także znaczenie dla odbiorcy poszczególnych świadczeń w ujęciu gospodarczym (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2011, I FSK 1154/11). O kwalifikacji świadczenia kompleksowego jako dostawy towarów lub świadczenia usług decydują więc każdorazowo okoliczności stanu faktycznego, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, treść zawartej umowy. Analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługi na ruchomym majątku rzeczowym czy jako dostawa towarów.

Ustawa VAT nie definiuje pojęcia świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary, które nie są nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z tymi rzeczami, instalację, montaż, demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie (indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.05.2019 r., 0115-KDIT 1-2.4012.8.2019.1.AW).

Usługi na rzeczowym majątku ruchomym polegają na tym, że usługodawca otrzymuje od usługobiorcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez usługobiorcę wyrób. Przepisy nie określają przy tym rodzaju lub charakteru tych prac. Mogą się do nich zaliczać prace drobne, a także złożone.

Z powyższych rozważań wyciągnąć można następujące wnioski. Po pierwsze nie należy sztucznie rozróżniać na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT świadczeń, które obiektywnie stanowią jedną całość. Po drugie - w celu ustalenia, czy dane świadczenie powinno być opodatkowane jako dostawa towarów czy świadczenie usług - należy zidentyfikować w świetle każdorazowego stanu faktycznego świadczenie dominujące.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszego stanu faktycznego, Wnioskodawca niewątpliwie nabywa od Spółki jednolite gospodarczo świadczenie. Elementem dominującym tego świadczenia jest usługa, a nie dostawa towarów. Świadczą o tym następujące elementy:

*   Spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawcy do świadczenia usług przerobu (produkcja) udostępnianych przez Wnioskodawcę Materiałów. Z drugiej strony Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem usługi produkcyjnej, która polega na przerobie Materiałów na Produkty Końcowe.

*   Materiały będą dostarczane w znakomitej większości (właściwie w całości) przez Wnioskodawcę. Materiały te zostaną przemieszczone przez Wnioskodawcę do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych bądź w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych. W jednym i drugim przypadku Materiały będą przed udostępnieniem ich Spółce w celu dokonania usługi przerobu stanowiły własność Wnioskodawcy. Materiały te, jak również Produkty Końcowe będą pozostawały własnością Wnioskodawcy w całym procesie produkcyjnym.

*   Spółka będzie dodawać do Materiałów jedynie rzeczy uboczne i dodatki, stanowiące części zużywalne. Będą one służyły wyłącznie prawidłowemu wykonaniu usługi produkcyjnej, a ich znaczenie w stosunku do Materiałów udostępnionych przez Wnioskodawcę będzie miało charakter marginalny.

*   Udostępnione przez Spółkę rzeczy uboczne i dodatki będą stanowiły zdecydowaną mniejszość w ujęciu wartościowym w stosunku do Materiałów udostępnionych przez Wnioskodawcę (jedynie 3% wartości Produktów Końcowych).

*   Przedmiotem umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Spółka obowiązującej od 01.10.2019 r. będzie świadczenie usługi, a nie dostawa towarów.

*   Ustalony został sposób rozliczania za świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w którym koszty rzeczowe stanowią jedynie element kalkulacyjny ustalonej ceny;

*   Rozdzielenie świadczenia Spółki na świadczenie usług i dostawę towarów, odrębnie opodatkowanymi podatkiem VAT, stanowiłoby działanie sztuczne. Świadczenie Spółki jest jednolitym świadczeniem pod względem gospodarczym.

W świetle powyższego elementem dominującym świadczenia Spółki na rzecz Wnioskodawcy będzie świadczenie usług przerobienia Materiałów. Ewentualna dostawa niektórych dodatków przez Spółkę stanowi jedynie środek do wykonania usługi, nie jest celem samym w sobie.

W tym zakresie koszt prac i Materiałów nie może mieć samodzielnego znaczenia. Znaczenie ma również dostarczona przez Wnioskodawcę wiedza technologiczna, rodzaj świadczonych czynności przez Spółkę, fakt, iż wartość zużytych surowców stanowi element kalkulacyjny ceny samej usługi oraz tego że Wnioskodawca zamawia określone świadczenie polegające na obróbce jego Materiałów, a celem transakcji nie jest sprzedaż Produktu Końcowego lecz świadczenie usługi produkcyjnej. W tym jednak przypadku Wnioskodawca dostarcza właściwie całkowicie Materiały do przerobu, Spółka dodaje jedynie rzeczy uboczne i dodatki (materiały zużywalne), nieprzekraczające 3% wartości Produktów Końcowych. Wnioskodawca dostarcza przy tym Materiały o znaczeniu podstawowym. Dodatki Spółki mają znaczenie marginalne i pomocnicze w stosunku do Materiałów Wnioskodawcy. Świadczenie Spółki trzeba więc traktować jako świadczenie usługi.

Analogiczne stanowisko w zakresie usług na rzeczowym majątku ruchomym znajduje odzwierciedlenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, np. indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.11.2016 r., 1462-IPPP3.4512.723.2016.1.JF, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.05.2012 r., I FSK 1154/11, indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13.07.2018 r., 0111-KDIB3-3.4012.115.2018.2.JS).

Ad. 2

1.  Istota stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Zasadą jest więc, że miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy poza przypadkami enumeratywnie wymienionymi w Ustawie VAT.

Usługi świadczone przez Spółkę są niewątpliwie usługami świadczonymi na rzecz podatnika, tj. Wnioskodawcy wykonującego działalność gospodarczą. Usługi te nie mieszczą się jednocześnie w katalogu usług, dla których ustawodawca przewidział szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2011 nr 77, str. 1), dalej jako „Rozporządzenie VAT” na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W niniejszym przypadku miejscem siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy są Niemcy.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 Ustawy VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu ustalenia miejsca świadczenia usług należy więc dokonać analizy zagadnienia, czy Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego Spółka świadczyłaby usługi. Wykluczenie tej okoliczności pozwala na uznanie, że miejscem świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy są Niemcy.

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świetle Rozporządzenia VAT

Przepisy ustawy VAT ani przepisy wykonawcze nie definiują stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało natomiast zdefiniowane w Rozporządzeniu VAT, które stosuje się we wszystkich państwach Unii Europejskiej, w tym w Polsce, w sposób bezpośredni.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia VAT na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Według art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 nr 347, str. 1), dalej jako „Dyrektywa VAT” miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Implementacją tej regulacji jest właśnie art. 28b Ustawy VAT.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, aby uznać że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 Rozporządzenia VAT). Powyższa regulacja oznacza, że rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego w Polsce nie można utożsamiać z posiadaniem przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Według pkt 4 preambuły do Rozporządzenia VAT podstawowym celem tego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Według pkt 14 preambuły do Rozporządzenia VAT wyjaśnienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ma służyć jednolitemu stosowaniu zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

1.  Wykładania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w świetle orzecznictwa i opinii Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest instytucją, będącą przedmiotem wielokrotnej interpretacji ze strony Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzecznictwo i opinie Generalnego Rzecznika Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy brać pod uwagę przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia. Z interpretacji Trybunału Sprawiedliwości płyną następujące wnioski:

*   Do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest istnienie minimalnej skali zasobów technicznych i osobowych niezbędnych do świadczenia usług oraz obecnych w sposób stały. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczona jest usługa, należy uwzględniać jedynie, gdy miejsce w którym usługodawca posiada siedzibę, nie prowadzi do racjonalnego rezultatu dla celów podatkowych lub tworzy konflikt z innym Państwem Członkowskim (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 04.07.1985, 168/84, sprawa Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt).

*   Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi charakteryzować się wystarczającym stopniem trwałości i odpowiednią strukturą pod względem zasobów technicznych i personalnych, aby świadczyć usługi w sposób niezależny. Struktura techniczna i personalna powinna m.in. zapewniać ramy, w których możliwe jest sporządzanie umów i podejmowanie decyzji zarządczych (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 07.07.1997 r., C-190/95, sprawa Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam).

*   Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wymaga posiadania własnego personelu i struktury o wystarczającym stopniu trwałości umożliwiającym zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, a tym samym świadczenie usług w sposób niezależny (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 07.05.1998 r., C-390/96, sprawa Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgii).

*   Stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28.06.2007, C-73/06, sprawa Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern).

*   Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów działalności gospodarczej. Sama okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość nie może przesądzać o utworzeniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16.10.2014 r., C-605/12, sprawa Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku).

*   Nawet jeżeli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi przysługiwać - na podstawie wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 15.05.2014 r., C-605/12).

*   Spółka zależna spółki (z państwa trzeciego) zasadniczo nie jest jej stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) nr. 282/2011. Inny wniosek byłby jednak możliwy, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakaz stosowania praktyk stanowiących nadużycie. Dyrektywa 2006/112/WE zobowiązuje podatnika do zachowania należytej staranności przy ustalaniu właściwego miejsca wykonania świadczenia. Nie obejmuje to jednak badania i analizy niedostępnych dla niego stosunków umownych między jego kontrahentem a spółkami zależnymi tego kontrahenta (Opinia Rzecznika Generalnego z dnia 14.11.2019 r., C-547/18).

1.  Wnioski w przedmiocie przesłanek utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Z powyższych rozważań wynikają następujące wnioski.

Po pierwsze, z motywów Rozporządzenia VAT i wniosków interpretacji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że wolą prawodawcy Unii Europejskiej było wyjaśnienie pojęć, mogących doprowadzić do konfliktu w opodatkowaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązuje jednolitość systemu VAT, co oznacza przede wszystkim, iż świadczenie usług nie powinno być opodatkowane w państwie, w którym nie dochodzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Prawo i obowiązek opodatkowania świadczenia usług przysługuje w takim przypadku państwu, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę działalności gospodarczej. Przypisywanie usług do stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie ma racji bytu, jeżeli ustalając miejsce świadczenia usługi na podstawie siedziby usługobiorcy, uzyska się racjonalny rezultat w zakresie opodatkowania usługi VAT. Dodatkowo ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dotyczy tylko właściwego postępowania w zakresie podatku VAT, a nie wysokości polskich wpływów podatkowych.

Po drugie, oceny powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przeprowadza się z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy, w tym specyficznych dla danej dziedziny czynników.

Po trzecie, prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, w państwie, w którym nie posiada on swojej siedziby, nie zawsze prowadzi do powstania tam stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Aby takie miejsce powstało dla podmiotu zagranicznego (podatnika), muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  obecność w danym państwie odpowiedniej struktury technicznej oraz organizacyjnej (personalnej) o minimalnej skali, wymaganej do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym nie musi być to struktura techniczna i organizacyjna należąca do podmiotu zagranicznego (o ile jednak poziom kontroli nad obcą strukturą techniczną i organizacyjną jest porównywalny do kontroli sprawowaną nad strukturą własną);
2.  utworzona struktura musi umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej, przede wszystkim poprzez zapewnienie niezależności decyzyjnej (odpowiedni stopień zaangażowania);
3.  posiadanie przez dane miejsce minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującego się odpowiednim poziomem stałości. Przedsiębiorca zagraniczny musi wyrażać zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób stały (odpowiedni stopień trwałości posiadanej utworzonej struktury osobowo-technicznej).

Wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

Uznanie powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno następować w drodze wyjątku, tj. w przypadku uznania że struktura osobowo-rzeczowa powstała w drugim państwie jest stała i posiada wystarczający stopień niezależności pozwalający na opodatkowanie usług. W przypadku wątpliwości co do istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno się go domniemywać, ponieważ główną zasadą jest opodatkowanie usług w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

1.  Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on w opisanym stanie faktycznym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie zostały spełnione żadne przesłanki, które warunkują powstanie takiego miejsca.

1.  Kryterium posiadania struktury technicznej i organizacyjnej

Uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju wymaga stworzenia w tym kraju struktury o odpowiednim wymiarze osobowo-rzeczowym. Struktura ta nie może być tylko odbiorcą usług świadczonych na potrzeby „centrali” podatnika. Usługi muszą być faktycznie świadczone dla potrzeb tej struktury. Oznacza to, że powinna być ona w stanie - poprzez swoje zaplecze personalne i techniczne - skonsumować nabywane usługi. W przeciwnym przypadku nie może być mowy o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza z kolei, że dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, niezbędne jest posiadanie przez niego zaplecza personalnego i technicznego, potrzebnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej i konsumowania dostarczonych usług. Infrastruktura powinna tworzyć z personelem zorganizowany zespół umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie tworzy w Polsce ani struktury technicznej ani osobowej. Usługi są świadczone z użyciem składników majątku Spółki (m.in. maszyny, urządzenia, budynki) i przy pomocy odpowiednio wykształconych pracowników Spółki. Jest tak ponieważ wykonanie usług na materiale powierzonym zawsze wymaga zaangażowania odpowiedniej infrastruktury personalnej i technicznej, przy czym w tym przypadku struktura ta jest kontrolowana w całości przez Spółkę.

Uznanie, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wymagałoby w pierwszej kolejności stwierdzenia, że Wnioskodawca utworzył w Polsce odpowiednią strukturę techniczną. Tymczasem Wnioskodawca nie dysponuje własną infrastrukturą techniczną w Polsce, w tym m.in. własnymi budynkami, magazynem lub pomieszczeniami gospodarczymi. Wnioskodawca nie dysponuje w szczególności własnym zapleczem technicznym, pozwalającym na prowadzenie samodzielnej sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować dla swoich pracowników mieszkań w Polsce (poza zakupem usług hotelowych, co będzie odbywać się incydentalnie).

Wnioskodawca będzie wprawdzie przez pewien okres kupował od Spółki usługi magazynowania, co jest spowodowane zmianą modelu biznesowego (a więc przyjęciem pewnego punktu czasowego, od którego model ten będzie funkcjonował). Wnioskodawca nie jest jednak właścicielem magazynu. Powierzchnia dla celów magazynowania nie jest odrębnie wydzielona dla Wnioskodawcy (jest tam możliwe przechowywanie również innych materiałów). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na sposób dokonywania usług magazynowych co do Materiałów. Ponadto czas magazynowania jest z góry ograniczony. Materiały będą wykorzystywane do produkcji na bieżąco. Po zużyciu Materiałów Wnioskodawca nie będzie już kupował usług magazynowania - przy zastrzeżeniu magazynowania podczas dostaw just-in-time, co zostało opisane poniżej.

W ocenie Wnioskodawcy nabywanie przez niego usług magazynowania od Spółki do momentu wykorzystania magazynowanych Materiałów nie stanowi przesłanki o utworzeniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. nieprawomocny jeszcze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15.01.2019 r., III SA/GI 909/18; nieprawomocny jeszcze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27.02.2019 r., III SA/GI 913/18; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.03.2019 r., 0115- KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 08.04.2015 r., IPPP3/4512-38/15-4/JF). Nabywanie dodatkowej usługi magazynowej uwzględnione będzie w cenie świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Usługa ta będzie więc miała charakter pomocniczy do świadczenia kompleksowej usługi wykonania prac na Materiałach. W celu przetwarzania Materiałów konieczne jest bowiem nabycie niektórych usług logistycznych, w tym usług czasowego przechowywania. Wnioskodawca jest jedynie właścicielem Materiałów. Dodatkowo umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Spółka nie będzie przewidywała udostępnienia określonej części magazynu Spółki na rzecz Wnioskodawcy. Umowa będzie przewidywać zapewnienie usług magazynowania, co należy odróżnić od najmu powierzchni magazynowej. Wnioskodawca nie ma więc wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do składowania własnych Materiałów. Wnioskodawca nie może wpływać na warunki i miejsce magazynowania Materiałów ani też na sposób wykonywania tych usług przez Spółkę. Wnioskodawca nie ma również uprawnień do kontrolowania personelu wykonującego usługi magazynowania. Wnioskodawca nie jest jedynym klientem Spółki, nie ma zatem zagwarantowanego prawa wyłączności w nabywaniu usług magazynowania. Spółka świadczy bowiem usługi przerobu na materiale powierzonym na rzecz jeszcze innej firmy.

Po całkowitym zużyciu Materiałów zakupionych od Spółki, przechowywanie Materiałów i Produktów Końcowych będzie możliwe jedynie w związku z wykonywaniem usług przerobu na materialne powierzonym, tj. dostawach just-in-time. Usługa będzie świadczona tutaj na zasadach analogicznych do usług w związku z czasowym przechowywaniem Materiałów w wyniku ich zakupu od Spółki, tj. Wnioskodawca nie będzie miał wyodrębnionej przestrzeni magazynowej i nie będzie miał żadnego wpływu na sposób wykonywania usługi magazynowania. Dostawy towarów w celu ich przerobienia i konieczność ich czasowego składowania jest częścią każdego procesu produkcyjnego. Zarówno Materiały jak i Produkty Końcowe będą przechowywane w Polsce na czas konieczny do wykonania usługi (z minimalnym buforem bezpieczeństwa). Magazyn ma więc umożliwić jedynie czasowe składanie Materiałów i Produktów Końcowych. Magazyn ten pełni funkcję jedynie pomocniczą względem działalności Wnioskodawcy, tj. będzie on ułatwiać organizację procesu przywozu do Polski Materiałów oraz wywozu z Polski Produktów Końcowych. W magazynie nie będą przechowywane Materiały lub Produkty Końcowe w celu prezentowania ich klientom.

Takie wykorzystanie magazynu nie powoduje w ocenie Wnioskodawcy powstania jednej z przesłanek do uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. stałej struktury technicznej.

W stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej musi znajdować się również personel, który umożliwi prowadzenie działalności z tego miejsca. Oznacza to m.in. zatrudnianie pracowników obecnych w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, którzy organizują i wykonują działalność gospodarczą podatnika z tego miejsca (np. decydują o zakupie towarów i usług, sprzedaży towarów i usług, wykonują usługi, produkują towary, podejmują decyzje, zawierają kontrakty i zarządzają przedsiębiorstwem). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zamiast pracowników dopuszczalne jest posługiwanie się innymi osobami, takimi jak podwykonawcy czy zleceniobiorcy. Konieczne jest jednak w tym przypadku, aby podatnik taki mógł dysponować personelem w sposób trwały. Oznacza to przede wszystkim, że personel ten musi wykonywać polecenia podatnika oraz działać wyłącznie w jego interesie, wykonując czynności składające się na jego działalność gospodarczą. Obecność czynnika ludzkiego ma umożliwiać podejmowanie kluczowych procesów decyzyjnych.

Chociaż personel nie musi być własny, to wymagane jest jednak określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest zawsze spełnione - niezależnie od zakresu uprawnień usługobiorcy do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonania zleconej usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie tworzy w Polsce struktury organizacyjnej. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników i nie będzie miał innej struktury organizacyjnej. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą na stałe przebywać w Polsce. Jest możliwe, że Wnioskodawca oddeleguje swoich pracowników do Polski, co jest spowodowane wyłącznie zachowaniem prawidłowych stosunków gospodarczych ze Spółką. Oddelegowania do Polski będą sporadyczne w zależności od potrzeb. Przewidywany czas oddelegowania nie jest znany z góry. Pracownicy Wnioskodawcy mogą mieć też inne cele biznesowe jak podjęcie kontaktów ze Spółką. Uznanie, że sporadyczne oddelegowanie pracowników w celu utrzymania prawidłowych stosunków gospodarczych z kontrahentem prowadzi do utworzenia struktury organizacyjnej prowadziłoby zdaniem Wnioskodawcy do nieracjonalnego rezultatu.

Wnioskodawcy znany jest przy tym pogląd, iż dla uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, nie jest konieczne, aby podatnik dysponował własnym zapleczem personalnym i technicznym. Niemniej jednak podjęcie przez Wnioskodawcę współpracy gospodarczej ze Spółką nie może samo w sobie przesądzać o powstaniu dla niego stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce. Dla uznania stałego miejsca prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy konieczne byłoby uznanie, że dostępność zaplecza Spółki jest porównywalna do dostępności własnego zaplecza. Wymagałoby to sprawowania przez Wnioskodawcę kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki.

W niniejszym przypadku Wnioskodawca nie posiada żadnej kontroli nad zasobami organizacyjnymi i technicznymi Spółki. Za zarządzanie halą produkcyjną, magazynem i innym technicznym zapleczem odpowiedzialna jest wyłącznie Spółka. Wnioskodawca nie będzie miał jednak praw do żadnego zaplecza technicznego Spółki. Ewentualnie oddelegowani pracownicy do Polski nie będą mieli pełnego wstępu do hali produkcyjnej lub magazynu (będzie tu wymagane odrębne upoważnienie). Dodatkowo oddelegowani pracownicy będą mogli poruszać się w budynkach Spółki w towarzystwie jej pracowników. Wnioskodawca nie jest również pracodawcą polskich pracowników Spółki. Nie ma on w szczególności prawa do kontrolowania sposobu pracy pracowników lub do wydawania im w tym zakresie poleceń. Wszystkie te uprawnienia przysługują Spółce, która jest również wyłącznie odpowiedzialna za wypłacanie wynagrodzenia pracownikom i przestrzeganie ich praw. Wnioskodawca nie ma wpływu na zatrudnianie lub zwolnienie pracowników Spółki. Wnioskodawca korzysta jedynie z efektów pracy personelu Spółki, nie jest stroną umów o pracę.

Sam fakt korzystania z usług, infrastruktury lub personelu innego podmiotu nie uprawnia więc do stwierdzenia, że Wnioskodawca podsiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Przesądzające tutaj są warunki współpracy, na jakiej się to odbywa. Niezbędne jest bowiem sprawowanie kontroli nad usługodawcą poprzez korzystanie z jego zasobów na warunkach wyłączności, w sytuacji poddania jego personelu i infrastruktury kontroli, poleceniom usługobiorcy.

Dla tych okoliczności bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Wnioskodawca i Spółka pozostają w zależności kapitałowej. Relacja pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką jest standardową relacją występującą pomiędzy usługobiorcą a usługodawcą jako dwóch niezależnych podmiotów. Rolą Spółki jest odpowiednie przekształcenie Materiałów na Produkty Końcowe, zgodnie z przekazaną specyfikacją. Spółka jest odrębnym podmiotem prawnym, prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własne ryzyko. Spółka nie podejmuje i nie będzie podejmować za Wnioskodawcę żadnych czynności związanych z jego działalnością gospodarczą. Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży ani dystrybucji Produktów Końcowych w imieniu Wnioskodawcy. Spółka jest odpowiedzialna względem Wnioskodawcy wyłącznie za rezultat świadczenia usług. Obciąża ją ryzyko produkcyjne. Nie ma zatem znaczenia, że Wnioskodawca i Spółka są podmiotami powiązanymi, ponieważ w tym przypadku ich relacja nie różni się od typowej relacji gospodarczej pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą występującą na rynku. Dodatkowo Wnioskodawca nie jest jedynym klientem Spółki, która obecnie świadczy analogiczne usługi na rzecz podmiotu niepowiązanego (obca firma trzecia). Nie jest wykluczone świadczenie usług przez Spółkę na rzecz jeszcze innych podmiotów w przyszłości. Wnioskodawca nie ma więc zagwarantowanego prawa wyłączności w nabywaniu usług produkcyjnych od Spółki.

Spółka jest również zobowiązana za bieżącą kontrolę jakości produktu (sprawdzanie jakości) podczas procesu produkcyjnego. Spółka jest zobowiązana m.in. za braki w zakresie produkcji, wydajność produkcyjną, tj. czas pracy, użycie Materiałów, dążenie do doskonałości operacyjnej. Spółka jest również odpowiedzialna za plan produkcji i przygotowuje go na podstawie udzielonych przez Wnioskodawcę zamówień. Po wpływie zlecenia produkcji Spółka pobiera przekazany przez Wnioskodawcę Materiał na potrzeby procesu produkcyjnego z magazynu. Zatrudnienie personelu produkcyjnego oraz nadzorowanie procesu produkcji leży w odpowiedzialności Spółki. Spółka informuje przy tym Wnioskodawcę o wszystkich przypadkach awarii maszyn, nieoczekiwanego braku Materiałów lub innych powodów, które uniemożliwiają wykonanie zlecenia, poprzez odpowiednie wpisy w otwartą książkę zleceń.

Wnioskodawca nie jest uprawniony do kontrolowania sposobu produkcji i pracy Spółki (proces produkcji). W szczególności decyzje odnośnie godzin pracy, zaangażowania personelu i kolejności, wg której produkowane są Produkty Końcowe, należą wyłącznie do Spółki. Spółka ponosi ryzyko produkcji niezgodnej z umową bądź nieprawidłowej produkcji względem Wnioskodawcy - tak jak w przypadku każdej niezależnej współpracy gospodarczej. Wnioskodawca jest odpowiedzialny natomiast za wadliwe gotowe produkty względem swoich klientów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność nie stwarza w Polsce odpowiedniej struktury personalnej i technicznej, umożliwiającej mu odbiór i wykorzystanie świadczonych przez Spółkę usług.

1.  Kryterium niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej charakteryzuje się posiadaniem niezależności decyzyjnej, tj. musi istnieć struktura umożliwiająca zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Struktura ta musi mieć możliwość niezależnego działania od centrali w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest w każdym przypadku rezultatem działalności gospodarczej podatnika prowadzonej z tego miejsca. Jednak nie każdy rodzaj działalności prowadzi do powstania takiego miejsca. To miejsce musi charakteryzować się minimalną skalą działalności wskazującą, że podatnik ma zamiar prowadzić ją w sposób stały i nieprzemijający oraz niezależny. Prowadzenie działalności w sposób niezależny w danym miejscu wiąże się z zawieraniem umów i podejmowaniem decyzji o charakterze zarządczo-strategicznym w tym miejscu w sposób niezależny od miejsca siedziby działalności gospodarczej, tj. z ponoszeniem również ryzyka gospodarczego. Dlatego powstanie takiego miejsca wiąże się z koniecznością utworzenia odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej, zdolnej do wykonywania świadczeń składających się na całość działalności gospodarczej podatnika i zdolnej do podejmowania decyzji w sposób niezależny. Oznacza to, że prowadzenie działalności o charakterze techniczno-operacyjnym, tj. stanowiącej realizację decyzji strategicznych, które zapadły w innym miejscu, nie jest wystarczające dla prowadzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli nie jest możliwe, aby dana struktura była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

W niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca nie stworzy struktury, która umożliwiałaby mu podejmowanie decyzji biznesowych. Personel zarządzający Wnioskodawcy będzie przebywał w zasadzie w Niemczech. Wszystkie decyzje biznesowe, w tym strategiczne decyzje o działalności gospodarczej w Polsce, będą podejmowane w Niemczech. Wszystkie umowy, w tym umowy dotyczące zakupu Materiałów, będą podejmowane poza Polską. Zamówienie na gotowe produkty będą opracowywane w Niemczech. Spółka nie bierze udziału w opracowywaniu zamówień. W konsekwencji umowy dotyczące sprzedaży gotowych produktów przez Wnioskodawcę nie będą zawierane w Polsce. Spółka nie będzie prowadziła w imieniu Wnioskodawcy innych usług niż wskazanych w niniejszym wniosku (w tym usług doradczych). Wybór dostawców Materiałów do produkcji Produktów Końcowych przez Spółkę leży w odpowiedzialności Wnioskodawcy, który analizuje oczekiwania końcowych klientów. W niektórych przypadkach Spółka może przekazywać Wnioskodawcy informacje co do potrzebnych (np. brakujących) Materiałów.

Decyzje w tym zakresie należą jednak wyłącznie do Wnioskodawcy.

Spółka lub jej pracownicy nie są dodatkowo uprawnieni do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy. Spółka nie będzie sprawowała innych funkcji na rzecz Wnioskodawcy. Materiały i Produkty Końcowe będą w trakcie całego procesu produkcyjnego pozostawały we własności Wnioskodawcy.

Gotowe produkty Wnioskodawcy są przeznaczone do dystrybucji poza Polską. W Polsce Wnioskodawca nie prowadzi niezależnej sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się w chwili obecnej w zasadniczy sposób na innych niż Polska rynkach zbytu.

Dodatkowo Wnioskodawca i Spółka są odrębnymi podmiotami prawnymi. Zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 14.11.2019 r., sprawa C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, z samego brzmienia dyrektywy VAT wynika już, że stanowiąca pod względem prawnym odrębny podmiot spółka zależna nie może być jednocześnie uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej. Spółka dominująca i spółka zależna nie są jednym podatnikiem, lecz dwoma podatnikami. W związku z powyższym związek na gruncie prawa spółek z innym podatnikiem nie może sam w sobie uzasadniać powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej.

W związku z przedstawionymi okolicznościami nie można uznać, że działalność Wnioskodawcy w Polsce ma charakter niezależny, co wyklucza możliwość uznania, że posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

1.  Kryterium stałości prowadzonej działalności gospodarczej

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymagałoby prowadzenia takiej działalności w sposób, który nie jest przemijający lub okresowy. Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza technicznego ani personalnego, pozwalającego mu na stałe prowadzenie działalności gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstaje w przypadku wykonywania czynności o charakterze pomocniczym, przygotowawczym.

W niniejszym przypadku usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki służą wyłącznie jej działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech. Mają one na celu umożliwienie wykonania umów zawieranych przez Wnioskodawcę w Niemczech.

Wnioskodawca nie będzie w szczególności posiadał w Polsce własnej infrastruktury technicznej lub personelu oraz nie będzie sprawował kontroli nad infrastrukturą techniczną i personelem Spółki. Nabywanie od Spółki usług najmu w związku ze sprzedażą części Materiałów jest uzasadnione zmianą modelu działalności (wykonywanie usług na rzeczowym materiale powierzonym). Czas nabywania tych usług jest z góry ograniczony i kończy się z momentem wykorzystania tych Materiałów do produkcji i wysłania Produktów Końcowych do Niemiec. Potem dostawy będą dokonywane jedynie w systemie just-in-time, co oznaczy, że Materiały niemal natychmiast zostaną wykorzystane do produkcji i odesłane w formie Produktów Końcowych z powrotem do Niemiec. Wszelkie czynności o charakterze zarządczym, w tym podpisywanie umów i podejmowanie decyzji o charakterze strategicznym, odbywa się na terenie Niemiec. Nie można więc mówić w ogóle o tym, że utrzymywanie tych składników w Polsce będzie miało charakter stały.

Wnioskodawca ma wprawdzie zamiar podjęcia długofalowej współpracy ze Spółką. Strony nie są w stanie w chwili obecnej przewidzieć końca tej współpracy. Jednakże w ocenie Wnioskodawcy stałe korzystanie z usług Spółki nie może być równoznaczne z posiadaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia stałego charakteru danego miejsca prowadzenia działalności konieczna jest minimalna skala tej działalności, która stanowi oznakę prowadzenia jej w sposób stały. Innymi słowy, dla uznania, że dana działalność ma charakter stały, musi istnieć w tym miejscu odpowiednia struktura techniczna i personalna. Dopiero taka struktura może mieć charakter stały lub nieprzemijający. Powyższe wymagałoby utrzymywania przez Wnioskodawcę stałych struktur technicznych i personalnych, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. W analizowanym przypadku kryterium stałości nie może być zatem spełnione.

Również i fakt zarejestrowania się Wnioskodawcy jako czynnego podatnika VAT, co było uzasadnione rozpoznaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć w Polsce nie przesądza zgodnie z zapisami art. 11 ust. 3 Rozporządzenia VAT o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

*   nie posiada on w Polsce odpowiedniej struktury organizacyjnej (personalnej) oraz technicznej o minimalnej skali działalności, wymaganej do prowadzenia działalności gospodarczej;

*   nie posiada on w Polsce struktury umożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej, w szczególności wykonywanie zwykłej umowy o współpracę gospodarczą nie stwarza mu podstaw do decyzyjnej niezależności w Polsce;

*   z uwagi na brak jakiejkolwiek struktury w Polsce nie można w ogóle mówić o jej stałości.

W związku z powyższym usługi Spółki powinny być opodatkowane w miejscu siedziby Wnioskodawcy, tj. w Niemczech.

Organy podatkowe wydały szereg interpretacji indywidualnych w zbliżonych stanach faktycznych, w których uznały, że podatnik nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Tytułem przykładu można wskazać następujące stanowiska:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21.03.2019 r., 0111-KDIB3-3.4012.18.2019.1.PK;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 05.03.2019 r., 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31.12.2018 r., 0114-KDIP1.2.4012.749.2018.1.JŻ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.11.2016 r., 1462-IPPP3.4512.723.2016.1.JF;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11.03.2016 r., IPPP3/4512-1074/15-4/JŻ;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 08.04.2015 r., IPPP3/4512-38/15-4/JF.

Interpretacje te co prawda nie są wiążące dla Wnioskodawcy, stanowią jednak ważną wskazówkę w przedmiotowej sprawie.

Ad. 3

W przypadku, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał jednak za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, stwierdzając że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego Spółka będzie świadczyć usługi, a tym samym usługi te będą opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 2 w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur otrzymanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 15 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do czynności opodatkowanych, aby możliwe było dokonanie czynności opodatkowanych. Związek taki może być zatem bezpośredni, jeżeli możliwe jest przyporządkowanie zakupu do konkretnej transakcji opodatkowaniu, jak i pośredni, gdzie nie można wprawdzie przyporządkować ich do określonych czynności opodatkowanych, jednakże służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy opiera się w główniej mierze na działalności produkcyjnej i handlowej w sektorze mebli biurowych. Nabywanie usług produkcyjnych od Spółki ma więc związek gospodarczy z czynnościami opodatkowanymi przez Wnioskodawcę. Bez nabywania tych usług nie byłoby możliwe prowadzenie przez Wnioskodawcę montażu końcowego w Niemczech i dokonywaniu sprzedaży gotowych produktów bądź sprzedaży ich bez dokonywania już tego montażu.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie zachodzą w niniejszej sprawie jakiekolwiek ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego na podstawie przepisów szczególnych wskazanych w Ustawie VAT (w szczególności w art. 88 Ustawy VAT).

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w pkt 2 niniejszego wniosku za nieprawidłowe, Wnioskodawca będzie więc uprawniony do odliczenia podatku naliczonego. Świadczą o tym następujące okoliczności:

*   Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce;

*   usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych;

*   Spółka będzie wykazywała podatek VAT na fakturze wystawionej na Wnioskodawcę;

*   Wnioskodawca otrzyma wystawione przez Spółkę faktury.

Ad. 4

Zgodnie z art. 11 Ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy VAT przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 Ustawy VAT w przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Uznanie, że nie ma miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych implikuje fakt, iż nie ma również powrotnej dostawy towarów własnych z Polski do innego kraju. W efekcie żadne z tych zdarzeń nie podlega wykazaniu w deklaracjach VAT.

Zgodnie z art. 109 ust. 9 Ustawy VAT w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika.

Ustawa VAT nie precyzuje prac lub usług, które mają być wykonywane na towarach podatnika przemieszczającego towary własne. Chodzi więc tutaj o jakiekolwiek rodzaju prace, w tym wykonywaniu usług na rzeczowym majątku powierzonym. Należą więc do tej kategorii usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca powierza bowiem Spółce Materiały w celu ich przerobienia na Produkty Końcowe.

W niniejszym przypadku Materiały do produkcji będą w ok. 30% sprowadzane przez Wnioskodawcę z Niemiec do Polski (przemieszczenie towarów własnych). Oznacza to, że Materiały te będą sprowadzane z magazynu Wnioskodawcy z Niemiec do miejsca, gdzie mają być świadczone usługi, tj. do Polski. W pozostałej części Materiały do produkcji będą kupowane przez Wnioskodawcę z krajów Unii Europejskiej (np. z Belgii lub Niemiec). Dostawcy z krajów Unii Europejskiej będą dostarczać Materiały dla Wnioskodawcy bezpośrednio do miejsca, gdzie mają być świadczone usługi, tj. do Polski. Wysyłka następuje tutaj na podstawie zlecenia spedycyjnego udzielonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca w tym drugim przypadku będzie deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z krajów Unii Europejskiej do Polski. Dostawcy będą deklarować wewnątrzwspólnotową dostawę z krajów Unii Europejskiej do Polski (z polskim numerem VAT Wnioskodawcy).

Po zakończeniu procesu produkcji Produkty Końcowe są transportowane z powrotem do Niemiec (jako towary własne).

Konkretne przyporządkowanie Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów od dostawców obcych oraz towarów przemieszczanych jako towary własne do poszczególnych zleceń produkcji jest niemożliwe. Dlatego niemożliwe jest stwierdzenie, czy określony Produkt Końcowy składa się z Materiałów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych, Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, lub obu grup tych Materiałów.

Może się zdarzyć, że przy produkcji powstaną odpady, które są normalną częścią każdego procesu produkcyjnego. Te odpady nie przedstawiają żadnej wartości i pozostają w Polsce do czasu ich usunięcia.

Może się zdarzyć, że przy przemieszczaniu Materiałów z Niemiec, te nie są kompletne bądź część Materiałów jest wadliwych. Wadliwe Materiały nie będą wykorzystane, pozostaną w Polsce do czasu usunięcia. Wadliwe materiały, niewykorzystane w trakcie produkcji, stanowią normalną część każdego procesu produkcyjnego. W przypadku niekompletnej dostawy lub dostawy wadliwych Materiałów Wnioskodawca wyksięguje odpowiednie pozycje z systemów logistycznych.

Niezwłocznie po wykonaniu usług Produkty Końcowe zostaną przetransportowane jako towary własne do Niemiec. Organizacja transportu należy do Wnioskodawcy, który kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym, planuje częstotliwość i koszty transportu. W Niemczech następuje montaż końcowy przez Wnioskodawcę (w razie potrzeby) i sprzedaż gotowych produktów. Jest jednak przy tym możliwe, że Spółka wyprodukuje Produkty Końcowe nie wymagające dalszego montażu. Te Produkty Końcowe również zostaną przemieszczone przez Wnioskodawcę do Niemiec i sprzedane.

Gotowe produkty Wnioskodawcy są przeznaczone do dystrybucji poza Polską. W Polsce Wnioskodawca nie prowadzi niezależnej sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się w chwili obecnej w zasadniczy sposób na innych niż Polska rynkach zbytu.

Bezpośrednia sprzedaż z Polski na rzecz klientów w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej nie jest teraz zatem planowana. Produkty Końcowe będą najpierw przemieszczane przez Wnioskodawcę i na jego rzecz z Polski do Niemiec.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma on obowiązku wykazania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych (ok. 30% Materiałów) z Niemiec do Polski. Materiały te będą bowiem przedmiotem wykonywanych przez Spółkę usług. W stosunku do Materiałów sprzedawanych przez obcych dostawców na rzecz Wnioskodawcy z krajów Unii Europejskiej do Polski, w wyniku której dojdzie do przetransportowania tych towarów przez Wnioskodawcę do Polski, Wnioskodawca będzie deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W ocenie Wnioskodawcy nie jest on natomiast zobowiązany do deklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych, tj. Produktów Końcowych, z Polski do Niemiec (wszystkie Produkty Końcowe). Materiały mogą zostać przemieszane w taki sposób, iż niemożliwa będzie identyfikacja, czy dany Produkt Końcowy został złożony z Materiałów kupionych i deklarowanych jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od dostawców obcych, przemieszczone w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (korzystającego z wyjątku w drodze art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy VAT), czy też z obu tych grup. Wszystkie Materiały będą jednak przedmiotem usług świadczonych w Polsce przez Spółkę. Wszystkie z nich w momencie świadczenia tych usług będą własnością Wnioskodawcy. Po wykonaniu świadczenia usług Materiały w formie Produktów Końcowych zostaną przetransportowane z powrotem do Niemiec. Produkty Końcowe dzielą w tym przypadku los jednolitego świadczenia Materiałów przemieszczonych jako towary własne przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest zatem zdania, że nie powstaje obowiązek deklarowania wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych w stosunku do ok. 30% przemieszczanych przez niego Materiałów z Niemiec oraz deklarowania tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w stosunku do wszystkich Produktów Końcowych z Polski do Niemiec (będących własnością Wnioskodawcy). Spółka będzie natomiast zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 9 Ustawy o VAT. Ewidencją będą objęte towary, w stosunku do których nie powstaje obowiązek zgłoszenia w deklaracjach VAT (wszystkie poza deklarowanym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów od dostawców obcych).

Może się również zdarzyć, że część Materiałów będzie wadliwa. W takim przypadku wadliwe części nie zostaną przetransportowane z powrotem do Niemiec, gdyż będą podlegać usunięciu w Polsce. Powyższy fakt nie zamienia jednak w ocenie Wnioskodawcy braku obowiązków dokumentacyjnych w stosunku do towarów własnych, opisanych powyżej. Dostarczenie wadliwych towarów ma bowiem charakter marginalny i z zasady stanowi część każdego procesu produkcyjnego. To samo dotyczy odpadów produkcyjnych, które również stanowią normalną część każdego procesu produkcyjnego, co nie wpływa na brak obowiązków dokumentacyjnych.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.07.2013 r., IPPP3/443-285/13-4/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie rozpoznania kompleksowego świadczenia usług (pytanie nr 1)

*   **prawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania usług (pytanie nr 2)

*   **nieprawidłowe** w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (pytanie nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech jest producentem i sprzedawcą mebli, wykorzystywanych głównie w przestrzeni biurowej. Wnioskodawca jest zleceniobiorcą niepowiązanych i powiązanych kapitałowo przedsiębiorstw. Wnioskodawca sprzedaje swoje produkty na rzecz powiązanych kapitałowo przedsiębiorstw lub na rzecz klientów końcowych, którzy nie są powiązani z grupą kapitałową. Na moment złożenia wniosku o indywidualną interpretację podatkową Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Grupa kapitałowa Wnioskodawcy zdecydowała się na reorganizację swojej struktury biznesowej.

W modelu działalności od października 2019 Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza magazynowego, produkcyjnego lub biurowego. Wnioskodawca zlecił więc świadczenie usług produkcyjnych powiązanemu z nim kapitałowo podmiotowi, spółce C. z siedzibą w D. Spółka jest odrębnym od Wnioskodawcy podmiotem prawnym z siedzibą w Polsce, prowadzącym własną działalność gospodarczą. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja mebli.

Jako wykonawca kontraktowy Spółka będzie otrzymywała od Wnioskodawcy półprodukty lub inne towary ze zleceniem ich przerobienia. Spółka będzie wykonywała na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi: szycie, tapicerowanie; montaż Materiałów; kontrola jakości produkowanych przez Spółkę towarów; etykietowanie i pakowanie Produktów Końcowych; przygotowanie do wysyłki Produktów Końcowych; przechowywanie przekazanych Materiałów.

Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży ani dystrybucji wytwarzanych przez nią Produktów Końcowych w imieniu Wnioskodawcy. Produktem Końcowym (produkt wytworzony przez Spółkę) może być gotowy do sprzedaży produkt dla klienta albo półprodukt. Półprodukty podlegają jeszcze montażowi końcowemu w Niemczech (przez Wnioskodawcę).

Spółka będzie świadczyć usługi na podstawie zawartej umowy i zlecenia / zleceń produkcji Wnioskodawcy. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony i będzie obowiązywać od 1 października 2019 r. W zleceniach przedstawianych przez Wnioskodawcę będzie uwzględniony m.in. rodzaj i ilość zamówionych Produktów Końcowych, termin dostawy, uzgodnione ceny i inne wymagania odnośnie wykonania zlecenia.

Cena za świadczone usługi jest ustalona w oparciu o metodę koszt plus. Podstawę bazy kosztowej będą stanowiły koszty bezpośrednio i pośrednio związane z produkcją realizowaną przez Spółkę, w skład których będą wchodziły koszty personalne oraz rzeczowe. Ustalona w ten sposób baza kosztowa zostanie następnie powiększona o narzut zysku.

Usługi produkcji są świadczone na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest jednak jedynym klientem Spółki. Spółka produkuje również towary na zlecenie innej firmy, która nie jest powiązana z grupą kapitałową (obca firma trzecia). Są to również usługi na materiale powierzonym (analogiczne do usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy). Świadczenie usług na rzecz innych podmiotów (z grupy lub spoza grupy kapitałowej) nie jest wykluczone, co wymaga jednak pisemnej zgody Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przekazuje specyfikację jakościową produkowanych przez Spółkę Produktów Końcowych. Wnioskodawca jest przy tym zobowiązany przekazać do dyspozycji Spółki wszystkie dokumenty, informacje, Materiały i dane, które są niezbędne do prawidłowego świadczenia usług przez Spółkę. Spółka nie może bez zgody Wnioskodawcy dokonywać zmian w przekazywanej specyfikacji.

Spółka jest zobowiązana za bieżącą kontrolę jakości produktu (sprawdzanie jakości) podczas procesu produkcyjnego. Spółka jest m.in. odpowiedzialna za braki w zakresie produkcji, wydajność produkcyjną, tj. czas pracy, użycie Materiałów, dążenie do doskonałości operacyjnej. Spółka jest również odpowiedzialna za plan produkcji i przygotowuje go na podstawie udzielonych przez Wnioskodawcę zamówień. Po wpływie zlecenia produkcji Spółka pobiera przekazany przez Wnioskodawcę Materiał na potrzeby procesu produkcyjnego z magazynu. Zatrudnienie personelu produkcyjnego oraz nadzorowanie procesu produkcji leży w odpowiedzialności Spółki. Spółka informuje Wnioskodawcę o wszystkich przypadkach awarii maszyn, nieoczekiwanego braku Materiałów lub innych powodów, które uniemożliwiają wykonanie zlecenia, poprzez odpowiednie wpisy w otwartą książkę zleceń.

Spółka jest odpowiedzialna względem Wnioskodawcy wyłącznie za rezultat świadczenia usług. Ryzyko produkcyjne obciąża Spółkę. Wnioskodawca nie jest uprawniony do kontrolowania sposobu produkcji i pracy Spółki (proces produkcji). W szczególności decyzje odnośnie godzin pracy, zaangażowania personelu i kolejności, wg której produkowane są Produkty Końcowe, należą wyłącznie do Spółki.

Spółka ponosi ryzyko produkcji niezgodnej z umową bądź nieprawidłowej produkcji względem Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wadliwe gotowe produkty względem swoich klientów.

Usługi są świadczone z użyciem składników majątku Spółki (m.in. maszyny, urządzenia, budynki) i przy pomocy odpowiednio wykształconych pracowników Spółki.

Wnioskodawca nie dysponuje własną infrastrukturą techniczną w Polsce. Wnioskodawca nie posiada m.in. własnych budynków, magazynu lub pomieszczeń gospodarczych. Wnioskodawca nie dysponuje w szczególności własnym zapleczem technicznym, pozwalającym na prowadzenie samodzielnej sprzedaży. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować dla swoich pracowników mieszkań w Polsce (poza zakupem usług hotelowych, co będzie odbywać się incydentalnie).

Wnioskodawca będzie przez pewien okres kupował od Spółki usługi magazynowania. Spowodowane jest to tym, że Spółka zaplanowała sprzedaż części Materiałów na rzecz Wnioskodawcy (w związku ze zmianą od 1 października 2019 r. modelu biznesowego, polegającego na tym, że Spółka wykonuje usługi na Materiałach Wnioskodawcy). Te sprzedawane Materiały znajdują się w magazynie Wnioskodawcy w Polsce. Zaplanowane zostało, że prawo do rozporządzania tymi Materiałami przechodzi na Wnioskodawcę bez ich faktycznego przemieszczenia (po sprzedaży Materiały będą przechowywane w Polsce). Wnioskodawca nie jest właścicielem magazynu. Nie jest też uprawniony do dysponowania tą powierzchnią. Powierzchnia dla celów magazynowania nie jest odrębnie wydzielona dla Wnioskodawcy (jest tam możliwe przechowywanie również innych materiałów). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na sposób wykonywania usług magazynowania, m.in. warunki magazynowania. Spółka jest zobowiązana do prawidłowego wykonywania usług magazynowych co do Materiałów. Czas magazynowania jest ograniczony. Materiały zostaną wykorzystane do produkcji na bieżąco. Koszt czasowego magazynowania sprzedawanych Materiałów będzie wliczony w bazę kosztową ceny za usługę produkcji. Po zużyciu Materiałów Wnioskodawca nie będzie już kupował usług magazynowania - przy zastrzeżeniu magazynowania podczas dostaw just-in-time.

Za zarządzanie halą produkcyjną, magazynem i innym technicznym zapleczem wyłącznie odpowiedzialna jest Spółka. W magazynie nie będą przechowywane Materiały lub Produkty Końcowe w celu prezentowania ich klientom Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników i nie będzie miał innej struktury organizacyjnej. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą na stałe przebywać w Polsce. Jest możliwe, że Wnioskodawca czasowo oddeleguje swoich pracowników do Polski, co jest spowodowane wyłącznie zachowaniem prawidłowych stosunków gospodarczych ze Spółką. Oddelegowania do Polski będą sporadyczne w zależności od potrzeb. Przewidywany czas oddelegowania nie jest znany z góry. Ewentualnie oddelegowani pracownicy do Polski nie będą mieli pełnego wstępu do hali produkcyjnej lub magazynu (będzie tu wymagane odrębne upoważnienie). Dodatkowo oddelegowani pracownicy będą mogli poruszać się w budynkach Spółki w towarzystwie jej pracowników. Pracownicy Wnioskodawcy mogą mieć też inne cele biznesowe jak podjęcie kontaktów ze Spółką.

Wnioskodawca nie jest pracodawcą polskich pracowników Spółki. Nie ma on w szczególności prawa do kontrolowania sposobu pracy pracowników lub do wydawania im w tym zakresie poleceń. Wszystkie te uprawnienia przysługują Spółce, która jest również wyłącznie odpowiedzialna za wypłacanie wynagrodzenia pracownikom i przestrzeganie ich praw. Wnioskodawca nie ma wpływu na zatrudnienie lub zwolnienie pracowników Spółki.

Wnioskodawca jest wyłącznie odpowiedzialny za udzielanie zlecenia i rozwijanie stosunków gospodarczych z jego klientami. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za nawiązanie kontaktu z klientami, wynegocjowanie warunków dostawy i zawarcie umowy regulującej stosunki gospodarcze z klientami kupującymi gotowy produkt oraz wystawienie na nich faktury.

Bez prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech zakup usług produkcyjnych w Polsce nie byłby ani konieczny ani możliwy.

Wnioskodawca nie stworzy w Polsce struktury, która umożliwiałaby mu podejmowanie decyzji biznesowych. Personel zarządzający Wnioskodawcy będzie przebywał w zasadzie w Niemczech. Wszystkie decyzje biznesowe, w tym strategiczne decyzje o działalności gospodarczej w Polsce, będą podejmowane w Niemczech. Wszystkie umowy, w tym umowy dotyczące zakupu Materiałów, będą podejmowane poza Polską. Zamówienia na gotowe produkty będą opracowywane w Niemczech. Spółka nie bierze udziału w opracowywaniu zamówień. W konsekwencji umowy dotyczące sprzedaży gotowych produktów przez Wnioskodawcę nie będą zawierane w Polsce. Spółka nie będzie prowadziła w imieniu Wnioskodawcy działań sprzedażowych i marketingowych. Spółka nie będzie również świadczyć na rzecz Wnioskodawcy innych usług niż wskazanych w niniejszym wniosku (w tym usług doradczych). Wybór dostawców Materiałów do produkcji Produktów Końcowych przez Spółkę leży w odpowiedzialności Wnioskodawcy, który analizuje oczekiwania końcowych klientów. W niektórych przypadkach Spółka może przekazywać Wnioskodawcy informacje co do potrzebnych (np. brakujących) Materiałów. Decyzje w tym zakresie należą jednak wyłącznie do Wnioskodawcy.

Spółka lub jej pracownicy nie są uprawnieni do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy. Spółka nie będzie sprawowała innych funkcji na rzecz Wnioskodawcy.

Materiały i Produkty Końcowe będą w trakcie całego procesu produkcyjnego pozostawały we własności Wnioskodawcy.

Spółka jest uprawniona w trakcie procesu przerabiania do dodania jedynie rzeczy ubocznych i dodatków (zużywalne materiały) do Materiałów. Rzeczy uboczne i dodatki nie będą prawdopodobnie przekraczały 3% wartości Produktów Końcowych. Materiały zużywalne będą kupowane przez Spółkę. Celem gospodarczym dla Wnioskodawcy jest zakup usług produkcyjnych, a nie rzeczy ubocznych lub dodatków do produkowanych Produktów Końcowych.

Materiały do produkcji będą w ok. 30% sprowadzane przez Wnioskodawcę z Niemiec do Polski (przemieszczenie towarów własnych). W pozostałej części Materiały do produkcji będą kupowane przez Wnioskodawcę z krajów Unii Europejskiej (np. z Belgii lub Niemiec). Dostawcy z krajów Unii Europejskiej będą dostarczać Materiały dla Wnioskodawcy bezpośrednio do miejsca, gdzie będą świadczone usługi (Polska). Wysyłka następuje na podstawie zlecenia spedycyjnego udzielonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie w tym drugim przypadku deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z krajów Unii Europejskiej do Polski. Dostawcy będą deklarować wewnątrzwspólnotową dostawę z krajów Unii Europejskiej do Polski (z polskim numerem VAT Wnioskodawcy).

Po zakończeniu procesu produkcji Produkty Końcowe są transportowane z powrotem do Niemiec (jako towary własne). Konkretne przyporządkowanie Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów od dostawców obcych oraz towarów przemieszczanych jako towary własne do poszczególnych zleceń produkcji jest niemożliwe. Dlatego niemożliwe jest stwierdzenie, czy określony Produkt Końcowy składa się z Materiałów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych, Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, lub obu grup tych Materiałów.

Może się zdarzyć, że przy produkcji powstaną odpady, które są normalną częścią każdego procesu produkcyjnego. Te odpady nie przedstawiają żadnej wartości i pozostają w Polsce do czasu ich usunięcia.

Może się zdarzyć, że przy przemieszczaniu Materiałów z Niemiec, te nie są kompletne bądź część Materiałów jest wadliwych. Wadliwe Materiały nie będą wykorzystywane, pozostaną w Polsce do czasu ich usunięcia. Wadliwe materiały, niewykorzystane w trakcie produkcji, stanowią normalną część każdego procesu produkcyjnego. W przypadku niekompletnej dostawy lub dostawy wadliwych Materiałów Wnioskodawca wyksięguje odpowiednie pozycje z systemów logistycznych.

Materiały będą transportowane jedynie dla celów przerobienia. Po wykonaniu usług przez Spółkę, Produkty Końcowe są transportowane z powrotem do magazynu Wnioskodawcy do Niemiec.

Spółka przechowuje gotowe Produkty Końcowe po produkcji dla Wnioskodawcy do czasu ich wysyłki. Spółka przechowuje Materiały, przeprowadza przy wysyłce kontrolę jakości i informuje Wnioskodawcę o zużyciu Materiałów. Zarówno Materiały jak i Produkty Końcowe będą przechowywane w Polsce tylko na czas konieczny do wykonywania usług (dostawy just-in-time, które pozwalają na zachowanie minimalnego buforu bezpieczeństwa). Przechowywanie będzie tu wykonywane na zasadach analogicznych do usług w związku z czasowym przechowywaniem Materiałów w wyniku ich zakupu od Spółki, tj. Wnioskodawca nie będzie miał wyodrębnionej przestrzeni magazynowej i nie będzie miał żadnego wpływu na sposób wykonywania usługi magazynowania.

Organizacja transportu należy do Wnioskodawcy, który kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym, planuje częstotliwość i koszty transportu. Wnioskodawca ponosi również koszty transportu.

W Niemczech następuje montaż końcowy przez Wnioskodawcę (w razie potrzeby) i sprzedaż gotowych produktów. Jest jednak przy tym możliwe, że Spółka wyprodukuje Produkty Końcowe niewymagające dalszego montażu. Te Produkty Końcowe również zostaną przemieszczone przez Wnioskodawcę do Niemiec i sprzedane.

Gotowe produkty Wnioskodawcy są przeznaczone do dystrybucji poza Polską. W Polsce Wnioskodawca nie prowadzi niezależnej sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się w chwili obecnej w zasadniczy sposób na innych niż Polska rynkach zbytu.

Bezpośrednia sprzedaż z Polski na rzecz klientów w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej nie jest teraz zatem planowana. Produkty Końcowe będą najpierw przemieszczane przez Wnioskodawcę i na jego rzecz z Polski do Niemiec.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy świadczenie realizowane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy należy klasyfikować jako jednolite świadczenie usług, a nie dostawę towarów.

Aby móc określić, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym (jednolitym /złożonym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku nabywa od Spółki jednolite świadczenie usług produkcji. Jak wynika z okoliczności sprawy Spółka będzie otrzymywała od Wnioskodawcy półprodukty lub Materiały ze zleceniem ich przerobienia. Materiały i Produkty Końcowe będą w trakcie całego procesu produkcyjnego pozostawały we własności Wnioskodawcy. Spółka jest uprawniona w trakcie procesu przerabiania do dodania jedynie rzeczy ubocznych i dodatków (zużywalne materiały) do Materiałów. Rzeczy uboczne i dodatki nie będą prawdopodobnie przekraczały 3% wartości Produktów Końcowych. Cena za realizowane przez Spółkę świadczenie jest ustalona w oparciu o metodę koszt plus (podstawę bazy kosztowej będą stanowiły koszty bezpośrednio i pośrednio związane z produkcją realizowaną przez Spółkę, w skład których będą wchodziły koszty personalne oraz rzeczowe - ustalona w ten sposób baza kosztowa zostanie następnie powiększona o narzut zysku). Spółka w ramach realizacji świadczenia będzie wykonywała na rzecz Wnioskodawcy następujące usługi: szycie, tapicerowanie, montaż materiałów, kontrolę jakości produkowanych przez Spółkę towarów, etykietowanie i pakowanie produktów końcowych, przygotowanie do wysyłki produktów końcowych, przechowywanie przekazanych materiałów. Celem gospodarczym dla Wnioskodawcy jest zakup usług produkcyjnych. Produktem Końcowym (produkt wytworzony przez Spółkę) może być gotowy do sprzedaży produkt dla klienta albo półprodukt (podlega jeszcze montażowi końcowemu w Niemczech). Produkty Końcowe są transportowane do Niemiec, a następnie sprzedane. Zatem, mając na uwadze wskazane w opisie sprawy informacje należy uznać, że nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy nie dochodzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nabywane od Spółki świadczenie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, powinno być opodatkowane w kraju siedziby, tj. w Niemczech.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Natomiast odnosząc się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania, że na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego jak również samodzielnością/niezależnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech jest producentem i sprzedawcą mebli. Natomiast z opisu sprawy wynika, że w Polsce Wnioskodawca tylko zleca świadczenie usług produkcyjnych Spółce, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja mebli. Usługi produkcji są świadczone z otrzymywanych od Wnioskodawcy półprodukty lub Materiałów ze zleceniem ich przerobienia. Przy tym, co istotne, wytworzone na rzecz Wnioskodawcy Produkty Końcowe (gotowe do sprzedaży produkty dla klienta albo półprodukty) są transportowane do Niemiec, a następnie sprzedane. W Polsce Wnioskodawca nie prowadzi niezależnej sprzedaży. Bezpośrednia sprzedaż z Polski na rzecz klientów w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej nie jest planowana. Również Spółka nie będzie prowadzić sprzedaży ani dystrybucji wytwarzanych przez nią Produktów Końcowych w imieniu Wnioskodawcy oraz nie będzie prowadziła w imieniu Wnioskodawcy działań sprzedażowych i marketingowych. Spółka nie będzie również świadczyć na rzecz Wnioskodawcy innych usług niż wskazane. Przy tym Wnioskodawca nie posiada w Polsce zaplecza magazynowego, produkcyjnego lub biurowego. Wnioskodawca nie posiada m.in. własnych budynków, magazynu lub pomieszczeń gospodarczych. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników i nie będzie miał innej struktury organizacyjnej. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą na stałe przebywać w Polsce. Jest możliwe, że Wnioskodawca czasowo oddeleguje swoich pracowników do Polski, co jest spowodowane wyłącznie zachowaniem prawidłowych stosunków gospodarczych ze Spółką. Wnioskodawca nie zamierza wynajmować dla swoich pracowników mieszkań w Polsce (poza zakupem usług hotelowych, co będzie odbywać się incydentalnie).

Zatem, mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium Niemiec polega na produkcji i sprzedaży mebli natomiast na terytorium Polski sprowadza się jedynie do nabywania usług produkcji z przekazanych półproduktów lub Materiałów Produktów Końcowych, które to Produkty Końcowe (jako produkty gotowe lub półprodukty podlegające dalszemu montażowi) po przetransportowaniu na terytorium Niemiec podlegają sprzedaży na terytorium Niemiec nie są spełnione kryteria świadczące o tym, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Również należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabywane od Spółki świadczenie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, powinno być opodatkowane w kraju siedziby, tj. w Niemczech. Mając na uwadze wskazane informacje stwierdzić należy, że względem nabywanej od Spółki usługi nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności natomiast świadczone przez Spółkę usługi są realizowane na rzecz siedziby Wnioskodawcy znajdującej się na terytorium Niemiec. Zatem świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę usługi powinny być na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy opodatkowane w Niemczech, tj. w państwie, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 4 dotyczą ustalenia czy jest zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych (ok. 30% Materiałów) z powodu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski i do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych (wszystkie Produkty Końcowe) z powodu przemieszczenia towarów z Polski do Niemiec.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas również ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie w myśl art. 13 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przy tym stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zlecił świadczenie usług produkcyjnych Spółce, której głównym przedmiotem działalności jest produkcja mebli. Spółka będzie otrzymywała od Wnioskodawcy półprodukty lub Materiały ze zleceniem ich przerobienia. Produktem Końcowym (produkt wytworzony przez Spółkę) może być gotowy do sprzedaży produkt dla klienta albo półprodukt (podlegający jeszcze montażowi końcowemu w Niemczech). Materiały i Produkty Końcowe będą w trakcie całego procesu produkcyjnego pozostawały we własności Wnioskodawcy. Spółka jest uprawniona w trakcie procesu przerabiania do dodania jedynie rzeczy ubocznych i dodatków (zużywalne materiały) do Materiałów. Rzeczy uboczne i dodatki nie będą prawdopodobnie przekraczały 3% wartości Produktów Końcowych. Materiały do produkcji będą w ok. 30% sprowadzane przez Wnioskodawcę z Niemiec do Polski (przemieszczenie towarów własnych). W pozostałej części Materiały do produkcji będą kupowane przez Wnioskodawcę z krajów Unii Europejskiej (np. z Belgii lub Niemiec). Dostawcy z krajów Unii Europejskiej będą dostarczać Materiały dla Wnioskodawcy bezpośrednio do miejsca, gdzie będą świadczone usługi (Polska). Wnioskodawca będzie w tym drugim przypadku deklarował wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z krajów Unii Europejskiej do Polski. Po zakończeniu procesu produkcji Produkty Końcowe są transportowane do Niemiec (jako towary własne). Konkretne przyporządkowanie Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów od dostawców obcych oraz towarów przemieszczanych jako towary własne do poszczególnych zleceń produkcji jest niemożliwe. Dlatego niemożliwe jest stwierdzenie, czy określony Produkt Końcowy składa się z Materiałów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych, Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, lub obu grup tych Materiałów. Może się zdarzyć, że przy produkcji powstaną odpady, które są normalną częścią każdego procesu produkcyjnego. Odpady nie przedstawiają żadnej wartości i pozostają w Polsce do czasu ich usunięcia. Może się zdarzyć, że przy przemieszczaniu Materiałów z Niemiec, te nie są kompletne bądź część Materiałów jest wadliwych. Wadliwe Materiały nie będą wykorzystywane, pozostaną w Polsce do czasu ich usunięcia. Wadliwe materiały, niewykorzystane w trakcie produkcji, stanowią normalną część każdego procesu produkcyjnego.

Jak wskazano, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru ma miejsce również w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski. Przy czym przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca uważa, że w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie przesłanka negatywna wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy a zatem nie będzie zobowiązany do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w związku z przemieszczeniem Materiałów własnych z terytorium Niemiec, które następnie zostaną wykorzystane do wytworzenia Produktu Końcowego a w konsekwencji nie będzie zobowiązany do rozpoznania na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z przemieszczeniem z terytorium Polski na terytorium Niemiec wytworzonych Produktów Końcowych.

Jednak wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w analizowanym przypadku należy rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy w związku z przemieszczeniem Materiałów własnych z terytorium Niemiec na terytorium Polski oraz należy rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy w związku z przemieszczeniem z terytorium Polski na terytorium Niemiec wytworzonych Produktów Końcowych.

Jak wynika z brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy przemieszczenia towarów nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, a następnie są z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to być zatem prace drobne, a także świadczenie złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W każdym przypadku otrzymuje się określony wyrób finalny spełniający wymagane kryteria.

Jak wskazał Wnioskodawca, przemieszczone z terytorium Niemiec Materiały będące własnością Wnioskodawcy zostaną bez przenoszenia prawa do rozporządzania jak właściciel przekazane Spółce w celu wytworzenia Produktów Końcowych. Przy czym, jak wskazano, Materiały sprowadzane przez Wnioskodawcę z Niemiec do Polski do produkcji będą w ok. 30% natomiast w pozostałej części Materiały do produkcji będą kupowane przez Wnioskodawcę z krajów Unii Europejskiej w ramach dostaw realizowanych bezpośrednio na terytorium Polski. Co więcej jak wskazano konkretne przyporządkowanie Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów od dostawców obcych oraz towarów przemieszczanych jako towary własne do poszczególnych zleceń produkcji jest niemożliwe. Niemożliwe jest stwierdzenie, czy określony Produkt Końcowy składa się z Materiałów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych, Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, lub obu grup tych Materiałów. Zatem w tym konkretnym przypadku z samego faktu, że Materiały przemieszczane z Niemiec jako towary własne staną się częścią wytworzonych przez Spółkę Produktów Końcowych, które zostaną przemieszczone na terytorium Niemiec nie można uznać, że są spełnione przesłanki do zastawania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Co prawda na Materiałach przemieszczonych z Niemiec jako towary własne zostaną wykonane usługi i, co do zasady, Materiały te zostaną przemieszczone z powrotem na terytorium Niemiec jako element Produktów Końcowych. Jednak, jak wskazano, niemożliwe jest stwierdzenie, czy określony Produkt Końcowy składa się z Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, z Materiałów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych czy też może z obu grup tych Materiałów. Co więcej, jak wskazano, przy wytwarzaniu Produktów Końcowych Materiały przemieszczone w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych z Niemiec będą w około 30% natomiast w pozostałej części (czyli około 70%) Materiały do wytwarzania Produktów Końcowych będą kupowane przez Wnioskodawcę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych. Zatem w większości wytwarzane Produkty Końcowe będą wykonane z Materiałów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych natomiast niemożliwe jest stwierdzenie, czy określony Produkt Końcowy składa się z Materiałów przemieszczonych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych, z Materiałów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od dostawców obcych czy też może z obu grup tych Materiałów. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie można uznać, że znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W konsekwencji, przemieszczenie Materiałów własnych z terytorium Niemiec na terytorium Polski, w celu ich wykorzystania przy wyprodukowaniu Produktów Końcowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie jak wskazano, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W analizowanym przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia z terytorium Polski na terytorium Niemiec wytworzonych przez Spółkę Produktów Końcowych dochodzi do przemieszczenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Niemiec), które zostały przez tego podatnika na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, które będą służyć działalności gospodarczej podatnika.

W konsekwencji, przemieszczenie z terytorium Polski na terytorium Niemiec wytworzonych Produktów Końcowych Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Przy tym Organ zwraca uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Również interpretacje i wyroki indywidualne powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku na poparcie, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygają w odmiennym stanie od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Natomiast, posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna "struktura organizacyjna" różni się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy. Jednocześnie, odnosząc się do wskazanej we własnym stanowisku interpretacji prawa podatkowego nr IPPP3/443-285/13-4/JK wskazać należy, że nie rozstrzyga ona w sprawie analogicznej do zaprezentowanej w przedmiotowym wniosku. Zatem, powołana interpretacja, która została wydana w indywidualnej sprawie podatnika w odmiennym od niniejszego stanie faktycznym nie może stanowić poparcia dla stanowiska Wnioskodawcy w zakresie braku rozpoznawania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.