Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-335/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-17
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 2 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych w związku z zamknięciem transakcji opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, (Spółka jawna) około 70% swoich usług sprzedaje kontrahentom zagranicznym w walucie euro. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS jest transport drogowy towarów PKD 49.41.Z. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. Dnia 15 lutego 2007r. zawarto Umowę Ramową i Umowę Dodatkową, które dawały Spółce prawo do zawierania transakcji walutowych z Bankiem. Jedynym celem zawarcia tej umowy było zabezpieczenie wpływów w euro przed wahaniami wynikającymi ze stosunku tej waluty do złotego.

Na podstawie ww. Umowy Ramowej i Umowy Dodatkowej zostały zawarte transakcje strategii opcyjnych rynku OTC w następujących terminach:

*   22 lipca 2008r. na 52 operacji Opcji Walutowych w ramach strategii,
*   01 października 2008r. na 2 operacje Opcji Walutowych w ramach strategii,
*   15 października 2008r. na 2 operacje Opcji Walutowych w ramach strategii.

Tryb realizacji w ramach tych transakcji, strategii Opcji Walutowych, odbywał się w formie rozliczenia różnic kursowych pomiędzy kursem określonym w zawartej transakcji a kursem Fixing wartości dewizowych w dacie realizacji. Przychody z tytułu różnic kursowych wynikających z rozliczenia operacji Opcji Walutowych w ramach strategii, księgowane były w przychody finansowe a straty (ujemne różnice kursowe) w koszty finansowe. Na początku 2009r. skoncentrowały się terminy rozliczenia operacji Opcji Walutowych, co przy wysokim i ciągle wzrastającym kursie euro było dla Spółki bardzo niekorzystne. Przy rozliczaniu poszczególnych transakcji powstawały wysokie straty (ujemne różnice kursowe pomiędzy kursem umownym wynikającym z zawartych transakcji a kursem rzeczywistym).

Spółka uznała, że pozostawienie tej sytuacji bez zmian spowoduje upadłość Spółki, dlatego 27 lutego 2009r. Spółka zwróciła się do banku o przedterminowe rozliczenie transakcji, a Bank rozliczył przedmiotowe transakcje, zgodnie z łączącą strony Umową Ramową i Umową Dodatkową z dnia 15 lutego 2007r. W tym samym dniu zostało zawarte porozumienie pomiędzy Spółką a Bankiem. Z porozumienia tego wynika, że w wyniku przedterminowego rozliczenia transakcji Opcji Walutowych, w dniu 27 lutego 2009r. powstała strata z tytułu ujemnych różnic kursowych w wysokości 4.520.000,00 zł. Kwota ta jest zobowiązaniem spółki wobec Banku.

W wyniku negocjacji bank zwolnił Spółkę z 50% tego zobowiązania. Zadłużenie w pozostałym zakresie, tj. kwota 2.260.000,00 zł istnieje i będzie spłacane przez Spółkę na warunkach i w terminie określonym przez Umowę Restrukturyzacyjną. Z Umowy Restrukturyzacyjnej, która została zawarta z Bankiem dnia 30 marca 2009r., wynika, że ww. zadłużenie spółka będzie spłacać w ratach do 2019 r. Kwotę tą zaksięgowano w ciężar kosztów finansowych, jako ujemne różnice kursowe. Przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na przestrzeni 2009r. kwotę tą wyłączono z kosztów uzyskania przychodów, czekając na ogólną interpretację Ministra Finansów w tej sprawie, ponieważ nic takiego się nie ukazało Spółka występuje z prośbą o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka może zaliczyć stratę w kwocie 2.260.000,00 zł., poniesioną z tytułu całkowitego zamknięcia transakcji Opcji Walutowych, do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty finansowe powstałe z tytułu ujemnych różnic kursowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stratę poniesioną z tytułu zamknięcia i rozliczenia transakcji Opcji Walutowych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki za rok obrotowy 2009, ponieważ motywem zawarcia transakcji Opcji Walutowych, jak również wystąpienia o ich przedterminowe rozliczenie było ratowanie Spółki przed zapaścią finansową a nawet bankructwem. W pierwszym przypadku Spółka chciała ochronić przychody występujące w euro przed spadkiem tej waluty, co przy jednoczesnym wzroście cen paliwa powodowało trudności finansowe, a w drugim ograniczyć straty jakie powstawały w wyniku nieoczekiwanego i długotrwałego wzrostu waluty euro w stosunku do złotego. Wszystkie te działania i decyzje dotyczyły przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem stratę, która jest wynikiem tych działań można zakwalifikować do kosztów zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 tejże ustawy. Pierwsza część tego przepisu brzmi „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23." Zdaniem Wnioskodawcy, strata o której mowa w pytaniu mieści się w tej definicji, gdyż w momencie całkowitego zamknięcia transakcji Opcji Walutowych zrezygnowano z „ realizacji praw", o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje zatem przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wyłączenie to obejmuje więc m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy). Przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 17 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.).

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a. Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, wydatki dotyczące zawartych transakcji nabycia pochodnych instrumentów finansowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS jest transport drogowy towarów. Zatem Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż transakcje związane z opcjami walutowymi nie są podejmowane "w wykonywaniu działalności gospodarczej", a zatem obrót opisanymi we wniosku instrumentami finansowymi, w świetle powyżej cytowanych przepisów - nie stanowiący przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy – jako nie podejmowany w „wykonywaniu działalności gospodarczej”, należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego jako kapitały pieniężne, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż dochody i straty stanowiące wynik na przeprowadzanych przez Wnioskodawcę operacjach realizacji kontraktów na opcje walutowe nie stanowią dochodów (strat) ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W art. 24c ust. 2 i 3 ww. ustawy, ustawodawca wskazał w których sytuacjach powstają dodatnie i ujemne różnice kursowe. Zgodnie z art. 24c ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady ustalania różnic kursowych określone w ust. 1-9 stosują podatnicy prowadzący działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej. Zasad ustalania różnic kursowych nie stosuje się zatem do pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w wyniku rozliczeń wskazanych we wniosku transakcji walutowych nie powstają różnice kursowe, mogące mieć wpływ na wysokość dochodu z działalności gospodarczej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zważywszy na fakt, iż Wnioskodawcą jest Spółka Jawna niniejsza interpretacja stosownie do postanowień m.in. art. 14k Ordynacji podatkowej jest wiążąca tylko dla tego podmiotu co oznacza, iż nie wywołuje bezpośrednio skutków dla wspólników tej Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.