Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1158/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Czy w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do kwoty kapitału każdej z Pożyczek Denominowanych wskazanych w Umowie Potrącenia (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek od tych Pożyczek) powstaną u Wnioskodawcy odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
Słowa kluczowe: denominacja; euro; kompensata; kurs-kurs faktycznie zastosowany; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 września 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do kwoty kapitału każdej z Pożyczek Denominowanych wskazanych w Umowie Potrącenia (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek od tych Pożyczek) powstaną u Wnioskodawcy odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do kwoty kapitału każdej z Pożyczek Denominowanych wskazanych w Umowie Potrącenia (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek od tych Pożyczek) powstanie u Wnioskodawcy odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca:

*   jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, której 100% udziałów stanowi własność spółki z siedzibą w Holandii (dalej: „Spółka Holenderska”),
*   ustala różnice kursowe dla celów PDOP w oparciu o metodę określoną w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”).

W marcu 2009 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Holenderską umowę w zakresie udzielenia finansowania dłużnego (Credit Facility Agreement, dalej: „Umowa CFA”), na podstawie której Wnioskodawca zobowiązał się do udzielenia Spółce Holenderskiej środków finansowych, w oparciu o następujące zasady:

*   z chwilą zawarcia Umowy CFA Spółka Holenderska uzyskała od Wnioskodawcy pożyczkę początkową o określonej umownie kwocie wyrażonej w EUR (dalej: „Pożyczka Początkowa”),
*   w okresie obowiązywania Umowy CFA Spółka Holenderska może uzyskiwać dodatkowe transze od Wnioskodawcy, przy czym suma Pożyczki początkowej oraz wszystkich udzielonych transz dodatkowych nie może przekroczyć maksymalnej, określonej umownie kwoty wyrażonej w EUR,
*   każda transza wynikająca z Umowy CFA może być przelana na rachunek bankowy Spółki Holenderskiej:

*   w EUR (dalej: „Pożyczka Walutowa”) albo
*   w PLN jako równowartość określonej kwoty wyrażonej w EUR (dalej: „Ekwiwalent EUR”), przy czym kwotę zadłużenia w PLN ustala się jako iloczyn Ekwiwalentu EUR oraz kursu EUR/PLN banku, z którego usług korzysta Spółka, na dzień udzielenia danej transzy (dalej: „Pożyczka Denominowana”). Strony uzgodniły, że właściwym kursem dla celów ustalenia kwoty Pożyczki Denominowanej w PLN jest kurs sprzedaży tego banku,

*   w Umowie CFA wskazano, że dla celów tej umowy każda z transz opisanych powyżej jest traktowana jako zwiększenie kwoty zadłużenia kwoty Pożyczki Początkowej,
*   odsetki od Pożyczek Walutowych naliczane są w EUR i mogą być spłacane przez Spółkę Holenderską w EUR lub w PLN,
*   odsetki od Pożyczek Denominowanych naliczane są w EUR od kwoty Ekwiwalentu EUR i mogą być spłacane przez Spółkę Holenderską w EUR lub w PLN,
*   odsetki od Pożyczek Walutowych i Pożyczek Denominowanych są naliczane i wymagalne na koniec każdego kwartału. W przypadku braku zapłaty należnej kwoty odsetek, w tym terminie, ich wartość podlega automatycznej kapitalizacji. W przypadku kapitalizacji odsetek od Pożyczek Denominowanych, kwota odsetek naliczonych w EUR jest przeliczana na PLN według kursu EUR/PLN banku, z którego usług korzysta Spółka, na dzień dokonania kapitalizacji. Strony uzgodniły, że właściwym kursem dla celów ustalenia kwoty skapitalizowanych odsetek w PLN jest kurs kupna tego banku,
*   Umowa CFA nie precyzuje w jakiej walucie ma być dokonana spłata Pożyczek Walutowych oraz Pożyczek Denominowanych.

W przypadku Pożyczek Walutowych w celu przelania na rachunek bankowy Spółki Holenderskiej odpowiedniej kwoty EUR tytułem każdej udzielonej Pożyczki Walutowej, Wnioskodawca:

*   nabywa potrzebną kwotę EUR w banku, z którego usług korzysta Wnioskodawca, po kursie sprzedaży banku z tego dnia (dalej: „Kurs Banku”) oraz w tym samym dniu dokonuje przelewu uzyskanej kwoty EUR na rachunek bankowy Spółki Holenderskiej (dalej: „Pożyczka Walutowa ze Środków A”) albo
*   wykorzystuje środki w EUR zgromadzone na swoim rachunku walutowym, które zostały nabyte przed dniem dokonania przelewu kwoty Pożyczki na rachunek Spółki Holenderskiej w banku, z którego usług korzysta Wnioskodawca, po kursie sprzedaży banku z tego dnia lub środki w EUR zgromadzone na swoim rachunku walutowym, które wpłynęły na rachunek walutowy Spółki, przed lub w dniu dokonania przelewu kwoty Pożyczki na rachunek Spółki Holenderskiej, jako zapłata za należności Spółki wymagalne od kontrahentów (dalej: „Pożyczka Walutowa ze Środków B”).

Na dzień składania wniosku, Wnioskodawca posiada wierzytelności względem Spółki Holenderskiej zarówno z tytułu udzielenia jej Pożyczek Walutowych (w tym Pożyczek Walutowych ze Środków A oraz ze Środków B) jak i Pożyczek Denominowanych (dalej: „Wierzytelności Pożyczkowe”). Z uwagi na fakt, że Spółka Holenderska nie dokonywała płatności odsetek z tytułu Pożyczek, Wierzytelności Pożyczkowe uwzględniają oprócz początkowych kwot kapitału Pożyczek również kwoty skapitalizowanych odsetek ustalonych zgodnie z postanowieniami Umowy CFA.

Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy planuje podjęcie uchwały w sprawie podziału zysku netto za lata 2010-2013 oraz wypłacenia dywidendy o określonej kwocie wyrażonej w PLN („Kwota Dywidendy”). Z uwagi na fakt, że Spółka Holenderska jest wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy, w wyniku podjęcia przedmiotowej uchwały Spółce Holenderskiej będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy o wypłatę pełnej Kwoty Dywidendy.

Z uwagi na fakt, że po podjęciu powyższej uchwały Wnioskodawca oraz Spółka Holenderska będą względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami (tj. Spółka Holenderska będzie zobowiązana do spłaty Wnioskodawcy Pożyczek wraz z odsetkami, zaś Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty Spółce Holenderskiej Kwoty Dywidendy) Wnioskodawca oraz Spółka Holenderska planują zawrzeć umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności („Umowa Potrącenia”), na podstawie której wierzytelność przysługująca Spółce Holenderskiej względem Wnioskodawcy o wypłatę Kwoty Dywidendy zostanie potrącona ze wskazanymi w Umowie Potrącenia Wierzytelnościami Pożyczkowymi przysługującymi Wnioskodawcy względem Spółki Holenderskiej (dalej: „Potrącenie”). Wskazanie konkretnych Wierzytelności Pożyczkowych w Umowie Potrącenia jest konieczne z uwagi na fakt, że Kwota Dywidendy jest mniejsza od łącznej kwoty Wierzytelności Pożyczkowych, a zatem nie wszystkie Wierzytelności Pożyczkowe zostaną spłacone w drodze Potrącenia.

Potrącenie zostanie dokonane w następujący sposób:

*   w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych z tytułu Pożyczek Walutowych, w związku z zawarciem Umowy Potrącenia Pożyczki Walutowe wskazane w treści Umowy Potrącenia do momentu potrącenia będą wierzytelnościami wyrażonymi w EUR. W celu wykonania Umowy Potrącenia odpowiednia część Kwoty Dywidendy potrzebna do Potrącenia z Pożyczkami Walutowymi zostanie przeliczona z PLN na EUR po kursie średnim EUR/PLN ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia Umowy Potrącenia („Kurs Potrącenia”),
*   w odniesieniu do Wierzytelności Pożyczkowych z tytułu Pożyczek Denominowanych, w związku z zawarciem Umowy Potrącenia Pożyczki Denominowane wskazane w treści Umowy Potrącenia zostaną uznane za spłacone przez Spółkę Holenderską w PLN. Kwota do spłaty w odniesieniu do każdej Pożyczki Denominowanej podlegającej Potrąceniu zostanie ustalona jako iloczyn jej Ekwiwalentu EUR na moment dokonania Potrącenia oraz Kursu Potrącenia.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do kwoty kapitału każdej z Pożyczek Denominowanych wskazanych w Umowie Potrącenia (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek od tych Pożyczek) powstanie u Wnioskodawcy:

a.przychód podatkowy w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością spłacanego w drodze Potrącenia kapitału Pożyczki Denominowanej (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek), określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz Kursu Potrącenia (kwota w PLN otrzymana tytułem zwrotu Pożyczki Denominowanej) oraz
*   wartością tego kapitału określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz kursu sprzedaży EUR/PLN banku, z którego usług korzystała Spółka na dzień udzielenia danej Pożyczki Denominowanej (kwota w PLN przelana tytułem udzielonej Pożyczki Denominowanej) albo

b.koszt uzyskania przychodów w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością spłacanego w drodze Potrącenia kapitału Pożyczki Denominowanej (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek) określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz kursu sprzedaży EUR/PLN banku, z którego usług korzystała Spółka na dzień udzielenia danej Pożyczki Denominowanej (kwota w PLN przelana tytułem udzielonej Pożyczki Denominowanej) oraz
*   wartością tego kapitału określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz Kursu Potrącenia (kwota w PLN otrzymana tytułem zwrotu Pożyczki Denominowanej)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do kwoty kapitału każdej z Pożyczek Denominowanych wskazanych w Umowie Potrącenia (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek od tych Pożyczek) powstanie u Wnioskodawcy:

a.przychód podatkowy w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością spłacanego w drodze Potrącenia kapitału Pożyczki Denominowanej (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek), określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz Kursu Potrącenia (kwota w PLN otrzymana tytułem zwrotu Pożyczki Denominowanej) oraz
*   wartością tego kapitału określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz kursu sprzedaży EUR/PLN banku, z którego usług korzystała Spółka na dzień udzielenia danej Pożyczki Denominowanej (kwota w PLN przelana tytułem udzielonej Pożyczki Denominowanej) albo

b.koszt uzyskania przychodów w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością spłacanego w drodze Potrącenia kapitału Pożyczki Denominowanej (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek) określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz kursu sprzedaży EUR/PLN banku, z którego usług korzystała Spółka na dzień udzielenia danej Pożyczki Denominowanej (kwota w PLN przelana tytułem udzielonej Pożyczki Denominowanej) oraz
*   wartością tego kapitału określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz Kursu Potrącenia (kwota w PLN otrzymana tytułem zwrotu Pożyczki Denominowanej).

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęty przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Holenderską mechanizm udzielania i spłacania Pożyczek Denominowanych w oparciu o Umowę CFA oraz Umowę Potrącenia powoduje, że Pożyczki Denominowane spełniają definicję tzw. pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej. Pożyczki tego typu cechują się tym, że są zaciągane oraz spłacane w PLN, ale kwota pożyczki oraz jej spłata stanowią równowartość kwoty wyrażonej w walucie obcej po przeliczeniu według określonych umownie kursów walutowych. Zastosowanie mechanizmu waloryzacji walutą obcą nie zmienia faktu, że pożyczka pozostaje pożyczką złotówkową, tj. pożyczkobiorca otrzymuje PLN i pożyczkę spłaca również w PLN.

Z uwagi na fakt, że pożyczki waloryzowane kursem waluty obcej nie są formalnie pożyczkami w walucie obcej, w związku z ich spłatą nie powstają różnice kursowe o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP. Nie mniej jednak, przepisy ustawy o PDOP zawierają szczególne regulacje dotyczące ustalania przychodów podatkowych oraz kosztów uzyskania przychodów w związku ze spłatą pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu).

Z kolei, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret drugie ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli pożyczkodawca (kredytobiorca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w odniesieniu do spłaty pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej nie występuje przepis analogiczny do art. 15a ust. 7 ustawy o PDOP, który ustala, że dla potrzeb rozpoznawania podatkowych różnic kursowych za formę spłaty zobowiązania należy uznawać również potrącenie. Niezależnie od tego, w ocenie Wnioskodawcy, przywołane wyżej przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tiret drugie ustawy o PDOP znajdują zastosowanie również w przypadku, w którym spłata pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej następuje w formie potrącenia. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do nieuzasadnionego różnicowania statusu podatników udzielających pożyczek walutowych oraz podatników udzielających pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej w zakresie konsekwencji rozliczania tych dwóch typów pożyczek na gruncie przepisów o PDOP.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na dzień dokonania Potrącenia Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania w odniesieniu do kapitału każdej z Pożyczek Denominowanych wskazanych w Umowie Potrącenia przychodu podatkowego albo kosztu uzyskania przychodu zgodnie z dyspozycją analizowanych przepisów. Stosowna wartość przychodu bądź kosztu będzie wynikała z porównania:

*   wartości kapitału danej Pożyczki Denominowanej (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek) podlegającej Potrąceniu (a zatem uzyskana kwota ze spłaty tej pożyczki) wyrażonej w PLN na moment dokonania Potrącenia (przy czym wartość ta zostanie ustalona jako iloczyn Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej oraz Kursu Potrącenia) z
*   wartością tego kapitału wyrażoną w PLN obliczoną jako iloczyn Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej oraz kursu sprzedaży EUR/PLN banku, z którego usług korzysta Spółka na dzień udzielenia danej Pożyczki Denominowanej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem Potrącenia, w odniesieniu do kwoty kapitału każdej z Pożyczek Denominowanych wskazanych w Umowie Potrącenia (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek od tych Pożyczek) powstanie u Wnioskodawcy:

a.przychód podatkowy w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością spłacanego w drodze Potrącenia kapitału Pożyczki Denominowanej (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek), określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz Kursu Potrącenia (kwota w PLN otrzymana tytułem zwrotu Pożyczki Denominowanej) oraz
*   wartością tego kapitału określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz kursu sprzedaży EUR/PLN banku, z którego usług korzystała Spółka na dzień udzielenia danej Pożyczki Denominowanej (kwota w PLN przelana tytułem udzielonej Pożyczki Denominowanej) albo

b.koszt uzyskania przychodów w wysokości dodatniej różnicy między:

*   wartością spłacanego w drodze Potrącenia kapitału Pożyczki Denominowanej (z wyłączeniem skapitalizowanych odsetek) określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz kursu sprzedaży EUR/PLN banku, z którego usług korzystała Spółka na dzień udzielenia danej Pożyczki Denominowanej (kwota w PLN przelana tytułem udzielonej Pożyczki Denominowanej) oraz
*   wartością tego kapitału określonego w PLN jako iloczyn kwoty Ekwiwalentu EUR danej Pożyczki Denominowanej na dzień jej udzielenia oraz Kursu Potrącenia (kwota w PLN otrzymana tytułem zwrotu Pożyczki Denominowanej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2 i 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.