Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-464/10/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-10
Teza: Miejsce świadczenia usług magazynowania
Słowa kluczowe: usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania – jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą należąca do grupy producentów części samochodowych. Koncern ten stał się liderem w produkcji części. Produkcja koncernu obejmuje części do: samochodów, sprzętu transportowego, maszyn przemysłowych oraz maszyn górniczych. W związku z dynamicznym rozwojem przemysłu motoryzacyjnego w Europie, koncern otworzył nowoczesną fabrykę w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku od wartości dodanej), mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów. Usługi te obejmują:

*   przyjmowanie towarów na magazyn,
*   umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych,
*   przechowywanie tych towarów,
*   obsługa zamówień,
*   wydawanie i wysyłka towaru,
*   rozładunek i załadunek.

W zakresie kompleksowej usługi logistycznej świadczonej w opisanym zakresie przez kontrahentów, udostępnienie przestrzeni magazynowej stanowi tylko jeden z wielu elementów procesu logistycznego. Spółka nie posiada na terenie krajów, gdzie znajdują się magazyny, ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kompleksowe usługi magazynowania nabywane przez Spółkę od zagranicznych kontrahentów podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce w trybie importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług jest miejsce siedziby usługobiorcy. Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce jako import usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez usługi na terytorium kraju rozumie się usługi, dla których przepisy ustawy o VAT przewidują miejsce świadczenia na terytorium Polski.

Kluczowe dla wskazania miejsca opodatkowania transakcji jest więc określenie podatkowego miejsca jej świadczenia. Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Przepis ten ustanawia ogólną zasadę dotyczącą określenia miejsca opodatkowania usług transgranicznych świadczonych na rzecz podatników (kraj siedziby usługobiorcy). Wskazana w tym przepisie reguła ogólna stosowana jest domyślnie, tzn. jeżeli dana usługa nie znajduje się w katalogu wyjątków, zastosowanie znajdzie powyższa reguła ogólna.

Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym kompleksowa usługa w zakresie magazynowania nie mieści się w żadnej kategorii usług objętych wyjątkiem od reguły ogólnej. W szczególności, usługa ta nie powinna być kwalifikowana do usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż art. 28e ustawy o VAT nie wymienia w swojej treści usług magazynowania. Ponadto z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż charakter usługi nabywanej przez Spółkę nie pozwala na uznanie, ze ma ona związek z nieruchomością. Usługa ta obejmuje wiele elementów, a fakt że jest świadczona w nieruchomości nie może przesądzać o tym, że jest związana z nieruchomością w rozumieniu art. 28 ustawy o VAT (podobnie w nieruchomości może być świadczona np. usługa księgowa czy usługa szkoleniowa, a nie zalicza się ich do związanych z nieruchomością).

W opinii Spółki, tylko te przypadki świadczenia usług, które mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, mogą zostać opodatkowana zgodnie z zasadą określoną w art. 28 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż Spółka nie nabywa usługi użytkowania, czy tez używania nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Usługi używania nieruchomości dotyczą udostępniania konkretnej nieruchomości (gruntu, lokalu, budynku) na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, użyczenie, dzierżawa). Z kolei usługa użytkowania może być rozumiana jako ustanowienie przez właściciela prawa do używania nieruchomości i pobierania z niej pożytków w rozumieniu art. 252 kodeksu cywilnego.

Aby określona usługa mogła być potraktowana jako usługa użytkowania lub używania nieruchomości, usługobiorca powinien w stosunku do niej otrzymać określone uprawnienia. Przykładowo, jeżeli usługodawca będący właścicielem nieruchomości położonej w danym kraju ustanowi na rzecz podatnika mającego siedzibę w innym kraju prawo użytkowania tej nieruchomości obejmujące korzystanie z niej i pobieranie pożytków, to taka usługa spełnia przesłanki art. 28e ustawy o VAT. Natomiast usługa, której tylko jednym z elementów jest udostępnienie miejsca do przechowywania towarów, nie ma związku z nieruchomością w rozumieniu analizowanego przepisu.

Prawidłowe rozumienie przepisu art. 28e ustawy o VAT nie pozwala więc na zakwalifikowanie wszelkich usług wykonywanych w danej nieruchomości do usług związanych z nieruchomościami.

Mając powyższe na uwadze, kompleksowej usługi w zakresie magazynowania towarów nie należy uznawać za usługę związaną z nieruchomością. Zamiarem stron nie jest bowiem przypisanie usługobiorcy prawa do korzystania z powierzchni magazynowej, lecz utrzymanie towarów w niezmienionym stania oraz zapewnienie wszelkich dodatkowych świadczeń z tym związanych.

Stanowisko Spółki potwierdzają, również następujące organy podatkowe:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z 24 listopada 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1108/09-2/IK),

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w Interpretacji z 12 maja 2008 r. (sygn. IL-PP2/443-144/08-4/SJ),

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole w interpretacji z 12 kwietnia 2008 r. (sygn. PP 0090/1/1 G/15/05/AC),

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Interpretacji z 31 stycznia 2005 r. (sygn. III-2/443-383/04/MS).

Autorzy wskazanych interpretacji, odwołując się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2009 r., wskazują wprost, iż podstawą, prawną dla określenia miejsca opodatkowania usług magazynowania jest przepis ustanawiający zasadę ogólną, a nie przepis dotyczący usług związanych z nieruchomościami. W ocenie podatnika, stanowisko przedstawione w powyższych interpretacjach nie traci aktualności w wyniku zmiany reguły ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników, która obowiązuje od 1 stycznia 2010 r.

Podobna praktyka jest przyjęta w innych krajach unijnych. Praktyka ta nie jest oczywiście źródłem prawa w Polsce, ale ze względu na postulat spójności stosowania przepisów VAT w ramach Wspólnoty, powinna zostać wzięta pod uwagę przy analizie przedmiotowej kwestii. Jak wskazały francuskie organy skarbowe w odpowiedzi na pytanie zadane przez kontrahenta Spółki właśnie w sprawie kompleksowych usług logistycznych świadczonych m. in. na rzecz Spółki, jeżeli umowa dotyczy zwykłego wynajmu powierzchni składowania, usługi składowania są traktowane jako transakcja najmu nieruchomości i opodatkowane francuskim VAT (chodzi o magazyny położone we Francji). Jeżeli jednak umowa polega na świadczeniu kompleksowych usług, których elementem - obok np. transportu, zarządzania i przygotowywania zamówień, załadunku i rozładunku - jest przechowywanie towaru (jak w niniejszej sprawie), miejscem opodatkowania usługi tej złożonej usługi jest kraj siedziby usługobiorcy.

Należy zauważyć, że ewentualne inne stanowisko polskich organów podatkowych prowadziłoby do negatywnego konfliktu opodatkowania i w efekcie do złamania zasady powszechności opodatkowania VAT. Francuski kontrahent nie opodatkuje bowiem usługi (zastosuje przeniesienie miejsca opodatkowania do kraju nabywcy, tj. Spółki, wskazując, że odpowiedzialny za rozliczenie VAT jest nabywca), a polski nabywca gdyby uznał, że usługa jest związana z nieruchomością również jej nie opodatkuje. Sytuacja, w której usługa normalnie podlegająca VAT nie jest nigdzie opodatkowana, byłaby sprzeczna z zasadą powszechności opodatkowania, która jest jedną z kluczowych zasad systemu VAT we Wspólnocie. Dlatego należy uznać, że kompleksowe usługi logistyczne opisane w stanie faktycznym nie są związane z nieruchomością i podlegają VAT w kraju siedziby usługobiorcy.

Podobne stanowisko jest prezentowane w doktrynie prawa podatkowego. Jak wskazuje W. Varga w komentarzu do Dyrektywy Rady 2008/8/WEE z dnia i 2 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WH w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE. L. 08.44.11) (źródło: System Informacji Prawnej LEX wydawnictwa Wolters Kluwer, wersja elektroniczna), "W tych przypadkach, gdzie udostępnienie powierzchni będzie Jednym z wielu elementów usługi (\`(...)\`) można przyjąć, że takie usługi złożone nie są związane z nieruchomością (magazynem) i jeżeli są świadczone na rzecz podmiotów gospodarczych z innych krajów, mogą być opodatkowane w trybie reverse charge. (\`(...)\`) Jeżeli (\`(...)\`) umowa polega na świadczeniu usług, w ramach których fizyczne przechowywanie składowanego towaru jest jedynie jednym z elementów bardziej złożonej usługi, w skład której wchodzą usługi logistyczne, takie jak załadunek, rozładunek, transport, zarządzanie i przygotowywanie zamówień oraz wysyłka, w szczególności do klientów, miejscem opodatkowania usługi składowania, która jest usługą złożoną, jest miejsce siedziby odbiorcy usługi - podatnika VAT. Biorąc pod uwagę postulat spójności stosowania prawa w ramach Wspólnoty, a także niektóre polskie interpretacje dotyczące tej tematyki, można zgodzić się ze stanowiskiem, że tego rodzaju złożone usługi logistyczne powinny mieć przeniesione miejsce świadczenia i być opodatkowane w trybie importu usług."

Mając na uwadze treść zaprezentowanego uzasadnienia stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Spółka wnosi o potwierdzenie tej prawidłowości w interpretacji indywidualnej, o którą występuje niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, art. 28e ww. ustawy wskazuje, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa usługi magazynowania towarów od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników od wartości dodanej), mających siedziby w innych krajach Unii Europejskiej. Obejmują one następujące elementy:

*   przyjmowanie towarów na magazyn,
*   umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych,
*   przechowywanie tych towarów,
*   obsługa zamówień,
*   wydawanie i wysyłka towaru,
*   rozładunek i załadunek.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych, również w art. 28b do 28o nie można dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju, a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy.

Reasumując, jeżeli budynki magazynowe, w których kontrahenci Wnioskodawcy świadczą na jego rzecz kompleksową usługę magazynowania towarów położone są poza terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, co oznacza, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi niepodlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z powyższym u Wnioskodawcy nie wystąpi import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Stosownie do powołanego wyżej art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.