Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.50.2016.1.IC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-24
Teza: W zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; dochód-dochód kapitałowy-opodatkowanie dochodów kapitałowych; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; umowa-umowa sprzedaży; umowa-umowa warunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę, na podstawie, której sprzedał udziały w spółce X innemu podmiotowi (dalej: „Kupujący”). Umowa o sprzedaży udziałów (dalej: „Porozumienie w sprawie sprzedaży udziałów”, „Umowa”) została zawarta w ramach szerszej transakcji, na podstawie, której Wnioskodawca objął funkcję zarządczą w jednej ze spółek grupy należącej do Kupującego. Zapłata za sprzedaż udziałów zgodnie z umową sprzedaży ma nastąpić ratalnie, w kolejnych pięciu następujących po sobie latach. Poszczególne daty zapłaty rat za przekazane udziały zostały określone jako 3 dni robocze od zakończenia jednego, dwóch, trzech, czterech i pięciu lat liczonych od dnia zawarcia umowy sprzedaży akcji. Płatność pierwszej raty nastąpić powinna w 2016 r., niemniej jednak ze względu na odrębne ustalenia, wysokość płatności jaką Wnioskodawca może otrzymać jest niepewna.

Zgodnie bowiem z ustaleniami pomiędzy stronami, przekazanie kolejnych transz płatności za przekazane udziały Wnioskodawcy nastąpi pod warunkami, do spełnienia których zobowiązał się Wnioskodawca wobec Kupującego w odrębnych umowach zawartych w ramach przedmiotowej transakcji. W szczególności kolejne raty płatności nastąpią, jeżeli Wnioskodawca będzie pełnił przez kolejne lata funkcje zarządcze w spółce grupy należącej do Kupującego. W konsekwencji, cena sprzedaży akcji, chociaż ustalona z góry w Umowie, może nie zostać zapłacona w całości w przyszłości w związku z niespełnieniem się warunków do jej zapłaty. W szczególności okolicznościami warunkującymi dokonanie zapłaty po ustalonej w umowie cenie jest prawidłowe wykonywanie jego zadań i obowiązków określonych w umowie przez strony, a także nie działanie na szkodę Spółki, w której pełni funkcje zarządcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym roku podatkowym powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu zbycia udziałów, a w konsekwencji obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku, gdy umowa z Kupującym została zawarta w 2015 r. a płatność z tego tytułu będzie realizowana ratalnie w kolejnych pięciu następujących po sobie latach, tj. w roku 2016, 2017, 2018, 2019 i 2020, przy czym płatności zgodnie z wolą stron są warunkowe i mogą w ogóle nie zostać zrealizowane?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu sprzedaży akcji oraz obowiązek wykazania tego przychodu w rocznym zeznaniu podatkowym podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie w miarę następowania wymagalności poszczególnych rat. Wnioskodawca bowiem nie może wykazać przychodu ze sprzedaży akcji w całości w jednym roku podatkowym, w którym została zawarta umowa sprzedaży akcji, jeżeli nie otrzymał On zapłaty za całość wartości zbytych akcji. Jednocześnie, istnieje możliwość, że Wnioskodawca nie spełni warunków określonych w Umowie – wówczas nie otrzyma On kolejnych transz płatności i nie wystąpi wówczas po Jego stronie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

Zatem, w zakresie poszczególnych rat, które Wnioskodawca otrzyma, winien On rozpoznać przychód w roku podatkowym, w którym płatności zostały zrealizowane przy założeniu, że spełnione zostaną warunki zawarte w Umowie, uprawniające do otrzymania kolejnych transz i Kupujący faktycznie zapłaci Wnioskodawcy kwoty zawarte w Umowie.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa PDOF) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PDOF, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w punkcie 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy PDOF, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Niemniej jednak, co należy wyraźnie pokreślić, w omawianym staniem faktycznym umowa sprzedaży akcji pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym zawarta została w 2015 r., kiedy w mocy obowiązującej, pozostawała odmienna treść art. 17 ust. l pkt 6 lit. a) zgodnie, z którą za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z uwagi na fakt, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest definicji legalnej przychodu należnego, uprawnionym jest, przyjęty w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że dla prawidłowej wykładni tego pojęcia należy odwołać się do innych gałęzi prawa, w tym przypadku prawa cywilnego. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem wynikającym z umowy cywilnoprawnej, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. W ujęciu cywilistycznym roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny).

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 599/15, Sąd stwierdził, że „W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, według, którego „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty. Innymi słowy przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu przekazana. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu analizowanego tu przepisu. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się bowiem tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. A zatem, kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami”. Problem „należnego przychodu”, był również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3092/12 argumentował, że „Nieracjonalna jest wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi „należał się” przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. W prezentowanym przez organ podatkowy ujęciu, przychodem podatnika w roku podatkowym, w którym dokonał sprzedaży udziałów stałyby się środki, których świadczenia mógł się on skutecznie domagać od swojego kontrahenta w roku następnym (z uwagi na takie oznaczenie terminu wymagalności świadczenia w umowie). Mimo że podatnik nie miałby w takiej sytuacji żadnej prawnej możliwości dochodzenia świadczenia należnego za sprzedane udziały musiałby ponosić obciążenia podatkowe związane z podwyższeniem jego przychodu. Trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały”.

Od chwili, gdy orzecznictwo sądowe stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych indywidualnych interpretacji, jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Oczywiście należy mieć na uwadze, że nie ma identycznych stanów faktycznych, ale odwołując się do wskazań Ordynacji podatkowej, należy uwzględnić poglądy wynikające z orzecznictwa sądowego, które są w tym przypadku w przewarzającej mierze zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W przedstawionym stanie faktycznym kolejne raty płatności za udziały staną się wymagalne dopiero po dacie wyznaczonej w Umowie i po spełnieniu przez Wnioskodawcę warunków w niej zawartych.

Zgodnie z powyższą argumentacją, dopiero wymagalność roszczenia warunkuje jego należność. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie spełni warunków do otrzymania płatności, Jego roszczenie nie stanie się wymagalne, tj. nie będzie mógł dochodzić go w procesie cywilnym przed sądem. Brak takiej możliwości, wyklucza możliwość powstania przychodu, który będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. A contrario, w przypadku, gdy Wnioskodawca spełni warunki zawarte w Umowie a Kupujący będzie uchylał się od dokonania płatności, wówczas roszczenie Wnioskodawcy stanie się wymagalne i po Jego stronie powstanie przychód. Wszystko jednak zależy od przyszłych okoliczności, które będą kształtować stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym. W tym miejscu podkreślić należy, że wymagalność roszczeń, która następuje z chwilą nadejścia określonego terminu, lub spełnienia warunku, pod jakim świadczenie ma być spełnione, nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia ani też datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Wymagalność płatności poszczególnych rat, zgodnie z Umową, obarczona jest terminem i warunkiem. W prawie cywilnym termin stanowi zdarzenie przyszłe i pewne. W Umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kupującym termin wymagalności płatności kolejnych rat jest oznaczony jako trzy dni robocze od zakończenia kolejnych lat następujących po dniu zawarcia umowy sprzedaży. Jest to termin ściśle oznaczony, który łatwo przeliczyć i nadać mu wymiar konkretnego dnia. Jako zdarzenie pewne, nie ma wątpliwości, że nastąpi on w przyszłości.

Inaczej rozumiany jest warunek, który w doktrynie prawa cywilnego występuje jako zdarzenie przyszłe i niepewne. W Umowie płatność każdej z kolejnych rat uzależniona jest od spełnienia warunków polegających na ciągłym i nieprzerwanym sprawowaniu funkcji zarządczej w jednej ze spółek grupy Kupującego. Spełnienie takiego warunku nie jest oczywiste i w pełni zależne od Wnioskodawcy, może się bowiem zdarzyć sytuacja, w której dalsza współpraca na gruncie biznesowym Wnioskodawcy i Kupującego nie będzie możliwa. Wówczas ten warunek nie ulegnie spełnieniu, w związku z tym płatność nie stanie się wymagalna, a w konsekwencji świadczenie nie będzie należne.

Nie można w takim wypadku rozpoznać przychodu z tytułu tej płatności po stronie Wnioskodawcy, ponieważ dana płatność, jako niewymagalna i nienależna, nie będzie mogła nastąpić. Wnioskodawca nie będzie mógł jej wymagać od Kupującego. Powyższa argumentacja Wnioskodawcy oraz przedstawione orzecznictwo sądów, jednoznacznie wskazuje na brak możliwości rozpoznania przychodu, po stronie Wnioskodawcy w momencie podpisania umowy z Kupującym. Umowa została skonstruowana w taki sposób, że kolejne płatności z tytułu zbycia udziałów mogą następować w przyszłości, ale wcale nie muszą. Nielogicznym byłby obowiązek rozpoznania przychodu po stronie Wnioskodawcy, w całości w dacie podpisania umowy, bowiem przychód będzie powstawał stopniowo wraz z datą wymagalności kolejnych świadczeń.

W świetle powyższego przychód powstanie, gdy spełnią się warunki wymagalności zapłaty transzy (części) wynikającej z umów płatności. Skoro, zatem zapłata ceny związana jest ze spełnieniem określonych warunków zawartych w Umowie, słuszne jest stwierdzenie, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w przypadku spełnienia przez Wnioskodawcę warunków określonych w umowie, płatności poszczególnych rat staną się wymagalne kolejno w 2016 r., 2017 r., 2018 r., 2019 r. i 2020 r. W tych też latach, zdaniem Wnioskodawcy, powinien On rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikający z przekazanych płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Zaznaczyć należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Tutejszy Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.