Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.398.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Opodatkowanie zbycia składników majątkowych i niemajątkowych.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie; użytkowanie (używanie); użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 21 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło 30 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
*   zwolnienia od podatku VAT sprzedaży majątku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10

\-**jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub zwolnienia od podatku VAT sprzedaży majątku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 z możliwością rezygnacji ze zwolnienia na podstawi art. 43 ust. 10.

Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło 30 sierpnia 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 28 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.398.2017.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 października 2014 r. Sąd Rejonowy w N. Wydział … wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.(sygn. akt …). Syndykiem masy upadłości Spółki ustanowiono J. S.

dowód: postanowienie o ogłoszeniu upadłości.

Na podstawie postanowienia Sędziego – komisarza postępowania upadłościowego SSR Ł. Ś. z dnia … lutego 2017 r. (sprostowanego postanowieniami z dnia … lutego 2017 r. oraz …kwietnia 2017 r.) - w załączeniu - ogłoszono nieograniczony pisemny przetarg ofertowy na sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa upadłego składającej się z:

a. działek ewidencyjnych nr 1889 o pow. 0,51 ha, nr 1924/1 o pow. 0,79 ha, nr 1928/1 o pow. 1,09 ha, nr 1948 o pow. 0,37 ha (wieczyste użytkowanie) objętych KW Nr … prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. Wydział …, położonych w S. nr …, na których znajdują się:

*   kompleks obiektów administracyjno-socjalnych, warsztaty, bar piwny, laboratorium i rozdzielnia o zróżnicowanej ilości kondygnacji (parterowy i piętrowy) częściowo podpiwniczony o pow. użytkowej 1.279,30 m2,
*   budynek maszynowni chłodniczej, obiekt parterowy częściowo podpiwniczony o pow. użytkowej 200 m2, kompleks obiektów browaru z warzelnią, słodownią, magazynem piwa oraz kotłownią składającą się z dwóch połączonych ze sobą czterokondygnacyjnych budynków o pow. użytkowej 3.422,00 m2,
*   budynek portierni parterowy, niepodpiwniczony o pow. użytkowej 30,70 m2,
*   budynek stacji trafo dwukondygnacyjny, niepodpiwniczony o pow. użytkowej 132,20 m2,
*   oczyszczalnia ścieków składająca się z dwóch budynków: przepompowni ścieków i 4 zbiorników,
*   kompleks obiektów leżakowni z fermentownią, rozlewnią, częścią magazynową i ekspedycyjną piwa, w przeważającej części parterowy z dwukondygnacyjną fermentownią o pow. użytkowej 1.792,00 m2 - nieruchomość posiada dostęp do następujących sieci uzbrojenia: sieć energetyczna, sieć gazowa, sieć wodociągową, sieć kanalizacyjna (z własną oczyszczalnią ścieków), sieć telefoniczna, która to nieruchomość szczegółowo została opisana w operacie szacunkowym z dnia 14 lipca 2016 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę, a cena oszacowania wynosi 3.032.000,00 zł netto;

b. środków trwałych nieujętych w cenie nieruchomości tj.: osadnik na resztki wysłodzin o poj. 25 m3, zbiornik na dwutlenek węgla, kocioł warzelny i kadź filtracyjna, parownik płaszczowo-rurowy z kolektorem, kocioł parowy O., etykieciarka uniwersalna K., załadowarka butelek, wyładowarka butelek, myjka do butelek, rozlewaczka, sprężarki amoniakalne, sprężarka tłokowa, sprężarka śrubowa, pompa wirowa, zestaw urządzeń do rozlewu piwa, kadzie fermentacyjne, tanki leżakowe, drukarka przemysłowa, filtr ramowo-płytowy, śrutownik słodu, transporter skrzynek i butelek, zbiornik na ciekły CO2, transformator 400 kV, rozdzielnia prądu SN i NN, stacja zmiękczania wody, stacja uzdatniania wody, wykrojnik - przyrząd do wykonywania etykiet na butelki, wózek widłowy -gazowy, płynowskazy, które to środki trwałe szczegółowo zostały opisane w operacie szacunkowym z dnia 12 sierpnia 2016 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę, a cena oszacowania wynosi 736.400,00 zł netto.

Sprzedaż dotyczyć będzie całości majątku opisanego powyżej, tj. nieruchomości i środków trwałych.

Nabywca nabędzie prawo własności w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za długi upadłego, z zastrzeżeniem, że przedmiot przetargu objęty jest w całości dzierżawą na podstawie umowy dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa z prawem pierwokupu.

Szczegółowe informacje dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym nieruchomości oraz rzeczy ruchomych, zawarte zostały w operatach szacunkowych sporządzonych przez rzeczoznawców odpowiednio w dniach 14 lipca 2016 r. oraz 12 sierpnia 2016 r. (w załączeniu). Zakupu wymienionych składników majątku (lub ich wytworzenia) dokonano ponad 5 lat temu.

W dniu 31 maja 2017 r. dokonano otwarcia ofert. Postanowieniem z dnia … maja 2017 r. Sędzia – komisarz postępowania upadłościowego zatwierdził wybór przez Syndyka oferty W. P. Sp. z o.o. w D.. W dniu … lipca 2017 r. do Biura Syndyka wpłynęło wymienione postanowienie wraz z klauzulą prawomocności nadaną w dniu … lipca 2017 r.

Po wyjaśnieniu czy obecny dzierżawca zorganizowanej części przedsiębiorstwa skorzysta z prawa pierwokupu oraz uzyskaniu stanowiska organu odnośnie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawarta zostanie umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na mocy której nabywca nabędzie prawo własności w stanie wolnym od obciążeń (w tym zobowiązań upadłego).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane przez Organ pytania w przytoczony poniżej sposób:

1\. Czy opisany we wniosku zespół składników majątkowych to cały aktualny majątek przedsiębiorstwa Wnioskodawcy wypełniający definicje przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego? nie - sprzedaży podlega zorganizowana część przedsiębiorstwa

W szczególności czy przedmiot sprzedaży obejmuje:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnione części B. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. - nie
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowa do nieruchomości lub ruchomości - tak bez materiałów, towarów i wyrobów.
*   Prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych - tak
*   Wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne - nie
*   Koncesje, licencje i zezwolenia - nie
*   Patenty i inne prawa własności przemysłowej – nie
*   Majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne – nie
*   Tajemnice przedsiębiorstwa – nie
*   Księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – nie

2\. Czy planowany do sprzedaży zespół składników majątkowych:

1.  w momencie sprzedaży będzie organizacyjnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na jako dział, wydział, oddział, itp. i jakie dokumenty to potwierdzają np. regulamin organizacyjny? - zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci majątku trwałego - spis majątku upadłego.
2.  w momencie sprzedaży będzie funkcjonalnie wyodrębniona w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczony jest do realizacji określonego rodzaju działalności? - tak
3.  w momencie sprzedaży będzie wyodrębniona finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy? Czy Wnioskodawca przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych przyporządkowuje do niej przychody i koszty oraz należności i zobowiązania? - finansowo tak, bez należności i zobowiązań
4.  w momencie sprzedaży może stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, i nie będzie wymagał udziału pozostałych struktur działalności Wnioskodawcy? – tak

3\. Czy w zespole składników majątkowych zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki mógł prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów? - tak

4\. Proszę wskazać, na których konkretnie działkach są posadowione wymienione we wniosku obiekty? (proszę podać odrębnie dla każdej działki)

Działka Nr 1928/1 o pow. 1,09 ha

1.  kompleks budynków administracyjno-socjalnych z barem piwnym, warsztatem elektryczno-mechanicznym, laboratorium, garażem i rozdzielnią PKOB - Grupa 122 , Klasa 1220.
2.  budynek maszynowni chłodniczej - PKOB - Grupa 125, Klasa 1251.
3.  kompleks budynków : warzelnia, słodownia, magazyn piwa, kotłownie PKOB Grupa 125. Klasa 1251,
4.  budynek portierni - PKOB Grupa 122, Klasa 1220,
5.  oczyszczalnia ścieków PKOB Grupa 222, Klasa 2223,
6.  stacja trafo PKOB Grupa 222, Klasa 2224
7.  Działka nr 1889 o pow. 0,51 ha
8.  kompleks obiektów leżakowni z fermentownią, rozlewnią, częścią magazynową i ekspedycja
9.  piwa PKOB Grupa 125, Klasa 1251.

Działka nr 1924/1 o pow. 0,79 ha niezabudowana.

Działka nr 1948 o pow. 0,37 ha niezabudowana.

5\. Czy posadowione na wymienionych działkach obiekty stanowią budynki, budowle lub ich części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 z późn. zm.) oraz budynki i obiekty inżynierii lądowej i wodnej w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) - jeżeli tak, to jakie jest ich oznaczenie PKOB? (proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli i dla każdej działki) - tak jak w pkt 4

6\. Czy wymienione we wniosku obiekty (budynki, budowle lub ich części) posadowione na wskazanych we wniosku działkach są trwale związane z gruntem? – tak

7\. Kiedy poszczególne obiekty (budynki, budowle lub ich części) posadowione na przedmiotowych działkach zostały wybudowane (proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku oraz budowli)?

1.  kompleks budynków administracyjno-socjalnych z barem piwnym, warsztatem elektryczno-mechanicznym, labolatorium, garażem i rozdzielnią PKOB - Grupa 122 . Klasa 1220. około 1920 (początek XX wieku + lata 70)
2.  budynek maszynowni chłodniczej - PKOB - Grupa 125, Klasa 1251. - około 1980
3.  kompleks budynków : warzelnia, słodownia, magazyn piwa, kotłownie PKOB Grupa 125, Klasa 1251, - około 1887 (koniec XIX wieku)
4.  budynek portierni - PKOB Grupa 122, Klasa 1220, - około 1970 r.
5.  oczyszczalnia ścieków PKOB Grupa 222, Klasa 2223, około 1980 r.
6.  stacja trafo PKOB Grupa 222, Klasa 2224 - około 1980 r.
7.  kompleks obiektów leżakowni z fermentownią, rozlewnią, częścią magazynową i ekspedycja piwa PKOB Grupa 125, Klasa 1251. - początek XX wieku.

1\. W jaki sposób poszczególne obiekty (budynki, budowle lub ich części) były wykorzystywane od momentu ich wybudowania do chwili planowanej sprzedaży (proszę podać odrębne dla każdego budynku i budowli)? - wszystkie obiekty służyły i służą do obsługi technicznej i biurowej produkcji piwa (browar).

2\. Kiedy (proszę o podanie daty) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) obiektów (budynków, budowli lub ich części) posadowionych na wskazanych we wniosku działkach i jaka czynność stanowiła to pierwsze zajęcie (proszę podać odrębnie dla każdego budynku oraz budowli)? - wszystkie 2008 r. aportem do spółki

3\. W jaki sposób obiekty (budynki, budowle lub ich części) posadowione na przedmiotowych działkach były wykorzystywane przez Wnioskodawcę tj. czy były wykorzystywane:

*   do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, - tak - produkcja piwa
*   do czynności zwolnionych od podatku VAT, - nie
*   do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT? – nie

1\. Czy a jeśli tak to kiedy Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym obiektów (budynków, budowli lub ich części) położonych na opisanych działkach, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów? (proszę wskazać odrębnie dla każdego budynku i budowli) - ponoszone nakłady nie przekraczały 30% wartości początkowej - dotyczy wszystkich budynków.

2\. Czy Wnioskodawcy od ewentualnych wydatków na ulepszenie obiektów (budynków, budowli lub ich części) posadowionych na wskazanych działkach przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? - tak

3\. Czy po ewentualnym ulepszeniu przedmiotowe obiekty (budynki, budowle lub ich części) były przedmiotem najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze jeśli tak to w jakim okresie oraz czy w całości, czy w części? (proszę podać odrębnie do każdego budynku i budowli) - tak od 2011 r. do momentu zbycia - całość

4\. Jaki okres upłynie/upłynął pomiędzy ewentualnym oddaniem w najem/dzierżawę lub innym „odpłatnym udostępnieniem” a dostawą przedmiotowych obiektów (budynków, budowli lub ich części) czy będzie to okres krótszy niż 2 lata? - nie dotyczy

5\. Czy po ewentualnym ulepszeniu wymienione we wniosku obiekty (budynki, budowle lub ich części) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat? - nie dotyczy

6\. Czy nabywca wskazanych we wniosku działek oraz obiektów (budynków, budowli lub ich części) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym? - tak

*   W. P. Sp. z o.o. z siedzibą w D.,– brak rejestracji VAT.
*   B. P. S.A. z siedzibą w S. …

NIP: … Regon: … (prawo pierwokupu)

W przypadku nie dojścia do skutku sprzedaży na podstawie niniejszego przetargu, zostanie ogłoszony następny przetarg w trybie ustalonym przez Sędziego Komisarza.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że działki Nr 1924/1 o pow. 0,79 ha i Nr 1948 o pow. 0,37 ha są to działki niezabudowane.

Określone zostały warunki ich zabudowy.

Zgodnie z wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego otrzymanego od Gminy G. z dnia 24.07.2017 r. określone zostały zasady i warunki kompozycji zabudowy:

1.  wprowadzanie nowej zabudowy, jako obiektu lub zespołu komponującego się z otaczającym krajobrazem - w przypadku wartościowych obszarów krajobrazu naturalnego,
2.  wprowadzanie nowej zabudowy jako obiektu lub zespołu współtworzącego nowy układ krajobrazowy i porządkującego układ istniejący - w przypadku zdegradowanych obszarów krajobrazu naturalnego.

Ograniczenia: Działalność inwestycyjną wg ustaleń planu oraz wg warunków Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa objęta jest obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), a jeśli tak, to czy sprzedaż opisana powyżej podlega zwolnieniu podatkowemu określonemu w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) stanowi, iż ustawy nie stosuje się do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast zgodnie z art. 55(1) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 55 (2) Kc.) Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego w części G. wniosku wynika, iż kupujący nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, własność budynków oraz maszyn, urządzeń i innych rzeczy ruchomych, które stanowią zespół składników materialnych gotowych do realizacji określonego celu gospodarczego, jakim jest działalność browarnicza. W świetle art. 317 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (stan prawny obowiązujący w stosunku do niniejszego postępowania upadłościowego) „Nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego.” Z mocy prawa zatem kupujący nie może nabyć zobowiązań upadłego pomimo, iż nabywa zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższych rozwiązań prawnych czynność prawna opisana w części G. wniosku nie jest objęta zakresem obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 wymienionej ustawy. Twierdzenie to znajduje pełne potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Tak na przykład w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1293/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż:

1.  „Przyjęcie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji. To zaś oznacza, że zespół tych składników winien być już wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. w przedsiębiorstwie zbywcy.
2.  Przy ocenie, czy zespół składników majątkowych stanowi funkcjonujące przedsiębiorstwo lub jego część, należy uwzględnić raczej aspekt ekonomiczny, niż prawny.
3.  Zawarte w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. pojęcie „finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie” należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia - dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo.”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1203/16 podkreślił, iż „Ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, gdy sprzedajemy zespół składników majątkowych, który sam w sobie od razu pozwala na prowadzenie działalności, a nie samą nieruchomość.” Takie rozwiązanie ma miejsce w niniejszej sprawie, bowiem sprzedawany zespół składników majątkowych gotowy jest do prowadzenia działalności browarniczej od momentu przejęcia – taka działalność prowadzona jest obecnie przez spółkę dzierżawiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W razie uznania przez organ, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotowa sprzedaż objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług - zakupu składników majątku dokonano ponad 5 lat temu. Istnieje jednak możliwość objęcia czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podatkiem od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W świetle powyższej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Jak wskazuje orzecznictwo sądowe, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, bez udziału dodatkowych struktur i elementów.

Aby zatem zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że ogłoszono nieograniczony pisemny przetarg ofertowy na sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa upadłego składającej się z:

a. działek ewidencyjnych (wieczyste użytkowanie), na których znajdują się:

*   kompleks obiektów administracyjno-socjalnych, warsztaty, bar piwny, laboratorium i rozdzielnia
*   budynek maszynowni chłodniczej,
*   kompleks obiektów browaru z warzelnią, słodownią, magazynem piwa oraz kotłownią
*   budynek portierni parterowy,
*   budynek stacji trafo
*   oczyszczalnia ścieków składająca się z dwóch budynków: przepompowni ścieków i 4 zbiorników,
*   kompleks obiektów leżakowni z fermentownią, rozlewnią, częścią magazynową i ekspedycyjną piwa,

b. środków trwałych nieujętych w cenie nieruchomości.

Wnioskodawca wskazał, że planowany do sprzedaży zespół składników majątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci majątku trwałego zgodnie ze spisem majątku upadłego. Przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, jak również prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Przedmiot sprzedaży nie obejmuje natomiast oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnionej części – B. Sp. z o.o. w upadłości, wierzytelności, praw z papierów wartościowych i środków pieniężnych, materiałów, towarów i wyrobów jak również koncesji, licencji i zezwoleń. Nie obejmuje również patentów i innych praw własności przemysłowej, ani tajemnic przedsiębiorstwa. Przedmiot sprzedaży nie obejmuje ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przenosząc poczynione na wstępie uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Przedstawione okoliczności sprawy nie wskazują na istnienie w przedsiębiorstwie Sprzedającego innej działalności, od której przenoszony majątek mógłby być wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Jak wynika bowiem z wniosku, w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy nie funkcjonuje organizacyjne wyodrębnienie składników majątkowych będących przedmiotem planowanej dostawy rozumiane jako stan, w którym działalność gospodarcza prowadzona z wykorzystaniem tego majątku trwałego byłaby prowadzona w ramach formalnie wyodrębnionej komórki organizacyjnej, tj. działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy co wskazywałyby na odrębność działalności Wnioskodawcy prowadzonej z wykorzystaniem majątku trwałego będącego przedmiotem sprzedaży, od jego pozostałej działalności. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem sprzedaży jest, bowiem cały majątek trwały składający się na działalność browaru. Wnioskodawca podał, że wszystkie obiekty służyły i służą do obsługi technicznej i biurowej produkcji piwa (browar). Spis majątku upadłego wskazany przez Wnioskodawcę jako dokument stanowiący o wyodrębnieniu organizacyjnym w istniejącym przedsiębiorstwie, nie potwierdza, że majątek nim objęty ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako dział, wydział itp.

Przedmiot sprzedaży nie jest również wyodrębniony funkcjonalnie w takim rozumieniu, że samodzielnie realizuje określone zadania gospodarcze. Zdaniem Organu, przedstawiony zakres masy majątkowej, która ma być przedmiotem zbycia nie wskazuje na umożliwienie Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Od 2011 r. do momentu zbycia działalność browarnicza prowadzona jest przez spółkę dzierżawiącą majątek trwały będący przedmiotem sprzedaży. Opisany zespół składników majątkowych w postaci majątku trwałego, pozbawiony podstawowych wartości niematerialnych w postaci licencji, zezwoleń, patentów, innych praw własności przemysłowej, a przede wszystkim tajemnic przedsiębiorstwa nie posiada zdolności kontynuowania działalności, w zakresie, w jakim była ona realizowana w przedsiębiorstwie przed ogłoszeniem upadłości, tj. w zakresie browarnictwa.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne przedmiotu sprzedaży w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, jednak nie potwierdza tego szereg innych okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, a opisanych powyżej.

W przypadku planowanej transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę majątku trwałego bez składników niematerialnych nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer istotnych składników wchodzących w skład normatywnej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, determinujących jego funkcjonowanie. Z funkcjonalnego punktu widzenia składniki majątkowe, które mają być przedmiotem sprzedaży – wbrew wskazaniu Wnioskodawcy – nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, a w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem sprzedaży Nabywca nie będzie mógł prowadzić działalność browarniczej bez udziału dodatkowych struktur lub elementów.

Jak wskazano wyżej, przejmowany zespół składników ma potencjalnie umożliwić Nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej w oparciu wyłącznie o nabyte składniki. W opisanym zdarzeniu przyszłym, zbywany majątek nie obejmuje składników niematerialnych, które w sposób ścisły i bezpośredni powiązane są z prowadzeniem działalności browarniczej i stanowią jej nieodłączny element.

W przedstawionych okolicznościach, Wnioskodawca dokona zbycia poszczególnych składników majątku, a nie zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Opisanej transakcji nie można również uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym transakcja sprzedaży majątku trwałego nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).”

Należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak stanowi art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość czy sprzedaż składników majątkowych będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy zaistnieje możliwość objęcia sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1928/1 znajduje się kompleks budynków administracyjno-socjalnych z barem piwnym, warsztatem elektryczno-mechanicznym, laboratorium, garażem i rozdzielnią, budynek maszynowni chłodniczej, kompleks budynków: warzelnia, słodownia, magazyn piwa, kotłownie, budynek portierni, oczyszczalnia ścieków, stacja trafo.

Natomiast na działce nr 1889 posadowiony jest kompleks obiektów leżakowni z fermentownią, rozlewnią, częścią magazynową i ekspedycja piwa PKOB Grupa 125, Klasa 1251.

Jak wskazał Wnioskodawca pierwsze zajęcie (używanie) ww. obiektów posadowionych na obu działkach nastąpiło w 2008 r. aportem do spółki. Wymienione obiekty są trwale z gruntem związane. Wszystkie obiekty służyły i służą do obsługi technicznej i biurowej produkcji piwa (browar). Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym obiektów - ponoszone nakłady nie przekraczały 30% wartości początkowej – dotyczy wszystkich budynków. Od 2011 r. do momentu zbycia całość majątku jest przedmiotem dzierżawy.

Analiza treści wniosku oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że planowana sprzedaż obiektów posadowionych na działkach nr 1928/1 oraz 1889 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Z wniosku wynika bowiem, że pierwsze zajęcie przedmiotowych obiektów nastąpiło w 2008 r. aportem do spółki. Jednocześnie z uwagi na fakt, że ponoszone nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym obiektów nie przekraczały 30% wartości początkowej budynków, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem, transakcja sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego gruntu działki 1889, na której znajduje się kompleks obiektów leżakowni z fermentownią, rozlewnią, częścią magazynową i ekspedycja piwa oraz działki gruntu nr 1928/1, na której znajduje się kompleks budynków administracyjno-socjalnych z barem piwnym, warsztatem elektryczno-mechanicznym, laboratorium, garażem i rozdzielnią, budynek maszynowni chłodniczej, kompleks budynków: warzelnia, słodownia, magazyn piwa, kotłownie, budynek portierni, oczyszczalnia ścieków, stacja trafo – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Podatnicy mają zatem możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zatem w sytuacji gdy będą spełnione łącznie przesłanki określone w ust. 10 i ust. 11 art. 43 ustawy to zaistnieje możliwość objęcia sprzedaży działek zabudowach podatkiem od towarów i usług. Natomiast w sytuacji, gdy strony transakcji przesłanek tych nie spełnią Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy w stosunku do działek zabudowanych o nr 1889 i nr 1928/1.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży mają być następujące środki trwałe nieujęte w cenie nieruchomości tj. osadnik na resztki wysłodzin o poj. 25 m3, zbiornik na dwutlenek węgla, kocioł warzelny i kadź filtracyjna, parownik płaszczowo-rurowy z kolektorem, kocioł parowy O., etykieciarka uniwersalna K., załadowarka butelek, wyładowarka butelek, myjka do butelek, rozlewaczka, sprężarki amoniakalne, sprężarka tłokowa, sprężarka śrubowa, pompa wirowa, zestaw urządzeń do rozlewu piwa, kadzie fermentacyjne, tanki leżakowe, drukarka przemysłowa, filtr ramowo-płytowy, śrutownik słodu, transporter skrzynek i butelek, zbiornik na ciekły CO2, transformator 400 kV, rozdzielnia prądu SN i NN, stacja zmiękczania wody, stacja uzdatniania wody, wykrojnik - przyrząd do wykonywania etykiet na butelki, wózek widłowy - gazowy, płynowskazy, które to środki trwałe szczegółowo zostały opisane w operacie szacunkowym z dnia 12 sierpnia 2016 r. sporządzonym przez rzeczoznawcę, a cena oszacowania wynosi 736.400,00 zł netto.

Odnosząc się do opodatkowania dostawy przedmiotowych środków trwałych należy stwierdzić, że dostawa poszczególnych środków trwałych będzie opodatkowana według stawki właściwej dla danego środka trwałego.

Do dostawy wymienionych we wniosku środków trwałych nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT bowiem jak wskazał Wnioskodawca wszystkie obiekty służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – produkcji piwa.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będą również dwie działki niezabudowane, tj. działka nr 1924/1 oraz działka nr 1948.

Stosownie do postanowień art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy podkreślić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2016 r., poz. 778, ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu gruntu stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie gruntów niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza zbyć odpłatnie prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntowych. Ww. działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży są działkami niezabudowanymi. Określone zostały warunki ich zabudowy. Zgodnie z wyrysem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego otrzymanego określone zostały zasady i warunki kompozycji zabudowy:

1.  wprowadzanie nowej zabudowy, jako obiektu lub zespołu komponującego się z otaczającym krajobrazem - w przypadku wartościowych obszarów krajobrazu naturalnego,
2.  wprowadzanie nowej zabudowy jako obiektu lub zespołu współtworzącego nowy układ krajobrazowy i porządkującego układ istniejący - w przypadku zdegradowanych obszarów krajobrazu naturalnego.

Odnosząc się zatem do opodatkowania dostawy niezabudowanych działek gruntu nr 1924/1 i 1948 należy stwierdzić, że nie będzie ona objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż działki położone są na terenach objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i zgodnie z tym planem są terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Sprzedaż ww. działek nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z opisu sprawy działki te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT ustawy o VAT dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu działek niezabudowanych 1924/1 i 1948 przeznaczonych pod zabudowę będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy – Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny dołączonych do wniosku o interpretację dokumentów. Zatem dokumenty te nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****