Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.993.2022.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-14
Teza: W zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; Estonia; programy-program motywacyjny; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; spółki-spółka akcyjna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z samodzielnej działalności.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1 Przepisy ogólne-Przedmiot opodatkowania-Prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych; Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wyłączenie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9a-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1ab-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 11b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 12a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4-ust. 1-pkt 12; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 4-pkt 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 -ust. 4-pkt 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 -ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z dnia 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Uzupełnił go pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 grudnia 2022 r. (data wpływu 14 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca.

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Od 10 lutego 2021 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, jako programista. Głównym przedmiotem Pana działalności jest działalność związana z oprogramowaniem, sklasyfikowana w PKD pod numerem 62.01.Z. Zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej nie obejmuje i nie obejmował odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych, ani realizacji praw z nich wynikających.

Prowadzi Pan działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jako formę opodatkowania wybrał Pan ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania zostało złożone 8 lutego 2021 r. Wskazuje Pan także, że prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Podpisał Pan umowę o świadczenie usług dla estońskiej firmy A., numer identyfikacyjny podmiotu: (…), adres podmiotu: (…) Estonia (dalej: Spółka). Umowa zawarta między dwiema firmami jest umową Business to Business, czyli jest to tzw. umowa B2B (dalej jako: umowa nr 1 lub umowa B2B).

Na podstawie umowy nr 1 zobowiązany jest Pan do świadczenia następujących usług:

1\. Ponoszenie odpowiedzialności za rozwój interfejsów użytkownika aplikacji Usługodawcy i usług internetowych (…);

2\. Budowanie i ulepszanie bibliotek interfejsu użytkownika, komponentów i frameworków;

3\. Optymalizacja aplikacji pod kątem maksymalnej wydajności, skalowalności i kompatybilności z platformami wspieranymi przez Klaus;

4\. Uczestnictwo w rozwoju funkcji aplikacji i doradzanie firmie w zakresie architektury i najlepszych praktyk;

5\. Uczestnictwo w regularnych spotkaniach, burzach mózgów i wyjazdach poza siedzibę firmy;

6\. Takie usługi, które są pomocne w stosunku do tych opisanych powyżej i zasadnie wymagane przez Zleceniodawcę.

Podkreśla Pan, że będzie ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat swojej działalności i wykonywanie czynności objętych umową B2B oraz będzie Pan ponosił także ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Osiągane przez siebie przychody z tytułu świadczenia ww. usług opodatkowuje Pan ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki podatku w wysokości 12%.

Jako jeden z benefitów rzeczona firma z Estonii oferuje udział w programie motywacyjnym - tzw. „stock options”, czyli opcje na akcje. Program ten nie jest jednak przewidziany dla osób współpracujących z firmą na podstawie umów B2B, stąd został Pan poinformowany, że aby móc otrzymać dane opcje na nabycie akcji, niezbędne jest podpisanie przez Pana dodatkowej umowy, obok istniejącej już umowy B2B. Umowa, która jest niezbędna dla przyszłego uzyskiwania przez Pana benefitu jest umową podpisywaną już nie z Panem jako firmą, ale z Panem jako osobą fizyczną. W związku z powyższym, już jako osoba fizyczna podpisał Pan 15 lutego 2021 r. umowę z ww. estońską firmą A. w ramach, której zobowiązany jest Pan jedynie do jednej czynności, jaką jest budowanie i ulepszanie bibliotek interfejsu użytkownika, komponentów i frameworków dla firmy A. (dalej jako: umowa nr 2). Umowa zawarta z estońską Spółką jest regulowana prawem estońskim, o czym świadczy wprost pkt 9.4. tej umowy, zgodnie z którym umowa ta jest umową cywilnoprawną i jest interpretowana zgodnie z prawem estońskim, z wyjątkiem norm kolizyjnych, i nie podlega pod przepisy prawa pracy Estonii. Stosunek między stronami na mocy niniejszej umowy nie stanowi stosunku pracy.

Dzięki podpisaniu 15 lutego 2021 r. powyższej umowy zyskał Pan prawo do udziału w programie motywacyjnym i postanowił Pan w nim uczestniczyć. W związku z tym mógł Pan podpisać, jako osoba fizyczna, 16 lutego 2021 r. dodatkową umowę ze Spółką – tzw. umowę opcji na akcje (dalej jako: umowa nr 3).

Zatem podkreślić należy, że uczestnictwo w programie nie wynika z treści samej umowy nr 2 zawartej ze Spółką, czy też z innych uregulowań prawnych obowiązujących w estońskiej spółce, tylko wynika z odrębnej umowy, tj. umowy nr 3. Zawarcie umowy nr 2 jedynie warunkuje możliwość uczestnictwa w programie motywacyjnym. Dlatego też było to działanie niezbędne, jeśli chciał Pan uczestniczyć w programie motywacyjnym.

Po podpisaniu umowy nr 3 Spółka przyznała Panu opcje na akcje na warunkach zawartych w tej umowie. Spółka jest jedynym organizatorem i administratorem programu motywacyjnego. Spółka jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, jest to tzw. joint-stock company. Wskazać również należy, że program, o którym mowa we wniosku, to program motywacyjny w myśl art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Program ten jest adresowany do wszystkich osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie podpisywanych przez te osoby umów cywilnoprawnych, a zatem przeznaczony jest dla osób uzyskujących świadczenia lub inne należności od Spółki z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT. Program został przyjęty w 2021 r. na podstawie podjętej uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy A. i w tym też roku przystąpił Pan do rzeczonego programu motywacyjnego – jak wskazał Pan powyżej, dokładnie 16 lutego 2021 r. z datą podpisania umowy opcji na akcje.

W kwestii zasad uczestnictwa w programie motywacyjnym informuje Pan, że w oparciu o zapisy w umowie nr 3, nabył Pan nieodpłatnie opcje, które uprawniają Pana do objęcia akcji Spółki. Spółka udziela bowiem posiadaczowi danej opcji prawa do nabycia akcji o łącznej maksymalnej wartości nominalnej 6 euro, na warunkach określonych w umowie. Opcje na akcje stanowią w Pana opinii pochodne instrumenty finansowe – opcje – w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, a więc stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355 i 680). Niemniej jednak są to instrumenty wydane na prawie innego kraju.

Umowa nr 3 stanowi, że posiadacz opcji może skorzystać z opcji (w zakresie, w jakim nabył uprawnienia), ale dopiero po upływie 3 lat od daty przyznania opcji. Posiadacz opcji nie może więc wykonać nabytej opcji przed upływem 3 lat od daty ich przyznania. Zatem uczestnicy programu motywacyjnego, w tym Pan, uzyskują prawo nabycia akcji na własność najwcześniej po 3 latach.

Zgodnie z zapisami umowy posiadacz opcji, aby skorzystać z nabytej opcji, musi spełnić określone w niej warunki. Przede wszystkim wypełnić i przedłożyć Spółce pisemne zawiadomienie o wykonaniu opcji, w formie zatwierdzonej przez Spółkę, określające wartość nominalną akcji, którą posiadacz opcji chce nabyć. Spółka ustosunkuje się do złożonego jej zawiadomienia w ciągu 14 dni kalendarzowych od jego otrzymania i poinformuje posiadacza opcji o jego brakach lub w przypadku pozytywnej weryfikacji – o szczegółach przeniesienia akcji, która ma zostać wyemitowana lub przekazana posiadaczowi opcji w związku z jej wykonaniem, na mocy przedmiotowej umowy oraz o szczegółach zapłaty ceny wykonania za akcję.

Wskazuje Pan, że cenę wykonania stanowi cena płatna przez posiadacza opcji za akcję po wykonaniu opcji, za każdy 1 EUR wartości nominalnej akcji, która ma zostać nabyta przez posiadacza opcji. Przeniesienie akcji nastąpi w drodze umowy notarialnej lub emisji odpowiedniej akcji na rzecz posiadacza opcji. Jeżeli zaś posiadacz opcji nie zapłaci ceny wykonania akcji w całości w czasie i zgodnie z procedurą określoną w zawiadomieniu Spółki, to zawiadomienie o wykonaniu opcji, jakie posiadacz wystosował, zostanie uznane za nieważne. Co istotne, opcje nie są zbywalne na osoby trzecie, ani w całości, ani w części. Okres obowiązywania opcji wynosi 4 lata od daty jej przyznania (czyli zawarcia przez Pana rzeczonej umowy nr 3 opcji na akcje), chyba że opcja wygaśnie wcześniej, o czym pisze Pan poniżej.

Umowa stanowi również, że opcje przysługują zgodnie z 4-letnim harmonogramem nabywania uprawnień, w następujący sposób:

1\. 1/4 Opcji, tj. akcja o wartości nominalnej 1,5 EUR, przysługuje w dniu 15 lutego 2022 r.;

2\. 1/48 Opcji przysługuje w comiesięcznych ratach, tj. ostatniego dnia każdego miesiąca.

Zgodnie z umową nr 3 nabycie uprawnień wygasa natomiast z dniem, w którym posiadacz opcji z jakiejkolwiek przyczyny utraci status osoby współpracującej ze Spółką na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej nr 2. Nabycie uprawnień wygasa również w przypadku, gdy posiadacz opcji naruszy swoje zobowiązania wynikające z pkt 4.3 lub 6.2 umowy, tj. nie zgodzi się na związanie i przestrzeganie warunków umowy akcjonariuszy, która może obowiązywać od czasu do czasu między niektórymi akcjonariuszami Spółki (pkt 4.3 umowy) lub dokona czynności zabronionej związanej z przeniesieniem opcji na inne osoby (pkt. 6.2 umowy). Opcje na akcje, które Pan posiada są zatem warunkowe, gdyż nie gwarantują posiadania akcji Spółki w przyszłości.

Wskazuje Pan także, że w związku z przyznaniem mu opcji na akcje w programie motywacyjnym nie otrzymuje Pan od Spółki żadnych dodatkowych uprawnień, jakie przysługują akcjonariuszowi spółki akcyjnej, w szczególności prawa do dywidendy, prawa głosu, etc. Umowa wskazuje także, że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w drodze dodatkowych wkładów, podwyższenie to również nie zwiększa łącznej maksymalnej wartości nominalnej akcji, która ma zostać przekazana posiadaczowi opcji w momencie wykonania opcji. W przypadku zaś obniżenia kapitału zakładowego Spółki, opcja zostanie dostosowana w taki sposób, aby łączna maksymalna wartość nominalna akcji, która ma zostać przeniesiona na posiadacza opcji w momencie wykonania opcji, zmniejszała się proporcjonalnie do obniżenia kapitału zakładowego. Opcje nie mają określonej wartości rynkowej na moment przyznania, nie przedstawiają mierzalnej wartości, stanowiąc jedynie uprawnienie przejawiające się w możliwości objęcia akcji. Spółka, której akcje Pan objął na skutek realizacji opcji nie jest notowana na giełdzie. Opcje Spółki nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych opcji na moment ich nieodpłatnego przyznania. Nadmienia Pan bowiem, że opcje otrzymał nieodpłatnie, z samego faktu nawiązania współpracy ze Spółką.

Odbiegając od powyższego, końcowo należy także podkreślić, że dochód z tytułu wykonywania umowy nr 1 w ramach Pana działalności gospodarczej będzie odrębny od wynagrodzenia otrzymywanego w ramach działalności wykonywanej osobiście z tytułu zawartej umowy cywilnoprawnej nr 2. Czynności wykonywane w ramach działalności wykonywanej osobiście nie są tożsame do usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pana zdaniem brak tożsamości danej usługi wynika w tym przypadku z innej odpowiedzialności, jaka ciąży na Panu w związku z każdą z zawartych umów. Umowa B2B nakłada bowiem ciężar odpowiedzialności na Pana, gdyż jest to umowa zawarta przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast umowa nr 2, którą zawarł Pan jako osoba fizyczna, nie nakłada na Pana ciężaru odpowiedzialności gospodarczej w związku z jej wykonaniem oraz wyklucza możliwość poniesienia przez Pana odpowiedzialności wobec osób trzecich za ewentualne błędy. Powyższe wynika wprost z zapisów pkt 8.1. umowy nr 2, z którego wynika, że Spółka ponosi odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania, straty, szkody, kary wynikające z naruszenia zobowiązań wynikających z niniejszej umowy lub za wszelkie bezprawne, niedbałe lub niezgodne z prawem działania lub zaniechania związane z niniejszą umową. Ponadto z racji tego, że prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wskazać także należy, że również wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm. dalej: u.z.p.d.) nie będą miały zastosowania do działalności wykonywanej przez Pana. Nie osiąga bowiem Pan przychodów z tytułu świadczeń wyłączonych z dopuszczalności zastosowania ryczałtu, tj. czynności wymienionych w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Jeżeli zaś chodzi o świadczenie usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonuje lub wykonywał w ramach stosunku pracy, jak zostało wskazane powyżej – czynności wykonywane w ramach zawartej umowy nr 2 nie są Pana zdaniem tożsame do usług świadczonych w ramach zawartej umowy nr 1 dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto czynności wykonywane w ramach zawartej umowy nr 2 nie są czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o pracę tylko w ramach działalności wykonywanej osobiście. Niemniej w tym zakresie, dzięki sformułowanemu do wniosku pytaniu nr 1, prosi Pan Organ podatkowy o potwierdzenie Pana stanowiska.

Informuje Pan także, że w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym zamierzał Pan skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.z.p.d. nie uzyskał on przychodów z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości przekraczającej 2 000 000 euro. W roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym zamierzał skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu, a wiec w 2020 roku, działalność gospodarcza nie była w ogóle prowadzona przez Pana. Ponadto informuje Pan, że nie prowadzi i nie prowadził działalności w formie spółki, a tym samym nie uzyskał przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki, w której suma przychodów wspólników spółki z tej działalności miałaby przekroczyć kwotę 2 000 000 euro.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powziął Pan wątpliwość, czy ma Pan prawo do korzystania z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ma Pan również wątpliwość co do kwalifikacji dochodów wynikających z jego uczestnictwa w programie motywacyjnym gwarantowanym przez estońską firmę, jako dochody z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wskazał Pan, że:

1\. Opisane we wniosku opcje na akcje stanowią pochodne instrumenty finansowe – opcje – w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, a więc stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355 i 680).

2\. Program motywacyjny został utworzony w 2018 r., natomiast Pan przystąpił do niego w 2021 r.

3\. Nie podjął Pan jeszcze decyzji, kiedy dokona zbycia akcji. Kwestie te pozostają w sferze przyszłych planów. Co do sposobu opodatkowania wskazuje Pan, że przychód z realizacji praw związanych z akcjami, które uzyska Pan od estońskiej firmy będzie kwalifikowany, jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany podatkiem dochodowym według stawki 19%. Natomiast prowadzona działalność gospodarcza będzie opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

4\. Przyznanie opcji na akcje daje Panu prawo do swobodnego dysponowania opcjami w tym znaczeniu, że może Pan po otrzymaniu opcji w dowolnym, wybranym przez siebie momencie dokonać nabycia akcji. Przy czym musi Pan pamiętać, że opcje mają datę nabycia uprawnień. Jak już zostało wskazane w złożonym wniosku, umowa nr 3 stanowi, że posiadacz opcji może skorzystać z opcji, ale dopiero po upływie 3 lat od daty przyznania opcji. Posiadacz opcji nie może więc wykonać nabytej opcji przed upływem 3 lat od daty ich przyznania. Jeżeli zaś chodzi o ewentualne prawo do swobodnego dysponowania akcjami spółki wskazuje Pan, że przyznanie opcji na akcje nie daje Panu takiego prawa, w żadnym zakresie.

5\. Istnieją okoliczności wyłączające Pana z realizacji opcji na akcje. Mianowicie opcje na akcje mogą zostać zrealizowane wyłącznie przez osobę, z którą łączy spółkę stosunek prawny, na mocy którego osoba ta wykonuje zlecone przez spółkę czynności. Zatem, jeżeli tak zawiązane relacje zawodowe zostaną rozwiązane z jakiejkolwiek przyczyny, to utraci Pan prawo do wykonania opcji. Ponadto, opcje nie mogą zostać przeniesione na żadną osobę, chyba że zgodnie z prawem dziedziczenia. Jeżeli więc dokonałby Pan takiej cesji, to opcje z chwilą dokonanej cesji wygasają i także Pan nie ma już prawa do wykonania opcji.

6\. W związku z przyznaniem Panu opcji na akcje w programie motywacyjnym nie otrzymuje Pan w firmie estońskiej żadnych dodatkowych uprawnień typu prawo do dywidendy, prawo głosu, etc.

7\. Pytanie nr 1, stanowiące o prawie do opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dotyczy bieżącego, tj. 2022 r.

8\. Nabycie akcji w wyniku realizacji opcji następuje dla Pana samego nieodpłatnie, ponieważ nieodpłatnie otrzymał Pan w ramach programu motywacyjnego opcje, za które zrealizuje Pan w przyszłości akcje. Zatem z tytułu nabycia akcji nie uszczupli Pan swojego majątku prywatnego. Jednak każda opcja określa wartość praw (akcji), jaka może być z niej zrealizowana. Dlatego też posłużył się Pan określeniem „nabycia akcji po określonej w opcji cenie”.

9\. Świadczy i będzie Pan świadczył wskazane we wniosku usługi w Polsce.

10\. Na terenie Estonii nie posiada i nie będzie posiadał Pan zakładu lub oddziału w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Estonią.

11\. W żadnym momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności opcji, akcji ich wartość nie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Polski.

**Pytania**

1\. Czy w przedstawionym stanie faktycznym jest Pan uprawniony do opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze\` zm., dalej: u.z.p.d.)?

2\. Czy przyznanie opcji na akcje, a następnie realizacja opcji oraz nabycie w konsekwencji akcji Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu i będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w przyszłości, tj. w momencie zbycia tych akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT)?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Umowa nr 2, którą podpisał Pan jako osoba fizyczna – wymagana przez Spółkę estońską aby mógł Pan otrzymać opcje na nabycie akcji – mimo, iż zakres czynności wykonywanych przez Pana na podstawie rzeczonej umowy jest zbieżny z zakresem czynności wykonywanych na podstawie umowy B2B, którą również zawarł Pan z estońską Spółką, to jednak jej zawarcie nie świadczy o utracie Pana prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ umowa nr 2 nie stanowi umowy o pracę tylko umowę cywilnoprawną, co potwierdzają wprost jej zapisy, oraz zakres wykonywanych czynności jest zbieżny, ale nie jest tożsamy z umową B2B z uwagi na inną odpowiedzialność, jaka ciąży na Panu w związku z każdą z zawartych umów.

Z art. 6 ust. 1 u.z.p.d. wynika, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym (…).

Natomiast zgodnie z art. 5b ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jako wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą w formie indywidualnej ma Pan na podstawie powyższych przepisów prawo do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie jednak z art. 8 ust. 2 u.z.p.d. jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Na podstawie powyższego przepisu podatnik traci zatem prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli spełnione są kumulatywnie, następujące przesłanki:

‒ podatnik wykonuje bądź wykonywał w danym roku podatkowym lub wykonywał w poprzednim roku podatkowym czynności w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy,

‒ podatnik uzyskuje przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy,

‒ dana sprzedaż towarów handlowych lub wyrobów lub świadczone usługi przez podatnika w ramach samodzielnie prowadzonej lub prowadzonej w formie spółki działalności gospodarczej są tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

W związku z obowiązkiem kumulatywnego spełnienia przedstawionych warunków zauważa Pan, że nawet mimo wykonywania zbieżnych czynności w ramach obu zawartych umów, istnieje możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ze względu na fakt, iż czynności nie są wykonywane przez Pana w ramach umowy pracę, oraz z uwagi na brak wskazanej w przepisie tożsamości świadczonych usług w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej z czynnościami wykonywanymi przez Pana w ramach umowy cywilnoprawnej.

Jeżeli chodzi o warunek tożsamości wskazuje Pan, że jest on bezpośrednio wyniesiony z użytego w przepisie określenia „odpowiadających czynnościom”. W związku z powyższym ograniczenie stosowania opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy te same czynności – zwane w przepisie czynnościami odpowiadającymi – są lub były wykonywane na podstawie umowy o pracę w roku poprzedzającym lub w roku odpowiadającym temu, w którym podatnik uzyskuje przychody z wykonywanej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że określenie „odpowiadających czynnościom” było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. II FSK 516/09. Wyrok ten dotyczył użycia tego pojęcia na potrzeby art. 9a ust. 3 ustawy o PIT. Brzmienie jednak tego przepisu jest jednak niemal identyczne z brzmieniem analizowanego w przedmiotowej sprawie art. 8 ust. 2 u.z.p.d. Oba przepisy używają bowiem w tym samym kontekście określenia „odpowiadających czynnościom”, w związku z czym przez analogie dane rozumienie owego określenia wydaje się odpowiednie również na potrzeby art. 8 ust. 2 u.z.p.d. NSA wyjaśniając ww. pojęcie odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż: „(\`(...)\`) zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" (\`(...)\`) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. "Odpowiadający" to przymiotnik odczasownikowi od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).

Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę."

W ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne również nie ma definicji rzeczonego określenia „odpowiadających czynnościom”. Co więcej, sam NSA wskazał, że w innych ustawach również nie znajduje się żadne wyjaśnienie danego określenia. W związku z tym interpretując przepis art. 8 ust. 2 u.z.p.d., wydaje się zasadne ustosunkowanie się – przez analogię – do interpretacji przedstawionej przez Sąd w wyżej przywołanym wyroku. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, w ramach umowy nr 2, którą podpisał Pan jako osoba fizyczna ma Pan do wykonania jedynie jedno zadanie. Dla porównania umowa B2B między podmiotami opiewa na dużo więcej obowiązków. Niewątpliwie określenie czynności, do której jest Pan zobowiązany na podstawie umowy cywilnoprawnej, zostało użyte również do określenia jednej z usług, którą zobowiązany jest Pan wykonać na rzecz firmy estońskiej, na podstawie umowy B2B. Mimo jednak takiego samego opisu danego zadania, które wydaje się być jedynym punktem wspólnym obu tych umów, nie mamy tu do czynienia z tożsamością danej usługi. Pana zdaniem brak tożsamości danej usługi wynika w tym przypadku z innej odpowiedzialności jaka ciąży na Panu w związku z każdą z zawartych umów. Umowa B2B nakłada bowiem ciężar odpowiedzialności na Pana, gdyż jest to umowa zawarta przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast umowa nr 2, którą zawarł Pan jako osoba fizyczna, nie nakłada na Pana odpowiedzialności w związku z jej wykonaniem, ponieważ wyklucza możliwość przeniesienia tej odpowiedzialności na Pana. Zatem analizując przedmiot umowy nr 2, nie sposób stwierdzić, że mamy do czynienia z czynnościami odpowiadającymi czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, ponieważ czynności te – zgodnie z Pana powyższym wywodem– nie odpowiadają sobie wzajemnie. W szczególności są to usługi pełnione na zupełnie innych warunkach i generują zupełnie inny rodzaj zobowiązania o innym charakterze odpowiedzialności.

Dla potwierdzenia powyższych argumentów przytacza Pan również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej nr 0115-KDIT3.4011.627.2020.1.KR z dnia 30 listopada 2020 r., która dotyczy art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, ale której analogiczne zastosowanie, zgodnie z Pana powyższymi wyjaśnieniami, może mieć miejsce. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził, że „(…) przy dokonaniu interpretacji pojęcia "odpowiadający czynnościom", należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same. Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z rozliczenia podatkiem liniowym”.

Reasumując, jak wynika z powyższego pojęcie „odpowiadający czynnościom” jest przez orzecznictwo sądowo administracyjne rozumiane, jako czynności tożsame, czyli takie same. Również takie jego rozumienie jest potwierdzane przez interpretacje indywidualne. Poza powyższą jeszcze wskazuje Pan m.in. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 kwietnia 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.107.2021.1.K.R., czy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.439.2019.3.PS.

Niezwykle ważny w tej sprawie jest również fakt, że umowa nr 2 nie kreuje stosunku pracy regulowanego przepisami ustawy Kodeks pracy. Z zapisów umowy wprost wynika, że jest to umowa cywilnoprawna i jako taka powinna być postrzegana. Zatem, z uwagi na zawarcie wyżej opisanych umów, tj. umowy B2B i umowy cywilnoprawnej, w Pana ocenie nie będzie Pan pozbawiony prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W sprawie nie znajduje bowiem zastosowania art. 8 ust. 2 u.z.p.d., wskazujący na warunki, których spełnienie skutkowałoby pozbawieniem Pana prawa do opodatkowania uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej dochodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ad. 2

Przyznanie opcji na akcje, a następnie realizacja opcji oraz nabycie w konsekwencji akcji Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu i będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11 pkt 1 ustawy o PIT, wszystkie wcześniejsze etapy programu motywacyjnego będą dla pana neutralne.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie natomiast ze wskazanym w przepisie odesłaniem do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje.

Jak wynika z powyższego opcje na akcje – które zgodnie z przedstawionym przez Pana opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią program motywacyjny dla osób fizycznych współpracujących z firmą estońską na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie umowy B2B – są kwalifikowane w ustawie o PIT, jako pochodne instrumenty finansowe.

Natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o PIT definiując przychód określa, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jako zastrzeżenie od powyższej zasady, przepis wskazuje m.in. na art. 17 ust. 1 pkt 6 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Przepis ten, a tym samym zastrzeżenie, znajdzie zgodnie z Pana poniższymi wyjaśnieniami, zastosowanie w analizowanej sprawie.

Zatem zgodnie z przepisem przychodem z kapitałów pieniężnych będą m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W związku z powyższym realizacja praw związanych z akcjami, które ma Pan uzyskać od estońskiej firmy będzie kwalifikowana jako przychód z kapitałów pieniężnych, dopiero gdy dojdzie do odpłatnego zbycia rzeczonych akcji. Istotnym elementem dla rozpoznania przychodu jest tu więc moment zbycia akcji.

W tym miejscu pragnie Pan również zauważyć, że ustawa o PIT szczegółowo reguluje zasady opodatkowania przychodów osiąganych przez podatników w związku z uczestnictwem w tzw. programach motywacyjnych. Istotna w sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, obejmujących swoim zakresem wspomniany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Art. 24 ust. 11 pkt 1 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 Ustawy o PIT (regulujących m.in. przychody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście) – podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki, to przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b pkt 1 ustawy o PIT, za program motywacyjny, o którym mowa w nadmienionym art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, uznaje się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o PIT – w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji tej spółki akcyjnej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że dopuszczalne są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania akcji przez osoby uprawnione w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu ustawy o PIT, tj. bezpośrednio lub też pośrednio - w wyniku realizacji określonych praw majątkowych. W istocie, z brzmienia powyższego przepisu wynika również, że program motywacyjny może być oparty na trzech rodzajach instrumentów finansowych pośrednio prowadzących do nabycia lub objęcia akcji, tj.:

1\. pochodnych instrumentach finansowych, lub

2\. papierach wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub

3\. innych prawach majątkowych.

Dodatkowo, na mocy art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o PIT stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 11a ustawy o PIT, dochód z odpłatnego zbycia akcji objętych lub nabytych w wyniki realizacji programu motywacyjnego stanowi różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, rozumianymi jako wydatki na objęcie lub nabycie akcji (które zgodnie z treścią nadmienionego artykułu zasadniczo stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji).

W związku z szeregiem powyższych przepisów uważa Pan, że przychód podatkowy powinien rozpoznać dopiero w momencie zbycia akcji. Sam zaś moment otrzymania opcji, czy też nabycia akcji po cenie określonej w opcji nie rodzi skutku prawnego w postaci powstania przychodu podatkowego. Taki obowiązek podatkowy nastąpi dopiero w momencie zbycia rzeczonych akcji, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 24 ust. 11 pkt 1 ustawy o PIT.

Stanowisko to potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 862/18, który podzielił przedstawiony przez WSA w Warszawie pogląd, że: „(…) w momencie realizacji opcji skarżący nie uzyska przychodu, który powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji - jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.

Zaaprobowanie stanowiska organu interpretacyjnego spowodowałoby, że zarówno realizacja opcji, jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji opcji, należałoby uznać za dwa odrębnie opodatkowane zdarzenia, co oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu: raz w następstwie rozpoznania przychodu z realizacji praw z instrumentów finansowych, o którym stanowi w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., w momencie nabycia akcji, a następnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie zbycia w ten sposób nabytych akcji; naruszałoby to zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.”

Co więcej, w odniesieniu do programów motywacyjnych uprawniających do nabycia akcji firmy, tyle że w zamian za otrzymane warranty a nie opcje, stanowisko prezentowane przez Pana potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.328.2022.1.LS. wskazując: „(…) Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu motywacyjnego.”

W zakresie programów motywacyjnych, w których uczestniczą osoby otrzymujące przychody, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o PIT, wypowiedział się także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.394.2022.2.MG, w którym wskazał, że: „(…) Nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym niezbywalnego prawa do nieodpłatnego objęcia Opcji nie spowoduje powstania przychodu po stronie Osób uprawnionych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) nieodpłatne przyznanie Osobom uprawnionym Opcji również nie spowoduje powstania przychodu po stronie Osób uprawnionych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na Państwu nie będą ciążyły obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) Podlegający opodatkowaniu przychód po stronie Osób uprawnionych powstanie w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach programu motywacyjnego. W przypadku odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji Opcji, rozliczenie uzyskanych przez podatników dochodów nastąpi w drodze samoopodatkowania.”

Reasumując, Pana przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku PIT powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Pana nabytych akcji. W dniu otrzymania opcji, czy też nabycia akcji w ramach realizacji praw z opcji nie dojdzie do otrzymania przez Pana faktycznego i realnego przysporzenia. W danym momencie istnieje jedynie korzyść o charakterze potencjalnym. Rozpoznany przychód powinien być Pana zdaniem kwalifikowany na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zaś wskazany przez Pana dokładny moment powstania przychodu określać będzie art. 24 ust. 11 pkt 1 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułu stosunku pracy lub pracy wykonywanej osobiście, podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki, to przychód z tego tytułu powstaje dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są:

‒ działalność wykonywana osobiście,

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 13 pkt 8 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6) (uchylony).

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z przesłanek utraty opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest wykonywanie usług na rzecz swego byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy w tym samym lub poprzednim roku podatkowym.

Zawarty w art. 8 ust. 2 omawianej ustawy zwrot normatywny "odpowiadających czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z opisu sprawy wynika, że:

‒ Od dnia 10 lutego 2021 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą jako programista. Wybrał Pan jako formę opodatkowania ryczałt ewidencjonowany. Zawarł Pan umowę o świadczenie usług z estońską firmą A.

‒ Nie zachodzą wobec Pana negatywne przesłanki opisane w art. 8 oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.).

‒ 15 lutego 2021 r. jako osoba fizyczna podpisał Pan umowę z ww. estońską firmą A. w ramach, której zobowiązany jest Pan jedynie do jednej czynności, jaką jest budowanie i ulepszanie bibliotek interfejsu użytkownika, komponentów i frameworków dla firmy A. Umowa zawarta z estońską Spółką jest regulowana prawem estońskim, o czym świadczy wprost pkt 9.4. tej umowy, zgodnie z którym umowa ta jest umową cywilnoprawną i jest interpretowana zgodnie z prawem estońskim, z wyjątkiem norm kolizyjnych, i nie podlega pod przepisy prawa pracy Estonii. Stosunek między stronami na mocy niniejszej umowy nie stanowi stosunku pracy.

Pana wątpliwość budzi kwestia, czy w związku ze świadczeniem usług w związku z zawarciem 15 lutego 2021 r. umowy cywilnoprawnej, mógł Pan w 2022 r. rozliczać podatek dochodowy z działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

Należy stwierdzić, że w Pana przypadku negatywne przesłanki przewidziane w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zostaną spełnione, gdyż nie wykonuje Pan czynności na rzecz estońskiej firmy A. w ramach stosunku pracy.

Skoro otrzymanie przez Pana opcji na akcje ma swoje powiązanie z zawarciem umowy Nr 2, to dochody uzyskane z ich realizacji mają swoje źródło w umowie cywilnoprawnej.

Zatem fakt zawarcia umowy cywilnoprawnej na świadczenie określonych usług z podmiotem, na rzecz którego świadczy Pan usługi w ramach działalności gospodarczej, nie wykluczył Pana z możliwości opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dlatego uzyskiwany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej przychód z tytułu opisanej w złożonym wniosku działalności mógł Pan w 2022 r. opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stanowisko Pana do pytania Nr 1 jest **prawidłowe**.

Odnosząc się do skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą jako programista. Podpisał Pan umowę o świadczenie usług dla estońskiej firmy. Zawarł Pan również umowę cywilnoprawną z firmą estońską. Firma z Estonii oferuje udział w programie motywacyjnym, tzw. „stock options”, czyli opcje na akcje. W dniu 16 lutego 2021 r. podpisał Pan dodatkową umowę ze spółką – umowę opcji na akcje. Spółka jest jedynym organizatorem i administratorem programu motywacyjnego. Jest odpowiednikiem spółki akcyjnej. Program, o którym mowa we wniosku, to program motywacyjny w myśl art. 24 ust. 11 w zw. z art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Program ten jest adresowany do wszystkich osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie podpisywanych przez te osoby umów cywilnoprawnych, a zatem przeznaczony jest dla osób uzyskujących świadczenia lub inne należności od Spółki z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on przyjęty na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Nabył Pan nieodpłatnie opcje, które uprawniają Pana do objęcia akcji Spółki. Opcje na akcje stanowią pochodne instrumenty finansowe – opcje – w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, a więc stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355 i 680).

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia tego, czy przyznanie opcji na akcje, a następnie realizacja opcji oraz nabycie w konsekwencji akcji Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu i będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w przyszłości, tj. w momencie zbycia tych akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 24 ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11a ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

W myśl art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednostkami uczestnictwa (opcje na akcje), które - jak Pan wskazał - stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl powołanej w zdaniu poprzednim regulacji, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1500 ze zm.):

Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

a) tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,

b) instrumenty rynku pieniężnego,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h) kontrakty na różnicę,

i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

j) uprawnienia do emisji.

Z powyższych przepisów wynika, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są dwie formy faktycznego obejmowania lub nabywania przez osoby uprawnione akcji spółki, tj. bezpośrednio – przez objęcie lub nabycie akcji, albo pośrednio – w wyniku realizacji praw majątkowych (rozumianych szeroko). Należy zauważyć, że wskazane w tym przepisie dwa najczęściej występujące instrumenty finansowe, które inkorporują prawo do objęcia lub nabycia akcji: papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mają charakter przykładowego wskazania takich praw, z realizacji których możliwe jest faktyczne objęcie lub nabycie akcji. O tym, że w ramach programu motywacyjnego dopuszczone są również inne sposoby nabywania akcji świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „lub realizacji innych praw majątkowych”, co również odnosi się do realizacji praw z papierów wartościowych określonych w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Przepis art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że definiując program motywacyjny ustawodawca miał na celu dopuszczenie wszelkich form faktycznego objęcia lub nabycia akcji przez osoby uprawnione.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 12a tejże ustawy:

Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z wykładnią językową powołanych regulacji, a także zakazem rozszerzającego interpretowania przepisów zawierających preferencje podatkowe należy stwierdzić, że przepisy te odraczają moment opodatkowania dochodu wynikającego z różnicy między wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) w sytuacji, gdy spełnione są wskazane w nich warunki, tj.:

‒ musi nastąpić objęcie (nabycie) akcji,

‒ osoby obejmujące (nabywające) te akcje muszą być uprawnione do takiego nabycia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej ich emitentem,

‒ spółka, której akcje są nabywane ma siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia w przypadku, gdy:

‒ jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,

‒ podatnik uzyskuje od spółki świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),

‒ w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,

‒ podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek,

‒ dochód jest uzyskany przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisany we wniosku Program będzie spełniał przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Warto zaznaczyć, że sama okoliczność objęcia akcji w następstwie realizacji opcji na akcje, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy.

Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach Programu motywacyjnego.

Przechodząc do kwestii opodatkowania przychodu (dochodu) ze zbycia przez Pana otrzymanych akcji, jako uczestnika programu motywacyjnego, należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 cytowanej ustawy:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z:

1) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny,

2) odpłatnego zbycia walut wirtualnych

\- i obliczyć należny podatek dochodowy.

Przepis art. 45 ust. 1a pkt 1 cytowanej ustawy stanowi, że:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Tym samym, jak słusznie Pan wskazał we własnym stanowisku, dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w wyniku realizacji opcji powstanie przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, tj. podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie 19% dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 ze zm.).