Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-491/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-13
Teza: sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę jawną.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 28 sierpnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku przez spółkę jawną. W dniu 28 sierpnia 2015 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jako udziałowiec spółki jawnej („Spółka Osobowa”) powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej („Spółka Kapitałowa”) na podstawie art. 575 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., „KSH”) rozpozna przypadający na siebie zgodnie z umową spółki dochód z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych, które Spółka Osobowa posiada jako sukcesor prawny Spółki Kapitałowej. W skład składników majątkowych zbywanych przez Spółkę Osobową mogą wejść środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wierzytelności, środki pieniężne, papiery wartościowe, udziały oraz ogół praw i obowiązków w polskich spółkach osobowych („Składniki Majątkowe”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową (po przekształceniu), dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 UPDOF), obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych posiadanych przez Spółkę Osobową powstałą w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej przeprowadzonego na podstawie art. 575 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., - dalej: „KSH”), dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 361 ze zm., - dalej: „UPDOF”), obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej.

W myśl art. 8 ust. 1 UPDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 UPDOF zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W ocenie Wnioskodawczyni UPDOF nie reguluje wprost skutków odpłatnego zbycia składników majątkowych posiadanych przez spółkę osobową w związku ze zmianą formy prawnej. Zdaniem Wnioskodawczyni, spółka osobowa powstała z przekształcenia spółki kapitałowej powinna być jednak uprawniona do kontynuacji wyceny kosztów dla celów podatkowych, których wysokość została określona przez spółkę kapitałową (przed przekształceniem).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 UPDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 UPDOF. Zatem, aby wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro to nie Spółka Kapitałowa dokona sprzedaży Składników Majątkowych, a dokona tego Spółka Osobowa (powstała z przekształcenia Spółki Kapitałowej), to Spółka Osobowa będzie uprawniona do kontynuowania wyceny wydatków na nabycie Składników Majątkowych po Spółce Kapitałowej (przed przekształceniem).

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że przeciwne stanowisko odmawiające podatnikowi możliwości pełnego wykorzystania wysokości kosztów ustalonych przez spółkę kapitałową lub dopuszczające rozliczenie wydatków poniesionych wyłącznie w okresie funkcjonowania spółki osobowej (tj. po przekształceniu), byłoby niezgodne z interpretacją systemową oraz celowościową przepisów UPDOF. Prowadziłoby bowiem de facto do sytuacji, w której wspólnik spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej zostałby całkowicie pozbawiony prawa do pomniejszenia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych (w części przypisanej do wspólnika zgodnie z art. 8 UPDOF). Wydatki na nabycie zbywanych składników majątkowych po przekształceniu przepadałyby bezpowrotnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby także niezgodne z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; „Konstytucja”) i wyrażoną w niej zasadą równości wobec prawa. W swoim orzecznictwie w zakresie tej zasady Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że równość wobec prawa oznacza zakaz różnicowania praw i obowiązków poszczególnych grup podmiotów ze względu na cechę, która w danej sferze (będącej przedmiotem oceny z perspektywy równości wobec prawa) nie jest istotna lub w sposób istotny nie różnicuje tych podmiotów.

W tym świetle, zdaniem Wnioskodawczyni, należy dokonać interpretacji przepisów UPDOF. Odmienna interpretacja od wskazanej wyżej przez Wnioskodawczynię prowadziłaby do sytuacji, w której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej nie miałaby prawa do rozliczenia wydatków na nabycie składników majątkowych w momencie ich odpłatnego zbycia, natomiast osoba fizyczna będąca wspólnikiem w innej spółce osobowej, która nie powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, mogłaby w pełni korzystać z takiego prawa.

Taka sytuacja zdaniem Wnioskodawczyni stanowiłaby naruszenie wspomnianej wyżej zasady równości wobec prawa i prowadziłaby obciążenia wspólników spółek przekształcanych podatkiem dochodowym liczonym od całego przychodu. Tymczasem, w obu przypadkach mamy do czynienia z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, a moment nabycia składników majątkowych nie jest elementem istotnym (relewantnym), który różnicowałby sytuację ekonomiczną i prawną tych osób.

Ponadto, Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawodawca przewidział w UPDOF mechanizm kontynuacji wyceny kosztów poniesionych przed przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. Przykładem takiej regulacji są art. 22g ust. 12 i art. 22k ust. 3 UPDOF, zgodnie z którymi w przypadku zmiany formy prawnej, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, podmiot przekształcony powinien kontynuować wycenę stosowaną przez podmiot przekształcany w zakresie ustalenia wartości początkowej i metody amortyzacji oraz uwzględniać wysokość dokonywanych przez przekształceniem odpisów amortyzacyjnych.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że ww. regulacje art. 22g ust. 12 i art. 22k ust. 3 UPDOF mają bezpośredni wpływ na wysokość dochodu w momencie odpłatnego zbycia składników majątku spółki. W myśl art. 24 ust. 2 zd. 2 UPDOF takim dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową powiększoną (winno być: powiększona) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości. W takim wypadku organy podatkowe potwierdzają, że dochodem jest różnica pomiędzy ceną zbycia a wartością początkową powiększoną (winno być: powiększona) o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych zarówno w spółce przekształcanej, jak i w spółce przekształconej (przykładowo, interpretacja indywidualna z 27 marca 2013 r. Znak: IPPB1/415-62/12-2/KS).

Biorąc powyższe pod uwagę, wobec braku wyraźnych regulacji wyłączających stosowanie metody kontynuacji wyceny do składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, dochód z odpłatnego zbycia składników majątkowych uzyskany przez wspólnika spółki osobowej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powinien być obliczany jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia tych składników a kosztami uzyskania przychodów określonymi przez spółkę przekształcaną, proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zasada kontynuacji wyceny wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych powinna mieć zastosowanie zarówno do dochodów z odpłatnego zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak i do odpłatnego zbycia innych składników majątkowych. W innym wypadku, istniałaby niedopuszczalna i niczym nieuzasadniona systemowa niespójność przepisów UPDOF prowadząca do faktycznego opodatkowania całej sumy przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych takich jak m.in. ogół praw i obowiązków w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, czy udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością bez jakiejkolwiek możliwości pomniejszenia tych przychodów o faktycznie poniesione koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko podatnika znajduje potwierdzenie m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 listopada 2014 r., Znak: IPPB1/415-971/14-4/MT.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia Składników Majątkowych przez Spółkę Osobową (powstałą w następstwie przekształcenia Spółki Kapitałowej), dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania będzie dochód (w części przypisanej do Wnioskodawczyni zgodnie z art. 8 UPDOF) obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z tego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem) oraz sposobu ich nabycia przez Spółkę Kapitałową (przed przekształceniem), pomniejszonymi o tę ich część, która została w przeszłości zaliczona w jakikolwiek sposób do kosztów uzyskania przychodów w Spółce Kapitałowej lub w ramach Spółki Osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania (wyznaczających zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia dotycząca określenia źródła przychodów w ramach którego winny zostać rozliczone wskazane we wniosku koszty podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.