Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.190.2022.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-14
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich.
Słowa kluczowe: zwolnienie; łowiectwo; łowiectwo-prawo łowieckie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień-Rozdział 2-§ 3-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Starosta \`(...)\` działając w imieniu Powiatu wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. - Prawo Łowieckie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1683 t.j.) wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz kół łowieckich. Strony zawierają umowy cywilnoprawne dzierżawy polnych obwodów łowieckich. Zgodnie z zawartymi umowami koła łowieckie zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, która prowadzona jest w obwodach łowieckich na zasadach określonych w ww. ustawie, w oparciu i zgodnie z rocznym planem łowieckim oraz wieloletnim łowieckim planem hodowlanym (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy - Prawo łowieckie z dnia 13 października 1995 r. Dz. U. z 2020 r. poz. 1683 t.j.).

Koła Łowieckie zobowiązane są w szczególności do:

1) prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, w oparciu i zgodnie z wieloletnim łowieckim planem hodowlanym i kolejnymi, rocznymi planami łowieckimi,

2) sporządzania oraz przedkładania rocznego planu łowieckiego do zatwierdzenia nie później niż do dnia 21 marca danego roku, zgodnie z obowiązującymi przepisami,

3) współdziałania z właściwym nadleśniczym w ustalaniu liczebności zwierząt łownych,

4) współdziałania z właściwym wójtem, burmistrzem, prezydentem miasta, nadleśniczym w sprawach związanych z zagospodarowaniem obwodów łowieckich, w szczególności w zakresie ochrony i hodowli zwierzyny,

5) terminowego uiszczania czynszu dzierżawnego,

6) szacowania zgłaszanych szkód w uprawach i płodach rolnych, wyrządzonych przez dziki, łosie, jelenie, daniele i sarny, jak też przy wykonywaniu polowania oraz wypłaty odszkodowań, zgodnie z obowiązującymi przepisami,

7) wynagradzania szkód wyrządzonych przy wykonywaniu polowania, a także w uprawach i płodach rolnych wyrządzonych przez dziki, łosie, jelenie, daniele i sarny, zgodnie z obowiązującymi przepisami,

8) przestrzegania obowiązujących przepisów prawa łowieckiego i aktów wykonawczych,

9) dokarmiania zwierzyny, zgodnie z obowiązującymi przepisami,

10) zgłaszania właściwym organom Państwowej Inspekcji Weterynaryjnej lub urzędom gminy bądź najbliższym zakładom leczniczym dla zwierząt o dostrzeżonych objawach chorób zwierząt wolno żyjących,

11) zatrudnienia lub powołania w obwodzie łowieckim co najmniej jednego strażnika łowieckiego. Z tytułu dzierżawy obwodów łowieckich koła zobowiązane są do uiszczania na rzecz Powiatu czynszu dzierżawnego.

Kalkulując czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię gruntu stanowiącego obwód łowiecki, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodu łowieckiego. Reguluje to, rozporządzenie Ministra Ochrony Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną (t.j. Dz.U. z 2018 r.poz. 2085 z późn.zm.). Zgodnie z zawartymi umowami kołom łowieckim naliczany jest czynsz dzierżawny z uwzględnieniem zasad wskaźnika przeliczeniowego, który wynika z powołanych powyżej regulacji prawnych. Rozliczenie to następuje raz w roku. Starosta jako wydzierżawiający zobowiązany jest do rozliczenia otrzymanych czynszów między nadleśnictwa i gminy, zgodnie z art. 31 ust. 1 Prawa Łowieckiego, według zasad określonych w art. 31 ust. 2 i 3 Prawa łowieckiego. Zgodnie z dotychczasową praktyką Powiat naliczając czynsz dzierżawny stosował stawkę 23% podatku VAT, jednak mając na uwadze właściwe stosowanie przepisów prawa podatkowego, zgodnie z bieżącymi interpretacjami Powiat zwraca się z wnioskiem o interpretację podatkową.

### Pytanie

Czy dzierżawa obwodów łowieckich objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień?
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Powiatu w zakresie czynszu dzierżawnego obwodów łowieckich ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie par. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenia usług w świetle art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W analizowanym przypadku wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dzierżawy obwodów łowieckich.

Stosownie do art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), dla tej czynności organ władzy publicznej (wydzierżawiający) występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z powyższych przepisów wynika że, co do zasady, dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie przywołanego rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „cele rolnicze”, jednakże w art. 2 pkt 15 ustawy zdefiniowana została działalność rolnicza.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy:

Przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i niośnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Posiłkując się zapisem powyższej definicji uznać należy, że gruntem przeznaczonym na cele rolnicze jest grunt, który wydzierżawiający przekazał na cele działalności, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, tj. m.in. gospodarki leśnej, łowieckiej czy rybackiej.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 13 października 1995 r. Prawo łowieckie (Dz. U. z 2020 r.poz. 1683 ze zm.), zwanej dalej Prawem łowieckim:

Łowiectwo, jako element ochrony środowiska przyrodniczego, w rozumieniu ustawy oznacza ochronę zwierząt łownych (zwierzyny) i gospodarowanie ich zasobami w zgodzie z zasadami ekologii oraz zasadami racjonalnej gospodarki rolnej, leśnej i rybackiej.

Stosownie do art. 3 pkt 1 i 2 Prawa łowieckiego:

Celem łowiectwa jest:

1) ochrona, zachowanie różnorodności i gospodarowanie populacjami zwierząt łownych;

2) ochrona i kształtowanie środowiska przyrodniczego na rzecz poprawy warunków bytowania zwierzyny.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy Prawa łowieckiego:

Gospodarka łowiecka jest to działalność w zakresie ochrony, hodowli i pozyskiwania zwierzyny.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Prawa łowieckiego:

Gospodarka łowiecka jest prowadzona w obwodach łowieckich przez dzierżawców albo zarządców.

Na podstawie art. 24 ust. 1 Prawa łowieckiego:

obwody łowieckie dzielą się na obwody łowieckie leśne i polne.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Prawa łowieckiego:

Obwody łowieckie wydzierżawiają, na wniosek Polskiego Związku Łowieckiego, po zasięgnięciu opinii wójta (burmistrza, prezydenta miasta) oraz właściwej izby rolniczej:

1) obwody łowieckie leśne - dyrektor regionalnej dyrekcji Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe;

2) obwody łowieckie polne - starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej;

3) obwody łowieckie znajdujące się na terenie więcej niż jednego powiatu - starosta powiatu, na terenie którego znajduje się największa część obwodu łowieckiego.

W rozpatrywanej sprawie Starosta działając w imieniu Powiatu wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej, na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo Łowieckie wydzierżawia obwody łowieckie na rzecz kół łowieckich. Strony zawierają umowy cywilnoprawne dzierżawy polnych obwodów łowieckich. Zgodnie z zawartymi umowami koła łowieckie zobowiązują się do prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej, która prowadzona jest w obwodach łowieckich na zasadach określonych w ww. ustawie, w oparciu i zgodnie z rocznym planem łowieckim oraz wieloletnim łowieckim planem hodowlanym (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy Prawo łowieckie). Kalkulując czynsz dzierżawny uwzględnia się powierzchnię gruntu stanowiącego obwód łowiecki, równowartość pieniężną żyta ogłaszaną dla podatku rolnego oraz ustaloną kategorię obwodu łowieckiego. Reguluje to, rozporządzenie Ministra Ochrony Środowiska z dnia 26 października 2018 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania czynszu dzierżawnego oraz udziału dzierżawców obwodów łowieckich w kosztach ochrony lasu przed zwierzyną. Zgodnie z zawartymi umowami kołom łowieckim naliczany jest czynsz dzierżawny z uwzględnieniem zasad wskaźnika przeliczeniowego, który wynika z powołanych powyżej regulacji prawnych. Rozliczenie to następuje raz w roku. Starosta jako wydzierżawiający zobowiązany jest do rozliczenia otrzymanych czynszów między nadleśnictwa i gminy, zgodnie z art. 31 ust. 1 Prawa Łowieckiego, według zasad określonych w art. 31 ust. 2 i 3 Prawa łowieckiego.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że dzierżawione przez Państwa obwody łowieckie są przeznaczone na cele rolnicze, tj. na cele prowadzenia gospodarki łowieckiej.

W konsekwencji, dzierżawa obwodów łowieckich na rzecz kół łowieckich – faktycznie przeznaczonych na cele prowadzenia racjonalnej gospodarki łowieckiej – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie** **rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).