Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.667.2017.3.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-06
Teza: w zakresie opodatkowania realizowanego/nabywanego świadczenia
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2018 r. (data wpływu1 lutego 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 stycznia 2018 r.) oraz uzupełnionym w dniu 23 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu16 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania realizowanego świadczenia – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania nabywanego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanego/nabywanego świadczenia. Wniosek uzupełniony został w dniu 25 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 9 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 stycznia 2018 r.) oraz w dniu 23 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 15 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony 25 stycznia 2018 r. oraz 23 lutego 2018 r.:

SP. z o.o. (dalej - „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, montażu i rozruchu stacji uzdatniania wody. Stacje uzdatniania wody są urządzeniami zakwalifikowanymi do KŚT pod numerem 654 (urządzenia do oczyszczania wody). Stacje składają się z wielu elementów takich jak: zbiorniki metalowe, rury połączeniowe, zawory, worki filtracyjne, złoża filtracyjne, membrany filtrujące, wodomierze, sterowniki bądź szafy sterujące pracą stacji.

Konfiguracja każdej stacji jest ustalana indywidualnie w zależności od potrzeb klienta w zakresie parametrów wody oczyszczonej. Od tego zależy wielkość (gabaryty) stacji. Stacje są urządzeniami wolnostojącymi, nie związanymi na trwałe z gruntem, montowanymi w zamkniętych pomieszczeniach wymagających dodatnich temperatur.

Spółka dokonuje kompleksowego świadczenia na rzecz klienta, na które składają się takie czynności jak:

1.  sporządzenie projektu stacji zgodnie z wymaganiami i specyfikacją wymaganą przez nabywcę,
2.  przygotowanie dokumentacji techniczno-ruchowej,
3.  dostawa (transport) elementów składowych urządzenia na miejsce ich montażu,
4.  montaż elementów w jedną całość, polegający na podłączeniu szeregu urządzeń do siebie przy użyciu rur oraz kształtek z tworzywa sztucznego bądź metalu oraz podłączeniu sterowania,
5.  odłączenie stacji pod ujęcie wody przeznaczonej do uzdatniania,
6.  rozruch stacji polegający na wyprowadzeniu rurą/rurami uzdatnionej wody na produkcję do momentu aż stacja uzyska wymagane parametry jakościowe i wydajnościowe,
7.  instruktaż personelu użytkownika stacji i
8.  przekazanie stacji do eksploatacji.

W zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie wchodzą natomiast prace budowlane, adaptacja pomieszczeń, zapewnienie wody surowej w wymaganej ilości i odpowiednim ciśnieniem oraz zapewnienie odbioru wody uzdatnionej w pomieszczeniu stacji.

W dniu 25 lipca 2017 r. Spółka złożyła wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o udzielenie opinii w zakresie prawidłowego PKWiU dla czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z otrzymanej opinii statystycznej wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w grupowaniach:

1.  zaprojektowanie, montaż i uruchomienie urządzeń stanowiących wyposażenie stacji uzdatniania wody oraz przeprowadzenie szkolenia z obsługi - PKWiU 33.20 („Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”)
2.  montaż instalacji (rur) odprowadzającej uzdatnianą wodę - PKWiU 42.21.2 („Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych”)
3.  serwis urządzeń stanowiących wyposażenie stacji uzdatniania wody - PKWiU 33.12 („Usługi naprawy i konserwacji maszyn”).

Z wydanej opinii wynika również że urządzenia stanowiące podzespoły stacji uzdatniania wody, instalowane w budynkach, nie spełniają kryteriów obiektu budowlanego wg zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Część zleceń Spółka realizuje na placach budów na podstawie umów, z których wynika że występuje ona w charakterze podwykonawcy. W takiej sytuacji Spółka jest zgłaszana przez Generalnego Wykonawcę Inwestorowi na podstawie art. 6471 Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem zawieranych z nabywcami umów jest kompleksowe i kompletne wykonanie we wskazanym miejscu stacji uzdatniania wody zgodnie ze specyfikacją zgłoszoną przez Inwestora. Na wykonanie stacji składają się te same czynności co przy realizacji innych transakcji (a więc tych wykonywanych poza placami budów), tj. czynności wymienione powyżej w pkt 1-8.

Wynagrodzenie określone w umowie jest przewidziane za wykonanie wszystkich czynności wchodzących w jego zakres. Brak jest wyodrębnienia osobnych pozycji w postaci dostawy elementów, ich montażu, podłączeniu stacji pod ujęcie wody przeznaczonej do uzdatniania i jej rozruchu. Wszystkie elementy składowe ceny zawierają się w cenie dostarczonego urządzenia. Spółka zawsze wykorzystuje własne materiały i urządzenia. Elementy stacji stanowią zwykle ponad 80% wartości kontraktu, reszta to koszty montażu, materiałów montażowych oraz transportu. Sporadycznie zdarza się jednak że Wnioskodawca nabywa od podwykonawcy jeden z elementów stacji uzdatniania wody, tj. szafy sterownicze, których zadaniem jest sterowanie pracą stacji oraz kontrola wybranych parametrów stacji. Zadaniem podwykonawcy Spółki jest dostarczenie szafy sterowniczej oraz połączenie jej ze stacją uzdatniania wody.

Wnioskodawca nie wykonuje robót ogólnobudowlanych związanych z budową linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody czy stacji pomp.

Montaż instalacji (rur) odprowadzającej uzdatnianą wodę jest elementem połączenia urządzeniaz przygotowaną przez inny podmiot, rurą zapewniającą odbiór uzdatnionej wody.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 25 stycznia 2018 r. Wnioskodawca na zadane przez tut. Organ pytania:

1.  czy Wnioskodawca jest podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1i 9 powołanej ustawy odpowiedział, że Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej - ustawa o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 powołanej ustawy, 2a) czy klient, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje świadczenie którego dotyczy pytanie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny odpowiedział, że Klient na rzecz którego Wnioskodawca realizuje świadczenie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, 2b) w jakim celu (na konkretnie jakie potrzeby) klient, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje świadczenie którego dotyczy pytanie nabywa to świadczenie, tj. na własną rzecz (nabywane świadczenie nie będzie wykorzystywane do realizacji przez klienta świadczenia na rzecz innego podmiotu), czy też klient nabywa przedmiotowe świadczenie w celu realizacji świadczenia na rzecz innego (kolejnego) podmiotu, jeśli klient nabywa opisane we wniosku świadczenie w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu należy jednoznacznie wskazać czy świadczenie realizowane przez klienta na rzecz innego podmiotu jest wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy odpowiedział, że Klient Wnioskodawcy nabywa przedmiotowe świadczenie w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu. Z tym, że zakres zadań wykonywanych przez Klienta jest o wiele większy niż ten realizowany przez Spółkę i obejmuje nie tylko stację uzdatniania wody ale również szereg prac budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, 2c) pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania odpowiedział, że PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane, 2d) na czym konkretnie polegają poszczególne czynności (świadczenia) wchodzące w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania, na czym będzie polegała ich realizacja, w jaki sposób będą realizowane (należy kolejno wymienić i precyzyjnie opisać poszczególne czynności) odpowiedział, że każda dostawa stacji uzdatniania wody poprzedzona jest rozpoznaniem potrzeb w zakresie parametrów wody, jaką ma dana stacja dostarczać. Wykonywane są badania wody "surowej", czyli tej do uzdatniania, potem dobierane są urządzenia, które mają to zadanie wykonać. Na tej podstawie sporządzany jest projekt technologiczny, czyli zawierający rysunek poszczególnych elementów stacji, ich rozmieszczenie (kolejność) oraz schematy połączeń pomiędzy elementami całego urządzenia. Potem następuje dostawa wszystkich potrzebnych urządzeń na miejsce przeznaczenia, gdzie następuje ich montaż a potem rozruch. Czynności montażowe polegają na ustawianiu poszczególnych elementów stacji w odpowiedniej konfiguracji, zamontowaniu osprzętu: wodomierzy, zaworów filtrów oraz podłączeniu poszczególnych elementów stacji (podłączenie rurami z pvc lub innych materiałów w zależności od technologii). Dla każdej stacji sporządzana jest zindywidualizowana dokumentacja techniczno-ruchowa,w której zawarte są m.in. informacje o charakterystyce stacji, sposobie jej użytkowania, konserwacji itp. 2e) na czym konkretnie polegają usługi w zakresie sporządzenia projektu, na jakich zasadach są realizowane, tj. jednoznaczne wskazanie czego konkretnie dotyczy wykonanie projektu, jakie czynności Wnioskodawca wykonuje w zakresie wykonywania usług sporządzenia projektu, czy w związku z realizacją świadczenia, którego dotyczy pytanie Wnioskodawca przenosi na rzecz klienta prawa do sporządzonego projektu, jakim celom służy sporządzenie projektu, czy Wnioskodawca „podzlecił” sporządzenie projektu innym podmiotom odpowiedział, że sporządzenie projektu to rysunek technologiczny wraz z opisem liczby i rodzaju zastosowanych urządzeń. Oprócz elementów podstawowych rysunek i opis zawiera również elementy drobne, wodomierze, filtry, zawory itp. Projekt potrzebny jest do prawidłowego montażu, gdyż tylko prawidłowy montaż (zachowujący kolejność poszczególnych elementów stacji oraz prawidłowe ustawienie ich pracy) daje w efekcie wymagane przez Klienta parametry wody uzdatnionej. Projekt wykonywany jest z reguły przez pracowników Wnioskodawcy, a w przypadku bardzo rozbudowanych stacji, z uwagi na czasochłonność czynności te są podzlecane współpracującym ze Spółką biurom projektowym, które przygotują projekt zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Projekty przechodzą na własność klienta. Są one sporządzane pod konkretny przypadek, z uwagi na parametry wody surowej, wydajność jaką ma stacja dostarczać i nie są przydatne dla innego klienta. 2f) czy wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim Wnioskodawcy i czy czynności te wykraczają poza zakres prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie instalowanego (montowanego) towaru zgodnie z jego przeznaczeniem (przy czym, przez „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie) odpowiedział, że wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Wyjątkiem są małe i proste urządzenia do uzdatniania wody, które mogą zostać zmontowane przez klienta, natomiast również w tych przypadkach rozruchu dokonuje wyspecjalizowany serwis Wnioskodawcy, który przy tej okazji sprawdza poprawność montażu, dokonując w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości ewentualnych korekt. 2g) którą czynność (świadczenie) wchodzącą w skład świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawca uznaje za czynność (świadczenie) dominującą oraz precyzyjnie wskazać jakie okoliczności przesądzają o tym, że dana czynność realizowanego świadczenia ma charakter dominujący jak również jednoznacznie wskazać pełnego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) właściwego dla wskazanej czynności (świadczenia) dominującej odpowiedział, że w opinii Spółki dominującą czynnością wchodzącą w skład realizowanego świadczenia jest dostawa stacji (PKWiU - 28.29.12.0 – urządzenia i aparatura do filtrowania lub oczyszczania cieczy), gdyż bez dostawy urządzeń, których wartość to z reguły ok. 80% wartości kontraktu, reszta świadczenia byłaby bezcelowa. 3a) czy podmiot nazywany przez Wnioskodawcę „podwykonawcą” jest podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 powołanej ustawy odpowiedział, że Podwykonawca jest podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 w/w ustawy, 3b) na czym konkretnie polega świadczenie nabywane od „podwykonawców” będące przedmiotem zapytania, na czym polega jego realizacja, w jaki sposób jest realizowane odpowiedział, że świadczenia nabywane od podwykonawców to czynności montażowe, których Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać swoimi siłami z uwagi na np. wielkość stacji. Czynności montażowe to ustawianie poszczególnych elementów stacji w odpowiedniej konfiguracji, montowanie osprzętu: wodomierzy, zaworów filtrów oraz szaf sterowniczych oraz łączenie poszczególnych elementów stacji (podłączenie rurami z pvc lub innych materiałów w zależności od technologii). Wnioskodawca nie dysponuje opinią statystyczną dla czynności świadczonych przez podwykonawców. Jednak w opinii Spółki czynności te, poprzez analogie do opinii statystycznej wydanej dla czynności świadczonych przez Wnioskodawcę, należy zaklasyfikować jako PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 15 lutego 2018 r. o jednoznaczne wskazanie pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia oraz dla czynności dominującej wchodzącej w skład tego świadczenia kompleksowego tak aby stan faktyczny był spójny w swojej treści, Wnioskodawca poinformował, że z zawartych z kontrahentami umów wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na wykonaniu stacji uzdatniania wody, a zatem celem całego świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru.

Jako główne świadczenie należy więc traktować usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 33.20.29.0). Dostawa urządzeń, których wartość stanowi ok. 80% wartości kontraktu służy realizacji ww. świadczenia głównego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Na jakich zasadach powinno być rozliczane opisane we wniosku kompleksowe świadczenie w sytuacji gdy Spółka występuje w charakterze podwykonawcy?
2.  Na jakich zasadach powinna być rozliczana nabywana od podwykonawców dostawa elementu stacji uzdatniania wody (szafy sterowniczej) wraz z jej podłączeniem do stacji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad. 1

W opinii Spółki całość świadczenia powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221; dalej - ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a w/w ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel \[\`(...)\`\]. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części,a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, ON/ Bank NN/ przeciwko Staatssecretaris van Financien). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (przykładowo wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien;z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob N/erzekeringen BN/i OV Bank NN/ v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przywołany powyżej załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Z powyższych przepisów wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia w budownictwie obowiązuje, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1.  świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (czyli w ramach zwolnienia podmiotowego),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obejmujący wykaz usług o których mowa w wyżej przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT obejmuje m.in. poz. 7 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową rurociągów przesyłowych (PKWiU 42.21.21.0), poz. 8 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze (PKWiU 42.21.22.0).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (\`(...)\`).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) - dalej jako „K.c.” - w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - dalej zwanej „Dyrektywą” - (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\], Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura powinna zawierać w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie i montażu stacji uzdatniania wody, w tym na jej podłączeniu do przygotowanej przez inny podmiot rury odprowadzającej uzdatnianą wodę oraz rozruchu.

Co ważne, najistotniejszym elementem realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia jest dostawa stacji, natomiast usługi towarzyszące, w tym montaż, podłączenie do instalacji i rozruch, instruktaż pracowników użytkownika są świadczeniami pomocniczymi, które pozwalają na dostarczeniu nabywcy gotowego i zdatnego do użytku urządzenia.

Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny przewidzianej za wykonanie usług dodatkowych. Cena usług dodatkowych (ok. 20% wartości zamówienia) jest zawarta w cenie urządzenia, a fakturowanie odbywa się w jednej fakturze i w jednej pozycji.

Tym samym w ocenie Spółki, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-1.4012.19.2017.2.ICZ z dnia 26 czerwca 2017 r. oraz w między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-382/15-4/ISZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wskazał, że „\[\`(...)\`\] zarówno dostawa \[\`(...)\`\] towaru jak również wykonanie różnego rodzaju robót, które w efekcie końcowym doprowadzą do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu, spełniającego określone kryteria techniczne, stanowi jedno świadczenie. \[\`(...)\`\] zamiarem kontrahenta jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci dostawy i zamontowania gotowego produktu finalnego \[\`(...)\`\]. Wobec tego, nabycie poszczególnych towarów czy usług nie przedstawia dla kontrahenta wartości ekonomicznej.”

Podobnie w temacie świadczenia kompleksowego wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 0461- ITPP3.4512.61.2017.1.APR, w której zwrócił uwagę, że „strony w umowach cywilnoprawnych określają jakie świadczenie jest przedmiotem sprzedaży. \[.. .\] Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów świadczenia (dla celów podatkowych).”

Zdaniem Wnioskodawcy czynnością dominującą w ramach wskazanego kompleksowego świadczenia jest dostawa gotowego i zdatnego urządzenia (stacji uzdatniania wody). Należne wynagrodzenie Spółce jest uzależnione od dostarczenia zdatnego i gotowego urządzenia spełniającego kryteria określone przez Inwestora. Cena za usługi towarzyszące, które służą realizacji powyższego celu jest zawarta w cenie wykonania stacji.

W konsekwencji należy więc przyjąć, że w odniesieniu do czynności opisanych w stanie faktycznych mamy do czynienia z dostawą stacji uzdatniania wody, która będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. W opinii Wnioskodawcy dla kwestii opodatkowania bez znaczenia są takie okoliczności jak:

*   miejsce wykonywania świadczenia (plac budowy, gotowy obiekt),

*   wykonywanie przedmiotu świadczenia na podstawie umowy określającej Spółkę jako podwykonawca na podstawie art. 6471 Kodeksu cywilnego, czy też bez zawartej takiej umowy.

ad. 2

Z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia podwykonawcy Spółki jest dostawa i montaż (podłączenie) urządzenia (tj. szafy sterowniczej) stanowiącego element wyposażenia stacji uzdatniania wody, w opinii Wnioskodawcy, czynność ta, zgodnie z otrzymaną przez Spółkę opinią statystyczną, mieści się w grupowaniu PKWiU 33.20 („Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia”), a zatem - jako usługa nie wymieniona w załączniku nr 14 - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania realizowanego świadczenia – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania nabywanego świadczenia – **jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą sięw ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu tego przepisu, istotą dostawy towarów, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, montażu i rozruchu stacji uzdatniania wody. Stacje składają się z wielu elementów takich jak: zbiorniki metalowe, rury połączeniowe, zawory, worki filtracyjne, złoża filtracyjne, membrany filtrujące, wodomierze, sterowniki bądź szafy sterujące pracą stacji. Konfiguracja każdej stacji jest ustalana indywidualnie w zależności od potrzeb klienta w zakresie parametrów wody oczyszczonej. Od tego zależy wielkość (gabaryty) stacji. Stacje są urządzeniami wolnostojącymi, nie związanymi na trwałe z gruntem, montowanymi w zamkniętych pomieszczeniach wymagających dodatnich temperatur.

Spółka dokonuje kompleksowego świadczenia na rzecz klienta, na które składają się takie czynności jak: sporządzenie projektu stacji zgodnie z wymaganiami i specyfikacją wymaganą przez nabywcę, przygotowanie dokumentacji techniczno-ruchowej, dostawa (transport) elementów składowych urządzenia na miejsce ich montażu, montaż elementów w jedną całość, polegający na podłączeniu szeregu urządzeń do siebie przy użyciu rur oraz kształtek z tworzywa sztucznego bądź metalu oraz podłączeniu sterowania, podłączenie stacji pod ujęcie wody przeznaczonej do uzdatniania, rozruch stacji polegający na wyprowadzeniu rurą/rurami uzdatnionej wody na produkcję do momentu aż stacja uzyska wymagane parametry jakościowe i wydajnościowe, instruktaż personelu użytkownika stacji i przekazanie stacji do eksploatacji.

W zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie wchodzą natomiast prace budowlane, adaptacja pomieszczeń, zapewnienie wody surowej w wymaganej ilości i odpowiednim ciśnieniem oraz zapewnienie odbioru wody uzdatnionej w pomieszczeniu stacji.

Każda dostawa stacji uzdatniania wody poprzedzona jest rozpoznaniem potrzeb w zakresie parametrów wody, jaką ma dana stacja dostarczać. Wykonywane są badania wody "surowej", czyli tej do uzdatniania, potem dobierane są urządzenia, które mają to zadanie wykonać. Na tej podstawie sporządzany jest projekt technologiczny, czyli zawierający rysunek poszczególnych elementów stacji, ich rozmieszczenie (kolejność) oraz schematy połączeń pomiędzy elementami całego urządzenia. Potem następuje dostawa wszystkich potrzebnych urządzeń na miejsce przeznaczenia, gdzie następuje ich montaż a potem rozruch. Czynności montażowe polegają na ustawianiu poszczególnych elementów stacji w odpowiedniej konfiguracji, zamontowaniu osprzętu: wodomierzy, zaworów filtrów oraz podłączeniu poszczególnych elementów stacji (podłączenie rurami z pvc lub innych materiałów w zależności od technologii).

Wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Wyjątkiem są małe i proste urządzenia do uzdatniania wody, które mogą zostać zmontowane przez klienta, natomiast również w tych przypadkach rozruchu dokonuje wyspecjalizowany serwis Wnioskodawcy, który przy tej okazji sprawdza poprawność montażu, dokonując w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości ewentualnych korekt.

Dla każdej stacji sporządzana jest zindywidualizowana dokumentacja techniczno-ruchowa, w której zawarte są m.in. informacje o charakterystyce stacji, sposobie jej użytkowania, konserwacji itp. Sporządzenie projektu to rysunek technologiczny wraz z opisem liczbyi rodzaju zastosowanych urządzeń. Oprócz elementów podstawowych rysunek i opis zawiera również elementy drobne, wodomierze, filtry, zawory itp. Projekt potrzebny jest do prawidłowego montażu, gdyż tylko prawidłowy montaż (zachowujący kolejność poszczególnych elementów stacji oraz prawidłowe ustawienie ich pracy) daje w efekcie wymagane przez Klienta parametry wody uzdatnionej. Projekt wykonywany jest z reguły przez pracowników Wnioskodawcy,a w przypadku bardzo rozbudowanych stacji, z uwagi na czasochłonność czynności te są podzlecane współpracującym ze Spółką biurom projektowym, które przygotują projekt zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Projekty przechodzą na własność klienta. Są one sporządzane pod konkretny przypadek, z uwagi na parametry wody surowej, wydajność jaką ma stacja dostarczać i nie są przydatne dla innego klienta.

Wynagrodzenie określone w umowie jest przewidziane za wykonanie wszystkich czynności wchodzących w jego zakres. Brak jest wyodrębnienia osobnych pozycji w postaci dostawy elementów, ich montażu, podłączeniu stacji pod ujęcie wody przeznaczonej do uzdatniania i jej rozruchu. Wszystkie elementy składowe ceny zawierają się w cenie dostarczonego urządzenia. Spółka zawsze wykorzystuje własne materiały i urządzenia. Elementy stacji stanowią zwykle ponad 80% wartości kontraktu, reszta to koszty montażu, materiałów montażowych oraz transportu. Sporadycznie zdarza się jednak że Wnioskodawca nabywa od podwykonawcy jeden z elementów stacji uzdatniania wody, tj. szafy sterownicze, których zadaniem jest sterowanie pracą stacji oraz kontrola wybranych parametrów stacji. Zadaniem podwykonawcy Spółki jest dostarczenie szafy sterowniczej oraz połączenie jej ze stacją uzdatniania wody. Wnioskodawca nie wykonuje robót ogólnobudowlanych związanych z budową linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody czy stacji pomp.

Montaż instalacji (rur) odprowadzającej uzdatnianą wodę jest elementem połączenia urządzenia z przygotowaną przez inny podmiot, rurą zapewniającą odbiór uzdatnionej wody.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie będące przedmiotem zapytania mieści się w PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Z zawartych z kontrahentami umów wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na wykonaniu stacji uzdatniania wody, a zatem celem całego świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru. Jako główne świadczenie należy więc traktować usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 33.20.29.0). Dostawa urządzeń, których wartość stanowi ok. 80% wartości kontraktu służy realizacji ww. świadczenia głównego.

Przedmiotem zawieranych z nabywcami umów jest kompleksowe i kompletne wykonanie we wskazanym miejscu stacji uzdatniania wody zgodnie ze specyfikacją zgłoszoną przez Inwestora. Klient Wnioskodawcy nabywa przedmiotowe świadczenie w celu realizacji świadczenia na rzecz innego podmiotu. Z tym, że zakres zadań wykonywanych przez Klienta jest o wiele większy niż ten realizowany przez Spółkę i obejmuje nie tylko stację uzdatniania wody ale również szereg prac budowlanych, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że świadczenia nabywane od podwykonawców to czynności montażowe, których Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać swoimi siłami z uwagi na np. wielkość stacji. Czynności montażowe to ustawianie poszczególnych elementów stacjiw odpowiedniej konfiguracji, montowanie osprzętu: wodomierzy, zaworów filtrów oraz szaf sterowniczych oraz łączenie poszczególnych elementów stacji (podłączenie rurami z pvc lub innych materiałów w zależności od technologii). W opinii Spółki czynności te należy zaklasyfikować jako PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 powołanej ustawy. Klient na rzecz którego Wnioskodawca realizuje świadczenie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Podwykonawca jest podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad na jakich powinno być rozliczane kompleksowe świadczenie w sytuacji, gdy Spółka występuje w charakterze podwykonawcy (pytanie nr 1).

W odniesieniu do analizowanego opisu sprawy, należy wskazać, że aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie kompleksowe stanowi jedynie dostawa (transport) elementów składowych urządzenia na miejsce ich montażu, montaż elementów w jedną całość, polegający na podłączeniu szeregu urządzeń do siebie przy użyciu rur oraz kształtek z tworzywa sztucznego bądź metalu oraz podłączeniu sterowania, podłączenie stacji pod ujęcie wody przeznaczonej do uzdatniania, rozruch stacji polegający na wyprowadzeniu rurą/rurami uzdatnionej wody na produkcję do momentu aż stacja uzyska wymagane parametry jakościowe i wydajnościowe, instruktaż personelu użytkownika stacji i przekazanie stacji do eksploatacji. Natomiast, sporządzenie projektu oraz dokumentacji techniczno-ruchowej stacji zgodnie z wymaganiami i specyfikacją wymaganą przez nabywcę są w przedmiotowym przypadku odrębną i niezależną od wykonania stacji uzdatniania wody czynnością.

Należy bowiem uznać, że co do zasady, usługi projektowe oraz wykonanie stacji uzdatniania wody mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i wykonanie stacji są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W analizowanym przypadku Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie projektowania, montażu i rozruchu stacji uzdatniania wody. Dla każdej stacji sporządzana jest zindywidualizowana dokumentacja techniczno-ruchowa, w której zawarte są m.in. informacje o charakterystyce stacji, sposobie jej użytkowania, konserwacji itp. Sporządzenie projektu to rysunek technologiczny wraz z opisem liczby i rodzaju zastosowanych urządzeń. Oprócz elementów podstawowych rysunek i opis zawiera również elementy drobne, wodomierze, filtry, zawory itp. Projekt potrzebny jest do prawidłowego montażu, gdyż tylko prawidłowy montaż (zachowujący kolejność poszczególnych elementów stacji oraz prawidłowe ustawienie ich pracy) daje w efekcie wymagane przez Klienta parametry wody uzdatnionej. Projekt wykonywany jest z reguły przez pracowników Wnioskodawcy, a w przypadku bardzo rozbudowanych stacji, z uwagi na czasochłonność czynności te są podzlecane współpracującym ze Spółką biurom projektowym, które przygotują projekt zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Projekty przechodzą na własność klienta. Są one sporządzane pod konkretny przypadek, z uwagi na parametry wody surowej, wydajność jaką ma stacja dostarczać i nie są przydatne dla innego klienta. Niniejsze okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz nabywcy, tj. wykonania stacji uzdatniania wody wraz z przygotowaniem dokumentacji projektowej, nie jest jedna kompleksowa usługa. Z przedmiotowego wniosku wynika, że do zadań Spółki należy zaprojektowanie oraz wykonanie stacji uzdatniania wody, gdzie usługi projektowe w przypadku bardzo rozbudowanych stacji, z uwagi na czasochłonność czynności są podzlecane współpracującym ze Spółką biurom projektowym, które przygotują projekt zgodnie z wytycznymi Wnioskodawcy. Oznacza to, że usługi projektowe mogą być świadczone odrębnie (samodzielnie) od pozostałych świadczeń,w tym dostarczenia i wykonania stacji uzdatniania wody. Co prawda, Wnioskodawca najpierw wykonuje projekt na własne potrzeby. Jednak później projekty z uwagi na sporządzanie ich pod konkretny przypadek przechodzą na własność klienta, co ostatecznie przesądza o tym, że sprzedaż projektów oraz dokumentacji techniczno-ruchowej stanowi odrębne, niezależne świadczenia. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. kompleksowym wykonaniu stacji uzdatniania wody oraz odrębnym świadczeniu usług projektowych. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić, że wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy czynności stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Jak już wskazano, świadczenie kompleksowe stanowi jedynie wykonanie stacji uzdatniania wody, na którą składają się dostawa (transport) elementów składowych urządzenia na miejsce ich montażu, montaż elementów w jedną całość oraz podłączenie sterowania, podłączenie stacji pod ujęcie wody przeznaczonej do uzdatniania, rozruchu stacji, instruktaż personelu użytkownika stacji i przekazanie stacji do eksploatacji. Jak wynika z wniosku stacje składają się z wielu elementów. Konfiguracja każdej stacji jest ustalana indywidualnie w zależności od potrzeb klienta w zakresie parametrów wody oczyszczonej. Od tego zależy wielkość (gabaryty) stacji. Przedmiotem zawieranych z nabywcami umów jest kompleksowe i kompletne wykonanie we wskazanym miejscu stacji uzdatniania wody zgodnie ze specyfikacją zgłoszoną przez Inwestora. Wynagrodzenie określone w umowie jest przewidziane za wykonanie wszystkich czynności wchodzących w jego zakres. Brak jest wyodrębnienia osobnych pozycji w postaci dostawy elementów, ich montażu, podłączenia stacji pod ujęcie wody przeznaczonej do uzdatniania i jej rozruchu. Wszystkie elementy składowe ceny zawierają się w cenie dostarczonego urządzenia. Spółka zawsze wykorzystuje własne materiały i urządzenia. Wykonanie montażu wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, jednak wyjątkiem są małe i proste urządzenia do uzdatniania wody, które mogą zostać zmontowane przez klienta, natomiast również w tych przypadkach rozruchu dokonuje wyspecjalizowany serwis Wnioskodawcy, który przy tej okazji sprawdza poprawność montażu, dokonując w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości ewentualnych korekt. Czynności montażowe polegają na ustawianiu poszczególnych elementów stacji w odpowiedniej konfiguracji, zamontowaniu osprzętu. Prawidłowy montaż (zachowujący kolejność poszczególnych elementów stacji oraz prawidłowe ustawienie ich pracy) daje w efekcie wymagane przez Klienta parametry wody uzdatnionej. W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez Wnioskodawcę na dostarczenie elementów składowych urządzenia, ich montaż, rozruch stacji, instruktaż personelu użytkownika stacji i przekazanie stacji do eksploatacji. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. Jednocześnie przedmiotowe świadczenie kompleksowe należy uznać za świadczenie usług. Wnioskodawca wskazał bowiem, że przedmiotem sprzedaży jest usługa polegająca na wykonaniu stacji uzdatniania wody, a zatem celem całego świadczenia jest wykonanie montażu/instalacji, a nie sprzedaż towaru. Wnioskodawca wskazał również, że jako główne świadczenie należy traktować usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 33.20.29.0), natomiast dostawa urządzeń, których wartość stanowi ok. 80% wartości kontraktu służy realizacji ww. świadczenia głównego.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie pomimo, że wykonanie stacji uzdatniania wody oraz przygotowanie dokumentacji projektowej/techniczno-ruchowej wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad.

Należy wskazać, że dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie będące przedmiotem zapytania mieści się w PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Świadczeniem głównym w ramach realizowanego świadczenia są usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 33.20.29.0).

Zatem, kompleksowa usługa polegająca na wykonaniu stacji uzdatniania wody, sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 33.20.29.0 usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych, stanowiąca odrębne od usługi projektowej świadczenie, powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych. W związku z tym, że usługa polegająca na wykonaniu stacji uzdatniania wody nie stanowi usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, Wnioskodawca świadcząc je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, powinien opodatkować niniejszą usługę na zasadach ogólnych według właściwej stawki.

Natomiast, świadczone przez Wnioskodawcę usługi projektowe stanowiące odrębne od usługi wykonania stacji uzdatniania wody, powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych usług. Zatem w przypadku, gdy niniejsze usługi stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, skoro Wnioskodawca świadczy je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi te powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Natomiast w przypadku, gdy niniejsze usługi nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy Wnioskodawca świadcząc je jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy na rzecz podmiotu będącego podatnikiem, usługi powinien opodatkować na zasadach ogólnych według właściwej dla nich stawki.

W konsekwencji - oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 całościowo - skoro Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wszystkie opisane w stanie faktycznym wykonywane przez niego czynności stanowią świadczenie kompleksowe, które dla celów VAT powinny być traktowane jednolicie jako dostawa stacji uzdatniania wody, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad na jakich powinna być rozliczona nabywana od podwykonawców dostawa elementu stacji uzdatniania wody (szafy sterowniczej) wraz z jej podłączeniem do stacji (pytanie nr 2).

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczenia nabywane od podwykonawców to czynności montażowe, których Wnioskodawca nie byłby w stanie wykonać swoimi siłami z uwagi na np. wielkość stacji. Czynności montażowe to ustawianie poszczególnych elementów stacji w odpowiedniej konfiguracji, montowanie osprzętu: wodomierzy, zaworów filtrów oraz szaf sterowniczych oraz łączenie poszczególnych elementów stacji (podłączenie rurami z pvc lub innych materiałów w zależności od technologii). W opinii Spółki czynności te należy zaklasyfikować jako PKWiU 33.20.29.0 - usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zatem, skoro świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi podwykonawców polegające na dostawie elementu stacji uzdatniania wody (szafy sterowniczej) wraz z jej podłączeniem do stacji, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę według symbolu PKWiU 33.20.29.0 jako usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane, nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych według właściwej dla nich stawki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.