Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.551.2023.2.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Ustalenie, czy czynsz najmu stanowi ukryty zysk lub inną kategorię podlegającą opodatkowaniu - cit estońskim.
Słowa kluczowe: najem-najem na cele działalności ; nieruchomości; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; podmiot-podmioty powiązane
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Podstawa opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

2 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki z tytułu najmu nieruchomości od podmiotu powiązanego stanowią ukryty zysk. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 17 listopada 2023 r. – pismem z 7 grudnia 2023 r. (data wpływu: 7 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

**Opis prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w miejscowości (\`(...)\`) jest spółką operacyjną („Wnioskodawca”). Spółka powstała z przekształcenia spółki cywilnej pod nazwą „A.” J.K., R.K spółka cywilna.

Dnia 3 sierpnia 2023 roku wspólnicy spółki cywilnej na podstawie art. 562 kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 551 par. 2 i 3, art. 571 oraz art. 572 kodeksu spółek handlowych podjęli uchwałę nr (\`(...)\`) o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – akt notarialny (…). Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dnia 22 sierpnia 2023 roku.

Osoba fizyczna będąca podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy („Podmiot powiązany”) pozostaje właścicielem kilku nieruchomości gruntowych oraz budynkowych („Nieruchomości”), które częściowo lub w całości są wynajęte lub wydzierżawione do Wnioskodawcy (dalej również „Najemca”).

Podmiot powiązany jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.).

Podmiot powiązany jest krewnym (w pierwszej linii) wspólnika (udziałowca Wnioskodawcy) Najemcy/Wnioskodawcy („Wspólnik”). Podmiot powiązany nie jest wspólnikiem ani członkiem zarządu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie był nigdy właścicielem nieruchomości należących do Podmiotu powiązanego.

Nieruchomości stanowią niezbędne dla Spółki składniki majątkowe, służące do prowadzenia działalności gospodarczej – w szczególności jest to budynek biurowy. Działalność Wnioskodawcy, będącego Najemcą, dotyczy w szczególności:

(…);

Bez dysponowania tytułem prawnym do Nieruchomości, działalność Najemcy nie mogłaby być prowadzona, bowiem w Nieruchomościach znajdują się niezbędne wyposażenie i sprzęt (np. środki trwałe), które, obsługiwane przez pracowników Najemcy, umożliwią świadczenie usług na rzecz klientów Najemcy oraz produkcję, magazynowanie i sprzedaż towarów produkowanych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca posiada własne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pracowników, środki trwałe (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe), wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie, licencje itp.), rachunki bankowe, materiały, towary i zapasy. Spółka nie posiada własnych nieruchomości, korzysta z Nieruchomości wynajmowanych od podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych.

Na moment zawarcia umowy najmu Najemca będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”). Wnioskodawca na moment wyboru tej formy opodatkowania spełnił wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Strony, przed wyborem powyższej formy opodatkowania, zawarły już umowę najmu nieruchomości i ustaliły w umowie najmu („Umowa”) miesięczny czynsz odzwierciedlający jego wartość rynkową („Czynsz”). Obecnie zawarta została umowa najmu dotycząca nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w (\`(...)\`) Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…).

Powiązania pomiędzy stronami transakcji nie wpływają oraz nie będą wpływać na ustaloną cenę oraz warunki transakcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek od dnia 1 września 2023 roku. Umowa najmu nieruchomości została zawarta dnia 29 listopada 2023 roku.

Wynajmowana nieruchomość wykorzystywana jest wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Do zawarcia umowy najmu doszłoby, gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami. Wnioskodawca wynajmowałby nieruchomości od innych podmiotów niepowiązanych, gdyby podmiot powiązany nie wynajmował tych nieruchomości, bowiem są one doskonale dostosowane do działalności Wnioskodawcy i pozwalają na pełne prowadzenie jego biznesu.

Podmiot powiązany prowadzi działalność gospodarczej w postaci prowadzenia gospodarstwa rolnego. Umowa nie została zawarta w ramach prowadzonej przez podmiot powiązany działalności.

Wypłata wynagrodzenia za udostępnienie nieruchomości nie będzie w rzeczywistości służyła dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego. Podmiot powiązany poniósł nakłady na budowę i zakup nieruchomości i uzyskuje na podstawie umowy najmu z tego tytułu czynsz, który stanowi zwrot uzasadnionych nakładów poniesionych przez niego na zakup i budowę nieruchomości. Najem nieruchomości nie służy dokapitalizowaniu Spółki.

Pytania
-------

Czy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Najemca prowadzi swoją działalność gospodarczą, stanowi ukryte zyski lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w ramach Ryczałtu lub jakiekolwiek inną kategorię wydatku, które Wnioskodawca musi opodatkować?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Zdaniem Wnioskodawcy, należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Najemca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w ramach Ryczałtu i nie jest żadną inną kategorią wydatku, które Wnioskodawca musiałby opodatkować.

**UZASADNIENIE**

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

a) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (pkt 3);

b) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 6);

W ocenie Wnioskodawcy należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Najemca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytych zysków w ramach Ryczałtu. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że Nieruchomości są niezbędne w wykonywanej przez Najemcę działalności gospodarczej, zaś Podmiot powiązany posiada owe Nieruchomości na własność (w użytkowaniu wieczystym) oraz nie wynajmuje ich od innego podmiotu. Musiała więc nabyć te Nieruchomości i musi nimi zarządzać, ponosić koszty utrzymania nieruchomości oraz zarządzania nimi. Nie jest więc pośrednikiem który jedynie refakturuje czynsz na dalszego najemcę. Prowadzi rzeczywistą i realną działalność w tym zakresie.

Co więcej, istotne jest, że przyjęte przez Strony warunki są rynkowe. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

W świetle powyższego wynajem Nieruchomości od Wynajmującego według stawek rynkowych (Czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło ukrytych zysków, pomimo że Wynajmujący jest względem Najemcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, a beneficjentem świadczenia (Czynszu) jest bezpośrednio podmiot powiązany z Wnioskodawcą oraz Najemcą (Wspólnik). Innymi słowy, okoliczność powiązania stron transakcji najmu nie ma znaczenia dla sklasyfikowania wypłaconego wynagrodzenia jako ukrytych zysków, jeżeli dana transakcja spełnia wymogi stawiane jej przez przepisy o cenach transferowych (art. 11c ustawy o CIT), tj.:

a) faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że jej istnienie jest niezbędne dla celów prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej,

b) transakcja jest uzasadniona ekonomicznie,

c) warunki takiej transakcji nie odbiegają od warunków, na których zostałaby ona zawarta przez podmioty niepowiązane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ustalenia oraz przykłady wskazane w Przewodniku:

*   „W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk” – przykład nr 21, str. 37 Przewodnika;
*   „Wartość czynszu regulowanego przez Spółkę (cała należność) nie powinna zostać zakwalifikowana jako ukryty zysk Spółki, zatem nie powinna być opodatkowana ryczałtem. Magazyn jest bowiem niezbędny Spółce dla celów przechowywania towarów i został on wynajęty na zasadach rynkowych (nie wymagał nakładów inwestycyjnych spółki, nie został wybudowany za środki Spółki i wyprowadzony z jego majątku do majątku wspólnika, etc.)”- przykład nr 22, str. 37 Przewodnika.

Podkreślenia również wymaga, że stanowisko MF potwierdza Organ w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK, czy też interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.24.2023.1.SH, w których wskazuje wprost, że:

„Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że płacony przez Spółkę czynsz najmu za lokale (\`(...)\`) wynajmowane od Udziałowca w cenach rynkowych nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie najmu spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia”.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, zważywszy na okoliczność, że stronami transakcji są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy CIT, to spełniona została przesłanka z art.. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, przepisy o ukrytych zyskach wprowadzają domniemanie, że każda transakcja zawarta z podmiotem powiązanym stanowi ukryte zyski w ramach Ryczałtu. Domniemanie to zostaje jednak obalone, gdy strony transakcji (podmioty powiązane) ustalą jej wartość na poziomie rynkowym.

Mając na uwadze, że podjęcie decyzji o wynajęciu Nieruchomości, ustalenie warunków najmu itp. odbyło się w przedmiotowej sprawie na warunkach rynkowych, to okoliczność ta wprost wyłącza wobec Wnioskodawcy zastosowanie przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie.

Podsumowując, należny i zapłacony Czynsz za korzystanie z Nieruchomości, w której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

Końcowo należy też stwierdzić, że wydatki na wynajem Nieruchomości z całą pewnością nie mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Nieruchomość jest niezbędna do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zaś bez tych Nieruchomości prowadzenie jej nie byłoby możliwe. Spółka musiałaby nabyć własne nieruchomości co nie tylko byłoby nieekonomiczne jak i nieuzasadnione z punktu widzenia ryzyk związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wnioskodawcy nie są też znane inne przepisy, które mogłyby sprawić że wypłacone wynagrodzenie z tytułu najmu miałoby pozostać opodatkowane u Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

W myśl art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynajem Nieruchomości i wypłacane z tego tytułu wynagrodzenie będzie stanowiło dla Państwa ukryty zysk, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ustawy o CIT albo stanowi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą lub podlega pod inną kategorię, którą należy opodatkować.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia spółki cywilnej. Wynajmują Państwo Nieruchomości od krewnego jednego z Państwa wspólników. Osoba ta prowadzi własną działalność gospodarczą, natomiast umowę zawarli Państwo z osobą fizyczną. Krewny ten nie jest wspólnikiem ani członkiem zarządu w Państwa Spółce.

Wynajmowana przez Państwa Nieruchomość nigdy nie stanowiła Państwa majątku, a Wspólnicy zadbali również o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej.

Warunki najmu są oparte na stawkach rynkowych, w związku z tym Spółka mogłaby również zawrzeć analogiczne umowy z podmiotami niepowiązanymi. Wynagrodzenie za najem Nieruchomości jest wynagrodzeniem, jakie podmiot powiązany otrzymuje za świadczenie usług na rzecz Spółki i jest określone na warunkach rynkowych. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane podmiotowi powiązanemu nie służy jego dokapitalizowywaniu.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona, zgodnie z art. 11c, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cytowanym powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że ponoszone przez Państwa koszty najmu nie będą stanowić dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że ww. transakcja jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej.

Udziałowcy Spółki zadbali o jej wyposażenie w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej (maszyny, urządzenia, pojazdy, wyposażenie biurowe). Umowa najmu Nieruchomości zawarta jest na warunkach rynkowych, a do jej zawarcia doszłoby również gdyby nie powiązania między podmiotami.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia, czy ponoszone przez Państwa wydatki na czynsz najmu mogą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

W związku z tym, że przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, aby ustalić, jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym.

W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, więc podczas określania, czy dany wydatek lub koszt stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, można pomocniczo posiłkować się praktyką podmiotu, jak również bogatym orzecznictwem sądów administracyjnych, w zakresie kwalifikacji wydatków oraz kosztów do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 23 grudnia 2021 r. opracowanymi przez Ministerstwo Finansów w formie Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek „za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawa prowadzenia działalności gospodarczej”.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, wynikającą z praktyki podmiotu. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że opłacany przez Państwa czynsz najmu Nieruchomości, której użytkowanie jest niezbędne do prowadzenia Państwa działalności gospodarczej, nie spełnia przesłanek, aby uznać go za wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

**W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy wynika, że wypłata należnego i zapłaconego czynszu za korzystanie z nieruchomości w której Spółka prowadzi swoją działalność gospodarczą nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.**

W przedmiotowej sprawie nie wystąpią również inne kategorie dochodu z art. 28m ust. 1 pkt 1 do 6 oraz 28c pkt 5 ustawy o CIT, podlegające opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, tj.:

1\. dochodu z tytułu podzielonego zysku,

2\. dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

3\. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku,

4\. dochodu z tytułu zysku netto,

5\. dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,

6\. rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28c pkt 5 ustawy o CIT.

Kategorie te nie mają zastosowania w Państwa sprawie, ponieważ faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że jej istnienie jest niezbędne dla celów prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej, transakcja jest uzasadniona ekonomicznie, a jej warunki nie odbiegają od warunków, na których zostałaby ona zawarta przez podmioty niepowiązane.

**W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).