Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1360/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Czy wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: beneficjent; koszt-koszty pośrednie; pracownik; programy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwot pieniężnych, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwot pieniężnych, które Wnioskodawca wypłaci z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką dominującą w grupie kapitałowej (dalej: „Grupa”). Spółka organizuje dwa programy motywacyjne (dalej łącznie jako „Programy”) skierowane do określonych w regulaminach Programów grup osób (dalej „Uczestnicy”). Uczestnikami Programów są osoby pozostające w stosunku pracy lub pozostające w innym stosunku prawnym, na podstawie którego osoby te zobowiązane są świadczyć usługi lub pracę lub pełnić funkcję członka zarządu (dalej „Stosunek Służbowy”) na rzecz Spółki lub innej spółki z Grupy (dalej „Spółki Zależne”). Uczestnicy pierwszego programu motywacyjnego (dalej „Program I”) są wybrani spośród obecnych członków zarządu Spółki, kluczowych pracowników oraz współpracowników Spółki oraz Spółek Zależnych. Uczestnikami drugiego programu motywacyjnego (dalej „Program II”) są obecni członkowie zarządu Spółki oraz członkowie zarządów Spółek Zależnych.

Cele Programów polegają na stworzeniu mechanizmów motywujących Uczestników do pracy i działań na rzecz Spółki i Grupy, których efektem będzie:

*   wzrost wartości rynkowej Spółki,
*   stabilny wzrost osiąganych przez Grupę zysków oraz
*   ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Grupy.

Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu Grupy na rok 2012.

Zasady organizacji Programów są podobne do siebie i polegają one na przyznaniu Uczestnikom prawa do nabycia od Spółki za 1 zł warunkowych praw majątkowych (dalej „Opcje”). Każdy Uczestnik może nabyć ograniczoną liczbę Opcji. Wartość Opcji jest powiązana z wartością akcji zwykłych Spółki notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej „Akcja”) w dniu lub w okresie wskazanym w regulaminach Programów. W przypadku obu Programów, rada nadzorcza Spółki zatwierdziła listy osób uprawnionych do udziału. Warunkiem udziału w Programach jest zawarcie przez te osoby ze Spółką umów uczestnictwa. Na listach osób uprawnionych znajdują się poszczególni Uczestnicy wraz z liczbą przydzielonych im Opcji.

Program I jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 września 2012 roku, zaś termin zapłaty za Opcję upłynie 30 grudnia 2012 roku.

Realizacja Opcji w Programie I jest możliwa dopiero po spełnieniu następujących warunków:

*   pozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką lub Spółką Zależną do dnia 30 kwietnia 2013 roku (za wyjątkiem rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy po 30 września 2012 roku, z przyczyn innych niż dyscyplinarne),
*   zrealizowanie przez Grupę budżetu na jednym z trzech poziomów określonych w regulaminie Programu I. W zależności od tego na którym z trzech poziomów budżet Grupy zostanie zrealizowany, Uczestnik będzie mógł zrealizować wszystkie nabyte Opcje (realizacja budżetu na najwyższym poziomie), ograniczoną liczbę Opcji (realizacja na dwóch niższych poziomach) lub nie będzie mógł zrealizować żadnych Opcji (realizacja budżetu poniżej wyznaczonych poziomów lub niepozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką).

Realizacja Opcji w Programie I polega na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi liczby Opcji posiadanych przez Uczestnika (z uwzględnieniem warunku dotyczącego poziomu realizacji budżetu) oraz średniej arytmetycznej dziennych kursów zamknięcia Akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w drugim półroczu kalendarzowym roku 2012 przypadającej na jedną akcję, przy czym kwota wypłacana Uczestnikowi za jedną Opcję nie może przekroczyć 36 zł.

Program II jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 czerwca 2012 roku, zaś termin zapłaty za Opcję - 30 września 2012 roku. Jeśli warunki te zostaną spełnione, ale Uczestnik rozwiąże za wypowiedzeniem umowę o pracę łączącą go ze Spółką w okresie od dnia podpisania umowy uczestnictwa do dnia 31 grudnia 2013 roku, w takim wypadku uprawnienia wynikające z Opcji wygasają a kwoty uzyskane ze zrealizowanych Opcji podlegają zwrotowi. W przypadku Programu II realizacja prawa wynikającego z Opcji będzie możliwa w dwóch etapach. W pierwszym etapie realizacja Opcji będzie możliwa pod warunkiem ogłoszenia wezwania na 100% Akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada lub posiada mniej niż 5% Akcji (dalej „Inwestor”), w wyniku którego Inwestor nabędzie Akcje w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej liczby Akcji oraz głosów na walnym zgromadzeniu Spółki (dalej „Transakcja I”). Po rozliczeniu przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Transakcji I, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę kwoty równej iloczynowi ilości posiadanych Opcji oraz ceny za jedną Akcję, po której Inwestor ją nabył. Ten warunek musi zostać spełniony do 30 czerwca 2013 roku, w innym wypadku prawa wynikające z Opcji całkowicie wygasną.

W kolejnym etapie prawa z Opcji będą podlegały realizacji, jeśli Inwestor lub podmiot z grupy kapitałowej Inwestora przeprowadzi w przeciągu 6 miesięcy kalendarzowych od dnia rozliczenia Transakcji I kolejne wezwanie lub wezwania na Akcje, w wyniku których Inwestor lub podmiot z jego grupy kapitałowej nabędzie Akcje po cenie wyższej niż w ramach Transakcji I (dalej „Transakcja II”). Po zrealizowaniu Transakcji II, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi z tytułu każdej posiadanej Opcji kwoty różnicy pomiędzy ceną nabycia jednej Akcji w Transakcji II i Transakcji I.

Opcje zatem mogą być realizowane dwukrotnie, na każdym z etapów Programu II, przy czym realizacja etapu drugiego jest uzależniona od wcześniejszej realizacji etapu pierwszego. Na obu etapach samo otrzymanie świadczenia przez Uczestnika (oraz wysokość tego świadczenia) uzależnione są od odpowiednio wysokiego kursu Akcji. Odzwierciedla to wzrost wartości Spółki, na który wpływ mają dobre wyniki finansowe Spółki. Te ostatnie są zaś rezultatem działań podejmowanych przez Uczestników.

W wyniku realizacji Opcji przez Uczestników, Spółka poniesie koszty w wysokości kwoty wypłaconej Uczestnikom. Ponadto Spółka uzyska przychód w wysokości uiszczonej przez Uczestników ceny za każdą Opcję. W związku z tym, iż Uczestnikami są również osoby, które pozostają w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi, pomiędzy Spółką a Spółkami Zależnymi zostały zawarte umowy dotyczące organizacji i finansowania programów motywacyjnych (dalej „Umowy Dotyczące Programów”). Na ich podstawie, Spółki Zależne zwrócą Spółce kwoty pieniężne, które Spółka poniosła w związku z realizacją Opcji przez Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi (to znaczy będą to kwoty odpowiadające różnicy pomiędzy kwotą wypłaconą w ramach realizacji Opcji przez Uczestnika pozostającego w Stosunku Służbowym ze Spółką Zależną, a kwotą, którą ten Uczestnik poniósł na nabycie Opcji). Wysokość tego obciążenia odpowiada zatem ekonomicznemu zaangażowaniu każdej ze spółek w realizację Programów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników Programów pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, za koszt uzyskania przychodów uznaje się taki wydatek, który:

1.  nie został wymieniony w art. 16 Ustawy o PDOP,
2.  został faktycznie i definitywnie poniesiony,
3.  został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ewentualnie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ad. a)

Przesłanką bezwzględnie wykluczającą możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest zakwalifikowanie danego wydatku do katalogu zawartego w art. 16 ustawy o PDOP. W odniesieniu do przedmiotowej sytuacji należy zaznaczyć, iż art. 16 ustawy o PDOP nie wymienia kosztów związanych z realizacją programów motywacyjnych jako kosztów nie mogących stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przesłankę wymienioną w punkcie a) należy zatem uznać za spełnioną.

Ad. b)

Wydatek może być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów, jeśli został faktycznie i definitywnie poniesiony. Faktyczne poniesienie wydatku oznacza, że powinien on obciążyć majątek podatnika i skutkować uszczupleniem jego zasobów finansowych. Prócz tego, wydatek powinien być poniesiony definitywnie, to znaczy ostatecznie.

W przedmiotowej sytuacji Spółka wypłaca Uczestnikom środki pieniężne w momencie realizacji Opcji. Kwota pieniężna, która zostaje przekazana Uczestnikowi, pochodzi ze środków własnych Spółki, na skutek czego następuje uszczuplenie zasobów finansowych Spółki. Wydatek jest więc poniesiony faktycznie. Ponadto, kwota pieniężna wypłacona Uczestnikowi w wyniku realizacji Opcji staje się własnością Uczestnika i Spółka nie ma z tego tytułu żadnych roszczeń wobec Uczestnika. Wydatek ten jest więc poniesiony definitywnie. Przesłankę wymienioną w punkcie b) należy zatem uznać za spełnioną.

Ad. c)

Kosztem uzyskania przychodów jest przede wszystkim wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów. Aby zakwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem, który zostanie osiągnięty przez Spółkę w przyszłości. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2117/02 „poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu”.

Istotne jest w jaki sposób należy oceniać celowość poniesienia wydatku, w kontekście jego związku z przychodem. W tym temacie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2005 r. sygn. akt II FSK 279/05 „Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik, oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów”. Należy więc uznać, że związek ten przejawia się w zamiarze osiągnięcia przychodów. Co ważne, poniesienie tego wydatku nie musi skutkować powstaniem lub zwiększeniem przychodów. Stanowisko takie znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 1 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 1596/97). Z punktu widzenia podatnika istotna jest więc możliwość osiągnięcia przychodów oraz poniesienie wydatku w zamiarze ich osiągnięcia lub zwiększenia.

Niniejsze pytanie Wnioskodawcy dotyczy sytuacji, w której Spółka wypłaci Uczestnikom pozostającym w Stosunku Służbowym ze Spółką kwoty pieniężne z tytułu realizacji przez Uczestników Opcji. Oznacza to, że Spółka poniesie przedmiotowe wydatki, jeśli warunki Programów zostaną spełnione.

Do wspomnianych warunków należy m.in. realizacja budżetu Grupy na określonym poziomie (warunek Programu I) i wzrost ceny Akcji (warunek wypłaty Kwoty realizacji w drugim etapie Programu U). Należy nadmienić, że Spółka uzależniła wysokość kwoty, którą Uczestnik otrzyma w wyniku realizacji Opcji, od średniej arytmetycznej wartości Akcji z wyznaczonego okresu (w przypadku Programu I) lub od kursu Akcji w określonym dniu (w przypadku Programu II). W ujęciu ekonomicznym cena Akcji jest ściśle powiązana z sytuacją finansową Spółki oraz Grupy. Cena Akcji jest w tym przypadku miernikiem wyników Spółki, na który przekłada się przede wszystkim praca Uczestników. W związku z tym należy stwierdzić, iż w interesie Uczestnika jest podjęcie działań, których efektem będzie osiągnięcie przez Akcję jak najwyższego kursu w trakcie trwania Programów. Wzrost wartości Akcji oraz wyższe kwoty uzyskane z tytułu realizacji Opcji będą możliwe głównie na skutek wzrostu przychodów Spółki.

Podsumowując, warunki, których spełnienie jest konieczne, aby Uczestnik mógł zrealizować Opcje, są ściśle związane z wynikami finansowymi Spółki i Grupy oraz wartością rynkową Spółki. Co więcej, Uczestnicy Programów mają realną możliwość podejmowania działań zmierzających do spełnienia warunków realizacji praw z Opcji. Oznacza to również, że wydatki te pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach realizacji Programów pozostają w jasnym związku przyczynowo - skutkowym z poziomem przychodów osiąganych przez Spółkę i w związku z tym zostają poniesione w celu uzyskania przychodów. Ostatnia przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów (punkt c), również została spełniona.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacone przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne z tytułu realizacji Opcji na rzecz Uczestników pozostających ze Spółką w Stosunku Służbowym będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.  przeznaczenie wydatku ( jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu ) oraz
2.  potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka organizuje programy motywacyjne. W Programach biorą udział Uczestnicy pozostający w Stosunku Służbowym z Wnioskodawcą. Spółka wypłaci Uczestnikom pozostającym z nią w Stosunku Służbowym kwoty pieniężne z tytułu realizacji przez Uczestników opcji.

Reasumując, wydatki Spółki poniesione na programy motywacyjne, w których biorą udział Uczestnicy pozostający w Stosunku Służbowym z Wnioskodawcą, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 (stan faktyczny) oraz nr 2, 3 oraz 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.