Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-117/14-3/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-23
Teza: W jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę akcji SKA, jako wynagrodzenia za zbycie udziałów Spółki z o.o. celem ich umorzenia? W jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych w ramach wynagrodzenia za zbycie przez Wnioskodawcę akcji SKA celem ich umorzenia? Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach wynagrodzenia za zbycie przez Wnioskodawcę akcji SKA celem ich umorzenia, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania? W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?
Słowa kluczowe: akcja; opodatkowanie; przychód; udział; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu: 3 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przedstawionej restrukturyzacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z szerszymi działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, Wnioskodawca rozważa nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka z o.o.”).

W ramach planowanej transakcji Wnioskodawca otrzyma od dotychczasowego udziałowca Spółki z o.o. (dalej: „Udziałowiec”) udziały uprawniające Wnioskodawcę do bezwzględnej większości praw głosu w Spółce z o.o. W zamian za nabywane udziały Spółki z o.o. Wnioskodawca wyda Udziałowcowi własne udziały o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej łącznej wartości rynkowej nabywanych udziałów Spółki z o.o. Wnioskodawca nie przekaże na rzecz Udziałowca żadnej innej zapłaty w zamian za otrzymane udziały.

W dalszym biegu restrukturyzacji planowane jest zbycie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z o.o. jej udziałów (objętych w ramach wymiany udziałów) w celu umorzenia w trybie art. 199 Kodeksu spółek handlowych (umorzenie dobrowolne). Stosowna uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. określi wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu umorzenia przy czym wynagrodzenie wypłacone zostanie w formie rzeczowej. W ramach wynagrodzenia Wnioskodawca otrzyma akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), której Spółka z o.o. jest obecnie akcjonariuszem. Wartość rynkowa akcji SKA odpowiadać będzie wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie uchwały.

SKA, której akcje Wnioskodawca nabędzie w powyższy sposób, rozpoczęła z dniem 1 stycznia 2014 r. nowy rok obrotowy i jest w związku z powyższym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ostatnim etapem restrukturyzacji będzie przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia akcji SKA w trybie art. 359 Kodeksu spółek handlowych (umorzenie dobrowolne). Stosowna uchwała Walnego Zgromadzenia SKA określi wysokość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy z tytułu umorzenia przy czym wynagrodzenie wypłacone zostanie w formie rzeczowej. W ramach wynagrodzenia Wnioskodawca otrzyma wierzytelności pożyczkowe z tytułu pożyczek udzielonych przez SKA w toku jej działalności gospodarczej. Wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowej odpowiadać będzie wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy na podstawie uchwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę akcji SKA, jako wynagrodzenia za zbycie udziałów Spółki z o.o. celem ich umorzenia?
2.  W jaki sposób należy ustalić przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowych w ramach wynagrodzenia za zbycie przez Wnioskodawcę akcji SKA celem ich umorzenia?
3.  Czy w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach wynagrodzenia za zbycie przez Wnioskodawcę akcji SKA celem ich umorzenia, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania?
4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania 3 za nieprawidłowe, w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód do opodatkowania w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części Wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka wartości rynkowej akcji SKA, otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki z o.o., ponad wydatkami na nabycie umarzanych udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach wymiany udziałów.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „Kodeks spółek handlowych”). Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu spółek handlowych).

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia udziałów:

*   umorzenie dobrowolne - polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych udziałów celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych udziałów,
*   umorzenie przymusowe – przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki,
*   umorzenia automatyczne – udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników – stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT (określającym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego), do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że przychodem do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy z tytułu planowanego umorzenia udziałów Spółki z o.o. będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie udziałów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT (określającym sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę nabywającą udziałów/akcji nabytych w wymianie udziałów), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te — w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d —są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Pod pojęciem „zbycia” udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą - gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Wobec powyższego, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Tym samym, zbycie przez Wnioskodawcę udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem będzie stanowić formę „odpłatnego zbycia”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, dla Wnioskodawcy koszt nabycia udziałów Spółki z o.o. zbywanych w celu ich umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, stanowić będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów, ustalone w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za otrzymane udziały Spółki z o.o.

W efekcie należy uznać, że przychodem do opodatkowania będzie dla Wnioskodawcy jedynie nadwyżka wartości rynkowej akcji SKA ponad nominalną wartość udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w transakcji wymiany udziałów. W sytuacji, gdy wartość rynkowa otrzymanych akcji będzie równa lub mniejsza od nominalnej wartości wydanych udziałów Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem do opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka wartości rynkowej wierzytelności pożyczkowych otrzymanych jako wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA ponad wartość rynkową akcji SKA z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę (w ramach wynagrodzenia z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów Spółki z o.o.).

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w dziale IV Kodeksu handlowego (spółka komandytowo-akcyjna) do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Umorzenie akcji w spółce akcyjnej zostało uregulowane w przepisach art. 359 - 361 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Stosownie natomiast do treści art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Z kolei zgodnie z art. 359 § 6 statut może stanowić, że akcje ulegają umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez walne zgromadzanie. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Reasumując, Kodeks spółek handlowych przewiduje zatem trzy metody umorzenia akcji:

*   umorzenie dobrowolne polegające na nabyciu przez spółkę od wspólnika własnych akcji celem ich umorzenia i następnym umorzeniu tych akcji,
*   umorzenie przymusowe przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki. W przypadku umorzenia przymusowego nie dochodzi do zbycia akcji przez akcjonariusza na rzecz spółki,

*   umorzenie automatyczne - akcja ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały walnego zgromadzenia stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT (określającym sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego) do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu oznacza, że przychodem do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy z tytułu planowanego umorzenia akcji SKA będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie akcji. Jako że Wnioskodawca obejmie akcje SKA w wyniku umorzenia udziałów w Spółce z o.o. powstaje pytanie co powinno stanowić wydatki na ich nabycie w rozumieniu powyższego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy, za taki wydatek powinna zostać uznana wartość rynkowa akcji SKA z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę odpowiadająca wynagrodzeniu za zbycie udziałów Spółki z o.o. w celu ich umorzenia, określonemu w stosownej uchwale Zgromadzenia Wspólników.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają regulacji, które wskazywałyby zasady określania wartości wydatków na nabycie składników majątkowych, nabytych w wyniku umorzenia akcji. Ponieważ jednak otrzymanie składników majątkowych w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś ich wartość stanowi przychód który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna być również traktowana jako koszt nabycia. W przypadku Wnioskodawcy oznaczałoby to, że za koszt nabycia akcji SKA powinna zostać uznana wartość rynkowa akcji SKA z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę odpowiadająca wynagrodzeniu za zbycie udziałów Spółki z o.o. w celu ich umorzenia określonemu w stosownej uchwale Zgromadzenia Wspólników.

Reasumując, przychodem do opodatkowania będzie dla Wnioskodawcy nadwyżka wartości rynkowej wierzytelności pożyczkowych otrzymanych na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia SKA jako wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz SKA w celu umorzenia ponad wartość rynkową akcji SKA z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę. W sytuacji gdy wartość rynkowa wierzytelności pożyczkowych będzie równa lub mniejsza od wartości rynkowej akcji SKA po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe:

*   interpretacja z dnia 17 lutego 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-919/09-2/AG,
*   interpretacja z dnia 30 października 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-941/12/JD,
*   interpretacja z dnia 18 października 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-261/13-5/IR.

Ad. 3. W opinii Wnioskodawcy, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności pożyczkowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach wynagrodzenia za zbycie przez Wnioskodawcę akcji SKA celem ich umorzenia, po tronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na neutralny charakter tej czynności.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego przepisu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W wyniku przeniesienia wierzytelności (cesji wierzytelności), wygasa u dotychczasowego wierzyciela stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem. Jednocześnie, powstają nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. W opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w ramach wynagrodzenia za zbycie akcji SKA w celu ich umorzenia otrzyma wierzytelności pożyczkowe. Wcześniej wierzytelności te będą przysługiwać SKA. W wyniku dokonanej cesji, Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem, któremu przysługiwać będą wierzytelności pożyczkowe wobec dłużnika. Spłata zobowiązania przez dłużnika przysługiwać wówczas będzie Wnioskodawcy, jako nowemu wierzycielowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany, w przypadku spłaty przez dłużnika całości lub części wierzytelności pożyczkowych do zapłaty podatku dochodowego, z uwagi na to, że spłata wierzytelności pożyczkowych stanowi jedynie uregulowanie zobowiązania i jako taka powinna być dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Biorąc pod uwagę neutralny charakter tej czynności, na moment spłaty wierzytelności pożyczkowych przez dłużnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie więc dochód do opodatkowania.

Ad. 4. Niemniej, gdyby jednak przyjąć, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, spłata wierzytelności pożyczkowych przez dłużnika będzie skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, to konsekwentnie należałoby uznać, iż podstawą opodatkowania byłby osiągnięty przez Wnioskodawcę dochód, czyli różnica między otrzymanym przychodem a kosztem jego uzyskania.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że spłata wierzytelności powoduje powstanie przychodu, byłby to dla Wnioskodawcy przychód uzyskany na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W związku z tym, że Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych regulacji odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku spłaty wierzytelności, które zostały otrzymane w formie niepieniężnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji, należy zdaniem Wnioskodawcy zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jako że Wnioskodawca nabędzie wierzytelności pożyczkowe w wyniku umorzenia akcji w SKA, powstaje pytanie co powinno stanowić wydatki na ich nabycie w rozumieniu powyższego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy, za taki wydatek powinna zostać uznana wartość rynkowa akcji SKA z dnia ich otrzymania przez Wnioskodawcę w ramach wynagrodzenia za zbycie udziałów Spółki z o.o. w celu ich umorzenia.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają regulacji, które wskazywałyby zasady określania wartości wydatków na nabycie składników majątkowych, nabytych w wyniku umorzenia akcji. Ponieważ jednak otrzymanie składników majątkowych w ramach wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu, zaś ich wartość stanowi przychód, który co do zasady podlega opodatkowaniu, to nie powinno ulegać wątpliwości, że wartość ta powinna być również traktowana jako koszt nabycia. W przypadku Wnioskodawcy oznaczałoby to, że za koszt nabycia wierzytelności pożyczkowych powinna zostać uznana ich wartość rynkowa z dnia otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia akcji w SKA.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, za koszt uzyskania przychodu w przypadku spłaty przez dłużnika wierzytelności pożyczkowych (otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach wynagrodzenia za zbycie akcji SKA w celu ich umorzenia) należy uznać ich wartość rynkową z dnia otrzymania przez. Wnioskodawcę.

Prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe:

*   interpretacja z dnia 30 października 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IPPBI/2/423-942/12/JD,
*   interpretacja z dnia 18 października 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB3/423-261/13-6/IR.

W przypadku częściowej spłaty wierzytelności pożyczkowych przez dłużnika, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo rozpoznania kosztów podatkowych, związanych z otrzymanymi w ramach wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji SKA w celu umorzenia wierzytelnościami pożyczkowymi, proporcjonalnie do spłaconych przez dłużnika części tych wierzytelności. Koszty te, w opinii Wnioskodawcy mogłyby być zaliczone jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. związane z uzyskaną przez Wnioskodawcę od dłużnika spłatą zobowiązania.

W związku z bezpośrednim związkiem kosztów uzyskania przychodu z przychodami ze spłaty wierzytelności pożyczkowych, należy stwierdzić, iż poniesienie kosztu w określonej wysokości jest skorelowane, a także służy uzyskaniu danej kwoty przychodu. Stąd, częściowa spłata wierzytelności pożyczkowych pozwoliłaby Wnioskodawcy na potrącenie proporcjonalnej części kosztów uzyskania przychodu.

Przykładowo więc, gdy dłużnik spłaciłby początkowo tylko 1/3 wartości wierzytelności pożyczkowych, Wnioskodawca byłby zobowiązany do rozpoznania tej części spłaconych wierzytelności pożyczkowych jako przychodu. Jednocześnie miałby prawo do proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu 1/3 wartości wierzytelności. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do naruszenia zasady współmierności przychodów i kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego pytania nr 1, 2 i 3 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W związku z powyższym udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.