Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/17/BZL/10/975
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2010-12-17
Teza: Czy w związku z istniejącą różnicą pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną obejmowanych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli, skarbowej może, na podstawie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić przychód wspólnika obejmującego udziały w wysokości innej aniżeli ich wartość nominalna, zważywszy, że ww. różnica zostanie przekazana jako agio na kapitał zapasowy spółki?
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Minister Finansów zmienia, z urzędu, interpretację indywidualną z dnia 12 października 2009 r., Nr IPPB2/415-476/09-6/AK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów na wniosek Podatnika z dnia 9 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółkach kapitałowych do spółki cypryjskiej, gdyż **stwierdza jej nieprawidłowość**.****

****

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 12 października 2009 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości przychodu z tytułu wniesienia posiadanych akcji w spółkach kapitałowych do spółki cypryjskiej. Interpretacja wydana została na wniosek Podatnika z dnia 9 lipca 2009 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca „(…) jest osobą fizyczną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Posiada akcje (dalej: Akcje) w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce. Ponadto, zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej zagranicznej (z siedzibą na Cyprze limited liability conipany), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji we wspomnianej polskiej spółce. Udziały w spółce cypryjskiej objęte zostaną powyżej ich wartości nominalnej, a nadwyżka wartości rynkowej akcji, będących przedmiotem aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów, odniesiona będzie na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.”

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie „Czy w związku z istniejącą różnicą pomiędzy wartością rynkową przedmiotu aportu a wartością nominalną obejmowanych udziałów, organ podatkowy lub organ kontroli, skarbowej może, na podstawie art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określić przychód wspólnika obejmującego udziały w wysokości innej aniżeli ich wartość nominalna, zważywszy, że ww. różnica zostanie przekazana jako agio na kapitał zapasowy spółki?”.

Zdaniem Wnioskodawcy „W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Akcji, który spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez zwiększenie wartości nominalnej istniejących już udziałów Spółki lub emisję nowych udziałów Spółki, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstanie u Wnioskodawcy przychód w wysokości odpowiednio wartości zwiększenia wartości nominalnej istniejących udziałów Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę lub wartości nominalnej nowych udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za aport.”.

W ocenie Wnioskodawcy „(…) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Wskazany przepis ma charakter całkowicie jednoznaczny i nie pozostawia wątpliwości, że bez względu na wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego, przychodem z kapitałów pieniężnych pozostanie wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Tym samym zarówno wartość przedmiotu aportu jak też fakt wniesienia nadwyżki wartości aportu, nad wartością nominalną obejmowanych udziałów, na kapitał zapasowy spółki zagranicznej (agio) nie może wpłynąć na wysokość przychodu do opodatkowania z takiej transakcji.

Odnosząc się do kwestii wpływu nadwyżki wartości aportu w postaci akcji nad wartość nominalną udziałów obejmowanych w spółce zagranicznej należy stwierdzić, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio na podstawie art. 17 ust. 2 niniejszej ustawy.

Z przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19”. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej „.

A zatem art. 19 ustawy nadaje uprawnienie organowi do dokonania oszacowania wartości wkładu, jeżeli wartość wyrażona w umowie spółki (wartość nominalna) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu aportu bez uzasadnionej przyczyny.

Jednakże, w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje uzasadniona przyczyna dla występującej różnicy opisanej powyżej. Uzasadnioną przyczyną jest fakt, iż zgodnie z decyzją wspólników wyrażoną w umowie spółki, nadwyżka przeznaczona zostaje na kapitał zapasowy (agio).

Mając na uwadze fakt, iż spółka cypryjska stanowi odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością należy się analogicznie odnieść do regulacji polskiego Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 154 ust. 3 Kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Z kolei, gdy udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (agio). Zgodnie z komentarzem Andrzeja Kidyby do art. 154 Kodeksu spółek handlowych, agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki i wówczas otrzymujemy udziały o wartości nominalnej, ale nadwyżka powiększa nam kapitał zapasowy spółki. Nie powiększa ona kapitału zakładowego. Powody tworzenia kapitału zapasowego mogą być różne, jednakże mają na celu dokapitalizowanie spółki. Objęcie udziałów po cenie wyższej od wartości nominalnej może być następstwem uzgodnień między wspólnikami, aby na przykład poprzez zwiększenie kapitału spółki zwiększyć jej potencjał gospodarczy, etc (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością op. cit., s. 170).

Objęcie udziałów jest oświadczeniem woli wspólnika, co do realizacji wspólnego celu udziałowców. Pokrycie udziałów jest natomiast wykonaniem obowiązku, jaki wiąże się ze złożonym oświadczeniem woli. A zatem, celem obejmowania udziałów spółki powyżej ich ceny nominalnej przez udziałowców, jest wynikiem chęci realizacji zobowiązania do osiągania wspólnego celu gospodarczego. Tak więc, występująca w tym przypadku różnica w cenie nominalnej udziałów wartości rynkowej akcji zawiera ściśle określone pobudki, określone w umowie spółki przez wspólników. Podsumowując biorąc pod uwagę fakt, iż w opisanym stanie faktycznym nadwyżka wartości rynkowej akcji nad wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy nie znajdzie tutaj zastosowania przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ przesłanką dla oszacowania przychodu przez organ podatkowy jest brak uzasadnionej przyczyny dla występującej różnicy. A zatem nie można tutaj mówić o braku uzasadnionej przyczyny w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym przychód powinien zostać wykazany zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej, które zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny. Wystąpienie agio stanowi uzasadnioną przyczynę dla różnicy pomiędzy wartością aportu, a wartością nominalną obejmowanych udziałów.”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Podatnika, interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził m.in., że „Pojęcie „aport” oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Z istoty uregulowań przyjętych na gruncie Kodeksu spółek handlowych wynika również, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objęcie udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej powoduje, że nadwyżkę tę przelewa się na kapitał zapasowy (art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Zaznaczyć jednakże należy, iż przepisy ww. ustawy odnoszą się do zasad tworzenia, organizacji, funkcjonowania, rozwiązywania, łączenia, podziału i przekształcania spółek handlowych na gruncie przepisów polskiego prawa handlowego.” Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że „(…) dokonując interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego związany jest normą art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) i tym samym nie jest władny dokonać oceny zdarzenia, o którym mowa w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa innymi niż przepisy prawa podatkowego. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie zasad ustalenia przychodu z objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny. Podkreślenia wymaga, że Cypr jest krajem ujętym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 94, poz. 791). Ocena całokształtu skutków dokonanej transakcji na gruncie prawa podatkowego nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W złożonym wniosku wskazano, że Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych przez siebie akcji w polskiej spółce kapitałowej do cypryjskiej spółki z o.o.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

Stwierdzić zatem należy, iż przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika w omawianym przypadku zgodnie z miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w Polsce (…)

W związku z powyższym organ upoważniony wskazał, że „(…) stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.”.

Organ upoważniony podkreślił, że „(…) zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, co do zasady, jest ich wartość nominalna – jednakże podkreślenia wymaga, iż w każdym przypadku przy ustalaniu przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy zawsze – również w przedmiotowej sprawie – gdy wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny bez uzasadnionej przyczyny odbiega od ich wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy.

Przy tym, jedynie organy wymienione w tym przepisie władne są, aby przeprowadzić postępowanie dowodowe i ocenić, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to bowiem uprawnienia nadane tym organom przepisami rangi ustawowej.”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa wyżej, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Z powołanych przepisów wynika, że do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Przez pojęcie „wartość nominalna” należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „wartość nominalna” wyklucza jakąkolwiek możliwość ustalenia wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Analizując z kolei kwestię „odpowiedniego” stosowania art. 19 ustawy, do którego odsyła ustawodawca w art. 17 ust. 2 ustawy, należy podkreślić, że przepis do którego się odwołano może zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie może polegać bowiem na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest „nominalna wartość” nabytych udziałów, czyli jak wskazano powyżej, wartość określona w umowie przez strony. Wykluczone jest więc jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy do którego odsyła art. 17 ust. 2 ustawy, pozwala na stosowanie regulacji wynikającej ze zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy, w myśl którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 699/09.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanego stanu prawnego, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie stwierdzające, że „(…) przy ustalaniu wartości uzyskanego (…) przychodu” z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny „(…)stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy (…), wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości rynkowej” oraz, że „(…) Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.” - należy uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, należało z urzędu w tym zakresie, zmienić interpretację indywidualną wydaną przez organ upoważniony, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

****