Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-193/16-3/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Czy udział Wnioskodawcy w SCSP, który nie wiąże się z posiadaniem udziału w zyskach osobowej spółki luksemburskiej (SCSP), w przypadku gdy SCSP jest komandytariuszem w polskiej SK, będzie prowadzić do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce?
Słowa kluczowe: Luksemburg; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład-zakłady osób zagranicznych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udział Wnioskodawcy w SCSP, który nie wiąże się z posiadaniem udziału w zyskach osobowej spółki luksemburskiej (SCSP), w przypadku gdy SCSP jest komandytariuszem w polskiej SK, będzie prowadzić do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udział Wnioskodawcy w SCSP, który nie wiąże się z posiadaniem udziału w zyskach osobowej spółki luksemburskiej (SCSP), w przypadku gdy SCSP jest komandytariuszem w polskiej SK, będzie prowadzić do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa luksemburskiego, odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę i podlegającą w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
2.  Wnioskodawca jest komplementariuszem w specjalnej spółce komandytowej prawa luksemburskiego - SCSp \[SCSP\]. SCSP nie posiada osobowości prawnej. SCSP nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu widzenia przepisów o podatkach dochodowych (obowiązujących w Luksemburgu), SCSP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP są - analogicznie jak np. w przypadku polskich spółek jawnych, komandytowych czy partnerskich - wspólnicy SCSP. SCSP nie jest więc podatnikiem pdop, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 updop. Nie jest też „spółką” w rozumieniu art. 4a pkt 21) updop, jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 4a pkt 14) updop.
3.  Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej SCSP jest obrót prawami majątkowymi. Działalność ta wykonywana jest zarówno na terenie Luksemburga jak i innych państw. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, SCSP uzyskał m.in. status komandytariusza w polskiej spółce komandytowej \[dalej: SK\], w której posiada istotny (większościowy) udział w zyskach.
4.  Zgodnie z aktem założycielskim SCSP, Wnioskodawca jako komplementariusz SCSP zobowiązany jest do prowadzenia spraw SCSP i może z tego tytułu otrzymywać roczne wynagrodzenie, którego wypłata i wysokość są uzależnione od decyzji zgromadzenia wspólników SCSP. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest pochodną zysków SCSP i nie przysługuje Wnioskodawcy w sposób stały i jednoznacznie określony w statucie SCSP.
5.  Wnioskodawcy przysługiwać będzie również określona kwota wyrażona w EURO, w przypadku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) SCSP, o ile w toku likwidacji (lub rozwiązania SCSP bez przeprowadzania likwidacji) nie wystąpi strata. W przypadku straty, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania wymienionej kwoty.
6.  Żadna z przysługujących Wnioskodawcy wypłat z SCSP nie jest związana w jakikolwiek sposób z zyskami SCSP, nie jest pochodną tych zysków ani możliwą do skwantyfikowania partycypacją w zyskach SCSP. Dodatkowo statut SCSP nie przewiduje, aby komplementariuszowi (Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do udziału w zyskach SCSP w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udział Wnioskodawcy w SCSP, który nie wiąże się z posiadaniem udziału w zyskach osobowej spółki luksemburskiej (SCSP), w przypadku gdy SCSP jest komandytariuszem w polskiej SK, będzie prowadzić do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, udział w SCSP bez prawa do zysków w SCSP, nie ukonstytuuje zakładu Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ:

*   pośrednie posiadanie pasywnego (prawa komandytariusza) udziału w SK nie jest formą prowadzenia działalności gospodarczej, a dodatkowo
*   Wnioskodawca nie będzie miał praw do przychodów (i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów) generowanych przez SK, z racji braku kryterium udziału w zysku.

Uzasadnienie:

1.  Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Luksemburga. Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  Wnioskodawca jest komplementariuszem w SCSP. SCSP nie posiada osobowości prawnej. SCSP nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu widzenia przepisów o podatkach dochodowych (obowiązujących w Luksemburgu), SCSP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP są wspólnicy SCSP.
3.  Zgodnie z art. 1 DTT, DTT dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 DTT, w rozumieniu DTT określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu osiąganego ze źródeł położonych tylko w tym Państwa lub z tytułu majątku znajdującego się w tym Państwie. Spółka osobowa niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (jak SCSP w Luksemburgu czy SK w Polsce) nie może zatem zostać uznana za osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę (odpowiednio w Luksemburgu alb w Polsce) w rozumieniu DTT. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (wersja skrócona 2010, komentarz do art. 1, pkt 5) „w takim przypadku należy odmówić spółce osobowej zastosowania do niej przepisów konwencji, chyba że konwencja zawiera szczególną normę dotyczącą spółek osobowych (DTT nie zawiera postanowień szczególnych dotyczących opodatkowania spółek transparentnych podatkowo - dop. Wnioskodawcy). Jeżeli odmówi się stosowania konwencji, to wówczas wspólnicy powinni być uprawnienie, stosownie do ich udziałów w dochodzie spółki, do przywilejów płynących z postanowień konwencji (\`(...)\`) w takim zakresie w jakim przypisana jest im część dochodu spółki osobowej podlegającej opodatkowaniu w państwie ich zamieszkania”. „Jeżeli Państwo nie uwzględnia istnienia spółki osobowej dla celów podatkowych, traktując ją jako podmiot przeźroczysty pod względem podatkowym i opodatkowuje wspólników od ich udziału w dochodzi spółki osobowej, to spółka sama nie podlega podatkowi i może być uważana za podmiot niemający siedziby w tym państwie. W takim przypadku, ponieważ dochód spółki osobowej „przepływa” do wspólników na mocy ustawodawstwa wewnętrznego tego państwa, wspólnicy są osobami poddanymi opodatkowaniu od tego dochodu i mogą domagać się przywilejów płynących z konwencji” (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, wersja skrócona 2010, komentarz do art. 5, pkt 8.8).
4.  W świetle powyższego, jako że SCSP jest spółką transparentną podatkowo dla celów podatku dochodowego w Luksemburgu, z punktów widzenia sytuacji podatkowej Wnioskodawcy może zostać niejako pominięta, z tym wyjątkiem, że konsekwencje podatkowe zdarzeń w których Wnioskodawca bierze udział pośrednio, poprzez uczestnictwo w SCSP, muszą uwzględniać sposób alokacji do Wnioskodawcy ewentualnych przychodów osiągniętych przez SCSP. Jak bowiem wskazano wyżej, w sytuacji, w której spółka osobowa nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy, jej wspólnicy powinni być uprawnieni np. do stosowania DTT w zakresie w jakim podlegają opodatkowaniu od ich udziału w dochodzie spółki osobowej (zob. Konwencja Modelowa OECD, wersja pełna 2005, raport „Stosowanie Konwencji Modelowej OECD do spółek osobowych”, pkt 47, R(15)-13).
5.  Zgodnie z art. 5 DTT, określenie „zakład” oznacza: stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat oraz kopalnię, źródło rapy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy lub montaż ale tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż 12 miesięcy.
6.  Natomiast na podstawia art. 5 ust. 4 DTT, w pojęciu zakładu nie mieszczą się: użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania, utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa, stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter, utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.
7.  Zgodnie z art. 7 DTT: „zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi”. Przepis ten wyraża więc zasadę, zgodnie z którą dochód nierezydenta opodatkowany jest w państwie, w którym podmiot ten posiada swój zakład.
8.  Art. 7 DTT pozwala stwierdzić, że przez „zakład” rozumieć należy stałą placówkę na terytorium danego państwa, za pośrednictwem której rezydent innego państwa prowadzi działalność gospodarczą.
9.  Akcentowaną w doktrynie cechą „zakładu” jest jego funkcja mająca służyć uzyskiwaniu przychodów poprzez prowadzenie działalności gospodarczej w określonym miejscu i w sposób trwały. Przykładowo w komentarzu do art. 5 ust. 3 Konwencji Modelowej OECD (Komentarz do Konwencji Modelowej OECD, wersja skrócona 2010) w pkt 19.1 stwierdzono, że: „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”. Wyraźnie wskazuje się zatem, na przykładzie robót budowlanych, że spółka osobowa nie oznacza automatycznie istnienia zakładu podatkowego wspólnika.
10.  W literaturze wskazuje się, że w sytuacji, w której spółka osobowa posiada do swojej stałej dyspozycji stałe miejsce prowadzenia działalności, które wykorzystuje do prowadzenia tej działalności, a prawo państwa położenia tej stałej placówki traktuje spółkę osobową jako podmiot przeźroczysty dla celów podatkowych, w takiej sytuacji stała placówka posiadana przez spółkę osobową tworzy zakład dla każdego ze wspólników tej spółki. Niemniej jednak, do powstania zakładu nie dojdzie w sytuacji, gdy spółka nie jest zaangażowana w prowadzenie działalności gospodarczej (tak K. Vogel on Double Tax Conventions, wydanie trzecie, s. 287, nr boczny 27).
11.  Podobnie w opracowaniu autorstwa J. Banacha, pt. „Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”. Przez „zakład”, autor rozumie abstrakcyjną instytucję międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw. Przy czym w tym pierwszym państwie nie mamy do czynienia z żadnym nowym podmiotem podatkowym, jak to się często przyjęła uważać, lecz opodatkowaniu podlega imiennie podmiot podatkowy tego drugiego państwa, jednakże tylko od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terytorium państwa pierwszego.
12.  Tym samym, należy uznać, że „zakład” jest:
    1.  pojęciem abstrakcyjnym, rozumianym jako ośrodek działań gospodarczych prowadzonych przez przedsiębiorcę, poza państwem jego rezydencji podatkowej,
    2.  którego zasadniczym celem jest uzyskiwanie dochodów oraz wskazywanie państwa, w którym ten dochód ma być opodatkowany,
    3.  w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
13.  Główną determinantą powstania zagranicznego „zakładu” jest możliwość czerpania zysków z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie innego państwa. W tym zakresie należy uznać, że pozycja wspólnika „pasywnego” spółki komandytowej - komandytariusza - nie uprawnia do przyjęcia, że prowadzi on działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Posiadanie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez komandytariusza spółki komandytowej, który co do zasady, zgodnie z art. 121 § 1 ksh nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 975/10).
14.  W konsekwencji, skoro relacja Wnioskodawcy i SK będzie sprowadzała się wyłącznie do pośredniego „udziału” realizowanego poprzez uczestnictwo Wnioskodawcy w SCSP, będącej komandytariuszem SK (pasywnym wspólnikiem niezainteresowanym prowadzeniem spraw SK, oczekującym jedynie na udział w zysku SK), nie można przyjąć, że dla celów podatkowych dochodzi do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w rozumieniu DTT. Udział w SCSP będącym komplementariuszem w SK nie będzie z punktu widzenia Wnioskodawcy formą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.
15.  Idąc dalej, Wnioskodawca jako niewątpliwie luksemburski rezydent podatkowy, poprzez udział w SCSP posiada udział w SK, rozliczany podatkowo bezpośrednio na linii SK i Wnioskodawca, z racji transparentności podatkowej SCSP. Zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 5 ust. 2 updop, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
16.  Na tej podstawie należy przyjąć, że przychody z SK będą alokowane do Wnioskodawcy:
    1.  proporcjonalnie do posiadanego przez SCSP prawa do udziału w zysku SK, ale i
    2.  proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku SCSP.
17.  Do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu (pośredniego) udziału Wnioskodawcy w SK konieczne jest zatem, by pojęcie „udziału w zysku” wystąpiło dwukrotnie, tj. na poziomie relacji SK i SCSP oraz SCSP i Wnioskodawcy.
18.  Updop nie definiuje pojęcia udziału w zyskach. Przejmuje się, że zysk brutto spółki powstaje, gdy występuje nadwyżka aktywów nad pasywami spółki. Ma to miejsce wówczas, gdy wszystkie wartości majątkowe łącznie ze środkami pieniężnymi przewyższają sumę zobowiązań i wkładów. Czysty zysk (zysk netto) wystąpi wówczas, gdy od zysku brutto odejmiemy zobowiązania publicznoprawne i prywatnoprawne (podatki: dochodowy, od nieruchomości, VAT itp.). Odjąć należy także wypłacone wspólnikom odsetki od wniesionych wkładów. Zysk ustala się po zamknięciu roku obrotowego. Prawo do zysku przysługuje dopiero wówczas, gdy podjęta uchwałę o podziale zysku (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX/el, 2015). Zgodnie z art. 123 § 1 ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
19.  W świetle powyższego, nawet gdyby uznać SK za zakład podatkowy Wnioskodawcy, nie nastąpi przypisanie Wnioskodawcy jakikolwiek przychodów (i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów) z tytułu partycypacji w SK za pośrednictwem SCSP, ponieważ Wnioskodawca nie posiada udziału w zyskach SCSP ani nie przysługuje mu jakakolwiek inna forma partycypacji w SCSP, która stanowiłaby pochodną zysków SCSP, umożliwiającą przypisanie Wnioskodawcy tych zysków (w tym składających się z przychodów wynikających z uczestnictwa SCSP w SK). W rezultacie, ponieważ nie będzie możliwe przypisanie do Wnioskodawcy jakichkolwiek przychodów SK czy to z racji braku kryterium „udziału w zysku”, czy to poprzez fakt nieistnienia zakładu Wnioskodawcy w Polsce poprzez pośredni udział Wnioskodawcy w SK, Wnioskodawca nie będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu z tytułu udziału w SK (poprzez SCSP), a tym samym nie będzie zobowiązany do, m.in., pozyskania w Polsce Numeru Identyfikacji Podatkowej czy wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz składania zeznań podatkowych w tym podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 updop podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy updop przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

*   zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 updop);
*   zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 updop), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Intencją ustawodawcy było szerokie ujęcie kategorii przychodów osiąganych na terytorium Polski. Jak podkreśla literatura, na osobie objętej ograniczonym obowiązkiem podatkowym ciąży nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego (podatku dochodowego) w związku z osiąganiem dochodów na terytorium Polski. Ograniczony obowiązek podatkowy ma charakter ograniczony o tyle, że nieskonkretyzowana powinność poniesienia świadczenia pieniężnego łączy się z osiągnięciem dochodów, lecz tylko z określonego źródła bądź powstających w określonym miejscu (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II).

W wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1349/15, WSA w Poznaniu orzekł, że instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która pozwala jurysdykcji podatkowej objąć obowiązkiem podatkowym te osoby, które nie mają w Polsce miejsca zamieszkania, lecz uzyskują dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski. Opierając się na brzmieniu art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd orzekł, że „o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale jest związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydencji eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do tych podmiotów”. Teza ta nie wyczerpuje jednak wszystkich zdarzeń, których wystąpienie generuje dochody osiągane na terytorium Polski.

Dokonując wykładni pojęcia „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” Sąd powołał się na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, zgodnie z którym pod tym pojęciem należy rozumieć „miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą”.

Podkreślić należy również, iż większość państw nakłada podatki nie tylko na osoby, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy, opodatkowaniu w danym państwie podlegają nie tylko wszelkie dochody lub kapitały osób będących rezydentami tego państwa, ale także opodatkowaniu podlega dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia (situs) znajduje się w tym państwie (por. H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, LexisNexis, 2006).

Brak regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób wyraźny ograniczających pojęcie „źródeł na terytorium Polski”, pozwala na objęcie tą definicją wszystkich zdarzeń generujących przychód po stronie nierezydenta, które posiadają określony łącznik (nexus) z terytorium Polski. Kwestię tę poruszył wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, zgodnie z którym, ponoszenie ciężaru podatkowego w świetle ustaw podatkowych uzależnione jest od istnienia związków nierezydenta z krajowym systemem prawa podatkowego, ze względu na występujący między nierezydentem a danym terytorium „łącznik” określonego rodzaju: podatkowy, źródła, miejsca położenia rzeczy lub miejsca wykonywania praw majątkowych.

W związku z tym, nie ulega wątpliwości, iż łącznikiem z terytorium Polski, generującym dochody uzyskane na terytorium Polski jest prowadzenie działalności gospodarczej za pomocą zakładu położonego w Polsce oraz uzyskiwanie dochodów, które mogą zostać przypisane do tego zakładu, które mogą powstać również na skutek zdarzeń mających miejsce poza terytorium Polski.

W przedmiotowej sprawie w związku z faktem, że Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Luksemburga zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.; dalej: „Konwencja”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast przez zakład rozumieć należy, w myśl art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji, stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  zakład fabryczny;
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie bez względu na powyższe, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter (art. 5 ust. 4 ww. Konwencji).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad. Ponadto przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie „przedsiębiorstwo” stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest „przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-luksemburskiej. Stwierdzając, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 umowy.

Literatura poświęcona międzynarodowemu prawu podatkowemu poddała analizie kwestię powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie. I tak, w komentarzu „Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capita”, red. Klaus Vogel, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania przychodu z udziału w spółce osobowej jako przychodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 MK. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, Klaus Vogel podkreśla wyraźnie, że skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, tamże, s. 287).

Analogicznie w opracowaniu pod red. M. Jamroży, A. Cloer, Warszawa 2007, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami s. 114 i nast. W opracowaniu tym autor wskazuje, że „Za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa należy uznać posiadanie przez wspólnika udziałów w spółce osobowej. Natomiast działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład – przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania określone w art. 5”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu - jest komplementariuszem w specjalnej spółce komandytowej prawa luksemburskiego - SCSp \[SCSP\]. SCSP nie posiada osobowości prawnej. SCSP nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga - z punktu widzenia przepisów o podatkach dochodowych (obowiązujących w Luksemburgu), SCSP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo. Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP są wspólnicy SCSP. SCSP nie jest więc podatnikiem pdop, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 updop. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, SCSP uzyskał m.in. status komandytariusza w polskiej spółce komandytowej \[SK\], w której posiada istotny (większościowy) udział w zyskach. Zgodnie z aktem założycielskim SCSP, Wnioskodawca jako komplementariusz SCSP zobowiązany jest do prowadzenia spraw SCSP i może z tego tytułu otrzymywać roczne wynagrodzenie, którego wypłata i wysokość są uzależnione od decyzji zgromadzenia wspólników SCSP. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest pochodną zysków SCSP i nie przysługuje Wnioskodawcy w sposób stały i jednoznacznie określony w statucie SCSP. Wnioskodawcy przysługiwać będzie również określona kwota wyrażona w EURO, w przypadku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) SCSP, o ile w toku likwidacji (lub rozwiązania SCSP bez przeprowadzania likwidacji) nie wystąpi strata. Wnioskodawca podnosi, że żadna z przysługujących Wnioskodawcy wypłat z SCSP nie jest związana w jakikolwiek sposób z zyskami SCSP, nie jest pochodną tych zysków ani możliwą do skwantyfikowania partycypacją w zyskach SCSP. Dodatkowo statut SCSP nie przewiduje, aby komplementariuszowi (Wnioskodawcy) przysługiwało prawo do udziału w zyskach SCSP w jakiejkolwiek formie.

Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z określeniem, czy udział Wnioskodawcy w SCSP, który nie wiąże się z posiadaniem udziału w zyskach osobowej spółki luksemburskiej (SCSP), w przypadku gdy SCSP jest komandytariuszem w polskiej SK, będzie prowadzić do powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce.

Jak stanowi art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Należy zauważyć, że spółki osobowe, do których zalicza się również spółka komandytowa, nie są podatnikami ani podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 updop), ani podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: updof). Spółki osobowe są traktowane w zakresie podatku dochodowego transparentnie, tj. opodatkowanie podatkiem dochodowym ma miejsce na poziomie wspólników. W związku z powyższym określenie wysokości przychodu, dochodu do opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego dokonuje się dla poszczególnych wspólników indywidualnie. Na gruncie updop zastosowanie znajduje tu art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop.

Z ust. 1 tego przepisu wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziałów) wspólników w przychodach są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, zwolnień i ulg oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

Zasady wykładni systemowej nakazują więc przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej, w tym komandytowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 updop, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, z reguły stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki.

Wobec tego zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki osobowej, proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

No powyższe wskazuje także niejako Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym podając, że „Podatnikami podatków dochodowych z tytułu dochodów osiąganych przez SCSP są - analogicznie jak np. w przypadku polskich spółek jawnych, komandytowych czy partnerskich - wspólnicy SCSP”. Tym samym Wnioskodawca ma świadomość, że w związku z faktem, iż jest wspólnikiem transparentnej podatkowo luksemburskiej SCSP, która z kolei ma udziały w także transparentnej podatkowo polskiej spółce komandytowej, to będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty tej ostatniej spółki.

W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że luksemburska spółka osobowa SCSP nie może mieć zakładu na terytorium Polski z tytułu posiadanych udziałów w polskiej spółce komandytowej (spółce osobowej), ponieważ nie jest podatnikiem. Z tego względu zyski jakie osiągnie polska spółka komandytowa opodatkowane mogą być jedynie na poziomie jej wspólników będących podatnikami. Tym samym w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym jest zatem, że Wnioskodawca - jako luksemburski rezydent podatkowy - podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce z tytułu uzyskiwanych tu dochodów (strumieni przychodów i kosztów) z działalności zakładu położonego w Polsce - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach luksemburskiej spółki osobowej SCSP, która z kolei ma udziały w polskiej spółce komandytowej. W uproszczeniu można stwierdzić, że w Polsce dojdzie do powstania zakładu wspólników (w tym Wnioskodawcy) luksemburskiej spółki osobowej SCSP. Zatem wspólnicy spółki SCSP (rezydenci podatkowi innych niż Polska państw), z uwzględnieniem dwustopniowego szczebla zależności udziałowej, będą uzyskiwali na terenie Polski przychody i będą ponosili koszty z udziału w polskiej spółce komandytowej, która będzie konstytuowała dla nich zakład na terenie Polski. W tej części, w której wspólnik spółki osobowej uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi on „przedsiębiorstwo Luksemburga” na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów wspólnika będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 Konwencji polsko-luksemburskiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w spółce komandytowej (zyski zakładu) podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji wspólnika znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania.

W rozpatrywanej sprawie w zakresie opodatkowania w Polsce zysków zakładu problematyczną jest kwestia, że Wnioskodawca z luksemburskiej spółki osobowej SCSP otrzymuje roczne kwotowe wynagrodzenie którego wypłata i wysokość są uzależnione od decyzji zgromadzenia wspólników SCSP. Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie jest pochodną zysków SCSP i nie przysługuje Wnioskodawcy w sposób stały i jednoznacznie określony w statucie SCSP. Wnioskodawcy przysługiwać będzie również określona kwota wyrażona w EURO, w przypadku likwidacji (lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) SCSP, o ile w toku likwidacji (lub rozwiązania SCSP bez przeprowadzania likwidacji) nie wystąpi strata. W przypadku straty, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania wymienionej kwoty. Wnioskodawca uważa przy tym, że z uwagi na to, że posiada udział w SCSp bez prawa do zysków w SCSP (niezależny od wypracowanych przez SCSP zysów lub strat), to tym samym nie można mu przypisać określonej części zysków zakładu położonego w przedmiotowym przypadku na terenie Polski.

Organ nie zgadza się z takim podejściem Spółki. Wprawdzie należy przyjąć za Wnioskodawcą, że na gruncie prawa luksemburskiego wspólnicy spółki osobowej (tu SCSP) mogą zastrzec w umowie ww. spółki (SCSP), jak ma to miejsce w stanie opisanym we wniosku, że ich udziały w zysku/stratach będą ustalone odmiennie - jednak takie uregulowanie nie może mieć wpływu na zasady rozliczania w Polsce przychodów i kosztów z tytułu działalności prowadzonej w formie zakładu. Rozwiązanie przedstawione we wniosku w istocie prowadzi do uniknięcia opodatkowania w Polsce przez takiego wspólnika, którzy z udziału w zysku otrzymuje wynagrodzenie kwotowe. Tymczasem, jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej (wspomniany wyżej art. 5 updop dotyczący wspólników będących osobami prawnymi), podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa ww. osobowej spółki luksemburskiej (SCSP).

Nie można przyjąć za słuszny wniosek sformułowany końcowo przez Wnioskodawcę, ponieważ z przepisu art. 5 updop wynika, że dochód z udziału w spółce osobowej jest ustalany bezpośrednio u wspólnika tej spółki na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez polską osobową spółkę ksiąg rachunkowych. Tak więc przychód podatkowy wspólnika polskiej spółki osobowej powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione np. od realnej wypłaty określonej kwoty ze spółki osobowej na rzecz jej wspólnika. Na powyższe nie mogą mieć wpływu zasady faktycznego podziału (wypłaty) zysku ustalone przez wspólników luksemburskiej spółki osobowej na podstawie obowiązujących w tej materii przepisów luksemburskich. Jeszcze raz należy podkreślić, że jak wskazano na wstępie, żadna z ustaw o podatkach dochodowych nie przewiduje bezpośredniego opodatkowania spółek niebędących osobami prawnymi – tylko opodatkowanie na poziomie wspólników tych spółek. Nie można zatem brać pod uwagę argumentów Wnioskodawcy, który wskazuje, że w przypadku wspólników otrzymujących wynagrodzenia kwotowe z udziału w luksemburskiej spółce osobowej nie posiada on tym samy pośrednio udziału w zysku polskiej spółki komandytowej, co powoduje że nie istnieje zakład Wnioskodawcy w Polsce.

Jak wskazano bowiem wyżej kwestia faktycznej kwotowej wypłaty zysku ze spółki osobowej nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego po stronie jej wspólników. W tym miejscu trzeba podkreślić rolę normy zawartej w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jej umiejscowienie w systemie obowiązującego prawa. Przede wszystkim jest to norma prawa podatkowego i dlatego może samodzielnie stanowić o nałożeniu obowiązku podatkowego bez względu na rozwiązania przyjęte przez spółki. Poza tym służy ona do realizacji innego celu niż przepisy regulujące sposób działania spółek handlowych. Trzeba bowiem podkreślić, że uregulowania dotyczące zasad uczestnictwa w spółkach osobowych nie mogą zmienić zasad opodatkowania ich wspólników. Prawo podatkowe charakteryzuje się bowiem swoistą techniką prawną, często odbiegającą od technik stosowanych przy tworzeniu norm w innych gałęziach prawa. Ponadto w doktrynie przyjmuje się, że prawo podatkowe tworzy spójne kompleksy norm regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne. Charakteryzuje się ono również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa zaś normy innych gałęzi prawa mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest rozstrzygnięte przez to prawo.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że drugorzędne znaczenie ma w niniejszej sprawie analiza przepisów z zakresu prawa spółek handlowych czy to luksemburskich czy też polskich, które dopuszczają dużą swobodę w zakresie konstruowania postanowień umów spółek handlowych. Określając zatem w pierwszej kolejności przychody/koszty uzyskania przychodów wspólników z tytułu uczestnictwa w przedmiotowej spółce komandytowej, w części przypadającej na zakład w Polsce, należy to czynić w oparciu o przepis art. 5 updop. Przychód ten jak i koszty powstaną w momencie powstania przychodu/kosztów uzyskania przychodów na poziomie spółki komandytowej. Każdy ze wspólników powinien uwzględniać te wartości na bieżąco, co może się wiązać również z koniecznością wpłat zaliczek w ciągu roku podatkowego na podatek dochodowy od osób prawnych. Wszystko to sprowadza się wręcz do automatycznego przenoszenia zapisów z ksiąg rachunkowych spółki komandytowej do odpowiednich ewidencji jej wspólników, oczywiście z zachowaniem odpowiednich proporcji na rzecz każdego ze wspólników.

Jeszcze raz należy podkreślić, że umowa określająca prawa udziałowe wspólników luksemburskiej spółki osobowej SCSP w sposób opisany we wniosku nie stanowi „przeciwnego dowodu” w stosunku do zasady wyrażonej w przepisie art. 5 ust. 1 zd. 2 updop, zgodnie z którą to zasadą przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) spółki osobowej są równe. Przyjecie proponowanego przez Wnioskodawcę podziału zysku w SCSP, a co za tym idzie pośrednio i w polskiej spółce osobowej, prowadziłoby do wyłączenia spod opodatkowania określonego udziału w zysku (udziału) polskiej spółki osobowej. Ostateczny sposób zadysponowania zyskiem wypracowanym przez spółkę osobową nie ma wpływu na bieżące obowiązki podatkowe wspólników tego typu spółki.

Jednocześnie wskazać należy, że ww. przepis art. 5 updop wyraźnie wskazuje, że w przypadku braku przeciwnego dowodu, tj. gdy nie można ustalić proporcji zysków dla poszczególnych wspólników należy przyjąć, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ponadto jeszcze raz podkreślić przy tym należy, że „zakład” jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż:

*   Wnioskodawca będzie wspólnikiem luksemburskiej spółki SCSP niebędącej podatnikiem podatku dochodowego,
*   luksemburska spółka SCSP będzie wspólnikiem polskiej spółki komandytowej,

to tym samym na podstawie ugruntowanego stanowiska doktryny i judykatury (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2835/12, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12) należy uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał zakład na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji, inaczej będzie uzyskiwał dochody w Polsce za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP (transparentnej podatkowo) a tym samym będzie zobowiązany do opodatkowania dochodów generowanych przez ww. spółkę komandytową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 updop w zakresie określonym w art. 3 ust. 2 tej ustawy (uzyskiwane za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSP).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.