Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.99.2020.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-29
Teza: podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy podatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w części dotyczącej opodatkowania dodatniej wartości firmy oraz w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty warunkowej części wynagrodzenia earn-out na zasadach określonych w umowie
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartość-wartość dodana
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2020 r. (data wpływu – 17 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy podatkowania umowy sprzedaży przedsiębiorstwa:

*   w części dotyczącej opodatkowania dodatniej wartości firmy – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty warunkowej części wynagrodzenia earn-out na zasadach określonych w umowie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2002 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy podatkowania umowy sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

A. spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego oraz konsultingu IT. Spółka na podstawie umowy nabycia przedsiębiorstwa („Business Purchase Agreement”) z 13 grudnia 2019 r. (dalej: Umowa) nabyła przedsiębiorstwo spółki komandytowej. Nabyte składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej.

W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły według Umowy m.in. następujące składniki materialne i niematerialne związane z działalnością gospodarczą zbywcy:

*   goodwill (renoma, dodatnia wartość firmy) – według umowy renoma przedsiębiorstwa oraz wyłączne prawo Spółki do korzystania z niej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o nabyte aktywa,
*   wyposażenie, maszyny, narzędzia, pojazdy, meble, sprzęt komputerowy, sprzęt i infrastruktura telekomunikacyjna, oprogramowanie do ich obsługi oraz pozostałe elementy wymienione w załączniku nr 4 do Umowy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów wymienionych w załączniku nr 6 do Umowy,
*   informacje handlowe i biznesowe,
*   zobowiązania handlowe wymienione w załączniku nr 7 do Umowy,
*   księgi rachunkowe oraz dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
*   środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych,
*   wszelkie inne aktywa, umowy oraz prawa nabyte lub udostępnione sprzedawcy w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, cena nabycia przedsiębiorstwa została podzielona na trzy transze oraz określona z wykorzystaniem klauzuli earn-out. Wspomniana klauzula earn-out oznacza, że cena sprzedaży zostaje podzielona na dwie części. Pierwsza z nich jest określona z góry oraz płatna w chwili finalizacji transakcji, a z kolei druga jest płacona po upływie z góry określonego terminu pod warunkiem osiągnięcia przez nabywcę określonych wskaźników ekonomicznych.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę dzieliła cenę nabycia przedsiębiorstwa na następujące transze:

*   pierwsza transza – została określona z góry znaną kwotą 810.000 euro, jej termin płatności upływa 30 kwietnia 2020 r.;
*   druga transza – będzie kalkulowana według skali liniowej, przy czym wyniesie 0 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2020 będzie równa lub mniejsza niż 1.050.000 euro, może wynieść maksymalnie 900.000 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2020 wyniesie co najmniej 1.400.000 euro, będzie płatna w ciągu 5 dni roboczych od ostatecznego ustalenia znormalizowanej EBITDA za rok obrotowy 2020;
*   trzecia transza – będzie kalkulowana według skali liniowej, przy czym wyniesie 0 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2021 będzie równa lub mniejsza niż 1.100.000 euro, może wynieść maksymalnie 930.000 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2021 wyniesie co najmniej 1.700.000 euro, będzie płatna w ciągu 5 dni roboczych od ostatecznego ustalenia znormalizowanej EBITDA za rok obrotowy 2021.

Takie sformułowanie ceny w Umowie oznacza, że na dzień zawarcia Umowy jedynym elementem pewnym ceny nabycia przedsiębiorstwa jest pierwsza transza, ponieważ znana jest zarówno jej wysokość oraz termin zapłaty. Natomiast zapłata przez Spółkę drugiej i trzeciej transzy ceny to zdarzenia przyszłe i niepewne, ponieważ staną się wymagalne dopiero pod warunkiem wygenerowania przez Spółkę określonych wyników ekonomicznych odnoszonych do znormalizowanej EBITDA w latach 2020 i 2021. W przeciwnym wypadku sprzedawca nie będzie uprawniony do uzyskania drugiej i trzeciej transzy ceny w jakiejkolwiek wysokości.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa po stronie Spółki powstała dodatnia wartość firmy, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową wchodzących w jego skład i nabytych przez Spółkę aktywów.

Z założenia Spółka dokonuje amortyzacji podatkowej metodą liniową.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w podstawie opodatkowania podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać uwzględniona wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa ustalona na dzień zawarcia Umowy w wysokości pierwszej transzy ceny, a ewentualna zapłata drugiej transzy i trzeciej transzy ceny nie zmieni wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy dodatnia wartość firmy powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinna zostać uwzględniona wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa ustalona na dzień zawarcia Umowy w wysokości pierwszej transzy ceny, a ewentualna zapłata drugiej transzy i trzeciej transzy ceny nie zmieni wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia wartość firmy (goodwill) nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawych powinna uwzględniać wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa ustaloną na dzień zawarcia Umowy w wysokości pierwszej transzy ceny.

Ad. 1

Wątpliwości Spółki nie budzi okoliczność, że Umowa podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa nabycia przedsiębiorstwa (czyli Umowa) niewątpliwie była umową sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem umowy sprzedaży istotne znaczenie ma zaś dzień dokonania czynności cywilnoprawnej, na co wskazuje art. 6 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tą regulacją, wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Ponadto należy zwrócić uwagę na okoliczność, że dzień dokonania czynności cywilnoprawnej opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest istotny dla tego podatku, ponieważ w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W przypadku Umowy chwilą powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynność cywilnoprawnych był moment zawarcia Umowy.

W konsekwencji, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem Umowy, Spółka powinna określić wartość rynkową rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa według stanu z dnia zawarcia Umowy.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na to, że w Umowie cena nabycia przedsiębiorstwa została podzielona na trzy transze oraz określona z wykorzystaniem klauzuli earn-out. Co do zasady, klauzula earn-out oznacza, że cena sprzedaży zostaje podzielona na dwie zasadnicze części. Pierwsza z nich jest określona z góry oraz płatna w chwili finalizacji transakcji, a z kolei druga (która może podlegać zapłacie w kilku ratach) jest płacona po upływie z góry określonego terminu pod warunkiem osiągnięcia przez nabywcę określonych wskaźników ekonomicznych.

Zastosowanie klauzuli earn-out odniesie więc taki skutek, że zmianie nie ulegnie sama wartość nabytych przez Spółkę rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a jedynie wysokość wynagrodzenia należnego sprzedającemu. Na podstawie klauzuli earn-out zawartej w Umowie dokonano podziału kwoty wynagrodzenia na trzy transze. Przy czym zapłata jedynie pierwszej transzy wynagrodzenia jest dla stron Umowy zdarzeniem przyszłym i pewnym – została więc określona znaną z góry kwotą 810.000 euro, a termin jej płatności upłynie we wskazanym dniu, czyli 30 kwietnia 2020 r.

Natomiast zapłata drugiej transzy i trzeciej transzy wynagrodzenia to zdarzenia przyszłe i niepewne, warunkowe. W razie bowiem niespełnienia się warunków ich wymagalności, uzależnionej od znormalizowanej EBITDA osiągniętej przez Spółkę odpowiednio w latach 2020 i 2021, nie staną się one nigdy wynagrodzeniem należnym. Z tego punktu widzenia zapłaty drugiej transzy i trzeciej transzy wynagrodzenia jest świadczeniem dodatkowym i warunkowym, które ma charakter dodatkowy, całkowicie niezależny od zapłaty pierwszej transzy wynagrodzenia.

Z drugiej strony, nawet jeśli spełnią się warunki do zapłaty drugiej transzy i trzeciej transzy wynagrodzenia, to nie dojdzie do zmiany Umowy, ani do zmiany wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa. Brak będzie więc podstaw do zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który nakazuje opodatkować również zmiany umów podlegających temu podatkowi.

Oznacza to w konsekwencji, że zapłata drugiej transzy i trzeciej transzy wynagrodzenia nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, ani też nie wpłynie na ustalenie wartości rynkowej przedmiotu Umowy na dzień jej zawarcia. Ich zapłata nie powinna być więc uwzględniana w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na zawarciu Umowy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wybrane interpretacje indywidualne.

Ad. 2

Wnioskodawca powołując się na treść art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych stwierdził, że nieprawidłowe byłoby uznanie, że w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych konieczne jest uwzględnianie różnicy (nadwyżki) pomiędzy ceną, którą Wnioskodawca ma zapłacić za nabyte przedsiębiorstwo, a sumą wartości rynkowych rzeczy i praw majątkowych wchodzących w jego skład. Omawiany art. 6 ust. 2 ww. ustawy nie zobowiązuje bowiem Spółki do dokonywania tego rodzaju operacji.

Należy również zauważyć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje pojęcia wartości firmy i w konsekwencji nie wymienia jej w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, który enumeratywnie wskazuje czynności wiążące się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z kolei wartość firmy jest kategorią bilansową i podatkową niestanowiącą prawa majątkowego ani rzeczy, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przez to nie może być przedmiotem samoistnego obrotu prawnego, powstaje dopiero na skutek dokonanej transakcji. Wartość firmy nie jest zatem majątkiem samoistnym w tym sensie, że nie może ona istnieć i być przedmiotem obrotu gospodarczego, a więc i przedmiotem sprzedaży w oderwaniu od przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość firmy jest bowiem pochodną ceny określonej przez strony transakcji, a przed sprzedażą przedsiębiorstwa istnieje jedynie potencjalnie i powstaje dopiero u nabywcy jako określony zapis księgowy czy podatkowy, natomiast nie jako prawo majątkowe.

W oparciu o przedstawione wyżej argumenty Spółka jest więc zdania, że dodatnia wartość firmy (goodwill) nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał się na wybrane interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. Wnioskodawca przytoczył również fragment treści wyroków NSA z 28 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1932/16, z 23 maja 2019 r., sygn. II FSK1393/17, a także powołał się na wyroki z 14 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3253/16, 8 października 2019 r., sygn. II FSK 3272/17 i 10 października 2019 r„ sygn. II FSK 3591/17.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Zainteresowanych zajęta na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie – znak: 0111-KDIB1-1.4010.112.2020.2.DK.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży, w myśl ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli jednak podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ww. ustawy – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy).

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy, podatek pobiera się według stawki najwyższej:

1.  jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych;
2.  jeżeli przedmiotem umowy zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Należy zauważyć, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dlatego też, w przypadku gdy przedmiotem umowy sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w celu dokonania właściwej kwalifikacji przenoszonych składników należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. W takim przypadku należy zatem posłużyć się definicją „przedsiębiorstwa” zawartą w przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl natomiast art. 552 ww. Kodeksu czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle wyżej przywołanej definicji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników niematerialnych i materialnych, mogących stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. Odwołanie się w definicji do pojęcia „zespół składników” nie pozwala zatem na odrębne i niezależne postrzeganie poszczególnych elementów materialnych i niematerialnych tworzących dany zakład wchodzący w skład zbywanego przedsiębiorstwa (czy też jego zorganizowanej części) funkcjonującego na rynku jako jeden podmiot będący przedmiotem umowy sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Spółka) na podstawie Umowy z 13 grudnia 2019 r. nabył przedsiębiorstwo. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły według Umowy m.in. takie składniki związane z działalnością gospodarczą zbywcy jak goodwill (renoma, dodatnia wartość firmy) – według umowy renoma przedsiębiorstwa oraz wyłączne prawo Spółki do korzystania z niej przy prowadzeniu działalności gospodarczej w oparciu o nabyte aktywa.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa po stronie Spółki powstała dodatnia wartość firmy, czyli dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową wchodzących w jego skład i nabytych przez Spółkę aktywów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. dodatnia wartość firmy, nie jest prawem majątkowym i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić.

Z treści ww. powołanego art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jasno wynika, że opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty umów sprzedaży podlegają opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzedaży obejmuje przedsiębiorstwo, jego zorganizowaną część, nieruchomość czy wierzytelność, która stanowi prawo majątkowe. Istotnym jest, że przeniesienie własności następuje w drodze umowy sprzedaży.

W świetle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych dla umowy sprzedaży. Jej przedmiot stanowi przedsiębiorstwo – a nie poszczególne elementy zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych. W kontekście przywołanych z Kodeksu cywilnego definicji przedsiębiorstwa – dokonując sprzedaży przedsiębiorstwa faktycznie dokonuje się, co do zasady, sprzedaży wszystkich rzeczy i praw składających się na to przedsiębiorstwo jako całość. Podkreślić przy tym należy, iż ujęty w art. 551 ustawy Kodeks cywilny katalog składników przedsiębiorstwa nie jest katalogiem zamkniętym. W związku z tym, oprócz składników wymienionych expressis verbis, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będącego przedmiotem transakcji, czyli tutaj (tj. w analizowanej sprawie) przedsiębiorstwa. Przedmiotem zawartej umowy sprzedaży jest bowiem przedsiębiorstwo, a nie jego poszczególne składniki.

Tak jak w przypadku każdej innej umowy sprzedaży obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym a podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Należy wskazać, iż pojęcie „wartość firmy” jest określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęcia wartości firmy. Nadwyżka ceny nabycia nad wartością aktywów netto czyli dodatnia wartość firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb określenia wartości księgowej majątku. Należy jednak wskazać, że nadwyżka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie „goodwill”, czyli dodatniej wartości firmy, związanej z nabywanym przedsiębiorstwem. Składać się na nią będą uznanie i renoma rynkowa, wartość doświadczenia pracowników czy kontaktów handlowych nabywanego przedsiębiorstwa. „Goodwill” bez wątpienia jest więc rodzajem prawa majątkowego, które składa się na całość przedsiębiorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.

To, że „goodwill” nie stanowi odrębnego (samodzielnego) przedmiotu obrotu nie może przesądzać o tym, że nie należy go kwalifikować jako prawo majątkowe. Podobnie jest z licencjami do programów komputerowych. Sama licencja jako taka nie stanowi bez programu komputerowego żadnej wartości i nabycie jej samej, bez programu komputerowego byłoby bezcelowe. Jednakże to właśnie licencja, a nie sam program stanowi prawo majątkowe (jest wartością niematerialną i prawną).

Należy podkreślić, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega – w kontekście podatku od czynności cywilnoprawnych – ocenie jako całość czyli zespół powiązanych elementów, a nie jako poszczególne, przypadkowe elementy zbioru.

Ewentualne dokonanie wyodrębnienia i oceny poszczególnych elementów umowy sprzedaży przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w celu zastosowania dwóch stawek podatku od czynności cywilnoprawnych. Możliwość ta, pozwalająca odrębnie deklarować rzeczy i prawa majątkowe nie stanowi jednak o prawie postrzegania ich jako niezwiązanych ze sobą, odrębnych elementów.

W konsekwencji, to przedsiębiorstwo stanowi sui generis przedmiot umowy sprzedaży podlegającej podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a nie poszczególne elementy zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa sprzedaży tego właśnie zespołu składników, a nie jego poszczególnych składników. Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia Wnioskodawca zapłacił sprzedawcy cenę z tytułu nabycia przedsiębiorstwa. Cena ta przewyższyła sumę wartości rynkowych poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Nadwyżka ta wynika z dodatniej wartości firmy, za którą Wnioskodawca również zapłacił.

Tym samym w skład przedmiotu sprzedaży weszła także wartość dodatnia firmy, bo gdyby tak nie było, to Wnioskodawca by za nią nie płacił (nie kształtowałaby ona ceny rynkowej całego przedmiotu nabycia – przedsiębiorstwa).

Wobec powyższego, umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – bez możliwości zastosowania jakichkolwiek włączeń, ulg czy zwolnień do poszczególnych elementów zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Podsumowując, dodatnia wartość firmy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako składnik kształtujący rynkową wartość przedsiębiorstwa i przedmiotu sprzedaży. Tym samym jej wartość rynkowa powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem do czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, że zgodnie z postanowieniami Umowy, cena nabycia przedsiębiorstwa została podzielona na trzy transze oraz określona z wykorzystaniem klauzuli earn-out. Cena sprzedaży zostaje podzielona na dwie części. Pierwsza z nich jest określona z góry oraz płatna w chwili finalizacji transakcji, a z kolei druga jest płacona po upływie z góry określonego terminu pod warunkiem osiągnięcia przez nabywcę określonych wskaźników ekonomicznych. Umowa zawarta przez Wnioskodawcę dzieliła cenę nabycia przedsiębiorstwa na następujące transze:

*   pierwsza transza – została określona z góry znaną kwotą 810.000 euro, jej termin płatności upływa 30 kwietnia 2020 r.;
*   druga transza – będzie kalkulowana według skali liniowej, przy czym wyniesie 0 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2020 będzie równa lub mniejsza niż 1.050.000 euro, może wynieść maksymalnie 900.000 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2020 wyniesie co najmniej 1.400.000 euro, będzie płatna w ciągu 5 dni roboczych od ostatecznego ustalenia znormalizowanej EBITDA za rok obrotowy 2020;
*   trzecia transza – będzie kalkulowana według skali liniowej, przy czym wyniesie 0 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2021 będzie równa lub mniejsza niż 1.100.000 euro, może wynieść maksymalnie 930.000 euro jeśli znormalizowana EBITDA za rok obrotowy 2021 wyniesie co najmniej 1.700.000 euro, będzie płatna w ciągu 5 dni roboczych od ostatecznego ustalenia znormalizowanej EBITDA za rok obrotowy 2021.

Takie sformułowanie ceny w Umowie oznacza, że na dzień zawarcia Umowy jedynym elementem pewnym ceny nabycia przedsiębiorstwa jest pierwsza transza, ponieważ znana jest zarówno jej wysokość oraz termin zapłaty. Natomiast zapłata przez Spółkę drugiej i trzeciej transzy ceny to zdarzenia przyszłe i niepewne, ponieważ staną się wymagalne dopiero pod warunkiem wygenerowania przez Spółkę określonych wyników ekonomicznych odnoszonych do znormalizowanej EBITDA w latach 2020 i 2021. W przeciwnym wypadku sprzedawca nie będzie uprawniony do uzyskania drugiej i trzeciej transzy ceny w jakiejkolwiek wysokości.

W myśl przywołanego powyżej art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć należy, że dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania rozstrzygające znaczenie ma wyłącznie wartość rynkowa przedsiębiorstwa ustalona na dzień zawarcia umowy, a bez znaczenia w tym zakresie pozostają ewentualne zmiany ceny sprzedaży następujące już po dokonaniu transakcji.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w przypadku wyżej opisanej transakcji zmianie nie ulegnie sama wartość nabywanego przedsiębiorstwa, a jedynie wysokość wynagrodzenia należnego Sprzedającemu. Na podstawie klauzuli earn-out zawartej w Umowie dokonano podziału wynagrodzenia na trzy transze. Przy czym tylko pierwsza została z góry określona kwotowo (810.000 euro) oraz czasowo (płatna w chwili finalizacji transakcji). Natomiast dwie kolejne transze są – zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy – świadczeniem dodatkowym, całkowicie niezależnym od pierwotnej ceny. W związku z tym wypłata earn-outu zgodnie z Umową nie będzie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

W opisanej transakcji nie znajdzie również zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie dojdzie bowiem do zmiany ani umowy sprzedaży, ani podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż klauzula earn-out określona została w pierwotnej umowie i nie zmienia wartości przedmiotu zakupu.

W konsekwencji powyższego, to wartość rynkowa sprzedawanego majątku ustalona na dzień sprzedaży będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, jakakolwiek późniejsza zmiana tej ceny, wynikająca z klauzuli earn-out (wypłata drugiej i trzeciej transzy) nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem w wyniku wypłacenia sprzedającemu drugiej i trzeciej transzy ceny na podstawie Umowy nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego, to zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wypłacenie tej kwoty nie powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na zawarciu Umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, iż orzecznictwo dotyczące opodatkowania dodatniej wartości firmy nie jest jednolite. Istnieje również orzecznictwo, które potwierdza stanowisko Organu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w odmiennym od sprawy stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.