Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.691.2016.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania wartości oraz kosztów uzyskania przychodu tzw. „podatkowej produkcji w toku”, otrzymanej w ramach aportu ZCP w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych akcjonariusza? Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania wartości oraz kosztów uzyskania przychodu wydatków sklasyfikowanych jako „rozliczenia międzyokresowe kosztów” otrzymanych w ramach aportu ZCP w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych akcjonariusza?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; produkcja-produkcja w toku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP w tym:

*   „podatkowej produkcja w toku” (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
*   „rozliczeń międzyokresowych kosztów” (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych objęcia wkładu niepieniężnego w postaci ZCP w tym „podatkowej produkcja w toku” oraz „rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W 2016 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Wnioskodawcy podjęło uchwałę w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz zmiany statutu Wnioskodawcy, poprzez emisję nowej serii akcji skierowanej do jedynego akcjonariusza w zamian za wkład niepieniężny.

W 2016 r., w wykonaniu tej uchwały jedyny akcjonariusz Wnioskodawcy wniósł na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa akcjonariusza, a w zamian objął akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Przedmiot aportu został wyceniony przez akcjonariusza według wartości godziwej, a wartość ta została potwierdzona opinią biegłego rewidenta sporządzoną na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych na potrzeby wniesienia aportu.

Cena emisyjna akcji wydanych w zamian za aport była wyższa od ich wartości nominalnej. W konsekwencji część wartości aportu (nadwyżka ceny emisyjnej ponad wartość nominalną akcji, tzw. agio) została przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy zostało zarejestrowane w 2016 r., co oznacza, że akcje w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez akcjonariusza Wnioskodawcy również w 2016 r.

Przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa akcjonariusza Wnioskodawcy (określona jako „Pion Infrastruktury”) w rozumieniu art. 4a pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obejmująca organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie akcjonariusza Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (zwana dalej w skrócie „ZCP”).

W skład ZCP weszły w szczególności:

*   aktywa, w tym w szczególności w postaci: własności ruchomości, w tym składników majątku trwałego i innego wyposażenia, wartości niematerialnych i prawnych, należności, zapasów i innych składników majątku przypisanych do Pionu Infrastruktury;
*   prawa wynikające z umów handlowych zawartych przez jedynego akcjonariusza w ramach działalności Pionu Infrastruktury, w tym w szczególności wierzytelności wynikające z tych umów.
*   prawa wynikające z innych umów zawieranych w ramach działalności Pionu Infrastruktury;
*   prawa z umów dotyczących pracowników Pionu Infrastruktury składających się z wysoko wykwalifikowanych specjalistów wchodzących w skład ww. Pionu:
*   tajemnice przedsiębiorstwa związane z Pionem Infrastruktury;
*   dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Pionu Infrastruktury.
*   Jednocześnie na podstawie odrębnej umowy Wnioskodawca przejął zobowiązania akcjonariusza związane z przedmiotem aportu.

ZCP została szczegółowo opisana przez akcjonariusza Wnioskodawcy w dokumentacji związanej z wniesieniem aportu, który w tym celu sporządził bilans pro forma ZCP według stanu na dzień poprzedzający wniesienie aportu. Aktywami wchodzącymi w skład ZCP zgodnie z tym bilansem były między innymi „podatkowa produkcja w toku” oraz „rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

Kategoria „podatkowa produkcja w toku” obejmowała wydatki poniesione przez akcjonariusza Wnioskodawcy w związku z ZCP przed wniesieniem aportu z tytułu:

*   usług wsparcia i serwisu;
*   opłat licencyjnych za oprogramowanie;
*   wydatków rozliczanych pod comiesięczne faktury przychodowe za dzierżawę drukarek (umowa z klientem na 48 m-cy), w tym: serwis drukarek, usługa instalacji drukarek i usługa logistyczna, drukarki o wartości poniżej 3,5 tys. PLN;
*   pakietów szkoleniowych;
*   mediów (energia elektryczna, dzierżawa przyłącza elektrycznego, najem pola pomiarowego w rozdzielni, usługi telekomunikacyjne);
*   tłumaczeń dokumentacji;
*   transportu.

Całość powyższych wydatków, dzieliła się na bilansową i podatkową oraz podatkową produkcję w toku. Bilansową i podatkową produkcję w toku stanowiły usługi podwykonawców, z wyłączeniem umów outsourcingowych i umów kontraktowych rozliczanych. Projekty te nie podlegały wycenie według Międzynarodowego Standardu Rachunkowości MSR 11. Natomiast, podatkową produkcję w toku stanowiły usługi podwykonawców, w projektach o wartości powyżej 500 tys. PLN, wycenianych według MSR 11 oraz wydatki dotyczące umów outsourcingowych i umów kontraktowych w projektach o wartości poniżej 500 tys. PLN.

Powyższe wydatki były bezpośrednio związane z przychodami akcjonariusza Wnioskodawcy, lecz nie zostały zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu, ponieważ do dnia wniesienia aportu akcjonariusz Wnioskodawcy nie uzyskał jeszcze przychodów dotyczących tych wydatków. Wydatki te zostały jednak uwzględnione przez akcjonariusza Wnioskodawcy w wycenie przedmiotu aportu, a poprzez tę wycenę zostały odzwierciedlone w kapitałach własnych Wnioskodawcy, tj. w kapitale zakładowym i w kapitale zapasowym. Po nabyciu przedmiotu aportu Wnioskodawca uzyskał lub uzyska przychody związane z ww. wydatkami.

Kategoria „rozliczenia międzyokresowe kosztów” (dalej: „RMK”) obejmowała wydatki poniesione przez akcjonariusza Wnioskodawcy w związku z ZCP przed wniesieniem aportu z tytułu:

*   udzielenia ochrony ubezpieczeniowej,
*   umów partnerskich,
*   konferencji szkoleniowych,
*   voucherów na szkolenia,
*   odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych,
*   kosztów noclegów pracowników,
*   kosztów biletów pracowników,
*   opłat wizowych,
*   opłat za certyfikaty/postępowania sprawdzające.

Powyższe wydatki nie zostały zaliczone przez akcjonariusza Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu. Wydatki te zostały jednak uwzględnione przez akcjonariusza Wnioskodawcy w wycenie przedmiotu aportu, a poprzez tę wycenę zostały odzwierciedlone w kapitałach własnych Wnioskodawcy, tj. w kapitale zakładowym i w kapitale zapasowym. Po nabyciu przedmiotu aportu Wnioskodawca uzyskał lub uzyska przychody związane z ww. wydatkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania wartości oraz kosztów uzyskania przychodu tzw. „podatkowej produkcji w toku”, otrzymanej w ramach aportu ZCP w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych akcjonariusza?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania wartości oraz kosztów uzyskania przychodu wydatków sklasyfikowanych jako „rozliczenia międzyokresowe kosztów” otrzymanych w ramach aportu ZCP w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych akcjonariusza?

Ad. 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość produkcji w toku otrzymanej od akcjonariusza w ramach aportu ZCP należy ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia ZCP oraz rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tym związane w momencie osiągnięcia odpowiadającym im przychodów, tj. zbycia składników majątkowych lub wykonania usług wchodzących w skład produkcji w toku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s pkt 2 w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku składników innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Tym samym, zgodnie z powyższą regulacją Wnioskodawca, jako otrzymujący aport, nie dokonuje na potrzeby podatkowej wyceny tych składników majątku, jednakże na zasadzie kontynuacji wycenia je w oparciu o wartości przyjęte przez akcjonariusza.

Dodatkowo – w opinii Spółki – ustalenie takiej wartości podatkowej składników innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie zależy od późniejszego sposobu wykorzystania tych składników, dlatego też, składniki majątkowe, posiadają taką samą wartość podatkową, bez względu na to, w jaki sposób zostaną wykorzystane.

Powyższa wykładnia znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 20 października 2010 r., w którym potwierdzono, że zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Ustawodawca uznał również, że konieczne jest określenie sposobu ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład (zasada kontynuacji).

Spółka równocześnie wskazuje, iż art. 15 ust. ls dotyczący rozpoznania kosztów podatkowych wynikających z przejęcia ZCP opiera się na implementacji postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (dalej: „Dyrektywa”). Na podstawie regulacji Dyrektywy ustanowiona zostaje zasada neutralności podatkowej aportu na moment jego wniesienia. Wobec powyższego, aport ZCP będzie neutralny podatkowo wyłącznie w sytuacji, kiedy spółka przejmująca będzie dokonywała obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do przekazanych jej aktywów i pasywów zgodnie z regułami, które stosowane byłyby wobec spółki przekazującej, tak jakby wspomniany aport nie został dokonany. Tym samym Dyrektywa zawiera wyraźną normę prawną, która nakazuje, aby spółka otrzymująca aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części rozpoznała w swoim wyniku podatkowym wszelkie zyski i straty, jakie mają związek z przekazanymi na jej rzecz aktywami i pasywami, tak jak rozpoznałaby je spółka wnosząca aport, gdyby transakcja ta się nie odbyła (Bartłomiej Suszko, Dagmara Olczak: „Rozliczanie kosztów finansowania zewnętrznego przejętego w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”).

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka uprawniona będzie do określenia wartości produkcji w toku zgodnie z wartością wynikającą z ksiąg akcjonariusza, tj. w takiej wysokości jaką rozpoznawałby sam akcjonariusz nie wnoszący aportu i niezależnie od sposobu wykorzystania przejętych w ramach aportu składników majątku innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

Następnie, w związku z tym, że opisane w stanie faktycznym wydatki stanowią koszty bezpośrednie na gruncie podatkowym, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania stosownego kosztu w momencie osiągnięcia odpowiadających im przychodów.

Na potwierdzenie powyższego, Wnioskodawca wskazuje na treść art. 15 ust. lu, który stanowi, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący, nabytych w sposób, o którym mowa w ust, ls, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne. W ocenie Spółki przepis ten powinien być analogicznie stosowany także w przypadku produkcji w toku wniesionej aportem przez akcjonariusza.

Dodatkowo, tożsame stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2016 r. (2461-IBPB-1-3.4510.780.2016.1.AB),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2015 r. (ILPB3/4510-1-397/15-4/AO),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2015 r. (IPPB3/423-1134/14-2/PK1),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1049/14/AK),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r. (IBPBI/2/423-1215/11/MO).

Ad. 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość RMK otrzymanych od akcjonariusza w ramach aportu ZCP należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu oraz ustalić w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia ZCP.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 15 ust. ls pkt 2 w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się: w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Wobec powyższego – zdaniem Spółki – przejęte RMK należy zakwalifikować jako pozostałe składniki majątku ZCP, inne niże środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a w konsekwencji ustalić ich wartość na podstawie powyższej regulacji. Zgodnie z definicją legalną zamieszczoną w art. 4a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „składniki majątkowe” to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Natomiast, na podstawie ustawy o rachunkowości aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

RMK przejęte przez Spółkę należy zaliczyć do pozostałych składników majątku ZCP, gdyż:

*   mają wiarygodnie określoną wartość – na podstawie ksiąg rachunkowych akcjonariusza oraz zamieszczoną w wycenie ZCP dokonanej przed jej aportem,
*   powstały w wyniku przeszłych zdarzeń – w związku z prowadzoną przez akcjonariusza działalnością gospodarczą i zaciągniętymi przez niego zobowiązaniami,
*   spowodują w przyszłości korzyść ekonomiczną – w przypadku powstania przychodów w danym okresie rozliczeniowym wynikających z przejętych kosztów rozliczanych w czasie.

Następnie, po sklasyfikowaniu RMK jako pozostałych składników majątku, ich wartość (na podstawie zasady kontynuacji) powinna zostać określona w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych akcjonariusza.

Wnioskodawca wskazuje, że szczegółowa argumentacja dotycząca rozszerzenia stosowania art. 15 ust. 1 s pkt 2 na pozostałe składniki majątku ZCP została przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska własnego dotyczącego pytania nr 1.

Jednocześnie Spółka zaznacza, że RMK nie zostały zaliczone przez akcjonariusza Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu, jednakże poprzez wycenę są odzwierciedlone w kapitałach własnych Wnioskodawcy.

Tym samym, pozbawienie możliwości rozpoznania przez Spółkę RMK jako kosztów uzyskania przychodu spowodowałoby w ogóle brak uwzględnienia przedmiotowych wydatków w rozliczeniach podatkowych (bowiem, akcjonariusz nie mógł zaliczyć tej pozycji do kosztów uzyskania przychodów, właśnie ze względu na jej charakter). Taka wykładnia pozostawałaby w rażącej sprzeczności z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z której wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, należy uznać, że Spółka uprawniona będzie do określenia wartości RMK zgodnie z wartością wynikającą z ksiąg akcjonariusza. Następnie, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania stosownych kosztów w momencie ich rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.