Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.744.2020.2.KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-22
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 14 października 2020 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2020 r. oraz pismem z dnia 10 grudnia 2020 r. (data wpływu 10 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

W związku z tym, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 26 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.744.2020.1.KF, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ww. ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 26 listopada 2020 r., skutecznie doręczono w dniu 3 grudnia 2020 r., natomiast w dniu 10 grudnia 2020 r. do tut. organu wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Główną gałęzią działalności Wnioskodawczyni jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 6 sierpnia 2019 r. zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni na podstawie umowy z firmą z branży programistycznej (zwaną dalej Zleceniodawcą) świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy Wnioskodawczyni przenosi na Zleceniodawcę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione jest w wynagrodzeniu za świadczenie usług.

Równocześnie Zainteresowana nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wnioskodawczyni jest częścią zespołu programistów zatrudnionych przez Zleceniodawcę. Na podstawie umowy wytwarza, rozwija oraz ulepsza kod będący własnością Zleceniodawcy. Wnioskodawczyni wykonuje prace polegające na tworzeniu architektury nowych rozwiązań, ulepszaniu dotychczasowych oraz tworzenia integracji pomiędzy tworzoną aplikacją, a innymi systemami występującymi na rynku. Programy komputerowe pisane w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej są rezultatem Jej własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowią utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wytwarzanie oprogramowania jest podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie omawianego oprogramowania nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej, w której oprogramowanie znajduje zastosowanie. Aplikacja, jaką zajmuje się Wnioskodawczyni w ramach umowy ze Zleceniodawcą to nowoczesny system typu (…). Aplikacja to nowoczesne rozwiązania, będące odpowiedzią na konkretne zapotrzebowanie klienta.

Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię od Zleceniodawcy, z tytułu którego dochód zamierza opodatkować 5% stawką, dotyczy dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Oprócz tworzenia nowego oprogramowania Wnioskodawczyni dokonuje również rozwinięcia oraz ulepszenia istniejącego oprogramowania na zlecenie podmiotu będącego jego właścicielem (Zleceniodawcy) i osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz taki dochód ma zamiar opodatkować preferencyjną stawką.

Wnioskodawczyni nabywa, łączy, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną jej aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, w celu tworzenia nowego oraz ulepszonego oprogramowania komputerowego.

Zainteresowana prowadzi również ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) dla autorskich praw do wytwarzanych kodów źródłowych.

W celu zapewnienia atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych rozwiązań informatycznych, Wnioskodawczyni stale prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania oraz stale rozwija dotychczasowe programy. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych prac są nowe algorytmy, skrypty oraz kody informatyczne. Oprogramowanie ma bardzo złożony charakter i składa się z wielu modułów operacyjnych zapewniających oddzielne funkcjonalności programu pisane w różnych językach programowania, które razem tworzą spójną całość.

Rezultaty działań Wnioskodawczyni, są efektem jej zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych czy stron internetowych. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Wnioskodawczyni w ramach umowy ze Zleceniodawcą, tworzy projekty, które nie powielają typowych koncepcji, gdyż zapewniają nowoczesne i innowacyjne narzędzia czy funkcjonalności IT.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowana doprecyzowała opis sprawy udzielając odpowiedzi na następujące pytania:

Czy działania Wnioskodawczyni polegające na ulepszaniu i/lub rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Tak, rozwijanie oprogramowania służy poprawie użyteczności i dostosowaniu do potrzeb klienta, a więc funkcjonalności, często też tworzenie nowych funkcjonalności w obrębie istniejącego systemu. Dzięki działaniom Wnioskodawczyni użytkownicy oprogramowania mogą korzystać z niego w sposób bardziej wydajny. W tym celu bierze Ona udział w tworzeniu innowacyjnych rozwiązań informatycznych. Przykładem takiego rozwiązania może być wprowadzanie automatyzacji do pewnych etapów procesu tworzenia oprogramowania oraz dołączanie elementów sztucznej inteligencji do oprogramowania.

Czy w przypadku gdy Wnioskodawczyni ulepsza/rozwija oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawczynię czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.):

1.  jeżeli tak ‒ czy Wnioskodawczyni przenosi całość autorskich praw majątkowych, otrzymując w zamian wynagrodzenie za sprzedaż tych praw,
2.  jeżeli nie – czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest tylko wynagrodzeniem za efekty swoich prac badawczo-rozwojowych?

Tak, powstają nowe twory. Polegają one na nowej architekturze, mającej na celu przyspieszenie, zaistnienie pewnych procesów w firmie klienta i są chronione ze względu na tajemnicę służbową wynikającą z umowy z klientem, oraz tworzone oprogramowanie jest podstawą zaistnienia nowych aplikacji, które mogą być dostępne przez inne firmy jeśli klient wystawi je na sklep systemu. Wnioskodawczyni jest wynagradzana w związku z całkowitym wyrzeczeniem się praw autorskich do oprogramowania, które tworzy. Nowe utwory są własnością intelektualną Zleceniodawcy i jego klientów.

Czy w odrębnej ewidencji prowadzonej na potrzeby skorzystania z IP Box, oprócz wyodrębnionych przychodów, kosztów ich uzyskania oraz dochodu (straty) dla autorskich praw do wytwarzanych kodów źródłowych, Wnioskodawczyni na bieżąco wyodrębnia także:

1.  każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
2.  koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Tak, ewidencja jest prowadzona dla każdego prawa własności intelektualnej oraz kosztów na nie przypadających oddzielnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni prace, które wykonuje dla Zleceniodawcy, może traktować jako działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT?
2.  Czy Wnioskodawczyni uzyskując dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego i rozwijanego oprogramowania ma prawo opodatkować ww. dochody z zastosowaniem preferencyjnej 5% stawki podatku zgodnie z art. 30ca i art. 30cb Ustawy o PIT? Przy czym, w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że przez „dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do (…) rozwijanego oprogramowania” rozumie dochody ze zbycia autorskich praw majątkowych do efektów swojej pracy (prace polegające na tworzeniu architektury nowych rozwiązań, ulepszaniu dotychczasowych oraz tworzeniu integracji pomiędzy tworzoną aplikacją a innymi systemami występującymi na rynku) tworzące nowe funkcjonalności rozwijanego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 1, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podczas trwania umowy z Zleceniodawcą prowadzone są prace rozwojowe związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z Ustawą Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 4 ust. 3 Ustawy), prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach umowy, jaka łączy Wnioskodawczynię ze Zleceniodawcą, wykonuje Ona m.in. czynności polegające na:

*   tworzeniu koncepcji nowych produktów
*   tworzeniu koncepcji rozwoju istniejących produktów,
*   tworzeniu utworów w rozumieniu Ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności:
    *   opracowań koncepcyjnych usług i produktów informatycznych,
    *   dokumentacji wytwarzanej podczas realizacji projektów na rzecz klientów Zleceniodawcy.

Wykonywane przez Wnioskodawczynię rozwijanie Oprogramowania służy poprawie użyteczności i dostosowaniu do potrzeb klienta, a więc funkcjonalności, często jest to również tworzenie nowych funkcjonalności w obrębie istniejącego systemu. W ramach prowadzonych usług powstają nowe twory, które polegają na nowej architekturze, mającej na celu przyspieszenie, zaistnienie pewnych procesów w firmie Zleceniodawcy i są chronione ze względu na tajemnicę służbową wynikającą z umowy ze Zleceniodawcą. Tworzone Oprogramowanie jest podstawą zaistnienia nowych aplikacji, które mogą być dostępne dla innych firm, jeśli Zleceniodawca wystawi je na sprzedaż. Wnioskodawczyni jest wynagradzana w związku z całkowitym przekazaniem praw autorskich do Oprogramowania, które tworzy. Nowe utwory są własnością intelektualną Zleceniodawcy i jego klientów.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że opisywane w stanie faktycznym prace wykonywane przez Wnioskodawczynię, polegające na projektowaniu i tworzeniu nowych, zmienionych oraz ulepszonych produktów, rozwiązań, funkcjonalności poprzez budowanie i ulepszanie rozwiązań informatycznych i ich integrację, a następnie ich testowanie, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pytania nr 2, w związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, może skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb Ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią Ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawczyni:

*   w ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży autorskich praw do kodów programistycznych,
*   prowadzi ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac. Ewidencja ta jest prowadzona dla każdego prawa własności intelektualnej oraz kosztów na nie przypadające oddzielnie.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni:

*   prowadzi działalność badawczo-rozwojową bezpośrednio związaną z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jakimi są autorskie prawa do kodów programistycznych,
*   osiąga dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT,
*   dochód ten jest możliwy do ustalenia na podstawie ewidencji rachunkowej Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie możliwości skorzystania z przewidzianej w art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT, preferencyjnej 5% stawki opodatkowania do dochodów uzyskanych z tytułu tworzenia i rozwoju Oprogramowania powstałego w ramach prac B+R. Mając to na uwadze, Wnioskodawczyni może w zeznaniu rocznym za rok 2020 rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa od programu komputerowego, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Istnieją już interpretacje wskazujące na prawidłowość rozumowania Wnioskodawczyni. Przykładem jest dokument o sygnaturze: 0115-KDWT.4011.3.2019.2.PSZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi programistyczne. Wnioskodawczyni wykonuje prace polegające na tworzeniu architektury nowych rozwiązań, ulepszaniu dotychczasowych oraz tworzenia integracji pomiędzy tworzoną aplikacją a innymi systemami występującymi na rynku. Wnioskodawczyni nabywa, łączy, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną jej aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, w celu tworzenia nowego oraz ulepszonego oprogramowania komputerowego. Wytwarzanie oprogramowania jest podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie omawianego oprogramowania nie ma charakteru działań rutynowych, ani okresowych zmian, lecz tworzenie nowych i innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie oprogramowania wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki oraz specjalistycznej wiedzy biznesowej, w której oprogramowanie znajduje zastosowanie. Rezultaty działań Wnioskodawczyni, są efektem jej zindywidualizowanej i kreatywnej działalności. Wykonywane prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Wnioskodawczyni w ramach umowy ze Zleceniodawcą, tworzy projekty, które nie powielają typowych koncepcji, gdyż zapewniają nowoczesne i innowacyjne narzędzia czy funkcjonalności IT. Wykonywane przez Wnioskodawczynię działania rozwijające i ulepszające oprogramowanie zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego oprogramowania.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawczyni spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe, są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, prace, które Wnioskodawczyni wykonuje dla Zleceniodawcy, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawczyni wytwarza, a także rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawczyni powyższe czynności wykonuje w bezpośrednio prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawczynię oprogramowanie jest rezultatem jej własnej indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
4.  w przypadku, gdy Wnioskodawczyni rozwija i ulepsza oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawczynię czynności powstają odrębne od tego oprogramowania utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
5.  Wnioskodawczyni przenosi całość autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie;
6.  Wnioskodawczyni prowadzi ewidencję, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawierającą wszystkie elementy określone w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, zapewniającą ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) dla autorskich praw do wytwarzanych kodów źródłowych oraz wyodrębniającą koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, przypadające na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Wnioskodawczynię oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawczyni może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując, Wnioskodawczyni, uzyskując dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do stworzonego przez siebie oprogramowania, ma prawo opodatkować ww. dochody z zastosowaniem preferencyjnej 5% stawki podatku, zgodnie z art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.