Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1076.2016.1.AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-15
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opłata-opłata roczna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „X S.A.” lub „Spółka”) oraz spółki od niej zależne zawarły umowę o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: „PGK”), w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Zgodnie z tą umową:

*   rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,
*   X S.A. została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP oraz Ordynacji podatkowej.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a UPDOP, w związku z art. 7 ust. 1-3 UPDOP.

X S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi oraz produkcji metali szlachetnych i pozostałych metali nieżelaznych, którą realizuje za pomocą oddziałów położonych w różnych miejscowościach. Działalność prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów z flotacji rud miedzi oraz gospodarką wodno-szlamową. Eksploatowane przez Spółkę składowisko odpadów (stanowiące zespół różnorodnych środków trwałych) jest miejscem deponowania odpadów z flotacji dla wszystkich kopalń Spółki, co powoduje, że stanowi ono kluczowe ogniwo technologiczne, bez którego produkcja metali byłaby niemożliwa. Obecnie Spółka realizuje zadanie inwestycyjne polegające na rozbudowie składowiska poprzez budowę nowej kwatery wraz z budową nowych zapór, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Ww. inwestycja realizowana jest m.in. na gruntach Skarbu Państwa, które obecnie znajdują się w zarządzie PGL Lasów Państwowych. Należą do nich grunty sklasyfikowane obecnie jako rolne i leśne. Rozbudowa składowiska na wspomnianych gruntach wymaga zmiany klasyfikacji tych gruntów oraz uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami.

Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem następujących opłat:

1.  za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej,
2.  jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu.

Poniesienie powyższych opłat przez Spółkę warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów poprzez odpłatny zakup gruntów, bądź ich dzierżawę.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, Spółka obowiązana jest/będzie ponieść koszty związane z ich użytkowaniem, tj. uiszczać:

1.  opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nieleśne gruntów wyłączonych z tej produkcji przez okres 10 lat - w razie trwałego wyłączenia lub przez okres dłuższy nie przekraczający jednak 20 lat - w razie nietrwałego wyłączenia;
2.  czynsz dzierżawny,

a także obowiązana będzie do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów (gdyż w przypadku dzierżawy gruntów od PGL Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciążył będzie na Spółce na mocy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Wszystkie ww. wydatki Spółka będzie regulować za pośrednictwem rachunku bankowego.

Koszty jednorazowych opłat, które są/zostaną poniesione z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji leśnej i rolnej oraz jednorazowa opłata za przedwczesną wycinkę drzew - według stosowanych przez Spółkę przepisów rachunkowości (tj. Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej) - będą spełniać kryterium kosztów związanych z dostosowaniem składnika aktywów do zamierzonego miejsca i stanu. W konsekwencji, dla celów bilansowych koszty te będą skapitalizowane w wartości początkowej inwestycji w momencie ich poniesienia (zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe).

Wnioskodawca ponadto informuje, że X S.A. - jako odrębny podatnik podatku CIT - otrzymał interpretacje indywidualne z 24 kwietnia 2013 r., Znak: ILPB3/423-43/13-5/AO oraz z 2 sierpnia 2016 r., Znak: ILPB3/423-42/13/16-S/AO (interpretacja wydana w wyniku zakończenia sporu sądowego rozstrzygniętego wyrokiem NSA z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 687/14) wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W interpretacjach tych Organ uznał za prawidłowe analogiczne stanowisko jak w niniejszym wniosku. Jednakże, z uwagi na fakt, że od 1 stycznia 2016 r. podatnikiem podatku CIT jest PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów na których realizowana będzie inwestycja, wydatki w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stanowić będą koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim potrącane w dacie ich poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, jakie obowiązany jest/będzie ponieść w związku z dzierżawą gruntów (opłata roczna za użytkowanie gruntów na cele nieleśne i czynsz dzierżawny, jak również podatek od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów) w okresie realizacji inwestycji, będą stanowić koszty uzyskania przychodu o charakterze pośrednim, potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w przepisach art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16a ust. 1 i 2 oraz art. 16g ust. 4 UPDOP.

W świetle powyższych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2, z uwzględnieniem ust. 2-14, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia. Z kolei ust. 4 tego artykułu wskazuje, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnego zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że kosztami o charakterze ogólnozakładowym są m.in. czynsz dzierżawny oraz podatek od nieruchomości. Do kosztów tych, zdaniem Spółki, zaliczyć również należy opłatę roczną z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne. Wydatki w postaci wspomnianej opłaty oraz czynszu dzierżawnego są należne właścicielowi nieruchomości niezależnie od tego, czy na tym gruncie jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Wydatki te stanowią więc koszt jaki Spółka musi ponieść by prowadzić swoją działalność, czyli są kosztem ogólnego zarządu, pośrednio pozostającym w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki. Podobny charakter wykazują wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawy gruntów, którego obowiązek uiszczenia spoczywa na Spółce z mocy ustawy. Tego rodzaju wydatki należy klasyfikować jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Co więcej, tego rodzaju koszty nie oddają swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środków trwałych, a nie w celu jego wybudowania.

Zdaniem Spółki, stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2009 r., Znak: IPPB5/423-160/08-2/IŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2010 r., Znak: ITPB3/423-171/10/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 maja 2012 r., Znak: IPTPB3/423-80/12-2/KJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2010 r., Znak: IPPB5/423-668/10-2/DG.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z dzierżawą gruntów (opłata roczna i czynsz dzierżawny) oraz koszty podatku od nieruchomości nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, bowiem dotyczą bezpośrednio użytkowanych gruntów oraz nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego, który ma być wzniesiony na dzierżawionym gruncie. W konsekwencji, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d i ust. 4e UPDOP, winny być one zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie stosownego dokumentu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4 i ust. 4b-4c updop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e updop).

Updop nie zawiera definicji kosztu bezpośredniego oraz kosztu pośredniego - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie, bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów. Obecnie Spółka realizuje zadanie inwestycyjne polegające na rozbudowie składowiska, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Inwestycja realizowana jest na m.in. na gruntach Skarbu Państwa, sklasyfikowanych obecnie jako rolne i leśne, które obecnie znajdują się w zarządzie PGL Lasów Państwowych. Rozbudowa składowiska na tych gruntach wymaga zmiany ich klasyfikacji oraz uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, Spółka obowiązana jest/będzie ponieść koszty związane z ich użytkowaniem, tj. uiszczać:

*   opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nieleśne gruntów wyłączonych z tej produkcji;
*   czynsz dzierżawny;
*   podatek od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki, które będzie ponosić Spółka w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości można uznać za koszt uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop - przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności. Ponadto, stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki należy kwalifikować do kosztów pośrednich, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z kolei, katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 16 ust. 1 updop i ma charakter zamknięty.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

–wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 updop, wskazuje jednoznacznie, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 updop. Na mocy tego przepisu do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, czyli przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z powyższego wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku jako kosztu wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

W odniesieniu do wydatków, które Spółka będzie zobowiązana ponieść w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, tj. opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stwierdzić należy, że wydatki te nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego. Wydatki te wynikają z samego faktu dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą - w tym przypadku Spółkę - i należy klasyfikować je jako element kosztów ogólnych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Nie stanowią zatem „innego kosztu”, o którym mowa w art. 16g ust. 4 updop, który daje się zaliczyć do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Wydatki te są ponoszone w związku z samym faktem dzierżawy nieruchomości przez Spółkę, niezależnie od tego, czy jest na niej prowadzona inwestycja, czy też nie.

W świetle powyższych przepisów oraz w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku z dzierżawą gruntów (opłata roczna za użytkowanie gruntów na cele nieleśne, czynsz dzierżawny i podatek od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów) nie będą zwiększały wartości początkowej środka trwałego, bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 updop).

W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Spółkę w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztu w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Reasumując, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów pod planowaną inwestycję, wydatki w postaci opłaty rocznej z tytułu użytkowania gruntów na cele nieleśne, czynszu dzierżawnego oraz podatku od nieruchomości, stanowić będą stosownie do art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e updop, pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.