Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-609/15/JW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-04
Teza: Możliwości i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku wydanych decyzji ZUS: - jeżeli płatnikiem składki był Wnioskodawca, - jeżeli płatnikiem składki był Zleceniobiorca.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracodawca; pracownik; składki; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku wydanych decyzji ZUS:

*   jeżeli płatnikiem składki był Wnioskodawca – **jest prawidłowe,**
*   jeżeli płatnikiem składki był Zleceniobiorca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku wydanych decyzji ZUS:

*   jeżeli płatnikiem składki był Wnioskodawca,
*   jeżeli płatnikiem składki był Zleceniobiorca.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2009-2011 Spółka z o. o. zawierała umowy o dzieło z osobami, które:

1.  nie były jednocześnie pracownikami spółki i obecnie również nie są pracownikami,
2.  nie były jednocześnie pracownikami spółki, a obecnie są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę,
3.  były pracownikami spółki, lecz obecnie nie pracują już w spółce.

Zawarte w tym okresie umowy o dzieło zgodnie z powszechnie panującą wówczas praktyką, niekwestionowaną przez ZUS nie rodziły obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego i społecznego, stąd Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na w/w ubezpieczenia oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka naliczała i odprowadzała do Urzędu Skarbowego podatek dochodowy od osób fizycznych w pełnej wysokości, tj. bez potrącania składki na ubezpieczenie zdrowotne.

W wyniku przeprowadzonej w 2014 r. kontroli Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował zawarte w latach 2009-2011 umowy o dzieło stwierdzając, że mają one znamiona umów zleceń, od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na:

*   ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,
*   ubezpieczenie rentowe,
*   Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na skutek wydanych decyzji ZUS od niektórych umów o dzieło, Spółka zobligowana była dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Od ww. wpłat, które Spółka dokonała w 2014 r. i w 2015 r. zostały naliczone i odprowadzone również odsetki.

Spółka opłaciła składki w części leżącej po stronie spółki, jak również w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Składki te zostały opłacone przez Spółkę dlatego, że Spółka ponosi odpowiedzialność za ich obliczenie, pobranie oraz przekazanie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zgodnie z Ustawą o ubezpieczeniach społecznych oraz ubezpieczeniach zdrowotnych.

Spółka wystąpiła do zleceniobiorców o zwrot składek w części obciążającej zleceniobiorców, jednakże tylko trzy z wezwanych osób zwróciły składki. Pozostałe osoby nie zwróciły części zapłaconej składki w części ich obciążającej

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej: „updop”) naliczone i zapłacone w 2014 r. i 2015 r. składki ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku wydanych decyzji ZUS za lata 2009 - 2011, zarówno w części należącej do zapłaty przez Spółkę (zlecającej wykonanie pracy), jak i w części którą winien zapłacić zleceniobiorca stanowią dla firmy koszty uzyskania przychodów w miesiącach dokonania ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl tych przepisów, Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych odsetek za nieterminową zapłatę składek do ZUS. Natomiast składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone od umów zlecenia w części finansowanej przez Spółkę uznano za koszty stanowiące podatkowe koszty uzyskania przychodów w terminie dokonania ich zapłaty. Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny zostać sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały opłacone przez Spółkę uznano również jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w terminie ich zapłaty, ponieważ składki te stanowią element wynagrodzenia zleceniobiorcy, którego zleceniobiorca nie otrzymuje z uwagi na obowiązek ich przekazania do ZUS przez płatnika składek - Wnioskodawcę.

Na powyższą okoliczność zastosowano art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 16 ust. 7d updop.

Nadmieniamy, że w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2013 r. nr IPTPB3/423-9/13-4/IR Organ podatkowy w podobnej sprawie uznał stanowisko za prawidłowe kwalifikując do kosztów uzyskania przychodów składki ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zleceń w miesiącach dokonania ich zapłaty.

Ponadto składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny zostać sfinansowane przez zleceniobiorcę, a zostały opłacone przez Spółkę (niezwrócone przez ubezpieczonego) uznajemy również jako podatkowe koszty uzyskania przychodów w terminie ich zapłaty, ponieważ składki te stanowią element wynagrodzenia zleceniobiorcy, którego zleceniobiorca nie otrzymuje z uwagi na obowiązek ich przekazania do ZUS przez płatnika składek - Wnioskodawcę.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. dalej: „updop”), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku wskazano, że w latach 2009-2011 zawierano umowy o dzieło. Spółka nie naliczała i nie odprowadzała składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne oraz składek na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W wyniku przeprowadzonej w 2014 r. przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli zostały zakwestionowane niektóre umowy o dzieło zawarte w latach 2009-2011. Zakład Ubezpieczeń Społecznych stwierdził, że zakwestionowane umowy o dzieło mają znamiona umów zleceń od których Spółka zobowiązana jest do zapłaty składek na:

*   ubezpieczenie społeczne i zdrowotne,
*   ubezpieczenie rentowe,
*   Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Na skutek wydanych decyzji ZUS, Spółka zobligowana była od niektórych umów o dzieło dokonać korekt deklaracji rozliczeniowych ZUS, naliczyć i odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółka opłaciła składki w części leżącej po stronie Spółki, jak również w części, którą powinni opłacić zleceniobiorcy. Tylko w trzech przypadkach Zleceniobiorcy zwrócili zapłacone za nich składki.

Należy nadmienić, że w myśl art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 121, ze zm.), obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne, wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy - od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Należy wskazać również, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5 % podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5 % podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 oraz ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni.

Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe zleceniobiorców, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

W myśl art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek.

Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu.

Ponadto, na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 149 ze zm.), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, za osoby wykonujące pracę na podstawie umowy zlecenia - opłacają pracodawcy.

Natomiast na podstawie art. 9 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 272 ze zm.), pracodawca prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z kolei w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 581 ze zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

W myśl art. 16 ust. 7d updop przepis ust. 1 pkt 57a updop stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 updop oraz art. 15 ust. 4h updop, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Z przytoczonych przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wynika, że Wnioskodawca jako płatnik składek obowiązany był na ich podstawie do uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od ubezpieczonego oraz pracodawcy w wymiarze ściśle określonym przepisami.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że składki zapłacone do ZUS przez Wnioskodawcę w części, w której powinny być sfinansowane przez zleceniobiorcę, a które zostaną zapłacone przez Wnioskodawcę nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 57a updop. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Rozważając celowość poniesienia problemowych wydatków, należy natomiast podkreślić, że Spółka opłaci zaległe składki – po przeprowadzonej kontroli ZUS – aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę zawartych umów, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Spółka dokona zapłaty tej części składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z należności zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Spółkę ciężaru finansowania tych składek – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją zawartych umów – służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Składki zapłacone przez Wnioskodawcę „za zleceniobiorców” nie spełniają jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 updop. Wnioskodawca nie ma zatem prawnej możliwości ujęcia w podatkowych kosztach uzyskania przychodów składek zapłaconych do ZUS w części, która zgodnie z odrębnymi przepisami obciąża zleceniobiorcę. W konsekwencji dokonanej kwalifikacji podatkowej tych wydatków, bezprzedmiotowe jest ustalenie momentu ich potrącalności na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop.

Przepisy podatkowe dopuszczają natomiast możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, w części finansowanej przez płatnika składek - do zapłaty których był ustawowo zobowiązany (dot. umów zleceń). Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a updop stanowią one koszty uzyskania przychodów - w dacie ich zapłaty.

W związku z powyższym, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia w wyniku wydanych decyzji ZUS:

*   jeżeli płatnikiem składki był Wnioskodawca – jest prawidłowe,
*   jeżeli płatnikiem składki był Zleceniobiorca – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 46-020 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.