Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.793.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wykonywania czynności na rzecz DGLP
Słowa kluczowe: oddelegowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wykonywania czynności na rzecz DGLP **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wykonywania czynności na rzecz DGLP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2129, ze zm.), zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy statutu. W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Wynika z tego, że PGL LP, mimo że nie zostało wyposażone w osobowość prawną i nie może występować samodzielnie w obrocie cywilnoprawnym, prowadzi działalność na zasadzie samofinansowania, podejmując samodzielnie decyzje finansowe.

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną. Gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej – przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1.  Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, zwana dalej także DGLP;
2.  regionalne dyrekcje Lasów Państwowych, zwane dalej RDLP;
3.  nadleśnictwa;
4.  inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zakłady o zasięgu krajowym - obecnie jest ich 7 i zakłady o zasięgu regionalnym - obecnie jest ich 15, w skład których wchodzą m.in. dwa gospodarstwa rybackie, Leśny Bank Genów, Ośrodek Kultury Leśnej w …).

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

1.  Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP (art. 33 UL),
2.  17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium,
3.  430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

Według art. 33 ust. 1 UL, Lasami Państwowymi kieruje Dyrektor Generalny (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) przy pomocy dyrektorów regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych. Dyrektor Generalny, między innymi ma następujące kompetencje (na mocy artykułu 33 ust. 3 UL):

1.  reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania;
2.  inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność dyrektorów regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych oraz kierowników innych jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych o zasięgu krajowym.

Jak więc widać, jednym z instrumentów zarządzania Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - przez Dyrektora Generalnego, czyli ergo DGLP - jest przyjęty w PGL LP system kontroli instytucjonalnej, mający służyć sprawdzeniu prawidłowości przebiegu wewnętrznych procesów w różnych obszarach działania jednostek organizacyjnych wchodzących w skład struktury Lasów Państwowych (dalej jako LP).

Zasady kontroli instytucjonalnej oraz tryb postępowania kontrolnego w PGL LP reguluje Zarządzenie nr … Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych z dnia … roku w sprawie kontroli instytucjonalnej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe, zwane dalej „zarządzeniem”. W tym miejscu wypada dodać, iż wszystkie wydawane przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych zarządzenia (oraz decyzje) są wydawane właśnie w oparciu o art. 33 ust. 1 UL, gdyż z tego to przepisu wynika prawo do kierowania LP przez Dyrektora Generalnego. Stosownie do § 3 ust. 1 zarządzenia kontrolę instytucjonalną w Lasach Państwowych prowadzą:

*   XYZ;

*   komórki organizacyjne właściwe w sprawach kontroli, podległe dyrektorom regionalnym.

XYZ (dalej zwana XYZ) działa na podstawie § … ust. … Statutu …, stanowiącego załącznik do Zarządzenia nr … Ministra … z dnia … r. w sprawie nadania statutu …. Jest to komórka organizacyjna w strukturze wewnętrznej DGLP podległa Dyrektorowi Generalnemu LP w ramach Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych, który określa strukturę organizacyjną oraz zasady działania XYZ.

W myśl § 4 ust. 1 i 2 zarządzenia, XYZ przeprowadza kontrolę oraz prowadzi analizy przedkontrolne w:

1.  komórkach organizacyjnych DGLP,
2.  biurach RDLP,
3.  nadleśnictwach,
4.  zakładach LP.

Szczegółowa organizacja i zakres zadaniowy XYZ zostały określone w regulaminie organizacyjnym Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych stanowiącym załącznik do Zarządzenia nr … DGLP z dnia … roku. Stosownie do § … regulaminu, XYZ, kierowana przez …, wykonuje zadania w zakresie kontroli instytucjonalnej, przeprowadza kontrole działalności jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych oraz inne kontrole na polecenie Dyrektora Generalnego, nadzoruje wykonanie kontroli zleconych przez Dyrektora Generalnego dyrektorom regionalnych dyrekcji Lasów Państwowych, koordynuje sprawy związane z załatwianiem skarg oraz pism o charakterze interwencyjnym, współpracuje z organami kontroli państwowej.

Do zakresu działania XYZ należy w szczególności:

1.  przeprowadzanie w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych kontroli okresowych, problemowych, sprawdzających i doraźnych zarządzonych przez Dyrektora Generalnego;
2.  nadzór nad wykonywaniem przez dyrektorów RDLP kontroli zleconych przez Dyrektora Generalnego;
3.  dokonywanie, na podstawie wyników kontroli, oceny działalności jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych oraz przedkładanie Dyrektorowi Generalnemu wniosków wynikających z ustaleń kontrolnych;
4.  kierowanie do Dyrektora Generalnego wniosków dotyczących spraw organizacyjnych, gospodarczych, ekonomiczno-finansowych, zmierzających do skutecznego kierowania i właściwego zarządzania jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, a także zakresu zmian obowiązujących w Lasach Państwowych przepisów prawa wewnętrznego;
5.  badanie realizacji wniosków i zaleceń pokontrolnych, wydanych przez Dyrektora Generalnego;
6.  badanie i ocena funkcjonowania kontroli wewnętrznej jednostek Lasów Państwowych;
7.  koordynowanie oraz rozpatrywanie skarg i pism o charakterze interwencyjnym, kierowanych do Dyrektora Generalnego, we własnym zakresie, w tym zarówno przeprowadzanie kontroli doraźnych, jak i kierowanie skarg i wniosków do jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych oraz merytorycznie właściwych komórek organizacyjnych DGLP, w celu ich rozpatrzenia i załatwienia;
8.  kontrola prawidłowości przyjmowania, rozpatrywania i załatwiania skarg i wniosków przez jednostki organizacyjne i komórki organizacyjne DGLP;
9.  prowadzenie ewidencji skarg i pism o charakterze interwencyjnym wpływających do DGLP;
10.  opracowywanie programów kontroli zawierających tematyki i metodyki kontroli dla kontroli zarządzanych i zlecanych przez Dyrektora Generalnego;
11.  współpraca z organami kontroli zewnętrznej i organami ścigania;
12.  opracowywanie i aktualizowanie zasad kontroli instytucjonalnej i trybu postępowania kontrolnego w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe oraz zasad działania XYZ;
13.  sporządzanie informacji o działalności XYZ;
14.  koordynacja funkcjonowania oraz nadzorowanie realizacji zadań przez Regiony …, stosownie do § 4 ust. 7.

Strukturę organizacyjną XYZ stanowią, zgodnie z § 4 ust. 3 powołanego zarządzenia:

*   biuro \`(...)\`;

*   regiony ….

Regionem … kieruje regionalny inspektor, wyznaczony przez Dyrektora Generalnego na wniosek \`(...)\`, natomiast regionalnemu inspektorowi podlegają bezpośrednio inspektorzy wyznaczeni przez Dyrektora Generalnego na wniosek \`(...)\`, do pracy w regionie … (zgodnie z § 4 ust. 4 i 5 powołanego zarządzenia).

Stosownie do § 4 ust. 7 zarządzenia, Dyrektor Generalny Lasów Państwowych zarządzeniem nr … z dnia … r. w sprawie utworzenia regionów …, zasięgu działania oraz umiejscowienia ich siedzib, określił zasięg działania regionów …, ich nazwy oraz ich siedziby.

Obecnie w strukturze organizacyjnej XYZ funkcjonują następujące regiony …:

1.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
2.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w …, … i …;
3.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
4.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
5.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
6.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
7.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w … i …;
8.  … Region …, obejmujący zasięgiem działania teren Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych w … i ….

Dyrektor Generalny Lasów Państwowych wyznaczył na siedziby regionów … - biura regionalnych Dyrekcji LP.

Według zarządzenia nr … DGLP, siedzibami regionów … są odpowiednio:

1.  … – Biuro … w …;
2.  … – Biuro … w …;
3.  … – Biuro … w …;
4.  … – Biuro … w …;
5.  … – Biuro … w …;
6.  … – Biuro … w …;
7.  … – Biuro … w …;
8.  … – Biuro … w ….

R. w X (zwana także dalej Wnioskodawcą lub R. w X) podlega D. i jest jedną z … w kraju. Do jej zadań należy inicjowanie, koordynacja oraz nadzór nad działalnością nadleśnictw i zakładów na terenie R. i jest to jej podstawowy zakres działalności.

Wnioskodawca w zakresie realizowanych zadań, określonych przepisami ustawy o lasach, wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Wnioskodawca jest jednak zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (zwanym dalej podatkiem VAT) oraz prowadzi również działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wykonuje tylko:

*   usługi najmu, dzierżawy pomieszczeń;

*   refakturowanie usług zakupionych w swoim imieniu, ale na rzecz innych podatników VAT, w tym jednostek organizacyjnych podległych terytorialnie.

W związku z powyższym Wnioskodawca odlicza podatek naliczony tylko w zakresie refakturowanych usług oraz w zakresie kosztów eksploatacji, modernizacji wynajmowanych lokali (bo w tym zakresie ten podatek jest związany z działalnością gospodarczą opodatkowaną), nie odlicza np. podatku VAT od umundurowania pracowników.

Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych (w której skład struktury organizacyjnej wchodzi w oparciu o regulacje wewnętrzne PGL LP - XYZ wykonująca kontrolę instytucjonalną) jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT.

W związku z przejęciem od 24 lipca 2018 r. kompetencji prowadzenia kontroli okresowych przez XYZ (dotychczas wykonywane były przez wydziały R. właściwe w sprawach kontroli), nastąpiła potrzeba zwiększenia liczby kontrolerów do zrealizowania kontroli zaplanowanych na 2019 rok, których wydziały jeszcze nie zrealizowały. W zaistniałej sytuacji, z inicjatywy DGLP, Wnioskodawca zawarł czasowe (na 3 miesiące) porozumienie trójstronne, którego stronami, oprócz Wnioskodawcy, jest Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych oraz pracownik Wnioskodawcy. Przedmiotowe porozumienie stanowi (za zgodą pracownika Wnioskodawcy), że będzie on:

1.  wykonywał zadania na rzecz DGLP z zakresu działania XYZ - … Regionu …;
2.  bezpośrednio odpowiedzialny - w zakresie merytorycznym - przed Regionalnym …;
3.  korzystał z urlopu wypoczynkowego w uzgodnieniu z Regionalnym …;
4.  wykonywał polecenia wyjazdów służbowych na wniosek Regionalnego ….

Przedmiotowe porozumienie dotyczy działalności R. i DGLP, poza działalnością gospodarczą w zakresie VAT, tj. wynika z jej zadań ustawowych i statutowych, tj. należy inicjowanie, koordynacja oraz nadzór nad działalnością nadleśnictw i zakładów na terenie R. i jest to jej podstawowy zakres działalności, a DGLP realizuje system kontroli instytucjonalnej, mający służyć sprawdzeniu prawidłowości przebiegu wewnętrznych procesów w różnych obszarach działania jednostek organizacyjnych wchodzących w skład struktury Lasów Państwowych. Są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu, tj. PGL LP a pomiędzy jednostkami organizacyjnymi będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT, ale w ramach działalności innej niż gospodarcza. Należy dodatkowo zaznaczyć, że R. jest również beneficjentem tych czynności, tj. może być kontrolowana przez XYZ.

Wynagrodzenie za pracę pracownika wykonującego zadania na rzecz XYZ (czyli faktycznie DGLP odrębnego od R. podatnika VAT) będzie wypłacane przez Wnioskodawcę. Jednocześnie w ww. porozumieniu trójstronnym zawarto zapis, że zawarcie go nie rodzi żadnych zobowiązań dla DGLP, co oznacza, że czynności wykonywane przez pracownika Wnioskodawcy (czyli faktycznie przez Wnioskodawcę) będą wykonywane na rzecz DGLP nieodpłatnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz DGLP w postaci udostępnienia pracownika na podstawie opisanego w stanie faktycznym porozumienia jest opodatkowane podatkiem VAT w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane powyżej nieodpłatne świadczenie (nieodpłatnie wykonywane czynności) usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ:

1.  wykonując opisane czynności, tj. udostępnienie pracownika nie występuje tutaj w charakterze podatnika podatku VAT;
2.  nie mamy tutaj do czynienia z usługą, ponieważ Wnioskodawca jest też beneficjentem tych czynności;
3.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia od opisanych czynności, ponieważ w zakresie tej działalności nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT z racji wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednakże, ustawodawca przywidział wyjątek od opodatkowania wyłącznie transakcji odpłatnych, gdyż na mocy art. 7 ust. 2 opodatkowaniu podlega w niektórych sytuacjach nieodpłatna dostawa towarów. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu może podlegać również nieodpłatne świadczenie usług.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nauczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jednakże, aby wskazane czynności podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT konieczne jest dokonywanie nieodpłatnego świadczenia usług przez podmiot działający w ramach tych czynności, jako podatnik VAT. Co prawda, świadczący nieodpłatnie opisywane czynności administracyjne opisane powyżej, Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT, lecz zdaniem Wnioskodawcy analizowane nieodpłatne czynności nie podlegają przepisom ustawy o VAT, gdyż nie są wykonywane przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku VAT (niezależnie od argumentu braku prowadzenia przez Wnioskodawcę w tym zakresie działalności gospodarczej).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zatem bezspornie stwierdzić, iż R. wykonując te nieodpłatne świadczenia, tj. czynności udostępnienia pracownika kontroli na rzecz DGLP, wykonuje świadczenia wymagane administracyjnie przez DGLP w ramach PGL LP. Skoro R. ma oparcie do działania w art. 33 ust. 3 UL, bo na mocy tego przepisu R. wykonuje funkcje nadzorujące, które zlecił jej zarządzeniem Dyrektor Generalny, czyli de facto czynności te wykonuje DGLP. Dlatego omawiane działania Wnioskodawcy, będące zachowaniami wymuszonymi przepisami UL, nie mogą być uznane za działania w warunkach bycia podatnikiem podatku VAT. Skoro więc Wnioskodawca występuje tutaj jako nie podatnik podatku VAT, to nie wystąpi od nieodpłatnego świadczenia usług podatek VAT, bo brak strony podmiotowej dla podatku (nie ma kto go płacić) wyklucza powstanie tego podatku.

Naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy jest stwierdzenie, iż Wnioskodawca nie wykonuje - w tym zakresie - działalności gospodarczej, co znowu wyklucza bycie podatnikiem podatku VAT od tych konkretnych omawianych czynności w myśl art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT.

Należy także dodać, iż nie występuje tutaj jakakolwiek usługa. Co do zasady, trudno bowiem mówić o usłudze na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT (DGLP).

Jak napisano wyżej, DGLP wykonując kontrolę instytucjonalną na pewno nie działa w charakterze podatnika podatku VAT (jest to wykonywanie działalności innej niż gospodarcza przez DGLP i R.). R. i jej jednostki podległe jest również z kolei swoistym beneficjentem kontroli wykonywanej przez XYZ, dlatego udostępniając pracownika robi to również dla samego siebie. Skoro nie ma tutaj beneficjenta (konsumenta) tej usługi, to nie można mówić o jej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie można opodatkować usługi, która nie istnieje).

Stwierdzić trzeba, że w rozpatrywanym przypadku można mówić co najwyżej o czymś, à la zmiany pracodawcy, czy też zmiana miejsca wykonywania pracy w ramach jednej firmy, tj. PGL LP, tylko z tym zastrzeżeniem, iż nadal pensję będzie owemu pracownikowi wypłacał Wnioskodawca (działający jako jednostka organizacyjna PGL LP), czy też ze zmianą (czasową) podporządkowania pracowników LP (pracownik na czas tego „oddelegowania” nie będzie podlegał Wnioskodawcy, ale DGLP). Skoro więc Wnioskodawca występuje tutaj nie jako podatnik podatku VAT, to nie wystąpi od nieodpłatnego świadczenia usług podatek VAT, bo brak strony podmiotowej dla podatku (nie ma kto go płacić) wyklucza powstanie tego podatku. Naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy jest stwierdzenie, iż Wnioskodawca nie wykonuje w tym zakresie, działalności gospodarczej, co znowu wyklucza bycie podatnikiem podatku VAT od tych konkretnych omawianych czynności w myśl art. 15 ust. 1, 2 ustawy o VAT.

Za tym, iż nie wystąpi tutaj nieodpłatne świadczenie przemawiają także inne argumenty, a konkretnie zacytowany już wyżej art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Na pewno nie wystąpi tutaj przypadek nieodpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ ten przepis mówi o nieodpłatnym użyciu towarów, a ludzie nie są towarem, co zastosowanie tego przepisu wyklucza, abstrahując już do warunku prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Można w tym miejscu rozważyć opodatkowane podatkiem należnym, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Tutaj ustawodawca, jak się wydaje na pierwszy rzut oka, nie powiązał obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług - z prawem podatnika do odliczenia. Jednakże takie rozumienie art. 8 ust. 2 pkt 2 (czyli występowanie podatku VAT od nieodpłatnego świadczenia usług, gdzie nie towarzyszy temu żaden podatek naliczony) nie wytrzymuje krytyki na gruncie wykładni systemowej ustawy o VAT oraz dorobku ustawodawstwa i orzecznictwa wspólnotowego - a tam dominuje pogląd, że kierując się zasadą neutralności podatku VAT w podstawie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług nie należy uwzględniać tych kosztów związanych ze świadczeniem, w przypadku których podatnik w ogóle nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro ta czynność jest uznana odpowiednio za świadczenie usług, to również zasada neutralności powinna znaleźć do nich zastosowane. Dlatego, aby można było mówić o nieodpłatnym świadczeniu usług opodatkowanym podatkiem VAT muszą wystąpić zakupy z tym związane, gdzie fizycznie wystąpił podatek naliczony - a w omawianym przypadku ich brak.

W wyroku z 25.5.1993 r., C-193/91, Gerhard Mohsche, zb. orz. 1993, s. I-02615 TSUE potwierdził prawidłowość wyłączenia z podstawy opodatkowania z tytułu wykorzystania dla celów prywatnych dóbr należących do przedsiębiorstwa (przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia), wartości usług związanych z konserwacją tych dóbr, nabytych bez prawa do odliczenia podatku.

W wyroku z 27.6.1989 r., C-50/88, Heinz Kühne, zb. orz. 1989, s. 01925 TSUE orzekł, że podstawa opodatkowania z tytułu wykorzystywania samochodu dla celów prywatnych może w takiej sytuacji obejmować jedynie koszty, w związku z którymi podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia (a więc jedynie koszty eksploatacji z pominięciem kosztów związanych z nabyciem samochodu). Trybunał podkreślił, że „takie rozwiązanie pozwala zarówno uniknąć podwójnego opodatkowania samych towarów, jak i braku opodatkowania ostatecznej konsumpcji”.

Jak wskazują J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda „VAT 2010” Warszawa 2010 r., str. 431 „W podstawie opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług nie należy natomiast uwzględniać tych kosztów związanych ze świadczeniem, w przypadku których podatnik w ogóle nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego”.

Również Gibasiewicz Dariusz w monografii „Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej” (WKP 2012) wskazał, że „Orzeczenia w sprawach Kühne oraz Mohsche uwidaczniają także kolejną i zasadniczą kwestię. Otóż zasada neutralności wspiera realizację zasady unikania podwójnego opodatkowania na gruncie podatku od wartości dodanej. Innymi słowy, wzmacnia ona cel tego podatku, jakim jest jednokrotność obciążenia tym podatkiem, pomimo jego wszechfazowości. W tych przypadkach, w których podatnik dokonywałby transakcji podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem byłby towar, co do którego nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wystąpiłoby zjawisko podwójnego opodatkowania. Podatnik nie mógłby bowiem odliczyć podatku naliczonego i ponosiłby jego ekonomiczny ciężar. Działoby się tak, mimo że podatnik nie występowałby w roli ostatecznego konsumenta dokonującego zakupów w swojej prywatnej sferze. Oprócz tego, dokonywana przez niego transakcja miałaby charakter opodatkowany, co powodowałoby, że podstawa opodatkowania takiej transakcji zawierałaby w sobie kwotę podatku, która nie została odliczona na wcześniejszym etapie obrotu. Sytuacje takie występują m.in. wtedy, gdy w łańcuchu dystrybucji określonego towaru pojawia się podmiot niebędący podatnikiem, który powoduje przerwanie ciągu odliczeń podatku naliczonego dokonywanych przez poszczególne podmioty. Prowadzi to do sytuacji, w której określony towar przestaje być w profesjonalnym obrocie, po czym może do niego wrócić w przypadku nabycia go przez podatnika od podmiotu niemającego takiego statusu”.

W wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 (Renate Enkler) ETS orzekł, że art. 11a ust. 1 lit. c VI Dyrektywy 4 należy interpretować w tym znaczeniu, że w podstawie opodatkowania podatkiem obrotowym od transakcji uznawanych za świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, należy zawrzeć wydatki poniesione w trakcie kiedy towary pozostają do dyspozycji podatnika w taki sposób, że może on ich faktyczne używać w każdej chwili do celów innych niż związane z jego działalnością lub które dają podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

Słuszna jest wykładnia Trybunału, zgodnie z którą brak możliwości odliczenia podatku naliczonego zrównuje sytuację podatnika z sytuacją ostatecznego konsumenta, który nie opodatkowuje transakcji dokonywanej przez siebie. Analiza orzecznictwa dotyczącego dostawy towarów oraz świadczenia usług na osobiste potrzeby podatnika jednoznacznie wskazuje na niedopuszczalne naruszenia zasady neutralności, przy ustalaniu podstawy opodatkowania, która to zasada musi być uwzględniana przez podmioty stosujące prawo w procesie wykładni przepisów unijnych dotyczących podatku od wartości dodanej.

Dlatego dla omawianych usług (jeżeli w ogóle rozpatrywać ich istnienie) „zabrakłoby przedmiotu opodatkowania”, ponieważ wszystkie zakupy i koszty związane z pracownikiem „oddelegowanym” do DGLP nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Kosztami związanymi z omawianym pracownikiem są głównie bowiem jego pensja i narzuty (np. składki ZUS), gdzie podatek naliczony ze swej istoty nie występuje.

Jak już napisano w stanie faktycznym, Wnioskodawca odlicza podatek naliczony wyłącznie w zakresie refakturowanych usług oraz w zakresie kosztów eksploatacji, modernizacji wynajmowanych lokali i nie odlicza podatku VAT m.in. od munduru. Nie da się więc, w żadnym razie, powiedzieć, iż Wnioskodawca odlicza jakikolwiek podatek naliczony związany z pracownikiem „oddelegowanym” do DGLP, bo ten odliczony podatek naliczony dotyczy czegoś innego. Innymi słowy - kierując się przywołanym wyżej orzecznictwem, nie wystąpi potencjalny przedmiot opodatkowania, gdyż nie występują tutaj usługi, o jakich mówi art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (usługi, co do których wcześniej można było odliczyć podatek naliczony). To ma taki skutek, iż nie ma tutaj nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego podatkowi VAT i podatek ten nie może wystąpić.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w świetle opisanego stanu faktycznego w oparciu o powyżej zaprezentowane uzasadnienie nieodpłatne czynności udostępniania pracownika nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Takie stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej sygnatura 0115-KDIT1-1.4012.226.2019.2.MM z dnia 10 czerwca 2019 r., w której organ stwierdził, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń (wyposażonych w meble biurowe, stacjonarną łączność telefoniczną i dostęp do sieci informatycznej) R. oraz zapewnienie wysyłania i doręczania korespondencji Regionu nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Skoro bowiem - jak wynika z okoliczności sprawy - Wnioskodawca udostępnia ww. pomieszczenia na potrzeby przeprowadzenia kontroli instytucjonalnej przez XYZ, to wykonując te czynności, jak słusznie zauważył, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku, w którym znajdują się udostępniane nieodpłatnie pomieszczenia biurowe, mebli biurowych stanowiących ich wyposażenie oraz przy ponoszeniu wydatków dotyczących nieodpłatnie udostępnianej stacjonarnej łączności telefonicznej i dostępu do sieci informatycznej, a obowiązek ponoszenia tych kosztów oraz zapewnienia przez Wnioskodawcę wysyłania i doręczania korespondencji regionu (\`(...)\`) - jak wskazał - znajduje oparcie w § 5 ust. 8 zarządzenia nr … DGLP z dnia … 2018 r. W ocenie tut. Organu, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nieodpłatne udostępnienie tych pomieszczeń oraz zapewnienie wysyłania i doręczania korespondencji ww. Regionu nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, co do zasady, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych m.in. w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Regulacja art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za odpłatne świadczenie usług uznaje się każdą z następujących czynności:

1.  użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników lub, bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa, w przypadkach kiedy VAT od takich towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu;
2.  nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie – zgodnie z art. 26 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1, pod warunkiem że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji.

Analiza przywołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż ratio legis tych regulacji stanowi zapobieżenie sytuacji, w której nieodpłatne świadczenie usług z uwagi na swój charakter – bez wynagrodzenia – stanowiłoby czynność pociągająca za sobą skutek w postaci naruszenia konkurencji, naruszenia zasady neutralności, naruszenia wynikającej z konstrukcji podatku VAT zasady faktycznego opodatkowania konsumpcji (podatek od wartości dodanej obciąża konsumpcję) oraz zasady powszechności opodatkowania.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy jest dokonywane przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej usługi mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zadanym pytaniem należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy podlega opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz DGLP w postaci udostępnienia (oddelegowania) pracownika na podstawie zawartego porozumienia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie realizowanych zadań, określonych przepisami ustawy o lasach, wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest jednak zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi również działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT wykonuje tylko usługi najmu, dzierżawy pomieszczeń, refakturowanie usług zakupionych w swoim imieniu, ale na rzecz innych podatników VAT, w tym jednostek organizacyjnych podległych terytorialnie. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych (w której skład struktury organizacyjnej wchodzi w oparciu o regulacje wewnętrzne PGL LP - XYZ wykonująca kontrolę instytucjonalną) jest odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem podatku VAT.

W związku z przejęciem od 24 lipca 2018 r. kompetencji prowadzenia kontroli okresowych przez XYZ (dotychczas wykonywane były przez wydziały R. właściwe w sprawach kontroli), nastąpiła potrzeba zwiększenia liczby kontrolerów do zrealizowania kontroli zaplanowanych na 2019 rok, których wydziały jeszcze nie zrealizowały. W zaistniałej sytuacji, z inicjatywy DGLP, Wnioskodawca zawarł czasowe (na 3 miesiące) porozumienie trójstronne, którego stronami, oprócz Wnioskodawcy, jest Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych oraz pracownik Wnioskodawcy. Przedmiotowe porozumienie stanowi (za zgodą pracownika Wnioskodawcy), że będzie on m.in. wykonywał zadania na rzecz DGLP z zakresu działania XYZ - … Regionu …. Przedmiotowe porozumienie dotyczy działalności R. i DGLP, poza działalnością gospodarczą w zakresie VAT, tj. wynika z jej zadań ustawowych i statutowych, tj. należy inicjowanie, koordynacja oraz nadzór nad działalnością nadleśnictw i zakładów na terenie R. i jest to jej podstawowy zakres działalności, a DGLP realizuje system kontroli instytucjonalnej, mający służyć sprawdzeniu prawidłowości przebiegu wewnętrznych procesów w różnych obszarach działania jednostek organizacyjnych wchodzących w skład struktury Lasów Państwowych. Są to czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu, tj. PGL LP a pomiędzy jednostkami organizacyjnymi będącymi odrębnymi podatnikami podatku VAT, ale w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy nieodpłatne udostępnienie (oddelegowanie) pracownika na rzecz DGLP jest dokonane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym wykonując te czynności Wnioskodawca nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem nieodpłatne udostępnienie (oddelegowanie) pracownika na rzecz DGLP nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.