Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.287.2021.3.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-09
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości (dwóch lokali mieszkalnych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek osobisty; małżonkowie; towar-towar handlowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 25 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 19 listopada 2021 r. (data wpływu 23 listopada 2021 r.) oraz pismem z dnia 24 listopada 2021 r. (data wpływu 2 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości (dwóch lokali mieszkalnych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy **– jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 25 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży nieruchomości (dwóch lokali mieszkalnych) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 23 listopada 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań, własnego stanowiska oraz dodatkową opłatę oraz w dniu 24 listopada 2021 r. o podpis pod uzupełnieniem wniosku z dnia 19 listopada 2021 r. oraz ponowne przeformułowanie pytań oraz własnego stanowiska.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W dniu 29 grudnia 2016 r. małżonkowie A i B nabyli nieruchomość gruntową niezabudowaną, stanowiącą działkę gruntu o nr ewid. 1 o powierzchni (…) ha, położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Nabycie przedmiotowej działki nastąpiło ze środków własnych do majątku wspólnego z przeznaczeniem na cele prywatne tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Następnie Wnioskodawczyni wraz z mężem podjęła decyzję o zabudowie przedmiotowej nieruchomości.

W oparciu o prawomocną decyzję z dnia (…) marca 2020 r. o warunkach zabudowy w miesiącu kwiecień 2020 r., rozpoczęto prace budowlane na przedmiotowej nieruchomości. Prace budowlane, na nasze zlecenie wykonała firma tj. (…). Ostatecznie nieruchomość została zabudowana budynkiem mieszkalnym.

Z tytułu wykonania prac budowlanych w dniu 23 września 2020 r. na rzecz Wnioskodawczyni i jej męża została wystawiona faktura VAT na kwotę (…) zł (netto) (…) zł (brutto), przy zastosowaniu 8% stawki podatku VAT, w dniu (…) listopada 2020 r. została wystawiona faktura VAT na kwotę (…) zł (netto) (…) zł (brutto), przy zastosowaniu 8% stawki podatku VAT, oraz w dniu (…) grudnia 2020 r. na wystawiono fakturę VAT na kwotę (…) zł (netto) (…) zł (brutto), przy zastosowaniu 8% stawki podatku VAT.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzili proces inwestycyjny jako osoby prywatne, a nie jako zarejestrowani podatnicy podatku VAT, przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych na nieruchomość nie mieli możliwości (prawa) odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, w tym wypadku od wydatków na poczet usługi budowlanej, która to usługa niewątpliwie związana była z przyszłą dostawą nieruchomości – lokali mieszkalnych.

W dniu (…) marca 2021 r. przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię, tj. A pod firmą (…).

W dniu (…) maja 2021 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości.

Na dzień (…) sierpnia 2021 r. został ustalony termin zawarcia umowy przyrzeczonej.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni w opisanym stanie faktycznym do dostawy lokali mieszkalnych zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 10a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT planowana sprzedaż wybudowanych lokali mieszkalnych stanowić będzie dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem dostawa przedmiotowych lokali nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 listopada 2021 r., Wnioskodawczyni wskazała, że na moment sprzedaży nieruchomości była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Główny zakres działalności to PKD: 47.81 – sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona na straganach i targowiskach prowadzona na straganach i targowiskach. Wnioskodawczyni prowadzi również działalność w zakresie PKD: 47.81, 41.10, 41.20, 43.11, 43.21, 43.22, 43.29, 43.31, 43.32, 43.33, 43.34, 43.39, 43.91, 43.99, 47.19, 47.52, 47.82, 47.99, 68.10, 68.20 ,68.31. Wnioskodawczyni działalność wykonuje samodzielnie, na własny rachunek. Mąż Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Budynek w całości został wprowadzony do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jako towar handlowy.

Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne. Na dzień zbycia lokale stanowiły samodzielne lokale mieszkaniowe, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Starostę.

Zakupiona działka niezabudowana była zwolniona od podatku, została zakupiona od osoby fizycznej poprzez akt notarialny.

Zakończenie budowy nastąpiło w styczniu 2021 r. W okresie pomiędzy zakończeniem budowy, a jego sprzedażą budynek nie był użytkowany oraz w okresie od wybudowania do przyjęcia go jako towar handlowy również nie był użytkowany.

Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem dokonali zakupu nieruchomości niezabudowanej w celu budowy domu dla swoich dzieci. Mają trójkę dzieci i to z myślą o ich zabezpieczeniu na przyszłość chcieli wybudować ten dom.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 listopada 2021 r.)**

1\. Czy w zaistniałej sytuacji sprzedaż opisanej nieruchomości, mogła skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy?

2\. W przypadku otrzymania potwierdzenia, iż sprzedaż opisanej nieruchomości mogła skorzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy czy mogę/mam dokonać korekty sprzedaży?

**Zdaniem Wnioskodawczyni** (własne stanowisko ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 listopada 2021 r.) do sprzedaży tejże nieruchomości mogła zastosować zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż w stosunku do tego budynku nie przysługiwało Jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Spełnia więc warunki wynikające wprost z przedstawionego przepisu.

Przy sprzedaży tejże nieruchomości mogła skorzystać z przysługującego Jej wyłączenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie dokonała odpisu VAT naliczonego w momencie wprowadzenia nieruchomości jako towar handlowy do mojej działalności. Nie odzyskała podatku VAT z faktur dotyczących budowy tejże nieruchomości, czyli przy sprzedaży mogła zastosować zwolnienie od podatku VAT.

W sytuacji gdy zastosowano błędną stawkę podatku VAT na fakturach przysługuje Jej prawo do skorygowania zawyżonej stawki VAT zgodnie z art. 29a ust. 13 i ust. 14.

Dokonując korekty faktur dokumentujących sprzedaż tejże nieruchomości wartość końcowa – brutto, nie ulegnie zmianie. Jest to cena za jaką nieruchomość została sprzedana, a skutki prawno-podatkowe dotyczyć się będą wyłącznie Jej Firmy.

Potwierdzenie stanowiska wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy która wprost zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Warunki wymienione w art. 43. ust. 1 pkt 10a ustawy zostały spełnione.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W świetle art. 36 § 3 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, przedmiotami majątkowymi służącymi małżonkowi do wykonywania zawodu lub prowadzenia działalności zarobkowej małżonek ten zarządza samodzielnie. W razie przemijającej przeszkody drugi małżonek może dokonywać niezbędnych bieżących czynności.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

W analizowanej sprawie małżonkowie do majątku wspólnego nabyli dobro inwestycyjne w postaci działki niezabudowanej, następnie podjęli decyzje o budowie domu. Ostatecznie nieruchomość została zabudowana budynkiem mieszkalnym, który w całości jest towarem handlowym w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 29 grudnia 2016 r. małżonkowie nabyli nieruchomość gruntową niezabudowaną. Nabycie przedmiotowej działki nastąpiło ze środków własnych do majątku wspólnego z przeznaczeniem na cele prywatne, tj. zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zakupiona działka niezabudowana była zwolniona od podatku, została zakupiona od osoby fizycznej poprzez akt notarialny. Następnie Wnioskodawczyni wraz z mężem podjęła decyzję o zabudowie przedmiotowej nieruchomości. Wraz z małżonkiem dokonali zakupu nieruchomości niezabudowanej w celu budowy domu dla swoich dzieci. Mają trójkę dzieci i to z myślą o ich zabezpieczeniu na przyszłości chcieli wybudować ten dom.

W kwietniu 2020 r. rozpoczęto prace budowlane na przedmiotowej nieruchomości. Ostatecznie nieruchomość została zabudowana budynkiem mieszkalnym. Zakończenie budowy nastąpiło w styczniu 2021 r. Co istotne w sprawie, w dniu (…) marca 2021 r., przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem prowadzili proces inwestycyjny jako osoby prywatne, a nie jako zarejestrowani podatnicy podatku VAT, przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych na nieruchomość nie mieli możliwości (prawa) odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, w tym wypadku od wydatków na poczet usługi budowlanej. W okresie pomiędzy zakończeniem budowy, a jego sprzedażą budynek nie był użytkowany oraz w okresie od wybudowania do przyjęcia go jako towar handlowy również nie był użytkowany. Wnioskodawczyni na moment sprzedaży nieruchomości była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawczyni działalność wykonuje samodzielnie, na własny rachunek. Mąż Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Budynek w całości został wprowadzony do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jako towar handlowy. W dniu (…) maja 2021 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne. Na dzień zbycia lokale stanowiły samodzielne lokale mieszkaniowe, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Starostę. Na dzień (…) sierpnia 2021 r. został ustalony termin zawarcia umowy przyrzeczonej,

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy sprzedaż nieruchomości (lokali mieszkalnych) mogła skorzystać ze zwolnienia, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie małżonkowie do majątku wspólnego nabyli dobro inwestycyjne w postaci działki niezabudowanej, następnie podjęli decyzje o budowie domu. Ostatecznie nieruchomość została zabudowana budynkiem mieszkalnym, który w całości jest towarem handlowym w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i sprzedaż nastąpi przez Wnioskodawczynię jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika więc, aby planowana sprzedaż lokali mieszkalnych była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych Wnioskodawczyni. W dniu (…) marca 2021 r. przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Budynek w całości jest towarem handlowym.

Zatem stwierdzić należy, że tak opisane czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych jednoznacznie wskazują na fakt, że transakcji sprzedaży ww. lokali nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę dla uznania Wnioskodawczyni w związku z planowaną sprzedażą dwóch lokali mieszkalnych za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży przedmiotowych lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia, bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. lokale mieszkalne), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Ponadto, z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, zarówno nieruchomości jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu ustalenia czy w odniesieniu do przedmiotowej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budynku (lokali mieszkalnych) doszło do pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazała Wnioskodawczyni zakończenie budowy nastąpiło w styczniu 2021 r. W okresie pomiędzy zakończeniem budowy, a sprzedażą budynek nie był użytkowany. W okresie od wybudowania do przyjęcia go jako towar handlowy również nie był użytkowany. Przedmiotem sprzedaży były dwa lokale mieszkalne. Na dzień zbycia lokale stanowiły samodzielne lokale mieszkaniowe, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez Starostę.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży ww. budynku (lokali mieszkalnych) nastąpi przed jego/ich pierwszym zasiedleniem. W związku z powyższym, dla dostawy tych lokali mieszkalnych nie zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż ww. dostawa lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować czy do przedmiotowej dostawy będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Wskazać jeszcze raz należy, że aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynku/budowli oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawczyni nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia gruntu (nieruchomość nabyto od osoby fizycznej. Wnioskodawczyni nie dokonywała odliczenia podatku VAT naliczonego także od wydatków na wybudowanie budynku, gdyż w opinii Wnioskodawczyni – prawo takie Jej nie przysługiwało, ponieważ wybudowanie budynku prowadziła wraz z mężem jako osoba prywatna i następowało to w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jednakże – jak już wyżej dowiedziono – z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby planowana sprzedaż lokali mieszkalnych była związana z zaspokajaniem potrzeb osobistych Wnioskodawczyni. W dniu (…) marca 2021 r. przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona jako towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię. Budynek w całości jest towarem handlowym. Zatem stwierdzić należy, że tak opisane czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych jednoznacznie wskazują na fakt, że transakcji sprzedaży ww. lokali nie można uznać za zbycie majątku prywatnego.

Zauważyć należy również, że sama Wnioskodawczyni wskazała, że usługa budowlana, którą nabywała była niewątpliwie związana z przyszłą dostawą nieruchomości – lokali mieszkalnych.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy uwarunkowane zostało brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie samym faktem nie dokonania odliczenia. Tym samym skoro Wnioskodawczyni posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i usług związanych z przyszłą dostawą lokali mieszkalnych, to wystąpienie takiego prawa eliminuje zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nawet w sytuacji nieskorzystania z tego prawa i nieodliczenia podatku naliczonego.

W opisanej sytuacji uznać należy, że Wnioskodawczyni – po wprowadzeniu nieruchomości do swojej działalności gospodarczej jako towar handlowy – posiadała prawo do odliczenia podatku naliczonego od dostawy towarów i świadczenia usług wykorzystywanych do budowy budynku (lokali mieszkalnych), gdyż ostatecznie w stosunku do przedmiotowej nieruchomości działała jako podatnik VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie dostawy lokali mieszkalnych. Wprowadzając nieruchomość do swojej działalności gospodarczej jako towar handlowy, Wnioskodawczyni nabyła to prawo, bowiem w tym momencie celem tego działania była sprzedaż, która co do zasady podlega opodatkowaniu z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. Zwolnienie jest bowiem wyjątkiem.

**Zatem dla dostawy przedmiotowej nieruchomości (lokali mieszkalnych) nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.**

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tak jak wskazano powyżej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz Zainteresowanej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu budowy budynku, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania także zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Podsumowując, zbycie nieruchomości, tj. dwóch lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a oraz pkt 2 ustawy. Zatem dostawa budynku (lokali mieszkalnych) podlega opodatkowaniu – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni o możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy nieruchomości (lokali mieszkalnych) należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni uzależniła odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 od rozstrzygnięcia Organu w zakresie pytania nr 1 (rozstrzygnięcia czy transakcja sprzedaży nieruchomości może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a), uznano pytania nr 2 za bezprzedmiotowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że budynek w całości będzie towarem handlowym w prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.