Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.293.2021.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: W zakresie możliwości opodatkowania działalności w formie spółki jawnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; spółki-spółka jawna; stawka; usługi; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 25 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.), uzupełnionym 23 czerwca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania działalności w formie spółki jawnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

26 marca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wniosek ten został złożony przez:

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania: – M. K. (…),
2.  Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: - S. B. (…), - B. S. (…), - G. S. (…).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zainteresowani są wspólnikami spółki jawnej. Spółka, w której Zainteresowani są wspólnikami wykonuje następujące czynności:

*   wsparcie klientów w negocjowaniu warunków umów zawieranych z dostawcami,
*   informowanie klientów o produktach oferowanych przez dostawców,
*   utrzymywanie ciągłego kontaktu z klientami,
*   poszukiwanie nowych klientów dla dostawców,
*   wsparcie klientów przy składaniu zamówienia na produkty dostawców.

W związku ze zmianami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.2020.1905 t.j. z dnia 2020.10.29 z późn. zm., dalej „u.z.p.d.”), m.in. usunięciem „Załącznika nr 2”, a tym samym dopuszczeniem większej ilości usług do ryczałtu, w tym usług wykonywanych przez spółkę, w której wspólnikami są Zainteresowani oraz zmiany stawek podatku, w myśl art. 9 ust. 2 u.z.p.d. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy Spółki zdecydowali się złożyć zgłoszenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W piśmie uzupełniającym Zainteresowani doprecyzowali, że spółka jawna została zarejestrowana 15 grudnia 2020 r. Zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … wydaną dnia 2 czerwca 2021 r., sygn.: …, działalność opisana powyżej została zaklasyfikowana do kodu PKD 74.90.Z: Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Wnioskodawca oraz pozostali Zainteresowani złożyli odpowiednie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie, zgodnie z art. 9 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak przy tym wynika z uzupełnienia, zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … wydaną dnia 2 czerwca 2021 r., sygn.: …, działalność spółki jawnej Wnioskodawcy oraz pozostałych Zainteresowanych mieści się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0, tj. Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń.

W odniesieniu do działalności Spółki Zainteresowani wskazali, że jeśli klient spółki jawnej jest zainteresowany zawarciem umowy z danym usługodawcą/wykonawcą po wykonaniu przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Zainteresowanych opisanych powyżej usług, to robi to na własny rachunek i we własnym imieniu. Spółka jawna nie jest stroną umów zawieranych pomiędzy klientami a usługodawcami. Opisane, wykonywane przez spółkę jawną usługi stanowią kompleksowy pakiet usług, za które klient uiszcza wynagrodzenie. Klient nie musi korzystać np. z wyszukiwarek internetowych, aby znaleźć idealnego usługodawcę, kontrahenta, wykonawcę i weryfikować we własnym zakresie, czy może on dla niego wykonać określoną usługę, np. poprzez kontakt telefoniczny czy mailowy – może to zadanie zlecić Wnioskodawcy oraz pozostałym Zainteresowanym w ramach prowadzonej przez nich spółki jawnej.

Ponadto, do działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Zainteresowanych w formie spółki jawnej nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy będącymi osobami zainteresowanymi uzyskaniem wspólnej interpretacji nie są podmiotami opłacającymi podatek w formie karty podatkowej, nie korzystają z okresowego zwolnienia z podatku dochodowego, nie prowadzą apteki, nie sprzedają, ani nie kupują wartości dewizowych oraz nie handlują częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Zainteresowani nie wytwarzają również wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zastosowania nie znajdzie także art. 8 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność wykonywana przez Zainteresowanych w formie spółki jawnej może być opodatkowana ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?
2.  Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym do opisanych usług Zainteresowani mogą zastosować stawkę 8,5% w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a u.z.p.d.?

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.)., opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2020.1426 t.j. z dnia 2020.08.21), w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych. Natomiast w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne została zawarta definicja działalności usługowej. Jest nią pozarolniczą działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług.

Jak wskazano w uzupełnieniu, zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … wydaną dnia 2 czerwca 2021 r., sygn.: …, działalność spółki jawnej mieści się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0, tj. Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, pod tym kodem znajdują się usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową itp., a więc – zdaniem Wnioskodawcy oraz pozostałych Zainteresowanych – usługi tożsame z usługami przez nich wykonywanymi w ramach spółki jawnej.

Należy również wskazać, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Przy czym do końca 2020 roku, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy. W załączniku nr 2 wyłączone były usługi z PKWiU ex 74.90.1., w tym usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Jednakże załącznik nr 2 został z początkiem roku 2021 usunięty z ustawy, a tym samym usługi te zostały dopuszczone do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Tym samym Zainteresowani uważają, że opisana przez nich w stanie faktycznym działalność w formie spółki jawnej może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ad 2.

Usługi sklasyfikowane pod kodem PKWiU 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, nie zostały przyporządkowane do żadnej konkretnej stawki w myśl art. 12 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, wobec czego – w ocenie Wnioskodawcy oraz pozostałych Zainteresowanych – odpowiednią stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla wskazanych usług będzie stawka 8,5%.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3 (działalność gastronomiczna oraz działalność usługowa w zakresie handlu). Tym samym, skoro działalność Wnioskodawcy oraz pozostałych Zainteresowanych w ramach prowadzonej spółki jawnej, sklasyfikowana pod kodem PKWiU 74.90.12.0 – Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń stanowi działalność usługową zgodnie z powyżej wymienioną definicją oraz nie została wymieniona w żadnym przepisie, odpowiednią stawką dla wykonywanych w ramach spółki jawnej usług będzie stawka 8,5%.

Ponadto, potwierdzenie wyboru stawki 8,5% dla usług spółki, w której Wnioskodawca oraz pozostali Zainteresowani są wspólnikami odnaleźć można w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.315.2019.2.DP. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługi polegające na „rozeznaniu towaru” jaki prezentuje dana firma (stolarka drzwiowa), poszukiwanie firm, które zajmują się budową oraz remontami, u których jest zapotrzebowanie na produkty klienta należy opodatkować stawką 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odpowiednią stawką dla usług Spółki, w której Wnioskodawca oraz pozostali Zainteresowani są wspólnikami będzie stawka 8,5%.

Potwierdzenie wybranej stawki znaleźć można również w piśmie z dnia 4 czerwca 2021 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.271.2021.2.ISL. W przywołanej interpretacji tamtejsza wnioskodawczyni zajmowała się czynnościami, które w ramach współpracy z jej klientami polegają na:

1.  weryfikacji ofert na rynku usług danej branży, np. ślubnej, tzw. research (na przykład przyszła para młoda chce znaleźć fotografa, który wykona zdjęcia w dniu ich ślubu);
2.  wyszukiwaniu usługodawców/wykonawców na podstawie przedstawionych przez klienta kryteriów;
3.  kontaktowaniu się z usługodawcami/wykonawcami w celu uzyskania oferty i sprawdzenia dostępności terminów;
4.  przedstawieniu oferty usługodawcy/wykonawcy klientowi;
5.  opcjonalnie, na dodatkowe życzenie klienta, po podpisaniu przez klienta umowy z danym usługodawcą/wykonawcą, może Ona stać się „łącznikiem” (osobą kontaktową) pomiędzy usługodawcą a klientem i pilnować wywiązywania się przez usługodawców ze zobowiązań wynikających z zawartej pomiędzy nimi a klientem umowy.

Jeśli klient jest zainteresowany zawarciem umowy z danym usługodawcą/wykonawcą po wykonaniu przez tamtejszą wnioskodawczynię etapów wymienionych w punktach a-d, to robi to na własny rachunek i we własnym imieniu. Tamtejsza wnioskodawczyni, podobnie jak Wnioskodawca oraz pozostali Zainteresowani, nie jest stroną umów zawieranych pomiędzy klientami a usługodawcami.

Tym samym, Wnioskodawca oraz pozostali Zainteresowani uważają, że odpowiednią stawką dla wykonywanych przez nich usług w ramach spółki jawnej będzie stawka 8,5% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, co wynika z art. 8 ust. 1.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy. I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Stosownie natomiast do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w niej określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego wskazano, że zgodnie z opinią Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w … wydaną 2 czerwca 2021 r., działalność spółki jawnej, której Zainteresowani są wspólnikami mieści się w grupowaniu PKWiU 74.90.12.0 jako usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń. Ponadto – jak zaznaczono – w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 powołanej ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy oraz treść wniosku należy więc zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że przychody przez nich uzyskiwane ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej – w formie spółki jawnej – usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 74.90.12.0 mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z zastosowaniem 8,5% stawki wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.