Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.294.2019.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-14
Teza: 1) Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie? 2) Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie? 3) Czy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej wynagrodzenia za normę koncertową będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT? 4) Czy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT? 5) Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył ani w koncercie ani w próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT? 6) Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Dodatku specjalnego artystycznego będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT? 7) Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Koncertmistrzom Dodatku funkcyjnego będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r., uzupełnionym w dniu 24 września 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2019 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 24 września 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Filharmonia jest samorządową instytucją artystyczną działającą w szczególności na podstawie:

1.  ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
2.  umowy z dnia (…) w sprawie prowadzenia jako wspólnej instytucji kultury Filharmonii wraz z aneksem nr 1 do Umowy z dnia (…).,
3.  Statutu Filharmonii stanowiącego załącznik do uchwały nr (…) Sejmiku Województwa (…) z dnia (…). (dalej: Statut).

Zgodnie ze Statutem celem działania Filharmonii jest (..). Do zadań Filharmonii należy m.in.:

1.  kształtowanie, (…),
2.  rozwijanie, (…),
3.  edukacja kulturalna (…),
4.  tworzenie (..),
5.  organizowanie imprez (…),
6.  prowadzenie współpracy (…),
7.  prowadzenie działalności (..).

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników artystycznych - odpowiednio na stanowiskach: koncertmistrz, muzyk kameralista, muzyk solista (pierwszy głos), muzyk solista, muzyk orkiestrowy (dalej: „Muzycy”). Muzycy pracują w ramach dwóch orkiestr prowadzonych przez Filharmonię.

Zgodnie z obecnie obowiązującym regulaminem wynagradzania pracowników pracownicy otrzymują zasadnicze wynagrodzenie. Miesięczna stawka wynagrodzenia zasadniczego pracownika wynika z jego osobistego zaszeregowania (dalej: Wynagrodzenie Zasadnicze).

Wynagrodzenie Zasadnicze w przypadku Muzyków przysługuje za pracę wykonaną - za pracę wykonaną w ramach normy czasu pracy uważa się również indywidualną pracę artystyczną. Wynagrodzenie Zasadnicze stanowi wynagrodzenie za tzw. normę koncertową oraz za indywidualną pracę artystyczną, związaną z przygotowaniem i wykonaniem powierzonych zadań artystycznych (praca nad doskonaleniem warsztatu wykonawczego itp.), która to praca wykonywana jest zarówno w siedzibie Filharmonii, jak i poza siedzibą np. w miejscu zamieszkania pracowników. Przez normę koncertową rozumie się liczbę koncertów wraz z przynależnymi próbami, do zagrania których zobowiązany jest Muzyk (liczba koncertów i prób określona jest przez Dyrektora Filharmonii). Wśród koncertów, które wykonywane są przez Muzyków są koncerty symfoniczne, kameralne oraz koncerty upowszechniające (np. audycje szkolne).

Reasumując, na Wynagrodzenie Zasadnicze składa się:

*   wynagrodzenie za koncerty i próby;
*   wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym pracownikom przysługuje również:

1.  dodatek funkcyjny (dalej: Dodatek funkcyjny) - przy ustalaniu dodatku funkcyjnego uwzględnia się zakres wykonywanych zadań/zakres odpowiedzialności powierzonej na danym stanowisku; zakres uprawnień do podejmowania decyzji, poziom samodzielności niezbędnej do wykonywania zadań, liczbę podległych pracowników. Wśród pracowników artystycznych Dodatek funkcyjny przyznawany jest koncertmistrzom i solistom;
2.  dodatek specjalny - wypłacany za okres wykonywania pracy, z którą dodatek jest związany. Dodatek specjalny przyznawany jest w szczególności za:
    1.  grę na kilku lub więcej instrumentach,
    2.  koncert ponadnormowy,
    3.  dodatek artystyczny przyznawany Muzykom m.in. za wykonanie partii solowej (dodatki specjalne, o których mowa w punktach 1-3 dalej łącznie zwane będą Dodatkiem specjalnym artystycznym) oraz
    4.  prowadzenie raptularza,
    5.  prowadzenie biblioteki nutowej,
    6.  pełnienie funkcji inspektora orkiestry (dodatki specjalne, o których mowa w punktach 4-6 dalej łącznie zwane będą Dodatkiem specjalnym administracyjnym).

Pracownikom przysługuje również dodatek za upowszechnianie kultury poza siedzibą Filharmonii związaną z organizacją i realizacją imprez muzycznych (dalej: Dodatek objazdowy). Dodatek objazdowy wypłacany jest w pełnej wysokości niezależnie za każdy dzień wyjazdu zespołowego z koncertem lub jego organizacją poza siedzibą administracyjną Filharmonii niezależne od liczby wykonywanych w danym dniu koncertów i uprawnień do diet i zwrotów kosztów podróży.

Wymienione powyżej dodatki (tj. Dodatek funkcyjny, Dodatek specjalny artystyczny oraz Dodatek specjalny administracyjny oraz Dodatek objazdowy) kalkulowane są jako procent wynagrodzenia zasadniczego (co wskazane jest w Regulaminie wynagradzania pracowników).

Dodatkowo, Pracownicy mogą uzyskać również:

*   dodatek za wieloletnią pracę - uzależniony od liczby lat pracy,
*   nagrodę jubileuszową,
*   odprawę w związku z przejściem na emeryturę lub rentę,
*   premie i nagrody.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję artystycznych wykonań (dalej: „Ewidencja”), z której wynika liczba koncertów oraz liczba godzin prób wykonanych w danym miesiącu przez pracownika.

W przypadku, w którym Muzyk w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w koncertach, czy też w dniach prób, przysługujące mu Wynagrodzenie Zasadnicze stanowić będzie wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy oraz za indywidualną pracę artystyczną poza siedzibą Pracodawcy, do której Muzyk jest zobowiązany.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać pewnych zmian w Regulaminie wynagradzania oraz w zawieranych z Muzykami umowach o pracę (zarówno w nowo zawieranych, jak i w już zawartych). Obecnie w zawieranych z Muzykami umowach o pracę wskazane są następujące składniki wynagrodzenia Muzyków:

*   Wynagrodzenie Zasadnicze Muzyków (zarówno w części dotyczącej udziału w koncertach, próbach jak i pozostałej części, tj. w części dotyczącej indywidualnej pracy artystycznej) w określonej kwocie,
*   dodatek za wieloletnią pracę zgodnie z Regulaminem wynagradzania pracowników,
*   premia zgodnie z Regulaminem wynagradzania pracowników, która przysługuje wyłącznie pracownikom administracyjnym.

Mając na uwadze, iż wszystkie działania Muzyków, do wykonania których zobligowani są Oni na podstawie umowy o pracę, określone w Regulaminie wynagradzania pracowników zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania (Muzycy nie wykonują bowiem innych prac niż te o charakterze artystycznym), Wnioskodawca wskaże w umowach o pracę (lub aneksach do umów o pracę), iż:

1.  Muzyk przenosi na rzecz Filharmonii prawa autorskie i prawa pokrewne do artystycznego wykonania oraz
2.  wynagrodzenie Muzyków w nich określone oraz wynagrodzenie przyznane zgodnie z Regulaminem wynagradzania pracowników z wyłączeniem:
    1.  wynagrodzenia urlopowego,
    2.  dodatku za wieloletnią pracę,
    3.  wynagrodzenia z tytułu innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych nieobecności,
    4.  Dodatku Specjalnego Administracyjnego,
    5.  Dodatku objazdowego

stanowi wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania (w formie koncertu, jak i próby).

Pozostałe składniki wynagrodzenia niewymienione w umowach o pracę, takie jak: Dodatek specjalny artystyczny, czy Dodatek funkcyjny ponieważ nie występują w każdym miesiącu pracy, tylko okazjonalnie, opisane zostaną w Regulaminie wynagradzania jako wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania.

Innymi słowy, zgodnie z postanowieniami umów o pracę oraz regulaminu wynagradzania jako wynagrodzenie za działalność twórczą Muzyków nie będzie traktowane wyłącznie wynagrodzenie urlopowe oraz inne usprawiedliwione oraz nieusprawiedliwione nieobecności, a także dodatek za wieloletnią pracę, czy nagroda jubileuszowa (pozostałe składniki wynagrodzenia Muzyków stanowić będą wynagrodzenie za działalność twórczą związaną z przeniesieniem praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania).

Wnioskodawca wskaże w Regulaminie wynagradzania:

*   wysokości wynagrodzenia za normę koncertową, tj. wynagrodzenie za udział w koncertach i próbach w ramach normy koncertowej oraz
*   iż wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy pełnym Wynagrodzeniem Zasadniczym a wynagrodzeniem za normę koncertową stanowi wynagrodzenie za pozostałe czynności artystyczne zmierzające do artystycznego wykonania w postaci koncertu/próby (dalej: Wynagrodzenie Pozostałe). Tym samym, w przypadku, w którym Muzyk w danym miesiącu nie zostanie wyznaczony do udziału w koncertach, czy też w dniach prób, przysługujące mu Wynagrodzenie Zasadnicze stanowiące wynagrodzenie za gotowość do świadczenia pracy, czyli za indywidualną pracę artystyczną w domu w całości stanowić będzie Wynagrodzenie Pozostałe (innymi słowy, w takim przypadku skoro wynagrodzenie za normę koncertową wyniesie „0” Wynagrodzenie Pozostałe odpowiadać będzie pełnej kwocie Wynagrodzenia Zasadniczego).

Odnosząc się do definicji „artystycznego wykonania”, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. W myśl z kolei art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy przysługuje, w granicach określonych przepisami ustawy, wyłączne prawo do korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego na następujących polach eksploatacji:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania - wytwarzania określoną techniką egzemplarzy artystycznego wykonania, w tym zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową,
2.  w zakresie obrotu egzemplarzami, na których artystyczne wykonanie utrwalono - wprowadzania do obrotu, użyczania lub najmu egzemplarzy,
3.  w zakresie rozpowszechniania artystycznego wykonania w sposób inny niż określony w lit. b - nadawania, reemitowania oraz odtwarzania, chyba że są one dokonywane za pomocą wprowadzonego do obrotu egzemplarza, a także publicznego udostępniania utrwalenia artystycznego wykonania w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W myśl natomiast art. 86 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie?
2.  Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie?
3.  Czy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej wynagrodzenia za normę koncertową będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
4.  Czy, w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
5.  Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył ani w koncercie ani w próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
6.  Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Dodatku specjalnego artystycznego będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?
7.  Czy Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Koncertmistrzom Dodatku funkcyjnego będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Stanowisko do pytania nr 1

Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, od pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie.

Stanowisko do pytania nr 2

Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do pełnej wysokości wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył w żadnym koncercie lub próbie.

Stanowisko do pytania nr 3

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej wynagrodzenia za normę koncertową będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko do pytania nr 4

W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1 lub 2, Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego, za miesiąc, w którym Muzyk uczestniczył przynajmniej w jednym koncercie lub próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko do pytania nr 5

Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Wynagrodzenia Zasadniczego w części dotyczącej Wynagrodzenia Pozostałego, za miesiąc, w którym Muzyk nie uczestniczył ani w koncercie ani w próbie, będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko do pytania nr 6

Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczką na PIT od wypłacanego Muzykom Dodatku specjalnego artystycznego będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko do pytania nr 7

Filharmonia działając jako płatnik w myśl art. 31 ustawy o PIT, kalkulując zaliczkę na PIT od wypłacanego Muzykom Dodatku funkcyjnego będzie mogła stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jednocześnie zgodnie z ust. 9a przedmiotowego artykułu w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl z kolei art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych wyłącznie z wybranych rodzajów działalności, tj. z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, iż zastosowanie tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów występuje wyłącznie w sytuacji, w której spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  działalność twórcy z tytułu której otrzymuje wynagrodzenie mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez podatnika przychód stanowi wynagrodzenie twórcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami autorskimi/pokrewnymi (czyli gdy prawa autorskie/pokrewne przejdą na zamawiającego utwór) lub z tytułu korzystania z przedmiotowych praw.

W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku oba ze wskazanych powyżej warunków zostaną spełnione.

Po pierwsze, działalność Muzyków jest bez wątpienia działalnością artystyczną w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki, do których odnosi się art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Po drugie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego efektem wykonanych przez Muzyków prac jest stworzenie dzieła w postaci koncertu, czy też próby, które w opinii Wnioskodawcy zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowią tzw. artystyczne wykonania. Zgodnie bowiem z art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Z kolei, zgodnie z ust. 2 tego przepisu, artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania. Artyście wykonawcy przysługuje wyłączne prawo do m.in. korzystania z artystycznego wykonania i rozporządzania prawami do niego oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zarówno koncerty, jak i próby jako „artystyczne wykonanie utworu” objęte są prawami pokrewnymi, a artyście wykonawcy przysługuje prawo do rozporządzania prawami do tego wykonania. Przedmiotowe stanowisko zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 866/16. W wyroku tym czytamy: „Próby sekcyjne, a także próby odbywające się w siedzibie lub w innym wyznaczonym przez pracodawcę miejscu oraz koncerty prowadzą do powstania artystycznego wykonania lub ustalenia utworu muzycznego. Efekt tej pracy, a zatem również prawo do majątkowych praw autorskich lub praw pokrewnych, jest, z mocy oświadczenia woli pracowników, przenoszony na pracodawcę. Zatem wydatek poniesiony na próby orkiestry z prawnopodatkowego punktu widzenia może być zakwalifikowany jako poniesiony w celu bezpośrednio uzyskania przychodu lub utrzymania źródła przychodów. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie skarżący wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% kosztów uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenie społeczne, których podstawę stanowi przychód, do części wynagrodzenia wypłacanego muzykom za udział w próbach, próbach sekcyjnych oraz w koncertach”.

Stanowisko zgodnie z którym koncert, czy próba (nie ma przy tym znaczenia, czy ma ona charakter próby otwartej czy zamkniętej) stanowi artystyczne wykonanie utworu objęte prawami autorskimi, wynika również z odpowiedzi Wiceministra Finansów (…) z dnia 24 lipca 2018 r., nr DD3.8223.99.2018 na pytanie Związku Zawodowego Aktorów Polskich. Jak wskazuje Dziennik Gazeta Prawna w artykule z dnia 23 sierpnia 2018 r. (Dziennik Gazeta Prawna nr 163), w celu odpowiedzi na pytanie Związku Zawodowego Aktorów Polskich, Ministerstwo Finansów najpierw zwróciło się do Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z pytaniem, czy próby aktorów można uznać za artystyczne wykonanie w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191) (pismo z 9 lipca 2018 r., nr DWIM-WA.023.50.2018.MCh). W odpowiedzi wiceminister kultury wyjaśnił, że „działalność aktorów związana z próbami scenicznymi może zostać zakwalifikowana jako artystyczne wykonanie w rozumieniu art. 85 prawa autorskiego”. Po otrzymaniu takiej odpowiedzi Ministerstwo Finansów również zajęło korzystne dla aktorów stanowisko. W piśmie z 24 lipca 2018 r. Wiceminister (…) potwierdził, że wynagrodzenie za próby aktorów jest objęte 50 % kosztami uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w stosunku do Wynagrodzenia Zasadniczego, spełnione zostaną wymienione powyżej warunki, umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty-wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

Odnosząc się do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek stwierdzić należy, iż całe Wynagrodzenie Zasadnicze (zarówno w części dotyczącej koncertów, prób, jak i indywidualnej pracy artystycznej) ustalone w sposób kwotowy, jak wskazano powyższej, stanowi wyłącznie wynagrodzenie za czynności artystyczne zmierzające do powstania artystycznego wykonania, i tym samym należy uznać, iż wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi Muzykom.

Podkreślić bowiem należy, iż Muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia „wykonania artystycznego” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). Tym samym, w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby) należy uznać, iż Wynagrodzenie Zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy, jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W tym miejscu zwrócić należy również uwagę, iż w analizowanej sytuacji spełniony zostanie również dodatkowy warunek, do którego odnoszą się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących przepisów w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi określone w umowie nie będzie miało charakteru szacunkowego, ani nie będzie wartością hipotetyczną kalkulowaną w oparciu o algorytmy (co zdaniem organów podatkowych uniemożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów) a zostanie określone w konkretnej kwocie (tj. w wysokości Wynagrodzenia Zasadniczego). Mając na uwadze fakt, iż całość pracy Muzyków jest pracą o charakterze twórczym, zmierzającym do powstania konkretnego dzieła - wykonania artystycznego, całość Wynagrodzenia Zasadniczego Muzyków (w tym część dotycząca wynagrodzenia za koncert i wynagrodzenia za próby, podobnie jak i za indywidualną pracę artystyczną), z wyłączeniem wynagrodzenia urlopowego oraz innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych obecności oraz Dodatku Stażowego (określonego w sposób kwotowy) stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzenie prawami autorskimi.

Tym samym, dla możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia fakt, czy w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie wynagrodzenie za normę koncertową czy też nie. Skoro bowiem cała kwota Wynagrodzenia Zasadniczego związana jest z pracami artystycznymi Muzyków, które mają na celu doprowadzenie do powstania artystycznego wykonania, całe Wynagrodzenie Zasadnicze stanowić będzie przychód do którego znajdą zastosowanie wskazane powyższej 50% koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się bardziej szczegółowo do zasadności traktowania całego Wynagrodzenia Zasadniczego za przychód z tytułu korzystania i rozporządzaniami prawami autorskimi, to zwrócić należy uwagę, iż analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji, w której pisarz otrzymuje wynagrodzenie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż wynagrodzenie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie (zebranie materiałów itp.), a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu i zebranie do niej materiałów jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi). Podobnie jak nie jest zasadne dzielenie wynagrodzenia za napisanie książki na wynagrodzenie za przygotowanie materiałów, napisanie książki oraz za przeniesienie praw autorskich, tak nie jest również zasadne dzielenie Wynagrodzenia Zasadniczego Muzyków. Również w analizowanej sytuacji, aby „wykonanie artystyczne” będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym - praca ta ma na celu „wytworzenie” przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną, podobnie jak wynagrodzenie za koncert, czy próbę jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy. Fakt, iż Muzycy działają w ramach umowy o pracę nie ma przy tym żadnego znaczenia.

Podsumowując, w analizowanej sytuacji spełnione zostaną wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 i 9b ustawy o PIT do zastosowania tzw. 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym Filharmonia, działając jako płatnik podatku dochodowego w myśl art. 31 ustawy o PIT, postąpi prawidłowo stosując do kalkulacji zaliczki na PIT, zgodnie z art. 32 ust. 1 i 2 ustawy o PIT 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Stanowisko potwierdzające możliwość stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do pełnego wynagrodzenia zasadniczego wypłacanych pracownikom artystycznym potwierdził również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115- KDIT2-1.4011.312.2018.l.KK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.65.2019.2. DS.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

W opinii Filharmonii wyjaśnienia do stanowiska w zakresie pytania nr 1 i wnioski z nich płynące mają zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której w miesiącu za które płatne jest wynagrodzenie, utwór/wykonanie artystyczne powstaje (tj. Muzyk bierze udział w koncercie czy próbie), ale również do sytuacji w której taki utwór powstaje w późniejszych miesiącach (koncert i próby planowane są dopiero w następnym okresie), niemniej Muzyk otrzymuje wynagrodzenie za indywidulaną pracę artystyczną w Filharmonii lub w domu. Podkreślić bowiem należy, iż w takiej sytuacji zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie dzieła w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych. Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Muzyka jako pracownika artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego - w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy i zmierzają właśnie do wykonania dzieła. Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych nie zmienia charakteru pracy Muzyka. Istotne jest wyłącznie, iż przedmiotowe dzieło/wykonanie artystyczne powstanie, co potwierdzać będzie prowadzona przez Wnioskodawcę Ewidencja.

Tym samym, w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzanie prawami do tego wykonania artystycznego. Przedmiotowe potwierdzać będzie również umowa o pracę wskazująca, iż kwota Wynagrodzenia Zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do wykonania artystycznego.

Stanowisko zgodnie z którym płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia za działalność twórczą, tj. nawet przed powstaniem utworu, które to powstanie w kolejnych miesiącach (z pewnymi wyłączeniami) jest potwierdzane również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Takie stanowisko zostało przykładowo przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM) oraz z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.1.KK.

Również w projekcie interpretacji ogólnej nr DD3.8201.1.2018 zamieszczonym na stronach Ministerstwa Finansów (https;//www.mf.gov.pl/c/document\_library/get\_file?uuid=2d29c776- a380-4ad7-9ba2-db5d04fcf34b&groupId=764034) wskazuje się, iż: „Należy mieć na uwadze, że wypłacenie honorarium autorskiego lub jego części za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w dacie podpisania umowy). Skoro zatem honorarium autorskie może być wypłacane w sposób zaliczkowy, to do tej części wynagrodzenia pracodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca stosował również, gdy wypłaca wynagrodzenie za miesiąc, w którym pracownik przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter zaliczki.”

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Filharmonia kalkulując zaliczkę na PIT za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

W sytuacji w której organ podatkowy uznałby, w odpowiedzi na pytanie nr 1, iż Filharmonia nie ma prawa stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do pełnej kwoty Wynagrodzenia Zasadniczego, w opinii Wnioskodawcy przedmiotowe koszty będą mogły mieć zastosowanie przynajmniej do tej części Wynagrodzenia Zasadniczego, która odpowiada wynagrodzeniu za normę koncertową, skoro w regulaminie wynagradzania wskazane zostanie kwotowe wynagrodzenie za normę koncertową.

W takim bowiem przypadku spełnione zostaną wszystkie warunki umożliwiające zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowym przypadku, tzn.:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami do wykonania artystycznego - koncertu oraz próby
3.  wynagrodzenie za normę koncertową jako wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do dzieła określone zostanie w sposób kwotowy, tym samym nie będzie miało charakteru szacunkowego, ani nie będzie wartością hipotetyczną kalkulowaną w oparciu o algorytmy (co jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 zdaniem organów podatkowych uniemożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów).

Stanowisko zgodnie z którym 50% koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie do wynagrodzenia za udział w spektaklu oraz za udział w próbie zostało potwierdzone, nie tylko w powołanym wcześniej w niniejszym wniosku orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Ol 866/16, ale również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.22.2018.2.AC oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.l.KK i w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-3.4011.65.2019.2.DS.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

W opinii Filharmonii koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, znajdą zastosowania również do Pozostałego Wynagrodzenia.

Podkreślić bowiem należy, iż Muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną (o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT), której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia „wykonania artystycznego” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). Tym samym, w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby) należy uznać, iż wynagrodzenie zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie, czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy, jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

W takim bowiem przypadku spełnione zostaną oba warunki, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 tzn.:

1.  wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artysty wykonawcy, która mieści się w katalogu działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT oraz
2.  uzyskany przez Muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę (o czym wspominał już Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie nr 1), iż analizowana sytuacja będzie analogiczna do sytuacji w której pisarz otrzymuje wynagrodzenie za sporządzenie książki i rozporządzenie prawami autorskimi do tej książki. Bezsprzeczne jest bowiem, iż wynagrodzenie za napisanie książki, do którego zastosowanie znajdują koszty uzyskania przychodu w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, stanowi również wynagrodzenie za jej napisanie (zebranie materiałów itp.), a nie tylko za przeniesienie praw (napisanie książki, a więc utworu jest bowiem warunkiem koniecznym do rozporządzenia prawami autorskimi).

Również w analizowanej sytuacji, aby „wykonanie artystyczne” będące przedmiotem praw mogło powstać w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie, Muzyk zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym - praca ta ma na celu „wytworzenie” przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy.

Tym samym, w celu kalkulacji zaliczki na PIT, Filharmonia będzie miała możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT2-1.4011.312.2018.l.KK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0112-KIL3-3.4011.65.2019.2.DS.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5

Wnioski przedstawione w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 5 mają zastosowanie nie tylko do sytuacji, w której w miesiącu za które płatne jest wynagrodzenie, utwór/wykonanie artystyczne powstanie (tj. Muzyk bierze udział w koncercie czy próbie), ale również do sytuacji w której taki utwór powstaje w późniejszych miesiącach (koncert i próby planowane są dopiero w następnym okresie), niemniej Muzyk otrzymuje wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną w Filharmonii/w domu. Podkreślić bowiem należy, iż w takiej sytuacji zobligowany jest do indywidualnej pracy artystycznej, której celem jest również stworzenie działa w postaci artystycznego wykonania, niemniej nie w danym miesiącu, a w miesiącach kolejnych (indywidualna praca artystyczna wykonana w danym miesiącu doprowadzi do podwyższenia umiejętności, które wykorzystane będą przy tworzeniu artystycznego wykonania w miesiącach następnych). Raz jeszcze podkreślić należy, iż celem pracy Muzyka jako pracownika artystycznego jest stworzenie wykonania artystycznego - w ramach swoich obowiązków służbowych wykonuje on wyłącznie prace, które mają charakter twórczy i zmierzają właśnie do wykonania dzieła. Fakt, iż dzieło nie zostanie wykonane w danym miesiącu, a przykładowo w miesiącach następnych nie zmienia charakteru pracy Muzyka. Istotne jest wyłącznie, iż przedmiotowe dzieło/wykonanie artystyczne powstanie w przyszłości, co potwierdzać będzie prowadzona przez Wnioskodawcę Ewidencja.

Tym samym, w dalszym ciągu są to prace zmierzające do wykonania dzieła, a więc wynagrodzenie otrzymane za dany miesiąc (nawet w sytuacji, gdy w danym miesiącu wykonanie artystyczne nie powstanie) jest wynagrodzeniem za stworzenie wykonania artystycznego oraz za rozporządzaniem prawami do tego wykonania artystycznego. Przedmiotowe potwierdzać będzie również umowa o pracę wskazująca, iż kwota wynagrodzenia zasadniczego stanowić będzie wynagrodzenie za rozporządzanie prawami do wykonania artystycznego.

Stanowisko, zgodnie z którym płatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty wynagrodzenia za działalność twórczą (tj. nawet przed powstaniem utworu, które to powstanie w kolejnych miesiącach) pracowników będącym twórcami (z pewnymi wyłączeniami) zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2017 r. (nr 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM) oraz z dnia 21 listopada 2018 r. nr 0115- KDIT2-1.4011.312.2018.l.KK i z dnia 19 kwietnia 2019 r. nr 0112-KIL3-3.4011.65.2019.2.DS

Mając na uwadze powyższe, Filharmonia kalkulując zaliczkę na PIT za miesiąc, w którym nie dojdzie do stworzenia wykonania artystycznego, również będzie miała możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy do odpowiedzi na pytanie nr 6

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Muzykowi po spełnieniu warunków określonych w regulaminie wynagradzania przysługuje również Dodatek specjalny artystyczny, który przyznawany jest w szczególności za:

*   grę na kilku lub więcej instrumentach,
*   koncert ponadnormowy,
*   dodatek artystyczny przyznawany muzykom m.in. za wykonanie partii solowej.

Wszystkie z przedmiotowych pozycji wchodzących w skład Dodatku specjalnego artystycznego stanowią dodatkową formę wynagrodzenia za wykonanie artystyczne w postaci czy to koncertu, czy próby. Tym samym, jest to dodatkowe wynagrodzenie za pracę twórczą, przysługujące w sytuacji w której Muzyk zobligowany jest do wykonania dodatkowych wykonań artystycznych (przekroczenie normy koncertowej), czy też do dodatkowej (wzmożonej) pracy nad wykonaniem artystycznym wykonanym w ramach normy (określona rola w koncercie, łącząca się z większym poziomem pracy np. wykonanie partii solowej, gra na kilku instrumentach,). Tym samym, każda z pozycji stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą Muzyka mająca na celu doprowadzenie do powstania wykonania artystycznego. Wynagrodzenie to jest nierozerwalnie związane z wykonaniem artystycznym. Tym samym, stanowi, w zależności od kategorii, albo wynagrodzenie za stworzenie dzieła (wykonania artystycznego w postaci dodatkowego koncertu lub próby) i przeniesienie prawa do tego dzieła, albo wpływa na wzrost wartości dzieła wykonywanego w ramach normy (poprzez wzmożoną pracę nad tym dziełem w postaci pracy na kilku instrumentach, czy też wykonanie partii solowej).

W konsekwencji, poszczególne składniki Dodatku specjalnego artystycznego również powinny być traktowane jako wynagrodzenie za rozporządzenie i korzystanie z praw przysługujących artyście wykonawcy. Co więcej, wynagrodzenie to (poszczególne jego składniki), jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie są określane w sposób szacunkowy, w oparciu o skomplikowany algorytm, a w zależności od danego składnika określane są jako procent innego wynagrodzenia ustalonego również w sposób kwotowy (ryczałtowo).

Tym samym, w stosunku do wszystkich składników Dodatku specjalnego zastosowanie znajdą argumenty tożsame do argumentów przedstawionych w odpowiedzi na pytanie nr 1 odnoszące się do Wynagrodzenia Zasadniczego. W konsekwencji do kalkulacji zaliczki na podatek od Dodatku specjalnego artystycznego zastosowanie znajdą 50% koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 7

W opinii Wnioskodawcy, 50% koszty uzyskania przychodów będą mieć zastosowanie również do wynagrodzenia Koncertmistrzów stanowiącego Dodatek Funkcyjny.

Podkreślić należy, iż Dodatek funkcyjny przyznawany jest koncertmistrzowi w związku z faktem, iż wykonywana przez niego funkcja obarczona jest dodatkowymi obowiązkami związanymi z wykonaniem dzieła w postaci wykonania artystycznego. Do obowiązków koncertmistrza należy bowiem między innymi:

*   dbanie o dobre wykonanie w ramach swojej sekcji;
*   ustalanie (często wspólnie z dyrygentem) smyczkowania dla skrzypiec, a czasem wszystkich instrumentów smyczkowych;
*   inicjowanie strojenia instrumentów na próbach i przed koncertem;
*   wykonywanie partii solowych (poza przypadkami, gdy partie te gra gość);
*   obserwowanie dyrygenta „za pozostałych” i kierowanie pozostałą częścią sekcji.

Tym samym, dodatkowe wynagrodzenie w postaci Dodatku Funkcyjnego ma na celu odzwierciedlenie wartości wkładu pracy artystycznej włożonego przez Koncertmistrza w wykonanie dzieła. Tym samym, wynagrodzenie to stanowi dodatkowe wynagrodzenia za przekazanie praw do utworu, wykonania artystycznego.

Co istotne, wynagrodzenie ustalone (co wynika z regulaminu) jest jako procent wynagrodzenia zasadniczego (które z kolei określone jest w umowie o pracę w sposób kwotowy), tym samym ustalone wynagrodzenie nie ma charakteru szacunkowego, a kalkulowane jest jako określona z góry część wynagrodzenia zasadniczego.

Tym samym, wynagrodzenie to spełnia wszystkie warunki opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i w konsekwencji do przedmiotowego wynagrodzenia zastosowanie będą mieć 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W świetle art. 31 tejże ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Wskazać ponadto należy, że od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca ograniczył stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do określonych rodzajów działalności twórczej.

I tak w myśl art. 22 ust. 9b ustawy przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, 1293, 1669, 2445 i 2339), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „artysta”, „artystyczne wykonanie utworu” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 7 ww. ustawy). Artyście wykonawcy służy prawo do wynagrodzenia za korzystanie z artystycznego wykonania lub za rozporządzanie prawami do takiego wykonania określone w umowie albo przyznane w przepisach ustawy (art. 86 ust. 2 ww. ustawy).

Każde artystyczne wykonanie utworu lub dzieła sztuki ludowej pozostaje pod ochroną niezależnie od jego wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Artystycznymi wykonaniami są w szczególności: działania aktorów, recytatorów, dyrygentów, instrumentalistów, wokalistów, tancerzy i mimów oraz innych osób w sposób twórczy przyczyniających się do powstania wykonania (art. 85 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub korzystania z artystycznego wykonania. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwotowo część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw pokrewnych z tytułu artystycznego wykonania utworów. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, że _wszystkie działania Muzyków, do wykonania których zobligowani są Oni na podstawie umowy o pracę, określone w Regulaminie wynagradzania pracowników zmierzają do stworzenia artystycznego wykonania (…), Wnioskodawca planuje wskazać w umowach o pracę, iż:_

1.  _Muzyk przenosi na rzecz Filharmonii prawa autorskie i prawa pokrewne do artystycznego wykonania oraz_
2.  _wynagrodzenie Muzyków w nich określone oraz wynagrodzenie przyznane zgodnie z Regulaminem wynagradzania pracowników z wyłączeniem:_
    _*   wynagrodzenia urlopowego,
    *   dodatku za wieloletnią pracę,
    *   wynagrodzenia z tytułu innych usprawiedliwionych i nieusprawiedliwionych nieobecności,
    *   Dodatku Specjalnego Administracyjnego,
    *   Dodatku objazdowego_

_stanowi wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania (w formie koncertu, jak i próby). Pozostałe składniki wynagrodzenia niewymienione w umowach o pracę, takie jak: Dodatek specjalny artystyczny, czy Dodatek funkcyjny ponieważ nie występują w każdym miesiącu pracy, tylko okazjonalnie, opisane zostaną w Regulaminie wynagradzania jako wynagrodzenie za przeniesienie przez Muzyka na rzecz Filharmonii praw autorskich i praw pokrewnych do artystycznego wykonania_ Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od wypłacanego Muzykom wynagrodzenia będzie mógł stosować 50% koszty uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1, 2, 5, 6, 7. Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 za nieprawidłowe.

Zastrzeżenia wymaga, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest artystą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych. Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.