Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-217/16/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-05
Teza: zwolnienie od podatku odpłatnego udostępnienia przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą
Słowa kluczowe: gmina; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkoły; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 25 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnego udostępnienia przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku odpłatnego udostępnienia przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 maja 2016 r. (data wpływu 31 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 maja 2016 r. znak: IBPP1/4512-217/16/ES.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Na terenie Gminy funkcjonuje szkoła muzyczna będąca jednostką budżetową objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (dalej: „Szkoła”). Organem założycielskim i prowadzącym Szkołę jest Gmina. Szkoła nie jest oddzielnie od Gminy zarejestrowana na potrzeby VAT. Szkoła jest publiczną szkołą artystyczną dającą podstawy wykształcenia muzycznego. Szkoła świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz opieki nad dziećmi i młodzieżą. Szkoła realizuje swoje zadania m.in. przez prowadzenie zajęć nauki gry na instrumentach. Podczas zajęć edukacyjnych uczniowie korzystają z instrumentów muzycznych stanowiących pomoce dydaktyczne będące własnością Szkoły, udostępnianych nieodpłatnie. Celem umożliwienia rozwoju zainteresowań oraz udoskonalenia zdolności muzycznych, w szczególności dzieciom, które nie dysponują własnymi instrumentami, instrumenty (pomoce dydaktyczne Szkoły) są również odpłatnie udostępniane przez Gminę za pośrednictwem Szkoły do ćwiczeń we własnym zakresie poza budynkiem Szkoły (np. w weekendy). Odpłatność za przedmiotowe usługi jest dokonywana na rachunek bankowy Gminy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.  Szkoła (niebędąca podatnikiem VAT) nie osiąga przychodów opodatkowanych VAT na własny rachunek. W tym zakresie Gmina wskazuje, iż wszelkie ewentualne wpłaty dotyczące działalności tej jednostki są dokonywane za pośrednictwem Gminy, która w razie konieczności wykazuje je w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT.
2.  Wpłaty za odpłatne udostępnianie instrumentów muzycznych dokonywane są na rachunek bankowy Gminy i nie są dokumentowane fakturami VAT ani paragonami. W opinii Gminy, zgodnie z art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) nie jest ona zobowiązana do wystawiania faktur w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych, które nie są podatnikami VAT, w przypadku braku żądania wystawienia takiej faktury przez nabywcę. W odniesieniu natomiast do rejestrowania przedmiotowej sprzedaży na kasie rejestrującej Gmina pragnie zwrócić uwagę na § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 4 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1544), zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 38 załącznika zostało wymienione świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. W ocenie Gminy, z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zainteresowane podmioty (głównie rodzice uczniów Szkoły) dokonują płatności na jej rzecz za pośrednictwem banku, wobec czego sprzedaż takich usług winna być zwolniona z obowiązku ewidencji za pośrednictwem kasy fiskalnej.
3.  Instrumenty muzyczne są i będą odpłatnie udostępniane wyłącznie na rzecz uczniów Szkoły. Nie będą one udostępniane na rzecz uczniów innych szkół.
4.  Zdaniem Gminy, na co Gmina wskazywała we Wniosku, odpłatne udostępnianie instrumentów muzycznych jest niezbędne do wykonywania przez Szkołę na rzecz uczniów usługi edukacyjnej. Instrumenty są odpłatnie udostępniane w szczególności dzieciom, które nie dysponują własnymi instrumentami w celu umożliwienia dalszych ćwiczeń w domu. Udostępnienie instrumentów do ćwiczeń poza Szkołą jest niezbędne, aby uczniowie mogli szlifować umiejętności zdobyte podczas zajęć. Gdyby nie możliwość wypożyczenia instrumentu ze Szkoły część uczniów nie miałaby w ogóle możliwości ćwiczenia gry poza zajęciami ze względu na brak możliwości zakupu własnego instrumentu. Tym samym, w opinii Gminy, odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych Szkoły przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) należy uznać za niezbędne do świadczenia usług kształcenia i wychowania przez Szkołę, zwłaszcza w kontekście tego, iż jest to Szkoła o profilu muzycznym.
5.  Gmina pragnie podkreślić, iż celem usług udostępniania instrumentów muzycznych jest i będzie przede wszystkim umożliwienie dzieciom ćwiczeń gry na instrumentach poza Szkołą. Celem Gminy nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie czynności, o których mowa we Wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.
6.  Zgodnie z najlepszą wiedzą Gminy na jej terenie nie ma możliwości wypożyczenia instrumentów od innych podmiotów. Gmina podkreśla jednak, iż nie dokonywała badania rynku we wskazanym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą jest działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako usługa ściśle związana z usługą świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą jest działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako usługa ściśle związana z usługą świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 1 pkt 15 ustawy o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 - dalej: „ustawa o systemie oświaty”) system oświaty zapewnia w szczególności warunki do rozwoju zainteresowań i uzdolnień uczniów przez organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych oraz kształtowanie aktywności społecznej i umiejętności spędzania czasu wolnego.

W myśl art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o systemie oświaty podstawowymi formami działalności dydaktyczno-wychowawczej szkoły są m.in. zajęcia edukacyjne artystyczne (w przypadku szkół artystycznych) oraz zgodnie z punktem 6 zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia uczniów. Zgodnie z ustępem 2 ww. artykułu szkoła może prowadzić również inne niż wymienione w ust 1 i 1a zajęcia edukacyjne.

Art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak Gmina wskazywała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Szkoła jest jednostką objętą systemem oświaty jako szkoła artystyczna. Podstawową funkcją jednostek objętych systemem oświaty jest umożliwianie kształcenia, rozwijania zainteresowań i uzdolnień, korzystania z różnych form wypoczynku i organizacja czasu wolnego dzieci i młodzieży. Bezsprzecznie Szkoła spełnia te funkcje, a zajęcia edukacyjne artystyczne organizowane przez Szkołę są usługami kształcenia i wychowania w formie określonej w przepisach ustawy o systemie oświaty.

Korzystanie przez uczniów z instrumentów podczas ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą natomiast jest kontynuacją zajęć prowadzonych przez Szkołę, ponieważ służy pogłębieniu i udoskonaleniu umiejętności nabytych podczas zajęć prowadzonych przez Szkołę. Jak Gmina wskazywała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego instrumenty stanowią pomoce dydaktyczne Szkoły, które po zajęciach są odpłatnie udostępniane w szczególności dzieciom, które nie dysponują własnymi instrumentami w celu umożliwienia dalszych ćwiczeń w domu.

Zdaniem Gminy odpłatne udostępnienie za pośrednictwem Szkoły instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą jest usługą ściśle związaną z usługami kształcenia i wychowania świadczonymi przez Szkołę.

Ustawa o VAT nie precyzuje, jak należy rozumieć pojęcie usług „ściśle związanych”. Zdaniem Gminy, aby usługa mogła być uznana za usługę „ściśle związaną” musi być to usługa, która nie jest celem samym w sobie, lecz służy realizacji usługi głównej. Takie stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. IPTPP1/4512-211/15-3/RG):

„ (\`(...)\`) określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) instrumentów muzycznych jest usługą ściśle związaną z usługą w zakresie kształcenia i wychowania, jaką jest organizowanie zajęć muzyki przez Szkołę dla uczniów. Instrumenty muzyczne są udostępniane tylko i wyłącznie w z góry określonym celu - realizacji usług edukacyjnych artystycznych przez Szkołę i mają w stosunku do nich charakter pomocniczy. Udostępnienie instrumentów do ćwiczeń poza Szkołą jest bowiem niezbędne aby uczniowie mogli szlifować umiejętności zdobyte podczas zajęć. Gdyby nie możliwość wypożyczenia instrumentu ze Szkoły część uczniów nie miałaby w ogóle możliwości ćwiczenia gry poza zajęciami. Zdaniem Gminy warunek „ścisłego związku” pomiędzy usługami świadczonymi przez Szkołę, a udostępnianiem instrumentów muzycznych przez Gminę za pośrednictwem Szkoły jest spełniony, a zatem usługa ta powinna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dodatkowo Gmina pragnie zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną warunki zastosowania ww. zwolnienia określone w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienie z pkt 26 znajduje zastosowanie jeżeli:

*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia,
*   usługi są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej.

Jak Gmina argumentowała powyżej udostępnianie uczniom instrumentów do ćwiczeń poza Szkołą jest niezbędne do realizacji usług edukacyjnych świadczonych przez Szkołę. Usługa ta ma na celu realizację celów publicznych polegających na umożliwieniu pogłębienia i udoskonalenia umiejętności nabytych podczas zajęć szkolnych. Umożliwia ona dzieciom, które nie dysponują własnym instrumentem ćwiczenie gry poza zajęciami, co jest niezbędne dla osiągnięcia postępów w grze na instrumencie. W szczególności, na co Gmina wskazywała powyżej część uczniów nie mogłaby w ogóle ćwiczyć gry poza zajęciami ze względu na brak możliwości zakupu własnego instrumentu. Tym samym, odpłatne udostępnianie pomocy dydaktycznych Szkoły przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) należy uznać za niezbędne do świadczenia usług kształcenia i wychowania przez Szkołę. Jednocześnie głównym celem świadczonej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu.

Ponadto w zakresie przesłanki możliwości zastosowania zwolnienia w stosunku do podmiotu świadczącego usługę główną Gmina pragnie zauważyć, że jest ona organem prowadzącym Szkołę, wobec czego należy uznać, iż znajduje wobec niej zastosowanie zwolnienie z art. 41 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą jest działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako usługa ściśle związana z usługą świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia i wychowania, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ściśle związanych z usługą kształcenia, wymaga jednak spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Jak wynika z opisu sprawy, w strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się publiczna szkoła muzyczna będąca jednostką budżetową Gminy, objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, której organem założycielskim i prowadzącym jest Gmina. Szkoła nie jest oddzielnie od Gminy zarejestrowana na potrzeby VAT. Szkoła (niebędąca podatnikiem VAT) nie osiąga przychodów opodatkowanych VAT na własny rachunek. W tym zakresie wszelkie ewentualne wpłaty dotyczące działalności tej jednostki są dokonywane za pośrednictwem Gminy, która w razie konieczności wykazuje je w swoich ewidencjach i deklaracjach VAT.

Tym samym usługi edukacyjne świadczone przez Gminę za pośrednictwem Szkoły, o której mowa we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do odpłatnego udostępnianie pomocy dydaktycznych na rzecz uczniów do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą, wyjaśnić należy, że czynności te nie wypełniają dyspozycji usług ściśle związanych z działalnością edukacyjną objętych dyspozycją art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy o VAT, gdyż nie są one w sposób ścisły, bezpośredni związane z usługą podstawową (edukacyjną) zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Nie można stwierdzić, że usługi odpłatnego udostępniania instrumentów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i bez nich czynność podstawowa nie mogłaby się odbyć. Z wniosku wynika bowiem, że uczniowie korzystają z przedmiotowych instrumentów muzycznych w ramach zajęć lekcyjnych tj. w ramach świadczonych na ich rzecz usług edukacyjnych (zwolnionych od podatku), a dopiero w celu rozwoju zainteresowań i udoskonalenia zdolności muzycznych mogą odpłatnie wypożyczać instrumenty do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą.

Tym samym w zakresie w jakim instrumenty są niezbędne do świadczenia usług edukacyjnych zwolnionych od podatku, są one udostępniane uczniom nieodpłatnie.

Natomiast odpłatne udostępnianie instrumentów do celów pozalekcyjnych nie stanowi usługi niezbędnej do wykonania usługi edukacyjnej przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy zauważyć, że instrumenty muzyczne są produktem dostępnym w obrocie gospodarczym i ich odpłatne udostępnianie nie musi być prowadzone w ramach zapewnienia usług kształcenia i wychowania. Wprowadzenie zwolnienia od podatku VAT dla usług odpłatnego udostępniania instrumentów muzycznych wyłącznie dla placówek szkolnych objętych systemem oświaty spowodowałoby zachwianie zasad konkurencji prowadzące do nierównego traktowania pozostałych podmiotów niekorzystających z tego zwolnienia. Na powyższe nie może wpłynąć fakt, że prawdopodobnie na terenie Gminy nie ma możliwości wypożyczenia instrumentów muzycznych od innych podmiotów, bowiem instrumenty muzyczne są towarami dostępnymi nie tylko u Wnioskodawcy i nie tylko na terenie Gminy. Na rynku jest bowiem możliwość zakupu instrumentów lub ich wypożyczenia od innych podmiotów.

Tym samym wskazane czynności – odpłatne udostępnianie instrumentów muzycznych na rzecz uczniów – nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż odpłatne udostępnienie przez Gminę (za pośrednictwem Szkoły) instrumentów muzycznych uczniom do ćwiczeń we własnym zakresie poza Szkołą jest działalnością zwolnioną z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jako usługa ściśle związana z usługą świadczoną przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji IPTPP1/4512-211/15-3/RG należy stwierdzić, że wydana została ona na tle innego stanu faktycznego, gdyż dotyczy opodatkowania zajęć dodatkowych świadczonych przez szkołę, a nie wypożyczania pomocy dydaktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.