Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/307/BRT/2014/RWPD-27789
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-15
Teza: Opodatkowanie w Polsce przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych mających siedziby na terytorium Słowacji.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; Słowacja; zakład; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2013 r. Nr ILPB2/415-1172/12-2/JK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego, z tytułu podziału lub wypłaty zysku, przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem spółki słowackiej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 22 marca 2013 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem słowackiej spółki osobowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pani z dnia 21 grudnia 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (tj. posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zainteresowana rozważa utworzenie, wraz z innymi osobami, spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka”).

Spółka zostanie założona zgodnie z prawem słowackim w formie tzw. „Komanditna spoloćnost” odpowiednika polskiej spółki komandytowej lub w formie tzw. „Verejna obchodna spoloćnost”, odpowiednika polskiej spółki jawnej.

Na gruncie prawa słowackiego, Spółka jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. „Komanditna spoloćnost” podobnie jak polska spółka komandytowa, jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości jego wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności).

Natomiast „Verejna obchodna spoloćnost”, podobnie jak polska spółka jawna, jest spółką osobową, w której każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi, przychody (dochody) osiągane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według następujących zasad:

*   podstawę opodatkowania ustala się na poziomie Spółki;
*   w przypadku „Verejna obchodna spoloćnost” podstawę opodatkowania dzieli się pomiędzy wszystkich wspólników zgodnie z przypadającym im w umowie Spółki udziałem w jej zyskach; w odniesieniu do tak ustalonych dochodów Spółki podatnikami podatku dochodowego na Słowacji są jej wspólnicy;
*   natomiast w przypadku „Komanditna spoloćnost” od podstawy opodatkowania odejmuje się część przychodów (dochodów) przypadającą na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, zgodnie z przypadającym mu w umowie Spółki udziałem w jej zyskach; w odniesieniu do dochodów Spółki przypadających na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności wspólnik ten jest podatnikiem podatku dochodowego na Słowacji; pozostała po odjęciu udziału wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania, tj. równa udziałowi w zyskach Spółki przypadającemu zgodnie z umową Spółki wspólnikowi o ograniczonej odpowiedzialności, jest dochodem Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki; różnica w sposobie opodatkowania polega więc na tym, że w przypadku wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to oni są „bezpośrednio” podatnikami, a w przypadku wspólników o ograniczonej odpowiedzialności w odniesieniu do przypadającego im udziału w zyskach Spółki, podatek płacony jest przez Spółkę.

Wnioskodawczyni rozważa przystąpienie do Spółki działającej w formie „Komanditna spoloćnost” w charakterze wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (odpowiednika komandytariusza polskiej spółki komandytowej) albo wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednika komplementariusza w polskiej spółce komandytowej).

Alternatywnie, Zainteresowana rozważa przystąpienie do Spółki działającej w formie „Verejna obchodna spoloćnost” jako wspólnik odpowiadający bez ograniczeń. Wnioskodawczyni rozważa wniesienie do Spółki wkładu pieniężnego lub niepieniężnego. Zainteresowana będzie partycypowała w zyskach Spółki przysługujących Jej zgodnie z postanowieniami umowy Spółki.

Spółka będzie posiadała udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, będącej cypryjskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego (dalej: „Cypco”). CypCo jest z kolei posiadaczem większościowego pakietu akcji w kapitale zakładowym polskiej spółki akcyjnej. W przyszłości, do Spółki mogą zostać wniesione udziały/akcje w innych spółkach z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej lub poza nią.

Głównym źródłem dochodów w ramach działalności gospodarczej Spółki będą dywidendy wypłacane przez Cypco. Wnioskodawczyni nie wyklucza, że Spółka może także osiągać inne dochody, w tym między innymi, dochody z umorzenia udziałów w Cypco lub udziałów/akcji w innych spółkach lub inne dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, dochody ze sprzedaży udziałów w Cypco lub udziałów/akcji innych spółkach, dochody z odsetek od udzielonych pożyczek, dochody z kwot likwidacyjnych otrzymanych w związku z likwidacją Cypco lub innych spółek zależnych, a także inne dochody.

Spółka będzie pełniła rolę centrum zarządzania właścicielskiego Cypco i pośrednio polską spółką akcyjną, w której Cypco jest większościowym akcjonariuszem. W Spółce podejmowane będą strategiczne z punktu widzenia funkcjonowania spółek zależnych decyzje.

Na gruncie słowackich regulacji prawnych, Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Spółka będzie właścicielem udziałów w Cypco i ewentualnie akcji/udziałów w innych spółkach. Udziały te będą wykazane jako aktywa w bilansie Spółki.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy w przypadku wyboru przez Wnioskodawczynię statusu wspólnika Spółki działającej w formie „Komanditna spoloćnost”, którego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jest ograniczona, dochody Wnioskodawczyni z tytułu udziału w Spółce będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce z momentem otrzymania dochodów przez Spółkę lub z chwilą faktycznej wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni?
2.  Czy w przypadku wyboru przez Zainteresowaną statusu wspólnika Spółki działającej w formie „Komanditna spoloćnost”, którego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jest nieograniczona, lub wyboru przez Wnioskodawczynię statusu wspólnika Spółki działającej w formie „Verejna obchodna spoloćnost”, dochody Wspólnika z tytułu udziału w takiej Spółce będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce z momentem otrzymania dochodów przez Spółkę lub z chwilą faktycznej wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni?

Jak wskazał organ upoważniony „przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 22 marca 2013 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-1172/12-3/JK”.

Zdaniem Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego we wniosku – przypadające Jej jako wspólnikowi Spółki działającej w formie „Komanditna spoloćnost”, którego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jest ograniczona, dochody z tytułu udziału w Spółce nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce ani z momentem otrzymania dochodów przez Spółkę ani z chwilą faktycznej wypłaty na rzecz Zainteresowanej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku tej spółki. Na podstawie art. 5a pkt 26 UPIT spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

Art. 7 ust. 1 Umowy stanowi, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład zdefiniowany został w art. 5 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl zaś art. 24 ust. 1 lit a) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska (z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3 zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją).

Mając na uwadze przepisy UPIT oraz postanowienia Umowy, dochody Wnioskodawczyni z tytułu udziału w Spółce będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce zarówno w chwili otrzymania dochodów przez Spółkę jak i z momentem faktycznej wypłaty do Zainteresowanej.

Za zasadnością stanowiska Wnioskodawczyni przemawiają następujące względy:

(A) Zgodnie z art. 5a pkt 26 UPIT spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka jest spółką niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 5b pkt 26 UPIT, ponieważ:

*   (I) Przepisy UPIT nie przewidują opodatkowania dochodu wypracowanego przez wspólników w ramach spółki osobowej na poziomie spółki. Na podstawie art. 8 ust. 1 UPIT, wszelkie dochody wypracowane w ramach spółek osobowych opodatkowane są jako przychody wspólników z tytułu udziału w spółce niebędącej osoba prawną.
*   (II) Co do zasady, zagraniczne spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UCIT”), zagraniczna spółka osobowa może być uznana za podatnika CIT wyłącznie wówczas gdy zgodnie z przepisami prawa podatkowego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna podlegająca w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wszystkie powyższe warunki muszą być spełnione łącznie dla zakwalifikowania zagranicznej spółki osobowej do podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem:
    *   „Verejna obchodna spoloćnost” nie jest podatnikiem podatku dochodowego na Słowacji, jej dochody opodatkowane są bowiem wyłącznie na poziomie wspólników;
    *   z kolei „Komanditna spoloćnost” nie jest traktowana na gruncie słowackich przepisów podatkowych w sposób tożsamy z osobą prawną; podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym takiej spółki ustala się na zasadach ogólnych dla spółki jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności; udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki; jedynie pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem „Komanditna społoćnost” i podlega opodatkowaniu na poziomie tej spółki przed przekazaniem wspólnikowi, podczas gdy wyłączona z podstawy opodatkowania kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania przez tych wspólników.

W konsekwencji Spółka, działająca zarówno w formie „Verejna obchodna spoloćnost” jak i w formie „Komanditna spoloćnost”, nie spełnia przesłanek, a w szczególności przesłanki opodatkowania na Słowacji od całości swoich dochodów, wymaganych dla uznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce na podstawie art. 1 ust. 3 UCIT.

*   (III) Wreszcie, przepisy UPIT nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 1 ust. 3 UCIT pozwalającego na uznanie Spółki za podatnika podatku dochodowego także dla celów ustalenia zasad opodatkowania dochodów jej wspólników, w tym Wnioskodawczyni, podatkiem PIT. W konsekwencji na gruncie UPIT, nie ma podstaw do uznania Spółki za podatnika podatku dochodowego.

(B) Zgodnie art. 5b ust. 2 UPIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wykładnia językowa przepisu art. 5b ust. 2 prowadzi do jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości wniosku, że przychody Wnioskodawczyni z udziału w Spółce są przychodami z działalności gospodarczej.

Prymat wykładni językowej w procesie stosowania prawa podatkowego został wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04 wskazał, że: „(\`(...)\`) w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, (\`(...)\`) szczególnie (\`(...)\`) gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (\`(...)\`). Poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia (\`(...)\`)”.

W innym wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. II FSK 840/07, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zaznaczył, że: „(\`(...)\`) podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza kiedy ten rodzaj wykładni pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową czy też celowościową (\`(...)\`)”.

Także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. III RN 145/00 wyjaśnił, że: „(\`(...)\`) Przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy. Brzmienie przepisu jest najbardziej pewnym, poddającym się obiektywnej weryfikacji, a równocześnie dostępnym powszechnemu zrozumieniu, przedmiotem analizy interpretacyjnej. Nie należy, szczególnie w obrębie przepisów podatkowych, odstępować od wyjaśniania przepisów prawnych zgodnie ze znaczeniem (treścią) użytych w tych przepisach zwrotów (\`(...)\`)”.

(C) Zgodnie z art. 5 Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Spółka stanowi zakład Wnioskodawczyni na Słowacji w rozumieniu art. 5 Umowy, za czym przemawiają następujące powody:

*   (I) Spółka będzie posiadać siedzibę na Słowacji pod określonym adresem, przez którą będzie prowadzona działalność gospodarcza;
*   (II) Placówka przez którą będzie prowadzona działalność będzie mieć charakter stały, a nie tymczasowy;
*   (III) W doktrynie prawa międzynarodowego przyjmuje się, że spółka osobowa w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie (por. „Model Konwencji OECD. Komentarz” pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego str. 323),
*   (IV) Organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały, że spółka osobowa stanowi zakład jej zagranicznych wspólników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2012 r. o nr ILPB1/415-281/12-2/AA, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. o nr IPPB1/415-918/12-2/KS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 r. nr IPPB1/415-866/12-2/IF, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2012 r. nr IPTPB1/415-416/12-2/MD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2012 r. IPTPB1/415-207/12-4/KSU.

(D) Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem, na gruncie art. 7 Umowy, dochody Spółki jako zakładu Wnioskodawczyni mogą być opodatkowane wyłącznie na Słowacji. Dochody te związane są jednocześnie z działalnością Spółki i jej przypisane ponieważ:

*   (I) Spółka będzie prowadziła księgi rachunkowe, a udziały w Cypco czy ewentualne akcje/udziały w innych spółkach będą wykazane jako jej aktywa w bilansie.
*   (II) Spółka będzie właścicielem udziałów Cypco i ewentualnie innych spółkach.
*   (III) To Spółce, a nie jej wspólnikom, w tym Zainteresowanej, będzie przysługiwać prawo do dywidendy otrzymanej z Cypco/innych spółek. W szczególności zatem, dywidendy jako dochody Spółki pełniącej funkcję centrum zarządzania właścicielskiego Cypco (a pośrednio polską spółką akcyjną), w ramach której podejmowane będą istotne z punktu widzenia spółek zależnych decyzje, związane będą w sposób oczywisty z działalnością Spółki.
*   (IV) W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego wskazuje się, że: „(\`(...)\`) wymóg przypisywania dywidend, odsetek, czy należności licencyjnych do zysków zakładu jest konsekwencją przyjęcia na gruncie art. 7 MK OECD fikcji prawnej, umożliwiającej podatkowe traktowanie stałego zakładu tak, jakby był to podmiot niezależny od przedsiębiorstwa. Tym samym do stałego zakładu należy przypisać zyski, które osiągnąłby, gdyby działał jako niezależne przedsiębiorstwo. Z tego punktu widzenia uzasadnione jest, że zyski stałego zakładu powinny uwzględniać również dochody osiągnięte z praw majątkowych (takich jak akcje, czy wierzytelności) posiadanych przez ten zakład (\`(...)\`)” (por. „Model Konwencji OECD. Komentarz” pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego str. 678).

(E) Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit a) Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska (z uwzględnieniem przepisów art. 24 ust. 1 lit. b) oraz ust. 3 Umowy), zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Na podstawie art. 24 ust. 1 lit a) Umowy, dochody Wnioskodawczyni osiągane za pośrednictwem Spółki będą zwolnione z opodatkowania w Polsce (metoda wyłączenia z progresją) zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz Wnioskodawczyni, albowiem:

*   (I) Dochody ze Spółki nie stanowią dla Zainteresowanej dochodów określonych w art. 10, 11 i 12 Umowy, lecz dochody te stanowią zyski słowackiego zakładu Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 5 Umowy, podlegające opodatkowaniu na Słowacji na podstawie art. 7 ust. 2 Umowy;
*   (II) Opodatkowanie Zainteresowanej z tytułu dochodów osiąganych za pośrednictwem Spółki następuje w momencie uzyskania dochodów przez Spółkę jako dochodów z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Faktyczna wypłata dochodów (zysków) ze Spółki Wnioskodawczyni nie stanowi kolejnego przychodu Zainteresowanej z działalności gospodarczej ani z innych źródeł.
*   (III) Wypłata środków (zysków) ze spółki osobowej nie została wskazana w zawartym w przepisach art. 14 ust. 2 UPIT katalogu przychodów z działalności gospodarczej. Art. 14 ust. 2 pkt 16 UPIT stanowi, że dopiero środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki podlegają PIT. Skoro ustawodawca wskazał wprost na opodatkowanie wypłat ze spółki osobowej dopiero z momentem wystąpienia z takiej spółki, to kreując się założeniem racjonalności ustawodawcy przyjąć należy, że zamiarem ustawodawcy było nie objęcie opodatkowaniem PIT wypłat ze spółki osobowej otrzymanych przez jej wspólników na wcześniejszych etapach.

(F) Stanowisko, zgodnie z którym dochody wspólnika słowackiej spółki osobowej nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, znajduje również potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo, w odniesieniu do dochodów wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania „Komanditna spoloćnost”, w interpretacji nr ILPB1/415-1328/11-6/TW z dnia 27 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:.„(\`(...)\`) dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytuł udziału w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla Niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, jako wspólnikowi, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o PIT podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskującego ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor ww. Izby Skarbowej wyraził m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 13 sierpnia 2010 r. nr ILPB2/415-739/10-3/JK oraz nr ILPB2/415-645/10-4/TR.

Stanowisko to podzielają również Dyrektorzy innych Izb Skarbowych. Przykładowo w interpretacji nr IPPB/415-1208/12-2/ES z dnia 10 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w całości potwierdził stanowisko zgodnie z którym: „(\`(...)\`) uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z udziału w słowackiej Spółce komandytowej z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników). Następnie na podstawie art. 27 ust. 8 updof podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskującego ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne rozstrzygnięcia zaprezentowane zostały także wielu innych interpretacjach wskazując ich sygnatury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzał, że również dochody wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania „Komanditna spoloćnost” z tytułu udziału w takiej spółce nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Przykładowo w interpretacji nr ILPB 1/415-1304/11-6/AMN z dnia 14 lutego 2012 r. Organ potwierdził stanowisko zgodnie z którym, „(\`(...)\`) dochody uzyskiwane przez Wnioskującego z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie co do zasady, podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie UPO dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (Wnioskodawcy), osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółki zależne. Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym na gruncie art. 10 ust. 4 UPO przyjmuje się zasadę, iż w przypadku gdy wypłacane dywidendy związane są z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidend przypisywane są temu zakładowi i opodatkowywane zgodnie z regulacjami art. 7. (\`(...)\`) W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji (\`(...)\`)”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że analogiczne stanowisko ww. Organ zajął również w szeregu innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Stanowisko to podzielają również Dyrektorzy innych Izb Skarbowych. Przykładowo w interpretacji nr ITPB3/415-13/12/AM z dnia 21 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził stanowisko zgodnie z którym „(\`(...)\`) dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, a także z pożyczek udzielanych tym spółkom, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie umowy polsko-słowackiej dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki. Jak o tym była mowa w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy (\`(...)\`)”.

Zainteresowana podaje, że analogiczne stanowisko zajęli również inni Dyrektorzy Izb Skarbowych w wydawanych przez nich indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z udziału w Spółce działającej w formie „Komanditna spoloćnost”, z tytułu bycia w niej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności lub wspólnikiem, którego odpowiedzialność za zobowiązania takiej Spółki jest nieograniczona, lub też z tytułu bycia wspólnikiem Spółki działającej w formie „Verejna obchodna spoloćnost”, stanowić będą dla Niej w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład, które zgodnie z art. 7 Umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji. W tej sytuacji na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, dochody te będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno na etapie ich powstania (otrzymania przez Spółkę), jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz Zainteresowanej.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 22 marca 2013 r. Nr ILPB2/415-1172/12-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe i na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu „podziału lub wypłaty” zysku oraz uczestnictwa w tej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131), zwanej dalej „Umową”.

Z zasad opodatkowania na Słowacji spółki komandytowej wynika, iż słowacka spółka komandytowa jest podmiotem utworzonym w celu prowadzenia działalności gospodarczej, w której jeden lub więcej wspólników ponosi ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki do wysokości jego udziałów w spółce (komandytariusz) oraz jeden lub więcej wspólników ponosi nieograniczoną odpowiedzialność całym swoim majątkiem (komplementariusz). Spółka jest samodzielnym podmiotem praw i obowiązków.

Komandytariuszami i komplementariuszami mogą być osoby fizyczne lub prawne, niezależnie od tego, czy mają miejsce zamieszkania lub siedzibę na Słowacji czy za granicą. Tylko komplementariusze mają prawo do zarządzania spółką.

W Słowacji, zasady opodatkowania spółki komandytowej zostały określone w ustawie o podatku dochodowym 595/2003 z późniejszymi zmianami (dalej "Ustawa"). Zgodnie z paragrafem 14 (5) Ustawy, spółka komandytowa ustala podstawę wymiaru podatku dla spółki jako całości, stosownie do postanowień paragrafów od 17 do 29 Ustawy. Następnie udział w podstawie opodatkowania przypisany komplementariuszom jest odejmowany od podstawy opodatkowania spółki komandytowej tak określonej, a pozostała część stanowi podstawę opodatkowania spółki komandytowej.

Oznacza to, iż całkowita podstawa opodatkowania jest ustalana na poziomie spółki komandytowej jako całości (działającej jako samodzielny podmiot), a następnie część podstawy opodatkowania przypadająca na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie tych wspólników. Zatem dochód wspólników będących komplementariuszami jest opodatkowany odrębnie w imieniu każdego wspólnika a nie na poziomie spółki. Pozostały dochód przypadający na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Słowackie prawo podatkowe traktuje dochód osiągany przez wspólników będących komandytariuszami w słowackiej spółce komandytowej jako dochód osiągany z tytułu dywidend. Komandytariusz osiąga dochody z tytułu praw do udziału w zysku spółki komandytowej. Źródłem przychodu jest zatem w tej sytuacji jego prawo majątkowe a nie prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym, krajowe prawo podatkowe Słowacji traktuje dla celów podatkowych dochód komandytariusza jako dywidendę, o której mowa w art. 10 ust. 3 Umowy.

Należy podkreślić, że dochód z tytułu dywidendy wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce komandytowej nie zostaje uzyskany w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą za pomocą zakładu. Wspólnik ten uzyskuje bowiem dochód z praw majątkowych w spółce, które stanowią odrębne źródło dochodu.

Dochód ten nie podlega zatem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 Umowy. Powyższe oznacza, że dochód komandytariusza podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 i 2 Umowy.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawczyni wskazała, iż jako polski rezydent będący komandytariuszem słowackiej spółki komanditna spolocnost, będzie otrzymywał dochód z tytułu podziału lub wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki słowackiej.

Odnosząc zatem powyższe do opisanego, we wniosku, zdarzenia przyszłego stwierdza się, że Wnioskodawczyni będzie otrzymywała dochód z tytułu dywidendy, a opodatkowanie tego dochodu nastąpi zgodnie z art. 10 Umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Natomiast stosownie do art. 10 ust. 2 Umowy, dywidendy mogą być jednak opodatkowane także w umawiającym się państwie i według prawa tego państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli ich właścicielem jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 20 procent,
2.  10 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. v

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane.

Jednocześnie wskazać należy na art. 10 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji.

W świetle powyższych przepisów, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce będącej wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu udziału w zyskach spółki słowackiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji według stawki podatku nieprzekraczającej 10% kwoty dywidend brutto (art. 10 ust. 2 lit. b Umowy). Jednocześnie, nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 Umowy, z uwagi na to, iż dywidendy te – jak wynika ze stanu faktycznego – nie są związane z działalnością prowadzoną przez polskiego rezydenta za pomocą zakładu na Słowacji.

W Polsce natomiast, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy. Tym samym do dochodów tych nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, a zatem podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

W kwestii wymienionych, we wniosku, interpretacji indywidualnych nr: ILPB1/415-281/12-2/AA, IPPB1/415-918/12-2/KS, IPPB1/415-866/12-2/IF, IPTPB1/415-416/12-2/MD, IPTPB1/415-207/12-4/KSU, ITPB3/415-13/12/AM wskazać należy, iż dotyczą one odmiennych stanów faktycznych i prawnych. Natomiast pozostałe interpretacje wydane przez organy upoważnione są przedmiotem weryfikacji w trybie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.