Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-674/12-3/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-23
Teza: W zakresie uznania dokonywanych transakcji na rzecz klientów wykorzystujących karty paliwowe za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz obowiązku umieszczenia na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż paliw numeru rejestracyjnego samochodu
Słowa kluczowe: paliwo; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych transakcji na rzecz klientów wykorzystujących karty paliwowe za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz obowiązku umieszczenia na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż paliw numeru rejestracyjnego samochodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych transakcji na rzecz klientów wykorzystujących karty paliwowe za sprzedaż o charakterze ciągłym oraz obowiązku umieszczenia na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż paliw numeru rejestracyjnego samochodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest przedsiębiorcą, którego głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność leasingowa w rozumieniu art. 7091 kc. W celu jeszcze silniejszego związania klientów ze Spółką oraz poszerzenia konkurencyjności oferty handlowej Spółka planuje udostępniać kontrahentom, z którymi zawarła umowę leasingu (dalej: „Korzystający”) karty paliwowe (dalej: „Karty Paliwowe” lub „Karty”) przypisane do konkretnego pojazdu, umożliwiające bezgotówkowe rozliczenia w związku z nabywaniem na stacjach paliw takich produktów jak paliwa silnikowe (benzyna, olej napędowy, LPG itp.) lub innych określonych towarów oraz usług. Zakres świadczeń, o których mowa powyżej, zostanie ustalony w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Korzystającymi i Spółką (dalej „Umowa”). Karty będą dostępne w okresie obowiązywania umów leasingu, zaś nabywane za ich pomocą produkty i usługi (w tym paliwo, w szczególności wykorzystywane do napędu samochodów osobowych) będą mogły być wykorzystywane do pojazdów oddanych przez Spółkę Korzystającym do używania lub używania i pobierania pożytków w ramach umowy leasingu.

Korzystający otrzymywać będą Karty Paliwowe, na podstawie złożonych przez nich wniosków o wydanie Karty Paliwowej, z zadeklarowanym limitem litrów paliwa oraz limitem kwotowym na zakup towarów i usług innych niż paliwa silnikowe. Z Kart klienci będą korzystać na stacjach paliw koncernów naftowych na terenie Polski (dalej: „Koncern” lub łącznie „Koncerny”), płacąc nimi za paliwo oraz inne produkty i usługi. Karty Paliwowe wydawane będą w oparciu o postanowienia umów generalnych zawartych pomiędzy Spółką a poszczególnymi Koncernami, określającej szczegółowy katalog towarów i usług oferowanych przez dany Koncern z wykorzystaniem produktu Kart Paliwowych.

Spółka w żadnym wypadku nie będzie fizycznie nabywać oferowanych produktów i nie będzie ich ostatecznym odbiorcą. Korzystający będący jednocześnie użytkownikami pojazdów na podstawie zawartych ze Spółką umów leasingu, poprzez użycie Karty Paliwowej, nabędą produkty oferowane przez jeden z Koncernów i zużyją je według własnych potrzeb. Spółka pragnie podkreślić, iż jej rola w omawianym powyżej mechanizmie sprowadzi się do roli pośrednika, biorącego czynny udział w opisanych transakcjach. Przede wszystkim Spółka zapewniać będzie Korzystającym kompleksową obsługę Kart Paliwowych, która w szczególności polegać będzie na określaniu rodzaju produktów, jakie Korzystający mogą nabywać za pomocą Kart Paliwowych, w oparciu o postanowienia umowy z jednym z Koncernów jak i Umowy. W Umowie określony zostanie również katalog stacji paliw, na których dana Karta Paliwowa będzie honorowana.

Do zadań Spółki należeć będzie między innymi bieżące monitorowanie sposobu wykorzystywania Karty Paliwowej przez Korzystającego, a więc transakcji dokonywanych za ich pośrednictwem. Aktywność Spółki przejawiać się będzie również w negocjowaniu warunków umowy, a w szczególności zakresu świadczeń nabywanych z wykorzystaniem Kart Paliwowych i ich cen jednostkowych, katalogu stacji paliw prowadzonych przez jeden z Koncernów, w których Karta Paliwowa będzie mieć zastosowanie, jak i ustalenie momentu rozpoczęcia dokonywania ww. transakcji, poprzez fizyczne wydanie Kart Paliwowych Korzystającym oraz nimi administrowanie. Sam proces administrowania, oprócz zadań opisanych powyżej, polegać będzie również na blokowaniu przez Spółkę Kart Paliwowych w przypadkach przedstawionych w Umowie, a w szczególności w przypadku braku płatności ze strony Korzystającego, utraty Karty Paliwowej w następstwie jej kradzieży, zagubienia, lub jej utraty z innego powodu. W opisanych sytuacjach Spółka zobowiąże się w Umowie do podjęcia kroków zmierzających do zablokowania Karty Paliwowej i wydania nowej Karty Paliwowej. Powyższe działania Spółka podejmować będzie w oparciu o stały kontakt z danym Koncernem, na stacjach którego dana Karta Paliwowa była aktywna. Korzystającym Karta Paliwowa umożliwia danemu Koncernowi przypisanie sprzedaży produktów do konkretnego pojazdu. Koncern obciąży Spółkę zbiorczo kosztami produktów nabytych przez Korzystających w danym okresie rozliczeniowym, z jednoczesnym przypisaniem rodzaju i wartości nabytych produktów do konkretnego pojazdu a tym samym do konkretnego Korzystającego. W oparciu o otrzymane z koncernu paliwowego zestawienia, Spółka obciąży Korzystającego kosztami zakupów z użyciem Karty Paliwowej dokonanych przez niego w danym miesiącu, przy czym do ceny zakupu towarów i usług od Koncernu Spółka doliczy swoją marżę stanowiącą wynagrodzenie za wykonane przez Spółkę usługi związanej z wydawaniem i administrowaniem Kartami Paliwowymi.

Samo nabywanie produktów przez Korzystających na stacjach paliw przy użyciu Kart Paliwowych odbywać się będzie bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, poprzez dokonanie transakcji na stacji paliw danego Koncernu przy pomocy Kart Paliwowych, Korzystający nabywać będą usługi lub towary bezpośrednio od Spółki, która nabywa towary/usługi na rzecz Korzystających bezpośrednio od Koncernu, a nie od jednego z Koncernów prowadzących stację paliw. Piętnastego dnia każdego miesiąca oraz w ostatnim dniu miesiąca Koncern wysyłać będzie do Spółki zestawienie transakcji dokonanych przez poszczególnych Korzystających za pomocą Kart Paliwowych w danym miesiącu wraz ze zbiorczą fakturą VAT dokumentującą wszystkie transakcje dokonane z wykorzystaniem Kart Paliwowych wystawioną na Spółkę, jako nabywcę towarów i usług od Koncernu. Następnie Spółka wystawiać będzie faktury VAT na poszczególnych Korzystających z wyszczególnieniem transakcji dokonanych za pomocą Kart Paliwowych w danym miesiącu. W fakturach VAT Spółka jako podatnik wykaże podatek należny VAT i wpłaci go do właściwego urzędu skarbowego.

Podstawa opodatkowania, a więc wartość transakcji dokonanych Kartą Paliwową przez Korzystających, wykazana na fakturach VAT wystawianych przez Spółkę na Korzystających, może różnić się od wartości usług/towarów wykonanych/nabytych na rzecz danego Korzystającego wynikających z faktur VAT otrzymywanych od Koncernu. W szczególności, Spółka może udzielać Korzystającym rabatów na takie transakcje zakupione przy pomocy Kart Paliwowych, jak również otrzymywać rabaty od Koncernu.

Niezbędnym będzie dokonanie zmian w umowie Spółki poprzez rozszerzenie zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej o działalność związaną z obrotem paliwami płynnymi (a także pozostałymi produktami i usługami, których zakup możliwy będzie z wykorzystaniem Kart Paliwowych). Rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności w zakresie przedstawionym powyżej wymagać będzie uprzedniego uzyskania przez Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi i Spółka zamierza wystąpić do właściwego organu o udzielenie zgody na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy dokonywane przez Spółkę dostawy produktów (paliw silnikowych, towarów i usług), nabytych uprzednio od jednego z Koncernów, na rzecz Korzystających, z wykorzystaniem Karty Paliwowej może zostać uznane w świetle przepisów ustawy o podatku VAT za sprzedaż o charakterze ciągłym, a w konsekwencji Spółka na fakturze VAT wystawianej na rzecz Korzystającego i dokumentującej towary i usługi nabyte przez Spółkę na rzecz Korzystającego od Koncernu w danym miesiącu kalendarzowym, będzie mogła, realizując obowiązki wynikające z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia o fakturach, wskazać jako datę sprzedaży jedynie miesiąc kalendarzowy i rok, natomiast jako datę wystawienia wskazać dzień, miesiąc i rok?
2.  Czy dołączenie do przedmiotowej faktury VAT przez Spółkę specyfikacji (w formie np. zestawienia czy tabeli), w której treści będą wymienione szczegółowo dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług na rzecz Korzystających za pośrednictwem Kart Paliwowych - wraz z podaniem numerów rejestracyjnych pojazdów, stanowić będzie realizację obowiązków wynikające z § 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku zdarzenia przyszłe, wypełniają wymogi określone w art. 106 ustawy o podatku VAT oraz § 1 pkt 4 ust. 5 rozporządzenia o fakturach, a w konsekwencji czynności wykonywane przez Spółkę w ramach usługi Kart Paliwowych należy uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym ze wszystkimi tego konsekwencjami przewidzianymi w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku VAT podatnicy podatku VAT są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT ustawodawca na podstawie delegacji ustawowej (art. 106 ust. 8 ustawy o podatku VAT) zawarł w rozporządzeniu o fakturach. Zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Dodatkowo faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu (§ 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach). Zasadą ogólną wynikającą z § 9 ust. 1 rozporządzenia o fakturach jest reguła, zgodnie z którą fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Od wskazanej powyżej normy ustawodawca przewidział jednakże w ust. 2 powołanego paragrafu wyjątek, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Powołane powyżej normy prawnopodatkowe pozwalają podatnikowi podatku VAT na wskazanie wyłącznie miesiąca i roku sprzedaży na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż o charakterze ciągłym. W przepisach ustawy o podatku VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „sprzedaż ciągła”. Ustawa o podatku VAT (art. 2 pkt 22) zawiera definicję legalną sprzedaży, pod pojęciem której na gruncie przepisów ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast aby wyjaśnić znaczenie terminu „ciągły”, należy odwołać się do wykładni językowej wskazanego pojęcia.

Pomocnym w tym zakresie jest „Uniwersalny słownik języka polskiego” dostępny na stronie internetowej Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zgodnie z którym pod pojęciem „ciągły” należy rozumieć:

1.  trwający bez przerwy
2.  powtarzający się stale
3.  ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 stycznia 2006 r. (znak: 1473/WV/443/375/224/2005/AG) organ podatkowy wskazał, iż wobec braku legalnej definicji „ciągłości sprzedaży” w przepisach prawa podatkowego, pod pojęciem sprzedaży o charakterze ciągłym należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenia polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Dodatkowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 marca 2007 r. (IS.II/2-443/268/06) organ podatkowy wskazał, iż dla uznania świadczenia za ciągłe wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka zobowiąże się wobec Korzystających, iż na podstawie Umowy w sposób trwały i nieprzerwany umożliwi im nabywanie produktów i usług oferowanych przez jeden z Koncernów, z zastosowaniem rozliczenia w formie Karty Paliwowej. Powyższa konstrukcja modelu transakcji pozwała, zdaniem Spółki, wnioskować, iż zobowiązanie wykonywane na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Korzystającym będzie miało charakter ciągły. W związku z powyższym do jego rozliczania i dokumentowania na potrzeby podatku VAT będą mieć zastosowanie regulacje zawarte w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia o fakturach, pozwalające na wskazanie w treści faktury VAT jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży, jako sprzedaży o charakterze ciągłym.

Zgodnie z § 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu. Realizacją wskazanego powyżej obowiązku Spółki, będzie każdorazowe dołączenie do wystawionej faktury VAT załącznika (specyfikacji, zestawienia nabytych towarów i usług za pośrednictwem Karty Paliwowej), który będzie zawierał wymagany numer rejestracyjny pojazdu.

Spółka wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu (pismo o sygn. US.VI/443-58/05 z dnia 9 listopada 2005 r.) wskazał, iż żaden przepis rozporządzenia nie nakłada obowiązku wystawienia faktury VAT na każdy tankowany samochód odrębnie, z podaniem jego numeru rejestracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę, jeśli wystawiona zbiorcza faktura VAT, której integralną częścią jest załącznik zawierający szczegółowe rozliczenie ilości zakupionego paliwa i numery rejestracyjne pojazdów (a więc jest to część faktury a nie odrębny dokument), zawiera co najmniej dane wymagane przepisami rozporządzenia o fakturach, to wystawiona w powyższy sposób faktura VAT, spełnia wymogi określone stosownymi przepisami dotyczącymi zasad wystawiania faktur VAT.

Wystawienie jednej zbiorczej faktury VAT na dokonane w ciągu miesiąca kalendarzowego dostawy paliwa do silników samochodów w przypadku określenia tylko miesiąca oraz roku sprzedaży przy sprzedaży o charakterze ciągłym umożliwiają wskazanie tylko w jednej pozycji ilości sprzedanego paliwa a w załączniku nastąpi uszczegółowienie tej pozycji poprzez podanie chronologicznie na podstawie dat dokonanych nabyć ilości zakupionego paliwa wraz z wymaganym numerem rejestracyjnym tankowanego pojazdu.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wykonane dostawy towarów oraz świadczenie usług, produktów oferowanych przez jeden z Koncernów, uprzednio nabyte przez Spółkę a dalej odsprzedane na rzecz Korzystających, w zgodzie z zapisami ustawy o VAT wraz z rozporządzeniem o fakturach będą spełniać przesłanki do uznania jej za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Warunek ten będzie spełniony poprzez zobowiązanie się Spółki wobec Korzystających, że na podstawie podpisanej umowy, w sposób trwały i nieprzerwany umożliwi swoim klientom na skorzystanie z Karty Paliwowej, która umożliwi nabycie produktów oferowanych przez koncern paliwowy. Dodatkowo zauważyć należy, że Spółka sama nabędzie towary i usługi określone jako sprzedaż o charakterze ciągłym. Spółka nie będzie przy tym posiadać technicznej i fizycznej możliwości wcześniejszego wystawienia faktury VAT na rzecz Korzystających niż na moment otrzymania faktury VAT od jednego z Koncernów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do regulacji § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia).

Elementy jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Z treści § 9 ust. 1 i ust. 2 w związku z § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wynika zatem, że konsekwencją uznania danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym, jest zmiana terminu wystawienia faktury dokumentującej taką sprzedaż.

Pojęcie sprzedaży ciągłej, w przepisach z zakresu podatku od towarów i usług, pojawia się w przywołanym powyżej § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r.

Pomimo, iż ww. przepis odwołuje się do pojęcia sprzedaży ciągłej, to jednak pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy w tym zakresie odwołać się do wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego.

Sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć w znaczeniu nadanym pojęciu „sprzedaż” w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a mianowicie jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Wynika z powyższego, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.

Należy podkreślić, że czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia), a nie z okoliczności, że na mocy jednej umowy zawartej na określony czas dokonanych zostanie szereg świadczeń, które co do zasady mogą być wykonane jednorazowo.

Natomiast pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa przez określony okres (np. w przypadku najmu, czy też usług telekomunikacyjnych).

Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W świetle powołanych powyżej przepisów, zdaniem tut. Organu, jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością, usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej czy też najem, dzierżawę, przechowanie, dostawę Internetu, prowadzenie rachunku bankowego. Dostawy o charakterze ciągłym cechują się niemożnością jednoznacznego wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje udostępniać kontrahentom, z którymi zawarł umowę leasingu karty paliwowe przypisane do konkretnego pojazdu, umożliwiające bezgotówkowe rozliczenia w związku z nabywaniem na stacjach paliw takich produktów jak paliwa silnikowe (benzyna, olej napędowy, LPG itp.) lub innych określonych towarów oraz usług. Zakres podwyższysz świadczeń zostanie ustalony w umowie zawartej pomiędzy Korzystającymi i Spółką. Karty będą dostępne w okresie obowiązywania umów leasingu, zaś nabywane za ich pomocą produkty i usługi (w tym paliwo, w szczególności wykorzystywane do napędu samochodów osobowych) będą mogły być wykorzystywane do pojazdów oddanych przez Spółkę Korzystającym do używania lub używania i pobierania pożytków w ramach umowy leasingu. Korzystający otrzymywać będą Karty Paliwowe, z których korzystać będą na stacjach paliw koncernów naftowych na terenie Polski, płacąc nimi za paliwo oraz inne produkty i usługi. Karty Paliwowe wydawane będą w oparciu o postanowienia umów generalnych zawartych pomiędzy Spółką a poszczególnymi Koncernami, określającej szczegółowy katalog towarów i usług oferowanych przez dany Koncern z wykorzystaniem produktu Kart Paliwowych. Spółka w żadnym wypadku nie będzie fizycznie nabywać oferowanych produktów i nie będzie ich ostatecznym odbiorcą. Korzystający będący jednocześnie użytkownikami pojazdów na podstawie zawartych ze Spółką umów leasingu, poprzez użycie Karty Paliwowej, nabędą produkty oferowane przez jeden z Koncernów i zużyją je według własnych potrzeb. Nabywanie produktów przez Korzystających na stacjach paliw przy użyciu Kart Paliwowych odbywać się będzie bezgotówkowo.

Zgodnie z Umową, poprzez dokonanie transakcji na stacji paliw danego Koncernu przy pomocy Kart Paliwowych, Korzystający nabywać będą usługi lub towary bezpośrednio od Spółki, która nabywa towary/usługi na rzecz Korzystających bezpośrednio od Koncernu, a nie od jednego z Koncernów prowadzących stację paliw. Piętnastego dnia każdego miesiąca oraz w ostatnim dniu miesiąca Koncern wysyłać będzie do Spółki zestawienie transakcji dokonanych przez poszczególnych Korzystających za pomocą Kart Paliwowych w danym miesiącu wraz ze zbiorczą fakturą VAT dokumentującą wszystkie transakcje dokonane z wykorzystaniem Kart Paliwowych wystawioną na Spółkę, jako nabywcę towarów i usług od Koncernu. Następnie Spółka wystawiać będzie faktury VAT na poszczególnych Korzystających z wyszczególnieniem transakcji dokonanych za pomocą Kart Paliwowych w danym miesiącu. W fakturach VAT Spółka jako podatnik wykaże podatek należny VAT i wpłaci go do właściwego urzędu skarbowego.

Podstawa opodatkowania wykazana na fakturach VAT wystawianych przez Spółkę na Korzystających, może różnić się od wartości usług/towarów wykonanych/nabytych na rzecz danego Korzystającego wynikających z faktur VAT otrzymywanych od Koncernu. W szczególności, Spółka może udzielać Korzystającym rabatów na takie transakcje zakupione przy pomocy Kart Paliwowych, jak również otrzymywać rabaty od Koncernu.

Niezbędnym będzie dokonanie zmian w umowie Spółki poprzez rozszerzenie zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej o działalność związaną z obrotem paliwami płynnymi (a także pozostałymi produktami i usługami, których zakup możliwy będzie z wykorzystaniem Kart Paliwowych). Rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności w zakresie przedstawionym powyżej wymagać będzie uprzedniego uzyskania przez Spółkę koncesji na obrót paliwami ciekłymi i Spółka zamierza wystąpić do właściwego organu o udzielenie zgody na prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy dokonywane przez Spółkę dostawy produktów (paliw silnikowych, towarów i usług), nabytych uprzednio od jednego z Koncernów, na rzecz Korzystających, z wykorzystaniem Karty Paliwowej może zostać uznane w świetle przepisów ustawy o podatku VAT za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Mając na uwadze wskazany wyżej stan prawny należy stwierdzić, że dostawy produktów (paliw silnikowych, towarów i usług) w przedmiotowej sprawie nie mogą być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z § 9 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynikać będzie zobowiązanie się Wnioskodawcy wobec Korzystających, iż na podstawie Umowy w sposób trwały i nieprzerwany umożliwi im nabywanie produktów i usług oferowanych przez jeden z Koncernów, z zastosowaniem rozliczenia w formie Karty Paliwowej, nie przesądza o uznaniu tych dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania, czy świadczenia ciągłego. W konsekwencji dokonanie na rzecz danego klienta dostawy produktów (paliw silnikowych, towarów i usług) uprzednio nabytych przez Spółkę od Koncernu, nawet kilkakrotnie w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru czy usługi, jak też w odniesieniu do każdej można ustalić definitywne wykonanie. Fakt, iż Spółka sama nabędzie towary i usługi określone jako sprzedaż o charakterze ciągłym oraz że Spółka nie będzie przy tym posiadać technicznej i fizycznej możliwości wcześniejszego wystawienia faktury VAT na rzecz Korzystających niż na moment otrzymania faktury VAT od jednego z Koncernów, nie wskazuje by można było mówić o sprzedaży o charakterze ciągłym na rzecz klientów Wnioskodawcy.

W tej sytuacji, Wnioskodawca po otrzymaniu faktury VAT od Koncernu winien stosownie do § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia, nie później niż siódmego dnia od dnia otrzymania faktury od Koncernu wystawić faktury na rzecz swoich klientów.

W związku z powyższym w przedmiotowym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy dołączenie do faktury VAT przez Spółkę specyfikacji (w formie np. zestawienia czy tabeli), w której treści będą wymienione szczegółowo dokonane przez Spółkę dostawy towarów i usług na rzecz Korzystających za pośrednictwem Kart Paliwowych - wraz z podaniem numerów rejestracyjnych pojazdów, stanowić będzie realizację obowiązków wynikające z § 5 ust. 5 rozporządzenia o fakturach.

Zgodnie z § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia faktury dokumentujące sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wlewanych do baku samochodu i innych pojazdów samochodowych, powinny zawierać numer rejestracyjny tego samochodu.

Numer rejestracyjny samochodu powinien być zatem uwidoczniony w treści faktury. Nie jest prawidłowe wskazywanie tego numeru w osobnym dokumencie załączanym do faktury VAT. Istnieje przy tym możliwość wystawiania faktur zbiorczych, które dokumentują zakup paliwa wlewanego do baku do dwóch lub więcej samochodów.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeśli wystawiona zbiorcza faktura VAT, której integralną częścią jest załącznik w formie specyfikacji (np. zestawienie czy tabela) zawierający szczegółowe rozliczenie ilości zakupionego paliwa i numery rejestracyjne pojazdów (a więc jest to część faktury a nie odrębny dokument), zawiera co najmniej dane wymagane przepisami rozporządzenia o fakturach, to wystawiona w powyższy sposób faktura VAT, spełnia wymogi określone stosownymi przepisami dotyczącymi zasad wystawiania faktur VAT.

Wobec tego, iż zdaniem Wnioskodawcy faktura VAT dotyczyć będzie usług o charakterze ciągłym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku umieszczenia na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż paliw numeru rejestracyjnego samochodu całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie uznania dokonywanych transakcji pomiędzy Koncernami a Zainteresowanym, jak i nim a Klientami za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.