Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-435/13-3/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Czy opisane w stanie faktycznym wypłaty dokonywane na rzecz kontrahentów z tytułu osiągnięcia przez nich wymaganego poziomu zakupów lub terminowego regulowania zobowiązań uznane za rabat należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ujmować jako pomniejszenie przychodów „na bieżąco”, tj. z chwilą ich przyznania i wystawienia faktury korygującej, czy też należy „cofnąć się” do okresu, w którym wykazano przychód z tytułu sprzedaży towarów, objętych premią, a co się z tym wiąże dokonać korekty wcześniej złożonej deklaracji CIT-8?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; korekta; przychód; przychód-moment powstania przychodów; rabaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż hurtowa artykułów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.

Rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca roku następnego.

Zgodnie z ustaleniami handlowymi, zawartymi w umowach lub tzw. kartach klienta, Wnioskodawca udziela niektórym nabywcom swoich towarów (będącym dystrybutorami towarów Spółki) premii pieniężnych, zwanych także bonusami lub gratyfikacją finansową. Celem zaoferowanego systemu premiowego jest zachęcenie dystrybutora do rozwoju i intensyfikacji działań zwiększających sprzedaż towarów Spółki. Premie liczone są jako procent od zrealizowanego obrotu netto, a warunkiem ich otrzymania jest przekroczenie określonego poziomu zakupów w ustalonym okresie rozliczeniowym, którym jest rok kalendarzowy lub kwartał (w zależności od ustaleń z klientem). Progi premiowania są uzależnione od wysokości osiągniętego obrotu. Niektórym klientom Spółka przyznaje również skonto stanowiące premię za terminowe regulowanie należności.

Spełnienie warunków uprawniających kontrahentów do uzyskania opisanych powyżej należności jest weryfikowane i oceniane po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy to Spółka dysponuje wszystkimi danymi niezbędnymi do ustalenia, czy kontrahent spełnił właściwe warunki. W związku z tym, bardzo często zdarzają się sytuacje kiedy moment weryfikacji spełnienia warunków uprawniających kontrahenta do otrzymania należności przypada w kolejnym roku podatkowym Spółki niż rok podatkowy, którego dotyczy dany okres rozliczeniowy.

Dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka traktuje premie pieniężne przyznawane za osiągnięcie określonej wielkości zakupów lub terminowe regulowanie zobowiązań przez kontrahenta jako udzielenie rabatu zmniejszającego podstawę opodatkowania, co zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 27 listopada 2012 r. nr PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618. Uznanie wyżej wymienionych premii pieniężnych za rabat skutkuje tym, że jej przyznanie dokumentowane jest przez Spółkę fakturą korygującą sprzedaż. Omawiane premie dotyczą zazwyczaj wielu dostaw towarów zrealizowanych w określonym czasie. W celu ich udokumentowania Spółka wystawia zbiorcze faktury korygujące, co wynika z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur.

Uznanie premii pieniężnej (zwanej również bonusem) z tytułu osiągnięcia przez nabywcę wymaganego poziomu zakupów lub terminowego regulowania zobowiązań za rabat oznacza, że Spółka jest zobowiązana skorygować przychody podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym wypłaty dokonywane na rzecz kontrahentów z tytułu osiągnięcia przez nich wymaganego poziomu zakupów lub terminowego regulowania zobowiązań uznane za rabat należy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ujmować jako pomniejszenie przychodów „na bieżąco”, tj. z chwilą ich przyznania i wystawienia faktury korygującej, czy też należy „cofnąć się” do okresu, w którym wykazano przychód z tytułu sprzedaży towarów, objętych premią, a co się z tym wiąże dokonać korekty wcześniej złożonej deklaracji CIT-8?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty dokonane na rzecz kontrahentów opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku powinny być ujmowane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako zmniejszenie przychodów w roku podatkowym, w którym nastąpiło ich przyznanie, a tym samym wystawienie zbiorczej faktury korygującej. Tak więc data wystawienia zbiorczej faktury korygującej wyznaczy moment skorygowania przychodu podatkowego. Nie ma zatem konieczności korygowania przychodów wstecz oraz składania korekty deklaracji CIT-8 za poprzedni rok podatkowy.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji, które wskazywałyby, w jaki sposób należy korygować przychody. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają również legalnej definicji przychodu.

Art. 12 ust. 1 tej ustawy zawiera otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu wskazując, że przychodami są w szczególności, z pewnymi zastrzeżeniami, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne oraz inne świadczenia wskazane w ustawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W związku z powyższym, przychodami z działalności gospodarczej są kwoty otrzymane oraz kwoty, których zapłaty można skutecznie się domagać od kontrahenta. Przychody te przyporządkowuje się do danego roku obrotowego zgodnie z momentem ich osiągnięcia. Tak więc Spółka określając wysokość przychodów danego roku podatkowego powinna wziąć pod uwagę wszelkie zdarzenia mające miejsce w danym roku podatkowym. W szczególności na wysokość przychodu podatkowego danego roku nie powinny mieć wpływu zdarzenia, które wystąpiły w późniejszym okresie, trudne lub niemożliwe do przewidzenia, a zwłaszcza takie, które nie są pewne i ich wystąpienie zależy od spełnienia dodatkowych warunków. Zdarzenia takie powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym wystąpiły. Do takich zdarzeń należy zaliczyć wszelkie świadczenia pieniężne na rzecz kontrahentów z tytułu udzielonych premii i rabatów, które wprawdzie mogą dotyczyć sprzedaży zrealizowanej we wcześniejszym roku podatkowym, ale których obowiązek wypłaty powstaje w następnym roku podatkowym. Należy również podkreślić fakt, że takie rozwiązanie w żadnej mierze nie uszczupla należności Skarbu Państwa.

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2008 r. nr IP-PB3-423-771/08-4/AG, który rozróżnił dwie sytuacje powodujące wystawienie faktury korygującej, tj.:

1.  kiedy korekta jest wynikiem błędu – i wówczas powinna być ona rozliczona w roku, którego dotyczy (czyli w roku zrealizowania sprzedaży),
2.  kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od podatnika – wówczas powinna być rozliczona na bieżąco.

Drugi przypadek występuje – zdaniem organu podatkowego – w sytuacji, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły (przyznały) np. rabat, bonifikatę czy skonto, których wartość można było określić dopiero w terminie późniejszym.

Podobne stanowisko zaprezentował również WSA w Opolu w wyroku z 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Op 46/10, który uznał, że faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Wykładnia powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy prowadzi do wniosku, iż objęte hipotezą tego przepisu przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek, skutkujący powstaniem przychodu. Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach.

Należy podkreślić, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz modyfikuje jedynie „pierwotną” wysokość przychodu. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy więc stwierdzić, że faktury korygujące wystawiane przez podatników służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, w dacie powstania pierwotnego przychodu. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Ponadto należy podkreślić, że skoro określony przychód powstaje na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie wydania rzeczy, wykonania usługi lub zaistnienia innych zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy, do tej daty winna być odniesiona jego korekta.

Korekta przychodu wpłynie odpowiednio na wyliczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w przypadku udzielenia rabatu (premii pieniężnej, bonusu, skonta) zasadne jest zmniejszenie przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat (premia pieniężna, bonus, skonto) jest związany. Udzielenie rabatu (premii pieniężnej, bonusu, skonta) nie stanowi oddzielnego od sprzedaży towaru zdarzenia gospodarczego, a jedynie powoduje konieczność skorygowania wcześniejszej czynności prawnej. Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu należnego za rok podatkowy wcześniejszy niż data wystawienia faktury korygującej, to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży.

Odnosząc się natomiast do kwestii złożenia korekty zeznania podatkowego należy stwierdzić, że możliwość jej dokonania wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Natomiast, jak stanowi art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 ww. ustawy).

Podkreślić przy tym należy, że uprawnienie do korekty złożonych uprzednio deklaracji (zeznań) jest prawem podatnika i jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnik może skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na zasadność złożenia korekty zeznania podatkowego wskazuje jednak obowiązek dokonania prawidłowego rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, rabaty (premie pieniężne, bonusy, skonta), które zostały udzielone przez Wnioskodawcę – udokumentowane fakturami korygującymi – powinny pomniejszać przychody okresu rozliczeniowego, w którym wykazane zostały przychody podatkowe z pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż towarów. Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca powinien ująć wystawione faktury korygujące wstecz i dokonać korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na druku CIT-8 za rok, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży tych towarów.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Spółkę interpretacji organów podatkowych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ustosunkowując się z natomiast do powołanego w treści wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak tezy rozstrzygnięć prezentujących odmienne stanowisko: np. wyrok WSA w Gdańsku z 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 567/10, wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2422/10, wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 438/11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.