Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.492.2021.5.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-14
Teza: skutki podatkowe podziału spółki przez wydzielenie Działu Handlowego w podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja-sukcesja uniwersalna
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa; Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego (podziału spółki przez wydzielenie Działu Handlowego) w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: W.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

· K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

· Pan W.;

· Pani J.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka W.(„Wnioskodawca”, „Spółka”) od 1 stycznia 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji (\`(...)\`). Spółka posiada także nieruchomości oraz znaki towarowe. Zarówno nieruchomości jak i znaki towarowe, oprócz tego, że wykorzystywane są w ramach działalności Spółki, są też odpłatnie udostępniane innym podmiotom. W szczególności, nieruchomości są przedmiotem najmu lub dzierżawy, a na znaki towarowe Spółka udzieliła licencji do ich korzystania.

W chwili obecnej podjęta została decyzja o nowym ukształtowaniu struktury grupy i przeprowadzeniu restrukturyzacji.

Między innymi w ramach restrukturyzacji planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Po przekształceniu Spółka będzie w dalszym ciągu polskim rezydentem podatkowym, a zakres jej działalności w związku z przekształceniem nie ulegnie zmianie, tj. Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność polegającą na produkcji(\`(...)\`) („Działalność Produkcyjna”), działalność w zakresie dystrybucji wyprodukowanych (\`(...)\`) na rzecz kontrahentów („Działalność Handlowa”), a także działalność związaną z posiadanymi nieruchomościami i znakami towarowymi opisaną powyżej („Działalność Kluczowych Aktywów”).

W szczególności Działalność Produkcyjna polegać będzie na produkcji (\`(...)\`,), co obejmować będzie zakup surowców, nabywanie maszyn i urządzeń oraz utrzymanie parku maszynowego, inwestycje w środki produkcji, prowadzenie samego procesu produkcji, sprzedaż produktów na rzecz KZ oraz spółek zależnych od KZ, tj. na rzecz podmiotów, które dokonują dystrybucji produktów na rzecz podmiotów trzecich.

Działalność Handlowa z kolei polegać będzie na obsłudze zleceń klientów (innych niż KZ oraz jej spółki zależne), utrzymywanie relacji handlowych z klientami, negocjowanie i zawierania umów z klientami (przez umowę rozumiemy każde pojedyncze zlecenie), poszukiwanie nowych klientów, działalność marketingową związaną z promocją sprzedaży i produktów wśród istniejących i potencjalnych klientów.

Działalność Kluczowych Aktywów natomiast polegać będzie na zapewnieniu utrzymania i bieżącego funkcjonowania nieruchomości (w tym remontów), obsługę mediową nieruchomości (dostawa mediów, odbiór śmieci, etc.), obsługę prawną nieruchomości i znaków towarowych, w tym nadzór i monitorowanie naruszeń praw spółki do tych aktywów, zarządzanie dzierżawionymi nieruchomościami i licencjami na znaki towarowe, obsługa umów dotyczących nieruchomości oraz znaków towarowych oraz zapewnienie ich prawidłowego wykonywania przez spółkę.

Następnie planowane jest oddzielenie Działalności Handlowej od pozostałej działalności Spółki poprzez podział przez wydzielenie Działalności Handlowej do spółki K.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która jest także polskim rezydentem podatkowym („KZ”) („Podział”). Wnioskodawca planuje przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 505, dalej jako „ksh”). W wyniku Podziału składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia Działalności Handlowej Spółki zostaną przeniesione do KZ. W toku Podziału udziały w KZ obejmą Pani J.i Pan W., obecni komandytariusze Wnioskodawcy, a na dzień Podziału wspólnicy Wnioskodawcy.

Po Podziale w Spółce dzielonej pozostaną składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia Działalności Produkcyjnej, a w szczególności:

\- środki trwałe i wyposażenie służące do prowadzenia Działalności Produkcyjnej, tj. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności produkcyjnej;

\- inwestycje w obce środki trwałe poniesione na nieruchomościach niestanowiących własności Spółki;

\- oprogramowanie wykorzystywane w prowadzeniu Działalności Produkcyjnej (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania Działalności Produkcyjnej;

\- zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień), zawartych w ramach Działalności Produkcyjnej;

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zawartymi w ramach Działalności Produkcyjnej (zarówno zawartych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń lub zamówień).

Dodatkowo w Spółce pozostaną także składniki majątku wykorzystywane w Działalności Kluczowych Aktywów obejmujące:

\- nieruchomości Spółki stanowiące jej własność lub których użytkownikiem wieczystym będzie Spółka na dzień Podziału;

\- znaki towarowe i prawa autorskie do nich stanowiące własność Spółki;

\- prawa i obowiązki z umów licencji znaków towarowych stanowiących własność Spółki;

\- prawa i obowiązki z umów dzierżawy nieruchomości i innych umów dotyczących nieruchomości, takich jak umowy najmu, umowy dotyczące obsługi nieruchomości (media, ochrona, ubezpieczenie, etc.), stanowiących własność Spółki lub których użytkownikiem wieczystym jest Spółka;

\- prawa i obowiązki z umów o pracę tych pracowników, których praca dotyczy bieżącej obsługi i utrzymania nieruchomości;

\- należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów dotyczące nieruchomości i znaków towarowych na dzień Podziału.

W ramach Podziału do KZ mają zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia Działalności Handlowej, a w szczególności:

\- zestawy komputerowe, meble, biura inny sprzęt biurowy związany z Działalnością Handlową (prawo własności);

\- oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia Działalności Handlowej (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

\- prawa i obowiązki z umowy z KZ dotyczącej udostępnienia pracowników KZ w zakresie obsługi handlowej Wnioskodawcy;

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z realizowanych zleceń i zamówień handlowych z innymi podmiotami niż KZ oraz spółki zależne KZ;

\- prawa i obowiązki z umów o pracę pracowników Spółki, których praca dotyczy Działalności Handlowej;

\- należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów związane z Działalnością Handlową za okres do dnia Podziału.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników decydować będzie ich funkcjonalny związek z Działalnością Handlową, Działalnością Produkcyjną lub Działalnością Kluczowych Aktywów.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w zakresie organizacyjnym Działalność Handlowa posiadać będzie na dzień Podziału następującą charakterystykę:

\- składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Handlowej wyodrębnione są w strukturze Spółki w ten sposób, że są przypisane do jednostki organizacyjnej Spółki – Dział Handlowy;

\- Dział Sprzedaży prowadzi wyłącznie Działalność Handlową i w żadnej części nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Produkcyjnej lub innej działalności Spółki (np. związaną z obsługą nieruchomości i znaków towarowych);

\- całość Działalności Handlowej znajduje się w Dziale Handlowym i żadna jej część nie jest wykonywana przez inne jednostki organizacyjne Spółki związane z Działalnością Produkcyjną, jak też inną działalnością Spółki (np. związaną z obsługą nieruchomości i znaków towarowych), w szczególności w ramach tego działu wykonywane są wszystkie funkcje Działalności Handlowej.

Natomiast działalności pozostające w Spółce na dzień Podziału posiadać będą od strony organizacyjnej następującą charakterystykę:

\- w odniesieniu do Działalności Kluczowych Aktywów składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Kluczowych Aktywów wyodrębnione są w strukturze Spółki w ten sposób, że są przypisane do jednostki organizacyjnej Spółki –Dział Aktywów Trwałych;

\- w odniesieniu do Działalności Kluczowych Aktywów będzie ona na dzień Podziału prowadzona wyłącznie w ramach Działu Aktywów Trwałych i w żadnej części Dział Aktywów Trwałych nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Handlowej lub Produkcyjnej;

\- w odniesieniu do Działalności Kluczowych Aktywów całość tej działalności znajduje się w Dziale Aktywów Trwałych i żadna jej część nie jest wykonywana przez inne jednostki organizacyjne Spółki związane z Działalnością Handlową lub Działalnością Produkcyjną, w szczególności w ramach tego działu wykonywane są wszystkie funkcje Działalności Kluczowych Aktywów;

\- w odniesieniu do Działalności Produkcyjnej składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej nie są przypisane zarówno do Działu Handlowego ani Działu Aktywów Trwałych, i jednocześnie są wykorzystywane w ramach funkcjonującego w strukturze Spółki Działu Produkcji;

\- w odniesieniu do Działalności Produkcyjnej działalność ta prowadzona jest w ramach Działu Produkcji;

\- żadna część Działalności Produkcyjnej nie jest wykonywana przez Dział Aktywów Trwałych lub Dział Handlowy, jak też Dział Produkcji nie wykonuje funkcji i nie prowadzi Działalności Handlowej lub Działalności Kluczowych Aktywów.

W zakresie finansowym Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna i Działalność Kluczowych Aktywów posiadać będą na dzień Podziału następującą charakterystykę:

\- system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną działalnością;

\- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną działalnością;

\- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z daną działalnością;

\- istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych działalności.

W zakresie funkcjonalnym Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna praz Działalność Kluczowych Aktywów posiadać będą na dzień Podziału następującą charakterystykę:

\- wszystkie trzy działalności prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne wiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

\- składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w jednej z działalności (Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna, Działalność Kluczowych Aktywów) nie są wykorzystywane w pozostałych działalnościach.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż wydzielane do KZ składniki materialne i niematerialne pozwolą KZ w pełnym zakresie kontynuować Działalność Handlową, zaś składniki materialne i niematerialne pozostałe w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować Działalność Produkcyjną i Działalność Kluczowych Aktywów.

**Doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego dla potrzeb rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług**

Wnioskodawca, wskazuje, iż zgodnie ze złożonym wnioskiem o interpretacje przedmiotem wydzielenia jest opisana we wniosku Działalność Handlowa. We wniosku Wnioskodawca nie wskazywał i nie definiował jako przedmiotu wydzielenia „Działalności Wydzielanej”. Działalność Handlowa polega na dystrybucji wyprodukowanych(\`(...)\`) na rzecz kontrahentów. Działalność Handlowa podzielona jest w następujących segmentach (kanałach) dystrybucyjnych: segment tradycyjny, gdzie obsługiwane są zamówienia dla sklepów ogólnobudowlanych, metalowych, instalacyjnych, a także ukierunkowanych na konkretną specyfikę sprzedaży (np. sklepy meblowe, sklepy dla cieśli czy dekarzy), na segment B2B, gdzie obsługiwani są bezpośrednio odbiorcy zainteresowani nabyciem produktów Wnioskodawcy (np. producenci stolarki otworowej, mebli, czy pokryć dachowych), segment sieci, gdzie obsługiwane są zamówienia dla sieci należących do zagranicznych koncernów (np. L.czy O.), segment inwestycji, gdzie obsługiwane są zamówienia dla inwestorów budowlanych, generalnych wykonawców oraz dużych przedsiębiorców, a także segment eksportu.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją ZCP zawartą w ustawie o VAT to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z przywołaną definicją, warunkiem istnienia ZCP jest fakt istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego. Z redakcji pytania postawionego przez Organ wynika jakby warunkiem dla istnienia ZCP było istnienie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa na dzień wydzielenia. Taki warunek nie pokrywa się z przywołaną powyżej definicją ZCP i nie znajduje się w regulacjach prawnych, w związku z czym Wnioskodawca zwraca się o wyjaśnienie przez Organ terminu „wyodrębnionej części przedsiębiorstwa” – tj. w jaki sposób należy rozumieć to pojęcie stworzone przez organy podatkowe. W celu jednak przyśpieszenia przedmiotowego postępowania Wnioskodawca, do czasu otrzymania innej informacji od organu podatkowego, przyjmuje, że w tym zakresie organ podatkowy zmierza do ustalenia wyodrębnienia organizacyjnego Działalności Handlowej (oraz aktywów pozostawionych u Wnioskodawcy).

Tak jak już wspomniano we wniosku w ramach opisu zdarzenia przyszłego sposób wyodrębnienia Działalności Handlowej w zakresie wyodrębnienia organizacyjnego ma następującą charakterystykę:

1\. składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Handlowej wyodrębnione są w strukturze Spółki w ten sposób, że są przypisane do jednostki organizacyjnej Spółki Dział Handlowy;

2\. Dział Sprzedaży prowadzi wyłącznie Działalność Handlową i w żadnej części nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Produkcyjnej lub innej działalności Spółki (np. związaną z obsługą nieruchomości i znaków towarowych);

3\. całość Działalności Handlowej znajduje się w Dziale Handlowym i żadna jej część nie jest wykonywana przez inne jednostki organizacyjne Spółki związane z Działalnością Produkcyjną, jak też inną działalnością Spółki (np. związaną z obsługą nieruchomości i znaków towarowych), w szczególności w ramach tego działu wykonywane są wszystkie funkcje Działalności Handlowej.

Wnioskodawca wskazuje, że istnienie poszczególnych działów, w tym Działu Sprzedaży, w ramach którego prowadzona jest Działalność Handlowa, zostały potwierdzone na mocy decyzji jedynego komplementariusza Wnioskodawcy. Decyzja ta zawiera opis funkcji i składników poszczególnych działów wchodzących w skład Spółki.

Tak jak wskazano już w opisie zdarzenia przyszłego w zakresie wyodrębnienia finansowego, wyodrębnienie u Wnioskodawcy ma następującą charakterystykę:

1\. system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną działalnością;

2\. system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną działalnością;

3\. system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z daną działalnością;

4\. istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych działalności.

KZ na bazie nabytych składników majątku będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie realizowanym przez Wnioskodawcę w ramach Działalności Handlowej.

Wnioskodawca wskazuje, że KZ jest i będzie czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że KZ będzie wykorzystywała nabyte w ramach podziału składniki majątku do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy wniosek w zakresie KZ dotyczy tego czy KZ będzie uprawniona do kontynuacji rozliczeń Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT w związku z podziałem i wydzielanymi składnikami majątkowymi zgodnie z planem podziału w świetle zasady sukcesji uniwersalnej.

### Pytania (przy czym treść pytania nr 1 została zachowana zgodnie z zadanym w zakresie podatku od towarów i usług pytaniem w pierwotnie złożonym wniosku, natomiast pytania od nr 2 do nr 5 zostały dodatkowo sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia Działalności Handlowej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu i w związku z tym Podział przez wydzielenie Działalności Handlowej do KZ nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2\. Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Działalności Handlowej będzie stanowiło wyodrębnienie organizacyjne w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

3\. Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego decyzje jedynego komplementariusza Wnioskodawcy w przedmiocie potwierdzenia istnienia w strukturze Działu Sprzedaży będą stanowiły podstawę do potwierdzenia istnienia wyodrębnienia organizacyjnego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

4\. Czy opisane w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie Działalności Handlowej będzie stanowiło wyodrębnienie finansowe w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

5\. Czy KZ w związku z wydzieleniem do KZ Działalności Handlowej w sposób opisany w niniejszym wniosku, wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT zgodnie z art. 93 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 poz. 1540 z 23 sierpnia 2021 roku; „Ordynacja”)?

**Państwa stanowisko w sprawie** (**po uzupełnieniu wniosku)** **– w zakresie podatku od towarów i usług**

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Działalność Handlowa stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w związku z tym wydzielenie Działalności Handlowej do KZ nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 Warunkiem dla istnienia ZCP jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. W sytuacji przedstawionej w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Handlowej ma charakter zarówno faktyczny jak i formalny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

1) Działalność Handlowa prowadzona jest w ramach przewidzianych do tego jednostek organizacyjnych w strukturze Spółki;

2) składniki majątkowe i zobowiązania związane z Działalnością Handlową są przypisane do Działu Handlowego;

3) Dział Handlowy prowadzi wyłącznie Działalność Handlową i żadna jego cześć nie jest wykorzystywana do wykonywania Działalności Produkcyjnej lub Działalności Kluczowych Aktywów, jak też żadna część Działalności Handlowej wykonywana jest przez inne wewnętrzne jednostki organizacyjne Spółki niż Dział Handlowy.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy Działalność Handlowa jest wyodrębniona organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ad. 3 Jak już zostało wskazane warunkiem dla istnienia ZCP jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie wyodrębnienie musi mieć charakter faktyczny, ale także może zostać potwierdzone odpowiednimi dokumentami jak np. statut, regulamin, zarządzenie lub inny akt o podobnym charakterze.

Ocena czy dany zespół składników spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Spółka posiada decyzję jedynego komplementariusza, która potwierdza istnienie wyodrębnienia Działu Sprzedaży, który będzie obejmował Działalność Handlową.

W świetle powyższego, a także pozostałych argumentów w zakresie istnienia wyodrębnienia organizacyjnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Działalność Handlowa jest wyodrębniona wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ad. 4 Ustawa o VAT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512 388/15 2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Przechodząc do przedstawionego uzupełnienia opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:

1) system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną działalnością;

2) system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną działalnością;

3) system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z daną działalnością;

4) istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych działalności.

Taki zakres odrębności Działalności Handlowej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że Działalność Handlowa jest wyodrębniona finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z Działalnością Produkcyjną od przychodów i kosztów związanych z Działalnością Handlową oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.

Ad. 5 Zgodnie z art. 93c Ordynacji osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten ma zastosowanie o ile majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów Ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W zakresie powyższych przesłanek co do Działalności Handlowej, będącą działalnością wydzielaną, Wnioskodawca przedstawił szereg argumentów, zarówno we wniosku o interpretacje, jak i w przedmiotowej odpowiedzi na wezwanie. Argumenty te pozostają aktualne także w zakresie tego pytania. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy działalność wydzielana spełni przesłanki do uznania za ZCP, a tym samym KZ wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy związanych z Działalnością Handlową w zakresie podatku VAT.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

Stosownie do postanowień przepisu art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, że skutki podatkowe transakcji polegającej na podziale spółki przez wydzielenie zależne są od kwalifikacji podatkowej składników majątku zarówno wydzielanych ze spółki dzielonej jak i w niej pozostawionych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 Ustawy o PIT, dla wspólnika spółki dzielonej będącego osobą fizyczną, który w toku podziału obejmuje udziały w spółce przejmującej, przychodem do opodatkowania będzie nadwyżka wartości emisyjnej udziałów otrzymanych w spółce przejmującej na kosztami uzyskania przychodów udziałów w spółce dzielonej ustalonej zgodnie z właściwymi przepisami, jeżeli majątek wydzielany lub pozostawiony w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższych regulacji kluczowe jest zatem ustalenie czy majątek pozostawiony w spółce dzielonej i majątek wydzielony w toku podziału z takiej spółki stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów Ustawy o CIT oraz Ustawy o PIT. Ponadto, przyjmując, że podział spółki stanowi transakcję zbycia składników majątkowych dla potrzeba Ustawy o VAT, z czym Wnioskodawca zasadniczo się nie zgadza, to przyjmując nawet takie podejście, jeżeli wydzielany majątek stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podział taki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Tożsama definicja zawarta jest w art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT oraz w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Pomimo tego, że każda z tych definicji jest formalnie odrębna, ich zakres przedmiotowy oraz sposób interpretacji i stosowania jest taki sam, a praktyka ich stosowania przez organy podatkowe i sądy administracyjne jest taka sama. W rezultacie, uzasadniona jest łączna analiza wszystkich tych trzech regulacji.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tym przepisem pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać określonymi w przepisach cechami. Nie jest to zatem zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, ani nawet suma poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład.

W świetle brzmienia przepisów, a także praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów Ustawy o CIT, Ustawy o PIT, Ustawy o VAT i pozostałych przepisów podatkowych, istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne); oraz

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ad 1) Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego dotyczących definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie prawa podatkowego podkreśla się, że: „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.187.2017.1.JF).

Podobnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych możliwe jest uznanie składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa także w sytuacji, gdy zostały z niego wyłączone niektóre elementy, o ile nie pozbawia to tego zespołu składników cechy przydatności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej: „Podkreślić przy tym należy, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się zarówno z literalną jak i celowościową wykładnią przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku organu, z treści analizowanego przepisu nie wynika też, że warunkiem finansowego wyodrębnienia ZCP jest pełne wyodrębnienie majątku (tu zobowiązań), czy też konieczność przypisania wszelkich przychodów i kosztów, zobowiązań i należności Spółki związanych z jej działalnością do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Handlowa (a także Działalność Kluczowych Aktywów), stanowią odrębne od siebie zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), stanowiące każde z osobna zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanych wyżej przepisów podatkowych.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności Produkcyjnej wchodzą wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

\- środki trwałe i wyposażenie służące do prowadzenia Działalności Produkcyjnej, tj. komputery, serwery, drukarki, telefony, meble, narzędzia, maszyny i urządzenia wykorzystywane w działalności produkcyjnej;

\- inwestycje w obce środki trwałe poniesione na nieruchomościach niestanowiących własności Spółki;

\- oprogramowanie wykorzystywane w prowadzeniu Działalnością Produkcyjną (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

\- prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę z pracownikami przypisanymi do wykonywania Działalności Produkcyjnej;

\- zobowiązania wobec pozostających w Spółce pracowników oraz pozostałe zobowiązania związane ze stosunkami pracy tych pracowników;

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z umów z kontrahentami (zarówno spisanych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń i zamówień),, zawartych w ramach Działalności Produkcyjnej;

\- wierzytelności i zobowiązania wynikające z umów z kontrahentami zawartymi w ramach Działalności Produkcyjnej (zarówno zawartych w formie pisemnej umowy dwóch stron, jak też zawartych w trybie zleceń lub zamówień).

Składniki te pozostaną w Spółce. W Spółce pozostaną także pracownicy, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Produkcyjną. Dodatkowo w Spółce pozostaną także składniki majątku wykorzystywane w Działalności Kluczowych Aktywów obejmujące:

\- nieruchomości Spółki stanowiące jej własność lub których użytkownikiem wieczystym będzie Spółka na dzień Podziału;

\- znaki towarowe i prawa autorskie do nich stanowiące własność Spółki;

\- prawa i obowiązki z umów licencji znaków towarowych stanowiących własność Spółki;

\- prawa i obowiązki z umów dzierżawy nieruchomości i innych umów dotyczących nieruchomości, takich jak umowy najmu, umowy dotyczące obsługi nieruchomości (media, ochrona, ubezpieczenie, etc.), stanowiących własność Spółki lub których użytkownikiem wieczystym jest Spółka;

\- prawa i obowiązki z umów o pracę tych pracowników, których praca dotyczy bieżącej obsługi i utrzymania nieruchomości;

\- należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów dotyczące nieruchomości i znaków towarowych na dzień Podziału.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego w skład Działalności Handlowej wchodzą zaś wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia tej działalności, tj.:

\- zestawy komputerowe, meble, biura inny sprzęt biurowy związany z Działalnością Handlową (prawo własności);

\- oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia Działalności Handlowej (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

\- prawa i obowiązki z umowy z KZ dotyczącej udostępnienia pracowników KZ w zakresie obsługi handlowej Wnioskodawcy;

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z realizowanych zleceń i zamówień handlowych z innymi podmiotami niż KZ oraz spółki zależne KZ;

\- prawa i obowiązki z umów o pracę pracowników Spółki, których praca dotyczy Działalności Handlowej;

\- należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów związane z Działalnością Handlową za okres do dnia Podziału.

\- wszelkie inne niewymienione wyżej materialne i niematerialne aktywa, prawa i obowiązki, wierzytelności, zobowiązania i inne składniki majątkowe związane z Działalnością Handlową na moment Podziału.

Składniki te w wyniku Podziału przeniesione zostaną na KZ. W ramach Podziału KZ przejmie także pracowników, których stanowiska pracy związane są z Działalnością Handlową.

W razie wątpliwości co do alokacji składników majątku, umów lub pracowników przenoszonych do Spółki decydować będzie ich funkcjonalny związek z poszczególnymi działalnościami.

Wnioskodawca podnosi ponadto, że w praktyce niekiedy wskazuje się, iż aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu, zgodnie z definicją zawartą w powołanych wyżej przepisach podatkowych, powinny wchodzić zobowiązania. Warunek ten jest spełniony w zakresie Działalności Handlowej i Działalności Produkcyjnej (a także Działalności Kluczowych Aktywów), co wskazano powyżej i w opisie zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest w przedmiotowej sprawie spełniona zarówno w odniesieniu do Działalności Handlowej wydzielanej do KZ, jak i w odniesieniu do pozostającej w Spółce Działalności Produkcyjnej (jak też zresztą Działalności Kluczowych Aktywów, która w ramach podziału opisanego w niniejszym wniosku także pozostanie w Spółce na dzień tego podziału).

Ad. 2) Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym warunkiem jest organizacyjne wyodrębnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładem może tu być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN: „Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 18 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-30/11-3/BM, stwierdzono natomiast, że: „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

Jak podkreśla się w doktrynie prawniczej, wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Taką argumentację podzielają również sądy administracyjne. Wskazać tutaj można przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12, w którym sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Z drugiej strony jednak, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne Działalności Produkcyjnej i Działalności Handlowej (a także Działalności Kluczowych Aktywów) ma charakter zarówno faktyczny jak i formalny. Świadczą o tym następujące okoliczności:

\- Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna, a także Działalność Kluczowych Aktywów prowadzona jest w ramach przewidzianych do tego jednostek organizacyjnych w strukturze Spółki (Dział Handlowy, Dział Produkcji, Dział Aktywów Trwałych);

\- składniki majątkowe i zobowiązania związane z Działalnością Handlową są przypisane do Działu Handlowego, natomiast składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Produkcyjnej nie są przypisane ani do Działu Handlowego ani do Działu Aktywów Trwałych i są wykorzystywane wyłącznie w ramach Działu Produkcji, który prowadzi w całości Działalność Produkcyjną Spółki;

\- Dział Handlowy prowadzi wyłącznie Działalność Handlową i żadna jego cześć nie jest wykorzystywana do wykonywania Działalności Produkcyjnej lub Działalności Kluczowych Aktywów, jak też żadna część Działalności Handlowej wykonywana jest przez inne wewnętrzne jednostki organizacyjne Spółki niż Dział Handlowy;

\- Działalność Produkcyjna Spółki wykonywana jest w ramach Działu Produkcji i dział ten nie wykonuje w żadnym zakresie Działalności Handlowej oraz Działalności Kluczowych Aktywów jak też żadna część Działalności Produkcyjnej nie jest wykonywana przez inne niż Dział Produkcji jednostki organizacyjnej Spółki.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy, zarówno Działalność Produkcyjna, jak i Działalność Handlowa są wyodrębnione wewnętrznie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o CIT nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W świetle doktryny, praktyki organów podatkowych i orzecznictwa wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Warszawa 2012, str. 58, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr IPTPP1/4512-388/15-2/ŻR). Wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdolność do sporządzenia takiego bilansu lub jego sporządzanie należy traktować jako przejaw bardziej zaawansowanego wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazali Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.240.2017.1.JF oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. nr IPPP1-443-702/11-2/MP: „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r., sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części”.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr IBPP3/4441-23/11/IK uznał, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Stanowisko takie potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2013 r.nrIPTPB3/423-369/13-3/KJ.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych warunkiem wystarczającym do uznania, że spełniona jest przesłanka wyodrębnienia finansowego, jest zapewnienie możliwości przyporządkowania do danej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów w ewidencji księgowej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). W szczególności nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r. nr IPPP2/443-783/13-3/KG stwierdził, że: „o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie, którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, która będzie przedmiotem zbycia”.

Przechodząc do przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym:

\- system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną działalnością;

\- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną działalnością;

\- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z daną działalnością;

\- istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych działalności (Działalności Handlowej, Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Kluczowych Aktywów).

Taki zakres odrębności Działalności Produkcyjnej i Działalności Handlowej w aspekcie finansowym sprawia, że w ocenie Wnioskodawcy kryterium wyodrębnienia finansowego w przedstawionej we wniosku sytuacji jest spełnione. W szczególności, fundamentalne znaczenie dla określenia, że poszczególne działalności są wyodrębnione finansowo, ma fakt, że możliwe jest wydzielenie przychodów i kosztów związanych z Działalnością Produkcyjną od przychodów i kosztów związanych z Działalnością Handlową oraz tworzenie odrębnych budżetów i planów finansowych dla poszczególnych działalności.

Ad 3) Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne)

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kwestii rozumienia tego pojęcia istotny jest dorobek praktyki wypracowany przez organy podatkowe. Zgodnie z rozpowszechnionym poglądem, który również wyrażony został w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 marca 2011r.nr ILPP2/443-2032/10-2/AD: „Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest wstanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 6 września 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW: „Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Jak natomiast wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 9 grudnia 2013 r. nr IPTPB3/423-340/13-4/GG: „Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość -obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Z kolei w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że istotą wyodrębnienia funkcjonalnego jest przydatność do realizacji działań gospodarczych bez względu na organizacyjne wyodrębnienie. Powyższa teza została zaprezentowana przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia8 października 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1929/13: „dla zakwalifikowania zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest konieczne, aby stanowiły (funkcjonowały) one w strukturze przedsiębiorstwa odrębną jednostkę organizacyjną jako np. dział, wydział, oddział. Wymóg taki nie wynika z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Każdy bowiem zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci oddziału, działu itp. – może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe poglądy do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że wchodzące w skład poszczególnych działalności aktywa i związane z nimi zobowiązania wydzielane do KZ i pozostające w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować odpowiednio Działalność Handlową i Działalność Produkcyjną oraz Działalność Kluczowych Aktywów, z których każda, jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, ma odrębne funkcje i zakres.

W szczególności Działalność Produkcyjna polegać będzie na produkcji (\`(...)\`), co obejmować będzie zakup surowców, nabywanie maszyn i urządzeń oraz utrzymanie parku maszynowego, inwestycje w środki produkcji, prowadzenie samego procesu produkcji, sprzedaż produktów na rzecz KZ oraz spółek zależnych od KZ, tj. na rzecz podmiotów, które dokonują dystrybucji produktów na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie Działalności Produkcyjnej Spółka nie prowadzi działalności handlowej na rzecz klientów – ta funkcja bowiem należy do Działalności Handlowej.

Działalność Handlowa z kolei polegać będzie na obsłudze zleceń klientów (innych niż KZ oraz jej spółki zależne), utrzymywanie relacji handlowych z klientami, negocjowanie i zawierania umów z klientami (przez umowę rozumiemy każde pojedyncze zlecenie), poszukiwanie nowych klientów, działalność marketingową związaną z promocją sprzedaży i produktów wśród istniejących i potencjalnych klientów.

Działalność Kluczowych Aktywów natomiast polegać będzie na zapewnieniu utrzymania i bieżącego funkcjonowania nieruchomości (w tym remontów), obsługę mediową nieruchomości (dostawa mediów, odbiór śmieci, etc.), obsługę prawną nieruchomości i znaków towarowych, w tym nadzór i monitorowanie naruszeń praw spółki do tych aktywów, zarządzanie dzierżawionymi nieruchomościami i licencjami na znaki towarowe, obsługa umów dotyczących nieruchomości oraz znaków towarowych oraz zapewnienie ich prawidłowego wykonywania przez spółkę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego (przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych) w przedstawionej we wniosku sytuacji będzie spełnione.

Ad 4) Zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego oraz praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych ostatnim kryterium oceny czy część mienia przedsiębiorstwa stanowi jego zorganizowaną część, jest – obiektywnie oceniając – posiadanie potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Ostatnim czynnikiem przesądzającym o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zarówno składniki majątkowe (materialne i niematerialne) przeniesione w toku Podziału do KZ, jak i pozostające w Spółce muszą umożliwiać odpowiednio KZ podjęcie Działalności Handlowej prowadzonej dotychczas przez Spółkę, a Spółce kontynuowanie Działalności Produkcyjnej.

Takie rozumienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa odnajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez władze podatkowe. Przykładowo w interpretacji z dnia 18 czerwca 2009 r. nr IPPB5/423-152/09-2/MB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Tak też wskazuje się w doktrynie: „W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki jest zatem istotną przesłanką uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 226/09 uznał, że: „by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W opinii Wnioskodawcy zarówno w przypadku Działalności Handlowej, Działalności Produkcyjnej jak i Działalności Kluczowych Aktywów powyższe kryterium należy uznać za spełnione. Biorąc pod uwagę, że w ramach Podziału wyodrębnieniu podlegały składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Handlowej: środki trwałe, prawa i obowiązki z umów i zleceń dotyczących tej działalności, a także wierzytelności i zobowiązania funkcjonalnie związane z Działalnością Handlową (prawa i obowiązki z umów i zleceń), jak również personel niezbędny do prowadzenia działalności przez ten dział, Działalność Handlowa stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), który może samodzielnie realizować przewidziane dla niego zadania. Analogiczne przymioty mają pozostające w Spółce składniki niezbędne do prowadzenia Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Kluczowych Aktywów.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, także ten warunek uznania Działalności Handlowej i Działalności Produkcyjnej za zorganizowane części przedsiębiorstwa uznać należy za spełniony.

Tym samym, w świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Handlową, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący Działalność Produkcyjną, stanowią każdy z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, art. 5a pkt 4 Ustawy o PIT, oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

**Konkluzje w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług**

W związku z faktem, że Działalność Handlowa stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy uznać, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT podział Spółki przez wydzielenie Działalności Handlowej do KZ przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Działalności Produkcyjnej oraz Działalności Kluczowych Aktywów nie będzie skutkować opodatkowaniem tej transakcji podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.).

W art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem:

Podział może być dokonany przez:

1) przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zatem należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie i przeniesienie na nową spółkę części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić jednak tutaj należy, że w sytuacji gdy w wyniku podziału spółki przez wydzielenie przedmiotem przeniesienia własności jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa to mamy do czynienia z transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który to przepis wyłącza taką czynność z zakresu regulacji ustawy.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

\- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

\- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W tym miejscu wskazać zatem należy, że w orzecznictwie reprezentowany jest również pogląd, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi wchodzić prawo do nieruchomości, na której działalność gospodarcza ma być prowadzona. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 502/10, uznał, że: „Biorąc pod uwagę realia stosunków gospodarczych oraz wynikające z zasady swobody działalności gospodarczej prawo prowadzenia tej działalności w dogodnej ze względów ekonomicznych formie (przewidzianej przez prawo), stwierdzić należy, że nie jest konieczne by wśród samodzielnych gospodarczo składników znajdowało się również prawo do nieruchomości, na której działalność ma być prowadzona. Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości”.

Z opisu planowanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji (\`(...)\`). Spółka posiada także nieruchomości oraz znaki towarowe. Zarówno nieruchomości jak i znaki towarowe, oprócz tego, że wykorzystywane są w ramach działalności Spółki, są też odpłatnie udostępniane innym podmiotom. W szczególności, nieruchomości są przedmiotem najmu lub dzierżawy, a na znaki towarowe Spółka udzieliła licencji do ich korzystania.

W ramach restrukturyzacji planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Po przekształceniu Spółka będzie w dalszym ciągu polskim rezydentem podatkowym, a zakres jej działalności w związku z przekształceniem nie ulegnie zmianie, tj. Spółka w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność polegającą na produkcji (\`(...)\`0 („Działalność Produkcyjna”), działalność w zakresie dystrybucji wyprodukowanych (\`(...)\`) na rzecz kontrahentów („Działalność Handlowa”), a także działalność związaną z posiadanymi nieruchomościami i znakami towarowymi opisaną powyżej („Działalność Kluczowych Aktywów”).

Działalność Handlowa polegać będzie na obsłudze zleceń klientów (innych niż KZ oraz jej spółki zależne), utrzymywaniu relacji handlowych z klientami, negocjowaniu i zawieraniu umów (przez umowę rozumiemy każde pojedyncze zlecenie), poszukiwaniu nowych klientów, działalności marketingowej związanej z promocją sprzedaży produktów wśród istniejących i potencjalnych klientów.

Planowane jest oddzielenie Działalności Handlowej od pozostałej działalności Spółki poprzez podział przez wydzielenie Działalności Handlowej do spółki K.spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, która jest także polskim rezydentem podatkowym („KZ”) („Podział”). Wnioskodawca planuje przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniku Podziału składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia Działalności Handlowej Spółki zostaną przeniesione do KZ. W toku Podziału udziały w KZ obejmą Pani J.i Pan W., obecni komandytariusze Wnioskodawcy, a na dzień Podziału wspólnicy Wnioskodawcy.

W ramach Podziału do KZ mają zostać przeniesione materialne i niematerialne składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia Działalności Handlowej, a w szczególności:

\- zestawy komputerowe, meble, biura inny sprzęt biurowy związany z Działalnością Handlową (prawo własności);

\- oprogramowanie wykorzystywane do prowadzenia Działalności Handlowej (Spółka posiada licencje na programy komputerowe);

\- prawa i obowiązki z umowy z KZ dotyczącej udostępnienia pracowników KZ w zakresie obsługi handlowej Wnioskodawcy;

\- prawa i obowiązki Spółki wynikające z realizowanych zleceń i zamówień handlowych z innymi podmiotami niż KZ oraz spółki zależne KZ;

\- prawa i obowiązki z umów o pracę pracowników Spółki, których praca dotyczy Działalności Handlowej;

\- należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów związane z Działalnością Handlową za okres do dnia Podziału.

Działalność Handlowa polega na dystrybucji wyprodukowanych (\`(...)\`) na rzecz kontrahentów. Działalność Handlowa podzielona jest w następujących segmentach (kanałach) dystrybucyjnych: segment tradycyjny, gdzie obsługiwane są zamówienia dla sklepów ogólnobudowlanych, metalowych, instalacyjnych, a także ukierunkowanych na konkretną specyfikę sprzedaży (np. sklepy meblowe, sklepy dla cieśli czy dekarzy), na segment B2B, gdzie obsługiwani są bezpośrednio odbiorcy zainteresowani nabyciem produktów Wnioskodawcy (np. producenci stolarki otworowej, mebli, czy pokryć dachowych), segment sieci, gdzie obsługiwane są zamówienia dla sieci należących do zagranicznych koncernów(np. L,O), segment inwestycji, gdzie obsługiwane są zamówienia dla inwestorów budowlanych, generalnych wykonawców oraz dużych przedsiębiorców, a także segment eksportu.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, iż wydzielane do KZ składniki materialne i niematerialne pozwolą KZ w pełnym zakresie kontynuować Działalność Handlową, zaś składniki materialne i niematerialne pozostałe w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować Działalność Produkcyjną i Działalność Kluczowych Aktywów.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca ma wątpliwości czy majątek przejmowany w ramach podziału przez Spółkę wydzieloną można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e stawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy podział Spółki przez wydzielenie zespołu składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia Działalności Handlowej do Spółki KZ będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że opisany zespół składników majątkowych w postaci „Działu Handlowego”, który zajmuje się działalnością w zakresie dystrybucji wyprodukowanych (\`(...)\`) na rzecz kontrahentów, cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym „Działu Handlowego” przemawia fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – w zakresie organizacyjnym Działalność Handlowa posiadać będzie na dzień Podziału następującą charakterystykę:

\- składniki majątkowe wykorzystywane w Działalności Handlowej wyodrębnione są w strukturze Spółki w ten sposób, że są przypisane do jednostki organizacyjnej Spółki – Dział Handlowy;

\- Dział Sprzedaży prowadzi wyłącznie Działalność Handlową i w żadnej części nie zajmuje się, ani nie jest wykorzystywany do prowadzenia Działalności Produkcyjnej lub innej działalności Spółki (np. związaną z obsługą nieruchomości i znaków towarowych);

\- całość Działalności Handlowej znajduje się w Dziale Handlowym i żadna jej część nie jest wykonywana przez inne jednostki organizacyjne Spółki związane z Działalnością Produkcyjną, jak też inną działalnością Spółki (np. związaną z obsługą nieruchomości i znaków towarowych), w szczególności w ramach tego działu wykonywane są wszystkie funkcje Działalności Handlowej.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że w zakresie finansowym Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna i Działalność Kluczowych Aktywów posiadać będą na dzień Podziału następującą charakterystykę:

\- system księgowy i plan kont umożliwia wyodrębnienie kont bilansowych związanych z daną działalnością;

\- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych analiz przychodów i kosztów związanych z daną działalnością;

\- system księgowy i plan kont umożliwia sporządzenie odrębnych rachunków zysków i strat związanych z daną działalnością;

\- istnieje możliwość sporządzania odrębnych planów finansowych i budżetów dla poszczególnych działalności.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Dział Handlowy będzie na moment wydzielenia również wyodrębniony funkcjonalnie. Jak wynika bowiem z treści wniosku, w zakresie funkcjonalnym Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna praz Działalność Kluczowych Aktywów posiadać będą na dzień Podziału następującą charakterystykę:

\- wszystkie trzy działalności prowadzone są w oparciu o przypisane do nich składniki materialne i niematerialne wiązania), przypisanych do nich pracowników oraz umowy zawierane z kontrahentami w ramach poszczególnych funkcji, a także pozwolenia i zezwolenia (decyzje administracyjne) związane z poszczególnymi działalnościami;

\- składniki materialne i niematerialne wykorzystywane w jednej z działalności (Działalność Handlowa, Działalność Produkcyjna, Działalność Kluczowych Aktywów) nie są wykorzystywane w pozostałych działalnościach.

Istotne jest również, że – jak wynika z opisu sprawy – wydzielane do KZ składniki materialne i niematerialne pozwolą KZ w pełnym zakresie kontynuować Działalność Handlową, zaś składniki materialne i niematerialne pozostałe w Spółce pozwolą w pełnym zakresie kontynuować Działalność Produkcyjną i Działalność Kluczowych Aktywów.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych tworzących „Dział Handlowy”, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku wydzielony przez Wnioskodawcę w ramach Spółki zespół składników majątkowych w postaci „Działu Handlowego” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji zbycie opisanego majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy. A tym samym w związku z realizacją planowanego wydzielenia nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Podsumowując stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone numerami 1, 2, 3 i 4 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości dotyczą kwestii czy KZ w związku z wydzieleniem do KZ Działalności Handlowej w sposób opisany w niniejszym wniosku, wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT zgodnie z art. 93c ustawy Ordynacja podatkowa.

Zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje – na podstawie przepisów o sukcesji prawnej – innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. „następcą prawnym” tego pierwszego podmiotu (podatnika).

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej. W regulacjach tych, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

W powołanym wcześniej art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z pkt 4 ww. przepisu

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W myśl art. 529 § 2 k.s.h.:

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 k.s.h.).

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.:

Do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca planuje przeprowadzić Podział w formie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. W wyniku Podziału składniki majątkowe przeznaczone do prowadzenia Działalności Handlowej Spółki zostaną przeniesione do KZ.

Ponadto, jak wykazano powyżej, przenoszone składniki majątkowe tworzące „Dział Handlowy” stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że skoro przenoszone składniki majątkowe tworzące „Dział Handlowy” stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to KZ w przedmiotowej sprawie wstąpi w prawa i obowiązki Wnioskodawcy (Spółki Dzielonej) związane z Działalnością Handlową w zakresie podatku VAT. Przy czym należy wyraźnie zaznaczyć, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, ponieważ dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (tj. zespołu składników majątkowych tworzących „Dział Handlowy”).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wydam odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wniesienia wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisu sprawy.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W.(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).