Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-36/15-2/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: W zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.(pytanie nr 1)- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie wspólnika w związku z przekształceniem spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej; „SKA”). Wnioskodawca planuje przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej; „Spółka kapitałowa”). Na moment przekształcenia SKA na podstawie przepisów przejściowych (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej), nie będzie jeszcze podatnikiem CIT. Przekształcenie nastąpi bowiem w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r.

Możliwe jest także, że przekształcenie nastąpi w roku obrotowym SKA, który rozpoczął/rozpocznie się po dniu 1 stycznia 2014 r.

W wyniku przekształcenia Wnioskodawca, uzyska status wspólnika Spółki kapitałowej. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: „KSH”). Na dzień przekształcenia SKA może dysponować niepodzielonym zyskiem z lat poprzednich, kapitałem zapasowym oraz kapitałem rezerwowym. Zysk ten oraz kapitały po przekształceniu SKA pozostaną majątkiem spółki przekształconej.

Wartość rynkowa udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji posiadanych przez niego w spółce komandytowo-akcyjnej. Tym samym, będzie zachodzić ekwiwalentność między wartością akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej, a wartością udziałów jakie Wnioskodawca obejmie w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.?
2.  Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę kapitałową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął/rozpocznie się po dniu 1 stycznia 2014 r.?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. Odpowiedź na pytanie nr 2 będzie przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W opinii Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT, w sytuacji gdy przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową będzie miało miejsce w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Przekształcenie spółek zgodnie z przepisami KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Przepisy ustawy o PIT nie określają wprost żadnych skutków podatkowych przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną (jaką będzie SKA na moment przekształcenia) w spółkę kapitałową. Jedyny przepis, który wiąże fakt powstania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. dot. sytuacji w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Przepisem w ustawie o PIT nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia jest art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, przepis ten dotyczy jednak wyłącznie kwestii przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, ale nie zamieścił podobnej regulacji w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

A contrario, z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z o.o. Przekształcenie SKA w Spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, u wspólnika przekształcanej SKA nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej. W konsekwencji należy przyjąć, że przyporządkowane przekształcenie spółki osobowej (np. spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (np. spółkę z o.o.) jest neutralne w zakresie PIT.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w ustawie o PIT brak jest. przepisu, który wiązałby powstania obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie akcjonariusza przekształcanej SKA i zarazem udziałowca przekształconej spółki z o.o. nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu PIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. nr ILPB1/415-1013/13-5/AP uznał, iż „(\`(...)\`) przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-417/14/KK wskazał, że „wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo- akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej.

Ponadto jeżeli w wyniku przekształcenia wartość obejmowanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie równa wartości akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej oraz kapitał zapasowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wzrośnie w stosunku do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej, wówczas Wnioskodawczyni nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawczyni w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. ustawy stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Kodeksu spółek handlowych dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania, strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej: „ustawa nowelizująca”), spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ww. ustawy nowelizującej, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Podkreślenia wymaga jednak, że art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) zawiera w swej treści zastrzeżenie stosowania przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych przepisu szczególnego, tj. art. 6 ustawy zmieniającej. W treści tego unormowania wymieniono sytuacje, w przypadku zaistnienia których zastosowanie znajdą odrębne reguły ustalania dochodu przez wspólnika SKA.

Mając zatem na uwadze, że SKA, o której mowa w treści wniosku, nie stała się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę do oceny nie dotyczy kwestii objętych regulacjami ustawy zmieniającej, zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy znajdą regulacje ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazał, że na moment przekształcenia SKA na podstawie przepisów przejściowych (art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej), nie będzie jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przekształcenie nastąpi bowiem w roku obrotowym SKA rozpoczętym przed 1 stycznia 2014 r.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej również zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki osobowej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki osobowej na inny podmiot. Przychód powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) dopiero w momencie zbycia tych udziałów (akcji), co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki kapitałowej), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji spółki przekształconej.

Ponadto skoro w wyniku przekształcenia wartość rynkowa obejmowanych udziałów w spółce kapitałowej będzie równa wartości rynkowej akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej oraz jeżeli kapitał zapasowy w spółce kapitałowej nie wzrośnie w stosunku do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej, to Wnioskodawca nie rozpozna przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę kapitałową nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.