Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.412.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłaconego pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzenia w przypadku gdy honorarium autorskie obliczane będzie w oparciu o czas pracy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłaconego pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłaconego pracownikom i zleceniobiorcom wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z branży informatycznej, specjalizującą się w tworzeniu rozwiązań informatycznych oraz oprogramowania wspierającego funkcjonowanie procesów księgowych, finansowych i zarządczych w firmach oraz centrach usługowych.

W ramach swej działalności Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych specjalistów zajmujących się projektowaniem i tworzeniem od podstaw aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem.

Wynikiem pracy specjalistów są m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji i systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością.

Osoby współpracujące z Wnioskodawcą wykonują prace w zakresie działalności twórczej, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego (programy komputerowe), których zakres obowiązków i faktycznie realizowane zadania obejmują:

1.  Programiści (Developer, Software Developer, Integration Developer, Systems Developer, Software Developer - Team Leader):
    1.  projektowanie, tworzenie i weryfikację kodu źródłowego,
    2.  wyszukiwanie i usuwanie błędów powstałych w trakcie pisania kodu.
2.  Inżynierowie zapewnienia jakości (Quality Assurance Engineer):
    1.  projektowanie, tworzenie i weryfikację kodu źródłowego testów automatycznych,
    2.  wyszukiwanie błędów oraz zgłaszanie zauważonych błędów w działaniu oprogramowania,
    3.  projektowanie, tworzenie i weryfikację narzędzi do automatycznego testowania.
3.  Dokumentaliści techniczni (Technical Writer):
    1.  tworzenie, aktualizację, utrzymywanie dokumentacji użytkownika systemu oraz dokumentacji technicznej poprzez wytworzenie pomocniczego programu komputerowego,
    2.  projektowanie oraz tworzenie i konfigurację narzędzi do zarządzania procesem powstawania dokumentacji.
4.  Analitycy systemów biznesowych (Business Systems Analyst):
    1.  przygotowywanie oraz projektowanie wymagań funkcjonalnych dla oprogramowania, jako elementu niezbędnego do stworzenia programu komputerowego,
    2.  weryfikację zaimplementowanych funkcjonalności oraz zgłaszania zauważonych błędów w działaniu oprogramowania.
5.  Inżynierowie rozwoju i eksploatacji (DevOps Engineer):
    1.  projektowanie oraz tworzenie kodu źródłowego narzędzi do monitorowania środowiska cloudowego,
    2.  projektowanie i tworzenie konfiguracji narzędzi do monitorowania środowiska cloudowego.
6.  Inżynierowie wsparcia projektów (Project Support Consultant):
    1.  przygotowywanie analiz wymagań funkcjonalnych oprogramowania jako elementu niezbędnego do stworzenia programu komputerowego,
    2.  projektowanie, tworzenie oraz weryfikację skryptów umożliwiających analizę zgłoszenia błędu w działaniu systemu,
    3.  weryfikację funkcjonalności oraz zgłaszanie zauważonych błędów w działaniu systemu.

Wszyscy ww. specjaliści biorą udział w procesie tworzenia utworu jakim jest program komputerowy, a ponadto uznawani są jako autorzy stworzonych programów komputerowych ujętych w ewidencji wszystkich stworzonych w danym okresie programów komputerowych.

Ponadto specjaliści współpracujący z Wnioskodawcą na ww. stanowiskach wykonują również zakres obowiązków, które nie są związane bezpośrednio z tworzeniem programów komputerowych lub/i nie są działalnością twórczą w rozumieniu prawa autorskiego.

Do zadań tych m.in. należą:

*   przygotowywanie i przeprowadzanie autorskich szkoleń,
*   redagowanie wpisów na blogu informujących klienta oraz współpracowników o aktualnym stanie systemu,
*   tworzenie bazy wiedzy technicznej,
*   tworzenie planu testów,
*   dokumentowanie procesów biznesowych.

Osoby na wyżej wymienionych stanowiskach wykonują swoje prace na podstawie umowy o świadczenie usług lub umowy o pracę.

Umowy o pracę oraz umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia, zawarte ze specjalistami określają zakres obowiązków pracowniczych/zleceniobiorcy, który to zakres obejmuje również wykonanie prac, których efekt całościowy – oceniany z punktu widzenia regulacji prawa autorskiego – może być uznany za utwór. Jednocześnie zgodnie z zawartymi umowami z chwilą przyjęcia utworu lub jego części, podlegającego ochronie prawno-autorskiej, stworzonego przez pracownika/zleceniobiorcę w ramach wykonywania obowiązków umownych Wnioskodawca nabywa pełnię autorskich praw majątkowych do tego utworu (programu komputerowego) na wszystkich polach eksploatacji, nieograniczonych terytorialnie.

W treści umów o pracę lub umowy zlecenie, bądź w innych dokumentach stanowiących załączniki do umów o pracę lub umów zlecenie, sprecyzowane są obowiązki każdego z pracowników/zleceniobiorców. Uwzględniony jest również zakres obowiązków, z których wynika działalność twórcza w zakresie tworzenia utworów w rozumieniu prawa autorskiego – programów komputerowych oraz pozostała działalność nie uznawana jako praca twórcza.

Niezależnie od wskazanego w postanowieniach umów o pracę lub umów cywilnoprawnych zakresu obowiązków, pracownicy/zleceniobiorcy Wnioskodawcy będą wykazywać utwory wytworzone w danym miesiącu w okresowych zestawieniach.

Na podstawie dokonanej analizy czasu pracy specjalistów na poszczególnych stanowiskach zweryfikowanej każdorazowo przez ich przełożonych ustalany jest procentowo ich całkowity czas pracy poświęcony na stworzenie utworów (programów komputerowych). Wynagrodzenie wypłacane pracownikom/zleceniobiorcom w ramach stosunku pracy/umów zlecenie, także podzielone jest na wynagrodzenie obejmujące prace informatyczne, w wyniku których nie powstaną utwory (programy komputerowe) oraz na wynagrodzenie stanowiące honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów (programów komputerowych). Honoraria autorskie wypłacane pracownikom z tytułu stworzonych utworów (programów komputerowych) będą obliczane w oparciu o czas pracy zatrudnionego pracownika, poświęcony na ich stworzenie w danym miesiącu. Dzięki prowadzonym analizom pracy specjalistów na poszczególnych stanowiskach oraz stosownym zestawieniom możliwe będzie precyzyjne ustalenie czasu przeznaczonego na stworzenie dzieła i przyporządkowanie odpowiedniego wynagrodzenia z tego tytułu w danym miesiącu. Majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracowników/zleceniobiorców przechodzą na własność pracodawcy z chwilą przyjęcia przez niego utworu. W umowach o pracę lub w innych dokumentach stanowiących załączniki do umów oraz w umowach zlecenie istnieje odpowiedni zapis, regulujący kwestię przejścia własności tych praw na pracodawcę/zleceniodawcę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Na podstawie stosownych zestawień i ewidencji Wnioskodawca jako płatnik może określać część miesięcznego wynagrodzenia za prace twórcze, do którego znajdzie zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą ustalenia wynagrodzenia w umowie o pracę lub umowie zlecenie, do którego Wnioskodawca może stosować 50% koszty uzyskania przychodów będzie udział godzin spędzonych na realizację czynności zmierzających do stworzenia utworu (programu komputerowego) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w stosunku do całkowitej ilości przepracowanych godzin w danym okresie rozliczeniowym.

W pozostałym zakresie wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za wykonywanie innych obowiązków umownych, nie mających charakteru pracy twórczej w zakresie programów komputerowych.

Umowy o świadczenie usług nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zleceniobiorców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca od 1 stycznia 2018 r. będzie mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia wynikającej z pomnożenia stawki godzinowej za prace twórcze przez liczbę godzin w miesiącu poświęconych na te prace?
2.  Czy w odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia z umowy o pracę, w stosunku do którego nie będą miały zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu, powinny zostać zastosowane koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** zgodnie z ustawą z dnia 27 listopada 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175) od dnia 1 stycznia 2018 r. będą obowiązywać znowelizowane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 updof – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: (\`(...)\`) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. przepisu art. 22 ust. 9a – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. brzmienia przepisu ust. 9b art. 22 updof – przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem praw autorskich jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia w szczególności wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi utwory literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Z powyższą definicją korelował będzie przepis art. 22 ust. 9b updof (obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.), który w swym zamkniętym katalogu przychodów z tytułu działalności twórczej mogących uwzględniać 50% koszty uzyskania przychodu, wymienia również program komputerowy.

W świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) pracowników oraz zleceniobiorców Wnioskodawcy należy uznać za twórców wykonujących działalność twórczą, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego (programy komputerowe), o których mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 updof.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Natomiast ust. 3 art. 74 stanowi, iż prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Z powyższym przepisem skorelowany jest przepis art. 12 ust. 1 tejże ustawy zgodnie z którym, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Jako, że w umowach o pracę oraz umowach zlecenia Wnioskodawca określił, że prawa majątkowe do stworzonych przez pracowników/zleceniobiorców utworów przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą przyjęcia należy uznać, iż z tą chwilą dochodzi do rozporządzenia przysługującym pracownikom/zleceniobiorcom prawem.

Wynagrodzenie za stworzenie utworu bądź utworów oraz wszelkie prace twórcze skutkujące w przyszłości powstaniem utworu – programu komputerowego oraz rozporządzeniem nim na rzecz pracodawcy/zleceniodawcy stanowi określoną procentowo, część miesięcznego wynagrodzenia pracownika z tytułu umowy o pracę lub umowy zlecenia, co potwierdzają zapisy umowne, rozliczane na podstawie ewidencji czasu pracy specjalistów na poszczególnych stanowiskach w korelacji z okresowymi zestawieniami stworzonych programów komputerowych.

Należy zatem uznać, iż przychód osiągnięty przez pracownika/zleceniobiorcę w wysokości tej części wynagrodzenia jest przychodem z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, pod warunkiem oczywiście, iż w danym miesiącu pracownik/zleceniobiorca wykonywał jakiekolwiek prace twórcze, choćby nad jednym utworem (programem komputerowym).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zaliczek na podatek dochodowy pobieranych przez Wnioskodawcę od przychodów uzyskiwanych z pracy twórczej, w wyniku której powstaje utwór w postaci programu komputerowego zastosowanie znajdzie norma art. 22 ust. 9 pkt 3 updof, a więc koszty uzyskania przychodu wynosić będą 50% uzyskanego przychodu.

Jednakże koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu nie będą mogły być stosowane do tej części przychodów otrzymywanych przez pracownika za wykonywanie pracy nie mającej charakteru pracy twórczej lub/i w ramach której nie powstaje autorski program komputerowy. A zatem wymieniony w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) zakres obowiązków na poszczególnych stanowiskach dotyczący m.in. przygotowywanie i przeprowadzanie autorskich szkoleń, redagowanie wpisów na blogu informujących klienta oraz współpracowników o aktualnym stanie systemu, tworzenie bazy wiedzy technicznej, tworzenie planu testów, dokumentowanie procesów biznesowych, nie będzie wliczany do wynagrodzenia w ramach pracy twórczej, a koszty przychodów z tej części wykonywanych obowiązków rozliczane będą bez zastosowania zwiększonej stawki 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w większości wydanych do tej pory interpretacji podatkowych, m.in.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.97.2017.1.JŁ, w której czytamy: „W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPB4.4511.859.2016.1.MST, zgodnie z którą: „Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.”
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2017 r., sygn. 2461-IBPB-2-2/4511-930/2016/1/KRB (winno być: 2461-IBPB-2-2.4511.930.2016.1.KRB): „50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o charakterze twórczym.”
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.802.2016.1.APS, z której brzmienia wynika: „(\`(...)\`) do pozostałej części wynagrodzenia czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego. Jak wyjaśniono powyżej art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodów osiągniętych m.in. z tytułu praw autorskich i stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.”.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od 1 stycznia 2018 r. nadal będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof do części wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za prace twórcze w zakresie wskazanym w stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), nie mogących natomiast przekroczyć w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof. Natomiast w stosunku do części przychodów wynikających z wynagrodzenia za pozostałe obowiązki pracownicze nie stanowiące pracy twórczej w zakresie programów komputerowych, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie uprawniony do rozliczania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej uznania wskazanych we wniosku pracowników i zleceniobiorców za twórców w myśl przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.) oraz uznania, że efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pracownicy i zleceniobiorcy Wnioskodawcy są twórcami, oraz czy efektem ich pracy są utwory w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 tego przepisu wymienione są przychody m.in. ze stosunku pracy a w pkt 2 przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenie, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Jednakże, w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

I tak, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9b ww. ustawy – przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Literalne brzmienie ww. art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia wątpliwości, że 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować tylko do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności ściśle w tym przepisie określonych. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy podwyższone koszty zastosować można w przypadku, gdy przychody z tytułu korzystania z praw autorskich dotyczyć będą działalności twórczej w zakresie m.in. programów komputerowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że – domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy – prawa do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że na mocy art. 22 ust. 9b ww. ustawy zawężono krąg podmiotów uznawanych za twórców w rozumieniu prawa autorskiego, którzy mogą stosować 50% koszty uzyskania przychodów wyłącznie do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu działalności, o której mowa w ww. art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy tylko twórcy uzyskujący przychody z tytułu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ww. ustawy mają prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę/zleceniodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę (umowa o świadczenie usług) nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wartości wynagrodzenia za przeniesienie bądź korzystanie z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   praca wykonywana przez pracownika/zleceniobiorcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik/zleceniobiorca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika/zleceniobiorcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   pracownik/zleceniobiorca uzyskuje przychód z tytułu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   stosunek prawny łączący strony umowy przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi/zleceniobiorcy na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych specjalistów zajmujących się projektowaniem i tworzeniem od podstaw aplikacji i systemów informatycznych, ich rozwojem i utrzymaniem. Osoby współpracujące z Wnioskodawcą wykonują prace w zakresie działalności twórczej, w wyniku której powstają utwory w rozumieniu prawa autorskiego (programy komputerowe). Ponadto specjaliści współpracujący z Wnioskodawcą wykonują również zakres obowiązków, które nie są związane bezpośrednio z tworzeniem programów komputerowych lub/i nie są działalnością twórczą w rozumieniu prawa autorskiego.

Zgodnie z postanowieniami umów, majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracowników/zleceniobiorców przechodzą na własność Wnioskodawcy z chwilą przyjęcia przez niego utworu.

Honoraria autorskie wypłacane pracownikom z tytułu stworzonych utworów (programów komputerowych) będą obliczane w oparciu o czas pracy zatrudnionego pracownika, poświęcony na ich stworzenie w danym miesiącu. Dzięki prowadzonym analizom pracy specjalistów na poszczególnych stanowiskach oraz stosownym zestawieniom możliwe będzie precyzyjne ustalenie czasu przeznaczonego na stworzenie dzieła i przyporządkowanie odpowiedniego wynagrodzenia z tego tytułu w danym miesiącu. Na podstawie stosownych zestawień i ewidencji Wnioskodawca jako płatnik może określać część miesięcznego wynagrodzenia za prace twórcze, do którego znajdzie zastosowanie 50% stawka kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą ustalenia wynagrodzenia w umowie o pracę lub umowie zlecenie, do którego zdaniem Wnioskodawcy będzie można stosować 50% koszty uzyskania przychodów będzie udział godzin spędzonych na realizację czynności zmierzających do stworzenia utworu (programu komputerowego) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w stosunku do całkowitej ilości przepracowanych godzin w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie należy podkreślić, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której honorarium autorskie będzie wyliczane na podstawie ewidencji czasu pracy.

Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi/zleceniobiorcy.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy (stosunek cywilnoprawny), posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika/zleceniobiorcy. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Istotnym jest aby określona wysokość wynagrodzenia pracownika/zleceniobiorcy za korzystanie przez pracodawcę/zleceniodawcę z praw autorskich była wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu.

Rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi/zleceniobiorcy za korzystanie przez pracodawcę/zleceniodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można również uznać sytuacji, w której to pracodawca/zleceniodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika/zleceniobiorcy. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę/zleceniodawcę.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do programu komputerowego na rzecz pracodawcy/zleceniodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Reasumując, do przychodów osiąganych przez specjalistów z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, które będzie każdorazowo ustalane na podstawie czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu.

Do całości przychodów uzyskiwanych przez specjalistów na podstawie umowy o pracę zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast do przychodów uzyskiwanych na podstawie umowy o świadczenie usług zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 9 pkt 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla Organu. Interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organ interpretacyjny mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do wydania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.