Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.973.2016.1.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-08
Teza: w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, zgodnie z:

*   art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;

*   art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**;

*   art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;

*   art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii kosztów różnego rodzaju usług doradczych, analiz, ekspertyz i opinii nabywanych od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Grupa X (dalej jako „Grupa”) jest jednym z czołowych producentów, wydawców i dystrybutorów gier na komputery osobiste oraz konsole. W ramach Grupy, A Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca” lub Spółka”) zajmuje się rozwojem platform cyfrowej dystrybucji gier wideo, a także ich obsługą techniczną i serwisem.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka realizuje szereg prac (dalej jako „Prace badawczo-rozwojowe”) związanych z opracowaniem innowacyjnych technologii w zakresie cyfrowej dystrybucji gier, w tym:

1.  inteligentnego pobierania gier w cyfrowej dystrybucji, umożliwiającej rozpoczęcie rozgrywki w trakcie pobierania gry oraz automatyzacje kolejności dalszego pobierania zależnie od działań gracza w grze i modelu opracowanego przy użyciu crowd-sourcingu;
2.  transponowania wbudowanej w grę rozgrywki wieloosobowej przez Internet do rozgrywki w ramach lokalnej sieci LAN;
3.  stworzenia platform i funkcjonalności do zaawansowanych rozgrywek wieloosobowych oraz interakcji pomiędzy użytkownikami wewnątrz gier i poza nimi, przy użyciu różnych platform oraz różnych sieci (np. Internet, LAN), a także technologii i systemów zabezpieczeń przed oszustwami;
4.  synchronizacji zapisanych stanów gry pomiędzy urządzeniami i platformami sprzętowymi przy użyciu chmury;
5.  systemu telemetrii umożliwiającego zbieranie, kwantyfikację, synchronizację z chmurą oraz dalszą analizę wydarzeń wewnątrz gry na potrzeby jej ewaluacji, ulepszania i rozwoju.

Do Prac badawczo-rozwojowych Spółka zalicza tylko i wyłącznie prace niezbędne do realizacji rzetelnych badań nad daną technologią wraz ze sprawdzeniem jej w odpowiednich warunkach, w zależności od skali Poziomów Gotowości Technologicznej \[ang. Technology Readiness Level\] („TRL”). TRL jest skalą służącą do określenia dojrzałości technologicznej danego rozwiązania oraz narzędzie służące porównaniu stanu zaawansowania prac nad różnymi technologiami - wg. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jest to metodyka która została po raz pierwszy zastosowana w projektach B+R realizowanych przez NASA oraz przemysł obronny USA. Według niej dojrzałość technologii opisuje się od fazy konceptualizacji konkretnego rozwiązania - TRL 1, aż do etapu dojrzałości - TRL 9, kiedy ten koncept, w wyniku prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych, przybiera postać rozwiązania technologicznego, który można zastosować w praktyce - np. w postaci uruchomienia rynkowej produkcji.

Rezultatem Prac badawczo-rozwojowych są m.in. algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, jak również wszelkie niezbędne wytwory audiowizualnej strony danej technologii.

Spółka realizuje Prace badawczo-rozwojowe na różnym TRL - od dookreślenia koncepcji technologii lub jej przyszłych zastosowań (TRL II), aż do sprawdzenia i uzyskania zamierzonego efektu danej technologii w warunkach rzeczywistych (TRL IX). Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób systematyczny według określonych harmonogramów, najlepszych praktyk i obowiązujących regulacji przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje i wykształcenie w zakresie tworzenia technologii do cyfrowej dystrybucji gier wideo.

Zgodnie z przyjętą praktyką, poszczególne TRL są klasyfikowane w następujący sposób:

*   TRL od II do VI - zaliczane do badań przemysłowych,

*   TRL od VII do IX – zaliczane do prac rozwojowych.

Projekty realizowane przez Spółkę w ramach podejmowanych Prac badawczo-rozwojowych wykonywane są przez pracowników zatrudnionych na umowy o pracę lub współpracowników realizujących dane prace na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do zadań osób, które Wnioskodawca zatrudnia lub które współpracują ze Spółką w ceiu wykonywania Prac badawczo-rozwojowych, należy między innymi:

*   opracowanie koncepcji środowiska testowego wraz z określeniem kryteriów testowych, które będą używane jako ocena powodzenia etapu,

*   konfiguracja urządzeń testowych do uruchomienia aplikacji w rzeczywistym środowisku platformy,

*   skonfigurowanie środowiska testowego, na którym uruchamiana będzie opracowywana technologia,

*   opracowanie wstępnych elementów składowych technologii — opracowanie wszystkich modeli, które potwierdzą założenia technologii,

*   zaprogramowanie rozproszonego systemu informatycznego w chmurze, który będzie pozwalał na wyszukiwanie i kojarzenie graczy w rozgrywkach multiplayer wśród zarówno platform wspieranych do tej pory jak PC i MacOS oraz nowych: Xbox One oraz Win10 UWP,

*   integracja z natywnymi bibliotekami programistycznymi dostarczanymi przez Microsoft - część funkcjonalności, jak na przykład algorytm szyfrowania połączeń musi być realizowany poprzez zestaw bibliotek dostarczanych wraz platformą,

*   wdrożenie nowych sposobów komunikacji sieciowej w tym nowych topologii sieciowych,

*   opracowanie technologii pozwalającej na poprawne działanie na środowisku platform Xbox One oraz Win10 UWP,

*   opracowanie zestawu bibliotek, wrapperów i modułów umożliwiających na podłączenie aplikacji końcowej pod tworzoną platformę, zależnie od tego, w jakim języku/narzędziu jest ona tworzona.

*   tworzenie zaplecza narzędziowego, rozwijanie i utrzymywanie bazy kodu,

*   projektowanie wraz z przygotowaniem interfejsu wraz z jego oprawą graficzną,

*   tworzenie oprogramowania sztucznej inteligencji,

*   wykonywanie testów pod kątem prawidłowości przebiegu procesów, zgłaszanie błędów oraz weryfikacja tych poprawionych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów (dalej jako „Koszty B+R”). Przykładowe koszty Prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę, to m.in.:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

*   szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac rozwojowych,

*   podróże służbowe pracowników w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych.

W odniesieniu do osób realizujących Prace badawczo-rozwojowe na podstawie umów o dzieło, umów zlecenia oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka ponosi oraz będzie ponosić następujące Koszty B+R:

*   koszty wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów zlecenia,

*   koszty wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,

*   koszty wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   podróże współpracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zaznaczyć, że zarówno pracownicy, jak i współpracownicy, którzy realizują Prace badawczo-rozwojowe mogą również wykonywać inne czynności - np. natury administracyjnej. W związku z tym Spółka prowadzi ewidencję czasu, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcili na Prace badawczo-rozwojowe.

W szczególności, każde zadanie wykonywane przez pracowników/współpracowników Spółki jest dokumentowane w postaci kart ewidencji czasu spędzonego na konkretnym projekcie, które są zbiorczo zatwierdzane przez kierownika projektu. Zadania tego typu mają określoną kategorię oraz czas, w jakim są realizowane. Zadania, które były realizowane jako Prace badawczo-rozwojowe są na tych kartach oznaczone B+R. Dzięki takiemu rozwiązaniu, Spółka posiada dane wskazujące jaka część wydatków ponoszonych w odniesieniu do pracowników i współpracowników stanowi Koszty B+R.

Ponadto, Spółka nabywa lub będzie nabywać od (niepowiązanych) podmiotów różnego rodzaju usługi doradcze, analizy, ekspertyzy i opinie, takie jak:

*   audyt bezpieczeństwa oprogramowania,

*   tłumaczenia niezbędne do celów stworzenia technologii w wersji obcojęzycznej,

*   konsultacje programistyczne,

*   inne usługi doradcze lub analizy niezbędne do wytworzenia systemów i technologii w ramach Prac badawczo-rozwojowych.

Spółka w ramach swoich Prac badawczo-rozwojowych ponosi także Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,

*   amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanego przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,

*   amortyzacja mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo, Spółka do Kosztów B+R zalicza także wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji, różnego rodzaju oprogramowania oraz produktów audiowizualnych.

W tym kontekście należy nadmienić, że w praktyce zdarzają się sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym. Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. kluczem podziału:

*   na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R – oraz

*   pozostałe projekty.

Klucz podziału jest określany na podstawie proporcji czasu spędzonego przez pracowników/ współpracowników na prace związane z Pracami badawczo-rozwojowymi oraz prace związane z pozostałą działalnością.

W praktyce zatem, wszystkie wydatki związane z Pracami badawczo-rozwojowymi alokowane są na poszczególne projekty kluczem podziału wynikającym z ewidencji czasu pracy albo w całości (w przypadku, gdy dany pracownik/współpracownik 100% czasu poświęcił na realizację Prac badawczo-rozwojowych/zasób w całości był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych), albo w części (w przypadku, gdy dany pracownik/współpracownik poświęcił na wykonywanie Prac badawczo-rozwojowych mniej niż 100% czasu/zasób w części był wykorzystywany do Prac badawczo-rozwojowych) tj. zgodnie z czasem wykorzystania poszczególnych zasobów przy danym projekcie.

Należy również zauważyć, że niektóre z wydatków poniesionych w ramach Prac badawczo-rozwojowych są związane ze świadczeniem usług przez inne podmioty z Grupy. W takiej sytuacji, wynagrodzenie za świadczone usługi odpowiada warunkom rynkowym.

Koszty B+R są ewidencjonowanie w systemie księgowym (IFS) na kontach rodzajowych zespołu 4 oraz konta zespołu 7, które mają przypisaną rodzaj oraz analitykę. Każdy projekt w ramach Prac rozwojowych będzie wyodrębniony w systemie poprzez dodanie oznaczenia np. „BR” w wymiarze analitycznym „Projekt”. Natomiast prace badawcze w ramach projektu badawczo-rozwojowego będą dodatkowo wyodrębnione poprzez dodanie oznaczenia np. „BADANIA” w wymiarze „Podprojekt”. System księgowy Spółki umożliwia, w sposób automatyczny, wygenerowanie pełnej listy Wydatków B+R wraz z kwotami, z podziałem na poszczególne konta zespołu 4 oraz 7 oraz na poszczególne okresy/lata.

Należy również dodać, że w praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, w których część ponoszonych przez Spółkę w ramach Prac badawczo-rozwojowych kosztów (Kosztów B+R) może być sfinansowana ze środków przyznawanych w formie grantów lub dotacji udzielanych przez instytucje wspierające badania i rozwój np. Narodowe Centrum Badań i Rozwoju. W zależności od rodzaju wsparcia, koszty kwalifikowane mogą być, zgodnie z poziomem intensywności wsparcia, najpierw finansowane przez Spółkę, a następnie zwracane przez instytucje wspierającą lub finansowane ze środków Spółki i instytucji wspierającej (np. z otrzymanych zaliczek).

Dodatkowo Spółka zaznacza, że:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

*   prowadzone Prace badawczo-rozwojowe nie stanowią i nie będą stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 851 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”).

*   Koszty B+R nie obejmują i nie będą obejmować inwestycji w aparaturę naukowo-badawczą dostarczaną w ramach umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP oraz inwestycji w samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizowane przez Spółkę Prace badawczo-rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, w zw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 ustawy o PDOP?
2.  Czy wymienione Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP?
3.  Czy przedstawiony przez Spółkę sposób ewidencjonowania Wydatków B+R odpowiada wymogom wyodrębnienia w ewidencji w rozumieniu art. 9 ust. 1b ustawy o PDOP?
4.  Czy Koszty B+R ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją Prac badawczo-rozwojowych, współfinansowane z grantów i dotacji otrzymanych od instytucji wspierających badania i rozwój, w części pokrytej ze środków własnych Spółki mogą podlegać odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP?
5.  Czy Koszty B+R mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego numerem 2. Natomiast w zakresie pytań oznaczonych numerem 1, 3, 4, 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Zdaniem Spółki, wymienione Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 2

Zgodnie z ustawą o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ust. 1, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Za koszty kwalifikowane, w rozumieniu ustawy o PDOP, uznaje się:

*   należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP).

*   nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową (art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP),

*   ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP),

*   dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się (art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP).

W tym świetle, zdaniem Wnioskodawcy, Koszty B+R ponoszone przez Spółkę mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 2 pkt 2, art. 18d ust. 2 pkt 3 oraz art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP.

Konkluzja ta dotyczy w szczególności:

*   kosztów wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

*   kosztów składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

*   szkoleń pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych, związanych z prowadzeniem tych prac,

*   kosztów dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

*   podróży służbowych pracowników w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

*   kosztów wynagrodzenia wraz z kosztami składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych współpracowników realizujących prace na podstawie umów,

*   kosztów wynagrodzenia współpracowników realizujących prace na podstawie umów o dzieło,

*   kosztów wynagrodzenia współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

*   podróży współpracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej,

*   usługi doradcze, analizy, ekspertyzy i opinie takie jak: audyt bezpieczeństwa, oprogramowania, tłumaczenia niezbędne do celów stworzenia technologii w wersji obcojęzycznej, konsultacje programistyczne oraz inne usługi doradcze lub analizy niezbędne do wytworzenia systemów i technologii w ramach Praca badawczo-rozwojowych,

*   amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych,

*   amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, sprzętowych appliance firewall, zasilaczy awaryjnych, switchy zarządzalnych, switchy core, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, kart graficznych, dysków itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,

*   amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego - biurek, foteli, krzeseł, itp., wykorzystywanych przez pracowników i współpracowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe,

*   wydatków na zakup oraz utrzymanie licencji, różnego rodzaju oprogramowania oraz produktów audiowizualnych.

Spółka, ze względu na wdrożone kart ewidencji czasu, jaki pracownicy i współpracownicy poświęcają na Prace badawczo-rozwojowe tj. ewidencji w jakim stopniu dostępne zasoby są wykorzystywane do Prac badawczo-rozwojowych, może odpowiednimi kluczami alokacji określić rzeczywistą wartość Kosztów B+R - zgodnie z czasem faktycznie spędzonym przez poszczególne osoby na wykonanie Prac badawczo-rozwojowych oraz wykorzystaniem danego zasobu w związku z wykonywaniem tych prac.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, Koszty B+R, stanowiące koszty uzyskania przychodów, poniesione przez Spółkę na Prace badawczo-rozwojowe mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz art. 18d ust. 3 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, zgodnie z:

*   art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej (Pytanie 2) – **jest prawidłowe;**

**

*   art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**;

*   art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Pytanie 2) – **jest prawidłowe**;

*   art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii kosztów różnego rodzaju usług doradczych, analiz, ekspertyz i opinii nabywanych od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o CIT (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4.

Mając na uwadze przepisy art. 18d należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym muszą być łącznie spełnione poniższe warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo - rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te byty prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
4.  mieszczą się w zakresie określonym w art. 18d ust. 2 lub 3 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Podkreślenia wymaga, że za koszty kwalifikowane uznaje się zgodnie zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm; dalej: ustawa o PIT) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek – pod warunkiem, że należności te i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ściśle koresponduje z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:

*   wynagrodzenia zasadnicze,

*   wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,

*   różnego rodzaju dodatki, nagrody,

*   ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

*   świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również

*   wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 18d ust. 7 pkt 1 kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć w odniesieniu do kosztów, o których mowa powyżej – 30% tych kosztów.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może w ramach ulgi na prace badawczo-rozwojowe od podstawy opodatkowania CIT odliczyć maksymalnie 30% świadczeń wypłacanych na rzecz pracowników, które dla tych pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy i jednocześnie wynikają z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jak również składki na ubezpieczenia społeczne płacone od tych przychodów, w części finansowanej przez pracodawcę.

Przywołany przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Odliczeniu na podstawie art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podlegają zatem wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem powyższy wymóg, by koszty pracownicze stanowiły należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT został wprost wyrażony w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie przewidziano możliwości, by za koszty kwalifikowane w myśl tego przepisu zostały uznawane także należności, które dla beneficjenta stanowią przychód z innego źródła niż stosunek pracy.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 1, aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenie społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia na podstawie ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien również brać w niej czynny udział. W zakresie innych wykonywanych przez niego czynności wskazane wydatki, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, nie będą to koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu na podstawie art. 18d podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo, gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo - rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową.

Przyjmując za Wnioskodawcą, Grupa w ramach prowadzonych Prac badawczo-rozwojowych ponosi oraz będzie ponosić szereg różnego rodzajów kosztów (dalej jako „Koszty B+R”). Przykładowe koszty Prac badawczo-rozwojowych ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do osób zatrudnionych na umowę o pracę to m.in.:

*   koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

*   koszty składek z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek,

*   szkolenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych, związane z prowadzeniem tych prac,

*   koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych,

*   podróże służbowe pracowników w celu realizacji Prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych odnosi się więc do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, który został zawarty na podstawie umowy o pracę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, wprowadzone przez ustawodawcę wymogi uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, ograniczają się do trzech aspektów:

*   wydatek ten musi stanowić koszt uzyskania przychodu dla podatnika chcącego zastosować ulgę,

*   dla uzyskującego świadczenie przychód ten musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a ponadto

*   pracownik musi być zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, dla pracowników którzy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej otrzymywane od Spółki wynagrodzenie i/lub dodatki płacowe stanowią przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, dla Spółki dla celów ulgi B+R wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, powinny być rozliczone proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych. Koszty kwalifikowane ponoszone w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowią wówczas wynagrodzenia i/lub dodatki płacowe w tej części w której pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych.

Wskazać należy, że pracownicy Spółki, którzy realizują bądź będą realizować działalność badawczo-rozwojową na podstawie umowy o pracę, mogą wykonywać działalność badawczo-rozwojową w różnym zakresie zaangażowania czasowego w ramach swojego zatrudnienia. Spółka ponosi więc wydatki na świadczenia związane z tymi pracownikami, m.in. takie jak: wynagrodzenia zasadnicze, składki z tyt. tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj. składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i wypadkowe, koszty szkoleń dla pracowników związanych z prowadzeniem prac badawczo-rozwojowych, koszty dodatkowego ubezpieczenia medycznego pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, koszty podroży służbowych pracowników w celu realizacji prac B+R. Przedmiotowe świadczenia są zatem ponoszone przez Spółkę w związku z pracownikami zaangażowanymi w działalność badawczo-rozwojową. Natomiast w celu uznania tych świadczeń za koszty kwalifikowane należy wskazać, że aby uznać koszty tych świadczeń za koszt kwalifikowany muszą być spełnione wszystkie powyższe wymogi.

Tym samym, Spółka, która zatrudnia pracowników wykonujących działalność B+R zgodnie z umową o pracę jest uprawniona do odliczenia tych świadczeń na potrzeby ulgi B+R. Jednocześnie, odliczenie tych świadczeń musi być dokonane zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, oraz zależne jest od faktycznego zaangażowania pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej dzialności 100% swojego czasu pracy konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane uznaje się zatem należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy uznania kosztu pracowniczego za „koszt kwalifikowany”, wskazać należy, że aby Spółka była uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT kosztów świadczeń na rzecz pracowników, pracownik musi zostać zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, w odniesieniu do pracowników, którzy wykonują działalność badawczo-rozwojową na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, bądź współpracowników działających w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nie jest uprawniona do odliczania świadczeń pracowniczych do kosztów kwalifikowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii współpracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe – jest nieprawidłowe.

Ponadto, Spółka w ramach Prac badawczo-rozwojowych ponosi także koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in.: koszty amortyzacji sprzętu komputerowego i elektronicznego, amortyzacji mebli i wyposażenia biurowego, które są wykorzystywane przez parowników realizujących Prace badawczo-rozwojowe.

Dodatkowo, Spółka do Kosztów działalności badawczo-rozwojowej zalicza również wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji oraz różnego rodzaju oprogramowania, a także produktów audiowizualnych. Wnioskodawca wskazuje, że zdarzają się sytuacje, że maszyny, urządzenia, licencje i oprogramowanie są wykorzystywane również do prac nie związanych z Pracami badawczo-rozwojowymi, ale do realizacji np. czynności o charakterze administracyjnym.

Z tego względu Spółka rozdziela wszystkie koszty, w tym również koszty maszyn, urządzeń, licencji, oprogramowania itp. kluczem podziału

*   na projekty dotyczące Prac badawczo-rozwojowych - i tylko w tej części uznaje je za Koszty B+R – oraz

*   pozostałe projekty.

Zgodnie z art. 18d ust. 1-8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu art. 18d ust. 1 od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W oparciu o art. 18d ust. 3 za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Ustawodawca wyłączył z tej kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od będących środkami trwałymi:

*   samochodów osobowych,

*   budowli,

*   budynków,

*   lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przedmiotem odrębnej własności może być, zatem także samodzielny lokal mieszkalny. Odrębna własność oznacza, że dany lokal stanowi odrębny od gruntu i od budynku przedmiot własności. Jednak nie może ona istnieć samodzielnie, ponieważ związane są z nią prawa do współwłasności części budynku i prawa do gruntu pod budynkiem oraz innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali.

Z treści i konstrukcji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT , wynika, że Ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od wszystkich budynków i budowli niezależnie od tego czy stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, a zapis dotyczący odrębnej własności dotyczy tylko i wyłącznie lokali będących odrębnym (od budynku) przedmiotem własności, bowiem pojęcie „odrębny od gruntu przedmiot własności” nie jest tożsame z pojęciem „odrębna własność”. Zamiarem Ustawodawcy było, więc wyłączenie z kategorii kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od wszystkich nieruchomości, będących przedmiotem amortyzacji.

Za takim stanowiskiem przemawia art. 16a ust. 1 pkt 1, który stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.

Zakres przedmiotowy tego przepisu jest tożsamy z zakresem przedmiotowym art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, a nie ulega wątpliwości, że amortyzacji podlegają wszystkie budynki i budowle, nie tylko te które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, analogicznie więc wyłączeniu z kosztów kwalifikowanych podlegają odpisy amortyzacyjne od wszystkich nieruchomości, podlegających amortyzacji.

Do tych kosztów kwalifikowanych nie stosuje się przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Regulacje te stanowią, że nie uważa się za koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Innymi słowy, skorzystanie z ulgi nie przeszkadza w uznawaniu amortyzacji podatkowej.

Powyższy katalog jest zamknięty i nie uwzględnia w odpisie innych kosztów niż wskazane np. kosztów procedury patentowej.

Ustawowy limity odliczeń np. 20% (w przypadku dużych firm 10%) - dotyczy kosztów nabycia surowców i materiałów, ekspertyz, usług doradczych, wyników badań naukowych, odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej oraz odpisów amortyzacyjnych, jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Jednocześnie w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. W rezultacie, kosztami kwalifikowanymi będą mogły być wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały pokryte ze środków innych niż środki własne podatnika, w szczególności dotacji, subwencji, wynagrodzeń etc. Należy bowiem uznać w takim przypadku, że odliczenie na podstawie przepisów art. 18d ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do tej części wydatków, które nie zostały objęte zwrotem środków (zewnętrznym finansowaniem).

Przyjmując za Wnioskodawcą, do Prac badawczo-rozwojowych Spółka zalicza tylko i wyłącznie prace niezbędne do realizacji rzetelnych badań nad daną technologią wraz ze sprawdzeniem jej w odpowiednich warunkach, w zależności od skali Poziomów Gotowości Technologicznej (ang. Technology Readiness Level) („TRL”). TRL jest skalą służącą do określenia dojrzałości technologicznej danego rozwiązania oraz narzędzie służące porównaniu stanu zaawansowania prac nad różnymi technologiami - wg. Narodowego Centrum Badań i Rozwoju jest to metodyka która została po raz pierwszy zastosowana w projektach B+R realizowanych przez NASA oraz przemysł obronny USA.

Rezultatem Prac badawczo-rozwojowych są m.in. algorytmy matematyczne, skrypty sztucznej inteligencji, kody informatyczne, jak również wszelkie niezbędne wytwory audiowizualnej strony danej technologii, takie jak: rysunki koncepcyjne, plany, schematy procesowe, modele 3D, tekstury, ilustracje, animacje, szkielety (ang. rig), dźwięki, kompozycje muzyczne, efekty wizualne, modele oświetlenia, interaktywne i nie interaktywne sekwencje filmowe, konstrukcje retoryczne, dubbingi, tłumaczenia, scenariusze.

Tym samym, Spółka realizując działalność badawczo-rozwojową, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do stworzenia nowych zastosowań, w postaci usług, produktów lub rozwiązań informatycznych, skorzysta z omawianego odliczenia w zakresie tych wszystkich wydatków, które nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Podsumowując, Spółka w kosztach działalności badawczo - rozwojowej może ująć nakłady na amortyzację mebli i sprzętu biurowego, oraz sprzętu komputerowego i elektronicznego, amortyzację wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Prac badawczo-rozwojowych, wydatki na zakup oraz utrzymanie licencji, rożnego rodzaju oprogramowania, które w pełni lub częściowo są i będą wykorzystywane w ramach projektów badawczo-rozwojowych. W tym kontekście, koszty działalności badawczo-rozwojowej, stanowiące koszty uzyskania przychodów, poniesione przez Spółkę na prace badawczo-rozwojowe, mogą być uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jest prawidłowe.

Jednocześnie w art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, Ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone z jednostka naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Wnioskodawca w ramach kosztów prac badawczo-rozwojowych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że ponosi lub będzie ponosić również koszty różnego rodzaju usług doradczych, analiz, ekspertyz i opinii nabywanych od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 18d ust. 2 pkt 3, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tut. Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii kosztów różnego rodzaju usług doradczych, analiz, ekspertyz i opinii nabywanych od podmiotów powiązanych lub niepowiązanych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**