Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.84.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-28
Teza: w zakresie ustalenia czy spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; kontrahent-kontrahent zagraniczny; należność-należności licencyjne; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-pobór podatku; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej spółka) prowadzi działalność w zakresie montażu gotowych komputerowych z zakupionych u różnych dostawców podzespołów. Jedną z integralnych składowych zestawu komputerowego jest system operacyjny, a w części komputerów również pakiet biurowy. Spółka nabywa na podstawie umowy z M. Limited (rezydencja podatkowa w Irlandii) klucze licencyjne (alfanumeryczny ciąg znaków), które po zainstalowaniu w pamięci stałej BIOS (BIOS - zestaw podstawowych procedur pośredniczących pomiędzy systemem operacyjnym a sprzętem komputerowym) pozwalają na aktywację systemu operacyjnego przez użytkownika końcowego i na legalne korzystanie z tego systemu przez użytkownika na podstawie zaakceptowanych przez niego warunków licencyjnych na tym konkretnym komputerze.

Zakupione klucze licencyjne przechowywane są w witrynie internetowej firmy M. Podczas montażu konkretnego komputera pracownik pobiera numer klucza licencyjnego i wpisuje go trwale do jego pamięci stałej BIOS. Dzięki temu system operacyjny pobiera tę licencję z BIOSu płyty głównej i automatycznie aktywuje się podczas pierwszego podłączenia komputera do sieci Internet przez użytkownika końcowego. Licencja jest przypisywana do danego komputera i nie może być przenoszona.

Wszystkie wykorzystane przez spółkę klucze licencyjne są raportowane w M. Do licencji przypisana jest kompletna konfiguracja zmontowanego przez spółkę komputera, która zapisana jest w HWhash (HWhash - zaszyfrowana informacja sprzętowa i programowa informująca odbiorcę o konfiguracji danego urządzenia i przypisanej do niej licencji), który jest wysyłany do M.

Drugą czynnością, którą spółka wykonuje z kluczami licencyjnymi jest ich odsprzedaż do innego podmiotu w Polsce. Podmiot ten dokonuje analogicznej instalacji kluczy licencyjnych w montowanych przez niego komputerach. Klucze są dostarczane w formie elektronicznej.

Po zakończeniu każdego miesiąca M. wystawia spółce fakturę za zamówione klucze licencyjne w danym miesiącu. Płatności za te faktury przekazywane są na konto M. podane na fakturze. Jest to rachunek bankowy zarejestrowany w Wielkiej Brytanii.

Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji M. Limited wystawionym przez organ podatkowy w Irlandii na 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej pdop) podatek dochodowy z tytułu przychodów z praw autorskich uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów wynosi 20 % przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 pdop przepis ustępu pierwszego stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Oznacza to, że możliwość opodatkowania przychodów z tytułu praw autorskich zależna jest od dokonanego w tej umowie przez państwa - strony umowy podziału władztwa podatkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej zwanej Umową) zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Według art. 7 ust. 7 Umowy jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Należy mieć również na względzie art. 3 ust. 2 Umowy, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

W ocenie wnioskodawcy zyski z tytułu należności licencyjnych dotyczących korzystania z oprogramowania komputerowego nie są ujęte w żadnym innym artykule Umowy, zatem ma do niego zastosowanie wyłącznie postanowienia art. 7 ust. 1, co oznacza, że w przypadku należności do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, obowiązek pobrania podatku nie powstanie.

W uzasadnieniu należy wskazać, że programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich i stanowią samodzielny, autonomicznych utwór. Ustawa z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 1 ust. 2 pkt 1 wymienia je bowiem odrębnie obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych.

W art. 12 ust. 3 pkt a Umowy strony zdefiniowały należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W cytowanym przepisie nie wymieniono zatem programów komputerowych obok wskazanych bezpośrednio w sposób szczegółowy dzieł literackich, artystycznych, naukowych i innych.

Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowi art. 12 ust. 3 Umowy.

Powyższą tezę potwierdza Komentarz do Konwencji Modelowej OECD. Zgodnie z postanowieniami Konwencji, w przypadku trudności interpretacyjnych zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania możliwe jest utożsamianie programu komputerowego z dziełem naukowym jako rozwiązanie, które jest najbardziej realistyczne. Możliwość ta musi być jednak dopuszczalna w świetle prawa wewnętrznego danego kraju - a to jest wyłączone ze względu na obowiązującą w Polsce ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce). Stanowisko takie zostało zaprezentowane w licznym i jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo należy wskazać na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1550/09) zgodnie, z którym: „(\`(...)\`) Programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych. (\`(...)\`)”.

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 20 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 814/1) wskazując, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy polsko-irlandzkiej nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego jako należności licencyjnej, to nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania.

Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym brak podstaw do pobrania zryczałtowanego podatku w przypadku wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika.

W przedstawionym stanie faktycznym, przy uwzględnieniu faktu, że drugą stroną transakcji i zarazem podatnikiem jest spółka M. Limited, weryfikacja, o której mowa w art. 26 ust. 1 pdop oznacza uzyskanie zapewnienia, że spółka posiada autentyczny certyfikat rezydencji wystawiony przez irlandzki organ podatkowy.

Drugą stroną transakcji jest podmiot posiadający niepodważalną pozycję i markę na rynku światowym w zakresie dostawy oprogramowania. Nie ma żadnych wątpliwości, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Irlandii. Certyfikat rezydencji potwierdza siedzibę podatnika dla celów podatkowych, pozwalając zastosować zapisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uzyskanie autentycznego certyfikatu rezydencji spełnia jednocześnie wymaganie zachowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 pdop. Biorąc pod uwagę charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika taka forma weryfikacji będzie wystarczająca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zatem zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Art. 21 ust. 1 pkt 1 updop stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Z art. 26 ust. 1 updop, wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka „(…) prowadzi działalność w zakresie montażu gotowych komputerowych z zakupionych u różnych dostawców podzespołów. Jedną z integralnych składowych zestawu komputerowego jest system operacyjny, a w części komputerów również pakiet biurowy. Spółka nabywa na podstawie umowy z M. Limited (rezydencja podatkowa w Irlandii) klucze licencyjne (alfanumeryczny ciąg znaków), które po zainstalowaniu w pamięci stałej BIOS (BIOS - zestaw podstawowych procedur pośredniczących pomiędzy systemem operacyjnym a sprzętem komputerowym) pozwalają na aktywację systemu operacyjnego przez użytkownika końcowego i na legalne korzystanie z tego systemu przez użytkownika na podstawie zaakceptowanych przez niego warunków licencyjnych na tym konkretnym komputerze.

Zakupione klucze licencyjne przechowywane są w witrynie internetowej firmy M.. Podczas montażu konkretnego komputera pracownik pobiera numer klucza licencyjnego i wpisuje go trwale do jego pamięci stałej BIOS. Dzięki temu system operacyjny pobiera tę licencję z BIOSu płyty głównej i automatycznie aktywuje się podczas pierwszego podłączenia komputera do sieci Internet przez użytkownika końcowego. Licencja jest przypisywana do danego komputera i nie może być przenoszona.

Wszystkie wykorzystane przez spółkę klucze licencyjne są raportowane w M.. (…)

(…) Drugą czynnością, którą spółka wykonuje z kluczami licencyjnymi jest ich odsprzedaż do innego podmiotu w Polsce. Podmiot ten dokonuje analogicznej instalacji kluczy licencyjnych w montowanych przez niego komputerach. Klucze są dostarczane w formie elektronicznej.

Po zakończeniu każdego miesiąca M. wystawia spółce fakturę za zamówione klucze licencyjne w danym miesiącu. Płatności za te faktury przekazywane są na konto M. podane na fakturze. Jest to rachunek bankowy zarejestrowany w Wielkiej Brytanii.

Spółka dysponuje certyfikatem rezydencji M. Limited wystawionym przez organ podatkowy w Irlandii na 2019 r.(…)”.

Mając jednak na uwadze przytoczony powyżej art. 21 ust. 1 i ust. 2 oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy odnieść się do zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a państwem, w którym kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę.

Zatem zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylania się do opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r., (Dz.U. nr 29, poz. 129: dalej: UPO).

Stosowanie do treści art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne powstałe w Umawiającym się Państwie, i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na mocy art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu, mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, lecz podatek wymierzony w ten sposób nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

W art. 12 ust. 3 pkt a UPO strony zdefiniowały, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla radia i telewizji lub innych sposobów odtwarzania lub przekazywania, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednakże według art. 7 ust. 7 UPO jeżeli w zyskach mieszczą się dochody lub przychody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

W myśl art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej Umowy przez umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Należy podkreślić, że Państwa – Strony UPO ww. umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego”. Tym samym ww. definicja obejmuje całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw - Stron Umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułu 12 powołanej umowy UPO, który odnosi się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w powołanej powyżej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Irlandią należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego. Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Nadto, reguła autonomiczności praw określona w art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych determinuje brak wpływu przejścia prawa własności egzemplarza utworu na przejście praw autorskich (zgodnie z tym przepisem jeżeli umowa nie stanowi inaczej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu).

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z pkt 14.4 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD porozumienia między właścicielem praw autorskich do programu a pośrednikiem zobowiązanym do dystrybucji często przewidują, że dystrybutor ma prawo do rozprowadzania kopii oprogramowań bez prawa kopiowania ich. W ramach transakcji tego typu prawa nabyte w odniesieniu do praw autorskich ograniczają się jedynie do praw niezbędnych dla pośrednika handlowego umożliwiających mu dystrybucję kopii programów. W takiej transakcji dystrybutorzy płacą tylko za nabycie kopii oprogramowań, a nie za korzystanie z jakiegokolwiek prawa do korzystania z praw autorskich do oprogramowań. Dlatego w ramach transakcji, w trakcie której dystrybutor dokonuje zapłaty za nabycie i dystrybucję kopii oprogramowania (bez nabycia prawa do kopiowania tego oprogramowania), prawa dotyczące działań podejmowanych dla celów dystrybucji oprogramowań nie powinny być brane pod uwagę przy analizowaniu charakteru transakcji na potrzeby podatkowe. Wypłaty tego rodzaju powinny być traktowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu artykułu 7 i to niezależnie od faktu, czy rozprowadzane kopie dostarczane są na nośniku materialnym lub drogą elektroniczną (ponieważ dystrybutor nie ma prawa powielania oprogramowań), lub niezależnie od faktu, że oprogramowanie jest przedmiotem nieznacznych modyfikacji w celu ułatwienia jego zainstalowania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na Wnioskodawcę nie są przenoszone jakiekolwiek prawa autorskie, bądź też prawa majątkowe, uprawniające go do rozpowszechniania, udzielania sublicencji innym podmiotom, dokonywania zmian w oprogramowaniu. Wnioskodawca jedynie pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Wnioskodawcy nie przysługują prawa tzw. ostatecznego użytkownika; licencja na oprogramowanie udzielona jest odbiorcy ostatecznemu (klientowi Wnioskodawcy) bezpośrednio przez właściciela oprogramowania. Wnioskodawca nie nabywa, ani nie udziela żadnych, praw autorskich do oprogramowania. W związku z powyższym, na gruncie niniejszej sprawy nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zatem, wynagrodzenie przekazywane przez Wnioskodawcę właścicielowi programu komputerowego za nabyte klucze licencyjne, które są instalowane w sprzęcie komputerowym sprzedawanym następnie użytkownikom końcowym, nie będzie stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 updop (w związku z umową polsko-irlandzką). Oznacza to, że w związku z przekazaniem takiej należności (wynagrodzenia) na rzecz irlandzkiego rezydenta podatkowego (właściciela programu komputerowego), Wnioskodawca nie będzie obowiązany do potrącenia od niego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika także, że drugą czynnością, którą Spółka wykonuje z kluczami licencyjnymi jest ich odsprzedaż do innego podmiotu w Polsce. Podmiot ten dokonuje analogicznej instalacji kluczy licencyjnych w montowanych przez niego komputerach.

Z powyższego wynika więc, że nie dochodzi także do przeniesienia autorskich praw majątkowych ani do przekazania licencji na użytkowanie praw autorskich do kluczy licencyjnych. Wnioskodawca jest jedynie dystrybutorem oprogramowania, nie jest natomiast licencjobiorcą dystrybuowanego oprogramowania (nie nabywa zatem też prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania oprogramowania komputerowego).

W świetle powyższego, płatności za faktury przekazywane na rachunek bankowy zarejestrowany w Wielkiej Brytanii na konto M. podane na fakturze nie są objęte dyspozycja art. 12 UPO.

W takiej sytuacji dochód ww. podmiotu irlandzkiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży kluczy licencyjnych, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 UPO.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku potrącenia podatku u źródła z analizowanego tytułu na podstawie art. 26 ust. 1 updop z uwagi na wyłączenie wynikające art. 7 ust. 1 UPO (prawo do opodatkowania tego przysporzenia przysługuje wyłącznie irlandzkiej jurysdykcji podatkowej).

Wnioskodawca dokonując zatem wypłat do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, nie ma obowiązku pobierania i zapłaty podatku u źródła od płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta za klucze licencyjne zarówno w przypadku nabywania tych kluczy licencyjnych w celu instalowania ich w montowanym sprzęcie komputerowym, który następnie podlega sprzedaży użytkownikowi końcowemu jak i nie ma obowiązku pobierania i zapłaty podatku u źródła za klucze licencyjne przeznaczone dla dalszej odsprzedaży do innego podmiotu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-025 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.