Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-511/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-24
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji spółki zależnej.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość nominalna; wspólnik; wydatek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji spółki zależnej (Sytuacja 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki zależnej po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji spółki zależnej (Sytuacja 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej „Spółka Komandytowa”) posiadającej akcje w innej spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej „Spółka Zależna”). Spółka komandytowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka Przekształcana”). Spółka Przekształcana nabyła akcje Spółki Zależnej za wynagrodzeniem (dalej „Cena Nabycia”) w drodze umowy kupna-sprzedaży. Cena Nabycia akcji Spółki Zależnej została przez Spółkę Przekształcaną uregulowana.

Przed przekształceniem Spółki Przekształcanej w Spółkę Komandytową planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki Zależnej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie przeniesienie części majątku Spółki Zależnej na inną spółkę (Spółkę Przekształcaną lub inną spółkę kapitałową mającą siedzibę w Polsce). Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT. Również majątek, który pozostanie w Spółce Zależnej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

W zależności od sytuacji gospodarczej Spółki Zależnej na dzień podziału (w szczególności dochodowości Spółki Zależnej i kształtowania się struktury jej kapitałów), podział ten może zostać sfinansowany:

1.  z kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez unicestwienie części akcji Spółki Zależnej − tj. poprzez zmniejszenie liczby akcji Spółki Zależnej (Sytuacja 1), albo
2.  poprzez obniżenie innych niż kapitał zakładowy kapitałów własnych Spółki Zależnej i/lub obniżenie wartości nominalnej Akcji Spółki Zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę − w takim przypadku nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki Zależnej. W efekcie Wnioskodawca po podziale będzie posiadał taką samą liczbę akcji Spółki Zależnej, jaką posiadał przed podziałem (Sytuacja 2).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie Sytuacja 2. Spółka Przekształcana zostanie przekształcona w Spółkę Komandytową dopiero po dokonaniu powyższego podziału przez wydzielenie. W dalszej kolejności akcje w Spółce Zależnej zostaną sprzedane za wynagrodzeniem przez Spółkę Komandytową.

Wydatki na nabycie akcji Spółki Zależnej nie zostaną w żaden sposób zaliczone do kosztów podatkowych Spółki Przekształcanej, czy też wspólników Spółki Komandytowej przed dokonaniem zbycia akcji Spółki Zależnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Komandytowej, będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Komandytową akcji Spółki Zależnej, przeprowadzonego po dokonaniu podziału Spółki Zależnej przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki Zależnej (Sytuacja 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy przy odpłatnym zbyciu przez Spółkę Komandytową akcji Spółki Zależnej po dokonaniu podziału przez wydzielenie, w ramach którego nie dojdzie do zmniejszenia liczby akcji Spółki Zależnej (Sytuacja 2), Wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości kwoty wydatków poniesionych na nabycie akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Przekształcaną (niezaliczonych wcześniej w żaden inny sposób do kosztów podatkowych) w proporcji do posiadanych praw udziałowych w Spółce Komandytowej.

Stanowisko to Spółka opiera na następującej argumentacji:

Spółki niebędące osobami prawnymi (z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych) są „transparentne podatkowo”, co oznacza, iż spółki takie nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Opodatkowanie zysków osiąganych przez takie spółki odbywa się na poziomie ich wspólników. Z tego też względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do ich wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o CIT przychody (oraz odpowiednio koszty) związane z uczestnictwem wspólnika będącego osobą prawną w spółce osobowej podlegają łączeniu z przychodami (kosztami) tego wspólnika, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Inaczej mówiąc wspólnik spółki osobowej dolicza do swoich przychodów (kosztów) przypadające na niego przychody i koszty spółki osobowej. Dochód wspólnika, uwzględniający również przypadającą na niego część dochodu spółki osobowej, podlega u niego opodatkowaniu na bieżąco, na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym w przypadku odpłatnego zbycia akcji (tutaj akcji Spółki Zależnej) dokonanego przez spółkę osobową (tutaj Spółkę Komandytową), dochód (przychody i koszty) z tego tytułu będzie rozpatrywany u wspólnika spółki osobowej (tutaj Wnioskodawcy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest osobą prawną, w jego przypadku będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zwrócić uwagę, że Spółka Komandytowa nabyła akcje Spółki Zależnej jeszcze przed jej przekształceniem, tzn. w okresie gdy funkcjonowała w formie spółki kapitałowej (tzn. jako Spółka Przekształcana). W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o zasadę następstwa prawnego zdefiniowaną w art. 93a par. 2 ust. 1 Ordynacji Podatkowej kosztem nabycia Spółki Zależnej będzie koszt poniesiony przez Spółkę Przekształcaną na nabycie akcji Spółki Zależnej. Koszt ten należy, w ocenie Wnioskodawcy, ustalić zgodnie z przepisami ustawy o CIT, ponieważ w momencie nabycia akcji, Spółka Przekształcana była podatnikiem tego podatku i w zakresie rozpoznania kosztu nabycia Spółki Zależnej Spółka Komandytowa jest kontynuatorem praw Spółki Przekształcanej. W praktyce oznacza to, iż wysokość łącznych możliwych do rozpoznania kosztów przez wspólników w momencie sprzedaży akcji Spółki Zależnej (nabytych wcześniej przez Spółkę Przekształcaną w okresie, w którym spółka ta była podatnikiem) powinna być równa kwocie jaka byłaby wykazana przez Spółkę Przekształcaną, gdyby nie została ona przekształcona. W dalszej kolejności należy więc ustalić jaką wysokość wydatków poniesionych na nabycie Spółki Zależnej mogłaby rozpoznać Spółka Przekształcana jako koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji Spółki Zależnej po dokonanym podziale przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e ustawy o CIT (który nie dotyczy przedstawionej sprawy).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika spółek łączonych lub dzielonych na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w tych spółkach w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT (który jednak nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Niemniej jednak wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w wysokości:

1.  ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k − jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
2.  ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 − jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny,
3.  wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z lit. a lub lit. b, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem, pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki podzielonej przez wydzielenie.

W sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce dzielonej − po uprzednim dokonaniu podziału tej spółki przez wydzielenie − koszt uzyskania przychodów (z odpłatnego zbycia udziału) ustala się zgodnie z zasadą wskazaną w zdaniu drugim art. 16 ust. 1 pkt 8 lit. c Ustawy o CIT.

W świetle powołanego przepisu, w sytuacji gdy w związku z podziałem dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów (akcji) spółki dzielonej, tj. ich unicestwienia, wysokość wydatków poniesionych na nabycie udziałów (akcji) spółki dzielonej możliwych do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych udziałów (akcji) ulega zmniejszeniu w proporcji w jakiej zmniejsza się liczba udziałów (akcji) spółki dzielonej.

Natomiast w sytuacji objętej zakresem niniejszego wniosku, tj. w Sytuacji 2, w ramach której na skutek podziału nie dochodzi do unicestwienia udziałów (akcji) spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej), wydatki na nabycie/objęcie przez Spółkę Przekształcaną akcji spółki dzielonej (tu: Spółki Zależnej) powinny być w całości rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia akcji tej spółki.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji w Spółce Zależnej w Sytuacji 2 przez Spółkę Komandytową powstałą z przekształcenia Spółki Przekształcanej:

1.  w pierwszej kolejności Wnioskodawca powinien określić wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę Przekształcaną na nabycie wszystkich akcji w Spółce Zależnej − zastosowanie będzie miał tu przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na nabycie lub objęcie akcji Spółki Zależnej;
2.  w drugiej kolejności zweryfikować, ile akcji w Spółce Zależnej zostało unicestwionych w związku z dokonanym podziałem;
3.  finalnie, uznać za koszt uzyskania przychodów tylko tę część wydatków określonych zgodnie z pkt 1 powyżej poniesionych przez Spółkę Przekształcaną, która proporcjonalnie może być przyporządkowana do akcji niepodlegających unicestwieniu, w proporcji do posiadanych praw udziałowych w Spółce Komandytowej.

Wobec faktu, iż w Sytuacji 2, w wyniku podziału, akcje Spółki Zależnej nie ulegną unicestwieniu, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Komandytowej, będzie miał prawo rozpoznać całość wydatków poniesionych przez Spółkę Przekształcaną na ich nabycie jako koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Komandytową w proporcji do posiadanych praw udziałowych w Spółce Komandytowej.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 września 2014 r. (IPPB3/423-651/14-2/EŻ), gdzie Minister Finansów potwierdził, że „jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki dzielonej, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c updop, to tym samym wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Dzielonej po podziale kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na ich nabycie poniesione przez wnioskodawcę w proporcji w jakiej pozostaje u Wnioskodawcy wartość nominalna udziałów Spółki Dzielonej po unicestwieniu części udziałów do wartości nominalnej udziałów Spółki Dzielonej przed podziałem”,
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2013 r. (IPPB3/423-146/13-4/KK), w której stwierdzono, że „koszt nabycia akcji w Spółce Akcyjnej, które w wyniku podziału ulegną umorzeniu (w zamian za co Wnioskodawca otrzyma udziały/akcje w Spółce przejmującej), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnego zbycia udziałów/akcji w Spółce przejmującej. W stosunku do akcji Spółki Akcyjnej, które będą składać się na jej kapitał zakładowy po podziale, Wnioskodawca powinien przypisać im koszt uzyskania przychodu w proporcji w jakiej kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej uległ zmniejszeniu w wyniku podziału”.

Ponadto prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę potwierdził również m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2014 r. (sygn. ILPB3/423-544/13-4/JG),
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-159/14/AK),
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 24 września 2013 r. (sygn. ILPB3/423-298/13-3/KS),
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 19 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-230/13-5/GG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.