Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-155/07/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-01-16
Teza: Ustalenie dochodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z własnością budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie
Słowa kluczowe: dochód-ustalanie dochodu; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2007r. (data wpływu do tut. Biura – 8 października 2007r.) uzupełnionym w dniu 14 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie - jest **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2007r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie m.in. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych. Dlatego też pismem z dnia 29 listopada 2007r. wezwano do jego uzupełnienia. W dniu 14 grudnia 2007 r. do tut. Biura wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku. **W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:**

W dniu 29 listopada 2000 r. podatnik wraz z małżonką, z którą pozostaje we wspólności ustawowej małżeńskiej, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 29 listopada 2000r. nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie za kwotę 2.150.000,00 zł., co zostało udokumentowane fakturą. W dniu 21 grudnia 2001r. małżonkowie złożyli oświadczenie, w formie aktu notarialnego, o zawiązaniu spółki akcyjnej. Część akcji imiennych, które zostały objęte przez małżonków pokryto aportem obejmującym prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności znajdujących się na tym gruncie budynków. W związku powyższym doszło do przeniesienia (w formie aportu) praw użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków położonych na tym gruncie do majątku spółki akcyjnej w organizacji, która nie została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym i obecnie znajduje się w procesie likwidacji. Podatnik wraz z małżonką byli jedynymi akcjonariuszami spółki akcyjnej. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego, podtrzymanym prawomocnym orzeczeniem Sądu Apelacyjnego, umowa o przeniesieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budynków została uznana za bezskuteczną. Przyczyną uznania czynności za bezskuteczną było wniesienie, przez Syndyka Masy Upadłości – Firmy Handlowej podatnika, powództwa przeciwko Spółce Akcyjnej w organizacji o uznanie czynności prawnych za bezskuteczne w trybie tzw. skargi pauliańskiej (art. 527 KC). Dnia 23 listopada 2005r. doszło do zwrotnego przeniesienia wniesionych przez małżeństwo do Spółki Akcyjnej praw rzeczowych. Czynność ta została dokonana za pomocą umowy sprzedaży pomiędzy Spółką Akcyjną w organizacji w likwidacji reprezentowaną przez likwidatora a Syndykiem Masy Upadłości Firmy Handlowej podatnika. Przeniesione prawa zostały ponownie wprowadzone do ewidencji środków trwałych masy upadłości. W związku z wprowadzeniem powyższych składników do ewidencji środków trwałych zostało dokonane na zlecenie Syndyka Masy Upadłości oszacowanie wartości zwrotnie nabytych praw. Rzeczoznawca ustalił wartość rynkową zwrotnie nabytych praw na kwotę 4.309.000,00 zł. Wg tej wyceny wprowadzono zwrotnie nabyte prawa do ewidencji środków trwałych. Syndyk Masy Upadłości zamierza sprzedać odzyskane prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie w celu zaspokojenia wierzycieli podatnika. W przypadku wszystkich budowli wzniesionych na gruncie będących przedmiotem wniosku upłynęło 5 lat od końca roku, w którym dokonano ich wzniesienia. Żaden z użytkowników budynków i budowli nie poniósł wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących łącznie 30% wartości początkowej. Prowadzone były tylko remonty konserwacyjne. **W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:** Czy do ww. planowanej sprzedaży dopuszczalne jest zastosowanie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) czyli ustalenie dochodu z planowanej transakcji w ten sposób, iż dochodem jest różnica pomiędzy wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, przy czym za wartość początkową uznaje się wartość ustaloną przez rzeczoznawcę po zwrotnym nabyciu praw przez Syndyka Masy Upadłości?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) planowaną sprzedaż nieruchomości zwrotnie przeniesionej do masy upadłości należy ustalić w ten sposób, że za dochód z tej transakcji uznać należy różnicę między przychodem uzyskanym ze zbycia a ich wartością początkową wpisaną do ewidencji środków trwałych (wg wspomnianej wyceny rzeczoznawcy) powiększoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. **Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.**

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak zatem wynika z ww. przepisów zaliczenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie do środków trwałych powoduje, że przychód uzyskany z ich sprzedaży należy zaliczyć do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl art. 24 ust. 2 zdanie 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest m. in. różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Pamiętać przy tym należy, iż w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Stosownie natomiast do treści art. 22d ust. 2 tejże ustawy – składniki majątku, o których mowa w art. 22a - 22c, z wyłączeniem składników wymienionych ust. 1 (składników majątku, których wartość nie przekracza 3.500 zł a podatnik podjął decyzję o ich nieamortyzowaniu i wydatki na ich nabycie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów), wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie kosztem uzyskania przychodów będzie:1.  wartość początkowa budowli i urządzeń wzniesionych na prawie wieczystego użytkowania gruntu pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych, oraz
2.  kwota wydatkowana na zakup prawa wieczystego użytkowania gruntów, od którego, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 22g ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o którym mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Z wyżej cytowanych przepisów wynika zatem, iż ustalenie wartości początkowej środka trwałego według ceny rynkowej dopuszczalne jest wyłącznie w sytuacji gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego. Wycena ta nie może obejmować środka trwałego, którego cena nabycia jest znana, ponieważ byłoby to sprzeczne z generalną zasadą ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych w drodze kupna, ustanowioną w wyżej cytowanym art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3.

Jak wynika ze złożonego wniosku składniki majątku, będące przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, podatnik nabył w drodze kupna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z wyżej cytowanym przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1, tj. według ceny nabycia, a nie wyceny rzeczoznawcy. Na przedstawiony powyżej sposób ustalenia wartości początkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie nie ma wpływu fakt, że zostały one wniesione w formie aportu do spółki akcyjnej w organizacji, a następnie w związku z wyrokiem sądowym uznającym przedmiotową czynność za bezskuteczną, zwrócone do firmy prowadzonej przez podatnika (majątku podatnika).

Jak wynika z wniosku czynność wniesienia w formie aportu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawa własności budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie do spółki akcyjnej została uznana za bezskuteczną, czyli nie wywołującą skutków prawnych. Zatem czynność taka nie kreuje nowego prawa, lecz przywraca stan prawny obowiązujący przed wniesieniem aportu. W takiej sytuacji zwrot ww. składników majątku do majątku podatnika, przywrócił jedynie stan prawny obowiązujący przed wniesieniem składników majątku (w formie aportu) do spółki akcyjnej.

Reasumując, czynność wniesienia w formie aportu składników majątku do spółki akcyjnej a następnie ich zwrot nie rodzi żadnych skutków prawnych, jak również podatkowych. Zatem, ich wartość początkowa, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, powinna być ustalona według ceny nabycia, a nie według wartości ustalonej przez rzeczoznawcę. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, że ustalając dochód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z własnością budowli i urządzeń wzniesionych na tym gruncie, zwróconych do masy upadłości Firmy Handlowej podatnika, należy uwzględnić wartość początkową ww. składników majątku ustaloną na podstawie wyceny rzeczoznawcy jest **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Do uzupełnienia wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.