Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-265/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-05-06
Teza: Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki, jakie Spółka 1 zapłaci na rzecz Spółki 3 przed połączeniem z ze Spółką 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki 1 w momencie ich zapłaty? Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki, jakie Spółka 1 zapłaci na rzecz Spółki po połączeniu ze Spółką 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki 1 w momencie ich zapłaty?
Słowa kluczowe: pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21.01.2008r. (data wpływu 08.02.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka prawa brytyjskiego, będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii zamierza utworzyć w Polsce wraz z osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania w Polsce spółkę kapitałową (dalej Spółka 1), której zadaniem będzie nabycie udziałów w polskiej spółce kapitałowej – B and P Polska Sp. z o. o. (dalej: Spółka 2) Nabycie powyższe nastąpi od innej spółki prawa brytyjskiego - B and P L (dalej: Spółka 3), będącej rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Udziały w kapitale zakładowym Spółki 2 przysługują obecnie B and P E L (dalej: Spółka 4). Udziały te zostaną na warunkach rynkowych zbyte wpierw na rzecz Spółki 3, a następnie przez Spółkę 3 na rzecz Spółki 1. Celem nabycia przedmiotowych udziałów Spółce 1 zostanie udzielona przez Spółkę 3, oprocentowana, na warunkach rynkowych, pożyczka.

Pożyczka zostanie udzielona z własnych środków Spółki 3. Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka 3 oraz Spółka 4 są traktowani w Wielkiej Brytanii jako jeden podatnik VAT (grupa podatkowa dla celów VAT). Spółka 1 nie będzie prowadziła działalności gospodarczej na terenie Polski, lecz jedynie nabędzie udziały w Spółce 2 i być może w przyszłości w innych spółkach. Po nabyciu udziałów Spółka 1 i Spółka 2 połączą się w trybie art. 492 kodeksu spółek handlowych („ksh”), gdzie Spółka 1 będzie spółką przejmującą, a Spółka 2 spółką przejmowaną. Zapłata odsetek przez Spółkę 1 rzecz Spółki 3 następować będzie zarówno przed połączeniem ze Spółką 2, jak i po połączeniu z tym podmiotem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki, jakie Spółka 1 zapłaci na rzecz Spółki 3 przed połączeniem z ze Spółką 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki 1 w momencie ich zapłaty?
2.  Czy odsetki od zaciągniętej pożyczki, jakie Spółka 1 zapłaci na rzecz Spółki
3.  po połączeniu ze Spółką 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki 1 w momencie ich zapłaty?

W odniesieniu do pierwszego pytania Wnioskodawca zauważa, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód. Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek. W konsekwencji odsetki od pożyczki udzielonej Spółce 1, którą Spółka 1 wykorzysta na nabycie udziałów w Spółce 2 będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce. Wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten nie ma zastosowania do odsetek od pożyczki, która została wykorzystana na nabycie udziałów (akcji) w innej spółce. Pojęcie „wydatki na nabycie lub objęcie” udziałów (akcji) musi być wiązane wyłącznie z wydatkami, które z czynnością nabycia udziałów (akcji) wiążą się w sposób bezpośredni, tj. bez ich poniesienia nie doszłoby do przejścia praw do udziałów (akcji) z poprzednika na następcę lub do wykreowania praw w postaci udziałów (akcji) na rzecz wspólnika. Takimi wydatkami są m. in. cena płacona za udziały (akcje), opłata notarialna, prowizje maklerskie. Odsetki od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji) są jedynie w sposób pośredni związane z procesem ich nabywania - są zapłatą za pożyczkę/kredyt, z których sfinansowana została cena nabycia/objęcia. Z tego powodu odsetki te traktowane są jako ponoszone w celu osiągania przychodów i jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Moment tego zaliczenia należy wyznaczyć zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w dacie rzeczywistej zapłaty odsetek. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki, wykorzystanej na nabycie udziałów w Spółce 2, zapłacone na rzecz Spółki 3 przed dniem połączenia będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki 1 w momencie ich zapłaty.

W kwestii dotyczącej drugiego pytania Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 491 §1 ksh spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie)
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Połączenie przez przejęcie dotychczas istniejącej spółki, zwane również inkorporacją polega na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (zwanej spółką przejmowaną) na drugą spółkę (nazywaną spółką przejmującą)w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Na podstawie art. 494 § 1 ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Ostatni przepis zawiera zasadę sukcesji generalnej. Zasada ta została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z § 1 tego przepisu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki, wykorzystanej na nabycie udziałów w Spółce 2, zapłacone na rzecz Spółki 3 po dniu połączenia Spółki 1 i Spółki 2 będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki 1 w momencie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedmiotowego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca po utworzeniu Spółki 1 planuje zakup udziałów w polskiej spółce (Spółka 2). W celu pozyskania potrzebnych w tym celu środków finansowych, Spółka 1 zaciągnie pożyczkę.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatków na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą zbycia udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów, akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.).

Opisane powyżej wydatki z tytułu odsetek od przedmiotowej pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie bedą wydatkami bezpośrednio warunkującymi nabycie tych udziałów, a zatem do omawianych wydatków nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit.a powołanej ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczki.

Odsetki stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli zostaną faktycznie zapłacone lub skapitalizowane. Odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji, pod warunkiem jednak, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, iż odsetki od przedmiotowej pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty, pod warunkiem, że nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cytowanej ustawy wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo. Mianowicie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy).

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się również odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, po dokonaniu zakupu przez Spółkę 1 udziałów w Spółce 2, planowane jest połączenie tych spółek. Połączenie nastąpi w formie inkorporacji (podmiotem przejmującym będzie Spółka 1).

W oparciu o art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Nie może się jednak łączyć spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.

Połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Połączenie przez przejęcie dotychczas istniejącej spółki, zwane również inkorporacją, polega na przeniesieniu całego majątku jednej spółki (zwanej spółką przejmowaną) na drugą spółkę (nazywaną spółką przejmującą) w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Na podstawie art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Ostatni przepis zawiera zasadę sukcesji generalnej.

Powyższa zasada została wyrażona na gruncie prawa podatkowego w art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z § 1 tego przepisu, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 pkt 1 w/w ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

W związku z powyższym, w kwestii możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty także po dokonaniu planowanego połączenia przez przejecie Spółki 2 przez Spółkę 1, należy stwierdzić, iż zapłacone przez ten ostatni podmiot odsetki od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w Spółce 2 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w dacie ich zapłaty zarówno przed połączeniem, jak i po tym połączeniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.