Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.514.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Jest osobą niezamężną. Posiada obywatelstwo polskie. Obecnie jej stałe miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. W dniu 15 grudnia 2016 r. na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od swojego ojca - Ryszarda M. nieruchomość gruntową, o powierzchni 0,0464 ha zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni 156,75 m2 o wartości 940.000,00 zł (dalej zwaną „Nieruchomością Gruntową Zabudowaną”).W momencie dokonania darowizny Nieruchomość Gruntowa Zabudowana należała do majątku odrębnego ojca Wnioskodawczyni, stąd, pomimo pozostawania przez niego w związku małżeńskim z matką Wnioskodawczyni - Aleksandrą M., jedynym darczyńcą był jej ojciec.

Następnie, w dniu 18 grudnia 2017 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego otrzymała w darowiźnie od swoich rodziców - Ryszarda M. i Aleksandry M. ich udziały wynoszące łącznie 1/4 części we współwłasności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej drogę dojazdową do Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej, o powierzchni 0,0279 ha o wartości 10.000,00 zł (dalej zwanej „Nieruchomością Gruntową Niezabudowaną”). Jako, że w momencie dokonania darowizn rodzice Wnioskodawczyni pozostawali w ustroju rozdzielności majątkowej, każde z nich darowało Wnioskodawczyni przysługujący mu udział w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej wynoszący 1/8 części we współwłasności tej nieruchomości co razem dało udział wynoszący właśnie 1/4.

Obecnie Wnioskodawczyni planuje dokonać zbycia będącej jej własnością Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz przysługującego jej udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej. Zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość Gruntową Zabudowaną oraz udział w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej. Zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, będzie miało charakter „prywatny”. Środki uzyskane ze zbycia Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć w terminie dwóch lat licząc od końca roku, w którym ono nastąpiło, na zakup stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (we Francji lub w Hiszpanii). Dokonane nabycie zostanie przez Wnioskodawczynię udokumentowane umową zakupu nieruchomości zawartą zgodnie z prawem państwa nabycia. Następnie, po nabyciu nieruchomości, Wnioskodawczyni zamierza na stałe przeprowadzić się do państwa, w którym nabyta nieruchomość będzie się znajdowała i na tej nieruchomości realizować swoje cele mieszkaniowe (zamieszkać tam na stałe). Oczywiście, również po nabyciu nieruchomości za granicą, Wnioskodawczyni będzie przez pewną część roku przebywała w Polsce, gdyż tutaj ma rodzinę, jednak ośrodek swoich interesów życiowych zamierza na stałe przenieść za granicę.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy w związku z planowanymi wydatkowaniem środków, które uzyska z tytułu sprzedaży Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej, na zakup nieruchomości w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej (we Francji lub w Hiszpanii) będzie jej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm., dalej „Ustawa o PIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 z późn. zm.) w sytuacji gdy cały przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej zostanie przez nią przeznaczony, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich zbycie, na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (we Francji lub w Hiszpanii), w którym to lokalu/budynku Wnioskodawczyni na stałe zamieszka?

Zdaniem Wnioskodawcy, na pytanie postawione w niniejszym wniosku należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w opisanych we wniosku okolicznościach zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, iż w związku z planowaną sprzedażą Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich nabycie, uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Uzyskany przez Wnioskodawczynię dochód będzie zatem co do zasady podlegał opodatkowaniu według stawki 19%, i powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym PIT-39 za rok, w którym nastąpi zbycie Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że będzie jej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w sytuacji gdy cały przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej zostanie przez nią przeznaczony, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich zbycie, na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym to lokalu/budynku Wnioskodawczyni na stałe zamieszka.

Zasady zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze zbycia nieruchomości określone zostały w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Z przepisu tego wynika, iż wolny od podatku dochodowego jest dochód z odpłatnego zbycia m. in. nieruchomości oraz udziału w nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pod warunkiem, że:

1.  przychód ze zbycia nieruchomości zostanie wydatkowany w określonym czasie, tj. nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
2.  wydatkowanie to nastąpi na wskazane przez ustawodawcę cele określone w przepisie jako „własne cele mieszkaniowe”, których zamknięty katalog został zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oba warunki skorzystania ze zwolnienia zostaną spełnione przez Wnioskodawczynię. Niewątpliwie spełniony zostanie pierwszy warunek związany z czasem wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej, gdyż Wnioskodawczyni zamierza wydatkować go nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie. Zdaniem Wnioskodawczyni, spełni ona również drugi z warunków ustawowych niezbędnych dla skorzystania ze zwolnienia z PIT, gdyż całość przychodu uzyskanego ze zbycia Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej wydatkowana zostanie na „własne cele mieszkaniowe” Wnioskodawczyni w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Katalog wydatków stanowiących wydatki na własne cele mieszkaniowe został określony w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Wśród tych wydatków, w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT Ustawodawca wymienił m. in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziały w taki lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziały w gruncie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że planowane przez nią wydatki na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (we Francji lub w Hiszpanii), w którym to lokalu/budynku Wnioskodawczyni na stałe zamieszka, przenosząc tam swój ośrodek interesów życiowych, będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu powyższego przepisu.

W zaistniałym stanie faktycznym spełniony będzie również dodatkowy warunek uznania wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię za wydatki na własne cele mieszkaniowe przewidziany w art. 21 ust. 27 ustawy o PIT dla wydatków ponoszonych za granicą. Zgodnie z tym przepisem w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe. W przypadku Francji, która jest jednym z państwa gdzie Wnioskodawczyni planuje ponieść wydatki na własne cele mieszkaniowe, taka podstawa prawna została zawarta w art. 26 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1 poz. 5 z późn. zm.). Natomiast w przypadku Hiszpanii, które jest drugim z państw pozostających w sferze zainteresowań Wnioskodawczyni, taka podstawa prawna została zawarta w art. 26 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127 z późn. zm.).

Bez znaczenia dla możliwości uznania planowanych przez Wnioskodawczynię wydatków za wydatki na jej własne cele mieszkaniowe pozostaje natomiast okoliczność, że wydatki te zostaną poniesione na rzecz podmiotów francuskich lub hiszpańskich i udokumentowane dokumentami wystawionymi przez te podmioty (fakturami, umowami itd.). Wprost przewidziana w ustawie o PIT możliwość ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe za granicą z definicji implikuje ze sobą możliwość ich ponoszenia na rzecz podmiotów zagranicznych.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych stypizowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w sytuacji gdy cały przychód uzyskany ze sprzedaży Nieruchomości Gruntowej Zabudowanej oraz udziału w Nieruchomości Gruntowej Niezabudowanej zostanie przez nią przeznaczony, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ich zbycie, na nabycie stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej (we Francji lub w Hiszpanii), w którym to lokalu/budynku Wnioskodawczyni na stałe zamieszka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 15 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od swojego ojca nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Ponadto w dniu 18 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymała w darowiźnie od swoich rodziców ich udziały we współwłasności nieruchomości gruntowej niezabudowanej stanowiącej drogę dojazdowa do nieruchomości otrzymanej wcześniej w darowiźnie od ojca. Wnioskodawczyni planuje zbyć przedmiotowe nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym je nabyła.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny 15 grudnia 2016 r. i 18 grudnia 2017 r., tym samym, planowana sprzedaż tych nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. przed upływem odpowiednio 2021 r. i 2022 r.) będzie stanowić źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt, czy jeśli środki ze sprzedaży nieruchomości otrzymanych w darowiźnie przeznaczy na nabycie na własne cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego wraz z gruntem związanym z tym budynkiem we Francji lub w Hiszpanii, będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie nieruchomości nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości jedynie w chwili jej nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu lub remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych losów tej nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednej nieruchomości. Zatem podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup więcej niż jednej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże każdy z zakupów ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Innymi słowy podatnik, który nabywa nieruchomość dla własnych potrzeb ma w tej nieruchomości faktycznie mieszkać. Nieruchomość, która nie jest zamieszkała przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Jak wynika z treści art. 21 ust. 25 i ust. 27 ustawy, wydatki mogą być ponoszone na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W rozpatrywanej sprawie nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawczyni przeznaczając środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości nabytych w darowiźnie, na nabycie nieruchomości w państwie należącym do Unii Europejskiej (Francji lub Hiszpanii) mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile istotnie nabycie nieruchomości będzie podyktowane koniecznością realizacji przez Wnioskodawczynię Jej własnego celu mieszkaniowego. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek celów mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób. Tę okoliczność Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wykazać w toku ewentualnych czynności sprawdzających podjętych przez naczelnika właściwego dla Wnioskodawczyni urzędu skarbowego. Wówczas Wnioskodawczyni będzie musiała wykazać, że nabycie nieruchomości służyć miało zaspokojeniu Jej własnych potrzeb mieszkaniowych i w tej nieruchomości Jej potrzeby mieszkaniowe są zaspakajane. Zwolnieniem tym nie są objęte bowiem przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują na działania o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym lub zmierzającym jedynie do uniknięcia opodatkowania lub zaspakajania potrzeb mieszkaniowych innych osób (np. najemcy), a nie podatnika.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jakim terminie należy cele te realizować by z przedmiotowego zwolnienia skorzystać ani minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w 2016 i 2017 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód z ich sprzedaży co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zatem, przyjmując za Wnioskodawczynią, że kwota uzyskana ze sprzedaży ww. udziałów zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.