Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.49.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-10
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planowanym w latach 2017-2018 zadaniem inwestycyjnym.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; inwestycje; kanalizacja; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; wodociągi; współczynnik; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2017 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w dniu 31 stycznia 2017 r., do Biura KIP w Lesznie 3 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planowanym w latach 2017-2018 zadaniem inwestycyjnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej oraz przebudowy stacji uzdatniania wody wraz z budową studni w miejscowości Y.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planowanym w latach 2017-2018 zadaniem inwestycyjnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 28 marca 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i stanowisko do tego pytania, a także o adres elektroniczny Wnioskodawcy w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego, tj. gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. jest obowiązana do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi podległymi jednostkami organizacyjnymi, przez co rozumieć należy, że wszelkie działania niosące powstanie czynności opodatkowanych (w tym działalność w zakresie gospodarki komunalnej) w jednostkach i zakładach budżetowych, zostają od 1 stycznia 2017 r. przypisane gminie.

W związku z powyższym Gmina X jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym m.in. podatek VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina planuje zrealizować w roku 2017 zadanie inwestycyjne w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X oraz sieci wodociągowej w miejscowości X. W ramach niniejszej inwestycji zostanie również w roku 2018 wykonana przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości Y.

Realizacja przedmiotowego zadania, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446), należy do zadań własnych gminy.

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy – w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina ma zamiar złożyć wniosek o dofinansowanie w ramach środków PROW 2014-2020 na wymienione wyżej zadania inwestycyjne. Przedmiotem tego zadania będzie między innymi również budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy X.

Ww. zadanie zostanie wykonane przy udziale środków finansowych mieszkańców Gminy, na ich nieruchomościach zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Gmina otrzymała od mieszkańców potwierdzenie udziału w projekcie. Jeżeli zadanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy X, zostanie zakwalifikowane do dofinansowania, wówczas zostaną zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które będą określać szczegółowe warunki realizacji przedsięwzięcia oraz na podstawie tych umów mieszkańcy dokonają wpłaty do budżetu Gminy tytułem wkładu własnego do projektu w wysokości ok. 36,6% kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Konkretna wysokość kwoty wkładu własnego znana będzie po wyłonieniu wykonawcy zadania w ramach przetargu nieograniczonego przeprowadzonego przez Gminę. Wówczas Gmina wystawi mieszkańcom fakturę VAT tytułem wpłaconego wkładu własnego. Przydomowe oczyszczalnie będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika – mieszkańca Gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane będą na Gminę jako nabywcę. Po zakończonej budowie, przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy przez okres związany z zachowaniem trwałości projektu – 5 lat od wypłaty pomocy w ramach PROW 2014-2020, a po upływie tego okresu zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane. Przez okres 5 lat, na podstawie zawartej umowy, to użytkownicy będą zobowiązani do prawidłowego, zgodnego z instrukcją, użytkowania przydomowych oczyszczalni oraz zgłaszania do Gminy nieprawidłowości. Po zakończonej budowie, przez okres 5 lat od odbioru technicznego Gmina, w ramach gwarancji, zapewni naprawę i konserwację urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków. Stacja uzdatniania wody, sieć wodociągowa zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie dla jednostki organizacyjnej Gminy (zakładu budżetowego) Zakładu Usług Komunalnych, wykonującego zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
*   oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupu towarów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto w piśmie z dnia 21 marca 2017 r. – stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu – Wnioskodawca poinformował, że po wybudowaniu sieci wodociągowej w X oraz dokonaniu przebudowy stacji uzdatniania wody w miejscowości Y każdy z tych obiektów będzie wykorzystywany przez Zakład Usług Komunalnych (zakład budżetowy) będący jednostką organizacyjną Gminy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jako rozliczenia pomiędzy ZUK a Gminą oraz jej pozostałymi jednostkami organizacyjnymi, które nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT i dokumentowane w drodze dowodów wewnętrznych w postaci not księgowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych inwestycyjnych związanych z planowaną do realizacji w latach 2017-2018 budową przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X, budową sieci wodociągowej oraz przebudową stacji uzdatniania wody wraz z budową studni w miejscowości Y?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z planowanym do realizacji w latach 2017-2018 zadaniem inwestycyjnym związanym z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X, budową sieci wodociągowej oraz przebudową stacji uzdatniania wody wraz z budową studni w miejscowości Y.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zostało uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. 1 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
*   oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W opinii Gminy, powyższe warunki będą w omawianej sytuacji spełnione.

Po pierwsze, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Po drugie, czynności wykonywane przez Gminę będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Po trzecie, wydatki poniesione przez Gminę na planowane zadanie, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Z uwagi na powyższe, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z planowanym do realizacji w latach 2017-2018 zadaniem przebudowy stacji uzdatniania w miejscowości Y, budową sieci wodociągowej oraz budową przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planowanym w latach 2017-2018 zadaniem inwestycyjnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej oraz przebudowy stacji uzdatniania wody wraz z budową studni w miejscowości Y.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

W związku z ww. wyrokiem C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednak, aby zapewnić samorządom czas na przygotowanie się do nowego modelu rozliczeń w tym samym komunikacie Ministerstwa Finansów wskazano, że stosowany model rozliczeń może być kontynuowany do połowy 2016 r. Natomiast w dniu 16 grudnia 2015 r. Ministerstwo Finansów wprowadziło zmianę do komunikatu polegającą na przedłużeniu terminu ostatecznej centralizacji na dzień 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.). Jak stanowi art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Organ podkreśla, że centralizacja rozliczeń dotyczy wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy oraz wszystkich transakcji dokonywanych przez Gminę i jej jednostki organizacyjne.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym m.in. podatek VAT w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Gmina planuje zrealizować w roku 2017 zadanie inwestycyjne w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X oraz sieci wodociągowej w miejscowości X. W ramach niniejszej inwestycji zostanie również w roku 2018 wykonana przebudowa stacji uzdatniania wody w miejscowości Y. Realizacja przedmiotowego zadania, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych gminy. Art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy – w szczególności zadania te obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Gmina ma zamiar złożyć wniosek o dofinansowanie w ramach środków PROW 2014-2020 na wymienione wyżej zadania inwestycyjne. Przedmiotem tego zadania będzie między innymi również budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy X. Ww. zadanie zostanie wykonane przy udziale środków finansowych mieszkańców Gminy, na ich nieruchomościach zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków. Gmina otrzymała od mieszkańców potwierdzenie udziału w projekcie. Jeżeli zadanie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy X, zostanie zakwalifikowane do dofinansowania, wówczas zostaną zawarte umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które będą określać szczegółowe warunki realizacji przedsięwzięcia oraz na podstawie tych umów mieszkańcy dokonają wpłaty do budżetu Gminy tytułem wkładu własnego do projektu w wysokości ok. 36,6% kosztów budowy przydomowej oczyszczalni ścieków. Konkretna wysokość kwoty wkładu własnego znana będzie po wyłonieniu wykonawcy zadania w ramach przetargu nieograniczonego przeprowadzonego przez Gminę. Wówczas Gmina wystawi mieszkańcom fakturę VAT tytułem wpłaconego wkładu własnego. Przydomowe oczyszczalnie będą posadowione na działkach będących własnością użytkownika – mieszkańca Gminy. Faktury VAT związane z realizacją ww. inwestycji wystawiane będą na Gminę jako nabywcę. Po zakończonej budowie, przydomowe oczyszczalnie ścieków będą własnością Gminy przez okres związany z zachowaniem trwałości projektu – 5 lat od wypłaty pomocy w ramach PROW 2014-2020, a po upływie tego okresu zostaną przekazane nieodpłatnie właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane. Przez okres 5 lat, na podstawie zawartej umowy, to użytkownicy będą zobowiązani do prawidłowego, zgodnego z instrukcją, użytkowania przydomowych oczyszczalni oraz zgłaszania do Gminy nieprawidłowości. Po zakończonej budowie, przez okres 5 lat od odbioru technicznego Gmina, w ramach gwarancji, zapewni naprawę i konserwację urządzeń wchodzących w skład przydomowych oczyszczalni ścieków. Stacja uzdatniania wody, sieć wodociągowa zostanie przekazana w nieodpłatne użytkowanie dla jednostki organizacyjnej Gminy (zakładu budżetowego) Zakładu Usług Komunalnych, wykonującego zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że po wybudowaniu sieci wodociągowej w X oraz dokonaniu przebudowy stacji uzdatniania wody w miejscowości Y każdy z tych obiektów będzie wykorzystywany przez Zakład Usług Komunalnych (zakład budżetowy) będący jednostką organizacyjną Gminy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jako rozliczenia pomiędzy ZUK a Gminą oraz jej pozostałymi jednostkami organizacyjnymi, które nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT i dokumentowane w drodze dowodów wewnętrznych w postaci not księgowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planowaną w latach 2017-2018 budową przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X, budową sieci wodociągowej oraz przebudową stacji uzdatniania wody wraz z budową studni w miejscowości Y.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak stwierdzono w interpretacji z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.50.2017.2.NK wykonanie usług związanych z planowaną budową przydomowych oczyszczalni ścieków i czynnościami związanymi z ich obsługą, na podstawie umów zawartych z mieszkańcami Gminy, będzie stanowić świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla odpłatnych usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków oraz późniejszą ich obsługą.

Wobec powyższego, towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z planowaną inwestycją w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X, będą miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków i z czynnościami związanymi z ich obsługą. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją ww. inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, po wybudowaniu sieci wodociągowej w X oraz dokonaniu przebudowy stacji uzdatniania wody w miejscowości Y każdy z tych obiektów będzie wykorzystywany przez Zakład Usług Komunalnych (zakład budżetowy) będący jednostką organizacyjną Gminy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jako rozliczenia pomiędzy ZUK a Gminą oraz jej pozostałymi jednostkami organizacyjnymi, które nie są ujmowane w rejestrze sprzedaży VAT i dokumentowane w drodze dowodów wewnętrznych w postaci not księgowych.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, wydatki związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz zamierzone wydatki inwestycyjne na budowę sieci wodociągowej i przebudowę stacji uzdatniania wody wraz z budową studni w miejscowości Y, będą dotyczyły działalności opodatkowanej, jak również innej działalności, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. To, że Gmina i jej jednostki po dokonaniu centralizacji działają w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (np. świadczenie nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych poprzez jednostki organizacyjne Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu dostarczanej wody i odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku służy ona także działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (tj. działalności jednostek organizacyjnych Gminy).

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy przypisanie nabyć w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, w zakresie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy sieci wodociągowej oraz przebudowy stacji uzdatniania wody wraz z budową studni w miejscowości Y, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust 2a ustawy.

Jedynie w sytuacji, gdy dana infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie w opodatkowanej działalności gospodarczej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych inwestycyjnych związanych z planowaną do realizacji w latach 2017-2018 budową przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie X, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Natomiast w przypadku budowy sieci wodociągowej oraz przebudowy stacji uzdatniania wody wraz z budową studni w miejscowości Y, które to obiekty będą służyć sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Gmina będzie zobowiązana do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem Gmina nie będzie mogła dokonać pełnego odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

Tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z planowanym w latach 2017-2018 zadaniem inwestycyjnym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy wykonanie usług związanych z planowaną budową przydomowych oczyszczalni ścieków i czynnościami związanymi z ich obsługą, na podstawie umów zawartych z mieszkańcami Gminy, będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.50.2017.2.NK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.