Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.154.2016.1.AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-16
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań regulowanych w drodze kompensaty, umowy nettingowej oraz płatności za pośrednictwem spółki nadrzędnej.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; netting; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań regulowanych w drodze kompensaty, umowy nettingowej oraz płatności za pośrednictwem spółki nadrzędnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zobowiązań regulowanych w drodze kompensaty, umowy nettingowej oraz płatności za pośrednictwem spółki nadrzędnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. („Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług księgowo-finansowych dla spółek Grupy.

Sp. z o.o. (w dalszej części „Spółka”) dokonuje rozliczeń swoich należności i zobowiązań na cztery sposoby:

*   przelewy bankowe,
*   netting (wielostronna kompensata należności i zobowiązań wewnątrz Grupy),
*   płatności do dostawców spoza Grupy realizowane w imieniu Spółki przez spółkę nadrzędną „A”,
*   dwustronne kompensaty należności i zobowiązań z dostawcami/odbiorcami spoza Grupy.

Zakres składanego wniosku dotyczy rozliczeń dokonywanych w inny sposób niż przelewy bankowe.

Spółka jest stroną umowy nettingowej z dnia 1 lipca 2002 r.

Należności i zobowiązania Spółki wobec spółek powiązanych, będących stronami umowy nettingowej, raz w miesiącu są przenoszone na konto wierzytelności wobec Netting Leadera, którym jest spółka nadrzędna („B”) i wzajemnie kompensowane.

Należności Spółki z reguły przewyższają wartość zobowiązań, zatem po zaksięgowaniu sesji nettingowej pozostaje dodatnie, oprocentowane saldo, które Spółka księguje jako należność wobec Netting Leadera.

W kolejnej sesji nettingowej dodatnie saldo poprzedniej sesji nettingowej potrącane jest ze zobowiązaniami Spółki. Po rozliczeniu konta nettingowego ponownie powstaje dodatnie saldo, które przechodzi do rozliczenia w następnym miesiącu.

Faktycznie na koncie nettingowym nie są gromadzone wartości pieniężne. Konto ma charakter konta technicznego. Na koncie rozliczane są zobowiązania i należności Spółki w drodze potrąceń.

Płatności do dostawców spoza Grupy wyrażone w innej walucie niż PLN, realizowane są w imieniu Spółki przez „A”. Spółka zleca „A” dokonanie płatności do konkretnych kontrahentów tytułem swoich zobowiązań. Po ich zrealizowaniu „A”, za pośrednictwem Netting Leadera, przenosi kwotę uregulowanych zobowiązań na konto nettingowe Spółki. Pozycje w ten sposób rozliczone biorą również udział w kompensacie podczas sesji nettingowej.

W rozliczeniach z dostawcami/odbiorcami, Spółka posługuje się również kompensatą wzajemnych zobowiązań.

Dla bezpieczeństwa transakcji wykorzystywana jest forma pisemnego oświadczenia, na podstawie którego dokonywane jest równoległe umarzanie wierzytelności (do wysokości wierzytelności o niższej wartości).

W sytuacji, kiedy należności Spółki są przeterminowane a Spółka ma wobec dłużnika zobowiązania dokonywane jest potrącenie i przekazywana zostaje informacja o dokonaniu kompensaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka będzie regulowała zobowiązania wobec swoich kontrahentów w drodze:

*   ustawowej, dwustronnej kompensaty,
*   umowy nettingowej,
*   płatności za pośrednictwem spółki nadrzędnej „A”.

Czy rozliczone w ten sposób zobowiązania będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, regulowanie zobowiązań w formie potrącenia nie narusza obowiązku dotyczącego posługiwania się przez Spółkę rachunkiem bankowym przy realizowaniu płatności na rzecz innych przedsiębiorców, a zatem ograniczenie z art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Potrącenie nie jest bowiem formą płatności, lecz inną niż zapłata formą regulacji zobowiązań pieniężnych.

Zapłata poprzez wzajemne potrącenie jest bezgotówkowym rozliczeniem transakcji.

Zawarte w ustawach o podatkach dochodowych (art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 22p ustawy o PIT) odwołanie do ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 22) nie determinuje formy zapłaty. Odnosi się ono wyłącznie do płatności realizowanych w formie gotówkowej, do których potrącenie/kompensata/netting/płatności za pośrednictwem spółki nadrzędnej „A” niewątpliwie nie należą.

Kompensata nie jest definiowana jako płatność (czynność związana z rozporządzeniem środkami pieniężnymi), o której mowa w przepisach zmienionych ustaw.

Kompensata/potrącenie to umorzenie dwóch wzajemnych wierzytelności poprzez złożenie oświadczenia woli przez jednego wierzyciela drugiemu wierzycielowi lub w drodze dwustronnej umowy, które prowadzi do anulowania obu wierzytelności i w tym sensie stanowi ich zapłatę.

Na gruncie obowiązujących przepisów, potrącenie stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania i, co za tym idzie, jest ekwiwalentem zapłaty na gruncie podatkowym zarówno pod względem prawnym, jak i ekonomicznymi. Ustawodawca bowiem zrównuje potrącenie z dokonaniem zapłaty rozumianej jako rzeczywisty transfer środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego, wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Pomocniczo w tym zakresie można powołać się również na inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 7 ww. ustawy, wypłaty należności z tytułów określonych w tym przepisie oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Również art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dopuszcza uregulowanie zobowiązań w formie potrącenia wierzytelności.

Powyższe oznacza, że potrącenie (kompensata) na gruncie prawa cywilnego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo zrównane w skutkach prawnych z faktyczną zapłatą dokonaną przez dany podmiot. Istotny jest bowiem efekt działań podejmowanych przez podmiot zobowiązany do uregulowania zobowiązania, który zarówno w przypadku dokonywania zapłaty jak potrącenia jest zbieżny.

Umowa nettingowa reguluje wzajemne kompensaty pomiędzy stronami umowy, dlatego podejście jak w przypadku wzajemnych ustawowych kompensat ma tutaj zastosowanie.

Płatności zrealizowane za pośrednictwem spółki nadrzędnej „A” są dokonywane z rachunku płatniczego spółki nadrzędnej, czyli zgodnie z nowymi przepisami i są kompensowane z pozostałymi wierzytelnościami na koncie nettigowym.

Ma tutaj również zastosowanie powyżej opisane podejście.

Potrącenie kompensacyjne nie narusza ustawy o działalności gospodarczej, do której odwołanie znaleźć można w art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest jedną z form rozliczeń pomiędzy wierzycielami. Tym samym art. 15d ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał w tych przypadkach zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce coraz częstsze zastosowanie znajdują bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy kompensaty (potrącenia).

Netting jest formą (systemem) rozliczania wzajemnych należności i zobowiązań pomiędzy dwoma lub większą liczbą kontrahentów, zwykle funkcjonujących w ramach jednej grupy kapitałowej. Opiera się na mechanizmie kompensowania wzajemnych rozrachunków w ramach tzw. sesji nettingowych. Fizyczne przepływy pieniężne dotyczą tylko nadwyżek rozrachunków pozostałych po kompensatach. O ile netting pomiędzy dwoma podmiotami jest konstrukcją prostą, tak netting obejmujący krąg wielu podmiotów jest bardziej złożony. Jeden z podmiotów występuje wówczas w roli organizatora nettingu (jest tzw. net leaderem), pozostali zaś są uczestnikami systemu. Okresowo, w uzgodnionym dniu, uczestnicy podają net leaderowi stan swoich należności i zobowiązań wobec pozostałych uczestników nettingu. Net leader w oparciu o te dane ustala, jaka jest pozycja finansowa każdego z uczestników. Następuje sesja nettingowa i wzajemne rozliczenie kompensacyjne rozrachunków (dzień nettingu). Po dokonaniu kompensat zostaje ustalona pozycja każdego uczestnika systemu, tzn. określane jest, czy po dokonaniu wszystkich kompensat dany podmiot powinien dopłacić różnicę (wówczas wpłaca ją na rachunek net leadera), czy też pozostaje na dodatniej pozycji finansowej netto z pozostałymi uczestnikami i może oczekiwać wpływu nadwyżki należności nad zobowiązaniami (otrzyma ją od net leadera). Charakterystyczne dla takiego systemu jest niewystępowanie fizycznych przepływów pieniężnych pomiędzy uczestnikami nettingu. Regulowanie rozrachunków ma charakter kompensat, a rozliczenia pieniężne pomiędzy stronami następują za pośrednictwem net leadera.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach. Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Wobec powyższego, wygaśnięcie zobowiązania poprzez kompensatę wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Potrącenie wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) -wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 15d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

− w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W tym miejscu należy również wskazać na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1829) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., który stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że:

*   wyłączono możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
*   ustanowiono obowiązek dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów) w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego – w przypadku transakcji odnoszącej się do kosztu zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) będzie dokonywane w miesiącu dokonania płatności z pominięciem rachunku płatniczego.

Kwestią będącą przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy na podstawie przytoczonego przepisu art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (wchodzącego w życie od dnia 1 stycznia 2017 r.), Spółka będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania regulowane w drodze kompensaty, umowy nettingowej oraz płatności za pośrednictwem spółki nadrzędnej.

W tym miejscu należy wskazać, że powołany przepis art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym, formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata lub netting nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji.

Wskazane przepisy odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. W przypadku kompensaty (nettingu) nie mamy natomiast do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się. Przyjęcie bowiem, że przepisy te odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać zastosowanie wykładni rozszerzającej, która nie tylko nie znajduje należytego umocowania w brzmieniu przepisu, ale także jest niemożliwa do zastosowania w praktyce.

W odniesieniu natomiast do płatności realizowanych za pośrednictwem spółki nadrzędnej wskazać należy, że skoro płatności te będą dokonywane z rachunku płatniczego spółki nadrzędnej to przepis art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w tych przypadkach zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu od 1 stycznia 2017 r., Spółka będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zobowiązania regulowane w drodze kompensaty, umowy nettingowej oraz płatności za pośrednictwem spółki nadrzędnej.

Należy przy tym wskazać, że w niniejszej sprawie jedynym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku w sytuacji, gdy zobowiązanie zostało uregulowane w drodze wzajemnego potrącenia wymagalnych kwot (kompensaty lub nettingu) oraz płatności za pośrednictwem spółki nadrzędnej dokonywanej z rachunku płatniczego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.