Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-896/13-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-21
Teza: W zakresie opodatkowania świadczonych usług wynajmu trenerów.
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.08.2013r. (data wpływu 26.08.2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.08.2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako „Wnioskodawca”) jest polską spółką, specjalizującą się w edukacji informatycznej. Jest podatnikiem podatku VAT. W dniu 29.01.2013 roku Wnioskodawca zawarł umowę z firmą T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dotyczącą zapewnienia wykładowców do szkoleń prowadzonych w ramach projektu „Biznes bazuje na informatyce” na podstawie umowy o dofinansowanie projektu podpisanej w dniu 29.10.2012 roku przez T. Sp. z o.o. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała T. Sp. z o.o. dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej 1.813.730,00 zł i stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt, beneficjent tj. T. Sp. z o.o. Zgodnie z wymienioną umową podwykonawczą, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia wykładowców do szkoleń (godziny szkoleniowe):

*   Instrukcje zapytań w T-SQL dla MS SQL Server 2008 - 168h
*   Administracja i utrzymanie baz danych MS SQL 2008 - 280h
*   Warsztat przedegzaminacyjny - 168h
*   Instrukcje zapytań w T-SQL dla MS SQL Server 2008 - 168h
*   Implementacja baz danych MS SQL Server 2008 - 280h
*   Warsztaty przedegzaminacyjne - 168h
*   Implementacja i zarządzanie MS SQL Server 2008: Analysis Services - 168h
*   Integration Services - 168h
*   Reporting Services - 158h
*   Warsztat przedegzaminacyjny - 168h.

Z tytułu realizacji umowy podwykonawczej T. Sp. z o.o. płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej.

Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT na „Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do przeprowadzenia szkoleń w projekcie „Biznes bazuje\`(...)\`” (TOPBIZ) - miesiąc/rok”. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca z ostrożności dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, realizujący usługi jako podwykonawca w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego, prawidłowo wystawia faktury VAT doliczając do ceny usług podatek VAT w wys. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponad wszelką wątpliwość usługi świadczone przez niego w ramach umowy podwykonawczej dotyczące realizacji Projektu szkoleniowego „Biznes bazuje na informatyce”, jako usługi szkoleniowe powinny być zwolnione z podatku od towarów i usług VAT.

Aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - powyższego przepisu. Zgodnie z lit. c wskazanego przepisu, zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane ze środków publicznych, w § 13 ust 1 pkt 20 Rozporządzenia przewidziane jest zwolnienie z opodatkowania usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dla usług finansowanych ze środków publicznych w co najmniej 70%.

Zdaniem Wnioskodawcy obydwa warunki niezbędne do zwolnienia usług realizowanych przez Wnioskodawcę z podatku VAT, tj. realizacja usług kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego oraz finansowanie ich w co najmniej 70% ze środków publicznych, zostały spełnione. Zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie projektu, stanowiącym integralną część Umowy o dofinansowanie Projektu w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki głównym celem projektu, w ramach którego Wnioskodawca realizuje usługi podwykonawcze jest rozwój potencjału 177 firm z sektora mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z branży IT województwa dolnośląskiego poprzez wzrost kompetencji 210 Administratorów i Programistów (co najmniej 20% K) w wyniku przeprowadzenia zaawansowanych szkoleń IT z procedurą certyfikacyjną do września 2014 r.

W ramach celu głównego Projektu wymienione zostały następujące cele szczegółowe:

*   podniesienie o min. 40% wiedzy i umiejętności z zakresu administrowania bazami danych przez 70 Administratorów z województwa dolnośląskiego do września 2014 r.;
*   podniesienie o min. 40% wiedzy i umiejętności z zakresu z zakresu programowania baz danych przez 70 Programistów z województwa dolnośląskiego do września 2014 r.;
*   podniesienie o min. 40% wiedzy i umiejętności z zakresu programowania i administracji rozwiązań Business Intelligence przez 70 Programistów i Administratorów z województwa dolnośląskiego do września 2014 r.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że głównym celem realizowanego przez T. Sp. z o.o. Projektu jest realizacja usług szkoleniowych. Wnioskodawca działając jako podwykonawca T. Sp. z o.o., na podstawie umowy z dnia 29.01.2013 roku, poprzez zapewnienie odpowiednio wykwalifikowanej, posiadającej niezbędną wiedzę potwierdzoną uzyskanymi certyfikatami kadry trenerskiej realizuje przedmiotowe cele Projektu. Należy zatem bezsprzecznie stwierdzić, iż realizowane przez Wnioskodawcę usługi, stanowiące sedno Projektu, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Usługi podwykonawcze realizowane przez Wnioskodawcę, jako wydatki kwalifikowalne Projektu, finansowane są z otrzymanej przez T. Sp. z o.o. - beneficjenta Projektu, kwoty dofinansowania. W opinii Wnioskodawcy bez znaczenia jest, czy środki publiczne zostaną przekazane podmiotowi realizującemu szkolenie bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotu organizującego szkolenie podmiotowi zapewniającemu usługi trenerskie, ponieważ środki otrzymane przez Beneficjenta nie tracą przymiotu publiczności w związku z wydatkowaniem ich na realizację usług podwykonawczych w ramach realizowanego Projektu. Środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dotacji umieszczone zostały na specjalnie do tego celu otworzonym rachunku bankowym, z którego beneficjent pokrywał wszelki koszty związane z realizacją Projektu, w tym także koszty wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy.

Słuszność takiego stanowiska potwierdza także orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Zgodnie w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2011 roku (sygn. akt I SA/Gd 859/11) - dostępnym na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl), na który powołuje się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - zapis „finansowania w całości ze środków publicznych” nie odnosi się w ocenie Sądu do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z dnia 15 listopada 2011 roku (sygn. akt I SA/Kr 1534/11) podzielił ww. zapatrywanie.

Potwierdzenie tego odnajdujemy także w wydanym w dniu 7 listopada 2012 roku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3481/11), w którym sąd uwzględnił skargę spółki, której Organ odmówił prawa do zwolnienia z VAT świadczonych przez nią usług realizacji szkoleń jako podwykonawca, w Projekcie finansowanym ze środków publicznych. Sąd uznał, iż ze zwolnienia z podatku VAT może korzystać ten, kto świadczy usługi, a w związku z tym, że nie ma zakazu zlecania ich wykonania, także podwykonawca. Sąd podkreślił, iż istotne jest źródło finansowania takich usług, tj. finansowanie ze środków publicznych.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi szkoleniowe, jest w całości finansowane ze środków publicznych. Beneficjent przedmiotowego projektu tj. T. Sp. z o.o. otrzymał te środki z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia stanowią kształcenie zawodowe, a środki pozyskane z EFS przekazane są na pokrycie kosztów realizacji szkoleń, w tym również na koszty związane z zapewnieniem trenerów i prowadzeniem przez nich szkoleń.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie (wyrok z dnia 15.11.2011 roku, sygn. akt I SA/Kr 1534/11) - „jednym z kosztów szkolenia jest wynagrodzenie podmiotu przeprowadzającego szkolenie. W żadnym bowiem przepisie, który może zostać zastosowany w niniejszej sprawie, nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Skoro tak, może on zlecić przeprowadzenie takiego szkolenia i wypłacić podmiotowi prowadzącemu szkolenie odpowiednie wynagrodzenie z otrzymanych środków publicznych. Oznacza tu tym samym, że podmiot przeprowadzający szkolenie jest finansowany ze środków publicznych.”

Warto w tym miejscu także przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 roku (sygn. akt II FSK 306/10), który co prawda dotyczy innych przepisów prawa tj. podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże wywód dotyczący sposobu przekazywania środków dot. bezzwrotnej pomocy można odnieść także do przepisów dot. podatku VAT. W wyroku tym NSA wskazał, że sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, iż pomoc ta pochodzi z tychże środków. Tak określony sposób przekazywania środków jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu”. Ponadto, w Piśmie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 roku znak PTI/063-8/182A/TKQ/11/BMI9-1679, adresowanym do Ministra Rozwoju Regionalnego, czytamy „\[\`(...)\`\] w sytuacji finansowania lub współfinansowania usług szkoleniowych polegających na kształceniu zawodowym lub przekwalifikowaniu zawodowym ze środków funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności zastosowanie zwolnienia uzależnione będzie od zaistniałych okoliczności faktycznych. Jeśli podmiot otrzymujący w/w dofinansowanie (co najmniej w 70%) na przeprowadzenie szkoleń (czy to na rzecz swoich pracowników czy też pracowników innych podmiotów) będzie korzystał z usług podwykonawcy, wówczas usługa świadczona na jego rzecz, jeśli stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, będzie mogła korzystać ze zwolnienia wskazanego w ww. przepisach, pod warunkiem posiadania przez podwykonawców dokumentów z których będzie niezbicie wynikał fakt finansowania tego szkolenia co najmniej w 70% ze środków publicznych.”

Sytuacja, w której podwykonawca świadczyłby usługi opodatkowane, zaś główny wykonawca - zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naruszałaby w pewien sposób zasadę neutralności w stosunku do głównego usługodawcy.

Nabywając usługę opodatkowaną w celu świadczenia usługi zwolnionej nie mógłby bowiem odliczyć VAT (tak też – Zwolnienia przedmiotowe w VAT. Orzecznictwo i interpretacje Łukasz Matusiakiewicz, 2011).

Organy podatkowe przejawiają tendencję do rozstrzygania w sprawach dotyczących analogicznych stanów faktycznych, iż usługi podwykonawcze dot. realizacji szkoleń powinny być zwolnione z podatku VAT (patrz. np. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2012 r. Nr IBPPI/443-1601/11/E5; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2012 r. Nr ILPP1/443-392/12-4/AW; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2012 r. Nr ILPP1/443-414/12-4/AW; Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2012 r. Nr ITPP2/443-1036/12/AP).

W tym miejscu należy także przytoczyć niedawny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 roku (sygn. I SA/Łd 104/13), zgodnie z którym usługi nauczania z zakresu zagadnień administracyjno-prawnych świadczone przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na rzecz zaocznej, prywatnej szkoły policealnej, która finansuje naukę uczniów w całości ze środków publicznych podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zaznaczenia wymaga także fakt, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że „zwolnienia (\`(...)\`) stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnotowego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25).

Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: „pojęcia używane do opisywania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.” Jednakże „interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków” (wyrok C-473/08 w sprawie Eutitz, pkt 27).

W przypadku usług edukacyjnych należy stosować ich szerokie rozumienie, co wynika m.in. z definicji usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania wskazanej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r., zgodnie z którą usługi te należy rozumieć jako obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W tej sprawie wielokrotnie wypowiadał się ETS, m.in. w wyroku C-445/05 Werner Haderer - Finanzamt Wilmersdorf; wyroku C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland — Horizon College; C-473/08 Ingenieurbüro Eulitz GbR Thomas und Marion Eulitz vs. Finanzamt Dresden I. Według ETS usługi edukacyjne należy rozumieć szeroko, a zwolnienia z opodatkowania uzasadnia się celem zabezpieczenia dostępności i powszechności świadczeń edukacyjnych - zwolnienie z opodatkowania ma pozwolić na utrzymanie ich cen na niższym poziomie (por. „Usługi zwolnione z VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości”, Ł. Jamróz i in., Wyd. Wolters Kluwer Business nr 12/2010).

Mając powyższe na uwadze bezsprzecznym jest, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniały warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) Ustawy o VAT i powinny one podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43. ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych, - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Zapis „finansowana w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego w kontekście ekonomicznym źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W myśl § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na mocy § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak, z brzmienia art. 43 ust. 17 oraz § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna”. (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawarł w dniu 29.01.2013r. umowę ze Spółką z o.o. w Warszawie, dotyczącą zapewnienia wykładowców do szkoleń prowadzonych w ramach projektu „Biznes bazuje na informatyce” na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Projekt realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskodawca jest w projekcie podwykonawcą świadczącym usługi na rzecz Zamawiającego, którym jest firma realizująca projekt. Zgodnie z wymienioną umową podwykonawczą, Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia wykładowców do szkoleń (godziny szkoleniowe). Zgodnie z umową, Instytucja Pośrednicząca przyznała Zamawiającemu dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie stanowiącej nie więcej niż 100% całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu.

Z tytułu realizacji umowy podwykonawczej Zamawiający płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej. Z tytułu realizacji ww. usług Wnioskodawca wystawia faktury VAT na „Usługi wspomagające edukację poprzez zapewnienie trenerów do przeprowadzenia szkoleń w projekcie „Biznes bazuje\`(...)\`” (TOPBIZ)- miesiąc/rok”. Do kwot za realizację usług Wnioskodawca z ostrożności dolicza podatek VAT w wysokości 23%.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy świadczone przez niego usługi w oparciu o ww. umowę mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do opisanych we wniosku usług zapewnienia wykładowców do prowadzenia szkoleń organizowanych przez T. Sp. z o.o., należy zauważyć, że aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ponadto, o usługach kształcenia możemy mówić wyłącznie wtedy, jeśli podwykonawca faktycznie świadczy usługę szkoleniową, czyli m.in. organizuje szkolenia, odpowiada za przeprowadzenie szkoleń, nadzoruje przebieg szkolenia, a takich usług Wnioskodawca nie świadczy, ponieważ - jak wynika z wniosku - Strona jedynie zapewnia wykładowców do przeprowadzania szkoleń w ramach projektu „Biznes bazuje na informatyce”.

Z przedstawionego we wniosku sposobu rozliczania wynagrodzenia bezsprzecznie wynika, że świadczone przez Stronę usługi polegają na wynajmie trenerów. Wynagrodzenie z powyższego tytułu wypłacane jest w łącznej kwocie stanowiącej iloczyn ustalonego wynagrodzenia za jedną godzinę szkolenia przeprowadzonego przez trenera oraz liczby godzin zrealizowanych szkoleń przez wszystkich trenerów wyznaczonych do realizacji umowy podwykonawczej. Taki sposób wyliczania wynagrodzenia również wskazuje, że przedmiotem usług świadczonych przez Stronę jest wynajem wykładowców – tutaj trenerów do przeprowadzenia przez Zlecającego szkoleń informatycznych.

Zatem Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wynajmuje własnych pracowników do przeprowadzenia szkoleń zleceniodawcy - wykonawcy projektu szkoleniowego i jednocześnie beneficjentowi środków publicznych. Czynności tej nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” uczestników szkoleń oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Taka kwalifikacja prawnopodatkowa sprawia, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Tym samym, bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia w tym przypadku pozostaje fakt, czy spełnione są pozostałe przesłanki warunkujące to zwolnienie, wymienione w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, w tym kwestia finansowania realizowanego projektu ze środków publicznych.

Przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o.o. jest jedynie zapewnienie pracowników (trenerów) we wskazanym terminie do prowadzenia określonych szkoleń.

Ponadto świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi pomocnicze niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystającej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie świadczy takich usług. Tym samym do wykonywanych na rzecz zleceniodawcy usług zapewnienia trenerów do przeprowadzenia szkoleń w realizowanym przez zleceniodawcę projekcie nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w przepisach art. 43 ust. 17 i 17a ustawy oraz § 13 ust. 8 i 9 rozporządzenia, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie spełnia warunków wskazanych w tych przepisach.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia własnych pracowników (tj. wykładowców) dla realizacji szkoleń na rzecz T. Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych oraz wyroków WSA i TSUE należy wskazać, że przedmiotowe interpretacje oraz orzeczenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wnioskodawca nie świadczy usług szkoleniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.