Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-372/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Opodatkowanie kwot partycypacji w kosztach budowy węzła cieplnego.
Słowa kluczowe: przyłącze; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 22 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot partycypacji w kosztach budowy węzła cieplnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwot partycypacji w kosztach budowy węzła cieplnego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetyki cieplnej, prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji energii cieplnej. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł z Odbiorcą umowę o współfinansowaniu zadania inwestycyjnego, obejmującego wykonanie i zamontowanie przez Wnioskodawcę układu technologicznego węzła cieplnego zgodnie z Warunkami Technicznymi Przyłączenia na potrzeby budynku Odbiorcy ciepła. Podłączenie króćców rur instalacji ZW, CO i CWU do technologii węzła ciepłowniczego, budowę instalacji elektrycznej (WLZ) wykonał Wnioskodawca. Następnie Wnioskodawca wspólnie z odbiorcą ciepła dokonali odbioru robót montażowych i rozruch węzła. Zgodnie z zawartą umową, po zrealizowaniu robót, układ technologiczny węzła cieplnego stał się własnością Wnioskodawcy. Jednocześnie Odbiorca ciepła zobowiązał się do współfinansowania w wysokości 50% kosztów wykonania i montażu ww. węzła ciepłowniczego. Kwota współfinansowania była płatna w terminie 14 dni od daty zakończenia montażu przedmiotowego węzła ciepłowniczego, potwierdzonego przez strony protokołem odbioru robót montażowych.

Ponadto Odbiorca ciepła zobowiązał się po uruchomieniu dostaw ciepła do przyłączonego obiektu, do korzystania z ciepła sieciowego Wnioskodawcy przez okres, co najmniej sześciu sezonów grzewczych. W przypadku natomiast wcześniejszego odłączenia się Odbiorcy ciepła od sieci Wnioskodawcy lub rezygnacji z poboru ciepła, Wnioskodawca uprawniony jest do obciążania Odbiorcy ciepła kosztami w wysokości 100% nakładów, jakie poniósł na budowę węzła. W związku z realizacją przedmiotu umowy, zawartej w tym zakresie pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą ciepła, Odbiorca ciepła nie korzysta z jakichkolwiek przywilejów, jeśli chodzi o ceny i stawki opłat za ciepło.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że inwestycja objęta umową o współfinansowanie zadania inwestycyjnego, obejmującego wykonanie i zamontowanie przez Wnioskodawcę układu technologicznego węzła cieplnego na potrzeby budynku Odbiorcy ciepła, nie jest realizowana w oparciu o treść art. 7 ustawy Prawo energetyczne. Tym samym „częściowy zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na budowę węzła cieplnego/kwota współfinansowania”, nie stanowi opłaty za przyłączenie do sieci ciepłowniczej, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 roku, Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Zasady współfinansowania zadania inwestycyjnego, obejmującego wykonanie i zamontowanie przez Wnioskodawcę układu technologicznego węzła cieplnego, Wnioskodawca oraz Odbiorca ciepła ustalili w umowie. Podstawę do zawarcia takiej umowy stanowił § 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 września 2010 r. w sprawie szczegółowych zasada kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zapotrzebowania w ciepło (Dz. U. Nr 194, poz. 1291), zgodnie z którym opłaty pokrywające koszty współfinansowania przez przedsiębiorstwo energetyczne przedsięwzięć i usług, o których mowa w art. 45 ust. 2 i 3 ustawy Prawo energetyczne, ustala się na podstawie indywidualnych kalkulacji tych opłat, na zasadach określonych w odrębnej umowie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, inwestycję objętą treścią umowy o współfinansowanie zadania inwestycyjnego, obejmującego wykonanie i zamontowanie przez Wnioskodawcę układu technologicznego węzła cieplnego na potrzeby budynku Odbiorcy ciepła, należy kwalifikować jako inwestycję, o której mowa w art. 45 ust. 2 Prawo energetyczne. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, taryfy dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła mogą uwzględniać koszty współfinansowania przez przedsiębiorstwa energetyczne przedsięwzięć i usług zmierzających do zmniejszenia zużycia paliw i energii u odbiorców, stanowiących ekonomiczne uzasadnienie uniknięcia budowy nowych źródeł energii i sieci.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie kwot tytułem partycypacji w kosztach budowy ww. węzła cieplnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeżeli tak, to według jakiej stawki?

Otrzymanie kwot tytułem partycypacji w kosztach budowy wskazanych w pytaniu środków trwałych nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonuje tutaj żadnej czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności Wnioskodawca nie świadczył żadnej usługi, albowiem usługi dostaw energii cieplnej będą świadczone dopiero później, po wybudowaniu i odebraniu węzła cieplnego. Wnioskodawca nie dokonuje też żadnej dostawy, albowiem w szczególności wskutek przekazania przez Odbiorcę ciepła kwoty uzgodnionej partycypacji nie przechodzi na niego w żadnej części własność współfinansowanych elementów instalacji. Z oczywistych względów nie ma miejsca również import towarów, ani też wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, bądź wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Skoro zatem Wnioskodawca nie wykonuje żadnej czynności opodatkowanej, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a przy tym, w związku z realizacją przedmiotu umowy, zawartej w tym zakresie pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą ciepła, Odbiorca ciepła nie korzysta z jakichkolwiek przywilejów, jeśli chodzi o ceny i stawki opłat za ciepło, to zdaniem Wnioskodawcy nie powstaje w tym zakresie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca wskazał następujące interpretacje:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt IPPP1/443-156/09-2/IG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 września 2005 r. sygn. akt IS.II/2-443/1/05,
*   Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zamościu z dnia 25 października 2006 r. sygn. akt POIV-443/36/06.

Skoro, jak wskazano powyżej nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób mówić tutaj o jakiejkolwiek stawce podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana czynność (świadczona usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przyjmuje się, że wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie TSUE, m.in. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia). TSUE wskazał, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetyki cieplnej, prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji energii cieplnej. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł z Odbiorcą umowę o współfinansowaniu zadania inwestycyjnego, obejmującego wykonanie i zamontowanie przez Wnioskodawcę układu technologicznego węzła cieplnego zgodnie z Warunkami Technicznymi Przyłączenia na potrzeby budynku Odbiorcy ciepła. Wnioskodawca wspólnie z odbiorcą ciepła dokonali odbioru robót montażowych i rozruch węzła. Zgodnie z zawartą umową, po zrealizowaniu robót, układ technologiczny węzła cieplnego stał się własnością Wnioskodawcy. Jednocześnie Odbiorca ciepła zobowiązał się do współfinansowania w wysokości 50% kosztów wykonania i montażu ww. węzła ciepłowniczego. Ponadto Odbiorca ciepła zobowiązał się po uruchomieniu dostaw ciepła do przyłączonego obiektu, do korzystania z ciepła sieciowego Wnioskodawcy przez okres, co najmniej sześciu sezonów grzewczych. W przypadku natomiast wcześniejszego odłączenia się Odbiorcy ciepła od sieci Wnioskodawcy lub rezygnacji z poboru ciepła, Wnioskodawca uprawniony jest do obciążania Odbiorcy ciepła kosztami w wysokości 100% nakładów, jakie poniósł na budowę węzła. Ponadto Wnioskodawca poinformował, że inwestycję objętą treścią umowy o współfinansowanie zadania inwestycyjnego, obejmującego wykonanie i zamontowanie przez Wnioskodawcę układu technologicznego węzła cieplnego na potrzeby budynku Odbiorcy ciepła, należy kwalifikować jako inwestycję, o której mowa w art. 45 ust. 2 Prawo energetyczne.

W tym miejscu należy odnieść się do treści przepisu art. 45 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.). Z art. 45 ust. 1 tej ustawy wynika, że przedsiębiorstwa energetyczne ustalają taryfy dla paliw gazowych lub energii, stosownie do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 32 ust. 1; taryfy należy kalkulować w sposób zapewniający:

1.  pokrycie kosztów uzasadnionych działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, dystrybucji lub obrotu paliwami gazowymi i energią oraz magazynowania, skraplania lub regazyfikacji paliw gazowych, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w tę działalność,
1a) pokrycie kosztów uzasadnionych działalności gospodarczej przedsiębiorstw energetycznych w zakresie magazynowania paliw gazowych, w tym budowy, rozbudowy i modernizacji magazynów paliw gazowych, wraz z uzasadnionym zwrotem z kapitału zaangażowanego w tę działalność w wysokości nie mniejszej niż stopa zwrotu na poziomie 6 %;2.  pokrycie kosztów uzasadnionych ponoszonych przez operatorów systemów przesyłowych i dystrybucyjnych w związku z realizacją ich zadań;
3.  ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek opłat.

Natomiast art. 45 ust. 2 ustawy stanowi, iż taryfy dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła mogą uwzględniać koszty współfinansowania przez przedsiębiorstwa energetyczne przedsięwzięć i usług zmierzających do zmniejszenia zużycia paliw i energii u odbiorców stanowiących ekonomiczne uzasadnienie uniknięcia budowy nowych źródeł energii i sieci.

Zatem w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której w zamian za wykonanie i zamontowanie przez Wnioskodawcę układu technologicznego węzła cieplnego Odbiorca ciepła zobowiązał się do korzystania z ciepła sieciowego Wnioskodawcy przez okres co najmniej sześciu sezonów grzewczych. Wysokość ustalania taryf dla ciepła jest kształtowana na podstawie art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo energetyczne.

Zatem przyjąć należy, iż partycypacja w kosztach budowy węzła cieplnego daje Odbiorcy ciepła możliwość korzystania z ciepła sieciowego wg określonych taryf.

W związku z powyższym ponoszone przez Odbiorców ciepła koszty budowy węzła w istocie powinny być traktowane jako opłata za usługę nabycia prawa do korzystania z ciepła wg ustalonej taryfy cenowej.

Partycypowanie w kosztach budowy węzła cieplnego jest zatem transakcją wiązaną. Odbiorca ciepła w zamian za udział w kosztach budowy węzła, na podstawie zawartej umowy, nabywa prawo do korzystania z ciepła sieciowego wytworzonego przez przedsiębiorstwo energetyczne wg określonej taryfy.

Stosunek zobowiązaniowy umożliwia uznanie otrzymanych przez Wnioskodawcę od Odbiorcy ciepła środków finansowych z tytułu budowy węzła za zapłatę należności, dotyczących możliwości odbioru ciepła wg określonej taryfy cenowej za pobrane w przyszłości ciepło.

Zatem partycypacja w kosztach budowy węzła jest w istocie wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz partycypującego. Odbiorca ciepła, w celu umożliwienia dostawy ciepła do budynku, zobowiązuje się do partycypowania w kosztach budowy węzła cieplnego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić iż w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta wykonywana jest przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem, efektem której jest świadczenie na rzecz kontrahenta (Odbiorcy ciepła) usługi nabycia możliwości zasilania budynku w ciepło. Tak więc partycypację w kosztach budowy węzła cieplnego należy uznać za odpłatność za świadczone usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 13 powołanej ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Ponieważ świadczona przez Wnioskodawcę ww. usługa nie mieści się w katalogu zwolnień od podatku od towarów i usług wymienionych w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest również objęta preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, zatem winna być opodatkowana stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.