Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.569.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: Brak uznania za podatnika w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatnik; wspólność-wspólność majątkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu 12 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania za podatnika w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania za podatnika w związku ze sprzedażą działek niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem w roku 1993 działkę rolną o powierzchni 2 ha 8 a. Następnie wydzieliła działkę siedliskową oraz rozpoczęła budowę domu, w którym chciała docelowo zamieszkać. Później w tym samym roku doszło do wypadku komunikacyjnego jej męża, co w połączeniu z pogarszającym się jego stanem zdrowia oraz trudną sytuacją finansową zmusiły do sprzedaży domu wraz z wydzieloną działką siedliskową w roku 1996. Mąż Wnioskodawczyni wymagał stałej opieki oraz wsparcia podczas rehabilitacji, co miało istotny wpływ na sytuację finansową i możliwość ukończenia budowy. Konsekwencją wypadku męża było ustalenie renty, która trwa do dnia dzisiejszego. W 1997 roku kupującemu dom została dodatkowo sprzedana wydzielona geodezyjnie działka na wschód od posesji w kierunku torów stanowiąca część przedmiotowej działki rolnej. W 2010 roku u męża Wnioskodawczyni zdiagnozowana została choroba nowotworowa (rak przełyku i żołądka). Leczenie choroby odbywało się poprzez dwie poważne operacje (usunięcie przełyku i żołądka oraz rekonstrukcja przełyku), jak i również chemio i radioterapię. W związku z chorobą nowotworową jest pod stałą kontrolą onkologiczną oraz lekarzy z (…). Stan zdrowia męża uniemożliwia Wnioskodawczyni, ale także jej mężowi wykonywanie pracy zawodowej ani też prowadzenia aktywnej działalności gospodarczej.

Pomimo prób dalszego funkcjonowania w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni ze względu na sytuację rodzinną, w tym stan zdrowi męża i konieczność stałej opieki nad nim zaprzestała w 2013 r. prowadzenia działalności gospodarczej. Należy przy tym zauważyć, że nawet gdy prowadziła działalność gospodarczą nieruchomość będąca przedmiotem wniosku, nie była w żadnym stopniu wykorzystywana do tej działalności.

Pozostała część gruntu została w majątku Wnioskodawczyni z zamiarem przeznaczenia jej na cele rodziny. Jednak brak poprawy stanu zdrowia męża oraz konieczność utrzymywania syna początkowo w latach 2006-2008 w trakcie studiów na (…), a później w roku 2008 wyjazd na stałe na studia do ówczesnej (…) połączone z wcieleniem do służby kandydackiej, a końcowo służbą w (…), zmusiła Wnioskodawczynię do sprzedaży, jednakże brak chętnych do nabycia w całości zmusił Wnioskodawczynię do podziału działki na kilka mniejszych i podjęcie próby sprzedaży przynajmniej części z nich. Ponadto warto nadmienić, iż przekwalifikowanie przedmiotowej działki na budowlaną zostało wykonane w 2018 roku. Jakiekolwiek działania mające na celu przekształcenie działki było wykonywane wyłącznie z inicjatywy oraz wniosków gminy, a nie na wniosek Wnioskodawczyni. Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć na cele rehabilitacyjne męża oraz pokrycie wydatków życiowych w sytuacji, gdy stan zdrowia męża uniemożliwia pełną aktywność zarobkową Wnioskodawczyni. Dodatkowo zmiana planów życiowych syna dla którego Wnioskodawczyni zamierzała przeznaczyć część nieruchomości spowodowała, że nie będzie ona możliwa do wykorzystania na cele rodzinne.

Powstałe w wyniku podziału działki nie są zaopatrzone w media, a także Wnioskodawczyni nie zamierza przed sprzedażą uzbrajać działek. Działki będące przedmiotem wniosku stanowią w całości majątek prywatny Wnioskodawczyni oraz jej męża jako współwłasność na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej. Działka (z której Wnioskodawczyni wydzieliła 11 działek), nie została nabyta w ramach prowadzonej działalności i nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość tę nabyto do majątku prywatnego i Wnioskodawczyni wykorzystywała ją wyłącznie na cele prywatne. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca, i usługodawców, takie jak np. wydzielenie dróg wewnętrznych, oraz działania marketingowe/reklamowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ww. działki nie były i nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni sprzedając wraz z małżonkiem kilka działek w 2020 roku stanie się w związku z tymi czynnościami podatnikiem VAT, a w konsekwencji czy będzie zobowiązana do naliczenia i zapłaty podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni analizując zagadnienie możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) sprzedaży nieruchomości, ze szczególnym uwzględnieniem czynności dokonywanych po podziale nieruchomości na kilka mniejszych działek, należy uwzględnić przesłanki przedmiotowego objęcia opodatkowania nieruchomości podatkiem VAT oraz w następnej kolejności podmiotowego obciążenia poprzez uznanie sprzedającego za podatnika VAT.

W zakresie przedmiotowego opodatkowania – art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. ) zwalnia z podatku niezabudowane nieruchomości nieprzeznaczone pod zabudowę. Charakter działek w kontekście pojęcia „przeznaczone pod zabudowę” ustawodawca definiuje w przepisie art. 2 pkt 33 ustawy - tereny budowlane i pod tym pojęciem rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku gruntów, których dotyczy zapytanie, mamy do czynienia z gruntami przeznaczonymi pod zabudowę, a tym samym nie ma możliwości zastosowania zwolnienia, o którym wspomniano powyżej.

Jednocześnie należy zauważyć, że nieruchomości stanowią grunty niezabudowane dlatego też nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy te dotyczą opodatkowania budynków i budowli, natomiast ustawodawca przypisał sposób opodatkowania nieruchomości gruntowej według zasad takich jak przewidział dla posadowionych na tym gruncie budynków i budowli. Niemniej jednak nieruchomość musi być zabudowana aby wskazane wyżej przepisy mogły mieć zastosowanie.

Podsumowując w zakresie opodatkowania przewidywanych transakcji, jeśli chodzi o kryterium przedmiotowe należy uznać, że będziemy mieli do czynienia z obowiązkiem podatkowym.

Niemniej jednak, aby w danym przypadku wystąpiło opodatkowanie musi być ziszczone także kryterium podmiotowe. Biorąc pod uwagę definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 tej ustawy, immanentną cechą podatnika jest działanie, które przybiera formę profesjonalną.

Za przejaw profesjonalnego funkcjonowania w sferze obrotu nieruchomościami można uznać przykładowo:

*   poniesienie nakładów służących modernizacji i uatrakcyjnieniu działki, np. poprzez doprowadzenie mediów,

*   działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia,

*   prowadzenie działalności gospodarczej jako deweloper lub innej o podobnym charakterze.

Ponadto profesjonalna aktywność prowadzona powyższymi sposobami powinna wykazywać cechy systematyczności i zorganizowania, aby mogła zostać uznana za przejaw działalności zawodowej w zakresie sprzedaży nieruchomości. Za podatnika należy uznać więc osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca czy usługodawcę. Aktywność jaką wykazuje sprzedawca powinna być porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Jeśli działania właściciela nieruchomości nie wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, to nie możemy mówić w takim przypadku o podatniku podatku VAT. Natomiast organ podatkowy może uznać za podatnika osobę, która już przy samym nabyciu nieruchomości zamierza i dokonuje jego uzbrojenia, wydzielenia dróg wewnętrznych, podejmuje działania marketingowe w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, występuje o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy też o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, w zakresie którego nie można przypisać osobistym potrzebom właściciela. Dodatkową przesłanką skłaniającą organy podatkowe do uznania danej osoby za podatnika VAT z tytułu sprzedaży danej nieruchomości, jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym profesjonalna aktywność prowadzona powyższymi sposobami powinna wykazywać cechy systematyczności i zaangażowania aby mogła zostać uznana za przejaw działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT, w zakresie sprzedaży nieruchomości. Pojedyncze wystąpienia tych cech zdaniem Wnioskodawcy nie czynią z danej osoby podatnika VAT.

Wobec powyższego uznać należy, że planowana sprzedaż działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia ww. działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie w odniesieniu do tej sprzedaży nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji brak jest podstaw do określania stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla tej działki.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów i usług na terytorium kraju. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynności podlegającej opodatkowaniu dokonuje podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Poza tym działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Zatem jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 ustawy nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonywania takiej czynności.

Wskazać należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich sprzedaży. W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne znaczenie ma to, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy podmiot w celu dokonania sprzedaży działek, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek była sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Z powyższego orzeczenia wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prawnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast jak wyjaśnił Trybunał w wyniku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługobiorców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w roku 1993 działkę rolną o powierzchni 2 ha 8 a. Następnie wydzieliła działkę siedliskową oraz rozpoczęła budowę domu, w którym chciała docelowo zamieszkać. Później w tym samym roku doszło do wypadku komunikacyjnego męża, co w połączeniu z pogarszającym się jego stanem zdrowia oraz trudna sytuacja finansowa zmusiła do sprzedaży domu wraz z wydzieloną działką siedliskową w roku 1996. Następnie w wyniku choroby nowotworowej stan zdrowia męża Wnioskodawczyni uległy dalszemu istotnemu pogorszeniu.

W konsekwencji w 2020 roku pozostałą działkę podzieliła na 11 małych działek. Podzielone działki nie zostały przez sprzedającego uzbrojone, natomiast przy drodze głównej znajduje się uzbrojenie dokonane samoistnie przez gminę W chwili obecnej analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż ww. działek, których Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży wraz z mężem przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie wystąpią przesłanki do uznania Wnioskodawczyni w związku z tymi transakcjami za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Okoliczności sprawy nie wskazują na taką aktywność Wnioskodawczyni, ani jej męża, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podejmowała w stosunku do działek, będących przedmiotem sprzedaży, aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami i nie angażowała środków podobnych do wykorzystywanych przez producenta, handlowca, usługodawców, takich jak np. podział z wyznaczeniem drogi wykraczający poza konieczny do użytkowania działek oraz działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Wnioskodawczyni nieruchomość tę nabyła do małżeńskiego majątku prywatnego i wykorzystywała ją wyłącznie na cele prywatne.

Mając na uwadze treści powołanych uregulowań na tle opisu sprawy należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek należących do Wnioskodawczyni i jej małżonka, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią one majątek prywatny, a Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. działek do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W opisanej sytuacji Wnioskodawczyni nie wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika, tym samym planowana sprzedaż ww. działek jest sprzedażą majątku osobistego Wnioskodawczyni, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania. Tym samym Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Wobec tego przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy sprzedając wraz z małżonkiem kilka działek stanie się w związku z tymi czynnościami podatnikiem VAT, a w konsekwencji czy będzie zobowiązana do naliczenia i zapłaty podatku.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawczyni należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawczyni będzie działać w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Przy czym uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni w związku ze zbyciem działek, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawczyni w przedmiocie zbycia działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (tj. obrotem nieruchomościami). Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawczyni nie będzie podejmowała czynności zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek – nie występowała o ich przekształcenie, nie będzie ponosiła jakichkolwiek nakładów w celu ich uatrakcyjnienia. Powstałe w wyniku podziału działki nie są zaopatrzone w media, a także Wnioskodawczyni nie zamierza przed sprzedażą uzbrajać działek. Działki będące przedmiotem wniosku stanowią w całości majątek prywatny Wnioskodawczyni oraz jej męża. Nie były one nabyte ani wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomość tę nabyto do majątku prywatnego i Wnioskodawczyni wykorzystywała ją wyłącznie na cele prywatne. Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie będzie podejmowała w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca, i usługodawców, takie jak np. wydzielenie dróg wewnętrznych, oraz działania marketingowe/reklamowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Ww. działki nie były i nie są przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zatem Wnioskodawczyni nie będzie zachowywała się jak handlowiec, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Podsumowując, w związku ze sprzedażą działek Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, ponieważ nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie z tytułu planowanej transakcji sprzedaży, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do naliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Należy również wskazać, że stosownie do przepisu art. 14b § 1 ww. ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawczyni, a nie Jej męża (współwłaściciela nieruchomości), który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.