Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.168.2020.4.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-28
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy działki
Słowa kluczowe: budowle; budynek; działki; gmina; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; teren; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 lutego 2020 r. (data wpływu 28 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z 17 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.) oraz pismem z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy działki– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z 17 marca 2020 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 10 marca 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.168.2020.1.AZ oraz pismem z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 26 marca 2020 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.168.2020.2.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest właścicielem działki x arkusz mapy 48 o powierzchni 0,0087 ha, długości 23 m i szerokości 3 m, położonej przy ul. N. Prawo własności ww. działki Gmina nabyła w drodze komunalizacji, decyzją Wojewody Nr (…) z dnia 26 marca 2019 r. Działka, zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod tereny dróg publicznych – droga klasy zbiorczej – symbol planu – S.1KDZ. Zgodnie z pismem Powiatowego Zarządu Dróg, zarządcy drogi powiatowej ul. N., nr (…) z dnia 2 lipca 2019 r. działka x nie stanowi pasa drogowego drogi powiatowej.

Działka nie graniczy z innymi działkami stanowiącymi własność Gminy, nie ma możliwości jej zagospodarowania przez gminę.

Na działce znajduje się część chodnika o nawierzchni betonowej i wejście do budynku przy ul. N., który posadowiony jest na działce geodezyjnej oznaczonej numerem z arkusz mapy 48 graniczącej bezpośrednio ze sprzedawaną nieruchomością. Na części sprzedawanej działki x, posadowiony jest niewielki fragment budynku wzniesionego z przekroczeniem granicy przez właściciela działki z. Działka z stanowi własność S.

Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na remont chodnika znajdującego się na przedmiotowej działce.

Gmina zamierza sprzedać działkę x w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej oznaczonej numerem działki z arkusz mapy 48 – zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2020 poz. 65).

Gmina otrzymała zgodę Rady Miejskiej na sprzedaż przedmiotowej działki (Uchwała Nr (…) z dnia 25 września 2019 r.). Przeniesienie własności działki ma nastąpić na podstawie umowy cywilnoprawnej (akt notarialny).

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Miasto rozlicza i składa do właściwego urzędu skarbowego comiesięczne deklaracje VAT-7.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujące informacje.

Chodnik położony na działce x stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) oraz Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 za zm.);

Symbol PKOB dla chodnika znajdującego się na przedmiotowej działce: 2112.

Gmina na podstawie dokumentacji fotograficznej znajdującej się na stronie internetowej: \`(...)\` może potwierdzić, że chodnik na pewno istniał w \`(...)\` r. i był od tego roku na pewno użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem.

Gmina nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających oddanie do użytkowania chodnika. Zgodnie z Ewidencją Gruntów i Budynków budynek S. (przed którym znajduje się przedmiotowy chodnik) został wybudowany w \`(...)\` r. Wnioskując na tej podstawie oraz na podstawie relacji świadków chodnik istniał już w latach 70 XX w.

Gmina nie ponosiła na ulepszenie chodnika żadnych wydatków.

W piśmie z 1 kwietnia 2020 r. udzielono następujących wyjaśnień.

Gmina jest właścicielem chodnika znajdującego się na przedmiotowej działce.

W decyzji komunalizacyjnej nie ma mowy o nakładach znajdujących się na działce. Jednocześnie informujemy, że w decyzjach komunalizacyjnych w wyniku których Gmina stawała się właścicielem drogi oraz niejednokrotnie i chodników nie ma wyszczególnionych części składowych znajdujących się na gruncie co wynika z niżej opisanej zasady superficies solo cedit. Zarządcą działki sąsiedniej stanowiącej pas drogowy ul. N. jest Powiatowy Zarząd Dróg, który pisemnie potwierdził, że działka o której nabycie stara się P. nie stanowi pasa drogowego tej ulicy i dzięki temu Gmina mogła nabyć przedmiotową działkę w drodze komunalizacji.

Kwestię nakładów poniesionych na budowę na cudzym gruncie regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Wprowadzają one uniwersalną zasadę superficies solo cedit - rzeczy znajdujące się na gruncie i trwale z nim połączone, jak budynki czy rośliny, stanowią własność właściciela gruntu. W art. 47 par. 1 KC ustawodawca wskazuje także, iż część składowa rzeczy nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności, bądź też innych praw rzeczowych. Natomiast w art. 48 KC wskazuje się, iż częścią składową gruntu stanowią w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Po nabyciu działki przez P. Gmina nie będzie rozporządzała ww. chodnikiem. Chodnik nie znajduje się w ewidencji środków trwałych Gminy tak jak większość chodników co wskazano w pkt 2 niniejszego pisma.

P. w żadnym ze swoich pism nie wskazało, że ponosiło nakłady na budowę chodnika. Przesłanka związana ze zbyciem przez Gminę działki w oparciu o roszczenie właściciela nakładów w oparciu o art. 231 KC nie może więc być w tym przypadku spełnione.

Gmina nie posiada żadnych dokumentów ani wiedzy o czynionych nakładach na ulepszenie chodnika. Jedynie z informacji uzyskanych od mieszkańców wynika, że chodnik nie był remontowany od co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości zabudowanej budowlą (chodnikiem) nabytej przez gminę bezpłatnie na podstawie decyzji Wojewody będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w piśmie z 17 marca 2020 r.):

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, za podatnika VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą zadań własnych gmin nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r., do zadań własnych gminy należy m.in. gospodarka nieruchomościami. Jednakże gmina dokonując sprzedaży swoich nieruchomości wykonuje czynności o charakterze cywilnoprawnym. Jak wykazano powyżej, pomimo, że gmina wykonuje swoje zadania własne, lecz czynności te są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, gmina występuje jako podatnik VAT.

Nadmienić należy, że Miasto, jak i spółka mająca nabyć przedmiotowe działki są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa gruntu przez gminę dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dostawa taka może być opodatkowana według stawki 23% bądź może być zwolniona z podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona z podatku VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Art. 2 pkt 33 ustawy o VAT określa tereny budowlane jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przedmiotowa działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oznaczona symbolem S.1KDZ - tereny dróg publicznych – droga klasy zbiorczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeżeli zatem dostawa budynku, budowli lub ich części jest opodatkowana podatkiem VAT wówczas dostawa gruntu jest opodatkowana tą samą stawką. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta także dostawa gruntu, na którym ten budynek, budowla lub ich część jest posadowiona.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budowli zwolniona jest z podatku VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przepis art. 2 ust. 14 ustawy o VAT stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ustawodawca nie uzależnia pierwszego zasiedlenia, od oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Gmina stoi na stanowisku, że przedmiotem sprzedaży jest działka zabudowana budowlą w postaci chodnika, a transakcja będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe,

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki nr x będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.) – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem działki x, którą nabyła w drodze komunalizacji, decyzją Wojewody z dnia 26 marca 2019 r. Działka, zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, została przeznaczona pod tereny dróg publicznych – droga klasy zbiorczej – symbol planu – S.1KDZ. Na działce znajduje się część chodnika o nawierzchni betonowej i wejście do budynku, który posadowiony jest na działce geodezyjnej oznaczonej numerem z graniczącej bezpośrednio ze sprzedawaną nieruchomością. Na części sprzedawanej działki x, posadowiony jest niewielki fragment budynku wzniesionego z przekroczeniem granicy przez właściciela działki z. Chodnik położony na działce x stanowi budowlę. Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na remont chodnika znajdującego się na przedmiotowej działce.

Gmina zamierza sprzedać działkę x w drodze bezprzetargowej na poprawę warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej oznaczonej numerem działki z zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2020 poz. 65). Przeniesienie własności działki ma nastąpić na podstawie umowy cywilnoprawnej (akt notarialny).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu wraz z naniesieniami w postaci części chodnika o nawierzchni betonowej oraz niewielkiego fragmentu budynku (wejścia do budynku) wzniesionego z przekroczeniem granicy przez właściciela działki z graniczącej bezpośrednio ze sprzedawaną nieruchomością.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Ponadto stosownie do przepisu art. 231 § 2 ustawy kodeks cywilny, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit. Inaczej przedstawia się status prawny części budynku wzniesionego na własnym (użytkowanym wieczyście) gruncie z przekroczeniem granic sąsiedniego gruntu.

W myśl art. 151 ustawy kodeks cywilny, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego dominuje pogląd, że w takim przypadku właścicielem całego budynku jest inwestor, a właściciel nieruchomości sąsiedniej może żądać – w zależności od spełnienia dalszych przesłanek określonych w art. 151 zd. 1 Kodeksu cywilnego – przywrócenia stanu poprzedniego lub roszczeń przewidzianych w art. 151 zd. 2 Kodeksu cywilnego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 stycznia 1971 r., sygn. akt 1 CR 5/71, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt III CZP 9/05, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt III CZP 72/06 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06).

Jak wynika z powyższego, usytuowanie części budynku na cudzej nieruchomości nie powoduje automatycznie, że część ta staje się częścią składową tej nieruchomości, chociaż jest z nią trwale związana, lecz pozostaje nadal częścią składową całego budynku.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym usytuowana jest część budynku znajdującego się na sąsiedniej działce (fragmenty budynku, stanowiące części składowe budynku) – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania częścią tego budynku jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy, w odniesieniu do fragmentu budynku należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce x naniesienia w postaci fragmentu budynku są własnością właściciela działki z graniczącej bezpośrednio ze sprzedawaną nieruchomością, nie można przyjąć, że Gmina dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim fragmentem budynku. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, to właściciel działki z, a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

W odniesieniu do fragmentu chodnika znajdującego się działce nr x, Gmina podała, że jest właścicielem chodnika znajdującego się na przedmiotowej działce. Ponadto Gmina podała, że P. w żadnym ze swoich pism nie wskazało, że ponosiło nakłady na budowę chodnika. Przesłanka związana ze zbyciem przez Gminę działki w oparciu o roszczenie właściciela nakładów w oparciu o art. 231 KC nie może więc być w tym przypadku spełnione.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o podatku VAT będzie wyłącznie działka nr x zabudowana chodnikiem, z wyłączeniem fragmentu budynku niebędącego własnością Zbywcy.

Odnosząc się więc do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy przy sprzedaży ww. działki zabudowanej chodnikiem, należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że do pierwszego zasiedlenia chodnika doszło na skutek przyjęcia go do użytkowania. Jak podał Wnioskodawca chodnik istniał już w latach 70 XX w. Gmina na podstawie dokumentacji fotograficznej znajdującej się na stronie internetowej: \`(...)\` może potwierdzić, że chodnik na pewno istniał w \`(...)\` r. i był od tego roku na pewno użytkowany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Z treści wniosku nie wynika, aby były ponoszone wydatki na ulepszenie chodnika które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, gdyż Gmina – jak podała – nie posiada żadnych dokumentów ani wiedzy o czynionych nakładach na ulepszenie chodnika. Jedynie z informacji uzyskanych od mieszkańców wynika, że chodnik nie był remontowany od co najmniej 5 lat. Gmina wskazała również, że nie ponosiła żadnych nakładów na remont ani na ulepszenie chodnika znajdującego się na przedmiotowej działce.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do dostawy budowli w postaci chodnika, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia budowli do dnia planowanej dostawy upłynie okres przekraczający dwa lata.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu tj. działki nr x, na której znajduje się ww. chodnik będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.