Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.817.2022.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-02
Teza: 1) Czy przychód z tytułu refaktury usług utylizacji stanowi przychód z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i powstaje w ostatnim dniu przyjętego między Spółką a Dostawcą okresu rozliczeniowego; 2) Czy koszty ponoszone w związku z zakupem usługi utylizacji odpadów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu refaktury usługi utylizacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; refaktura; refakturowanie; usługi; zniszczenie-utylizacja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

1) przychód z tytułu refaktury usług utylizacji stanowi przychód z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i powstaje w ostatnim dniu przyjętego między Spółką a Dostawcą okresu rozliczeniowego;

2) koszty ponoszone w związku z zakupem usługi utylizacji odpadów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu refaktury usługi utylizacji.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 23 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka Akcyjna (dalej jako: „Spółka” bądź „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) i poza SSE. Na terenie SSE Spółka prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia (…) roku (dalej: „Zezwolenie”). Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP. Wnioskodawca jednocześnie prowadzi i będzie prowadził także działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki na terenie SSE, jak również poza SSE jest (…).

Na terenie SSE funkcjonuje wyodrębniony pod względem organizacyjnym Kompleks (…). W Kompleksie (…), w procesie produkcyjnym wykorzystującym (…).

(…)

Produktami Kompleksu (…) są (…). Produkcja wszystkich powyższych produktów mieści się w Zezwoleniu, co oznacza, iż osiągnięte dochody objęte są zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 34 UPDOP.

Podczas procesu (…) powstają tzw. „odpady (…)”. Spółka jest zobligowana do dokonania utylizacji odpadów (…). Spółka nabywa usługę utylizacji od podmiotu zewnętrznego, klasyfikowaną według PKWiU jako „usługa unieszkodliwiania odpadów”. Dotychczas Spółka traktowała koszt powyższej usługi jako koszt pośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży produktów (…).

Niezbędny w powyższym procesie produkcyjnym surowiec ((…)) Kompleks (…) nabywa aktualnie od podmiotu zagranicznego z Niemiec (dalej jako: „Dostawca”). Warunki dostawy pomiędzy Stronami regulują stosowne umowy i aneksy.

W trakcie negocjacji wieloletniej umowy na dostawę (…), ustalono, że w okresie trwania umowy Spółce zwracane będą koszty utylizacji odpadów (…) na podstawie refaktury wystawionej przez Spółkę. Ostatecznie, z uwagi na trwający długo proces negocjacyjny, Dostawca zobligował się do zwrotu na rzecz Spółki kosztów utylizacji odpadu (…) z okresu 1 roku sprzed zawarcia umowy wieloletniej (lipiec 2021 - czerwiec 2022). Do czasu zawarcia umowy, Spółka kwalifikowała koszty utylizacji jako koszt pośredni związany z działalnością strefową, czyli jako koszt uzyskania przychodu zwolnionego.

W przyszłości Spółka będzie nabywać usługi utylizacji w okresach miesięcznych, natomiast refakturować na Dostawcę w okresach kwartalnych. Spółka dokonała już w roku 2022 refakturowania usług za okres lipiec 2021-grudzień 2021, styczeń 2022-czerwiec 2022 (za wskazane okresy obowiązywało ustalenie stron, iż okresem rozliczeniowym jest okres półroczny) oraz lipiec 2022- wrzesień 2022 (poczynając od tego okresu strony uzgodniły, iż okresem rozliczeniowym jest okres kwartalny).

W piśmie z 23 lutego 2023 r. będącym uzupełnieniem wniosku wskazaliście Państwo dane identyfikujące podmiot zagraniczny niemający siedziby na terytorium Polski tzn. podmiot z Niemiec (Dostawcę) biorący udział w zdarzeniu opisanym we wniosku.

### Pytania

1) Czy przychód z tytułu refaktury usług utylizacji stanowi przychód z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i powstaje w ostatnim dniu przyjętego między Spółką a Dostawcą okresu rozliczeniowego?

2) Czy koszty ponoszone w związku z zakupem usługi utylizacji odpadów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu refaktury usługi utylizacji?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu refaktury usług utylizacji stanowi przychód z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych i powstaje w ostatnim dniu przyjętego między Spółka a Dostawcą okresu rozliczeniowego.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone w związku z zakupem usługi utylizacji odpadów są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami z tytułu refaktury usługi utylizacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Na podstawie art. 12 ust. 3 UPDOP za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W rozumieniu art. 12 ust. 3a UPDOP za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c UPDOP jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym zdarzeniu przyszłym _(winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym),_ gdzie przedmiotem refakturowania jest usługa utylizacji odpadów, moment powstania przychodu należy ustalić zgodnie z ww. regulacją art. 12 ust. 3c UPDOP. Należy mieć jednocześnie na względzie, że Spółka (podmiot refakturujący koszty utylizacji) samodzielnie nie wykonuje tej usługi. W opisywanym zdarzeniu przyszłym _(winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym)_ ostateczny odbiorca usługi (Dostawca) dokonuje zapłaty na podstawie otrzymanej refaktury, a więc zasadniczo dokonuje płatności na zasadzie ekwiwalentu za otrzymane świadczenie, nie zaś za „refakturowanie” (utożsamiane z „inną” usługą). Zatem należy podkreślić, że Spółka (podmiot refakturujący) uzyskuje przychód z tytułu usługi, której wprawdzie sama nie wykonała, lecz posłużyła się przy wykonaniu osobą trzecią. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, przychód powstaje według takich samych zasad, jak gdyby Wnioskodawca (wystawiający refakturę) wykonał ją na rzecz Dostawcy bezpośrednio, czyli istotne znaczenie ma dzień faktycznego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub otrzymania należności. Przy czym w omawianym przypadku będziemy mieć do czynienia z usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych. A to oznacza, że w przypadku gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W przedstawionym stanie faktycznym _(winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym)_ będzie to okres rozliczeniowy ustalony pomiędzy Spółką a Dostawcą, a nie pomiędzy Spółką a podmiotem świadczącym usługę utylizacji.

Powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 160/14: _tam, gdzie przedmiotem refakturowania jest usługa (na przykład transportowa, czy sortowania) moment powstania przychodu powstaje, jak to wynika z art. 12 ust. 3a p.d.o.p., z chwilą wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu otrzymania należności lub wystawienia faktury. Zgodzić się należy z organem, że podmiot refakturujący koszty usługi sam (samodzielnie) jej nie wykonuje, jednakże dotyczy to aspektu faktycznego wykonawstwa. Co do zasady jednak, jest stroną określonego stosunku prawnego, którego treścią jest wykonanie danego świadczenia (usługi), za co uzyskuje przewidzianą należność (kwota refaktury). Organ podnosi, że podmiot refakturujący świadczy inną usługę aniżeli będącą przedmiotem refaktury, jednakże nie objaśnia przy tym, o jaką „inną” usługę chodzi. Nie objaśnia także relacji określonej na refakturze należności (przychodu) do tej „innej” usługi. Zauważyć trzeba, że jeżeli ostateczny odbiorca usługi dokonuje zapłaty na podstawie otrzymanej refaktury, to zasadniczo dokonuje płatności na zasadzie ekwiwalentu za otrzymane świadczenie (usługę), nie zaś za „refakturowanie” (utożsamiane z ową „inną” usługą). W konsekwencji podmiot refakturujący uzyskuje przychód z tytułu usługi, której wprawdzie sam nie wykonał, lecz posłużył się przy wykonaniu osobą trzecią._

_Z powyższego wynika, że jeżeli przedmiotem refakturowania jest usługa (jej część), to przychód powstaje według takich samych zasad, jak gdyby podatnik (wystawiający) refakturę wykonał ją na rzecz beneficjenta tego świadczenia bezpośrednio. W takim zaś razie dla powstania przychodu pierwszoplanowe znaczenie ma dzień wykonania usługi (częściowego wykonania), nie później niż dzień wystawienia faktury lub otrzymania należności._

_Z kolei w przypadku, w którym refaktura nie dotyczy wykonania usługi (jej części), wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, to jest zdarzeń wymienionych w ust. 3a art. 12 p.d.o.p., ani też nie zachodzą przypadki określone w ust. 3c i 3d tego artykułu, to przychód dokumentowany refakturą powstaje w momencie otrzymania zapłaty, tak jak to przewiduje art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych._

W związku z tym właściwym rozwiązaniem będzie przyjęcie, że przychód z tytuły refaktury powinien być rozpoznany w ostatnim dniu przyjętego między Spółką a Dostawcą okresu rozliczeniowego.

Spółka wskazuje, iż działalność usługowa polegająca na unieszkodliwianiu odpadów nie została wskazana w treści Zezwolenia. Powyższe oznacza zdaniem Spółki, iż przychód z refaktury takiej usługi nie jest przychodem zwolnionym. Powyższe potwierdza utrwalona praktyka interpretacyjna organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3357/14: _zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zaś dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego._

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec powyższego kosztem podatkowym jest taki koszt, który spełnia łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

\- pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem definicja kosztu podatkowego w UPDOP ma charakter ogólny. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawodawca wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

a. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

b. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d UPDOP. Przepisy te nie formułują jednak żadnej definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem - ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każę upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy.

Kluczowe staje się zatem zrozumienie, o jakiego rodzaju związku tu mowa. Zgodnie z definicją słownikową „bezpośredni” oznacza taki, który dotyczy czegoś wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek.

Przy takim podejściu o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany.

Nawet jednak w braku stałych i niezmiennych kryteriów oceny takiej kwalifikacji istotne jest znalezienie przesłanek (lub stwierdzenie ich braku) warunkujących uznanie danego kosztu za bezpośrednio związany z przychodem - pod kątem związku przyczynowo-skutkowego.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem, warto zwrócić uwagę również na specyfikę rozumienia takiego związku. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. W tym kontekście nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniości wpływu danego kosztu na wysokość uzyskanego przychodu.

Reasumując, jeśli weźmie się pod uwagę taką definicję, w kontekście kwotowego określania wartości przychodów i kosztów, zasadne wydaje się poszukiwanie takiego (ścisłego) związku pomiędzy kosztem a przychodem, który spełni co najmniej następujące przesłanki:

\- związek przyczynowo-skutkowy - uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu (dotyczy (\`(...)\`) bez pośrednictwa),

\- związek kwotowy - wysokość uzyskanego przychodu wprost zależy od wysokości poniesionego kosztu (dotyczy (\`(...)\`) wprost). Zatem za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym _(winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym)_ poniesienie przez Spółkę kosztów utylizacji odpadów stanowić będzie koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu refaktury. Pomiędzy analizowanym kosztem a uzyskiwanym przychodem zachodzi niewątpliwy związek przyczynowo-skutkowy, a także związek kwotowy we wskazanym powyżej rozumieniu. Takiemu rozumieniu nie stoi na przeszkodzie fakt, iż gdyby Spółka nie dokonywała refaktury, to kwalifikowałaby taki koszt odmiennie jako koszt pośredni działalności produkcyjnej).

Jeżeli zatem wydatek na nabycie usługi utylizacji odpadów związany jest z przychodem z refaktury, to powinien stanowić koszt uzyskania przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.