Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.393.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: Czy naliczone Odsetki stanowią przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT. Czy należne i wymagalne Opłaty stanowią przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT. Czy Spółka utraci prawo do opodatkowania Ryczałtem z końcem Drugiego Roku Podatkowego, jeżeli przychody ze świadczenia usług spedycyjnych nie będą stanowiły w Pierwszym Roku Podatkowym ponad 50% wszystkich przychodów Spółki.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek ryczałtowy; prawa-utrata prawa; przychód; warunki; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy naliczone Odsetki stanowią przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT;

\- czy należne i wymagalne Opłaty stanowią przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT;

\- czy Spółka utraci prawo do opodatkowania Ryczałtem z końcem Drugiego Roku Podatkowego, jeżeli przychody ze świadczenia usług spedycyjnych nie będą stanowiły w Pierwszym Roku Podatkowym ponad 50% wszystkich przychodów Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. („Wnioskodawca" lub „Spółka” ) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług logistyczno-spedycyjnych. W przyszłości przeważającym przedmiotem działalności będzie działalność deweloperska.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia Wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm.; „UOR").

Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 z późn. zm. ). Wnioskodawca podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek („Ryczałt”), ze skutkiem od dnia zawiązania Spółki, tj. od listopada 2022 r. Jako swój pierwszy rok obrotowy wybrała okres od dnia powstania do 31 grudnia 2023 r. i jest to również pierwszy rok obrotowy (podatkowy) Spółki w Ryczałcie („Pierwszy Rok Podatkowy”). Zgodnie z umową Spółki, w dniu 1 stycznia 2024 r. rozpocznie drugi rok obrotowy Spółki, który zakończy się w dniu 31 grudnia 2024 r. („Drugi Rok Podatkowy”).

Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 pkt 3-7 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiada osoba fizyczna („Wspólnicy").

W związku z dokonanym wyborem opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia zysków zgodnie z art. 28d ustawy o CIT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w drodze zakupu nabył wierzytelność pieniężną („Wierzytelność”). Na mocy cywilnoprawnych ustaleń stron świadczenie pieniężne może jednak zostać spełnione w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie przez dłużnika Wierzytelności („Dłużnik”) nieruchomości gruntowych do Wnioskodawcy („Nieruchomości"). Spełnienie świadczenia o wydanie Nieruchomości nie nastąpi w Pierwszym Roku Obrotowym Spółki i nie będzie również wymagalne w tym okresie. Dłużnik nie jest podmiotem powiązanym wobec Wnioskodawcy zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W chwili nabycia Nieruchomości Spółka będzie prowadzić projekt deweloperski. W tym celu Spółka przygotuje projekt architektoniczny oraz uzyska niezbędne pozwolenia umożliwiające realizację projektu deweloperskiego. Przychód spółka uzyska albo ze sprzedaży nieruchomości wraz z gotowym projektem lub też zrealizuje budowę i sprzeda lokale mieszkalne oraz użytkowe.

Obecnie z tytułu posiadania Wierzytelności Spółka ma otrzymać wynagrodzenie od Dłużnika, w dwóch formach:

a) odsetek, liczonych z uwzględnieniem wskaźnika WIBOR 1M i ustalonej stopy procentowej („Odsetki”), naliczonych od dnia nabycia Wierzytelności przez Wnioskodawcę, oraz

b) opłaty utrzymaniowej, należnej Wnioskodawcy tytułem powstrzymywania się od czynności egzekucyjnych związanej z prawem do Wierzytelności („Opłaty").

Dla potrzeb Wniosku Odsetki oraz Opłaty został nazwane łącznie „Wynagrodzeniem”.

Zarówno Odsetki jak i Opłaty będą w części należne Spółce już w Pierwszym Roku Podatkowym, ale zapłata wynagrodzenia z tytułu Odsetek zostanie dokonana na rzecz Wnioskodawcy dopiero w Drugim Roku Podatkowym.

Istnieje obecnie wysokie ryzyko, że na koniec Pierwszego Roku Obrotowego, tj. na dzień 31 grudnia 2023 r., przychody o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) - g) przekroczą 50% łącznych przychodów Spółki w Pierwszym Roku Obrotowym. Innymi słowy, może okazać się, że na dzień 31 grudnia 2023 r. przychody, o których mowa powyżej, będą w Pierwszym Roku Podatkowym wyższe niż przychody Spółki uzyskane z działalności operacyjnej (przychody z tytułu świadczenia usług spedycyjnych). Spółka nie uzyska w Pierwszym Roku Podatkowym innych przychodów niż ze świadczenia usług spedycyjnych oraz związanych z Wynagrodzeniem.

**Pytania**

### 1\. Czy naliczone Odsetki stanowią przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT?

### 2\. Czy należne i wymagalne Opłaty stanowią przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT?

### 3\. Czy Spółka utraci prawo do opodatkowania Ryczałtem z końcem Drugiego Roku Podatkowego, jeżeli przychody ze świadczenia usług spedycyjnych nie będą stanowiły w Pierwszym Roku Podatkowym ponad 50% wszystkich przychodów Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczone Odsetki nie stanowią przychodów z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, należne i wymagalne Opłaty nie stanowią przychodów z Wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka utraci prawo do opodatkowania Ryczałtem z końcem Drugiego Roku Podatkowego, jeżeli przychody ze świadczenia usług spedycyjnych nie będą stanowiły w Pierwszym Roku Podatkowym ponad 50% wszystkich przychodów Spółki.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 1 i nr 2

Wprowadzając do ustawy o CIT art. 28j ust. 1 pkt 2, intencją ustawodawcy było ograniczenie prawa do opodatkowania Ryczałtem przez podmioty osiągające tzw. przychody pasywne, czyli przychody powstałe przy minimalnym zaangażowaniu aktywów będących własnością podatników CIT.

W ocenie Wnioskodawcy naliczone Odsetki nie stanowią przychodów „z Wierzytelności". W konsekwencji, Odsetki nie stanowią przychodów z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje jak należy rozumieć pojęcie „przychody z wierzytelności”. Pewne wskazówki interpretacyjne znajdują się jednak w innych rozdziałach ustawy o CIT niż Rozdział 6b. Takim pojęciem posługują się bowiem regulacje dotyczące przychodów z pakietu wierzytelności (art. 15ba ustawy o CIT).

„Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się środki lub wartości otrzymane w wyniku uregulowania tych wierzytelności lub środki lub wartości ze zbycia całości albo części wierzytelności wchodzących w skład danego pakietu wierzytelności, z wyjątkiem opłat, odsetek, odsetek za opóźnienie w zapłacie zobowiązań i kar, naliczonych po dniu nabycia pakietu wierzytelności"-ad. 15ba ust. 2 ustawy o CIT.

Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do pojedynczej wierzytelności (art. 15ba ust. 5 ustawy o CIT). Zdaniem Wnioskodawcy, przesądza to o sposobie interpretacji art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT - pojęcia „przychody z wierzytelności” oraz „przychody uzyskane z wierzytelności” znaczą to samo i wobec wprowadzonej definicji legalnej drugiego z ww. terminów, analogicznie należy rozumieć pierwszy z nich.

W podobny sposób przepis ten rozumieją inni podatnicy CIT, w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej Organ trzykrotnie rozpoznawał wnioski dotyczące wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT i za każdym razem opisy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych dotyczyły przychodów ze zbycia wierzytelności:

a) interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.182.2023. 1.MZA;

b) interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDWB.4010 84.2022. 2.AZE;

c) interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.489.2022. 1.BS

Gdyby zamiarem racjonalnego ustawodawcy było ograniczenie opodatkowania Ryczałtem również dla odsetek z wierzytelności, to wprowadziłby jasny i precyzyjny przepis ustawy. Przychodów z wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT nie stanowi zatem wynagrodzenie w postaci odsetek - w tym zakresie ustawodawca wprowadził ograniczenie z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT i zawęził je wyłącznie do odsetek od pożyczek. Stanowisko to Organ potwierdzał już kilkukrotnie dla odsetek od lokat bankowych i rachunków bankowych - nie ograniczają one prawa do opodatkowania Ryczałtem, ani nie skutkują utratą prawa do opodatkowania Ryczałtem (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.37.2023.1.AR i 0111-KDIB2-1.4010.36.2023.1.AR oraz z dnia 28 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.543.2022.1.MZA).

Regulacje z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stanowią również niemalże powielenie regulacji dotyczących przychodów pasywnych uzyskiwanych przez zagranicznej jednostki kontrolowane - art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b) ustawy o CIT wyraźnie odróżnia, na wzór przepisów o Ryczałcie, przychody z wierzytelności od przychodów z odsetek od pożyczki. Przepisy te nie przewidują opodatkowania żadnych innych odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnię pojęcia „przychody z wierzytelności” ograniczyć należy do przychodów ze zbycia wierzytelności oraz ewentualnie do przychodów związanych ściśle z przedmiotem wierzytelności. Przychodem z wierzytelności mogą być zatem prowizje i inne opłaty związane z wierzytelnością pożyczkową. Taka wykładnia przepisów jest w pełni zgodna z intencjami ustawodawcy, uszczelnia bowiem katalog przychodów pasywnych o inne kategorie wynagrodzeń (np. prowizje i inne opłaty), które strony danej transakcji mogą wprowadzić by uniknąć naliczenia wysokich odsetek od pożyczek.

Podsumowując, naliczone Odsetki nie stanowią przychodów z wierzytelności w rozumieniu przepisów o Ryczałcie. Przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT należy interpretować w tożsamy sposób jak art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT, a zatem jako przychód z wierzytelności w wąskim ujęciu.

Analogicznie interpretować należy należne i wymagalne przychody z Opłat. Jest to rodzaj wynagrodzenia wymieniony wprost w drugiej części art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT, czyli niekwalifikujący się do przychodów „(uzyskanych) z wierzytelności” W konsekwencji, związek Odsetek jak i Opłat nie jest na tyle ścisły z Wierzytelnością, by uznać przychody uzyskane z tego tytułu za przychody z Wierzytelności. Jest to odrębna kategoria przychodów i ich uzyskanie jest neutralne z punktu widzenia przepisów o Ryczałcie (nie wpływają na ograniczenie prawa do opodatkowania Ryczałtem).

Przeciwne stanowisko będzie stanowiło przejaw rozszerzającej wykładni przepisów. W kontekście pierwszeństwa wykładni językowej dokonywanej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego (tak np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99), to nie jest możliwe przyjęcia stanowiska przeciwnego, tzn. uznającego, że „przychodami z wierzytelności" będą wszelkie możliwe przychody, nawet pośrednio związane z posiadaną wierzytelnością.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w polskim prawie podatkowym jest zabronione. Pierwszeństwo stosowania wykładni językowej oraz generalny zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w procesie interpretacji przepisów podatkowych wynika z art. 217 Konstytucji. W myśl ww. przepisu określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. W rezultacie nie jest możliwe odwoływanie się przez organy podatkowe do definicji pozaustawowych, chyba że przedmiotem aktów prawa niższej rangi (np. rozporządzeń) są elementy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji określonej daniny (M. Florczak-Wątor \[w:\] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 217.). W podobnym tonie orzekł Trybunał konstytucyjny w wyroku z dni 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Co do zasady taki wyjątek nie występuje w ustawach o podatku dochodowym.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytań nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, utrata prawa do opodatkowania Ryczałtem może nastąpić dopiero z końcem Drugiego Roku Podatkowego, czyli z końcem 2024 r. Przepis stanowiący o utracie prawa do opodatkowania Ryczałtem (art. 28I ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) referuje bowiem wprost do art. 28j ust 1 pkt 2 posługującego się w zdaniu wstępnym pojęciem „poprzedniego roku podatkowego". Innymi słowy, dopiero w kolejnym roku podatkowym (w Drugim Roku Podatkowym) Spółka będzie mogła w sposób bezsporny upewnić się, że spełniła w poprzednim roku podatkowym (w Pierwszym Roku Podatkowym) warunek z art. 28j ust 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Z literalnego brzmienia przepisów art. 28I ust. 1 pkt 3 oraz art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT wprost i jednoznacznie wynika, że dyspozycja art. 28I ust. 1 pkt 3 w całości odnosi się do warunków z art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3, a więc włączając w to zdanie wstępne z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, które brzmi w następujący sposób: „mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

\[\`(...)\`\]

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma \[..\]"

Z powyższego wynika, że taki był zamiar ustawodawcy, by utrata prawa do opodatkowania Ryczałtem następowała dopiero z końcem roku podatkowego (obrotowego), w którym stwierdzone zostanie, że w poprzednim roku podatkowym podatnicy Ryczałtu osiągnęli ponad 50% tzw. przychodów pasywnych, tj. z lit. a) - g) z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Gdyby ustawodawca chciał przewidzieć, że utrata prawa do opodatkowania Ryczałtem następuje wcześniej, tj. z końcem roku podatkowego, w którym został osiągnięty próg przychodów pasywnych, to w art. 28I ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie wprowadziłby odesłania do pełnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT a wyłącznie do art. 28j ust. 1 pkt 2 pkt lit. a) - g) i ust. 3 ustawy o CIT. Przepis ten brzmiałby wówczas w następujący sposób:

Art. 28I. \[Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek\]

1\. Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony);

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit, a) - g) i ust. 3;

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca dopiero w Drugim Roku Podatkowym w Ryczałcie będzie wiedział czy w Pierwszym Roku Podatkowym w Ryczałcie spełnił on warunek przychodów pasywnych z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania Ryczałtem dopiero z końcem Drugiego Roku Podatkowego.

Ratio legis tych regulacji jest dla Wnioskodawcy oczywisty - skoro podatnicy opodatkowani Ryczałtem ustalają podstawę opodatkowania w CIT dla dochodu z tytułu podzielonego zysku opierając się o UOR i wynik finansowy netto jednostki, to wymaga czasu by ten wynik ustalić. Wyodrębnienie tzw. przychodów pasywnych z całego wyniku finansowego również może sprawiać pewne problemy praktyczne i wymagać czasu. Z tego powodu ustawodawca przewidział 3-miesięczny termin na sporządzenie rocznych sprawozdań finansowych i kolejny 3-miesięczny termin na jego zatwierdzenie przez właściwy organ.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. takiego, że utrata prawa do opodatkowania Ryczałtem następuje już z końcem roku podatkowego, w którym tzw. przychody pasywne przekroczyły 50% wszystkich przychodów ogółem, byłoby zatem nie tylko nieuzasadnione, ale zwyczajnie nieuczciwe. Z praktycznego punktu widzenia, w okolicach czerwca roku X, gdy zazwyczaj zatwierdza się sprawozdania finansowe za rok podatkowy X-1 i nanosi jeszcze do niego zmiany, mogłoby się okazać, że podatnik CIT od prawie pół roku nie jest już opodatkowany Ryczałtem.

Podsumowując, w świetle powyższych ustaleń, wskazać należy, że Spółka utraci prawo do opodatkowania Ryczałtem z końcem Drugiego Roku Podatkowego, jeżeli przychody ze świadczenia usług spedycyjnych nie będą stanowiły w Pierwszym Roku Podatkowym ponad 50% wszystkich przychodów Spółki.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy weszły w życie 1 stycznia 2021 r., następnie ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105),wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. „Ryczałt od dochodów spółek”, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) w art. 28j ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT. Przy czym, warunki określone w tym przepisie muszą być spełnione łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT,

1\. Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Wskazane wyżej warunki podatnik zobowiązany jest spełniać łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

Przy czym, w myśl art. 28j ust. 2 ustawy o CIT,

W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost w art. 28k ust. 1 ustawy o CIT niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT,

Opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy CIT, w kolejnym okresie czteroletnim.

Stosownie bowiem do art. 28f ust. 2 ustawy o CIT,

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

Jak już wskazano, podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest zobowiązany łącznie spełnić wszystkie warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, a ich nie spełnienie skutkuje utratą prawa do ryczałtu.

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT,

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28l ust. 2 ustawy o CIT:

W przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem Państwa działalności jest świadczenie usług logistyczno-spedycyjnych. Od dnia zawiązanie Spółki, tj. od listopada 2022 r. podlegają Państwo opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek. Za pierwszy rok obrotowy (podatkowy) Spółki przyjęli Państwo okres od listopada 2022 r., do 31 grudnia 2023 r. Drugi rok obrotowy (podatkowy) rozpocznie się 1 stycznia 2024 r. i zakończy 31 grudnia 2024 r. Spełniają Państwo wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w drodze zakupu, nabyli Państwo wierzytelność pieniężną, która na mocy cywilnoprawnych ustaleń stron może zostać spełniona w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie przez dłużnika wierzytelności nieruchomości gruntowej. Z tytułu posiadania wierzytelności mają Państwo otrzymywać Wynagrodzenie od Dłużnika w formie: a) odsetek, b) opłaty utrzymaniowej. Jak wskazano we wniosku, istnieje wysokie ryzyko, że na koniec Pierwszego Roku Obrotowego, tj. na 31 grudnia 2023 r. przychody o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 przekroczą 50% łącznych przychodów Spółki w pierwszym roku podatkowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości są kwestie dot. ustalenia:

\- czy naliczone Odsetki stanowią przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT,

\- czy należne i wymagalne Opłaty stanowią przychody z wierzytelności, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT,

\- czy Spółka utraci prawo do opodatkowania Ryczałtem z końcem Drugiego Roku Podatkowego, jeżeli przychody ze świadczenia usług spedycyjnych nie będą stanowiły w Pierwszym Roku Podatkowym ponad 50% wszystkich przychodów Spółki.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dot. pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, zauważyć należy, że wśród dochodów pasywnych wymienionych w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił m.in. ujęte w pkt 2 lit. a ustawy o CIT przychody z wierzytelności, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług. Na potrzeby tego przepisu ustawodawca nie zdefiniował jednak co należy rozumieć przez przychody z wierzytelności.

Odnosząc się zatem do wykładni językowej omawianego przepisu, zauważyć należy, że w myśl słownika języka polskiego (źródło: https://sjp.pwn.pl) wierzytelność to uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Przychodem z wierzytelności o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT będzie zatem każdy przychód, którego otrzymanie jest następstwem posiadania konkretnej wierzytelności. Będą to więc i wskazane we wniosku odsetki i opłaty utrzymaniowe, których bez wątpienia by nie otrzymano, gdyby Spółce nie przysługiwały (gdyby Spółka nie posiadała) wskazanych we wniosku wierzytelności.

Gdyby racjonalny ustawodawca chciał wyłączyć ww. świadczenia z przychodów z wierzytelności, to wyraźnie by to wyartykułował w treści przepisów regulujących opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Nie sposób przy tym zgodzić się z Państwa argumentacją wskazującą na zasadność odniesienia się dla zdefiniowania pojęcia przychodów z wierzytelności do innych przepisów ustawy, a zwłaszcza przepisu art. 15ba ustawy o CIT. Zdefiniowane w tym przepisie pojęcie „przychodu uzyskanego z wierzytelności” nastąpiło bowiem wyłącznie na potrzeby tego przepisu, na co wskazuje ujęte w treści przepisu art. 15ba ust. 2 ustawy o CIT stwierdzenie „Przez przychody uzyskane z wierzytelności wchodzących w skład pakietu wierzytelności rozumie się (…)”. Brak jest tym samym podstaw prawnych, aby treść tego przepisu odnosić do innych regulacji ustawy o CIT. Co przy tym istotne, przepis ten nie znajduje zastosowania do podmiotów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Ponadto, w kontekście Państwa argumentacji zauważyć należy, że przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o CIT stanowi o przychodach z odsetek i wszelkiego rodzaju pożytków dotyczących wyłącznie pożyczek, a nie wskazanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a wierzytelności.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że gdyby nie posiadane wierzytelności, nie uzyskaliby Państwo wskazanych we wniosku świadczeń. Są to więc świadczenia z wierzytelności, bo to wierzytelność jest ich źródłem.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powinni Państwo wliczać wartość przychodów z tytułu posiadanych wierzytelności, naliczonych odsetek i opłaty utrzymaniowej, należnej Państwu z tytułu powstrzymywania się od czynności egzekucyjnych, związanej z prawem do wierzytelności.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 zależało uznać **za nieprawidłowe.**

Wątpliwości Państwa z zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczą ustalenia, czy Spółka utraci prawo do opodatkowania Ryczałtem z końcem Drugiego Roku Podatkowego, jeżeli przychody ze świadczenia usług spedycyjnych nie będą stanowiły w Pierwszym Roku Podatkowym ponad 50% wszystkich przychodów Spółki.

Jak już wcześniej wskazano, w treści przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o CIT wymieniony został m.in. warunek korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, który mówi o tym, aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło m.in. z wierzytelności.

W konsekwencji, jeżeli łączne przychody z tytułów wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższych Państwa wątpliwości należy zauważyć, iż wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W analizowanej sprawie obawiają się Państwo, że w roku podatkowym rozpoczynającym się w listopadzie 2022 r. i kończącym się w grudniu 2023 r. nie uda się Państwu wypełnić warunku dot. wymaganej struktury przychodów, co spowoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, warunek dotyczący struktury dochodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem. Regulacja ta dotyczy jednakże wyłącznie pierwszego roku podatkowego (roku rozpoczęcia działalności gospodarczej), bowiem w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą brak jest „poprzedniego roku podatkowego”.

Jak wynika z wniosku, są Państwo podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą, co oznacza, że w pierwszym roku podatkowym, a więc w roku kończącym się 31 grudnia 2023 r. mogą Państwo na podstawie ww. przepisu korzystać z ryczałtu od dochodów spółek. Jak już wskazano, podatnik opodatkowany w tej formie musi w każdym roku opodatkowania spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Niespełnienie zatem warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 2 spowoduje utratę prawa do omawianej formy opodatkowania. Przekroczenie zatem w 2023 r. limitu przychodów określonych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powoduje, iż to w tym roku nie zostały spełnione warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, co skutkuje utratą prawa do korzystania z tej formy opodatkowania z końcem 2023 r., zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Tym samym w sytuacji przekroczenia przez Państwa w Pierwszym Roku Podatkowym limitu 50% przychodów, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 utracą Państwo prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek z końcem Pierwszego Roku Podatkowego, czyli z dniem 31 grudnia 2023 r.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać **za nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższe przyjęliśmy za Państwem jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).