Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.43.2019.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: ustalenie, czy do wydatków na nabycie wskazanej we wniosku usługi sprzedażowo-marketingowo-promocyjnej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi marketingowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu 6 lutego 2019 r.), uzupełnionym 21 marca 2019 r. oraz 4 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanej we wniosku usługi sprzedażowo-marketingowo-promocyjnej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie wskazanej we wniosku usługi sprzedażowo-marketingowo-promocyjnej znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 7 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.43.2019.1.KK oraz pismem z 22 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.43.2019.2.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 18 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) oraz pismem, które wpłynęło do Organu 4 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest dystrybutorem artykułów piśmiennych, szkolnych oraz biurowych. Spółka nabywa od podmiotu A sp. z o. o. sp. k. (dalej: „A” lub „Usługodawca”) kompleksowe usługi związane z organizacją sprzedaży produktów. A jest podmiotem wyspecjalizowanym w świadczeniu tego typu usług i posiada odpowiednie zasoby personalne umożliwiające wykonywanie ustalonych zadań. Usługodawca wykonuje podobne zadania także dla innych podmiotów powiązanych.

A świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę Sprzedażowo-marketingowo-promocyjną. Ww. usługa świadczona jest na podstawie umowy zawartej między stronami.

Poniżej przedstawiono dokładny opis poszczególnych zadań wykonywanych przez Usługodawcę. .

1.  W zakresie kierowania marketingiem Spółki Usługi polegają w szczególności na:
    *   opracowywaniu i realizacji programów zmierzających do wzrostu poziomu sprzedaży Spółki,
    *   przygotowywaniu akcji promocyjnych,
    *   przygotowywaniu programów lojalnościowych i akcji specjalnych,
    *   współtworzeniu materiałów marketingowych i informacyjnych (redakcja tekstu), w tym przygotowywaniu treści zamieszczanych w gazetkach i katalogach reklamowych,
    *   doborze i nadzorowaniu produkcji materiałów promocyjnych,
    *   analizie realizacji planu budżetu marketingowego,
    *   kontaktowaniu się z klientami (m.in. poprzez zgłoszenia umieszczone na stronie internetowej),
    *   opracowywaniu wyceny i realizacji zleceń brandowych,
    *   koordynowaniu akcji „(…)” oraz wszelkich innych akcji, które Wnioskodawca zdecyduje się podejmować,
    *   opracowaniu planu prezentacji i przygotowaniu produktów Wnioskodawcy do prezentacji na targach,
    *   kontaktowaniu się z sieciami handlowymi i detalicznymi,
    *   przygotowywaniu oferty katalogowej dla dystrybutorów oraz jej późniejszej korekcie,
    *   opracowywaniu koncepcji i planu dystrybucji materiałów promocyjnych,
    *   współpracowaniu z prasą branżową,
    *   przygotowywaniu i organizowaniu prezentacji i szkoleń,
    *   przygotowywaniu i organizowaniu spotkań i konferencji,
    *   bezpośredniej współpracy z osobami odpowiedzialnymi po stronie Wnioskodawcy za sprzedaż,
    *   koordynacji pracy reprezentantów handlowych.
2.  W zakresie projektowania graficznego odnoszącego się do Produktów Usługi polegają w szczególności na:
    *   opracowywaniu i tworzeniu projektów graficznych o charakterze informacyjnym, reklamowym i artystycznym na potrzeby Wnioskodawcy (m.in. katalogi, ulotki, wizytówki, plakaty, i inne materiały promocyjne),
    *   przygotowywaniu projektów wizualnych związanych z akcją „(…)” oraz ze wszystkimi innymi akcjami, które Wnioskodawca zdecyduje się podejmować,
    *   składzie i graficznym opracowywaniu materiałów promocyjnych i wizerunkowych dla marek Wnioskodawcy,
    *   przygotowywaniu materiałów graficznych do druku,
    *   opracowywaniu materiałów graficznych na potrzeby strony internetowej Wnioskodawcy oraz interaktywnej promocji Wnioskodawcy w Internecie np. poprzez banery internetowe itp.,
    *   współpracowaniu z pracownikami i podwykonawcami Wnioskodawcy oraz z jego klientami przy realizowanych projektach.
3.  W zakresie obsługi marketingowej Spółki Usługi polegają w szczególności na:
    *   redagowaniu strony internetowej Wnioskodawcy,
    *   tworzeniu materiałów marketingowych i informacyjnych,
    *   doborze i nadzorowaniu produkcji materiałów promocyjnych,
    *   prezentacji produktów Wnioskodawcy na targach,
    *   przygotowywaniu oferty katalogowej dla dystrybutorów,
    *   przygotowywaniu koncepcji i dystrybucji materiałów promocyjnych,
    *   współpracowaniu z prasą branżową,
    *   organizowaniu spotkań i konferencji.
4.  W zakresie wykonywania czynności handlowych na rzecz Spółki Usługi polegają w szczególności na:
    *   aktywnej sprzedaży asortymentu (zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy planem sprzedaży) poprzez: utrzymywanie stałych, bezpośrednich relacji z obecnymi klientami Wnioskodawcy oraz nawiązywaniu nowych kontaktów z potencjalnymi klientami,
    *   współpracy ze sklepami detalicznymi i sieciami handlowymi,
    *   przedstawianiu asortymentu (w tym nowości produktowych),
    *   monitoringu aktualnych stanów magazynowych Produktów u klientów,
    *   informowaniu o aktualnie dostępnych promocjach,
    *   przygotowywaniu i organizowaniu szkoleń produktowych,
    *   sprawdzaniu aktualnych stanów magazynowych klientów,
    *   dbałość o ekspozycję Produktów na półce klienta,
    *   udziale w targach branżowych i innych wydarzeniach biznesowych (prezentacje/pokazy, konferencje, szkolenia),
    *   zbieraniu zamówień od klientów,
    *   aktualizowaniu bazy klientów,
    *   przygotowywaniu raportów dotyczących sprzedaży klientów,
    *   informowaniu Wnioskodawcy o sytuacji rynkowej oraz sytuacji finansowej klientów,
    *   bezpośrednim wdrażaniu działań marketingowych, operacyjnym wspieraniu działań Brand Managerów,
    *   współpracowaniu z Wnioskodawcą w zakresie koordynacji procesu sprzedaży i windykacji należności,
    *   przygotowywaniu na żądanie Wnioskodawcy bieżących oraz okresowych raportów w zakresie sprzedanych produktów, stanu klientów oraz stanu rozrachunków Wnioskodawcy z klientami.
5.  W zakresie wykonywania czynności przedstawiciela handlowego Produktów Zleceniodawcy Usługi polegają w szczególności na:
    *   realizacji zamówień składanych przez klientów w hurtowni,
    *   analizie potrzeb i wymagań klientów,
    *   merchandisingu Produktów Wnioskodawcy w hurtowni.

Nabywanie kompleksowej usługi w postaci wyżej wymienionych zadań ma na celu zapewnienie obsługi procesu sprzedaży produktów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie musi zatrudniać własnych pracowników zajmujących się sprzedażą i promocją produktów. Nie ponosi więc kosztów stałych w stosunku do których istnieje ryzyko ich niepokrycia przychodami z działalności. Wysokość wypłacanego dla A wynagrodzenia za świadczenie wymienionych usług uwarunkowana jest osiągnięciem celów sprzedażowych. W związku z tym, że Usługodawca świadczy omawiane usługi na rzecz kilku podmiotów możliwe jest osiągnięcie większej skuteczności prowadzonych działań oraz zaoferowanie najlepszej jakości świadczonych usług.

Tym samym Wnioskodawca zlecając zadania do podmiotu wyspecjalizowanego w ich realizacji optymalizuje swoje koszty oraz zwiększa efektywność prowadzonej działalności.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 18 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług wymienionych we wniosku nie są ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.). W ramach usług wymienionych we wniosku nie są ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oczekuje interpretacji przepisu art. 15e zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zawarte w przepisach definicje podmiotu powiązanego nie wpływają na rozstrzygnięcie problemu. Bowiem transakcje zawierane są z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku ma być wyłącznie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem (pomimo braku ustalenia właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi) symbolami PKWiU wg nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. 2015 r. poz. 1676) dla świadczonych przez podmiot powiązany usług są, odpowiednio dla wskazanych we wniosku obszarów:

1.  Kierowanie marketingiem Spółki:
    *   73.1 PKWiU „Usługi reklamowe”
2.  Projektowanie graficzne odnoszące się do produktów: 
    *   74.1 PKWiU „Usługi w zakresie specjalistycznego projektowania”.
    *   62.01.11 „Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania”.
3.  Obsługa marketingowa spółki:
    *   63.1 PKWiU „Usługi przetwarzania danych; Usługi zarzadzania stronami internetowymi (hosting) i podobne usługi; Usługi portali internetowych”.
    *   73.1 PKWiU „Usługi reklamowe”
4.  Wykonywanie czynności handlowych na rzecz spółki:
    *   46.1 PKWiU „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej”
    *   46.4 PKWiU „Sprzedaż hurtowa artykułów użytku domowego”
5.  Wykonywanie czynności przedstawiciela handlowego:
    *   46.1 PKWiU „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej”
    *   73.2 PKWiU „Usługi badania rynku i opinii publicznej”

Spółka podkreśliła, że wskazane przez nią symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo, uwzględniając zakres usług szczegółowo opisany w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie usług opisanych w stanie faktycznym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, czy w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, całość kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie kompleksowej usługi sprzedażowo-marketingowo-promocyjnej opisanej w stanie faktycznym może stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki bez żadnych ograniczeń, a w szczególności, w stosunku do ww. kosztów nie znajdują zastosowania ograniczenia w zaliczeniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o PDOP podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, czyli:
    *   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
    *   licencje,
    *   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
    *   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o PDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ograniczenia kosztowe omawiane w niniejszym przepisie muszą stosować podatnicy nabywający usługi niematerialne od podmiotów powiązanych albo mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Podmioty powiązane definiuje art. 11 Ustawy o PDOP, tj. podmiotami powiązanymi będą podmioty powiązane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że ograniczenie kosztowe zapisane w art. 15e Ustawy o PDOP ma zastosowanie nie tylko wówczas, gdy koszty są poniesione bezpośrednio, ale również pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 Ustawy o PDOP, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o PDOP.

Art. 15e Ustawy o PDOP nie dotyczy wszystkich usług, a jedynie enumeratywnie wymienionych w przepisie, co potwierdził w swoich wyjaśnieniach do art. 15e ustawy o PDOP Minister Finansów (https://www.mf.gov.pl/ministerstwo-finansow/wiadomosci/komunikaty/-/asset\_publisher/6Wwm/content/id/6368422), tj.:

1.  usług doradczych,
2.  usług badania rynku,
3.  usług reklamowych,
4.  usług zarządzania i kontroli,
5.  usług przetwarzania danych,
6.  usług ubezpieczeń, usługi reasekuracji,
7.  usług gwarancji i poręczeń, oraz
8.  świadczeń o podobnym charakterze do wyżej wymienionych,
9.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o PDOP,
10.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wskazał, że ponoszone przez niego na mocy Umowy wydatki nie są usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP tj. usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeniami o podobnym charakterze. Nabywane usługi są zdaniem Wnioskodawcy nierozłączne i należy je traktować jako jedną kompleksową usługę dotyczącą organizacji procesu sprzedażowego, a zatem nie wchodzącą w katalog usług pojedynczo wymieniony we wskazanym artykule ustawy.

W umowie zawartej między stronami i dotyczącej realizacji niniejszych zadań wymieniono szeroko rozumianą obsługę marketingową. Nie należy jej jednak utożsamiać ze świadczeniem usług reklamowych. W rozumieniu przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 (winno być: art. 15e ust. 1 pkt 1) Ustawy o PDOP, usługi reklamowe powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Jednakże należy zwrócić uwagę na skalę podobieństwa realizowanych zadań do tych ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu. Przepisy Ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „reklama”. Pojęcie to znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono „działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. Zakres zadań, realizowanych przez A na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy, wykracza znacząco poza przedstawioną definicję pojęcia „reklama”. Realizowane czynności można określić jako koordynację całościowego procesu sprzedażowego. Należy więc uznać, że działania realizowane na podstawie umowy nie są tożsame z definicją słownikową pojęcia „reklama”, a zatem także z art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, zadania realizowane na podstawie umowy nie spełniają definicji żadnej z usług wymienionych wprost w przepisach tj. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zadania realizowane przez spółkę A na rzecz Wnioskodawcy stanowią kompleksową usługę ze względu na związek przyczynowo skutkowy, jaki zachodzi pomiędzy czynnościami wchodzącymi w zakres usługi oraz całkowitą zależność osiągnięcia końcowego rezultatu (w postaci ilości sprzedanych produktów) od wykonania wszystkich czynności objętych umową.

Dla przykładu, czynności obejmujące proces sprzedażowy takie jak: przygotowanie strategii marketingowej, zaplanowanie promocji produktów, opracowanie strategii sprzedażowej, aktywna sprzedaż oraz analizowanie potrzeb i wymagań klientów – stanowią naturalnie uzupełniające się zadania. Bez szeregu tych powiązanych ze sobą czynności, Spółka nie osiągnęłaby celu, jakim jest realizacja planu sprzedażowego. Realizowane zadania należy więc rozpatrywać jako jedną kompleksową usługę związaną z organizacją procesu sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż w ramach przedmiotowych czynności zawarta jest tylko jedna umowa, tj. Umowa o kompleksową obsługę sprzedażowo-marketingowo-promocyjną. Dodatkowo rozliczenie z tytułu realizacji niniejszej usługi następuje w formie jednolitej płatności za całość wykonanych przez Usługodawcę zadań.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie dotyczą usługi rozumianej jako kompleksowa obsługa procesu sprzedażowego. Usługa ta nie podlega zatem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia (usługi) organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział

w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop ¬– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi sprzedażowo-marketingowo-promocyjnej zdaniem tut. Organu znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

W odniesieniu do ww. usługi należy uznać, iż usługa sprzedażowo-marketingowo-promocyjna jest złożoną usługą (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop przede wszystkim do usług reklamowych, a także doradczych oraz zarządczych i kontroli, a ponadto świadczona usługa posiada elementy usługi badania rynku.

Na charakter reklamowy usługi wskazują czynności wchodzące w skład przedmiotowej usługi, które polegają m.in. na przygotowywaniu akcji promocyjnych, przygotowywaniu programów lojalnościowych i akcji specjalnych, współtworzeniu materiałów marketingowych i informacyjnych, w tym przygotowywaniu treści zamieszczanych w gazetkach i katalogach reklamowych, doborze i nadzorowaniu produkcji materiałów promocyjnych, kontaktowaniu się z klientami, opracowaniu planu prezentacji i przygotowaniu produktów Wnioskodawcy do prezentacji na targach, przygotowywaniu oferty katalogowej dla dystrybutorów, przygotowywaniu i organizowaniu spotkań i konferencji, bezpośredniej współpracy z osobami odpowiedzialnymi po stronie Wnioskodawcy za sprzedaż, tworzeniu materiałów marketingowych i informacyjnych, prezentacji produktów Wnioskodawcy na targach, przygotowywaniu oferty katalogowej dla dystrybutorów, przygotowywaniu koncepcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

Ponadto w ocenie Organu świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa sprzedażowo-marketingowo-promocyjna posiada cechy charakterystyczne dla usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, takie jak analiza realizacji planu budżetu marketingowego, opracowywanie wyceny i realizacja zleceń brandowych, koordynowanie akcji „(…)” oraz wszelkich innych akcji, które Wnioskodawca zdecyduje się podejmować, opracowywanie koncepcji i planu dystrybucji materiałów promocyjnych, koordynacja pracy reprezentantów handlowych, monitoring aktualnych stanów magazynowych Produktów u klientów, sprawdzanie aktualnych stanów magazynowych klientów, zbieranie zamówień od klientów, aktualizowanie bazy klientów, przygotowywanie raportów dotyczących sprzedaży klientów, bezpośrednie wdrażanie działań marketingowych, współpracowanie z Wnioskodawcą w zakresie koordynacji procesu sprzedaży i windykacji należności, przygotowywanie na żądanie Wnioskodawcy bieżących oraz okresowych raportów w zakresie sprzedanych produktów, stanu klientów oraz stanu rozrachunków Wnioskodawcy z klientami.

Powyższy katalog usług nie pozostawia wątpliwości, że wymieniona we wniosku usługa jest usługą, która polega na doradztwie oraz zarzadzaniu i kontroli. W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych oraz zarządzania i kontroli, tj. m.in. dobór i nadzorowanie, analiza, koordynowanie, opracowywanie koncepcji i planów, przygotowywanie ofert, analizowanie baz, przygotowywanie raportów.

Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi wymienione we wniosku jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że usługa sprzedażowo-marketingowo-promocyjna jest usługą, w której można doszukać się elementów usługi badania rynku. Wśród wymienionych czynności, które składają się na przedmiotową usługę, Wnioskodawca wymienił m.in. takie czynności jak informowanie Wnioskodawcy o sytuacji rynkowej oraz sytuacji finansowej klientów, a także analiza potrzeb i wymagań klientów. Nie może ulegać wątpliwości, że świadczona przez podmiot powiązany usługa zawiera w sobie elementy, które wskazują na podobieństwo do usług badania rynku.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowa usługa stanowi pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. usług reklamowych, doradczych, zarzadzania i kontroli oraz badania rynku. Przypomnieć również należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, usługa sprzedażowo-marketingowo-promocyjna jest usługą, która podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jest usługą – świadczeniem o podobnym charakterze do usług reklamowych, doradczych, zarządzania i kontroli, a także usług badania rynku.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia ww. usługi płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo należy zaznaczyć, że koszty usługi sprzedażowo-marketingowo-promocyjnej nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 updop, bowiem jak wskazał Wnioskodawca w ramach usług wymienionych we wniosku nie są ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, a także w ramach usług wymienionych we wniosku nie są ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.