Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.1045.2021.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-28
Teza: w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących i prawa do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 grudnia 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących i prawa do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą z zakresu realizacji przedsięwzięć deweloperskich. W ramach realizacji projektu w momencie zawierania umów przedwstępnych z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych, Wnioskodawca przyjmował zaliczki na poczet dostawy lokali. Otrzymanie zaliczki każdorazowo udokumentowane było wystawieniem faktury, co było zgodne z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt. 4 UVAT.

Dnia 24 marca 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), rozumianej jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zgodnie z aktem notarialnym w skład zbywanego ZCP wchodziły m.in. prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnych umów ustanowień odrębnych własności lokali i przedwstępnych umów sprzedaży. Mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca nie zrealizuje już dostawy lokali mieszkalnych, ponieważ po zbyciu ZCP nie będzie stroną umowy w momencie dostawy lokalu, tj. w momencie zawierania umów przyrzeczonych, Wnioskodawca wystawił faktury korygujące na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. Wnioskodawca nie dokonał przy tym zwrotu wpłaconych przez nabywców wcześniej zaliczek, ponieważ Nabywca ZCP zobowiązał się do zaliczenia zaliczek na zapłatę ceny zbywanych lokali lub do ich zwrotu nabywcom, w przypadku nie zawarcia przyrzeczonych umów zbycia lokali. Rozliczenie zaliczek w powyższy sposób było elementem kalkulacji ceny sprzedaży ZCP.

Po otrzymaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących Wnioskodawca dokonał obniżenia podatku należnego in minus o kwoty wynikające z faktur korygujących.

### Pytanie

1\. Czy Wnioskodawca zobligowany był do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że nie będzie stroną umowy przyrzeczonej po dokonaniu sprzedaży ZCP?

2\. Czy Wnioskodawca miał prawo do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia odbioru przedmiotowych faktur korygujących?

### Państwa stanowisko w sprawie

ad. 1

Nie ulega wątpliwości, że w momencie otrzymania zaliczki na poczet dostawy lokali mieszkalnych powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 UVAT. Bezsporne jest zatem również, że Wnioskodawca prawidłowo wystawił faktury sprzedaży dokumentujące otrzymanie zaliczki zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt. 4 UVAT. Na podstawie zawartej w późniejszym momencie umowy sprzedaży ZCP przeniesiono m.in. prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnych umów ustanowień odrębnych lokali i przedwstępnych umów sprzedaży, podkreślenia wymaga jednak w tym miejscu autonomiczność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, tym prawa cywilnego. Jak stwierdzono w komentarzu fachowym (B. Brzeziński. W. Nykiel: Zasady ogólne prawa podatkowego. PP. 2002, s.10) „Instytucja autonomii prawa podatkowego polega na tym. że na gruncie prawa podatkowego dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w przepisach dyscyplin prawa, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą.” Zgadzając się z zaprezentowanym poglądem - zdaniem Wnioskodawcy- dokonując interpretacji przepisów Ustawy o podatków od towarów i usług, należy bezpośrednio po wykładni językowej zastosować wykładnię systemową wewnętrzna, tzn. prymat powinien być przyznany przepisom podatkowym, a nie przepisom wywodzącym się z innych dziedzin prawa, w tym z prawa cywilnego. Dopiero jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących danego zagadnienia, można zastosować wykładnię systemową zewnętrzną, tzn. można ustalać właściwe znaczenie przepisu na podstawie jego usytuowania w systemie prawa - w tym wykorzystywać akty normatywne dotyczące innych dziedzin prawa. W kontekście analizowanego przypadku jest to bardzo istotne, ponieważ Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz 106j ust. 1 szczegółowo reguluje zasady wystawiania faktur oraz faktur korygujących.

Odpowiedź na pytanie, czy Wnioskodawca zobligowany był do wystawienia faktur VAT korygujących musi być zatem udzielona na podstawie przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze wskazanym art. 106b ust. 1 UVAT:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4, dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W pkt 4 ust. 1 powyższego artykułu należy zwrócić uwagę na brzmienie: „przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt. 1 i 2” - czyli przed dokonaniem sprzedaży.

W tym miejscu można powołać się stwierdzenie zawarte w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14.02.2017 sygn. I SA/Gd 1411/16: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, a więc dostawa lub świadczenie usług, tym samym również w przypadku zaliczek obowiązek podatkowy wiąże się ściśle z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości. (\`(...)\`) Sam transfer pieniędzy, następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany, pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług”.

A contrario należy stwierdzić, że - jeżeli czynność nie będzie wykonana w przyszłości otrzymanie zaliczki przestaje konstytuować obowiązek podatkowy, a zatem wykazanie przez podatnika obowiązku podatkowego na podstawie art. 106b ust. 1 pkt. 4 UVAT powinno zostać skorygowane.

W analizowanym przypadku - w związku ze sprzedażą ZCP - Wnioskodawca nie wykona dostawy lokali w przyszłości, a zatem przestaje istnieć związek otrzymanej zaliczki z potencjalną czynnością opodatkowaną.

Jeżeli chodzi zaś o uregulowania dotyczące wystawiania faktur korygujących - zgodnie z art. 106j ust. 1 UVAT: w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca nie dokonał zwrotu pobranych zaliczek na rzecz nabywców lokali. Nie można literalnie interpretować wyłącznie art. 106j ust. 1 pkt. 4, odnoszącego się do zwrotu zaliczek. Skoro Wnioskodawca nie wykonał czynności, na poczet których wpłacane były zaliczki (przenosząc swoje prawa i obowiązki na nabywcę ZCP), obligowało go to do wystawienia nabywcom faktur korygujących faktury zaliczkowe. Pogląd przeciwny - tzn. uznanie, że Wnioskodawca nie powinien wystawiać faktur korygujących z racji tego, że nie dokonał zwrotu zaliczek na rzecz nabywców przeczyłby podstawowej zasadzie podatku VAT, wynikającej zarówno z przepisów polskich jak i z przepisów Unii Europejskiej, a mianowicie temu, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Dla samej czynności wystawienia faktury korygującej in minus relewantny jest zatem art. 106b ust. 1 pkt. 4 - po definitywnym stwierdzeniu, że czynność nie zostanie wykonana przez podatnika, otrzymanie zaliczki w okresie przeszłym nie jest już determinantą powstania obowiązku podatkowego. Dlatego wystawiona na podstawie art. 106b ust. 1 pkt. 4 faktura wymaga skorygowania do wartości zero.

Wracając także do zasady autonomii prawa podatkowego od innych dziedzin prawa - bezzasadne byłoby stwierdzenie, że wraz z przeniesieniem ZCP, nabywca ZCP stał się podatkowym kontynuatorem czynności wykonanych przez Wnioskodawcę. Prawo podatkowe zachowuje w analizowanej sytuacji swoją odrębność.

Pogląd zgodny ze stanowiskiem podatnika reprezentowany jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.10.2019 r. Sygn. I FSK 1273/17.

ad. 2. Odpowiedź na pytanie nr 2 jest jedynie pochodną odpowiedzi na pytanie nr 1. Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy, odnośnie obowiązku wystawienia faktur korygujących, zostanie uznane za prawidłowe - skutkowało to będzie prawem Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 13 UVAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacja podatkowa, regulują m.in. zagadnienie sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) wstępuje w prawa i obowiązki innego podatnika m.in. korzystając z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Powyższe kwestie regulują przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Na podstawie art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2) (uchylony);

3) stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93 i art. 93a § 1-3 stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa, regulując kwestię następstwa prawnego na gruncie przepisów prawa podatkowego, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Z kolei art. 91 ust. 9 ustawy dotyczy zasad dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 dyrektywy obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W tym miejscu należy wskazać na tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10, w którym zawarto tezę, że „w przypadku nabycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.”

W świetle powołanych wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając powyższe na względzie, należy wskazać, że podatnik nabywający przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) staje się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) niezależnie od następstwa określonego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której nabywca przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jest beneficjentem czynności podatnika dokonującego zbycia.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur uregulowane są w Dziale XI ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.):

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Artykuł 106e ust. 1 ustawy, określa – co do zasady – dane, które powinna zawierać faktura.

Natomiast art. 106f ust. 1 ustawy wskazuje co powinna zawierać faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 (tzw. faktura zaliczkowa).

Ustawodawca w art. 106j ust. 1 ustawy, określił przypadki, w których podatnik winien wystawić fakturę korygującą. I tak zgodnie z ww. przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.) :

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W tym miejscu należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Natomiast, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnie wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, to w takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.

Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.):

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Cytowany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów/świadczenia usług następuje z chwilą faktycznego ich dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.):

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą z zakresu realizacji przedsięwzięć deweloperskich. W ramach realizacji projektu w momencie zawierania umów przedwstępnych z przyszłymi nabywcami lokali mieszkalnych, przyjmowali Państwo zaliczki na poczet dostawy lokali. Otrzymanie zaliczki każdorazowo udokumentowane było wystawieniem faktury.

24 marca 2020 r. dokonali Państwo sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z aktem notarialnym w skład zbywanego ZCP wchodziły m.in. prawa i obowiązki wynikające z przedwstępnych umów ustanowień odrębnych własności lokali i przedwstępnych umów sprzedaży.

Wystawili Państwo faktury korygujące na rzecz nabywców lokali mieszkalnych. Nie dokonali Państwo przy tym zwrotu wpłaconych przez nabywców wcześniej zaliczek, ponieważ Nabywca ZCP zobowiązał się do zaliczenia zaliczek na zapłatę ceny zbywanych lokali lub do ich zwrotu nabywcom, w przypadku nie zawarcia przyrzeczonych umów zbycia lokali. Rozliczenie zaliczek w powyższy sposób było elementem kalkulacji ceny sprzedaży ZCP. Po otrzymaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących dokonali Państwo obniżenia podatku należnego in minus o kwoty wynikające z faktur korygujących.

Wątpliwości w stosunku do przestawionego stanu faktycznego dotyczą tego czy zobligowani byli Państwo do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że nie będą Państwo stroną umowy przyrzeczonej po dokonaniu sprzedaży ZCP.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy jeszcze raz wskazać, że w sytuacji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, polegającej na tym, że Kupujący wstąpi we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego tyko kupujący ma prawo do ewentualnego skorygowania faktur sprzedaży wystawionych przez Wnioskodawcę.

Natomiast Wnioskodawca nie jest zobligowany do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że nie będzie stroną umowy przyrzeczonej po dokonaniu sprzedaży ZCP.

Zatem Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.):

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

Podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy miał prawo do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia faktur korygujących.

Jak wyżej wskazano wcześniej nie byli Państwo uprawnieni do wystawienia faktur korygujących na rzecz nabywców lokali z racji tego, że po dokonaniu sprzedaży ZCP nie będą Państwo stroną umowy przyrzeczonej. Nie mają więc Państwo prawa do obniżenia podatku należnego po otrzymaniu potwierdzenia faktur korygujących.

Tak, więc przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) jaki podali Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do wskazanego przez Państwa wyroku z 16 października 2019 r. sygn. I FSK 1273/17 należy wskazać, że wyrok ten odnosi się do innego opisu sprawy niż przedstawiony przez Państwa we wniosku. We wskazanej sprawie cyt.: „w istocie z podanych okoliczności wynika, że umowa ta obejmuje cesję (przelew) wierzytelności oraz przejęcie obowiązków (zobowiązanie dostarczenia lokali osobom, które uiściły zaliczki na te lokale). (…) Przede wszystkim zwrócić należy uwagę na podmiotową odrębność podatkową Sprzedawcy oraz skarżącej Spółki oraz fakt, że zawarta umowa przejęcia praw i obowiązków Sprzedawcy przez skarżącą Spółkę nie stanowi podstawy podatkowego następstwa prawnego unormowanego w rozdziale 14 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że skarżąca Spółka jest pod względem podatkowym kontynuatorem czynności zrealizowanych przez Sprzedawcę. Jeżeli zatem – jak stwierdzono we wniosku o interpretację – „celem zawarcia umowy było zapewnienie kontynuowania realizacji projektu deweloperskiego po nabyciu działki przez Wnioskodawcę, a tym samym zapewnienie wykonania umów zobowiązujących do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży na rzecz nabywców, którzy w większości wykonali już wcześniej świadczenie wzajemne - w postaci zapłaty ceny - do rąk Sprzedającego” – to podatkowe skutki czynności dokonanych przez Sprzedawcę oraz skarżącą Spółkę muszą być oceniane odrębnie u każdego z tych podmiotów.”

Zatem przedmiotem sądzonej sprawy nie było przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).