Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-662/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Opodatkowanie świadczonych czynności, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz sposób realizacji tego uprawnienia w związku z wydatkami dotyczącymi budowy, eksploatacji i bieżącego utrzymania Infrastruktury
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu realizacji tego uprawnienia w związku z wydatkami dotyczącymi budowy, eksploatacji i bieżącego utrzymania Infrastruktury – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych czynności, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu realizacji tego uprawnienia w związku z wydatkami dotyczącymi budowy, eksploatacji i bieżącego utrzymania Infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej położonej na obszarach Gminy.

Przedmiotem wniosku jest inwestycja pn.: „B” (dalej infrastruktura), w której Gmina pełniła rolę inwestora. Gmina wybudowała infrastrukturę przy udziale dofinansowania w ramach działania „P”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, uzyskanego na podstawie umowy zawartej z Samorządem Województwa.

W odniesieniu do wybudowanej infrastruktury, Gmina wystawiła dla potrzeb księgowych dokument OT nr 331/1 z dnia 16 kwietnia 2013 r. potwierdzający przyjęcie jej na stan środków trwałych Gminy i oddanie do użytkowania w kwietniu 2013 r.

Na terenie Gminy prowadzi działalność P (dalej P lub spółka), w której Gmina posiada 100% udziałów. Przedmiotem działalności spółki jest m.in. zaspokajanie potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na obszarze Gminy. Usługi te są wykonywane na bazie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej powierzonej przez Gminę. Za usługi świadczone za pomocą infrastruktury spółka obciąża wynagrodzeniem z tytułu wskazanych usług mieszkańców, firmy i instytucje na terenie Gminy, wystawiając faktury VAT z wykazaną kwotą podatku należnego.

Co do zasady, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna i deszczowa, znajdująca się na terenie Gminy była w latach 2008-2010 wnoszona przez Gminę do spółki w formie aportów, przy czym transakcjom tym podlegały wyłącznie inwestycje finansowane ze środków własnych Gminy, bądź finansowane ze środków zewnętrznych, w przypadku których jednostki finansujące wyraziły zgodę na planowane działania (aporty pozostałych inwestycji były dokonywane po uzyskaniu odpowiednich organów zgody w tym zakresie).

W przypadkach, w których Gmina takich zgód nie uzyskała pozostawiała składniki majątkowe na stanie środków trwałych Gminy i udostępniała je nieodpłatnie na rzecz spółki.

Rozpoczynając realizację przedmiotowej inwestycji w infrastrukturę będącą przedmiotem wniosku, Gmina planowała, że po jej wybudowaniu zostanie ona udostępniona nieodpłatnie na rzecz spółki lub przekazana w drodze aportu.

Nieodpłatne udostępnienie na rzecz spółki, ze względu na treść art. 8 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miała stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W szczególności wynika to z faktu, że Gmina miała używać towarów (tu infrastruktury) stanowiących część jej przedsiębiorstwa do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

Gmina wskazała, że działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, zarówno nieodpłatne użyczenie infrastruktury spółce, jak i potencjalny aport, miało stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Dnia 28 lutego 2013 r., podczas spotkania, w trakcie którego odbyły się konsultacje z przedstawicielami firmy zewnętrznej, Gmina podjęła jednak decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług na rzecz spółki.

W rezultacie, w dniu 12 grudnia 2013 r., Gmina zawarła ze spółką odpłatną umowę nr 29/19p/13 o świadczenie przez Gminę na rzecz spółki usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury. Zawarta między stronami umowa potwierdza, że usługi w ww. zakresie świadczone są przez Gminę na rzecz spółki od dnia 16 kwietnia 2013 r. (tj. od dnia, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania i wpisana do ewidencji środków trwałych Gminy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Gmina wskazała, że brak wcześniejszego zawarcia umowy wynikał z faktu, że po podjęciu decyzji w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury spółce, Gmina nie dysponowała jeszcze zgodą Urzędu Marszałkowskiego na zawarcie takiej umowy, która była wymagana ze względu na uzyskane dofinansowanie. W momencie, gdy taka zgoda została udzielona (pismo z dnia 8 listopada 2013 r.), ww. umowa została podpisania.

Intencją stron, co znalazło również odzwierciedlenie w powyższej umowie, było to, aby ww. usługi objęły okres już od kwietnia 2013 r.

Wyjaśniając na czym polegają ww. usługi, a w szczególności na czym polega usługa w zakresie „przesyłu ścieków” świadczona na rzecz spółki, Gmina wskazała, że w związku z przedmiotową umową zobowiązała się do zapewnienia zdolności posiadanej Infrastruktury do przesyłu ścieków, w sposób ciągły i niezawodny, a także do ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

Istotą elementu przedmiotowej usługi w zakresie „przesyłu ścieków”, jest zapewnienie zdolności posiadanej infrastruktury do przesyłu ścieków (w sposób ciągły i niezawodny) przy pomocy urządzeń sanitarnych, wchodzących w jej skład. W związku z tym świadczeniem, spółka nabywa możliwość odprowadzenia za pomocą infrastruktury ścieków bytowo-gospodarczych, przykładowo od ich producenta do oczyszczalni ścieków.

Ww. usługi są dokumentowane fakturami VAT. Sprzedaż z tytułu ww. usług Gmina ujmuje w rejestrach VAT sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia powyższych usług Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7.

Kwoty stanowiące wynagrodzenie za usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury stanowią przychód Gminy.

W dalszej kolejności Gmina zamierza dokonać aportu wybudowanej w wyniku realizacji inwestycji infrastruktury do spółki.

W odniesieniu do infrastruktury, Gmina nie odliczyła dotychczas VAT od wydatków związanych budową oraz eksploatacją i bieżącym utrzymaniem Infrastruktury.

Gmina zaznaczyła, że wydatki związane z eksploatacją infrastruktury obejmować będą wydatki na wszelkiego rodzaju remonty urządzeń wchodzących w jej skład, będące wynikiem naturalnego zużycia infrastruktury w trakcie eksploatacji zgodnej z jej użytecznością oraz przeznaczeniem gospodarczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina świadcząc usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, świadczy tym samym czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jako takie niekorzystające ze zwolnienia z VAT, a tym samym czy Gmina wykorzystuje infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?
2.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, czy na gruncie ustawy o VAT w związku z wykorzystaniem infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz spółki usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową/eksploatacją/bieżącym utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową/eksploatacją/bieżącym utrzymaniem infrastruktury)?
3.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy właściwym momentem odliczenia będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

1.  w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (tj. przed dniem 28 lutego 2013 r.) - okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego (tu: infrastruktury), za który zdaniem Gminy, należy przyjąć dzień, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. 28 lutego 2013 r., a więc odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za luty 2013 r.;
2.  w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) \[tj. w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy infrastruktury/wydatków związanych z eksploatacją/utrzymaniem infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją/utrzymaniem infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała odpowiednie faktury, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.\].

Ograniczeniem odliczenia jest jedynie 5-letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.).5.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 odnośnie momentu odliczenia w zakresie otrzymanych dotychczas faktur była negatywna, czy w związku z przysługującym Gminie prawem do dokonania odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury, w sytuacji braku odliczenia dotychczas tego podatku. Gmina ma prawo do odliczenia tego podatku na zasadach ogólnych w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury - w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz odpowiednio w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją/utrzymaniem infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała odpowiednie faktury - w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  Gmina świadcząc usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury, świadczy tym samym czynności podlegające opodatkowaniu VAT i jako takie niekorzystąjące ze zwolnienia z VAT, a tym samym Gmina wykorzystuje infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
2.  W związku z wykorzystaniem infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczeniem przez Gminę na rzecz Spółki usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT poniesionego przez nią w związku z budową/eksploatacją/utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury (wynikającego z faktur dokumentujących wydatki Gminy związane z budową/eksploatacją/utrzymaniem infrastruktury).
3.  Jako, że w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania, Gmina jest zdania, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczanego w rozliczeniu za:

1.  w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (tj. przed 28 lutym 2013 r.) - okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego (tu infrastruktury), za który zdaniem Gminy, należy przyjąć dzień, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. 28 lutego 2013 r., a więc odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za luty 2013 r.;
2.  w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (w brzemieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) \[tj. w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją/utrzymaniem Infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.\].

Ograniczeniem odliczenia jest jedynie 5-cio letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.).5.  W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 była negatywna i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Gmina jest zdania, że w zakresie otrzymanych dotychczas faktur, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywane były przez Gminę faktury dotyczące budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury - w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz odpowiednio w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją/utrzymaniem infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała odpowiednie faktury - w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.).

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd taki wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 273/09 NSA uznał, że podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług (\`(...)\`) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl powyższych definicji rozpoczęcie przez Gminę działalności związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, tj. świadczenie usług w zakresie przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury, skutkuje tym, że Gmina działa w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczone przez nią usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych. Do świadczonych usług znajdzie zastosowanie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oraz zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT, czyli 23% (zdaniem Gminy usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT).

Reasumując, należy uznać, że w związku z zawarciem przez Gminę umowy na świadczenie usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Gminę czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT i niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Tym samym Gmina wykorzystuje infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle argumentów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania 1 bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury są/będą bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy. Jednocześnie, należy wskazać, że towary oraz usługi nabywane dla potrzeb budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury nie służą i nie będą służyć do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane VAT lub które byłyby z VAT zwolnione.

W konsekwencji, w opinii Gminy spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia VAT, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT, jak i wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Tym samym należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową/eksploatacją infrastruktury.

Gmina wskazała, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 5 maja 2011 r. znak IBPP2/443-372/11/UH uznał, że: „W opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę gmina realizuje sama podpisując umowy z mieszkańcami o dostawę wody (\`(...)\`). Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4, w oparciu o cyt. wyżej przepisy ustawy o VAT stwierdzić należy, iż realizując inwestycje w zakresie sieci wodociągowej Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów zakupionych na cele realizacji tejże inwestycji, gdyż będzie ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostarczanie wody na podstawie umów podpisanych przez gminę z mieszkańcami)”.

W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2012 r. znak IPP2/443-1423/11-3/AD. W stanie faktycznym podobnie jak to ma miejsce w przedmiotowym przypadku Gmina świadczyła usługę bezpośrednio na rzecz mieszkańców. Gmina była także inwestorem w zakresie budowy poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-sanitarnej. Zdaniem organu podatkowego „wykonywane czynności są opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, Zainteresowany będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą „ (\`(...)\`)”, zarówno w odniesieniu do faktur zapłaconych jak i wystawionych po zakończeniu inwestycji”.

Reasumując należy uznać, że świadczenie przez Gminę na rzecz spółki odpłatnych usług przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury, stanowi dla Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, ponieważ ponoszone na budowę/eksploatację/utrzymanie infrastruktury wydatki są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.

Ad. 3. W ocenie Gminy, w opisanej sytuacji doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania. Właściwy moment odliczenia określany będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

W związku z powyższym:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (tj. przed 28 lutego 2013 r., tj. przed dniem kiedy odbyło się spotkanie, w trakcie którego odbyły się konsultacje z przedstawicielami firmy zewnętrznej i Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT) - okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego (tu infrastruktury), za który zdaniem Gminy, należy przyjąć dzień, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. 28 lutego 2013 r., a więc odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za luty 2013 r.;

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) \[tj. w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją/utrzymaniem infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.\].

Ograniczeniem odliczenia jest/będzie jedynie 5-letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.).

Poniżej Gmina przedstawia szczegółową argumentację przemawiającą za ww. stanowiskiem:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z ust. 5 powyższego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 6 wskazanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ten ostatni przepis adresowany jest również do podatników, którzy wykorzystywali nabyty towar do wykonywania czynności, w związku z którymi nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zdaniem Gminy, decyzję o zmianie przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia środka trwałego w opisanej sytuacji podjęto przed oddaniem infrastruktury do użytkowania.

Wynika to z faktu, że w ocenie Gminy za obiektywny moment potwierdzenia zmiany zamiaru wykorzystania infrastruktury należy przyjąć dzień 28 lutego 2013 r. kiedy Gmina podczas spotkania z przedstawicielami firmy zewnętrznej, podjęła decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, zdaniem Gminy należy przyjąć, że zmiana zamiaru wykorzystania infrastruktury nastąpiła przed jej oddaniem do użytkowania, co jest przesłanką wskazaną w ww. przepisie, gdyż w jej ocenie za moment oddania infrastruktury do użytkowania należy przyjąć kwiecień 2013 r., tj. dzień, w którym wpisano przedmiotową infrastrukturę do ewidencji środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu OT nr 331/1 z dnia 16 kwietnia 2013 r.

Gmina wskazała, że na powyższą konkluzję dotyczącą pełnego odliczenia VAT oraz ww. terminów na jego dokonanie, nie wpłynie fakt, że odpłatna umowa przesyłu została zawarta pomiędzy Gminą a spółką w grudniu 2013 r., podczas gdy jej oddanie do użytkowania nastąpiło w kwietniu 2013 r.

Gmina wskazała, że brak wcześniejszego zawarcia umowy wynikał z faktu, że po podjęciu decyzji w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury spółce, Gmina nie dysponowała jeszcze zgodą Urzędu Marszałkowskiego na zawarcie takiej umowy, która była wymagana ze względu na uzyskane dofinansowanie. W momencie, gdy taka zgoda została udzielona (pismo z dnia 8 listopada 2013 r.), ww. umowa została podpisana. Jak Gmina wskazywała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, intencją stron, co znalazło również odzwierciedlenie w powyższej umowie, było to, aby ww. usługi objęły okres już od kwietnia 2013 r.

Oznacza to, że infrastruktura będącą przedmiotem wniosku już od momentu oddania do użytkowania w kwietniu 2013 r., generowała dla Gminy obrót podlegający VAT (zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie 1).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku ze zmianą zamiaru przeznaczenia infrastruktury oraz wykorzystywaniem jej do czynności opodatkowanych VAT, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dotyczącej budowy Infrastruktury, jej bieżącą eksploatacją oraz bieżącym utrzymaniem, a tym samym ma prawo do skorygowania nieodliczonego VAT.

Na powyższe nie wpływa fakt, że do momentu podjęcia przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, Gmina nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej infrastruktury w związku z planowanym wykonywaniem m.in. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie infrastruktury spółce). W szczególności wynika to z faktu, że Gmina miała używać towar stanowiący część jej przedsiębiorstwa (tu infrastrukturę) do celów związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, obejmującą m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, stanowiących zadania własne Gminy.

W ocenie Gminy działała wówczas jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.

W świetle powyższego uznać należy, że nieodpłatne użyczenie infrastruktury spółce stanowiłoby działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To czy działalność taka prowadzona jest za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie nie wpływa na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W szczególności należy uznać, że w rozumieniu omawianego przepisu każda działalność usługodawcy (tu Gminy) będzie stanowiła działalność gospodarczą. Przepis ten nie wymaga, aby działalność gospodarcza była prowadzona dla osiągnięcia zysku, tj. w celach zarobkowych. Wskazuje na to przede wszystkim zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, które precyzuje, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że każda działalność polegająca na wykorzystaniu towarów i wartości niematerialnych w sposób ciągły dla osiągnięcia zysku będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, ale nie każda działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy i ciągły. Nastawienie danej działalności na zysk nie jest warunkiem sine qua non dla uznania aktywności danego podmiotu za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

To czy działalność taka będzie prowadzona za wynagrodzeniem, czy nieodpłatnie stanowi wybór Gminy i uzależnione jest niekiedy od różnych czynników.

Podobnie, to do Gminy należy wybór schematu organizacyjnego, w jakim będzie ona ww. działalność gospodarczą wykonywać (np. poprzez zakład budżetowy, bezpośrednio, np. poprzez wydzielony do tego celu referat w strukturach Urzędu Gminy, bądź poprzez spółkę prawa handlowego). Niekiedy bywa tak, że planując inwestycję, bądź ponosząc pierwsze nakłady inwestycyjne Gmina nie posiada jeszcze wiedzy, według jakiego schematu organizacyjnego dana inwestycja będzie wykorzystywana.

W każdym przypadku, Gmina planuje jednak wykorzystywać infrastrukturę do swojej działalności gospodarczej, przy czym to czy będzie ona po stronie Gminy skutkować bezpośrednim wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT czy też nie, okazuje się na różnym etapie prac inwestycyjnych. Podobnie jest z przedmiotową infrastrukturą.

Konkludując powyższe, zdaniem Gminy, w zakres pojęcia działalności gospodarczej wchodzi zarówno świadczenie usług, które są wykonywanie odpłatnie (tj. odpłatne udostępnienie Infrastruktury), jak i świadczenie takich usług, które są wykonywane w sposób nieodpłatny. Obie czynności wyczerpują pojęcie „wszelkiej działalności usługodawców”, co jest wystarczające dla uznania konkretnych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

W związku z powyższym w ocenie Gminy:

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (tj. przed 28 lutego 2013 r.) - okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego (tu infrastruktury), za który zdaniem Gminy, należy przyjąć dzień, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych. VAT, tj. 28 lutego 2013 r., a więc odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za luty 2013 r.;

*   w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) \[tj. w rozliczeniu za okresy, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury VAT dotyczące budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących do końca 2013 r. oraz w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług związanych z eksploatacją/ utrzymaniem infrastruktury powstał obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, w odniesieniu do faktur rozliczanych na zasadach obowiązujących od początku 2014 r.\].

Ograniczeniem odliczenia jest/będzie jedynie 5-letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.).

Stanowisko Gminy w ww. zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 listopada 2012 r., znak IPTPP4/443-517/12-5/ALN, w świetle której „odnośnie wydatków dotyczących towarów i usług w związku z budową wodociągu poniesionych przed podjęciem decyzji o zmianie przeznaczenia ww. inwestycji, korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT. Natomiast odnośnie zakupów dokonanych po podjęciu decyzji o zmianie przeznaczenia wodociągu i wykorzystywania go do czynności opodatkowanych Wnioskodawca może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.”

Ad. 4. Jeśli stanowisko Gminy dotyczące kwestii poruszonej w pytaniu 3 zostanie uznane za nieprawidłowe i organ podatkowy uzna, że w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie doszło do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (tu: infrastruktury), Gmina jest zdania, że w odniesieniu do faktur otrzymanych dotychczas, będzie mieć ona prawo do odliczenia VAT w drodze korekty wstecznej (tj. w rozliczeniach za okresy rozliczeniowe, w których Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) „prawo do obniżenia kwoty podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11,12,16 i 18”. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.), „jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny”. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10,10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

Jeśli natomiast podatnik nie dokonał odliczenia w miesiącu, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, to w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno przed i po 1 stycznia 2014 r.), ma on możliwość odliczenia podatku naliczonego „(\`(...)\`) przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Gmina z tytułu budowy/eksploatacji/bieżącego utrzymania infrastruktury otrzymała i będzie otrzymywać faktury zakupowe. Jak zostało wykazane wcześniej, Gmina ma prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury, bowiem nabywane towary i usługi wykorzystuje ona do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, że Gmina wykorzystuje infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia VAT powstało:

*   w przypadku faktur otrzymanych do końca 2013 r. - w miesiącach otrzymania poszczególnych faktur zakupowych (zgodnie z cytowanym wyżej art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.),

*   w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (zgodnie z cytowanymi wyżej art. 86 ust. 10 i ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Dotychczas Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury. W takiej sytuacji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu zarówno przed i po 1 stycznia 2014 r.), Gmina ma obecnie prawo do odliczenia VAT przez dokonanie korekty deklaracji podatkowych Gminy za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj.:

*   w przypadku faktur otrzymanych do końca 2013 r. - za miesiące otrzymania faktur zakupowych związanych z realizacją budowy/eksploatacji/utrzymania infrastruktury,

*   w przypadku faktur otrzymanych po 1 stycznia 2014 r. - za miesiące, w których w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub dokument celny.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. znak ILPP2/443-1185/10-2/EWW wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ podatkowy uznał, iż: „(\`(...)\`) jeżeli Zainteresowany będący podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 lipca 2008 r. z tytułu ponoszonych przez siebie nakładów na budowę przedmiotowych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych otrzymywał wystawiane na siebie faktury VAT i nie dokonał na ich podstawie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podarku naliczonego w przewidzianych do tego terminach, to na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, ma prawo do dokonania korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Reasumując należy uznać, że zgodnie z art. 86 ust. 13 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. l0b pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w odniesieniu do faktur otrzymanych w przeszłości, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących poszczególne wydatki na infrastrukturę w drodze korekty deklaracji VAT-7 Gminy za miesiące, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, którego zdanie wstępne zostało zmienione art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4”.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy miał następujące brzmienie: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18”.

Stosownie do obwiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jak stanowi ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W okresie od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 11 ustawy miał następujące brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

W myśl art. 86 ust. 13 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 86 ust. 13 ustawy miał następujące brzmienie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego”.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona m.in. obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do brzmienia art. 91 ust. 7 ww. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a cyt. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do ust. 7b omawianego artykułu, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „B”, która została oddana do użytkowania w kwietniu 2013 r. Na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków prowadzi spółka z o.o., w której Gmina posiada 100 % udziałów. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury powierzonej jej przez Gminę. Co do zasady, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna i deszczowa, była wnoszona do spółki w formie aportów, bądź Gmina udostępniała ją nieodpłatnie. W dniu 28 lutego 2013 r., Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych. W dniu 12 grudnia 2013 r., została zawarta umowa o świadczenie przez Gminę na rzecz spółki usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury. Umowa potwierdza, że usługi w ww. zakresie świadczone są przez Gminę na rzecz Spółki od dnia 16 kwietnia 2013 r. (tj. od dnia, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania i wpisana do ewidencji środków trwałych Gminy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Brak wcześniejszego zawarcia umowy wynikał z faktu, że po podjęciu decyzji w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury, Gmina nie dysponowała zgodą Urzędu Marszałkowskiego, która była wymagana ze względu na uzyskane dofinansowanie. Usługi świadczone na rzecz spółki są dokumentowane fakturami VAT, sprzedaż Gmina ujmuje w rejestrach VAT sprzedaży, a podatek wykazuje w deklaracjach VAT-7. W dalszej kolejności Gmina zamierza dokonać aportu wybudowanej w wyniku realizacji inwestycji infrastruktury do Spółki. Gmina nie odliczyła dotychczas VAT od wydatków związanych budową oraz eksploatacją i bieżącym utrzymaniem Infrastruktury.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sytuacji zawarcia z zakładem umowy w zakresie przesyłu na jego rzecz wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury za odpłatnością, Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia. A więc czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 2 i 3 wskazać należy, że – skoro jak wynika – jak wynika z wniosku Gmina „nabywała towary i usługi niezbędne do realizacji budowy przedmiotowej Infrastruktury w związku z planowanym wykonywaniem m.in. czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Spółce)”. Niemniej jednak w dniu 28 lutego 2013 r., Gmina podjęła decyzję o wykorzystywaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie, w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury (decyzja ta jak wynika z wniosku została podjęta jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania co miało miejsce w kwietniu 2013 r.), nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Skoro zatem zakupy towarów i usług przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania – tj. przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o ww. zmianach nie były wykorzystywane do żadnej działalności (ani opodatkowanej ani niepodlegającej opodatkowaniu), to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przez Gminę inwestycji (środków trwałych), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tej inwestycji. W opisanych okolicznościach decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług – jak wynika z wniosku – podjęta została przed zakończeniem inwestycji, czyli przez oddaniem środków trwałych do użytkowania.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma prawo/będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji. Tym samym Gminie przysługuje uprawnienie do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty kwoty podatku na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 i odpowiednio art. 91 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenia tego, w stosunku do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych, Gmina będzie mogła dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego – w tym konkretnym przypadku, w okresie rozliczeniowym, w którym została podjęta ww. decyzja, tj. luty 2013 r.

Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia, odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/będzie mogła dokonać „na bieżąco” (tj. jeszcze w trakcie realizacji inwestycji), na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia uregulowanych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur – do końca realizacji inwestycji – z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy.

W odniesieniu do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia, które ponoszone były na eksploatację infrastruktury, tj. zgodnie z wyjaśnieniem Gminy „na wszelkiego rodzaju remonty urządzeń wchodzących w jej skład, będące wynikiem naturalnego zużycia Infrastruktury w trakcie eksploatacji” oraz wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury, odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/będzie mogła dokonać „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia uregulowanych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na eksploatację infrastruktury oraz bieżące utrzymanie infrastruktury począwszy od stycznia 2014 r. – w odpowiednich miesiącach, w których, w odniesieniu do nabytych towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, a więc na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ww. ustawy z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że wobec pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3 odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 jest bezprzedmiotowa. Powyższe zgodne jest z intencją Gminy, która warunkuje udzielenie odpowiedzi na pytanie 4 od negatywnej odpowiedzi na pytanie 3, Gmina wskazała „W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 3 odnośnie momentu odliczenia w zakresie otrzymanych dotychczas faktur była negatywna …”.

Nadmienić należy, że na podatniku spoczywa ciężar udokumentowania zmian co do sposobu przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury, co powoduje, że powinny one znaleźć odzwierciedlenie w stosownych dokumentach.

Końcowo zaznaczyć także należy, że interpretacja została udzielona przy założeniu, że decyzja o „wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki”, została udokumentowana stosownymi dokumentami i została podjęta przed dniem faktycznego oddania jej do wykorzystania.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.