Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.643.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: w zakresie źródła przychodów z tytułu wynajmu lokali oraz kup z tytułu ulepszenia i odsetek od kredytu
Słowa kluczowe: amortyzacja; działalność-działalność gospodarcza; najem; podatek-podatek liniowy; sprzedaż; wspólność-wspólność majątkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z najmu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 10 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.643.2020.1.MD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 10 września 2020 r. (data doręczenia 15 września 2020 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia UPD ….). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni wraz z mężem (dalej: „Małżonkowie”), z którym łączy Ją wspólność majątkowa, są właścicielami dwóch nieruchomości (lokale mieszkalne), które wynajmowane są osobom fizycznym na podstawie długoterminowych umów w ramach najmu prywatnego. Wynajem mieszkań nie ma cech zorganizowania (brak zorganizowanej struktury do obsługi najmu; czynności związane z najmem nie zostały zlecone wyspecjalizowanemu podmiotowi). Małżonkowie samodzielnie poszukują ewentualnych najemców. Mieszkania te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a związane są z tzw. „najmem prywatnym”.

Małżonkowie złożyli właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu z najmu przez jedno z nich – tj. męża Wnioskodawczyni. Przychody z najmu opodatkowane są 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Przychody te nie stanowią dla Małżonków podstawowego źródła utrzymania.

Na chwilę obecną Małżonkowie nie rozważają zmiany formy opodatkowania przychodów (dochodów) z najmu ww. mieszkań.

Małżonkowie planują zakup kilku kolejnych nowowybudowanych lokali (na chwilę obecną trzech) - lokalu użytkowego oraz lokali mieszkalnych (dalej: „Lokale”). Aktualnie podpisane zostały umowy przedwstępne nabycia ww. lokali. Lokale te będą wynajmowane w systemie condohotelu/aparthotelu. Zamiarem nabycia Lokali było uzyskiwanie przychodów z tego tytułu.

Przychody z wynajmu Lokali mają być rozliczane w całości przez Wnioskodawczynię w ramach założonej w tym celu jednoosobowej działalności gospodarczej, według stawki 19% (podatek liniowy). Lokale zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wprowadzenie mieszkania do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nastąpi w miesiącu rozpoczęcia wykorzystywania mieszkania do działalności gospodarczej, natomiast odliczenie podatku VAT naliczonego nastąpi w deklaracji za miesiąc dokonania dostawy nowonabytych Lokali, nie wcześniej niż wraz z otrzymaniem faktur od dewelopera.

Lokale zostaną zakupione w stanie deweloperskim, w związku z czym konieczne będzie poniesienie wydatków na przeprowadzenie prac wykończeniowych. Zarówno cena nabycia poszczególnych Lokali, jak i koszty ich wykończenia przekraczać będą wartość 10 000 zł. Zakup Lokali sfinansowany będzie częściowo z kredytu. Odsetki od kredytu do momentu zakończenia prac wykończeniowych w Lokalach, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ale będą zwiększać wartość początkową środków trwałych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni planuje:

*   rozliczyć dochody z tytułu wynajmu Lokali (nowozakupionych trzech lokali) samodzielnie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (przy czym jednocześnie wyłącznie mąż będzie rozliczał najem dotychczas posiadanych przez Małżonków prywatnych dwóch lokali mieszkalnych na zasadzie ryczałtu),

*   pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej Lokali (uwzględniającej wydatki na ich wykończenie),

*   pomniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodu w postaci odsetek od rat kredytu faktycznie zapłaconych.

W piśmie z dnia 21 września 2020 r., Wnioskodawczyni wskazała, że założyła działalność gospodarczą w lipcu 2020 r. Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest - 68.20.Z -Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Nowowybudowane Lokale będą stanowiły własność Wnioskodawczyni (nie będą przedmiotem współwłasności majątkowej małżeńskiej). Wszystkie nowowybudowane lokale będą wynajmowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Lokale te położone są w miejscowości turystycznej. Będą one wynajmowane w ramach wynajmu krótkoterminowego:

*   Lokal mieszkalny 1 w …. - wynajem w ramach działalności gospodarczej,

*   Lokal mieszkalny 2 w …. - wynajem w ramach działalności gospodarczej,

*   Lokal użytkowy w …. - wynajem w ramach działalności gospodarczej.

Przedmiotem pytania nr 3 są lokale położone w …. - dwa Lokale mieszkalne i Lokal użytkowy, które będą stanowiły wyłączną własność Wnioskodawczyni. Lokale, które zamierza nabyć Wnioskodawczyni, będą stanowiły odrębną własność i będzie im przysługiwała ułamkowa część gruntu, na którym stoi budynek. Nowe Lokale będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najprawdopodobniej w 2021 r. – po oddaniu ich do użytku i po przeprowadzeniu prac wykończeniowych i dostosowawczych. Wydatki na wykończenie, poniesione do dnia oddania Lokali do używania (po wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), będą zwiększać wartość początkową Lokali. Kredyt na dwa nowe Lokale (mieszkaniowe) został zaciągnięty w sierpniu 2020 r. Lokal użytkowy został zakupiony ze środków własnych Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na zakup Lokali, które zamierzała wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na konieczność podjęcia niezwłocznej decyzji w sprawie zakupu przedmiotowych Lokali, a co za tym idzie pozyskania środków na ich zakup, Wnioskodawczyni odstąpiła od czasochłonnej procedury pozyskania kredytu firmowego, zaciągając na ten cel kredyt prywatny.

Wnioskodawczyni nadmienia przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji, czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Kredyt został zaciągnięty przez obojga małżonków. Kwoty odsetek od kredytu zapłacone do dnia oddania lokalu mieszkalnego do używania (po wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), będą zwiększać wartość początkową lokali. Wnioskodawczyni zamierza zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odsetki faktycznie zapłacone.

Wnioskodawczyni uzyskuje także przychody ze stosunku pracy.

Wnioskodawczyni, wraz z mężem, posiada w swoim majątku prywatnym trzy lokale mieszkalne położone w ……. Dwa z tych lokali wynajmuje osobom fizycznym na cele mieszkaniowe (najem długoterminowy). Lokale te nie są i nie będą związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni nabędzie na własność trzy Lokale (dwa lokale mieszkalne i jeden użytkowy), położone w …\`(...)\` Lokale te nie będą objęte wspólnością ustawową małżeńską - wyłącznym właścicielem tych Lokali będzie Wnioskodawczyni. Lokale będą wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, tj. będą przedmiotem najmu krótkoterminowego.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania (pytania Nr 1 i 3 ostatecznie sformułowano w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawidłowym jest rozliczanie w całości, wyłącznie przez Wnioskodawczynię dochodu z tytułu wynajmu Lokali (nowozakupionych trzech Lokali) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - podatek liniowy 19%?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej mieszkania (uwzględniającej wydatki na wykończenie) oraz o koszty uzyskania przychodu w postaci odsetek od rat kredytu faktycznie zapłaconych?
3.  Czy w sytuacji sprzedaży każdego z nowozakupionych trzech Lokali, wynajmowanych przez Wnioskodawczynię w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych, następującej po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, przychód ze sprzedaży będzie uznany jako przychód ze zbycia majątku niepodlegający opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i Nr 2, natomiast w zakresie pytania oznaczonego Nr 3 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni (stanowisko do pytania Nr 1 ostatecznie przedstawiono w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1)

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawidłowym jest rozliczanie w całości wyłącznie przez Wnioskodawczynię dochodu z tytułu wynajmu Lokali (nowozakupionych trzech Lokali) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - podatek liniowy 19%.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 5a pkt 6 definicję pojęcia działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznej, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 oraz

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

W praktyce najwięcej wątpliwości budzi ostatnia przesłanka, tj. niemożność zaliczenia przychodu do innych źródeł. Zdaniem Wnioskodawczyni, możliwość zaliczenia danego przychodu do innego źródła aniżeli pozarolnicza działalność gospodarcza wyłącza możliwość zaliczenia tego przychodu, jako pochodzącego z działalności gospodarczej. Takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 47/09: „Nawet w sytuacji spełnienia przez podatnika warunku przewidzianego w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazującego na to, że w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.”

Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1002/10: „przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych, z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.”

Aby przypisać dany przychód do poszczególnego źródła należy uwzględnić wszystkie istotne elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W przypadku umów najmu nie można poprzestać tylko na kwalifikacji formalnej opartej na nazwie umów cywilnoprawnych zawieranych przez podatnika, ale trzeba także uwzględnić wszelkie okoliczności faktyczne towarzyszące tej aktywności i dopiero wówczas dokonać kwalifikacji podatkowej przychodów z tego źródła. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne w wydawanych rozstrzygnięciach zwracają m.in. uwagę na to, czy wynajmowana nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Istotny jest również cel, w jakim dana nieruchomość została nabyta (np. lokata oszczędności).

W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1078/17, w którym stwierdzono: „Decydujący (\`(...)\`) dla tego rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (\`(...)\`), a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest zamiar samego podatnika. To on decyduje o tym, czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. Podzielić tu należy stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3 79/14, w świetle którego zarobkowy, zorganizowany i ciągły najem lokali dokonywany we własnym imieniu, który miał charakter powtarzalny i nieprzypadkowy, nie pozwala wbrew stanowisku samych podatników na klasyfikowanie przychodów z tego tytułu do źródła przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).”

Zdaniem NSA, wyrażonym w powyższym wyroku, gdy o zaliczeniu określonych czynności podatnika do działalności gospodarczej decydują kryteria ustanowione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie czynności podatnika, pomimo spełnienia tych kryteriów, mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, to o uznaniu tych czynności za działalność gospodarczą decydować powinna intensywność występowania cech wskazanych w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Jeżeli cechy te, a zwłaszcza zorganizowany charakter i ciągłość czynności występują w wyraźnie większym natężeniu niż w przypadku takiej samej działalności wykonywanej poza działalnością gospodarczą, to należy je uznawać za działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych przez Małżonków nie można mówić o takiej samej intensywności występowania kryteriów wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w przypadku wynajmu nowo nabytych Lokali w systemie condohotel/aparthotel.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawczyni nie wprowadziła lokali mieszkalnych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych swego przedsiębiorstwa. Umowy najmu lokali mieszkalnych nie są i nie będą zawierane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Mieszkania te traktowane są przez Małżonków jako majątek prywatny i nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez Wnioskodawczynię jednoosobową działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie planuje w przyszłości wykorzystywać tych lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynajem ww. lokali mieszkalnych przez Małżonków nie mieści się w ramach definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Aby uznać daną aktywność podatnika za działalność gospodarczą w myśl przytoczonego przepisu, musi mieć ona charakter zarobkowy, zorganizowany, ciągły oraz musi być prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat. Tymczasem nie występuje tutaj znaczący stopień zorganizowania i zaangażowania osobistego Małżonków, w szczególności nie współpracują oni z podmiotami profesjonalnymi, ani nie świadczą dodatkowych usług w związku z wynajmem przedmiotowych mieszkań.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Wnioskodawczym jest zdania, że uzyskiwane przychody z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych nie stanowią i nie będą stanowiły przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, Małżonkowie mają prawo do opodatkowania przychodów uzyskanych z najmu lokali mieszkalnych na dotychczasowych zasadach, tj. z zastosowaniem stawki ryczałtowej w wysokości 8,5%, z uwzględnieniem oświadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.).

Nie ulega wątpliwości, że prowadzony przez Wnioskodawczynię najem Lokali (nowozakupionych) ma zarobkowy charakter. Zakres prowadzonego najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny - przede wszystkim czynności związane z najmem zostaną zlecone wyspecjalizowanemu podmiotowi. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Bez wątpienia czynności związane z wynajmem Lokalu podejmowane będą przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny.

Ponadto, w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa, decydujący dla przypisania przychodu z najmu Lokali do właściwego źródła jest zamiar Wnioskodawczyni, która w tym przypadku zadecydowała o rozliczaniu tych przychodów w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają zakazu jednoczesnego osiągania przez podatników przychodów ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu wskazać można:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.31.2019.2.MR: „Przepisy ww. ustaw \[ustawy o PIT oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - przyp. Wnioskodawczyni\] nie zawierają zakazu jednoczesnego osiągania przez podatników przychodów z obydwu ww. źródeł przychodów. Ponadto zauważyć należy, iż prawo do opodatkowania przychodów uzyskanych z tzw. prywatnego najmu w formie ryczałtu nie jest uzależnione od nieuzyskiwania przez podatnika przychodów z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej,”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2020 r., Nr 0115-KDWT.4011.21.2019.2.BK: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w latach 2015-2017 Wnioskodawczyni nabyła za prywatne środki 3 mieszkania (kawalerki). Zakupione lokale Wnioskodawczyni wynajmuje osobom fizycznym na podstawie długoterminowych umów najmu. Przedmiotowe mieszkania nie mają związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą - wynajmowane lokale są wykorzystywane przez najemców w celach mieszkalnych. Mieszkania nie zostały nigdy włączone do ewidencji środków trwałych w księgach rachunkowych prowadzonych dla działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Przychody osiągane z tego źródła nie przekraczają rocznie kwoty 100 000 zł. Czynności wynajmu lokali mieszkalnych nie mają charakteru zorganizowanego, w szczególności nie odbywają się w ramach żadnej wyodrębnionej struktury organizacyjnej, czy też finansowej,”

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2012 r., Nr IPPB1/415-538/12-2/MS: „Wskazać również należy, iż w świetle przepisów powyższej ustawy wybór kwalifikacji i sposobu rozliczania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, bądź najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, zależy od podatnika. Przepisy ww. ustaw nie zawierają zakazu jednoczesnego osiągania przez podatników przychodów z obydwu ww. źródeł przychodów. Ponadto zauważyć należy, iż prawo do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów uzyskanych z tzw. prywatnego najmu w formie najmu nie jest uzależnione od nieuzyskiwania przez podatnika przychodów z najmu prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ponadto Wnioskodawczyni stanie się właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, którą będzie następnie wynajmowała w ramach najmu prywatnego.”

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawidłowym jest rozliczanie w całości, wyłącznie przez Wnioskodawczynię, dochodu z tytułu wynajmu Lokali (nowozakupionych trzech Lokali) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, według podatku liniowego w wysokości 19%.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawczyni, będzie Jej przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej mieszkania (uwzględniającej wydatki na wykończenie) oraz o koszty uzyskania przychodów w postaci odsetek od rat kredytu faktycznie zapłaconych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższy m niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z powyższym, środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   o przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę nabycia. Zgodnie z ust. 3, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z przystosowaniem Lokali w stanie deweloperskim do stanu umożliwiającego wykorzystanie ich na potrzeby prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową środka trwałego, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast, jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odsetki są kosztem, jeśli spełniają następujące przesłanki:

*   są faktycznie zapłacone,

*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,

*   nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo rozliczyć koszty uzyskania przychodów istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu.

Reasumując, odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie Lokali, zapłacone po dniu oddania Lokali do używania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z najmu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w art. 5a pkt 6 definicję pojęcia działalności gospodarczej. Zgodnie z tym przepisem, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznej, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 oraz

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższy przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy podkreślić, że co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem.

W przypadku dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik może dokonać wyboru opodatkowania wg 19% stawki podatku bądź opodatkować je według skali podatkowej.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Stosownie zaś do treści art. 9a ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (art. 9a ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 9a ust. 3 pkt 2, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych przepisów, możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona m.in. w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zauważyć przy tym należy, że wskazany powyżej przepis nie ogranicza możliwości wyłączenia jedynie do sytuacji, gdy wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz pracodawcy. Oznacza to, że jeśli chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w tym samym roku podatkowym, to stanowi to podstawę wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wraz z mężem, z którym łączy Ją wspólność majątkowa, są właścicielami dwóch nieruchomości (lokale mieszkalne), które wynajmowane są osobom fizycznym na podstawie długoterminowych umów w ramach najmu prywatnego. Wynajem mieszkań nie ma cech zorganizowania (brak zorganizowanej struktury do obsługi najmu; czynności związane z najmem nie zostały zlecone wyspecjalizowanemu podmiotowi). Małżonkowie samodzielnie poszukują ewentualnych najemców. Mieszkania te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a związane są z tzw. „najmem prywatnym” i opodatkowane są ryczałtem przez męża Wnioskodawczyni, zgodnie ze złożonym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczeniem.

Dodatkowo małżonkowie planują zakup kilku kolejnych nowowybudowanych lokali (na chwilę obecną trzech) - lokalu użytkowego oraz lokali mieszkalnych. Aktualnie podpisane zostały umowy przedwstępne nabycia ww. lokali. Lokale te będą wynajmowane w systemie condohotelu/aparthotelu. Zamiarem nabycia lokali było uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Przychody z wynajmu Lokali mają być rozliczane w całości przez Wnioskodawczynię w ramach założonej w tym celu jednoosobowej działalności gospodarczej, według stawki 19% (podatek liniowy). Lokale zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawczyni założyła działalność gospodarczą w lipcu 2020 r. Przedmiotem Jej działalności jest - 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Nowowybudowane lokale będą stanowiły własność Wnioskodawczyni (nie będą przedmiotem współwłasności majątkowej małżeńskiej). Wszystkie nowowybudowane lokale będą wynajmowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Lokale te położone są w miejscowości turystycznej. Będą one wynajmowane w ramach wynajmu krótkoterminowego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zamierza nabyć do majątku odrębnego trzy nowowybudowane lokale, które następnie zamierza wynajmować w ramach założonej w tym celu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu, to uzyskane przychody z tego tytułu mogą podlegać rozliczeniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej 19% podatkiem liniowym, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując ‒ w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowym jest rozliczanie w całości wyłącznie przez Wnioskodawczynię uzyskanego dochodu z tytułu wynajmu nowozakupionych trzech lokali w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i opodatkowanie go 19% podatkiem liniowym.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego Nr 1, uznano za prawidłowe.

Dodać także należy, że z uwagi na indywidualny charakter wydawanych interpretacji w trybie określonym art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), tutejszy Organ dokonał oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 w kontekście indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni wynikającej z opisu sprawy i treści ww. pytania. Inne informacje zawarte we własnym stanowisku, dotyczące małżonka Wnioskodawczynie nie podlegały ocenie.

W odniesieniu zaś do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pytaniu Nr 2, wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   musi być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja środków trwałych została określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji, oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością.
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższy m niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z powyższym, środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   o przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c ww. ustawy.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu – co do zasady – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Jednocześnie przepisy dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni planuje zakup trzech nowowybudowanych lokali - lokalu użytkowego oraz lokali mieszkalnych. Aktualnie podpisane zostały umowy przedwstępne nabycia ww. lokali. Lokale te będą wynajmowane w systemie condohotelu/aparthotelu. Zamiarem nabycia lokali było uzyskiwanie przychodów z tego tytułu. Przychody z wynajmu lokali mają być rozliczane w całości przez Wnioskodawczynię w ramach założonej w tym celu jednoosobowej działalności gospodarczej, według stawki 19% (podatek liniowy). Lokale zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu rozpoczęcia wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, najprawdopodobniej w 2021 r. – po oddaniu ich do użytku i po przeprowadzeniu prac wykończeniowych i dostosowawczych. Lokale zostaną zakupione w stanie deweloperskim, w związku z czym konieczne będzie poniesienie wydatków na przeprowadzenie prac wykończeniowych. Zarówno cena nabycia poszczególnych lokali, jak i koszty ich wykończenia przekraczać będą wartość 10 000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy w świetle przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię w związku z przystosowaniem lokali do stanu umożliwiającego wykorzystanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, będą składnikami ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z wniosku wynika także, że zakup lokali sfinansowany będzie częściowo z kredytu. Odsetki od kredytu do momentu zakończenia prac wykończeniowych w lokalach, nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu, ale będą zwiększać wartość początkową środków trwałych. Lokale, które zamierza nabyć Wnioskodawczyni, będą stanowiły odrębną własność i będzie im przysługiwała ułamkowa część gruntu, na którym stoi budynek. Wydatki na wykończenie, poniesione do dnia oddania lokali do używania (po wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), będą zwiększać ich wartość początkową. Kredyt na dwa nowe lokale (mieszkaniowe) został zaciągnięty w sierpniu 2020 r. Lokal użytkowy został zakupiony ze środków własnych Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na zakup lokali, które zamierzała wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się zatem do zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8, pkt 32 i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

*   zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika,

*   odsetki zostały zapłacone,

*   odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Koszty te jednak – związane ze spłatą odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu środków trwałych przeznaczonych do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej – można podzielić na występujące: przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania przedmiotowego środka trwałego do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup.

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawczynię z pozarolniczej działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności. Odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środków trwałych (lokali mieszkalnych) zwiększają ich wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, od dnia oddania ich do użytkowania. Natomiast odsetki naliczone i faktycznie zapłacone po dniu przekazania do użytkowania ww. środków trwałych, będą stanowić koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Reasumując - w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej lokali (z uwzględnieniem wydatków na ich wykończenie) oraz o koszty uzyskania przychodu w postaci odsetek od rat kredytu faktyczne zapłaconych.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni w ww. zakresie pytania oznaczonego Nr 2 jest prawidłowe.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie będzie chronić Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Tutejszy Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań oznaczonych Nr 1-2, natomiast w zakresie pytania Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.