Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-28/14-7/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-04-10
Teza: W zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem budynków świetlic.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 13 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismami: z dnia 17 lutego 2014 r. wg daty nadania (data wpływu 20 lutego 2014 r.) i z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem budynków świetlic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem budynków świetlic.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 17 lutego 2014 r. i z dnia 11 marca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina …. (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT od kwietnia 2005 roku. Gmina posiada w ramach swojego majątku świetlice wiejskie, m.in. świetlicę w O., R., K., KK., B., M. Gmina postanowiła wynajmować odpłatnie swoje świetlice mieszkańcom Gminy, bądź osobom trzecim na cele osobiste bądź komercyjne. W tym celu Gmina przeprowadziła szereg remontów, doposażenia świetlic w sprzęty np. kuchenne, a także budowę od podstaw świetlicy w O.

Efekt prac w postaci środków trwałych został przez Gminę zakończony i oddany do użytkowania pod koniec listopada 2011 r. Gmina podkreśliła, że każdy z oddanych środków trwałych ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Ponoszone w powyższym zakresie przez Gminę wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Gmina sfinansowała wskazane inwestycje ze środków własnych oraz z użyciem dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, w ramach którego podatek VAT był kosztem niekwalifikowalnym.

Kolejnym krokiem formalnym zmierzającym do odpłatnego wynajmu świetlic było podjęcie w marcu 2012 r. uchwały Rady Gminy (nr…..) w sprawie ustalenia zasad i trybu korzystania ze świetlic wiejskich, stanowiących mienie Gminy. Po przyjęciu tej uchwały, Gmina rozpoczęła odpłatny najem świetlic.

Oprócz odpłatnego najmu (wykorzystania świetlic na cele komercyjne), Gmina udostępnia poszczególne świetlice także nieodpłatnie - udostępnianie w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne). Udostępnianie komercyjne obiektów użyteczności publicznej polega na zawarciu z zainteresowanym korzystaniem z danego obiektu umowy najmu. Na podstawie umowy najmu Gmina w zamian za udostępnienie danego budynku komunalnego otrzymuje od najemcy opłatę określoną w zawartej umowie. Gmina na podstawie zawartej umowy najmu świetlicy wystawia na rzecz najemcy fakturę VAT, deklaruje z tego tytułu podatek należny we właściwej deklaracji VAT i wpłaca go na konto właściwego urzędu skarbowego.

Biorąc pod uwagę, że sposób wykorzystywania budynków komunalnych jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy udostępniania budynków komunalnych Gmina nie ma możliwości określenia godzin, ani dni tygodnia, w których budynki komunalne są udostępniane wyłącznie do wykorzystywania komercyjnego oraz odpowiednio niekomercyjnego.

Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową i modernizacją budynków komunalnych.

W pismach, stanowiących uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Świetlice wiejskie objęte zakresem zadanego we wniosku pytania znajdują się w następujących miejscowościach:
    1.  O.
    2.  R.
    3.  K.
    4.  KK.
    5.  B.
    6.  M.
2.  Żadna z inwestycji nie była budową nowego budynku. Wykonane prace we wszystkich lokalizacjach stanowiły zmiany w istniejących budynkach o charakterze modernizacyjno –remontowym.
3.  Ponoszone wydatki na ww. inwestycje:
    1.  O. – 2011
    2.  R. – 2011
    3.  K. – 2011
    4.  KK. – 2011
    5.  B. – 2011
    6.  M. – 2011.
4.  W odpowiedzi na pytanie o treści „Czy modernizacja budynków komunalnych, o których mowa we wniosku, stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?” Wnioskodawca wskazał, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego więc do niniejszego pytania może odnieść się jedynie teoretycznie, tj. ocenić charakter poniesionych wydatków z perspektywy definicji "ulepszenia" zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych/fizycznych. Zgodnie z tą definicją (art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP) / art. 22g ust. 16 ustawy o PDOF): Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Biorąc pod uwagę powyższą definicję część poniesionych wydatków jest z nią zgodna i stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, część natomiast ma charakter odtworzeniowy i z perspektywy przepisów o podatku dochodowym kwalifikowana byłaby jako remont, niezwiększający wartości początkowej danego środka trwałego. Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o odniesienie się do obu rodzaju wydatków.
5.  Gmina, rozpoczynając przedmiotowe inwestycje zamierzała wykorzystywać świetlice zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych) jak i nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom Gminy w ramach działalności statutowej). Formalne potwierdzenie oraz rozpoczęcie odpłatnego udostępniania świetlic miało miejsce po wydaniu uchwały Rady Gminy nr …. z dnia 13 marca 2012 r. w sprawie ustalenia zasad i trybu korzystania ze świetlic wiejskich, stanowiących mienie Gminy. W praktyce odpłatny najem miał miejsce do chwili obecnej w przypadku świetlic: O., R., B., K., M. Niewykluczone, że pozostałe świetlice będą wynajmowane w przyszłości.
6.  Od momentu oddania przedmiotowych inwestycji do użytkowania po zakończeniu przedmiotowych prac (III kwartał 2011 r., zgodnie z dokumentami OT) do chwili złożenia niniejszego wniosku, następujące obiekty były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych) jak i nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom Gminy w ramach działalności statutowej):
    1.  O. - pierwsza sprzedaż opodatkowana - maj 2012 r.
    2.  R. - pierwsza sprzedaż opodatkowana - wrzesień 2012 r.
    3.  B. - pierwsza sprzedaż opodatkowana - maj 2012 r.
    4.  K. - pierwsza sprzedaż opodatkowana - maj 2013 r.
    5.  M. pierwsza sprzedaż opodatkowana - czerwiec 2012 r. Świetlica w KK. do chwili obecnej nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.
7.  Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację/remonty świetlic były wydatkami o charakterze ogólnobudowlanym, związanym z całością budynków i Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi bądź niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
8.  Gmina odpłatny najem świetlic rozpoczęła:
    1.  O. - maj 2012 r.
    2.  R. - wrzesień 2012 r.
    3.  K. - maj 2013 r.
    4.  KK. - brak odpłatnego najmu do chwili obecnej, możliwy odpłatny najem w przyszłości
    5.  B. - maj 2012 r.
    6.  M. - czerwiec 2012 r.
9.  Realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawą prawną działania Gminy w tym zakresie jest art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy: kultury.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że tak jak wskazano w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, niniejszego wezwania Gmina wykorzystywała i zamierza wykorzystywać modernizowane budynki oraz nowo wybudowany budynek do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nadto Wnioskodawca doprecyzowując wskazał, że żadna z wymienionych we wniosku inwestycji nie dotyczyła budowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 marca 2014 r.).

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów remontów budynków komunalnych zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT")?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 11 marca 2014 r.), Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów remontów budynków komunalnych zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika VAT oraz

*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Zainteresowanego, pierwszy z wymienionych warunków jest spełniony, gdyż w zakresie wynajmowania komercyjnego budynków komunalnych Gmina będzie działała jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika VAT. Drugim warunkiem, koniecznym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina podkreśliła, że po poniesieniu wydatków na remont rozpoczęła ich komercyjne wykorzystanie tj. wykorzystywała je do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, Gmina realizowała w 2011 r. inwestycje polegające na remoncie i doposażeniu budynków komunalnych z zamiarem ich wykorzystywania do celów opodatkowanych podatkiem VAT (poprzez wynajem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich).

W związku z powyższym w przedstawionej sytuacji zaistnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami, a wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Natomiast odnosząc się do zakresu prawa do odliczenia, to biorąc pod uwagę, że budynki komunalne są wykorzystywane zarówno do realizacji zadań własnych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (m.in. do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury) oraz do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. najem na cele komercyjne), zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 90 ustawy o VAT dotyczący częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych wyrażonym m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 roku (sygn. I FPS 9/10) przepis ten dotyczy jedynie proporcji pomiędzy czynnościami opodatkowanymi VAT i dającymi prawo do odliczenia VAT, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, ale nie dającymi prawa do odliczenia (tj. czynnościami zwolnionymi z VAT). Natomiast czynności wchodzące w zakres realizacji zadań własnych Gminy jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie są uwzględniane przy określaniu proporcji w odliczeniu podatku VAT naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej Gmina, ani na etapie realizacji inwestycji polegającej na remoncie i doposażeniu budynków komunalnych, ani obecnie na etapie udostępniania tych budynków nie jest (nie była) w stanie określić przyporządkowania udostępniania budynków komunalnych na cele opodatkowane (udostępnianie komercyjne) oraz ich wykorzystywania na cele nieopodatkowane (udostępnianie niekomercyjne). Tym samym Gmina nie jest w stanie określić stosunku wydatków poniesionych na remont budynków komunalnych do dochodów Gminy osiąganych z tytułu ich udostępniania na cele komercyjne.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku VAT wskazanego w fakturach zakupowych związanych z remontem i doposażeniem budynków komunalnych, które po zakończeniu prac były wynajmowane odpłatnie podmiotom trzecim.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2013 roku (sygn. IPPP3/443-1239/12-6/IG), dotycząca analogicznej sytuacji, w której wskazano: „Biorąc zatem pod uwagę argumenty przedstawione przez Gminę w przedmiotowym wniosku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł wydatki związane z przebudową budynku na potrzeby świetlicy wiejskiej, która służy zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z Inwestycją.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż pomimo, że we wniosku ORD-IN zaznaczono pozycje 50 i 52 jako zdarzenie przyszłe, to jednak z uwagi na treść złożonego wniosku, a w szczególności wskazanie, że Gmina realizowała w 2011 r. inwestycję polegającą na remoncie świetlic oraz zakres postawionego we wniosku pytania dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów poniesionych w 2011 r. na remont budynków komunalnych, tut. Organ uznał, że przedmiotowy wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego. Zatem niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT wg stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W niniejszej sprawie istotne jest ustalenie czy czynności niepodlegające opodatkowaniu winny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji.

Zgodnie z linią orzeczniczą NSA (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010r. I FSK 1605/08) zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 3 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowanie „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, i niewykorzystywanych do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, w sytuacji gdy nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, podatnikowi przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Gmina) będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług posiada w ramach swojego majątku świetlice wiejskie, m.in. świetlicę w O., R., K., KK., B., M. Gmina postanowiła wynajmować odpłatnie swoje świetlice mieszkańcom Gminy, bądź osobom trzecim na cele osobiste bądź komercyjne. W tym celu Gmina przeprowadziła szereg remontów oraz doposażenia świetlic. Efekt prac w postaci środków trwałych został przez Gminę zakończony i oddany do użytkowania pod koniec listopada 2011 r. Każdy z oddanych środków trwałych ma wartość początkową przekraczającą 15.000 zł. Ponoszone w powyższym zakresie przez Wnioskodawcę wydatki udokumentowane zostały wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi w nich kwotami VAT. Kolejnym krokiem formalnym zmierzającym do odpłatnego wynajmu świetlic było podjęcie w marcu 2012 r. uchwały Rady w sprawie ustalenia zasad i trybu korzystania ze świetlic wiejskich, stanowiących mienie Gminy. Po przyjęciu tej uchwały, Gmina rozpoczęła odpłatny najem świetlic. Oprócz odpłatnego najmu (wykorzystania świetlic na cele komercyjne), Wnioskodawca udostępnia poszczególne świetlice także nieodpłatnie - udostępnianie w ramach realizacji zadań własnych Gminy m.in. na potrzeby zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie kultury (udostępnianie niekomercyjne). Biorąc pod uwagę, że sposób wykorzystywania budynków komunalnych jest uzależniony od zapotrzebowania na obie formy udostępniania budynków komunalnych Gmina nie ma możliwości określenia godzin, ani dni tygodnia, w których budynki komunalne są udostępniane wyłącznie do wykorzystywania komercyjnego oraz odpowiednio niekomercyjnego. Gmina jak dotąd nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową i modernizacją budynków komunalnych.

Nadto Wnioskodawca doprecyzowując wskazał, że świetlice wiejskie objęte zakresem zadanego we wniosku pytania znajdują się w następujących miejscowościach: O., R., K., KK., B. i M. Wykonane prace we wszystkich lokalizacjach stanowiły zmiany w istniejących budynkach o charakterze modernizacyjno–remontowym. Żadna z inwestycji nie była budową nowego budynku. Wydatki na ww. inwestycje ponoszone były w 2011 r. Część poniesionych wydatków stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, część natomiast ma charakter odtworzeniowy i z perspektywy przepisów o podatku dochodowym kwalifikowana byłaby jako remont, niezwiększający wartości początkowej danego środka trwałego.

Gmina, rozpoczynając przedmiotowe inwestycje zamierzała wykorzystywać świetlice zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych) jak i nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom Gminy w ramach działalności statutowej). Od momentu oddania przedmiotowych inwestycji do użytkowania po zakończeniu przedmiotowych prac (III kwartał 2011 r., zgodnie z dokumentami OT) do chwili złożenia niniejszego wniosku, następujące obiekty były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (odpłatne udostępnianie na podstawie umów cywilnoprawnych) jak i nieopodatkowanych VAT (nieodpłatne udostępnianie mieszkańcom Gminy w ramach działalności statutowej):

*   O. - pierwsza sprzedaż opodatkowana - maj 2012 r.

*   R. - pierwsza sprzedaż opodatkowana - wrzesień 2012 r.

*   B. - pierwsza sprzedaż opodatkowana - maj 2012 r.

*   K. - pierwsza sprzedaż opodatkowana - maj 2013 r.

*   M. pierwsza sprzedaż opodatkowana - czerwiec 2012 r.

Świetlica w KK. do chwili obecnej nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, możliwy odpłatny najem w przyszłości.

Wydatki poniesione przez Gminę na modernizację/remonty świetlic były wydatkami o charakterze ogólnobudowlanym, związanym z całością budynków i Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi bądź niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Realizowane inwestycje należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Podstawą prawną działania Gminy w tym zakresie jest art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym zadania własne gminy obejmują sprawy: kultury.

W świetle przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, poniesionych w 2011 r. na remont ww. świetlic, należy mieć na uwadze unormowania zawarte w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisie art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany na wstępie przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej tj. na cele realizacji zadań własnych Gminy.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle tego przepisu Wnioskodawca, w stosunku do wydatków stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana część nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wydatków stanowiących ulepszenie, poniesionych w 2011 r. na remont świetlic w miejscowościach O., R., K., KK., B. i M., które od samego początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowych inwestycji miały służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, jak również czynnościom niepodlegającym podatkowi VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych wydatków według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, bowiem w niniejszej sprawie w zakresie działalności gospodarczej budynki ww. świetlic będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gmina winna określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu ww. świetlice będą wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina bowiem nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja tego prawa do odliczenia winna nastąpić na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10.

Przy czym zauważyć należy, że w niniejszej sprawie, Wnioskodawca wskazał, iż od początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowych inwestycji, planowano wszystkie ww. świetlice wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Natomiast od momentu oddania do użytkowania w 2011 r. świetlice w miejscowościach O., R., K., KK., B. i M. nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Pierwsze wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świetlic w miejscowościach O., R., B. i M. nastąpiło w 2012 r., a świetlicy w miejscowości K. w 2013 r. Z kolei w świetlicy KK. do chwili obecnej brak odpłatnego najmu. Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca realizował przedmiotowe inwestycje dotyczące z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a po oddaniu inwestycji do używania wykorzystywał je wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to zmieniło się przeznaczenie ww. inwestycji.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca dokona, w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, obniżenia kwoty podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego od wydatków stanowiących ulepszenie, poniesionych na remont świetlic w miejscowościach O., R., K., KK., B. i M., to następnie jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia ww. inwestycji, tj. wykorzystania przez Wnioskodawcę przedmiotowych inwestycji po oddaniu ich do użytkowania wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Korekty należy dokonać zgodnie z art. 91 ust. 2 w związku z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Przy czym należy podkreślić, że jeżeli w okresie korekty następuje kolejna zamiana przeznaczenia ww. świetlic, jak ma to miejsce w stosunku do świetlic w miejscowościach O., R., K., B. i M., Wnioskodawca winien dokonać ponownie stosownej korekty podatku naliczonego.

Natomiast odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków niestanowiących ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, związanych z realizowanym remontem świetlic w miejscowościach O., R., K., KK., B. i M., które Wnioskodawca – jak wynika z okoliczności sprawy – od początku realizacji zamierzał wykorzystywać zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie będzie miała możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT, stwierdzić należy, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Jeżeli Wnioskodawca dotychczas nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu ww. wydatków, realizacja tego prawa winna nastąpić na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Przy czym odnośnie wydatków niestanowiących ulepszenia, związanych z realizowanym remontem ww. świetlic zauważyć należy, że Wnioskodawca wskazał, iż od początku realizacji przedmiotowego remontu zamierzał wykorzystywać je zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast od momentu oddania do użytkowania w 2011 r. świetlice w miejscowościach O., R., K., KK., B. i M. nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać zatem w tym miejscu należy art. 91 ust. 7d ustawy, w myśl którego w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca dokona, w trybie art. 86 ust. 13 ustawy, obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków niestanowiących ulepszenia, poniesionych na remont świetlic w miejscowościach O., R., K., KK., B. i M., to następnie jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy. Bowiem w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki niestanowiące ulepszenia, poniesione na remont ww. świetlic od momentu oddania ich do użytkowania w 2011 r. nie zostały wykorzystane zgodnie z zamiarem ich nabycia.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących kosztów remontów budynków świetlic, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z działalnością gospodarczą, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska w szczególności dotyczące doposażenia budynków, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem podkreślić, iż wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, iż od początku podjęcia decyzji o realizacji przedmiotowych inwestycji, planowano wszystkie świetlice wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności niepodlegających podatkowi VAT. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i nie było przedmiotem oceny. Przedmiotowa okoliczność winna natomiast wynikać z całokształtu dokumentów będących w posiadaniu Wnioskodawcy, które podlegają weryfikacji wyłącznie w toku prowadzonego postępowania podatkowego do czego tut. Organ nie jest uprawniony.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.