Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.450.969.2020.7.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-18
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po ponownym rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.), uzupełnionego pismami: z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 7 września 2020 r.), z dnia 24 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), z dnia 15 grudnia 2020 r. (data wpływu 15 grudnia 2020 r.), z dnia 28 maja 2021 r. (data wpływu 28 maja 2021 r.), z dnia 31 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), w związku z postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2021 r., znak 0110-KSI2-2.441.3.2021.1.KKN, uchylającym postanowienie z dnia 8 stycznia 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.450.969.2020.4.AS i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór i zagospodarowanie odpadów

**Opis usługi:**

**

Gmina świadczy usługę odbioru i zagospodarowania odpadów, która obejmuje udostępnienie pojemników na niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne na terenie budynków wielolokalowych, udostępnienie pojemników lub dostarczeniu worków na odpady gromadzone selektywnie (za wyjątkiem pojemnika/worka na popiół), utrzymanie wszystkich pojemników na odpady komunalne, w tym pojemników na bioodpady przeterminowane i niewykorzystane leki oraz zużyte baterie w należytym stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, kontrola przestrzegania obowiązku selektywnego zbierania odpadów, reagowanie na reklamacje i odpowiedzialność za szkody, odbiór i transport odpadów z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów, a także odbiór odpadów z aptek oraz z punktów zbiórki zużytych baterii, prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych, sprawozdawczość Wykonawcy wobec Zamawiającego. Usługi objęte wnioskiem są nierozerwalne. Elementem dominującym są usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów. Czynnościami pomocniczymi będą inne usługi niż odbiór i zagospodarowanie odpadów, składające się na zamówienie opisane w SIWZ. Celem wszystkich czynności jest prawidłowy odbiór i zagospodarowanie odpadów, tj. według standardów zapewniających ochronę środowiska. Zamawiający jest zainteresowany nabyciem tylko usługi kompleksowej. Zamówienie będzie wykonywane przez jednego wykonawcę. Zamówienie nie może być wykonywane przez różne podmioty, bo tylko kompleksowe wykonanie w ramach jednej usługi gwarantuje należyte wykonanie.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 38.11.2

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę oraz pismami z dnia 24 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, z dnia 15 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia i wzoru umowy, z dnia 28 maja 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz z dnia 31 maja 2021 r. o przesłanie odpisu umowy zawartej na świadczenie będące przedmiotem wniosku.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o sygnaturze 0112-KDSL2-2.450.969.2020.4.AS pozostawiające wniosek z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 26 sierpnia 2020 r.) bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie w pełni braków formalnych wskazanych w piśmie Organu z dnia 8 grudnia 2020 r., znak 0112-KDSL2-2.450.969.2020.3.AS.

Wnioskodawca na ww. postanowienie pismem z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 15 stycznia 2021 r.) złożył zażalenie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r., znak 0110-KSI2-2.441.3.2021.1.KKN, uchylił postanowienie z dnia 8 stycznia 2021 r., znak 0112-KDSL2-2.450.969.2020.4.AS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia odbioru i zagospodarowania odpadów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Usługa kompleksowa polegająca na:

1.  Świadczeniu usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach zamieszkałych na terenie (…).
2.  Udostępnieniu pojemników na niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne na terenie budynków wielolokalowych.
3.  Udostępnieniu pojemników lub dostarczenie worków na odpady gromadzone selektywnie (za wyjątkiem pojemnika/worka na popiół)
4.  Utrzymaniu wszystkich pojemników na odpady komunalne, w tym pojemników na bioodpady przeterminowane i niewykorzystane leki oraz zużyte baterie w należytym stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym.
5.  Kontroli przestrzegania obowiązku selektywnego zbierania odpadów.
6.  Reagowaniu na reklamacje i odpowiedzialność za szkody.
7.  Odbiorze i transporcie odpadów z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów (…), a także odbiorze odpadów z aptek oraz z punktów zbiórki zużytych baterii.
8.  Prowadzeniu działań informacyjnych i edukacyjnych.
9.  Sprawozdawczości Wykonawcy wobec Zamawiającego.

W zakresie pkt 8 usługa polegać będzie na przeprowadzeniu (…) w ciągu trwania umowy akcji promocyjno-informacyjnej obejmującej zasięgiem (…), poprzez opracowanie i wydrukowanie materiałów informacyjnych w postaci ulotek, formatu A5, zadruk dwustronny kolorowy, dotyczącej w szczególności selektywnego zbierania odpadów. Dostarczenie materiałów może nastąpić razem z pierwszym harmonogramem odbioru odpadów po podpisaniu umowy, lecz nie później niż w ciągu (…) od podpisania umowy. Ilość ulotek tożsama z ilością harmonogramów. Dodatkowo Wykonawca dostarczy do Zamawiającego (…) ww. ulotek. Projekt graficzny ulotki w wersji elektronicznej będzie uzgodniony z Zamawiającym. Zamawiający zastrzega sobie możliwość zamieszczenia wersji elektronicznej przedmiotowej ulotki na stronie internetowej (…), jak również jej późniejsze zwielokrotnienie.

Przedmiotem tej usługi będzie opracowanie i wydrukowanie dokumentu zawierającego dane i informacje dotyczące zbierania odpadów w (…). Z uwagi na uwarunkowania prawne sposób zbierania odpadów jest odmienny w każdej gminie. Zamawiana ulotka jest więc instrukcją obsługi dla mieszkańca jak korzystać z systemu usuwania odpadów w (…). Określa ona jak odpady zbierać (frakcje, kolory worków, rodzaje pojemników), a także w jaki sposób gromadzić na posesji i przekazywać do odbioru. Ulotka nie zawiera informacji powszechnie dostępnych, ale opisuje mechanizm gromadzenia i zbierania odpadów wynikających z uregulowań prawnych w danej gminie. Dane zawarte w ulotce mają ścisły związek z mechanizmem zbierania odpadów tylko w (…) i są bezużyteczne w innej Gminie.

Usługa z pkt 8 ma być świadczona w ramach kompleksowej usługi na odbieranie i zagospodarowanie odpadów.

(…).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 7 września 2020 r.) Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Akcja edukacyjna ma postać instrukcji obsługi i będzie świadczona w ramach świadczenia kompleksowego i nie może stanowić przedmiot odrębnego zamówienia. Gmina ogłosiła przetarg w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w ramach którego wpłynęły (…) oferty (…).

Przedmiotowe zamówienie dotyczy zadań własnych gminy określonych w szczególności w art. 2 ust. 2 pkt 1, 3, 4, 5 i 8 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Obowiązek udzielenia zamówienia publicznego w tym zakresie określa art. 6d tej ustawy. Szczegółowy zakres obowiązków przekazanych w ramach zamówienia jest jednak uzależniony od ram prawnych dotyczących zbierania odpadów w danej Gminie. Na te ramy składają się między innymi akty prawne wydawane na podstawie:

*   art. 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – (…),
*   art. 6k ustawy – (…),
*   art. 6r ust. 3 – (…).

Przygotowując grunt do udzielenia przedmiotowego zamówienia (…) podjęła między innymi następujące uchwały:

(…).

Wskazanie na te (…) uchwały ma znaczenie o tyle, że przedmiotem zamówienia nie są objęte usługi związane z prowadzeniem Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów, zaś z (…) uchwały wynika zakres praw i obowiązków właściciela nieruchomości w zakresie odpłatności za odpady dostarczone do PSZOK.

Na podstawie tych regulacji przygotowano postępowanie w sprawie zamówienia i zgodnie z SIWZ jego zakres obejmował:

1.  Świadczenie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach zamieszkałych na terenie (…).
2.  Udostępnienie pojemników na niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne na terenie budynków wielolokalowych.
3.  Udostępnienie pojemników lub dostarczenie worków na odpady gromadzone selektywnie (za wyjątkiem pojemnika/worka na popiół).
4.  Utrzymanie wszystkich pojemników na odpady komunalne, w tym pojemników na bioodpady przeterminowane i niewykorzystane leki oraz zużyte baterie w należytym stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym.
5.  Kontrola przestrzegania obowiązku selektywnego zbierania odpadów.
6.  Reagowanie na reklamacje i odpowiedzialność za szkody.
7.  Odbiór i transport odpadów z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów (…), a także odbiór odpadów z aptek oraz z punktów zbiórki zużytych baterii.
8.  Prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych.
9.  Sprawozdawczość Wykonawcy wobec Zamawiającego.

W ramach poprzedniego zamówienia realizowanego od (…) treść materiałów informacyjnych miała postać zadrukowanej dwustronnie ulotki (ULOTKA), w której na jednej stronie znajdują się dane Zamawiającego, Wykonawcy, podmiotu prowadzącego PSZOK z danymi kontaktowymi, godzinami otwarcia PSZOK, usługach które są świadczone w zamian za opłatę, a drugiej stronie zasad selektywnej zbiórki odpadów. (…). Stworzony w ramach przedmiotowego zamówienia materiał informacyjny miał mieć podobną postać tyle, że zawierałby aktualne informacje wynikające z uchwał (…) wskazanych wyżej. W szczególności zmiany polegają na dodatkowym pojemniku na odpady pochodzące z palenisk (popioły), zmianie podmiotu prowadzącego PSZOK, oraz innym zakresie usług świadczonych w zamian za opłatę.

Materiał informacyjny (ulotka) stworzony w ramach zamówienia dotyczy więc tylko i wyłącznie usług świadczonych w ramach tego zamówienia i tylko u tego Zamawiającego. Przedmiotowy materiał staje się całkowicie bezużyteczny w innej Gminie, albo w tej samej Gminie z udziałem innego wykonawcy.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zamówienia udzielono, (…).

(…).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 15 grudnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

1.  przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe jak w pierwotnym wniosku z 26 sierpnia 2020 r.
2.  zakres usługi został szczegółowo opisany w SIWZ (…),
3.  Wnioskodawca podtrzymuje, że usługi objęte wnioskiem są nierozerwalne,
4.  elementem dominującym są usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów,
5.  czynnościami pomocniczymi będą inne usługi niż odbiór i zagospodarowanie odpadów, składające się na zamówienie opisane w SIWZ,
6.  celem wszystkich czynności jest prawidłowy odbiór i zagospodarowanie odpadów, tj. według standardów zapewniających ochronę środowiska,
7.  Zamawiający jest zainteresowany nabyciem tylko usługi kompleksowej,
8.  wynagrodzenie jest przyznawane za wykonanie usługi kompleksowej jednak wykonawca musi w ofercie przedstawić kalkulację,
9.  wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zakresu wykonanych prac,
10.  zamówienie będzie wykonywane przez jednego wykonawcę,
11.  zamówienie nie może być wykonywane przez różne podmioty, bo tylko kompleksowe wykonanie w ramach jednej usługi gwarantuje należyte wykonanie,

(…).

(…).

W związku z wątpliwościami tutejszego organu odnośnie faktycznie zawartej umowy oraz udziału poszczególnych odpadów pismem z dnia 21 maja 2021 r. wezwano Wnioskodawcę o:

1.  Potwierdzenie, że faktycznie zawarta umowa odpowiada wzorowi umowy (…). Jeżeli została zawarta umowa na świadczenie będące przedmiotem wniosku to należy również ją przesłać.
2.  Doprecyzowanie opisu przedmiotowego świadczenia o następujące elementy:
    1.  Jaki będzie udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?
    2.  Jaki będzie udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?
    3.  Jaki będzie udział odpadów niebezpiecznych, w stosunku do masy odbieranych odpadów w ogóle?

W odpowiedzi na ww. wezwanie w piśmie z dnia 28 maja 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że (…).

W zakresie pytań z pkt II wezwania Wnioskodawca poinformował, że (…).

(…).

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Jak wynika z opisu sprawy usługa odbioru i zagospodarowania odpadów obejmuje udostępnienie pojemników na niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne na terenie budynków wielolokalowych, udostępnienie pojemników lub dostarczenie worków na odpady gromadzone selektywnie (za wyjątkiem pojemnika/worka na popiół), utrzymanie wszystkich pojemników na odpady komunalne, w tym pojemników na bioodpady przeterminowane i niewykorzystane leki oraz zużyte baterie w należytym stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, kontrolę przestrzegania obowiązku selektywnego zbierania odpadów, reagowanie na reklamacje i odpowiedzialność za szkody, odbiór i transport odpadów z Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów, a także odbiór odpadów z aptek oraz z punktów zbiórki zużytych baterii, prowadzenie działań informacyjnych i edukacyjnych, sprawozdawczość Wykonawcy wobec Zamawiającego. Zdaniem Wnioskodawcy usługi objęte wnioskiem są nierozerwalne. Elementem dominującym są usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów. Czynnościami pomocniczymi będą inne usługi niż odbiór i zagospodarowanie odpadów, składające się na zamówienie opisane w SIWZ. Celem wszystkich czynności jest prawidłowy odbiór i zagospodarowanie odpadów, tj. według standardów zapewniających ochronę środowiska. Zamawiający jest zainteresowany nabyciem tylko usługi kompleksowej. Zamówienie będzie wykonywane przez jednego wykonawcę. Zamówienie nie może być wykonywane przez różne podmioty, bo tylko kompleksowe wykonanie w ramach jednej usługi gwarantuje należyte wykonanie.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wszystkie czynności są wykonywane na postawie jednej umowy (nie ma odrębnych umów, zleceń). Zgodnie z (…). Natomiast zgodnie (…). Ponadto, zgodnie z (…) oraz (…). Zatem wyposażenie nieruchomości w pojemniki, kontenery czy worki jest ściśle związane z odbiorem i zagospodarowaniem odpadów przez Wykonawcę świadczenia. Natomiast przeprowadzana (…) w ramach świadczenia akcja edukacyjna, która ma postać ulotki to materiał informacyjny stworzony w ramach zamówienia, który dotyczy tylko i wyłącznie usług świadczonych w ramach tego zamówienia i tylko tego Zamawiającego. Przedmiotowy materiał zatem staje się całkowicie bezużyteczny w innej Gminie, albo w tej samej Gminie z udziałem innego wykonawcy. Powyższe wskazuje na to, iż rozprowadzane ulotki są środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Z kolei, zgodnie z (…). Dodatkowo z (…). Zatem ww. zapisy dotyczące kontroli przestrzegania obowiązku selektywnego zbierania odpadów, reklamacji oraz sprawozdawczości świadczą o tym, że to wyłącznie podmiot wykonujący usługę odbioru i zagospodarowania odpadów na podstawie wykonywanej usługi i zebranych podczas jej wykonywania informacji może przygotować raport sprawozdawczy, kontrolny czy usunąć nieprawidłowości wykonania usługi. Podsumowując, wszystkie ww. czynności wykonywane przez wykonawcę świadczenia niewątpliwie zmierzają do właściwego wykonania przedmiotu umowy, tj. odbioru i zagospodarowania odpadów.

Zatem, z punktu widzenia nabywcy wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą ściśle powiązane tworząc jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wszystkie wykonywane czynności będą ściśle związane z celem umowy o świadczenie polegające na: odbiorze i zagospodarowaniu odpadów powstających na terenie nieruchomości Gminy i będą niezbędne do jego prawidłowego wykonania.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z opisu świadczenia oraz z treści załączonych dokumentów należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonywać będzie świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, którego celem będzie odbiór i zagospodarowanie odpadów, wymagać będzie podjęcia wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie i nie będą stanowić odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca (…), dlatego też tutejszy organ na podstawie informacji (…) stosując (…) ustalił, że w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu. Analiza ta opierała się (…).

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa odbioru i zagospodarowania odpadów innych niż niebezpiecznie nienadających się do recyklingu, natomiast pozostałe usługi składające się na zamówienie stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Zatem świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) należy uznać usługę odbioru i zagospodarowania odpadów, zaś pozostałe czynności – za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi głównej.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Jak wykazała analiza (…) dokonana przez tutejszy organ w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zatem zasadniczy charakter całości usługi nadaje usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

*   usługi związane ze zbieraniem:
    1.  stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
    2.  surowców wtórnych,
    3.  odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
    4.  odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
    5.  resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
    6.  odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
    7.  stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
*   usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
*   usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
*   usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
*   odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
*   surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

*   odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,
*   odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,
*   recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,
    1.  recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

*   usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
*   usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Zatem po dokonaniu analizy opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.11.2 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Jak już wyżej wskazano opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.11.2 – usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania całego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotowej analizy – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

**