Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.80.2018.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Wykazywanie sprzedaży wysyłkowej w deklaracji VAT, ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: deklaracje; ewidencja; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X. Rejestracja. Deklaracje i informacje podsumowujące. Zapłata podatku -Rozdział 2. Deklaracje  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 23 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109-ust. 3

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 14 lutego 2018 r.) uzupełnionym w dniu 19 marca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania sprzedaży wysyłkowej w deklaracji VAT, ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie pytań 1, 2 i 3

‒ **prawidłowe** w zakresie pytania 4.

**UZASADNIENIE**

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania sprzedaży wysyłkowej w deklaracji VAT, ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 19 marca 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 19 marca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 13 marca 2018 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 19 marca 2018 r:**

Wnioskodawca, Spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce, nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Wnioskodawca dokonuje m.in. sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej znajdujących się w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, m.in. w Wielkiej Brytanii.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju do kilku krajów, w tym Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca wybrał miejsce opodatkowania zgodnie z art. 23 ust. 5, tj. na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej dla sprzedaży z terytorium kraju do poszczególnych państw członkowskich, o którym mowa w art. 23 ust. 2 oraz w sytuacji gdy Wnioskodawca wybrał miejsce opodatkowania w kraju przeznaczenia przed przekroczeniem limitu sprzedaży wysyłkowej zgodnie z art. 23 ust. 5, sprzedaż opodatkowana jest poza terytorium kraju, na terytorium państw członkowskich przeznaczenia wysyłanych przez Wnioskodawcę towarów.

Z wyjątkiem Wielkiej Brytanii, Wnioskodawca nie posiada działalności gospodarczej zarejestrowanej w krajach, do których dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju (jest zarejestrowany w tych krajach tylko do celów VAT na potrzeby dokonywanej sprzedaży wysyłkowej).

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na terytorium Polski, tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium Polski lub eksportu towarów bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca wskazał, że oprócz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, stanowiącej główną część realizowanej sprzedaży, dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych na terytorium kraju oraz przemieszczenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa z magazynu w Polsce do magazynów na terytorium Czech, Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Hiszpanii, uznanego na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wnioskodawca nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług ani eksportu towarów.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że pytanie nr 4 nie dotyczy ani towarów ani usług nabytych na terytorium Polski - nabycia takie nie mają miejsca. Wnioskodawca chce odliczać podatek naliczony od przemieszczenia towarów należących do Wnioskodawcy z magazynów na terytorium Niemiec, Włoch, Wielkiej Brytanii, Hiszpanii, Francji, Czech oraz Słowacji do magazynu na terytorium Polski traktowanego na podstawie art. 11 ust. l ustawy o VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Nabycie wewnątrzwspólnotowe jest opodatkowane w Polsce według właściwej stawki podatku VAT.

Pytanie nr 4 dotyczy produktów do pielęgnacji ubrań oraz wieszaków odzieżowych sprzedawanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem portalu internetowego. Towary, których dotyczy pytanie nr 4 będą sprzedawane w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju do Wielkiej Brytanii i innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Wnioskodawca wskazał również, że gdyby dokonywana przez Wnioskodawcę sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do Wielkiej Brytanii i innych państw członkowskich Unii Europejskiej podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski to dostawa towarów podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT, tj. nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej znajdujących się w Wielkiej Brytanii, dla której miejsce opodatkowania wybrano zgodnie z art. 23 ust. 5 powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”?

2\. Czy sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (poza znajdującymi się w Wielkiej Brytanii), dla której miejsce opodatkowania wybrano zgodnie z art. 23 ust. 5, jak i po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej dla sprzedaży z terytorium kraju do poszczególnych państw członkowskich powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”?

3\. Czy Wnioskodawca ma obowiązek wykazywać sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju po przekroczeniu ww. limitu, a także w przypadku wyboru miejsca opodatkowania sprzedaży w kraju przeznaczenia zgodnie z art. 23 ust. 5 w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3?

4\. Jeśli odpowiedź na pytania nr 1 i 2 brzmi NIE, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, dla której miejsce opodatkowania wybrano zgodnie z art. 23 ust. 5, powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 w pozycji 11, „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7(17) i VAT-7K(11) wprowadzonymi rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 2273) w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 14 oraz 15 ustawy o VAT ustawodawca określa warunki oraz dokumenty potrzebne do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

W ust. 15a ustawodawca wprost wskazuje, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 14 i 15, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy. W tym przypadku podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za następny okres rozliczeniowy jako dostawę towarów na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał dokumentów wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Z kolei w art. 23 ust. 15b ustawodawca określa, że otrzymanie dokumentów po terminie, o którym mowa w ust. 15a, wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał te dokumenty.

Podatnik ma zatem obowiązek wykazywać sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, również powyżej limitu, w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, a ewidencja ta zgodnie z ww. artykułem zawierać ma dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej stąd oczywisty wniosek, że dane te mają zostać uwzględnione w deklaracji VAT.

Ponadto, jak wskazano w art. 23 ust. 15b, istnieją sytuacje, kiedy podatnik ma prawo do dokonywania korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, co jednoznacznie wskazuje na obowiązek ujmowania wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w deklaracji VAT.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju po przekroczeniu progu dla sprzedaży wysyłkowej, jak i dla której miejsce opodatkowania wybrano zgodnie z art. 23 ust. 5 powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji VAT-7(17) i VAT-7K(11) wprowadzonymi rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 2273) w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

W związku z tym, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, po przekroczeniu określonych limitów dla sprzedaży wysyłkowej do tych krajów.

W objaśnieniach do deklaracji do poz. 11 wyraźnie wskazano, że w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Nie można zatem przyjąć, że w objaśnieniach chodzi o rejestrację do celów VAT, gdyż ustawodawca odnosząc się do rejestracji do celów VAT używa określeń - m.in. w art. 96 - rejestracja podmiotu jako podatnika VAT, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT.

Ponadto w art. 23 ust. 14 oraz 15 ustawy o VAT ustawodawca określa również warunki oraz dokumenty potrzebne do uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia.

W ust. 15a ustawodawca wprost wskazuje, że jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 14 i 15, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy. W tym przypadku podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy jako dostawę towarów na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał dokumentów wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Z kolei w art. 23 ust. 15b ustawodawca określa, że otrzymanie dokumentów po terminie, o którym mowa w ust. 15a, wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał te dokumenty. Podatnik ma zatem obowiązek wykazywać sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, również powyżej limitu, w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, a ewidencja ta zgodnie z ww. artykułem zawierać ma dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej stąd oczywisty wniosek, że dane te mają zostać uwzględnione w deklaracji VAT.

Ponadto, jak wskazano w art. 23 ust. 15b, istnieją sytuacje, kiedy podatnik ma prawo do dokonywania korekty podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, co jednoznacznie wskazuje na obowiązek ujmowania wartości sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w deklaracji VAT.

Ad.3

Jeśli odpowiedź na pytania nr 1 i 2 brzmi NIE, zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku wykazywania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej dla sprzedaży z terytorium kraju, w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Ewidencja, o której mowa w art. 109 ust. 3 zawierać ma dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej stąd wniosek, że jeśli dane dotyczące sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju po przekroczeniu limitu, nie powinny być uwzględniane w deklaracji VAT, bezzasadne byłoby ich ujmowanie w ewidencji sprzedaży.

Ad.4

Jeśli odpowiedź na pytania nr 1 i 2 brzmi NIE, zdaniem Wnioskodawcy mimo braku obowiązku ujmowania sprzedaży wysyłkowej powyżej limitu sprzedaży wysyłkowej dla sprzedaży z terytorium kraju w deklaracji VAT, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie pytań 1-3 oraz jest prawidłowe w zakresie pytania nr 4.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast przez sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, stosownie do art. 2 pkt 23 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.  podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jak wskazuje art. 23 ust. 1 ustawy, w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Przepis ust. 2 stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 3 ustawy).

W przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2, miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę (art. 23 ust. 4 ustawy).

Przy czym, w myśl art. 23 ust. 5 ustawy, podatnicy, do których ma zastosowanie ust. 2, mogą wybrać miejsce opodatkowania określone w ust. 1 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego wyboru (opcji), z zaznaczeniem nazwy państwa członkowskiego lub nazw państw członkowskich, których zawiadomienie to dotyczy.

Z cytowanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów wówczas, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej do tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit lub też jeśli jest ona niższa, ale podatnik dokonał wyboru opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów. Wybór miejsca opodatkowania w państwie przeznaczenia towarów dotyczy tych dostaw, które, co do zasady, opodatkowane są w państwie wysyłki towaru, z uwagi na nie przekroczenie limitów ustalonych przez państwo członkowskie zakończenia dostawy. Jeśli podatnik składa polskiemu organowi podatkowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania w państwie przeznaczenia, to tym samym rezygnuje z opodatkowania dostaw dokonywanych w ramach sprzedaży wysyłkowej w kraju, tj. w Polsce. Wówczas dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju ostatecznego odbiorcy towarów.

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 14 ustawy warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1.  dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi; (…)

1.  dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Stosownie do art. 23 ust. 15 ustawy w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1\. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2\. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 14 i 15, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy. W tym przypadku podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy jako dostawę towarów na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy podatnik nie otrzymał dokumentów wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (art. 23 ust. 15a ustawy).

Stosownie do art. 23 ust. 15b ustawy otrzymanie dokumentów po terminie, o którym mowa w ust. 15a, wskazujących, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał te dokumenty.

Jednocześnie na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Ponadto stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 4 lit. d) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. l ustawy, opodatkowanego w Polsce według właściwej stawki podatku VAT, Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia towarów należących do Wnioskodawcy z magazynów położonych na terytorium Niemiec, Włoch, Wielkiej Brytanii, Hiszpanii, Francji, Czech oraz Słowacji do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski. Następnie przemieszczone do Polski towary są przedmiotem dokonywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z Wielkiej Brytanii oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej. Wnioskodawca dokonał wyboru miejsca opodatkowania realizowanych dostaw, w związku z czym realizowana sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju jest opodatkowana na terytorium państw członkowskich będących miejscem przeznaczenia wysyłanych towarów, tj. w Wielkiej Brytanii oraz w innych państwach Unii Europejskiej (zarówno w tych przypadkach gdy wybrano miejsce opodatkowania dokonywanych dostaw w kraju przeznaczenia wysyłanych towarów przed przekroczeniem limitu sprzedaży wysyłkowej do poszczególnych państw członkowskich UE jak również po przekroczeniu ww. limitu).

Poza sprzedażą wysyłkową z terytorium kraju, Wnioskodawca realizuje na terytorium Polski sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Ponadto w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy Wnioskodawca dokonuje przemieszczenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa z magazynu w Polsce do magazynów położonych na terytorium Czech, Niemiec, Francji, Wielkiej Brytanii, Włoch oraz Hiszpanii.

Wnioskodawca wskazuje, że z wyjątkiem Wielkiej Brytanii, nie posiada działalności gospodarczej zarejestrowanej w krajach, do których dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju - jest zarejestrowany w tych krajach tylko do celów VAT na potrzeby dokonywanej sprzedaży wysyłkowej.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Ad. 1 i 2

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z terytorium Wielkiej Brytanii (pytanie nr 1) oraz z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej (pytanie nr 2), dla której miejsce opodatkowania wybrano zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy, jak i po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej dla sprzedaży z terytorium kraju do poszczególnych państw członkowskich powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług zostały określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 2273). W rozporządzeniu tym w załączniku nr 3 zawarto również objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Zgodnie z punktem 3 tych objaśnień, Część C. Rozliczenie podatku należnego - w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Z powyższego wynika, że w pozycji 11 deklaracji VAT-7 nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Zatem podatnik, który posiada zarejestrowaną działalność gospodarczą zarówno w Polsce jak i poza terytorium kraju, czynności wykonanych poza Polską, które rozlicza w ramach prowadzonej działalności w tym innym kraju (w UE) nie wykazuje w deklaracjach VAT-7 składanych w Polsce.

Wnioskodawca wskazuje, że posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii i ma tam zarejestrowaną działalność gospodarczą. Natomiast w pozostałych krajach, do których dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju Wnioskodawca nie ma zarejestrowanej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest zarejestrowany w tych krajach do celów VAT, na potrzeby dokonywanej sprzedaży wysyłkowej.

Wnioskodawca na podstawie objaśnień do poz. 11 deklaracji, w których wskazano, że w pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz regulacji zawartej w art. 96 ustawy wywodzi, że w ww. objaśnieniach nie chodzi o rejestrację do celów VAT. Z powyższą tezą nie sposób się zgodzić. Wbrew opinii Wnioskodawcy, okoliczność, że jest zarejestrowany w państwach, do których dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, na potrzeby rozliczania podatku VAT od dokonywanej sprzedaży wysyłkowej, jest jednoznaczna z tym, że Wnioskodawca ma zarejestrowaną działalność w tych krajach, w ramach której dokumentuje i rozlicza zgodnie z regulacjami danego państwa dokonaną sprzedaż wysyłkową. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w objaśnieniach do pozycji 11 deklaracji VAT-7 stanowiące, że w pozycji 11 nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju znajduje zastosowanie w analizowanym przypadku.

W konsekwencji w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie powinien wykazywać w deklaracji VAT-7 w poz. 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zarówno z terytorium Wielkiej Brytanii jak i z terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Jednocześnie odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści art. 23 ust. 14-15b ustawy należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę przepisy określają warunki, które pozwalają uznać dostawę towarów dokonaną w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego będącego miejscem przeznaczenia wysyłanych towarów. Przepisy te nakładają na podatników opodatkowujących sprzedaż wysyłkową w państwie przeznaczenia obowiązki, których dopełnienie ma gwarantować, że dana dostawa wykonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej będzie faktycznie opodatkowana na terytorium państwa przeznaczenia. Przepisy te nie odnoszą się jednak do kwestii wykazywania dostaw towarów dokonywanych w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju w deklaracji VAT.

Zatem sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z terytorium Wielkiej Brytanii oraz z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, dla której miejsce opodatkowania wybrano zgodnie z art. 23 ust. 5 ustawy, jak i po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej dla sprzedaży z terytorium kraju do poszczególnych państw członkowskich nie powinna zostać wykazana przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 w pozycji 11 „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy ma obowiązek wykazywać sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju po przekroczeniu limitu, a także w przypadku wyboru miejsca opodatkowania sprzedaży w kraju przeznaczenia zgodnie z art. 23 ust. 5 w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy, która będzie zawierała dane dotyczące dokonywanej sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju. Obowiązek ten Wnioskodawca posiada mimo braku obowiązku wykazywania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju opodatkowanej na terytorium państw przeznaczenia w poz. 11 deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwość czy na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego dokonywanego na terytorium Polski wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów będących przedmiotem sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na terytorium Wielkiej Brytanii oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z cytowanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dokonywanym na terytorium kraju, które - ze względu na miejsce świadczenia - służą docelowo wykonywaniu działalności podatnika, podlegającej obcej jurysdykcji podatkowej. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca dokonuje na terytorium Polski m.in. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy, które jest w Polsce opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT. Towary przemieszczane przez Wnioskodawcę do Polski w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów są następnie przedmiotem sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju opodatkowanej w Wielkiej Brytanii oraz w innych państwach Unii Europejskiej. Wnioskodawca wskazał, że gdyby sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju do Wielkiej Brytanii i innych państw członkowskich Unii Europejskiej podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski to podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT (nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania).

Zatem mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca realizuje sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, która opodatkowana jest na terytorium Wielkiej Brytanii oraz innych państw członkowskich Unii Europejskiej, i która w Polsce podlegałaby opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT (nie korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania) Wnioskodawca, przy wypełnieniu pozostałych warunków, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów na terytorium kraju na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii uznania dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji za sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju jak również nie rozstrzyga o poprawności kwalifikacji dokonywanych przemieszczeń towarów jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w rozumieniu art. 11 ust. l ustawy, które podlega opodatkowaniu w Polsce wg. właściwej stawki podatku. Przedstawione we wniosku informacje w powyższym zakresie zostały przyjęte jako element zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.