Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-151/16-5/EW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów.
Słowa kluczowe: media; najem; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 1 marca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 maja 2016 r.) oraz pismem z dnia 12 maja 2016 (data wpływu 19 maja 2016 r. ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy mediów rozliczanych na podstawie liczników (pyt. 1 i 3 wniosku ORD-IN) – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku dla dostawy mediów rozliczanych na podstawie ryczałtu (pyt. 2 i 4 wniosku ORD-IN) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz pismem z dnia 12 maja 2016 r. o przeformułowanie pytań we wniosku ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest jednoosobową spółką Gminy której powierzono zadania o charakterze użyteczności publicznej w szczególności zadania własne Gminy, polegające na zaspokojeniu potrzeb zbiorowych wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest właścicielem nieruchomości i lokali użytkowych, które w części są przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zawarł z najemcami dwa rodzaje umów najmu.

Pierwszy rodzaj to umowy, w których koszt mediów wliczany jest do czynszu. W umowie podana jest tylko stawka czynszu.

Drugi rodzaj to umowy, w których jest zapis, że najemca oprócz czynszu wnosi opłaty za media, na podstawie odczytów z podliczników bądź wyliczonych ryczałtów. W umowach najmu został określony termin zapłaty za media inny niż termin zapłaty czynszu. Pierwotnym nabywcą mediów jest Spółka, która następnie na podstawie zawartch umów obciąża najemców kosztem części usług, proporcjonalnie do wskazań podliczników bądź wyliczonych ryczałtów. Z faktur zakupu część kosztów jest refakturowana na najemców bez doliczania marży.

Ponadto Spółka ma zawartą umowę, zgodnie z którą świadczy usługi polegające na zarządzaniu kąpieliskami miejskimi. W umowie jest postanowienie, że wykonawca, czyli Wnioskodawca zobowiązuje się do zawarcia umów z dostawcami mediów oraz do współpracy z najemcami właściciela kąpielisk, w zakresie dostarczania mediów. Umowy najmu zawierane są przez najemców (dalej: poddzierżawcy) z właścicielem kąpielisk (a nie z zarządzającym). Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia fakturę za media zużyte przez właściciela kąpielisk i jego najemców na podstawie odczytu liczników lub ryczałtu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  w odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Na jakiej podstawie obliczane są wielkości zużycia mediów mające wpływ na kwoty/stawki ryczałtu w przypadku usług najmu nieruchomości i lokali użytkowych oraz najmu kąpieliska miejskiego?” – przy ustalaniu ryczałtu za zużycie mediów, wielkość ich zużycia ustalana jest szacunkowo;
2.  najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy usług dotyczących dostawy wody i odprowadzania ścieków;
3.  w odpowiedzi tut. Organu: „Na rzecz kogo Wnioskodawca świadczy usługi dostawy mediów w przypadku opisanym we wniosku i dotyczących obciążeń mediami właściciela kąpielisk, bowiem pytanie 3 i 4 wniosku (poz. 81) odnosi się również do najemców, z którymi umowę ma podpisaną właściciel kąpielisk, a nie Wnioskodawca? Należy to szczegółowo wyjaśnić. Jeżeli usługi dostawy mediów świadczone są tylko na rzecz właściciela kąpielisk, należy przeformułować pytanie 3 i 4” – Spółka jako zarządzający kąpieliskami miejskimi, nie zawiera umów z najemcami pomieszczeń i terenu należącymi do właściciela kąpielisk. Umowy najmu są zawierane pomiędzy właścicielem kąpielisk a najemcami i to właściciel uzyskuje przychody z tytułu najmu. Właściciel, jeden lokal (garaż) wykorzystuje na prowadzenie własnej działalności. Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia właścicielowi kąpielisk, fakturę za media zużyte przez właściciela (za garaż) i jego najemców, na podstawie odczytu liczników lub ryczałtu. Właściciel kąpielisk refakturuje dalej na poszczególnych poddzierżawców;
4.  wartość usług będących przedmiotem pytania 3 i 4 w poz. 81 druku ORD-IN, została wkalkulowana w wartość usługi zarządzania kąpieliskami miejskimi, tylko w wielkości mediów zużytych przez zarządzającego.

Wartość mediów zużytych przez właściciela i jego najemców nie jest ujęta w cenie za zarządzanie kąpieliskami i dlatego właściciel jest obciążany kosztami ich zużycia (ad. 3). Usługa zarządzania kąpieliskami miejskimi została zaklasyfikowana do PKWiU 68.20.12.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie przeformułowane w piśmie z dnia 12 maja 2016 r.).

1.  Jaką stawką należy opodatkować odsprzedaż niżej wymienionych usług najemcom, z którymi rozliczenie następuje na podstawie odczytu liczników za:
    1.  usługi dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0),
    2.  usługi odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0)?
2.  Jaką stawką należy opodatkować odsprzedaż niżej wymienionych usług najemcom, z którymi rozliczenie następuje na podstawie ryczałtowego zużycia za:
    1.  usługi dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0),
    2.  usługi odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0)?
3.  Jaką stawką należy opodatkować odsprzedaż niżej wymienionych usług właścicielowi kąpielisk, z którym rozliczenie następuje na podstawie odczytu liczników za:
    1.  usługi dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0),
    2.  usługi odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0)?
4.  Jaką stawką należy opodatkować odsprzedaż niżej wymienionych usług właścicielowi kąpielisk, z którym rozliczenie następuje na podstawie ryczałtowego zużycia za:
    1.  usługi dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0),
    2.  usługi odprowadzania ścieków (PKWIU 37.00.11.0)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 3 W przypadku gdy zgodnie z zawartą umową najemca poza miesięcznym czynszem zobowiązany jest do wnoszenia opłat za zużyte media na podstawie podliczników, Spółka ma prawo stosować stawkę preferencyjną 8%. Skoro z umowy najmu wynika odrębne rozliczenie kosztów mediów to nie są one czynszotwórcze i nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest usługa najmu.

Ad. 2 i 4 W przypadku gdy zgodnie z zawartą umową rozliczenie najemcy następuje na podstawie zużycia ryczałtowego, Spółka powinna stosować stawkę podstawową 23%, gdyż w umowie nie zostało uwzględnione kryterium zużycia mediów.

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na analizie wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 roku syg. akt C-42/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   stawki podatku dla dostawy mediów rozliczanych na podstawie liczników (pytanie 1 i 3 wniosku ORD-IN) – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku dla dostawy mediów rozliczanych na podstawie ryczałtu (pytanie 2 i 4 wniosku ORD-IN) – **jest prawidłowe.**

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Natomiast, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz z tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%), pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zatem zapis ex 37 oznacza, że z grupy PKWiU 37 pod nazwą „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych” opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Tut. Organ informuje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. dla celów podatku od towarów i usług obowiązuje klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. pod symbolem PKWiU 37 mieszczą się „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

W tym grupowaniu zgodnie z rozporządzeniem mieszczą się:

*   37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”,
*   37.00.11 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”,
*   37.00.12 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
*   37.00.12.0 „Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych”,
*   37.00.2 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.20 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   37.00.20.0 „Osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Z kolei w poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest właścicielem nieruchomości i lokali użytkowych, które w części są przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Wnioskodawca zawarł z najemcami dwa rodzaje umów najmu.

Pierwszy rodzaj to umowy, w których koszt mediów wliczany jest do czynszu. W umowie podana jest tylko stawka czynszu.

Drugi rodzaj to umowy, w których jest zapis że najemca oprócz czynszu wnosi opłaty za media, na podstawie odczytów z podliczników bądź wyliczonych ryczałtów. W umowach najmu został określony termin zapłaty za media inny niż termin zapłaty czynszu. Pierwotnym nabywcą mediów jest Spółka, która następnie na podstawie zawartych umów obciąża najemców kosztem części usług, proporcjonalnie do wskazań podliczników, bądź wyliczonych ryczałtów. Z faktur zakupu część kosztów jest refakturowana na najemców bez doliczania marży.

Ponadto Spółka ma zawartą umowę, zgodnie z którą świadczy usługi polegające na zarządzaniu kąpieliskami miejskimi. W umowie jest postanowienie, że wykonawca, czyli Wnioskodawca, zobowiązuje się do zawarcia umów z dostawcami mediów oraz do współpracy z najemcami właściciela kąpielisk, w zakresie dostarczania mediów. Umowy najmu zawierane są przez poddzierżawców z właścicielem kąpielisk (a nie z zarządzającym). Na koniec każdego miesiąca Spółka wystawia fakturę za media zużyte przez właściciela kąpielisk i jego najemców na podstawie odczytu liczników lub ryczałtu.

Wnioskodawca wskazał, że przy ustalaniu ryczałtu za zużycie mediów, wielkość ich zużycia ustalana jest szacunkowo. Spółka jako zarządzający kąpieliskami miejskimi, nie zawiera umów z najemcami pomieszczeń i terenu należącymi do właściciela kąpielisk. Umowy najmu są zawierane pomiędzy właścicielem kąpielisk, a najemcami i to właściciel uzyskuje przychody z tytułu najmu.

Właściciel, jeden lokal (garaż) wykorzystuje na prowadzenie własnej działalności. Na koniec każdego miesiąca Wnioskodawca wystawia właścicielowi kąpielisk, fakturę za media zużyte przez właściciela (za garaż) i jego najemców, na podstawie odczytu liczników lub ryczałtu. Właściciel kąpielisk refakturuje dalej na poszczególnych najemców. Wartość mediów zużytych przez właściciela i jego najemców nie jest ujęta w cenie za zarządzanie kąpieliskami i dlatego właściciel jest obciążany kosztami ich zużycia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, jaką stawkę podatku należy zastosować dla dostawy wody i odprowadzania ścieków, w przypadku umów z najemcami nieruchomości i lokali użytkowych oraz z właścicielem kąpielisk, z którymi rozliczenie następuje na podstawie odczytu liczników.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości i lokali użytkowych w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Wobec powyższego, w przypadku kiedy Wnioskodawca obciąża na podstawie wskazań podliczników mamy do czynienia z wyżej opisaną odsprzedażą mediów. Jak wskazał Wnioskodawca, jest on pierwotnym nabywcą mediów, które następnie na podstawie zawartych umów odsprzedaje najemcom i obciąża ich kosztem części usług, proporcjonalnie do wskazań podliczników, bez doliczania marży. Wnioskodawca dokonuje również dostawy mediów właścicielowi kąpielisk i na koniec każdego miesiąca wystawia fakturę za ich zużycie na podstawie odczytu liczników.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zawarte umowy z najemcami, w których widnieje zapis, że najemca oprócz czynszu wnosi opłaty za media, a koszty zużycia mediów obliczane są w oparciu o wskazania podliczników. W konsekwencji, to najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów, takich jak: woda i odprowadzanie ścieków, gdyż wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie wskazań podliczników.

Zatem biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe, rozliczane na podstawie podliczników nie są ściśle związane z usługą najmu. Świadczenia z tytułu dostawy wody i wywozu ścieków stanowią odrębne usługi, gdyż to najemcy decydują o ilości zużytych mediów.

W konsekwencji, dostawę ww. mediów, rozliczanych na podstawie podliczników należy traktować odrębnie od usługi najmu. W efekcie, w stosunku do usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że w przypadku obciążania najemców za media tj. wodę i odprowadzanie ścieków, które rozliczane są za pomocą podliczników i które Wnioskodawca zaklasyfikował do PKWiU 36.00.20.0 – Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i PKWiU 37.00.11.0 – Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, jaką stawkę podatku należy zastosować dla usług dostawy wody i odprowadzania ścieków, w przypadku umów z najemcami nieruchomości i lokali użytkowych oraz z właścicielem kąpielisk, z którymi rozliczenie następuje na podstawie ryczałtowego zużycia, ustalonego szacunkowo.

Wnioskodawca, w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że przy rozliczaniu mediów ryczałtowo, wielkość ich zużycia ustalana jest szacunkowo. Mając na uwadze powyższe informacje, w stosunku do mediów, które są wyliczane ww. metodą najemcy nie mają możliwości decydowania o ilości zużytych przez siebie mediów. A zatem, dostawę mediów wyliczanych szacunkowo nie należy traktować odrębnie od usług najmu.

W konsekwencji, dostawę ww. mediów, rozliczanych na podstawie ryczałtu ustalonego szacunkowo - należy traktować ściśle związaną z usługą najmu, gdyż najemcy nie mają możliwości decydowania o ilości zużytych mediów. W efekcie, w stosunku do usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków, jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalania się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Wobec powyższego, usługi w zakresie najmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości i lokali użytkowych, które w części są przedmiotem najmu dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a zatem Wnioskodawca nie świadczy usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe i w konsekwencji należy opodatkować najem podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W konsekwencji, dla dostawy ww. mediów, rozliczanych na podstawie ryczałtu ustalonego szacunkowo – należy zastosować stawkę właściwą dla usług, którą jest usługa najmu lokali użytkowych podlegającą opodatkowaniu wg stawki podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Usługi te stanowią element zasadniczej usługi najmu.

Reasumując:

Odsprzedaż usług dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0) najemcom, z którymi rozliczenie następuje na podstawie odczytu liczników, należy opodatkować stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Odsprzedaż usług dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0) najemcom, z którymi rozliczenie następuje na podstawie ryczałtowego zużycia, należy opodatkować stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odsprzedaż usług dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0) właścicielowi kąpielisk, z którym rozliczenie następuje na podstawie odczytu liczników, należy opodatkować stawką 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy i w związku z poz. 140 i poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Odsprzedaż usług dostarczania wody (PKWiU 36.00.20.0) oraz usług odprowadzania ścieków (PKWiU 37.00.11.0) właścicielowi kąpielisk, z którym rozliczenie następuje na podstawie ryczałtowego zużycia, należy opodatkować stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanego we wniosku produktu według PKWiU. Należy bowiem zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji towarów według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. towarów według PKWiU, a w razie wątpliwości Wnioskodawca może w tym zakresie zwrócić się do Urzędu Statystycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.