Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-841/15/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-25
Teza: Odliczenie od dochodu zasądzonych i opłaconych na rzecz gminy składek na ubezpieczenia społeczne. Odliczenie od podatku dochodowego zasądzonych i opłaconych na rzecz gminy składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Słowa kluczowe: składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodu i od podatku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodu i od podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie zawartych z Gminą S. umów z 15 maja 2006 r., 16 maja 2007 r., 15 maja 2008 r.,15 maja 2009 r., 14 maja 2010 r., 16 maja 2011 r. i 16 maja 2012 r. Wnioskodawca pełnił obowiązki w zakresie nadzoru inwestorskiego nad robotami drogowymi realizowanymi na terenie miasta i gminy S. Za wyjątkiem umowy z 15 maja 2009 r. nr X, przewidującej wynagrodzenie w kwocie 19.000 złotych brutto, w odniesieniu do pozostałych umów należność z tytułu wynagrodzenia została pomiędzy stronami uzgodniona w wysokości 1% wartości netto nadzorowanych robót. Po zawarciu pierwszej z umów Wnioskodawca przedstawił Gminie S. opinię prawną z 28 listopada 2006 r. jaką uzyskał z Gminy C., a dotyczącą charakteru prawnego umów z zakresu nadzoru inwestorskiego jako umów o dzieło, nie zaś zlecenia. Na podstawie wskazanej opinii, po zaaprobowaniu wynikającej z niej interpretacji, zarówno pierwsza, jak też kolejne umowy zawierane przez obie strony, były kwalifikowane jako umowy o dzieło i od naliczanych i wypłacanych wynagrodzeń nie pobierano składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Potrącano jedynie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które zostały odprowadzone do Urzędu Skarbowego w S. (według właściwości).

Począwszy od 20 marca 2013 r. do 18 czerwca 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę płatnika składek - Urzędu Miejskiego w S. między innymi w zakresie oceny prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne, jak też innych, do których pobierania zobowiązany jest zakład, a ponadto zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. W rezultacie przeprowadzonych czynności kontrolnych w dniu 18 czerwca 2013 r. został sporządzony protokół, a następnie także aneks zmieniający z 12 lipca 2013 r. W dniu 20 września 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję w której ustalił, iż Wnioskodawca podlegał ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz wypadkowemu w okresach: od 15 maja 2006 r. do 2 lipca 2006 r.; od 1 listopada 2006 r. do 14 maja 2007 r.; od 16 maja 2007 r. do 31 maja 2007 r.; od 1 stycznia 2009 r. do 9 kwietnia 2009 r.; od 16 października 2009 r. do 21 października 2009 r.; od 1 grudnia 2009 r. do 7 lipca 2010 r.; od 16 listopada 2010 r. do 6 maja 2012 r. i od 4 października 2012 r. do 4 grudnia 2012 r. oraz określił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, wypadkowe i zdrowotne. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji ZUS wskazał, iż płatnik składek - Gmina S. zawarła z Wnioskodawcą umowy cywilnoprawne na wyżej podane okresy, które to należało zakwalifikować jako umowy na świadczenie usług, do których zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, przy czym w okresach: od 3 lipca 2006 r. do 31 października 2006 r.; od 1 czerwca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.; od 10 kwietnia 2009 r. do 15 października 2009 r.; od 22 października 2009 r. do 30 listopada 2009 r.; od 8 lipca 2010 r. do 15 listopada 2010 r.; od 7 maja 2012 r. do 3 października 2012 r. oraz od 5 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Wnioskodawca posiadał także inny tytuł rodzący obowiązek podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i - jak stwierdzono - w tym zakresie właściwym do dokonania rozstrzygnięcia o obowiązku podlegania ubezpieczeniu zdrowotnemu jest Narodowy Fundusz Zdrowia. W pozostałych okresach nie wystąpiły inne tytuły do obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, a płatnik składek nie dokonał zgłoszenia Wnioskodawcy do ubezpieczenia oraz nie deklarował podstawy wymiaru i nie naliczył składek na ubezpieczenie społeczne.

W październiku 2013 r. Gmina S., mając na uwadze ww. decyzję ZUS naliczyła wymagane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, sporządziła deklaracje rozliczeniowe oraz dokonała w dniach 24-25 tego miesiąca wpłaty kwoty 31.306,93 zł tytułem zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (6.401,41 zł) i zdrowotne (16.199,52 zł), które należało potrącić w latach 2007 - 2012 z należnego wynagrodzenia oraz odsetek za zwłokę (8.706 zł). W powyższej kwocie, we własnym zakresie Gmina S., bez decyzji NFZ stwierdzającej istnienie obowiązku uiszczenia składek na ubezpieczenie zdrowotne za wskazane w decyzji ZUS okresy, naliczyła i również odprowadziła składki z tego tytułu.

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Wnioskodawca został wezwany przez Gminę S. do zapłaty kwoty 42.998,93 zł. Wnioskodawca odmówił zapłaty jakiejkolwiek kwoty gdyż uznał, że zleceniodawca usług jako płatnik potrąceń z wynagrodzeń i jako kompetentna jednostka w sprawach kwalifikowania zawieranych umów ponieść powinna skutki zaniedbań w zakresie nie dokonania prawidłowych potrąceń składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca uważał, że wątpliwym było odpowiednie uwzględnienie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za tak odległe okresy w rozliczeniu (korektach) pdof.

3 marca 2014 r. Gmina S. wniosła do Sądu Rejonowego pozew przeciwko Wnioskodawcy o zasądzenie na jej rzecz kwoty 31.306,93 zł z tytułów wyżej wskazanych. Sąd wyrokiem z 16 maja 2014 r. zasądził na rzecz Gminy S. między innymi kwotę 17.310,57 zł tytułem zwrotu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy w kwocie 6.401,41 zł i zdrowotne 10.909,16 zł na podstawie decyzji ZUS z 20 września 2013 r. Natomiast w odniesieniu do kwot uiszczonych przez Gminę S. tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne za okresy nie objęte powyższą decyzją powództwo zostało oddalone.

W wyniku wniesionej apelacji przez obie strony, Sąd Okręgowy rozpatrzył zaskarżony wyrok, a w tym w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Gminy S. między innymi kwotę 22.600,93 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.401,41 zł i zdrowotne w wysokości 16.199,52 zł. A zatem w tym zakresie podwyższył roszczenie płatnika składek w stosunku do wyroku Sądu I instancji o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.290,36 zł nie objętej decyzją ZUS z dnia 20 września 2013 r.

W swym wyrokowaniu w dużej części Sąd oparł się na opiniach biegłego sądowego z zakresu księgowości. Biegły w sporządzonych opiniach: głównej z dnia 18 grudnia 2014 r. i uzupełniającej z dnia 11 lutego 2015 r. w zakresie spornych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w powiązaniu z ich wpływem na rozliczenie podatku dokonał niżej opisanych ustaleń oraz sformułował następujące uwagi i wnioski końcowe.

Według ustaleń biegłego:

1.  łącznie w latach 2007 - 2012 Gmina S., zgodnie z zawartymi umowami jako umowy o dzieło, dokumentacją związaną z pełnieniem funkcji inspektora nadzoru oraz wystawionymi rachunkami naliczyła i wypłaciła Wnioskodawcy następujące kwoty:
    1.  wynagrodzenia brutto - 186.396,16 zł,
    2.  potrącone i wpłacone do właściwego US zaliczki na podatek - 27.142 zł,
    3.  wypłacone wynagrodzenia netto - 159.254,16 zł,
2.  łącznie w latach 2007 - 2012 Gmina S., gdyby zakwalifikowała wykonane prace według zawartych umów jako świadczenie usług, to powinna była naliczyć i wypłacić Wnioskodawcy następujące kwoty z uwzględnieniem potrąconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek:
    1.  wynagrodzenia brutto – 186.396,16 zł
    2.  zaliczki na podatek do zapłacenia dla US – 12.032 zł
    3.  składki na ubezpieczenie społeczne – 6.401,41 zł
    4.  składki na ubezpieczenie zdrowotne potrącone z podatku – 13.949,62 zł
    5.  składki na ubezpieczenie zdrowotne potrącone z wynagrodzeń - 2.249,94 zł
    6.  wynagrodzenia netto jakie należało wypłacić – 151.763,19 zł
3.  różnica w wynagrodzeniach netto (1c - 2f) - 7 490,97 zł

Na różnicę obliczoną i podaną w pkt 3 składają się:

*   zawyżone zaliczki na podatek wpłacone do US (27.142 zł – 12.032 zł) +15.110 zł
*   składki na ubezpieczenie społeczne do potrącenia z wynagrodzeń - 6.401,41 zł
*   składki na ubezpieczenie zdrowotne do potrącenia z podatku - 13.949,62 zł
*   składki na ubezpieczenie zdrowotne do potrącenia z wynagrodzeń - 2.249,94 zł.

W oparciu o przedstawione w wydanych opiniach powyższe dane biegły sformułował między innymi następujące uwagi i wnioski:

1.  Wpływ poszczególnych elementów składających się na różnicę w kwocie 7.490,97 zł jest złożony gdyż:
    1.  nastąpiło zawyżenie zaliczek na podatek dochodowy wpłaconych przez Gminę S. do Urzędu Skarbowego o 15.110 zł ponieważ:
        1.  z powyższej kwoty należało potrącić i odprowadzić do ZUS kwotę 13.949,62 zł (w miejsce wpłaconej w tej wysokości kwoty do US) tytułem składki na ubezpieczenie zdrowotne,
        2.  potrącając składki na ubezpieczenie emerytalne i rentowe nastąpiłoby obniżenie dochodu do opodatkowania o kwotę 6.401,41 zł, a zaliczka na podatek do rozliczenia z US z tym związana byłaby niższa o 1.158,92 zł,
        3.  powstała różnica z zaokrągleń pomiędzy zaliczkami obliczonymi z dokładnością do groszy a kwotami zaliczek do odprowadzenia do US w kwocie 1,46 zł (15.110 zł – 13. 949,62 zł - 1.158.92 zł) podlegała rozliczeniu z wynagrodzeniami do wypłaty.
2.  Gdyby naliczenie i rozliczenie wynagrodzeń nastąpiło poprawnie, to wynagrodzenie do wypłaty zostałoby:
    1.  obniżone o 8.651,35 zł, a z tego z tytułów:
        1.  składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe 6.401,41 zł
        2.  składek na ubezpieczenie zdrowotne płatne przez ubezpieczonego 2.249,94 zł
    2.  podwyższone o obniżoną kwotę zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 1.158,92 zł,
    3.  podwyższone o różnicę z zaokrągleń w kwocie 1,46 zł

i per saldo byłoby niższe o 7.490,97 zł (8.651,35 zł – 1.158,92 zł - 1,46 zł).

Gmina S. w ramach wniesionych zastrzeżeń do wydanej opinii głównej w piśmie z dnia 5 stycznia 2015 r. wniosła o jej uzupełnienie, poprzez wyliczenie kwot o jakie należy skorygować zawyżony podatek dochodowy od osób fizycznych, wpłacony do US, z uwzględnieniem okresu przedawnienia.

Pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. Sąd zobowiązał biegłego do ustosunkowania się do wniesionego zastrzeżenia. W wydanej opinii uzupełniającej biegły stwierdził, że zgodnie z postanowieniem Sądu określającym zakres opinii nie był zobowiązany obejmować złożonego i skomplikowanego zakresu związanego z ewentualnymi korektami odnośnie rozliczeń podatku dochodowego.

Dodatkowo nadmienił, że:

1.  dopiero po rozstrzygnięciu sądowym toczącego się sporu, uprawomocnieniu się wyroku i po jego wykonaniu zaistnieje ewentualnie podstawa do dokonania korekt lub końcowych rozliczeń z podatku dochodowego związanych z przedmiotem sporu. Dokonaniu tych korekt powinno towarzyszyć zgodne współdziałanie stron (płatnika i podatnika),
2.  z uwagi na złożoność problematyki, wskazał na ewentualną potrzebę wystąpienia płatnika i podatnika o indywidualną interpretację do właściwego organu podatkowego,
3.  mając pogląd w kwestii ewentualnych korekt i rozliczeń podatku po rozstrzygnięciu sporu przez Sąd zastrzegł, że nie jest bardziej kompetentny w interpretacji prawa podatkowego niż organy skarbowe - co powinno być oczywiste.

Uwzględniając to zastrzeżenie zwrócił jednak uwagę na kwestie następujące:

1.  możliwość korekty zeznań podatkowych Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2006 -2009 nie jest możliwa, ponieważ nastąpiło przedawnienie tego prawa. Z kolei wątpliwym jest, czy korekta rozliczeń podatkowych za lata 2010 - 2012 z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne jest możliwa w sytuacji, gdy podatnik nie poniósł z tych tytułów w tych latach wydatków poprzez dokonanie potrąceń z należnych mu wynagrodzeń,
2.  zakładając hipotetycznie, że Sąd zasądzi od pozwanego pokrycie składek na ubezpieczenie społeczne płatnych przez ubezpieczonego a zapłaconych przez płatnika (powoda) i przy założeniu, że korekta zeznań podatkowych przez pozwanego nie będzie niemożliwa, to wówczas w roku poniesienia wydatku, np. w 2015 r (wpłaty dla powoda kwoty 6.401,41 zł jeżeli w tej wysokości zostanie zasądzona), podatnik będzie mógł dokonać odliczenia powyższych kwot od dochodu przed opodatkowaniem. Korzyścią z takiej operacji będzie obniżenie podatku do zapłacenia za dany rok podatkowy o kwotę 1.152,25 zł (6.401,41 zł x 18%). Taki rezultat będzie uzależniony od wysokości osiągniętego dochodu do opodatkowania za dany rok i od obowiązującej stawki podatkowej,
3.  natomiast zakładając, że Sąd oddali powództwo w części dotyczącej zwrotu dla Gminy S. składek na ubezpieczenie społeczne, to wówczas, zdaniem biegłego u pozwanego powstanie przychód do opodatkowania w roku uprawomocnienia się wyroku,
4.  inaczej, niż w przypadku składek na ubezpieczenie społeczne przedstawia się problem składek na ubezpieczenie zdrowotne. Jak wykazał biegły w opinii głównej, zaniżona kwota składek na ubezpieczenie zdrowotne wyniosła 16.199,56 zł, z której to kwoty, przy prawidłowym rozliczeniu przez powoda wynagrodzeń, składek i podatku:
    1.  13.949,62 zł należało pokryć z naliczonych zaliczek na podatek dochodowy,
    2.  2.249,94 zł należało potrącić z należnych Wnioskodawcy wynagrodzeń.

Zdaniem biegłego, kwota 13.949,62 zł, bez względu na rozstrzygnięcie sądowe nie może stanowić przychodu podatkowego gdyż nie przysporzyła Wnioskodawcy żadnych korzyści. Podkreślił on, że Gmina S., jako płatnik ponosi odpowiedzialność za nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zakładając hipotetycznie, w przypadku zasądzenia tej kwoty od Wnioskodawcy i po jej wpłaceniu dla powoda, Wnioskodawca nabędzie prawo do jej odliczenia od kwoty podatku obliczonej za rok, w którym nastąpiło jej uiszczenie. Aby Wnioskodawca mógł odzyskać kwotę 13.949,62 zł, musiałby osiągnąć za dany rok dochód do opodatkowania w wysokości minimum 80.586,89 zł.

Sąd II instancji zasądzając na rzecz Gminy S. kwotę 22.600,93 zł, a w tym kwotę 13.949,62 zł przyjął zatem bez zastrzeżeń, że Wnioskodawca będzie mógł:

1.  dokonać odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.401,41 zł,
2.  potrącić z obliczonego podatku dochodowego kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 13.949,62 zł oraz, że Wnioskodawca będzie musiał opłacić z własnych środków kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.249,94 zł.

Powyższe wynika z uzasadnienia do wydanego wyroku. Dlatego też należy podkreślić, że w wyrokowaniu Sąd pominął aspekt, że odnośnie kwot o których mowa wyżej w pkt 1 i 2 w zakresie ich uwzględnienia w rozliczeniu podatku dochodowego za rok w którym Wnioskodawca dokona zapłaty, uzależnione jest od wysokości osiągniętego dochodu brutto. Jak obliczył biegły, kwota tego dochodu wynosi minimum 80.586,89 zł.

Mając na uwadze, że:

1.  uzyskanie za 2015 r. dochodu brutto w kwocie 80.586,89 zł nie będzie możliwe,
2.  łączna kwota zasądzonych roszczeń Gminy S. wraz z kosztami sądowymi i procesowymi wyniosła 28.041,67 zł plus odsetki, to całkowita kwota zobowiązania wobec Gminy S. nie będzie mogła być uiszczona jednorazowo. Dlatego też pismem z 3 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wystąpił do Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy w S. o rozłożenie na raty zasądzonych roszczeń do zapłaty w latach 2015 - 2017. W wyniku pozytywnej decyzji Wnioskodawca dokona spłaty w następujących terminach odnośnie:
    1.  składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.401,41 zł – Wnioskodawca dokonał zapłaty w sierpniu 2015 r.
    2.  składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 13.949,62 zł:
        1.  Wnioskodawca dokonał już zapłaty częściowej w wysokości 5.000 zł,
        2.  w terminie do 30 listopada 2016 r. opłaci kwotę 5.000 zł,
        3.  w terminie do 31 stycznia 2017 r. opłaci końcową kwotę 3.949,93 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy możliwe będzie dokonanie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem zasądzonych i opłaconych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne i rentowe) w kwocie 6.401,41 zł za lata 2007 – 2012? Jeżeli tak, to czy poprzez korektę zeznań podatkowych za poszczególne lata, czy w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, czy w roku opłacenia składek ze środków płatnika, czy w roku zapłacenia tej kwoty przez podatnika?
2.  Czy możliwe będzie dokonanie odliczenia od podatku dochodowego zasądzonych i opłaconych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 13.949,62 zł za lata 2007 -2012? Jeżeli tak, to czy poprzez korektę zeznań podatkowych za poszczególne lata, czy w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, czy w roku opłacenia składek ze środków płatnika, czy w roku zapłacenia tej kwoty przez podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem zasądzonych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne i rentowe) w kwocie 6.401,41 zł za lata 2007 - 2012 będzie możliwe w roku zapłacenia tej kwoty przez Wnioskodawcę (podatnika). Takie stanowisko Wnioskodawca opiera na przepisach zawartych w art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ich treści wynika, że podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika. A zatem, warunkiem odliczenia kwoty 6.401,41 zł jest jej zapłata. Przepisy te nie określają, kto ma dokonać zapłaty tych składek. Wnioskodawca uważa jednak, że zapłata ta powinna być dokonana przez podatnika, by mógł on dokonać jej odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem. Ważnym elementem w interpretacji tego przypadku jest fakt, że zapłata tej kwoty przez podatnika mogła nastąpić w wyniku uprawomocnienia się wyroku sądowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania nie mają przepisy zawarte w ust. 1 pkt 2b tego artykułu, mówiące o tym, że podstawę obliczenia podatku stanowi ustalony dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Tego przepisu Gmina S., jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne - nie wykonała. Nawet gdyby zastosować ten przepis do przedstawionego przypadku, to i tak, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby przyjąć, że Gmina S. już "pobrała" od Niego, w ramach egzekwowania wyroku sądowego, kwotę składek w wysokości 6.401,41 zł w sierpniu 2015 r. A zatem Wnioskodawca uważa, że w zeznaniu podatkowym za ten rok będzie mógł dokonać odliczenia tej kwoty od dochodu przed opodatkowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie odliczenia od podatku zasądzonych na rzecz Gminy S. składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 13.949,62 zł za lata 2007 - 2012 będzie możliwe w roku zapłacenia tej kwoty przez Wnioskodawcę (podatnika).

Takie stanowisko Wnioskodawca opiera na przepisach zawartych w art. 27b ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z ich treści wynika, że podatek dochodowy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne, o czym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, opłaconych w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami wyżej wskazanymi. A zatem, warunkiem odliczenia od podatku kwoty 13.949,62 zł jest jej zapłata. Przepisy te określają, że zapłaty tych składek ma dokonać podatnik.

Ważnym elementem w interpretacji przedstawionego przypadku jest fakt, że zapłata tej kwoty mogła nastąpić w wyniku uprawomocnienia się wyroku sądowego. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania nie mają przepisy zawarte w ust. 1 pkt 1b tego artykułu, mówiące o tym, że podatek dochodowy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składek pobranych w roku podatkowym przez płatnika, którego obowiązki zostały określone w przepisach o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tego przepisu Gmina S., jako płatnik składek na ubezpieczenie zdrowotne -nie wykonała. Nawet gdyby zastosować ten przepis do przypadku Wnioskodawcy, to i tak należałoby przyjąć, że Gmina S. już "pobrała" od Niego, w ramach egzekwowania wyroku sądowego, część w wysokości 5.000 zł, z łącznej kwoty składek wynoszącej 13.949,93 zł, a w pozostałych latach pobierze: 5.000 zł w 2016 r. i 3.949,93zł w 2017 r.

Wnioskodawca uważa, że ww. latach będzie mógł dokonać przedmiotowych odliczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

*   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

*   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż odliczeniu od dochodu podlegają składki na ubezpieczenie społeczne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest zatem odpowiednio od uiszczenia przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne lub od potrącenia ich przez płatnika ze środków podatnika. W konsekwencji, dochód może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie społeczne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie składek należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich potrącenie przez płatnika ze środków podatnika.

W myśl natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

*   obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, iż odliczeniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają składki na ubezpieczenie zdrowotne rzeczywiście (faktycznie) zapłacone przez podatnika w roku podatkowym lub pobrane w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej. Również w przypadku składek zdrowotnych moment, w którym możliwe jest dokonanie odliczenia uzależniony jest odpowiednio od uiszczenia tych składek bezpośrednio przez podatnika lub pobrania ich przez płatnika. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym te składki opłacono. Przy czym za opłacenie należy uznać ich wpłatę do ZUS bezpośrednio przez podatnika lub też ich pobranie przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Tymczasem z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca na podstawie zawartych z Gminą S. umów z 15 maja 2006 r., 16 maja 2007 r., 15 maja 2008 r.,15 maja 2009 r., 14 maja 2010 r., 16 maja 2011 r. i 16 maja 2012 r pełnił obowiązki w zakresie nadzoru inwestorskiego nad robotami drogowymi realizowanymi na terenie miasta i gminy S. Po zawarciu pierwszej z umów Wnioskodawca przedstawił Gminie S. opinię prawną z której wynikało, że umowy z zakresu nadzoru inwestorskiego należy traktować jako umowy o dzieło, nie zaś umowy zlecenia. Na podstawie wskazanej opinii, od naliczanych i wypłacanych wynagrodzeń nie pobierano składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a potrącano jedynie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych przeprowadził kontrolę płatnika składek - Urzędu Miejskiego w S. między innymi w zakresie oceny prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne. W dniu 20 września 2013 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję w której ustalił, iż Wnioskodawca podlegał ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz wypadkowemu w okresach: od 15 maja 2006 r. do 2 lipca 2006 r.; od 1 listopada 2006 r. do 14 maja 2007 r.; od 16 maja 2007 r. do 31 maja 2007 r.; od 1 stycznia 2009 r. do 9 kwietnia 2009 r.; od 16 października 2009 r. do 21 października 2009 r.; od 1 grudnia 2009 r. do 7 lipca 2010 r.; od 16 listopada 2010 r. do 6 maja 2012 r. i od 4 października 2012 r. do 4 grudnia 2012 r. oraz określił podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe, wypadkowe i zdrowotne.

W październiku 2013 r. Gmina S., mając na uwadze ww. decyzję ZUS naliczyła wymagane składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, sporządziła deklaracje rozliczeniowe oraz dokonała w dniach 24-25 tego miesiąca wpłaty kwoty 31.306,93 zł tytułem zaległych składek na ubezpieczenie społeczne (6.401,41 zł) i zdrowotne (16.199,52 zł), które należało potrącić w latach 2007 - 2012 z należnego wynagrodzenia oraz odsetek za zwłokę (8.706 zł).

Pismem z dnia 18 listopada 2013 r. Wnioskodawca został wezwany przez Gminę S. do zapłaty kwoty 42.998,93 zł. Wnioskodawca odmówił zapłaty ww. kwot i w dniu 3 marca 2014 r. Gmina S. wniosła do Sądu Rejonowego pozew przeciwko Wnioskodawcy o zasądzenie na jej rzecz kwoty 31.306,93 zł. Sąd wyrokiem z 16 maja 2014 r. zasądził na rzecz Gminy S. między innymi kwotę 17.310,57 zł tytułem zwrotu opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne Wnioskodawcy w kwocie 6.401,41 zł i zdrowotne 10.909,16 zł na podstawie decyzji ZUS z 20 września 2013 r. Natomiast w odniesieniu do kwot uiszczonych przez Gminę S. tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne za okresy nie objęte powyższą decyzją powództwo zostało oddalone.

W wyniku wniesionej apelacji przez obie strony, Sąd Okręgowy rozpatrzył zaskarżony wyrok, a w tym w części dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. zasądził od Wnioskodawcy na rzecz Gminy S. między innymi kwotę 22.600,93 zł tytułem składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.401,41 zł i zdrowotne w wysokości 16.199,52 zł. A zatem w tym zakresie podwyższył roszczenie płatnika składek w stosunku do wyroku Sądu I instancji o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.290,36 zł nie objętej decyzją ZUS z dnia 20 września 2013 r.

W dniu 3 czerwca 2015 r. Wnioskodawca wystąpił do Burmistrza Urzędu Miasta i Gminy w S. o rozłożenie na raty zasądzonych roszczeń do zapłaty w latach 2015 - 2017. W wyniku pozytywnej decyzji Wnioskodawca dokona spłaty w następujących terminach odnośnie:

1.  składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 6.401,41 zł – Wnioskodawca dokonał zapłaty w sierpniu 2015 r.
2.  składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 13.949,62 zł:
    1.  Wnioskodawca dokonał już zapłaty częściowej w wysokości 5.000 zł,
    2.  w terminie do 30 listopada 2016 r. opłaci kwotę 5.000 zł,
    3.  w terminie do 31 stycznia 2017 r. opłaci końcową kwotę 3.949,93 zł.

Z powyższego wynika zatem, że w 2013 r. płatnik z własnych środków opłacił zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. Natomiast Wnioskodawca w latach 2015-2017 zwróci płatnikowi w ratach uprzednio uiszczone przez niego kwoty.

Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny nie sposób zatem uznać, iż opłacenie w 2013 r. składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ze środków płatnika a następnie zwrot dokonany przez Wnioskodawcę w latach 2015-2017 wypełnia dyspozycję art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) lub b) oraz art. 27b ust. 1 pkt 1) lit. a) lub b) ustawy.

Jak wynika bowiem z analizy ww. przepisów, odliczeniu mogą podlegać składki opłacone w danym roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika lub składki potrącone w danym roku podatkowym przez płatnika.

W przedstawionej we wniosku sytuacji brak jest zatem możliwości odliczenia zarówno składek społecznych i zdrowotnych w poszczególnych latach za które składki te były należne, jak też w roku uprawomocnienia się wyroku sądowego, bowiem w latach tych składki nie zostały zapłacone bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak również nie zostały potrącone przez płatnika.

Składki te nie mogą również podlegać odliczeniu w 2013 r., bowiem w tym roku zostały one sfinansowane bezpośrednio przez płatnika z jego własnych środków.

Natomiast w latach 2015-2017 Wnioskodawca w ratach będzie zwracał na rzecz zleceniobiorcy wartość opłaconych przez niego zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a zatem nie będzie miało miejsca opłacenie bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub potrącenie przez płatnika należnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Składki te zostały już bowiem opłacone w całości w 2013 r. ze środków zleceniodawcy.

Reasumując, stwierdzić należy iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczenia od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, które zostały sfinansowane w 2013 r. ze środków zleceniodawcy, a których wartość Wnioskodawca zwróci zleceniodawcy w latach 2015-2017.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.