Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-563b/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-12-07
Teza: Czy w przypadku wniesienia aportem do Spółki Zależnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej częścią kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wynikająca z ksiąg wartość podatkowa tych składników?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) – dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 8 października 2012 r. Nr ITPB3/423-563/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 22 października 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca z siedzibą w Polsce, jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka planuje zbyć w drodze aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółki Zależnej) część posiadanych składników majątkowych, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (w tym np. środki trwałe, wyposażenie, prawa autorskie).

W zamian za dokonany aport Spółka otrzyma udziały w Spółce Zależnej. Objęcie przez Spółkę udziałów w Spółce Zależnej nastąpić ma po cenie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez Spółkę Zależną będzie mniejsza niż wartość składników majątkowych wnoszonych przez Spółkę do Spółki Zależnej jako wkład niepieniężny. Nadwyżka wartości składników majątkowych wniesionych do Spółki Zależnej stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio). Nadwyżka ta zostanie przekazana na kapitał zapasowy/rezerwowy Spółki Zależnej. Tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy/rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu.

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Zależnej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu. Celem takiego wniesienia będzie z jednej strony zasilenie kapitałowe Spółki Zależnej, zaś z drugiej odwzorowanie odpowiedniej (pożądanej) struktury kapitałów własnych. W przypadku posiadania odpowiedniego kapitału zapasowego/rezerwowego Spółka Zależna posiadać będzie bardziej elastyczne możliwości finansowania działalności z funduszów własnych, niż w przypadku braku takiego kapitału. Niższy kapitał zakładowy będzie określał jednocześnie bardziej realistycznie zakres gwarancji wypłacalności Spółki Zależnej w stosunku do jej kontrahentów (co wyznacza wysokość kapitału zakładowego).

Składniki majątkowe, które Spółka zamierza wnieść aportem do Spółki Zależnej nie zostały wniesione do Spółki aportem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia aportem do Spółki Zależnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części przychodem Spółki będzie wyłącznie nominalna wartość udziałów w Spółce Zależnej objęta w zamian za dokonany aport? (Dodatkowo Jednostka wyjaśniła, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej w zakresie niniejszego pytania ma być sposób rozpoznania przez Wnioskodawcę skutków podatkowych planowanej transakcji po stronie przychodów, dla celów dokonania przez niego rozliczeń podatkowych.)
2.  Czy w przypadku wniesienia aportem do Spółki Zależnej składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej częścią kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie wynikająca z ksiąg wartość podatkowa tych składników?

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w przypadku gdy Spółka dokona aportu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodów powstałych w wyniku takiej transakcji będzie wynikająca z ksiąg wartość podatkowa składników majątkowych wnoszonych do Spółki Zależnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wartości niematerialne i prawne, środki trwałe oraz udziały składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku wniesienia aportem składnika majątkowego do spółki kapitałowej, dla spółki wnoszącej aport kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość podatkowa wnoszonych składników majątkowych rozumiana jako:

*   wartość początkowa tych składników majątkowych pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, jeżeli wnoszone składniki majątkowe są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi,

*   wartość faktycznie poniesionych wydatków na nabycie, które nie zostały przez spółkę dokonującą aportu zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przedmiotem wkładu są składniki majątkowe inne niż wartości niematerialne i prawne, środki trwałe oraz udziały.

Mając na uwadze powyższe regulacje – zdaniem Spółki – w analizowanym stanie faktycznym w przypadku gdyby Spółka dokonała w przyszłości aportu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części do Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki dotyczącym tej transakcji, będzie wynikająca z ksiąg wartość podatkowa składników majątkowych stanowiących przedmiot aportu.

Reasumując – w ocenie Spółki – jeżeli Spółka dokona aportu składników majątkowych niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części do Spółki Zależnej, kosztem uzyskania przychodów powstałych w wyniku takiej transakcji będzie wynikająca z ksiąg wartość podatkowa składników majątkowych wnoszonych przez Spółkę do Spółki Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Pojęcie aport oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia nabywanych udziałów/akcji (w całości lub części). Przedmiotem aportu mogą być wszelkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Stosownie do art. 158 § 1 ww. ustawy, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Natomiast zgodnie z art. 309 § 3 ww. ustawy, akcje obejmowane za wkłady niepieniężne powinny być pokryte w całości nie później niż przed upływem roku po zarejestrowaniu spółki. Jeżeli akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady niepieniężne albo za wkłady niepieniężne i pieniężne, wówczas kapitał zakładowy powinien być pokryty przed zarejestrowaniem co najmniej w jednej czwartej jego wysokości, określonej w art. 308 § 1 (art. 309 § 4 ustawy). W myśl art. 311 § 1 umowy, jeżeli przewidziane są wkłady niepieniężne (…), założyciele sporządzają pisemne sprawozdanie, które powinno przedstawiać przedmiot wkładów niepieniężnych oraz liczbę i rodzaj wydawanych w zamian za nie akcji i innych tytułów uczestnictwa w dochodach lub w podziale majątku spółki.

Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych wynikające z wniesienia wkładu regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 (należności z określonych przez ustawodawcę tytułów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, tj. podatników niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dla podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej wywołuje konsekwencje w postaci powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, który stanowi iż przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zasady określania kosztów uzyskania przychodu, ustalanych na dzień objęcia udziałów są zróżnicowane w zależności od tego co będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego i określone zostały w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż: przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

1.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

5.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
6.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej składniki majątkowe, które nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części (w tym np. środki trwałe, wyposażenie, prawa autorskie).

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, iż literalna wykładnia powyżej zacytowanych przepisów w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że jeżeli objęcie udziałów nastąpi w zamian za aport w postaci środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana i pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast, w przypadku objęcia udziałów w zamian za aport w postaci składników majątkowych innych niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne oraz udziały lub akcje – kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W sytuacji zaś, gdy objęcie udziałów nastąpi w zamian za składnik otrzymany związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartość początkowa takiego składnika majątku pomniejszona o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, w myśl przepisu art. 15 ust. 1o ww. ustawy, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów, to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1j.

Jednocześnie należy podkreślić, iż w art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie posługuje się pojęciami „wartość podatkowa” oraz „wynikająca z ksiąg wartość podatkowa”. Określenie przychodów, kosztów i dochodu dla celów podatkowych jest niezależną operacją dokonywaną wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć przy określeniu tych przychodów, kosztów i dochodu podatnik korzysta z informacji wynikających z prowadzonych ksiąg (urządzeń księgowych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.