Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-533/10-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-22
Teza: Opodatkowanie VAT czynności wniesienia aportem do spółki cywilnej gruntu niezabudowanego.
Słowa kluczowe: aport; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.07.2010r. (data wpływu 21.07.2010r.), uzupełnione pismem z dnia 24.08.2010r. (data wpływu 25.08.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki cywilnej gruntu niezabudowanego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.07.2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki cywilnej gruntu niezabudowanego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednoosobowym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta miasta. Wnioskodawca zamierza z innym przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zawiązać spółkę cywilną na podstawie art. 860 Kodeksu cywilnego. Po uzyskaniu numeru NIP przez spółkę cywilną Wnioskodawca rozważa wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu do spółki cywilnej byłyby nieruchomości - pięć działek będących własnością Wnioskodawcy. Działki stanowią grunt niezabudowany przeznaczony zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do zabudowy. Grunt (wszystkie działki) został nabyty przez Wnioskodawcę z zamiarem darowizny na rzecz dzieci.

Nieruchomości (pięć działek) stanowią współwłasność Wnioskodawcy i zaliczane są do jego majątku prywatnego. Grunty zostały nabyte przez Wnioskodawcę w latach 1999 -2009. Cztery działki zostały nabyte w okresie pomiędzy 1999 a 2004 rokiem, a jedna działka została nabyta w 2009 roku. Grunty, które stanowiłyby przedmiot aportu, nie są i nie były wykorzystywane w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Wniesienie ww. składników majątkowych dla czterech działek jako aportu do Spółki nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast jedna działka została zakupiona w 2009 roku. Wnioskodawca nie posiada i nie posiadał wcześniej statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom. Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT. Na dzień wniesienia aportu ustalona zostałaby wartość rynkowa gruntów. Innymi słowy, ww. składniki majątkowe, które stanowiłyby przedmiot aportu, byłyby wniesione do Spółki przy uwzględnieniu ich wartości rynkowej. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę przedmiot aportu stałby się własnością Spółki i byłby wykorzystywany przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Wniesione aportem działki będą stanowiły środek trwały w spółce cywilnej.

Grunty niezabudowane Spółka mogłaby wykorzystywać do realizacji projektów deweloperskich. Wnioskodawca dodaje również, iż nie można wykluczyć, że grunt otrzymany przez Spółkę tytułem aportu zostałby przez Spółkę docelowo sprzedany.

Z pisma z dnia 24.08.2010r. (data wpływu 25.08.2010r.), stanowiącego uzupełnienie do złożonego wniosku wynika, iż:

1.  Wnioskodawczyni dokonała w 2004r. sprzedaży działki.
2.  Zainteresowana dokonała nabycia następujących działek:
    *   dz. nr 13/5 o pow. 3862 m2 w udziale 1/2
    *   dz. nr 13/6 o pow. 2067 m2 w udziale 1/2
    *   dz. nr 13/10 o pow. 3262 m2
    *   dz. nr 13/17 o pow. 2027 m2 w udziale 521/2673
    *   dz. nr 13/18 o pow. 116 m2 w udziale 521/2673
    *   dz. nr 13/19 o pow. 2319 m2 w udziale 521/2673dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste.
3.  Nabywane przez Wnioskodawczynię grunty w chwili nabycia były przeznaczone pod zabudowę.
4.  Wszystkie nabywane grunty Strona nabywała w celu darowizny swoim dzieciom – dwóm córkom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem w/w nieruchomości do spółki cywilnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Nabyty grunt stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni, natomiast wniesienie go aportem do spółki cywilnej jest czynnością jednorazową i okazjonalną (nie częstotliwą). Nie można zatem uznać, że jest to czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tylko takie czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podobne stanowisko zajmują także sądy administracyjne:

*   WSA w Warszawie wyrok: III SA/Wa 3885/06 i III SA/Wa 1860/08;

*   NSA sygn. I FSK 475/07 oraz I FPS 3/07 wydany w składzie 7 sędziów.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni czynność wniesienia aportem w/w nieruchomości do spółki cywilnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności wykonywanie przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem Spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu.

Ponadto, wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy więc do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z ww. przepisami, udział w gruncie spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest jednoosobowym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, która zamierza z innym przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zawiązać spółkę cywilną na podstawie art. 860 Kodeksu cywilnego. Po uzyskaniu numeru NIP przez spółkę cywilną Wnioskodawczyni rozważa wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu do spółki cywilnej byłyby nieruchomości - pięć działek będących własnością Wnioskodawczyni, przeznaczone zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego do zabudowy. Grunt (wszystkie działki) został nabyty przez Wnioskodawczynię z zamiarem darowizny na rzecz dzieci. Nieruchomości (pięć działek) stanowią współwłasność Wnioskodawczyni i zaliczane są do jej majątku prywatnego. Grunty zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w latach 1999 -2009. Cztery działki zostały nabyte w okresie pomiędzy 1999 a 2004 rokiem, a jedna działka została nabyta w 2009 roku. Grunty, które stanowiłyby przedmiot aportu, nie są i nie były wykorzystywane w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawczynię. Wniesienie ww. składników majątkowych dla czterech działek jako aportu do Spółki nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast jedna działka została zakupiona w 2009 roku. Strona nie posiada i nie posiadała wcześniej statusu rolnika ryczałtowego. Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom. Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku VAT.

Należy zauważyć, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Istotnym elementem w aspekcie opodatkowania powyższej czynności jest fakt, że Wnioskodawczyni już wcześniej dokonywała zbycia gruntów.

Należy również wskazać, iż dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów – gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzenia działalności, na przykład dokonywanie sprzedaży poszczególnych działek na podstawie umów cywilnoprawnych.

Strona w złożonym wniosku twierdzi, iż celem nabycia w/w gruntów było zaspokojenie potrzeb osobistych, poprzez dokonanie ich darowizny na rzecz córek. Jednakże stwierdzić należy, że Strona nie realizuje zamierzonego celu, gdyż działki te będą wnoszone do spółki cywilnej, w której de facto Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż Zainteresowana niejednokrotnie dokonywała zakupu kolejnych gruntów przeznaczonych pod zabudowę oraz dokonała już sprzedaży tego typu nieruchomości.

A zatem, w ocenie organu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem nieruchomości gruntowych do spółki cywilnej istotnym jest kryterium częstotliwości (powtarzalności) zachowań prowadzących do realizacji celów gospodarczych. Świadczą o tym te wszystkie okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego tj. data nabycia kolejnych nieruchomości, ich ilość, czas jaki upłynął od zakupu do planowanej czynności wniesienia w formie aportu do spółki cywilnej, przeznaczenie tego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, określenie osobistych potrzeb przy nabywaniu tego majątku, a raczej ich brak, zorganizowanie wespół z innymi osobami zakupu, a następnie wniesienie do spółki w formie aportu. Wszystkie wymienione argumenty pozwalają wyrazić twierdzenie, że Strona realizując swój zamiar wniesienia w formie aportu przedmiotowych nieruchomości do spółki cywilnej nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym dokonujący dostawy tych działek Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że wniesienie aportem gruntów będących przedmiotem zapytania do spółki cywilnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nadmienić należy, że :

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15.01.2007r. sygn. akt. III SA/Wa 3885/06 dotyczy sprzedaży działek wcześniej otrzymanych na podstawie umowy darowizny;

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.01.2009r. sygn. akt. III SA/Wa 1860/08 - orzeczenie to tyczy się sytuacji, w której celem zakupu gruntu była chęć wybudowania na nim w przyszłości domu jednorodzinnego na potrzeby rodziny, a sprzedaż części tego gruntu jest podyktowana koniecznością zdobycia środków finansowych na budowę domu;

*   Wyrok NSA z dnia 28.03.2008r. sygn. akt. I FSK 475/07 – odnosi się do sprzedaży nabytego wspólnie z współmałżonką gruntu, przeznaczonego pod działalność rolniczą, na którą nie uzyskali uprawnień do jej prowadzenia. W konsekwencji część gruntu przeznaczyli na budowę domu jednorodzinnego, a resztę podzielili na działki, z zamiarem darowania ich dzieciom, bądź sprzedaży;

*   Wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 29.10.2007r. – dotyczy sprzedaży nabytych przez małżonków do majątku wspólnego gruntów, stanowiących nieruchomość rolno-leśną przeznaczoną w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolnego, które zostały następnie przekwalifikowane na grunty pod zabudowę.

W związku z tym, stwierdzić należy, iż mamy do czynienia z odmiennymi stanami faktycznymi od sprawy, w której Wnioskodawczyni złożyła przedmiotowy wniosek. Zatem zacytowane przez Wnioskodawczynię orzeczenia WSA i NSA są rozstrzygnięciami nie znajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Jednocześnie wskazać należy, iż Strona powołała, tylko korzystne dla siebie rozstrzygnięcia, nie mające odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo nadmienić należy, iż praktyka orzecznicza w przedmiocie wydanej interpretacji nie jest jednolita, o czym świadczy np. rozstrzygnięcie zapadłe w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2010r., sygn. akt. I FSK 2012/08, w którym to Sąd stwierdził, iż (…) dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów – gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzenia działalności, na przykład dokonywanie sprzedaży poszczególnych działek na podstawie umów cywilnoprawnych;

czy też: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28.06.2010r., sygn. akt. I FSK 875/09, w którym to wskazano, że (…) planowane przez Skarżącego czynności, jeśli będą wykonane, będą miały charakter działalności handlowej, przez którą należy, co do zasady, rozumieć działalność zorganizowaną i zarobkową. Świadczą o tym te wszystkie okoliczności podane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jak: daty nabycia nieruchomości, ich ilość, powierzchnia, czas jaki upływa od zakupu do planowanej sprzedaży, przeznaczenie tego gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego, podział na mniejsze działki, określenie osobistych potrzeb przy nabywaniu tego majątku, a raczej ich brak, zorganizowanie wespół z innymi osobami zakupu, a następnie zbycie, pozwala to wyrazić twierdzenie, że Skarżący realizując swój zamiar planowej sprzedaży w wyniku powiązania z pozostałymi okolicznościami, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.(…).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki cywilnej gruntu niezabudowanego. Kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.