Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-559/14-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: formularze-formularze podatkowe; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowej przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) − o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej jako: Spółka) jest firmą audytorsko-doradczą świadczącą na rynku polskim usługi z zakresu: audytu, doradztwa podatkowego, doradztwa gospodarczego, prowadzenia ksiąg rachunkowych, kadr i płat oraz usług informatycznych.

Spółka jest członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej niezależne firmy audytorskie, doradztwa podatkowego oraz konsultingu biznesowego, a więc podmioty świadczące usługi w zakresie zbieżnym do usług Spółki.

W związku z prowadzoną działalnością, w szczególności realizacją na rzecz klientów usług o zasięgu międzynarodowym, Spółka nabywa od innych firm członkowskich (dalej: Kontrahenci) usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne (dalej: Usługi).

Usługi są wykonywane poza granicami Polski, tj. w krajach, w których Kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Wynagrodzenia z tytułu wszystkich wyżej opisanych usług przekazywane są z polskiego rachunku bankowego Spółki na zagraniczne rachunki bankowe Kontrahentów.

Kontrahenci Spółki są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Są to osoby prawne lub spółki osobowe/jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. W związku z powyższym za podatnika może być uznana zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna będą wspólnikiem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Tym samym zastosowanie w przedmiotowej sprawie mogą mieć zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na fakt, że postawione pytanie dotyczy sytuacji braku dysponowania przez Spółkę certyfikatami rezydencji Kontrahentów, kraje pochodzenia Kontrahentów są nieistotne dla dokonania wykładni przepisów.

Pismem z 19 lutego 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka doprecyzowała stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując, że:

1.  Jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to podmioty podlegające w państwach ich siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
2.  Nabywane przez Spółkę usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne polegają przede wszystkim na:
    *   doradztwie podatkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacja i wyjaśnianie treści przepisów podatkowych obowiązujących w innych państwach, wsparcie w rejestracji do celów podatkowych w innych państwach),
    *   usługach prawnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w innych państwach (np. interpretacja i wyjaśnianie treści przepisów obowiązujących w innych państwach, wsparcie w zakładaniu działalności gospodarczej w innych państwach),
    *   wsparciu w przygotowywaniu oraz składaniu dokumentów rozliczeniowych wymaganych przepisami prawa obowiązującymi w innych państwach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT od wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji, a Usługi są wykonywane poza terytorium Polski?
2.  Czy w analizowanym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do przekazywania Kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-1/IFT-1R i odpowiednio IFT-2/IFT-2R?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W przypadku, gdy Usługi Kontrahentów są wykonywane poza terytorium Polski, Spółka nie jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT od wypłat dokonywanych na rzecz Kontrahentów, nawet jeśli nie dysponuje certyfikatem rezydencji Kontrahentów.

W ocenie Spółki, jeśli Usługi są wykonywane poza terytorium Polski, Rzeczpospolita Polska nie jest źródłem przychodów uzyskiwanych przez Kontrahentów zagranicznych, a więc przywołane przepisy w analizowanym stanie faktycznym w ogóle nie znajdą zastosowania.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 3 ust. 2a, pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Analogicznie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, o których mowa w art. 3 ust. 2, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od tych dochodów, które osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odpowiednio art. 3 ust. 2a Ustawy PIT stanowi, że jeżeli osoby fizyczne nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie wyżej wskazanych przepisów podmioty nie posiadające siedziby/miejsca zamieszkania w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Polski.

Z powyższych przepisów wynika, że dochód nierezydentów może podlegać opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 29 ust. 1 Ustawy PIT/ art. 21 ust. 1 Ustawy CIT tylko w przypadkach, gdy w stosunku do tego dochodu powstał ograniczony obowiązek podatkowy, tj. wówczas, gdy dochód został osiągnięty przez nierezydenta na terytorium Polski.

W rezultacie powyższego należy ocenić, czy w stanie faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku o interpretację, Kontrahenci osiągają dochód na terytorium Polski. Dopiero wówczas bowiem po stronie Spółki mogą powstawać jakiekolwiek obowiązki płatnika, w tym obowiązek pobierania podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Miejscem osiągnięcia dochodu jest miejsce, w którym dokonują się czynności generujące dochód, innymi słowy − czynności wykonywane w ramach zawartej umowy. Co istotne przepis wskazuje miejsce osiągnięcia dochodu, a nie miejsce, z którego pochodzi płatność. W sytuacji, gdy czynności przewidziane umową z Kontrahentem są wykonywane poza Polską, dochodu kontrahenta nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski. W takich przypadkach w ogóle nie powstaje ograniczony obowiązek podatkowy i konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT lub odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Podsumowując świadczenia na rzecz Spółki realizowane przez Kontrahentów zagranicznych nie są wykonywane fizycznie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a w związku z tym Kontrahenci nie osiągają dochodów na terytorium Polski, a to prowadzi do wniosku, że Spółka nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, gdyż odbiorca tych należności, nie osiągając dochodów na terytorium Polski, nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym przede wszystkim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 3243/12) wskazał, że „nie jest do przyjęcia pogląd, że o pojęciu dochodu danego nierezydenta, który jest kontrahentem podmiotu polskiego (podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce), rozstrzygać będzie efekt usługi wykorzystanej w Polsce. Również do tego pojęcia nie można zaliczyć faktu zlecenia wykonania usług nierezydentowi przez polskiego przedsiębiorcę i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie zlecenia z majątku polskiego przedsiębiorcy. Takiej przesłanki nie przewiduje bowiem u.p.d.o.p.”.

Powyższe orzeczenie nie jest odosobnione. Analogiczne wnioski płyną z wydanego wcześniej wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 138/10), w którym NSA stwierdził, że „pod podjęciem »terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów« należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Terytorium takim nie jest obszar, na którym materializuje się efekt świadczonej usługi, z której wynagrodzenie generuje dochód osoby będącej rezydentem kraju innego niż Rzeczpospolita Polska (…)”.

Tego typu „źródło” nie może zatem stanowić łącznika przedmiotowego, czy podmiotowego, który decydować będzie o istnieniu ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta. Przyjęcie poglądu przeciwnego, naruszałoby wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę prymatu określania obowiązku podatkowego w drodze ustawy (…)”.

Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2144/08) zajmując stanowisko, mówiące, że „nie można pojęcia »dochody osiągane« utożsamiać z pojęciem »dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski«. Pod pojęciem »terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów« należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu”, czy też w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. (sygn. akt II FSK 2194/08), w którym NSA stwierdził, że „nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Taka interpretacja zwrotu »\`(...)\` dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej« jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni”.

NSA podkreślił również, że zrównanie pojęcia dochodu osiąganego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pojęciem dochodu otrzymywanego z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi w istocie do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. − Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej.

Najmocniej zaakcentował to NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2200/11), w którym czytamy:

„Należy zgodzić się z wywodami Sądu pierwszej instancji, z których wynika, że dochód jest osiągnięty na terytorium RP stosownie do zacytowanego przepisu wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje jednolitą co do zasady linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii, zgodnie z którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można mówić tylko wówczas. kiedy »efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce« (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08, podobnie NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. II FSK 2144/08 oraz z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. II FSK 1454/09). Nie wystarczy zatem, aby łącznik osobowy, a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy)”.

„Mówiąc inaczej, konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego, a więc opodatkowanie związane jest z faktem, powodującym powstanie przychodu, właśnie na terytorium Polski. Przypomnieć wart, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że łącznik podatkowy powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania. Za pośrednictwem łączników podatkowych możliwe jest w procesie stosowania prawa ustalenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa (por. A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2000, nr 1, P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 123 i n.)”.

Do takich samych wniosków dochodziły także inne sądy administracyjne, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. akt. III SA/Wa 2850/12), a także WSA w Krakowie w wyrokach: z dnia 9 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 999/13), z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13, z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 999/13), z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 229/13), z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 882/12 oraz z dnia 27 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 607/11), z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 327/11 oraz z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 856/11, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 337/08, NSA w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 2194/08, czy też NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2200/11.

Wskazane wyroki znalazły także odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. ILPB2/415-121/07/10-S/AJ oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2011 r. sygn. IPPB2/415-1207/08/11-6/AK.

Co więcej takie rozumienie ograniczonego obowiązku podatkowego przedstawiało już od dłuższego czasu Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich. W piśmie z dnia 12 kwietnia 2001 r. wydanym przez Ministerstwo Finansów, Departament Podatków Bezpośrednich (sygn. PB4/AK-8214-1045-277/01), wskazano, że „(\`(...)\`) za źródło dochodów położone w Polsce uznać należy m.in.: dochody uzyskane przez nierezydentów dzięki prowadzonej z terytorium Polski działalności gospodarczej, bez względu na formę prowadzenia tej działalności, w tym za pośrednictwem oddziału, przedstawicielstwa lub zależnego przedstawiciela oraz z działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej prowadzonej na terytorium Polski, (\`(...)\`) O źródle dochodów położonych w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Nie stanowią zaś dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów: (\`(...)\`) z obrotu towarami i usługami, będącymi przedmiotem działalności gospodarczej nierezydenta nieprowadzącego w tym zakresie działalności gospodarczej z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. niemającego na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp.). (\`(...)\`)”.

Z powyższego jasno wynika, że Ministerstwo Finansów prezentuje pogląd, iż o dochodach osiągniętych przez nierezydenta na terytorium Polski można mówić dopiero wówczas, gdy czynności są rzeczywiście wykonywane przez tego nierezydenta w Polsce.

Podsumowując jeśli, jak wynika to z opisanego stanu faktycznego, Kontrahenci Spółki mający siedzibę za granicą nie będą wykonywali swych usług na terytorium Polski, to − niezależnie od kraju ich siedziby i statusu − Spółka nie będzie obowiązana pobierać podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT i odpowiednio art. 21 ust. 1 pkt 2a) Ustawy CIT. Fakt posiadania lub braku certyfikatu rezydencji Kontrahentów Spółki nie ma w tym zakresie znaczenia, gdyż Kontrahenci nie podlegają w takiej sytuacji w ogóle w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza terytorium Polski, Spółka nie jest zobowiązana do przekazywania urzędom skarbowym ani Kontrahentom będącym osobami fizycznymi lub prawnymi informacji IFT-1/IFT-1R lub odpowiednio IFT-2/IFT-2R.

Uzasadnienie.

Obowiązek przekazywania Informacji podatkowych IFT-1/IFT-1 R oraz IFT-2/IFT-2R dotyczy sytuacji podlegania przez Kontrahentów ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce i osiągania dochodów na terytorium Polski.

W dokumentach IFT-1/IFT-1R oraz IFT-2/IFT-2R wykazuje się dochód podatnika zagranicznego, który podlega opodatkowaniu w Polsce z uwagi na zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska podatnika w sprawie pytania nr 1, w sytuacji, gdy Usługi są wykonywane poza Polską, ograniczony obowiązek podatkowy w ogóle nie powstaje, gdyż dochodu z tytułu Usług nie można uznać za dochód osiągnięty na terytorium Polski.

W rezultacie, Spółka nie ma obowiązku przekazywania Kontrahentom informacji IFT-1/IFT-1R oraz 1FT-2/IFT-2R.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.).

I tak – zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ww. ustawy: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisy sprawy wynika, że Spółka jest członkiem międzynarodowej organizacji zrzeszającej niezależne firmy świadczące usługi w zakresie zbieżnym do usług Spółki. W związku z realizacją na rzecz klientów usług o zasięgu międzynarodowym Spółka nabywa od innych firm członkowskich (dalej: Kontrahenci) usługi doradcze, usługi konsultingowe lub usługi prawne (dalej: Usługi) opisane w piśmie uzupełniającym wniosek. Usługi są wykonywane poza granicami Polski, tj. w krajach, w których Kontrahenci mają siedziby lub miejsca zamieszkania. Tymi Kontrahentami są m.in. osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, które w państwie ich siedziby podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że − wbrew twierdzeniom Spółki − ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od faktu, czy są one „fizycznie” wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia „przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. W dobie rozwijających się form współpracy między przedsiębiorstwami usługi mogą być coraz częściej świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. W tej sytuacji miejsce wypłaty stanowi jedno z kryteriów oceny miejsca położenia źródła przychodów.

Należy podkreślić, że podatki nakłada się nie tylko na podmioty, które mają personalne związki z danym państwem, ale także nakłada się je na dochód i kapitał, w przypadku występowania gospodarczego związku dochodu lub kapitału z danym państwem. Innymi słowy opodatkowaniu w danym państwie podlegają wszelkie dochody lub kapitały podmiotów będących rezydentami tego państwa oraz dochód lub kapitał osiągnięty przez nierezydentów, jeżeli jego źródło lub miejsce położenia znajduje się w tym państwie.

W niniejszej sprawie przychód uzyskany przez Kontrahentów z tytułu Usług świadczonych poza terytorium Polski jest osiągnięty na terytorium Polski, ponieważ występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania Usług świadczonych poza terytorium Polski przez Kontrahentów na rzecz polskiej Spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są „fizycznie” wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski, przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce.

Przeciwna interpretacja tego przepisu prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju, co de facto prowadziłoby do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania.

Za takim rozumieniem przemawia również literalne brzmienie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna tej regulacji nie wiąże zatem opodatkowania „u źródła” z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstaje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość.

Jeżeli zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże pojęcia „dochód” z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia do takiego „przyporządkowania” nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód o jakim mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym.

Zatem w niniejszej sprawie Kontrahenci uzyskują z tytułu świadczonych na rzecz Spółki Usług dochód na terenie Polski, a co za tym idzie podlegają obowiązkowi podatkowemu od tych dochodów w Polsce. Ponadto opisane przez Spółkę usługi doradcze, konsultingowe i prawne mieszczą się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka wskazała, że nie posiada certyfikatów rezydencji Kontrahentów. Stąd dochody Kontrahentów, będących osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, z tytułu świadczonych Usług podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, od których Spółka – jako płatnik – jest zobowiązana do poboru tego podatku w wysokości 20% tych przychodów.

Reasumując − w przypadku Kontrahentów (osób prawnych oraz jednostek nieposiadających osobowości prawnej) posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz Spółki Usługi mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które faktycznie wykonywane są poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka jest/będzie zobowiązana do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych w ten sposób przez Kontrahentów dochodów.

Odnośnie natomiast do obowiązku przekazywania informacji IFT-2/IFT-2R należy wskazać, że na mocy art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b i 2d pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15 – na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 – informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

– sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W myśl art. 26 ust. 3a ww. ustawy: płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Ponadto zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Reasumując – Spółka jest zobowiązana do przekazywania Kontrahentom oraz urzędom skarbowym informacji IFT-2/IFT-2R.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, że wniosek Spółki w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.