Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.219.2016.10.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. oraz w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r.
Słowa kluczowe: banki; cel-cel wydatku; fundusz-fundusz pomocowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; składnik; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 723/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 września 2020 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 721/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki:

*   zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. oraz w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 lutego 2017 r. Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu, działjący w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB2.4510.219.2016.1.AO, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. oraz w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.219.2016.1.AO wniósł pismem z 17 marca 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 13 kwietnia 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.219.2016.2.AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.219.2016.1.AO złożył skargę z 17 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 723/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 28 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB2.4510.219.2016.1.AO.

Zdaniem WSA zasadny był zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię w związku z zakwestionowaniem Skarżącemu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochrony SGB w postaci składek.

Na wstępie Sąd wskazał, że pojęcie „kosztów uzyskania przychodów” zawarte w ww. regulacji oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w katalogu negatywnym. Z regulacji tego przepisu wynika, że dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy zaistnieją łącznie dwa warunki: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zbiorze wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów jest więc taki koszt, który został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z zastrzeżeniem że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12). Tym samym istotne jest więc, aby – kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy – uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 514/09, publik. CBOSA).Przedstawione uregulowania wskazują jednoznacznie na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodami. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez podatnika dla oceny, czy mieścił się w kategorii kosztów, wymaga rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez niego przychodem (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 950/08, publik. CBOSA). Należy zatem przyjąć, zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przede wszystkim przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (tak B. Dauter, A. Gomułowicz, Koszt podatkowy. Aspekt teoretyczny i orzeczniczy. Warszawa 2008, s. 61).

W ocenie WSA – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy, należy – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed 9 października 2016 r., jak i obowiązującym od 9 października 2016 r. – interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Skarżącego koszt uzyskania przychodu. W sprawie bezsporne jest, że dla opisanego stanu faktycznego nie ma zastosowania żaden przepis stanowiący o wyłączeniu danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Zatem ocena kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest oparta wyłącznie na wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dalej WSA zaznaczył, że – jak wynika z opisanego stanu faktycznego sprawy – Skarżący jest jednym z banków spółdzielczych, które podpisały Umowę Systemu Ochrony SGB (dalej: Umowa). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: Ustawa). Umowa stanowi „umowę systemu ochrony” w rozumieniu art. 22b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu. Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Skarżącego (jako jednego z „Uczestników”), „system ochrony” w rozumieniu przepisów Ustawy (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej: Systemem Ochrony). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 Ustawy. Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Skarżącego z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy. Z dniem 9 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, zwana dalej: Ustawą Nowelizującą, która wprowadziła zmiany w art. 22g Ustawy. Wnioskodawca wskazał, że szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w „Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony” (zwanym dalej: Regulaminem). Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że: Fundusz Pomocowy składa się z „części składkowej”, „części wkładów pieniężnych” i „części dodatkowej”; źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Skarżącego) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony); cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi. Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego.

W ocenie Sądu, mając na uwadze opisany stan faktyczny, nie do zaakceptowania jest stanowisko Organu, że wydatek w postaci składki na pokrycie kosztów funkcjonowania Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny SGB nie spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, wydatek ten jest uzasadniony, niezbędny dla funkcjonowania podmiotu, w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jak wskazał NSA w wyroku z 30 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 510/15, przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty – inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów – wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także wydatki ponoszone na prawną organizację źródła przychodu. W opisanym stanie faktycznym działające w Polsce banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, są zobowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności, na jaką wskazał Skarżący, sprowadza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie w ogóle do przynależności do systemu. Organ podkreśla w zaskarżonej interpretacji, że przynależność do systemu jest dobrowolna, wynika z decyzji banku i nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał WSA, uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest preferencją podatkową, a elementem konstrukcji tego podatku, zaś kwalifikacja wydatku opiera się na obiektywnej ocenie, czy wydatek może przyczynić się do realizacji pożądanego celu. A jak wynika z opisu stanu faktycznego – banki, które nie spełniają wymogu pokrycia płynności krótkoterminowej, są zobowiązane do przystąpienia do systemu ochrony instytucjonalnej. Jak wskazano we wniosku, udział w systemie ochrony instytucjonalnej wiąże się z ponoszeniem wydatków na funkcjonowanie jednostki zarządzającej. Dokonując oceny, czy określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uwzględnić, czy zachowania podatnika podejmującego decyzję o poniesieniu danego wydatku było racjonalnie uzasadnione i czy celem tej decyzji był cel określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu – wydatek na pokrycie kosztów funkcjonowania jednostki zarządzającej jest racjonalnie uzasadniony, ponieważ jest niezbędny do prowadzenia przez Skarżącego w danych warunkach działalności bankowej.

Sąd zgodził się z Organem, że Skarżący istotnie rozszerzył swoje stanowisko na etapie złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, ale to nie zmienia faktu, że już z przedstawionego we wniosku stanowiska wynikał związek ponoszonych składek zarówno w celu zabezpieczenia przychodów, jak i pośrednio w celu jego osiągnięcia. A zatem dodatkowe argumenty podniesione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa winny utwierdzić Organ o słuszności stanowiska Skarżącego. W przypadku wątpliwości Organu co do przedstawionego opisu zdarzenia, Organ mógł wezwać Skarżącego do sprecyzowania stanowiska zawartego we wniosku.

WSA zaznaczył, że w zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził również, że w niniejszej sprawie cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów przez konieczność poniesienia przez Skarżącego wydatku z tytułu zapłaconej składki na część składkową Funduszu Pomocowego nie może być osiągnięty.

Odnosząc się do tego stanowiska, Sąd podkreślił, że użycie w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ustawodawca, posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania i nie uwzględnia faktu, że każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha, zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna zatem jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, uwarunkowań o charakterze obiektywnym, uwarunkowań – i tego też nie można tracić z pola widzenia – zmiennych w czasie, na które oddziaływują także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. Konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Trzeba także podkreślić, że chodzi o celowość dokonanego wydatku jako mającego związek ze źródłem przychodów, a nie o jego finalny efekt.

W związku z powyższym – w ocenie Sądu – przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd nie podziela jednak zarzutu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 71 tej ustawy przez zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni przez analogię. Należy wskazać, że Organ jakkolwiek odniósł się w wydanej interpretacji do art. 16 ust. 1 pkt 68 i pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wyraźnie w niej wskazał, że zgadza się ze Skarżącym, że z treści cytowanych przepisów wynika jednoznacznie, że wyłączają one z kosztów uzyskania przychodów jedynie takie należności, które banki zobowiązane są wpłacać do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (przed 9 października 2016 r. była to „opłata ostrożnościowa”, od 9 października 2016 r. jest to „składka na fundusz gwarancyjny banków”). Przepisy te nie wyłączają natomiast z kosztów uzyskania przychodów żadnych należności, które banki spółdzielcze są zobowiązane wpłacać do „funduszu pomocowego”. Wobec powyższego zarzut Skarżącego dotyczący zastosowania przez Organ wykładni art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez analogię jest nietrafny.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 17 stycznia 2018 r. nr 0110-KWR2.4020.51.2017.2.RJ).

Wyrokiem z 13 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 721/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest dopuszczalność uznania wydatków Skarżącego z tytułu składki za koszt uzyskania przychodów. Analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 22 października 2019 r. o sygn. II FSK 3678/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy prawne zawarte w tym wyroku i opiera na nich dalszą argumentację.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przyczyn oczywistych wydatek, o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. wydatki Skarżącego z tytułu części składkowej Funduszu Pomocowego, nie może być rozważany w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodu. Zapłacenie przez Skarżącego składek na część składkową Funduszu Pomocowego nie będzie generowało co do zasady przychodów.

W ocenie NSA – do rozważenia pozostają zatem pozostałe cele poniesienia wydatku, które mogą uzasadniać rozpoznanie analizowanego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, a mianowicie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wskazuje się w literaturze, że: kosztami poniesionymi w celu zachowania źródła przychodów będą zatem wszystkie koszty poniesione po to, aby utrzymać to źródło przychodów w niezmienionym stanie, jak również koszty związane z czynnościami zachowawczymi (np. chroniącymi przed zniszczeniem, zawładnięciem przez inny podmiot). Z kolei, wyjaśniając znaczenie zwrotu zabezpieczenia źródła przychodów, podnosi się, że „zabezpieczać” to w omawianym kontekście: zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie. Ta kategoria kosztów zbliża się więc znaczeniowo do kosztów poniesionych w celu zachowania źródła przychodów. Grupuje ona jednak koszty, które związane są nie tyle z określonymi działaniami nakierowanymi na utrzymanie (przywrócenie) stanu źródła przychodów, ile raczej koszty związane z działaniami o charakterze prewencyjnym (Ślifirczyk M. K. w: Dźwigała G., Huszcz Z., Karwat P., Krasnodębski R., Świtała F. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. II. LexisNexis 2009 r.).

Dalej NSA wskazał, że Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że sama racjonalność wydatku nie jest wystarczająca dla uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podzielając ten pogląd, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatek ponoszony przez Skarżącego w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony jest nie tylko racjonalny, ale jest także nakierowany na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Analiza przedstawionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowań prawnych wskazuje, że Skarżący bez osiągnięcia określonego, normatywnie zdeterminowanego, poziomu bezpieczeństwa płynności krótkoterminowej nie mógłby wykonywać działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia czynności bankowych. Osiągnięcie zaś tego poziomu bezpieczeństwa oznacza konieczność poniesienia określonych wydatków. Okoliczność, że normodawca – nakładając na instytucje finansowe obowiązek osiągnięcia i zachowania określonego poziomu bezpieczeństwa operacji finansowych – wskazał dopuszczalne formy osiągnięcia tego poziomu bezpieczeństwa, nie może być utożsamiana z sytuacją, w której Skarżący może wybrać, czy określony poziom bezpieczeństwa osiągnie czy też nie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując się statuowaną w art. 2 Konstytucji RP zasadą zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, należy też przyjąć, że jeżeli ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy jako warunku wykonywania działalności gospodarczej, to wydatki, jakie jednostka musi ponieść, aby ten stan rzeczy osiągnąć, powinny być co do zasady na gruncie podatków dochodowych rozliczone jako koszty uzyskania przychodu. Ustawodawca może tego rodzaju wydatki wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu bądź limitować możliwą do ujęcia w kosztach podatkowych wysokość tego wydatku, ale musi to zostać jednoznacznie wyrażone w treści ustawy podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie jest dopuszczalne sugerowane przez Organ interpretacyjny wnioskowanie zakładające, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje także inne wydatki, aniżeli wprost wskazane w tym przepisie. Trzeba bowiem stwierdzić, że katalog, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, dotyczy tylko jednoznacznie zidentyfikowanych kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodu i nie można, odwołując się do charakteru tych wydatków, wnioskować, że inne, nie wymienione wprost w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki ze względu na jakiegokolwiek rodzaju podobieństwo do wydatków wymienionych w tym przepisie również nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że wydatek ponoszony przez Skarżącego na rzecz Spółdzielni Spółdzielczy System Ochronny (\`(...)\`) jest dobrowolną składką na System Ochrony (\`(...)\`). Banki spółdzielcze, niespełniające określonych warunków wskaźnika LCR na poziomie indywidualnym, są mianowicie zobowiązane do przynależności do systemu ochrony instytucjonalnej. Dobrowolność przynależności ogranicza się do możliwości wyboru systemu działającego na rynku finansowym, a nie do możności wyboru przynależności do systemu lub pozostania poza systemem.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. oraz w zakresie zaliczenia przez Bank do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu składki zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Bank (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Niniejszy wniosek dotyczy możliwości zaliczania przez Bank do kosztów uzyskania przychodów opisanych poniżej wydatków Banku.

Wnioskodawca jest jednym z banków spółdzielczych, które w dniu 23 listopada 2015 r. podpisały „Umowę Systemu Ochrony SGB” (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (dalej: „Ustawa”). Umowa stanowi „umowę systemu ochrony” w rozumieniu art. 22b ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym:

1\. Banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Banki, które utworzyły system ochrony, są jego uczestnikami. Uczestnikami systemu ochrony są również banki zrzeszające i banki spółdzielcze, które przystąpią do systemu ochrony po jego utworzeniu.

Na podstawie Umowy został utworzony, z udziałem Banku (jako jednego z „Uczestników”), „system ochrony” w rozumieniu przepisów Ustawy (system ochrony utworzony na mocy Umowy zwany jest dalej „Systemem Ochrony”). System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisie art. 22a ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym:

1\. Celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielanie pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Preambuła Umowy określa cele utworzenia Systemu Ochrony w następujący sposób:

Mając na celu zapewnienie bezpieczeństwa i stabilnych podstaw Rozwoju Uczestników Systemu Ochrony, w szczególności poprzez:

1.  stworzenie bezpiecznej i stabilnej grupy bankowej;
2.  stworzenie skutecznych mechanizmów zapewnienia płynności i wypłacalności Uczestników Systemu Ochrony;
3.  wzajemną pomoc i współpracę oraz ochronę interesów ekonomicznych i prawnych uczestników

Strony \[\`(...)\`\] zgodnie zawierają niniejszą Umowę Systemu Ochrony \[…\].

Jednym z Uczestników, który utworzył System Ochrony, jest (…) S.A. (…) S.A. jest bankiem zrzeszającym zrzeszenia Spółdzielcza Grupa Bankowa (SGB), do którego to zrzeszenia należy Bank.

Zgodnie z „Załącznikiem nr 1 do Umowy Systemu Ochrony Kryteria Przystąpienia do Systemu Ochrony”, który stanowi integralną część Umowy, jednym z warunków, które musi spełnić każdy bank spółdzielczy przystępujący do Systemu Ochrony, jest podpisanie z (…) S.A. (jako Bankiem Zrzeszającym) Umowy Zrzeszenia (tzn. przystąpienie do zrzeszenia SGB).

Przepisy Ustawy oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony zgodnie z przepisem art. 22g Ustawy. Przepis ten stanowi, że:

1.  W banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.
2.  Fundusz pomocowy jest tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych kwartalnie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie.
3.  Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż równowartość połowy opłaty na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym \[\`(...)\`\], oraz całej opłaty ostrożnościowej na dany kwartał, o której mowa w art. 14a tej ustawy.
4.  Szczegółowe zasady zarządzania funduszem pomocowym określa umowa systemu ochrony.

Z dniem 9 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996), zwana dalej „Ustawą Nowelizującą”. Zgodnie z art. 351 pkt 4 Ustawy Nowelizującej w art. 22g Ustawy zostały wprowadzone następujące zmiany:

Ust. 3. otrzymał brzmienie:

3\. Wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U., poz. 996), wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony.

Został dodany ust. 3a w brzmieniu:

3a. Bankowy Fundusz Gwarancyjny przedstawia uczestnikom systemu ochrony wyliczoną różnicę, o której mowa w ust. 3. Informacja ta jest przekazywana do wiadomości uczestnika systemu ochrony oraz organu zarządzającego systemem ochrony.

Fundusz pomocowy w rozumieniu przepisów Ustawy, utworzony w ramach Systemu Ochrony, zwany jest dalej: „Funduszem Pomocowym”. Szczegółowe zapisy dotyczące Funduszu Pomocowego zawarte są w „Załączniku nr 2 do Umowy Systemu Ochrony Regulamin Mechanizmu Pomocowego Systemu Ochrony” (zwanym dalej: „Regulaminem”). Regulamin stanowi integralną część Umowy. Z zapisów Regulaminu wynika m.in., że:

1.  Fundusz Pomocowy składa się z „części składkowej”, „części wkładów pieniężnych” i „części dodatkowej”;
2.  źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego w części składkowej są składki wnoszone w tym celu przez Uczestników (w tym Bank) do Spółdzielni (tzn. do spółdzielni zarządzającej Systemem Ochrony);
3.  cześć składkowa oraz część dodatkowa Funduszu Pomocowego nie podlegają zwrotowi.

Ponadto Regulamin określa szczegółowe zasady ustalania wysokości i uiszczania składki na część składkową Funduszu Pomocowego (zwanej dalej: „Składką”).

Bank dokonuje wyliczenia kwoty Składki oraz jej zapłaty w sposób zgodny z przepisami Ustawy oraz zapisami Umowy (w tym Regulaminu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, należy – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. – interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, należy – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. – interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, należy – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 9.10.2016 r. – interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisy art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1, należy – zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym od dnia 9.10.2016 r. – interpretować w ten sposób, że wydatki z tytułu Składki stanowią dla Banku koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty ponoszone przez podatników stanowią dla nich koszt uzyskania przychodów w przypadku łącznego spełnienia następujących dwóch warunków:

1.  koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w przepisie obejmującym katalog kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

Powyższe warunki spełnione są w przypadku kosztów Składek, których dotyczy niniejszy wniosek, ponieważ:

Ad 1.

Obowiązek dokonywania wpłat na „fundusz pomocowy” przez banki spółdzielcze należące do „systemu ochrony” w rozumieniu Ustawy wynika jednoznacznie z art. 22g Ustawy. Dokonywanie wpłat Składki jest zatem ustawowym obowiązkiem Banku, będącym konsekwencją uczestnictwa Banku w Systemie Ochrony.

Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy ponoszeniem kosztu Składek a korzyściami uzyskiwanymi przez Bank w związku z uczestnictwem w Systemie Ochrony, określonymi m.in. w art. 22a ust. 1 Ustawy oraz preambule Umowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek związku z przychodami Banku jest w przypadku kosztu Składek spełniony.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem, że istnieje związek pomiędzy ponoszeniem przez Bank kosztu Składek a uzyskiwanymi przez Bank przychodami jest fakt, że uczestnictwo Banku w Systemie Ochrony warunkuje dalszą przynależność Banku do zrzeszenia SGB. Zgodnie bowiem z art. 22b ust. 12 Ustawy:

W zrzeszeniu, w którym został utworzony system ochrony do którego przystąpił bank zrzeszający, dotychczasowa umowa zrzeszenia w odniesieniu do banków, które nie przystąpiły do systemu ochrony, wygasa w terminie 36 miesięcy od dnia zawarcia umowy systemu ochrony.

Bank uzyskuje w związku z przynależnością do zrzeszenia SGB korzyść w postaci wsparcia uzyskiwanego do banku zrzeszającego w zakresie opisanym w art. 19 ust. 2 Ustawy. Gdyby Bank nie przystąpił do Systemu Ochrony i w konsekwencji przestał być członkiem zrzeszenia SGB, w praktyce najprawdopodobniej okazałoby się, że – w związku z koniecznością ponoszenia kosztów samodzielnej realizacji przez Bank czynności wykonywanych obecnie na rzecz Banku przez Bank zrzeszający – Bank nie mógłby się utrzymać na rynku.

Ad 2.

Składki nie zostały wymienione w żadnym z punktów przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W szczególności wydatki z tytułu Składek nie stanowią wydatków wymienionych w następujących przepisach:

Art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który został uchylony z dniem 9.10.2016 r. na mocy art. 345 pkt 5 lit. b) Ustawy Nowelizującej i który stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

68) opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 711, z późn. zm.).

Art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wszedł w życie z dniem 9.10.2016 r. na mocy art. 345 pkt 5 lit. c) Ustawy Nowelizującej i który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

71) składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika jednoznacznie, że wyłączają one z kosztów uzyskania przychodów jedynie takie należności, które banki zobowiązane są wpłacać do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (przed 9.10.2016 r. była to „opłata ostrożnościowa”, od 9.10.2016 r. jest to „składka na fundusz gwarancyjny banków”). Przepisy te nie wyłączają natomiast z kosztów uzyskania przychodów żadnych należności, które banki spółdzielcze są zobowiązane wpłacać do „funduszu pomocowego” w rozumieniu Ustawy. Tym samym nie ulega wątpliwości, że przepisy te nie znajdują zastosowania wobec Składki uiszczanej przez Bank do Funduszu Pomocowego.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym prawidłowość stanowiska Banku jest fakt, że ustawodawca, wprowadzając do Ustawy przepisy o „funduszach pomocowych”, jednoznacznie wyartykułował swoją wolę, by wszelkie wpłaty na te fundusze stanowiły dla banków spółdzielczych koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających oraz niektórych innych ustaw (Druk Sejmowy Sejmu RP VII kadencji nr 3150, pkt 2, s. 11) znajduje się bowiem następujące stwierdzenie:

Fundusz pomocowy, z którego środki przeznaczane będą na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości będzie tworzony z wpłat uczestników systemu ochrony, którzy te wpłaty będą uznawać jako koszt uzyskania przychodu \[\`(...)\`\].

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2 jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.