Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-176/14/17-S/ŁM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: księgi-księgi rachunkowe; opodatkowanie; osoba-osoby fizyczne; osoba-osoby prawne; podatnik; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; statut; wspólnik; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 710/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 sierpnia 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1378/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2014 r. (data wpływu 24 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-176/14-4/ŁM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-176/14-4/ŁM wniósł pismem z 27 czerwca 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 14 lipca 2014 r. nr ILPB4/423W-49/14-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-176/14-4/ŁM złożył skargę z 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 710/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 czerwca 2014 r. nr ILPB4/423-176/14-4/ŁM.

Zdaniem Sądu – prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie do składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo -akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Reasumując Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 29 listopada do 31 grudnia będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Stronę w statucie roku obrotowego. Tym samym Spółka nie ma obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie ma też obowiązku rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 710/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 13 stycznia 2015 r. nr ILRP-46-4/15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1378/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotna w niniejszej sprawie jest wykładnia art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., w którym ustawodawca określił zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie kończył się 31 grudnia 2013 r. Wykładnią tego artykułu wielokrotnie zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który w swym orzecznictwie jednolicie przyjmuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki.

Sąd podkreślił, że ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem „roku obrotowego”. Mowa jest w nich natomiast o „roku podatkowym”. Stosownie bowiem do art. 11 O.p. rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r., ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy.

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak – nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej – w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

Reasumując – zdaniem Sądu – spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się z 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka powstała w wyniku przekształcenia i została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu 29 listopada 2013 r.

Zgodnie z obecnym brzmieniem statutu Spółki (§ 43 Statutu Spółki):

„Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, z tym że pierwszy rok obrotowy będzie trwał od otwarcia – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – ksiąg rachunkowych na dzień zmiany formy prawnej w wyniku wpisania spółki w rejestrze przedsiębiorców KRS (dzień przekształcenia) do dnia 31 grudnia 2014 r.”. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od dnia l stycznia do 31 grudnia, z tym że obecnie trwający rok obrotowy rozpoczął się w dniu 29 listopada 2013 r. (dzień wpisu przekształcenia do KRS) i będzie trwał do dnia 31 grudnia kolejnego roku.

Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

Pismem uzupełniającym z 2 czerwca 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że według jego wiedzy akcje w Spółce posiadają obecnie i posiadały w 2013 r. osoby fizyczne. Wiedzę tę Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej do dnia składania niniejszej odpowiedzi nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszych akcjonariuszy, którzy objęli i opłacili akcje w procesie zawiązywania Spółki.

Wnioskodawca dodaje, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Wnioskodawcy faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Komplementariuszem Spółki ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest (i była w 2013 r.) osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej części ponownie Wnioskodawca wyjaśnił, że według jego wiedzy akcje w Spółce posiadają i posiadały w 2013 r. osoby fizyczne, zaś ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym komplementariuszem jest i była w 2013 r. osoba prawna. Wiedzę tę Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od akcjonariuszy, którzy objęli i opłacili akcje w procesie zawiązywania Spółki.

Wnioskodawca dodaje, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Spółce faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym zatem momencie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych, np. już w dniu 2 czerwca 2014 r.

Spółka nie kontroluje zatem obrotu akcjami i w każdym dniu 2014 r. może dojść do nabycia akcji przez nowych akcjonariuszy, w tym część lub wszystkie akcje mogą stać się własnością osób prawnych, jak również po takiej zmianie akcjonariuszy, akcje mogą być wielokrotnie przedmiotem dalszego obrotu i ich właścicielem mogą być z powrotem wyłącznie inne osoby fizyczne.

Spółka o wielu zdarzeniach związanych ze zmianą akcjonariuszy, jak i zmianą formy prawnej akcjonariuszy może przez wiele lat się nie dowiedzieć, jeśli dany nowy akcjonariusz (nowy, tj. ten, który nabył akcje od pierwszego akcjonariusza) przez kilka lat nie będzie chciał głosować na walnych zgromadzeniach, a co za tym idzie nie złoży do Spółki wniosku o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji. Tenże nowy akcjonariusz może przenosić akcje na kolejne osoby i w ten sposób tenże akcjonariusz nigdy nie weźmie udziału w walnym zgromadzeniu i nigdy nie otrzyma dywidendy. Spółka będzie miała wiedzę jedynie na podstawie ostatniego wpisu w księdze akcyjnej, kto historycznie był ostatnim właścicielem akcji nie mając nigdy pewności, że dana osoba nadal jest właścicielem tych akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Uzasadnienie.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej: „Ustawa o Rachunkowości”) „(\`(...)\`) Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`)”. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia kolejnego roku, z tym że pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy po zmianie formy prawnej rozpoczął się 29 listopada 2013 r. i kończy się 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie zatem ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji Wnioskodawca jest spółką, której „rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.”.

Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji.

Rok obrotowy Spółki został więc w jej statucie skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed rozpoczęciem obowiązywania Nowelizacji.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`)”, ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”.

Rok obrotowy Wnioskodawcy będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia kolejnego roku, z tym że pierwszy po przekształceniu rok obrotowy Wnioskodawcy będzie trwał od dnia 29 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2014 r., rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Uzasadnienie.

Zgodnie ze statutem pierwszy rok obrotowy po rejestracji w rejestrze przedsiębiorców KRS trwa od dnia 29 listopada 2013 r. do dnia 31 grudnia i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Nowelizacji, będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

Na poparcie swojego stanowiska zawartego w odpowiedzi na obydwa pytania Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 marca 2014 r. wydał interpretacje indywidualne (sygn. IPPB3/423-1039/13-4/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-999/13-8/DP, IPPB3/423-1037/13-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) odstępując od uzasadnienia.

Przywołane powyżej interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji. Co istotne zatem, stan faktyczny oraz pytania przedstawione w przywołanych interpretacjach były analogiczne jak te przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku. W interpretacjach analogicznie jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r.

Można zatem stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę. Jest to opinia zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy. Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji analogicznej jak sytuacja Wnioskodawcy potwierdza prawidłowość stanowiska analogicznego do stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

Pismem uzupełniającym z 2 czerwca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Brak wpływu zmiany akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy skład osobowy akcjonariuszy, czyli fakt, że obecnie według wiedzy Wnioskodawcy akcjonariuszem Spółki jest osoba fizyczna oraz to, że w przyszłości akcjonariuszem Spółki może być osoba fizyczna lub osoba prawna lub też powstała po jej przekształceniu spółka osobowa, nie ma wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zatem niezależnie od obrotu akcjami Spółki Spółka nie stała się w dniu 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani też na dzień złożenia wniosku nie była zobowiązana do zapłaty na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczki, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 t.j. ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”) za miesiąc styczeń 2014 r. do dnia 20 lutego 2014 r.

Wnioskodawca zauważa, że samo ustalenie składu wspólników w spółce takiej jak spółka komandytowo-akcyjna może wiązać się z poważnymi trudnościami. Czynność taka w stosunku do komplementariuszy jest bardzo prosta, gdyż są oni wyszczególnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazanie zaś składu osobowego akcjonariuszy może okazać się w wielu przypadkach nawet niemożliwe.

Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu. Właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i spółka osobowa postała z przekształcenia tejże osoby prawnej. Zmiana akcjonariusza nie podlega zaś zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością dokonania pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej nawet gdyby spółka komandytowo - akcyjna sporządziła taką ewidencję, to przypuszczalnie okaże się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym dniu. Księga akcyjna, którą można uznać za ewidencję akcjonariuszy spółki, służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli podmiot, który jest faktycznie akcjonariuszem, nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym zgromadzeniem, to skutkiem takiego postępowania jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza. Podkreślenia wymaga fakt, że żaden akcjonariusz nie ma obowiązku ujawnienia posiadania akcji wobec spółki.

Zatem spółka o wielu zdarzeniach związanych ze zmianą akcjonariuszy, jak i zmianą formy prawnej akcjonariuszy może przez wiele lat się nie dowiedzieć, jeśli dany nowy akcjonariusz, ten który nabył akcje od pierwotnego akcjonariusza, przez kilka lat nie będzie chciał głosować na walnych zgromadzeniach, a co za tym idzie nie złoży do Spółki wniosku o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji lub nie złoży w Spółce dokumentu akcji na okaziciela co najmniej na tydzień przed terminem walnego zgromadzenia spółki niepublicznej. Tenże nowy akcjonariusz może przenosić akcje na kolejne osoby i w ten sposób nigdy nie weźmie udziału w walnym zgromadzeniu, a co za tym idzie nigdy nie otrzyma dywidendy. Spółka będzie jedynie na podstawie ostatniego wpisu w księdze akcyjnej miała wiedzę, kto historycznie był ostatnim właścicielem akcji nie mając nigdy pewności, że dana osoba nadal jest właścicielem tych akcji, a w przypadku akcji na okaziciela Spółka będzie miała pełną i potwierdzoną wiedzę jedynie o osobie, która te akcje pierwotnie opłaciła i objęła.

Dodać należy, że wobec spółki za akcjonariusza uważany jest posiadacz akcji na okaziciela (art. 343 § 1 ksh). Zbycie akcji na okaziciela następuje przez zwykłe wydanie dokumentu akcji, co wynika z treści art. 92112 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „k.c.”).

Zdaniem Wnioskodawcy dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej „Nowelizacja”) jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie powinna stanowić przedmiotu badania, gdyż nie powinna mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. lub z dniem późniejszym, to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji na rzecz osoby fizycznej przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Oznaczałoby to, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mają wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. lub z dniem późniejszym. Taka interpretacja przepisów byłaby ponadto wprost sprzeczna z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają inne zasady opodatkowania do określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Do takich stanów faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 4 Nowelizacji, który dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych posiadających inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadami wykładni prawa przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco.

Tym samym nie można arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej.

Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka komandytowo-akcyjna mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaś w 2013 r. mogły wystąpić takie sytuacje, gdzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej były kilkukrotnie przedmiotem obrotu między osobami fizycznymi i prawnymi, gdzie przez kilka dni lub miesięcy osoby fizyczne były jednym z akcjonariuszy, zaś w dniu 31 grudnia 2013 r. akcjonariuszami oraz komplementariuszem byłyby wyłącznie osoby prawne. Co istotne Spółka wskazując skład wspólników w 2013 r. opierała swą wiedzę na temat składu wspólników na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który je nabył od pierwotnego akcjonariusza. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej, a w przypadku akcji na okaziciela księga akcyjna w ogóle nie jest prowadzona.

Zarząd spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 ksh), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku zarząd spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Zarząd spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych, aby poszukiwać aktualnych akcjonariuszy spółki.

W przypadku akcji na okaziciela spółka nie ma żadnego obowiązku ewidencyjnego, tj. księga akcyjna dla takich akcji nie jest prowadzona.

Jedyny moment, na który zarząd zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem że cały kapitał zakładowy byłby na tym walnym zgromadzeniu reprezentowany. Nie mniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego zgromadzenia nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51% lub 75%, natomiast nie wynosi ono 100%.

Zgodnie z przepisem art. 406 § 1 ksh „Uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia”. W przypadku głosowania z akcji na okaziciela zgodnie z art. 406 § 2 ksh „Akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem”. Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki, jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy, a nie od spółki i jej zarządu. Niejednokrotnie zdarza się tak, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej oraz akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia, a w przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się, że przez dany okres, że określona osoba posiadała takie akcje, gdyż po jakimś czasie dopiero aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wtedy poprzedni posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nie ujawnieni).

Dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może spowodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki albo też w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg, a od dnia 1 stycznia 2014 r. do płacenia podatku dochodowego dlatego tylko, że np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jeden z akcjonariuszy zbył jedną akcję na okaziciela osobie fizycznej. Przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót akcjami na okaziciela). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków, nakładanych na nią przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu, czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, które zaś mogą być dokonywane bez zindywidualizowanego wskazania nabywcy przy pośrednictwie domu maklerskiego. Należy pamiętać, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do Ustawy CIT, jak również do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Dodatkowo z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni taki stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, skład osobowy akcjonariuszy, tj. fakt, że obecnie akcjonariuszem Spółki według wiedzy Wnioskodawcy jest osoba fizyczna oraz to, że akcjonariuszem Spółki może być w przyszłości osoba fizyczna lub osoba prawna lub też powstała po jej przekształceniu spółka osobowa, nie powinna stanowić przedmiotu badania, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji.

Zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Stany faktyczne, takie jak zbycie akcji przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą decydować o podmiotowości podatkowej spółki. Taka podmiotowość podatkowa może być wyłącznie uregulowana w drodze ustawy.

Tym samym nie można arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej.

Nie istnieje też trzecia przesłanka uzyskania w dniu 1 stycznia 2014 r. statusu podatnika, tj. zbycie akcji osobie fizycznej, np. w dniu 29 grudnia 2013 r. nie stanowi przesłanki uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie istnieje także samoistna przesłanka uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wskutek zbycia w 2014 r. choćby jednej akcji na rzecz osoby fizycznej.

Zasada racjonalności ustawodawcy w kontekście brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 Nowelizacji.

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo -akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) rozliczały przychody i koszty, tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczyłby wyłącznie Ustawy CIT, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi.

Ponadto skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już w dniu 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce, zatem najpóźniej mogła stać się akcjonariuszem, nabywając akcje takiej spółki, w dniu 31 grudnia 2013 r. Tylko zatem w sytuacji gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r., mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 Nowelizacji już od dnia 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji jest w połowie przepisem „pustym” w tej części, w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Tak samo nabycie w 2014 r. przez osobę fizyczną akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje, że spółka taka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tego dnia ani nie powoduje, że od tego dnia pozostali akcjonariusze przestają rozliczać przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w takiej spółce wg stanu prawnego z 2013 r.

Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w przepisie art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do Ustawy CIT i Ustawy PIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność składu osobowego akcjonariuszy nie powinna stanowić przedmiotu badania, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Opodatkowanie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej rok obrotowy inny niż kalendarzowy, a księgi rachunkowe.

Zasady rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mają wpływu na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Wskazać należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12):

*   „W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z dnia: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie – zob. M. Zaremba, Problematyka \`(...)\`, s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik”;
*   „Stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Zaś w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo -akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych”.

Słusznie zatem Minister Finansów w ogólnej interpretacji z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) stwierdził, że „w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach”.

W świetle zatem powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były w 2013 r. zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza.

Zatem w aspekcie art. 3 pkt 9 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – t.j. Dz.U. z 2013 r., Nr 330; dalej: „Ustawa o rachunkowości” przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych, którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać rok obrotowy inny niż kalendarzowy, gdyż spółki te jako jednostki niebędące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych. Adresatem normy z przepisu art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, że rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych, mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku, którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego.

Możliwość stosowania art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych, w których wspólnikami są osoby fizyczne wobec zasady równości wobec prawa.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Nowelizacji do spółek komandytowo-akcyjnych od składu ich akcjonariuszy oraz zmian zachodzących w tym akcjonariacie. W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r., gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystniej, gdyż w ogóle byłyby wyłączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r.

Dodatkowo osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby te spółki komandytowo-akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, o ile obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi, gdyż obrót z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samej spółki, jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy będących osobami prawnymi (niezbywających i zbywających akcje osobom fizycznym). Zatem będący osobą prawną akcjonariusz przestałby stosować zasady rozliczeń z 2013 r. tylko dlatego, że inny akcjonariusz zbył choćby jedną akcję (np. na okaziciela) osobie fizycznej.

Orzecznictwo Ministra Finansów potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy.

Wnioskodawca uzupełnia własne stanowisko w sprawie oceny prawnej poprzez wskazanie, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 marca 2014 r. wydał interpretacje indywidualne (sygn. IPPB3/423-1039/13-4/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-999/13 -8/DP, IPPB3/423-1037/13-6/DP), w których uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) odstępując od uzasadnienia. Przywołane powyżej interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 listopada z 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387). Co istotne zatem stan faktyczny oraz pytania przedstawione w przywołanych interpretacjach były analogiczne jak te przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku. W interpretacjach analogicznie jak we wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach wskazanych przez Wnioskodawcę powyżej potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we wniosku.

Jest to opinia zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym we wniosku. Minister Finansów, działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w sytuacji analogicznej jak sytuacja Wnioskodawcy potwierdza prawidłowość stanowiska analogicznego do stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo -akcyjną, posiadająca siedzibę w Polsce. Spółka powstała w wyniku przekształcenia i została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców 29 listopada 2013 r. Rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od l stycznia do 31 grudnia, z tym że obecnie trwający rok obrotowy rozpoczął się 29 listopada 2013 r. (dzień wpisu przekształcenia do KRS) i będzie trwał do 31 grudnia kolejnego roku. Wnioskodawca wyjaśnił, że według jego wiedzy akcje w Spółce posiadają obecnie i posiadały w 2013 r. osoby fizyczne.

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387; dalej: ustawa zmieniająca) spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych – w zależności od statusu cywilno-prawnego – byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ww. ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednak na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej: spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

– jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

W ww. regulacjach pojawia się pojęcie „roku obrotowego”, które to pojęcie nie występuje ani w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wskazanych aktach prawnych występuje natomiast pojęcie roku podatkowego.

Ponadto dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to „skład mieszany”).

Jednocześnie należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy).

Zatem – zgodnie z cytowanymi powyżej przepisami – spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed 12 grudnia 2013 r., że jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się 31 grudnia 2013 r., nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie rozpoczyna się 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego roku obrotowego.

Reasumując – uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy – należy stwierdzić, że Spółka nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki nie rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.