Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.490.2020.10.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-13
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium Polski, opodatkowanie usług, do
których nie stosuje się art. 28e ustawy oraz opodatkowanie
usługi rozwojowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce
prowadzenia działalności
elektrownia-elektrownia wiatrowa
miejsce-miejsce opodatkowania
usługi-usługi kompleksowe
usługi-usługi związane z nieruchomościami
świadczenie-miejsce świadczenia
Zagadnienia: świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług związanych
z nieruchomościami
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia
działalności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 17-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28b-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-
Rozdział 3-art. 28e
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz
podatnika
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce
świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w
    zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na
    terytorium Polski, opodatkowania usług, do których nie stosuje się art. 28e ustawy oraz
    opodatkowania usługi rozwojowej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie -
    pismem z 12 lutego 2021 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    A. AB (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Szwecji. Spółka
    jest szwedzkim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich
    dochodów na terytorium Szwecji. Ponadto, Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym
    podatnikiem od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce. Wnioskodawca prowadzi
    działalność w dziedzinie energetyki wiatrowej i słonecznej. Spółka będzie uczestniczyć w
    realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych w Polsce.
    Realizacja tych projektów odbywać się będzie w następujący sposób:
    1) Zostanie utworzona lub nabyta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą
      działalności gospodarczej w Polsce (dalej: „SPV”), zarejestrowana na VAT zgodnie z art.
      97 ust. 4 ustawy o VAT. Udziałowcami SPV będzie Wnioskodawca lub podmioty z jego
      grupy kapitałowej.
    2) Zadaniem SPV będzie uzyskanie statusu pozwalającego jej na przystąpienie do budowy
      farmy wiatrowej poprzez uzyskanie wszelkich niezbędnych pozwoleń na wybudowanie
      elektrowni, zostaną podpisane umowy dzierżawy gruntów, na których elektrownia
      powstanie, zostanie przygotowany projekt farmy wiatrowej oraz zostaną ustaleni
      podwykonawcy, którzy podejmą się realizacji budowy farmy wiatrowej.

    3) Wszelkie działania niezbędne do uzyskania przez SPV powyższego statusu będą
      realizowane przez Wnioskodawcę w ramach świadczonych przez niego usług na rzecz
      SPV. Czynności te realizowane są w ramach tzw. fazy rozwojowej projektu (ang.
      Development Phase).
    4) W momencie uzyskania powyższego statusu przez SPV, jej udziały zostaną zbyte na
      rzecz zewnętrznego inwestora niepowiązanego z Wnioskodawcą. Następnie projekt
      przejdzie do etapu realizacji budowy farmy wiatrowej. Generalnym wykonawcą
      budowy farmy wiatrowej będzie spółka z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, również z
      siedzibą w Szwecji (dalej: „Wykonawca”). Wykonawca będzie realizował budowę farmy
      wiatrowej na rzecz SPV, korzystając z podwykonawców.
    Spółka odpowiedzialna jest zatem za wykonanie wszelkich czynności na rzecz SPV, które
    umożliwią osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy.
    Czynności te będą wykonywane w ramach świadczenia przez Wnioskodawcę usługi
    rozwojowej na rzecz SPV. Natomiast same czynności związane z fazą konstrukcyjną
    projektu będą wykonywane następnie na rzecz SPV przez Wykonawcę.
    Usługa rozwojowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz SPV obejmuje następujące
    świadczenia:
    a. Znalezienie właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej
    Projekt rozpoczyna się od znalezienia lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej.
    Wnioskodawca określa wstępnie odpowiednią lokalizację na podstawie wiedzy na temat
    tego, które miejsca w Polsce są zwykle odpowiednie dla projektów farm wiatrowych.
    Jednakże określenie szczegółowej lokalizacji farmy wiatrowej wymaga specyficznych
    analiz, takich jak pomiary wiatru. Po uzyskaniu wyników pomiarów wiatru odpowiednich
    do budowy i funkcjonowania farmy wiatrowej Wnioskodawca wybiera jedną konkretną
    lokalizację spośród kilku potencjalnych miejsc.
    b. Negocjacje z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa
    Gdy tylko lokalizacja zostanie ostatecznie wybrana. Wnioskodawca rozpoczyna negocjacje
    z właścicielami gruntów dotyczące zawarcia umów dzierżawy gruntów, na których zostanie
    wybudowana farma wiatrowa. Stroną umowy dzierżawy będzie SPV.
    c. Uzyskanie, rozszerzenie lub zmiana pozwoleń/zezwoleń
    Czynności te sprowadzają się do uzyskania, rozszerzenia lub zmiany pozwoleń/zezwoleń
    niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na dzierżawionych terenach.
    d. Dostarczenie rozwiązania sieciowego/zawarcie umowy z Operatorem Systemu
      Dystrybucyjnego
    Czynności te obejmują negocjacje i zawarcie umowy z Operatorem Systemu
    Dystrybucyjnego, które są niezbędne do przyłączenia farmy wiatrowej do ogólnopolskiej
    sieci dystrybucyjnej i dystrybucji wytworzonej energii przez farmę wiatrową zgodnie z
    przepisami polskiego prawa energetycznego.
    e. Przygotowanie projektu farmy wiatrowej
    Czynności te polegają na inżynieryjnym zaprojektowaniu całej infrastruktury farmy
    wiatrowej na ostatecznie wybranej lokalizacji. Usługi te obejmują m.in. rozmieszczenie
    budynków, instalacji, turbin wiatrowych, dróg wewnętrznych itp. Na podstawie tego
    projektu Wykonawca zbuduje całą farmę wiatrową podczas fazy budowlanej.
    f. Modelowanie wiatrowe i analiza wysokości oraz dopasowanie odpowiedniego modelu
      turbiny wiatrowej
    Modelowanie wiatrowe ma na celu określenie prędkości i kierunku wiatru oraz
    przeprowadzenie analizy wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru.
    Wyniki modelowania wiatrowego wpływają na wybór wysokości i modelu turbiny

    wiatrowej, ponieważ tylko odpowiednie parametry turbin odpowiadające modelowi wiatru
    będą w stanie efektywnie generować energię elektryczną.
    g. Projekt sieci wewnętrznej
    Usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej na terenie farmy wiatrowej,
    poprzez którą wyprodukowana energia elektryczna będzie przesyłana do sieci
    dystrybucyjnej prowadzonej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD).
    Czynności wykonywane w ramach usługi rozwojowej wykonywane są przez Spółkę w
    Szwecji, przy czym możliwe jest korzystanie w pewnym zakresie z usług podwykonawców,
    w tym przez podwykonawców z Polski. Wnioskodawca nie zatrudnia w Polsce żadnych
    pracowników. Pracownicy Spółki będą podróżować okazjonalnie do Polski w celu m.in.
    przeprowadzenia spotkań z potencjalnymi inwestorami, z pracownikami zatrudnionymi
    przez inną spółkę z grupy w Polsce, czy zewnętrznymi dostawcami usług. W przypadku
    korzystania z usług lokalnych podwykonawców w Polsce, Spółce nie będzie przysługiwać
    jakakolwiek kontrola nad zasobami technicznym i personalnymi podwykonawców. Spółka
    nie będzie mieć prawa do ingerowania w funkcjonowanie przedsiębiorstw swoich
    podwykonawców.
    Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, ani ich nie
    wynajmuje. Spółka nie posiada również jakiegokolwiek zaplecza technicznego w Polsce.
    Wszelkie decyzje dotyczące projektów farm wiatrowych będą zapadać w Szwecji.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    1) na czym konkretnie polega działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności
      gospodarczej (Szwecja), na jakich czynnościach/działaniach niniejsza działalność
      polega, tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący
      wątpliwości wskazać co konkretnie oznacza, że „Wnioskodawca prowadzi działalność
      w dziedzinie energetyki wiatrowej i słonecznej”;
    2) w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy
      w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Szwecji (należało ogólnie bez
      wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak
      Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju
      siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby
      osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)
    A. AB jest spółką dominującą w Grupie (...). A. AB zatrudnia w Szwecji około (...)
    pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy. Większość pracowników w Szwecji pracuje
    w siedzibie głównej znajdującej się w (...), ale biura znajdują się również w innych
    miejscach w Szwecji. Działalność związana z energetyką wiatrową obejmuje rozwój,
    realizację i budowę farm wiatrowych. A. AB jest jednym z wiodących deweloperów dużych
    lądowych farm wiatrowych w krajach nordyckich (duża skala definiowana jest jako farmy
    wiatrowe o łącznej mocy co najmniej (...)MW). Grupa posiada ponad 20-letnie
    doświadczenie w budowie elektrowni wiatrowych. A. AB była (...) firmą w Szwecji, która
    finansowała projekty z zakresu energetyki wiatrowej i przez lata zdobyła szczegółową
    wiedzę na temat potrzeb inwestorów przemysłowych i instytucjonalnych. A. AB była
    odpowiedzialna za większość dużych projektów w zakresie lądowej energetyki wiatrowej w
    regionie Skandynawii (duża skala definiowana jest jako farmy wiatrowe o łącznej mocy co
    najmniej (...) MW).
    Uzyskanie energii wiatrowej jest procesem wieloetapowym. Grupa (...) jest zaangażowana
    we wszystkie etapy łańcucha energetyki wiatrowej, od rozwoju projektu lub nabycia praw
    do projektu, poprzez finansowanie, sprzedaż i budowę, do zarządzania technicznego i
    handlowego. Grupa (...) jest zaangażowana w następujące etapy rozwoju projektu farmy
    wiatrowej.
    I. Tzw. screening:

        a) Identyfikacja optymalnych lokalizacji ze względu na wiatr, sieć
        elektroenergetyczną, własność gruntów i obszary wyłączone z możliwości
        postawienia farmy wiatrowej.
        b) Modelowanie warunków dla farmy wiatrowej w lokalizacji z uwzględnieniem
        produkcji i kosztów.
    Screening jest punktem wyjścia całego łańcucha wartości związanego z projektem farmy
    wiatrowej. Jest to ciągły proces identyfikacji nowych możliwości biznesowych dla
    projektów energetyki wiatrowej. Działania te są kontrolowane i prowadzone przez A. AB.
    Podczas tego etapu, Spółka koncentruje się na identyfikacji odpowiednich lokalizacji
    projektów w odniesieniu do warunków wiatrowych, dostępności sieci energetycznej,
    własności gruntów i obszarów chronionych. Etap ten obejmuje również tworzenie modeli i
    określenie wymiarów potencjalnej elektrowni wiatrowej na danym obszarze, w oparciu o
    produkcję, koszty operacyjne i inwestycyjne.
    II. Rozwój projektu lub nabycie praw do projektu:
        a) Kontakt z właścicielami gruntów i lokalnymi mieszkańcami.
        b) Pomiary wiatru i energii.
        c) Zaprojektowanie sieci energetycznej.
        d) Proces uzyskiwania pozwoleń.
        e) Nabycie praw do projektów od innych deweloperów lub partnerów.
    Po zidentyfikowaniu i ocenie potencjalnych projektów farmy wiatrowej, projekty z
    najlepszym potencjałem rozwoju są dodawane do portfela produktów A. AB. A. AB
    wykonuje lokalne pomiary wiatru za pomocą masztów i systemów (...). Pomiary te są
    zazwyczaj zlecane podwykonawcom. W oparciu o dane z pomiarów wiatru, A. AB
    przeprowadza lub zamawia obliczenia produkcji energii elektrycznej (wykorzystywane w
    prognozach finansowych) i projekty sieci elektrycznej. Ponadto, A. AB przy pomocy
    pracowników lub podwykonawców, negocjuje umowy dzierżawy gruntów z właścicielami
    gruntów oraz uzyskuje odpowiednie pozwolenia (tj. pozwolenia lotnictwa wojskowego i
    cywilnego, pozwolenia środowiskowe, przyłączenia do sieci, pozwolenia budowlane).
    Po uzyskaniu wymaganych pozwoleń i podjęciu decyzji o rozpoczęciu realizacji projektu, A.
    AB przeprowadza dalsze analizy i decyduje o technicznych aspektach budowanej
    elektrowni wiatrowej, takich jak wybór rodzaju turbin wiatrowych - z wałem prostym lub
    przekładnią, wybór producentów OEM, wybór firm budowlanych, przygotowanie
    specyfikacji technicznych, itp.
    III. Sprzedaż i finansowanie:
        a) Sprzedaż.
        b) Opracowywanie i zabezpieczanie finansowania.
    IV. Zamówienia oraz budowa:
        a) Wybór wykonawców i dostawców.
        b) Budowa farmy wiatrowej.
        c) Testowanie turbin wiatrowych i systemów produkcyjnych.
    V. Zarządzanie techniczne i handlowe:
        a) Nadzór operacyjny.
        b) Optymalizacja produkcji.
        c) Kontrola i analizy statusu projektu.
        d) Zarządzanie sprzętem oraz umowami.

        e) Rachunkowość i prowadzenie ksiąg rachunkowych.
    W ramach Grupy (...), A. AB realizuje powyższe etapy wskazane w punktach I-III, a więc tzw.
    screening, rozwój projektu, sprzedaż i finansowanie. B. AB (spółka zależna A. AB) realizuje
    etap wskazany w punkcie IV, czyli zamówienia oraz budowę, a jeszcze inna spółka zależna
    A. AB realizuje etap wskazany w punkcie V, czyli zarządzanie techniczne i handlowe
    projektami.
    Projekty związane z energetyką wiatrową są złożone i wymagają długiego czasu realizacji,
    ponieważ sektor ten jest bardzo silnie regulowany przez prawo lokalne w każdym kraju, w
    którym Grupa (...) jest obecna. Projekty te wymagają znacznych nakładów na planowanie i
    inne prace, zanim zostaną zabezpieczone i będzie można rozpocząć fazę konstrukcyjną.
    Ze względu na złożoność, liczbę wymaganych pozwoleń i zgód, wiele projektów jest
    odraczanych lub całkowicie anulowanych w trakcie ich cyklu życia. Ze względu na ten
    czynnik, około 40% projektów wiatrowych analizowanych w Grupie (...) nigdy nie jest
    finalizowana (tj. nie są rozwijane do końcowego etapu i nie są sprzedawane podmiotom
    zewnętrznym).
    Przepisy prawne i wymogi urzędów stanowią główne trudności w zabezpieczeniu
    projektów energetyki wiatrowej. Budowa farmy wiatrowej wymaga zgody gminy, na
    terenie której planowana jest jej lokalizacja. Umieszczenie dużych wież wiatrowych
    odbywa się w oparciu o planowanie przestrzenne, zgodnie z przepisami o
    zagospodarowaniu przestrzennym i prawem budowlanym, które określają obszary
    nadające się do budowy farm wiatrowych. Osoby zamieszkałe w gminach, w tym letnicy,
    wspólnoty i organizacje, mają prawo do udziału w zagospodarowaniu przestrzennym.
    Właściciele gruntów, na których ma być zlokalizowana farma wiatrowa, muszą wyrazić
    zgodę na lokalizację poprzez wyrażenie zgody na dzierżawę. Farma wiatrowa zazwyczaj
    ma również wpływ na sąsiadów miejsca lokalizacji, zwłaszcza jeśli prawa do gruntu są
    szeroko rozproszone.
    Budowa farmy wiatrowej zawsze wymaga pozwoleń budowlanych lub proceduralnych.
    Przed fazą konstrukcyjną szereg okoliczności, takich jak odległość do dróg, torów
    kolejowych, cieków wodnych, potencjalne kwestie związane z dźwiękiem (hałasem) i
    oddziaływaniem na ptaki, nietoperze i środowisko muszą zostać rozważone. Projekt farmy
    wiatrowej wymaga także zezwoleń środowiskowych regulowanych przez prawo ochrony
    środowiska jeśli wiatrak powoduje skutki ocenione jako niedopuszczalne z powodu
    dźwięku lub odbić światła. Wszystkie zezwolenia są ograniczone czasowo.
    3) co konkretnie oznacza, że „Spółka będzie uczestniczyć w realizacji projektów
      polegających na wybudowaniu farm wiatrowych w Polsce” - czy stwierdzenie to
      oznacza, że będzie realizować opisane usługi rozwojowe;
    Uczestnictwo Spółki w realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm
    wiatrowych w Polsce oznacza, że będzie ona realizować opisane usługi rozwojowe. Jak
    opisano powyżej, A. AB przeprowadza tzw. screening oraz działania w zakresie rozwoju
    projektu wiatrowego. Czynności te wykonywane są przez pracowników A. AB, a także
    przez podwykonawców. Działania te są wykonywane na rzecz SPV.
    4) czy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski ogranicza się tylko i wyłącznie do
      opisanej we wniosku współpracy z SPV polegającej na świadczeniu usług rozwojowych
      jeśli nie należało wskazać jakie świadczenia/działalność Wnioskodawca realizuje
      /będzie realizował ponadto na terytorium Polski, na rzecz jakich innych podmiotów
    A. AB posiada w Polsce spółkę zależną C. Sp. z o.o., która świadczy na rzecz A. AB usługi
    tzw. screeningu, rozwoju projektów i sprzedaży. Usługi te są również świadczone przez
    niepowiązanych podwykonawców ze Szwecji/Polski. Szczegółowe informacje podano w
    odpowiedziach na pytania 13-19. A. AB posiada w Szwecji spółkę zależną, B. AB. B. AB jest
    podmiotem, który będzie świadczył usługi budowy farmy wiatrowej na rzecz SPV w fazie
    konstrukcyjnej. B. AB posiada oddział w Polsce, który wykonuje prace związane z
    zarządzaniem projektami budowlanymi. A. AB jest właścicielem - poprzez swoją spółkę

    zależną C. AB - kilku spółek wiatrowych (innych SPV) w Polsce i zamiarem jest również
    świadczenie usług rozwojowych przez A. AB na rzecz tych spółek. A. AB świadczy
    ograniczone usługi na rzecz C. Sp. z o.o. w zakresie zarządzania i administrowania tym
    podmiotem. C. AB świadczy usługi zarządzania w ograniczonym zakresie w odniesieniu do
    spółek celowych z siedzibą w Polsce. Żadne inne usługi nie są świadczone w Polsce przez
    A. AB ani żaden inny podmiot z Grupy (...).
    5) przez jaki czas/okres (w przybliżeniu/około/szacunkowo) Wnioskodawca będzie na
      terytorium Polski realizował usługi rozwojowe;
    Intencją Wnioskodawcy jest kontynuowanie rozwoju projektów farm wiatrowych, a tym
    samym świadczenie usług rozwojowych na rzecz polskich podmiotów (innych SPV). Czas
    potrzebny na rozwój pojedynczego projektu dla każdej z takich spółek do statusu
    „gotowego do budowy” zależy od kilku czynników, takich jak to, czy projekt jest projektem
    typu „green-field”, w przypadku którego konieczne jest uzyskanie pozwoleń i innych praw
    do projektu, czy też projekt jest nabywany już z istniejącymi aktywami projektowymi tj.
    projekt typu „brown-field”. Realizacja projektu typu „green-field” może trwać od 3 do 6 lat,
    a projektu typu „brown-field” ok. 1 - 2 lata. Należy jednak dodać, że zawsze istnieje pewien
    poziom niepewności, czy projekt może być faktycznie zrealizowany, ponieważ może to
    zależeć od uzyskania odpowiednich pozwoleń itp.
    6) czy usługi rozwojowe świadczone na rzecz SPV dotyczą możliwości wybudowania
      jednej farmy wiatrowej, tj. czy Wnioskodawca będzie świadczył usługi rozwojowe w
      odniesieniu do jednej farmy o określonej lokalizacji a potem zaprzestanie realizację
      usług na terytorium Polski jeśli nie należało wskazać jakie świadczenia/działalność
      Wnioskodawca będzie realizował na terytorium Polski po wyświadczeniu usług
      rozwojowych na rzecz SPV;
    Obecnie A. AB pracuje nad rozwojem kilku projektów farm wiatrowych w Polsce i zamierza
    kontynuować i rozwijać kolejne projekty. W związku z tym, A. AB spodziewa się, że będzie
    świadczyć usługi rozwojowe również w przyszłości. Jak wspomniano powyżej, A. AB jest
    właścicielem - poprzez swoją spółkę zależną C. AB - kilku spółek wiatrowych w Polsce i
    zamierza świadczyć usługi rozwojowe również na rzecz tych spółek (innych SPV). W
    związku z tym, po zakończeniu świadczenia usług rozwojowych na rzecz SPV,
    Wnioskodawca zamierza świadczyć podobne usługi na rzecz innych SPV mających siedzibę
    w Polsce.
    7) czy Wnioskodawca na terytorium Polski realizował/realizuje/będzie realizował
      /zamierza realizować podobne/zbliżone/analogiczne świadczenia jak usługi rozwojowe;
    Odpowiedź w tym zakresie została udzielona w ramach pytań 4 - 6 powyżej.
    Wnioskodawca świadczy/zamierza świadczyć podobne/analogiczne usługi rozwojowe na
    rzecz innych spółek celowych mających siedzibę w Polsce.
    8) czy Wnioskodawca prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/zbliżonych
      /analogicznych świadczeń na terytorium Polski;
    Odpowiedź w tym zakresie została udzielona w ramach pytań 4 - 6 powyżej.
    Wnioskodawca prowadzi działania mające na celu realizację podobnych/analogicznych
    świadczeń na terytorium Polski na rzecz innych spółek celowych (innych SPV).
    9) jakie zasoby osobowe są niezbędne dla świadczenia usług rozwojowych (należało
      ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać
      jakie zasoby osobowe potrzebuje Wnioskodawca, żeby wyświadczyć usługi rozwojowe);
        Kierownicy rozwoju projektu, którzy zarządzają rozwojem i których zadaniem
        jest doprowadzenie projektu do stanu gotowości do budowy. Aby uzyskać status

        „gotowy do budowy”, muszą być uzyskane wszystkie następujące elementy:
        umowy dzierżawy gruntu, pozwolenia od właściwych władz, rozwiązanie kwestii
        przyłączenia do sieci, przeprowadzenie przetargu w aukcji URE.
        Kierownicy ds. dzierżawy gruntów, którzy zajmują się negocjowaniem umów
        dzierżawy gruntów.
        Kierownicy ds. pozwoleń, którzy zajmują się wnioskami o pozwolenia.
        Inżynierowie zajmujący się projektowaniem sieci i rozwiązań sieciowych.
        Inżynierowie zajmujący się projektowaniem farmy wiatrowej oraz map.
        Inżynierowie zajmujący się projektowaniem turbin i pomiarami wiatru.
        Prawnicy, którzy zapewniają pomoc w zakresie wydawania pozwoleń i różnych
        kwestii prawnych.
        Doradcy podatkowi, którzy zapewniają pomoc w sprawach podatkowych.
        Osoby wykonujące funkcje wspierające, takie jak HR, IT, księgowość, podatki i
        prawo, Controlling.
        Osoby sprawujące funkcje zarządzające, Dyrektor Generalny, Dyrektor
        Finansowy, Kierownik Działu Rozwoju, Kierownik Działu Inżynierii.
    10) jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne dla świadczenia usług rozwojowych
      (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości
      wskazać jakie zasoby techniczne/rzeczowe potrzebuje Wnioskodawca, żeby
      wyświadczyć usługi rozwojowe);
      - Sprzęt IT (komputery i oprogramowanie).
      - Telefony.
      - Maszty wiatrowe.
      - Powierzchnie biurowe.
    11) czy Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców (we wniosku wskazano
      jedynie, ze „możliwe jest korzystanie”);
    Tak, Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców w dość szerokim zakresie.
    W jakim stopniu - będzie to zależało od okoliczności związanych z konkretnym projektem
    farmy wiatrowej oraz od obciążenia pracą A. AB. Bardzo przybliżony szacunkowy podział
    może być następujący: pracownicy A. AB wykonują ok. 30% prac, usługi nabywane od C.
    Sp. z o.o. ok. 20% (prace te wykonują pracownicy C. Sp. z o.o.), a usługi nabywane od
    innych podwykonawców ok. 50%.
    Przykład usług nabywanych od podwykonawców:
    a) zarządzanie gruntami - pomoc w doprowadzeniu do podpisania umów dzierżawy
      gruntów, a także pomoc w zarządzaniu umowami, aby upewnić się, że umowy są
      wykonywane. Usługa ta jest nabywana głównie od podwykonawców zewnętrznych i w
      ograniczonym zakresie od C. Sp. z o.o.;
    b) usługi kierownika ds. pozwoleń - pomoc w przygotowaniu wniosku o pozwolenie na
      budowę i pozwolenie środowiskowe oraz innych wymaganych pozwoleń. Usługa ta
      jest nabywana głównie od podwykonawców zewnętrznych oraz w ograniczonym
      zakresie od C. Sp. z o.o.;
    c) raporty z oceny energetycznej - stanowią podstawę do wyboru turbiny, projektu parku
      wiatrowego oraz analizy czy projekt jest efektywny ekonomicznie, tzn. ile energii
      elektrycznej może wyprodukować farma wiatrowa. Usługa ta jest nabywana od
      zewnętrznych podwykonawców innych niż C. Sp. z o.o.;

    d) badania środowiskowe i inne raporty stanowiące podstawę do uzyskania pozwoleń.
      Usługa ta jest nabywana od zewnętrznych podwykonawców innych niż C. Sp. z o.o.;
    e) Doradztwo prawne w związku z wydawaniem pozwoleń i pozyskiwaniem projektów.
    Prace inżynieryjne
    Jeżeli chodzi o część inżynieryjną etapu rozwojowego, Wnioskodawca szacuje, że ta część
    jest wykonywana w ok. 40% przez pracowników A. AB, ok. 30% prac jest wykonywanych
    przez C. Sp. z o.o. jako podwykonawcę i ok. 30% usług w tym zakresie jest nabywana od
    innych zewnętrznych podwykonawców. Uszczegóławiając, podwykonawstwo zlecone
    częściowo C. Sp. z o.o. i innym zewnętrznym podwykonawcą polega na:
    a. Projektowaniu infrastruktury energetycznej farmy wiatrowej.
    b. Projektowanie dróg i utwardzonych podłoży oraz fundamentów w farmie wiatrowej.
    c. Projektowanie map i rozmieszczenia turbin farmy wiatrowej.
    Jak wspomniano powyżej, pomiary wiatru i raporty oceny energetycznej są nabywane od
    zewnętrznych podwykonawców innych niż C. Sp. z o.o. Wszystkie pozostałe prace
    związane z inżynierią wiatrową - analiza raportów wiatrowych i propozycja turbiny - są
    wykonywane przez pracowników A. AB.
    12) jeśli Wnioskodawca będzie korzystał z usług podwykonawców należało precyzyjnie w
      sposób niebudzący wątpliwości wskazać przez jaki okres czasu, w jakim zakresie, w
      odniesieniu do jakich czynności/świadczeń, na jakich zasadach, w jaki sposób;
    Podwykonawcy będą zaangażowani podczas całej fazy rozwojowej danego projektu, aż do
    momentu, gdy projekt osiągnie status gotowego do budowy lub zostanie zamknięty,
    ponieważ stwierdzono, że jego realizacja nie jest możliwa. Dzieje się tak z powodu różnych
    czynników, takich jak na przykład: brak ostatecznego pozwolenia, brak możliwości
    zastosowania wydajnego rozwiązania sieciowego, aspekty środowiskowe.
    Jeśli chodzi o pytanie o to, w jakim zakresie i w odniesieniu do jakich działań, wyjaśnienia
    w tym zakresie zostały przedstawione w odpowiedzi na pytanie numer 11. Jeśli chodzi o
    sposób, wyjaśnienia w tym zakresie zostaną przedstawione w odpowiedzi do pytań numer
    13 - 19 poniżej.
    13) w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i
      technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców
      Wnioskodawca będzie realizował świadczenie „Znalezienie właściwej lokalizacji dla
      potencjalnej farmy wiatrowej”;
    Świadczenie to wykonywane jest przez podwykonawców (C. Sp. z o.o. i innych), którzy
    przeszukują rynek różnymi kanałami, na przykład poprzez udział w konferencjach
    dotyczących rozwoju energetyki wiatrowej lub poprzez swoją sieć kontaktów. Ponadto,
    przeprowadzane są „analizy typu desk-top”. W tym celu inżynierowie GIS przeglądają
    mapy w celu znalezienia potencjalnej lokalizacji, badają bazy danych itp. Po podpisaniu
    umów dzierżawy gruntów przeprowadzana jest ocena środowiskowa i składany jest
    wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu.
    Informacje na temat danego projektu są przekazywane do A. AB drogą korespondencyjną,
    np. w formie materiałów Power Point, dzięki czemu A. AB może podjąć decyzję o realizacji
    projektu lub jego zamknięciu. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne
    poza IT.
    Dość często projekty wiatrowe, które nie zostały ostatecznie zrealizowane, są kupowane
    od innych deweloperów w Polsce. Nabycie projektu może nastąpić poprzez zakup spółki
    projektowej posiadającej prawa do projektu (SPV) lub poprzez bezpośredni zakup praw do
    projektu.
    Po zidentyfikowaniu potencjalnego projektu do nabycia przeprowadzane jest badanie due
    diligence mające na celu ocenę potencjału projektu. Badanie due diligence obejmuje: a)

    przegląd wykonanych pomiarów wiatru b) przegląd istniejących umów dzierżawy gruntów
    c) przegląd ewentualnych pozwoleń. Przegląd i analiza pomiarów wiatru jest wykonywana
    przez pracowników A. AB. Ponadto analizowane są koszty całego przedsięwzięcia w celu
    oceny efektywności ekonomicznej. Jest to wykonywane przy udziale inżynierów GIS,
    inżynierów elektryków, inżynierów budownictwa. Szacowane są również koszty budowy i
    koszty operacyjne. Wyliczenia są zawarte w modelu finansowym, który jest podstawą do
    podjęcia decyzji przez A. AB o nabyciu projektu i jego dalszym rozwoju.
    Analiza i prace związane z nabyciem projektu są częściowo wykonywane przez
    pracowników A. AB, częściowo nabywane od C. Sp. z o.o. i w dużej mierze (80%) od innych
    podwykonawców, takich jak prawnicy i doradcy techniczni. W tym zakresie nie są
    potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT.
    14) w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i
      technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców
      Wnioskodawca będzie realizował świadczenie „Negocjacje z właścicielami gruntów, na
      których ma być skonstruowana farma wiatrowa”;
    Świadczenia te są zazwyczaj nabywane przez A. AB od C. Sp. z o.o. i innych zewnętrznych
    podwykonawców. W tym zakresie nie są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT. W
    praktyce, po zidentyfikowaniu lokalizacji, osoba (zatrudniona przez C. Sp. z o.o. lub innego
    podwykonawcę) kontaktuje się z właścicielem gruntu w celu omówienia warunków umowy
    dzierżawy gruntu. Umowa dzierżawy gruntu jest oparta na wzorze umowy
    przygotowanym przez A. AB.
    15) w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i
      technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców
      Wnioskodawca będzie realizował świadczenie „Uzyskanie, rozszerzenie lub zmiana
      pozwoleń / zezwoleń”;
    Jeżeli chodzi o uzyskanie pozwoleń/zezwoleń, to w przypadku zidentyfikowania
    potencjalnego projektu do nabycia przeprowadzane jest badanie due diligence w celu
    oceny potencjału projektu. Badanie due diligence obejmuje a) przegląd wykonanych
    pomiarów wiatru b) przegląd istniejących umów dzierżawy gruntu c) przegląd
    ewentualnych pozwoleń/zezwoleń. Przegląd pozwoleń/zezwoleń obejmuje sprawdzenie
    warunków pozwolenia/zezwolenia w celu stwierdzenia, czy pozwolenie jest ważne i na
    jakich warunkach. Dokonuje tego kierownik ds. zezwoleń lub prawnicy. Przegląd obejmuje
    również ocenę możliwości rozszerzenia i zmiany pozwolenia.
    Jeżeli chodzi o rozszerzenie i zmianę pozwoleń/zezwoleń dokonuje się według
    następujących zasad:
    Analizuje się, czy projekt może stać się bardziej efektywny dzięki zmianie pozwolenia
    /zezwolenia, np. większa turbina, większa ilość turbin, zmiana projektu farmy wiatrowej
    lub sieci. Analiza ta wymaga nakładu pracy ze strony inżynierów i kierowników ds.
    pozwoleń. Osoby te analizują pozwolenia, aby sprawdzić, czy pozwolenie/zezwolenie
    może zostać zmienione. Jeśli tak, doradcy prawni i kierownicy ds. pozwoleń składają nowy
    wniosek zawierający nowe czynniki dostarczone przez inżynierów. W tym zakresie nie są
    potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT.
    Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od C. Sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i
    częściowo wykonywane przez pracowników A. AB i innych podwykonawców.
    16) w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i
      technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców
      Wnioskodawca będzie realizował świadczenie „Dostarczenie rozwiązania sieciowego
      /zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego”;
    Wniosek w tym zakresie jest nadzorowany przez kierownika ds. pozwoleń w oparciu o
    analizę techniczną i finansową wykonaną przez inżynierów energetyków dotyczącą
    przewidywanej produkcji energii elektrycznej oraz kosztów infrastruktury energetycznej

    (sieci). Wniosek jest składany do Operatora Systemu Dystrybucyjnego. W tym zakresie nie
    są potrzebne żadne zasoby techniczne poza IT.
    Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od C. Sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i
    częściowo wykonywane przez pracowników A. AB i innych podwykonawców.
    17) w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i
      technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców
      Wnioskodawca będzie realizował świadczenie „Przygotowanie projektu farmy
      wiatrowej”;
    Działania te polegają na projektowaniu inżynieryjnym całej infrastruktury farmy wiatrowej
    w ostatecznie wybranej lokalizacji. Usługi te obejmują m.in. rozplanowanie budynków,
    instalacji, turbin wiatrowych, dróg wewnętrznych itp. Na podstawie tego projektu B. AB
    wybuduje całą farmę wiatrową w fazie budowy.
    Projekt farmy wiatrowej - rozmieszczenie turbin i dróg - jest wykonywany przez inżynierów
    GIS i certyfikowanych projektantów. Odbywa się to przy użyciu oprogramowania i na
    podstawie map. Mogą mieć miejsce również wizyty terenowe. Projekt infrastruktury
    sieciowej wykonywany jest przez inżynierów sieciowych i certyfikowanych projektantów.
    Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania i na podstawie map. Mogą mieć
    miejsce również wizyty w terenie. Analiza tego, jaką turbinę zastosować, jest wykonywana
    przez inżynierów wiatrowych. Opiera się ona na pomiarach wiatru oraz ograniczeniach
    zawartych w pozwoleniach i umowach dzierżawy gruntów, a także dostępnych na rynku
    modelach turbin wiatrowych. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania.
    Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od C. Sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i
    częściowo wykonywane przez pracowników A. AB i innych podwykonawców.
    18) w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i
      technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców
      Wnioskodawca będzie realizował świadczenie „Modelowanie wiatrowe i analiza
      wysokości oraz dopasowanie odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej”;
    Celem modelowania wiatrowego jest określenie prędkości i kierunku wiatru oraz analiza
    wrażliwości takiego modelu w obrębie wyznaczonego obszaru. Wyniki modelowania
    wiatrowego mają wpływ na wybór wysokości i modelu turbiny wiatrowej, gdyż tylko
    turbiny o parametrach odpowiadających modelowi wiatrowemu będą w stanie efektywnie
    wytwarzać energię elektryczną.
    Analizą, jaką turbinę zastosować, zajmują się inżynierowie wiatrowi. Opiera się ona na
    pomiarach wiatru oraz ograniczeniach zawartych w pozwoleniach i umowach dzierżawy
    gruntów, a także dostępnych na rynku modelach turbin wiatrowych. Odbywa się to za
    pomocą oprogramowania.
    Pomiary wiatru wykonywane są w następujący sposób: na danej lokalizacji ustawiany jest
    maszt wiatrowy z aparaturą pomiarową, który rejestruje dane o wietrze przez okres
    minimum jednego roku. Dane z masztu przesyłane są za pomocą łącza komórkowego do
    oprogramowania analizującego dane. Dane są analizowane przez inżyniera wiatrowego i
    tworzony jest raport. Na podstawie raportu z danych wiatrowych oraz ograniczeń
    wynikających z pozwolenia, inżynierowie wiatrowi proponują turbinę o najlepszej
    wydajności produkcyjnej.
    Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od C. Sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i
    częściowo wykonywane przez pracowników A. AB i innych podwykonawców.
    19) w jaki sposób, na jakich zasadach, przy wykorzystaniu jakich zasobów osobowych i
      technicznych/rzeczowych w tym ewentualnie należących do podwykonawców
      Wnioskodawca będzie realizował świadczenie „Projekt sieci wewnętrznej”;

    Usługi te mają na celu zaprojektowanie sieci zlokalizowanej w obrębie farmy wiatrowej,
    poprzez którą wytworzona energia elektryczna będzie przekazywana do sieci
    dystrybucyjnej obsługiwanej przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego (OSD).
    Projekt infrastruktury sieciowej wykonywany jest przez inżynierów sieciowych i
    certyfikowanych projektantów. Odbywa się to z wykorzystaniem oprogramowania i na
    podstawie map. Mogą mieć miejsce wizyty w terenie. Projektowanie sieci jest również
    ograniczone warunkami zawartymi w pozwoleniach.
    Świadczenie w tym zakresie jest częściowo nabywane od C. Sp. z o.o. (zazwyczaj ok. 30%) i
    częściowo wykonywane przez pracowników A. AB i innych podwykonawców.
    20) co konkretnie jest przedmiotem umowy zawartej między Wnioskodawcą a SPV;
    Celem SPV jest sprzedaż energii elektrycznej. Aby móc sprzedawać energię elektryczną,
    musi zostać zbudowana farma wiatrowa. Aby farma wiatrowa mogła zostać zbudowana,
    spółka SPV musi posiadać dzierżawę gruntu, pozwolenia, przyłącze do sieci itp. Ponadto
    należy uzasadnić, że farma wiatrowa jest efektywna ekonomicznie, co umożliwia
    pozyskanie finansowania. Wszystko to jest opracowywane przez A. AB z pomocą
    podwykonawców. Umowa reguluje świadczenie usługi rozwojowej, która została opisana
    w pkt 4 a) - g) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej.
    Przedmiotem umowy jest kompleksowe przygotowanie projektu do rozpoczęcia robót
    budowlanych.
    21) co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez SPV od Wnioskodawcy (jakiego
      świadczenia SPV oczekuje od Wnioskodawcy)
    Zob. wyjaśnienia do pytania numer 20. Spółka SPV zamierza eksploatować farmę
    wiatrową, która zostanie zbudowana przez B. AB. Dlatego też celem nabycia usług
    rozwojowych od A. AB jest uzyskanie statusu farmy wiatrowej gotowej do budowy. Do
    czasu osiągnięcia tego statusu budowa farmy wiatrowej nie może się rozpocząć.
    22) czy poszczególne świadczenia składające się na usługę rozwojową są ze sobą związane
      a ich podział byłby sztuczny;
    W ocenie Wnioskodawcy taki podział byłby sztuczny, ponieważ świadczenia są ze sobą
    powiązane. Nie celowym byłoby wykonywanie tylko wybranych świadczeń, ponieważ nie
    wystarczyłyby one do rozpoczęcia prac budowlanych. Zob. wyjaśnienia do pytań numer 23
    - 24.
    23) czy między świadczeniami wchodzącymi w skład usługi rozwojowej istnieje jakaś
      zależność jeśli tak należy wskazać na czym ona polega;
    Wszystkie świadczenia są wzajemnie powiązane i zależne od siebie. Pomiary wiatru,
    dzierżawy gruntów i pozwolenia mają wpływ na wybór turbiny, a wybór turbiny i projektu
    parku wiatrowego powinien być zawarty w pozwoleniu. Rozwiązanie sieciowe zależy od
    oczekiwanej produkcji energii elektrycznej w oparciu o pomiary wiatru i powinno być
    zawarte we wniosku do OSD. Wszystkie czynniki muszą być rozpatrywane łącznie, aby
    stwierdzić, czy projekt może zostać opracowany i zbudowany. Do rozpoczęcia budowy
    potrzebne są umowy dzierżawy gruntu, pozwolenia, rozwiązanie sieciowe oraz analiza
    potwierdzająca, że zbudowana farma wiatrowa będzie efektywna ekonomicznie w oparciu
    o dane dotyczące wiatru. W ten sposób usługi rozwojowe stanowią jedno kompleksowe
    świadczenie, którego wykonanie umożliwia rozpoczęcie prac budowlanych.
    24) czy poszczególne wykonywane świadczenia składające się na usługę rozwojową nie
      stanowią odrębnie celu samego w sobie lecz są środkami mającymi na celu
      osiągnięcie przez SPV statusu pozwalającego na przystąpienie do budowy farmy
      wiatrowej;

    Każde świadczenie w ramach usługi rozwojowej nie jest wystarczające do rozpoczęcia prac
    budowlanych. Przykładowo, formalnie może istnieć pozwolenie i umowy dzierżawy
    gruntu, ale przeprowadzone pomiary wiatru mogą wykazać, że projekt nie jest
    wystarczająco efektywny ekonomicznie, aby go zbudować lub wręcz przeciwnie, tzn.
    pomiary wiatru mogą potwierdzić, że projekt jest efektywny ekonomicznie. Co więcej,
    farma wiatrowa nie może funkcjonować bez sieci. W związku z tym poszczególne
    świadczenia są niezbędne, aby SPV mogła rozpocząć budowę farmy wiatrowej.
    25) czy świadczenia realizowane w pkt 4b-4g opisu sprawy dotyczą (są związane z)
      konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości, której lokalizacja zostanie
      wybrana w ramach świadczenia realizowanego w pkt 4a opisu sprawy.
    Świadczenia realizowane w pkt 4b - 4g opisu sprawy są wykonywane po ustaleniu
    lokalizacji farmy wiatrowej na podstawie czynności, o których mowa w pkt 4a opisu
    sprawy.
    Pytania (ostatecznie sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie)
    1) Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać stałe
      miejsce prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w
      rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia
      15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
      sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 23 marca
      2011 r.; dalej jako: „Rozporządzenie Wykonawcze”), a w konsekwencji w przypadku
      świadczenia przez takie stałe miejsce działalności Wnioskodawcy usług na rzecz SPV,
      do których nie stosuje się art. 28e ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany
      do rozliczenia podatku należnego zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?
    2) Czy opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczenia dokonywane przez
      Spółkę na rzecz SPV w ramach usługi rozwojowej stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt
      1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
      usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) jedną usługę
      kompleksową, opodatkowaną VAT na terytorium Polski, przez Wnioskodawcę, według
      właściwej stawki VAT, stanowiącą usługę związaną z nieruchomościami na terytorium
      Polski, do której ma zastosowanie art. 28e ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w odpowiedzi na wezwanie)
    Pytanie nr 1
    Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka nie
    będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i
    usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia Wykonawczego, a w
    konsekwencji w przypadku świadczenia przez niego usług na rzecz SPV, do których nie
    stosuje się art. 28e ustawy o VAT i stosuje się art. 28b ustawy o VAT, Wnioskodawca nie
    będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.
    Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie zostało zdefiniowane
    w Ustawie o VAT. Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca
    opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym.
    Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem rozporządzenia
    jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie
    przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do
    podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających
    opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o
    Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia

    tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie
    zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia
    jednolite stosowanie.
    Zgodnie z pkt 14 preambuły Rozporządzenia Wykonawczego, w celu zapewnienia
    jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających
    opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej
    podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce
    zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.
    W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania art. 44
    dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”
    usługobiorcy oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności
    gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które
    charakteryzuje się:
    a) wystarczającą stałością, oraz
    b) odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić
      mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego
      miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego na użytek stosowania
    następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza
    dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym
    mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą
    stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
    umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    a) art. 45 dyrektywy 2006/1 12/WE;
    b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania
    numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nic jest wystarczający, by uznać, że podatnik
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Dodatkowo, jak wskazuje wspomniany powyżej pkt 14 preambuły do Rozporządzenia
    Wykonawczego, powyższa definicja jest oparta na orzecznictwie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”). Tym samym, orzecznictwo TSUE
    dotyczące „stałego miejsca prowadzenia działalności” powinno zostać uwzględnione w
    ustaleniu, czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca
    będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.
    Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując
    się do orzecznictwa TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje
    odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do
    prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności
    gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest
    prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona
    w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (tak m.in.
    wyrok C- 168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO
    Lease By, C- 260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S. C-390/96 Lease
    Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.).
    Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce,
    konieczność odwołania się do orzecznictwa TSUE. wielokrotnie podkreślały polskie sądy
    administracyjne.

    Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I
    FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby
    wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również
    zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może
    więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych
    podobnych formach.
    Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/O1 563/09
    stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju,
    jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób
    zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i
    zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w
    wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek
    orzeczniczy TSUE, są również pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej.
    Biorąc pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z
    Rozporządzenia Wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz
    orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, zaistnienie następujących przesłanek
    powoduje, że można mówić o pojawieniu się stałego miejsca prowadzenia działalności na
    terytorium kraju, a mianowicie:
    a) Stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym
      stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w
      tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna
      określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że
      działalność w tym miejscu jest prowadzona stale. Zaangażowanie, o którym mowa
      powinno również przybierać konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, pozwalający na
      świadczenie usług w sposób niezależny.
      Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma
      charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz
      personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka
      osobowo- rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna
      występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.
    b) Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w ocenie
      Wnioskodawcy nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności
      gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W świetle tego przepisu,
      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
      Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że
      podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli
      przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz, personelu, w sposób
      zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności
      opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że
      infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym
      związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem
      niezbędnym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce
      nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności
      podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest
      konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam

      podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby
      stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z
      usług dostarczonych na własne potrzeby.
    c) Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w
      danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i
      technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu
      wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem
      personalnym i technicznym.
    Powyższe rozumienie definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych
    przez organy podatkowe, m.in.:
    a) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24
      września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.438.2018.2.JŻ;
    b) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja
      2019 r., nr 0115-KJDIT1-2.4012.125.2019.2.RS;
    c) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca
      2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.655.2019.2.JŻ;
    d) Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego
      2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.635.2019.2.PG.
    Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy Spółka nie
    będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego. W stosunku do Spółki
    nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca
    prowadzenia działalności na terytorium kraju, a mianowicie:
    a) Spółka nie posiada żadnej infrastruktury technicznej na terytorium kraju. Spółka nie
      korzysta przy tym z zaplecza technicznego podmiotów trzecich, w szczególności
      podwykonawców, nad którym Spółce przysługiwałaby kontrola porównywalna, jakby
      zaplecze to było własnością Spółki.
    b) Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników. Usługi świadczone
      przez Spółkę wykonywane są przez pracowników zatrudnionych przez Spółkę w
      Szwecji. Czynności w ramach świadczonych usług wykonywane są z terytorium Szwecji.
      Pracownicy Spółki jedynie okazjonalnie podróżują do Polski w celu odbycia spotkań
      niezbędnych w celu prawidłowej realizacji prowadzonego projektu elektrowni
      wiatrowej. W konsekwencji, świadczy to o braku na terytorium Polski wystarczającego
      zaplecza personelu ludzkiego.
    c) Z uwagi na brak zarówno infrastruktury technicznej, jak i wystarczającego zaplecza
      personelu ludzkiego na terytorium Polski Spółka, za ich pośrednictwem, nie ma
      możliwości samodzielnie oraz w sposób zorganizowany i ciągły świadczyć usług, ani
      odbierać i korzystać z usług dostarczonych na własne potrzeby.
    d) Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT w Polsce sam w sobie nic jest
      wystarczający, by uznać, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju, co bezpośrednio regulują przepisy Rozporządzenia
      Wykonawczego.
    Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w opisanym stanie faktycznym i
    zdarzeniu przyszłym Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności
    dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu artykułu 11 Rozporządzenia
    Wykonawczego. W konsekwencji, w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług na
    rzecz SPV, do których nie stosuje się art. 28e ustawy o VAT a stosuje się art. 28b ustawy o
    VAT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.
    Podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie bowiem SPV (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4

    ustawy o VAT), a na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT Wnioskodawca nie rozliczy
    podatku należnego.
    Pytanie nr 2
    Opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczenia dokonywane przez Spółkę
    na rzecz SPV w ramach usługi rozwojowej stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku
    z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020
    r., poz. 106 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) jedną usługę kompleksową, opodatkowaną VAT
    na terytorium Polski, przez Wnioskodawcę, według właściwej stawki VAT, stanowiącą
    usługę związaną z nieruchomościami na terytorium Polski do której ma zastosowanie art.
    28e ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W świetle art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust.
    1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej;
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, kluczowe znaczenie dla
    rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy ma kwestia kwalifikacji świadczonych przez
    Spółkę świadczeń jako jednej usługi rozwojowej o charakterze kompleksowym. W tym
    zakresie podkreślić należy, że zarówno w przepisach Ustawy o VAT, jak i w przepisach
    wspólnotowych brak jest stosownej definicji usługi kompleksowej (świadczenia
    złożonego). Problematyka świadczeń kompleksowych była jednak przedmiotem analiz
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również polskich sądów
    administracyjnych oraz organów podatkowych.
    W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko
    Commissioners of Customs & Excise TSUE wskazał, że z punktu widzenia oceny
    określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest
    jego zbadanie: (i) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii) z perspektywy nabywcy. Jak
    bowiem stwierdził TSUE: „(...) Z artykułu 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie
    usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie
    obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie
    dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy
    transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym
    klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę”.
    W stosunku do przesłanki analizy ekonomicznej TSUE podkreślił dysonans pomiędzy
    treścią ekonomiczną a aspektem prawnym transakcji. W konsekwencji, okoliczność, że w
    danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa
    stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z
    perspektywy ekonomicznej określone świadczenie (czy raczej - zespół powiązanych ze
    sobą świadczeń) jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, pod
    warunkiem, że podział ten nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych
    elementów.
    W odniesieniu zaś do analizy z perspektywy nabywcy, zdaniem TSUE nieodzownym jest
    zbadanie gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce

    oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden
    istotny przedmiot świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym,
    którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny oraz faktyczny cel
    przeprowadzenia danej transakcji.
    Wykładania kompleksowości i jednolitości świadczonych usług była również przedmiotem
    orzeczenia z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV
    Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, gdzie TSUE wskazał, że: „jeżeli dwa lub
    więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta,
    rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie
    tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny
    charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów
    stosowania podatku od wartości dodanej”.
    Podobne konkluzje płyną również z innych wyroków TSUE, a mianowicie:
    a) z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell'Economia e delle Finanze
      przeciwko Part Service Srl, gdzie TSUE wyjaśnił, że: „Można również uznać, że jednolite
      świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub
      więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
      obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie
      miałoby charakter sztuczny.”
      czy
    b) z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko
      Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że: „Ponadto można
      również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej
      elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak
      ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze,
      którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”
    Zgodnie zatem z powyższą linią orzeczniczą TSUE należy wskazać, że świadczenia
    składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzące
    jednolitą ekonomicznie całość i tylko mające gospodarczy sens dla odbiorcy, powinny być
    traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie. Każde dążenie do dzielenia takich
    transakcji na osobne świadczenia będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty
    tych świadczeń.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczenia dokonywane przez
    Spółkę na rzecz SPV powinny stanowić jedną usługę rozwojową o charakterze
    kompleksowym. W tym zakresie dochodzi bowiem do spełnienia się wszystkich przesłanek
    wynikających z ww. orzecznictwa TSUE pozwalających na uznanie, że Spółka w istocie
    świadczy usługę kompleksową, a mianowicie:
    a) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona przez Spółkę na rzecz SPV jest
      świadczeniem złożonym, tj. składają się na nią różnorodne czynności szczegółowo
      opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym;
    b) Czynności składające się na usługę rozwojową stanowią jednolitą sekwencję, czy
      wzajemnie przeplatające się kroki podejmowane przez Wnioskodawcę w procesie
      realizacji elektrowni wiatrowej w Polsce. Zatem czynności te są ze sobą ściśle
      powiązane z perspektywy funkcjonalnej, co oznacza że tworzą one spójną
      ekonomicznie całość ukierunkowaną ostatecznie na osiągnięcie przez projekt farmy
      wiatrowej statusu gotowego do budowy;
    c) Z uwagi na przyjęty model biznesowy, SPV jest zainteresowana otrzymaniem od Spółki
      usługi, w wyniku której elektrownia wiatrowa będzie gotowa do budowy, tj. będzie
      mógł rozpocząć się etap konstrukcyjny projektu. Stąd z perspektywy SPV
      przedmiotowa usługa rozwojowa powinna być traktowana jako jedno/kompleksowe
      świadczenie, a jej podział poprzez wyodrębnienie pojedynczych czynności byłby

      sztuczny i prowadziłby do wykreowania całkowicie innych usług. Usługi te w takiej
      sytuacji nie miałyby dla SPV ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ jedynie
      wykonanie wszystkich tych czynności łącznie doprowadzi do uzyskania przez SPV
      pożądanego efektu w postaci gotowości projektu farmy wiatrowej do budowy.
    Podsumowując, wykonywane przez Spółkę świadczenia na rzecz SPV powinny być
    traktowane jako świadczenie złożone (kompleksowe), gdzie poszczególne czynności są ze
    sobą nierozerwalnie związane i obiektywnie tworzą jedną gospodarczą całość, której
    rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, czynności wykonywane przez Spółkę
    dopiero jako całość są w pełni użyteczne dla SPV i umożliwiają jej rozpoczęcie i
    przeprowadzenie etapu konstrukcyjnego projektu elektrowni wiatrowej w Polsce. Zatem z
    punktu widzenia odbiorcy (SPV) istnieje jedno świadczenie złożone, którego podział
    prowadziłby do sztuczności i wypaczał ekonomiczny i faktyczny cel kompleksowej usługi
    rozwojowej.
    W związku z powyższym, należy uznać, że zarówno z perspektywy usługodawcy (Spółki),
    jak i usługobiorcy (SPV) opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym czynności
    stanowią jedną całość w aspekcie gospodarczym, a ich rozdzielenie miałoby charakter
    sztuczny. Tym samym świadczenia te powinny stanowić na gruncie Ustawy o VAT jedną
    kompleksową usługę rozwojową.
    Powyższe rozumienie jednolitości/kompleksowości usług zostało potwierdzone między
    innymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia
    10 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.630.2018.1.PR.
    W uzupełnieniu do powyższych rozważań Wnioskodawca wskazuje, że w przywołanym już
    orzeczeniu TSUE, tj. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection
    Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał odniósł się także do
    innej przesłanki, która determinuje uznanie świadczenia złożonego z kilku elementów za
    świadczenie kompleksowe. W ocenie TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza
    wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas
    gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same
    zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej.
    Ponadto, w orzecznictwie TSUE podnosi się, że w przypadku jednej, złożonej transakcji
    dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli
    nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu
    skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z dnia 22 października 1998 r. w
    sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise
    przeciwko T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel.)
    Zgodnie z przyjętą praktyką, aby określić, które świadczenie powinno być uznane za
    główne w przypadku świadczenia złożonego należy wziąć pod uwagę w szczególności cel
    zakupu usług z punktu widzenia ich nabywcy. Należy zatem zbadać jakie są oczekiwania
    klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach danej transakcji i dopiero na
    tej podstawie ustalić świadczenie główne, czyli to świadczenie, którego zasadniczo
    oczekuje od dostawcy klient.
    Odnosząc powyższe uwagi do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, należy
    stwierdzić, że w analizowanej sprawie niemożliwe jest wskazanie świadczenia wiodącego,
    ponieważ poszczególne świadczenia wykonywane przez Spółkę na rzecz SPV nie są co
    prawda celem samym w sobie dla SPV, jednocześnie jednak nie służą one lepszemu
    skorzystaniu z żadnego innego świadczenia identyfikowanego w ramach kompleksowej
    usługi rozwojowej lub poza nią.
    Żadne z ww. świadczeń nie stanowi również samo w sobie w sposób jasny centralnego,
    kluczowego i niezbędnego elementu kompleksowej usługi rozwojowej. Przeciwnie,
    wszystkie te świadczenia są równorzędnymi elementami tej usługi i dopiero jako całość
    kreują wartość dodaną i mają ekonomiczne uzasadnienie dla SPV. Zatem, SPV oczekuje od
    Spółki kompleksu świadczeń, które jako całość umożliwiają nie tyle lepsze skorzystanie z

    innych świadczeń zasadniczych, ale pozwalają one na osiągnięcie konkretnego celu
    biznesowego, którym jest uzyskanie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do
    budowy tj. rozpoczęcie i przeprowadzenie etapu budowlanego. Z punktu widzenia
    realizacji tego celu wszystkie wskazane w opisie staniu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    czynności składające się na kompleksową usługę rozwojową należy ocenić jako
    równorzędne.
    Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”)
    z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 49/12, gdzie sąd uznał, że w ramach
    analizowanej kompleksowej usługi (logistycznej), w której jednym z istotnych elementów
    była usługa magazynowania, żadna z usług nie ma charakteru dominującego. Niemniej
    jednak, mimo braku wyznaczenia takiego dominującego świadczenia, analizowana usługa
    została uznana za świadczenie złożone. Bowiem w przypadku równorzędnych usług
    mogących jedynie łącznie doprowadzić do zamierzonego przez strony umowy celu nie jest
    możliwe podporządkowanie natury całego świadczenia jednej tylko czynności. Skoro nie
    można wskazać, które ze świadczeń ma charakter pomocniczy, a które stanowi nadrzędny
    cel umowy, kompleksowa usługa logistyczna jako niedająca się przyporządkować
    żadnemu ze świadczeń podlegających pod szczególny reżim podatkowy powinna zostać
    opodatkowana na zasadach ogólnych. W tym zakresie NSA stwierdził, że: „Żaden z etapów
    opisanej we wniosku usługi nie nadaje jej bowiem podstawowego, decydującego i
    dominującego znaczenia, a zatem żadna z usług „składowych” nie mogła nadać
    pozostałym świadczeniom swojego prawnopodatkowego charakteru”.
    Analogiczne konkluzje w zakresie braku konieczności wyodrębniania czynności
    zasadniczych i pomocniczych dla kwalifikacji danej usługi jako kompleksowej potwierdzają
    również następujące wyroki NSA:
    a) Wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt I FSK 344/15, gdzie stwierdzono,
      że: „Wszystkie czynności, które skarżąca ma wykonywać w ramach przyjętego zlecenia
      służy jednemu celowi. Jeżeli więc wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności, a
      mimo to skarżąca jej nie wykona, to cel zadania nie zostanie spełniony. Do wykonania
      zadania polegającego na utrzymania drogi jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji
      potrzebne są praktycznie w jednakowym stopniu wszystkie czynności określone w
      ramach zadania. Nie ma przy tym większego znaczenia, że niektóre z nich uzależnione
      są od warunków atmosferycznych, niektóre zaś od zaistnienia określonych zdarzeń.
      Wszystkie one mają służyć przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń
      bezpieczeństwa ruchu.
      Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela stanowiska
      zaprezentowanego w powołanym przez skarżącą wyroku WSA w Rzeszowie w sprawie
      sygn. akt I SA/Rz 497/13. Nie ma bowiem uzasadnienia jak to już wyżej wskazano
      stanowisko zawarte w tym wyroku, by o świadczeniu kompleksowym można mówić
      jedynie wówczas, gdy w jego ramach można wyodrębnić świadczenie podstawowe i
      pomocnicze.”
    b) Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, gdzie sąd wskazał, że:
      „usługa kompleksowego utrzymania autostrady w systemie „utrzymaj standard”,
      obejmująca całokształt różnorodnych czynności służących jednemu celowi, a
      mianowicie przejezdności autostrady i eliminacji zagrożeń bezpieczeństwa ruchu, ma
      charakter tzw. usługi kompleksowej opodatkowanej na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.
      1054 z późn. zm.) stawką podstawową (23%).”
    c) Wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17, gdzie uznano, że: „Odnosząc
      się do przedstawionej argumentacji należy zauważyć, że okoliczność, że na zadanie
      składają się określone przez strony umowy czynności, które co do zasady dla celów
      podatku VAT stanowią odrębne świadczenia i pod względem statystycznym
      klasyfikowane są jako odrębne usługi nie oznacza i mogą być wykonywane jako
      odrębne czynności przez różnych usługodawców, nie stanowi przeszkody dla uznania

      tych czynności za elementy składowe świadczenia kompleksowego. Rodzajowo różne
      czynności zmierzają bowiem do osiągnięcia celu, jakim jest utrzymanie drogi i
      zapewnienie bezpieczeństwa jej użytkownikom. Z przestawionego stanu faktycznego
      wynika bowiem, że wszystkie wymienione czynności wchodzą zakres realizowanego
      przez skarżącą zadania. Bez wątpienia zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w
      tym składzie czynności te są więc też elementem czynności utrzymania drogi.”
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy Spółka świadczy na rzecz SPV jedną
    usługę rozwojową o charakterze kompleksowym, na którą składa się szereg
    równorzędnych czynności wykonywanych przez Spółkę.
    W związku z tym konsekwencje na gruncie podatku VAT powinny być określane w
    stosunku do jednej kompleksowej usługi rozwojowej, a nie w odniesieniu do
    poszczególnych świadczeń cząstkowych. Tym samym także miejsce świadczenia tych usług
    powinno być ustalone w jednolity sposób dla całej usługi kompleksowej.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest
    terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT -
    rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1
    pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub
    jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy
    towarów w rozumieniu art. 7 (...).
    W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie
    podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje
    prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w Ustawie o VAT w rozdziale 3
    działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
    Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą określania miejsca opodatkowania usług, wyrażoną w
    przepisie art. 28 ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku
    świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący
    usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art.
    28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust., art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Jednocześnie w świetle przepisu art. 28e Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług
    związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców,
    pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub
    obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do
    użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania
    i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego,
    jest miejsce położenia nieruchomości.
    Dla określenia czy dana usługa może być uznana za związaną z nieruchomością, należy w
    pierwszej kolejności wyjaśnić pojęcie nieruchomości. Z uwagi na fakt, że przepisy Ustawy o
    VAT nie zawierają takiej definicji, konieczne jest odwołanie się do przepisów
    Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r.
    zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca
    świadczenia usług (Dz. U. UE L z dnia 26 października 2013 r.; dalej jako: „Rozporządzenie
    Wykonawcze 2”).
    Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia Wykonawczego 2 do celów stosowania dyrektywy 2006
    /112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

    a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może
      stać się przedmiotem własności i posiadania;
    b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone
      powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować
      lub przenieść;
    c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez
      którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i
      windy;
    d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji,
      które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
    Następnie należy określić, co obejmują usługi związane z nieruchomościami. W świetle art.
    31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego 2 Usługi związane z nieruchomościami, o
    których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają
    wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające
    wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:
    a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
      usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych
      usług;
    b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
      na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Przykłady usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na potrzeby art. 31a ust. 1
    Rozporządzenia Wykonawczego 2 zostały przewidziane w art. 31a ust. 2 tej regulacji.
    Katalog usług, które mogą zostać uznane za bezpośrednio związane z nieruchomościami
    jest katalogiem otwartym. Zatem wymienione w nim przykłady nie wyczerpują w całości
    potencjalnych rodzajów usług, które można traktować jako bezpośrednio związane z
    nieruchomościami.
    Jednocześnie, aby dana usługa mogła zostać uznana za bezpośrednio związaną z
    nieruchomościami, nie może ona stanowić usługi wyłączonej z zakresu usług
    bezpośrednio związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 31a ust. 3
    Rozporządzenia Wykonawczego 2, a mianowicie usług:
    a) opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na
      określoną działkę;
    b) przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości
      nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę;
    c) świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem
      nieruchomości;
    d) pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o
      podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku
      jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej;
    e) udostępniania miejsca na stoisko podczas targów lub wystaw, łącznie z innymi
      powiązanymi usługami umożliwiającymi wystawcy przedstawienie towarów, takimi jak
      projekt stoiska, transport i przechowywanie towarów, udostępnianie maszyn,
      okablowanie, ubezpieczenie i reklama;
    f) instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn
      lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie
      stają się częścią nieruchomości;
    g) zarządzania portfelem inwestycji w nieruchomości;

    h) usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z
      doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości
      lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie
      usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
    Z uwagi na fakt, że przepis art. 28e Ustawy o VAT jest odpowiednikiem regulacji zawartej w
    art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z dnia 11 listopada 2006 r.;
    dalej jako: „Dyrektywa”), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z
    nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług
    zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak
    ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie
    prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i
    koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego,
    jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość, dokonując wykładni tego przepisu
    krajowego (art. 28e Ustawy o VAT) należy mieć w szczególności na uwadze to, w jaki
    sposób interpretowany powinien być przywołany przepis Dyrektywy. Kierunek tej
    interpretacji został wyznaczony przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej
    jako: „TSUE”).
    W wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko
    Finanzamt Graz-Stadt TSUE stwierdził, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze,
    czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W
    rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby
    dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług,
    które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ
    znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.”
    Z kolei, w wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08 RCI Europe przeciwko
    Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, odnosząc się do kryteriów
    stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w
    ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy
    świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z
    systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej
    mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim
    związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z
    nieruchomością związana.
    Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 Minister Finansów przeciwko RR
    Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. TSUE wyjaśnił, że: „W związku z
    powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może
    odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy
    jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części
    nieruchomości.”
    Z punktu widzenia analizowanej sprawy, ważnym wnioskiem , który wypływa z
    powyższego orzeczenia TSUE (C-155/12) jest to, iż brak możliwości powiązania usługi z
    konkretną nieruchomością wyłącza zastosowanie art. 47 Dyrektywy czy art. 28e Ustawy o
    VAT (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I
    FSK 1576/13).
    Również w piśmiennictwie podnosi, się, że zasada wynikająca z art. 28e Ustawy o VAT
    odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być
    już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już
    wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej
    lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie
    przepisu art. 28e Ustawy o VAT, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi
    być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia

    nieruchomości, zatem nie będzie wystarczające określenie lokalizacji nieruchomości jako
    „gdzieś w Polsce” (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 28e ustawy o podatku od
    towarów i usług, LEX 2020. teza 10).
    Na podstawie zatem powyżej przytoczonych regulacji oraz kierunku interpretacji
    ukształtowanego przez TSUE można sformułować następujące przesłanki, których łączne
    spełnienie prowadzi do uznania danych usług za związane z nieruchomościami, a
    mianowicie:
    1) Musi istnieć nieruchomość rozumiana zgodnie z przepisem art. 13b Rozporządzenia
      Wykonawczego 2;
    2) Położenie nieruchomości musi być dokładnie określone (skonkretyzowane) tj. jej
      lokalizacja nie może być hipotetyczna oraz nie może stanowić bliżej nieokreślonego
      obszaru w ramach np. danego państwa;
    3) Świadczone usługi muszą mieć wystarczająco bezpośredni związek z daną
      nieruchomością. Ma to miejsce w przypadku, gdy (i) usługi te wywodzą się z
      nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi jest
      centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, lub (ii) gdy są
      świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu
      zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości;
    4) Wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczonymi usługami a daną
      nieruchomością powinien być ścisły, a nie jakikolwiek;
    5) Świadczone usługi nie mogą znajdować się w katalogu usług wyłączonych z zakresu
      usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami na podstawie art. 31a ust. 3
      Rozporządzenia Wykonawczego 2.
    Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Wnioskodawcy kompleksowa
    usługa rozwojowa świadczona przez Spółkę na rzecz SPV stanowi usługę związaną z
    nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT i w związku z tym miejscem jej
    świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości tj. Polska. Wskazują na to
    następujące okoliczności:
    1) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona będzie w odniesieniu do nieruchomości
      istniejącej, na której ma zostać wybudowania elektrownia wiatrowa. Nieruchomość ta
      stanowi zatem określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią,
      która może stać się przedmiotem własności i posiadania. W konsekwencji,
      nieruchomość ta spełnia definicję określoną w art. 13b Rozporządzenia
      Wykonawczego 2;
    2) Kompleksowa usługa rozwojowa świadczona będzie w odniesieniu do nieruchomości
      znajdującej się w Polsce, na której będzie zrealizowana budowa elektrowni wiatrowej.
      Nieruchomość ta zatem będzie dokładnie określona;
    3) Świadczona przez Spółkę kompleksowa usługa rozwojowa będzie mieć wystarczający
      bezpośredni związek z ww. nieruchomością. Usługa ta bowiem będzie świadczona w
      odniesieniu do tej nieruchomości i ma na celu przede wszystkim zmianę prawnego
      stanu nieruchomości poprzez doprowadzenie jej do stanu umożliwiającego
      rozpoczęcie fazy konstrukcyjnej projektu farmy wiatrowej, a nieruchomości będą
      stanowiły centralny oraz niezbędny element z punktu widzenia świadczonych usług;
    4) W związku z powyższym, związek ze świadczoną kompleksową usługą rozwojową a
      przedmiotową nieruchomością jest ścisły. Bowiem bez istnienia tej nieruchomości
      niemożliwe byłoby zrealizowanie przez Spółkę kompleksowej usługi rozwojowej na
      rzecz SPV, której efekt stanowi podstawę do rozpoczęcia fazy konstrukcyjnej projektu
      elektrowni wiatrowej;

    5) Kompleksowa usługa rozwojowa nie znajduje się w katalogu usług wyłączonych z
      zakresu usług bezpośrednio związanych z nieruchomościami, o których mowa w art.
      31a ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego 2.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy kompleksowa usługa rozwojowa
    świadczona przez Spółkę na rzecz SPV jest usługa związaną z nieruchomością w
    rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT i w związku z tym miejscem jej świadczenia będzie
    miejsce położenia nieruchomości.
    W kwestii określenia podatnika z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej
    związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT świadczonej przez Spółkę
    na rzecz SPV, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o
    VAT Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
    osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są
    następujące warunki:
    a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
      stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
      przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany
      zgodnie z art. 96 ust. 4,
    b) usługobiorcą jest:
          w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa
          w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
          zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
          w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
          miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -
          podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem,
          o którym mowa w art. 15,
          w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
          siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
          gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o
          którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
          zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Z powyższego przepisu wynika zatem, że aby dany usługobiorca mógł być traktowany jako
    podatnik z tytułu nabywanych usług w związku z usługami do których stosuje się art. 28e
    Ustawy o VAT (a więc usługami związanymi z nieruchomością) konieczne jest, aby:
    1) usługodawca nie był zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT na
      terytorium kraju, oraz;
    2) usługobiorca był podatnikiem w rozumieniu art. 15 Ustawy o VAT posiadającym
      siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej na terytorium kraju (ewentualnie osoba prawna niebędąca podatnikiem
      posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub zobowiązana do
      zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 Ustawy o VAT).
    W analizowanej sprawie nie będzie mieć zastosowania zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 4,
    zgodnie z którym podatnikiem z tytułu nabywanej kompleksowej usługi rozwojowej byłaby
    SPV. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca będzie zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4
    Ustawy o VAT na terytorium Polski. W konsekwencji, to Spółka będzie zobowiązana
    wykazać podatek należny z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej związanej
    z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT na rzecz SPV.

    Biorąc pod uwagę powyższe podatnikiem z tytułu świadczenia kompleksowej usługi
    rozwojowej związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT na rzecz SPV
    będzie Wnioskodawca, ponieważ na moment jej świadczenia będzie zarejestrowany
    zgodnie z art. 96 ust. 4 Ustawy o VAT.”
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 17 lutego 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP1-2.4012.490.2020.2.RST, w której uznałem Państwa stanowisko za:
        nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności
        gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania usług, do których nie
        stosuje się art. 28e ustawy;
        prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi rozwojowej.
    Interpretację doręczono Państwu 18 lutego 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    16 marca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Gliwicach.
    Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną wyrokiem
    z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 606/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 15 maja 2025 r. sygn. I FSK 213
    /22 oddalił skargę kasacyjną organu.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 maja 2025 r.
    natomiast wpłynął 14 sierpnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu
      wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie
      postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa
      uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w
        ww. wyrokach;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:
          prawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia
          działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz opodatkowania usług, do
          których stosuje się art. 28b ustawy (pytanie nr 1).
          prawidłowe w zakresie opodatkowania usługi rozwojowej (pytanie nr 2).

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
    U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:
      opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w
    sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
    Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:
      przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z
      zastrzeżeniem art. 2a.
      Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw
      członkowskich Unii Europejskiej.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
      prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Przy tym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:
      podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są
      następujące warunki:
      a. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
        stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w
        przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest
        zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
      b. usługobiorcą jest:
          w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa
          w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art.
          15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
          w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których
          miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju -

          podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca
          podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
          w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający
          siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności
          gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem,
          o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i
          zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
    Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy:
      przez import usług rozumie się świadczenie usług z tytułu wykonania których
      podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
    W myśl art. 17 ust. 2 ustawy:
      w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy
      towarów nie rozlicza podatku należnego.
    Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się
    nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1
    pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na
    opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma
    zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na
    podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania
    odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest
    spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.
    Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w
    rozdziale 3 działu V ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
      na potrzeby stosowania ww. rozdziału:
      1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
      a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
        art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
      b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od
        wartości dodanej;
      2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia
        usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich
        świadczonych na jego rzecz usług.
    Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy.
    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
    Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność
    gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej
    ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty
    wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich
    oraz państw trzecich.
    Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
      miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
      miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności

      gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1,
      art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:
      w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności
      gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba
      działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na
    rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1
    i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu
    w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla
    stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w
    innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia
    tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa
    jest świadczona.
    Według art. 28e ustawy:
      miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług
      świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług
      zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki
      wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania
      nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych,
      takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia
      nieruchomości.
    Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady,
    przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest
    nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej
    miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące -
    determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną
    nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie
    usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce
    zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.
    Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47
    przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług
    rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim
    lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone
    do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług
    związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi
    architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana
    nieruchomość.
    Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z
    nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw
    oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady
    (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do
    Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r.
    ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego
    systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) - zwanego
    dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym
    polegają „usługi związane z nieruchomościami”.
    Zgodnie z art. 13b rozporządzenia:
      do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

      a) każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która
        może stać się przedmiotem własności i posiadania;
      b) każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim
        osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób
        zdemontować lub przenieść;
      c) każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji,
        bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy,
        schody i windy;
      d) każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub
        konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku
        lub konstrukcji.
    Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011
    z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z
    23.03.2011, str. 1, ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
      usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112
      /WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną
      nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z
      nieruchomością w następujących przypadkach:
      a) gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy
        usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia
        świadczonych usług;
      b) gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają
        na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
    Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych
    usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem
    stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. I tak w art. 31a ust. 2 lit. a, f, p, q
    rozporządzenia 282/2011 wskazano
      a. opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę,
        bez względu na to, czy budynek został wzniesiony;
      f. badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu;
      p. pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz
        ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw
        rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane
        jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d);
      q. usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem
        lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych
        dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak
        rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży
        nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu
        prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona.
    Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług,
    których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług
    nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. I tak w art. 31a ust. 3 lit.
    a, h rozporządzenia 282/2011 wskazano:
      a. opracowania planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na
        określoną działkę;
      h. usług prawnych powiązanych z umowami, innych niż objęte ust. 2 lit. q), łącznie z
        doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia

        nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej
        umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.
    Z opisu sprawy wynika, że Spółka A. AB („Wnioskodawca”) posiada siedzibę w Szwecji i
    prowadzi działalność w dziedzinie energetyki wiatrowej i słonecznej. Spółka będzie
    uczestniczyć w realizacji projektów polegających na wybudowaniu farm wiatrowych w
    Polsce. W celu realizacji projektów zostanie utworzona lub nabyta spółka z ograniczoną
    odpowiedzialnością z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce („SPV”). Udziałowcami
    SPV będzie Wnioskodawca lub podmioty z jego grupy kapitałowej. Zadaniem SPV będzie
    uzyskanie statusu pozwalającego jej na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej.
    Wszelkie działania niezbędne do uzyskania przez SPV powyższego statusu będą
    realizowane przez Spółkę w ramach świadczonych przez nią usług na rzecz SPV.
    Przedmiotem umowy zawartej między Spółką a SPV jest kompleksowe przygotowanie
    projektu do rozpoczęcia robót budowlanych. Czynności te realizowane są w ramach tzw.
    fazy rozwojowej projektu. Spółka odpowiedzialna jest za wykonanie wszelkich czynności
    na rzecz SPV, które umożliwią osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego
    do budowy. Czynności te będą wykonywane w ramach świadczenia przez Wnioskodawcę
    usługi rozwojowej na rzecz SPV. Usługa rozwojowa świadczona przez Wnioskodawcę na
    rzecz SPV obejmuje: znalezienie właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej;
    negocjacje z właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa;
    uzyskanie, rozszerzenie lub zmiana pozwoleń/zezwoleń; dostarczenie rozwiązania
    sieciowego/zawarcie umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego; przygotowanie
    projektu farmy wiatrowej, modelowanie wiatrowe i analiza wysokości oraz dopasowanie
    odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej oraz projekt sieci wewnętrznej. Czynności
    wykonywane w ramach usługi rozwojowej wykonywane są przez Spółkę w Szwecji, przy
    czym możliwe jest korzystanie w pewnym zakresie z usług podwykonawców, w tym przez
    podwykonawców z Polski. W momencie uzyskania statusu pozwalającego na przystąpienie
    do budowy farmy wiatrowej udziały SPV zostaną zbyte na rzecz zewnętrznego inwestora
    niepowiązanego z Wnioskodawcą. Następnie projekt przejdzie do etapu realizacji budowy
    farmy wiatrowej. Generalnym Wykonawcą budowy farmy wiatrowej będzie spółka z grupy
    kapitałowej Wnioskodawcy, również z siedzibą w Szwecji.
    Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy
    w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka będzie posiadać stałe miejsce
    prowadzenia działalności dla celów podatku od towarów i usług w Polsce w rozumieniu
    artykułu 11 Rozporządzenia Wykonawczego, a w konsekwencji w przypadku świadczenia
    przez takie stałe miejsce działalności Wnioskodawcy usług na rzecz SPV, do których nie
    stosuje się art. 28e ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia
    podatku należnego zgodnie z art. 28b ustawy o VAT (pytanie nr 1).
    Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.
    Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego
    rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu
    VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w
    szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz
    miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności
    określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie
    wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia,
    jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach
    członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.
    Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:
      aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji
      podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności
      gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe
      miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej

      precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w
      praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
    W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby
      działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego
      rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią
      strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i
      wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca
      prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:
      na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności
      gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności
      gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które
      charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
      zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które
      wykonuje:
      a. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
      b. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
      c. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
      d. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
    Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:
      fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by
      uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:
      na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia
      działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy
      charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie
      zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów
      lub świadczenie usług, w których uczestniczy.
    Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując
    się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje
    odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do
    prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności
    gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest
    prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona
    w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym
    zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931
    /19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A.
    Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics
    Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co.
    KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20 oraz I SA
    /Gl 521/23.
    Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z
    przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo
    Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów
    administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których
    zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak
    wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny,

    niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności
    charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala
    na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy
    też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która
    stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.
    Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-
    rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla
    uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest
    istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który
    samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w
    stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn.
    powtarzalny i nieprzemijający.
    Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w
    oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zgodnie z tym przepisem:
      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot
    posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy
    wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany
    oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane
    podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i
    zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności
    podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało
    towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające
    opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności
    podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest
    konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył
    usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura
    działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na
    własne potrzeby.
    Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym
    infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce
    prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego
    rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez
    ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE
    wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca
    prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być
    konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze
    udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich
    wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w
    sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny
    podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.
    Warto również wskazać, że kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia
    działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3
    października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym
    miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście
    konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do
    tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie

    usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje,
    zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze
    personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać
    za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio -
    stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby
    było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do
    sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.
    Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione
    okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. AB nie posiada/nie będzie posiadać w
    Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje
    bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych
    umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z
    treści wniosku wynika, że Spółka będzie uczestniczyć w realizacji projektów polegających
    na wybudowaniu farm wiatrowych w Polsce. W celu realizacji projektów zostanie
    utworzona lub nabyta spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą działalności
    gospodarczej w Polsce („SPV”). Zadaniem SPV będzie uzyskanie statusu pozwalającego jej
    na przystąpienie do budowy farmy wiatrowej. Wszelkie działania niezbędne do uzyskania
    przez SPV powyższego statusu będą realizowane przez Wnioskodawcę w ramach
    świadczonych przez niego usług na rzecz SPV. Przedmiotem umowy zawartej między
    Spółka a SPV jest kompleksowe przygotowanie projektu do rozpoczęcia robót
    budowlanych. Czynności te będą wykonywane w ramach świadczenia przez
    Wnioskodawcę usługi rozwojowej na rzecz SPV w Szwecji, przy czym możliwe jest
    korzystanie w pewnym zakresie z usług podwykonawców, w tym przez podwykonawców z
    Polski. W momencie uzyskania statusu pozwalającego na przystąpienie do budowy farmy
    wiatrowej udziały SPV zostaną zbyte na rzecz zewnętrznego inwestora niepowiązanego z
    Wnioskodawcą.
    Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać
    każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną
    spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego,
    ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie
    nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W
    analizowanej sprawie Spółka A. AB nie jest właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce,
    ani ich nie wynajmuje. Spółka nie posiada również jakiegokolwiek zaplecza technicznego w
    Polsce. Ponadto Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Co istotne,
    pracownicy Spółki będą podróżować okazjonalnie do Polski w celu m.in. przeprowadzenia
    spotkań z potencjalnymi inwestorami, z pracownikami zatrudnionymi przez inną spółkę z
    grupy w Polsce, czy zewnętrznymi dostawcami usług. Zatem w analizowanej sprawie
    obecność pracowników Spółki będzie miała charakter czasowego pobytu. Należy
    zauważyć, że fakt okazjonalnego / tymczasowego utrzymywania zasobów personalnych na
    terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia, iż została spełniona przesłanka
    posiadania odpowiedniego personelu na terytorium Polski. W konsekwencji należy uznać,
    że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać żadnych własnych zasobów technicznych
    /rzeczowych oraz personalnych na terytorium Polski.
    Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie
    jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium
    to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i
    infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być
    dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim
    kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej
    sprawie Spółka A. AB w celu realizacji usługi rozwojowej będzie korzystała w pewnym
    zakresie z usług podwykonawców z Polski. Jednakże Spółce nie będzie przysługiwać
    jakakolwiek kontrola nad zasobami technicznym i personalnymi podwykonawców. Spółka
    nie będzie mieć prawa do ingerowania w funkcjonowanie przedsiębiorstw swoich
    podwykonawców. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada

    /nie będzie posiadać kontroli nad zasobami personalnymi i rzeczowymi podwykonawców
    porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.
    Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest
    również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o
    wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej)
    trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały
    one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że
    struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a
    nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi
    być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej
    lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.
    Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce żadnych
    zasobów technicznych i nieruchomości oraz nie zatrudnia/nie będzie zatrudniać w Polsce
    żadnych pracowników. Dodatkowo wszelkie decyzje dotyczące projektów farm wiatrowych
    będą zapadać w Szwecji. Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski
    odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia
    działalności nie można uznać, że będzie spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium
    to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych. W konsekwencji
    również działalność, jaka będzie prowadzona w Polsce nie będzie cechowała się
    samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego
    środki, które angażowane będą w Polsce nie będą mogły być traktowane jako
    wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.
    Jak słusznie wskazał NSA w zapadłym w sprawie wyroku sygn. I FSK 213/22 z 15 maja 2025
    r. „(...) istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga realnej obecności,
    kontroli nad personelem i infrastrukturą nawet, jeśli określone zasoby są w danym
    zakresie wynajmowane lub podzlecane. (...) sam fakt prowadzenia rozległej działalności i
    korzystania z usług lokalnych nie wystarcza dla zaklasyfikowania danego miejsca jako
    miejsca stałego prowadzenia działalności, jeśli w okolicznościach faktycznych tej
    działalności brakuje wystarczającej stałości oraz struktury umożliwiającej odbiór usług”.
    Zatem oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że
    Spółka A. AB nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności
    gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę na rzecz
    SPV do których zastosowanie ma art. 28 ustawy są/będą opodatkowane na terytorium
    kraju stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy. Ponadto jak wynika z wniosku SPV jest
    podatnikiem zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy. Zatem w analizowanym
    przypadku spełnione są/będą przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy i Spółka
    A. AB nie jest/będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego. Podatnikiem z tytułu
    tej transakcji jest/będzie SPV.
    W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za
    prawidłowe.
    Ponadto wątpliwości Spółki budzi kwestia czy świadczenia dokonywane na rzecz SPV w
    ramach usługi rozwojowej stanowią na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1
    ustawy jedną usługę kompleksową związaną z nieruchomościami na terytorium Polski, do
    której ma zastosowanie art. 28e ustawy, opodatkowaną na terytorium Polski, przez
    Wnioskodawcę według właściwej stawki (pytanie nr 2).
    Wskazać należy, że o do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem
    od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji,
    gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń,
    świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub
    więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta
    są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość,
    której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności

    stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie
    złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze.
    Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w
    sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia
    zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia
    kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany
    przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia
    głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego
    świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11
    grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie
    zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań
    dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w
    jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia
    jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał,
    że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie
    odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności)
    dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie
    tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności
    stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
    W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro
    przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych
    okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie,
    a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy
    uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w
    sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie
    główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń
    pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane
    świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia
    głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do
    korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...)
    jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub
    więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą
    obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby
    charakter sztuczny”.
    W przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to,
    czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym
    czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym
    podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.
    Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w
    przedmiotowym przypadku usługę rozwojową należy uznać na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 w
    związku z art. 8 ust. 1 ustawy za jedną usługę kompleksową opodatkowaną na terytorium
    Polski, przez Wnioskodawcę, według właściwej stawki. Jak wskazano w ramach usługi
    rozwojowej Spółka odpowiedzialna jest za wykonanie wszelkich czynności na rzecz SPV,
    które umożliwią osiągnięcie przez projekt farmy wiatrowej statusu gotowego do budowy.
    Celem SPV jest sprzedaż energii elektrycznej. Aby móc sprzedawać energię elektryczną,

    musi zostać zbudowana farma wiatrowa. Aby farma wiatrowa mogła zostać zbudowana,
    spółka SPV musi posiadać dzierżawę gruntu, pozwolenia, przyłącze do sieci itp. Ponadto
    należy uzasadnić, że farma wiatrowa jest efektywna ekonomicznie, co umożliwia
    pozyskanie finansowania (wszystko to jest opracowywane przez Spółkę z pomocą
    podwykonawców).
    Usługa rozwojowa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz SPV obejmuje świadczenia w
    postaci: znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej; negocjacji z
    właścicielami gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania,
    rozszerzenie lub zmiana pozwoleń/zezwoleń; dostarczenia rozwiązania sieciowego
    /zawarcia umowy z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego, przygotowania projektu farmy
    wiatrowej; modelowania wiatrowego i analizy wysokości oraz dopasowania
    odpowiedniego modelu turbiny wiatrowej, a także projektu sieci wewnętrznej.
    Przedmiotem umowy między Wnioskodawcą a SPV jest kompleksowe przygotowanie
    projektu farmy wiatrowej do rozpoczęcia robót budowlanych. Spółka SPV zamierza
    eksploatować farmę wiatrową, która zostanie zbudowana przez A. AB. Dlatego też celem
    nabycia usług rozwojowych od Spółki jest uzyskanie statusu farmy wiatrowej gotowej do
    budowy (do czasu osiągnięcia tego statusu budowa farmy wiatrowej nie może się
    rozpocząć). Podział poszczególnych świadczeń składających się na usługę rozwojową byłby
    sztuczny, ponieważ świadczenia są ze sobą powiązane. Nie celowym byłoby wykonywanie
    tylko wybranych świadczeń, ponieważ nie wystarczyłyby one do rozpoczęcia prac
    budowlanych. Wszystkie świadczenia są wzajemnie powiązane i zależne od siebie.
    Pomiary wiatru, dzierżawy gruntów i pozwolenia mają wpływ na wybór turbiny, a wybór
    turbiny i projektu parku wiatrowego powinien być zawarty w pozwoleniu. Rozwiązanie
    sieciowe zależy od oczekiwanej produkcji energii elektrycznej w oparciu o pomiary wiatru i
    powinno być zawarte we wniosku do OSD. Wszystkie czynniki muszą być rozpatrywane
    łącznie, aby stwierdzić, czy projekt może zostać opracowany i zbudowany. Do rozpoczęcia
    budowy potrzebne są umowy dzierżawy gruntu, pozwolenia, rozwiązanie sieciowe oraz
    analiza potwierdzająca, że zbudowana farma wiatrowa będzie efektywna ekonomicznie w
    oparciu o dane dotyczące wiatru. W ten sposób usługi rozwojowe stanowią jedno
    kompleksowe świadczenie, którego wykonanie umożliwia rozpoczęcie prac budowlanych.
    Każde świadczenie w ramach usługi rozwojowej nie jest wystarczające do rozpoczęcia prac
    budowlanych. Przy tym świadczenia realizowane w postaci negocjacji z właścicielami
    gruntów, na których ma być skonstruowana farma wiatrowa; uzyskania, rozszerzenia lub
    zmiany pozwoleń/zezwoleń niezbędnych do budowy i eksploatacji farmy wiatrowej na
    dzierżawionych terenach; dostarczenia rozwiązania sieciowego / zawarcia umowy z
    Operatorem Systemu Dystrybucyjnego; przygotowania projektu farmy wiatrowej;
    modelowania wiatrowego i analizy wysokości oraz dopasowania odpowiedniego modelu
    turbiny wiatrowej; projektu sieci wewnętrznej dotyczą (są związane z) konkretnej
    (określonej co do położenia) nieruchomości, której lokalizacja zostanie wybrana w ramach
    świadczenia w postaci znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej farmy wiatrowej.
    Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy uznać
    świadczone przez Spółkę A. AB usługi rozwojowe za świadczenie kompleksowe. Co więcej
    niniejsze usługi należy uznać za usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że usługi będą wykonywane w związku z położoną na terytorium
    Polski konkretną, określoną co do połażenia nieruchomością, której lokalizacja zostanie
    wybrana w ramach świadczenia w postaci znalezienia właściwej lokalizacji dla potencjalnej
    farmy wiatrowej. W konsekwencji świadczone usługi rozwojowe na rzecz SPV stosownie
    do art. 28e ustawy podlegają opodatkowaniu w Polsce według właściwej stawki podatku.
    Przy czym w przypadku ww. usług nie będzie mieć zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4,
    zgodnie z którym podatnikiem z tytułu nabywanej kompleksowej usługi rozwojowej byłaby
    SPV, bowiem Spółka A. AB jest/będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT na
    terytorium Polski. W konsekwencji, to Spółka A. AB jest/będzie zobowiązana wykazać
    podatek należny z tytułu świadczenia kompleksowej usługi rozwojowej związanej z
    nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy na rzecz SPV.

    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie
    wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne
    rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego
    z 15 maja 2025 r. sygn. I FSK 213/22 raz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
    w Gliwicach z 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 606/21.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):

        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.