Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/423-53/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-19
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntu.
Słowa kluczowe: grunty; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 21 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów wytworzenia środka trwałego wydatków poniesionych na zapłatę wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest inwestorem budowy kompleksu pływackiego. Spółka została powołana do realizacji tego przedsięwzięcia, określonego Jako zaprojektowanie, budowa i eksploatacja obiektów dla uprawiania sportów pływackich oraz kąpieliska rekreacyjnego, zgodnie z przyjętą przez Gminę Koncepcją Urbanistyczną Zagospodarowania Terenu. Kredyt zaciągnięty przez Spółkę na realizację przedsięwzięcia został w całości poręczony przez jednostkę samorządu terytorialnego – miasto X. W istocie Spółka jest spółką celową, realizującą zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, wynikające z ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki zgodnie z klasyfikacją PKD, jest „pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z)”. W ramach bieżącej działalności Spółka uzyskuje przychody z najmu pomieszczeń biurowych oraz najmu powierzchni reklamowych. Budowa kompleksu pływackiego prowadzona jest na terenie będącym własnością lub w użytkowaniu wieczystym miasta X, który Spółka użytkuje odpłatnie na podstawie umowy z dnia 30 listopada 2007 r. zawartej z miastem X na okres do 31 grudnia 2033 r. (zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego). W zamian za ustanowienie prawa użytkowania Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia rozłożonego na oprocentowane równe roczne raty. Umowa użytkowania została zawarta wyłącznie w celu realizacji inwestycji, tj. budowy kompleksu pływackiego i pod warunkiem uzyskania przez Spółkę kredytu na jej sfinansowanie. Uzasadnionym zatem, znajdującym podstawę w treści umowy użytkowania jest twierdzenie, iż gdyby Spółka nie realizowała inwestycji, nie przysługiwałoby jej prawo użytkowania gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt wynagrodzenia z tytułu umowy użytkowania gruntu (art. 252 k.c.), która została zawarta wyłącznie w celu realizacji inwestycji oraz pod warunkiem zawarcia umowy kredytowej, może być traktowany jako koszt wytworzenia środka trwałego?

Zdaniem Spółki, brak podstaw traktowania ww. wydatku, jako bieżącego kosztu operacyjnego, gdyż utrzymywanie nieruchomości w związku, z którą ponoszone są wydatki nie jest powiązane z bieżącą działalnością podatnika, z której przychody podlegają opodatkowaniu. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z potrzeby zagwarantowania tytułu prawnego do terenu pod budowę. Wydatki te nie wystąpiłyby w innych okolicznościach, niż wytwarzanie przez Spółkę środka trwałego, gdyż założeniem zawarcia umowy użytkowania była realizacja inwestycji. Umowa ta została zawarta pod warunkiem zawarcia przez Spółkę umowy kredytu na sfinansowanie przedsięwzięcia - budowy kompleksu opisanego powyżej.

Spółka obecnie nie generuje żadnych przychodów związanych z nieruchomością, na której jest realizowana przedmiotowa inwestycja, a od której spółka uiszcza wynagrodzenie z tytułu umowy użytkowania gruntu, dlatego wynagrodzenie to nie powinno automatycznie stawać się kosztem uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia, lecz być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stopniowo po oddaniu inwestycji do użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl przepisu art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części; wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z kolei art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Jak wynika z cytowanych przepisów wydatki poniesione na nabycie (wytworzenie) składników majątku trwałego nie podlegają zaliczeniu bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów - koszty uzyskania przychodów stanowią odpisy amortyzacyjne, których podstawą naliczania jest ich wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest zróżnicowana m.in. z uwagi na sposób nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-14 w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia.

W myśl natomiast art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W oparciu o ww. regulację, należy stwierdzić, iż wartość początkową wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych (tj. w efekcie zakończonego i rozliczonego procesu budowy prowadzonego w ramach działalności gospodarczej) wyznacza koszt wytworzenia, na który składają się następujące wydatki poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania:

*   wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych, wykorzystanych usług obcych,
*   koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, związane z wytworzeniem składnika majątkowego,
*   odsetki, prowizje i różnice kursowe od wszelkich zobowiązań finansujących wytworzenie środka trwałego, naliczone wyłącznie za okres do dnia przekazania do używania środka trwałego,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z miastem X umowę odpłatnego użytkowania gruntu. Umowa użytkowania została zawarta wyłącznie w celu realizacji inwestycji, tj. budowy kompleksu pływackiego. W zamian za ustanowienie prawa użytkowania gruntu Spółka zobowiązana jest do zapłaty wynagrodzenia rozłożonego na oprocentowane równe roczne raty. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z klasyfikacją PKD, jest „pozostałe doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z)”. W ramach bieżącej działalności Spółka uzyskuje przychody z najmu pomieszczeń biurowych oraz najmu powierzchni reklamowych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone na zapłatę wynagrodzenia z tytułu użytkowania gruntu nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe wydatki nie są zatem ponoszone w celu wybudowania (wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) budynków i budowli na cudzym gruncie (kompleksu pływackiego). Tym samym nie stanowią one jednego z elementów konstruujących wartość początkową wznoszonych na cudzym gruncie budynków i budowli, które w świetle cytowanego art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą stanowiły składniki majątku trwałego Spółki. Wydatki ponoszone na zapłatę wynagrodzenia za użytkowanie gruntu (związane z uzyskaniem tytułu prawnego do dysponowania gruntem na którym prowadzona jest inwestycja) jako koszty ogólne Spółki stanowią zatem koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki, że opłaty za użytkowanie gruntu, na którym prowadzona jest inwestycja budowlana (budowa kompleksu pływackiego) winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów stopniowo po oddaniu inwestycji do użytkowania, poprzez odpisy amortyzacyjne jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.