Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.222.2025.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-10
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na
zakup autobusów i budowę punktu ładowania,
wykorzystywanych w działalności zakładu budżetowego i brak
obowiązku stosowania prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: autobus
budżet-zakład budżetowy
gmina
odliczenia-prawo do odliczenia
projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 maja 2025 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest
    następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (zwana dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu
    terytorialnego (dalej: „JST”). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 roku
    o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, zwanej dalej: „USG”), jest organem
    wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej
    nałożone ustawami.
    Ponadto, w ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe oraz samorządowe
    zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez
    Wnioskodawcę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych
    Gminy.
    W dniu 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi
    jednostkami organizacyjnymi - jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami
    budżetowymi. W związku z tymi działaniami, od tego czasu podatnikiem podatku VAT jest
    tylko i wyłącznie Gmina, niezależnie od tego która jednostka organizacyjna Gminy (urząd
    obsługujący JST, jednostka budżetowa czy samorządowy zakład budżetowy) wykonuje
    dane czynności.
    Niezależnie od podjętej centralizacji rozliczeń VAT, należy wskazać, że zadania publiczne
    realizowane są przez funkcjonujące w ramach struktury organizacyjnej Gminy jednostki
    budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe. Gmina wraz z tymi podmiotami działa
    zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o
    charakterze cywilnoprawnym.
    Zakład (...) (zwany dalej również: „(...)” lub „Zakład”) jest jednostką organizacyjną Gminy
    prowadzącą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego na
    podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1530; zwanej dalej „UFP”). Główną działalnością Zakładu jest planowanie,
    organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w A., a w szczególności:
    1) określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci
      komunikacyjnych;
    2) ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje;
    3) sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;
    4) ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy;
    5) prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;
    6) analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę;
    7) zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o
      podpisane umowy.
    Zakład posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu
    komunikacją miejską w A. Zgodnie z ogólnopolskimi przepisami mającymi zastosowanie w
    lokalnym transporcie zbiorowym, do przejazdów:
    1) bezpłatnych mają prawo:
      a. posłowie i senatorowie na podstawie ważnej legitymacji posła lub senatora - art. 43
      ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1996 r. o wykonywaniu mandatu posła i senatora (t. j.
      Dz. U. z 2024 r. poz. 907);

      b. uczniowie z terenu gminy w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego
      transportu do szkół publicznych o których mowa w art. 39 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 14
      grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737);
      c. inwalidzi wojenni i wojskowi na podstawie Książeczki Inwalidy Wojennego
      (Wojskowego) oraz przewodnicy inwalidów wojennych (wojskowych) I grupy - art. 16
      ust. 1 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i
      wojskowych oraz ich rodzin (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 195);
    2) z ulgą 50% mają prawo:
      a. kombatanci i inne osoby uprawnione na podstawie dowodu uprawnień
      kombatanckich - art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 stycznia 1991 r. o kombatantach
      oraz niektórych osobach będących ofiarami represji wojennych i okresu
      powojennego (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2039);
      b. studenci (czyli osoby kształcące się na studiach wyższych) na podstawie ważnej
      legitymacji studenckiej - art. 188 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o
      szkolnictwie wyższym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1571).
    Powyższe regulacje wynikają z powszechnie obowiązującego w Polsce prawa
    (odpowiednie ustawy wyżej przytoczone). Oprócz powyższych regulacji ogólnokrajowych,
    JST mają również możliwość wprowadzenia własnych uregulowań, które mogą być inne w
    każdej JST w zależności od uchwalonego regulaminu przewozów i opłat. Rada Miejska w
    (...) w Uchwale Nr (...) z dnia (...) 2002 r. w sprawie ustalenia cen za usługi przewozowe
    lokalnego transportu zbiorowego oraz zasad korzystania z bezpłatnych i ulgowych
    przejazdów (tekst ujednolicony na dzień złożenia wniosku), ustanowiła na podstawie § 2, iż
    uprawnionymi do bezpłatnych przejazdów są:
    1. Obywatele polscy, którzy ukończyli 70 rok życia - na podstawie dowodu tożsamości
      lub paszportu.
    2. Zasłużeni Honorowi Dawcy Krwi I Stopnia - na podstawie legitymacji.
    3. Ociemniali wraz ze wskazanym przez nich przewodnikiem - na podstawie legitymacji
      Polskiego Związku Niewidomych.
    4. Dzieci do dnia ukończenia 4 roku życia na podstawie oświadczenia opiekuna.
    5. Obywatele polscy poszkodowani przez III Rzeszę będący zwyczajnymi członkami
      Stowarzyszenia Polaków.
    6. Honorowi Obywatele (...) - na podstawie dokumentu potwierdzającego obywatelstwo.
    7. Dzieci i młodzież dotknięta inwalidztwem lub niepełnosprawnością, nie dłużej niż do
      ukończenia 26 roku życia - na podstawie ważnej legitymacji.
    8. Opiekun dzieci i młodzieży o którym mowa w punkcie 7, który:
      a) podróżuje z uprawnionym,
      b) podróżuje po uprawnionego lub po odwiezieniu uprawnionego - wyłączeni na trasie
        od miejsca zamieszkania do placówki oświatowej, ośrodka terapii, przychodni
        lekarskiej lub zakładu opieki zdrowotnej.
    9. Inwalidzi I grupy lub osoby:
      a) uznane za całkowicie niezdolne do pracy i samodzielnej egzystencji - na podstawie
        orzeczenia ZUS,
      b) uznane za niepełnosprawne w stopniu znacznym na podstawie orzeczenia
        potwierdzającego niepełnosprawność wdanego przez zespół orzekający o stopniu
        niepełnosprawności,
      c) będące opiekunami towarzyszącymi osobom wymienionym pod lit. „a” lub „b” na
        podstawie wskazania przez osobę uprawioną.

    10. Pracownicy Zakładu i ich współmałżonkowie oraz ich dzieci do lat 18-stu.
    11. Podopieczni Dziennego Domu Pomocy Społecznej na trasie między miejscem
      zamieszkania a siedzibą domu (dojazd i powrót) - na podstawie zaświadczenia
      wydanego przez dom opieki społecznej oraz dokumentu ze zdjęciem
      potwierdzającym tożsamość.
    12. Umundurowani funkcjonariusze Policji.
    13. Umundurowani funkcjonariusze Żandarmerii Wojskowej.
    14. Umundurowani funkcjonariusze służby zasadniczej - żołnierz obowiązany jest na
      wezwanie okazywać książeczkę wojskową z ważnym wpisem o odbywaniu służby
      zasadniczej.
    15. Uczniowie - realizujący obowiązek szkolny w szkołach specjalnych oraz ich
      opiekunowie w przejazdach z miejsca zamieszkania do szkoły - na podstawie ważnej
      legitymacji szkoły specjalnej.
    Na podstawie Uchwały Nr (...) z dnia (...) 2015 r. w sprawie przyjęcia Programu „(...)” (w
    brzmieniu ujednoliconym na dzień złożenia wniosku) - do bezpłatnych przejazdów
    komunikacją miejską uprawnieni są także seniorzy posiadający (...) Kartę Seniora.
    Z kolei na podstawie Uchwały (...) z dnia (...) 2015 r. w sprawie przyjęcia Programu „(...)”
    (tekst ujednolicony na dzień złożenia wniosku) - uprawnienie do bezpłatnych przejazdów
    komunikacją miejską w A. przysługuje dzieciom i młodzieży do 24 roku życia oraz
    dorosłym posiadającym (...) Kartę Mieszkańca.
    Zgodnie z Uchwałą Nr (...) z dnia (...) 2015 r. w sprawie przyjęcia Programu „(...)” (tekst
    ujednolicony na dzień złożenia wniosku), uprawnienie do bezpłatnych przejazdów
    komunikacją miejską w A. przysługuje również posiadającym (...) Kartę Rodziny.
    Ponadto, bezpłatne przejazdy komunikacją miejską w A. przysługują posiadającym Kartę
    (...) Weteranom, jak i Kartę (...) Honorowym Dawcom Krwi.
    W związku z wykonywaniem nieodpłatnych przejazdów na rzecz powyższych grup osób,
    Wnioskodawca nie uzyskuje żadnych przychodów.
    Wnioskodawca wprowadził również ceny ulgowe (obniżone) na usługi komunikacji
    miejskiej. Zgodnie więc z § 3 Uchwały Nr (...), do 50% ulgowych przejazdów uprawnieni są:
    1. Dzieci powyżej 4 roku życia - na podstawie oświadczenia opiekuna;
    2. Uczniowie szkół podstawowych i ponadpodstawowych do ukończenia 21 roku życia na
      podstawie ważnej legitymacji szkolnej;
    3. Emeryci i renciści, obywatele polscy do ukończenia 70 roku życia - na podstawie
      legitymacji ZUS lub ostatniego odcinka emerytury lub renty łącznie z dowodem
      tożsamości.
    Różnica pomiędzy ceną podstawową a ceną ulgową przekazywana jest do Zakładu przez
    Urząd Miasta. Przedmiotowe kwoty są poza zakresem VAT jako przekazywane pomiędzy
    Gminą a jej zakładem budżetowym.
    W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Zakład świadczy zarówno usługi bezpłatne,
    częściowo odpłatne (tzw. bilety ulgowe), jak i usługi w pełni płatne.
    Wszystkie powyżej wskazane czynności stanowią podstawową działalność statutową
    Zakładu. Przedmiotowa działalność generuje następujące rodzaje przychodów z tytułu:
        sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości opodatkowanych podatkiem VAT;
        przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych podpisanych z firmami
        zewnętrznymi w całości opodatkowanych podatkiem VAT;

        usług reklamowych na autobusach miejskich będących w całości opodatkowanych
        podatkiem VAT.
    Niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów
    cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na
    autobusach to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 UPTU.
    Oprócz ww. źródeł przychodów w całości opodatkowanych podatkiem VAT, Zakład
    uzyskuje również następujące wpływy:
        dofinansowanie do biletów ulgowych;
        dotacja, o której mowa w art. 15 ust. 3 UFP, obliczana jako iloczyn stawki za 1
        wozokilometr oraz ilości wykonanych wozokilometrów w ciągu roku.
    Środki te również zdaniem Wnioskodawcy związane są z działalnością gospodarczą.
    Poza powyższą działalnością, Zakład zajmuje się również koordynacją pozostałego
    regularnego transportu publicznego na terenie Miasta, prowadzeniem remontów,
    konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego
    mienia Zakładu, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z
    pasem drogowym. Zakład może także wykonywać inne zadania nałożone przez Burmistrza
    Miasta.
    W ramach pozostałych zadań i czynności, Zakład generuje następujące rodzaje
    przychodów z tytułu:
        utrzymania dróg (odśnieżanie, naprawy, itp.) będące w całości poza zakresem UPTU;
        administrowania strefą płatnego parkowania będące w całości poza zakresem
        UPTU;
        dzierżawy pomieszczeń usługowych będące w całości opodatkowane podatkiem
        VAT.
    Gmina uzyskała pozytywną ocenę projektu zgłoszonego do dofinansowania w ramach
    naboru nr (...), Priorytet III „(...)” dla Działania 3.1 „(...)”, Typ projektów: „(...)” Funduszy
    Europejskich dla (...) 2021-2027. Do dofinansowania zakwalifikowany został projekt „(...)”.
    Projekt realizowany jest przez Gminę, natomiast będzie on wykorzystywany w pełni przez
    Zakład.
    Przedmiotem projektu jest zakup 4 zeroemisyjnych autobusów i budowa punktu
    ładowania pojazdów elektrycznych. W ramach realizacji przedmiotowego projektu
    wyróżnia się następujące zadania:
    1. Rozbudowa punktów ładowania pojazdów elektrycznych.
    2. Zakup autobusów elektrycznych.
    3. Studium wykonalności.
    4. Promocja projektu.
    Powyższe zadania można podzielić na 2 grupy:
        Pozycje 1 i 2 (grupa 1) związane są bezpośrednio z realizacją usług miejskiego
        transportu publicznego;
        Pozycje 3 i 4 (grupa 2) są to tzw. działania ogólnoadministracyjne dotyczące grupy 1.

    Zadania związane bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego
    (grupa 1) są bezpośrednio powiązane z podstawową działalnością Zakładu jaką jest
    planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim transportem publicznym w A.
    Z kolei zadania związane z realizacją czynności ogólnoadministracyjnych (grupa 2) nie są
    bezpośrednio powiązane z uzyskiwaniem żadnych przychodów/wpływów
    opodatkowanych podatkiem VAT. Są to jednak wydatki związane z ogólnym
    administrowaniem i realizacją projektu. Co prawda nie zachodzi w tym przypadku
    bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych wydatków do uzyskiwanych przychodów,
    to jednak wykonywanie czynności administracyjnych ma realny wpływ na możliwość ich
    osiągania. Są one bowiem związane z zadaniami z grupy 1.
    W związku powyższym, Wnioskodawca zastanawia się, czy w zakresie wydatków
    związanych z realizacją czynności wymienionych w grupie 1 (pozycje 1-2), przy odliczeniu
    podatku VAT powinien stosować sposób określenia proporcji (prewspółczynnik), o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a UPTU.
    Jeżeli taka konieczność by wystąpiła, to czy właściwą metodą liczenia prewspółczynnika
    będzie:
        licznik - zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży usług
        miejskiego transportu publicznego podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT
        (przychód z działalności gospodarczej, czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
        mianownik - całość przychodów Zakładu związanych z realizacją usług miejskiego
        transportu publicznego (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu
        podatkiem VAT) bez wartości środków (dotacji) przekazanych do Zakładu.
    Końcowo Wnioskodawca nadmienia, że w podobnej kwestii posiada już interpretację
    przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora KIS z (...) 2018 roku, nr (...).
    Przedmiotowy wniosek motywowany jest jednak nowym projektem i znaczną kwotą
    dofinansowania, która wpłynie i rozliczona będzie przez urząd gminy a nie Zakład, który
    będzie jedynie ostatecznym beneficjentem środków i zakupów z nich zrealizowanych.
    Pytania
    1) Czy w związku z realizacją zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego
    transportu publicznego (grupa 1), Wnioskodawca ma prawo dokonać odliczenia podatku
    naliczonego, biorąc pod uwagę jedynie art. 86 ust. 1 UPTU, bez obowiązku stosowania
    prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU?
    2) W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy wskazany przez
    Wnioskodawcę sposób odliczania podatku naliczonego związanego z zadaniami
    związanymi bezpośrednio z realizacją usług miejskiego transportu publicznego (grupa 1),
    przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika, jest prawidłowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy realizacja zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego
    transportu publicznego nie będzie powodować obowiązku stosowania prewspółczynnika
    uregulowanego przepisami art. 86 ust. 2a-2h UPTU.
    Ad 2
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie będą miały zastosowania
    przepisy odnośnie stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU).

    Niemniej jednak, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to Wnioskodawca
    uważa, iż ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wskazaną przez siebie metodą.
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1
    Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co
    więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą
    opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego
    przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim
    przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny.
    Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z
    czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą
    zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.
    Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym
    przypadku konieczne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono
    VAT:
        zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
        pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
        opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne
    niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność
    gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W
    ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające
    na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla
    celów zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz
    urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
    przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności
    wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do
    zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w
    oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą
    podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, podatek naliczony wynikający
    z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań
    /czynności, nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie
    działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego
    podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT,
    jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.
    Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie
    przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych

    na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, niektóre czynności
    wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy
    zachowaniu następujących warunków:
    1) Gmina działa jako podatnik VAT;
    2) Gmina realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w
    zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny zgodnie z art. 15 ust. 6
    UPTU. Będą to zatem wszystkie realizowane przez JST czynności w sferze ich aktywności
    cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży (dostawy towarów i świadczenie usług), zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Z powyższego wynika, iż definicja podatnika VAT zawarta w UPTU kładzie nacisk na
    wykonywanie przez dany podmiot samodzielnie działalności gospodarczej, nie zaś na
    wykonywanie tylko i wyłącznie czynności opodatkowanych.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na
    własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy
    należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na
    rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina
    podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.
    in. lokalnego transportu zbiorowego.
    Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi
    związane z miejskim transportem publicznym (sprzedaż biletów komunikacji miejskiej,
    przewóz osób na podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem
    powierzchni reklamowej na autobusach) realizowane są poprzez Zakład samodzielnie, na
    podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Potwierdza to również fakt
    świadczenia usług na rzecz pasażerów, zatrudniania pracowników oraz posiadania
    odpowiednich środków do wykonywania tej działalności. Tym samym, Gmina w
    analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez Zakład) i
    spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie tego rodzaju usług, które
    wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Tak więc, ww. działalność prowadzi do powstania przychodów podlegających
    opodatkowaniu podatkiem VAT, a dodatkowo Zakład otrzymuje również dotację
    przedmiotową od Gminy oraz dofinansowanie do biletów ulgowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług związanych z
    transportem miejskim skutkuje powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku
    naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług.
    Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez
    podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych
    usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym już art. 86 ust. 1 UPTU.
    W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do
    czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi
    (współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2
    grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji
    dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo
    do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:
        sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);
        współczynnik struktury sprzedaży (WSS).
    Zasady ustalania prewspółczynnika określone zostały w art. 86 ust. 2a-2h UPTU.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
    sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób
    określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a UPTU jest właściwe
    obliczenie sposobu określenia proporcji. Należy nadmienić, iż w UPTU nie przewidziano
    jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c VATU, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
        średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Są to jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu
    określenia proporcji.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b UPTU, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą
    zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez

    niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego
    sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia
    proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b UPTU.
    Art. 86 ust. 22 UPTU stanowi, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w
    drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia
    proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w RMF. Niemniej, w
    świetle art. 86 ust. 2h UPTU w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia
    proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku
    Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak wynika z powyższego, można przyjąć różne rozwiązania, przy czym istotne jest jednak,
    aby przyjęta przez podatnika metodyka przyporządkowywania wydatków w sposób
    obiektywny i miarodajny pozwalała na przypisanie danego wydatku do poszczególnych
    rodzajów podejmowanej działalności gospodarczej. Jest to związane z tzw. zasadą
    neutralności VAT.
    Wspomniana zasada neutralności stanowi, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku
    naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej i podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego
    obciążenia. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń
    podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.
    Między innymi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w
    wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal
    Terminal NV) wyjaśniał, iż:
    „(...) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od
    obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie
    prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten
    sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest
    opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta
    podlega temu podatkowi”.
    Jednocześnie orzecznictwo TSUE potwierdza, że warunkiem odliczenia VAT jest jego
    związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia. Tym samym, w
    przypadku działalności mieszanej, Trybunał wskazuje na konieczność dokonania alokacji
    VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą oraz działalność niepodlegającą
    opodatkowaniu VAT (m.in. wyrok TSUE z dnia 10 października 2013 r. w sprawie C-622/11
    Pactor Vastgoed BV czy wyrok z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta
    Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen).
    Należy wskazać, że dla realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego niezbędne jest
    zatem istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną
    działalnością gospodarczą. Ustawodawca jednak nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki
    sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie VAT naliczonego. Przyjmuje
    się więc, że związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
    charakter pośredni lub bezpośredni.

    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy (bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami wykonywanymi przez
    podatnika). Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy
    ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach,
    jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.
    Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 UPTU, przysługuje jej prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu w
    zakresie działalności transportowej Zakładu. Będą one bowiem wykorzystywane do
    odpłatnych czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które
    podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT
    należnego w związku z działalnością transportową Zakładu, powinna mieć również prawo
    do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania
    czynności opodatkowanych VAT.
    W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej, pozostawałoby w
    sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności
    tego podatku. Przede wszystkim, Gmina nie powinna być traktowana inaczej/mniej
    korzystnie niż np. podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i
    korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów
    /usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny
    podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych przez Zakład
    usług transportowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT
    naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.
    Z powyższych względów, Wnioskodawca twierdzi, iż nie jest zobowiązany do stosowania
    prewspółcznnika, gdyż wszystkie czynności wykonywane przez Zakład w zakresie usług
    miejskiego transportu publicznego są związane z wykonywaniem przez niego działalności
    gospodarczej. Cele działalności gospodarczej należy rozpatrywać w świetle definicji
    działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 oraz ust. 3 UPTU. Mieszczą się tutaj
    również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże
    niegenerujące opodatkowania podatkiem. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w ramach
    wykonywania tej działalności Zakład uzyskuje przychody, które nie podlegają
    opodatkowaniu VAT i nie są dokumentowane fakturami VAT. Zdaniem Wnioskodawcy
    czynności te również mieszczą się w ramach definicji działalności gospodarczej.
    Niewątpliwie sprzedaż biletów komunikacji miejskiej, przewóz osób na podstawie umów
    cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi, wynajem powierzchni reklamowej na
    autobusach to czynności, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, o której
    mowa w art. 15 ust. 2 UPTU. Wszystkie ww. czynności wykonywane przez Zakład to
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane stawką podatku
    VAT w wysokości 23% oraz 8%). Zatem, Wnioskodawca w zakresie wykonywania
    przedmiotowych czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art.
    15 ust. 1 UPTU. Fakt, że z tytułu wykonywania czynności w powyższym zakresie
    uzyskiwane są również przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, tj. m.in. upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu, odszkodowania, dotacje do 1
    wozokilometra związane z działalnością Zakładu (obejmujące również m.in. nieodpłatne
    przewozy uczniów z terenu miasta w związku z koniecznością zapewnienia bezpłatnego
    transportu do szkół publicznych, przewozy posłów i senatorów czy obywateli którzy
    ukończyli 70 rok życia), nie oznacza, iż określone czynności nie są wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej. Wszystkie te czynności dotyczą bowiem bezpośrednio i
    jednoznacznie usług transportu miejskiego.
    W przypadku takich pozycji jak upomnienia, opłaty za jazdę bez biletu czy odszkodowania,
    mamy do czynienia z wpływami będącymi swego rodzaju rekompensatami związanymi z
    zaistniałą szkodą (brak przychodu z tytułu zakupu biletu czy uszkodzenie mienia). Na

    gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę uzależnione jest od
    zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto,
    między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.
    Istotą tego typu płatności nie jest zatem uregulowanie wynagrodzenia za świadczenie
    jakiejkolwiek usługi, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do
    czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co
    oznacza, że takie wpływy nie wiążą się z żadnym świadczeniem ze strony Wnioskodawcy.
    Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się Zakładu do wykonania czynności,
    powstrzymania się od dokonania czynności itp. Sam fakt pojawienia się u dowolnego
    podatnika tego typu wpływów nie oznacza od razu, że ma on obowiązek stosowania art.
    86 ust. 2a UPTU. Nie jest to bowiem jednoznaczne z wykorzystywaniem przez podatnika
    towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza.
    Z kolei sama realizacja zadań statutowych przez Zakład (np. bezpłatne przejazdy dla
    wybranych grup osób), wynikająca z przepisów rangi ustawowej bądź z przepisów prawa
    miejscowego, nie oznacza, że są to czynności wykonywane przez organ władzy publicznej
    w związku z art. 15 ust. 6 UPTU. Wykonując przedmiotowe zadania własne Wnioskodawca
    (za pośrednictwem Zakładu) działa w charakterze podatnika VAT. Wykonując działalność w
    zakresie miejskiego transportu publicznego Gmina świadczy bowiem usługi w rozumieniu
    art. 8 ust. 1 UPTU i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane
    między korzystającym a Zakładem, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te
    realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca de
    facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z ww. usług na mocy aktu rangi
    ustawowej bądź prawa miejscowego (np. ustawa o wykonywaniu mandatu posła i
    senatora bądź uchwała Rady Gminy). Brak opodatkowania tych świadczeń nie wynika z
    tego, że są one wykonywane w ramach zakresu stosowania art. 15 ust. 6 UPTU (organ
    władzy publicznej), tylko że nie mieszczą się one w definicji odpłatnego świadczenia usług
    zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 UPTU, ponieważ są one wykonywane nieodpłatnie do celów
    działalności gospodarczej podatnika.
    Wykonywanie nieodpłatnych usług nie oznacza prowadzenia przez Zakład działalności
    innej niż działalność gospodarcza. Przedmiotowe czynności mieszczą się bowiem w
    zakresie usług transportu miejskiego. Podobne stanowisko już od dłuższego czasu
    znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych.
    Między innymi w ramach interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2019 r., sygn. 0113-
    KDIPT1- 1.4012.8.2019.2.JK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:
    „do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków
    wynikających z wymienionych w uzupełnieniu do wniosku ustaw oraz aktów prawa
    miejscowego (uchwał), polegających na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych
    przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych
    (np. posłowie i senatorowie, inwalidzi wojenni i wojskowi, osoby całkowicie niezdolne
    do pracy oraz samodzielnej egzystencji oraz towarzyszący im w podróży opiekunowie,
    czy też kombatanci, studenci szkół wyższych, dzieci w wieku od 4 do 7 lat). Takie
    bowiem obowiązki, polegające na zapewnieniu bezpłatnych bądź ulgowych przejazdów
    komunikacją miejską na rzecz określonych grup pasażerów, wynikają z przepisów
    konkretnych ustaw oraz Uchwał Rady Miasta, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że
    te nieodpłatne bądź ulgowe świadczenia usług przejazdów odbywają się poza
    prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup
    społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego
    wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez jednostkę
    budżetową Gminy Miasta (...). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w
    przypadku zakupów - dokonywanych przez MUK do dnia 31 grudnia 2016 r., a od dnia 1
    stycznia 2017 r. przez Gminę Miasto - które można przyporządkować wyłącznie do
    działalności gospodarczej, nie ma obowiązku obliczania podatku naliczonego przy
    zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

    Z analogicznych względów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w interpretacji
    indywidualnej z dnia 7 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.239.2021.1.KK, iż
    wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków
    ponoszonych na realizację projektu w zakresie modernizacji basenu i od wydatków
    bieżących. Dostrzeżono, iż również nieodpłatny wstęp i korzystanie z basenu dla
    określonej grupy osób podyktowane uregulowaniami stosownej ustawy, wpisuje się w
    ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę, związaną z usługami
    udostępniania basenu. Uznano więc, że nieodpłatna działalność na rzecz
    uprzywilejowanych grup będzie wciąż ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie
    mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.
    Kolejny przykład stanowi interpretacja indywidualna z dnia 20 kwietnia 2021 r. o sygn.
    0113-KDIPT1- 2.4012.106.2021.1.SM. W jej ramach również wskazano, iż nieodpłatna
    działalność na rzecz uprzywilejowanych grup osób realizowana przez wnioskodawcę za
    pośrednictwem jednostki budżetowej w postaci Ośrodka Sportu i Rekreacji, będzie ściśle
    związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność
    gospodarcza.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada
    2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.547.2023.2.OS, ocenił, iż:
    „(...) w stosunku do wydatków poniesionych na dostawę systemu informacji
    pasażerskiej (...), systemu organizacji i zarządzania ruchem, dostawę i montaż wiat wraz
    z wyposażeniem dostawę i montaż wyposażenia dla ... parkingów „...” dla ... miejsc
    parkingowych łącznie oraz dostawę ekologicznych autobusów - . szt. wraz z
    wyposażeniem, warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ ww. wydatki będą związane wyłącznie z
    wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Miastu będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących te wydatki”.
    Wskazano przy tym, iż nieodpłatne działania (nieodpłatne przejazdy dla określonych
    przepisami prawa krajowego i na podstawie prawa miejscowego grup osób) nie stanowią
    wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).
    W interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.273.2024.2.
    ALN, potwierdzono dla Związku Powiatowo-Gminnego prawo do odliczenia pełnych kwot
    VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z organizacją publicznego
    transportu zbiorowego z uwzględnieniem, iż nie ma wpływu fakt, że niektóre podmioty
    uprawnione są/będą do bezpłatnych przejazdów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wskazał w odniesieniu do Związku, iż:
    „(...) nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów wpisują się w Państwa
    działalność gospodarczą. Zatem, nieodpłatne świadczenie usług w ramach lokalnego
    transportu zbiorowego na rzecz osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów nie
    będzie skutkować obowiązkiem określenia kwot podatku naliczonego do odliczenia,
    zgodnie ze „sposobem określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.
    W ocenie Gminy, wskazać warto również na stanowisko sądów administracyjnych.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2020 r. o sygn. akt I FSK
    2038/17, wskazał, że:
    „świadczenie usługi komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych,
    wynikających z uchwał rady gminy nie jest odrębnym przedmiotem działalności gminy i
    nie można przyjąć, by świadczenie tych usług odbywało się poza działalnością
    gospodarczą gminy”. W wyroku z dnia 2 września 2021 r. o sygn. akt I FSK 496/18,
    Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „dokonywanie podziału usług transportowych
    w zależności od tego, czy dotyczą przejazdów pełnopłatnych, czy ulgowych jest

    zabiegiem sztucznym. Nie ma bowiem podstaw, by uznać, że świadczenie komunikacji
    miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych było odrębnym przedmiotem
    działalności gminy, wykonywanym poza sferą działalności gospodarczej”.
    Końcowo, Gmina ponownie wskazuje na uzyskaną przez siebie interpretację indywidualną
    z dnia (...) 2018 r. o sygn. (...) dotyczącą innego projektu realizowanego w przeszłości przez
    Gminę, ale w tożsamym obszarze (tj. miejski transport publiczny). Organ ocenił w ramach
    tej interpretacji, iż nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie
    stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności Gminy
    (realizowanej za pośrednictwem Zakładu).
    Gmina jest w związku z powyższym zdania, że nieodpłatne działania (realizowane przez
    Zakład) nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności
    gospodarczej). W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje jej prawo do
    odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków ponoszonych na organizację publicznego
    transportu zbiorowego w związku z realizowanym Projektem (grupa 1 zadań).
    Reasumując, Zakład w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku,
    funkcjonuje w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny oraz w celach zarobkowych.
    Wszystkie działania Zakładu związane z miejskim transportem publicznym stanowią
    działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU. Stąd też, Zakład nie spełnia
    dyspozycji art. 86 ust. 2a UPTU, i tym samym nie jest zobowiązany do ustalenia
    prewspółczynnika w związku z realizowanym Projektem w części dotyczącej wydatków z 1
    grupy zadań.
    Ad 2
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego przypadku nie będą miały zastosowania
    przepisy odnośnie stosowania prewspółczynnika (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU).
    Niemniej jednak, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, to Wnioskodawca
    uważa, iż ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    prewspółczynnika obliczonego zgodnie ze wskazaną przez siebie metodą.
    Jak już wspomniano, ustawodawca określił w § 3 ust. 4 RMF sposób określenia proporcji
    dla samorządowych zakładów budżetowych. Jednak Wnioskodawca uważa, iż może
    zastosować inny niż wskazany w RMF sposób ustalania proporcji, jeżeli będzie on lepiej
    odpowiadał specyfice wykonywanych przez Zakład czynności i dokonywanych nabyć, niż
    metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym, w
    przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    W przypadku JST prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej z jednostek
    organizacyjnych JST (urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej, samorządowego
    zakładu budżetowego). Innymi słowy, urząd obsługujący JST będzie miał inny sposób
    ustalania prewspółczynnika niż samorządowy zakład budżetowy, co oznacza również inną
    jego wartość. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie dotyczącej wydatków z 1
    grupy należy zastosować prewspółczynnik obliczony dla jednostki wykorzystującej
    zakupione towary i usługi, czyli dla Zakładu, a nie dla jednostki otrzymującej dotację
    (urzędu Gminy).
    Takie stanowisko poparte jest licznymi interpretacjami indywidualnymi. Między innymi w
    interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2024 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.579.2024.1.
    NS, wskazano, że:

    „w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji
    realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej
    powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”.
    Analogicznie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.447.2021.1.AR.
    Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności gospodarczej
    prowadzonej w zakresie miejskiego transportu publicznego jest metoda ustalana
    następująco:
        licznik - zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży
        podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (przychód z działalności gospodarczej
        wykonywanej przez Zakład czyli czynności opodatkowane i zwolnione);
        mianownik - całość przychodów Zakładu ze sprzedaży towarów i usług
        (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) bez wartości
        środków (dotacji) przekazanych do Zakładu.
    W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane niż metoda wskazana przez Ministra
    Finansów w RMF. Jedynie bowiem marginalna część przychodów uzyskiwanych przez
    Zakład nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. upomnienia, odszkodowania,
    mandaty. Natomiast czynności wykonywane nieodpłatnie (np. przejazdy darmowe posłów
    i senatorów czy dowóz dzieci do szkół z terenu miasta) stanowią działania towarzyszące,
    nierozerwalnie związane z prowadzeniem tego typu działalności. Środki, jakie Zakład
    otrzymuje od Gminy na realizację swoich zadań, w postaci dotacji do biletów ulgowych
    oraz dotacji do wozokilometra, są środkami otrzymanymi na finansowanie prowadzonej
    działalności gospodarczej (działalność polegająca na świadczeniu usług komunikacji
    miejskiej).
    Wyliczony prewspółczynnik powinien brać pod uwagę charakterystykę działania
    Wnioskodawcy w analizowanym zakresie (tj. w zakresie czynności związanych z miejskim
    transportem publicznym świadczonych przez Zakład) oraz marginalny udział w
    działalności Zakładu czynności niepodlegających opodatkowaniu. Te warunki w pełni
    spełnia przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda.
    Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści
    art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży dotyczącej miejskiego transportu publicznego
    skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy
    zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość
    przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę
    bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług
    opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU. W
    przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków
    do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, koniecznym będzie
    zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. prewspółczynnika) uregulowanych w

    przepisach UPTU. Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 UPTU generalną zasadę
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają bowiem regulacje zawarte w
    art. 86 ust. 2a-2h UPTU.
    Na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej
    jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności
    gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza
    podatnika.
    Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika
    podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie
    zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
    Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.
    Według art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać
    wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są
    to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą
    pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą
    opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile
    będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane
    przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych
    przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich
    połączenie. Wskazane w ust. 2c metody obejmują następujące kategorie danych:
    a) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    b) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    c) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym

      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 UPTU, Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania
    prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu
    przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu
    obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo
    że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca
    występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane
    przez wszystkie jego jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno
    dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST
    mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie
    z wyżej przytoczonym art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji.
    Podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka
    metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU,
    w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć.
    W analizowanym przypadku metoda wskazana w RMF, w opinii Wnioskodawcy,
    zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego
    do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej, a jej zastosowanie w znacznym stopniu
    zaniżyłoby prawo do odliczenia podatku VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla
    działalności związanej z miejskim transportem publicznym realizowanej przez
    Wnioskodawcę w ramach Zakładu, jest oparcie się na stosunku przychodów ze sprzedaży
    opodatkowanej do przychodów z całkowitej sprzedaży osiągniętych przez Zakład w danym
    roku podatkowym.
    Należy podkreślić, że sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Wnioskodawcę
    opiera się na przykładowych metodach zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86
    ust. 2c UPTU. W przypadku metody przychodowej ustawodawca wskazuje, że należy brać
    pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
    działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w
    tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
    sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak
    wskazał Wnioskodawca, Zakład świadczy w przeważającej mierze tylko i wyłącznie usługi
    związane z działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, że w związku z powyższym środki,
    jakie Zakład otrzymuje od Wnioskodawcy na realizację swoich zadań, są środkami
    otrzymanymi na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej (dotacja do biletów
    ulgowych, dotacja do wozokilometra).

    Z kolei w metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część
    jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację zadań. Tym samym,
    metoda ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności
    gospodarczej podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT do pozostałej
    działalności, innej niż działalność gospodarcza. Metoda wskazana w RMF zakłada zatem,
    że całość środków otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej
    zadań niebędących działalnością gospodarczą. Jak pokazuje przypadek Wnioskodawcy,
    takie założenie jest błędne, a tym samym błędnym byłoby zastosowanie w analizowanym
    przypadku metody z RMF, która nie zapewniłaby odliczania podatku VAT w sposób zgodny
    z art. 86 ust. 2b UPTU. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie
    skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty
    podatku VAT do odliczenia, a tym samym poprzez nieuprawnione ograniczenie prawa
    podatnika do odliczania podatku VAT.
    Biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z
    dnia 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 327/21 (sprawa dotyczy Wnioskodawcy), Gmina
    jest zdania, iż uprawniona jest by zastosować wskazany przez siebie sposób określania
    proporcji ustalany w oparciu o stosunek przychodów opodatkowanych do sumy
    wszystkich przychodów uzyskiwanych przez Zakład. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił,
    że:
    „trafnie bowiem wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przychody
    wykonane Zakładu (ujmowane w mianowniku) „ministerialnego wzorca” obejmują
    zarówno obroty z działalności gospodarczej tej jednostki sektora finansów publicznych,
    jak i dofinansowanie uzyskiwane przez nią jako przez zakład budżetowy. Kwoty
    przekazywane zakładowi budżetowemu z macierzystego budżetu gminy służą jednak
    zarówno dofinansowaniu jego działalności gospodarczej, jak i przyczynieniu się przez
    gminę do finansowania sfery, w której zakład działa jako organ władzy publicznej (...)
    trudno uzyskiwaną dotację „automatycznie” zaliczać do przestrzeni realizacji czynności
    zakładu budżetowego (...) nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.”.
    Wskazać należy, że wzór z RMF zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności
    gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów
    wykonanych, jest ukształtowany w ten sposób, iż wszelkie dofinansowania pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną JST. Wartość dofinansowania
    powiększa obrót całkowity poprzez konieczność uwzględnienia go w mianowniku
    ustalonego wzoru. W związku z tym, dochodzi do obniżenia wysokości prewspółczynnika i
    w konsekwencji do ograniczenia odliczeń podatku naliczonego.
    Warto wskazać również na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28
    września 2020 r. o sygn. akt I FSK 980/18, w którym Sąd konstatował (choć na gruncie
    działalności wodno-kanalizacyjnej w odniesieniu do dotacji inwestycyjnej), iż:
    „(...) nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie
    wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie
    służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego
    rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-
    kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych
    proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie
    działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym
    samym neutralność podatku VAT”.
    Gmina jest zdania, iż koniecznym do przytoczenia jest dodatkowo przepis § 2 pkt 11 RMF.
    Zgodnie z jego treścią, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych
    zakładu budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w
    rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z
    budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały
    zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład

    ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki
    samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych
    zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań
    należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa
    w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W doktrynie podkreśla się, iż:
    „przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 17.12.2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników mogą być mylące, sugerują bowiem,
    że w przypadku zakładów budżetowych w mianowniku prewspółczynnika należy
    uwzględnić dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu
    terytorialnego (§ 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 4 tego rozporządzenia)” - J. Matarewicz [w:]
    Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 86.
    Skoro więc w art. 15 ust. 3 UFP nie zróżnicowano dotacji dla samorządowego zakładu
    budżetowego pod kątem finansowania działalności gospodarczej a realizowania sfery, w
    której zakład działa jako organ władzy publicznej, to nie sposób kwalifikować dotacji dla
    Zakładu z góry do czynności nieopodatkowanych VAT, tj. uwzględniać dotacje w
    mianowniku prewspółczynnika bezrefleksyjnie. Gdyby zgodnie ze wzorem zawartym w
    RMF, w liczniku wskazać obrót z działalności Zakładu, a w mianowniku przychody
    wykonane, do których zalicza się m.in. zarówno obroty z działalności gospodarczej zakładu
    budżetowego jak i dofinansowania, doprowadziłoby to do wyniku, jaki zaburzałby
    proporcję między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie
    działalności Zakładu. Szczególnie mając na uwadze, że dotacje w przypadku działalności w
    zakresie miejskiego transportu publicznego i tak powiązane są z czynnościami
    opodatkowanymi VAT. Doszłoby zatem do zakłócenia neutralności tego podatku.
    W opinii Wnioskodawcy, skoro więc otrzymanie określonego rodzaju świadczeń związane
    jest z prowadzoną działalności gospodarczą, to dotacje, o których mowa we wniosku,
    mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” w rozumieniu art.
    86 ust. 2a UPTU.
    Jak już podkreślano, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w
    kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 UPTU.
    Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności
    gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Z kolei przez cele inne
    rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w
    rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 UPTU - jak właśnie działalność podmiotu w charakterze
    organu władzy publicznej czy nieodpłatna działalność statutowa. Jednak, co istotne, w
    celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje
    występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności,
    niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Z tych
    względów Gmina jest przekonana, iż dotacje do działalności transportowej Zakładu nie
    mogą pozostać w mianowniku wzoru podyktowanego rozporządzeniem RMF.
    W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uzyskania
    negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, będzie on miał prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków związanych z realizacją usług miejskiego transportu publicznego
    wymienionych w 1 grupie przy zastosowaniu prewspółczynnika według metody wskazanej
    powyżej, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    gdy:
        towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
        podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.
    Art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status.
    Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
        mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów
        cywilnoprawnych.
    Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa
    publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub
    składki.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności
    publicznoprawne czy cywilnoprawne.

    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność
      .
    Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.
    Art. 9 ustawy o samorządzie gminnym:
      1. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
        zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
      2. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą
        wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w
        przypadkach określonych w odrębnej ustawie.
      2a. (...)
      3. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o
        charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
      4. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy,
        określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie
        zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.
    Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i
    na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej
    w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego
    związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
    Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane
    towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do
    realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część
    podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju
    sprzedaży, z którym są związane.
    Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
        spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
        nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one
        podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego.

    W analizowanej sprawie konieczne jest odwołanie się do przepisów tzw. ustawy
    centralizacyjnej, tj. ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018
    r. poz. 280).
    Art. 3 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
      podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
      stycznia 2017 r.
    Art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
      a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
      b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Art. 4 ustawy centralizacyjnej:
      Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
      jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
      wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
      dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Wszystkie czynności
    wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być
    więc rozliczane przez gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych
    jednostek mają charakter wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy urzędem gminy, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi
    tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Realizują Państwo m.in. zadania własne gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego
    – za pośrednictwem Zakładu (...), który jest samorządowym zakładem budżetowym.
    Główną działalnością Zakładu jest planowanie, organizacja i zarządzanie miejskim
    transportem publicznym w A., a w szczególności:
        określenie i planowanie potrzeb przewozowych, projektowanie układów i sieci
        komunikacyjnych;
        ustalanie planów nakładów na eksploatację i inwestycje;
        sterowanie ruchem wszystkich jednostek transportowych;
        ustalanie miejsc przystankowych i rozkładu jazdy;
        prowadzenie dystrybucji i kontroli biletów autobusowych;
        analiza polityki taryfowej i przedstawianie wniosków racjonalizujących tę politykę;
        zalecanie, w miarę potrzeb, usług komunikacyjnych na zewnątrz w oparciu o
        podpisane umowy.

    Zakład posiada własny tabor pojazdów i samodzielnie świadczy usługi transportu
    komunikacją miejską. Ceny za usługi przewozowe lokalnego transportu zbiorowego
    ustaliła Rada Miejska w uchwale z (...) 2002 r.
    Na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących lub na podstawie prawa
    miejscowego określone grupy są uprawnione do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych (z
    częściową odpłatnością).
    Zakład świadczy zarówno usługi bezpłatne, częściowo odpłatne (tzw. bilety ulgowe), jak i
    usługi w pełni płatne.
    Powyższe czynności są podstawową działalnością statutową Zakładu, która generuje
    przychody z tytułu:
        sprzedaży biletów komunikacji miejskiej;
        przewozu osób na podstawie umów cywilnoprawnych podpisanych z firmami
        zewnętrznymi;
        usług reklamowych na autobusach miejskich.
    Powyższa działalność jest w całości opodatkowana podatkiem VAT.
    Zakład otrzymuje również:
        dofinansowanie do biletów ulgowych – różnicę między ceną podstawową a ceną
        ulgową, którą przekazują Państwo do Zakładu;
        dotację, jaką samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego na podstawie przepisów ustawy o finansach
        publicznych, obliczaną jako iloczyn stawki za 1 wozokilometr oraz ilości
        wykonanych wozokilometrów w ciągu roku.
    Natomiast w związku z wykonywaniem nieodpłatnych przejazdów na rzecz określonych w
    przepisach osób, nie uzyskują Państwo żadnych przychodów.
    Poza powyższą działalnością, Zakład zajmuje się również koordynacją pozostałego
    regularnego transportu publicznego na terenie Miasta, prowadzeniem remontów,
    konserwacji i modernizacji oraz inwestycji eksploatowanej infrastruktury i pozostałego
    mienia Zakładu, jak również bieżącym administrowaniem drogami miejskimi łącznie z
    pasem drogowym. Zakład może także wykonywać inne zadania nałożone przez
    Burmistrza. Zakład generuje przychody opodatkowane podatkiem VAT i będące w całości
    poza zakresem VAT.
    Realizują Państwo projekt pn. „(...)”, którego przedmiotem jest zakup 4 zeroemisyjnych
    autobusów i budowa punktu ładowania pojazdów elektrycznych. W ramach realizacji
    przedmiotowego projektu wyróżnia się następujące zadania:
    1. Rozbudowa punktów ładowania pojazdów elektrycznych.
    2. Zakup autobusów elektrycznych.
    3. Studium wykonalności.
    4. Promocja projektu.
    Wskazali Państwo, że Pozycje 1 i 2 (grupa 1) związane są bezpośrednio z realizacją usług
    miejskiego transportu publicznego; zaś pozycje 3 i 4 (grupa 2) są to tzw. działania
    ogólnoadministracyjne dotyczące grupy 1.

    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego doliczenia podatku naliczonego w związku
    z realizacją zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego transportu publicznego
    (grupa 1).
    System odliczeń podatku ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z
    tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności
    gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek
    działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest
    opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na
    zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana
    możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów
    dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie
    daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem
    działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do
    odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.
    Jak wyżej wskazano, podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego jest to, aby odliczenia tego dokonywał podmiot występujący w
    roli podatnika podatku od towarów i usług dla tej czynności.
    Świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wpisuje się w sferę
    aktywności cywilnoprawnej gminy. Sprzedając bilet uprawniający do skorzystania z usługi
    transportowej – za pośrednictwem Zakładu – zawierają Państwo umowę cywilnoprawną o
    wykonanie usługi. Umowa taka stanowi umowę zobowiązaniową, tym samym w
    analizowanym zakresie wykonują Państwo samodzielnie działalność gospodarczą (poprzez
    Zakład) i spełniają definicję podatnika VAT.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
    Art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik,
    na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w
    sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust.
    2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności
    zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one
    działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie
    oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,

    w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z
    definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia
    VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.
    W świetle przedstawionego stanu prawnego usługi bezpłatnych przejazdów środkami
    lokalnego transportu zbiorowego na rzecz wskazanych we wniosku uprawnionych grup
    (np. posłów i senatorów, inwalidów wojennych, umundurowanych funkcjonariuszy Policji,
    uczniów szkół specjalnych, Zasłużonych Honorowych Dawców Krwi, itp.), które realizują
    Państwo (poprzez Zakład) na podstawie odrębnych ustaw oraz uchwał Rady Miejskiej,
    mieszczą się w celu prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, tj. w zakresie
    lokalnego transportu zbiorowego. Do celów związanych z Państwa działalnością
    gospodarczą należy zaliczyć realizację ww. obowiązków polegających na zapewnieniu
    bezpłatnych/ulgowych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych
    grup społecznych. Taki obowiązek został nałożony na Państwa przepisami ustaw oraz
    aktów prawa miejscowego, co w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne
    świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup społecznych odbywa się poza
    prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup
    społecznych podyktowane wymienionymi uregulowaniami wpisują się więc w ogólną
    działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa w zakresie lokalnego transportu
    zbiorowego.
    W związku z powyższym nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup
    pasażerów realizowana przez Państwa jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i
    nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza. Zatem przepis art. 86 ust.
    2a ustawy w tym zakresie nie znajdzie zastosowania (brak czynności innych niż działalność
    gospodarcza).
    Jak Państwo wskazali, Zakład osiąga przychody opodatkowane podatkiem od towarów i
    usług m.in. z tytułu sprzedaży biletów komunikacji miejskiej czy przewozu osób na
    podstawie umów cywilnoprawnych z firmami zewnętrznymi.
    Tym samym stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje Państwu
    (działającym poprzez Zakład) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związku z
    realizacją zadań związanych bezpośrednio z usługami miejskiego transportu publicznego
    (grupa 1).
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, ponieważ oczekiwali Państwo
    odpowiedzi na nie tylko w przypadku uznania za nieprawidłowe Państwa stanowiska w
    zakresie pytania nr 1, co nie nastąpiło.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.

        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.