Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.483.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pływalni według udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „osobogodzinowego”.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; pływalnia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pływalni według udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „osobogodzinowego” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi pływalni według udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „osobogodzinowego”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część podejmowanych przez Gminę czynności wypełnia jednak definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż polega na odpłatnym świadczeniu usług, podobnych do usług wykonywanych przez niezależne podmioty.

W ramach zadań zaliczanych do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT Gmina prowadzi działalność w zakresie obsługi pływalni miejskiej i jej odpłatnego udostępniania. Zakres tej obsługi obejmuje wszelkie czynności związane z prowadzeniem pływalni, w tym prowadzenie sprzedaży biletów oraz ewidencjonowanie czasu przebywania na basenie. Obsługę administracyjną i techniczną pływalni wykonują obecnie pracownicy Urzędu Gminy, którzy w strukturze organizacyjnej zostali wydzieleni jako samodzielne stanowiska do obsługi przedmiotowego obiektu. Powołani pracownicy funkcjonują w strukturze Urzędu Gminy i nie stanowią odrębnej jednostki organizacyjnej, w szczególności odrębnej jednostki budżetowej, gdyż funkcjonują w ramach urzędu obsługującego jednostkę samorządową.

Prowadzona bezpośrednio przez Urząd Gminy pływalnia otwarta jest od poniedziałku do piątku w godzinach od 600 do 2200, a w soboty i niedziele od 800 do 2200. W tym czasie z basenu korzystają osoby fizyczne i instytucje, które nabywają usługę wstępu na basen poprzez nabycie biletów, w których jako sprzedający usługę jest wskazana Gmina …, gdyż jak wyżej wskazano, obsługa basenu jest realizowana bezpośrednio przez pracowników Urzędu Gminy działających na rzecz i w imieniu Gminy. Usługa ta jest opodatkowana podatkiem VAT. Z basenu mogą korzystać także jednostki edukacyjne z terenu Gminy, a także spoza Gminy. Udostępnianie pływalni, tak dla jednostek edukacyjnych, jak i dla osób z zewnątrz, jest odpłatne. Należy jednak zaznaczyć, że jednostki edukacyjne Gminy dokonują tylko płatności polegających na przesunięciach budżetowych środków, gdyż świadczenie na ich rzecz nie jest odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ jest realizowane pomiędzy scentralizowanymi jednostkami budżetowymi tej samej jednostki samorządowej, tj. Gminy. Jednostki edukacyjne najczęściej korzystają z basenu w tygodniu, w godzinach od 8 do 14, co nie wyklucza w tym czasie korzystania w pełni odpłatnego przez osoby trzecie. Korzystanie z basenu przez jednostki edukacyjne nie powoduje, iż basen jest niedostępny dla celów w pełni komercyjnych. Jednostki edukacyjne prowadzą bowiem zajęcia na połowie niecki rekreacyjnej, bądź jednym torze basenu.

Ze względów bezpieczeństwa jednak ilość osób przebywająca w jednym czasie na basenie jest ograniczana Zarząd pływalni prowadzi ewidencję ilości osób przebywających na pływalni oraz czasu przebywania poszczególnych osób na basenie.

Zarząd jest w stanie określić, ile osobogodzin wykorzystanych jest na cele komercyjne, a ile na cele związane z realizacją celów statutowych Gminy, czyli ewentualnego udostępniania na cele związane z propagowaniem sportu i rekreacji oraz edukacji sportowej.

W 2016 r. pływalnię odwiedziło 13.927 osób z jednostek edukacyjnych Gminy oraz 3.222 osoby z jednostek edukacyjnych spoza Gminy. Basen na cele komercyjne otwarty był przez ok. 5.042 godziny.

Zważywszy na okoliczność, iż Gmina świadczy usługi o charakterze komercyjnym, jak i o charakterze statutowym polegającym na udostępnianiu obiektu własnym jednostkom edukacyjnym (a więc opodatkowane VAT i wyłączone z opodatkowana), dotychczas jednostka rozliczająca w tej części podatek VAT, tj. urząd obsługujący jednostkę samorządową, dokonywała rozliczenia podatku VAT według tzw. prewspółczynnika budżetowego wynikającego z Rozporządzenia wykonawczego, o którym mowa w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Jednakże Gmina, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, uważa, że przyjęty przez jednostkę sposób odliczania podatku VAT w oparciu o prewspółczynnik budżetowy nie realizuje treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, iż sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności (a więc sprzedaży towarów i usług, gdyż ta sprzedaż jest działalnością w rozumieniu ustawy i dyrektywy dotyczącej podatku VAT) i dokonywanych przez niego nabyć. Zatem gdy podatnik uzna, że wskazany, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W związku z powyższym Gmina rozważa możliwość ustalenia prewspółczynnika w oparciu o rozliczenie osobogodzinowe, czyli realne wyliczenie ilości osób i czasu przeznaczonego na odpłatne świadczenie usług oraz na udostępnianie basenu w ramach wykonywania zadania statutowego Gminy. Powyższa ocena niereprezentatywności proporcji opartej o parametry budżetowe wynika przede wszystkim z faktu, że wydzielona komórka organizacyjna prowadząca basen realizuje wyłącznie zadania związane z eksploatacją tego obiektu.

Zatem środki budżetowe będące do dyspozycji urzędu obsługującego jednostkę samorządową uczestniczyłyby w obliczaniu prewspółczynnika, a nie mają w znacznej części związku z prowadzeniem pływalni, gdyż to zadanie stanowi wydzielony w Urzędzie fragment zadań Gminy i powinien być odrębnie rozliczany. Negatywny skutek stosowania ogólnego prewspółczynnika budżetowego wiąże się z jego konstrukcją polegającą na ustalaniu jednego parametru odliczania VAT naliczonego dla całej działalności podmiotu – urzędu obsługującego JST, bez uwzględnienie różnorodności świadczonych usług oraz procentowego zakresu ich opodatkowania, w szczególności w przypadku tak organizacyjnie wydzielonego zadania i możliwości jego wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego i funkcjonalnego.

Dodatkowo należy wskazać cechy szczególne opisanego zadania Gminy i obliczania tzw. prewspółczynnika:

1.  Obsługa pływalni miejskiej jest wykonywana przez pracowników Gminy. Zakres tej obsługi obejmuje wszelkie czynności związane z prowadzeniem pływalni, w tym prowadzenie sprzedaży biletów oraz ewidencjonowanie czasu przebywania na basenie. Jednocześnie pływalnia miejska „budżetowana” jest przez Gminę, a sprzedaż biletów jest realizowana bezpośrednio w imieniu i na rachunek Gminy. Budynek pływalni stanowi własność Gminy i wszystkie wydatki z nim związane są przez nią finansowane.
2.  Właściciel pływalni, Gmina, realizuje zadania o charakterze publicznym – wszystkie wymienione w ustawie o samorządzie gminnym, a jednocześnie zajmuje się obsługą jednostek organizacyjnych Gminy.
3.  W związku z wykonywaną przez Gminę działalnością w zakresie prowadzenia pływalni miejskiej polegającą na udostępnianiu basenu tak osobom trzecim, jak i jednostkom edukacyjnym Gminy, proponowany prewspółczynnik odliczenia podatku od towarów i usług przedstawia się następująco: \[Ilość osób korzystających z basenu x stawka za osobogodzinę) – ( usługi opodatkowane VAT)) / (Ilość osób korzystających z basenu x stawka za osobogodzinę) – ogółem (opodatkowane VAT + niepodlegające opodatkowaniu, wykonywane w ramach zadań statutowych)\]. Jednocześnie Gmina zakłada, iż dla obliczenia powyższych wartości posłuży się danymi finansowymi za ostatni rok podatkowy, aby po zakończeniu roku bieżącego skorygować je w oparciu o dane dotyczące okresu, w którym współczynnik został zastosowany. Wskazany prewspółczynnik stanowiłby porównanie wartości obrotu osiągniętego z opodatkowanych usług wstępu na basen z wartością wszystkich wykonanych usług, a w tym odpłatnych (jak w liczniku) i nieodpłatnych, tj. obejmujących udostępnianie basenu w ramach wykonywanych zadań statutowych Gminy.
4.  W związku z okolicznością, iż świadczenie usług związanych z prowadzeniem i utrzymaniem pływalni opodatkowane jest VAT (surowce, materiały, serwis, naprawy, części eksploatacyjne, energia itp.) Gmina planuje zastosować prewspółczynnik do wszystkich wydatków przypisanych świadczonej usłudze. Zważywszy na charakter rozliczeń w podatku od towarów i usług, zastosowanie współczynnika dotyczyłoby wyłącznie działalności polegającej na prowadzeniu pływalni miejskiej. Jednocześnie nie będzie ten parametr dotyczył innego rodzaju usług świadczonych przez Gminę (np. utrzymaniu cmentarzy, utrzymaniu porządku, utrzymania czystości).
5.  Wszystkie dokonywane przez Gminę zakupy związane z pływalnią miejską są wydzielone i wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jej prowadzenia. Szeroka rozpiętość godzin prowadzenia pływalni powoduje, iż są one wykorzystywane w godzinach jej otwarcia.

Na terenie pływalni Gmina świadczy wyłącznie usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy urząd obsługujący jednostkę samorządową jest uprawniony ustalić indywidualną proporcję dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu o przyjęte zasady obliczania proporcji, które są dla niej bardziej reprezentatywne, gdy uzna, że sposób ustalania proporcji zgodny z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada specyfice jej działalności ?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy wprowadzające tzw. prewspółczynnik, czyli nowe zasady odliczania podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. U podstaw zmiany przepisów leży wyrok wydany przez TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym, aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu art. 9 ust 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006r., str. 1, z póżn zm), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, powinien samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Zdaniem TSUE, gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Powyższe zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której wskazał, iż „w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.” Zdaniem NSA, pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od gminy podatnika VAT, gdyż nie jest wystarczająco samodzielny. Sąd wskazał, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza, iż w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania innych czynności (zwolnionych z VAT lub czynności, które w ogóle nie podlegają regulacjom tej ustawy), podatek naliczony nie powinien być odliczany, natomiast w stosunku do wydatków wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jedynie częściowo, podatek naliczony powinien podlegać odliczeniu również częściowo, w proporcji do zakresu, w jakim towar lub usługa jest wykorzystywana do wykonywania tego rodzaju czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie także w bogatym orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS). TS zaznacza przy tym, że z uwagi na brak w tym zakresie uregulowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, samo opracowanie tak metod jak i kryteriów częściowego odliczenia podatku naliczonego należy do swobodnego uznania państw członkowskich.

Ustawodawca w odpowiedzi na powyższe problemy wprowadził do ustawy o VAT przepisy art. 86 ust. 2a-2h, które określają zasady dokonywania odliczeń częściowych w przypadkach, gdy podatnicy dokonują zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, prewspółczynnik ma co do zasady zastosowanie:

1.  w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (za wyjątkiem zakupów wykorzystywanych do celów osobistych, podlegających opodatkowaniu jako nieodpłatne dostawy towarów lub nieodpłatne świadczenie usług, oraz wydatków związanych z nieodpłatnym użyciem pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza), oraz
2.  w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Wprowadzenie przez ustawodawcę jako warunku stosowania prewspółczynnika braku możliwości przypisania danego zakupu w całości do działalności gospodarczej oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez jednostki samorządu terytorialnego podlegać będą rozliczeniu w oparciu o to wyliczenie, a jedynie te, w odniesieniu do których jednostki „–”, uwzględniając przewidywane przeznaczenie danego towaru lub usługi „–”; stwierdzą, że poniesiony wydatek służyć będzie zarówno działalności gospodarczej jak i celom innym niż działalność gospodarcza (co do zasady niepodlegającym opodatkowaniu). W dalszym ciągu zatem jako nadrzędna obowiązuje zasada dokonywania tzw. bezpośredniego przyporządkowania zakupu do danego rodzaju działalności, prewspółczynnik zaś stosowany będzie jedynie w sytuacji, gdy przyporządkowanie takie nie będzie możliwe.

Ustawodawca nie wprowadził jednak zamkniętego katalogu metod stanowiących podstawę do określenia prewspółczynnika. W art. 86 ust. 2a powołanej ustawy wskazał, że prewspółczynnik powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. Ta dość szeroka definicja prewspółczynnika powoduje, że istnieją w zasadzie nieograniczone możliwości jego formułowania. Ważne jest jedynie to, aby zastosowana metodologia najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć. W kolejnym ustępie doprecyzowano, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wprowadzenie obowiązku określania prewspółczynnika w taki sposób, aby obiektywnie odzwierciedlał on część wydatków przypadającą na poszczególne rodzaje działalności wskazuje, że ustawodawca oczekuje, iż podatnik – jeśli będzie to oczywiście możliwe i uzasadnione – dokona przyporządkowania także w odniesieniu do poszczególnych części wydatku. Zatem, co do zasady, podatnicy mają swobodę w zakresie wyboru sposobu określenia prewspółczynnika, tj. mogą wybrać dowolny sposób, o ile wybrany przez nich sposób obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W przypadku niektórych podatników swoboda ta jest jednak ograniczona. Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów jest bowiem upoważniony do określenia, w drodze rozporządzenia, obowiązującego niektórych podatników sposobu określenia prewspółczynnika oraz wskazania danych, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia prewspółczynnika. Z uprawnienia tego Minister Finansów skorzystał wydając omawiane rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Określone w nim zostały zasady określania prewspółczynnika obowiązujące:

1.  jednostki samorządu terytorialnego (z zastrzeżeniem, że w przypadku tych jednostek prewspółczynnik jest odrębnie określany dla poszczególnych ich jednostek organizacyjnych),
2.  samorządowe instytucje kultury,
3.  państwowe instytucje kultury,
4.  uczelnie publiczne,
5.  instytuty badawcze.

Podkreślić jednak należy, że stosowanie tych sposobów określania prewspółczynnika nie jest bezwzględnie konieczne. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia prewspółczynnika wskazują przepisy wykonawcze uzna, że wskazany zgodnie z tymi przepisami sposób określenia prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia prewspółczynnika.

Z § 3 ust 1 powołanego Rozporządzenia wynika, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego prewspółczynnik określany jest odrębnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. zgodnie z tym, co wynika z kolejnych ustępów § 3 Rozporządzenia. Dla każdego z tych rodzajów jednostek Rozporządzenie przewiduje przy tym odrębny wzór służący określeniu prewspółczynnika. Wspólne dla poszczególnych przypadków jest natomiast – jak wynika z § 3 ust. 5 – to, że dochody (w przypadku urzędów oraz pozostałych samorządowych jednostek budżetowych) oraz przychody (w przypadku samorządowych zakładów budżetowych) uwzględniane przy obliczaniu prewspółczynnika nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności.
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Techniczne aspekty kalkulacji prewspółczynnika określone zostały w art. 86 ust. 2d i 2g Ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w celu obliczenia proporcji przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Wyjątek stanowi sytuacja, w której jednostka obliczać będzie proporcję przy wykorzystaniu wzorów przewidzianych w Rozporządzeniu. W takim przypadku bowiem, zgodnie z § 8, będzie uprawniona przyjąć dane sprzed 2 lat (dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym i zaokrągla w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Uwzględniając powyższe Gmina stoi na stanowisku, iż w związku charakterem prowadzonej działalności, prawidłowym prewspółczynnikiem, dla obliczania proporcji odliczania podatku VAT służącego czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, będzie prewspółczynnik oparty na faktycznym obliczaniu wykorzystania pływalni do wskazanych czynności. Jednostka jest bowiem w stanie precyzyjnie wskazać ile osób i przez jaki czas korzysta z basenu w ramach prowadzonej działalności statutowej oraz komercyjnej. Przyjęcie prewspółczynnika w oparciu o wyżej wskazane zasady zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym Gmina wskazuje, iż w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym możliwe będzie ustalenie indywidualnej proporcji dla prawidłowego odliczania podatku VAT w oparciu faktyczne wykorzystanie obiektu. Zatem odpowiedź na postawione pytanie powinna, w ocenie Gminy, być pozytywna, gdyż Gmina (podatnik) i jej jednostka budżetowa (podmiot obliczający proporcje) uznają, że sposób ustalania proporcji wskazany w przepisach wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie odpowiada najbardziej specyfice działalności polegającej na prowadzeniu pływalni oraz dokonywanych nabyć. Ponadto sposób ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) w oparciu o faktyczne wykorzystanie pływalni na różne cele jest bardziej reprezentatywny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b przywołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według ust. 2c ww. artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl ust. 2d tego artykułu, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z ust. 2f tegoż artykułu, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie ust. 2g przywołanego artykułu, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do ust. 6 przywołanego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Według ust. 9a tego artykuły, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl ust. 22 przywołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). Należy zauważyć, że wśród wymienionych w ww. rozporządzeniu podmiotów Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

I tak, stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Przywołane rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak już wskazano, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Według § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony wg wzoru:

A x 100

X=-----------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przy czym – stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 12 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:

1.   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, 
2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, 
3.  eksportu towarów, 
4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

3.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Z powołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej, niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy– odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że udostępniając nieodpłatnie pływalnię na cele gminne Gmina występuje w charakterze organu władzy publicznej. Udostępnianie nieodpłatne odbywa się zatem w sferze działalności Gminy niebędącej działalnością gospodarczą.

W świetle powyższego, w ramach ogółu zadań wykonywanych przez Gminę w opisanej sprawie, można wyróżnić te, które stanowią działalność gospodarczą, jak i te, które są wykonywane w celach innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem pływalni przez Gminę na potrzeby udostępniania komercyjnego, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone na nią wydatki.

Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Jak już zaznaczono, w cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego – urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego – czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina uznała za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „osobogodzinowego”. Jak wskazano w treści wniosku: „Jednostka jest w stanie precyzyjnie wskazać ile osób i przez jaki czas korzysta z basenu w ramach prowadzonej działalności statutowej i komercyjnej. Przyjęcie prewspółczynnika w oparciu o wyżej wskazane zasady zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.”

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Gminę sposobem odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pływalnią, gdyż argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza „osobogodzinowego” najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

Według Gminy argumentem przemawiającym za zastosowaniem sposobu określenia proporcji na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „osobogodzinowego” jest fakt, że wydzielona komórka organizacyjna prowadząca basen realizuje wyłącznie zadania związane z eksploatacją tego obiektu.

Nie jest to argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia „osobogodzinowa” nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności publicznej – realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas wykorzystania pływalni w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie ma przy tym znaczenia, że działalnością dotyczącą pływalni zajmuje się jedynie komórka wydzielona w Urzędzie Gminy.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie liczby osób korzystających z basenu i stawki za osobogodzinę, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji określić, do jakich czynności (w jaki sposób) pływalnia jest wykorzystywana w pozostałych godzinach, kiedy nie służy celom nieodpłatnego udostępniania i celom komercyjnym.

Tym samym, proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, na podstawie udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „osoboczasowego” jest nieprawidłowy.

Zatem Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, jest zobowiązana przy pomocy sposobu wyliczania proporcji zaproponowanego przez ustawodawcę, do wyliczenia matematycznie wysokości proporcji, przy zastosowaniu której winna dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa, w związku z wykorzystaniem pływalni przez Gminę zarówno na potrzeby udostępniania komercyjnego, jak i nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z pływalnią, według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu, według wskazanego w opisie sprawy udziału wyliczonego na podstawie rozliczenia „osoboczasowego”.

W konsekwencji stanowisko Gminy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.