Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.181.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów.
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż-sprzedaż działek; urządzenie; zbycie-zbycie rzeczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 18 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń oraz obiektów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12.08.2015 roku Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: Umowa) w trybie ustawy z dnia 13 grudnia 2013 roku o rodzinnych ogrodach działkowych, na podstawie której Wnioskodawca dokonał przeniesienia praw do działki na rzecz osoby trzeciej, córki (…), a podpisy pod tą umową zostały poświadczone przez asesora notarialnego upoważnionego zastępcy notariusza. Powyższa Umowa dotyczyła prawa do działki nr 26, o pow. 400 m2, na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego. Prawo do działki wynikało z umowy przeniesienia praw do działki zawartej dnia 04.08.2002 roku zatwierdzonej uchwałą zarządu ROD „. W okresie, w którym Wnioskodawca użytkował powyższą działkę (tj. przez okres 13 lat), została tam postawiona altana, która została również w pełni wyposażona, a także zostały zakupione narzędzia ogrodowe.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Umowy „z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, o których mowa w ust. 1, nabywca zapłaci na rzecz zbywcy wynagrodzenie w kwocie 35.000 zł”.

Wynagrodzenie w kwocie 35.000 zł obejmowało wyłącznie prawo własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce.

Wskazać należy, iż wszystkie prawa objęte wynagrodzeniem były rzeczami, a zbycie nastąpiło odpłatnie.

Ponadto wszystkie zbywane rzeczy zostały nabyte przez zbywcę, po upływie pół roku, licząc od miesiąca, w którym nastąpiło nabycie – rzeczy te zostały zakupione wiele lat temu i były wykorzystywane i przechowywane na działce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie otrzymane za zbycie powyższych praw (rzeczy) powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, wynagrodzenie otrzymane za zbycie powyższych praw nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią ar. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie innych rzeczy. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym odpłatne zbycie dotyczyło innych rzeczy, a mianowicie prawa własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce. Rzeczy te zostały nabyte przez Wnioskodawcę po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, a zatem wynagrodzenia uzyskanego ze zbycia tych rzeczy nie można traktować jako źródła przychodów.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że wynagrodzenie otrzymane za zbycie przedmiotowych praw nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca 12 sierpnia 2015 r. zawarł umowę (dalej: Umowa), na podstawie której dokonał przeniesienia praw do działki położonej na terenie Rodzinnego Ogrodu Działkowego na rzecz osoby trzeciej. Prawo do niniejszej działki Wnioskodawca nabył 4 sierpnia 2002 r. W okresie użytkowania działki (tj. 13 lat) Wnioskodawca postawił tam altanę, która została w pełni wyposażona, oraz zakupił narzędzia ogrodowe. Zgodnie z Umową doszło jednak do przeniesienia wyłącznie praw własności nasadzeń, urządzeń i obiektów, za które osoba trzecia (tj. nabywca) zapłaciła Wnioskodawcy wynagrodzenie. Wszystkie te rzeczy zostały nabyte przez Wnioskodawcę wiele lat temu i były wykorzystywane oraz przechowywane na działce.

Należy wyjaśnić, że do 18 stycznia 2014 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, z późn. zm.), zaś z 19 stycznia 2014 r. weszła w życie ustawa z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 40, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych: rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców.

Jak stanowił art. 14 ust. 1 ww. ustawy: Polski Związek Działkowców ustanawia w drodze uchwały na rzecz swojego członka bezpłatne i bezterminowe prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki).

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy: na wniosek osoby wymienionej w ust. 1, Polski Związek Działkowców ustanawia na jej rzecz prawo użytkowania działki – w rozumieniu Kodeksu cywilnego – w drodze umowy cywilnoprawnej zawartej w formie aktu notarialnego, jeżeli grunty wchodzące w skład rodzinnego ogrodu działkowego znajdują się w użytkowaniu wieczystym Polskiego Związku Działkowców lub stanowią jego własność.

Natomiast z 19 stycznia 2014 r. prawo używania działki i pobierania z niej pożytków (użytkowanie działki), ustanowione na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, przekształciło się – w myśl art. 66 pkt 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych – w prawo do działki w rozumieniu niniejszej ustawy, ustanawiane w drodze umowy dzierżawy działkowej.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych: ustanowienie prawa do działki następuje na podstawie umowy dzierżawy działkowej. Umowa, o której mowa w ust. 1, zawierana jest pomiędzy stowarzyszeniem ogrodowym a pełnoletnią osobą fizyczną. Umowa może być również zawarta z małżonkiem działkowca, jeżeli żąda ustanowienia prawa do działki wspólnie ze swoim współmałżonkiem (art. 27 ust. 2 tej ustawy).

Przez umowę dzierżawy działkowej stowarzyszenie ogrodowe zobowiązuje się oddać działkowcowi działkę na czas nieoznaczony do używania i pobierania z niej pożytków, a działkowiec zobowiązuje się używać działkę zgodnie z jej przeznaczeniem, przestrzegać regulaminu oraz uiszczać opłaty ogrodowe (art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych).

W myśl art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych: umowa, o której mowa w ust. 1, może określać wysokość czynszu albo sposób ustalenia wysokości czynszu oraz termin jego płatności, wyłącznie w przypadku gdy stowarzyszenie ogrodowe jest zobowiązane do uiszczania na rzecz właściciela gruntu opłat z tytułu użytkowania albo użytkowania wieczystego nieruchomości zajmowanej przez ROD.

Stosownie natomiast do art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych: umowę, o której mowa w ust. 1, zawiera się w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych: na wniosek działkowca, dzierżawa działkowa podlega ujawnieniu w księdze wieczystej.

W myśl art. 28 ust. 5 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych: do dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny dotyczące dzierżawy.

Natomiast stosownie do art. 28 ust. 6 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych: do ochrony dzierżawy działkowej stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności.

Analiza przepisów ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych prowadzi do wniosku, że pod pojęciem obiektów i urządzeń, o których mowa w tym przepisie, rozumieć należy tylko takie obiekty i urządzenia, które wzniesione zostały na działce zgodnie z postanowieniami ustawy i regulaminu, a dzięki którym wykonanie prawa dzierżawy działkowej staje się możliwe (tzn. takie, które pozwalają na korzystanie z działki zgodnie z jej przeznaczeniem). Mogą być to więc altana oraz budynki gospodarcze, a także ogrodzenia i urządzenia.

Za nasadzenia z kolei należy uznać wszelkie rośliny posadzone przez działkowca lub nabyte przez niego wraz z prawem do działki.

Pod pojęciem obiektów i urządzeń nie mogą więc zawierać się inne składniki majątkowe znajdujące się na działce, takie jak wyposażenie altan ogrodowych, np. meble, sprzęt kuchenny, czy też sprzęt ogrodniczy wykorzystywany do prac. Przedmioty te nie są związane z faktem posiadania prawa dzierżawy działkowej, a jedynie z faktycznym korzystaniem z działki.

Należy zauważyć, że w art. 41 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ustanowione zostały nowe zasady zbywania praw do działki.

I tak – art. 30 ust. 1 tej ustawy stanowi, że: działkowiec ma prawo zagospodarować działkę i wyposażyć ją w odpowiednie obiekty i urządzenia zgodnie z przepisami ustawy oraz regulaminem. Z kolei nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych działkowca, stanowią jego własność (art. 30 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych: działkowiec w drodze umowy może przenieść prawa i obowiązki wynikające z prawa do działki na rzecz pełnoletniej osoby fizycznej (przeniesienie praw do działki). Umowę zawiera się w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy: w razie wygaśnięcia prawa do działki, działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Wynagrodzenie nie przysługuje za nasadzenia, urządzenia i obiekty wykonane niezgodnie z prawem.

W myśl art. 42 ust. 2 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych: w razie przeniesienia praw do działki warunki zapłaty i wysokość wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 1, określa umowa, o której mowa w art. 41 ust. 1.

W niniejszej sprawie należy przede wszystkim ustalić, do jakiego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z opisanej we wniosku transakcji, tj. z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Z uwagi na brak definicji pojęcia „nieruchomości” i „rzeczy” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego.

I tak zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.): rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie zaś do treści art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego: nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W przypadku nieruchomości budynkowej istotą wyróżnienia jej jako nieruchomości jest spełnienie przesłanek bycia rzeczą (art. 45 Kodeksu cywilnego) i posiadanie cech budynku jako konstrukcji trwale związanej z gruntem, który ponadto może stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności, co musi mieć oparcie w przepisie szczególnym.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego: część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego: przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zasadę, od której przewidziane są ustawowe wyjątki. Może je zawierać sam kodeks lub mogą pochodzić z innych ustaw.

Wyjątek od ogólnej reguły zawartej w art. 48 Kodeks cywilnego stanowi powołany powyżej przepis art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych.

Rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz Polskiego Związku Działkowców. Nie stanowią one własności użytkownika działki. Zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Za takim rozumieniem przepisu art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych przemawia zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa oraz funkcjonalna. Ustawodawca wyraźnie rozgraniczył prawo do działki i jego charakter od prawa własności nasadzeń, obiektów i urządzeń wykonanych lub nabytych ze środków finansowych działkowca. Dodatkowo można zauważyć, że zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, w przypadku przeniesienia praw do działki działkowcowi przysługuje wynagrodzenie za znajdujące się na działce nasadzenia, urządzenia i obiekty stanowiące jego własność. Należy zatem uznać, że działkowcowi nie przysługuje wynagrodzenie za przeniesienie „samego” prawa do korzystania z działki, bez nasadzeń, urządzeń i obiektów.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem ww. art. 45 Kodeksu cywilnego rzeczami są tylko przedmioty materialne. W rezultacie rzeczami w rozumieniu prawa cywilnego są materialne części przyrody w stanie pierwotnym lub przetworzonym, na tyle wyodrębnione (w sposób naturalny lub sztuczny), że w stosunkach społeczno-gospodarczych mogą być traktowane jako dobra samoistne. Omawiane nasadzenia, obiekty i urządzenia spełniają definicję rzeczy zawartą w art. 45 Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że z tytułu przeniesienia własności nasadzeń, urządzeń i obiektów będących na gruncie Rodzinnych Ogródków Działkowych, po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy także podkreślić, że przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów będących na gruncie Rodzinnych Ogródków Działkowych przez Wnioskodawcę należy kwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy. Jednak z uwagi na fakt, że przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów – jak wskazał Wnioskodawca (cyt. „rzeczy te zostały zakupione wiele lat temu”) – nastąpi po upływie ustawowego okresu, tj. po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło ich nabycie, obowiązek podatkowy nie powstanie.

Reasumując – w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenie otrzymane za przeniesienie praw własności (zbycie) nasadzeń, obiektów i urządzeń nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.