Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.178.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: -czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany z nabyciem towarów przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym koszty opłat licencyjnych za znak towarowy nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, -czy koszty opłat licencyjnych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z jej przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna; przychód-uzyskanie przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2021 r., który wpłynął w tym samym dniu za pośrednictwem e-PUAP, uzupełnionym 19, 23 i 26 lipca 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany z nabyciem towarów przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym koszty opłat licencyjnych za znak towarowy nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   czy koszty opłat licencyjnych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z jej przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2021 r., wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany z nabyciem towarów przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym koszty opłat licencyjnych za znak towarowy nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz momentu zaliczenia wydatków z ww. tytułu do kosztów podatkowych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 lipca 2021 r. Znak:, 0111-KDIB2-1.4010.178.2021.1.AP wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 19, 23 i 26 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka" lub „Licencjobiorca”), podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jest opodatkowany podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski w zakresie dystrybucji i sprzedaży towarów handlowych. Wnioskodawca stosuje metodę wyceny zapasów towarów handlowych oraz ich rozchodu FIFO (z ang. First In First Out, czyli pierwsze weszło, pierwsze wyszło), jest to również tzw. metoda ceny najwcześniejszej. W tej metodzie rozchód księguje się od jednostki towaru, która najwcześniej została przyjęta do magazynu. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych (od 1 kwietnia do 31 marca). W rozliczeniu za rok podatkowy rozpoczynający się dnia 1 kwietnia 2019 r. a kończący się w dniu 31 marca 2020 r. Wnioskodawca wykazał dochód do opodatkowania. Podobnie, w rozliczeniu za rok podatkowy kończący się w dniu 31 marca 2021 r. Wnioskodawca wykaże dochód do opodatkowania.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej zajmującej się głównie dystrybucją oraz w mniejszym zakresie produkcją towarów dla branży motoryzacyjnej, budowlanej oraz przemysłowej. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z właścicielem prawnym znaków towarowych utożsamianych z Grupą (dalej: „Licencjodawca") nową umowę licencyjną obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2019 r. na wyłączne korzystanie na terytorium Polski ze znaków towarowych wymienionych w załączniku do umowy zarejestrowanych w Niemczech (dalej: „Umowa", „Licencja”). Licencjodawca od dnia ich rejestracji jest prawnym właścicielem znaków towarowych. Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym z Licencjodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 punkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT"), w ten sposób, że Licencjodawca posiada bezpośredni 100% udział w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Licencjodawca jest rezydentem podatkowym Niemiec.

Umowa została zawarta początkowo na czas określony 2-letni (od 1.04.2019 r. do 31.03.2021 r.). Kolejno Umowa będzie przedłużana (pod warunkiem, że nie zostanie wcześniej wypowiedziana) na okresy roczne, kończące się w ostatnim dniu roku podatkowego Wnioskodawcy (tj. 31 marca). Rozliczenia z tytułu Umowy odbywać się będą na podstawie faktury wystawionej za okres, w którym obowiązywała. Zatem, pierwszym okresem rozliczeniowym obowiązywania Umowy był okres 2 letni. Każdym kolejnym okresem rozliczeniowym jest okres roczny. Wysokość każdej opłaty licencyjnej (zarówno za okres 2 letni, jak i każdej przyszłej za okres roczny) jest skalkulowana jako procent od osiągniętych przez Wnioskodawcę przychodów netto ze sprzedaży określonych towarów w zakończonym okresie rozliczeniowym (a co za tym idzie brak opłaty licencyjnej w przypadku poniesienia straty). Wysokość opłat licencyjnych jest zależna od zdarzeń przyszłych (osiągniętych przychodów netto ze sprzedaży). Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosić żadnej innej stałej opłaty licencyjnej. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego Wnioskodawca wprowadza dane do wspólnego systemu raportowania dla celów konsolidacyjnych, z którego Licencjodawca pobiera informację o wysokości osiągniętych ww. przychodów netto za zakończony okres rozliczeniowy. Datą sprzedaży na fakturze jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Koszt opłaty licencyjnej za znak towarowy za pierwszy okres rozliczeniowy tj. 2 letni (1.04.2019 r.-31.03.2021 r.) przekroczył łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Na podstawie zawartej Umowy licencyjnej Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy wyłączne prawo do korzystania ze wskazanego znaku towarowego w związku z dystrybucją i reklamą produktów objętych Umową we własnym imieniu i na własny rachunek na terytorium Polski. Wykorzystanie przedmiotu licencji jest ograniczone do sprzedaży i dystrybucji produktów objętych Umową oraz świadczenia powiązanych usług na następujących polach eksploatacji:

*   oznaczenia towarów;
*   oznaczania materiałów reklamowych dotyczących ww. towarów;
*   używania znaku w związku z komunikacją, korespondencją związaną z promocją, sprzedażą, reklamą, marketingiem etc. (tj. np. na fakturach sprzedażowych) ww. towarów.

Należy wskazać, że możliwość korzystania ze znaku towarowego ma bezpośredni wpływ na zdolności sprzedażowe Licencjobiorcy. Brak ponoszenia opłat za licencjonowanie znaku, byłby jednoznaczny z brakiem możliwości korzystania ze znaku i jego renomy. To z kolei, uniemożliwiłoby Wnioskodawcy posługiwanie się powszechnie rozpoznawanym znakiem towarowym, między innymi dzięki któremu istnieje popyt na wyroby sprzedawane przez Wnioskodawcę.

Licencja udzielona Wnioskodawcy jest ograniczona do terytorium Polski. Licencja udzielona na podstawie Umowy stanowi wyłączną licencję na marketing towarów i świadczenie powiązanych usług klientom końcowym na terytorium Polski. Wnioskodawca może według własnego uznania wytwarzać towary poza terytorium i opatrywać je etykietami lub etykietować towary lub ich opakowania znakami towarowymi, jednak zawsze pod warunkiem, że towary tak zidentyfikowane są przeznaczone wyłącznie do sprzedaży w ramach terytorium Polski. Wnioskodawca zgadza się nie używać żadnego znaku towarowego do etykietowania towarów (i) innych niż towary określone w Umowie i/lub (ii) niezatwierdzonych przez Licencjodawcę. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do udzielania dalszych sublicencji na znak towarowy bez zgody Licencjodawcy (punkt 2.4 Umowy).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 22 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że zgodnie z Wyjaśnieniami Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 roku dotyczącymi „Kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi’’ (dostęp dnia 22.07.2021 adres https://mf-arch2.mf.qov.pl/documents/ 764034/6350781/4+Art+15e.11+koszty+uslug+bezposrednio+zwiazanych+z+nabYCiem+towaru+us%C5%82uqi, dalej: „Wyjaśnienia"), bezpośredni związek kosztów usług, opłat i należności, sprowadza się do poszukiwania tego związku z efektem tego nabywania tj. określonym dobrem, towarem, jako czynnika obiektywnie kształtującego jego cenę np. gdy koszt ten jest w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w towarze lub gdy np. wpływa na finalną cenę danego towaru jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie dystrybucji danego dobra.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  ponoszenie kosztów licencji na rzecz podmiotu powiązanego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość sprzedaży towarów z wykorzystaniem znaków towarowych, a ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym ze sprzedażą towarów handlowych; oraz
2.  znak towarowy stanowi element towaru Wnioskodawcy, który wpływa na jego wartość, cenę, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego warunkuje możliwość oferowania towarów, bez prawa do wykorzystywania znaku towarowego Wnioskodawca nie byłby w stanie konkurować na rynku; oraz
3.  możliwość posługiwania się znakami towarowymi w działalności biznesowej Wnioskodawcy znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, ponieważ chęć współpracy z renomowaną marką sprawia, że ilość sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów handlowych jest zdecydowanie większa niż byłaby w przypadku braku możliwości posługiwania się tym znakiem towarowym. Używanie tego rozpoznawalnego znaku towarowego umożliwia więc wykorzystanie przewagi konkurencyjnej, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Grupa kapitałowa do której należy Wnioskodawca (dalej: „Grupa”) bowiem reprezentuje wypracowany w ramach długoletniej tradycji w branży dystrybucyjnej określony model działalności, technologię produkcji oraz wysoką jakość produkowanych wyrobów. Możliwość wykorzystywania znaku towarowego pozwala na identyfikację Wnioskodawcy jako międzynarodowego dystrybutora należącego do Grupy o wysokiej jakości towarów oraz jednej z wiodących firm europejskich w branży dystrybucyjnej. W związku z powyższym nabywana licencja stanowi szczególnie istotny czynnik obiektywnie determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ swoją uznaną pozycję na rynku Wnioskodawca zawdzięcza również funkcjonowaniu w ramach Grupy. Tym samym funkcjonowanie jako podmiotu z Grupy automatycznie przekłada się na zwiększenie skali prowadzonej działalności - a w konsekwencji na wysokość generowanych dochodów; oraz
4.  ponoszone opłaty licencyjne stanowią element bazy kosztowej ustalanej na potrzeby określenia ceny sprzedaży towarów handlowych. Ceny towarów handlowych są bowiem ustalane w taki sposób, aby zapewnić Wnioskodawcy określony poziom rentowności (marżę na sprzedaży). Z tego względu, w procesie ustalania cen towarów handlowych uwzględniana jest informacja o wysokości całkowitych kosztów działalności Wnioskodawcy, w tym kosztów ponoszonych z tytułu opłat licencyjnych. Wnioskodawca chce poprzez wyższy poziom marży pokryć koszt licencji. Zatem Wnioskodawca stosując taką politykę marży, jest zmuszony uwzględniać koszt licencji w cenie sprzedawanych towarów. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy koszty opłat licencyjnych są inkorporowane w cenie produktu oraz jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi, w rozumieniu przedstawionym w Wyjaśnieniach; oraz
5.  z przyjętego modelu kalkulacji opłaty licencyjnej (w całej Grupie) wynika konieczność uwzględniania w cenie sprzedawanych przez Wnioskodawcę towarów ponoszonych kosztów z tytułu opłat licencyjnych, tak by działalność Wnioskodawcy prowadziła do osiągania określonego wyniku finansowego Faktyczna cena towarów uwzględnia bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność ponoszenia kosztów umowy licencyjnej na rzecz Grupy. Oznacza to, że wysokość opłat licencyjnych stanowi czynnik obiektywnie kształtujący cenę towarów handlowych, który Wnioskodawca w celu osiągnięcia oczekiwanego poziom dochodu, obowiązana jest uwzględnić w ostatecznej cenie swoich towarów handlowych; oraz
6.  przyjęty model kalkulacji opłaty licencyjnej z tytułu prawa do korzystania ze znaków towarowych sprawia, że koszt ten jest „inkorporowany" w towarze. Wysokość opłaty licencyjnej jest bowiem obliczana w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży towarów handlowych w danym okresie rozliczeniowym. Jest ona określona w wysokości % od wartości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów oznaczonych znakiem towarowym. Istnieje zatem bezpośrednia korelacja pomiędzy wartością przychodu Wnioskodawcy (z tytułu sprzedaży produktów, oznaczonych znakiem towarowym), a wysokością opłaty licencyjnej. Innymi słowy, opłata licencyjna ma charakter cenotwórczy. Jednocześnie, z efektywnego punktu widzenia, jej ostateczna wysokość uzależniona jest od decyzji zakupowych kontrahentów. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że opłata licencyjna, to płatność z tytułu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru. W konsekwencji, wysokość opłaty licencyjnej stanowi wartość zmienną, która jest bezpośrednio skorelowana z wartością sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów tj. jest w sposób bezpośredni zdeterminowana wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę.

Im wyższy bowiem poziom sprzedaży towarów, tym większy będzie koszt opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy z tytułu korzystania ze znaku. Wydatek z tytułu opłat licencyjnych nie jest zatem sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony, co potwierdza sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy, w oparciu o faktycznie zrealizowaną wielkość sprzedaży co sprawia, że opłata jest wprost skorelowana z przychodami Wnioskodawcy. Jednocześnie koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę towar.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty opłat licencyjnych opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszt bezpośrednio związany z nabyciem towarów przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT i tym samym koszty opłat licencyjnych za znak towarowy nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę za korzystanie ze znaku towarowego opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z jej przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie?
3.  Czy jeżeli koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę za korzystanie ze znaku towarowego opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z jej przychodami, to będą one potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu wpisania do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, w tym również, jeżeli koszty te dotyczą okresu zakończonego już roku podatkowego (okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 marca 2020 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone tytułem opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawy o CIT”), z uwagi na ich bezpośredni związek z nabyciem towarów, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle postanowień art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pocho

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek.

W przepisie art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wymienia się: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). W związku z powyższym, opłaty licencyjne za znak towarowy ponoszone bezpośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w określonej części będą podlegały limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Należy jednak uwzględnić, że stosownie do art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (\`(...)\`). Wyłączenie w zakresie limitowania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust 1 ustawy o CIT, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, dotyczy również opłat licencyjnych za znak towarowy. Przytoczony przepis wyłącza bowiem z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT koszty usług, opłat i należności, o których mowa bowiem w całym ustępie 1 - bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Minister Finansów w Wyjaśnieniach z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczących Kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) stwierdził, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania" towaru albo „świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi." Na podstawie powyższych Wyjaśnień można wnioskować, że przez „koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” Minister Finansów rozumie najogólniej koszt niezbędny do poniesienia w procesie dystrybucji i sprzedaży towarów. Podobnie można wskazać na takie rozumienie „bezpośredniego związku kosztu z nabyciem towaru" w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r. sygnatura I SA/Gd 545/19, w którym sąd ten orzekł, że „Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jest to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi." Powyższy wniosek wynika również z wyroku z dnia 25 lutego 2020 r. WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 1404/19, w którym sąd ten orzekł, że „Nieporozumieniem jest uzależnienie możliwości pełnego zaliczenia wydatków z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodu od tego, czy i w jakim zakresie podatnik uwzględni ten wydatek w cenie swojego towaru lub usługi.

Zaliczenie takie jest bowiem kwestią pozaprawną - stanowi ono wynik decyzji o charakterze ekonomicznym, rynkowym, a nie prawnym. W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi o wydatki po prostu niezbędne dla wytworzenia danego wyrobu/wykonania danej usługi w konkretnych okolicznościach faktycznych u konkretnego podatnika."

Dodatkowo w uzasadnieniu do powyższego wyroku czytamy, iż organ podatkowy uznał prawidłowość interpretacji przepisów prawa spółki, w zakresie pytania czy koszty ponoszone przez spółkę z tytułu opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 nie znajduje do nich zastosowania. Zgodnie bowiem z umową licencyjną spółka płaciła licencjodawcy opłatę licencyjną, która jest kalkulowana jako określony procent przychodów osiągany przez spółkę, pomniejszony o wszelkie obniżki oraz zwroty.

Zatem, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z zawartą Umową licencyjną, poniesienie opłaty licencyjnej za znak towarowy jest niezbędne w celu dystrybucji i sprzedaży towarów handlowych na terytorium Polski. Znaki towarowe nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy licencyjnej są niezbędne do prowadzenia przez nią podstawowej działalności gospodarczej. Bez ich nabycia prowadzenie działalności w obecnym zakresie nie byłoby możliwe. Należy zauważyć, że nabywanie prawa do korzystania ze znaków towarowych w znacznym stopniu uzasadnione jest uwarunkowaniami branży, w ramach której Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Bez ponoszenia kosztów opłat licencyjnych za znaki towarowe, Spółka nie miałaby możliwości dystrybucji i sprzedaży towarów handlowych, co wprost wpłynęłoby na jej istnienie. Okoliczność ta ma zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust.11 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, licencje na znaki towarowe nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy licencyjnej umożliwiają jej korzystanie z renomy Grupy oraz zapewniają jej rozpoznawalność wśród klientów, co ma szczególne znaczenie z uwagi na specyfikę branży, w której działa Spółka. Prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży towarów handlowych wiążę się bowiem z koniecznością posiadania odpowiedniego stopnia rozpoznawalności oraz renomy wśród kontrahentów. W przeciwnym razie dotarcie do potencjalnych klientów nie byłoby możliwe. Korzystanie ze znaków towarowych będących przedmiotem Umowy licencyjnej zapewnia zatem popyt na towary oferowane przez Spółkę, co z kolei przedkłada się na wartość i ilość sprzedawanych przez Spółkę towarów, a tym samym poziom uzyskiwanych przez nią przychodów ze sprzedaży. W konsekwencji zdaniem Spółki zachodzi ścisły ekonomiczny związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy kosztami ponoszonymi przez Spółkę na podstawie Umowy licencyjnej a sprzedawanymi przez nią towarami. Ponoszenie kosztów opłat licencyjnych za znak towarowy determinuje zakres towarów oferowanych przez Spółkę a tym samy zakres prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto, zapewnia ono popyt na towary oferowane przez Spółkę oraz wpływa na kształtowanie ceny tych towarów.

Ponadto, w powyższych Wyjaśnieniach tytułem przykładu Minister Finansów wskazał także na następujący model ponoszenia opłaty licencyjnej w celu funkcjonowania podmiotów w ramach grupy kapitałowej, jako korzystający z wyłączenia na podstawie art. 15e ust. 11 punkt 1 ustawy o CIT: Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych.

Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).

Opisany przez Ministra Finansów model ponoszenia opłaty licencyjnej za znak towarowy w przypadku dystrybucji i sprzedaży towarów odpowiada modelowi funkcjonującemu u Wnioskodawcy, ponieważ:

1.  Wnioskodawca (polski rezydent) zawarł z podmiotem z grupy kapitałowej umowę licencyjną, na podstawie których nabył prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem;
2.  przedmiotem umowy są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, tj., nazwy poszczególnych towarów, ich wzory graficzne, wzory do wykorzystania ich na opakowaniach towarów;
3.  udzielona Wnioskodawcy licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji i sprzedaży towarów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych towarów w Polsce. W szczególności Wnioskodawca nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych i dystrybucji materiałów promocyjnych. Znak towarowy jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę do oznaczania towarów wprowadzanych do obrotu - na opakowaniach, instrukcjach itd. - co służy identyfikacji marki. Widnieje on również na stronie internetowej, materiałach reklamowych, marketingowych, w komunikacji z klientami i pracownikami oraz w każdej innej sytuacji, w której Wnioskodawca chcą być identyfikowany.
4.  brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Wnioskodawcy sprzedaż towarów w Polsce pod marką, co pozwala na łatwą i szybką identyfikację towarów przez potencjalnych klientów, co w sposób bezpośredni przyczynia się do osiągania większych przychodów ze sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę. W sytuacji, gdyby Spółka nie sprzedawała towarów z wykorzystaniem znaków towarowych (marki), popyt na te towary byłby znacznie mniejszy, a nawet znikomy i w konsekwencji przychody ze sprzedaży mogłyby być niższe;
5.  ponoszone koszty opłat licencyjnych pozwalają na konkurowanie z innymi podmiotami działającymi w branży tożsamej do branży, w której działa Spółka, co warunkuje również uzyskiwanie przychodów na zakładanym poziomie, towary te z kolei Wnioskodawca nabywa od innego podmiotu z grupy.
6.  opłata licencyjna uzależniona jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w Umowie procent przychodów netto osiągniętych ze sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę).

Na marginesie tylko należy wspomnieć o roli i znaczeniu prawnym powyższych Wyjaśnień.

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 - dalej: „OrdPod”), Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1.  dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),
2.  wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 14n § 4 OrdPod w przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do:

1.  objaśnień podatkowych,
2.  utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.

Przepis art. 14k OrdPod wprowadza zasadę nieszkodzenia, zgodnie z którą zastosowanie się przez dany podmiot do interpretacji (tak indywidualnej, jak i ogólnej), jak również wyjaśnień (objaśnień) przed określonym zdarzeniem, nie może rodzić po stronie tego podmiotu negatywnych konsekwencji. Podkreślenia wymaga przy tym, że wyrażona w art. 14k § 1 OrdPod zasada nieszkodzenia, mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstąpienie od zasady z art. 14k § 1 OrdPU powinno być wyjątkiem, a nie regułą (tak NSA w wyr. z 28.1.2019 r., I FSK 293/17, Legalis).

Wnioskodawca chciałby jeszcze zwrócić uwagę na rozumienie „bezpośredniego związku" kosztu usług, opłat, należności z procesem nabywania towarów handlowych występującym w interpretacjach indywidualnych oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.421.2018.2.LG, organ wskazał, że „Co do zasady, oplata licencyjna należna od każdej z Jednostek Produkcyjnych stanowi 2% jej Wartości Dodanej (przychodu netto). Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat licencyjnych a wytwarzanymi produktami/towarami. W konsekwencji spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wartości sprzedanych towarów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi towarami. Podsumowując, koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę nie podlegają ograniczeniu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Na takie podejście organów podatkowych można wskazać także w następujących interpretacjach:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.598.2019.1.NL,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 9 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.558. 2019.2.PP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.46. 2020.1.AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 lutego 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.546. 2019.1.JG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 grudnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 438.2019.2.RK;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 grudnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 455.2019.2.ŚS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 8 października 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 338.2019.2.PP;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 31 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 276.2019.1.JG, oraz
*   interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 czerwca 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 92.2019.2.BJ.

W związku z tym, Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że również w zawartej przez Spółkę Umowie licencyjnej wysokość opłaty licencyjnej za znak towarowy jest uzależniona od osiągniętych przychodów netto ze sprzedaży towarów określonych w tej Umowie, zatem taki mechanizm przyjęty przez Wnioskodawcę jako rozliczeniowy, jest wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów opłat licencyjnych a nabywanymi towarami. Należy zauważyć, że wysokość wynagrodzenia jest bezpośrednio zależna od wysokości przychodów netto ze sprzedaży towarów uzyskanych przez Spółkę w danym okresie.

Tym samy ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę towarów w sposób bezpośredni determinuje wysokość kosztów ponoszonych przez nią na podstawie Umowy licencyjnej. Należy więc stwierdzić, że koszty są w pewnym stopniu „inkorporowane” w towarach oferowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. „W tym stanie rzeczy wykładnia językowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (I SA/Wr 1246/18 - wyrok WSA Wrocław z dnia 3 kwietnia 2019 r.).

W świetle powyższego, kierując się zatem Wyjaśnieniami Ministra Finansów, praktyką interpretacyjną oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, Wnioskodawca jest zdania, że koszty opłat licencyjnych za znak towarowy opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będą objęte ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust.1 ustawy CIT, z uwagi na spełnienie przesłanki wyłączającej, o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, czyli bezpośredni związek ponoszonych kosztów opłat licencyjnych za znak towarowy z nabywaniem towarów handlowych. Koszty opłat licencyjnych za znak towarowy opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym ponoszone na podstawie Umowy licencyjnej stanowią zdaniem Wnioskodawcy koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT tj. koszty bezpośrednio związane z (…).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę za korzystanie ze znaku towarowego opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z jej przychodami i tym samym koszty opłat licencyjnych za znak towarowy odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, będą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast, koszty opłat licencyjnych za znak towarowy opisane w stanie faktycznym bezpośrednio związane z przychodami zakończonego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów łub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich z uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o GIT stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego" oraz kosztu „pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku przyczynowo - skutkowego takich kosztów z przychodami w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena rodzaju związku musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 lutego 2021 r. Znak 0114-KDIP2-1.4010.437.2020.1.OK).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 lutego 2021 r., Znak 0114-KDIP2-2.4010.343. 2020.1.AS).

Niewątpliwie kosztem bezpośrednim warunkującym możliwość uzyskania przychodu jest również kosztu zakupu surowca. Zatem spełniony jest bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy z przychodami (G. Grablewski, A. Błędowski, Kiedy koszt jest związany z przychodem bezpośrednio, Monitor Podatkowy, 2010 r. Nr 2). Związek kosztu zakupu surowca z przychodami u producenta można przyrównać do związku kosztu zakupu opłaty licencyjnej za znak towarowy z przychodami u dystrybutora towarów handlowych. Związek kosztu zakupu surowca z przychodami producenta wyraża się bowiem w związku kwotowym z ceną odprzedaży produktu. Analogicznie cena zakupu opłaty licencyjnej za znak towarowy jest związana kwotowo z przychodami netto ze sprzedaży towarów handlowych bowiem jest ujmowana już na etapie planowania (budżetowania) w cenie odprzedaży towarów handlowych. Niewątpliwie, zgodnie z zasadami wolnorynkowymi, a także zdrowym rozsądkiem, cena zakupu opłaty licencyjnej za znak towarowy ma ostatecznie wpływ na cenę towaru handlowego na poziomie marży nawet jeżeli nie możemy w jakimś przypadku określić czy ta opłata będzie kosztem jednakowo uchwytnym w uzyskanym przychodzie z towaru.

W powszechnie przyjmowanych stanowiskach organów podatkowych przyjmuje się, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki o ścisłym związku z uzyskiwanymi przychodami, jakie podmiot gospodarczy osiąga w związku z charakterem prowadzonej działalności. Przykłady wskazania czynników warunkujących bezpośredniość związku kosztu z przychodem obrazują że warunkiem takiej kwalifikacji może być również wpływ kosztu na sposób ustalenia ceny, czy przyczynę powstania kosztu.

Natomiast koszty pośrednie definiuje się jako wydatki, których związek z przychodami ma charakter pośredni, a więc gdy nie można wskazać przychodu, do którego dany koszt się odnosi. Wśród takich kosztów wskazać można na koszty dotyczące ogólnego funkcjonowania podmiotu i koszty organizacyjne, których poniesienie nie zmierza w sposób bezpośredni do uzyskania przychodu (por. Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.210.2019.3.MK). Podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 marca 2021 r., Znak 0111-KDIB1-2,4010.498.2020.3.AW.

W interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2020 r., Znak 0111-KDIB2-1.4010.378.2020.2.PB, Dyrektor KIS uznał, że „ (\`(...)\`) do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (\`(...)\`) Ponadto zauważyć należy, że Wnioskodawca w dacie ponoszenia kosztu wynagrodzenia pośredników z tytułu dystrybucji PPK nie ma możliwości określenia wartości oraz daty powstania (powiększenia) przychodu z tytułu zawartej umowy o przystąpienie pracownika danego pracodawcy do PPK w wyniku działania pośredników. Nie może zatem ocenić, w jakim stopniu wykonywanie czynności pośredników wpłynie w konkretnych datach zawierania poszczególnych umów o przystąpienie i prowadzenie do PPK na osiągnięcie konkretnego, przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.”

Z punktu widzenia definicji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszty pośrednie są to koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za znak towarowy nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży towarów handlowych zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej działalności gospodarczej. W ramach mechanizmu wyliczenia opłaty licencyjnej za znak towarowy należy podkreślić, że wysokość opłaty licencyjnej jest ustalana w oparciu o wysokość przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych określonych w umowie licencyjnej.

W wyżej opisanych okolicznościach oraz uwzględniając przywołane regulacje, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że koszty opłaty licencyjnej za znak towarowy stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu dystrybucji i sprzedaży towarów handlowych.

W ocenie Spółki nie sposób uznać, że wydatki te nie warunkują w sposób bezpośredni osiągnięcia przychodu, czy też ponoszone są w związku z jej ogólnym funkcjonowaniem jako podmiotu gospodarczego. W rezultacie takiego rozstrzygnięcia, omawiane wydatki powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych, z którymi wydatki te bezpośrednio korespondują i w oparciu o które ustalana jest ich wysokość opłaty licencyjnej.

Ad. 3

Jeżeli koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę za korzystanie ze znaku towarowego opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią zdaniem Dyrektora KIS koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Wnioskodawcy, to zdaniem Wnioskodawcy są one potrącalne jednorazowo w dacie ich poniesienia rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury. W tym, również, jeżeli koszty te dotyczą okresu zakończonego już roku podatkowego (okres od 1 kwietnia 2019 r. do 31 marca 2020 r.), to pomimo, iż jest możliwe określenie, jaka część opłaty licencyjnej za znak towarowy za 2 letni okres rozliczeniowy dotyczy każdego z odrębnych lat podatkowych, to stanowią koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są one na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne wg zasady ogólnej w dacie ich poniesienia. Przy czym zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wówczas data poniesienia takiego kosztu jest rozłożona w czasie proporcjonalnie do okresu którego dotyczą.

Przy wykładni art. 15 ust. 4d ustawy o CIT należy zatem uwzględnić definicję „dnia poniesienia" kosztu zawartą w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Za „dzień poniesienia” kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ustawodawca jedynie w zakresie kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów odwołuje się do zdarzeń regulowanych przez przepisy o rachunkowości. W związku z powyższym, należy zauważyć, że w art. 15 ust.4e in fine ustawy o CIT wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zatem koszty ponoszonych opłat licencyjnych przez Spółkę nie były i nie będą objęte rezerwą, odpisem, nie dotyczą też nigdy okresu przyszłego, ale zawsze dotyczą okresu już zakończonego (odpowiednio 24 lub 12 miesięcy). Z punktu widzenia prawa bilansowego Spółka koszty opłat licencyjnych za korzystanie ze znaku towarowego ponoszone niejako „z dołu” (po zakończonym okresie rozliczeniowym) będzie ujmować na podstawie otrzymanego dowodu księgowego: jednorazowo w kosztach działalności operacyjnej.

Regulacja zawarta w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT określa dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a dodatkowo określa podstawę księgowania, czyli fakturę (rachunek) lub inny dowód.

Podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 5.04.2017 r., II FSK 632/15, iż „Za dzień poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury" oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny („WSA") w Poznaniu w wyroku z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 264/16.

Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych powinny być wpisane wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 RachU), to dzień, na który wpisano fakturę, jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (Agata Czopek, Autonomiczna pozycja prawa podatkowego w zakresie ujmowania pośrednich kosztów uzyskania przychodu, Monitor Podatkowy, 2018 r., Nr 3).

Wskazać należy, jednak, iż według utrwalonej linii orzecznictwa NSA o uznaniu danego przysporzenia, czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód, czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego. Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki NSA m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy o CIT, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Zatem, jak zostało wcześniej podkreślone na podstawie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia, w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zdanie drugie przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT odnosi się natomiast do kosztu poniesionego w danym roku podatkowym ale dotyczącego również następnego roku podatkowego, ze względu na zwrot „jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego". Zatem odnosi się do sytuacji, w której podatnik poniósł w danym roku podatkowym koszt uzyskania przychodów niejako „z góry” dla okresu przekraczającego dany rok podatkowy. W takim przypadku, celem przepisu zapewne było niezaliczanie niejako „z góry" wydatków do kosztów uzyskania przychodów ponieważ podatkowo należałoby je rozliczyć w czasie, gdyż dotyczą okresu przekraczającego dany rok podatkowy oraz następnego roku podatkowego. Wobec powyższych wniosków, przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zdanie drugie nie znajduje zastosowania do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ponieważ Spółka ponosi opłaty licencyjne za znak towarowy po zakończonym okresie rozliczeniowym (co do zasady 12 miesięcy), a więc „z dołu". Wnioskodawca jest zdania, że w odniesieniu do momentu zaliczenia zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT. Zatem, Wnioskodawca jest zdania, że koszty z tytułu opłaty licencyjnej za znak towarowy ponoszone niejako „z dołu" czyli po zakończonym okresie rozliczeniowym będą stanowiły koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, czyli w dniu wpisania wydatku do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Wnioskodawca uważa także, że koszty ponoszone z tytułu opłaty licencyjnej za znak towarowy za zakończony już rok podatkowy (2019) bowiem jednorazowo „z dołu" za okres 24 miesięcy również będą stanowiły koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia bez konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w zakończonym już roku podatkowym.

W ocenie Spółki pomimo, że koszty ponoszone z tytułu opłat licencyjnych za znak towarowy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (24 miesięcy) oraz pomimo, że możliwe jest określenie, jaka ich część dotyczy roku podatkowego (albo 2019 albo 2020), to w związku z tym, że opłata licencyjna za znak towarowy jest naliczana za cały 24 miesięczny okres rozliczeniowy „z dołu” oraz jest zdaniem Dyrektora KIS kosztem innym niż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, to będzie stanowić w całości koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, czyli w dacie w której ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, a więc w następnym roku podatkowym (2020).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
    
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

1.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
2.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe wskazuje, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o CIT, było „ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym” (uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, str. 76).

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy rozumieć w ten sposób, że podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, niezależnie od tego, czy ww. prawa i wartości zostaną uznane za wartości niematerialne i prawne przez podatnika dokonującego płatności z tytułu wykorzystywania ww. praw i wartości. Innymi słowy, odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ww. ustawy, służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości opłaty te wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika.

W związku z powyższym, koszty opłat i należności za korzystanie z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nawet jeżeli nie wpływają u podatnika na wysokość wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

Na gruncie omawianego przepisu istotnym jest, że Wnioskodawca ponosi wydatki tytułem opłaty licencyjnej na używanie znaku towarowego, know-how oraz oprogramowania, a więc za korzystanie z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedmiotowe opłaty licencyjne – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy oraz przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zawarto jednak wyłączenie stanowiące, że ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy, zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat za używanie znaku towarowego. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany, jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi.

Rozważając zatem, czy wskazane w przedmiotowym wniosku opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej zajmującej się głównie dystrybucją oraz w mniejszym zakresie produkcją towarów dla branży motoryzacyjnej, budowlanej oraz przemysłowej. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z Licencjodawcą umowę licencyjną obowiązującą od 1 kwietnia 2019 r. na wyłączne korzystanie na terytorium Polski ze znaków towarowych wymienionych w załączniku do umowy zarejestrowanych w Niemczech. Licencjodawca od dnia ich rejestracji jest prawnym właścicielem znaków towarowych. Na podstawie zawartej Umowy licencyjnej Licencjodawca (podmiot powiązany) udzielił Wnioskodawcy wyłączne prawo do korzystania ze wskazanego znaku towarowego w związku z dystrybucją i reklamą produktów objętych Umową we własnym imieniu i na własny rachunek na terytorium Polski.

Znak towarowy stanowi element towaru Wnioskodawcy, który wpływa na jego wartość, cenę, rozpoznawalność rynkową i w konsekwencji na potencjał sprzedaży. Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej znaku towarowego warunkuje możliwość oferowania towarów, bez prawa do wykorzystywania znaku towarowego Wnioskodawca nie byłby w stanie konkurować na rynku. Możliwość posługiwania się znakami towarowymi w działalności biznesowej Wnioskodawcy znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, ponieważ chęć współpracy z renomowaną marką sprawia, że ilość sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów handlowych jest zdecydowanie większa niż byłaby w przypadku braku możliwości posługiwania się tym znakiem towarowym. Używanie tego rozpoznawalnego znaku towarowego umożliwia więc wykorzystanie przewagi konkurencyjnej, a w konsekwencji wpływa na wysokość przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę. Grupa kapitałowa do której należy Wnioskodawca bowiem reprezentuje wypracowany w ramach długoletniej tradycji w branży dystrybucyjnej określony model działalności, technologię produkcji oraz wysoką jakość produkowanych wyrobów. Możliwość wykorzystywania znaku towarowego pozwala na identyfikację Wnioskodawcy jako międzynarodowego dystrybutora należącego do Grupy o wysokiej jakości towarów oraz jednej z wiodących firm europejskich w branży dystrybucyjnej. W związku z powyższym nabywana licencja stanowi szczególnie istotny czynnik obiektywnie determinujący pozycję rynkową Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ swoją uznaną pozycję na rynku Wnioskodawca zawdzięcza również funkcjonowaniu w ramach Grupy. Tym samym funkcjonowanie jako podmiotu z Grupy automatycznie przekłada się na zwiększenie skali prowadzonej działalności - a w konsekwencji na wysokość generowanych dochodów.

Również przyjęty model kalkulacji opłaty licencyjnej z tytułu prawa do korzystania ze znaków towarowych sprawia, że koszt ten jest „inkorporowany" w towarze. Wysokość opłaty licencyjnej jest bowiem obliczana w oparciu o obrót netto zrealizowany ze sprzedaży towarów handlowych w danym okresie rozliczeniowym. Jest ona określona w wysokości % od wartości przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów oznaczonych znakiem towarowym. Istnieje zatem bezpośrednia korelacja pomiędzy wartością przychodu Wnioskodawcy (z tytułu sprzedaży produktów, oznaczonych znakiem towarowym), a wysokością opłaty licencyjnej. Innymi słowy, opłata licencyjna ma charakter cenotwórczy. Jednocześnie, z efektywnego punktu widzenia, jej ostateczna wysokość uzależniona jest od decyzji zakupowych kontrahentów. Tym samym, opłata licencyjna, to płatność z tytułu kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru. W konsekwencji, wysokość opłaty licencyjnej stanowi wartość zmienną, która jest bezpośrednio skorelowana z wartością sprzedanych przez Wnioskodawcę towarów tj. jest w sposób bezpośredni zdeterminowana wartością przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę. Im wyższy bowiem poziom sprzedaży towarów, tym większy będzie koszt opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy z tytułu korzystania ze znaku. Wydatek z tytułu opłat licencyjnych nie jest zatem sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony, co potwierdza sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy, w oparciu o faktycznie zrealizowaną wielkość sprzedaży co sprawia, że opłata jest wprost skorelowana z przychodami Wnioskodawcy. Jednocześnie koszt ten jest możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę towar.

W tym miejscu należy zauważyć, że Organ nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w przytoczonym przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18, w którym Sąd stwierdził, że „ustawodawca nie uzależnił stosowania wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT od inkorporowania poniesionego wydatku wprost do ceny produktu, lecz od bezpośredniego związku poniesionego kosztu z czynnościami wytwarzania towaru lub świadczenia usługi. Zatem, w ocenie sądu warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest bezpośredni związek między poniesionym kosztem a wytworzonym towarem, wyrazem którego niekoniecznie musi być inkorporowanie poniesionego kosztu do końcowej ceny produktu.”

Z treści cyt. art. 15e ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, wynika bowiem, że ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem jak już wskazano powyżej, aby poniesione wydatki z tytułu opłaty za używanie znaku towarowego spełniały przesłankę „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi”, powinny nie tylko stanowić możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji ze sprzedawanym towarem wytworzonym przez Wnioskodawcę, ale również powinny być w jakimkolwiek stopniu „inkorporowane” w produkt, a więc wpływać na finalną cenę danego towaru (produktu) lub usługi.

Poniesione przez Wnioskodawcę opłaty licencyjne za używanie znaku towarowego spełniają jednak obie wskazane powyżej przesłanki, w związku z powyższym, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, ze względu na fakt, że ma do nich zastosowanie wyłączenie, określone w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku ograniczenia w zaliczeniu opłaty licencyjnej za używanie znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy zatem uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do ustalenia momentu zaliczenia wydatków z ww. tytułów w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT,
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT wynika, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz charakter działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że wydatki z tytułu opłaty licencyjnej za znak towarowy nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży towarów handlowych zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Spółki, to jest uzyskanie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych uzależnione jest od poniesienia powyższych wydatków. W wyżej opisanych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że koszty opłaty licencyjnej za znak towarowy stanowić będą bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z tytułu dystrybucji i sprzedaży towarów handlowych, zatem omawiane wydatki powinny zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w momencie rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodów podatkowych, z którymi wydatki te bezpośrednio korespondują i w oparciu o które ustalana jest ich wysokość opłaty licencyjnej.

Wobec powyższego, koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę za korzystanie ze znaku towarowego będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z jej przychodami i tym samym powinny one zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 Organ uznał za prawidłowe, bezprzedmiotowe stało się odniesienie się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, bowiem jak wskazano, Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na to pytanie, jeżeli koszty opłat licencyjnych ponoszone przez Wnioskodawcę za korzystanie ze znaku towarowego, zdaniem Organu, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.