Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.116.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: Dotyczy ustalenia, czy ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i kapitału własnego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru wartość zadłużenia.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość zadłużenia; wskaźnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2018 r. (data wpływu 19 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i kapitału własnego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru wartość zadłużenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy updop (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i kapitału własnego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru wartość zadłużenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności X spółka akcyjna (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest projektowanie, budowa i eksploatacja północnego odcinka Autostrady realizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zaciągnęła od wszystkich swoich akcjonariuszy pożyczki na częściowe finansowanie działalności. Kwoty pożyczek zostały wypłacone Spółce częściowo przed, a częściowo po 1 stycznia 2015 r. W chwili wypłaty tych pożyczek na rzecz Spółki trzej jej akcjonariusze (będący jednocześnie pożyczkodawcami) posiadali (każdy z nich) udziały w jej kapitale zakładowym przekraczające 25% akcji a czwarty akcjonariusz (również będący pożyczkodawcą) posiadał udział w tym kapitale niższy niż 25%.

Wskazane powyżej procentowe udziały w kapitale Spółki odpowiadały udziałowi w liczbie głosów na zgromadzeniu akcjonariuszy.

Łączna kwota pożyczek zaciągniętych przez Spółkę od akcjonariuszy przekroczyła trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego.

Kapitał zakładowy Spółki został w całości pokryty wkładami pieniężnymi.

Spółka zawarła z akcjonariuszami dwie odrębne umowy pożyczek (dla Etapu I oraz dla Etapu II realizowanego projektu). Zgodnie z zawartymi umowami pożyczek, odsetki od nich oraz raty kapitałowe pożyczek płatne są w datach przypadających co pół roku (przy czym daty te są inne dla pożyczki dot. Etapu I oraz pożyczki dot. Etapu II). Na niektóre z dat, w które przypadał w przeszłości termin spłaty odsetek, Spółka, poza zobowiązaniami wynikającymi z umów pożyczek, posiadała wobec podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”), również znaczące zobowiązania z tytułu świadczenia przez nich usług na rzecz Spółki.

Spółka nie dokonała wyboru metody rozliczania odsetek od pożyczek opisanej w art. 15c UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy ustalając kwotę odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez jej akcjonariuszy i faktycznie przekazanych Spółce po dniu 31 grudnia 2014 r., które to odsetki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku takiego wzoru znajdować się będzie różnica pomiędzy wartością zadłużenia i kapitału własnego Spółki, pomnożona przez kwotę wypłacanych odsetek a w mianowniku tego wzoru wartość zadłużenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia, jaka część odsetek od pożyczki nie może zostać zaliczona, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia wobec podmiotów wymienionych w tym przepisie przekroczy wartość kapitału własnego podatnika, należy posłużyć się następującym wzorem:

NKUP = Z-KW/Z \*O

gdzie:

*   NKUP - to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;
*   Z - „wartość zadłużenia” - wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych) wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP (w przypadku Spółki - pożyczkodawców/ akcjonariuszy posiadających indywidualnie ponad 25% praw głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy), na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień płatności odsetek; w wartości tej nie uwzględnia się jednak odsetek, które podlegają spłacie; wyłączenie z kalkulacji wartości zadłużenia kwoty pożyczek udzielonych przez akcjonariusza, który posiada indywidualnie mniej niż 25% akcji Spółki zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2010 r. nr ITPB3/423-812/09/PS wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   Kw - kapitał własny Spółki;
*   O - wypłacane odsetki.

Powyższy sposób kalkulacji odsetek nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2015 r. (nr ITPB3/4510-501/15/PS) oraz z 29 stycznia 2016 r. (nr ITPB3/4510-613/15/PS) a także w zamieszczonych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wyjaśnieniach pt. „Nowe zasady limitowania wysokości odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów obowiązujące w podatku dochodowym od osób prawnych” (http://www.finanse.mf.gov.pl/cit/wviasnieniaikomunikatv//assetpublisher/ld80/content/id/3222146). Z dokumentu tego w szczególności wynika, że w „wartości zadłużenia” nie uwzględnia się kwoty spłacanych odsetek, których dotyczy ocena kwalifikowalności do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Analizując przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., przy ustalaniu kwoty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariuszy, podlegającej ograniczeniom wynikającym z niedostatecznej kapitalizacji, Spółka powinna oprzeć się na wzorze, w którym w liczniku wzoru ujęta będzie różnica pomiędzy wartością całkowitego zadłużenia wobec akcjonariuszy (bądź innych podmiotów kwalifikowanych jeśli wystąpiły) i wartością kapitału własnego Spółki, a w mianowniku tego wzoru wartość całkowitego zadłużenia Spółki względem akcjonariuszy (bądź innych podmiotów kwalifikowanych – jeśli wystąpiły).

Obrazując powyższe, wzór do obliczenia kwoty odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów będzie wyglądał następująco:

NKUP = Z – KW/Z \* O

gdzie:

NKUP – to kwota odsetek podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów;

Z – „całkowite zadłużenie” – wartość wszystkich zobowiązań Spółki (np. z tytułu pożyczek, umów handlowych wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop);

KW – kapitał własny;

O – wypłacane odsetki.

Przy czym kwoty Z i KW ustalane byłyby, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, na koniec miesiąca poprzedzającego wypłatę odsetek (O).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr od 1 do 3 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.