Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-887/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-29
Teza: Czy w świetle art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: ustawą CIT), Bank, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu, odpis aktualizujący na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na zasadzie jednego z warunków wynikających z art. 16 ust. 2a ustawy CIT, w momencie spełnienia się łącznie dwóch przesłanek wynikających zarówno z przepisów podatkowych, tj. wynikających z art.16 ust.1 pkt 26, art. 16 ust. 2a, 16 ust. 3, 16 ust. 3c-3f ustawy CIT i przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (zwanych dalej: MSR), tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, a więc w roku, w którym zaistnieje oprócz jednej, druga z nich (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
Słowa kluczowe: banki; kredyt; należność; nieściągalność; odpisy-odpisy aktualizujące
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 29 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona – **jest prawidłowe,**
*   przepisu stanowiącego podstawę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2010 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona,
*   przepisu stanowiącego podstawę uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Bank jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe.

Rozporządzenim (WE) nr parlamentu europejskiego i Rady Europy z dnia 19 lipca 2002 r. w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości (Dz. U.UE L z dnia 11 września 2002 r.) Parlament Europejski i Rada Europy nakazały państwom członkowskim aby najpóźniej do 2007 roku jednolity zestaw globalnych międzynarodowych standardów rachunkowości, MSR, został zastosowany we wszystkich wspólnotowych spółkach notowanych w obrocie publicznym na wspólnotowym rynku regulowanym. W celu umożliwienia Państwom Członkowskim i spółkom przeprowadzenia niezbędnych dostosowań pozwalających na zastosowanie międzynarodowych standardów rachunkowości, niezbędnym stało się dostosowanie niektórych przepisów już w 2005 r. i od tego roku wprowadzono odpowiednie przepisy dotyczące stosowania po raz pierwszy Międzynarodowych Standardów Rachunkowości przez polskie spółki, w następstwie wejścia w życie niniejszego rozporządzenia.

Z uwagi na fakt, iż Bank był podmiotem obowiązanym do dostosowania się do wymogów wynikających z powyższego rozporządzenia Nr od 2005 roku zaczął w pełni stosować zasady wynikające z MSR, między innymi w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących na należności kredytowe/pożyczki oraz gwarancje/poręczenia.

W ślad za wspomnianymi wyżej obowiązkami, płynącymi z rozporządzenia nr, od 1 stycznia 2005 roku wprowadzono nowe uregulowania prawne do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku, w szczególności art. 38b.

Zgodnie z tym artykułem, Banki które na podstawie art. 45 ust.1 a i ust.1 b ustawy z dnia 29 kwietnia 1994r o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust.1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, ust.3c, 3e i 3f.

Art. 38b ust. 3 zawarł bardzo istotną dla Banków stosujących MSR zasadę kontynuacji stosowania nabytych do 2005 roku praw związanych z uznaniem za koszt uzyskania przychodów wartości rezerw utworzonych na nieściągalne należności kredytowe/pożyczki oraz gwarancje/poręczenia. Nowy art. 38b ustawy CIT, umożliwił niektórym bankom zastosowanie odmiennych reguł w stosunku do zdarzeń zaistniałych przed 2005 r., a dotyczących utworzonych rezerw celowych nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów do końca 2004 roku, tj. Banki obowiązane do stosowania MSR mogą korzystać z zasad wynikających z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust. 2, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3,3c,3e i 3f ustawy CIT do odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek, dotyczących rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Bank od 1 stycznia 2005 roku stosuje w pełni art. 38b ustawy CIT, co pozwala mu na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności wynikających z udzielonych kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń, w części jaka odpowiada wartości tworzonych odpisów aktualizujących nie większej niż wyliczona wartość rezerw celowych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z dnia 5 września 2008 r.) wydanym na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.).

Stosując ten przepis, Bank posługuje się w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów dualizmem liczenia wartości odpisu aktualizacyjnego mogącej stanowić koszt uzyskania przychodów.

Z jednej strony tworzy odpis aktualizujący, uwzględniający ryzyka niewypłacalności klienta zgodnie z zasadami wynikającymi z MSR, a z drugiej stosuje zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2008 r. oraz z art. 16 ust.1 pkt 25 lit. b i c, pkt 26, ust.2, ust.2a pkt 2, ust.2b-2q, ust.3, ust.3c, 3e i 3f ustawy CIT, stanowiące podstawę wyliczenia wartości limitu pozwalającego na porównanie tych dwóch wartości i zaliczenie niższej z nich do kosztów uzyskania przychodów, w oparciu o art. 38b ustawy CIT.

Z analizy raportu porównującego wysokość utworzonego odpisu na wierzytelność nieściągalną wynika, iż mogą zaistnieć sytuacje, w których pomimo zaistnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności wynikających z ustawy CIT, odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości wierzytelności zgodnie z MSR jeszcze nie został utworzony i nie obciążył kosztów rachunkowych danego roku, w związku z tym, Bank nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości wyliczonej utworzonej rezerwy celowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 sierpnia 2008 r.

Taki odpis aktualizujący został utworzony w następnym roku obrachunkowym i obciążył koszty roku jego utworzenia.

Zważywszy na fakt, iż przesłanki do tworzenia odpisu aktualizacyjnego zgodnie z MSR są inne, niż zasady tworzenia rezerw celowych w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 sierpnia 2008 r., zdarzają się poniżej określone sytuacje:

1.  W tym samym roku utworzono rezerwę i utworzono odpis aktualizujący, ale wartość odpisu jest niższa niż wartość wyliczonej rezerwy celowej, a w następnych latach zwiększono wartość odpisu.
2.  W różnych latach utworzono rezerwę celową i odpis aktualizujący, z tym, że warunki utworzenia rezerwy celowej zaistniały np. dwa lata wcześniej.
3.  W różnych latach utworzono rezerwę celową i odpis aktualizujący, z tym, że warunki utworzenia odpisu zaistniały np. dwa lata wcześniej aniżeli rezerwy celowej.

Oczywiście w każdej powyżej zaistniałej sytuacji Bank wskazuje, iż używając wyrażenia "utworzono rezerwę celową" rozumie spełnienie się przesłanek wynikających z art. 16 ust.1 pkt 26 i art. 16 ust. 2a i nast. ustawy CIT związanych z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności.

W związku z tym rodzi się pytanie o moment zaliczenia odpisu aktualizującego utworzonego zgodnie z zasadami określonymi w MSR do kosztu uzyskania przychodu, a w szczególności, w którym momencie podatnik będący bankiem może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący i przy zaistnieniu których przesłanek?

Bank jako instytucja uprawniona do udzielania kredytów/pożyczek oraz udzielająca gwarancji/poręczeń na spłatę kredytów/pożyczek korzysta również z przepisów ustawy CIT zezwalających na odpisanie z ksiąg wartości wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana na zasadach z art. 16 ust.1 pkt 25 ust.2 a w szczególności zgodnie z pkt 1, pkt 2 lit. a i b tego artykułu.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności polega na uzyskaniu prawomocnego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ (sąd lub organ egzekucyjny).

W przypadku wydanego przez komornika sądowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 824 ust. 1 pkt 3 kodeksu postępowania cywilnego, Bank miałby już możliwość odpisania tak udokumentowanej nieściągalnej należności, jednak z uwagi na wymogi płynące z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, które pozwalają na wyłączeniu składnika aktywów finansowych z ksiąg dopiero w momencie całkowitej utraty nad nim kontroli, Bank nie dokonuje wyłączenia takiego aktywa z ksiąg, bowiem przesłanka ta nie jest wystarczająca do uznania, iż nastąpiła trwała utrata kontroli nad aktywem. W związku z powyższym, pomimo zaistnienia spełnienia się przesłanki udokumentowania nieściągalności wierzytelności, Bank musi dalej utrzymywać aktywo w księdze, aż do momentu, w którym uzyska pewność, iż nie odzyska w żaden sposób swojej wierzytelności z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia i wówczas dokona odpisania z ksiąg rachunkowych przedmiotowego aktywa.

Taki stan rzeczy rodzi pytanie o moment, w którym Bank ma prawo zaliczyć wartość wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku braku uprzedniego uprawdopodobnienia jej nieściągalności, albo zachowania skutku w postaci uprzedniego zaliczenia do kosztów uprawdopodobnionej nieściągalności wierzytelności poprzez odpis aktualizujący i przy zaistnieniu których warunków?

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: ustawą CIT), Bank, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu, odpis aktualizujący na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona na zasadzie jednego z warunków wynikających z art. 16 ust. 2a ustawy CIT, w momencie spełnienia się łącznie dwóch przesłanek wynikających zarówno z przepisów podatkowych, tj. wynikających z art. 16 ust.1 pkt 26, art. 16 ust. 2a, 16 ust. 3, 16 ust. 3c-3f ustawy CIT i przepisów Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (zwanych dalej: MSR), tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego z tytułu utraty wartości kredytów/pożyczek oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, a więc w roku, w którym zaistnieje oprócz jednej, druga z nich (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Banku, uznanie takich odpisów aktualizujących za koszty uzyskania przychodu na gruncie ustawy CIT może mieć miejsce w okresie, którego początek wyznacza najwcześniejszy teoretycznie moment, w którym możliwe jest na podstawie warunków wskazanych w ustawie CIT stwierdzenie przez Bank zaistnienia łącznie przesłanek: uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności na podstawie ustawy CIT oraz utworzenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości wierzytelności obciążającego koszt, koniec natomiast wyznacza data przedawnienia dochodzenia wierzytelności.

Oznacza to, że rokiem podatkowym uznania za koszt uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów na takie wierzytelności, jest rok, w którym spełnione są oba warunki, a w przypadku gdy warunki te zaistnieją w różnych latach podatkowych, rokiem uznania za koszt uzyskania przychodów powinien być rok spełnienia drugiego z warunków, jako ostatniego.

Uzasadnienie

W świetle art. 38b ustawy CIT, Bank jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek/ kredytów oraz gwarancji/poręczeń spłaty kredytów/pożyczek, ma prawo obciążyć koszty uzyskania przychodu w roku spełnienia się łącznie następujących warunków:

1.  dokonał utworzenia odpisu aktualizacyjnego na utratę wartości takiej wierzytelności zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR) oraz
2.  uprawdopodobnił nieściągalność takiej wierzytelności na zasadzie art. 16 ust.1 pkt 26, art. 16 ust. 2a, 16 ust. 3, 16ust. 3c-3f ustawy CIT.

Jeżeli warunki te zaistnieją w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków, jako ostatni.

Tak więc, jeżeli uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności zostało dokonane wcześniej, niż dokonano rachunkowego obciążenia odpisem aktualizacyjnym kosztów, to odpis aktualizujący zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym został dokonany i odwrotnie, jeżeli dokonano wcześniej ewidencyjnego odpisu aktualizacyjnego (z wyłączeniem sytuacji, w której Bank ma możliwość skorzystać z zasad zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. d oraz art. 16 ust. 3f ustawy CIT), a uprawdopodobnienie nieściągalności całej wierzytelności nastąpiło w innym roku, to do kosztu uzyskania przychodu Bank będzie mógł zaliczyć wartość tej wierzytelności w roku uprawdopodobnienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 tej ustawy, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie niektórych, ściśle wskazanych wierzytelności.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, alb
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

W konsekwencji oznacza to, że przedmiotowy odpis aktualizujący jest potrącalny w dacie, na którą został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych.

Należy dodać, iż prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący na tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została tylko uprawdopodobniona.

W związku z tym jeżeli:

1.  w tym samym roku utworzono rezerwę i utworzono odpis aktualizacyjny, ale wartość odpisu jest niższa niż wartość rezerwy, wówczas Bank zalicza do kosztu podatkowego wartość odpisu, a jeżeli wartość rezerwy jest niższa niż wartość odpisu, wówczas Bank zalicza do kosztu podatkowego wartość rezerwy celowej i jeżeli w następnych latach wartość odpisu uległa zwiększeniu (w sytuacji gdy wartość odpisu aktualizacyjnego była niższa niż wartość rezerwy celowej), to do kosztu uzyskania przychodu Bank zalicza różnice ponad wartość już uznaną za koszt podatkowy, ale nie więcej niż wartość wyliczonej rezerwy celowej;
2.  w różnych latach utworzono rezerwę celową i odpis aktualizujący, z tym, że warunki utworzenia rezerwy celowej zaistniały np. dwa lata wcześniej, wówczas Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizującego w roku jego utworzenia i w wysokości nie większej niż odpis i nie większej niż rezerwa celowa;
3.  w różnych latach utworzono rezerwę celową i odpis aktualizujący, z tym, że warunki utworzenia odpisu aktualizującego zaistniały np. dwa lata wcześniej aniżeli rezerwy celowej, wówczas Bank zalicza do kosztów uzyskania przychodów wartość odpisu aktualizacyjnego w roku utworzenia rezerwy celowej i w wysokości nie większej niż odpis i nie większej niż rezerwa celowa.

Jeżeli warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu aktualizującego wartość należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków i oczywiście jeżeli nie doszło do przedawnienia wierzytelności.

Potwierdzeniem tego stanowiska są wydane interpretacje przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 07 grudnia 2009 r. Znak: IBPBI/2/423-1056/09/PP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 01 grudnia 2009r. Znak: IBPBI/2/423-965/09/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r. Znak: ITPB3/423-622a/09/PS.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „updop”), banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli bank sporządzający sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR utworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, to może wówczas zaliczyć je do kosztów podatkowych na podobnych zasadach (określonych wskazanymi przepisami) jak rezerwy na ryzyko związane z działalnością bankową, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 ze zm.). Aby odpis aktualizujący mógł zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów nieściągalność wierzytelności musi zostać uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 updop. Zgodnie z tym przepisem nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze i lit. b), jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
    *   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że w przypadku jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną gdy dotyczy ona wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) oraz wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, jeżeli:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku ( art. 16 ust. 2. lit. a updop), albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (art. 16 ust. 2a lit. b updop), lub
*   opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto musi wystąpić jedna z poniższych okoliczności:
    *   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego albo
    *   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
    *   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Jak z powyższego wynika, przypadki w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w Banku różnią się od tych jakie zostały wymienione w art. 16 ust. 2a pkt 1 updop, który to przepis nie ma zastosowania do jednostek organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że chociaż stanowisko Banku jest:

*   prawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących utworzonych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to jednak
*   nieprawidłowe jest stanowisko, że uprawdopodobnienie nieściągalności winno nastąpić na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 updop.

Podstawę prawną uprawdopodobnienia o jakim mowa we wniosku ORD-IN stanowi przepis art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, co jasno wynika z brzmienia powołanego na wstępie art. 38b ust. 1 updop.

Przechodząc do oceny stanowiska Banku w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących utworzonych na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy przede wszystkim stwierdzić, że aby odpis aktualizujący mógł zostać ujęty w kosztach uzyskania przychodów nieściągalność

wierzytelności musi zostać uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 updop, o czym pisano już wcześniej.

Kolejną przesłanką konieczną do spełnienia jest prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji

uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Stanowisko Banku w zakresie momentu zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodów jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.