Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.630.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Biorąc pod uwagę kryterium przeznaczenia ww. terenów wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Nieruchomości niezabudowane (ww. działki) stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy i nie zmienia tego stanu rzeczy wskazanie, że min. 50% powierzchni ww. działek musi zachować charakter zieleni, gdyż to szczegółowe zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazują, że podstawowym przeznaczeniem tych ww. Nieruchomości jest budowa na nich obiektów związanych z usługami turystyki lub dróg lokalnych. Tym samym dostawa przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 17 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej i nieruchomości niezabudowanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości zabudowanej i nieruchomości niezabudowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę zamiany:

*   nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 2740/3, 2741/6, 2742/4, 2743/2, 2744/1, 2745/2, 2745/8, 2745/13, 2745/14 (dalej: „Nieruchomość nr 2740/3, Nieruchomość nr 2741/6, Nieruchomość nr 2742/4, Nieruchomość nr 2743/2, Nieruchomość nr 2744/1, Nieruchomość nr 2745/2, Nieruchomość nr 2745/8, Nieruchomość nr 2745/13, Nieruchomość nr 2745/14”),

*   nieruchomości gruntowej zabudowanej drogą asfaltową, oznaczoną numerem ewidencyjnym 2741/5 (dalej: „Nieruchomość nr 2741/5”),

\- zwane łącznie „Nieruchomościami”.

Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”).

Zgodnie z MPZP:

*   Nieruchomość nr 2745/2 leży w komunikacji drogowej oznaczonej symbolem KL - jako ulice lokalne, jednojezdniowe z dwoma pasami ruchu;

*   Nieruchomość nr 2745/14, Nieruchomość nr 2745/8, Nieruchomość nr 2743/2, Nieruchomość nr 2744/1 leżą na terenach oznaczonych symbolem UT6 - terenach usług turystycznych - przeznaczonych pod usługi z zakresu kultury i sportu (boiska, skansen itp.) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi;

*   Nieruchomość nr 2745/13, Nieruchomość nr 2740/3, Nieruchomość nr 2741/6, Nieruchomość nr 2742/4 leżą na terenach oznaczonych symbolem UT6 - terenach usług turystycznych - przeznaczonych pod usługi z zakresu kultury i sportu (boiska, skansen itp.) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi, ich część leży na terenach oznaczonych symbolem RE - rolnych- o podwyższonym reżymie ochrony;

*   Nieruchomość nr 2741/5 leży na terenach oznaczonych symbolem L2 - terenach leśnych, o małej powierzchni.

Nieruchomości nie były przedmiotem dzierżawy, ani najmu. Nieruchomości nie stanowią samodzielnego przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z decyzją Prezesa W. (obecnie: M.: dalej: „M.”) z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie zmian organizacyjnych w W., mienie użytkowane przez jednostkę organizacyjną M. pod nazwą Ośrodek Szkoleniowo - Wypoczynkowy W. wraz z m.in. Nieruchomościami stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zostały wniesione przez Skarb Państwa (w imieniu, którego M. wykonywała prawo własności) jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy w 2011 r., co potwierdza akt notarialny z dnia 30 czerwca 2011 r. Nabycie Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawcy przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nie poniósł na nich żadnych nakładów, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości nr 2741/5 przez Wnioskodawcę będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?
3.  Czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości nr 2740/3, Nieruchomości nr 2741/6, Nieruchomości nr 2742/4, Nieruchomości nr 2743/2, Nieruchomości nr 2744/1, Nieruchomości nr 2745/2, Nieruchomości nr 2745/8, Nieruchomości nr 2745/13, Nieruchomości nr 2745/14 przez Wnioskodawcę będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości nr 2741/5 będzie objęta zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.
2.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, jeśli Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od podatku VAT przy dostawie Nieruchomości nr 2741/5 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (pytanie nr 1), sprzedaż Nieruchomości będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
3.  W ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dostawa Nieruchomości nr 2740/3, Nieruchomości nr 2741/6, Nieruchomości nr 2742/4, Nieruchomości nr 2743/2, Nieruchomości nr 2744/1, Nieruchomości nr 2745/2, Nieruchomości nr 2745/8, Nieruchomości nr 2745/13, Nieruchomości nr 2745/14 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f Ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 Ustawy o VAT, art. 109 ust. 2 Ustawy o VAT i art. 110 Ustawy o VAT, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego. W myśl art. 43 ust. 10 Ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 Ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że w Ustawie o VAT brak jest definicji budynku i budowli.

Należy się zatem posłużyć jej definicją wynikającą z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 89 poz. 414, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 Ustawy prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2a) budynku mieszkalnym jednorodzinnym - należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; 3a) obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przedmiotowa Nieruchomość nr 2741/5 jest w części zabudowana, tj. pokryta drogą o nawierzchni asfaltowej, która stanowi budowlę w rozumieniu Ustawy prawo budowlane. W myśl bowiem przepisów Ustawy prawo budowlane budowlami są m.in. obiekty liniowe (art. 3 pkt 3 Ustawy prawo budowlane). Te zaś definiuje art. 3 pkt 3a Ustawy prawo budowlane, zgodnie z którym przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami. Ww. budowla jest trwale związana z gruntem.

W związku z powyższym, przedmiotową Nieruchomość nr 2741/5 zabudowaną drogą asfaltową należy traktować dla celów podatku VAT jak nieruchomość zabudowaną.

Dlatego w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy dostawa Nieruchomości nr 2741/5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie dotyczy przypadków, gdy ta dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Istotne jest zatem przeanalizowanie, czy w niniejszej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia.

NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów.

Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14), stwierdził, że „definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112, czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddal w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że budowla znajdująca się na Nieruchomości nr 2741/5 była użytkowana po jej wybudowaniu m.in. przez M., która w imieniu Skarbu Państwa wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie miało już miejsce pierwsze zasiedlenie. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą Nieruchomości nr 2741/5 minął okres 2 lat.

Zatem, planowana dostawa budowli znajdującej się na Nieruchomości nr 2741/5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Podobnie jak budowla posadowiona na Nieruchomości nr 2741/5, również grunt będący przedmiotem dostawy będzie korzystał ze zwolnienia, o którym stanowi w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, stosownie do art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Ponadto, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budowli znajdującej się na Nieruchomości nr 2741/5, pod warunkiem, że Wnioskodawca i nabywca budowli spełnią przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT.

Ad. 2

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawcy przy nabyciu budowli znajdującej się na Nieruchomości nr 2741/5 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Wnioskodawca nabył budowlę w drodze wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto, Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków na ulepszenie budowli znajdującej się na Nieruchomości nr 2741/5. Tym samym należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie 1 będzie nieprawidłowa, Wnioskodawcy przy dostawie Nieruchomości nr 2741/5 będzie przysługiwało prawo do zwolnienia od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w zw. z przepisem art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawa o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pod pojęciem towaru - w myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Grunty spełniają powyższą definicję towarów, wynikającą z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f Ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13 Ustawy o VAT, art. 109 ust. 2 Ustawy o VAT i art. 110 Ustawy o VAT, wynosi 23%.

Jednakże w treści Ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. 2003 Nr 80 poz. 717, z późn. zm.) (dalej: „Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym dla Nieruchomości, które mają być przedmiotem dostawy, został sporządzony MPZP, z zapisów tego planu wynika, że:

*   Nieruchomość nr 2745/2 leży w komunikacji drogowej oznaczonej symbolem KL - jako ulice lokalne, jednojezdniowe z dwoma pasami ruchu,

*   Nieruchomość nr 2745/14, Nieruchomość nr 2745/8, Nieruchomość nr 2743/2, Nieruchomość nr 2744/1 leżą na terenach oznaczonych symbolem UT6 - terenach usług turystycznych - przeznaczonych pod usługi z zakresu kultury i sportu (boiska, skansen itp.) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi,

*   Nieruchomość nr 2745/13, Nieruchomość nr 2740/3, Nieruchomość nr 2741/6, Nieruchomość nr 2742/4 leżą na terenach oznaczonych symbolem UT6 - terenach usług turystycznych - przeznaczonych pod usługi z zakresu kultury i sportu (boiska, skansen itp.) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi, ich część leży na terenach oznaczonych symbolem RE - rolnych- o podwyższonym reżymie ochrony.

Zatem większa część Nieruchomości przeznaczona jest pod usługi turystyczne (usługi z zakresu kultury i sportu). Pozostała część przeznaczona jest pod tereny leśne lub ulice lokalne. MPZP wskazuje, że dla terenów usług turystycznych, oznaczonych w planie symbolem UT6 ustala się m.in.: obiekty budowlane, przy zastosowaniu odpowiedniej skali, formy architektonicznej, materiałów użytych do wykończenia elewacji i kolorystyki, nakazuje się zachowanie min. 50% powierzchni działki jako zieleń. Dla terenów oznaczonych symbolem RE - tereny rolne, MPZP ustala m.in. zabudowę w postaci obiektów małej architektury, budowli i urządzeń związanych z gospodarką wodną i infrastrukturą techniczną, urządzeń związanych z narciarstwem, jak: koleje liniowe i wyciągi narciarskie. Ponadto, zgodnie z MPZP dla terenów leśnych oznaczonych symbolem L2, ustala się przeznaczenie w postaci lasu o małej powierzchni, w tym lasy stanowiące obudowę potoków.

Dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę, będącego na dzień zamiany czynnym podatnikiem podatku VAT Nieruchomości nr 2745/2, Nieruchomości nr 2745/14, Nieruchomości nr 2745/8, Nieruchomości nr 2743/2, Nieruchomości nr 2744/1, Nieruchomości nr 2745/13, Nieruchomości nr 2740/3, Nieruchomości nr 2741/6, Nieruchomości nr 2742/4, które zgodnie z MPZP stanowią teren przeznaczony pod usługi turystyczne oraz ulice lokalne, jednojezdniowe z dwoma pasami ruchu będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki w wysokości 23%. Podstawowym przeznaczeniem tych nieruchomości jest budowa obiektów związanych z usługami turystyki lub dróg lokalnych. Zatem dostawa Nieruchomości nr 2740/3, Nieruchomości nr 2741/6, Nieruchomości nr 2742/4, Nieruchomości nr 2743/2, Nieruchomości nr 2744/1, Nieruchomości nr 2745/2, Nieruchomości nr 2745/8, Nieruchomości nr 2745/13, Nieruchomości nr 2745/14 przez Wnioskodawcę nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek, czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT zamierza zawrzeć umowę zamiany:

1.  nieruchomości gruntowej niezabudowanej, oznaczonej numerem ewidencyjnym 2740/3, 2741/6, 2742/4, 2743/2, 2744/1, 2745/2, 2745/8, 2745/13, 2745/14,
2.  nieruchomości gruntowej zabudowanej drogą asfaltową, oznaczoną numerem ewidencyjnym 2741/5.

Nieruchomości są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

*   Nieruchomość nr 2745/2 leży w komunikacji drogowej oznaczonej symbolem KL - jako ulice lokalne, jednojezdniowe z dwoma pasami ruchu;

*   Nieruchomość nr 2745/14, Nieruchomość nr 2745/8, Nieruchomość nr 2743/2, Nieruchomość nr 2744/1 leżą na terenach oznaczonych symbolem UT6 - terenach usług turystycznych - przeznaczonych pod usługi z zakresu kultury i sportu (boiska, skansen itp.) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi;

*   Nieruchomość nr 2745/13, Nieruchomość nr 2740/3, Nieruchomość nr 2741/6, Nieruchomość nr 2742/4 leżą na terenach oznaczonych symbolem UT6 - terenach usług turystycznych - przeznaczonych pod usługi z zakresu kultury i sportu (boiska, skansen itp.) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi, ich część leży na terenach oznaczonych symbolem RE - rolnych- o podwyższonym reżymie ochrony;

*   Nieruchomość nr 2741/5 leży na terenach oznaczonych symbolem L2 - terenach leśnych, o małej powierzchni.

Nieruchomości nie były przedmiotem dzierżawy, ani najmu i nie stanowią samodzielnego przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Ustawy o VAT.

Zgodnie z decyzją Prezesa W. (obecnie: M.: „M.”) mienie użytkowane przez jednostkę organizacyjną M. pod nazwą Ośrodek Szkoleniowo - Wypoczynkowy wraz z m.in. Nieruchomościami stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i zostały wniesione przez Skarb Państwa (w imieniu, którego M. wykonywała prawo własności) jako wkład niepieniężny do Wnioskodawcy w dniu 30 czerwca 2011 r. Nabycie Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT. Wnioskodawcy przy nabyciu Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca nie poniósł na nich żadnych nakładów, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT.

W pierwszej kolejności, żeby ustalić, czy dla dostawy Nieruchomości nr 2741/5 zabudowanej budowlą w postaci drogi asfaltowej, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanej przez Wnioskodawcę Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że dostawa prawa własności posadowionej na Nieruchomości nr 2741/5 Budowli w postaci drogi asfaltowej trwale związanej z gruntem, która nie była nigdy ulepszana przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż zostanie dokonana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wskazano bowiem w treści wniosku droga ta nigdy nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy, tylko była użytkowana po jej wybudowaniu m.in. przez M., która w imieniu Skarbu Państwa wniosła do Wnioskodawcy w 2011 r. zorganizowaną część przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego, a potem przez Wnioskodawcę we własnym zakresie. Co istotne, Wnioskodawca wskazał, że nie były ponoszone nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej ww. drogi.

Tym samym sprzedaż Nieruchomości nr 2741/5, na której posadowiona jest droga asfaltowa wraz z gruntem, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, gdyż zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w przepisie powołanym powyżej, tj. dostawa Budowli posadowionej na ww. działce nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i od pierwszego zasiedlenia do daty dostawy tej zabudowanej Nieruchomości miną 2 lata.

W związku z tym, że wyżej opisana transakcja będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Przy czym należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji będą czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT, to Wnioskodawca będzie mógł również skorzystać z opcji opodatkowania dostawy przedmiotowej nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy dostawa wskazanych we wniosku Nieruchomości niezabudowanych nr 2740/3, 2741/6, 2742/4, 2743/2, 2744/1, 2745/2, 2745/8, 2745/13 i 2745/14 będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z wniosku wynika, że dla niezabudowanych działek gruntu istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym:

1.  Nieruchomość nr 2745/2 leży w komunikacji drogowej oznaczonej symbolem KL - jako ulice lokalne, jednojezdniowe z dwoma pasami ruchu;
2.  Nieruchomość nr 2745/14, Nieruchomość nr 2745/8, Nieruchomość nr 2743/2, Nieruchomość nr 2744/1 leżą na terenach oznaczonych symbolem UT6 - terenach usług turystycznych - przeznaczonych pod usługi z zakresu kultury i sportu (boiska, skansen itp.) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi;
3.  Nieruchomość nr 2745/13, Nieruchomość nr 2740/3, Nieruchomość nr 2741/6, Nieruchomość nr 2742/4 leżą na terenach oznaczonych symbolem UT6 - terenach usług turystycznych - przeznaczonych pod usługi z zakresu kultury i sportu (boiska, skansen itp.) z niezbędnymi urządzeniami towarzyszącymi, przy czym ich część leży na terenach oznaczonych symbolem RE - rolnych - o podwyższonym reżymie ochrony.

Ponadto w planie wskazuje się, że dla terenów usług turystycznych, oznaczonych symbolem UT6 ustala się m.in.: obiekty budowlane, przy zastosowaniu odpowiedniej skali, formy architektonicznej, materiałów użytych do wykończenia elewacji i kolorystyki, nakazuje się zachowanie min. 50% powierzchni działki jako zieleń.

Dla terenów oznaczonych symbolem RE - tereny rolne, ustala się m.in. zabudowę w postaci obiektów małej architektury, budowli i urządzeń związanych z gospodarką wodną i infrastrukturą techniczną, urządzeń związanych z narciarstwem, jak: koleje liniowe i wyciągi narciarskie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Nieruchomość o nr 2745/2 oraz Nieruchomości o nr 2745/14, 2745/8, 2743/2, 2744/1, 2745/13, 2740/3, 2741/6 i 2742/4 przeznaczone są w planie odpowiednio: pierwsza pod budowę drogi, a pozostałe pod usługi turystyczne, z przewidzianą budową obiektów budowlanych (przy zastosowaniu odpowiedniej skali, formy architektonicznej, materiałów użytych do wykończenia elewacji i kolorystyki) oraz zabudową w postaci obiektów małej architektury, budowli i urządzeń związanych z gospodarką wodną i infrastrukturą techniczną, urządzeń związanych z narciarstwem, jak: koleje liniowe i wyciągi narciarskie. Zatem biorąc pod uwagę kryterium przeznaczenia ww. terenów wynikającego z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Nieruchomości niezabudowane (ww. działki) stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy i nie zmienia tego stanu rzeczy wskazanie, że min. 50% powierzchni ww. działek musi zachować charakter zieleni, gdyż to szczegółowe zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wskazują, że podstawowym przeznaczeniem tych ww. Nieruchomości jest budowa na nich obiektów związanych z usługami turystyki lub dróg lokalnych. Tym samym dostawa przedmiotowych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać zatem za prawidłowe.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę na to, że nie rozpatrywał zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że wobec uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi tylko w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1.

Należy podkreślić, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.