Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.503.2024.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-21
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem diet opiekunom.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; zleceniobiorca; zleceniodawca; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) SP. Z O.O. (dalej jako: Wnioskodawca bądź Spółka) jest spółką prawa handlowego wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania, bowiem Spółka posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terenie Polski.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi przejściowej i czasowej opieki domowej, w tym pomocy w gospodarstwie domowym, nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku (dalej jako: Podopieczni) wykonywane w miejscu zamieszkania takiej osoby, państwie należącym do Unii Europejskiej (w Niemczech). Powyższa aktywność Spółki jest klasyfikowana wedle kodów PKD:

· 87.20.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi;

· 87.30.Z Pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych;

· 87.90.Z Pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem;

· 88.10.Z Pomoc społeczna bez zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że nie posiada na terenie Niemiec, w miejscu świadczenia usług opieki tzw. zakładu czy stałej placówki, przez którą miałby wykonywać swoje świadczenia.

Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie usług opieki domowej z przedstawicielstwem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego lub jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego a czasem z samym Podopiecznym (dalej jako: Klient).

Celem wywiązania się z zobowiązań wynikających z umów zawartych z Klientem, Wnioskodawca podejmuje współpracę na podstawie umów cywilnoprawnych z osobami fizycznymi (dalej: Opiekun), które w imieniu Spółki realizują usługi opieki domowej, a także usługi podstawowe o charakterze treningowo-szkoleniowo-rekrutacyjnym wykonywane na rzecz Spółki w Polsce, dla pracowników, zleceniobiorców, kandydatów do współpracy w zakresie mobilności pracy, opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku wykonywane w miejscu zamieszkania tej osoby, w tym usługi pomocy w gospodarstwie domowym tej osoby, nauki języka na potrzeby świadczenia usług (Polska).

Do zakresu powinności Opiekunów w okresach wykonywania usług opieki domowej w Niemczech należą:

a) czynności pielęgnacji i opieki (szacowany czas od 25% do 30% dziennie):

\- pomoc Podopiecznemu w utrzymaniu higieny osobistej tj. kąpiel, mycie zębów, czesanie włosów, golenie, asysta przy korzystaniu z toalety, dbanie o higienę przy wypróżnianiu, zmiana pieluch;

\- pomoc Podopiecznemu przy spożywaniu posiłków, karmienie;

\- pomoc Podopiecznemu przy podstawowych codziennych czynnościach, tj. wstawanie z łóżka, kładzenie się, siadanie, wstawanie, chodzenie po schodach, ubieranie i rozbieranie, przemieszczanie się, transfer na wózek itp.

b) czynności aktywizacji psychofizycznej oraz pomocy domowej (szacowany czas od 70% do 75% dziennie):

\- wszelkie usługi związane bezpośrednio z poprawą jakości życia Podopiecznego;

\- pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, tj. gotowanie, pranie, zmywanie naczyń, robienie zakupów, dbanie o rośliny i zwierzęta domowe;

\- dbanie o zachowanie porządku w najbliższym otoczeniu Podopiecznego, tj. w pomieszczeniach, w których przebywa;

\- zapewnienie Podopiecznemu czystej pościeli i schludnej odzieży, prasowanie;

\- robienie zakupów w zakresie zaopatrzenia niezbędnego do prowadzenia gospodarstwa domowego i do wyżywienia;

\- kontrolowanie jakości produktów spożywczych;

\- przygotowywanie lub pomoc w przygotowywaniu posiłków Podopiecznemu z uwzględnieniem ich wymaganej ilości, częstotliwości oraz jakości;

\- wykonywanie innych niezbędnych czynności związanych z pomocą w prowadzeniu gospodarstwa domowego Podopiecznego;

\- uzgadnianie terminów wizyt lekarskich Podopiecznego;

\- towarzyszenie Podopiecznemu w czasie wizyt lekarskich, spotkań rodzinnych, wydarzeń kulturalnych;

\- wspólne spędzanie czasu z Podopiecznym w zakresie rozwijania zainteresowań i podtrzymywania kondycji fizycznej, spacery na świeżym powietrzu,

\- pozostawanie w stałym kontakcie z rodziną Podopiecznego w celu informowania o stanie zdrowia.

Podstawą współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunem jest umowa cywilnoprawna w postaci umowy zlecenie o świadczenie usług. Przy czym wyjazdy odbywają się w ramach pracy najemnej w Niemczech na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U. UE. L 166 ze zm.; dalej jako: Rozporządzenie w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego).

Opiekunowie realizują świadczenia w miejscu zamieszkania Podopiecznego, uwzględniając możliwość towarzyszenia Podopiecznemu również poza jego domem.

Zarówno Spółka jak i Opiekun mają świadomość co do średniego czasu wykonywania usług zgodnie z ich zakresem. Przy czym Opiekun samodzielnie decyduje o podziale czasu wykonywania usług mając na uwadze swoje doświadczenie i kompetencje, stosownie do stanu zdrowia Podopiecznego, na rzecz którego te usługi są świadczone.

Opiekunowie są rezydentami podatkowymi Polski z uwagi na posiadanie centrum interesów życiowych na terytorium Polski. Ponadto, Opiekunowie nie dysponują zakładem bądź stałą placówką, poprzez którą realizowaliby świadczenia określone w umowie zlecenia.

Dla ustalenia właściwego rozliczenia podatkowego wynagrodzenia Opiekunów, Wnioskodawca stosuje regulacje ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Wobec powyższego, w analizowanych okolicznościach należy brać pod uwagę przepisy Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (z uwzględnieniem wzajemnych porozumień aktualizujących). W związku z tym na gruncie przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) przychody osiągane na podstawie umów zlecenie z Opiekunami stanowią dochody z tzw. innej działalności o samodzielnym charakterze (nie zaś z pracy najemnej wskazywanej zazwyczaj w art. 15 właściwych UPO). A to z kolei oznacza, że dla tychże rozliczeń nie ma znaczenia okres wykonywania pracy poza granicami Polski (tj. ustalenie czy odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy (nie)przekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym).

Umowa zlecenie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Opiekunami zawiera m.in. następujące postanowienia (na potrzeby tejże umowy używany jest termin Zleceniobiorcy oraz Zleceniodawcy):

1\. Definiujące podróż Zleceniobiorcy (Opiekuna) rozumianą jako świadczenie usług opiekuńczych poza miejscem zamieszkania Zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby Wnioskodawcy pod warunkiem, że łączyć się będzie z wyjazdem poza terytorium Polski.

2\. Usługi realizowane są zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. W związku z tym Zleceniobiorca zobliguje się do odbywania podróży do miejsca świadczenia usług (na rzecz Podopiecznego).

3\. Okres rozliczeniowy ustalony jest odpowiednio za czas wykonywania zlecenia.

4\. Wynagrodzenie za okres wykonywania zlecenia w Niemczech obejmuje:

a) wynagrodzenie podstawowe brutto z uwzględnieniem obowiązującej w Niemczech płacy minimalnej (60h wykonywania usługi w okresie pełnego miesiąca kalendarzowego) – 800 Euro brutto;

b) zwrot kosztów z tytułu podwyższonych kosztów utrzymania w ramach wykonywania usług poza granicami kraju i prawidłowego wykonania zlecenia tj. 49 Euro dziennie;

c) wynagrodzenie dopełniające ustalane na koniec miesiąca rozliczeniowego z uwzględnieniem sumy wynagrodzenia z pkt a. i b.;

5\. Z tytułu świadczenia usług podstawowych w Polsce, od 1 stycznia 2024 r. Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości 27,70 zł/h brutto, natomiast od 1 lipca 2024 r. będzie to kwota 28,10 zł/h brutto. Przy czym na wykonywanie wyżej wymienionych czynności, Zleceniobiorca zobowiązuje się poświęcić 3 godz. miesięcznie.

6\. W sytuacji świadczenia usług opieki domowej przez okres niepełnego okresu rozliczeniowego, przysługuje wynagrodzenie proporcjonalnie do liczby dni, w których usługi te były świadczone.

7\. Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia wypłacane jest przelewem w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym na rachunek bankowy wskazany przez Zleceniobiorcę. Przy czym wszystkie koszty usług banku Zleceniobiorcy związane z wypłatą wynagrodzeń w innej walucie niż PLN i z obsługą transakcji walutowych ponosi Zleceniobiorca.

8\. Zleceniobiorca może wystąpić do Zleceniodawcy o wypłacenie mu zaliczki na poczet należnego mu wynagrodzenia, która będzie rozliczana w najbliższym rozliczeniu wynagrodzenia.

9\. Od wynagrodzenia Zleceniobiorcy, Zleceniodawca odprowadzi składki z tytułu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego w wysokości i na zasadach określonych obowiązującymi przepisami prawa w kraju właściwym dla zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych.

10\. Od wynagrodzenia Zleceniobiorcy, Zleceniodawca będzie pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z przepisami i międzynarodowymi umowami oraz z miejscem właściwości opodatkowania.

11\. Wynagrodzenie netto ustalone uwzględnia kwotę wolną od podatku z wyłączeniem składki na dobrowolne ubezpieczenie chorobowe oraz kosztów PPK.

Wnioskodawca wskazuje, że umowy zawierane z Opiekunami są na czas określony. Wyjazdy do Niemczech odbywają się na podstawie każdorazowych zleceń (podróży) w celu wykonania zleconych czynności przez Wnioskodawcę. Szacowany rozkład procentowy czasu świadczenia usług wynosi około 95% czasu wykonywania usług na terenie Niemiec oraz około 5% czasu świadczenia usług na terenie Polski (przy czym zaznaczyć należy, że może on ulegać zmianom). Podkreślić należy, że podróże za granicę odbywają się w ściśle określonym celu, tj. czasowego wykonywania usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub w podeszłym wieku wykonywane w miejscu zamieszkania takiej osoby, w tym usługi pomocy w gospodarstwie domowym tej osoby. Ponadto, należy mieć na względzie, że wynagrodzenie Opiekunów określone w umowach zlecenie (dotyczące usług opieki) zawiera także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem Opiekuna poza granicami Polski.

W związku z powyższym Wnioskodawca uwzględnia (na rachunkach) w wypłacanych wynagrodzeniach z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec następujące jej składniki:

· należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania Opiekunom podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec (te należności Wnioskodawca uwzględnia już aktualnie w wypłacanym Opiekunom honorarium);

· ryczałty za noclegi jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez Opiekunów kosztów zakwaterowania za granicą;

· zwrot poniesionych kosztów przejazdu.

Przy czym należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu są wypłacane/zwracane Opiekunom na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190 ze zm.; dalej jako: Rozporządzenie).

W związku z powyższym Wnioskodawca każdorazowo przyjmuje, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna kwoty nie przekraczają 12,25 euro za dobę pobytu za granicą. Bowiem wartość kwoty została obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 euro.

W sytuacji zapewnienia Opiekunowi noclegu oraz wyżywienia przez Podopiecznego, Zleceniobiorca nie otrzyma zwrotu wydatków za nocleg oraz ryczałtów za wyżywienie w kwocie 12,25 euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki.

Reasumując, wynagrodzenie ryczałtowe wypłacane Opiekunowi ustalane jest w walucie euro i składa się ww. składników. Z zawartej umowy z Opiekunem wynikać będzie odpowiednio wartość zwiększonych kosztów utrzymania Opiekuna za granicą. Przy czym w sytuacji zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie. Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku lub dokumentacji płacowej każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za dobę pobytu Opiekuna za granicą (nie wyższa niż 12,25 euro) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 42,5 euro za dobę pobytu) lub zwrotu kosztów podróży. Wartość dodatkowych należności oraz ewentualnie zwróconych kosztów podróży w wysokości określonej w Załączniku do Rozporządzenia podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. W myśl poz. 74 tegoż Załącznika kwota diety za dobę podróży zagranicznej w Niemczech wynosi 49 euro. Zatem Wnioskodawca jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nieprzekraczającej jednak każdorazowo 54,75 euro za dobę pobytu opiekuna za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot.

Opiekunowie jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

### Pytania

1\. Czy na Spółce jako na płatniku ciążyć będzie obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Opiekunom, wykonującym umowy zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet, jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, zgodnie z treścią Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: Rozporządzenie)?

2\. Czy prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 54,75 euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, na Spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z treścią Rozporządzenia.

Państwa zdaniem, prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 54,75 euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Fundamentalną zasadą obowiązującą w ustawie o PIT, jest zasada powszechności opodatkowania określona w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym to przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów.

Stosownie więc do dyspozycji art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza;

4) działy specjalne produkcji rolnej;

5) (uchylony);

6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;

7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną;

8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da;

9) inne źródła.

Zatem w świetle powołanej regulacji ustawy o PIT odrębnym źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W związku z tym, jak podkreśla się w doktrynie, obok ustawowej powszechności opodatkowania funkcjonują zwolnienia przedmiotowe wskazywane w art. 21 ustawy o PIT oraz dochody zwolnione wymienione w art. 52, 52a i 52c ustawy o PIT, a także dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (zob. A. Melezini, Przedmiot podatku, ABC).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Stosownie zaś do treści art. 21 ust. 13 ustawy o PIT przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przy czym należy mieć na względzie, że w przedstawionym stanie faktycznym Opiekunowie jako Zleceniobiorcy (tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) nie zaliczają do kosztów podatkowych otrzymywanych od Spółki świadczeń z tytułu diet i ryczałtów.

Ponadto dla właściwego rozstrzygnięcia opodatkowania należności z tytułu podróży nie- pracowników Spółki (tj. Zleceniobiorców- Opiekunów) należy odwołać się do szczególnych regulacji, tj. przepisów Rozporządzenia.

Stosując zaś reguły wykładni systemowej należy przyjąć, że pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.; dalej jako: ustawa Kodeks pracy) który to przepis stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Jak wynika z przepisu art. 22 ustawy Kodeks pracy, podróż służbowa realizowana jest tylko i wyłącznie w ramach stosunku pracy (art. 22 § 1 tejże ustawy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem).

Przy czym podkreślenia wymaga fakt, że powyższe definicje określone w ustawie Kodeks pracy odnoszą się do podróży służbowej pracowników, nie zaś do podróży służbowej osób niebędących pracownikiem.

Mając na uwadze powyższe, umówione miejsce świadczenia pracy jest istotne dla stosunku pracy. Natomiast należy zwrócić uwagę, że dla umów zlecenie miejsce wykonywania czynności wynikającej z tej umowy nie ma znaczenia, nawet w przypadku jego określenia.

Powyższe wynika z art. 734 w związku z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 653; dalej: ustawa Kodeks cywilny). Wnioskodawca wskazuje, że w analizowanych okolicznościach realizowania usług opieki poza granicami kraju na warunkach umowy zlecenie, owe miejsce wykonywania czynności nie należy utożsamiać z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę.

Tym samym, mając na uwadze powołane przepisy art. 21 ust. 13 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT należy wskazać, że istotne staje się, aby podróż odbywana była w celu uzyskiwania przychodów i aby wydatki z tego tytułu nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w związku z art. 21 ust. 13 ustawy o PIT koniecznym jest spełnienie kumulatywnie następujących przesłanek:

· diety i inne należności za czas podróży będzie otrzymywać osoba niebędąca pracownikiem;

· wysokość tychże należności będzie ustalona zgodnie z treścią Rozporządzenia;

· podroż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów;

· otrzymane świadczenia nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych osoby niebędącej pracownikiem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy (delegowania zleceniobiorców do pracy za granicą), Wnioskodawca jest zdania, że wyjazdy Opiekunów spełniają definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT i nie należy jej utożsamiać z podróżą służbową. Bowiem w powołanej regulacji ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie, z uwagi na brak definicji legalnej terminu „podróży Zleceniobiorcy” należy odwołać się do wykładni językowej. Zatem według internetowego Słownika Języka Polskiego podróż to przebywanie drogi do odległego miejsca; przemierzanie rozległych terenów; podróżowanie (\`(...)\`).

Wobec powyższego należy skonstatować, że pojęcie podróży Zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia.

Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży Zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędąca pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestię zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także Zleceniobiorców).

W tym kontekście wyjazd Zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje Rozporządzenie.

Tak więc w myśl § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z kolei, w rozumieniu § 3 Rozporządzenia:

1\. Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

2\. Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

3\. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

4\. W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Ponadto w myśl § 4 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Zgodnie z § 13 ust. 1 Rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Stosownie zaś do dyspozycji § 13 ust. 2 Rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej.

W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Przy czym w rozumieniu § 13 ust. 4 Rozporządzenia, wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 170 euro (poz. 74 Załącznika do Rozporządzenia).

Z kolei zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 Rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Natomiast w brzmieniu § 14 ust. 4 Rozporządzenia, pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Ponadto, w myśl § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

Przy czym zgodnie z § 16 ust. 2 Rozporządzenia w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Niemniej należy również pamiętać, jak stanowi § 16 ust. 4 Rozporządzenia, przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, skoro przyznane opiekunom należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży są wypłacane na zasadach określonych w Rozporządzeniu i nie przekraczają kwot tam określonych, to kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży zgodnie z Rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

W związku z tym należy uznać, że na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będą ciążyć powinności w zakresie poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem Opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski wyżej określonych należności. Przy czym Spółka zdaję sobie sprawę z faktu, że niniejsze zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w Rozporządzeniu. Zatem w sytuacji, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może ww. świadczenia wyłączyć z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawca jest zdania, że w związku z limitowaniem świadczeń podlegającym zwolnieniu w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT, należy uznać za słuszne, że

\- w sytuacji, gdy cała wartość wypłaconych świadczeń Opiekunom korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, tym samym Wnioskodawca może wyłączyć z opodatkowania ww. należności z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym Spółka zobligowana będzie do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

\- w przypadku, gdy wypłacone przez Wnioskodawcę świadczenia będą wyższe od progów wskazanych w Rozporządzeniu, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. A zatem na Wnioskodawcy jako płatniku będą ciążyły powinności w zakresie obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu ich wypłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1\. na Spółce jako płatniku – nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem Opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z treścią Rozporządzenia.

2\. prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 54,75 euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 13 pkt 8 przywołanej ustawy stanowi, że:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy wynika, że:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Na mocy art. 21 ust. 13 powołanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Natomiast Pojęcie „podróży służbowej” zostało zdefiniowane w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. – Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465), który stanowi:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Podróż służbowa realizowana jest w ramach stosunku pracy, którego definicję zawiera art. 22 Kodeksu pracy. Przepis ten w § 1 stanowi, że:

Przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, zaś jej wykonywanie poza wyznaczonym miejscem odbywa się na polecenie pracodawcy.

W zakresie umów zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności; miejsce wykonania tej czynności nie jest elementem istotnym umowy na warunkach zlecenia, nawet jeżeli w umowie takie miejsce wskazano (art. 734 w zw. z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (\`(...)\`) podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca.

Ponadto pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny, a nie Kodeks pracy – nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez zleceniodawcę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży – odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestię zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Trzeba zauważyć, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie poprzestaje na wskazaniu podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ale także odmiennie zakreśla warunki zwolnienia dla tych podmiotów, wskazując, że w przypadku osób niebędących pracownikami podróż musi odbywać się w celu osiągnięcia przychodów, a otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Połączenie dwóch różnych grup podmiotów uprawnionych do zwolnienia w ramach jednej jednostki redakcyjnej wynika z przyjęcia przez ustawodawcę jednorodnego limitu, w ramach którego świadczenia za czas podróży podlegają zwolnieniu.

Na bazie powyższego należy przyjąć, że aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu. Nadto otrzymane świadczenie nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym podróż, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, nie może być utożsamiana z podróżą służbową.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia, w sytuacji gdy delegują Państwo zleceniobiorców (Opiekunów) do wykonywania zadań za granicę, to wyjazdy te spełniają definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasady rozliczania podróży zagranicznych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W świetle § 2 przywołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Z § 3 ust. 1 rozporządzenia wynika, że:

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

Na mocy § 3 ust. 3 tego rozporządzenia:

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy.

Natomiast § 3 ust. 4 rozporządzenia stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Jak stanowi § 13 ust. 1 cytowanego rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na mocy § 13 ust. 2 wskazanego rozporządzenia:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Według § 13 ust. 4 powołanego rozporządzenia:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

W ww. załączniku dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 170 euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 przytoczonego rozporządzenia:

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Z § 14 ust. 4 ww. rozporządzenia wynika, że:

Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia:

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Na mocy § 16 ust. 4 tego rozporządzenia:

Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia, skoro przyznane opiekunom należności będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży, i nie przekroczą kwot tam określonych, to kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów, zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży (przejazdu), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na Państwu, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem opiekunom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, mogą Państwo wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego obowiązani będą Państwo do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu świadczeń objętych zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy, przysługujących zleceniobiorcom w związku z podróżą zagraniczną, w tym w szczególności kwot będących równowartością 25% diet oraz należności z tytułu noclegów.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Państwo będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty zobowiązani są Państwo do obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).