Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.96.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-27
Teza: w zakresie prawidłowości przyjętej metodologii odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; działalność-działalność gospodarcza; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 3 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przyjętej metodologii odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości przyjętej metodologii odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Agencja, Spółka) jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 22 października 2010 r. w sprawie określenia przedsiębiorstw państwowych oraz jednoosobowych spółek Skarbu Państwa (Dz. U. nr 212, poz. 1387) Agencja jest spółką o szczególnym znaczeniu dla gospodarki państwa. Funkcjonuje ona na zasadach spółki prawa handlowego, jednocześnie wykonując zadania instytucji rządowej.

Profil działalności Agencji:

Działalność Spółki, oprócz świadczenia usług i dostaw towarów na ogólnych zasadach, obejmuje również m.in. działalność wspierającą rozwój przemysłu w Polsce, w szczególności przez wsparcie innowacji, restrukturyzację przedsiębiorstw oraz prowadzenie inwestycji.

Realizacja tych zadań statutowych Spółki następuje poprzez udzielnie pożyczek oraz dokapitalizowanie przedsiębiorstw (obejmowanie udziałów i akcji). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność w obszarze finansowania podmiotów gospodarczych.

Strategia oraz zakres działań Wnioskodawcy opiera się na trzech równorzędnych filarach. Są to:

1.  Innowacje (w ramach tego filara, Spółka wspiera rozwój gospodarki opartej na wiedzy oraz angażuje się w zwiększanie konkurencyjności polskich przedsiębiorstw, zarówno poprzez finansowanie przedsięwzięć innowacyjnych, jak i tworzenie proinnowacyjnego otoczenia);
2.  Restrukturyzacja (obejmuje finansowanie projektów rozwojowych, realizację projektów restrukturyzacyjnych oraz udzielanie pomocy publicznej na ratowanie i restrukturyzację przedsiębiorstw);
3.  Inwestycje (budowanie wartości portfela spółek i nieruchomości, zarządzanych przez Agencję oraz wspieranie rozwoju inwestycji w specjalnych strefach ekonomicznych).

Zważywszy na cel jej powołania i realizowane zadania, działalność Spółki ma szczególny charakter: angażowanie się kapitałowo w spółki stanowi jeden z podstawowych celów prowadzonej przez nią działalności. Potwierdzeniem tego jest m.in. fakt ujmowania w kalkulacji proporcji na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obrotu z tytułu czynności dotyczących udziałów w spółkach i papierów wartościowych (gdyby czynności te wykonywane były poza działalnością gospodarczą Spółki, nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji proporcji – zgodnie z uchwałą NSA sygn. I FPS 9/10).

Agencja posiada szeroki wachlarz produktów finansowych. Skierowane są one zarówno do dużych przedsiębiorstw, jak również do małych i średnich firm wdrażających innowacje. W ramach wsparcia dużych przedsiębiorstw, Wnioskodawca oferuje m.in.: produkty finansowe dopasowane do indywidualnych potrzeb i charakteru danego projektu, wsparcie w procesie inwestycji związanym z wdrożeniem innowacji, wsparcie w pozyskaniu finansowania z funduszy europejskich.

Ponadto Spółka poprzez swoje dwa oddziały (Oddział Spółki w M. oraz Oddział Spółki w T.) zarządza dwiema specjalnymi strefami ekonomicznymi (pobierając z tego tytułu opodatkowane opłaty od przedsiębiorców działających na obszarze stref).

Znajdujący się natomiast w strukturze Agencji Oddział w K. monitoruje rynek węgla w Polsce, Europie i na świecie oraz prowadzi m.in. badania na temat sytuacji ekonomiczno-finansowej górnictwa węgla kamiennego. Analizuje również sprzedaż węgla przez producentów krajowych, jakość oraz ceny zbytu surowca, a także wpływ importu na krajowy rynek paliwo-energetyczny. Oddział wykonuje zadania wynikające z:

*   ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o dotacji przeznaczonej dla niektórych podmiotów w zakresie monitorowanie prawidłowości wykorzystania dotacji przeznaczonej na cele określone w ustawie,
*   ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 704) w zakresie monitoringu funkcjonowania górnictwa węgla kamiennego.

W przedmiocie działalności Spółki mieści się działalność obejmująca:


| 64.92.Z | Pozostałe formy udzielania kredytów; 
| 64.99.Z | Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych; 
| 64.20.Z | Działalność holdingów finansowych; 
| 70.10.Z | Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych; 
| 66.19.Z | Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych; 
| 70.22.Z | Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; 
| 84.13.Z | Kierowanie w zakresie efektywności gospodarowania; 
| 64.91.Z | Leasing finansowy; 
| 82.91.Z | Działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe; 
| 68.10.Z | Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; 
| 68.20.Z | Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; 
| 46.90.Z | Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana; 
| 52.21.Z | Działalność usługowa wspomagająca transport lądowy; 
| 77.11.Z | Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; 
| 77.12.Z | Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli; 
| 77.31.Z | Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych; 
| 77.32.Z | Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych; 
| 77.33.Z | Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych włączając komputery; 
| 77.34.Z | Wynajem i dzierżawa środków transportu wodnego; 
| 77.35.Z | Wynajem i dzierżawa środków transportu lotniczego; 
| 77.39.Z | Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nie sklasyfikowane; 
| 84.21.Z | Sprawy zagraniczne; 
| 55.10.Z | Hotele i podobne obiekty zakwaterowania; 
| 56.10.A | Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne; 
| 56.21.Z | Przygotowywanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering); 
| 56.30.Z | Przygotowywanie i podawanie napojów; 
| 79.11.A | Działalność agentów turystycznych; 
| 79.11.B | Działalność pośredników turystycznych; 
| 79.12.Z | Działalność organizatorów turystyki; 
| 79.90.B | Działalność w zakresie informacji turystycznej; 
| 79.90.C | Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana; 
| 90.04.Z | Działalność obiektów kulturalnych; 
| 91.02.Z | Działalność muzeów; 
| 91.03.Z | Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych; 
| 93.11.Z | Działalność obiektów sportowych; 
| 85.59.B | Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane; 
| 58.11.Z | Wydawanie książek; 
| 58.14.Z | Wydawanie czasopism i pozostałych periodyków; 
| 58.19.Z | Pozostała działalność wydawnicza; 
| 47.99.Z | Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami; 
| 82.30.Z | Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów. 

Spółka co roku otrzymuje podobnego rodzaju środki, które nie zostają ujęte w obrotach podatku od towarów i usług.

Co roku Agencja otrzymuje dotacje budżetowe na pokrycie wydatków związanych z wykonywaniem zadań monitorowania funkcjonowania górnictwa węgla kamiennego oraz dotyczących monitorowania prawidłowości wykorzystania dotacji przez przedsiębiorstwa górnictwa niewęglowego, które mają charakter powtarzalny.

W 2015 r. Agencja była stroną następujących umów związanych z górnictwem:

1.  Umowa zawarta dnia 19 lutego 2015 r. pomiędzy Ministrem Gospodarki a Agencją.

Umowa została zawarta na podstawie art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o dotacji przeznaczonej dla niektórych podmiotów, zgodnie z którym minister właściwy do spraw gospodarki może zlecić Agencji monitorowanie prawidłowości wykorzystania dotacji przeznaczonej na cele określone we wskazanej ustawie. W art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o dotacji przeznaczonej dla niektórych podmiotów, powołanym jako podstawa zawartej umowy, wskazano, że ustawa ta określa cel i zakres wykorzystania oraz sposób udzielania dotacji przeznaczonej dla następujących podmiotów:

1.  Przedsiębiorstwa Państwowego Kopalnia Soli „B” lub jego następcy prawnego, który przejął realizację zadań przewidzianych ustawą;
2.  Kopalni Soli „W” Spółka Akcyjna;
3.  Pompowni „B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
4.  Kopalni Węgla Kamiennego „G” lub jej następcy prawnego, który przejął realizację zadań przewidzianych ustawą;
5.  Kopalni Siarki „M” Spółka Akcyjna w likwidacji.

W myśl art. 11 dysponentem dotacji na realizację zadań i wykonanie działań określonych w ustawie jest minister właściwy do spraw gospodarki złożami kopalin. Natomiast art. 12 powołany w umowie stanowi, że Minister właściwy do spraw gospodarki złożami kopalin może zlecić Agencji monitorowanie prawidłowości wykorzystania dotacji przeznaczonej na cele określone w ustawie.

Przedmiotem umowy z dnia 19lutego 2015 r. było prowadzenie przez Oddział Agencji w K. monitoringu prawidłowości wykorzystania dotacji budżetowej przez: Kopalnię Soli „B” Sp. z o. o., Kopalnię Soli „W” S.A., Pompownię „B” Sp. z o. o. oraz Muzeum w okresie 1 stycznia 2015 -31 grudnia 2015 r.

Zakres prac obejmował m.in. opiniowanie programów likwidacji zakładów górniczych, utrzymania, zabezpieczenia i ratowania zabytkowych części kopalń soli oraz aneksów do tych programów, sprawdzanie prawidłowości wykorzystania dotacji budżetowej na zadania dotyczące likwidacji zakładów górniczych, sporządzanie informacji dotyczących wykorzystania dotacji budżetowej w zakresie górnictwa soli, opracowania, opinie, analizy, informacje i czynności związane z górnictwem soli.

Na realizację zadania Minister przekazał Agencji dotację w wysokości nieprzekraczającej 220 000 zł. Zgodnie z par. 4 pkt 6 dotacja może być wykorzystana wyłącznie na realizację zadania. Prace wykonywane w ramach zadania były rozliczane w okresach kwartalnych. Sporządzono również roczne rozliczenie rzeczowo-finansowe. Dokonano ponadto odbiorów kwartalnych i rocznego wykonywanych zadań. Nadzór i kontrolę nad przebiegiem realizacji zadania sprawował Minister – on też miał dokonać jego oceny prawidłowości wykorzystania przez Agencję dotacji.

W par. 10 umowy wskazano, że Agencja była zobowiązana dokonać zwrotu niewykorzystanej części dotacji w terminie nie dłuższym niż 15 dni od dnia wykonania zadania.

1.  Umowa zawarta dnia 11 marca 2015 r. pomiędzy Ministrem Gospodarki a Agencją.

Umowę zawarto na podstawie art. 11g, art. 25 i art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

Zgodnie ze wskazanym w umowie art. 11g ustawy monitoring zmian stanu zatrudnienia w kopalniach likwidowanych, w tym wykorzystania uprawnień i świadczeń, o których mowa w art. 11a ust. 1, oraz rejestr pracowników, którzy skorzystali z uprawnień i świadczeń określonych ustawą, prowadzi Agencja.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy Agencja Rozwoju prowadzi monitoring i wykonuje, na zlecenie ministra właściwego do spraw gospodarki złożami kopalin, zadania związane z funkcjonowaniem górnictwa węgla kamiennego, dotyczące w szczególności:

1.  sposobu wykorzystania dotacji oraz udzielanej pomocy publicznej;
2.  procesu likwidacji kopalń, działań wykonywanych po zakończeniu likwidacji kopalń i naprawiania szkód wywołanych ruchem zakładu górniczego oraz zabezpieczenia kopalń sąsiednich przed zagrożeniem wodnym, gazowym oraz pożarowym;
3.  zmian stanu zatrudnienia w górnictwie węgla kamiennego;
4.  monitorowania sprzedaży węgla przez producentów, z wyodrębnieniem ilości, parametrów jakościowych, ceny węgla oraz wyników ekonomiczno-finansowych;
5.  cen węgla kamiennego u producentów krajowych oraz cen węgla importowanego;
6.  przygotowania dokumentacji w celu notyfikacji Komisji Europejskiej pomocy publicznej dla sektora górnictwa węgla kamiennego;
7.  archiwizowania i przechowywania dokumentacji osobowej oraz płacowej przedsiębiorstw górniczych i przedsiębiorstw robót górniczych postawionych w stan likwidacji lub upadłości;
8.  prowadzenia bazy danych o firmach usługowych wykonujących podziemne prace górnicze w kopalniach.

Przedmiotem umowy było prowadzenie przez Agencję monitoringu i wykonywanie zadań związanych z funkcjonowaniem górnictwa kamiennego w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. dotyczących m.in.: sposobu wykorzystania dotacji oraz udzielanej pomocy publicznej, procesu likwidacji kopalń, zmian stanu zatrudnienia w górnictwie węgla kamiennego, monitorowanie sprzedaży węgla przez producentów, cen węgla kamiennego, innych prac zleconych przez Ministra, związanych z funkcjonowaniem węgla kamiennego (np. ekspertyzy dotyczące, prac legislacyjnych w zakresie górnictwa węgla kamiennego, analiza sytuacji na międzynarodowym rynku paliw stałych i energii).

Na realizację zadania Minister przekazał Agencji dotację w wysokości nieprzekraczającej 4 500 000 zł. Zgodnie z par. 4 pkt 5 dotacja może być wykorzystana wyłącznie na realizację zadania. Agencja składa sprawozdania z realizacji zadań i wykorzystania dotacji. Prace wykonywane w ramach zadania były rozliczane w okresach kwartalnych. Sporządzano również roczne rozliczenie rzeczowo-finansowe. Dokonywano ponadto odbiorów kwartalnych i rocznego wykonywanych zadań. Nadzór i kontrolę nad przebiegiem realizacji zadania miał sprawować Minister – jego zadaniem było również dokonanie oceny prawidłowości wykorzystania przez Agencję dotacji.

W par. 10 Umowy wskazano, że Agencja była zobowiązana dokonać zwrotu niewykorzystanej części dotacji oraz wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

W 2015 r. Agencja otrzymała również dotację przeznaczoną na wsparcie segmentu rynków przewozów regionalnych na podstawie umowy dotacji zawartej w dniu 25 września 2015 r. w Warszawie pomiędzy Ministrem Infrastruktury i Rozwoju oraz Agencją. Była to dotacja o charakterze jednorazowym.

Na podstawie tej umowy Agencja otrzymała dotację celową z budżetu państwa z przeznaczeniem na wsparcie segmentu rynku przewozów regionalnych. Agencja wzięła udział w procesie restrukturyzacyjnym spółki R. Sp. z o.o. jako podmiot restrukturyzujący, który obejmie nowo utworzone udziały w tej spółce za kwotę odpowiadającym środkom wypłacanym z budżetu państwa.

Zgodnie z par. 2 Umowy Minister przekazał Agencji dotację, którą Spółka miała przeznaczyć na wsparcie restrukturyzacji segmentu rynku przewozów regionalnych, poprzez dokapitalizowanie Spółki potrzebne do sfinansowania jej restrukturyzacji. Kwota dotacji przeznaczona na to zadanie wyniosła: 770 303 500 zł. W par. 4 wskazano, że wykorzystanie dotacji ma nastąpić przez wniesienie wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki R. Sp. z o. o.

Agencja była obowiązana przedstawić Ministrowi rozliczenie z wykorzystania dotacji, w którym miała przedstawić informacje i dokumenty finansowo-księgowe, potwierdzające dokonanie opłacenia podwyższenia kapitału zakładowego spółki R. Sp. z o. o. wraz z oświadczeniem Agencji objęciu udziałów u umową zawartą z tą spółką, regulującą zasady wydatkowania środków otrzymywanych przez spółkę w ramach dekapitalizowania.

Agencja realizuje zasadę neutralności podatkowej zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., czyli z zastosowaniem prewspółczynnika obliczanego dla całej struktury Spółki. Dokonując jego kalkulacji przyjmuje do licznika wartość obrotu opodatkowanego i zwolnionego za dany rok (po skorygowaniu o zbycie środków trwałych). W mianowniku powyższa kwota powiększona jest o wartość otrzymanych z Ministerstwa Gospodarki dotacji budżetowych na pokrycie wydatków w związku z wykonywaniem zadań monitorowania funkcjonowania górnictwa węgla kamiennego oraz na pokrycie wydatków dotyczących monitorowania prawidłowości wykorzystania dotacji przez przedsiębiorstwa górnictwa niewęglowego (są to dotacje związane z realizacją zadań właściwego ministra).

Obliczany zgodnie z przyjętą metodologią – opisaną w niniejszym wniosku – prewskaźnik dla całej struktury Agencji wynosi powyżej 99%. Mając na względzie zasady zaokrągleń, jest to zatem 100%. Oznacza to, że Spółka jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych także w działalności innej niż gospodarcza (zarówno sama Centrala, jak i poszczególne jednostki organizacyjne Agencji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyjęta przez Agencję metodologia odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, jest prawidłowa?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z powyższego, obowiązek stosowania prewskaźnika powstaje, gdy łącznie spełnione są warunki:

1.  nabywane są towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
2.  przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Odwołanie w przepisie ust. 2a do art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sugeruje, że podstawową przesłanką odliczania podatku prewskaźnikiem jest fakt wykonywania czynności, które wyczerpują znamiona dostawy towarów lub świadczenia usług, ale z uwagi na okoliczności ich wykonania (organ władzy publicznej, zadania statutowe podmiotu, a w konsekwencji ich nieodpłatny charakter), nie powodują powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej przepisy dot. prewspółczynnika wskazano: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Ponieważ jednak w przypadkach wskazanych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (czyli w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych, z wyjątkiem nieruchomości, włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony) następuje obowiązek naliczenia podatku VAT, obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania. Przez cele prywatne należy rozumieć cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych oraz członków stowarzyszenia”.

Powstanie obowiązku stosowania odliczenia prewskaźnikiem wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy w przedsiębiorstwie podatnika występuje działalność niemająca charakteru gospodarczego (realizacja nieodpłatnej działalności niekomercyjnej, realizacja zadań jako organ władzy publicznej, realizacja nieodpłatnych zadań statutowych), co powoduje konieczność analizy otrzymywanych przez Agencję środków nieujętych w obrotach podatku od towarów i usług. Podkreślić w tym miejscu należy, że obowiązku stosowania prewskaźnika nie powoduje sam fakt dysponowania środkami, które nie są objęte zakresem ustawy, ale wykorzystywanie ich do wykonywania działalności (czynności) innej niż gospodarcza.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność Spółki – zważywszy na cel jej powołania i realizowane zadania – ma szczególny charakter. Angażowanie się kapitałowo w spółki stanowi jeden z podstawowych celów prowadzonej przez Agencję działalności. Potwierdzeniem tego poglądu jest ujmowanie w kalkulacji proporcji na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obrotu z tytułu czynności dotyczących udziałów w spółkach i papierów wartościowych. W świetle uchwały NSA sygn. I FPS 9/10, gdyby czynności te wykonywane były poza działalnością gospodarczą Spółki, nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji proporcji.

Obejmowanie i zbywanie udziałów w spółkach oraz uzyskiwanie dywidend co do zasady nie jest traktowane jako działalność gospodarcza. Wyjątkiem w tym zakresie są spółki holdingowe, które poza posiadaniem udziałów i czerpaniem dywidend świadczą na rzecz spółek zależnych usługi w zakresie zarządzania czy administrowania. W praktyce orzeczniczej Ministra Finansów przyjmuje się, że obejmowanie udziałów lub akcji, zbywanie ich oraz uzyskiwanie dochodów z dywidend co do zasady nie powoduje obowiązku stosowania prewskaźnika, choć nie stanowi również wykonywania działalności gospodarczej. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-141/16/JP Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

(\`(...)\`) Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest spółką holdingową, która posiada udziały w spółkach prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług medycznych. W ramach grupy kapitałowej, Wnioskodawca aktywnie uczestniczy w działalności spółek w ten sposób że, co do zasady, świadczy usługi zarządcze dla wszystkich spółek prowadzących działalność operacyjną i wchodzących w skład grupy kapitałowej.

Wnioskodawca uzyskuje m.in. przychody z tytułu świadczenia usług zarządczych na rzecz spółek zależnych, które podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT oraz przychody z tytułu udzielonych pożyczek, które są zwolnione z opodatkowania VAT. Poza przychodami podlegającymi opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (usługi zarządcze) czy też korzystających ze zwolnienia z VAT (odsetki od udzielonych pożyczek) Wnioskodawca otrzymuje również przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wśród nich mogą pojawić się w szczególności przychody z tytułu dywidend otrzymywanych z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych, odsetek karnych za nieterminowe realizowanie płatności przez kontrahentów, odszkodowań i kar umownych z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań przez kontrahentów i klientów Wnioskodawcy, sprzedaży wierzytelności własnych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Biorąc pod uwagą strukturę uzyskiwanych przychodów, dotychczas Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku VAT naliczonego stosując mechanizm alokacji bezpośredniej, a w przypadku braku takiej możliwości, w stosunku do części nabyć odliczenie podatku VAT realizowane było w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT oraz w oparciu o zasady wskazane w art. 91 ustawy o VAT.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy o VAT Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nie jest zobowiązany do stosowania tego przepisu i kalkulacji tzw. prewspółczynnika w oparciu o który miałby odliczać VAT naliczony przy zakupach towarów i usług.

(\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie działalność Spółki – jak wskazał Wnioskodawca – obejmuje działania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT. Z powyższego wynika, że nie prowadzi ona działalności „innej niż działalność gospodarcza”. W konsekwencji wszystkie opisane przez Spółkę przychody tj. przychody z tytułu dywidend otrzymywanych z tytułu udziału w zyskach spółek zależnych, odsetek karnych za nieterminowe realizowanie płatności przez kontrahentów, odszkodowań i kar umownych z tytułu niewłaściwego wykonania zobowiązań przez kontrahentów i klientów Wnioskodawcy, sprzedaży wierzytelności własnych, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Wobec tego, skoro opisane powyżej zdarzenia gospodarcze skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy”.

Podobne stanowisko zajęto w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-76/16-2/MD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „Wskazać należy, że definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

(\`(...)\`) Podobnie w przypadku działalności związanej z posiadaniem akcji i udziałów. Jak wskazano w opisie sprawy, „Spółka posiada niewielką ilość udziałów w kapitale zakładowym podmiotu trzeciego w celu pozyskiwania niezbędnych informacji dotyczących konkurentów. (\`(...)\`) Spółka nie wyklucza, iż również w przyszłości mogą zdarzyć się sytuacje, w których Wnioskodawca nabywać będzie udziały lub akcje podmiotów trzecich. Nabycie takie może nastąpić zarówno w celach inwestycyjnych (\`(...)\`), jak i w celu zwiększenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej lub pozyskania informacji rynkowych (\`(...)\`). Spółka może otrzymywać dywidendę z tytułu posiadanych udziałów lub akcji. W takim przypadku, otrzymane środki finansowe Spółka przeznaczać będzie na cele Działalności Operacyjnej”. W konsekwencji czynności wykonywane przez Spółkę związane z posiadaniem przez nią akcji i udziałów związane są z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (Działalnością Operacyjną) w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPP1 /4512-1-53/16-3/NS), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „Jak wynika z opisu sprawy głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest windykacja wierzytelności obcych. Dodatkowo, Spółka świadczy poza bankowe usługi finansowe w zakresie udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz osób fizycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce pojawiają się również przychody takie jak: odsetki od nieterminowych płatności, kary umowne i odszkodowania, odsetki od zdeponowanych środków finansowych w formie lokat bankowych czy przychody realizowane z transakcji finansowych, tj. transakcji zamiany stóp procentowych (SWAP). Dodatkowo, Wnioskodawca otrzymuje dochody z tytułu udziału w zyskach polskich i zagranicznych osób prawnych (dywidendy). Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymienione wyżej przychody takie jak: - odsetki od nieterminowych płatności, - kary umowne i odszkodowania, - odsetki od zdeponowanych środków finansowych w formie lokat bankowych, - przychody realizowane z transakcji finansowych, tj. transakcji zamiany stóp procentowych (SWAP), - dochody z tytułu udziału w zyskach polskich i zagranicznych osób prawnych (dywidendy), nie stanowią działalności innej niż działalność gospodarcza. Obszary te bowiem mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przykładowo lokowanie nadwyżek środków pieniężnych na lokatach bankowych stanowi niezbędny element działalności gospodarczej Uzyskane odsetki ze środków zdeponowanych przez Spółkę w banku, pochodzące z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, przeznaczane są na cele prowadzonej działalności.

Również odsetki od nieterminowych płatności, rozliczanie kar umownych i odszkodowań, przychody realizowane z transakcji finansowych, tj. transakcji zamiany stóp procentowych (SWAP), czy też dochody z tytułu udziału w zyskach polskich i zagranicznych osób prawnych (dywidendy), pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

(\`(...)\`) Spółka jest udziałowcem podmiotów mających siedzibę w Polsce oraz innych krajach UE m.in. Niemcy, Rumunia, Włochy, Malta, Luksemburg. Część osób zatrudnionych w Spółce, w ramach swoich obowiązków służbowych, wykonuje czynności związane z funkcjonowaniem spółek zależnych. Na rzecz znacznej części podmiotów zależnych Spółka świadczy odpłatne usługi, w tym w szczególności usługi obsługi administracyjnej, a także obsługi wierzytelności. Niemniej jednak, na rzecz kilku spółek przedmiotowe usługi nie są świadczone. (\`(...)\`) samo posiadanie udziałów w innych podmiotach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (podobnie TSUE w sprawie EDM C-77/01), jednakże posiadanie udziałów przez przedsiębiorcę skutkuje możliwością otrzymania określonego przysporzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przez co – w ocenie Spółki – mieści się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”. Równocześnie jest to przy tym niezależne od tego, czy z tytułu posiadania danych udziałów taki udziałowiec otrzymuje dywidendę czy też nie. W konsekwencji – w ocenie Wnioskodawcy – w przypadku działalności właścicielskiej realizowanej przez Spółkę w stosunku do podmiotów zależnych, niezależnie od tego, czy jednocześnie są świadczone na ich rzecz jakieś dodatkowe odpłatne usługi czy też nie, należy przyjąć, że działalność taka stanowi odpowiednio działalność gospodarczą, jak i realizuje cel z nią związany”.

Należy zauważyć, że skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń wskazane powyżej związane są – jak wskazała Spółka – z prowadzoną działalnością gospodarczą, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy”.

Ponadto, w ocenie Agencji, obowiązek stosowania prewskaźnika nie powstaje, gdy środki uzyskane z dywidend są przeznaczane na działalność gospodarczą. Jak wskazał w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/4512-11/16-5/BS): „W tym kontekście Wnioskodawca obowiązany jest przeanalizować, w jakim zakresie otrzymane odsetki/oprocentowania własnych środków pieniężnych na rachunkach bankowych, odszkodowania (komunikacyjne), zwrot za niewykorzystanie polisy AC, OC oraz darowizny stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą i są przeznaczone na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza i przychody takie powinny być uwzględniane w mianowniku proporcji. Oznacza to również, że – wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy – w mianowniku tym powinny znaleźć się także dywidendy stanowiące przychody w zakresie działalności innej niż gospodarcza”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.77.2016.1.PRP): „Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy brak podstaw, aby twierdzić, że wymienione w opisie sprawy obszary działalności, o których mowa w punktach la, 1b, 1c, 1d, 1e,, tj. obszary działalności związane z:

*   otrzymywaniem odsetek za nieterminową spłatę wierzytelności,
*   zwrotem kosztów w imieniu i na rzecz usługobiorców,
*   administrowaniem Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych,
*   posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych,
*   transakcjami zabezpieczającymi

stanowią działalność inną niż działalność gospodarcza (Działalność Operacyjna).

(\`(...)\`) Odnosząc się natomiast do działalności Wnioskodawcy związanej z posiadaniem akcji, udziałów i certyfikatów należy zwrócić uwagę na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, w których to podkreślono, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się przywołanym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyżej wymienione czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Powyższe dotyczy sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszelkie ewentualne środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu posiadanych akcji, udziałów lub certyfikatów inwestycyjnych (przykładowo w formie dywidendy) są przez nią przeznaczane na cele Działalności Operacyjnej. Okoliczność ta jednoznacznie wskazuje, iż posiadanie akcji, udziałów i certyfikatów inwestycyjnych stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, w przypadku wybranych podmiotów zależnych (tj. Funduszy oraz kancelarii) Spółka świadczy na ich rzecz odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT (tj. usługi zarządzania na rzecz Funduszy oraz usługi księgowe/najmu na rzecz kancelarii prawnych).

Zatem w ocenie Organu należy stwierdzić, że posiadanie przez Spółkę akcji i udziałów w podmiotach trzecich, a także certyfikatów inwestycyjnych, spełnia przesłanki wymieniane przez TSUE jako niezbędne dla uznania wskazanej przez Wnioskodawcę działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ww. obszary mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Jak wyżej wskazano – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i nie stanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie”.

Odnosząc się do środków otrzymanych a nieujętych w obrotach podatku od towarów i usług (w deklaracjach VAT-7) oraz mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że jedynie dotacje otrzymane na pokrycie wydatków związanych z monitorowaniem funkcjonowania górnictwa węgla kamiennego oraz dotacji dotycząca monitorowania prawidłowości wykorzystania dotacji przez przedsiębiorstwa górnictwa węglowego spełniają warunki uznania za związane z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Spółka wykonuje bowiem w tym zakresie zadania właściwego ministra (finansowane z przekazywanej na ten cel dotacji), co nie stanowi działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a sposób określenia proporcji ma odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Dokonując wyboru metody należy uwzględnić zatem: 1) charakter działalności, 2) specyfikę nabyć. Specyfika nabyć powinna być odnoszona do wydatków ponoszonych przez podatnika.

Stosownie do art. 86 ust 2b ustawy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powyższego wynika w szczególności, że sposób określenia prewskaźnika ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewskaźnik musi być zatem oparty na obiektywnych (sprawdzalnych) i możliwych do udokumentowania danych. Przykładowe metody wskazano w art. 86a ust. 2c, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ponieważ w Spółce nie sposób wyróżnić powierzchni wykorzystywanej tylko do działalności gospodarczej (całość powierzchni biurowej służy obu celom łącznie w sposób niewymierny), a także trudne może okazać się wiarygodne wyodrębnienie personelu zaangażowanego wyłącznie do wykonywania czynności niegospodarczych, obie te metody nie mogą być zastosowane. Do rozważenia pozostaje zastosowanie metody z pkt 3 powyżej. Z treści przepisu wynika, że aby metoda z pkt 3 mogła oba być stosowana, w przedsiębiorstwie podatnika muszą pojawić się środki spełniające następujące cechy:

1.  mają to być otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze – wyrażenie „otrzymane przychody z innej działalności” sugeruje, że muszą pochodzić od osób trzecich,
2.  powinny być wynikiem prowadzenia działalności o charakterze niegospodarczym („innej”) – zwłaszcza że dalej przepis wskazuje, że dotyczy m.in. „dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze” (Z uzasadnienia „Jeżeli proporcję będzie wyliczała jednostka samorządu terytorialnego, oceny przychodu lub dochodu (w zależności od tego, jaka kategoria będzie występowała u danego podmiotu) będzie dokonywała na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze, które podmiot otrzymał na sfinansowanie dokonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza. W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej (np. dotacja cenowa czy też dotacja tzw. kosztowa, np. na zakup maszyny do produkcji sprzedawanych przez podatnika towarów) lub też dotacje przeznaczone dla innego podmiotu celem wykonywania przez niego działalności pozostającej poza sferą VAT”.),
3.  środki te powinny być przeznaczone na działalność inną niż gospodarcza.

Analiza przychodów nieujmowanych w deklaracji VAT-7 Spółki wskazuje, że powyższe warunki spełniają dotacje otrzymane na pokrycie wydatków związanych z wykonywaniem zadań monitorowania funkcjonowania górnictwa węgla kamiennego oraz dotyczących monitorowania prawidłowości wykorzystania dotacji przez przedsiębiorstwa górnictwa nie węglowego. Można bowiem twierdzić, że Spółka wykonuje w tym zakresie zadania właściwego ministra (finansowane z przekazywanej na ten cel dotacji), co nie stanowi działalności gospodarczej. Znajduje to potwierdzenie zarówno w przepisach ustaw o dotacji przeznaczonej dla niektórych podmiotów oraz o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego, a także wynika z umów zawieranych przez Spółkę z odpowiednimi ministrami w tym zakresie.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie art. 90 ust. 5 i n. oznacza, że przy kalkulacji prewskaźnika do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W świetle powyższego, a także przytoczonych wyżej wypowiedzi Ministra Finansów bez wpływu na prewskaźnik pozostaną przychody Agencji z tytułu zwrotu opłat za prowadzenie rachunków bankowych, odsetki od środków na rachunkach i z tytułu opóźnienia w płatnościach. Spłata odsetek od rat kapitałowych od pożyczek udzielonych przed wejściem w życie ustawy – z uwagi na przeznaczenie (działalność bieżąca), także nie będzie ujmowana w prewskaźniku. Uzyskiwane przez Agencję odsetki mają związek wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przychody z tytułu zwrotu kosztów komorniczych, sądowych, adwokackich, składek w ramach ubezpieczenia grupowego, kar umownych wynikających z nienależytego wykonania usług, zwrotu kosztów delegacji zagranicznych gości, a także przychody z tytułu: zwrotu kosztów za użytkowanie wieczyste, zwrotu z tytułu otrzymanych przez pracowników mandatów karnych, odszkodowania za zgubioną książkę wypożyczoną z biblioteki Agencji, zwrotu kosztów naprawy samochodów służbowych, zwrotu odszkodowań, zwrotu składek ubezpieczeniowych/majątku z powodu rozwiązania umowy z towarzystwem ubezpieczeniowym, wykupu papierów komercyjnych, odsetek od przedmiotu leasingu, zwrotu nadpłaty za RTV, z uwagi na to, że mają swoje źródło w działalności gospodarczej Agencji i są przeznaczane na działalność bieżącą, także nie powinny być ujęte w kalkulacji prewskaźnika.

W odniesieniu do dywidend, co do zasady przychody takie nie pochodzą z działalności gospodarczej. Podobne wnioski można wyprowadzić także z orzecznictwa sądowego, choć brak jest jeszcze wypowiedzi judykatury bezpośrednio w odniesieniu do analizowanego zagadnienia. W wyroku z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1193/14 NSA podkreślił, że „w tezie 32 tego wyroku \[z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA\] Trybunał stwierdził ponadto, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem samo nabywanie i posiadanie akcji nie powinny być uznawane jako działalność gospodarcza w rozumieniu szóstej dyrektywy, przyznająca status podatnika ich podmiotowi. W rzeczywistości bowiem samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych spółkach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym, ponieważ ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samej właściwości dobra (zob. wyroki z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam, Rec. s. 1-3513, pkt 12; z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnaś & Heim, C-80/95, Rec. s. I-745, pkt 15, a także ww. w sprawie Cibo Participations, pkt 19).

Podobnie w wyroku TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG Trybunał stwierdził, że samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania danego dobra celem osiągania stałego zysku, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności tego dobra, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Harnaś & Heim, pkt 15; w sprawie KapHag, pkt 38 oraz wyrok z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz., str. 1-10157 pkt 38).

Skoro zatem nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi samo w sobie działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy, nie są nią tym samym transakcje polegające na zbyciu tego rodzaju wkładów (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. str. 1-3013, pkt 33 oraz ww. wyroki: w sprawie KapFlag, pkt 40 oraz w sprawie BBL, pkt 38). (\`(...)\`) W kolejnym wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Wolfram Becker Trybunał uznał, że oceny istnienia bezpośredniego związku między konkretną transakcją a całością działalności podatnika w celu ustalenia, czy towary i usługi są wykorzystywane „do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu” tego podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 należy dokonywać na podstawie istoty nabywanych przez podatnika towarów lub usług.

Podatnik korzysta z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika.

Z uwagi na charakter (świadczenie należne akcjonariuszom w związku z prawem do udziału w zyskach spółki) oraz tryb wypłaty dywidendy (warunkowo, po zakończeniu roku obrotowego) nie można uznać, że pozostaje ona w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wypłata dywidendy nie ma cenotwórczego charakteru.

W świetle powyższego można stwierdzić, że wypłata dywidendy nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej i osiągnięciu obrotu (dochodu) lecz jest efektem końcowym tej działalności, występującym wraz z zakończeniem roku obrotowego spółki. Inaczej mówiąc wypłata dywidendy jest związana z funkcjonowaniem spółki kapitałowej i występującym po stronie jej akcjonariuszy prawie do udziału w zysku spółki, a nie wprost z działalnością gospodarczą spółki.

Z tego względu wydatki na wypłatę dywidendy nie mają charakteru cenotwórczego – czego wymagał TSUE w wyrokach C-16/00, C-465/03 czy C-496/110 – nie są ponoszone w trakcie i w związku z procesem prowadzenia działalności gospodarczej lecz występują po jej wynikowym (wystąpienie dochodu) zakończeniu w danym okresie rozliczeniowym (rok obrotowy).

Podzielić zatem należy stanowisko organu podatkowego, który w zaskarżonej indywidualnej interpretacji stwierdził, że wypłata dywidendy w żaden sposób nie ma wpływu na cenę towarów, czy świadczonych przez spółkę usług, a zatem nie ma też wpływu na osiągnięcie przez spółkę obrotu i stwierdził, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z wypłatą dywidendy”.

Branie bezpośredniego udziału w zarządzaniu spółkami zależnymi (wykonywanie uprawnień korporacyjnych) nie jest również traktowane jako świadczenie tym spółkom usług, co jest jednym z kryteriów zaliczenia obrotu udziałami i akcjami do działalności gospodarczej. Zważywszy jednak na charakter działalności Spółki, w ramach której obejmowanie udziałów stanowi jeden z obszarów działalności, uznać należy, że źródłem takich przychodów jest działalność gospodarcza, co powoduje, że przychody związane z wypłacanymi przez spółki zależne dywidendami nie będą ujmowane w kalkulacji prewskaźnika.

Warto podkreślić, że za działalność gospodarczą nie można także uznać wykonywania praw korporacyjnych.

W wyroku z dnia 29 stycznia 2016 r. III SA/Wa 650/15 WSA analizował zagadnienie czynności wykonywanych przez spółkę holdingową, której działalność ogranicza się do nabywania/obejmowania lub zbywania udziałów i akcji w zależnych od niej spółkach, pozyskiwania i udzielania finansowania dla całej grupy spółek oraz czerpania korzyści z posiadania tych udziałów (akcji), przede wszystkim w postaci dywidendy, a także wykonywania wszelkich uprawnień przysługujących udziałowcom lub akcjonariuszom. Nie prowadziła działalności w innym zakresie. Sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) W świetle powyższych wywodów uznać trzeba, że w niniejszej sprawie warunek odpłatności również nie został spełniony. W zamian za wyznaczenie członka zarządu spółki córki, P. może liczyć jedynie na udział w zyskach (dywidendę), a nie na wynagrodzenie za tę konkretną czynność, jaką jest pełnienie obowiązków członka zarządu spółki zależnej.

Zauważenia wymaga, że kwota ewentualnego udziału w zysku i wynagrodzenia nie są tożsame i równoważne. Na prawidłowość takiego poglądu wskazuje również teza zawarta w pkt 43 wyroku TSUE powołanego wyżej w sprawie C-16/00 Cibo, zgodnie z którą „ze względu zwłaszcza na fakt, że wysokość dywidendy zależy częściowo od nieznanych czynników i że prawo do dywidendy jest jedynie pochodną posiadania udziałów, bezpośredni związek pomiędzy dywidendą a świadczeniem usług, który jest niezbędny do uznania dywidendy za wynagrodzenie za świadczone usługi nie istnieje, nawet jeżeli usługi są świadczone przez udziałowca otrzymującego dywidendę”.

Zasadne jest zatem stwierdzenie, że obie strony łączy stosunek prawny ale tylko wynikający z przepisów k.s.h. Nie istnieje zawarta między stronami umowa stanowiąca podstawę do wypłaty wynagrodzenia za pełnione funkcje członków zarządu. W ocenie Sądu związek prawny jaki istnieje pomiędzy Stronami nie wykracza poza zwykłe stosunki spółka – wspólnik”.

W przypadku dotacji otrzymanej przez Agencję w 2015 r. na nabycie akcji R. (poz. 9 tabeli zawartej w opisie stanu faktycznego) – zważywszy na charakter działalności Spółki i cele jej przedsiębiorstwa – uznać należy, że środki takie zostały przez Spółkę przeznaczone na finansowanie działalności gospodarczej (a nie innej niż gospodarcza co w świetle art. 86 ust. 2c pkt 3 stanowiłoby przesłankę ujęcia przychodu w kalkulacji prewskaźnika) – pogląd ten znajduje potwierdzenie w zapisach umowy dot. dotacji celowej z budżetu państwa z przeznaczeniem na wsparcie segmentu rynku przewozów regionalnych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Agencji, do rachunku prewskaźnika Spółka prawidłowo przyjmuje wyłącznie dotacje na zadania związane z górnictwem (na pokrycie wydatków związanych z wykonywaniem zadań monitorowania funkcjonowania górnictwa węgla kamiennego oraz dotyczących monitorowania prawidłowości wykorzystania dotacji przez przedsiębiorstwa górnictwa nie węglowego) – są to bowiem środki otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza (Spółka wykonuje w tym zakresie zadania właściwego ministra).

Kalkulując zatem prewskaźnik dla całej struktury, Spółka przyjmuje do licznika wartość obrotu opodatkowanego i zwolnionego za dany rok (po odpowiednim skorygowaniu o zbycie środków trwałych). W mianowniku powyższa kwota powiększana jest o wartość otrzymywanych dotacji związanych z górnictwem. Tak skalkulowany dla całej Spółki prewskaźnik po zaokrągleniu daje 100% i uprawnia Agencję (Centralę oraz Oddziały) do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.