Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-546/10-7/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-04
Teza: Konsekwencje podatkowe połączenia spółek.
Słowa kluczowe: dłużnik; pożyczka-odsetki od pożyczki; różnica-różnice kursowe; spółki-przejęcie spółki; wierzytelność; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30.07.2010r. (data wpływu 02.08.2010r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 12.10.2010r. nr IPPB3/423-546/10-2/AG (data doręczenia 14.10.2010r.) pismem z dnia 18.10.2010r. (data nadania 18.10.2010r., data wpływu 20.10.2010r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek (pytanie numer 4) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka M GmbH (niemiecka sp. z o.o.), zwana dalej „Spółką” lub „M” jest rezydentem podatkowym w Niemczech. Większościowym udziałowcem Spółki jest pan G. M. będący rezydentem podatkowym w Niemczech. Pan G. M. ma 100% udziałów w spółce A GmbH (spółka kapitałowa, rezydent podatkowy w Niemczech), zwanej dalej „A GmbH”, która posiada 100% udziałów w spółce M Sp. z o.o. (rezydent podatkowy w Polsce).

Spółka M Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości w Polsce, które są przedmiotem najmu bądź leasingu. Nie można przy tym wykluczyć, że spółka A GmbH, jak również M Sp. z o.o. jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 13 ust 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (UPOU).

Udziały w M Sp. z o.o. były w przeszłości przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o., zawartej ze spółką maltańską IA.M.Company Limited. Spółka I A.M. Company Limited działała jako administrator zabezpieczenia na rzecz banku, który udzielił kredytu spółce M Sp. z o.o. Z punktu widzenia prawa handlowego wspólnikiem M Sp. z o.o. była więc spółka IA.M. Company Limited. Z umowy przewłaszczenia wynikało, że po należytej spłacie kredytu A GmbH przysługuje roszczenie o zwrotne przewłaszczenie udziałów. Z umowy wynikało przy tym, że tak długo jak M Sp. z o.o. będzie należycie wykonywała zobowiązania z umowy kredytowej, spółka IA.M. Company Limited zobowiązuje się nie rozporządzać udziałami bez wyraźniej zgody A GmbH, wpłacić niezwłocznie A GmbH lub przeznaczyć zgodnie z jej wskazaniami wszelki udział w czystym zysku spółki M Sp. z o.o. przysługujący A GmbH na podstawie przedmiotowych udziałów, a w przypadku podejmowania uchwał jako wspólnik M Sp. z o.o. wykonywać prawo głosu tylko zgodnie z zaleceniami A GmbH, o ile nie będzie to miało negatywnego wpływu na wartość przewłaszczonych udziałów lub sytuację gospodarczą projektu. Ponadto I A.M. Company Limited była zobowiązana niezwłocznie powiadomić A GmbH o wszelkich porozumieniach lub zawiadomieniach, o których jako wspólnik spółki powinna wiedzieć oraz wykonywać prawa członkowskie przysługujące jej na podstawie ustawy lub umowy spółki jedynie na podstawie wytycznych udzielonych przez A GmbH.

Obecnie udziały w M Sp. z o.o. oraz dywidendy i inne wypłaty oraz należności przysługujące A GmbH jako udziałowcowi są przedmiotem zastawów rejestrowych i finansowych na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank, ustanowionych na podstawie umowy zastawu z 31.3.2010 r. W umowie zastawniczej przewidziano uprawnienia banku zapewniające zachowanie przedmiotu zastawu w stanie niepogorszonym. A GmbH zobowiązała się nie rozporządzać udziałami ani nie obniżać kapitału zakładowego bez zgody banku. Bank może sprzeciwić się wykonywaniu prawa głosu z udziałów, jeżeli mogłoby to w niekorzystny sposób wpłynąć na wartość przedmiotu zastawu lub sytuację gospodarczą M Sp. z o.o. Wypłata dywidendy wymaga zgody banku, który jest zobowiązany do jej udzielenia, o ile nie wystąpi przypadek określony w umowie kredytowej. Jeżeli wystąpi przypadek naruszenia określony w umowie kredytu bank będzie uprawniony do skorzystania z pełnomocnictwa do wykonywania prawa głosu (na podstawie pełnomocnictwa i w imieniu Spółki) na zgromadzeniu wspólników M Sp. z o.o. oraz do otrzymywania dywidend i innych świadczeń z udziałów w M Sp. z o.o., które będą zaliczane na poczet zobowiązań z umów kredytowych. W ramach restrukturyzacji spółek należących do grupy M spółka A GmbH zostanie przejęta przez M. W wyniku tego połączenia, które zostanie przeprowadzone na podstawie przepisów prawa niemieckiego, cały majątek spółki A GmbH zostanie przejęty przez M. W skład tego majątku będą w momencie połączenia wchodziły w szczególności udziały w M Sp. z o. o. (100% udziałów). Do połączenia spółek dojdzie w drodze połączenia przez przejęcie na podstawie przepisów niemieckiej Umwandlungsgesetz (ustawy o przekształceniach). Zgodnie z 20 tej ustawy w momencie wpisu połączenia do rejestru podmiot przejęty przestaje istnieć, a jego majątek wraz ze zobowiązaniami przechodzi na spółkę przejmującą (sukcesja uniwersalna), co odpowiada przepisom polskiego Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie. Następnie M Sp. z o.o. ma zostać przejęta przez M w ramach transgranicznego połączenia. W momencie połączenia M będzie miała 100% udziałów w M Sp. z o.o.

W wyniku połączenia cały majątek spółki M Sp. z o.o. zostanie przejęty przez M.

W momencie połączenia w skład tego majątku będą wchodziły w szczególności budynek, prawa wynikające z umów najmu, dzierżawy i leasingu nieruchomości, a także wierzytelności M Sp. z o.o., w tym z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek w stosunku do Spółki. Ponieważ Spółka będzie posiadać 100% udziałów w spółce przejmowanej, w ramach połączenia nie będą wydawane nowe udziały w Spółce.

Rozważane są przy tym dwie możliwości: po fuzji spółka M będzie prowadziła w Polsce działalność poprzez zakład w rozumieniu UPOU lub też działalność M na terenie Polski nie doprowadzi do powstania zakładu tej „spółki w Polsce. Ponadto rozważana jest możliwość wypłaty przez M Sp. z o.o. dywidendy na rzecz Spółki lub A GmbH przed dokonaniem połączeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku fuzji M i A GmbH nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcowi spółki przejmowanej podlega opodatkowaniu w Polsce?
2.  Czy wartość majątku otrzymanego przez Spółkę w wyniku przejęcia spółki M Sp. z o.o. podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi na pytanie 2 sprzecznej ze stanowiskiem Spółki, ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę w przypadku zastosowania klauzuli obejścia prawa przy połączeniach zawartej w art. 10 ust. 4 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej „Ustawy o CIT”) będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na warunkach określonych w art. 22 ust. 4 i 4a Ustawy o CIT?
4.  Czy po przejęciu przez M spółki A GmbH okres posiadania udziałów w M Sp. z o.o. przez A GmbH (spółkę przejmowana) będzie się liczył do dwuletniego okresu posiadania udziałów przez spółkę M (spółkę przejmująca) wymaganego zgodnie z art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT dla zastosowania zwolnienia przychodów z udziału w zyskach osób prawnych z opodatkowania podatkiem u źródła?
5.  Czy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, Spółka może przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT uwzględnić również okres, w którym udziały pozostawały ekonomicznie w posiadaniu A GmbH, jednak w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie ich cywilnoprawnym właścicielem była spółka IA.M. Company Limited?
6.  Czy M może przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT uwzględnić okres, w którym udziały w M Sp. z o.o. pozostają przedmiotem zastawu na zabezpieczenie kredytu udzielonego M Sp. z o.o. przez bank? 7. Czy połączenie Spółki z M Sp. z o.o. spowoduje powstanie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu w Polsce po stronie Spółki jako dłużnika w związku z wygaśnięciem zobowiązań z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek na oraz odsetek od pożyczek na skutek konfuzji?
7.  Czy połączenie Spółki z M Sp. z o.o. spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie M jako następcy prawnego M Sp. z o.o. w związku z wygaśnięciem na skutek konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek oraz odsetek od pożyczek, które uprzednio przysługiwały M Sp. z o.o. wobec Spółki?
8.  Czy wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek na skutek konfuzji w związku z połączeniem M i M Sp. z o.o. rodzi konieczność rozliczenia podatkowego różnic kursowych ?

Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 4. Pozostałe pytania stanowią przedmiot odrębnych rozstrzygnięć organu podatkowego.

Stanowisko Spółki.

Ad 4)

W przypadku przejęcia przez spółkę M dotychczasowego udziałowca spółki M Sp. z o. o., A GmbH okres posiadania udziałów przez A GmbH (spółkę przejmowaną) będzie mógł być uwzględniony przez spółkę M przy obliczaniu okresu posiadania udziałów w spółce zależnej wymaganego dla celów zwolnienia z podatku u źródła przychodów z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Do połączenia spółek dojdzie w drodze połączenia przez przejęcie na podstawie przepisów niemieckiej Umwandlungsgesetz (ustawy o przekształceniach), na podstawie której należy określać skutki cywilnoprawne połączenia przez przejęcie spółek z siedzibą na terytorium Niemiec. Zgodnie z § 20 tej ustawy w momencie wpisu połączenia do rejestru podmiot przejęty przestaje istnieć, a jego majątek wraz ze zobowiązaniami przechodzi na spółkę przejmującą (sukcesja uniwersalna), co odpowiada przepisom polskiego Kodeksu spółek handlowych w tym zakresie. Do połączenia znajdzie więc zastosowanie art. 93 § 2 polskiej Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 2 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek (sukcesja uniwersalna). Oznacza to, że skutki podatkowe czynności i zdarzeń wykonanych lub zaistniałych w spółce przejmowanej przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Przedmiotem następstwa są przy tym prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego, co w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza przedmiotowo najpełniejszy z możliwych zakres sukcesji praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. Jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z 1.12.2009 r., III SAlWa 706/09 „przez wstąpienie w prawa należy rozumieć także korzystanie ze wszystkich określonych w prawie podatkowym instytucji prawnych (w tym różnego rodzaju udogodnień i przywilejów) Korzystanie z nich przez następcę prawnego powinno mieć miejsce w takim samym zakresie, jak przez poprzednika prawnego, czyli innymi słowy, w takim zakresie, jak gdyby przekształcenia takiego w ogóle nie było.”

W związku z tym następstwo prawnopodatkowe obejmuje również prawa wynikające z przepisów prawa podatkowego w związku z określonym okresem posiadania udziałów.

Zakres wskazanej powyżej sukcesji podatkowej mógłby być zawężony jedynie przepisem szczególnym, przy czym żaden z obowiązujących przepisów nie wyłącza prawa spółki przejmującej do uwzględnienia okresu posiadania udziałów przez spółkę przejmowaną przy określaniu praw wynikających z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

W związku z tym Spółka będzie mogła uwzględnić okres posiadania udziałów przez spółkę przejętą przy określaniu długości okresu posiadania udziałów dla potrzeb stosowania zwolnienia przychodów z udziału w zyskach osób prawnych z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Podobne stanowisko zajął Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 29.8.2006 r., 1471/DPZ/423/27/06/TG.

Ad 5)

Spółka będzie mogła przy ustaleniu okresu posiadania udziałów w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT uwzględnić również okres, w którym udziały pozostawały ekonomicznie w posiadaniu A GmbH, jednak w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie ich cywilnoprawnym właścicielem była I A.M. Company Limited.

Zwolnienie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, zgodnie ust. 4a tego artykułu, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Należy zwrócić uwagę, że posiadanie w znaczeniu prawnym oznacza faktyczne władztwo nad rzeczą i nie jest czy też nie musi być skorelowane z jęj własnością.

Mimo przewłaszczenia udziałów na spółkę I A.M. Company Limited to A GmbH faktycznie decydowała o wykonywaniu majątkowych i niemajątkowych korporacyjnych praw z przewłaszczonych udziałów, w szczególności przysługiwało jej prawo pobierania pożytków z udziałów. Umowa przyznawała więc A GmbH prawa odpowiadające prawom użytkownika udziałów.

Funkcją przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest powiększenie majątku wierzyciela, ale jedynie powiernicze przeniesienie prawa własności w celu zabezpieczenia wierzytelności. Przeniesienie własności następuje przy tym z zastrzeżeniem zbywcy, że nabywca będzie korzystał z przeniesionego prawa jedynie w celu zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności, w razie niespełnienia świadczenia przez dłużnika. Celem przewłaszczenia na zabezpieczenie nie jest ostateczne przeniesienie własności na rzecz drugiego podmiotu, a jedynie zabezpieczenie roszczeń wierzyciela do momentu spłaty długu. Jak stwierdził Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z ti 1.2009 r., IBPBII/2/423-25/09AK, „z istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie wynika, że faktycznym posiadaczem przedmiotu przewłaszczenia, pomimo podpisania umowy przewłaszczenia, jest nadal dłużnik”.

Z istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie wynika, że ma ono jedynie charakter zabezpieczający, zaś ekonomicznym właścicielem udziałów pozostaje przewłaszczający. W związku z tym przewłaszczenie na zabezpieczenie nie powinno wywoływać takich skutków podatkowych jak przeniesienie własności.

Z kompleksowej analizy przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów o podatku od towarów i usług wynika, że do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, jest ona neutralna pod względem podatkowym.

Wynika to przede wszystkim z charakteru cywilnoprawnej urnowy przewłaszczenia na zabezpieczenie polegającej na przeniesieniu własności przedmiotu zabezpieczenia na wierzyciela z jednoczesnym zastrzeżeniem powrotnego przejścia tego prawa na dłużnika po wykonaniu zobowiązania. Także z wyroku z 19.12.2008 r., I SA/Lu 593/08, WSA w Lublinie wynika, że bezpośrednie posiadanie udziałów przez przewłaszczającego wynika wprost z istoty instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Systemowa i celowościowa wykładnia art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT powinna więc prowadzić do wniosku, że przewłaszczenie na zabezpieczenie udziałów na spółkę maltańską nie przerywa posiadania ich przez A GmbH, a w konsekwencji okres, w którym pozostawały one cywilnoprawnie własnością spółki maltańskiej będzie mógł być zaliczony do okresu posiadania udziałów przez Spółkę w rozumieniu art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, czyli spółka z siedzibą w Niemczech (niemiecki rezydent podatkowy) połączy się przez przejecie z inną spółką niemiecką (niemieckim rezydentem podatkowym). Do połączenia spółek dojdzie w drodze połączenia przez przejęcie na podstawie przepisów niemieckiej Umwandlungsgesetz (ustawy o przekształceniach). Połączenie tych spółek nastąpi na podstawie przepisów prawa niemieckiego, zatem nie znajdą w tym przypadku zastosowania:

*   przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.),
*   przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wobec powyższego niniejszej interpretacji należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, bowiem to one rozstrzygają o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania wypłacanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

W przypadku dochodów uzyskiwanych przez zagranicznego rezydenta podatkowego kategorię „podatnika” należy analizować stosując prawo tego państwa, w którym dana osoba osiąga dane dochody (czyli polskiego) – w pierwszej kolejności prawa podatkowego, w dalszej cywilnego, handlowego itd.

Bez wpływu na powyższe konstatacje pozostaje regulacja przewidziana w art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazująca przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych jako lex specialis do przepisów ogólnego prawa podatkowego w zakresie sukcesji podatkowej.

Jednocześnie pokreślenia wymaga, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego. Fakt, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii podatników, czy dochodu, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, gdyż jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w następstwie połączenia przez przejecie posiadaczem udziałów w polskiej spółce M Sp. z o.o., stanie się odrębny podmiot (Wnioskodawca). A zatem istotne jest ustalenie, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku tego przekształcenia, okres posiadania udziałów w M Sp. z o.o. przez niemiecką spółkę A GmbH przejętą przez wnioskodawcę, będzie się liczył do dwuletniego okresu posiadania udziałów przez wnioskodawcę, wymaganego przez art. 22 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.).

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, na moment uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Zdaniem Spółki, będzie ona mogła uwzględnić okres posiadania udziałów przez spółkę przejętą przy określaniu długości okresu posiadania udziałów w M Sp. z o.o. dla potrzeb stosowania zwolnienia przychodów z udziału w zyskach osób prawnych z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy.

Stanowisko takie jest w ocenie organu podatkowego nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro ustawodawca używa w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowania „posiadać bezpośrednio udziały (akcje)” to nie można tego pojęcia pominąć. Przy czym warunek bezpośredniego posiadania przez spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, udziałów w spółce zależnej wyklucza jakikolwiek udział podmiotów trzecich, które by „pośredniczyły” w tym stosunku prawnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

W związku z powyższym momentem, od którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania udziałów spółki M Sp. z o.o. przez wnioskodawcę jest wejście w ich posiadanie w momencie przejęcia spółki zależnej przez wnioskodawcę.

Dodatkowo, należy zauważyć, że przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23.07.1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22.12.2003r, m.in. poprzez :

*   dodanie art. 22 ust. 4 a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);
*   dodanie art. 22 ust. 4 b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu spółek), oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Ponadto, organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że po przejęciu przez Spółkę spółki A GmbH okres posiadania udziałów w M Sp. z o.o. przez A GmbH (spółkę przejmowaną) nie będzie się liczył do dwuletniego okresu posiadania udziałów przez Spółkę, wymaganego zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla zastosowania zwolnienia przychodów z udziału w zyskach osób prawnych z opodatkowania podatkiem u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W konsekwencji odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 5 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.