Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.259.2019.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: W zakresie ustalenia czy: 1) działalność Spółki w ramach realizacji projektów w przedstawionym stanie faktycznym stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT – jest prawidłowe, 2) Spółka - do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT - może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie sprzedawanej klientowi linii produkcyjnej, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo - rozwojowej opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1.  działalność Spółki w ramach realizacji projektów w przedstawionym stanie faktycznym stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,
2.  Spółka - do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT - może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie sprzedawanej klientowi linii produkcyjnej, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo - rozwojowej opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy działalność Spółki w ramach realizacji projektów przedstawionych w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT oraz czy Spółka - do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT - może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie sprzedawanej klientowi linii produkcyjnej, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo - rozwojowej opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”). Spółka uzyskuje przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Trzonem działalności gospodarczej Spółki jest konstruowanie - wraz z fazą projektowania - linii produkcyjnych o zindywidualizowanym charakterze na zamówienie klientów. Linie produkcyjne składają się z poszczególnych stacji, nad których stworzeniem i połączeniem w całą linię - pracują pracownicy Spółki.

Spółka realizuje zamówienia w podziale na odrębne projekty (każda nowa linia produkcyjna, to odrębny projekt). W ramach każdego projektu, w oparciu o oryginalne rozwiązania zaprojektowane przez pracowników Spółki powstaje autorska linia produkcyjna, która jest sprzedawana klientowi. Każda linia produkcyjna stanowi nowy, dotychczas nieoferowany przez Spółkę lub innych dostawców produkt.

Każdy projekt realizowany przez Spółkę, zmierzający do wytworzenia i sprzedaży zindywidualizowanej linii produkcyjnej, składa się z następujących etapów, które w ocenie Spółki mają charakter badawczo - rozwojowy:

*   Etap wstępny

Wraz z zamówieniem od klienta Spółka otrzymuje informacje dotyczące norm granicznych i ogólnie pojętych czynności, które mają być wykonywane na poszczególnych stacjach składających się na całą linię produkcyjną, tj. oczekiwane funkcjonalności (ewentualnie może być dostarczony prototyp części, która docelowo ma być wytwarzana na linii produkcyjnej). Przy czym nie są to jakiekolwiek informacje umożliwiające opracowanie projektu procesów, konstrukcji mechanicznej czy warstwy programistycznej docelowego rozwiązania.

Na tym etapie pracownicy merytoryczni Spółki - konstruktorzy - przystępują do stworzenia pierwszych wirtualnych projektów prototypów poszczególnych stacji, które mają składać się na linię produkcyjną, tj. prototypu całej linii produkcyjnej (projektowanie 2D). Uwzględniają przy tym planowanie procesów na poszczególnych stacjach. Konstruktorzy wykorzystują i pozyskują szerszą wiedzę m in. zakresu mechaniki.

Spółka nie otrzymuje zewnętrznych wytycznych dotyczących sposobu opracowania nowej linii produkcyjnej (dostępne są jedynie warunki graniczne funkcjonowania linii). Zaprojektowanie poszczególnych stacji składających się na linię, ich działania i wzajemnych powiązań oraz wykonanie całej linii i przetestowanie - jest w całości zadaniem pracowników Spółki.

Konstruktorzy samodzielnie projektują również zmiany w linii w trakcie projektu oraz rozwiązują na bieżąco problemy w jej działaniu w oparciu o własne, autorskie pomysły.

*   Etap konstrukcji mechanicznej

Realizowany przez dedykowany zespół w dziale konstrukcji mechanicznej (inżynierowie z wykształceniem konstrukcyjnym). W ramach tego etapu jest tworzony pierwszy model 3d prototypu linii produkcyjnej, w podziale na poszczególne stacje tej linii, w oparciu o ogólną koncepcję z Etapu wstępnego, przy czym projekt z Etapu wstępnego może całkowicie ulec zmianie. Konstruktorzy łączą i wykorzystują dostępną wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu mechaniki.

Następnie - po wprowadzeniu poprawek do modelu 3d - dział konstrukcji mechanicznej tworzy dokumentację techniczną poszczególnych części prototypu linii produkcyjnej na potrzeby montażu, w tym analiz ryzyka.

Na tym etapie ostateczny kształt projektowanej linii nadal nie jest znany, wnoszone są poprawki. Konstruktor na bieżąco dokonuje niezbędnych modyfikacji. Nie ma pewności co do prawidłowości tworzonego projektu - jego wykonalności.

Konstruktorzy opracowują własne rozwiązania z uwagi na brak rozwiązań modelowych (lub nawet podobnych do projektowanego). Wszystkie procesy, które mają zachodzić na poszczególnych stacjach linii oraz sposób wykonania konstrukcyjnego linii produkcyjnej – są projektowane w całości od początku przez pracowników Spółki. Koncepcja na tym etapie ma charakter autorski, konstruktor nie korzysta z gotowych szablonów, nie kopiuje dostępnych rozwiązań (jako całości).

Na kolejnych oraz równoległych etapach prac koncepcja z etapów wstępnego i konstrukcji mechanicznej może ulec wielu zmianom w związku z pracami prowadzonymi przez pracowników Spółki. W szczególności nie wiadomo jak dokładnie będą wyglądały procesy, konstrukcja mechaniczna oraz warstwa programistyczna linii produkcyjnej.

Nie ma pewności co do prawidłowości tworzonego projektu - jego wykonalności. W każdym projekcie może się okazać, że jest niemożliwy do zrealizowania w pierwotnie zaplanowanym kształcie lub w ogóle nie jest możliwe zakończenie projektu z sukcesem. W każdym projekcie istnieje zatem niepewność co do powodzenia projektu oraz finalnego rezultatu.

*   Etap IT

Programiści i automatycy, analizując zaprojektowane procesy i planowaną do zastosowania konstrukcję mechaniczną, tworzą całkowicie nowe oprogramowanie (prototyp oprogramowania) do zarządzania funkcjonowaniem linii. Takie oprogramowanie jest tworzone w ramach każdego projektu odrębnie (dla każdej linii produkcyjnej indywidualnie), z uwzględnieniem charakterystyki konkretnej linii produkcyjnej i nie jest stosowane w jakiejkolwiek innej linii produkcyjnej niż ta, która ma być efektem realizacji danego projektu (oprogramowanie ma w praktyce charakter niepowtarzalny).

W toku prac na etapie IT, programiści i automatycy, dzięki posiadanej i pozyskiwanej wiedzy z zakresu tworzenia oprogramowania, wprowadzają również wiele poprawek do prototypu oprogramowania w celu stworzenia ostatecznej wersji umożliwiającej poprawne funkcjonowanie linii. Na każdym etapie projektowania i tworzenia oprogramowania istnieje niepewność co do końcowego rezultatu prac w tym zakresie a także skali ewentualnych wymaganych zmian a w rezultacie - co do powodzenia całego projektu.

W rezultacie stworzenia oprogramowania prototypowego, jego przetestowania i wprowadzenia niezbędnych poprawek, powstaje oryginalne, dedykowane oprogramowanie zdolne do zarządzania wyłącznie jedną, konkretną linią produkcyjną. Nie powstaje nigdy takie samo oprogramowanie, o identycznym kodzie źródłowym.

*   Ustawianie parametrów / kalibracja prototypu linii

Po zmontowaniu poszczególnych prototypowych stacji w prototyp całej linii produkcyjnej, monterzy wspólnie z konstruktorami przechodzą do etapu kalibracji - ustawiania parametrów prototypu linii produkcyjnej. Automatyk wgrywa niezbędne oprogramowanie, testuje każdą funkcjonalność wcześniej stworzonego oprogramowania.

Czynności w zakresie ustawiania, kalibrowania parametrów opracowanego i wykonanego prototypu linii produkcyjnej polegają na rozwiązywaniu nietypowych problemów napotkanych w trakcie rozruchu prototypu linii produkcyjnej (np. problemy konstrukcyjne, związane z wykonywanymi procesami, czy dotyczące warstwy programistycznej)

Pracownicy Spółki - wykorzystując posiadaną wiedzę oraz pozyskując nową wiedzę z zakresu np. mechaniki czy tworzenia oprogramowania, rozwiązują skomplikowane problemy w działaniu prototypu linii produkcyjnej. Pracownicy Spółki muszą samodzielnie opracować koncepcje rozwiązania tych problemów oraz wdrożyć wszystkie opracowane rozwiązania, aż do momentu prawidłowego ustawienia parametrów linii. Co warto podkreślić - pracownicy w tym zakresie rozwiązują problemy w funkcjonowaniu linii, co do których nie wypracowano wcześniej modelowych rozwiązań.

*   Weryfikacja + testowanie

Etap finalny tworzenia linii produkcyjnej polega na weryfikacji prawidłowości działania zmontowanego prototypu linii, w tym testowane jest oprogramowanie (w ramach tej części występuje dużo modyfikacji testowanego prototypu). Zmiany w oprogramowaniu występują praktycznie zawsze, mogą się również pojawić zmiany w konstrukcji, konieczność zastosowania nowych lub wyeliminowania niektórych elementów linii (tych zmian nie można przewidzieć na wcześniejszych etapach).

Linia jest testowana z użyciem dostarczonych przez klienta komponentów, które mają być produkowane na finalnej wersji linii (produkcja testowa).

Przeprowadzane testy każdorazowo dotyczą innego rodzaju prototypu linii a także innego komponentu, który ma być produkowany, innych rodzajów stacji i procesów. Wymagają więc zarówno wykorzystywania już posiadanej wiedzy, jak również pozyskiwania wiedzy w zakresie m.in. mechaniki i tworzenia oprogramowania. Co istotne - nie występują modelowe rozwiązania określonych problemów z funkcjonowaniem linii na tym etapie.

Po fazie testów końcowych prototypu w Spółce linie produkcyjne stają się nowymi produktami końcowymi, gotowymi do wykorzystania komercyjnego. W przypadku Spółki są sprzedawane po uprzednim demontażu - gotowa zdemontowana linia produkcyjna jest nabywana przez klienta wraz z dokumentacją, w tym autorskimi prawami majątkowymi oraz prawami własności przemysłowej. W siedzibie klienta następuje ponowny montaż linii. Spółka przyjmuje, że po fazie testów kończy się proces badawczo - rozwojowy w ramach projektów, tj. Spółka nie klasyfikuje demontażu i powtórnego montażu linii jako działalności badawczo - rozwojowej.

Na każdym etapie projektu, którego etapy zostały opisane powyżej, występuje tzw. sprzężenie zwrotne B+R, tzn. konkretne elementy, mechanizmy, rozwiązania wymagają niejednokrotnie ponownego zaprojektowania i wykonania z uwagi na niespełnianie swojej założonej funkcjonalności.

Finalna wersja linii produkcyjnej w ramach każdego projektu - ma charakter niepowtarzalny. W rezultacie realizacji każdego projektu powstaje linia produkcyjna, która stanowi całkowicie nowy produkt w skali rynku; nie ma drugiej takiej samej lub nawet podobnej linii produkcyjnej.

Spółka podkreśla, że oprócz etapów opisanych powyżej, które mają charakter badawczo -rozwojowy, w ramach każdego projektu zmierzającego do stworzenia i przetestowania prototypu linii produkcyjnej a docelowo do wytworzenia gotowej linii produkcyjnej i jej sprzedaży - realizuje również prace, które w jej ocenie nie stanowią działalności badawczo - rozwojowej. Są to np. montaż elementów linii w jedną całość, zaprojektowanie i stworzenie konstrukcji elektrycznej. Przy czym te czynności nie są objęte przedmiotem niniejszego Wniosku i sformułowanych pytań poniżej.

Projekty polegające na wytworzeniu na zamówienie zindywidualizowanej, niepowtarzalnej linii produkcyjnej, realizowane są za każdym razem w oparciu o system, charakterystykę czynności, opisane powyżej. Tego rodzaju projekty były prowadzone przez Spółkę przez cały rok podatkowy 2018, we wcześniejszych latach podatkowych oraz będą prowadzone w następnych latach podatkowych.

Na potrzeby realizacji każdego projektu jest opracowywany harmonogram wykonywanych czynności oraz planowany budżet aktualizowany na każdym etapie realizacji projektu. Na podstawie budżetu można ustalić koszty poniesione faktycznie przez Spółkę na każdym etapie projektu.

Każdy projekt kończy się podsumowaniem prowadzonych prac, w którym wskazywane są kwestie problematyczne, przyjęte rozwiązania, mające służyć sprawniejszemu prowadzeniu kolejnych projektów.

Projekty o charakterystyce opisanej powyżej (badawczo - rozwojowe) są prowadzone w sposób zorganizowany a ponadto w każdym roku podatkowym Spółka prowadzi równolegle kilka tego rodzaju projektów oraz wykorzystuje w swojej działalności wiedzę pozyskaną w ramach zrealizowanych projektów. W rezultacie działalność prowadzona przez Spółkę opisana w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie ma charakteru incydentalnego, lecz zaplanowany i zorganizowany oraz jest prowadzona w sposób ciągły.

Spółka w ramach projektów, których charakterystyka została opisana powyżej - ponosi przede wszystkim koszty w rodzajach, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 - 2 Ustawy o CIT, tj. koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników realizujących działalność badawczo -rozwojową a także koszty nabycia (lub wytworzenia) materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzonymi projektami - koszty materiałów i surowców zużywane do wytworzenia prototypu linii produkcyjnej w ramach projektu badawczo - rozwojowego (niezbędne do ich wytworzenia).

Koszty te stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w konkretnych latach podatkowych, w tym w roku 2018.

Koszty projektów nie są zwracane Spółce w ramach finansowania ze środków publicznych, np. w formie dotacji.

Spółka ponosi również koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników realizujących czynności, których Spółka nie klasyfikuje jako działalność B+R - np. wspomniany montaż, konstrukcja elektryczna. Przy czym te koszty - w przypadku uzyskania pozytywnego rozstrzygnięcia w zakresie pyt. 1 - nie będą uwzględniane w kalkulacji kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi B+R.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi na działalność badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 18d i nast. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”), w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo - rozwojową.

Wnioskodawca zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo -rozwojową zarówno za rok podatkowy 2018 (poprzez złożenie korekty zeznania za rok podatkowy 2018) oraz za następne lata podatkowe. Spółka ma możliwość przejrzystego wyodrębnienia kosztów działalności badawczo - rozwojowej w ramach projektów o opisanej charakterystyce. W przypadku korzystania z ulgi B+R Spółka będzie prowadzić ewidencję rachunkową zgodnie z wymogiem art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT.

Może się zdarzyć, że Spółka będzie tworzyć linię produkcyjną o podobnych parametrach / do podobnych zastosowań do linii, która już wcześniej została wytworzona przez Spółkę (np. dla tego samego kontrahenta). Tego rodzaju podobne projekty nie będą klasyfikowane przez Spółkę jako działalność badawczo - rozwojowa. Te rodzaje projektów nie są objęte zakresem niniejszego Wniosku i sformułowanych pytań poniżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy działalność Spółki w ramach realizacji projektów o charakterystyce opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT?
2.  Czy Spółka - do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT - może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie sprzedawanej klientowi linii produkcyjnej, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo - rozwojowej opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Spółki działalność Spółki w ramach realizacji projektów o charakterystyce opisanej w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: CIT).

Podstawą korzystania z mechanizmu ulgi B+R jest art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym: Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W świetle art. 4a pkt 26 ustawy o CIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo - rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „PSWiN”) - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN - prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych -oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN.

Prace rozwojowe w tym rozumieniu są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

PSWiN, wprowadzające definicje, o których mowa w pkt 2 - 4 powyżej, weszła w życie od 1 października 2018 r.

Do 30 września 2018 r. art. 4a pkt 26 - 28 ustawy o CIT definiowały działalność badawczo -rozwojową, badania naukowe oraz prace rozwojowe w bardziej szczegółowy sposób, wskazując, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o:

\[\`(...)\`\]

26) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

27) badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług: badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

28) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Działalność Spółki w ramach realizacji projektów zmierzających do stworzenia linii produkcyjnych, w zakresie zespołu czynności o charakterystyce opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu do 30 września 2018 r., jak również od 1 października 2018 r.).

W rozumieniu tego przepisu określona działalność spełnia definicję działalności badawczo -rozwojowej, jeżeli łącznie zachodzą następujące przesłanki:

*   działalność ma charakter twórczy,

*   działalność wypełnia definicję „badań naukowych” lub „prac rozwojowych”,

*   działalność jest podejmowana w sposób systematyczny,

*   działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

1.  Tworzenie prototypów w ramach projektów

Już na wstępie Spółka podkreśla, że celem każdego projektu (stworzenia na zamówienie całkowicie nowej linii produkcyjnej) - jest projektowanie, tworzenie i testowanie i modyfikacja prototypów linii produkcyjnych. Bez prototypów nie byłoby możliwe zrealizowanie projektu. Po wykonaniu ostatecznej wersji prototypu, stanowiącego produkt końcowy (gotowy), zostaje on sprzedany (z uwagi na wysoce zindywidualizowany charakter każdej linii produkcyjnej, ich produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna).

Według definicji szerszej niż słownikowa, prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu W przypadku prototypu występuje tzw. „pętla sprzężenia zwrotnego”, co znaczy, że jeśli testy prototypu nie zakończą się powodzeniem, wyniki można wykorzystać w dalszych pracach (brak ustawowej definicji prototypu w Ustawie o CIT. Definicja w oparciu o publikację: Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Podręcznik Frascati 2015 ZALECENIA DOTYCZĄCE POZYSKIWANIA I PREZENTOWANIA DANYCH Z ZAKRESU DZIAŁALNOŚCI BADAWCZEJ I ROZWOJOWEJ, OECD, wersja polska: GUS 2018).

W wyniku realizacji kolejnych etapów każdego projektu Spółki powstaje model docelowego rozwiązania - model nowej linii produkcyjnej. Najpierw w wersji wirtualnej a później – po zmontowaniu - w wersji stanowiącej pierwszy model maszyny.

Na każdym etapie projektu wszystkie działania zmierzają do skonstruowania w pełni funkcjonalnego modelu linii produkcyjnej. Ten model przede wszystkim ma pozwolić na weryfikację rozwiązań technicznych zastosowanych m.in. przez konstruktorów i programistów / automatyków w kontekście docelowych granicznych założeń klienta co do produktu końcowego (gotowej linii). Bez wątpienia projektowana i testowana linia produkcyjna ma stać się nowym produktem, nawet w skali całego rynku (nie istnieją bowiem rozwiązania takie same lub nawet podobne - linia ma charakter autorski).

Zatem projektowany, zmontowany a następnie testowany model ma pozwolić na zweryfikowanie jego danych technicznych i osiągów w odniesieniu do założeń nowego docelowego produktu końcowego.

Do modelu linii produkcyjnej w trakcie projektu wprowadzane są poprawki i modyfikacje, które dają rezultaty trudne do przewidzenia - zmiany mogą okazać się trafne lub model linii będzie wymagał dalszych zmian / udoskonalania. Stąd też w przypadku modelu linii Spółka permanentnie ma do czynienia z tzw. sprzężeniem zwrotnym. Przy czym pozyskana wiedza z różnych dziedzin nauki działalności gospodarczej w przypadku błędnych założeń / błędnej konstrukcji prototypu - może zostać wykorzystana na późniejszym etapie projektu lub w innych projektach Spółki.

Stąd też - w ocenie Spółki - modele linii tworzone przez Spółkę mają charakter prototypów.

Jednocześnie w momencie, w którym zostają wprowadzone wszelkie niezbędne modyfikacje do prototypów, a testowanie zostało pomyślnie zakończone, osiągany jest kres sfery B+R. Dlatego w ocenie Spółki pomyślne zakończenie testów z użyciem dostarczonych testowych komponentów -stanowi ostatni etap B+R w każdym projekcie Spółki.

W ocenie Spółki - tworzenie przez Spółkę prototypów linii produkcyjnych już samo w sobie stanowi o tym, że Spółka w zakresie czynności związanych z tworzeniem i testowaniem prototypu - realizuje prace rozwojowe. Taki wniosek można wysnuć bezpośrednio z treści definicji prac rozwojowych, która obowiązywała do 30 września 2018 r., wskazując na tworzenie prototypów jako jednoznaczny, przykładowy przejaw realizacji prac rozwojowych. Z kolei definicja prac rozwojowych obowiązująca od 1 października 2018 r. została ograniczona w tym zakresie, ale jedynie poprzez usunięcie przykładowych czynności stanowiących prace rozwojowe. W pozostałym zakresie sens nowej definicji jest analogiczny do tej obowiązującej do 30 września 2018 r. W związku z tym należy przyjąć, że tworzenie prototypów stanowi przejaw realizacji prac rozwojowych na gruncie obu definicji prac rozwojowych.

1.  Systematyczność działalności B+R

W odniesieniu do przesłanki podejmowania działalności badawczo - rozwojowej w sposób systematyczny, Spółka wskazuje, że projekty, w ramach których Spółka wykonuje prace opisane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego - są realizowane w każdym roku podatkowym, regularnie, są zaplanowane i nie mają charakteru incydentalnego.

Wiedza pozyskana w ramach poszczególnych projektów jest wykorzystywana w ramach kolejnych projektów - do działalności gospodarczej Spółki.

Każdy projekt jest zaplanowany pod względem finansowym i organizacyjnym przed jego rozpoczęciem. Realizacja projektu odbywa się w podziale na poszczególne, zaplanowane etapy. Ponadto Spółka tworzy dokumentację realizowanych projektów.

W związku z tym w ocenie Spółki działalność w ramach każdego projektu Spółki ma charakter systematyczny. W rezultacie spełnienie przesłanki podejmowania działalności w sposób systematyczny ma odniesienie do całej działalności Spółki polegającej na tworzeniu zindywidualizowanych, autorskich linii produkcyjnych (w tym w sposób systematyczny i uporządkowany prowadzony jest w szczególności cały zespół, ciąg czynności w ramach każdego projektu).

1.  Przesłanki prowadzenia działalności B+R w ramach poszczególnych etapów w projektach

Poniżej Spółka uzasadnia występowanie przesłanek działalności badawczo - rozwojowej w odniesieniu do poszczególnych etapów projektu wymienionych w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Przy czym Spółka przyjmuje, że systematyczność prowadzenia działalności badawczo -rozwojowej przez Spółkę została uzasadniona powyżej w odniesieniu do działalności prowadzonej w ramach projektów.

Spółka poniżej uzasadnia prowadzenie działalności badawczo - rozwojowej, w tym spełnienie poszczególnych przesłanek prowadzenia prac rozwojowych, niezależnie od zaprezentowanego powyżej stanowiska, że już samo tworzenie prototypów przesądza o realizacji prac rozwojowych (przy czym to stanowisko oczywiście zachowuje aktualność a poniższe uzasadnienie stanowi dodatkowy argument przemawiający za realizowaniem przez Spółkę prac rozwojowych).

Etap wstępny

Twórczy charakter działalności i wypełnienie definicji prac rozwojowych

Praca konstruktora na wstępnym etapie projektu polega na tworzeniu pierwszych projektów 2D prototypów linii i w rezultacie stanowi działalność twórczą polegającą na łączeniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności m in. zakresu mechaniki, nakierowaną docelowo na utworzenie nowego produktu - linii produkcyjnej oraz zaplanowanie określonego procesu produkcyjnego na tej linii na potrzeby produkcji określonych rodzajów części.

Spółka nie otrzymuje zewnętrznych wytycznych dotyczących sposobu opracowania nowej linii produkcyjnej (dostępne są jedynie warunki graniczne funkcjonowania linii). Zaprojektowanie poszczególnych stacji składających się na linię, ich działania i wzajemnych powiązań oraz jej wykonanie i przetestowanie - jest w całości zadaniem pracowników Spółki. Spółka otrzymuje jedynie minimalne parametry, które ma spełniać linia produkcyjna.

Konstruktorzy samodzielnie projektują również zmiany w linii w trakcie projektu oraz rozwiązują na bieżąco problemy w jej działaniu w oparciu o własne, autorskie pomysły.

W projekcie - linia produkcyjna, w tym jej wstępny projekt - różni się istotnie od innych wcześniej tworzonych przez Spółkę linii produkcyjnych. Każda tworzona linia ma zatem charakter niepowtarzalny od fazy projektowania do fazy wytworzenia oraz testów końcowych w Spółce.

Prace nie są zatem wyłącznie rutynowymi, okresowymi zmianami produktu, lecz w sposób twórczy zmierzają do utworzenia całkiem nowego, indywidualnego rozwiązania, które wcześniej nie powstało nawet w zbliżonych parametrach (linie analogiczne do projektowanych nie są dostępne na rynku).

Ponadto ostateczny kształt projektowanej linii produkcyjnej w toku projektu ulega licznym zmianom (nie jest znany ostateczny layout/ sposób działania linii produkcyjnej). Nie ma pewności co do prawidłowości tworzonego projektu - jego wykonalności. W każdym projekcie o charakterystyce opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego może się okazać, że jest niemożliwy do zrealizowania w pierwotnie zaplanowanym kształcie lub w ogóle nie jest możliwe zakończenie projektu z sukcesem. W każdym projekcie istnieje zatem niepewność co do powodzenia projektu oraz finalnego rezultatu.

W rezultacie działając w sposób twórczy, nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępną wiedzę i umiejętności, Spółka w ramach tego etapu projektuje i tworzy całkowicie nowe produkty i procesy. Są to działania twórcze klasyfikowane do prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu do 30 września 2018 r.)

Realizacja celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy dotworzenia nowych zastosowań

Prace zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania wiedzy m in. z zakresu mechaniki do opracowania prototypu a docelowo gotowego produktu w postaci linii produkcyjnej o nowym zastosowaniu.

Etap konstrukcji mechanicznej

Twórczy charakter działalności i wypełnienie definicji prac rozwojowych

Prace konstruktora mechanicznego w tej części etapu realizacji są kontynuacją pracy z etapu wstępnego - tworzony jest wirtualny model 3D prototypowej linii produkcyjnej. Konstruktorzy łączą i wykorzystują dostępną wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu mechaniki, co jest nakierowane docelowo na utworzenie nowego produktu - linii produkcyjnej oraz zaplanowanie określonego procesu produkcyjnego na tej linii na potrzeby produkcji określonych rodzajów części.

Projekt 3d linii produkcyjnej ma charakter projektu rozwiązania prototypowego, które może ulegać dalszym zmianom zarówno w fazie projektowania jak również już na etapie konstrukcji i testowania.

Ostateczny kształt projektowanej linii nadal nie jest znany, zatem wnoszone są poprawki. Konstruktor na bieżąco dokonuje niezbędnych modyfikacji, bez zewnętrznych wytycznych. Wciąż nie ma pewności co do prawidłowości tworzonego projektu - jego wykonalności.

Działalność w ramach projektowania 3D wymaga twórczego podejścia z uwagi na brak rozwiązań modelowych (lub nawet podobnych do projektowanego). Wszystkie procesy, które mają zachodzić na poszczególnych stacjach linii oraz sposób wykonania konstrukcyjnego linii produkcyjnej są projektowane w całości od początku przez pracowników Spółki. Koncepcja na tym etapie ma charakter autorski, konstruktor nie korzysta z gotowych szablonów, nie kopiuje dostępnych rozwiązań (jako całości).

Prace nie są zatem wyłącznie rutynowymi, okresowymi zmianami produktu, lecz w sposób twórczy zmierzają do utworzenia całkiem nowego, indywidualnego rozwiązania, które wcześniej nie powstało nawet w zbliżonych parametrach (linie analogiczne do projektowanych nie są dostępne na rynku).

Cel - skonstruowanie całkowicie nowego produktu w postaci nowego rodzaju linii produkcyjnej w oparciu o nowo zaprojektowane koncepcje - nie ulega zmianie.

W rezultacie działając w sposób twórczy, nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępną wiedzę i umiejętności, Spółka w ramach tego etapu projektuje i tworzy całkowicie nowe produkty i procesy. Są to działania twórcze klasyfikowane do prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu do 30 września 2018 r.).

Realizacja celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Czynności zmierzają do wykorzystania oraz zwiększenia zakresu wiedzy m.in. z zakresu mechaniki do opracowania prototypu a docelowo produktu w postaci linii produkcyjnej o nowym zastosowaniu.

Etap IT

Twórczy charakter działalności i wypełnienie definicji prac rozwojowych

Programiści / automatycy tworzą prototyp oprogramowania dedykowanego dla konkretnej linii produkcyjnej. W tym celu wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu tworzenia oprogramowania.

Sposób tworzenia i rezultat w postaci oprogramowania ma charakter autorski i niepowtarzalny z uwagi na indywidualny charakter procesów na konkretnej linii produkcyjnej.

Oprogramowanie w trakcie tworzenia ulega licznym zmianom, jego pierwsza wersja różni się od ostatecznej, nie jest znany ostateczny rezultat prac nad oprogramowaniem - jego ostateczny kształt.

Ponadto oprogramowanie samo w sobie ma charakter nowego produktu, które ponadto jest niezbędne do zbadania funkcjonowania prototypu (a docelowo nowego produktu), którym jest nowa linia produkcyjna.

W rezultacie stworzenia oprogramowania prototypowego, jego przetestowania i wprowadzenia niezbędnych poprawek, powstaje oryginalne oprogramowanie zdolne do zarządzania wyłącznie jedną, konkretną linią produkcyjną. Nie powstaje nigdy takie samo oprogramowanie, o identycznym kodzie źródłowym.

Prace nad oprogramowaniem nie są zatem wyłącznie rutynowymi, okresowymi zmianami produktu, lecz w sposób twórczy zmierzają do utworzenia całkiem nowego, indywidualnego rozwiązania, które wcześniej nie powstało nawet w zbliżonych parametrach (oprogramowanie oraz linie produkcyjne i ich prototypy, gdzie oprogramowanie ma być zastosowane, nie są dostępne na rynku).

W rezultacie działając w sposób twórczy, nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępną wiedzę i umiejętności, Spółka w ramach tego etapu projektuje i tworzy całkowicie nowe produkty i procesy. Są to działania twórcze klasyfikowane do prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu do 30 września 2018 r.).

Realizacja celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czynności zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy m.in. z zakresu programowania na potrzeby umożliwienia funkcjonowania prototypu a docelowo produktu końcowego w postaci linii produkcyjnej o całkowicie nowym zastosowaniu.

Ustawianie parametrów / kalibracja linii

Twórczy charakter działalności i wypełnienie definicji prac rozwojowych

Czynności w zakresie ustawiania, kalibrowania parametrów opracowanego i wykonanego prototypu linii produkcyjnej polegają na rozwiązywaniu nietypowych problemów napotkanych w trakcie rozruchu prototypu linii produkcyjnej.

Pracownicy Spółki - wykorzystując posiadaną wiedzę oraz pozyskując nową wiedzę m.in. z zakresu mechaniki i tworzenia oprogramowania, rozwiązują skomplikowane problemy w działaniu prototypu linii produkcyjnej. Rozwiązywanie tych problemów ma charakter twórczy, ponieważ nie są dostępne jakiekolwiek instrukcje lub gotowe rozwiązania. Pracownicy Spółki muszą samodzielnie opracować koncepcje rozwiązania problemów oraz wdrożyć wszystkie opracowane rozwiązania, aż do momentu prawidłowego ustawienia parametrów linii.

Cel w postaci opracowania i wykonania ostatecznej wersji prototypu nowej linii produkcyjnej a docelowo nowego produktu nie ulega natomiast zmianie.

Prace nie są zatem wyłącznie rutynowymi, okresowymi zmianami produktu, lecz w sposób twórczy zmierzają do utworzenia całkiem nowego, indywidualnego rozwiązania, które wcześniej nie powstało nawet w zbliżonych parametrach (rozwiązywane problemy są specyficzne dla każdej linii produkcyjnej a same linie analogiczne do tych, w których wdrażane są zmiany - nie są dostępne na rynku).

W rezultacie działając w sposób twórczy, nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępną wiedzę i umiejętności, Spółka w ramach tego etapu projektuje i tworzy całkowicie nowe produkty i procesy. Są to działania twórcze klasyfikowane do prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu do 30 września 2018 r.).

Realizacja celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Czynności w ramach etapu zmierzają do wykorzystania oraz zwiększenia zasobów wiedzy m.in. z zakresu mechaniki i tworzenia oprogramowania na potrzeby umożliwienia funkcjonowania prototypu a docelowo produktu końcowego w postaci linii produkcyjnej o nowym zastosowaniu.

W wyniku zrealizowanych do tego momentu prac B+R powstaje finalny prototyp linii produkcyjnej gotowy do końcowych testów.

Weryfikacja + testowanie

Twórczy charakter działalności i wypełnienie definicji prac rozwojowych

To ostatni etap o charakterze badawczo - rozwojowym w każdym projekcie Spółki.

Ten etap wymaga twórczego wkładu konstruktorów oraz programistów / automatyków w rozwiązywanie problemów oraz wprowadzanie modyfikacji na etapie rozruchu i testowania prototypu linii produkcyjnej z użyciem komponentów, które mają być docelowo produkowane na linii.

Wskazani pracownicy łączą i wykorzystują a także pozyskują nową wiedzę i umiejętności m.in. z zakresu mechaniki i tworzenia oprogramowania do wprowadzania ewentualnych zmian do oprogramowania / konstrukcji / funkcjonowania prototypu linii produkcyjnej (w praktyce zmiany zdarzają się często).

Nie są to zmiany typowe / rutynowe - nie wiadomo jaki będzie zakres zmian. Również przeprowadzane testy nie mają charakteru rutynowych, ponieważ każdorazowo dotyczą innego rodzaju prototypu linii a także innego komponentu, który ma być produkowany, innych rodzajów stacji i procesów (nie można przewidzieć zakresu koniecznych działań). Prace nie są zatem wyłącznie rutynowymi, okresowymi zmianami produktu, lecz w sposób twórczy zmierzają do utworzenia całkiem nowego, indywidualnego rozwiązania, które wcześniej nie powstało nawet w zbliżonych parametrach.

Ponadto na etapie testowania prototypu linii produkcyjnej nadal nie ma pewności co do prawidłowości działania linii i zastosowanych rozwiązań aż do zakończenia produkcji testowej i wprowadzenia wszystkich modyfikacji.

W rezultacie działając w sposób twórczy, nabywając, łącząc, kształtując i wykorzystując dostępną wiedzę i umiejętności, Spółka w ramach tego etapu projektuje i tworzy całkowicie nowe produkty i procesy. Są to działania twórcze klasyfikowane do prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN (art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu do 30 września 2018 r).

Realizacja celu w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czynności zmierzają do wykorzystania oraz zwiększenia zasobów wiedzy m.in. z zakresu mechaniki i tworzenia oprogramowania na potrzeby umożliwienia prawidłowego funkcjonowania linii produkcyjnej o nowym zastosowaniu.

1.  Podsumowanie

Spółka w każdym projekcie polegającym na stworzeniu autorskiej linii produkcyjnej, na indywidualne zamówienie klienta prowadzi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu Ustawy o CIT, w sposób i w zakresie opisanym w pkt a - c powyżej.

W szczególności całość działalności badawczo - rozwojowej Spółki prowadzona jest w sposób systematyczny (zorganizowany, ciągły) a w ramach poszczególnych projektów tworzone są prototypy linii produkcyjnych. Prototypy te powstają w wyniku działalności twórczej pracowników Spółki, którzy poprzez zaprojektowanie, stworzenie prototypu oraz jego testy i modyfikacje, tworzą całkowicie nowy produkt (linię produkcyjną). Tworząc prototyp pracownicy Spółki wykorzystują, kształtują, łączą oraz pozyskują na bieżąco specjalistyczną wiedzę z różnych dziedzin nauki i techniki (m.in. mechanika, tworzenie oprogramowania).

Działalność Spółki w opisanym zakresie należy sklasyfikować do prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 PSWiN.

W tym miejscu Spółka chce wskazać również, że w jednej z interpretacji podatkowych z dnia 16 listopada 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.387.2017.1.APO - w zbliżonym stanie faktycznym organ podatkowy potwierdził, że prace w zakresie konstrukcji urządzeń i maszyn zindywidualizowanych, dostosowanych do specyficznych potrzeb klientów (wytwarzanie prototypów maszyn - elementów linii produkcyjnych spełniających zindywidualizowane potrzeby klientów oraz tworzenie i udoskonalanie zindywidualizowanego oprogramowania i/lub wprowadza kluczowe modyfikacje do już istniejących maszyn wykorzystywanych przez klientów) - stanowią działalność badawczo - rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT, która uprawnia do zastosowania ulgi opisanej w art. 18d Ustawy o CIT.

Ad. 2)

W ocenie Spółki - Spółka - do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT - może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie sprzedawanej klientowi linii produkcyjnej, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo - rozwojowej opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT: Za koszty kwalifikowane uznaje się: \[\`(...)\`\] nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; \[\`(...)\`\].

Przyjmując konsekwentnie, że Spółka w toku realizacji projektu tworzy projekt, konstruuje oraz testuje model stanowiący prototyp docelowej linii produkcyjnej (nowego produktu) - w ocenie Spółki koszty materiałów (ewentualnie również surowców) niezbędnych do wytworzenia tego prototypu - są kosztami kwalifikowanymi dla ulgi B+R

Zaprojektowanie prototypu, jego wykonanie oraz przetestowanie i dokonywanie modyfikacji w celu opracowania wersji gotowej do sprzedaży - to prace o charakterze działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT. Każda wersja prototypu jako całości, w tym wersja końcowa - jest więc rezultatem działalności B+R Spółki. Od etapu projektowania, przez tworzenie oprogramowania, po przeprowadzanie kalibracji i testów oraz dokonywanie wszystkich modyfikacji wymagających wkładu twórczego pracowników Spółki.

Spółka nabywa lub wytwarza materiały niezbędne do wykonania pierwszej i kolejnych wersji prototypu a zatem docelowego rezultatu całej działalności B+R w projekcie. Bez jakiegokolwiek materiału -skonstruowanie prototypu a na bazie tego prototypu - nowego produktu (a więc realizacja projektu) - byłyby niemożliwe. Z kolei projektowanie prototypu byłoby bezcelowe bez jego późniejszego skonstruowania.

Zatem nabywane lub wytwarzane materiały, zużywane na wykonanie poszczególnych wersji prototypu jako całości - w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością B+R w każdym projekcie opisanym w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

W rezultacie, w ocenie Spółki wszystkie koszty wytworzenia prototypu linii produkcyjnej stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Przymiot kwalifikowalności nie dotyczy zatem wyłącznie np. do elementów zużywanych, zniszczonych czy demontowanych w trakcie procesu jego tworzenia.

Takie stanowisko przyjmowane jest również przez doktrynę, przykładowo zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do art. 18d Ustawy o CIT (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019,

https://sip.legalis.pl/document-view.seam?documentld=mjxw62zogi3damrsgaytamboobqxalrugmytambsgmya#tabs-metrical-info):

„4. Ustawodawca nie objaśnia przy tym, co należy rozumieć przez bezpośredni związek nabywanych materiałów i surowców z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, pozostawiając tym samym swobodę podatnikom w zakresie możliwości udowodnienia takiego związku. Zasadne wydaje się przyjęcie, ze materiały i surowce nabyte i wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności innowacyjnej (np. do wykonania prototypu) są bezpośrednio z tą działalnością związane ”.

Organy podatkowe potwierdzają, że do kosztów kwalifikowanych wskazanych w rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT zaliczają się koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej. Bez znaczenia dla dopuszczalności odliczenia w ramach ulgi B+R pozostaje również późniejsza sprzedaż prototypu, którego koszty wytworzenia zostały odliczone w ramach ulgi B+R na podstawie art. 18d i nast. Ustawy o CIT.

Przykładowo w Interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2017 r., 2461-IBPB-1-3.4510.112.2017.1 organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska, że: +Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, może zaliczyć koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli zostaną one sprzedane.

Podobnie wypowiedział się organ podatkowy w Interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2017 r. 2461-IBPB-1-3.4510.13.2017.2.IZ., w którym uznał za prawidłową ocenę, że podatnik: \[\`(...)\`\] do kosztów kwalifikowanych wymienionych rodzajowo w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty materiałów i surowców zużytych na wytworzenie prototypu lub serii pilotażowej, jeżeli następnie prototypy lub seria pilotażowa zostaną sprzedane.

Należy również zauważyć, że z uwagi na wysoce zindywidualizowany i specjalistyczny oraz innowacyjny charakter linii produkcyjnych tworzonych w ramach poszczególnych projektów - nieopłacalne byłoby tworzenie np. kilku wersji takiego prototypu przed stworzeniem produktu końcowego, gotowego do sprzedaży (produkcja prototypu wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia czy:

1.  działalność Spółki w ramach realizacji projektów w przedstawionym stanie faktycznym stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT – **jest prawidłowe**,
2.  Spółka - do kosztów kwalifikowanych w rodzaju wskazanym w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT - może zaliczyć, a następnie rozliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, koszty nabycia i wytworzenia materiałów i surowców zużytych na wytworzenie sprzedawanej klientowi linii produkcyjnej, która jest wytwarzana w ramach działalności badawczo - rozwojowej opisanej w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego – **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Rakowicka 10, 31-511 Kraków za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.