Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.588.2017.9.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-25
Teza: Opodatkowanie czynności zapewnienia wyżywienia, za które Wnioskodawca pobiera opłaty
Słowa kluczowe: gmina; placówki-placówka oświatowa; przedszkole; stołówka; szkoły
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 sierpnia 2021 r.) oraz w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1770/18 (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 listopada 2017 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zapewnienia wyżywienia, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, opisanych w:

\- pytaniach nr 1, nr 2, nr 3 i nr 5 wniosku – **jest prawidłowe,**

\- pytaniach nr 4 i nr 6 wniosku – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zapewnienia wyżywienia, za które Wnioskodawca pobiera opłaty, opisanych w pytaniach od 1 do 6 wniosku.

**Dotychczasowy przebieg postępowania**

11 stycznia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0112-KDIL1-1.4012.588.2017.1.OA, w której uznał:

*   za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, nr 2, nr 3 i nr 5,
*   za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 6.

Wnioskodawca na powyższą interpretację indywidualną znak: 0112-KDIL1-1.4012.588.2017.1.OA złożył skargę z 9 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego 2018 r.).

Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 150/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 stycznia 2018 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.588.2017.1.OA w części dotyczącej pytania 1 i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 1 sierpnia 2018 r. znak: 0110-KWR2.4022.108.2018.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18, Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 31 lipca 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z 23 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu z 1 sierpnia 2018 r. znak: 0110-KWR2.4022.108.2018.2.RS i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu.

Wyrokiem z 13 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1770/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie:

\- oddalił skargę kasacyjną Organu,

\- uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 w części orzekającej o oddaleniu skargi w pozostałym zakresie,

\- uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 11 stycznia 2018 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.588.2017.1.OA w pozostałej części dotyczącej pytań od 2 do 6 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1770/18.

Pismem z 24 sierpnia 2021 r. (data wpływu 27 sierpnia 2021 r.) wpłynął do tut. Organu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18.

27 sierpnia 2021 r. wpłynęły akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Miasto ….. (dalej – ,,Wnioskodawca”, „Miasto”) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (organ władzy publicznej, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego, zadania zlecone z zakresu administracji rządowej).

Od 1 stycznia 2017 r. Miasto stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7, obejmującą swoim zakresem wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Oprócz czynności podlegających VAT, Wnioskodawca wykonuje szereg zadań własnych wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm. dalej: USG).

W skład struktury organizacyjnej Miasta wchodzą m.in. nieposiadające osobowości prawnej jednostki budżetowe jakimi są szkoły oraz przedszkola (dalej – Jednostki), poprzez które Miasto realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Są one powoływane na podstawie odrębnych przepisów w celu wykonywania określonych zadań.

Jednostki, które posiadają stołówkę w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności, są nimi m.in. pobór opłaty za wyżywienie. Z wyżywienia korzystają dzieci, nauczyciele, pracownicy obsługi oraz pracownicy administracyjni danej Jednostki – w takich przypadkach wysokość stawki żywieniowej stanowi tzw. wsad do kotła, tj. opłata wnoszona za korzystanie z posiłków nie uwzględnia wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (dalej również jako – Przypadek nr 1).

Zdarzają się również przypadki, gdzie z wyżywienia korzystają osoby inne niż związane z daną Jednostką, wówczas opłata za wyżywienie nie stanowi tzw. wsadu do kotła, lecz jest powiększana o koszty przygotowania posiłku. Sytuacje takie mają miejsce np. w przypadku organizowania obozów dla osób niepełnosprawnych gdzie Jednostka w ramach zawartych umów zapewnia uczestnikom niebędących uczniami ani pracownikami danej Jednostki ani też żadnej innej jednostki organizacyjnej Miasta …. m.in. całodzienne wyżywienie (dalej również jako – Przypadek nr 2).

Ponadto, zdarzają się również przypadki, gdzie z wyżywienia korzystają uczniowie oraz personel nauczycielski z ….. (odrębny od Miasta podatnik VAT) – w takich przypadkach wysokość stawki żywieniowej stanowi tzw. wsad do kotła, tj. opłata wnoszona za korzystanie z posiłków nie uwzględnia wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, co oznacza, iż obejmuje ona jedynie koszt surowców użytych do przygotowania posiłków (dalej również jako – Przypadek nr 3).

Zdarzają się także przypadki, w których w danej Jednostce nie ma stołówki i wówczas dana Jednostka korzysta z cateringu obciążając następnie dzieci oraz nauczycieli danej Jednostki pełnymi kosztami odpłatności za catering (Przypadek nr 4).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do danej Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie nauczycieli związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3\. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie pracowników obsługi oraz pracowników administracji związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4\. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Przypadek nr 2)?

5\. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Przypadek nr 3)?

6\. Czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli związanych z daną Jednostką w równowartości kosztów cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Przypadek nr 4)?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do danej Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła (Przypadek nr 1) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 USG czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli. Zgodnie z art. 106 ustawy Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.; dalej – UPO) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie do wskazanej regulacji art. 106 UPO do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 UPO).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem Jednostki realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w UPO. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r, sygn. akt I OSK 1554/10.

W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole zgodnie z art. 106 ust. 4 UPO, powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania. Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy), w którym stwierdzono, że „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej, przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego.

Nie jest sporne, iż Miasto jest organem władzy publicznej. W odniesieniu natomiast do przesłanki przedmiotowej podkreślić należy, że TSUE stwierdził, iż działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu ww. przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (por wyroki ETS w sprawach 107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97). W innym ze swych orzeczeń TSUE przypomniał, że art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03).

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Miasta pobierając opłaty za wyżywienie dzieci w Jednostkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego.

Miasto w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą.

Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji.

Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora Jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1544/13).

Opłaty pobierane za wyżywienie dzieci w Jednostkach stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami. Wysokość tychże opłat, jak już zostało wspomniane jest regulowana ustawowo, a opłata na wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności, tzw. „wsad do kotła” (koszt surowców użytych do przygotowania posiłku). Jednostki nie mają swobody w ustalaniu wysokości tych opłat oraz nie pobierają ich w celu osiągnięcia zysku.

Reasumując powyższe rozważania oraz biorąc pod uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym:

a) opłaty za wyżywienie dzieci w Jednostkach stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami;

b) zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania;

c) wysokość opłat regulowana jest ustawowo i tym samym Jednostki nie mają swobody w ustalaniu wysokości pobieranych opłat; to zdaniem Wnioskodawcy pobór przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci w Jednostkach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom uczęszczającym do danej Jednostki mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w pełni aprobuje stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt. I SA/Kr 653/17, w którym czytamy, że „Istotną okolicznością jest także, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Niepoprawne było więc przyrównywanie przez organ dokonujący interpretacji, sytuacji Wnioskodawcy do sytuacji podmiotów niemających statusu samorządowych skoro prowadzenie przedszkoli przez te inne podmioty, podlega innym regulacjom. W szczególności umowy podpisywane przez rodziców z przedszkolem samorządowym nie mogą wykraczać poza ramy ustanowione w uchwale rady gminy, podczas gdy umowy zawierane z przedszkolami prowadzonymi przez inne podmioty są całkowitym wyrazem autonomii stron. Podmiotów prywatnych nie obowiązują też żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi”.

Wnioskodawca podziela również argumentację zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., oraz przedstawia jako swoją w sprawie objętej wnioskiem, gdzie skład orzekający stwierdził, iż „pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Miasta podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany.

Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw — w przypadku poboru ww. opłat do uznania Miasta za podatnika”. Co prawda Wnioskodawca wie, że argumentacja ta zapadła w sprawie dot. poboru opłat za pobyt dzieci w żłobkach, jednak ze względu na fakt, iż opłata za wyżywienie dzieci podlega takiej samej klasyfikacji co opłata za pobyt dzieci w żłobkach — obie te opłaty przy założeniu, że stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w przypadku wyżywienia będzie to art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT to należy stwierdzić, iż argumentacja przedstawiona w tym wyroku jak najbardziej znajdzie zastosowanie również w sprawie objętej wnioskiem.

Podobnie orzekł skład orzekający w wyroku WSA w Gliwicach z 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 566/17 „(\`(...)\`) pobór opłat za pobyt dzieci w żłobkach i przedszkolach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Strony podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci i wyżywienie dzieci w tych placówkach z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany.

Nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw — w przypadku poboru ww. opłat do uznania Gminy za podatnika”. Miasto również podziela argumentację zawartą w tym orzeczeniu.

Również skład orzekający w wyroku WSA w Krakowie z 22 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/15 uznał, iż opłaty pobierane za wyżywienie są czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za czesne i wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Analizując charakter pobieranych przez przedszkola opłat z tytułu wydawanych posiłków należy przypomnieć w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjny (wyrok z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1157/07), iż w preambule do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, tekst jedn. z późn. zm.) zapisano, iż szkoła winna zapewnić każdemu uczniowi warunki niezbędne do jego rozwoju, przygotować go do wypełniania obowiązków rodzinnych i obywatelskich w oparciu o zasady solidarności, demokracji, tolerancji, sprawiedliwości i wolności. W art. 1 wymieniono takie działania, jak wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny (pkt 2) czy opiekę uczniom pozostającym w trudnej sytuacji materialnej i życiowej (pkt 12). W przywołanym wyroku Sąd podkreślił m.in., iż umożliwienie uczniom wyżywienia w szkole wchodzi w zakres usługi edukacyjnej. Mając na uwadze powyższe oraz ustawowo określony sposób ustalania wysokości przedmiotowych opłat przez dyrektora placówki należy uznać, iż są one pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych jakim w tym przypadku jest zakładanie prowadzenie przedszkoli.

Tym samym z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie można uznać za podatnika strony skarżącej w omawianym zakresie.”

Jak więc wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego kwestia dotyczy wyżywienia w aspekcie opodatkowania podatkiem VAT była już niejednokrotnie rozstrzygana przez różne składy sędziowskie. Z analizy tych wyroków wynika, iż wszystkie sądy administracyjne, które do tej pory rozstrzygały tą kwestię stwierdzały, iż pobierane opłaty za wyżywienie stanowią czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT przedstawiając argumentację, którą Miasto przytoczyło powyżej i którą w pełni podziela.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdza, iż w sprawie objętej wnioskiem nie dochodzi zatem do sytuacji, iż świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, byłyby traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT. Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw — w przypadku poboru opłat za wyżywienie dzieci do uznania Miasta za podatnika. Tym samym Miasto stoi na stanowisku, iż pobierane opłaty za wyżywienie dzieci w wysokości tzw. wsadu do kotła należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie nauczycieli związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła (Przypadek nr 1) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż pobierana od nauczycieli opłata za wyżywienie jest w takiej samej wysokości jak w przypadku opłat objętych pytaniem nr 1 to Miasto argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznaje jako argumentacją dla celów odpowiedzi na pytanie nr 2.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie pracowników obsługi oraz pracowników administracji związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła (Przypadek nr 1) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż pobierana od pracowników obsługi oraz pracowników administracji danej Jednostki opłata za wyżywienie jest w takiej samej wysokości jak w przypadku opłat objętych pytaniem nr 1 to Miasto argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznaje jako argumentacją dla celów odpowiedzi na pytanie nr 3.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie osób niezwiązanych z daną Jednostką w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (Przypadek nr 2) w wysokości 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2017 r., poz. 839, z późn. zm.) wydanego na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego sytuacje takie mają miejsce np. w przypadku organizowania obozów dla osób niepełnosprawnych gdzie Jednostka w ramach zawartych umów zapewnia uczestnikom niebędących uczniami ani pracownikami danej Jednostki ani też żadnej innej jednostki organizacyjnej Miasta …… m.in. całodzienne wyżywienie.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła (Przypadek nr 3) stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z uwagi na fakt, iż pobierana od dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną Jednostką opłata za wyżywienie jest w takiej samej wysokości jak w przypadku opłat objętych pytaniem nr 1 to Miasto argumentację zawartą w odpowiedzi na pytanie nr 1 uznaje jako argumentacją dla celów odpowiedzi na pytanie nr 5.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli danej Jednostki w pełnej wysokości kosztu cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

**W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1770/18, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego** **w zakresie:**

**\-** pytania nr 1, nr 2, nr 3 i nr 5 **jest prawidłowe,**

**\-** pytania nr 4 i nr 6 **jest** **nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i ww. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (pkt 6a) oraz edukacji publicznej (pkt 8).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności:

1) realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;

2) wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 -13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez żłobki, przedszkola i szkoły publicznych stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej.

Wątpliwości Gminy dotyczą kwestii ustalenia, czy pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do danej Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Jak wskazano na wstępie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii, będących przedmiotem wniosku, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 13 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1770/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 stwierdził, że: „zgadza się ze stanowiskiem Strony, że w przypadku pobierania opłat za wyżywienie dzieci uczęszczających do danej Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, Miasto w tym zakresie realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa dla realizacji której zostało powołane. Pobieranie przez Miasto przedmiotowych opłat należy uznać za wykonanie władztwa publicznego w zakresie realizacji zadań związanych z edukacją publiczną.

Miasto w tym zakresie nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonania. Z tego też względu do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - Miasto nie będzie podatnikiem VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zawiera definicję podatnika.

W myśl tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 art. 15 ustawy o VAT zdefiniowano działalność gospodarczą, wskazując, że jest to wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z treści powyższych przepisów wynika bowiem, że samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej.

Z kolei jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1 i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U z 2017 poz. 1875 - dalej zwana u.s.g.), działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Przez wykonywanie zadań publicznych, jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystaniem władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (zob.: W. Skrzydło, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Zakamycze 2002).

W tym stanie rzeczy, dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego z systemu VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: po pierwsze, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i po drugie, musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej, tj. dla realizacji nałożonych ustawami zadań, dla wykonania których organy te zostały powołane.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

W myśl tego ostatniego przepisu krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji

Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności. W praktyce jednak uregulowania sytuacji prawnej tych podmiotów budzą szereg wątpliwości. Niekiedy bowiem istnieją trudności z odróżnieniem działań tych podmiotów w sferze publicznoprawnej od sfery prywatnoprawnej. Takim odróżnieniem nie jest bowiem odpłatność, gdyż podmioty te także w sferze publicznoprawnej mogą pobierać należności, opłaty, składki lub płatności, co wyraźnie wynika z art. 13 ust. 1 akapit 1 Dyrektywy 112.

W piśmiennictwie przyjmuje się, że co do zasady za działalność związaną ze sprawowaniem władzy publicznej uznaje się wszystkie działania, których wykonywanie organy władzy publicznej zarezerwowały dla siebie. Dotyczy to działań podejmowanych z mocy suwerennej władzy zwierzchniej państwa, wiążących się z korzystaniem z publicznoprawnego przymusu względem obywateli. W orzecznictwie stosowany jest także test służący wyodrębnieniu kategorii działalności wiążących się z wykonywaniem władzy publicznej. Test ten wykorzystuje kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego. O gospodarczym charakterze czynności decyduje to, czy jest ona w praktyce - lub mogłaby być przynajmniej teoretycznie - wykonywana w warunkach rynkowych przez podmioty prywatne. Test ten pozwala na przypisanie cech przedsiębiorstwa podmiotom prowadzącym działalność w interesie publicznym.

Uznaniu, że dana działalność spełnia kryteria pozwalające uznać ją za działalność gospodarczą, nie stoi na przeszkodzie to, że jest ona świadczona przez podmioty publiczne. Także podmioty stanowiące faktycznie część administracji państwowej mogą być uznane za podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Przy ocenie statusu takich podmiotów konieczne jest jednak oddzielenie działalności mającej cechy działalności gospodarczej od działalności, która takich cech nie posiada. Podkreśla się jednak, że korzystanie wyłącznie z kryterium potencjalnej możliwości świadczenia usługi przez podmiot prawa prywatnego wydaje się niewystarczające dla wyodrębnienia działalności gospodarczej od realizacji zadań władzy publicznej. Na przestrzeni lat stale zmienia się bowiem postrzeganie tego, jakie rodzaje działalności mogą być wykonywane komercyjnie przez osoby prywatne. Poza tym pomiędzy państwami członkowskimi jest nadal wiele różnic w zakresie i sposobie funkcjonowania sektora publicznego, które wynikają m.in. z różnic kulturowych i odmiennych doświadczeń historycznych. Wiele zadań publicznych niegdyś realizowanych wyłącznie przez państwo jest obecnie lub mogłoby być wykonywanych przez podmioty prywatne. Przyjmuje się więc, że kryterium możliwości świadczenia usług przez podmioty prywatne powinno być w praktyce traktowane jako przesłanka pomocnicza, a nie decydująca przy wyodrębnianiu działalności natury komercyjnej od realizacji zadań władzy publicznej. Przede wszystkim powinno być badane, czy określona działalność polega na oferowaniu towarów lub usług. Istotne znaczenie ma także określenie charakteru stosunku prawnego łączącego podmiot wykonujący określone zadanie publiczne i beneficjenta jego czynności (Katarzyna Feldo, VAT w partnerstwie publiczno- prawnym, Wyd. LEX 2011r.).

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) jak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że gmina mieści się w definicji podmiotów, o których mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (vide np. wyroki TSUE z 10 września 2014 r. Gemeente s - Hertogenbosch v. Staatssecretaris van Financien, sygn. akt C-92/13 i NSA z 25 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 852/09). Przyjmuje się, że gminy nie są co do zasady uważane za podatników VAT w odniesieniu do działalności, którą podejmują jako władze publiczne. Nie ma przy tym znaczenia czy czynią to w ramach zadań własnych, czy też zleconych.

W wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie Gemeente Borsele v Staatssecretaris van Financien sygn. C - 520/14 TSUE podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem.

Zapewnienie możliwości korzystania przez uczniów danej Jednostki z wyżywienia w stołówce szkolnej mieści się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym czyli w ramach edukacji publicznej. W ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania szkół i przedszkoli. Zgodnie z art. 106 ustawy Prawo Oświatowe (Dz. U z 2017 r., poz. 59 ze zm.; dalej - UPO) w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może organizować stołówkę (ust. 1), korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (ust. 2), warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (ust. 3), do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów (pogrubienie przez Sąd) z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i pochodnych tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (ust. 4). Stosowanie wskazanej regulacji art. 106 UPO do przedszkoli publicznych następuje wprost, a nie tylko odpowiednio, gdyż przedszkole jako takie jest objęte ustawowym pojęciem szkoły (art. 4 pkt 1 UPO).

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem Jednostki realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w UPO.

Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu).

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów Miasto pobierając w Jednostkach od uczniów tych Jednostek, opłaty za wyżywienie w wysokości wsadu do kotła w Jednostkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Miasto w opisanym stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania.

Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te są ustalane przez dyrektora Jednostki w oparciu o ustawowo określony sposób ustalania ich wysokości. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Miasto w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej.

A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki dla uczniów nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wsadu do kotła pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę”.

W tym miejscu należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1770/18 zapadłym w analizowanej sprawie, wskazał, że: „w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), zasadniczy spór dotyczył tego, czy Skarżąca sprzedając w prowadzonych przez siebie jednostkach budżetowych (szkołach i przedszkolach) posiłki na rzecz dzieci, nauczycieli, pracowników obsługi i administracji związanych z daną jednostką oraz dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką, działa jak podatnik VAT.

W ocenie Skarżącej, na tle przedstawionych we wniosku okoliczności, sprzedaż posiłków (za opłatą równą tzw. wsadowi do kotła) jest działaniem należącym do zadań własnych gminy w zakresie związanym z edukacją publiczną i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Natomiast według Dyrektora KIS Miasto w tym zakresie świadczy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem posiłki są odpłatne i wykonywane na rzecz określonych nabywców.

W opisanej kwestii spornej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał stanowisko Dyrektora KIS za wadliwe jedynie w części dotyczącej wyżywienia dzieci z danej jednostki (które odnosiło się do pytania nr 1 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). W pozostałej części Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, nie podzielając przy tym zarzutu Strony co do braku ustosunkowania się przez organ w pełnym zakresie do jej stanowiska wyrażonego na tle pytań nr: 4 i 6 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W postępowaniu kasacyjnym spór prawny koncentrował się zasadniczo wokół tych samych zagadnień, jak przed Sądem pierwszej instancji. Zarzut bowiem sformułowany przez Dyrektora KIS, który dotyczył błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 112), zmierzał do wykazania wadliwości stanowiska tegoż Sądu w zakresie kontroli przyjętej przez organ kwalifikacji podatkowej serwowanych w szkole i przedszkolu posiłków na rzecz dzieci uczęszczających do tych placówek.

Natomiast zarzuty Skarżącej co do naruszenia rzeczonych przepisów prawa krajowego zmierzały do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie kontroli przyjętej przez organ kwalifikacji podatkowej serwowanych posiłków na rzecz nauczycieli, pracowników obsługi i administracji związanych z daną jednostką oraz dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką.

Objęta tymi zarzutami problematyka, czyli dotycząca charakteru działalności gminy w zakresie edukacji publicznej i opłat pobieranych w związku z tymi czynnościami, była już w analogicznych sprawach sądowych przedmiotem wyrokowania oraz licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. w szczególności wyroki z dnia: 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17, który dotyczył wyżywienia uczniów/dzieci, nauczycieli i pracowników administracji jednostek oświaty; 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 834/18 i I FSK 861/18, które dotyczyły pobierania opłat za posiłki uczniów, nauczycieli szkolnych oraz pracowników administracji szkolnej; 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i I FSK 656/18, które dotyczyły sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 15 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1530/18, który dotyczył sprzedaży wyżywienia w szkołach na rzecz uczniów oraz personelu pedagogicznego; 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2170/18, który dotyczył sprzedaży posiłków dla uczniów, wychowanków oraz personelu pedagogicznego w stołówkach prowadzonych w placówkach oświatowych i żłobkach; 11 marca 2021 r., I FSK 1649/20, który dotyczył usług świadczonych w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych).

Istota stanowiska przedstawianego przez Sąd wyższej instancji w tych wszystkich orzeczeniach w odniesieniu do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, sprowadza się do tezy, że jednostka samorządu terytorialnego nie może być uznana za podatnika VAT w stosunku do świadczeń obejmujących organizowania wyżywienia dla dzieci, nauczycieli i innych pracowników administracyjnych.

W orzecznictwie tym na tle problematyki żywienia dzieci w stołówkach zwracano uwagę, że: - Gmina prowadząc stołówkę (szkolną/przedszkolną) czyni to w związku z realizacją zadań w zakresie edukacji; - prowadząc stołówkę, nie ma typowej dla czynności cywilnoprawnych swobody w kształtowaniu ceny za świadczoną usługę; - pobierane przez nią opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; - w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę; - wysokość pobieranych opłat jest kształtowana przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa publicznego - określenie odpłatności za posiłki wydawane uczniom zostało ustawowo ograniczone.

Na tym tle przyjmowano, że Gmina, realizując zadania własne (publiczne) w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dla dzieci w stołówce, nie jest w stosunku do tych czynności, w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., podatnikiem VAT, o którym stanowi art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Z kolei w odniesieniu do kwestii wyżywienia nauczycieli oraz innych pracowników administracyjnych, wyjaśniano, że:- pobieranie opłat za posiłki od nauczycieli i pracowników administracji szkolnej na takich samych zasadach jak od uczniów wiąże się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją uczniów; - wobec tego nie ma żadnych uzasadnionych podstaw, aby różnicować w tym zakresie sytuację prawną tych trzech grup, gdyż nie sposób przyjąć, że gmina w stosunku do uczniów nie działa jak podatnik VAT, a wobec korzystających na takich samych zasadach ze stołówki szkolnej nauczycieli i pracowników administracji prowadzi działalność gospodarczą oraz świadczy usługi opodatkowane; - ponieważ usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez gminę na tych samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można twierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Ponadto dostrzega, mając na uwadze treść wymienionych powyżej orzeczeń, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie adekwatnym do przypadków takich, jak w tej sprawie, jest ugruntowane. Co więcej, jest ono doskonale znane organowi, gdyż we wszystkich sprawach (poza objętą sygn. akt I FSK 1248/17), w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. Natomiast w obecnie rozpoznanej skardze kasacyjnej Dyrektora KIS nie podniesiono argumentów, które mogłyby zmienić ugruntowane w tej materii stanowisko orzecznicze w zakresie skarżonym przez organ (tj. dotyczącym pytania nr 1 z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Z kolei w skardze kasacyjnej Skarżącej zasadnie odwoływano się do braku dostatecznych podstaw do różnicowania sytuacji wyżywienia w stołówce szkolnej dzieci z wyżywieniem nauczycieli, pracowników obsługi i administracji. Wyżywienie nauczycieli jest bowiem ściśle związane z usługami w zakresie edukacji i opieki nad dziećmi, ma ono charakter pomocniczy oraz niezbędny w stosunku do prowadzonej przez jednostkę gminy działalności realizowanej w reżimie publicznoprawnym. Tak samo należy traktować usługi wyżywienia pracowników obsługi i personel administracyjny, bez usług których - podobnie jak bez usług nauczycieli - nie byłoby możliwe właściwe realizowanie zadań edukacyjno-opiekuńczych przez gminę.

Z tych wszystkich względów, bacząc przy tym na zwięzłość motywów, jak również w poszanowaniu normatywnej podstawy, która wymaga od organu uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie sądowym, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wynika z art. 14c § 1 pkt 1 O.p.), poprzestać zasadniczo należało na odesłaniu do szerszych jeszcze wywodów przedstawionych we wspomnianych wyrokach.

Skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje je i przyjmuje za własne, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania ich w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadny ocenił zarzut (jedyny) postawiony w skardze kasacyjnej Dyrektora KIS. Organ skoncentrował się w nim na elemencie odpłatności wykonywanych przez gminę świadczeń i realizowaniu ich na podstawie umów cywilnoprawnych. Tymczasem odpłatny charakter czynności wykonywanych przez gminę (Miasto) nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla uznania ich za wykonywane w ramach podatku VAT, gdyż również na gruncie publicznoprawnym opłata ma taki charakter, czyli co do zasady stanowi swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji. Na gruncie kluczowych dla kontrolowanej sprawy podatkowej przepisów należało mieć na uwadze, że to nie charakter odpłatny opisanych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale wykazanie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT sytuowałoby gminę w korzystniejszym położeniu niż pozostałych uczestników obrotu prawnego, wywołując znaczne zakłócenia konkurencji.

Działanie Miasta za takie uznane być jednak nie mogło (krąg podmiotów korzystających ze stołówki został podany jako ściśle oznaczony, a nie wskazano, aby inne podmioty miały swobodny dostępu do korzystania z jej usług na tych samych zasadach), a istnienia stanu przeciwnego - zakłóceń konkurencji Dyrektor KIS nie wykazał w ramach analizowanego stanu sprawy.

Natomiast zasadne były zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącej, które wskazywały na błędną ocenę sądową w zakresie kwestii wyżywienia nauczycieli, pracowników obsługi i administracji danej jednostki oraz dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną jednostką.

W odniesieniu do wszystkich z podanych tu podmiotów zauważyć należało, że usługi stołówkowe świadczone na ich rzecz odbywają się na tych samych warunkach oraz przyporządkowane są temu samemu reżimowi publicznoprawnemu (w ramach realizacji przez Miasto wymogów prawa oświatowego), pobierane za nie opłaty (w sprawie tej w wysokości tzw. wsadu do kotła) nie stanowią rzeczywistej równowartości świadczenia - mają charakter publicznoprawny.

Opłaty te nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności podmiotów komercyjnych, świadczących usługi żywieniowe i podlegających podatkowi VAT. Ponadto i w tych przypadkach krąg podmiotów korzystających ze stołówki jest ściśle oznaczony (uczniowie, nauczyciele, pracownicy), a inne podmioty w opisanym stanie sprawy nie mają swobodnego dostępu do korzystania z jej usług, co w konsekwencji nie wpływa na zakłócenie konkurencji.

Zasadne były również zarzuty skargi kasacyjnej Miasta w odniesieniu do naruszenia art. 14b § 3 w związku z art. 14c § 1 O.p. Słusznie Skarżąca wywodziła, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni tych przepisów i w następstwie tego wadliwie przyjął, że skoro kwestie uznania czy świadczone usługi wyżywienia, za które Strona pobiera opłaty wskazane w pytaniu nr 4 opodatkowane są stawką 8% oraz czy czynności wskazane w pytaniu nr 6 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. nie były przedmiotem sformułowanych przez nią pytań, to tym samym nie mogły stać się przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien w sposób wyczerpujący przedstawiać zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz przedstawiać własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

Do obowiązków podmiotu ubiegającego się o wydanie takiej interpretacji należy więc wszechstronne i precyzyjne opisanie danego zagadnienia (w ramach podawanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) oraz wyrażenie na jego tle oceny prawnej w sferze materialnej prawa podatkowego. Organ, w odniesieniu do tak zaprezentowanego stanu rzeczy, powinien zaś udzielić jednoznacznej oceny kwalifikacji podatkowej konkretnego zdarzenia przyszłego lub stanu zaistniałego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Przepis art. 14b § 3 O.p. nie zastrzega, aby wnioskodawca we wniosku musiał sprecyzować swoje wątpliwości prawne wyłącznie w drodze stosownych pytań. Podobnie art. 14c § 1 O.p. wskazujący na konieczne elementy składowe interpretacji indywidualnej nie zawiera w swojej normie pojęcia „odpowiedzi na pytanie”, lecz „ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny”.

W świetle zatem tych przepisów ustawowych dla skuteczności wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli poznania oceny prawnej organu w zakresie stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, niezbędnym elementem wniosku nie musi być wyraźne, formułkowe wyrażenie odpowiedniego zapytania. Z punktu widzenia rzeczonych przepisów istotne natomiast jest zawarcie we wniosku odpowiedniego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który wraz z zapatrywaniami prawnymi wyrażonymi w tym wniosku umożliwią dostatecznie jednoznaczne zidentyfikowanie istoty stanowiska prawnego wnioskodawcy, a w następstwie tego, ocenę rzeczonego stanowiska przez organ jako prawidłowego lub wadliwego.

Redakcja wniosku, gdzie na tle jego poszczególnych elementów wyraźnie zostanie postawione pytanie na które finalnie oczekuje się odpowiedzi ocennej organu, niewątpliwie sprzyja przejrzystości wniosku, zwłaszcza gdy w pytaniu tkwi syntetyczne ujęcie problemu prawnopodatkowego. Jednakże brak stricte formalnego zadania owego pytania, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, nie musi być przeszkodą, która uniemożliwia merytoryczną wypowiedź organu w kwestii problematycznej dla wnioskodawcy.

Jeśli więc opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący, a wyrażone na tym tle własne stanowisko wnioskodawcy umożliwia proste zidentyfikowanie jego zapatrywań prawnych, to obowiązkiem organu, który wydaje interpretację indywidualną, jest „ocena stanowiska wnioskodawcy” w pełnym jej zakresie, czyli tego wszystkiego jak podatnik prawnie kwalifikuje w płaszczyźnie skutków podatkowych przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Natomiast w przypadku, gdy organ ma uzasadnione obiekcje w przedmiocie zawartości poszczególnych składowych złożonego wniosku, obejmujących kluczowy jego zakres wytyczony treścią art. 14b § 3 O.p., to powinien je usunąć w trybie do tego przewidzianym (art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.)

W realiach sprawy zakończonej aktem kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji Miasto we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podało stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przyporządkowując do niego wprost sześć pytań oraz wyrażając własne stanowisko prawne w ich kontekście. Odnośnie kwestii, czy pobieranie opłat za wyżywienie od osób innych niż związanych z daną jednostką (np. uczestników obozów) w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 4), Miasto podało, że: pobieranie przez nie opłat za wyżywienie osób niezwiązanych z daną jednostką w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U z 2017 r., poz. 839, z późn. zm. - podkreślenie i wytłuszczenie własne NSA), wydanego na podstawie art. 146d ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z kolei, czy pobieranie opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli związanych z daną jednostką (w której nie ma stołówki) w równowartości kosztów cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie nr 6), Miasto oceniło, iż: pobieranie przez Miasto opłat za wyżywienie dzieci i nauczycieli danej jednostki w pełnej wysokości kosztów cateringu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a u.p.t.u. (podkreślenie i wytłuszczenie własne NSA)

Obydwa przedstawione stanowiska wnioskodawcy (Miasta) wyraźnie wskazują, jaką kwalifikację prawnopodatkową w nim zajęto w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zdaniem Skarżącej opisane przez nią czynności: po pierwsze, podlegają opodatkowaniu; po drugie, w ramach przypadku objętego zapytaniem nr 4 właściwą dla nich stawką będzie 8% stawka podatku VAT, zaś w przypadku z zapytania nr 6 - będą one objęte zwolnieniem z podatku VAT.

W takim stanie rzeczy obowiązkiem Dyrektora KIS było zawarcie w wydanej interpretacji indywidualnej „oceny stanowiska wnioskodawcy” w pełnym zakresie. Konieczne było więc stwierdzenie, czy Miasto-wnioskodawca nie myli się w obrębie zaproponowanej przez siebie kwalifikacji prawnej opisanego stanu/zdarzenia, która w tej sprawie w części zbudowanej na tle pytań nr: 4 i 6 z wniosku obejmowała elementy dotyczące zarówno opodatkowania/nieopodatkowania podatkiem VAT, jak i stawki tego podatku oraz zwolnienia od niego. Tymczasem Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do oceny stanowiska Strony w zakresie pierwszego z podanych elementów, co oznaczało, iż naruszył on art. 14c § 1 O.p.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku Miasta organ podatkowy odstąpi od opisanych wyżej błędnych zapatrywań, czyli podważonych niniejszym wyrokiem oraz tych zasadnie wykluczonych przez Sąd pierwszej instancji, a skutecznie nie wzruszonych skargą kasacyjną organu (…)

Wspomnieć też wypadało, że wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej, zostało zrewidowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81).

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ związany będzie oceną prawną przedstawioną w wyrokach zapadłych w tej sprawie, a dodatkowo powinien rozważyć znaczenie procesowe przywołanej interpretacji ogólnej w kontekście art. 14b § 5a O.p”.

W nawiązaniu do powyższego, zauważyć należy, że 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

\- ustawą z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

\- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

\- ustawą z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

\- pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

\- edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zawarte w wyroku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 150/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1770/18 uznać należy, że czynności zapewnienia wyżywienia, za które Miasto pobiera opłaty, świadczone na rzecz:

\- dzieci, uczęszczających do danej Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

**\-** nauczycieli związanych z daną Jednostki w wysokości tzw. wsadu do kotła (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

\- pracowników obsługi oraz pracowników administracji związanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

\- dzieci i nauczycieli niezwiązanych z daną Jednostką w wysokości tzw. wsadu do kotła (przypadek nr 3) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5),

\- osób innych, niż związane z daną Jednostką w wysokości wyższej niż tzw. wsad do kotła (przypadek nr 2) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),

\- dzieci i nauczycieli związanych z daną Jednostką w równowartości kosztów cateringu (przypadek nr 4) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6),

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Miasto nie wystąpi w stosunku do tych czynności jako podatnik w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem w zakresie dotyczącym opodatkowania czynności, za które Miasto pobiera opłaty w przypadkach nr 2 i nr 4 bezzasadne jest rozpatrywanie kwestii opodatkowania ich właściwą stawką, czy też możliwości zastosowania do nich zwolnienia od podatku VAT. Czynności te nie podlegają w ogóle podatkowi od towarów i usług i Miasto nie wystąpi w stosunku do tych czynności jako podatnik w związku z art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 3 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 150/18 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1770/18.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres:

\- Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub

\- drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy),

w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.