Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.212.2018.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-03
Teza: Kwestia powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesieniem ich na istniejące spółki, także w przypadku gdyby Oddział Centralny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 28 czerwca 2018 r. (data doręczenia 28 czerwca 2018 r.) Nr 0114-KDIP2-1.4010.212.2018.1.AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesieniem ich na istniejące spółki – **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesieniem ich na istniejące spółki w przypadku gdyby Oddział Centralny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesieniem ich na istniejące spółki, także w przypadku gdyby Oddział Centralny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi przedsiębiorstwo funkcjonujące na rynku fitness. Spółka posiada kilkadziesiąt klubów fitness znajdujących się w różnych lokalizacjach (dalej zwane łącznie: Klubami). W Klubach klienci mogą korzystać m in. z siłowni oraz zajęć fitness. Klienci korzystający z oferty Klubu mogą korzystać z usługi treningu personalnego prowadzonego przez wykwalifikowany personel (instruktorów). Klienci Klubów mogą również ćwiczyć indywidualnie, bez pomocy wykwalifikowanego personelu (instruktorów). W niektórych Klubach Spółka oferuje także usługi dodatkowe m.in. korty squash i badminton, masaż oraz usługi kosmetyczne. Szczegółowy przedmiot działalności Klubów podawany jest do wiadomości publicznej na ich osobnych stronach/podstronach internetowych. W związku z faktycznym długoletnim wyodrębnieniem działalności prowadzonej przez Kluby oraz mając na celu optymalizację procesów biznesowych, w szczególności zaś dążąc do zwiększenia sprawności w zakresie planowania i kontroli operacyjnej, Spółka dokonała formalnego wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej Spółki:

1.  każdego z Klubów jako filii (dalej jako „Filie” lub „Kluby”), oraz
2.  centrali Spółki jako tzw. Oddziału Centralnego (dalej jako „Oddział Centralny”).

W konsekwencji powstały Filie, których liczba odpowiada liczbie klubów oraz Oddział Centralny. Łącznie, Filie oraz Odział Centralny obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki. Opisane wyżej formalne wyodrębnienie Filii oraz Oddziału Centralnego dokonane zostało na podstawie uchwał Zarządu Spółki. W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego prowadzenia działalności przez każdy z Klubów oraz Oddział Centralny (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki), zostały formalnie przypisane do nich odpowiednie składniki niezbędne do prowadzenia przez nie działalności. Do każdego z Klubów, z uwagi na prowadzoną przez nie działalność opisaną powyżej, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1.  środki trwałe będące własnością Spółki (w tym urządzenia do ćwiczeń, wyposażenie biura, meble, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności danego Klubu,
2.  sprzęt i wyposażenie Klubu, w tym urządzenia do ćwiczeń używane przez Spółkę na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,
3.  wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności Klubu, w szczególności licencje na oprogramowanie biurowe,
4.  umowy z klientami Spółki, którzy zawarli te umowy w danym Klubie i w przeważającej ilości przypadków korzystają z usług tego Klubu, oraz wynikające z nich prawa i obowiązki, w szczególności należności wobec klientów,
5.  prawa i obowiązki, w tym zobowiązania, wynikające z umów najmu powierzchni zajmowanej przez dany Klub,
6.  prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy i/lub usługi na rzecz danego Klubu (m.in. z umów na dostawę mediów) oraz z umów leasingu najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej wskazanych w pkt 2, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,
7.  prawa i obowiązki, w tym zobowiązania wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych z personelem świadczącym usługi w danym Klubie. W związku z tym, że Klienci Klubów mogą ćwiczyć zarówno indywidualnie, jak i pod nadzorem wykwalifikowanego personelu (instruktorów), do Klubów zostali „alokowani” współpracownicy, których czynności są wykonywane w ramach działalności Klubów, tzn. związane są z prowadzeniem m.in. treningów, zajęć fitness, zajęć sportowych dla firm, dbaniem o bezpieczeństwo podczas ćwiczeń, jak również wykonywaniem określonych zadań administracyjnych,
8.  środki pieniężne na pomocniczym rachunku bankowych (subkoncie) prowadzonym dla danego Klubu (Spółka zwarła umowę rachunku bankowego z bankiem, na podstawie której bank prowadzi podstawowy rachunek bankowy dla Spółki oraz subkonta dla poszczególnych Klubów),
9.  dokumentacja związana z działalnością danego Klubu, w tym m.in. dokumenty umów wskazanych w pkt 4,5,6 oraz 7 powyżej.

Do Oddziału Centralnego, z uwagi na prowadzoną w jego ramach działalność, zostały przyporządkowane zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, wyodrębnione w strukturze wewnętrznej Spółki obejmujące m.in.:

1.  środki trwałe będące własnością Spółki (w tym wyposażenie biura, meble, samochody, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego,
2.  sprzęt i wyposażenie (w tym samochody, sprzęt biurowy, wyposażenie biura etc.) wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,
3.  wartości niematerialne i prawne, które są wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego, m.in. licencje na oprogramowanie biurowe etc.
4.  prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział Centralny,
5.  prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy towarów i/lub usługi wykorzystywanych w działalności Oddziału Centralnego, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,
6.  prawa i obowiązki z umów o pracę i/lub umów cywilnoprawnych zawartych z personelem Oddziału Centralnego, w tym m.in. menedżerami regionalnymi,
7.  prawa i obowiązki z umów zawieranych z klientem korporacyjnym tj. umowy zawierane z pracodawcami nabywającymi możliwość korzystania z Klubów na rzecz swoich pracowników/współpracowników,
8.  środki pieniężne na rachunku bankowym prowadzonym dla Oddziału Centralnego,
9.  akcje/udziały w spółkach zależnych, których akcjonariuszem (udziałowcem) jest Spółka,
10.  ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, w których Spółka jest wspólnikiem,
11.  dokumentacja związana z działalnością Oddziału Centralnego, tym m.in. dokumenty umów związanych z działalnością tego Oddziału wskazanych w pkt 5,6,7,8 oraz dokumentacja pracownicza.

Działalnością danej Filii kieruje menedżer Klubu wyznaczony uchwałą Zarządu. W strukturze wewnętrznej każdej Filii funkcjonują Dział Obsługi Klienta oraz Dział Sportowy, Dział K. oraz Dział Administracyjny. Działem Obsługi Klienta kieruje manager obsługi klienta, który podlega menedżerowi Klubu. Dział Sportowy, Dział K. oraz Dział Administracyjny podlegają bezpośrednio menedżerowi Klubu. Od strony finansowo-księgowej Kluby posiadają osobne pomocnicze rachunki bankowe (subkonta) na które trafiają opłaty od klientów indywidualnych poszczególnych Klubów. Natomiast w przypadku klientów korporacyjnych Spółka dokonuje księgowej alokacji przychodów na poszczególne Kluby, kierując się historią korzystania z usług danego Klubu przez użytkowników (klientów) przypisanych do danego klienta korporacyjnego oraz na Oddział Centralny z tytułu czynności wykowanych przez personel Oddziału Centralnego w związku z zawarciem umowy i obsługą klienta korporacyjnego. Ze środków zgromadzonych na subkoncie przypisanym do danego Klubu regulowane są ponadto koszty (zobowiązania) Klubu. Dla każdego z Klubów jak również Oddziału Centralnego przygotowywane są własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz uproszczone sprawozdania finansowe pro forma (tj. uproszczony: rachunek zysków i strat oraz bilans sporządzane na podstawie odpowiednich zapisów księgowych, które pozwalają na identyfikację wpływów i wydatków, aktywów i pasywów związanych z Klubami i Oddziałem Centralnym). Oddział Centralny koordynuje działalność Filii, wykonuje zadania w zakresie obsługi księgowo-kadrowo-płacowej Spółki, monitoruje jakość świadczonych usług oraz wykonuje czynności związane z pozyskiwaniem nowych klientów jak również windykacją należności. Prowadzi także działania w zakresie rozwoju działalności Spółki (np. w zakresie wprowadzania nowych zajęć dla klientów, poszerzania zakresu oferowanych produktów, współpracy z innymi podmiotami), pozyskiwania lokalizacji pod nowe Kluby, szkolenia współpracowników oraz prowadzi działalność związaną z budową nowych klubów. Oddział Centralny nadzoruje także spółki zależne, na bieżąco monitorując ich działalność oraz uzyskiwane przez nie wyniki finansowe. Osobą kierującą Oddziałem Centralnym jest Prezes Zarządu Spółki. W strukturze wewnętrznej Oddziału Centralnego funkcjonują Dział Finansów oraz Controllingu, Dział Prawny, Dział Obsługi Klienta, Dział Sportowy, Dział Inwestycji, Dział Sprzedaży. Każdy z Działów podlega bezpośrednio Prezesowi Zarządu.

W przyszłości, w ramach restrukturyzacji Spółki planowane jest dokonanie podziału Spółki w trybie wskazanym w art. art. 529 § 1 pkt 4 KSH tj. przez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejące spółki (podział przez wydzielenie). Wydzielenie polegać będzie na przeniesieniu grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, będącej rezydentem podatkowym Polski (zwanej dalej „NewCo1”), grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, będącej rezydentem podatkowym Polski (zwanej dalej „NewCo2”) oraz grupy Filii Spółki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP, będącej rezydentem podatkowym Polski (zwanej dalej „NewCo3”), przy jednoczesnym pozostawieniu pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego w Spółce. Na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze podjęta decyzja co do ilości Filii wydzielanych (przenoszonych) do poszczególnych NewCo1, NewCo2 lub NewCo3, jednakże z pewnością można stwierdzić, że do każdej z tych spółek zostanie przeniesiony co najmniej jedna Filia oraz, że w Spółce po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie zostanie Oddział Centralny oraz co najmniej jedna Filia.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca przedstawił poniższe wyjaśnienia.

W ramach planowanego podziału przez wydzielenie F. S A. \[dalej zwana także Spółką\] dojdzie do przeniesienia na każdą z NewCol, NewCo2 oraz NewCo3 \[dalej zwane łącznie również Spółkami Przejmującymi\] co najmniej 1 Filii („Klubu”). Nie zostało jeszcze przesądzone ile Filii trafi do poszczególnych Spółek Przejmujących. W przypadku przeniesienia danej Filii na jedną ze Spółek Przejmujących przeniesione zostaną wszystkie składniki majątkowe i zobowiązania przyporządkowane do danej Filii, w szczególności:

1.  środki trwałe będące własnością Spółki (w tym wyposażenie biura, meble, samochody, telefony etc.), które są wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego,
2.  sprzęt i wyposażenie (w tym samochody, sprzęt biurowy, wyposażenie biura etc.) wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub podobnej umowy,
3.  wartości niematerialne i prawne, które są wykorzystywane w działalności Oddziału Centralnego, m.in. licencje na oprogramowanie biurowe etc.
4.  prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Oddział Centralny,
5.  prawa i obowiązki z umów z dostawcami oraz usługodawcami świadczącymi dostawy towarów i/lub usługi wykorzystywanych w działalności Oddziału Centralnego, w szczególności należności oraz zobowiązania wynikające z tych umów,
6.  prawa i obowiązki z umów o pracę i/lub umów cywilnoprawnych zawartych z personelem Oddziału Centralnego, w tym m.in. menedżerami regionalnymi,
7.  prawa i obowiązki z umów zawieranych z klientem korporacyjnym tj. umowy zawierane z pracodawcami nabywającymi możliwość korzystania z Klubów na rzecz swoich pracowników/współpracowników,
8.  środki pieniężne na rachunku bankowym prowadzonym dla Oddziału Centralnego,
9.  akcje/udziały w spółkach zależnych, których akcjonariuszem (udziałowcem) jest Spółka,
10.  ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych, w których Spółka jest wspólnikiem,
11.  dokumentacja związana z działalnością Oddziału Centralnego, tym m.in. dokumenty umów związanych z działalnością tego Oddziału wskazanych w pkt 5,6,7,8 oraz dokumentacja pracownicza.

Z zastrzeżeniem przypadków wskazanych poniżej, po podziale Spółka nie będzie realizowała jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółek Przejmujących, w szczególności nie będzie wynajmować lub podnajmować nieruchomości, ruchomości lub prawa, natomiast Spółki Przejmujące nie będą realizowały jakichkolwiek świadczeń na rzecz Spółki - Spółka oraz poszczególne Spółki Przejmujące będą funkcjonować jako niezależne jednostki gospodarcze. W związku z tym, że przez pewien czas po podziale, klienci Spółki, którzy nie zostaną „przekazani” do Spółek Przejmujących w wyniku podziału, uprawnieni będą do korzystania z Klubów wydzielonych do Spółek Przejmujących, zaś klienci Spółek Przejmujących uprawnieni będą do korzystania z Klubów, które pozostaną własnością Spółki, planowane jest zawarcie pomiędzy Spółką i Spółkami Przejmującymi umów ustalających warunki rozliczeń z tytułu tego rodzaju świadczeń pomiędzy Spółką i Spółkami Przejmującymi. Spółka wskazuje, iż obecnie udostępnia ona jednej ze Spółek Przejmujących powierzchnię biurową na cele siedziby tejże Spółki Przejmującej. Spółka wskazuje, że docelowo adres siedziby tejże Spółki Przejmującej zostanie zmieniony po dokonaniu podziału, nie mniej nie można wykluczyć, że przez pewien okres po podziale Spółka udostępniać będzie jednej ze Spółek Przejmujących powierzchnię biurową. Docelowo Spółka jak i Spółki Przejmujące będą korzystać samodzielnie z niezależnych od siebie systemów informatycznych. Spółka wskazuje, że nowi klienci Klubów wydzielonych do Spółek Przejmujących (klienci, którzy zawrą umowy z poszczególnymi Spółkami Przejmującymi już po podziale) będą obsługiwani już w ramach tych nowych systemów. Spółka wskazuje, iż nie można wykluczyć, iż w „okresie przejściowym” obsługa klientów, którzy zawarli umowy ze Spółką przed podziałem i zostali „przekazani” do Spółek Przejmujących, z przyczyn technicznych, w celu zachowania ciągłości obsługi klientów, będzie musiała być prowadzona w oparciu o dotychczasowy system informatyczny Spółki. Z tego względu w „okresie przejściowym” po dokonaniu podziału nie można wykluczyć, że przez pewien czas Spółki Przejmujące będą korzystać z systemu informatycznego Spółki. Spółka wskazuje, że powyższe rozwiązanie ma charakter przejściowy i podyktowane są specyfiką branży w jakiej działa Spółka i w jakiej będą działać Spółki Przejmujące. Podobnie w „okresie przejściowym” po dokonaniu podziału Spółka może udzielić Spółkom Przejmującym na pewnie czas licencji na korzystanie ze znaku towarowego - Spółki Przejmujące korzystałyby ze znaku towarowego Spółki przez krótki okres do przeprowadzenie rebrandingu Klubów będących własnością Spółek Przejmujących. Spółka wskazuje iż korzystanie przez Spółki Przejmujące ze znaku towarowego Spółki będzie miało charakter przejściowy, a po upływie tego czasu Spółki Przejmowane będą posługiwać się własnymi znakami towarowymi. Zarówno Spółka jak i każda ze Spółek Przejmujących będzie realizowała samodzielnie zadania w obszarze spraw kadrowych oraz księgowości we współpracy z wyspecjalizowanymi podmiotami trzecimi (Spółka nie będzie prowadziła spraw kadrowych ani księgowych Spółek Przejmujących). Każda ze Spółek Przejmujących będzie realizować osobno, niezależnie proces zaopatrzenia oraz proces sprzedaży dla klientów detalicznych i korporacyjnych. Spółka oraz Spółki Przejmujące nie planują udzielania wzajemnych pożyczek.

Po podziale przez wydzielenie w zarządach Spółek Przejmujących będą zasiadały inne osoby niż w zarządzie Spółki.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie 100% udziałów w kapitale zakładowym NewCo1 będzie własnością jednego z akcjonariuszy Spółki (dalej zwanego Akcjonariuszem A), podczas gdy 100% udziałów w kapitale zakładowym NewCo2 będzie własnością innego akcjonariusza Spółki (dalej zwanego Akcjonariuszem B), zaś 100% udziałów w kapitale zakładowym NewCo3 będzie własnością trzeciego akcjonariusza Spółki (dalej zwanego Akcjonariuszem C). Należy mieć na uwadze, że kapitał zakładowy poszczególnych spółek będzie zasadniczo odpowiadać wartości aktywów netto Filii przekazywanych do tych spółek (zasadniczo albowiem kapitał zakładowy każdej ze Spółek Przejmujących stanowić będzie sumę aktywów netto Filii przekazywanych do tej spółki oraz kapitału zakładowego Spółki Przejmującej przez jego podwyższeniem dokonanym w wyniku podziału), zaś tym samym suma aktywów netto Filii wydzielanych ze Spółki będzie zasadniczo odpowiadać sumie kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących. Proporcja kapitału zakładowego NewCol do sumy kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących będzie równa udziałowi Akcjonariusza A w kapitale zakładowym Spółki czyli spółki dzielonej. Proporcja kapitału zakładowego NewCo2 do sumy kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących będzie równa udziałowi Akcjonariusza B w kapitale zakładowym Spółki czyli spółki dzielonej. Proporcja kapitału zakładowego NewCo3 do sumy kapitałów zakładowych Spółek Przejmujących będzie równa udziałowi Akcjonariusza C w kapitale zakładowym Spółki czyli spółki dzielonej. W rezultacie, przeprowadzony podział będzie miał charakter proporcjonalny.

Kluby funkcjonują od momentu założenia każdego z nich jako niezależne jednostki organizacyjne - posiadające własną strukturę organizacyjną z Managerem Klubu oraz podlegającym mu personelem oraz przyporządkowane im aktywa i zobowiązania (przykładowo urządzenia do ćwiczeń znajdujące się w pomieszczeniach wynajmowanych pod dany Klub, umowa najmu lokalu przeznaczonego pod dany Klub, umowy zawierane z klientami Spółki korzystającymi z danego Klubu). Od momentu powstania każdego z Klubów dysponuje on własnym subkontem w rachunku bankowym Spółki na który wpływają opłaty od klientów indywidualnych Spółki, którzy korzystają z danego Klubu oraz z którego regulowane są zobowiązania tego Klubu. W celu usankcjonowania dotychczasowego stanu faktycznego, czyli wyodrębnienia Klubów jako samodzielnych funkcjonalnie, finansowo i organizacyjnie jednostek gospodarczych, w kwietniu 2018 r. zostały podjęte uchwały Zarządu Spółki o formalnym wyodrębnieniu poszczególnych Klubów jako Filii, które będą przekazywane do Spółek Przejmujących. Planowanym jest podjęcie uchwał o podziale przez walne zgromadzenie Spółki oraz zgromadzenia wspólników Spółek Przejmujących w sierpniu-wrześniu 2018 r.

Podział jest przeprowadzany celem wyodrębnienia ze Spółki grupy Klubów o standardzie premium - ze względu na ich lokalizację, wyposażenie, zakres świadczonych usług dzisiaj i ich planowany rozwój w przyszłości etc. Tego rodzaju Kluby, które zostały zidentyfikowane w ramach Spółki wymagają innej strategii rozwoju niż pozostające w Spółce Kluby o normalnym standardzie. W ocenie akcjonariuszy Spółki, obecnie rynek usług fitness oferuje większą od przeciętnej możliwość rozwoju klubów fitness o standardzie premium, pod warunkiem wdrożenia tam strategii polegającej m.in. na zaoferowaniu większej ilości i szerszej gamy indywidualnych treningów pod opieką trenerów personalnych, rozwój zajęć w grupach pod opieką instruktorów, wprowadzenie nowocześniejszego sprzętu fitness, zaoferowanie wyspecjalizowanych usług z zakresu dietetyki oraz fizjoterapii, oferowaniu szerokiego rodzaju innych udogodnień dla Klientów, które skierowane będą dla segmentu klienta Premium. Wdrożenie takiej strategii może wymagać dodatkowych nakładów inwestycyjnych - pozyskanie kapitału może nastąpić w zależności od sytuacji rynkowej poprzez kombinację następujących rozwiązań:

1.  emisję udziałów Spółek Przejmujących skierowaną do dotychczasowych akcjonariuszy Spółki i jednocześnie udziałowców Spółek Przejmujących - wielkość kwot uzyskanych przez poszczególne Spółki Przejmujące może być różna, w zależności od preferencji inwestorów w odniesieniu do danej Spółki Przejmującej oraz jej potrzeb kapitałowych,
2.  emisję udziałów Spółek Przejmujących skierowaną do nowych inwestorów - w tym zakresie celowym jest wydzielenie Filii do trzech różnych Spółek Przejmujących, gdyż umożliwi to pozyskiwanie innego inwestora do każdej z nich, dzięki czemu, pozycja takiego inwestora nie będzie zbyt silna wobec dotychczasowych udziałowców Spółek Przejmujących. Ponadto, planowanym jest prowadzenie równoległych negocjacji z inwestorami zainteresowanymi zarówno poszczególnymi jak i ogółem Spółek Przejmujących dzięki czemu możliwe będzie uzyskania optymalnych warunków pozyskania finansowania,
3.  emisja obligacji lub uzyskania kredytu bankowego przez poszczególne lub wszystkie Spółki Przejmujące - opcja rozważana w zależności o kwoty środków finansowych pozyskanych w wyniku działań wskazanych w pkt 1 i 2.

Przekazanie Klubów do trzech Spółek Przejmujących umożliwi segmentację usług w stosunku do oczekiwań rynku i klientów oraz pozwoli na optymalizację kosztów i procesów związanych z operacyjnym zarządzaniem Klubami w poszczególnych Spółkach Przejmujących ze względu na ich mniejszą liczbę i celową segmentację standardu obiektów.

Przedstawiona powyżej argumentacja, uzasadnia w ocenie Wnioskodawcy, że podział nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych w rozumieniu art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle wyżej przedstawionego zdarzenia przyszłego, podział Spółki poprzez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesienie ich w sposób opisany w stanie faktycznym do NewCo1, NewCo2 oraz NewCo3, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego, będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „updop”) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?
2.  Czy w przypadku, gdyby Oddział Centralny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa to czy planowany podział Spółki poprzez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesienie ich w sposób opisany w stanie faktycznym do NewCo1, NewCo2 oraz NewCo3, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego, będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Podział Spółki przez wydzielenie i przeniesienie w sposób opisany w stanie faktycznym części Filii ze Spółki do NewCo1, NewCo2 oraz NewCo3, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego, nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; art. 14 ust. 2 i 3 updop stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 14 ust. 2 updop wartość rynkową, o której mowa w art. 14 ust. 1 ustawy, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 14 ust. 3 updop). Przy czym z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario wynika, że w przypadku, kiedy majątek pozostający w spółce dzielonej, a także majątek przenoszony na spółkę nowopowstałą będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to spółka dzielona nie uzyska przychodu w rozumieniu powyższego przepisu. W tym miejscu wyjaśniając pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, należy posłużyć się definicją legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 updop. Przepis art. 4a pkt 4 updop stanowi, że na potrzeby updop zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jak wynika z przepisu art. 4a pkt 4 updop, zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi taki zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania, który jest:

*   wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że zarówno każda z Filii przekazywanych do NewCo1, NewCo2 oraz NewCo3 jak i każda z Filii pozostających w Spółce oraz Oddział Centralny stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 updop. Po pierwsze, do każdej Filii oraz do Oddziału Centralnego przypisani są współpracownicy oraz alokowane są składniki majątkowe niezbędne do prawidłowego wykonywania powierzonych tym jednostkom zadań, w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, umowy związane z prowadzoną działalnością, środki pieniężne, należności i zobowiązania. Po drugie, każda Filia oraz Oddział Centralny spełnia przesłankę organizacyjnego wyodrębnienia w strukturze Spółki. Spółka podzielona jest na Filie oraz Oddział Centralny, przy czym w ramach tych jednostek wyodrębnione są stanowiska oraz jednostki organizacyjne niższego szczebla, których ranga zależna jest od zakresu zadań realizowanych przez te jednostki i liczby zatrudnionych współpracowników/pracowników. Ponadto, każda z Filii oraz Oddział Centralny są wyodrębnione finansowo. W Spółce prowadzona jest ewidencja zdarzeń gospodarczych, umożliwiająca adekwatne przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdej z Filii oraz Oddziału Centralnego. Przygotowywane są również dla każdej z Filii oraz Oddziału Centralnego ich własne prognozy wpływów i wydatków (tj. budżety) oraz ich własne sprawozdania finansowe pro forma. Filie posiadają pomocnicze rachunki bankowe (subkonta). Nie może także budzić wątpliwości, że każda Filia oraz Oddział Centralny, są wyodrębnione funkcjonalnie. Wskazane w stanie faktycznym składniki majątkowe alokowane do każdej Filii są wykorzystywane wyłącznie w ramach działalności tylko danego Klubu i są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności jako klub fitness. Ponadto Oddział Centralny posiada zarówno materialne jak i niematerialne składniki majątkowe oraz kadrę pracowniczą i zarządzającą potrzebne do samodzielnego prowadzania działalności gospodarczej, w tym do zawierania i realizacji umów z partnerami biznesowymi - klientami korporacyjnymi, bieżącego zarządzania Klubami (w tym monitorowania jakości świadczonych usług i nadzoru nad prowadzoną działalnością czym zajmują się menedżerowie regionalni zatrudnieni w Oddziale Centralnym) oraz prowadzenia ekspansji Spółki polegającej na otwieraniu nowych Klubów. Z tytułu wykonywanych przez Oddział Centralny funkcji alokowane są mu dla celów księgowych przychody wykazywane w sprawozdaniu finansowym pro forma. W tym miejscu należy wskazać, że zarówno Oddział Centralny, jak i każda z Filii mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze przypisane obecnie Oddziałowi Centralnemu albo każdej z Filii. Reasumując, każda Filia oraz Oddział Centralny stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Z powyższych względów w przypadku dokonania podziału Spółki przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH polegającego na przeniesieniu grupy Filii Spółki do NewCo1, grupy Filii Spółki do NewCo2 oraz grupy Filii Spółki do NewCo3, przy jednoczesnym pozostawieniu pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego w Spółce, dla Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 updop w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. Wykładnia literalna art. 12 ust. 1 pkt 9 updop a contrario wskazuje, że w przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona uzyska przychód w rozumieniu powyższego przepisu wówczas, gdy majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że dla neutralności podatkowej na gruncie updop podziału przez wydzielenie konieczne jest spełnienie dwóch warunków : zarówno w skład majątku przejmowanego przez inną spółkę jak i w skład majątku pozostającego w spółce dzielonej wchodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa. Okoliczność czy w skład majątku pozostającego w spółce dzielonej obok zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzą jeszcze jakieś inne składniki majątkowe pozostaje bez znaczenia - wobec spełnienia dwóch ww. warunków przychód po stronie spółki dzielonej nie powstaje przychód dla celów updop. Interpretując art. 12 ust. 1 pkt 9 updop należy mieć na uwadze, że przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 2 lit c) Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. (zwana dalej Dyrektywą), zgodnie z którym „podział przez wydzielenie” oznacza czynność, w wyniku której spółka nieulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek, pozostawiając co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych (\`(...)\`)”. Mając na uwadze, że termin „oddział” na gruncie Dyrektywy odpowiada w ramach nomenklatury updop pojęciu „zorganizowanej część przedsiębiorstwa”, należy przyjąć, że w świetle Dyrektywy neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie występuje wówczas, gdy spółka podlegająca podziałowi wydziela co najmniej jedną zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz pozostaje w niej co najmniej jedna zorganizowana część przedsiębiorstwa. Oznacza to, że, w zakresie majątku pozostającego w spółce podlegającej podziałowi, Dyrektywa określa warunek minimum polegający istnieniu co najmniej jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje okoliczność jakie, oprócz zorganizowanej części przedsiębiorstwa, składniki majątkowe pozostają w spółce dzielonej, w szczególności czy stanowią one kolejną (kolejne) zorganizowane części przedsiębiorstwa czy też nie. W rezultacie, należy uznać, że interpretacja art. 2 lit c) Dyrektywy potwierdza zaprezentowaną powyżej wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 9 updop. Przyjmując, że każda z Filii stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oznacza to, że w prezentowanym zdarzeniu przyszłym nawet gdyby Oddział Centralny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa to planowany podział Spółki poprzez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesienie ich w sposób opisany w stanie faktycznym do NewCo1, NewCo2 oraz NewCo3, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce pozostałych Filii oraz Oddziału Centralnego, nie będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 updop, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesieniem ich na istniejące spółki – **jest prawidłowe,**

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie grupy Filii ze Spółki i przeniesieniem ich na istniejące spółki w przypadku gdyby Oddział Centralny nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, że w Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 opublikowano nowy tekst jednolity ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.