Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.139.2018.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Zaliczenie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest właścicielem sieci sklepów z artykułami do majsterkowania, budowy, remontu, urządzania domu, pielęgnowania ogrodu, etc. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”). Spółka nie jest jednak członkiem podatkowej grupy kapitałowej.

Przy nabywaniu towarów Spółka korzysta z usług K. (dalej: „K.”). Działalność K. umożliwia bezpośrednie dostarczanie produktów od producenta do spółek operacyjnych, eliminując pośredników z łańcucha dostaw. K. odpowiada za dostarczanie szeregu produktów do spółek operacyjnych (np. elektronarzędzi, narzędzi ręcznych, wyposażenia ogrodniczego, itp.). K. współpracuje z różnymi spółkami należącymi do Grupy.

K. składa się z kilku podmiotów, które odpowiadają za zakupy towarów na różnych rynkach. Spółka przy nabywaniu towarów współpracuje z:

*   K. Ltd z siedzibą w Honghongu, której przedmiotem działalności jest sprowadzanie towarów z Chin i Azji Południowo-Wschodniej oraz współpraca z zewnętrznymi firmami sourcingowymi w Indiach i Brazylii;

*   E. Sp z.o.o. – spółką polską oraz

*   K. Limited – z siedzibą w Turcji.

Wymienione wyżej spółki wchodzące w skład K. są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (dalej zwane: „Spółkami powiązanymi”).

Spółka zawarła ze Spółkami powiązanymi umowy agencyjne (dalej „Umowy”). Przedmiotem Umów jest określenie zasad i warunków współpracy między Spółką a Spółkami powiązanymi.

W szczególności Umowy zawierają opis czynności, do podejmowania których zobowiązują się Spółki powiązane jako agenci Spółki. Spółki powiązane zajmują się między innymi:

*   negocjowaniem cen i innych warunków handlowych oraz zawieraniem umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki,

*   znajdowaniem dostawców towarów dla Spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki (Spółka przekazuje Spółkom powiązanym jakie wymogi produktowe i jakościowe mają spełniać towary), dodatkowo Spółki powiązane mogą informować Spółkę o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki (wskazywać na opcję ich zakupu),

*   nawiązywaniem z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki, oraz utrzymywaniem takich relacji handlowych,

*   kontrolowaniem, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów,

*   zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.).

Usługi świadczone przez spółki E. Sp z.o.o oraz K. Limited obejmują dodatkowo usługę polegającą na przeprowadzaniu oceny dostawców, według instrukcji Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji oraz po zaakceptowaniu ich przez Spółkę, utrzymywanie z nimi kontaktu.

Za wykonywanie usług Spółkom powiązanym przysługuje wynagrodzenie (dalej „Prowizja”). Wysokość Prowizji zależy od ilości towarów kupionych przez Spółkę przy wsparciu Spółek powiązanych. Jest to wynagrodzenie ustalone w wysokości 10% ceny zakupionych towarów dla K. Ltd i 8,5% dla dwóch pozostałych Spółek.

W Umowach zastrzeżono, iż czynności Spółek powiązanych na rzecz Spółki nie będą obejmowały usług konsultacyjnych, doradztwa, zarządzania czy kontroli, księgowości, analizy rynku, usług prawniczych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnych charakterze.

Celem pełnego przedstawienia sprawy Spółka pragnie wyjaśnić, że Spółka składała już wniosek dotyczący sposobu klasyfikowania usług wykonywanych przez jedną ze Spółek powiązanych (A. – dalej zwaną „A.”). Wniosek Spółki dotyczył klasyfikacji usługi wykonywanej przez A. na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. W interpretacji z dnia 12 sierpnia 2016r., znak IPBB5/4510-588/16-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że prowizja wypłacana przez Spółkę na rzecz A. nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła i Spółka nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła przy dokonywaniu płatności Prowizji na rzecz A. Organ podatkowy podzielił stanowisko Spółki, która argumentowała, że usługi świadczone przez A. to usługi agencyjne i usługi pośrednictwa handlowego, które nie są usługami o charakterze podobnym do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, czy usług gwarancji i poręczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Prowizja należna Spółkom powiązanym powinna być uznawana za koszt usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i – w konsekwencji – czy przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Prowizji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka prosi o odpowiedź na drugie pytanie:

1.  Czy Prowizja może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru i – w konsekwencji – czy Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1

Zdaniem Spółki Prowizja należna Spółkom powiązanym nie jest kosztem, który powinien być zaliczony do kosztu usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze i z tego powodu przy zaliczaniu do koszów uzyskania przychodów Prowizji nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

W dniu 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e Ustawy CIT wprowadzający ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie określonych usług niematerialnych bezpośrednio lub pośrednio od podmiotów powiązanych (lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

A. jest spółką posiadającą siedzibę na terenie Hongkongu, który został wymieniony w rozporządzeniu ministra rozwoju i finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jako stosujący szkodliwą konkurencję podatkową.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie czy usługi nabywane od Spółek powiązanych przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Zdaniem Spółki wątpliwości sprowadzają się jedynie do interpretacji usług wymienionych w pkt 1 przepisu. Prowizja pobierana przez Spółki powiązane nie jest bowiem opłatą za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. Nie jest to też wynagrodzenie za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Spółka uważa, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule, warto wziąć pod uwagę interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT dotyczy przychodów z tytułu świadczenia usług: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Prawidłowość takiego zabiegu interpretacyjnego potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której czytamy:

„Mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.”

Uzasadnienie takiego działania można znaleźć również w doktrynie prawa podatkowego tj.: „Bardzo zbliżony katalog już wcześniej odnajdywaliśmy w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. dedykowany podatkowi u źródła.

Podobieństwo pomiędzy częścią katalogu zamieszczonego w art. 15e i art. 21 u.p.d.o.p. może być wykorzystane dla dokonania wykładni nowych regulacji w celu ustalenia zakresu przedmiotowego (pamiętając o odrębnościach).

Zdaniem Spółki, z uwagi na zakres czynności wykonywanych przez Spółki powiązane na rzecz Spółki, usługi te, nie mogą być zaliczone do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie stanowią one bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Ponieważ w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT mowa jest również o „usługach o podobnym charakterze” do usług wymienionych powyżej, należy przyjąć, że katalog usług objętych tym przepisem jest katalogiem otwartym. Taka konkluzja i użycie przez ustawodawcę pojęcia „usługi o podobny charakterze”, zdaniem Spółki nie implikuje uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16. uznał, że:

„(\`(...)\`) taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu i czyni zasadnym zarzut z pkt 1 skargi.”

Natomiast wykładnia wyrażenia „usługi o podobnym charakterze” została umówiona, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r., sygn. III SA/Wa 1758/14. Sąd ten stwierdził:

„ (\`(...)\`) poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń.”

W związku z powyższym można wyciągnąć wniosek, że aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem oraz charakter czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowy.

Jak była o tym mowa Spółki powiązane i Spółka zawarły Umowy, które są umowami agencyjnymi. Umowa agencyjna to umowa, która „należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Na jej podstawie agent zobowiązuje się do stałego pośredniczenia przy zawieraniu umów z klientami na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do ich zawierania w jego imieniu. Agent zobowiązuje się do tych działań w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa oraz za wynagrodzeniem” (tak Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Kozieł G., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część szczególna, 2014).

W kwestii zakwalifikowania umowy pośrednictwa do „usług o podobnym charakterze” wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.265.2017.1.JC, w której uznał, że:

„Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług o charakterze pośrednictwa handlowego. Usługi pośrednictwa handlowego nie można zaliczyć także do „świadczeń o podobnym charakterze”, wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, czyli usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. Usługi pośrednictwa także bezpośrednio wypełniają inne cele od usług wymienionych w otwartym katalogu usług określonym w analizowanym przepisie. W szczególności należy zauważyć, że zasadniczym celem usługi pośrednictwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia kontraktu i jego realizacji w przeciwieństwie do usług doradczych, czy też badania rynku, gdzie za istotę tych usług należy uznać pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.”

Z definicji umowy agencyjnej nie wynika, aby umowa ta obejmowała usługi zarządzania, kontroli, doradcze, prawne, itp. Do wykonania tego rodzaju usług nie zobowiązywały się też Spółki powiązane. Jak była o tym mowa Spółki powiązane zajmują się negocjowaniem cen i innych warunków handlowych oraz zawieraniem umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki, znajdowaniem dostawców towarów dla Spółki, nawiązywaniem z dostawcami relacji handlowych, kontrolowaniem, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę, zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, czy zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw. Celem wykonywanych przez Spółki powiązane usług jest doprowadzenie do zakupu przez Spółkę towarów na rynku, który obsługiwany jest przez Spółki powiązane. Spółka nie współpracuje ze Spółkami powiązanymi celem pozyskania usług prawnych, reklamowych, doradczych czy innych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Nawet jeśli Spółki powiązane – w ramach pełnienia funkcji agenta Spółki – przekazują jej informacje o możliwych do nabycia towarach (np. towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki) to nie jest to usługa doradcza sensu stricto, ale czynność całkowicie podporządkowana usłudze pośrednictwa handlowego. Podobnie w przypadku, gdy Spółki powiązane akceptują projekt graficzny etykiety to nie jest to usługa reklamowa, ale usługa uboczna względem usługi pośrednictwa. Jej celem jest bowiem zagwarantowanie, że Spółka sprowadzi do Polski towary posiadające prawidłowe etykiety umożliwiające ich sprzedaż na polskim rynku.

Nie bez znaczenia jest również to, że w Umowach wprost zaznaczono, że czynności Spółek powiązanych nie będą obejmowały usług konsultacyjnych, doradztwa, zarządzania czy kontroli, księgowości, analizy rynku, usług prawniczych, reklamy, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Taki zapis dodatkowo potwierdza wolę stron Umowy – wolę ograniczenia współpracy do pośrednictwa handlowego i usług agencyjnych.

O takiej woli świadczy też sposób ustalenia wynagrodzenia jako Prowizji uzależnionej od cen kupionych towarów. Jeśli Spółka nie dokonałaby zakupu towarów, to Spółki powiązane nie otrzymałby wynagrodzenia. Wynagrodzenie prowizyjne jest częste w wypadku pośrednictwa handlowego i zarazem jest rzadkością w wypadku usług reklamowych, doradczych, zarządczych, itp.

W związku z powyższym Spółka uważa, że usługi wykonywane przez Spółki powiązane nie powinny być uznawane za usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, gdyż ograniczają się one do usług agencyjnych i pośredniczenia w zakupie towarów.

Usługi agencyjne i usługi pośrednictwa handlowego nie są usługami, których charakter jest podobny do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, czy usług gwarancji i poręczeń. Takie stanowisko jest powszechnie prezentowane przez organy podatkowe. Przykładowo Spółka pragnie zwrócić uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażone w interpretacji z dnia 17 grudnia 2013 r., znak IPPB5/423-721/13-4/IŚ. Organ ten stwierdził:

„Usług pośrednictwa handlowego nie można także zaliczyć do «świadczeń o podobnym charakterze» wymienionych w tym przepisie. W przeciwieństwie bowiem do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop usług, tj. doradczych, księgowych, badania rynku, tj. usług bezpośrednio obejmujących zobowiązania dwóch podmiotów, usługa pośrednictwa handlowego polega na doprowadzeniu do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim. W przypadku więc usługi pośrednictwa handlowego, jej konsekwencją są wzajemne zobowiązania dotyczące trzech podmiotów – zleceniodawcy, zleceniobiorcy oraz podmiotu trzeciego zawierającego w następstwie usługi pośrednictwa handlowego umowę ze zleceniodawcą.”

Na odrębność usług pośrednictwa handlowego od usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT można również wskazać, posiłkując się innymi interpretacjami podatkowymi. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2015r., znak IBPBI/2/423-1396/14/BG, czytamy:

„ W odniesieniu do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie «oraz świadczeń o podobnym charakterze«. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Wśród przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop brak jest przychodów z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży. Usługi pośrednictwa w sprzedaży nie można również zaliczyć do świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń ”.

Podobny pogląd wyrażony został w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., znak IPPB5/423-721/14-2/MK.

„(\`(...)\`) przychody z tytułu pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego nie mieszczą się w żadnym z przypadków wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w którym to został określony katalog należności wypłacanych przez polskie podmioty, podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązany do jego pobrania i odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego jest podmiot polski. Jest to tzw. podatek u źródła. (\`(...)\`)

Zasadniczym bowiem celem usług pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia umowy i jej realizacji (tutaj sprzedaży danych towarów), z kolei istotą usług doradczych, czy też badania rynku jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. (\`(...)\`)

Powyższego stanowiska nie zmienia również fakt, że Spółka A poza usługami pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego świadczy usługi dodatkowe takie jak: prowadzenie działalności promocyjnej i marketingowej dotyczącej produktów Wnioskodawcy, dostarczanie informacji o danym kliencie z terytorium umownego oraz o sytuacji na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, że głównym celem łączącej Wnioskodawcę i Spółkę A tzw. ramowej umowy na wyłączność sprzedaży i przedstawicielstwo handlowe – jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów Wnioskodawcy na terytorium umownym. Z kolei w/w usługi dodatkowe mają jedynie charakter uboczny względem usługi pośrednictwa i przedstawicielska handlowego, bowiem prowadząc usługi pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego niezbędne jest prowadzenie działalności promocyjnej danych towarów, jak również uzyskanie informacji o kliencie lub też o sytuacji na rynku. Tym samym w/w usługi dodatkowe mające charakter uboczny, pomocniczy stanowią jedynie dopełnienie głównej działalności jaką jest pośrednictwo i przedstawicielstwo handlowe.”

Spółka zwraca również uwagę na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który analizował zasady opodatkowania usług kontroli jakości towarów i terminowości dostaw. W interpretacji z dnia 16 lipca 2009 r., znak ITPB2/415-437/09/1B, organ ten stwierdził:

„Jak wynika z treści wniosku podmiot prawny z siedzibą w Hongkongu, który nie prowadzi działalności na terenie Polski świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi kontroli jakości i ilości towarów tj. czynności polegające na sprawdzeniu jakości towarów (czy są wolne od wad fizycznych), ich ilości oraz kontrolowaniu terminowości dostaw. (\`(...)\`) W sytuacji zatem, gdy ww. czynności nie wchodzą w skład innego świadczenia np. o charakterze doradczym lub monitorowania procesu produkcji towarów, to nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Co więcej, jak była o tym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 12 sierpnia 2016 r., znak IPPB5/4510-588/16-2/MK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Spółki, zgodnie z którym, usługi świadczone na podstawie Umowy z jedną ze Spółek powiązanych nie są objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy zaliczaniu Prowizji do kosztów uzyskania przychodów nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Spółka uważa, że Prowizja jest kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z wytworzeniem lub nabyciem towarów i – w konsekwencji – Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług.

Ustawa CIT nie podaje definicji kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych z nabyciem przez podatnika towaru”. Brak również takiej definicji w innych aktach prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu Prowizji powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z nabyciem towarów ponieważ, jak już było to wcześniej wspomniane, Prowizja stanowi wynagrodzenie za:

*   negocjowanie cen i ustalanie warunków handlowych oraz zawieranie umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki – Prowizja jest bezpośrednio powiązana z jednostką produktu,

*   znajdowanie dostawców towarów dla Spółki,

*   nawiązywanie z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki,

*   kontrolowanie, w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów,

*   zarządzanie dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianie efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.).

A w przypadku umów ze spółkami E. Sp z.o.o oraz K. Limited dodatkowo przeprowadzanie oceny dostawców, według instrukcji Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji oraz po zaakceptowaniu ich przez Spółkę, utrzymywanie z nimi kontaktu.

Powyższy zakres usług ma charakter kompleksowy i w całości przyczynia się do nabycia przez Spółkę towarów (włącznie z ich dostawą).

Spółka zwraca uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której czytamy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą słownie te koszty, które mona być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług”.

Spółka wyjaśnia, że w jej przypadku, opłaty wynikające z Prowizji odnoszą się wprost do towarów, które zostały nabyte w związku z usługami świadczonymi przez Spółki powiązane. Tym samym Spółka uważa, że Prowizja stanowi koszt bezpośrednio związany z zakupem towarów i – w konsekwencji – do Prowizji znajduje zastosowanie art. 15e ust. 11 Ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że opłaty z tytułu Prowizji mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z nabyciem towarów. W związku z tym Spółka może uznać, że wynikające z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Prowizji nie znajduje zastosowania z uwagi na regulację zawartą w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Przepis art. 15e ustawy o CIT reguluje obowiązek ograniczenia określonych wydatków w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu limitowaniu nie podlegają.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kluczowe jest odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o to związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania" towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej K. (dalej „Grupa”). Spółka nie jest jednak członkiem podatkowej grupy kapitałowej. Przy nabywaniu towarów Spółka korzysta z usług K. (dalej: „K.”). Działalność K. umożliwia bezpośrednie dostarczanie produktów od producenta do spółek operacyjnych, eliminując pośredników z łańcucha dostaw. K. odpowiada za dostarczanie szeregu produktów do spółek operacyjnych (np. elektronarzędzi, narzędzi ręcznych, wyposażenia ogrodniczego, itp.). K. współpracuje z różnymi spółkami należącymi do Grupy.

K. składa się z kilku podmiotów, które odpowiadają za zakupy towarów na różnych rynkach. Spółka przy nabywaniu towarów współpracuje z:

*   K. Ltd z siedzibą w Honghongu, której przedmiotem działalności jest sprowadzanie towarów z Chin i Azji południowo-wschodniej oraz współpraca z zewnętrznymi firmami sourcingowymi w Indiach i Brazylii;

*   E. Sp z.o.o. - spółką polską oraz

*   K. Limited - z siedzibą w Turcji.

Wymienione wyżej spółki wchodzące w skład K. są podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT (dalej zwane: „Spółkami powiązanymi”). Spółka zawarła ze Spółkami powiązanymi umowy agencyjne (dalej „Umowy”). Przedmiotem Umów jest określenie zasad i warunków współpracy między Spółką a Spółkami powiązanymi.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd.) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Na potrzeby niniejszej interpretacji należy w szczególności przybliżyć zawarte we wniosku pojęcia: „zarządzanie dostawami i zamówieniami”, „zarządzanie łańcuchem dostaw” oraz „kontrola jakości towarów”.

Przyjęło się uważać, że poprzez termin zarządzania dostawami i zamówieniami należy rozumieć planowanie, a następnie podejmowanie działań które doprowadzą do dostarczenia klientowi odpowiednich produktów, towarów lub usług jakie zamówił. Proces zamówienia zostaje uznany jako zakończony w momencie gdy, dane zamówienie będzie dostarczone do planowanego miejsca dostarczenia.

Z kolei pojęcie zarządzania łańcuchem dostaw wg M. Christophera to „zarządzanie relacjami z dostawcami i klientami w górę i w dół łańcucha w celu dostarczenia najwyższej jakości dla klientów i przy kosztach niższych z punktu widzenia łańcucha dostaw jako całości” (Krzysztof Rutkowski, Zarządzanie łańcuchem dostaw – próba sprecyzowania terminu i określenia związków z logistyką, GMil nr 12/2004r.). W tej samej publikacji można znaleźć inną definicje pojęcia zarządzania łańcuchem dostaw. Zdaniem D. Simichi Levi, Ph. Kaminski, E. Simich-Levi zarządzanie łańcuchami dostaw to „zestaw sposobów podejścia stosowanych do efektywnego integrowania dostawców, producentów, składów i punktów sprzedaży detalicznej, aby produkty były wytwarzane i dystrybuowane we właściwych ilościach, do właściwych miejsc i we właściwym czasie w celu minimalizacji kosztów systemowych i przy założeniu osiągnięcia wymaganego poziomu obsługi”.

Podkreślić należy, że elementem zarządzania łańcuchem dostaw jest znajdowanie jak najlepszych dostawców. Stanowi to jedno z najważniejszych zadań stawianych przez zarządzającymi łańcuchem dostaw.

Jak już wspomniano, na zarządzanie łańcuchem dostaw składa się również zarządzanie relacjami z dostawcami. Jest to proces, który określa w jaki sposób firma współpracuje z dostawcami. Jak sama nazwa wskazuje, jest to lustrzane odbicie zarządzania relacjami z klientami. Tak jak firma potrzebuje nawiązywać i rozwijać relacje z klientami, to również musi budować więzi z dostawcami.

Z kolei nieodłącznym elementem procesu zarządzania relacjami z dostawcami jest ocena (kontrola) realizacji umów kupna-sprzedaży i dostawy. Celem tej oceny jest sprawdzenie wyników osiągniętych przez zaangażowanego przez przedsiębiorstwo dostawcę pod względem takich czynników, jak ceny, jakość produktów/usług, realizacja dostaw oraz obsługa i, co za tym idzie:

*   zapewnienie nabywcy obiektywnych informacji stanowiących podstawę decyzji o wyborze źródła dostaw;

*   umożliwienie nabywcy przedstawienia dostawcy oceny wyników osiągniętych przez tego ostatniego wraz z ewentualnymi propozycjami usprawnień i udoskonaleń.

W procesie oceny dostawcy należy się koncentrować na poprawie wydajności i efektywności związków pomiędzy dostawcą a odbiorcą mając cały czas na uwadze poprawę poziomu usług.

Kontrola jakości (ang. _quality inspection_) to działania mające na celu sprawdzenie, mierzenie lub testowanie jednej lub więcej charakterystyk produktu i odnoszenie wyników do wyspecjalizowanych wymagań w celu potwierdzenia zgodności \[porównanie wyników wyrobu z jej jakością deklarowaną np. w charakterystyce wyrobu (jakość projektowa)\]. Na różnych etapach powstawania wyrobu, tak rozumiana kontrola jakości przybiera odmienne formy, i jest realizowana za pomocą określonych metod.

I tak kontrola może mieć przykładowo formę:

*   bierną wtedy kiedy dotyczy gotowych wyrobów i polega na eliminowaniu złych produktów,

*   czynną – obejmuje całokształt procesu wykonania a w trakcie je trwania następuje identyfikacja źródeł błędów.

W opinii organu podatkowego, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, winno się uwzględnić ogół okoliczności, w jakich jest ona dokonywana.

Ujęcie różnych świadczeń w jednej umowie nie rozstrzyga o uznaniu ich za jedno świadczenie.

W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa panuje ugruntowany pogląd, że należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania danym podatkiem wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie danego podatku.

Nie dopuszcza się sytuacji, aby strony mogły poprzez zawartą umowę, z pominięciem przepisów podatkowych, określić charakter danej usługi jako świadczenia, prowadziłoby to bowiem do obchodzenia przepisów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest ocena charakteru czynności i działań podejmowanych przez podmioty powiązane, a przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W ocenie organu podatkowego powyższe czynności są podobne do usług zarządzania i kontroli oraz usług doradczych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Z treści wniosku wynika, że podmioty powiązane podejmują szereg działań. Spółki powiązane zajmują się zarządzaniem dostawami i zamówieniami składanymi przez Spółkę, zapewnianiem efektywności łańcucha dostaw (co obejmuje między innymi planowanie terminów dostaw, szacowanie i weryfikację terminów produkcji, identyfikację zapotrzebowania na zwiększenie produkcji, zarządzanie czasem realizacji zamówienia, przetwarzanie zamówień, organizowanie logistyki, itp.). W ramach świadczonych usług podmioty powiązane dokonują poszukiwania (znajdowania) dostawców towarów dla Spółki, zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Spółki (Spółka przekazuje Spółkom powiązanym jakie wymogi produktowe i jakościowe mają spełniać towary). Na spółkach powiązanych spoczywać będzie również obowiązek nawiązywania z dostawcami relacji handlowych, w imieniu Spółki, oraz utrzymywaniem takich relacji handlowych. Do zadań podmiotów powiązanych (dotyczy to we wniosku dwóch podmiotów – spółki E. Sp z o.o oraz K. Limited) będzie również ocena dostawców, według instrukcji Spółki, w szczególności biorąc pod uwagę ich renomę i jakość produkcji.

Ważną częścią czynności wykonywanych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki stanowi kontrola w imieniu Spółki, jakości towarów zamawianych przez Spółkę. Obejmuje to audyty norm jakościowych i etycznych w zakładach, kontrolę norm produktów, testowanie próbek i produktów, zatwierdzanie projektów graficznych opakowań, przekazywanie informacji dostawcom na temat nowych przepisów i dyrektyw, które muszą być przestrzegane przy produkcji towarów.

Dodatkowo podmioty powiązane mogą informować Spółkę o towarach innowacyjnych, które mogą przyczynić się do zwiększenia sprzedaży Spółki (wskazywać na opcję ich zakupu).

W opinii organu podatkowego, na pewno wyżej wymienione charakterystyczne elementy dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz świadczeń doradczych przeważają w zawieranych przez Spółkę umowach z powiązanymi podmiotami. Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż zarządzania i kontroli czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń zarządzania i kontroli oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2018 r. (sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na zarządzania i kontroli oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka uważa, że opisane we wniosku czynności, jakie wykonują na jej rzecz podmioty powiązane, należy zakwalifikować do usług pośrednictwa handlowego i usług agencyjnych. W cenie organu podatkowego o tym, czy dane świadczenie ma charakter pośrednictwa handlowego (agencyjny), czy zarządzania i kontroli oraz doradczy nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych (zob. przykładowo wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 361/11).

Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy danego świadczenia pośrednictwem handlowym (usługą agencyjną) samo przez się nie wyłącza możliwości oceny tego świadczenia jako zarządzanie i kontrolę czy też doradztwo.

Reasumując, wbrew twierdzeniem zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do przedmiotowych usług odnosi się zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez Wnioskodawcę. W rezultacie stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii zagadnienia dotyczącego drugiego pytania wniosku podkreślenia wymaga, że regulacja obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. postanowień art. 15e ustawy o CIT cechuje się odmiennością konstrukcji. Przepis art. 15e ustawy o CIT normuje obowiązek wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów oraz wskazuje, które koszty temu wyłączeniu nie podlegają. Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

W stosunku do nabywanych przez Spółkę usług nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę danego produktu dystrybuowanego przez Spółkę. Koszt ten nie jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danego produktu. Celem wyłączenia wynikającego z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego produktu w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu.

Ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) nie przekładają się wprost (w sposób bezpośredni) na cenę dystrybuowanego dobra. Wydatki te zostałyby przez Spółkę poniesione bez uchwytnego ścisłego związku z dystrybucją konkretnego produktu. Powyższe koszty odnoszą się do całokształtu działalności Spółki i związane są z jej funkcjonowaniem.

Mając na uwadze dotychczasowe ustalenia za pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać przywołaną przez Spółkę okoliczność w postaci sposobu uregulowania wynagrodzenia przysługującego podmiotom powiązanym z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uznaje się również za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji (dotyczy to również wskazanej w opisie zdarzenia przeszłego interpretacji z dnia 12 sierpnia 2016 r., znak IPBB5/4510-588/16-2/MK) należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach różniących się zarówno opisem zagadnienia od przedmiotowego zdarzenia przyszłego oraz zastosowaną odrębną regulacją prawną. Zatem nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie obciąża go obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Wydanie dla Spółki interpretacji z dnia 12 sierpnia 2016 r., znak IPBB5/4510-588/16-2/MK nie pozbawia organu podatkowego dokonania w przedmiotowej sprawie własnej, samodzielnej oceny stanu faktycznego na gruncie całkowicie odrębnej regulacji prawnej w stosunku do tej jaka legła u podstaw interpretacji z dnia 12 sierpnia 2016 r.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015r. Sygn. akt II FSK 731/13 „organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.