Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.38.2020.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 16 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową:

*   w części dotyczącej możliwości użycia stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodu poprzez alokację za pomocą klucza przychodowego – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej kwalifikacji kosztów do litery a) wzoru nexus – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości opodatkowania dochodów stawką 5% gdy program komputerowy nie będzie jeszcze w jego finalnej wersji na koniec roku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

W dniu 16 września 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Podatnik) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Dochody z działalności gospodarczej opodatkowuje na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Podatnik nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Podatnik nie posiada statusu jednostki badawczej. W dalszej części stanu faktycznego dla czytelności i jasności Wnioskodawca podzielił go na części.

1.  Opis działalności. Wnioskodawca prowadzi ww. działalność w oparciu o umowę o świadczenie usług ze spółką mającą siedzibę w Polsce (przykładowego zleceniodawcę nazywać będziemy dalej: "Spółka"). W ramach omawianej działalności gospodarczej, w ramach współpracy ze Spółką jako członek zespołu programistów współpracujących ze Spółką, aktualnie Wnioskodawca buduje i rozwija innowacyjne, dedykowane, czyli niepowtarzalne bo budowane na zamówienie programy komputerowe. Są to projekty IT nie występujące w postaci gotowych na rynku, mające na celu usprawnić działanie kluczowych procesów dla najczęściej zagranicznych przedsiębiorstw. Po skończeniu tychże projektów Spółka będzie zawierała kolejne umowy o stworzenie projektów IT i również o charakterze innowacyjnym. W ramach tej umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie w cyklach miesięcznych, albowiem co miesiąc powstaje nowa wersja tego samego programu komputerowego, który dodaje nowe funkcje i możliwości do Projektu aktualnie rozwijanego przez Wnioskodawcę. Warto zaznaczyć, iż najczęściej Wnioskodawca równolegle uczestniczy w budowaniu wielu programów komputerowych, czyli wielu Projektów realizowanych we współpracy ze Spółką. Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu matematyki, algorytmiki i informatyki w celu optymalizacji i rozwijania omawianego systemu (programu komputerowego). Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie (programy komputerowe) wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi na Spółkę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że na potrzeby skorzystania z IP Box prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT, ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Końcowo należy wskazać, iż Wnioskodawca w niewielkim zakresie dokonuje też rutynowych czynności informatycznych, nie mieszczących się w zakresie tzw. kwalifikowanego IP. Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji wynagrodzenie w tym zakresie.
2.  Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty. W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi następujące koszty: a) składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe Podatnika b) amortyzacja laptopa nabytego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej c) nabycia akcesoriów komputerowych (routery, myszki, UPS-y) itp. bezpośrednio przez siebie, służących wykonywaniu działalności oraz licencji na oprogramowanie potrzebne do budowy programów komputerowych d) najem sprzętu komputerowego od Spółki, wykorzystywany do czynności wykonywanych w siedzibie Spółki, e) paliwa samochodu osobowego, używanego w działalności gospodarczej oraz wydatki eksploatacyjne związane z tym samochodem. Koszty te za pomocą klucza przychodowego Wnioskodawca przyporządkowuje w prowadzonej przez siebie ewidencji, proporcjonalnie do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przy czym, powyższe ma na celu określenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na koniec roku 2020. W trakcie roku całość dochodu Wnioskodawca opodatkowuje wg. skali podatkowej. Zgodnie bowiem z objaśnieniami Ministerstwa Finansów - ulga IP BOX rozliczana jest dopiero na koniec roku. Dla każdego aktualnie tworzonego programu komputerowego Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) z danego programu komputerowego.
3.  Powstawanie programów komputerowych. Od każdej Spółki Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za przekazanie praw autorskich do tworzonych programów komputerowych. Przy czym, co jest standardem w branży programistycznej - wynagrodzenie otrzymuje w cyklach miesięcznych, za kolejno tworzone wersje danego programu komputerowego. Docelowy program komputerowy jest tworzony najczęściej w okresie kilkunastu miesięcy, niemniej w przedsiębiorstwie docelowego klienta jest używany znacznie wcześniej (tj. przed powstaniem ostatecznej wersji).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie RP). Aktualnie Wnioskodawca sprzedaje autorskie prawo do programu komputerowego na rzecz Jednego zleceniodawcy nazywanego „Spółką”, czyli jest to działalność oparta na współpracy z jednym podmiotem. Jednocześnie nie ma żadnych obostrzeń prawnych, które by zakazywały współpracę z innymi podmiotami. Wnioskodawca potwierdził także, że prowadzi wskazane we wniosku działania w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP BOX jedynie w odniesieniu do wynagrodzenia ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego.

Wnioskodawca wskazał, że: „wypłacane w cyklach miesięcznych wynagrodzenie stanowi każdorazowo przychód ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z momentem opłacenia faktury przekazywane są prawa autorskie, co stanowi że to jest przychód ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego”.

Wnioskodawca wskazał także, że: „otrzymuje od Spółki zlecenie na stworzenie programu komputerowego zawierającego określone funkcje i moduły, bądź rozbudowanie istniejącego programu komputerowego w określone funkcje lub moduły w oparciu o system licencji zwrotnych. Wnioskodawca wskazuje zatem, iż ze względu na sposób comiesięcznego rozliczania każdego programu komputerowego (comiesięczne przekazywanie Spółce praw autorskich do kolejnej rozbudowanej wersji), następuje sytuacja, w której Wnioskodawca na podstawie licencji zwrotnej rozbudowuje wytworzoną uprzednio wersję programu. W przypadku gdy Wnioskodawca tworzy program komputerowy od początku, odbywa się to w sposób następujący: -Wnioskodawca tworzy np. w lutym pierwszą wersję programu komputerowego (1.0) i w lutym do niej prawa autorskie do wersji programu 1.0. Następnie w marcu Wnioskodawca otrzymuje licencję zwrotną do wersji 1.0, w celu rozbudowy programu o kolejne funkcje i stworzenia kolejnej wersji. Czyli w marcu sprzedaje następnie prawa autorskie do wersji 1.1. i otrzymuje licencję zwrotną do rozbudowy do wersji 1.2. Przy czym wersja, do której otrzymuje licencje zwrotną najczęściej zawiera także moduły i funkcje pozostałych członków zespołu. Nie zmienia to natomiast faktu, iż z punktu widzenia Wnioskodawcy tworzy on „jednolity” program komputerowy zgodnie z określonym zamówieniem ze strony Spółki. Funkcje i moduły dodawane przez innych programistów nie wpływają w żaden sposób na zakres prac Wnioskodawcy. Tym samym, Wnioskodawca jest autorem poszczególnych fragmentów kodu źródłowego, które mają samodzielne znaczenie (stanowią samodzielną wersję programu) Taki cykl trwa aż do zakończenia Zlecenia i uzyskania docelowego programu komputerowego posiadającego wszystkie elementy/moduły /funkcje, interesujące Spółkę. Jeżeli natomiast Wnioskodawca tworzy program komputerowy z fundamentu otrzymanego od Spółki to rozpoczęcie prac odbywa się na podstawie pierwotnej licencji, do tegoż fundamentu. Następnie już wszystko odbywa się jak powyżej opisano (tj. licencja zwrotna do każdej kolejnej wersji programu) W obu opisanych powyżej przypadkach nie jest to licencja wyłączna. Tj. Spółka może zlecić inną rozbudowę w tym samym czasie innemu podmiotowi. Nie zmienia to faktu, iż prawa autorskie do wytworzonej przez Wnioskodawcę wersji programu- przysługują wyłącznie Wnioskodawcy (do czasu ich przeniesienia na Spółkę).”

W odpowiedzi na pytanie: „czy powstająca co miesiąc: „nowa wersja tego samego programu komputerowego, który dodaje nowe funkcje i możliwości do Projektu aktualnie rozwijanego przez Wnioskodawcę” stanowi nowy utwór podlegający ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?” Wnioskodawca wskazał, że: „Tak powstająca co miesiąc wersja tworzona przez Wnioskodawcę stanowi utwór podlegający ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.”

Odnośnie pytania: „czy mimo iż program komputerowy „nie będzie jeszcze w jego finalnej wersji na koniec roku” to stanowi on utwór podlegający ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”, wskazał, że: „Tak, będzie stanowił utwór podlegający ochronie zgodnie z ant. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych”.

Wnioskodawca doprecyzował także, że jest wyłącznym twórcą kolejnej wersji programu podlegającej ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za którą otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Ewidencja konieczna do uzyskania ulgi IP BOX prowadzona jest na bieżąco, od początku roku 2019. Stosowany przez Wnioskodawcę klucz przychodowy polega na obliczeniu struktury procentowej przychodów osiągniętych z działań związanych z przekazaniem praw autorskich oraz działalności pozostałej, i przypisaniu na tej podstawie kosztu pośredniego w takiej samej proporcji. Wnioskodawca wskazał także, że składki na ubezpieczenie społeczne są odliczane od dochodu.

W zakresie pytania o funkcjonalny związek pomiędzy przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej a kosztami opisanymi w pkt 2 stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że: „Koszty opisane w pkt 2 stanu faktycznego są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej: a) Składki na ubezpieczenie społeczne - są niezbędnym elementem kosztów przy prowadzeniu działalności gospodarczej, b) Amortyzacja laptopa nabytego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej - laptop jako główne narzędzie pracy ma bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie programów komputerowych, c) Nabycia akcesoriów komputerowych - służą poprawieniu efektywności procesu tworzenia programów komputerowych, d) Najem sprzętu komputerowego od Spółki - co oczywiste sprzęt komputerowy jest niezbędny do wytwarzania przez Wnioskodawcę programów komputerowych, e) Paliwa samochodu osobowego, używanego w działalności gospodarczej oraz wydatki eksploatacyjne związane z tym samochodem - w związku z tym, że Wnioskodawca mieszka poza miastem, w który znajduje się siedziba Spółki z którą współpracuje, nieodłącznym kosztem są koszty związane z transportem.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Niego?
2.  Czy Wnioskodawca prawidłowo ustala koszty uzyskania przychodu opisane w pkt 2. Stanu faktycznego (poprzez alokację za pomocą klucza przychodowego) przypadające na kwalifikowane prawo własności intelektualnej?
3.  Które koszty wymienione w pkt 2. Stanu faktycznego, mieszczą się w literze a) wzoru na nexus, tj. stanowią a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
4.  Czy jeżeli dany program komputerowy nie będzie jeszcze w jego finalnej wersji na koniec roku, to czy wynagrodzenie otrzymane dotychczas w toku roku za tenże program komputerowy będzie mogło być opodatkowane wg. stawki 5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego, spełnia On wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży między innymi po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór Jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania nowoczesnego systemu rezerwacji biletów lotniczych, przy wykorzystaniu wiedzy Wnioskodawcy z zakresu najnowszych technologii wytwarzania oprogramowania, a także z matematyki, algorytmiki i informatyki. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca prawidłowo ustala koszty uzyskania przychodu przypadające na kwalifikowane prawo własności intelektualnej Należy wskazać, iż koszty wymienione w pkt 2. Stanowią koszty uzyskania przychodów dotyczące działalności gospodarczej jako całości. Wnioskodawca jak wskazano w opisie stanu faktycznego ramach prowadzonej działalności gospodarczej poza dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, uzyskuje także dochody nie stanowiące takiego dochodu (czyli usługi informatyczne, w ramach których nie powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej). Jednocześnie zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT, Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: - wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; - prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; Jednocześnie zgodnie z ust. 2. tegoż przepisu, Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Powyższa regulacja jednoznacznie wskazuje, iż Podatnik musi ustalać odrębnie koszty dla kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zaś w przypadku Wnioskodawcy ponieważ prowadzi on książkę przychodów i rozchodów robi to on w odrębnej ewidencji. Wychodząc naprzeciw ww. wymogowi w dotychczas prowadzonej ewidencji koszty dotyczące działalności gospodarczej jako całości (wskazane w pkt 2.) wpisywał w wysokości wynikającej z klucza przychodowego osiągniętego w danym miesiącu. Zdaniem Wnioskodawcy jest to stanowisko prawidłowe - albowiem brak podziału takich kosztów przy podatnikach korzystających z ulgi IP box powodowałby zawyżenie tychże kosztów przy ustalaniu dochodu dla danego reżimu podatkowego (IP BOX, bądź pozostałe przychody z działalności gospodarczej, zależnie od ich przypisania).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania trzeciego, koszty uzyskania przychodu określone w literach b-d) stanu faktycznego, stanowią literę a) we wzorze nexus - tj. stanowią koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, przy czym powinien on je ujmować w całości przy obliczaniu wskaźnika nexus. Jednocześnie zgodnie z ust. 5 art. 30ca o kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy, we wskazanym wyłączeniu z wymienionych w części 2. Kosztów uzyskania przychodu mieszczą się a) składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe Podatnika e) paliwo samochodowe oraz koszty eksploatacyjne. - albowiem ich związek z kwalifikowanym prawem własności jest wyłącznie pośredni. Natomiast takie koszty jak: b) amortyzacja laptopa, na którym wytwarzane są kwalifikowane IP c) akcesoria takie jak klawiatury i myszki, licencje używane bezpośrednio do wytwarzania kwalifikowanych IP d) najem sprzętu komputerowego od Spółki wykazują bezpośredni związek z kwalifikowanym IP wytwarzanym przez Wnioskodawcę. Dlatego też należy, je uznać za mieszczące się w literze a) wskaźnika nexus.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania czwartego, jeżeli dany program komputerowy nie będzie jeszcze w jego finalnej wersji na koniec roku, to czy wynagrodzenie otrzymane dotychczas w toku roku za tenże program komputerowy będzie mogło być opodatkowane wg. stawki 5%. Należy podkreślić, iż taki program komputerowy w swoich kolejnych wersjach jest już używany w przedsiębiorcach docelowych kontrahentów, na długo przed ostatecznym zakończeniem jego tworzenia. Zatem na koniec każdego roku tworzenia danego programu komputerowego kontrahent już używa konkretnej wersji programu komputerowego w swoim przedsiębiorstwie, czyli program komputerowy na jego aktualnym etapie wytworzenia. Podsumowując - wynagrodzenie otrzymane w toku roku od kontrahenta jest wynagrodzeniem za zbycie praw autorskich do programu komputerowego w jego wersji istniejącej na tymże właśnie etapie. Natomiast, ponieważ zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 16 lipca 2019 r. ulga IP BOX jest rozliczana dopiero po zakończeniu roku podatkowego w ramach zeznania podatkowego - Wnioskodawca będzie uprawniony rozliczyć otrzymany dochód za przekazanie praw autorskich za utworzony program komputerowy w toku 2020 wg. stawki 5% w rozliczeniu rocznym za tenże rok, mimo iż nie jest to jeszcze finalny program komputerowy, który zamówił kontrahent.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   w części dotyczącej możliwości użycia stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania – jest prawidłowe,
*   w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodu poprzez alokację za pomocą klucza przychodowego – jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej kwalifikacji kosztów do litery a) wzoru nexus – jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej możliwości opodatkowania dochodów stawką 5% gdy program komputerowy nie będzie jeszcze w jego finalnej wersji na koniec roku – jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 39 ww. ustawy, badania naukowe to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 roku Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Jak wynika natomiast z art. 4 ust. 3 powyższej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej (art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c (art. 30cb ust. 3 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Wnioskodawca wskazał, że wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań (nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług). W ramach omawianej działalności, Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu matematyki, algorytmiki i informatyki w celu optymalizacji i rozwijana omawianego systemu (programu komputerowego). Efekty działalności Wnioskodawcy są rozwiązaniami niewystępującymi dotychczas w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie (programy komputerowe) wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej. Wnioskodawca potwierdził także, że prowadzi wskazane we wniosku działania w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Dla podatnika istotne jest to, by prowadzona przez niego – zdefiniowana – działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Jak wskazał Wnioskodawca: „Oprogramowanie (programy komputerowe) wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a w konsekwencji, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.” Doprecyzował także, że: „jest autorem poszczególnych fragmentów kodu źródłowego, które mają samodzielne znaczenie (stanowią samodzielną wersję programu)”. Wskazał także, że jest wyłącznym twórcą kolejnej wersji programu podlegającej ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za którą otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Potwierdził także w zakresie powstawania nowego utworu, że: „Tak powstająca co miesiąc wersja tworzona przez Wnioskodawcę stanowi utwór podlegający ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.”. Wnioskodawca wskazał, że wypłacane w cyklach miesięcznych wynagrodzenie stanowi każdorazowo przychód ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego podlegającego ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dla każdego aktualnie tworzonego programu komputerowego Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) z danego programu komputerowego. Ewidencja konieczna od uzyskania ulgi IP BOX prowadzona jest na bieżąco, od początku roku 2019.

W objaśnieniach do IP BOX stwierdza się, iż brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego” w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Wskazać należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Nie można natomiast wykluczyć, że ulepszenie/rozwijanie programu komputerowego wiąże się w istocie z tworzeniem nowych kodów, algorytmów w językach programowania, co z kolei może doprowadzić do zbycia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego.

Należy podkreślić, że jeżeli tworzone oprogramowanie, w tym tworzone jako utwór zależny na bazie programu komputerowego stworzonego przez inny podmiot, stanowi program komputerowy i podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jeżeli takie wytworzenie programu następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, to można również uznać, że mamy do czynienia z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wymienionym w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazał, że: „Ponieważ, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca przenosi na Spółkę w ramach zawartej umowy całość autorskich praw majątkowych do wytwarzanego w omówiony sposób oprogramowania, Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”.

Należy ponadto podkreślić, iż dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stawka 5% podstawy opodatkowania może być natomiast zastosowana do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanym praw własności intelektualnej, którego sposób wyliczania został uregulowany w cytowanym wyżej art. 30a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując powyższą analizę należy wskazać, że skoro:

1.  Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową,
2.  w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej co miesiąc powstaje kolejna nowa wersja programu stanowiąca nowy utwór, w związku ze sprzedażą którego Wnioskodawca uzyskuje przychód ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego,
3.  Wnioskodawca na bieżąco zapewnia ewidencję, która prowadzi do wyodrębnienia przychodów i kosztów przypadających na każde kwalifikowane IP (dla każdego kwalifikowanego IP oddzielnie), - to Wnioskodawca będzie mógł użyć stawki 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Niego, przy czym dochód z kwalifikowanego IP Wnioskodawca powinien ustalić jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, iż Wnioskodawca może skorzystać z omawianej preferencji o ile rzeczywiście dokonał sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego a nie praw do bliżej niedookreślonego komponentu nie będącego programem komputerowym.

Przechodząc do kwestii ustalania kosztów uzyskania przychodów przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej, należy wskazać, iż zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r.: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu.”.

Potwierdza to art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 30ca ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące koszty:

1.  składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe Podatnika
2.  amortyzacja laptopa nabytego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej
3.  nabycia akcesoriów komputerowych (routery, myszki, UPS-y) itp. bezpośrednio przez siebie, służących wykonywaniu działalności oraz licencji na oprogramowanie potrzebne do budowy programów komputerowych
4.  najem sprzętu komputerowego od Spółki, wykorzystywany do czynności wykonywanych w siedzibie Spółki,
5.  paliwa samochodu osobowego, używanego w działalności gospodarczej oraz wydatki eksploatacyjne związane z tym samochodem.

Koszty te za pomocą klucza przychodowego Wnioskodawca przyporządkowuje w prowadzonej przez siebie ewidencji, proporcjonalnie do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz pozostałych przychodów uzyskiwanych z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Stosowany przez Wnioskodawcę klucz przychodowy polega na obliczeniu struktury procentowej przychodów osiągniętych z działań związanych z przekazaniem praw autorskich oraz działalności pozostałej, i przypisaniu na tej podstawie kosztu pośredniego w takiej samej proporcji.

Wnioskodawca wskazał, że: „Koszty opisane w pkt 2 stanu faktycznego są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej: a) Składki na ubezpieczenie społeczne - są niezbędnym elementem kosztów przy prowadzeniu działalności gospodarczej, b) Amortyzacja laptopa nabytego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej - laptop jako główne narzędzie pracy ma bezpośredni związek z uzyskaniem przychodów z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wytwarzanych przez siebie programów komputerowych, c) Nabycia akcesoriów komputerowych - służą poprawieniu efektywności procesu tworzenia programów komputerowych, d) Najem sprzętu komputerowego od Spółki - co oczywiste sprzęt komputerowy jest niezbędny do wytwarzania przez Wnioskodawcę programów komputerowych, e) Paliwa samochodu osobowego, używanego w działalności gospodarczej oraz wydatki eksploatacyjne związane z tym samochodem - w związku z tym, że Wnioskodawca mieszka poza miastem, w który znajduje się siedziba Spółki z którą współpracuje, nieodłącznym kosztem są koszty związane z transportem”.

Przenosząc zaprezentowane wyżej wyjaśnienia odnoszące się do ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za sprzedaż autorskiego prawa do programu komputerowego będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. w analizowanej sprawie wydatki poniesione na: nabycie akcesoriów komputerowych oraz licencji na oprogramowanie (niepodlegających amortyzacji) potrzebne do budowy programów komputerowych, paliwa samochodu osobowego oraz wydatki eksploatacyjne związane z tym samochodem, najem sprzętu komputerowego od Spółki. W odniesieniu do laptopa i licencji na oprogramowanie podlegających amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, iż kosztami tymi będą dokonane w danym roku odpisy amortyzacyjne od środka trwałego / wartości niematerialnych i prawnych.

Z kolei poniesione wydatki na składki na ubezpieczenie społeczne, z uwagi na to, że – jak wskazał Wnioskodawca – są odliczane od dochodu, nie mogą jednocześnie stanowić kosztów uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że to przedsiębiorca sam decyduje, czy składki, które zapłacił bezpośrednio na własne ubezpieczenie społeczne, zaliczy do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też odliczy je od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podatnik nie może jednak składek odliczonych na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy zaliczyć jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust. 7 w związku z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co wynika z treści art. 26 ust. 13a tej ustawy).

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy dodać, że nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Przy czym należy podkreślić, że to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

Reasumując, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca winien przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że do obliczenia wartości kosztów przypadających na dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej należy zastosować „strukturę procentową przychodów związanych z przekazaniem praw autorskich i działalności pozostałej”.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej wyżej metody podziału kosztów pośrednich wg. proporcji przychodowej możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

Przechodząc do kolejnego etapu, którym jest wyliczenie wskaźnika nexus, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że litery we wzorze nexus (tu: litera a) oznaczają koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Nie ma zatem w przepisach o IP Box dotyczących obliczania wskaźnika nexus, odwołania do kosztów bezpośrednich i pośrednich w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zatem podatnik w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ponosi kwalifikowane koszty, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP, to mogą być one, przy zastosowaniu proporcji, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i odpowiednio proporcjonalnie zakwalifikowane do odpowiedniej litery wzoru nexus.

Zaznaczyć należy, że w przypadku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, podatnik ma obowiązek regulować zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych, które mogą być wykazywane w literze a wzoru nexus.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe Podatnika, nabycie akcesoriów komputerowych oraz licencji na oprogramowanie potrzebne do budowy programów komputerowych (przy czym w przypadku licencji podlegających amortyzacji wyłącznie dokonane od nich w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne), najem sprzętu komputerowego od Spółki, wykorzystywanego do czynności wykonywanych w siedzibie Spółki, paliwo do samochodu osobowego, używanego w działalności gospodarczej oraz wydatki eksploatacyjne związane z tym samochodem, a także dokonane w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej laptopa nabytego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania stawki 5% do dochodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego w sytuacji, gdy program nie jest jeszcze w jego finalnej wersji należy wskazać, iż Wnioskodawca zadeklarował, że: „Wnioskodawca jest autorem poszczególnych fragmentów kodu źródłowego, które mają samodzielne znaczenie (stanowią samodzielną wersję programu)” oraz, że: „osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej”. W uzupełnieniu wniosku potwierdził, iż „nowa wersja tego samego programu komputerowego” stanowi „utwór podlegający ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych” oraz wskazał, że sprzedaje autorskie prawo do programu komputerowego.

Podkreślić należy, iż pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” oznaczającego cały proces - od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu.

Jeżeli zatem Wnioskodawca rzeczywiście dokonał sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego a nie praw do bliżej niedookreślonego komponentu nie będącego programem komputerowym, to fakt iż program komputerowy nie będzie w jego finalnej wersji na koniec roku pozostanie bez wpływu na możliwość opodatkowania omawianych dochodów według stawki 5%. Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki 5% do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na warunkach przedstawionych w powyższej analizie.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.