Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-627/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-10
Teza: opodatkowanie czynności udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, ewidencji opłat za korzystanie z hali przy zastosowaniu kasy rejestrującej, odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali oraz bieżące utrzymanie hali, ustalenie sposobu i klucza z zastosowaniem którego Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, ustalenie okresu w rozliczeniu za który Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 25 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 8% czynności udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników,
*   ewidencji opłat za korzystanie z hali przy zastosowaniu kasy rejestrującej,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali oraz bieżące utrzymanie hali,
*   ustalenia sposobu i klucza z zastosowaniem którego Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu,
*   ustalenia okresu w rozliczeniu za który Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT, - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 8% czynności udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, ewidencji opłat za korzystanie z hali przy zastosowaniu kasy rejestrującej, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę hali oraz bieżące utrzymanie hali, ustalenia sposobu i klucza z zastosowaniem którego Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz ustalenia okresu w rozliczeniu za który Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 25 sierpnia 2014 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 sierpnia 2014 r. nr IBPP3/443-627/14/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina M (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W latach 2009-2010 r. Gmina realizowała inwestycję pn. „…”. Gmina ukończyła inwestycję w listopadzie 2010 r., pozwolenie na użytkowanie wybudowanej hali sportowej (dalej: „hala”) Gmina otrzymała 31 stycznia 2011 r. i od tego roku Gmina zaczęła używać halę.

Wydatki inwestycyjne zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Hala zaliczana jest do środków trwałych. Właścicielem hali jest Gmina. Wartość początkowa hali w momencie oddania do użytkowania wynosiła powyżej 15.000 zł.

Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem hali, tj. opłaty za media, zakup wyposażenia hali, koszty ewentualnych remontów, etc. (dalej: wydatki bieżące), udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te nie dotyczą wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Budowa i udostępnianie hali sportowej należy do zadań własnych Gminy w świetle art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 200lr., nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej.

Hala była budowana przez Gminę z zamiarem udostępniania jej przez Gminę na dwa sposoby: uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie, jak również, poza godzinami zajęć lekcyjnych, na rzecz innych użytkowników odpłatnie. W taki sposób hala jest udostępniana od dnia oddania do użytkowania. Hala jest odpłatnie udostępniana zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, grup zorganizowanych, jak i na rzecz osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących taką działalność. Odpłatność została ustalona na podstawie zarządzenia Wójta. Wszystkie opłaty są wpłacane przelewami na rachunek bankowy Gminy.

Pobierane opłaty Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży Gminy z wykazanym podatkiem VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług odpłatnego udostępniania hali Gmina wykazuje w deklaracjach VAT–7 i rozlicza VAT należny.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania przedmiotowej hali jest natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej wykorzystania. Wnioskodawca zaznacza, iż hala jest udostępniana odpłatnie praktycznie w każdym miesiącu.

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali.

Gmina zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęte są wydatki inwestycyjne poniesione wyłącznie w roku 2010 r. (pytania nie dotyczą wydatków inwestycyjnych za okres objęty przedawnieniem prawa do odliczenia VAT).

Ponadto, pismem z 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi udostępnienia hali sportowej zainteresowanym użytkownikom Gmina sklasyfikowała pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Wszystkie opłaty za korzystanie z hali dokonywane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są dokonywane w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Gminy. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłaty wynika jednoznacznie jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła.

Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT, ponieważ nie był dla niej jasny zakres prawa do odliczenia VAT i możliwy sposób jego wykonania. Niniejszym wnioskiem o interpretację Gmina pragnie potwierdzić ten zakres. Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W konsekwencji odliczenie VAT jest prawem podatnika a nie stanowi jego obowiązku. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od oczątku roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Gmina informuje, iż od początku rozpoczęcia użytkowania hali nie było miesiąca w którym nie wystąpiło odpłatne udostępnienie hali. W konsekwencji, w każdym miesiącu ma miejsce zarówno odpłatne jak i nieodpłatne udostępnianie hali. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się miesiące w których Gmina nie udostępni hali odpłatnie. Jakkolwiek Gmina ma zamiar odpłatnie udostępniać halę w przyszłości, to jednak Gmina nie jest w stanie przewidzieć czy w przyszłych miesiącach znajdą się chętni do wynajęcia hali.

Natomiast nieodpłatne udostępnianie hali ma miejsce wyłącznie w ramach zadań własnych realizowanych przez Gminę na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.), tj. w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. Częstotliwość i długość wyłącznie nieodpłatnego udostępniania hali pozostaje zmienna w różnych miesiącach w roku wobec zmiennego zapotrzebowania na takie formy udostępniania. Przykładowo, w okresie wakacji szkolnych hala nie jest tak często udostępniana nieodpłatnie jak w roku szkolnym. Konsekwentnie, Gmina nie jest w stanie wskazać „długości i częstotliwości” wyłącznie nieodpłatnego udostępniania hali. Gmina wskazuje, że w każdym miesiącu dotychczas hala była udostępniana zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie w różnym zakresie godzinowym.

Gmina informuje, że odpłatne udostępnienie hali miało dotychczas miejsce w każdym okresie rozliczeniowym od momentu oddania hali do użytkowania. Odnośnie liczby dni w których hala była przedmiotem udostępnienia, Gmina pragnie wskazać, iż nie jest w stanie podać dokładnie dni w których hala była udostępniona nieodpłatnie. Gmina dysponuje wyłącznie danymi dotyczącymi ilości godzin, w jakich hala była udostępniona odpłatnie w danym miesiącu.

I tak, celem zobrazowania zakresu odpłatnego udostępnienia w podziale na poszczególne miesiące kształtowała się następująco:

Tabela – załącznik PDF – str. „8”.

W pozostałych latach ilość godzin odpłatnego udostępnienia hali kształtuje się podobnie jak w 2012 r.

Poprzez wyrażenie „koszty ewentualnych remontów” Gmina rozumie wydatki bieżące, związane z utrzymaniem infrastruktury budynku w stanie umożliwiającym korzystanie z hali. Wydatki te nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości, przez które rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotem odpłatnego udostepnienia hali jest cała powierzchnia hali wraz z jej wyposażeniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia. Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność odpłatnego udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT?
2.  Czy w przypadku poboru opłat za korzystanie z hali w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy – również przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – Gmina jest zobowiązana do ewidencji opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę hali (w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2010 r.), jak również z faktur dokumentujących wydatki bieżące na utrzymanie hali?
4.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
5.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Czynność odpłatnego udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT.
2.  W przypadku poboru opłat za korzystanie z hali w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy – również przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – Gmina nie jest zobowiązana do ewidencji opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
3.  Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę Hali (w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2010 r.), jak również z faktur dokumentujących wydatki bieżące na utrzymanie hali.
4.  Gmina nie powinna określać części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy pomocy jakiekolwiek klucza podziału.
5.  Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Definicja podatnika na gruncie ustawy o VAT została zawarta w przepisie art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż w określonych sytuacjach spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Powyższe oznacza, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te są podatnikami VAT. W przypadku więc, gdy gminy realizują swoje zadania:

*   w oparciu o reżim publicznoprawny, fj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane opłaty o charakterze publicznym) - nic będą traktowane jako podatnicy VAT,
*   na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się prowadzeniem działalności gospodarczej - będą traktowane jako podatnicy VAT. W powyższym zakresie, niezależnie od swoich celów i zadań, gminy postępują bowiem analogicznie jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Gmina udostępnia halę na rzecz zainteresowanych użytkowników, za co pobiera stosowne opłaty według cennika. W konsekwencji, w opinii Gminy działa ona w tym zakresie jako podatnik VAT, gdyż jej działanie objęte jest wyjątkiem wskazanym w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina udostępniając halę odpłatnie działa na takich samych zasadach jak inni przedsiębiorcy zawierający odpłatne umowy cywilnoprawne.

Gmina pragnie wskazać, iż Minister Finansów wydawał już interpretacje, tj. np. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r. o sygnaturze ILPP1/443-689/09-2/AK, czy też interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-387/12-5/AK, z dnia 28 lutego 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-979/12-4/AK, w których potwierdzone zostało stanowisko wnioskodawcy wskazujące, iż z tytułu odpłatnego udostępnienia obiektów sportowych gmina staje się podatnikiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina udostępniając odpłatnie halę na rzecz zainteresowanych użytkowników, działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji jest odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż odpłatne udostępnianie hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, powinno być uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zatem rozstrzygnąć, jaka stawka powinna być zastosowana do wskazanej czynności opodatkowanej. W tym zakresie, Gmina stoi na stanowisku, że w odniesieniu do czynności odpłatnego udostępnienia obiektu sportowego zastosowanie znajdzie obniżona stawka VAT w wysokości 8% określona w art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8% zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy o VAT). W pozycji nr 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zdaniem Gminy czynność odpłatnego udostępnienia hali stanowi usługę związaną z działalnością obiektów sportowych. W konsekwencji czynność ta powinna być opodatkowana obniżoną stawką VAT. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. W ten sposób wypowiedzieli się, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 sierpnia 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-387/12-5/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2009 r. o sygnaturze ILPP1/443-689/09-2/AK.

Reasumując, zdaniem Gminy, czynność odpłatnego udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych podmiotów, jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT.

Ad 2

Jak zostało to wykazane powyżej, Gmina świadczy usługę odpłatnego udostępnienia hali sportowej, w związku z czym działa w charakterze podatnika VAT. Usługa świadczona jest m.in. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednakże Gmina nie wyklucza świadczenia wskazanej usługi na rzecz innych podmiotów.

W odniesieniu do przedsiębiorców będących użytkownikami hali – Gmina nie jest obowiązana do ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Należy jednak rozstrzygnąć, czy obowiązek taki będzie istniał w przypadku opłat wpłacanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 8 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić w drodze rozporządzenia niektóre czynności z obowiązku określonego w ust. 1 art. 111.

Rozporządzeniem tym jest Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących z dnia 29 listopada 2012 r. (Dz.U. 2012, poz. 1382, dalej: „Rozporządzenie”). W § 2 ust. 1 Rozporządzenia ustawodawca wskazał, że zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r. czynności wymienione w załączniku do Rozporządzenia.

Zgodnie z pozycją nr 37 wspomnianego załącznika do Rozporządzenia do czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania zalicza się świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności .gospodarczej oraz rolników ryczałtowych jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Gminy, w przypadku poboru opłat za odpłatne udostępnienie hali w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy za pośrednictwem przelewu lub wpłaty w kasie banku, Gmina nie jest zobowiązana do ewidencji wpłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia halę na dwa sposoby: odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników, jak i nieodpłatnie na cele publiczne (dydaktyczne), przy czym Gmina nie jest w stanie określić zakresu wykorzystania hali dla poszczególnych celów.

Odpłatne udostępnianie hali jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku natomiast nieodpłatnego wykorzystania hali przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej i kultury fizycznej. W zakresie tym, Gmina działa w sferze administracji publicznej, a więc poza regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, przedmiotowa hala wykorzystywana jest do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 201 1 r., sygn. 1 FPS 9/10 NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. 1 FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia „należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VA T. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć iako czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, iż „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT. gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a wiec pozostają niejako poza strefą zainteresowania tego podatku.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogóle nie podlegają opodal kowaniu” .

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacji VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nic powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków na budowę hali

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że ,, W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u.. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawianiu podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, iż „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności nie podlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/1 I oraz FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. IFPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ort. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamv do czynienia z inwestycja, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 13 września 2012 r. o sygnaturze SA/Po 697/12 stwierdził, że „w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 października 201l r. sygn. akt I FPS 9/10 (publ. ONSAiWSA 2012/1/3 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle przepisów art. 86 ust oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd oraz argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-759/12-4/MW, w której Organ, odpowiadając na zapytanie wnioskodawcy w przedmiocie odliczenia VAT od wydatków na budowę hali sportowej stwierdził, że: „w przypadka, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt IFPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 list. 3 powołanej wyżej ustawy.

W niniejszej sprawie Gmina, w związku z budową sali sportowej przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczyła w całości podatek naliczony. Obecnie Gmina zamierza zmienić sposób wykorzystania wybudowanej sali sportowej. Do tej pory Gmina wykorzystywała obiekt wyłącznie do czynności opodatkowanych, a teraz zamierza wykorzystywać go do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, iż nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bądź czynności niepodlegających podatkowi, należy stwierdzić, że Gmina zachowa prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ww. sali.”

Ponadto, wypowiadając się w zbliżonym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji z dnia 28 lutego 2013 r. o sygnaturze IPTPP1/443-979/12-6/AK, wskazał, że „w sytuacji gdy dany zakup wykorzystywany jest przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z halą sportową.”

Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 11 marca 2013 r. o sygnaturze IPTPP2/443-1013/12-6/JS, również potwierdził, że „jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania zakupów związanych z budową hali \[sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne oraz bieżące są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące poniesione na halę sportową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przedstawił w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-421/12-6/MW, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym. Organ odstępując od uzasadnienia uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym wnioskodawca będący jednostką samorządu terytorialnego ma pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Centrum rekreacyjno-sportowego, gdyż „w ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.”

Analogiczne stanowisko prezentowane jest również w innych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., sygn. 1LPP2/443-153/12-4/MR, organ podatkowy odnosząc się do udostępniania świetlic wiejskich przez gminę, stwierdził, że ,Jak wcześniej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku VAT. W konsekwencji powyższego Zainteresowany uznaje, iż ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(\`(...)\`) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”. Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK, w której w pełni potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym „W przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VA T (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (klucza podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi.” Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/A1 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, iż „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VA T i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-S7NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, iż „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VA T, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Mając na uwadze powyższą argumentację, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT – w rozpatrywanym stanie faktycznym jest to odpłatne udostępnianie hali) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT (udostępnianie hali na cele dydaktyczne), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Tym samym Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT od wydatków na budowę hali (w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2010 r.), a także od wydatków bieżących na utrzymanie hali.

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przy wydatkach inwestycyjnych takich, jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku należy równi uwadze przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych m nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis potencjalnie mógłby znaleźć zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania Gminy.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. 2010 Nr 247, poz. 1652), który to artykuł na podstawie art. 9 przywołanej ustawy wszedł w życic z dniem 1 stycznia 2011 r.

W opinii Gminy przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania do wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2011 r. (a o które to wydatki pyta Wnioskodawca). Stanowisko Gminy oparte jest na jednej z podstawowych zasad prawa (nic tylko podatkowego) - lex retro non agit.

Zasada ta oznacza, że przepisom prawa podatkowego nie przypisuje się mocy wstecznej, chyba że przyznają uprawnienia ich adresatom, co jednak nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

W powyższym zakresie można przywołać wyrok WSA w Opolu z dnia 13 września 2004 r. (I SA/Wr 490/03), w którym zajęto stanowisko, że „(\`(...)\`) Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że przy uwzględnianiu zakresu prawa do odliczenia od wydatków na budowę hali poniesionych w 2010 r., Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad 4

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa hala jest przez Gminę udostępniana odpłatnie oraz wykorzystywana do celów działalności edukacyjnej, dla realizacji zadań własnych Gminy. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, w chwili poniesienia wydatków nie jest ona w stanie określić, w jakim zakresie hala ta – a więc również wydatki poniesione na jej budowę – będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

a w jakim do pozostałych czynności. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia.

Skoro bowiem Gmina udostępnia halę odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników, jak również realizuje przy jej udziale zadania własne określone odrębnymi przepisami, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT, Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału

i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina nie ma zatem możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków poniesionych na budowę hali, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-421/12-7/MW, w której organ w pełnym zakresie uznał stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym „jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Centrum będzie udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niemniej jednak, w jej ocenie nie jest ona w stanie określić w chwili poniesienia wydatków, w jakim zakresie obiekt (a więc również wydatki poniesione na jego budowę i utrzymanie) będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych, a w jakich do pozostałych czynności.

Skoro bowiem Gmina będzie udostępniać przedmiotowy obiekt w zależności od zapotrzebowania, w różnej mierze zarówno odpłatnie i nieodpłatnie, Gmina nie będzie w stanie spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.”

Również zajmując stanowisko w przedmiocie udostępniania świetlic wiejskich w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”.

Podobne stanowisko zostało wskazane w interpretacjach

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 listopada 2012 r. o sygnaturze IPTPP1/443-759/12-4/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 maja 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lipca 2012 r. o sygn. ITPP2/443-616/12/EK.

Ad 5

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Gminy w odniesieniu do pytania nr 3 oraz przepisy ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 86 ustawy o VAT, należy uznać, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez Gminę wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę (w zakresie w jakim prawo Gminy do skorygowania stosownych deklaracji nie uległo przedawnieniu).

Podkreślić bowiem należy, że hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatnego udostępniania hali).

Odnośnie natomiast do momentu, w którym Gmina nabyła prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę hali, to mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 10, 11 oraz 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony powstało co do zasady w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące wydatki poniesione na budowę hali. Z uwagi na to, że wydatki w tym zakresie zostały poniesione w latach 2009–2010 (przy czym jak wskazano w stanie faktycznym niniejszy wniosek o wydanie interpretacji obejmuje wyłącznie wydatki poniesione w 2010 r.) będzie to prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Reasumując, zdaniem Gminy, Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na mocy art. 5a ustawy – obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, w niektórych przypadkach ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), którą dla celów podatku od towarów i usług stosuje się od 1 stycznia 2011 r.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W latach 2009-2010 r. Gmina realizowała inwestycję pn. „…”. Gmina ukończyła inwestycję w listopadzie 2010 r., pozwolenie na użytkowanie wybudowanej hali sportowej otrzymała 31 stycznia 2011 r. i od tego roku Gmina zaczęła używać halę. Hala była budowana przez Gminę z zamiarem udostępniania jej przez Gminę na dwa sposoby: uczniom na cele zajęć dydaktycznych nieodpłatnie, jak również, poza godzinami zajęć lekcyjnych, na rzecz innych użytkowników odpłatnie. W taki sposób hala jest udostępniana od dnia oddania do użytkowania. Hala jest odpłatnie udostępniana zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, grup zorganizowanych, jak i na rzecz osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących taką działalność. Odpłatność została ustalona na podstawie zarządzenia Wójta. Pobierane opłaty Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży Gminy z wykazanym podatkiem VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usług odpłatnego udostępniania hali Gmina wykazuje w deklaracjach VAT–7 i rozlicza VAT należny. Usługi udostępnienia hali sportowej zainteresowanym użytkownikom Gmina sklasyfikowała pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy czynność odpłatnego udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że czynność odpłatnego udostępnienia hali na rzecz zainteresowanych użytkowników jest odpłatnym świadczeniem usług, co w konsekwencji oznacza, że świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
*   stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
*   stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Pod poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%) wymienione zostały usługi objęte grupowaniem PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca nie ograniczył zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych, od wystąpienia innych przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych. Jedynym warunkiem uprawniającym do zastosowania 8% stawki podatku dla usług związanych z działalnością obiektów sportowych jest sklasyfikowanie ich do grupowania PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie internetowej Głównego Urzędu Statystycznego (www.stat.gov.pl/Klasyfikacje), grupowanie PKWiU 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy m.in. usługi odpłatnego udostępniania hali. Usługi udostępnienia hali sportowej zainteresowanym użytkownikom Gmina sklasyfikowała pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynność odpłatnego udostępnienia hali sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem 93.11.10.0 opodatkowana jest stawką w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Jak wskazano bowiem wyżej, w tym konkretnym przypadku dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku nie ma znaczenia charakter działalności podatnika lecz symbol PKWiU świadczonych przez niego usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność odpłatnego udostępnienia hali przez Gminę na rzecz zainteresowanych użytkowników, jest czynnością opodatkowaną według stawki 8% VAT jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii dotyczącej obowiązku ewidencjonowania opłat za korzystanie z hali przy zastosowaniu kasy rejestrującej, stwierdzić należy, że obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy. W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że hala jest odpłatnie udostępniana zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, grup zorganizowanych, jak i na rzecz osób prawnych lub osób fizycznych prowadzących taką działalność. Odpłatność została ustalona na podstawie zarządzenia Wójta. Wszystkie opłaty są wpłacane przelewami na rachunek bankowy Gminy. Pobierane opłaty Gmina ujmuje w rejestrach sprzedaży Gminy z wykazanym podatkiem VAT. Wszystkie opłaty za korzystanie z hali dokonywane przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej są dokonywane w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Gminy. Z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłaty wynika jednoznacznie jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła.

W sytuacji opisanej we wniosku do opłat za odpłatne udostępnianie hali na rzecz podmiotów innych niż osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej przepis art. 111 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż nie występuje w tym wypadku sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej ww. opłat.

Przechodząc w następnej kolejności do obowiązku rejestracji za pomocą kasy rejestrującej opłat za odpłatne udostępnianie hali na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zauważyć należy, że w art. 111 ust. 8 ustawy zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia w drodze rozporządzenia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1 ustawy, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 29 listopada 2012 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2012r. poz. 1382).

W myśl § 2 ust. 1 cyt wyżej rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2014 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 załącznika do rozporządzenia wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem Wnioskodawca miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłaty za wykonaną czynność dokonano w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis oraz regulacje prawne wynikające z zacytowanych wyżej i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w sytuacji wnoszenia opłat w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy – o ile z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę będzie jednoznacznie wynikało, jakiej konkretnie czynności dotyczy – do dnia 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tych opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej, na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2012 r., w powiązaniu z poz. 37 załącznika.

W świetle powyższych ustaleń stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku poboru opłat za korzystanie z hali w całości bezpośrednio na rachunek bankowy Gminy – również przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej – Gmina nie jest zobowiązana do ewidencji opłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jest prawidłowe

Przechodząc do kolejnej kwestii dotyczącej prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę hali (w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2010 r.), jak również z faktur dokumentujących wydatki bieżące na utrzymanie hali, stwierdzić należy co następuje:

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych lub niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) wskazał, że „za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia”. Zdaniem NSA, za trafne należy uznać stanowisko, „…że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatnikowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Należy podkreślić, że w świetle powyższej uchwały, pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegajacymi opodatkowaniu, wyłącznie w sytuacji gdy nie ma możliwości przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki inwestycyjne na budowę hali zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Hala zaliczana jest do środków trwałych. Właścicielem hali jest Gmina. Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem hali, tj. opłaty za media, zakup wyposażenia hali, koszty ewentualnych remontów, etc., udokumentowane wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wydatki te nie dotyczą wytworzenia nieruchomości, w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Gmina pragnie zaznaczyć, iż brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których hala przeznaczona jest wyłącznie na cele dydaktyczne (nieodpłatne wykorzystanie) oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W praktyce nie da się bowiem takiego podziału przewidzieć. Sposób wykorzystania przedmiotowej hali jest natomiast samodzielnie/naturalnie regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy jej wykorzystania. Wnioskodawca zaznacza, iż hala jest udostępniana odpłatnie praktycznie w każdym miesiącu. Gmina zaznacza, że niniejszym wnioskiem objęte są wydatki inwestycyjne poniesione wyłącznie w roku 2010 r. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku VAT. Od początku rozpoczęcia użytkowania hali nie było miesiąca w którym nie wystąpiło odpłatne udostępnienie hali. W konsekwencji, w każdym miesiącu ma miejsce zarówno odpłatne jak i nieodpłatne udostępnianie hali. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości mogą pojawić się miesiące w których Gmina nie udostępni hali odpłatnie. Częstotliwość i długość wyłącznie nieodpłatnego udostępniania hali pozostaje zmienna w różnych miesiącach w roku wobec zmiennego zapotrzebowania na takie formy udostępniania. Przykładowo, w okresie wakacji szkolnych hala nie jest tak często udostępniana nieodpłatnie jak w roku szkolnym. Konsekwentnie, Gmina nie jest w stanie wskazać „długości i częstotliwości” wyłącznie nieodpłatnego udostępniania hali. Gmina wskazuje, że w każdym miesiącu dotychczas hala była udostępniana zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie w różnym zakresie godzinowym. Odpłatne udostępnienie hali miało dotychczas miejsce w każdym okresie rozliczeniowym od momentu oddania hali do użytkowania. Odnośnie liczby dni w których hala była przedmiotem udostępnienia, Gmina pragnie wskazać, iż nie jest w stanie podać dokładnie dni w których hala była udostępniona nieodpłatnie. Gmina dysponuje wyłącznie danymi dotyczącymi ilości godzin, w jakich hala była udostępniona odpłatnie w danym miesiącu. Poprzez wyrażenie „koszty ewentualnych remontów” Gmina rozumie wydatki bieżące, związane z utrzymaniem infrastruktury budynku w stanie umożliwiającym korzystanie z hali. Wydatki te nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości, przez które rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Przedmiotem odpłatnego udostepnienia hali jest cała powierzchnia hali wraz z jej wyposażeniem i pełnym dostępem do tego wyposażenia. Gmina nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania dokonywanych zakupów do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, odpłatne udostępnienie hali podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%. Natomiast w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2014 r. nr IBPP3/443-1026/14/JP Organ stwierdził, że nieodpłatne udostępnianie hali na cele publiczne opisane we wniosku (cele dydaktyczne), pozostaje bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny, służą one bowiem czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w świetle powołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) w przypadku gdy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie przyporządkować zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową i bieżącym utrzymaniem hali, w której prowadzona jest działalność opodatkowana i niepodlegajaca opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych lub czynności niepodlegających opodatkowaniu. Prawo to przysługuje Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na marginesie, zaznaczenia wymaga, że z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku wydatków ponoszonych po dniu 1 stycznia 2011 r. będących nakładami na wytworzenie nieruchomości.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, wprowadza bowiem szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem wniosku objęte są wydatki inwestycyjne poniesione

w 2010 r. (tj. kiedy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jeszcze nie obowiązywał) oraz wydatki bieżące, które nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości, przez które rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji również, stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę hali (w odniesieniu do wydatków poniesionych w 2010 r.), jak również z faktur dokumentujących wydatki bieżące na utrzymanie hali, jest prawidłowe.

Należy jednak zaznaczyć, że w miesiącach, w których hala nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące na utrzymanie hali.

Przechodząc do kolejnej kwestii podniesionej we wniosku, a dotyczącej stosowania klucza za pomocą którego Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wskazać należy, że jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów art. 90 ustawy o VAT, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź czynności, w związku z którymi to prawo nie przysługuje). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Ustawodawca nie ustanowił obowiązku stosowania innej niż określona w art. 90 ust. 1 alokacji podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca powinien dołożyć wszelkich starań aby dokonać przyporządkowania dokonanych zakupów do każdego rodzaju czynności, w przedmiotowej sprawie opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli nie jest możliwe dokonanie takiej alokacji, Wnioskodawca nie ma obowiązku określania części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu klucza podziału w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych poniesionych do 31 grudnia 2010 r. oraz bieżących związanych z utrzymaniem hali.

Tym samym stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe.

Przechodząc do kolejnej wątpliwości Wnioskodawcy, tj. czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, zauważyć należy, że prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10–13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych

w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Jak wskazano wyżej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków na budowę hali. Tym samym należy uznać, że w trakcie dokonywania zakupów związanych z budową Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących przedmiotowe zakupy towarów i usług. Jednakże Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową hali.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów służących sprzedaży mieszanej powstało w poszczególnych miesiącach lat poprzednich. Zatem, skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę hali w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót, co będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę, jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Końcowo tut. organ informuje, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 6, tj. obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu nieodpłatnego udostępnienia hali na cele gminne, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.