Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.359.2021.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: Sprzedaż działek gruntu nr będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie. Dostawa działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: grunty-podział gruntu; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 17 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.), uzupełnionym 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 9 lipca 2021 r. (doręczone 29 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawców za podatników podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz zwolnienia od podatku VAT opisanej sprzedaży – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

20 maja 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawców za podatników podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5 oraz zwolnienia od podatku VAT opisanej sprzedaży.

Wniosek uzupełniony został 5 sierpnia 2021 r. (data wpływu 6 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z 9 lipca 2021 r. (doręczone 29 lipca 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana A.S.1

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią A.S.2

przedstawiono następujący stan faktyczny:

A.S.1 (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie jest związana z handlem nieruchomościami. Firma Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, posiada siedzibę w Polsce, podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada małżeńską wspólność majątkową ze swoją żoną.

A. S.1 i A. S.2 (dalej zwani łącznie: Wnioskodawcy) nabyli do majątku wspólnego 9 listopada 2004 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) trzy działki z przeznaczeniem na zabudowę rekreacyjno-turystyczną i letniskową: 6 - pow. 0,1680 ha, 7 - pow. 0,1701 ha, 8 - pow. 0,1695 ha, o pow. łącznej 0,5076 ha, położone w obrębie (…) Gmina (…), powiat (…) (nr KW (…)).

Ww. działki zostały nabyte w ramach majątku prywatnego Wnioskodawców, poza prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Nabycia działek dokonano od osoby fizycznej. Transakcja zakupu wskazanych działek przez Wnioskodawców nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podlegała opodatkowaniu podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC). Nabycia działek dokonano z zamiarem wykorzystywania na własne cele rekreacyjne oraz z zamiarem przeznaczenia działek dla potomków Wnioskodawców w bliżej nieokreślonej przyszłości. Działki te nigdy nie były przedmiotem zawartej umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze.

W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) w momencie zakupu działek miały one charakter rekreacyjno-turystyczny i letniskowy z przeznaczeniem na domki letniskowe (oznaczone symbolem 18cZT). W trakcie całego posiadania działek przez Wnioskodawców, ich przeznaczenie nie uległo zmianie. Wnioskodawcy nigdy też nie podejmowali jakichkolwiek działań w zakresie zmiany przeznaczenia działek w MPZP, mimo iż w trakcie ich posiadania była dokonywana korekta MPZP, jednakże Wnioskodawcy nie byli inicjatorem tych działań, a zmiany te nie zmieniły przeznaczenia działek.

W 2007/2008 r. Wnioskodawcy dokonali uzbrojenia zakupionych działek w media, co miało umożliwić ich wykorzystanie zgodnie z ich przeznaczeniem w celach rekreacyjnych Wnioskodawców.

Jednakże ostatecznie w 2019 r. Wnioskodawcy postanowili działki sprzedać (kierując się zamiarem zakupu domu we (…) dla swoich potomków), z uwagi jednak na nikłe zainteresowanie gruntami o takiej powierzchni powzięli decyzję o scaleniu działek oraz o ich podzieleniu na działki o mniejszej powierzchni.

Postanowieniem Burmistrza Miasta i Gminy (…) z 14 lipca 2020 r., nr (…) pozytywnie zaopiniowano podział scalonych działek w działkę gruntu o numerze geodezyjnym 9 i postanowieniem z 1 grudnia 2020 r., nr (…) zostały one podzielone na 5 działek o nr:

*   1 o pow. 0,1057 ha,

*   2 o pow. 0,1009 ha,

*   3 o pow. 0,1006 ha,

*   4 o pow. 0,1003 ha,

*   5 o pow. 0,1001 ha.

Ww. działki zgodnie z wypisem rejestru gruntów wraz z wyrysem mapy ewidencyjnej, wydanymi przez Starostę Powiatu (…) 26 stycznia 2021 r. oznaczone są odpowiednio symbolem RIVa, Rlllb i RV, co stanowi grunty orne.

Działka nr 1 została sprzedana 5 marca 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) za cenę sprzedaży 123.510 zł.

Działka nr 2 została sprzedana 12 maja 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) za cenę sprzedaży 135.000 zł.

Działka nr 3 została sprzedana 5 marca 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) za cenę sprzedaży 117.500 zł.

Działka nr 4 została sprzedana 14 maja 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) za cenę sprzedaży 125.000 zł.

Działka nr 5 została sprzedana 14 maja 2021 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr (…) za cenę sprzedaży 110.000 zł.

Sprzedaż wszystkich działek nastąpiła na rzecz osób fizycznych w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Nabywcy z tytułu zakupu poszczególnych działek od Wnioskodawców zobowiązani zostali do zapłaty PCC. W aktach notarialnych sprzedaży ww. działek Wnioskodawcy oświadczyli, że z tytułu ich sprzedaży nie są podatnikami podatku VAT, nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej na tych działkach oraz że działki te nie są przedmiotem umowy dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze.

Do chwili sprzedaży działek Wnioskodawcy nie ponosili żadnych nakładów zwiększających wartość poszczególnych działek. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał przedmiotowych działek (nawet przed podziałem) w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaliczał żadnych kosztów związanych z posiadaniem działek do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie odliczał kwoty podatku VAT naliczonego.

W związku z podziałem nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a przed sprzedażą działek nie zostały też wydane żadne pozwolenia na budowę. Wnioskodawcy nie podjęli żadnych czynności i kroków skutkujących wydaniem pozwoleń i decyzji o zabudowie. Po podziale nie były również przerabiane media.

Wnioskodawcy wystąpili do Gminy i Geodezji o naniesienie podziału działek bez ich przekwalifikowania i nie podejmowali dalej żadnych czynności związanych z przedmiotowymi działkami. Scalenie i podział działek na mniejsze był koniecznym, bowiem w odmiennej sytuacji Wnioskodawcom nie udałoby się sprzedać działek zakupionych w pierwotnym stanie.

Z dodatkowych informacji, Wnioskodawcy wskazują, iż sprzedane przez nich wszystkie przedmiotowe działki w 2021 r. były niezabudowane.

Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek, Wnioskodawcy zamierzają przeznaczyć na nabycie domu w (…) z zamiarem przeznaczenia w bliżej nieokreślonej przyszłości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych synów (przeniesienie własności domu miałoby być dokonane w drodze darowizny).

Ponadto Wnioskodawca - A.S.2 nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotowe działki zostały sprzedane dopiero po 16 latach od nabycia pierwotnych 3 działek.

Wnioskodawcy nie prowadzili żadnych działań marketingowych, ani informacyjnych w celu sprzedaży przedmiotowych działek. Wnioskodawcy zawarli jedynie umowę z pośrednikiem w celu sprzedaży działek, co wynikało przede wszystkim z braku możliwości wygospodarowania wolnego czasu na samodzielną sprzedaż działek.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawcy powzięli wątpliwość, czy sprzedaż działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na marginesie Wnioskodawcy wskazują, iż na podstawie aktu notarialnego z 23 września 2009 r. Rep. A nr (…) nabyli działki o nr: 10 (całość) o pow. 0,1244 ha, 11 (udział 2/10) o pow. 0,0205 ha, 12 (udział 2/40) o pow. 0,0695 ha położone w (…) (gmina (…)), zgodnie z MPZP przeznaczone pod tereny usług sportu i rekreacji. Nabycia tych nieruchomości Wnioskodawcy nabyli do majątku wspólnego i za fundusze wspólne na cele własne (z zamiarem budowy domku letniskowego). Ostatecznie plany te nie zostały zrealizowane, a nieruchomość ta jako niezabudowana została sprzedana na rzecz osób fizycznych na podstawie aktu notarialnego z 18 czerwca 2020 r., Rep. A nr (…). Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży tych działek, Wnioskodawcy zamierzają również przeznaczyć na nabycie domu we (…) z zamiarem przeznaczenia w bliżej nieokreślonej przyszłości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych synów.

Pani A.S.2 będąc stanu wolnego nabyła również na podstawie aktu notarialnego z 28 maja 1999 r. Rep. A nr (…) działkę niezabudowaną o nr 13 oraz na podstawie aktu notarialnego z 17 listopada 1999 r. Rep. A nr (…) działkę niezabudowaną nr 14. Działki te położone są miejscowości (…) o przeznaczeniu pod uprawy rolne (zlokalizowane nad jeziorem). Pani A.S.2 będąc stanu wolnego 17 grudnia 1999 r. uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego i osadnika ścieków na ww. działkach z zamiarem wykorzystywania na własne cele mieszkaniowe (rekreacyjne/letniskowe). Pani A.S.2 zawarła warunkową umowę sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej położonej w miejscowości (…) na podstawie aktu notarialnego z 28 kwietnia 2021 r., Rep. A nr (…). Jej sprzedaż była również podyktowana dywersyfikacją majątku prywatnego Wnioskodawców i zamiarem przeznaczenia środków ze sprzedaży na zakup domu we (…) z przeznaczeniem w przyszłości dla swoich synów. Dotychczas nieruchomość ta była wykorzystywana na cele rekreacyjne/letniskowe Wnioskodawców.

Końcowo Wnioskodawcy wskazują również, iż poza ww. nieruchomościami, w latach 2000 do 2009 nabywali różne nieruchomości zabudowane i niezabudowane do majątku wspólnego (nie firmowego) poprzez umowy kupna lub darowizny. Okoliczności te jednak nie powinny wpłynąć na stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku interpretacyjnym.

W piśmie uzupełniającym z 5 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wskazał, że:

We wnioskowanym okresie Wnioskodawcy posiadali następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość: Miejsce postojowe zlokalizowane w budynku wielorodzinnym w (…) przy ul. (…),
    *   nabyta na podstawie aktu notarialnego – 6 grudnia 1999 r. (brak aktu notarialnego),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku własnego Wnioskodawcy A.S.2,
    *   sposób wykorzystania: do użytku własnego,
    *   zbyta w celu: brak potrzeby użytkowania,
    *   zbyta na podstawie: aktu notarialnego z 22 sierpnia 2014 r., Rep. A nr (…).
2.  Nieruchomość: Mieszkanie o pow. 44 m2 zlokalizowane w budynku wielorodzinnym w (…),
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 6 lipca 2006 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego i za fundusze wspólne, na cele własne, w przyszłości jako nieruchomość dla jednego z synów,
    *   sposób wykorzystania: najem osobom prywatnym na cele mieszkalne,
    *   zbyta w celu: pozyskania środków na zakup innej nieruchomości, dla zaspokojenia potrzeb mieszkalnych dorastających dzieci,
    *   zbyta na podstawie: aktu notarialnego z 16 lipca 2021 r., Rep. A nr (…).
3.  Nieruchomość: Mieszkanie o pow. 46,2 m2 zlokalizowane w budynku wielorodzinnym w (…),
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 10 maja 2006 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: Nabycie do majątku wspólnego i za fundusze wspólne, na cele własne, w przyszłości jako nieruchomość dla jednego z synów,
    *   sposób wykorzystania: najem osobom prywatnym na cele mieszkalne,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.
4.  Dom jednorodzinny o pow. 180 m2 zlokalizowany w (…), posadowiony na działce o powierzchni 435 m2,
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 21 czerwca 2006 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego,
    *   zaciągnięty kredyt hipoteczny na zakup,
    *   zakup na cele własne,
    *   sposób wykorzystania: wykorzystywana w prowadzonej działalności Wnioskodawcy,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.
5.  Dom jednorodzinny o pow. 110 m2 zlokalizowany w (…), na działce o powierzchni 507m2,
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 21 stycznia 2008 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego,
    *   zaciągnięty kredyt hipoteczny na zakup,
    *   zakup na cele własne,
    *   sposób wykorzystania: najem dla firmy na cele prowadzenia działalności gospodarczej,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.
6.  Dom jednorodzinny o pow. 110 m2 zlokalizowany w (…), na działce o powierzchni 510 m2,
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 5 marca 2008 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego,
    *   zaciągnięty kredyt hipoteczny na zakup,
    *   zakup na cele własne,
    *   sposób wykorzystania: najem dla firmy na cele mieszkalne pracowników,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.
7.  Dom jednorodzinny o pow. 220 m2 zlokalizowany w (…), na działce o powierzchni 866 m2,
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 10 kwietnia 2010 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego,
    *   zakup na cele własne,
    *   sposób wykorzystania: - najem dla firmy na cele prowadzonej działalności,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.
8.  Nieruchomość: Działka rolna niezabudowana w miejscowości (…) gm. (…) o pow. 20700 m2,
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 27 listopada 2006 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego i za fundusze wspólne na cele własne,
    *   sposób wykorzystania: nie wykorzystywana,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.
9.  Nieruchomość: Działka rolna niezabudowana w miejscowości (…), gm. (…), o pow. 21000 m2,
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 15 czerwca 2007 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego i za fundusze wspólne na cele własne,
    *   sposób wykorzystania: nie wykorzystywana,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.
10.  Nieruchomość: Działka rolna niezabudowana w miejscowości (…), gmina (…), o pow. 20028 m2,
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 19 stycznia 2007 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego i za fundusze wspólne na cele własne,
    *   sposób wykorzystania: nie wykorzystywana,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.
11.  Nieruchomość: Działka rolna niezabudowana w miejscowości (…), gmina (…), o pow. 10200 m2,
    *   nabyta na podstawie: aktu notarialnego z 19 czerwca 2009 r. Rep. A nr (…),
    *   cel nabycia: nabycie do majątku wspólnego i za fundusze wspólne na cele własne,
    *   sposób wykorzystania: nie wykorzystywana,
    *   zbyta w celu: pozostaje własnością Wnioskodawcy.

Wszystkie nieruchomości przeznaczone były jako zakup na cele własne, częściowo lokata kapitału, częściowo z koniecznością zaciągnięcia kredytu hipotecznego, z myślą o przeznaczeniu go w przyszłości dla celów rodzinnych i podzielenia pomiędzy dzieci.

Stąd brak sprzedaży składników majątku aż do roku 2020. Z uwagi na planowane nabycie nieruchomości w postaci działki zabudowanej domem jednorodzinnym oraz posiadanie niewystarczającej ilości środków finansowych konieczna była sprzedaż poszczególnych składników majątku - w tym działek będących przedmiotem prośby o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do sprzedaży pięciu działek niezabudowanych o nr 1, 2, 3, 4, 5 z przeznaczeniem na zabudowę rekreacyjno-turystyczną i letniskową, powstałych w wyniku początkowego scalenia trzech działek w jedną, a w dalszej kolejności z podziału jej na 5 działek, Wnioskodawcy działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta powinna być opodatkowana 23% stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do sprzedaży pięciu działek niezabudowanych o nr 1, 2, 3, 4, 5, z przeznaczeniem na zabudowę rekreacyjno-turystyczną i letniskową, powstałych w wyniku początkowego scalenia trzech działek w jedną, a w dalszej kolejności z podziału jej na 5 działek, Wnioskodawcy nie działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, co zarazem oznacza, iż sprzedaż tych działek nie powinna być opodatkowana 23% stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Wskazana powyżej definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wyłącznie tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). W każdym przypadku, gdy działalność takiej formy nie przybiera, sprzedaż nieruchomości pozostanie poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

W powyższym zakresie istotne jest, czy dany podmiot w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem tylko i wyłącznie podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać podjęcie szeregu czynności w sposób zorganizowany, stanowiących logiczny ciąg zdarzeń.

Ponadto należy dokonać analizy czy sprzedawana nieruchomość stanowi majątek prywatny tj. stanowi część majątku danej osoby fizycznej, która nie stanowi towaru handlowego nabytego z zamiarem odsprzedaży w krótkim okresie czasu z zyskiem, czy też sprzedawana nieruchomość stanowi towar handlowy nabyty w ramach działalności gospodarczej z zamiarem jego odsprzedaży z zyskiem, a wszelkie działania związane z nabyciem gruntu oraz jego odsprzedażą stanowią logiczny ciąg zdarzeń potwierdzają pierwotny zamiar nabywcy. W takim przypadku znaczenie ma intensywność i liczba transakcji, czy działalność jest wykonana bez przerw z zamiarem powtarzalności, czy działania podejmowane są w celu podwyższenia wartości gruntu, takie jak zmiana przeznaczenia nieruchomości na przeznaczoną pod zabudowę (np. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy też czynny udział przy opracowaniu MPZP).

Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Tak samo, okoliczność iż dana osoba fizyczna jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie oznacza, iż w odniesieniu do wszystkich dokonywanych przez siebie transakcji działa w charakterze podatnika VAT.

Powyższe wynika również z wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, w odniesieniu do konkretnej czynności, że podmiot ten występował w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy odwołać się również do wyroku TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą jednocześnie podatnikiem podatku od wartości dodanej (odnosi się to do Wnioskodawcy Pana A.S.1), części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” - zdaniem TSUE - to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, z którego wynika, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie TSUE, jedynie w przypadku, gdy osoba dokonująca sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy uznać ja za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Mając na uwadze stan faktyczny związany ze sprzedażą przedmiotowych działek o nr 1, 2, 3, 4, 5 należy uznać, że w analizowanej sprawie nie zaszły czynności związane z taką aktywnością Wnioskodawców, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przedstawionym stanie faktycznym nie mowy o prowadzeniu zorganizowanej działalności polegającej na obrocie nieruchomościami.

Wnioskodawcy nie angażowali bowiem środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalne, tj. producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zauważył NSA w wyroku z 4 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14, nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem normalnych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawców przemawiają następujące argumenty:

1.  Zasadniczą przyczyną nabycia przez Wnioskodawców 3 działek na podstawie aktu notarialnego z 9 listopada 2004 r., Rep. A (…) był zamiar ich wykorzystywania w przyszłości na własne i swoich potomków cele rekreacyjno-letniskowe (w tym celu też uzbrojono działki w media w 2007/2008 r.).
2.  Nabycia ww. działek dokonano do majątku osobistego i ze środków pochodzących z niego.
3.  Działki te nie były nigdy wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców, ani nigdy nie był taki zamiar jej wykorzystywania.
4.  Nieruchomość nie została nabyta z zamiarem odsprzedaży w krótkim czasie z zyskiem.
5.  Wnioskodawcy nie byli inicjatorami ani opracowania MPZP, ani jego uchwalenia (brak składania stosownych wniosków w tym zakresie) - od momentu zakupu działek, ich przeznaczenie na zabudowę rekreacyjno-turystyczną i letniskową nie uległo zmianie.
6.  Wnioskodawcy nie brali aktywnego udziału w procedurach planistycznych.
7.  Wnioskodawcy nie podjęli jakichkolwiek działań marketingowych ani informacyjnych w celu sprzedaży przedmiotowych działek. Wnioskodawcy zawarli jedynie umowę z jednym pośrednikiem w celu sprzedaży tych działek, co podyktowane było brakiem wygospodarowania wolnego czasu na samodzielną sprzedaż działek przez Wnioskodawców. Fakt zawarcia umowy pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości z biurem nieruchomości nie świadczy o profesjonalnym działaniu Wnioskodawców. Odwrotne stanowisko przeczyłoby logice i doświadczeniu życiowemu. Skoro Wnioskodawca zleca sprzedaż nieruchomości zawodowemu pośrednikowi w obrocie nieruchomościami za co ten ma pobrać wynagrodzenie, to oznacza że sam nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Powyższe potwierdza znane orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 867/12 zgodnie, z którym „błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi”.
8.  Wnioskodawcy w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych działek nie podjęli jakichkolwiek aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wnioskodawcy swoje działania ograniczyli jedynie do scalenia pierwotnie zakupionych 3 działek w celu ich podziału na 5 mniejszych, bowiem nie było zainteresowania potencjalnych kupujących na zakup 3 działek zakupionych pierwotnie przez Wnioskodawców o łącznej powierzchni 0,5076 ha. Działania te jednak wynikały z zapotrzebowania kupujących na rynku, co wymusiło na Wnioskodawców ich podjęcie. Jednakże czynności te zostały podjęte dopiero w 2020 r., a więc po 16 latach od zakupu 3 działek i dopiero po podjętej próbie w 2019 r. możliwości ich sprzedaży w niezmienionej formie, co też świadczy o braku profesjonalnego działania Wnioskodawców.
9.  Wnioskodawcy nie dokonywali żadnych nakładów w 3 zakupionych pierwotnie działkach, a potem w 5 sprzedanych działkach po scaleniu i podziale, które miałyby na celu podwyższenie wartości sprzedawanych działek, w szczególności Wnioskodawcy nie dokonywali wydzielenia dróg wewnętrznych, nie występowali o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, ani nie występowali o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu lub dokonania jego zmiany. Po scaleniu i podziale tych działek na 5 mniejszych, Wnioskodawcy nie podejmowali żadnych działań w zakresie przerobienia mediów.
10.  Wnioskodawcy podjęli decyzję o sprzedaży działek po ponad 16 latach, co podyktowane było wyłącznie zamiarem dywersyfikacji obecnie posiadanego majątku prywatnego.
11.  Sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła z zamiarem przeznaczenia środków finansowych pochodzących z ich sprzedaży na nabycie domu we (…) z zamiarem przekazania go w przyszłości w formie darowizny na rzecz synów Wnioskodawców.
12.  Przedmiotowe działki nigdy nie były przedmiotem zawieranych umów najmu, dzierżawy, czy umów o podobnym charakterze.

Wobec powyższego analiza podejmowanych przez Wnioskodawców działań nie może skutkować uznaniem ich za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek o nr 1, 2, 3, 4, 5, czyli za podatnika VAT, bowiem z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że sprzedaż tych działek nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a Wnioskodawcy nie wykazywali przez cały okres posiadania działek aktywności porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Tym samym, sprzedaż przedmiotowych działek nie powinna zarazem podlegać opodatkowaniu według 23% stawki VAT. Wnioskodawcy w odniesieniu do ich sprzedaży nie działali w charakterze podatnika podatku VAT, z tych też względów ich sprzedaż została opodatkowania podatkiem PCC.

Na powyższe stanowisko nie ma wpływu okoliczność, iż Wnioskodawcy musieli scalić 3 działki i ponownie podzielić je na 5 mniejszych, bowiem te działania zostały na nich wymuszone przez rynek i zapotrzebowania kupujących. Wnioskodawcy nie mieli szans sprzedać tych działek bez dokonania scalenia i podziału po 16 latach ich posiadania. Okoliczność ta nie powinna negatywnie rzutować na ich sytuację prawno-podatkową.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku interpretacyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Zgodnie z art. 196 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż pięć lat. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze pięć lat; przedłużenie można ponowić.

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy, albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Należy zauważyć, że żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wskazać, że nieruchomość gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub pewnym okresem trwania. Zatem, czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, np. nieruchomości, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (prywatne), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wobec tego nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Jak wynika z ww. orzeczenia czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z 9 listopada 2011 r. ( sygn. akt I FSK/1656/11) oraz WSA z 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11, z 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawcy nabyli do majątku wspólnego 9 listopada 2004 r. trzy działki z przeznaczeniem na zabudowę rekreacyjno-turystyczną i letniskową: 6, 7, 8, położone w obrębie (…) Gmina (…). Ww. działki zostały nabyte w ramach majątku prywatnego Wnioskodawców, poza prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Nabycia działek dokonano od osoby fizycznej. Transakcja zakupu wskazanych działek przez Wnioskodawców nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycia działek dokonano z zamiarem wykorzystywania na własne cele rekreacyjne oraz z zamiarem przeznaczenia działek dla potomków Wnioskodawców w bliżej nieokreślonej przyszłości. Działki te nigdy nie były przedmiotem zawartej umowy najmu, dzierżawy, czy innej umowy o podobnym charakterze. W 2007/2008 r. Wnioskodawcy dokonali uzbrojenia zakupionych działek w media, co miało umożliwić ich wykorzystanie zgodnie z ich przeznaczeniem w celach rekreacyjnych Wnioskodawców. Ostatecznie w 2019 r. Wnioskodawcy postanowili działki sprzedać, z uwagi jednak na nikłe zainteresowanie gruntami o takiej powierzchni powzięli decyzję o scaleniu działek oraz o ich podzieleniu na 5 działek o mniejszej powierzchni: 1, 2, 3, 4, 5. Do chwili sprzedaży działek Wnioskodawcy nie ponosili żadnych nakładów zwiększających wartość poszczególnych działek. W związku z podziałem nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a przed sprzedażą działek nie zostały też wydane pozwolenia na budowę. Po podziale nie były również przerabiane media. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży działek, Wnioskodawcy zamierzają przeznaczyć na nabycie domu we (…) z zamiarem przeznaczenia w bliżej nieokreślonej przyszłości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych synów.

Wnioskodawcy zawarli jedynie umowę z pośrednikiem w celu sprzedaży działek, co wynikało przede wszystkim z braku możliwości wygospodarowania wolnego czasu na samodzielną sprzedaż działek.

Ponadto Wnioskodawcy nabyli działki o nr: 10, 11 (udział 2/10), 12 (udział 2/40) położone w (…), zgodnie z MPZP przeznaczone pod tereny usług sportu i rekreacji. Nabycia tych nieruchomości Wnioskodawcy nabyli do majątku wspólnego na cele własne (z zamiarem budowy domku letniskowego). Ostatecznie nieruchomość ta została sprzedana na rzecz osób fizycznych 18 czerwca 2020 r.

Pani A.S.2 będąc stanu wolnego nabyła 28 maja 1999 r. działkę niezabudowaną o nr 13 oraz działkę niezabudowaną nr 14. Działki te położone są w miejscowości (…) o przeznaczeniu pod uprawy rolne (zlokalizowane nad jeziorem). Pani A.S.2 będąc stanu wolnego 17 grudnia 1999 r. uzyskała decyzję o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego i osadnika ścieków na ww. działkach z zamiarem wykorzystywania na własne cele mieszkaniowe (rekreacyjne/letniskowe). Pani A.S.2 zawarła warunkową umowę sprzedaży ww. nieruchomości 28 kwietnia 2021 r. Jej sprzedaż była również podyktowana dywersyfikacją majątku prywatnego Wnioskodawców i zamiarem przeznaczenia środków ze sprzedaży na zakup domu we (…) z przeznaczeniem w przyszłości dla swoich synów. Dotychczas nieruchomość ta była wykorzystywana na cele rekreacyjne/letniskowe Wnioskodawców.

We wnioskowanym okresie Wnioskodawcy posiadali również następujące nieruchomości:

1.  Miejsce postojowe zlokalizowane w budynku wielorodzinny w (…) przy ul. (…),
2.  Mieszkanie o pow. 44 m2 zlokalizowane w budynku wielorodzinnym w (…),
3.  Mieszkanie o pow. 46,2 m2 zlokalizowane w budynku wielorodzinnym w (…),
4.  Dom jednorodzinny o pow. 180 m2 zlokalizowany w (…), posadowiony na działce o powierzchni 435 m2,
5.  Dom jednorodzinny o pow. 110 m2 zlokalizowany w (…), na działce o powierzchni 507 m2,
6.  Dom jednorodzinny o pow. 110 m2 zlokalizowany w (…), na działce o powierzchni 510 m2,
7.  Dom jednorodzinny o pow. 220 m2 zlokalizowany w (…), na działce o powierzchni 866 m2,
8.  Działkę rolną niezabudowaną w miejscowości (…), gm. (…) o pow. 20700 m2,
9.  Działkę rolną niezabudowaną w miejscowości (…), gm. (…), o pow. 21000 m2,
10.  Działkę rolną niezabudowaną w miejscowości (…), gmina (…), o pow. 20028 m2,
11.  Działkę rolną niezabudowaną w miejscowości (…), gmina (…), o pow. 10200 m2.

Wszystkie nieruchomości przeznaczone były jako zakup na cele własne, częściowo lokata kapitału, częściowo z koniecznością zaciągnięcia kredytu hipotecznego, z myślą o przeznaczeniu go w przyszłości dla celów rodzinnych i podzielenia pomiędzy dzieci. Z uwagi na planowane nabycie nieruchomości w postaci działki zabudowanej domem jednorodzinnym oraz posiadanie niewystarczającej ilości środków finansowych konieczna była sprzedaż poszczególnych składników majątku - w tym działek będących przedmiotem prośby o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawców dotyczą wskazania, czy dostawa pięciu działek o nr 1, 2, 3, 4, 5 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawców należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawcy działają w charakterze podatników VAT zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy, w świetle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż działek nie nastąpi w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, lecz będzie stanowić sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawcy działali jako podatnicy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Za uznaniem Wnioskodawców za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia m.in. to, że po podjęciu decyzji o sprzedaży działek, Wnioskodawcy dokonali scalenia a następnie podziału działek. Czynności te, wbrew twierdzeniom Wnioskodawców, podniosły wartość i uatrakcyjniły działki dla nabywców. Dodatkowo należy podkreślić, że Wnioskodawcy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości i pozyskaniem przyszłych nabywców, wykazali się pełnym profesjonalizmem, korzystając w tym zakresie z usług pośrednika sprzedaży nieruchomości.

Nie bez znaczenia pozostaje tu okoliczność, że oprócz działek będących przedmiotem zapytania, Wnioskodawcy od 2000 roku sukcesywnie i wielokrotnie nabywali nieruchomości tj.: mieszkania, domy oraz działki rolne. Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawców, zamiarem towarzyszącym im przy nabywaniu nieruchomości była m.in. lokata kapitału. Można więc uznać, iż kupno posiadanych nieruchomości posiada cechy swego rodzaju inwestycji. Część z posiadanych przez Wnioskodawców Nieruchomości była wykorzystywana w celu ich najmu osobom prywatnym, firmom – na cele prowadzenia działalności gospodarczej oraz na cele mieszkalne pracowników. Wnioskodawcy posiadają również nieruchomości gruntowe nie wykorzystywane w żaden sposób. Wnioskodawcy potraktowali zakup posiadanych nieruchomości jako lokatę kapitału, wobec czego w chwili nabycia posiadanych nieruchomości mieli zamiar osiągnięcia zysku. Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawców brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Wnioskodawców, wobec czego sprzedaż posiadanych nieruchomości, nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy, na przestrzeni lat dokonywali zakupu nieruchomości traktując je jako lokatę kapitału. Za uznaniem Wnioskodawców za profesjonalne podmioty prowadzące działalność gospodarczą przemawia m.in. to, że po nabyciu gruntu, Wnioskodawcy dokonali uzbrojenia poszczególnych działek, ich scalenia, a następnie podziału działki co wpływa na podniesienie wartości i uatrakcyjnienie nieruchomości dla nabywców oraz łatwiejsze zbycie majątku. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawcy na przestrzeni lat wielokrotnie i sukcesywne nabywali nieruchomości, które wykorzystują do celów zarobkowych – najmu oraz jako lokatę kapitału. Można więc uznać, iż także nabycie działek, z których wydzielono działki 1, 2, 3, 4, 5 posiada cechy swego rodzaju inwestycji. Sposób wykorzystania nieruchomości posiadanych przez Wnioskodawców, przejawiający się w nabywaniu nieruchomości, następnie zawieraniu umów najmu oraz ich sprzedaży wskazuje, że posiadane nieruchomości utraciły walor majątku osobistego, a zespół podjętych działań, podejmowanych przez Wnioskodawców, nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym. Tego rodzaju rozporządzanie majątkiem stanowi o jego zarobkowym charakterze i determinuje jego wyłączenie z majątku osobistego Wnioskodawców.

Zatem stwierdzić należy, że tak opisane czynności podejmowane przez Wnioskodawców w odniesieniu do sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 5 jednoznacznie wskazują na fakt, że transakcji sprzedaży działek nie można uznać za zbycie majątku prywatnego i w konsekwencji za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawców za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem czynność sprzedaży działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5 , będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z przedstawionych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że A.S.1 jest osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie architektury. Firma Wnioskodawcy jest czynnym podatnikiem podatku VAT. A.S.2 nie jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Działki nr 6, 7, 8 zostały nabyte w ramach majątku prywatnego Wnioskodawców, poza prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Nabycia działek dokonano od osoby fizycznej. Transakcja zakupu wskazanych działek przez Wnioskodawców nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (MPZP) w momencie zakupu działek miały one charakter rekreacyjno-turystyczny i letniskowy z przeznaczeniem na domki letniskowe (oznaczone symbolem 18cZT). W trakcie całego posiadania działek przez Wnioskodawców, ich przeznaczenie nie uległo zmianie. Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał przedmiotowych działek (nawet przed podziałem) w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaliczał żadnych kosztów związanych z posiadaniem działek do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie odliczał kwoty podatku VAT naliczonego. Wydzielone działki, tj. 1, 2, 3, 4, 5 były niezabudowane.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży działek o nr 1, 2, 3, 4, 5.

W analizowanym przypadku działki niezabudowane nr 1, 2, 3, 4, 5 stanowiły teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działki były terenem niezabudowanym, przy czym funkcja terenu została określona w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego jako grunty oznaczone symbolem 18cZT z przeznaczeniem na domki letniskowe.

Zatem działki niezabudowane będące przedmiotem sprzedaży, są traktowane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy jako teren budowlany, który nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jeżeli nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy, czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków, daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Wnioskodawcom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek z których wydzielono działki nr 1, 2, 3, 4, 5 lub że takie prawo Wnioskodawcom nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy. Tym samym w zakresie opodatkowania sprzedaży działek gruntu nr 1, 2, 3, 4, 5 1 stawką podatku VAT w wysokości 23%, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.