Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1222/13-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-21
Teza: Uznanie za zorganizowaną część przedsiębiorstwa składników majątku (nieruchomości). Wyłączenie z opodatkowania oraz zwolnienie od podatku aportu nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; sprzedaż; towar-towar używany; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 18 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji aportu nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z 13 marca 2014 r. (data wpływu 17 marca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, SKA) zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości zabudowane i niezabudowane (dalej: Nieruchomości). Nieruchomości stanowiące przedmiot wkładu niepieniężnego zostały nabyte przez SKA w drodze aportu w zamian za akcje w SKA.

Aportowane przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa SKA, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor.

Poza aportowanymi Nieruchomościami, SKA posiada jeszcze inne składniki majątkowe (m.in. nieruchomości), które wykorzystuje (i będzie wykorzystywać po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości) w prowadzonej działalności gospodarczej.

W ramach prowadzonego przez SKA przedsiębiorstwa:

*   nie ma odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Nieruchomości;
*   brak jest również odrębnych planów finansowych dotyczących Nieruchomości;
*   zakładowy plan kont SKA zawiera oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych nieruchomości, zarówno tych, które będą przedmiotem sprzedaży jak i tych, które po dokonaniu sprzedaży pozostaną w SKA (w celu ustalenia m.in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych nieruchomości). Każda nieruchomość posiada też osobne konta kosztów i przychodów, aby SKA mogła monitorować rentowność danego składnika majątku;
*   brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z działalnością sprzedawanych Nieruchomości (aktywa, należności i zobowiązania, koszty i przychody).

Razem z aportowanymi Nieruchomościami nie przejdą na nabywcę należności i zobowiązania związane z Nieruchomościami (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa np. umowy najmu Nieruchomości). Zobowiązania i należności związane z Nieruchomościami pozostaną w SKA lub zostaną wypełnione przez SKA (lub dłużnika SKA w przypadku należności) przed dokonaniem sprzedaży (w przypadku zobowiązań SKA oraz nabywca nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

W stosunku do części nabywanych Nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT. W stosunku do pozostałej części Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Niemniej Wnioskodawca i podmiot nabywający złożą oświadczenie o rezygnacji z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (przedmiotowe Nieruchomości w dalszej części wniosku zwane są Nieruchomościami A).

W stosunku do części Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT (przedmiotowe Nieruchomości w dalszej części wniosku zwane są Nieruchomościami B).

Na moment sprzedaży Nieruchomości zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot nabywający Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że Spółka dopiero nabędzie nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży. Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie będą wyłącznie wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z tytułu nabycia części ze wskazanych nieruchomości Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do pozostałej części nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcja aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym aport Nieruchomości A opodatkowany zostanie podatkiem od towarów i usług, a aport Nieruchomości B zostanie zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym transakcja sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym:

*   Nieruchomości A (w stosunku do których nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, ewentualnie Wnioskodawca oraz nabywca Nieruchomości zrezygnują z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), będą opodatkowane podatkiem VAT,
*   Nieruchomości B (w stosunku, do których znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a, oraz w przypadku możliwości zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT strony transakcji nie zrezygnują z niego) zostaną zwolnione z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Zdaniem organów podatkowych aby dany zespól składników majątkowych stanowił ZCP, w ramach transakcji zbycia na nabywcę muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z działalnością ZCP.

Stanowisko takie potwierdzili:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-322/12-2/PR: „Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r., nr IBPP3/443-634/11/AB: „Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB, uznał iż:

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (…) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać aportowane Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;
*   posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;
*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp.;
*   przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;
*   możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;
*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;
*   dla istnienia ZCP konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji sprzedaży wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy aportowane Nieruchomości nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu sprzedaży:

*   aportowane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie SKA w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (np. uchwała Zarządu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;
*   przedmiotem aportu nie będzie ogół składników majątku należących do SKA. W SKA pozostaną składniki majątku (np. nieruchomości) za pomocą których SKA będzie kontynuować działalność;
*   Nieruchomości, nie są również wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie SKA. Zakładowy plan kont SKA zawiera oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych nieruchomości, zarówno tych, które będą przedmiotem sprzedaży jak i tych, które po dokonaniu sprzedaży pozostaną w SKA (w celu ustalenia m.in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych nieruchomości). Każda nieruchomość posiada też osobne konta kosztów i przychodów, aby SKA mogła monitorować rentowność danego składnika majątku;
*   wraz z aportowanymi Nieruchomościami nie przejdą związane z nimi należności i zobowiązania (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa np. umowy najmu Nieruchomości). Zobowiązania związane z Nieruchomościami pozostaną w SKA lub zostaną wypełnione przez SKA przed dokonaniem aportu (SKA oraz nabywca nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy aportowane Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z kolei w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, iż aportowane Nieruchomości nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej), zdaniem Wnioskodawcy transakcja aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednocześnie:

*   aport Nieruchomości A, w stosunku do których zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a nie znajdzie zastosowanie, albo mimo możliwości zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego) Wnioskodawca zrezygnuje z przedmiotowego zwolnienia, zostanie opodatkowana podatkiem VAT;
*   aport Nieruchomości B (co jest elementem stanu faktycznego), do której zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, mimo podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolniona zostanie z przedmiotowego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży czy też aportu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Nieruchomości, które zostały nabyte przez SKA w drodze aportu w zamian za akcje w SKA. Aportowane przez Wnioskodawcę Nieruchomości nie stanowią wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa SKA, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor. Poza aportowanymi Nieruchomościami, SKA posiada jeszcze inne składniki majątkowe (m.in. nieruchomości), które wykorzystuje (i będzie wykorzystywać po dokonaniu aportu Nieruchomości) w prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach prowadzonego przez SKA przedsiębiorstwa:

*   nie ma odrębnego, zakładowego planu kont przyporządkowanego do Nieruchomości;
*   brak jest również odrębnych planów finansowych dotyczących Nieruchomości;
*   zakładowy plan kont SKA zawiera oddzielne konta analityczne dotyczące poszczególnych nieruchomości, zarówno tych, które będą przedmiotem sprzedaży, jak i tych, które po dokonaniu sprzedaży pozostaną w SKA (w celu ustalenia m.in. wyniku finansowego ze zbycia poszczególnych nieruchomości). Każda nieruchomość posiada też osobne konta kosztów i przychodów, aby SKA mogła monitorować rentowność danego składnika majątku;
*   brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z działalnością sprzedawanych Nieruchomości (aktywa, należności i zobowiązania, koszty i przychody).

Razem z aportowanymi Nieruchomościami nie przejdą na nabywcę należności i zobowiązania związane z Nieruchomościami (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa, np. umowy najmu Nieruchomości). Zobowiązania i należności związane z Nieruchomościami pozostaną w SKA lub zostaną wypełnione przez SKA (lub dłużnika SKA w przypadku należności) przed dokonaniem sprzedaży (w przypadku zobowiązań, SKA oraz nabywca nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy stwierdzić należy, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (tj. Nieruchomości), jak zostało wskazane we wniosku, nie będzie stanowić wyodrębnionego organizacyjnie zespołu składników oraz nie zostanie wydzielona finansowo z całości przedsiębiorstwa, zatem nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Ponadto, wraz z aportowanymi Nieruchomościami nie przejdą na nabywcę związane z nimi należności i zobowiązania (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa, np. umowy najmu Nieruchomości). Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a planowany przez Wnioskodawcę aport Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości nie będą wyłącznie wykorzystywane na cele działalności zwolnionej od podatku. Z tytułu nabycia części ze wskazanych nieruchomości Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do pozostałej części nieruchomości Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, Nieruchomości nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji, w odniesieniu do Nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca, w stosunku do części nabywanych Nieruchomości, których dotyczy złożony wniosek nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy. W stosunku do pozostałej części Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej Wnioskodawca i podmiot nabywający złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy (Nieruchomości A). W stosunku do części Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy (Nieruchomości B). Na moment sprzedaży Nieruchomości, zarówno Wnioskodawca, jak i podmiot nabywający Nieruchomości będą zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W rezultacie należy stwierdzić, że Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem czynność wniesienia ich aportem do Spółki z o.o. nie będzie korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z tym, aport Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Aport Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, jeżeli:

*   w stosunku do czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. Nieruchomości A nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy lub znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Wnioskodawca i podmiot nabywający złożą oświadczenie o rezygnacji z tego zwolnienia - aport Nieruchomości A opodatkowany zostanie podatkiem od towarów i usług;
*   w stosunku do czynności wniesienia aportem do Spółki z o.o. Nieruchomości B znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy - aport Nieruchomości B zostanie zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.