Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.255.2020.1.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-09
Teza: opodatkowania odpłatnych usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz braku zastosowania zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego.
Słowa kluczowe: odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   opodatkowania odpłatnych usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz braku zastosowania zwolnienia z tego podatku – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj udostępnianie komercyjne) oraz braku zastosowania zwolnienia z tego podatku oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa obiektów infrastruktury sportowej i rekreacyjnej położonej na obszarach Gminy.

Gmina w latach 2017-2018 ponosiła wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „” (dalej: „Hala sportowa” lub „inwestycja”).

Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w listopadzie 2018 r. Przedmiotowa inwestycja została zrealizowana w części ze środków własnych Gminy. W pozostałym zaś zakresie Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Ministerstwa Sportu i Turystyki skalkulowane do kwoty brutto ponoszonych nakładów (VAT został uznany za koszt kwalifikowany).

Gmina dotychczas nie odliczała VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych w związku z realizacją inwestycji.

Zgodnie z założeniami Gminy część przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby szkoły), jak i do celów komercyjnych (odpłatny najem na rzecz podmiotów trzecich). Dotyczy to płyty sportowej wraz z szatniami i widownią, które w dni powszednie do godz. 15:00 Gmina nieodpłatnie udostępnia na cele szkoły, a w pozostałym czasie otwarcia Hali sportowej odpłatnie udostępnia zainteresowanym.

Ponadto, część przedmiotowej inwestycji wykorzystywana jest wyłącznie komercyjnie (odpłatnie). Mianowicie, Gmina udostępniła na podstawie umowy najmu na rzecz podmiotu zewnętrznego pomieszczenia przeznaczone na siłownię w celu prowadzenia odpłatnych zajęć grupowych oraz indywidualnych. Gmina planuje w analogiczny sposób udostępnić pomieszczenia przeznaczone na saunę oraz jaccuzzi.

Budynek Hali sportowej nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej.

Opłaty za wynajem stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Mając na uwadze powyższe Hala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę:

*   do działalności niekomercyjnej, która dotyczy płyty sportowej wraz z szatniami i widownią i polega na prowadzeniu w dni powszednie do godz. 15:00 zajęć dla uczniów szkół z terenu Gminy tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) (niżej detaliczny spis takich pomieszczeń);
*   do działalności komercyjnej, która dotyczy płyty sportowej wraz z szatniami i widownią i polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 22:00, w weekendy oraz święta (niżej detaliczny spis takich pomieszczeń);

do działalności komercyjnej, która dotyczy w szczególności siłowni, sauny oraz jacuzzi, które są wykorzystywane wyłącznie odpłatnie (niżej detaliczny spis takich pomieszczeń).

Jednocześnie, w stosunku do większości wydatków związanych z inwestycją Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Gmina pragnie tu podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Hali sportowej, Gmina jest w stanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie Hala sportowa jest wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Poszczególne pomieszczenia Hali sportowej (o określonej w m2 powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT.

Wyłącznie do działalności komercyjnej są wykorzystywane następujące pomieszczenia:

*   siłownia, sala pomocnicza,
*   szatnie, toalety i natryski przy siłowni,
*   pokój rehabilitacji, toaleta i przedsionek,
*   sauna i jacuzzi,
*   toalety i natryski przy saunie,
*   powierzchnia pod automaty sprzedażowe.

Powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie wynosi ok. 530 m2.

Natomiast do działalności mieszanej są wykorzystywane następujące pomieszczenia (wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób – albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej):

*   płyta sportowa,
*   widownia i korytarz z kabiną komentatora,
*   szatnie z zapleczem.

Powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (dalej łącznie jako: „Płyta z zapleczem”) wynosi ok. 1.508 m2.

Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z Płytą z zapleczem, jak i siłownią, sauną, jacuzzi (korytarze, szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak siłownia, sauna, jacuzzi), a częściowo mieszanej (jak Płyta z zapleczem), przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie oraz powierzchnię Płyty z zapleczem. Powierzchnia ogólnodostępnych części wspólnych, z których korzystać będą zarówno uczniowie, jak i podmioty zewnętrzne wynosi ok. 678 m2.

Łączna powierzchnia całego budynku Hali sportowej wynosi ok. 2.716 m2. Jak wspomniano wyżej, Płyta z zapleczem będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, ale także odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotów zewnętrznych. Należy tu wyjaśnić, że Płyta z zapleczem stanowi jedynie część całego budynku Hali sportowej stanowiąc ok. 55,52% (1.508 m2/2.716 m2\=0,5552).

Tryb i zasady korzystania z Płyty z zapleczem określa Regulamin korzystania z Hali sportowej w T. (dalej: „Regulamin, harmonogram”). Zgodnie z Regulaminem, od poniedziałku do piątku w godzinach od 7:00 do 15:00 Płyta z zapleczem jest nieodpłatnie udostępniona, w szczególności na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego oraz sportowych zajęć pozalekcyjnych dla uczniów Szkoły Podstawowej w T. oraz innych placówek edukacyjnych. Natomiast w godzinach 15:00-22:00 od poniedziałku do piątku Płyta z zapleczem udostępniana jest wszystkim zainteresowanym po dokonaniu wcześniejszej rezerwacji i wniesieniu stosownej opłaty. W soboty i niedziele Płyta z zapleczem jest odpłatnie udostępniana zainteresowanym w godzinach ustalonych z administratorem Hali, po dokonaniu rezerwacji minimum dwa tygodnie wcześniej i wniesieniu opłaty według cennika. Zgodnie z założeniami, Płyta z zapleczem w weekendy będzie przeznaczona do odpłatnego korzystania przez 8 godzin dziennie.

W oparciu o harmonogram, Gmina jest w stanie określić udział procentowy liczby godzin, w których Hala sportowa będzie przeznaczona do odpłatnego udostępniania, w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu. Aktualnie tygodniowa liczba godzin odpłatnego wstępu na Płytę z zapleczem wyniesie ok. 51, natomiast całkowita tygodniowa liczba godzin wstępu zarówno dla uczniów oraz nauczycieli jednostek budżetowych Gminy (nieodpłatnie), jak dla podmiotów zewnętrznych wyniesie ok. 91. Zatem udział odpłatnego wykorzystywania przez podmioty zewnętrzne w całkowitym wykorzystywaniu Płyty z zapleczem w skali godzinowej wyniesie 56,04% (51/91=0,5604).

Mając na uwadze powyższe, Gmina jest w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Hali sportowej wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Hali sportowej wykorzystywaną na cele mieszane. Gmina jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni.

Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całej Hali sportowej. Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia Hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

C=(PO)/PC+(PP/PC x RGKP/RGOO) + ((PO/PO+PP) x PPP/PC) + ((PP/PO+PP) x PPP/PC x RGKP/RGOO)

gdzie:

C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PO – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie (siłownia, sauna, jaccuzzi)

PC – powierzchnia całkowita

PP – powierzchnia Płyty z zapleczem

PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP – roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie Płyty z zapleczem

RGOO – roczna liczba godzin otwarcia obiektu

Wnioskodawca wyjaśnia, że z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze (PPP) służą zarówno działalności Płyty z zapleczem (działalność mieszana), jak i pomieszczeniom siłowni, sauny i jaccuzzi (działalność wyłącznie komercyjna), zdaniem Gminy, w pierwszej kolejności powinna ona przyporządkować, w jakim stopniu pomieszczenia pomocnicze są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W tym celu Gmina obliczy udział powierzchni komercyjnej (PO) w sumie powierzchni komercyjnej oraz mieszanej (PO + PP). Jak Gmina wskazywała, powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie wynosi ok. 530 m2, natomiast powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie wynosi ok. 1.508 m2. W konsekwencji, udział powierzchni komercyjnej w całkowitej ilości powierzchni komercyjnej oraz mieszanej wyniesie ok. 26% (530 m2/2.038 m2 = 0,26). Wskazaną proporcję Gmina będzie stosować w odniesieniu do powierzchni pomieszczeń pomocniczych, w celu określenia stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej (odpłatnej).

Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej (dalej: „pre-współczynnik powierzchniowo- czasowy”).

Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Halą sportową (inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Hali sportowej, tj. działalność opodatkowaną VAT.

Gmina wyjaśnia jednocześnie, że powyższy pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy Gmina zamierza stosować również dla potrzeb odliczenia VAT od wydatków dotyczących innych obiektów sportowych, które będą wykorzystywane w identyczny sposób, tj. takich, gdzie występuje jednocześnie stałe wykorzystanie komercyjne oraz wykorzystanie mieszane (komercyjne i niekomercyjne).

Aktualnie Hala sportowa jest jedynym takim obiektem na terenie Gminy, jednakże w przyszłości Gmina nie wyklucza powstania kolejnych obiektów tego typu lub zmiany zasad korzystania z obiektów wykorzystywanych dotychczas wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie lub wyłącznie w sposób mieszany. W takim przypadku dane podstawiane do przedstawionego wyżej wzoru uwzględniać będą również powierzchnię oraz czas wykorzystania pozostałych obiektów wykorzystywanych analogicznie jak Hala, co odpowiednio wpłynie na wartość samego pre-współczynnika (wzór jednak pozostanie ten sam). Innymi słowy, przedstawiony przez Gminę pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy ma charakter ogólny i znajduje zastosowanie do określonego rodzaju działalności Gminy.

Należy podkreślić, iż Gmina uznaje, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: „Rozporządzenie”) sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności w związku z Halą sportową i dokonywanych przez nią nabyć dotyczących Hali sportowej (wydatki inwestycyjne oraz bieżące na Hali sportowej). Gmina uznaje, że pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Gminę usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT bez zastosowania zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku Wnioskodawca w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mógł zastosować pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

IV. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności.

Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

*   udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej oraz usługi wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych będą odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z podmiotami trzecimi oraz
*   odpłatny wynajem ww. powierzchni i usługi wstępu na Halę sportową nie stanowią, w ocenie Gminy, dostawy towarów, to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.14.2018.l.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się, iż Miasto w zakresie odpłatnego udostępniania sali gimnastycznej na mocy umów cywilnoprawnych występuje w roli podatnika VAT.

W związku z powyższym, odpłatny wynajem powierzchni oraz usługi wstępu na Halę sportową, stanowią odpłatne świadczenie przez Gminę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. Przepisy nie przewidują jednocześnie żadnych zwolnień w tym zakresie.

Ad 2.

Jak już zostało wskazane powyżej, przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana przez Gminę na dwa sposoby:

*   do działalności niekomercyjnej, polegającej na prowadzeniu zajęć dla uczniów szkół z terenu Gminy;
*   do działalności komercyjnej, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług wstępu, w przypadku Płyty z zapleczem od poniedziałku do piątku w godzinach popołudniowych, w weekendy oraz święta na rzecz podmiotów zewnętrznych, oraz polegającej na świadczeniu usług odpłatnego udostępnianiu powierzchni.

W świetle obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisów ustawy o VAT kwestię odliczenia VAT w ww. zakresie są regulowane przez art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

W świetle art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy .

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a- 2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`). (\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre- współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności/dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawą gwarantowanej tym aktem”.

Gmina pragnie również wskazać, że w Broszurze informacyjnej z dnia 17 lutego 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia i możliwość zastosowania innego pre-współczynnika.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada ani specyfice działalności Gminy realizowanej przy użyciu Hali sportowej ani specyfice nabyć związanych z Halą sportową. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Równocześnie, w ocenie Gminy nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków, jakie będzie ponosiła dana jednostka, co zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia. Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre- współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie, które zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z Halą sportową sytuacja jest całkowicie odmienna.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności realizowanej przez Halę sportową, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Hali sportowej. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej. Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przedmiotowej inwestycji.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”) w tym zakresie.

Przykładowo w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 514/19, WSA w Rzeszowie orzekł: „Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć. Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu”.

Ponadto, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1318/16, WSA pokreślił, że „IV ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. (\`(...)\`) Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym Sąd stwierdził, że „nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.”

Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre- proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować, \[podkreślenie Gminy\] Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku Hali sportowej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie wstępu oraz udostępniania pomieszczeń, jak i wykonywania działalności niepodlegającej VAT (działalność niekomercyjna w zakresie kultury fizycznej), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez niego nabyć.

Właściwy pre-wpółczynnik odliczenia wydatków związanych z Halą sportową.

Zdaniem Gminy, najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Halą sportową byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli pre- współczynnika powierzchniowo-czasowego.

Proporcja ta będzie sumą udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których cała Hala sportowa jest przeznaczona do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu.

Odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej proporcję tę obrazuje poniższa kalkulacja:

C=(PO)/PC+(PP/PC x RGKP/RGOO) + ((PO/PO+PP) x PPP/PC) + ((PP/PO+PP) x PPP/PC x RGKP/RGOO)

Gdzie:

C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PO – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie (siłownia, sauna, jaccuzzi)

PC – powierzchnia całkowita

PP – powierzchnia Płyty z zapleczem

PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP – roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie Płyty z zapleczem

RGOO – roczna liczba godzin otwarcia obiektu

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Hali sportowej.

Gmina przyjmując klucz powierzchniowo-czasowy wzięła pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Hali sportowej do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT.

Przede wszystkim klucz ten uwzględnia okoliczność, iż część pomieszczeń Hali sportowej będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej (tj. zarówno do działalności komercyjnej, jak i niekomercyjnej).

W szczególności, Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Hali sportowej na pomieszczenia które są odpowiednio:

*   wykorzystywane do działalności komercyjnej, tj. wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (siłownia, sauna, jaccuzzi);
*   wykorzystywane do działalności mieszanej, tj. do działalności statutowej (zajęcia lekcyjne) oraz komercyjnej (odpłatne udostępnianie Płyty z zapleczem);
*   powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności (korytarze, toalety itp.).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że na chwilę obecną w Hali sportowej nie występują powierzchnie, które byłyby wykorzystywane wyłącznie do działalności niekomercyjnej (nieopodatkowanej).

Zważywszy na to, że Gmina ma dokładne dane dotyczące wszystkich powyższych kategorii powierzchni opracowana przez nią kalkulacja pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego w pierwszej kolejności uwzględnia, jaki jest udział powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie w całkowitej powierzchni Hali sportowej. W tej części Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia.

W pozostałej części (udział powierzchni Hali sportowej przypadający na powierzchnie wykorzystywane w celach mieszanych) prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone czasem wykorzystania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. I tę okoliczność również w pełni uwzględnia proponowany przez Gminę pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż udział powierzchni mieszanych w całkowitej powierzchni Hali sportowej mnożony jest przez udział godzin komercyjnego wykorzystania Płyty z zapleczem w całkowitym czasie jej otwarcia. W efekcie prowadzi to do odpowiedniego zmniejszenia całego pre-współczynnika.

Konstruując klucz powierzchniowo-czasowy Gmina uwzględniła również fakt, że rozpatrując czas udostępnienia Płyty z zapleczem i pomieszczeń pomocniczych dla celów komercyjnych nie należy zapominać o godzinach zamknięcia Płyty z zapleczem (noc, święta, przerwy technologiczne itp.). Przede wszystkim należy tu podkreślić, że nie można przyjąć, że w okresach zamknięcia Płyta z zapleczem jest wykorzystywana wyłącznie w celach niekomercyjnych albo wyłącznie w celach komercyjnych. W rzeczywistości w tych okresach nie jest ona w ogóle wykorzystywana bezpośrednio do żadnych celów, jednakże zabezpieczenie stałości jej funkcjonowania w tych okresach jest konieczne, aby mogła służyć założonym celom w okresach otwarcia.

Oznacza to, że jedynym prawidłowym rozwiązaniem jest przyjęcie, że w godzinach zamknięcia jest on wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu. W konsekwencji – opierając się na podstawowych regułach matematyki – należy wskazać, że czas zamknięcia Płyty z zapleczem nie zmienia wysokości udziału czasu komercyjnego wykorzystania w całkowitym czasie udostępnienia obiektu (proporcja czasowa). Bez względu na liczbę godzin zamknięcia, jeśli pomnożymy je przez proporcję czasową ustalając część godzin zamknięcia odpowiadających wykorzystaniu komercyjnemu oraz część odpowiadającą wykorzystaniu niekomercyjnemu, a następnie ponownie dokonamy obliczenia proporcji czasowej dodając do jej licznika liczbę godzin zamknięcia odpowiadających wykorzystaniu komercyjnemu, a do mianownika łączną liczbę godzin zamknięcia – w wyniku otrzymamy ten sam ułamek (wartość proporcji czasowej się nie zmieni).

W konsekwencji powyższego proponowany przez Gminę pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest najbardziej adekwatnym pre-współczynnikiem, który pozwoli dokładnie ustalić wysokość VAT naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wydatkami na Halę sportową, tj. pozwoli precyzyjnie ustalić tę część VAT naliczonego, która przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT. Tym samym pre-współczynnik ten wypełnia wszelkie wymogi art. 86 ust. 2a oraz 2b ustawy o VAT - w odróżnieniu od pre-współczynnika z Rozporządzenia.

W tej sytuacji w odniesieniu do ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Hali sportowej wydatków będzie przysługiwać Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności udostępniania komercyjnego Hali sportowej, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, a ustalenie tego zakresu powinno następować przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W ocenie Gminy klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Halę sportową. Uwzględnia on zarówno sposób funkcjonowania i wykorzystania Hali sportowej (komercyjny i niekomercyjny), jak również powierzchnie wykorzystania i jego czas. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, w jakim stopniu Hala jest wykorzystywana komercyjnie, a w jakim publicznie. Wskazany klucz bierze też pod uwagę charakter nabyć związanych z Halą sportową, gdyż jego zastosowanie pozwala w przypadku takich nabyć dokładnie ustalić część podatku VAT przypadającą na działalność opodatkowaną VAT, do której nabycia te są wykorzystywane.

Z kolei sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Hali sportowej. Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Hali sportowej. Innymi słowy, nie odzwierciedla on zupełnie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Hali sportowej. Tym samym pre-współczynnik taki nie pozwala na ustalenie części podatku naliczonego przypadającego na działalność opodatkowaną VAT.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowo-czasowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – Jak podatnik (\`(...)\`) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na wydany w podobnym stanie faktycznym wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 117/18, w którym Sąd uznał, iż: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie opisała sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazując ilość godzin w których baseny świadczą usługi komercyjne, względem pozostałego czasu pracy basenu, wyjaśniła , że basen posiada odrębne liczniki wskazujące zużycie mediów, oraz określiła stosunek powierzchni całej jednostki (szkoły) względem powierzchni basenu (str. 5 i 7 wniosku) Ponadto Miasto przedstawiło szerokie uzasadnienie braku zasadności stosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. 14/ odniesieniu do konsekwencji zastosowania prewspółczynnika obliczonego zgodnie z rozporządzeniem wskazano, że w przypadku pływalni „\[\`(...)\`\]” aż 54% czasu działalności tej pływalni przeznaczone jest do działalności komercyjnej (oraz 47% czasu w przypadku pływalni „\[\`(...)\`\]”). Na tym tle możliwość odliczenia jedynie 16% (w przypadku „\[\`(...)\`\]”) bądź 16% (w przypadku „\[\`(...)\`\]”) zdecydowanie nie odzwierciedla struktury działalności i realizowanych zadań przez te jednostki. HZ konsekwencji, zdaniem Sądu, specyfiki działalności jednostek organizacyjnych Miasta (których dotyczył wniosek) nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.

Ponadto, możliwość przyjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego klucza czasowego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych ponoszonych po 1 stycznia 2016 r. została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM wydanej w podobnym stanie faktycznym. W przywołanej interpretacji podatkowej organ podatkowy potwierdził, że „skoro – w ocenie Wnioskodawcy – żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalania proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku.”.

Idąc dalej, DIS w Bydgoszczy stwierdził, że „przyjmując (\`(...)\`), że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonywania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagania art. 86 ust. 2b ustawa o VAT (podkreślenie Gminy).

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.52.2017.1.IGO, w której wskazał iż: „Wskazać należy, że proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji, tj. klucz czasowy polegający na uwzględnieniu stosunku godzin, w których sala gimnastyczna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej w postaci odpłatnego udostępniania, do czasu, w którym sala gimnastyczna wykorzystywana jest do czynności niepodlegających opodatkowaniu (cele gminne) – w ocenie tut. Organu – może być uznany jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. (\`(...)\`) Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy będzie w pełni obiektywna i będzie w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania obiektu w działalności gospodarczej. Wnioskodawca uwzględnia bowiem zarówno całodobowe jak i całoroczne wykorzystanie Sali gimnastycznej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według „klucza czasowego” prowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego – zgodnego z rzeczywistością” (podkreślenie Gminy).

Powyższe wnioski znajdują również potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1019/18 z dnia 10 stycznia 2019 r., który stwierdził „przy wynajmie pomieszczeń w budynku będącym własnością Gminy „proporcja powierzchniowa” może dać możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną oraz na działalność zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Podkreślono, że tylko w znikomej części (jeden lokal) budynek jest wykorzystywany do czynności pozostających poza regulacjami VAT. W skardze kasacyjnej nie podważono natomiast skutecznie stanowiska Gminy, że proponowany przez nią sposób określenia proporcji przy planowanych wydatkach inwestycyjnych (termomodernizacja budynku) opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Co więcej w przywołanym wyżej wyroku NSA oraz w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 sąd stwierdził potwierdził że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Podobnie WSA w Krakowie w orzeczeniu z dnia sygn. akt I SA/Kr 131/18 stwierdził wprost, że „W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”.

Akceptację dla możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego proporcji czasowo-powierzchniowych do odliczenia VAT od wydatków związanych z obiektami sportowymi wyraził również WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 398/18, w którym stwierdzono „Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania danego pomieszczenia. Z tych względów zaproponowanych przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy (\`(...)\`) Przechodząc do drugiego z elementów analizowanej metody, tj. współczynnika powierzchniowego, Sąd stwierdza, że za jego reprezentatywnością przemawia przede wszystkim charakter spornych wydatków, tj. wydatków inwestycyjnych. Nie budzi wątpliwości, że średniotygodniowy czas wykorzystania Sali lekcyjnej i Sali gimnastycznej do czynności opodatkowanych nie może w równym stopniu wpływać na ostateczny kształt prawa do odliczenia. Inne są bowiem nakłady (koszty) wybudowania obu wspomnianych pomieszczeń. Wynika to przede wszystkim z ich różnych gabarytów, co Strona uwzględnia proponując zastosowanie klucza powierzchniowego”.

Gmina pragnie podkreślić, iż w podobnym stanie faktycznym dotyczącym możliwości zastosowania klucza powierzchniowo-czasowego w odniesieniu do wydatków ponoszonych na salę gimnastyczną, w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/OI 360/18 WSA w Olsztynie uznał, iż: „Zdaniem Sądu skarżąca prawidłowo wykazała, że przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując pre-proporcję rzeczywistą. W sposób jasny wykazała też, że sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Podkreślić należy, że strona skarżąca przedstawioną metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła”.

Również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2843/17, wskazano: „zdaniem Sądu, zaproponowana przez Skarżącą metoda powierzchniowo - czasowa w której uwzględnia się powierzchnię budynku, przeznaczoną na wynajem i dzierżawę w łącznej powierzchni obiektu oraz czas w jakim powierzchnie te będą przeznaczone na cele najmu i dzierżawy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu i dzierżawy części budynku”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na Halę sportową poniesionych Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w oparciu o przedstawiony w niniejszym wniosku pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Hali sportowej i działalności Gminy związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   opodatkowania odpłatnych usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrz-nych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz braku zastosowania zwolnienia z tego podatku – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu, według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania odpłatnych usług wstępu na Halę sportową świadczonych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) oraz braku zastosowania zwolnienia z tego podatku.

Jak wskazano powyżej, gdy organ władzy publicznej wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych oraz dokonuje tego odpłatnie na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Realizacja zadań następuje wówczas w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych).

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odpłatne udostępnianie obiektu sportowego wpisuje/będzie wpisywać się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że świadczenie usług odpłatnego wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest/będzie opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odpłatnego wstępu na Halę sportową na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz odpłatne udostępnienie powierzchni znajdujących się w budynku Hali sportowej na rzecz podmiotów zainteresowanych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia części podatku naliczonego, od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu według udziału procentowego, w jakim Hala sportowa jest wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej przy zastosowaniu pre-współczynnika powierzchniowo-czasowego.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 ze zm.).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Przykładowo, dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego Rozporządzenie przewiduje sposób określenia proporcji według wzoru:

X=A x 100/ Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa

w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

1.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada odpowiednio wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową dochodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych tej jednostce budżetowej).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.. Gmina w latach 2017-2018 ponosiła wydatki inwestycyjne związane z realizacją zadania pn. „” (dalej: „Hala sportowa” lub „inwestycja”).

Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania w listopadzie 2018 r.

Wnioskodawca wskazał, że Hala sportowa jest wykorzystywana przez Gminę:

*   do działalności niekomercyjnej, która dotyczy płyty sportowej wraz z szatniami i widownią i polega na prowadzeniu w dni powszednie do godz. 15:00 zajęć dla uczniów szkół z terenu Gminy tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) (niżej detaliczny spis takich pomieszczeń);
*   do działalności komercyjnej, która dotyczy płyty sportowej wraz z szatniami i widownią i polega na odpłatnym świadczeniu usług wstępu od poniedziałku do piątku w godzinach od 15:00 do 22:00, w weekendy oraz święta (niżej detaliczny spis takich pomieszczeń);
*   do działalności komercyjnej, która dotyczy w szczególności siłowni, sauny oraz jacuzzi, które są wykorzystywane wyłącznie odpłatnie (niżej detaliczny spis takich pomieszczeń).

Budynek Hali sportowej nie służy realizacji zadań podlegających opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki VAT zwolnionej. Opłaty za wynajem stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Jednocześnie, w stosunku do większości wydatków związanych z inwestycją Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków albo do czynności opodatkowanych VAT albo niepodlegających ustawie o VAT. Gmina pragnie tu podkreślić, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie tych wydatków związanych z inwestycją, wobec których nie jest możliwe dokonanie bezpośredniej alokacji.

Z uwagi na charakter działalności prowadzonej z wykorzystaniem Hali sportowej, Gmina podała, że jest w stanie precyzyjnie obliczyć, w jakim zakresie Hala sportowa jest wykorzystywana do celów działalności komercyjnej (działalność odpłatna), a w jakim do działalności niekomercyjnej (statutowej).

Poszczególne pomieszczenia Hali sportowej (o określonej w m2 powierzchni) są wykorzystywane albo wyłącznie do działalności komercyjnej albo do działalności mieszanej, tj. zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i niepodlegającej VAT.

Wyłącznie do działalności komercyjnej są wykorzystywane następujące pomieszczenia:

*   siłownia, sala pomocnicza,
*   szatnie, toalety i natryski przy siłowni,
*   pokój rehabilitacji, toaleta i przedsionek,
*   sauna i jacuzzi,
*   toalety i natryski przy saunie,
*   powierzchnia pod automaty sprzedażowe.

Powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie wynosi ok. 530 m2.

Natomiast do działalności mieszanej są wykorzystywane następujące pomieszczenia (wykorzystywane w określonych przedziałach czasowych poszczególnych dni tygodnia w odrębny sposób – albo na cele działalności komercyjnej albo niekomercyjnej):

*   płyta sportowa,
*   widownia i korytarz z kabiną komentatora,
*   szatnie z zapleczem.

Powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (dalej łącznie jako: „Płyta z zapleczem”) wynosi ok. 1.508 m2.

Istnieją również pomieszczenia pomocnicze związane jednocześnie z Płytą z zapleczem, jak i siłownią, sauną, jacuzzi (korytarze, szatnie, toalety itp.). Pomieszczenia te służą częściowo działalności komercyjnej (jak siłownia, sauna, jacuzzi), a częściowo mieszanej (jak Płyta z zapleczem), przy czym odpowiednią część można ustalić proporcjonalnie w oparciu o odpowiednio powierzchnię pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie oraz powierzchnię Płyty z zapleczem. Powierzchnia ogólnodostępnych części wspólnych, z których korzystać będą zarówno uczniowie, jak i podmioty zewnętrzne wynosi ok. 678 m2.

Wnioskodawca wyjaśnia, że z uwagi na to, że określone powierzchnie pomocnicze (PPP) służą zarówno działalności Płyty z zapleczem (działalność mieszana), jak i pomieszczeniom siłowni, sauny i jaccuzzi (działalność wyłącznie komercyjna), zdaniem Gminy, w pierwszej kolejności powinna ona przyporządkować, w jakim stopniu pomieszczenia pomocnicze są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W tym celu Gmina obliczy udział powierzchni komercyjnej (PO) w sumie powierzchni komercyjnej oraz mieszanej (PO + PP). Jak Gmina wskazywała, powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie wynosi ok. 530 m2, natomiast powierzchnia pomieszczeń udostępnianych zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie wynosi ok. 1.508 m2. W konsekwencji, udział powierzchni komercyjnej w całkowitej ilości powierzchni komercyjnej oraz mieszanej wyniesie ok. 26% (530 m2/2.038 m2 = 0,26). Wskazaną proporcję Gmina będzie stosować w odniesieniu do powierzchni pomieszczeń pomocniczych, w celu określenia stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej (odpłatnej).

Proporcja powyższa ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej (dalej: „pre-współczynnik powierzchniowo- czasowy”).

Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Halą sportową (inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Hali sportowej, tj. działalność opodatkowaną VAT.

Łączna powierzchnia całego budynku Hali sportowej wynosi ok. 2.716 m2. Płyta z zapleczem będzie wykorzystywana do realizacji zadań własnych Gminy, ale także odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotów zewnętrznych. Wnioskodawca wyjaśnił, że Płyta z zapleczem stanowi jedynie część całego budynku Hali sportowej stanowiąc ok. 55,52% (1.508 m2/2.716 m2\=0,5552).

Tryb i zasady korzystania z Płyty z zapleczem określa Regulamin korzystania z Hali sportowej w T.

Wnioskodawca odnosząc się do konkretnych pomieszczeń opisanych powyżej przedstawił proporcję, którą obrazuje poniższa kalkulacja:

C=(PO)/PC+(PP/PC x RGKP/RGOO) + ((PO/PO+PP) x PPP/PC) + ((PP/PO+PP) x PPP/PC x RGKP/RGOO)

gdzie:

C – prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy

PO – powierzchnia pomieszczeń udostępnianych wyłącznie odpłatnie (siłownia, sauna, jaccuzzi)

PC – powierzchnia całkowita

PP – powierzchnia Płyty z zapleczem

PPP – powierzchnia pomieszczeń pomocniczych

RGKP – roczna liczba godzin udostępnianych komercyjnie Płyty z zapleczem

R.GOO – roczna liczba godzin otwarcia obiektu

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca ma wątpliwość dotyczącą, prawa do odliczenia części podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali sportowej oraz ponoszonych wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu których Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności związanych z obiektem sportowym –Halą sportową.

W nawiązaniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Określenia proporcji w sposób odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT)”.

Jak wskazano wyżej Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Zaznaczyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisanej sytuacji Gmina, aby zapewnić zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z przepisami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, stanowiącymi o sposobie określania proporcji, zamierza dokonać kalkulacji pre-współczynnika w oparciu o przedstawiony w pre-współczynnik powierzchniowo-czasowy, gdyż jak sama twierdzi klucz ten najlepiej odzwierciedla specyfikę działalności Hali sportowej i działalności Gminy związaną z realizacją ww. inwestycji i tym samym umożliwia najbardziej precyzyjne odzwierciedlenie części VAT naliczonego, która podlegać będzie odliczeniu jako związana z działalnością opodatkowaną VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że klucz powierzchniowo-czasowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej przez Halę sportową. Uwzględnia on zarówno sposób funkcjonowania i wykorzystania Hali sportowej (komercyjny i niekomercyjny), jak również powierzchnie wykorzystania i jego czas. Wskazana przez Gminę metodologia uwzględnia również istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie, w jakim stopniu Hala jest wykorzystywana komercyjnie, a w jakim publicznie. Wskazany klucz bierze też pod uwagę charakter nabyć związanych z Halą sportową, gdyż jego zastosowanie pozwala w przypadku takich nabyć dokładnie ustalić część podatku VAT przypadającą na działalność opodatkowaną VAT, do której nabycia te są wykorzystywane.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia zakresu wykorzystania Hali sportowej do działalności gospodarczej Gminy, bowiem nie odpowiada ani specyfice działalności Gminy realizowanej przy użyciu Hali sportowej ani specyfice nabyć związanych z Halą sportową. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

W ocenie organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji na podstawie sumy udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej wyłącznie komercyjnie w całej powierzchni Hali sportowej oraz iloczynu udziału powierzchni Hali sportowej wykorzystywanej na cele mieszane w całej powierzchni Hali sportowej oraz rocznego udziału procentowego liczby godzin, w których poszczególne pomieszczenia Hali sportowej są przeznaczone do odpłatnego udostępniania w całkowitej liczbie godzin otwarcia obiektu – nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, bowiem zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie wskazanego we wniosku klucza najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki.

W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, argumenty Gminy,– zdaniem tut. Organu – nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Przyjęta przez Gminę metoda wyliczona na podstawie rozliczenia powierzchniowo-czasowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej działalności Gminy – gdyż bez wątpienia działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż udostępnianie hali sportowej.

Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania Hali sportowej w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ponadto należy wziąć pod uwagę specyfikę obiektu i to w jakim celu został wybudowany. Jak wskazał Wnioskodawca zgodnie z założeniami Gminy większa część inwestycji (w szczególności płyta z zapleczem) jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (na potrzeby zajęć szkolnych), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu w szczególności w godzinach popołudniowych oraz w weekendy na rzecz podmiotów zewnętrznych). W przypadku działalności niekomercyjnej Gmina realizuje zadania związane z zajęciami dla uczniów szkół z terenu Gminy tj. działalności związanej z zaspokajaniem przez Gminę zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach realizacji zadań własnych Gminy, takich jak kultura fizyczna i turystyka czy edukacja publiczna w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Natomiast w tej sytuacji działalność komercyjna ma charakter uzupełniający.

W ocenie tut. organu, zastosowanie ww. metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Gminę metoda, określająca udział procentowy na podstawie powierzchni i czasu wykorzystywanego do wskazanych czynności, zdaniem tut. organu, jest nieprecyzyjna. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt jest zamknięty.

Nie można uznać za prawidłowe przyjęcie przez Gminę, że w godzinach zamknięcia Hala Sportowa jest wykorzystywany do czynności komercyjnych i niekomercyjnych w takiej samej proporcji, jak w godzinach otwarcia obiektu, ponieważ w tym czasie nie jest on w ogóle wykorzystywany, a ze względu na jego specyfikę generuje koszty w całym okresie.

Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Gminę nie uwzględnia faktu, że koszty utrzymania Hali Sportowej są i będą generowane również w trakcie świąt, dni ustawowo wolnych od pracy, przerw na naprawy i konserwacje, czy czasu po przewidzianym czasie pracy Hali Sportowej (np. w porze wieczornej lub nocnej). Nie budzi bowiem wątpliwości, że w porze nocnej Hala Sportowa nie będzie użytkowana. Powyższe powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Hali Sportowej do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wielkość niektórych kosztów (zużycie wody, prądu, mydła itp.) uzależniona jest od ilości osób korzystających z obiektu. Fakt, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewskaźnika w sposób wyraźny rozdziela godziny w jakich Hala Sportowa jest wykorzystywana przez Gminę w ramach działań niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT nie oznacza więc, że pozwala ona na obiektywne ustalenie intensywności wykorzystania danego dobra na potrzeby działalności gospodarczej i na inne cele niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności.”

Tym samym, stwierdzić należy, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zdaniem tutejszego organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Hali Sportowej, a nie całej działalności Gminy.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Wnioskodawca winien stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Podsumowując, Wnioskodawca nie wskazał argumentów przemawiających za tym, że przedstawiona przez niego metoda powierzchniowo-czasowa w odniesieniu do wydatków poniesionych na Hale Sportową jest bardziej adekwatna i bardziej odpowiada specyfice działalności Gminy.

Zdaniem organu sam fakt, że prewspółczynniki obliczone dla Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różnią się od prewspółczynników zaproponowanych przez Wnioskodawcę, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali Sportowej oraz wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę, nieprawidłowym będzie dokonanie odliczenia podatku naliczonego za pomocą klucza powierzchniowo-czasowego.

W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Hali Sportowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.