Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-735/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-17
Teza: 1) Czy koszty z tytułu reasekuracji biernej (składka na udziale reasekuratora) stanowią inny niż bezpośredni (tj. pośredni) koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, potrącany w dacie poniesienia (tj. z chwilą ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie Traktatów jako zobowiązanie i koszt)? 2) Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu reasekuracji biernej (udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych, prowizja reasekuracyjna oraz udział w zyskach reasekuratora) ustalone na podstawie Traktatów stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie zaksięgowania jako przychód należny?
Słowa kluczowe: koszt-poniesienie kosztów w czasie; okres-okres rozliczeniowy; prowizje; przychód; przychód-uzyskanie przychodów; reasekuracja; spółki-spółka kapitałowa; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2013 r. (data wpływu 19.09.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawnopodatkowej kwalifikacji kosztów z tytułu reasekuracji biernej (składka na udziale reasekuratora) oraz określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**

*   rozpoznania przychodów Spółki z tytułu:
    1.  udziału reasekuratora w odszkodowaniach,
    2.  prowizji reasekuracyjnej,
    3.  udziału Wnioskodawcy w zysku reasekuratora,

w związku z zawieranymi umowami reasekuracji biernej (pytanie nr 2)– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych związanych z zawieraniem umów reasekuracji biernej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca – XXX (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie ubezpieczeń na życie sklasyfikowanych w Dziale I zgodnie z ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 950 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawiera umowy reasekuracji biernej (dalej: „Traktaty”). Zgodnie z postanowieniami Traktatów, Wnioskodawca dokonuje cesji części ryzyka ubezpieczeniowego na inny podmiot, tj. reasekuratora, który w zamian za określone wynagrodzenie (co do zasady określone jako pewna część składki ubezpieczeniowej) przyjmuje na siebie część ryzyka ubezpieczeniowego Wnioskodawcy. W przypadku ziszczenia się ryzyka, które było objęte reasekuracją, reasekurator zobowiązany jest do pokrycia części powstałej szkody. Wnioskodawca jest stroną tzw. reasekuracji proporcjonalnej, tj. wysokość przekazywanej przez Wnioskodawcę składki reasekuracyjnej jest skorelowana z wysokością przyjmowanego przez reasekuratora ryzyka. Dodatkowo, z tytułu objęcia nowych umów ubezpieczeniowych reasekuracją Wnioskodawcy przysługuje prowizja reasekuracyjna (stanowiąca zasadniczo zwrot przez reasekuratora części kosztów akwizycji oraz administracyjnych poniesionych przez Spółkę w celu pozyskania biznesu, tj. nowych umów ubezpieczenia) oraz, w przypadku jednego z Traktatów, również udział w zysku reasekuratora.

Traktaty rozliczane są okresowo. Kwoty przychodów i kosztów, które składają się na rozliczenie danego Traktatu ulegają wahaniom w uzależnieniu od ilości i jakości zawartych w danym okresie rozliczeniowym nowych umów ubezpieczenia, będących przedmiotem reasekuracji (i wynikającego z tego obowiązku przekazania składki reasekuracyjnej przez Wnioskodawcę na rzecz reasekuratora oraz obowiązku reasekuratora do wypłaty prowizji reasekuracyjnej), jak i zdarzeń ubezpieczeniowych (których zaistnienie wiąże się z koniecznością pokrycia przez reasekuratora części powstałej szkody). W efekcie, w ostatecznym rozrachunku albo Wnioskodawca, albo reasekurator zobligowany jest do zapłaty na rzecz drugiej strony Traktatu salda wynikającego z rozliczenia za dany okres (pozostała część należności / zobowiązania jest wzajemnie kompensowana).

Reasumując, w związku z objęciem Wnioskodawcy ochroną reasekuracyjną może dojść do następujących rozliczeń między Wnioskodawcą a reasekuratorem:

*   Koszty Wnioskodawcy z tytułu reasekuracji biernej

W zamian za wykonanie usługi reasekuracji (tj. za przejęcie części ryzyka ubezpieczeniowego od Wnioskodawcy) reasekuratorowi przysługuje stosowny udział w składce ubezpieczeniowej (tzw. składka reasekuracyjna), która przez Wnioskodawcę rozpoznawana jest jako koszt.

*   Przychody Wnioskodawcy z tytułu reasekuracji biernej

Zgodnie z postanowieniami Traktatów, reasekurator przyjmuje na siebie część ryzyka ubezpieczeniowego i w przypadku zajścia określonego zdarzenia (tj. ziszczenia się ryzyka ubezpieczeniowego) zobowiązany jest do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwot odpowiadających udziałowi reasekuratora w odszkodowaniach należnych ubezpieczonemu zgodnie z Traktatem. Kwoty te rozpoznawane są przez Wnioskodawcę jako przychód. Do przychodów Wnioskodawca zalicza również prowizję reasekuracyjną oraz należny Wnioskodawcy udział w zysku reasekuratora w przypadku jednego z Traktatów.

Reasumując, rozliczenia Wnioskodawcy z reasekuratorem mogą obejmować następujące przepływy:

*   od Wnioskodawcy do reasekuratora (strona kosztowa) – udział reasekuratora w składce;

*   od reasekuratora do Wnioskodawcy (strona przychodowa) – udział reasekuratora w odszkodowaniach, prowizja reasekuracyjna oraz udział Wnioskodawcy w zysku reasekuratora.

Wyżej wymienione pozycje przychodowe i kosztowe (wyłączając rozliczenie z tytułu udziału Wnioskodawcy w zysku reasekuratora, które dokonywane jest odrębnie raz do roku, co do zasady, na jego koniec) znajdują odzwierciedlenie w tzw. rachunku technicznym, który jest przygotowywany przez Dział Aktuarialny w okresach miesięcznych. Rozliczenia miesięczne są następnie przekazywane reasekuratorom w okresach rozliczeniowych określonych w Traktatach i stanowią podstawę do ustalenia salda i wystawienia przez reasekuratora odpowiedniego potwierdzenia, na podstawie którego dokonana jest płatność na rzecz reasekuratora (zakładając, że w danym okresie kwota kosztów Wnioskodawcy wynikających z rozliczenia danego Traktatu przekracza kwotę przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu).

Niezależnie od dokonywanych rozliczeń pieniężnych, wystawiany przez Dział Aktuarialny rachunek techniczny stanowi podstawę do uznania wyżej wymienionych pozycji za przychody i koszty dla celów rachunkowych.

Poszczególne pozycje rachunku technicznego są księgowane co miesiąc w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, odpowiednio na kontach kosztowych (udział reasekuratora w składce) i przychodowych (udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych oraz prowizja reasekuracyjna). Jedyny wyjątek stanowi udział Wnioskodawcy w zysku reasekuratora, który księgowany jest raz do roku. Wyżej wymienione księgowania korespondują z kontami rozrachunkowymi, na których Wnioskodawca ujmuje, odpowiednio zobowiązanie lub należność z tytułu reasekuracji.

Zważywszy, iż składka reasekuracyjna księgowana za dany okres rozliczeniowy może dotyczyć umów ubezpieczeniowych, których okres trwania przekroczy rok podatkowy, konieczne jest zachowanie współmierności pomiędzy przychodami i kosztami księgowymi w danym miesiącu. Cel ten jest osiągany poprzez zmianę stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (dalej: „RTU”) w wysokości wynikającej z zawartych Traktatów oraz szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń. Zmiana stanowi odpowiednio przychód (zmniejszenie RTU), bądź koszt (zwiększenie RTU) księgowy.

W rezultacie opisany powyżej mechanizm przyczyni się do efektywnego rozliczenia w czasie składki reasekuracyjnej (tj. w kosztach danego miesiąca wykazywana jest jedynie ta część składki reasekuracyjnej, która dotyczy danego miesiąca). Wnioskodawca zaznaczył, iż koszty związane z reasekuracją bierną, zarachowane jako zobowiązania, nie podlegają rozliczeniu w czasie poprzez konta rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka nie wyklucza, że umowy o podobnym charakterze oraz o analogicznym sposobie rozliczania będą zawierane również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty z tytułu reasekuracji biernej (składka na udziale reasekuratora) stanowią inny niż bezpośredni (tj. pośredni) koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, potrącany w dacie poniesienia (tj. z chwilą ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych na podstawie Traktatów jako zobowiązanie i koszt)?
2.  Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu reasekuracji biernej (udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych, prowizja reasekuracyjna oraz udział w zyskach reasekuratora) ustalone na podstawie Traktatów stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie zaksięgowania jako przychód należny?

Zdaniem Wnioskodawcy

*   w zakresie pytania nr 1):

koszty z tytułu reasekuracji biernej (składka na udziale reasekuratora) stanowią inny niż bezpośredni (tj. pośredni) koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, potrącany w dacie jego poniesienia (tj. z chwilą ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych jako zobowiązanie i koszt na podstawie Traktatów).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

„Koszty z tytułu reasekuracji biernej jako koszty uzyskania przychodów”

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy koszty wynikające z Traktatów reasekuracyjnych związane są z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz służą uzyskaniu przychodów (względnie zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła). Wynika to m.in. z faktu, iż zawarcie umów reasekuracji biernej, w wyniku których dochodzi do przeniesienia na reasekuratora części przyjętego przez Wnioskodawcę ryzyka ubezpieczeniowego, pozwala na zawarcie większej ilości umów ubezpieczenia, co przekłada się na możliwość zwiększenia wpływów z tytułu składek ubezpieczeniowych stanowiących podstawowe źródło przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Dodatkowo, koszty z tytułu reasekuracji nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu reasekuracji biernej spełniają w ocenie Wnioskodawcy definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

„Koszty z tytułu reasekuracji biernej jako tzw. „pośredni koszt uzyskania przychodów”

Ustawa o CIT uzależnia moment rozpoznania danego wydatku dla potrzeb podatkowych m.in. od charakteru jego związku z przychodami podatkowymi (bezpośredniego bądź pośredniego).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne zasadniczo w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Istotą umowy reasekuracji jest przeniesienie części ryzyka ubezpieczeniowego na inny podmiot. Mimo, iż zawarcie umowy reasekuracji pozwala Spółce na zawarcie większej ilości umów ubezpieczenia, co przyczynia się do wzrostu przychodów tyt. otrzymanych składek to zdaniem Wnioskodawcy nie jest możliwe wskazanie konkretnych przychodów z działalności ubezpieczeniowej Spółki, które generowane są dzięki zawarciu umów reasekuracji, Wnioskodawca nie jest bowiem w stanie wskazać, które nowe umowy ubezpieczenia zostały zawarte dzięki wykorzystaniu reasekuracji (poprzez zwiększenie „pojemności” ubezpieczeniowej Spółki).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem nieprawidłowe byłoby wiązanie kosztów z tytułu reasekuracji z przychodami osiąganym z tego tytułu (tj. przykładowo z prowizją reasekuracyjną). Poniesienie kosztów reasekuracji (udział reasekuratora w składce), w wyniku scedowania na reasekuratora części ryzyka ubezpieczeniowego, ma na celu przede wszystkim zabezpieczenie źródeł przychodów Spółki, a nie uzyskanie przychodu podatkowego z tytułu reasekuracji biernej (np. z tytułu zwrotu części kosztów akwizycji w formie prowizji reasekuracyjnej). Poprzez zawarcie umów reasekuracji biernej Spółka zabezpiecza swoją pozycję finansową i ogranicza ekspozycję na ryzyko wypłaty w przyszłości znaczących odszkodowań z tytułu wystąpienia dużych szkód. Innymi słowy, mechanizm reasekuracji biernej pozwala Spółce zawierać umowy ubezpieczeniowe obarczone ryzykiem, którego bez ochrony reasekuracyjnej nie byłaby w stanie samodzielnie zaakceptować, a także wspiera jej wypłacalność i pozwala na stabilne prowadzenie działalności ubezpieczeniowej, zapewniając tym samym zachowanie źródła przychodów. Choć zawarte Traktaty generują przepływy o charakterze przychodowym, to należy je uznać za element mechanizmu rozliczenia z reasekuratorem, a nie za samoistny cel zawarcia tych umów.

Dodatkowym argumentem ze uznaniem wydatków z tytułu reasekuracji za pośrednie koszty podatkowe jest okoliczność, iż ze względu na swój cel (tj. ograniczenie ryzyka Spółki związanego z zawartymi umowami ubezpieczenia), reasekuracja stanowi niejako ubezpieczenie zakładu ubezpieczeń. Koszty ubezpieczenia prowadzonej działalności gospodarczej stanowią natomiast, co do zasady, koszty pośrednie.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego koszty z tytułu reasekuracji biernej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

„Moment rozpoznania kosztów z tytułu reasekuracji biernej w kosztach uzyskania przychodów”

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, pośrednie koszty uzyskania przychodów, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury / rachunku bądź na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury / rachunku z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, oprócz zaksięgowania jako koszty, wydatki z tytułu reasekuracji biernej (składka reasekuracyjna) księgowane są drugostronnie jako zobowiązanie wobec reasekuratora ustalone na podstawie Traktatu (a nie jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). Z uwagi na fakt, że stanowią one również pośrednie koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 4d ustawy CIT moment ten powinien również decydować o rozpoznaniu tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów.

Przepis art. 15 ust. 4d ustawy CIT nakazuje również, by koszty pośrednie przekraczające rok podatkowy były rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, jeśli nie jest możliwe dokonanie ich alokacji w czasie na innej podstawie.

Zdaniem Wnioskodawcy zasada ta ma również zastosowanie do składek reasekuracyjnych, ponieważ przekazywany reasekuratorowi udział w składce może być związany z umowami ubezpieczenia zawartymi na okres dłuższy niż rok podatkowy. W rezultacie, koszt składki reasekuracyjnej powinien być potrącalny dla celów podatkowych proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy (tj. długości trwania ochrony ubezpieczeniowej).

Wnioskodawca podkreślił, że szczególne zasady rachunkowości zakładów ubezpieczeń (które znajdują odzwierciedlenie w art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT) gwarantują, iż zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych, w danym roku rozpoznawana jest wyłącznie ta część składki reasekuracyjnej, która dotyczy danego roku podatkowego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w miesiącu zaksięgowania danej składki reasekuracyjnej oraz w kolejnych miesiącach, w których obowiązuje umowa ubezpieczeniowa, odpowiedniej zmianie ulega wartość RTU, co stanowi przychód (zmniejszenie RTU), bądź koszt (zwiększenie RTU) dla celów księgowych oraz podatkowych (zgodnie odpowiednio z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. lb pkt 1 ustawy o CIT). W konsekwencji, per saldo w danym miesiącu Wnioskodawca wykazuje w wyniku księgowym (i podatkowym) wyłącznie część składki reasekuracyjnej, która dotyczy danego miesiąca.

W rezultacie, w danym roku podatkowym Spółka efektywnie rozpoznaje wyłącznie składkę reasekuracyjną dotyczącą tego roku, a zatem warunek nakazujący proporcjonalne rozliczenie wybranych kosztów przekraczających rok podatkowy w czasie, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, uznać należy za spełniony.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, koszt z tytułu reasekuracji biernej, tj. składka na udziale reasekuratora (składka reasekuracyjna) stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, potrącalny w momencie poniesienia (tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie i koszt).

Podejście takie w przypadku Wnioskodawcy będzie skutkowało tym, iż rozpoznanie podatkowe kosztów z tytułu reasekuracji będzie odpowiadało ich ujęciu dla celów rachunkowych.

Wnioskodawca również podkreślił, że powyższa konkluzja jest zgodna z jednym z celów nowelizacji przepisów dotyczących momentu rozpoznania kosztów podatkowych wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2007 r. którym w opinii Wnioskodawcy było ujednolicenie sposobu traktowania kosztów zarówno dla celów podatkowych, jak księgowych. Powyższe znajduje m.in. potwierdzenie w wypowiedzi Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p. Dariusza Niestrzębskiego (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r.) który w trakcie prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem omawianych regulacji stwierdził, iż zmiany te dotyczą: „szczegółowego określenia, kiedy koszty bezpośrednie będą zaliczane do kosztów, a kiedy koszty pośrednie można zaliczyć do kosztów podatkowych. (\`(...)\`) Staraliśmy się w nich nadążyć za ujęciem bilansowym, tak aby powstawał możliwie najmniejszy rozdźwięk pomiędzy rozliczeniami podatkowymi a bilansowymi”.

Wnioskodawca wskazał, iż jego stanowisko w kwestii rozpoznania podatkowego kosztów z tytułu reasekuracji biernej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-380/09-4/MB.

*   w zakresie pytania nr 2:

przychody Wnioskodawcy z tytułu reasekuracji biernej (udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych, prowizja reasekuracyjna oraz przychód z tytułu udziału w zyskach reasekuratora) ustalone na podstawie Traktatów stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie ich zaksięgowania jako przychód należny.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, codo zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W rezultacie, zważywszy iż Spółka księguje przychód należny z tytułu reasekuracji biernej w terminie wcześniejszym od otrzymania płatności i dokonania rozliczenia pieniężnego z reasekuratorem, dla celów podatkowych przychód powstaje pod datą jego zaksięgowania jako należny przychód księgowy, tj. na koniec każdego miesiąca na podstawie rachunków technicznych przygotowywanych przez Dział Aktuarialny (w odniesieniu do przychodów z tytułu prowizji reasekuracyjnej oraz udziału reasekuratora w odszkodowaniach) lub z chwilą corocznego rozliczenia (w przypadku udziału w zysku reasekuratora).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że osiągane przez niego przychody z tytułu udziału reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych, prowizji reasekuracyjnych oraz z tytułu udziału w zyskach reasekuratora stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy w momencie ich zaksięgowania dla celów rachunkowych jako przychód należny.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie rozpoznania dla celów podatkowych przychodów z tytułu reasekuracji biernej zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-380/09-4/MB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   prawnopodatkowej kwalifikacji kosztów z tytułu reasekuracji biernej (składka na udziale reasekuratora) oraz określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej (pytanie nr 1) – uznaje się **za nieprawidłowe,**

*   rozpoznania przychodów Spółki z tytułu:
    
    1.  udziału reasekuratora w odszkodowaniach,
    2.  prowizji reasekuracyjnej,
    3.  udziału Wnioskodawcy w zysku reasekuratora,
    
    w związku z zawieranymi umowami reasekuracji biernej (pytanie nr 2) – uznaje się **za nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z zasadami ustanowionymi w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 950 ze zm.), zakłady ubezpieczeniowe mają obowiązek reasekuracji ryzyk związanych z prowadzoną działalnością u innych podmiotów uprawnionych do świadczenia tego rodzaju usług.

Umowa reasekuracji jest umową, na mocy której zakład ubezpieczeń (cedent) odstępuje całość lub część ubezpieczonego ryzyka, bądź grupy ubezpieczonych ryzyk określonego rodzaju, wraz z odpowiednią częścią składek zakładowi reasekuracji. Zakład reasekuracji (cesjonariusz) w zamian za to zobowiązuje się do zapłaty cedentowi odpowiedniej części świadczeń (odszkodowania) wypłaconych ubezpieczającym się. Z tytułu umowy reasekuracyjnej zakładowi ubezpieczeń przysługuje od zakładu reasekuracji prowizja. Zawarcie przez Ubezpieczyciela umowy reasekuracji stanowi swoiste ubezpieczenie ciążącego na nim ryzyka w razie zaistnienia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Przedmiotem umów reasekuracji jest ryzyko partycypacji w konsekwencjach zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego, którymi jest wypłata świadczeń (ubezpieczenia) podmiotowi ubezpieczonemu przez zakład ubezpieczeń zgodnie z warunkami określonymi w polisie.

Umowy reasekuracyjne zawierane z zakładami ubezpieczeniowymi defragmentują ryzyko ubezpieczyciela, eliminując z portfela ryzyka niektórych (głównie dużych) szkód. Istotą umowy reasekuracyjnej jest przejęcie przez reasekuratora części ryzyka wynikającego z zawieranych przez zakład ubezpieczeniowy umów ubezpieczeniowych. Rozliczenia reasekuracyjne związane z konsekwencjami zajścia danego zdarzenia ubezpieczeniowego mogą również wystąpić w okresach następujących po zakończeniu tej umowy ubezpieczenia, w zakresie w jakim po tym okresie wystąpią zdarzenia związane z umową reasekuracyjną, np. udział reasekuratora w otrzymanych przez zakład ubezpieczeń po ustaniu umowy ubezpieczenia regresach.

W praktyce funkcjonuje to w taki sposób, że zakład ubezpieczeniowy „oddaje” reasekuratorowi część składki ubezpieczeniowej, a ten w zamian za to wypłaca zakładowi ubezpieczeniowemu stosowną prowizję. Udziałowi reasekuratora w przychodzie ze składki odpowiada jego udział w obowiązku wypłaty odszkodowania, w przypadku zaistnienia zdarzenia uzasadniającego dokonanie takiej wypłaty (wpłata dokonywana jest nie na rzecz ubezpieczonego, lecz zakładu ubezpieczeniowego). Reasekurator - w zamian za to, że uzyskuje od zakładu ubezpieczeń część składki - zobowiązany jest do wypłacenia na rzecz tego ostatniego prowizji.

Zgodnie z najczęściej spotykanymi postanowieniami umowy, zakład ubezpieczeń przenosi na reasekuratora ryzyko ubezpieczeniowe z momentem dokonania jego cesji. Z chwilą bowiem dokonania cesji ryzyka na reasekuratora - a nie z chwilą wystawienia rachunków technicznych, służących jedynie dokumentacji przepływów pieniężnych - towarzystwo faktycznie dzieli się odpowiedzialnością z reasekuratorem oraz ponosi związane z tym koszty. Przejęcie odpowiedzialności jest przy tym niezależne od tego, kiedy i czy w ogóle reasekurator zobowiązany będzie partycypować w świadczeniach ubezpieczeniowych.

Zobowiązanie się do przekazania reasekuratorowi - jako wynagrodzenia - części składki ubezpieczeniowej jest zatem kosztem, który zakład ubezpieczeń musi ponieść w zamian za zmniejszenie ryzyka niewypłacalności oraz przyszłą korzyść w postaci zmniejszenia swojego udziału w świadczeniu, skorelowanym czasowo z cesją ubezpieczonego ryzyka na reasekuratora. Korzyść tę towarzystwo ubezpieczeniowe osiąga przez sam fakt zawarcia umowy reasekuracyjnej oraz - w jego następstwie - cesji ryzyka na reasekuratora i jest to korzyść występująca niezależnie od tego, czy zobowiązanie do wypłaty świadczenia ubezpieczeniowego w ogóle powstanie.

Podkreślić przy tym należy, że skuteczność umowy reasekuracji nie zależy od faktu opłacenia składki przez zakład ubezpieczeń. Jest to związane ze specyfiką umów reasekuracji oraz technicznymi warunkami dokonywania rozliczeń z tytułu umowy reasekuracji. Jak wykazano powyżej, z chwilą zawarcia umowy ubezpieczenia zakład ubezpieczeń ceduje część ryzyka na inny zakład ubezpieczeń (reasekuratora) w zamian za przysługujący mu udział w składce. Przekazanie składki nie może być warunkiem reasekuracji, ponieważ obowiązki reasekuratora zaczynają się już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia.

Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie reasekuracji ubezpieczeniowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i tym samym podlega przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Należy zauważyć, że choć działalność ubezpieczeniowa charakteryzuje się niewątpliwie odrębną specyfiką, to jednak tylko w niewielkim stopniu znalazło to odzwierciedlenie w przepisach ustawy podatkowej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 12 ust. 1 pkt 5, art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1b zawiera przepisy odnoszące się do ubezpieczycieli, przy czym jedynie w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b ustawodawca odwołał się do odrębnych przepisów tj. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz.U. Nr 226, poz. 1825).

„Koszty”, przez które najogólniej rozumie się wyrażone w jednostkach pieniężnych celowe nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo, są kategorią ekonomiczną występującą zarówno na gruncie prawa bilansowego, jak i prawa podatkowego.

Generalne zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie określa przywołana ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. „zasady memoriału” (współmierności przychodów i kosztów) nakazującej przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, że w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Z tego też względu stosowany przez Spółkę rachunkowy proces księgowania pozycji kosztowych w postaci składki reasekuracyjnej oraz przychodowych, takich jak: 1. udział reasekuratora w odszkodowaniach, 2. prowizja reasekuracyjna, 3. udział Wnioskodawcy w zysku reasekuratora, związanych z zawieranymi Traktatami, nie może determinować ich kwalifikacji prawnopodatkowej.

Na gruncie podatkowym w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zobowiązał podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze, czy innym dowodzie księgowym, powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu. Takie wskazanie zawiera się zazwyczaj w regulaminach wewnętrznych, np. w instrukcji obiegu dokumentów finansowych.

Ad. pytanie nr 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony przy tym do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego „koszt uzyskania przychodu”, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Co istotne, z uwagi na zapis art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów dzieli się na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przy tym kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego należy przy tym zauważyć, że sam fakt sformułowania przez ustawodawcę na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) w Rozporządzeniu Ministra Finansów sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji z dnia 28 grudnia 2009 r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1825) poszczególnych kategorii jako „kosztów bezpośrednich” oraz „kosztów pośrednich” nie przesądza o możliwości analogicznego ich podziału dla celów podatkowych.

W praktyce przyjmuje się, iż na gruncie podatkowym kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są te, których poniesienie służy uzyskaniu określonego, konkretnego przychodu i przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Zatem do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należą koszty określonego rodzaju w ramach prowadzonej przez podatnika działalności, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Pozostałe koszty, o ile służą prowadzonej działalności i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (tzw. „koszty pośrednie”), rozpoznawane co do zasady w dacie poniesienia, a w przypadku kosztu przekraczającego rok podatkowy - uwzględnieniem długości okresu, którego dotyczą.

Zaznaczyć należy, że podatkowa klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której poszczególne wydatki są ponoszone.

Zapisy ujęte w ewidencji księgowej nie są wystarczające do uznania wydatków tam wskazanych za koszt uzyskania przychodu, ponieważ to art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, tj. rzeczywistych i z nim związanych.

Ewidencja rachunkowa, do której prowadzenia osoba prawna jest zobligowana na podstawie ww. art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych służy zatem do weryfikacji tego, czy dany wydatek został faktycznie przez podatnika poniesiony.

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ewidencja ta prowadzona być powinna „zgodnie z odrębnymi przepisami”, tj. przywołanej ustawy o rachunkowości „w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`)”.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Podstawą takich zapisów są zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej „dowodami źródłowymi”:

1.  zewnętrzne obce – otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne – przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne – dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości:

1.  zbiorcze – służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2.  korygujące poprzednie zapisy;
3.  zastępcze – wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4.  rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 tej ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu;
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 21 ust. 1a ustawy o rachunkowości można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych.

Należy mieć przy tym na uwadze, że obowiązek udokumentowania dla celów podatkowych poniesienia danego kosztu spoczywa na Spółce, która wywodzi z tego faktu określone skutki prawne.

Jak wykazano powyżej „dowodem księgowym” jest każdy dokument, który stanowi podstawę dokonania zapisu w księgach rachunkowych. Są to zarówno faktury VAT (najczęściej spotykany w obrocie handlowym dokument) oraz rachunki, druki, dowody kasowe i bankowe, różnorodne dokumenty wewnętrzne itp. Sposób ich sporządzania został dość szczegółowo określony w przepisach ustawy o rachunkowości.

Aby dowód księgowy był wiarygodny, jak sama jego nazwa wskazuje, musi spełniać nałożone ustawą wymogi, tj. powinien zawierać m. in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych („dekretacja”) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości).

Z kolei zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Uwzględniając opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe należy wskazać, że na gruncie podatkowym ponoszone przez Wnioskodawcę koszty z tytułu reasekuracji biernej w postaci składki reasekuracyjnej jako udziału w składce ubezpieczeniowej stanowi na gruncie podatkowym koszt bezpośrednio związany z przychodem (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.01.2004 r., sygn. akt III SA 1127/02 oraz z dnia 9.03.2010 r., sygn. akt II FSK 1728/08), ponieważ jest bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami z tytułu składki ubezpieczeniowej, czyli zawarcia umowy ubezpieczenia, a nie z zawarciem samej umowy o reasekurację.

W momencie podpisania konkretnej umowy ubezpieczeniowej powstaje dla Spółki przychód memoriałowy w wysokości składki ubezpieczeniowej. Część składki (udział w składce ubezpieczeniowej) przekazana jest przejmującemu część ryzyka ubezpieczeniowego reasekuratorowi tej umowy na podstawie umownego zobowiązania, a więc stanowi w tym momencie koszt uzyskania przychodów.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy.

Na podstawie zapisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w postaci składki reasekuracyjnej poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

W oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe i przywołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że koszt poniesiony z tytułu składki reasekuracyjnej stanowiącej udział w składce ubezpieczeniowej – jako koszt bezpośrednio związany z przychodem ze składek z reasekurowanych umów ubezpieczenia – potrącalny jest w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Odnosząc się do powyższych ustaleń, zaprezentowany przez Spółkę sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu reasekuracji biernej (składka na udziale reasekuratora) jako „pośrednich” kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, potrącanych w dacie ich poniesienia (tj. z chwilą ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako zobowiązanie i koszt na podstawie Traktatów), należy uznać za nieprawidłowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji kosztów z tytułu reasekuracji biernej (składka na udziale reasekuratora) oraz określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składki reasekuracyjnej (pytanie nr 1) należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odwołując się do przywołanego przez Spółkę stanowiska Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów p. Dariusza Niestrzębskiego zaprezentowanego w ramach prac Komisji Finansów Publicznych nad wprowadzeniem nowych regulacji ujednolicających sposób traktowania danego kosztu zarówno dla celów podatkowych i księgowych (Biuletyn 1031/V, Komisja Finansów Publicznych /nr 87/, 5 września 2006 r., http://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr5/FPB-87) należy mieć na względzie, że stanowisko to zaprezentowane zostało w toku prac legislacyjnych, ale nie ma charakteru prawnie wiążącego stanowiska resortu finansów, z którego Spółka mogłaby wywodzić jakiekolwiek skutki prawne w opisanej sprawie.

Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) – nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Ad. pytanie nr 2)

„Przychody”, przez które rozumie się uzyskany lub należny wpływ wartości, korzyści materialnych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są kategorią ekonomiczną występującą zarówno na gruncie prawa bilansowego, jak i prawa podatkowego.

Generalne zasady funkcjonowania przychodów w przedsiębiorstwie określa przywołana ustawa o rachunkowości. Należy jednak podkreślić, że ustawa o rachunkowości służy głównie obrotowi gospodarczemu i kładzie przede wszystkim nacisk na zapewnienie w sprawozdaniach finansowych przedstawienia rzetelnego obrazu majątkowego i finansowego jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale również z uwzględnieniem kolejnych okresów sprawozdawczych, co wynika z podstawowej zasady rachunkowości, tj. „zasady memoriału” (współmierności przychodów i kosztów) nakazującej przypisywanie kosztów i przychodów do okresu, którego dotyczą.

Co wykazano powyżej, przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, że w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Z zestawienia wyżej wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego prawidłowo sporządzone dokumenty, poprawny ich obieg i kontrola dają pewność, że w sposób właściwy wyliczono dochód do opodatkowania.

Jak ustalono powyżej, pomimo faktu, że przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Zauważyć należy, że pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Jak wspomniano na wstępie, ustawa podatkowa w art. 12 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1b pkt 1 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów, tj. do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń, lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego rozporządzenia do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń i temu celowi został niewątpliwie podporządkowany system rozliczeń księgowych przyjęty przez Wnioskodawcę.

Choć rozwiązania zastosowane przez Spółkę dla rozliczania poszczególnych przychodów i kosztów w czasie można uznać za podporządkowane zasadzie współmierności kosztów i przychodów, to nie oznacza to jednak zgodności tych rozwiązań z ustawą podatkową.

W oparciu o opisane we wniosku stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe zauważyć należy, że w związku z zawieranymi Traktatami źródłem przychodu w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym u Wnioskodawcy prowadzącego działalność gospodarczą o charakterze ubezpieczeniowym są:

1.  udział reasekuratora w odszkodowaniach,
2.  prowizja reasekuracyjna,
3.  udział Wnioskodawcy w zysku reasekuratora.

Istotnym w sprawie jest fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – pozycje 1 i 2 rozliczane są księgowo w okresach rozliczeniowych w oparciu o ustalony w Spółce sposób rozliczeń i prowadzony rachunek techniczny, który stanowi podstawę do uznania pozycji za przychody lub koszty dla celów rachunkowych.

Natomiast pozycja 3 – jako wyjątek od ww. reguły – rozliczana jest odrębnie raz do roku, co do zasady, na jego koniec.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że: „Traktaty rozliczane są okresowo”.

Co wykazano powyżej, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją regulacje bezpośrednio określające sposób rozliczenia przychodów i kosztów z tytułu reasekuracji biernej dla celów podatkowych.

W świetle powyższego, zastosowanie znajdują ogólne zasady rozpoznawania przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz ust. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Rozpatrując zagadnienie przychodów podatkowych z tytułu składki reasekuracyjnej związanych z zawieranymi i wykonywanymi umowami reasekuracji czynnej należy wskazać na art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z uwagi na opisane we wniosku stany faktyczne i zdarzenia przyszłe stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie ww. art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie należy tym samym – jak twierdzi Wnioskodawca – traktować dla celów podatkowych przychodów Spółki z tytułu reasekuracji biernej (1. udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych, 2. prowizja reasekuracyjna oraz 3. udział w zyskach reasekuratora), ustalonych bilansowo na podstawie Traktatów, jako podatkowy przychód należny w momencie zaksięgowania.

Podsumowując, przychody Spółki osiągane w związku z zawieranymi Traktatami z tytułu:

1.  udziału reasekuratora w odszkodowaniach,
2.  prowizji reasekuracyjnej,
3.  udziału Wnioskodawcy w zysku reasekuratora, stanowią przychody z działalności gospodarczej, które – w związku z tym, że rozliczane są / będą w okresach rozliczeniowych – powinny stanowić dla Spółki przychód podatkowy na ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odpowiadając na sformułowane do wniosku Spółki pytanie należy wskazać tym samym, że przychody Wnioskodawcy z tytułu reasekuracji biernej (udział reasekuratora w odszkodowaniach wypłaconych, prowizja reasekuracyjna oraz udział w zyskach reasekuratora) ustalone na podstawie Traktatów nie stanowią przychodu podatkowego Wnioskodawcy w momencie zaksięgowania jako przychód należny.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodów Spółki z tytułu:

1.  udziału reasekuratora w odszkodowaniach,
2.  prowizji reasekuracyjnej,
3.  udziału Wnioskodawcy w zysku reasekuratora,

w związku z zawieranymi umowami reasekuracji biernej, należało uznać za nieprawidłowe. Końcowo należy wskazać, że przywołana na poparcie prezentowanych poglądów w sprawie przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-380/09-4/MB – wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołana interpretacja indywidualna ma jedynie walor informacyjny i nie może być wiążąca dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanach faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.