Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-73/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Uznanie odpłatnego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywanego przez Gminę na rzecz Uczestników za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.
Słowa kluczowe: budowle; gmina; infrastruktura; inwestycje; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; kanalizacja; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; projekt; sieć; stawka-stawki podatku; usługi; wodociągi; wpłata; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywanego przez Gminę na rzecz Uczestników za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania odpłatnego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywanego przez Gminę na rzecz Uczestników za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 17 kwietnia 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na terenie Gminy istnieją tereny nieskanalizowane. Są to zasadniczo małe miejscowości wiejskie zlokalizowane na obrzeżach Gminy, usytuowane w znacznej odległości od terenów zurbanizowanych, mających dostęp do klasycznej kanalizacji sanitarnej, opartej o system połączonych rurociągów podziemnych.

W świetle powyższych uwarunkowań, chcąc zapewnić wszystkim mieszkańcom Gminy odpowiednie standardy sanitarne, Gmina realizuje projekt w zakresie budowy lokalnej i przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków w miejscowości Y. Inwestycja ta obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej (grawitacyjno-ciśnieniowej) wraz z dwoma pompowniami ścieków oraz montaż i uruchomienie czterech kompaktowych biologicznych oczyszczalni ścieków bytowych ze złożami biologicznymi zawartymi w monolitycznych zbiornikach wykonanych z żywicy poliestrowej wzmacnianej włóknem szklanym (dalej: Oczyszczalnie wraz z infrastrukturą towarzyszącą).

W ramach projektu na trzech posesjach mieszkańców miejscowości Y powstaną przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków (dalej: PBOŚ). PBOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej.

Ponadto, oprócz PBOŚ, powstanie również lokalna biologiczna oczyszczalnia ścieków (dalej: LBOŚ), do której podłączone zostaną nieruchomości pozostałych zainteresowanych mieszkańców znajdujących się w powyższej miejscowości. Celem podłączenia wewnętrznej instalacji sanitarnej budynków mieszkalnych do LBOŚ utworzona zostanie również sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne.

W związku z powyższym, Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (właścicielami posesji, dalej: Uczestnicy) umowy, zgodnie z którymi są oni zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy ryczałtowej opłaty, tytułem ich udziału w kosztach realizacji projektu w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury. Wniesienie przedmiotowej opłaty jest warunkiem odpowiednio wybudowania na posesji mieszkańca PBOŚ lub wybudowania LBOŚ i podłączenia danej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ, jak również późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury (dalej: świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie).

Administrowanie powstałą w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturą Gmina bowiem, na podstawie stosownego porozumienia, powierzy nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM), będącemu gminnym zakładem budżetowym. Infrastruktura ta nie zostanie przy tym udostępniona ZGKiM na podstawie umowy użyczenia. W ramach tego administrowania ZGKiM będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację przedmiotowej infrastruktury i jej utrzymanie w stanie umożliwiającym realizację przez Gminę na rzecz Uczestników świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie.

Pobierane od mieszkańców opłaty Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu VAT należny.

W związku z zawartymi umowami nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na Uczestników prawa własności wybudowanego majątku, z wyłączeniem odcinków kanalizacji licząc od budynków do studzienek przyłączeniowych, tj. przyłączy kanalizacyjnych.

Powyższa inwestycja została zrealizowana przy udziale dotacji oraz pożyczki przyznanych Gminie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW). Przedsięwzięcie to, jak zostało wspomniane powyżej, jest również współfinansowane przez właścicieli nieruchomości, na których montowane są PBOŚ oraz właścicieli nieruchomości, które zostaną podłączone do LBOŚ.

Jednostkowy koszt powyższego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, tj. wybudowania Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zapewnienia Uczestnikom dostępu do tej infrastruktury oraz zapewnienia poprzez powierzenie czynności w zakresie administrowania tą infrastrukturą ZGKiM jej właściwego funkcjonowania, który zostanie poniesiony przez Gminę, jest wyższy niż wynagrodzenia pobrane od poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Gmina de facto udzieli Uczestnikom tzw. rabatu.

Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację przedmiotowej inwestycji. Gmina bowiem nie jest pewna czy takie prawo jej przysługuje i w pierwszej kolejności zamierzała potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 ze zm.), budowa Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Odpłatność z tytułu świadczenia zapewniającego Uczestnikom dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej). Gmina nie pobiera od Uczestników dodatkowych opłat z tytułu ww. świadczenia.
2.  Gmina, oprócz świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, nie będzie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury do wykonywania innych czynności.
3.  Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM) w ramach administrowania przedmiotową infrastrukturą, będzie świadczył na rzecz mieszkańców miejscowości Y, których nieruchomości podłączone zostaną do Lokalnej Biologicznej Oczyszczalni Ścieków (dalej: LBOŚ) usługi odbioru ścieków za pośrednictwem sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ. Ponadto ZGKiM będzie świadczył na rzecz mieszkańców, na których posesjach znajdują się przydomowe oczyszczalnie ścieków, usługi odbioru ścieków. Z tytułu odbioru ścieków, ZGKiM będzie pobierał od mieszkańców opłaty, zgodnie z obowiązującą taryfą dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Usługi te ZGKiM będzie świadczył w ramach realizacji zadań własnych Gminy jednakże na swój rachunek.
4.  W opinii Gminy, odpłatne usługi odbioru ścieków wykonywane przez ZGKiM w ramach realizacji zadań własnych Gminy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, jako że ZGKiM jest odrębnie od Gminy zarejestrowany na cele VAT, Gmina nie może w sposób pewny stwierdzić czy ZGKiM będzie wykazywał te czynności w deklaracjach podatkowych i rozliczał się z tego tytułu z urzędem skarbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników stanowi odpłatną czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą przy tym ze zwolnienia od VAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z doktryną prawa podatkowego, przedmiotem opodatkowania są zdarzenia faktyczne lub prawne, z którymi prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, aby uznać daną czynność za podlegającą opodatkowaniu VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

*   konieczne jest wystąpienie czynności, z którą prawo łączy powstanie obowiązku podatkowego oraz
*   czynność ta musi mieć charakter odpłatny.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Uczestnicy, na podstawie zawieranych z Gminą umów, zobowiązują się uczestniczyć w kosztach budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie i jest to ich udział własny w przedmiotowej inwestycji. Budowa tych obiektów, a także przyłączenie do LBOŚ oraz późniejsza obsługa zapewniająca prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury jest bowiem uzależniona od wniesienia wpłat przez Uczestników, co wynika z zawartych pomiędzy Gminą a Uczestnikami umów cywilnoprawnych.

Dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT wyłącznie, gdy wykonywane są za wynagrodzeniem, tj. gdy mają charakter odpłatny. Powyższe oznacza, że pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną zapłatą musi zaistnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Należy zauważyć, że ani w ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, nie wskazano expressis verbis, co należy rozumieć pod pojęciem odpłatności, powodującej, że dana czynność staje się czynnością opodatkowaną VAT. Niemniej jednak, dla zdefiniowania tegoż pojęcia, można odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zgodnie z którym odpłatność ma miejsce w przypadku, gdy dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną czynnością (tj. dostawą towarów lub świadczeniem usług) a otrzymaną zapłatą oraz wynagrodzenie stanowią dające się precyzyjne wyliczyć ekonomiczne korzyści z danej transakcji. Niemniej jednak, należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie są czynności konwencjonalne, ale określone czynności/zdarzenia o charakterze ekonomicznym.

W analizowanym przypadku, Gminę oraz Uczestników łączy stosunek prawny wynikający z zawartych umów, w których została w szczególności ściśle określona wysokość opłaty stanowiącej udział mieszkańców w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji. Zauważyć należy również, że do wniesienia przedmiotowych opłat zobowiązani są wyłącznie Uczestnicy, zainteresowani korzystaniem z powstałego wskutek realizacji przedmiotowej inwestycji majątku. Nie zachodzi ponadto różnica w zakresie korzyści, jakie dla lokalnej społeczności niesie z sobą wybudowanie PBOŚ, a korzyści związanych z wybudowaniem i podłączeniem budynków mieszkalnych do LBOŚ. Co więcej, warunkiem koniecznym do skutecznego spełniania zadań przez LBOŚ w zakresie zapewnienia dostępu do kanalizacji jest istnienie odpowiedniego zaplecza infrastrukturalnego, w konsekwencji czego po stronie Gminy powstała konieczność budowy również sieci kanalizacyjnej, pompowni ścieków oraz odpowiednich przyłączy, jak również zapewnienie odpowiedniej obsługi przedmiotowej infrastruktury, realizowanej przez ZGKiM, któremu Gmina powierzyła wykonywanie tych czynności w ramach administrowania przedmiotową infrastrukturą. Wszystkie elementy inwestycji w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejsza obsługa pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i służą temu samemu celowi, jakim jest zapewnienie mieszkańcom odpowiednich standardów sanitarnych na terenie miejscowości Y.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że na podstawie umów zawieranych z Uczestnikami, Gmina wykonuje odpłatne świadczenia zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie. Jednocześnie, w opinii Gminy, świadczenie to nie będzie korzystało ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Gmina przy tym podkreśla, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane w interpretacji z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP1/443-304/13-2/MG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odnosząc się do analogicznego zdarzenia stwierdził, że „wpłaty będą dokonywane przez mieszkańców jako konieczny i niezbędny warunek uczestnictwa w budowie przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie mieszkańców. (\`(...)\`) W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach inwestycji, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia. Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Ponadto, Gmina wskazuje na interpretację indywidualną z dnia 24 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-663/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że „wnoszone przez indywidualnych użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, warunkiem rozpoczęcia robót budowlanych na posesji mieszkańca jest wpłata ustalonej kwoty wynagrodzenia. Zauważyć zatem należy, że ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. W sprawie (\`(...)\`) mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym.

W przedmiotowej sprawie stwierdzić zatem należy, że świadczenia do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach ww. inwestycji, stanowić będą odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia”.

Stanowisko takie, w podobnej sprawie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP2/443-668/13-2/IR. W interpretacji tej Organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że „Gminę oraz Uczestników łączy stosunek prawny wynikający z zawartych umów, w których została w szczególności ściśle określona wysokość warunkującej rozpoczęcie robot budowlanych opłaty należnej Gminie (\`(...)\`) na podstawie umów zawieranych z Uczestnikami, Gmina świadczy opodatkowaną VAT odpłatną usługę wykonania świadczenia w zakresie budowy oraz udostępniania POŚ”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2012 r. o sygn. IPTPP1/443-713/12-4/AK wskazał, że „aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę. (\`(...)\`) Zauważyć należy (\`(...)\`), iż ww. wpłaty ponoszą wyłącznie mieszkańcy, którzy następnie korzystać będą, jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym. (\`(...)\`) stwierdzić zatem należy, iż świadczenia, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach ww. inwestycji (\`(...)\`) stanowią czynności podlegające opodatkowaniu”.

Powyższe stanowisko w podobnym zdarzeniu zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-313/12-4/IG, w której Organ stwierdził, że „wnoszone przez indywidualnych użytkowników wpłaty stanowią w istocie zapłatę za budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak bowiem wskazał Zainteresowany, inwestycja realizowana jest tylko dla tych mieszkańców, którzy wniosą opłaty w określonej wysokości i wpłaty te nie są dobrowolne. Zauważyć zatem należy, iż ww. wpłaty ponoszą wyłącznie osoby fizyczne, które następnie korzystać będą jako uczestnicy inwestycji z przydomowych oczyszczalni. (\`(...)\`) Wobec powyższego stwierdzić należy, iż czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny w budowę oczyszczalni podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, zdaniem Gminy, należy uznać, że na podstawie umów zawieranych z Uczestnikami, Gmina wykonuje na rzecz Uczestników opodatkowane VAT świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie. Tym samym pobierane przez Gminę wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Reasumując, zdaniem Gminy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. v

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej. v

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje projekt w zakresie budowy lokalnej i przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków. Inwestycja ta obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej (grawitacyjno-ciśnieniowej) wraz z dwoma pompowniami ścieków oraz montaż i uruchomienie czterech kompaktowych biologicznych oczyszczalni ścieków bytowych ze złożami biologicznymi zawartymi w monolitycznych zbiornikach wykonanych z żywicy poliestrowej wzmacnianej włóknem szklanym (Oczyszczalnie wraz z infrastrukturą towarzyszącą). W ramach projektu na trzech posesjach powstaną przydomowe biologiczne oczyszczalnie ścieków (PBOŚ). PBOŚ składają się z wykonanego z tworzywa sztucznego zbiornika, systemu rur, filtrów, zaworów, kominów odpowietrzających, pompy i innego osprzętu. Są one każdorazowo zamontowane na działce stanowiącej własność mieszkańca (są wkopane w ziemię) w bezpośredniej bliskości budynku mieszkalnego i oczywiście podłączone do jego wewnętrznej instalacji sanitarnej. Ponadto, oprócz PBOŚ, powstanie również lokalna biologiczna oczyszczalnia ścieków (LBOŚ), do której podłączone zostaną nieruchomości pozostałych zainteresowanych mieszkańców znajdujących się w powyższej miejscowości. Celem podłączenia wewnętrznej instalacji sanitarnej budynków mieszkalnych do LBOŚ utworzona zostanie również sieć kanalizacyjna, pompownie ścieków oraz przyłącza kanalizacyjne. W związku z powyższym, Gmina zawiera z zainteresowanymi mieszkańcami (właścicielami posesji – Uczestnicy) umowy, zgodnie z którymi są oni zobowiązani do wniesienia na rzecz Gminy ryczałtowej opłaty, tytułem ich udziału w kosztach realizacji projektu w zakresie budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury. Wniesienie przedmiotowej opłaty jest warunkiem odpowiednio wybudowania na posesji mieszkańca PBOŚ lub wybudowania LBOŚ i podłączenia danej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ, jak również późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury (świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie). Administrowanie powstałą w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji infrastrukturą Gmina bowiem, na podstawie stosownego porozumienia, powierzy nieodpłatnie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM), będącemu gminnym zakładem budżetowym. Infrastruktura ta nie zostanie przy tym udostępniona ZGKiM na podstawie umowy użyczenia. W ramach tego administrowania ZGKiM będzie odpowiedzialny za właściwą eksploatację przedmiotowej infrastruktury i jej utrzymanie w stanie umożliwiającym realizację przez Gminę na rzecz Uczestników świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie. Pobierane od mieszkańców opłaty Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu VAT należny. W związku z zawartymi umowami nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na Uczestników prawa własności wybudowanego majątku, z wyłączeniem odcinków kanalizacji licząc od budynków do studzienek przyłączeniowych, tj. przyłączy kanalizacyjnych. Powyższa inwestycja została zrealizowana przy udziale dotacji oraz pożyczki przyznanych Gminie ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (WFOŚiGW). Przedsięwzięcie to, jak zostało wspomniane powyżej, jest również współfinansowane przez właścicieli nieruchomości, na których montowane są PBOŚ oraz właścicieli nieruchomości, które zostaną podłączone do LBOŚ. Jednostkowy koszt powyższego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie, tj. wybudowania Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zapewnienia Uczestnikom dostępu do tej infrastruktury oraz zapewnienia poprzez powierzenie czynności w zakresie administrowania tą infrastrukturą ZGKiM jej właściwego funkcjonowania, który zostanie poniesiony przez Gminę, jest wyższy niż wynagrodzenia pobrane od poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. Gmina de facto udzieli Uczestnikom tzw. rabatu.

Gmina zaznacza, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, budowa Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz ich udostępnienie na rzecz Uczestników odbywa się w ramach realizacji zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że odpłatność z tytułu świadczenia zapewniającego Uczestnikom dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej). Gmina nie pobiera od Uczestników dodatkowych opłat z tytułu ww. świadczenia.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii uznania odpłatnego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywanego przez Gminę na rzecz Uczestników za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Należy w tym miejscu podkreślić, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W analizowanej sprawie Uczestnicy, na podstawie zawieranych z Gminą umów, zobowiązują się uczestniczyć w kosztach budowy Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz jej późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie i jest to ich udział własny w przedmiotowej inwestycji. Budowa tych obiektów, a także przyłączenie do LBOŚ oraz późniejsza obsługa zapewniająca prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury jest bowiem uzależniona od wniesienia wpłat przez Uczestników, co wynika z zawartych pomiędzy Gminą a Uczestnikami umów cywilnoprawnych. Gminę oraz Uczestników łączy stosunek prawny wynikający z zawartych umów, w których została w szczególności ściśle określona wysokość opłaty stanowiącej udział mieszkańców w kosztach realizacji przedmiotowej Inwestycji. Do wniesienia przedmiotowych opłat zobowiązani są wyłącznie Uczestnicy, zainteresowani korzystaniem z powstałego wskutek realizacji tej inwestycji majątku.

Z powyższego wynika więc, że na podstawie zawieranych z Uczestnikami umów Gmina wykonuje/wykona odpłatne świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której pomiędzy stronami zaistniała/zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym. Wniesienie ww. opłaty jest bowiem warunkiem odpowiednio wybudowania na posesji mieszkańca PBOŚ lub wybudowania LBOŚ i podłączenia danej nieruchomości do sieci kanalizacyjnej odprowadzającej ścieki do LBOŚ, jak również późniejszej obsługi zapewniającej prawidłowe funkcjonowanie przedmiotowej infrastruktury.

Powyższe zatem wskazuje, że świadczenia, co do których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią/stanowić będą odpłatne świadczenie, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, dla czynności będących przedmiotem wniosku ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku VAT.

Z uwagi zatem na fakt, dla świadczonych przez Gminę usług nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczenie zapewniające dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywane przez Gminę na rzecz Uczestników, z tytułu którego odpłatność została zawarta w ryczałtowej opłacie (jednorazowej), stanowi/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania odpłatnego świadczenia zapewniającego dostęp do infrastruktury kanalizacyjnej i jej właściwe funkcjonowanie dokonywanego przez Gminę na rzecz Uczestników za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast kwestia dotycząca prawa do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na budowę Oczyszczalni wraz z infrastrukturą towarzyszącą została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr ILPP1/443-74/14-5/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.