Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.386.2020.5.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: Czy w przypadku, w którym Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o podatku od towarów i usług, a Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomość budynków i budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według 23% stawki podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała w jakiejkolwiek części opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa sprzedaży; wyłączenie; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 27 listopada 2020 r. (data wpływu – 27 listopada 2020 r.), uzupełnionym 11 i 16 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości:

*   w części dotyczącej wyłączenia z opodatkowania wieży telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą zasilającą oraz obsługującą jej prawidłowe działanie – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w piśmie z 10 lutego 2021 r. znak: 0114-KDIP1-3.4012.707.2020.3.KF, 0111-KDIB2-3.4014.386.2020.4.BD wezwano Zainteresowanych do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 11 i 16 marca 2021 r.

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

N. Sp. z o.o. (Kupujący, Nabywca);

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

P. Sp. z o.o. (Sprzedający, Zbywca)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Zainteresowani i planowana transakcja.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania – P. Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający” albo „Zbywca”) z siedzibą w L., jest właścicielem nieruchomości położonej w L. (dalej: „Nieruchomość”).

Zainteresowany będący stroną postępowania – N. Sp. z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) z siedzibą w W., planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomość, po uprzednim spełnieniu się warunków określonych w umowie przedwstępnej nabycia Nieruchomości, jaka została zawarta pomiędzy Zbywcą a Nabywcą („Umowa przedwstępna”).

Wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) Nieruchomości wraz z prawami majątkowymi, opisanymi szczegółowo poniżej.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi.

W dalszej części wniosku Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Zainteresowani” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Opis Nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo własności zabudowanych działek gruntu o numerach ewidencyjnych (…) o obszarze 1,1829 hektara oraz numer (…) o obszarze 0,2487 hektara, położonych w miejscowości L., w obrębie ewidencyjnym (…), dla których Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą numer (…) („Nieruchomość”), przy czym na działce numer (…) posadowiony jest budynek salonu samochodowego połączony funkcjonalnie z zespołem budynków warsztatowo-administracyjno-socjalnych, w tym lakierni („Budynki”), wraz z infrastrukturą techniczną i drogową, zaś działka numer (…) jest częściowo zabudowana infrastrukturą techniczną i drogową związaną z opisanym wyżej zespołem budynków posadowionych na działce (…) („Budowle”).

Budynki oraz Budowle były budowane i oddawane do użytkowania sukcesywnie, przy czym jako ostatni oddany został do użytkowania budynek lakierni na podstawie decyzji – pozwolenia na użytkowanie wydanego przez Urząd Rejonowy 23 października 1998 r.

Nieruchomość jest objęta postanowieniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przyjętego na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w L. z 3 września 2019 r., zgodnie z którym, działka numer (…) znajduje się w jednostkach planu oznaczonych symbolami 2P/U oraz 2E, zaś działka numer (…) w jednostkach planu oznaczonych symbolami 2P/U, na obszarze oznaczonym symbolem 2P/U jako przeznaczenie podstawowe wskazano: przemysł, bazy, magazyny, składy, usługi, rzemiosło, handle, obsługa komunikacji stacja paliw, zaś na obszarze oznaczonym symbolem 2E jako przeznaczenie podstawowe wskazano obiekty i urządzenia elektroenergetyczne („MPZP”).

Na dzień składania wniosku, jak również na dzień zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, Nieruchomość będzie zabudowana.

Poza przedmiotowymi budynkami, budowlami i infrastrukturą techniczną na Nieruchomość na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Okoliczności nabycia Nieruchomości przez Zbywcę.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę od Gminy Miejskiej, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z 20 sierpnia 2014 r., sporządzonej przez notariusza w L., Rep. (…).

Nieruchomość na moment nabycia przez Zbywcę była zabudowana ww. Budynkami oraz Budowlami, które zostały wzniesione przez poprzednika prawnego Zbywcy.

Nabycie zabudowanej Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Nabycie przez Zbywcę Nieruchomości nastąpiło w drodze bezprzetargowej z uwagi na to, że Nabywca (a wcześniej poprzednik prawny Nabywcy) był dzierżawcą Nieruchomości od 1995 r. i za zgodą Gminy Miejskiej poprzednik prawny Nabywcy zabudował Nieruchomość opisanymi powyżej Budynkami i Budowlami.

Poprzednik prawny Zbywcy wzniósł Budynek oraz Budowle, mając prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego na wydatkach związanych z wybudowaniem Budynku oraz Budowli.

Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do których Zbywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Umowa dzierżawy.

Część Nieruchomości o powierzchni 140 m2 jest dzierżawiona przez Zbywcę na rzecz operatora telefonii komórkowej („Dzierżawca”) na podstawie umowy dzierżawy z 24 lipca 2008 r., zmienionej aneksem nr 1 z 28 listopada 2008 r. („Umowa Dzierżawy”).

Za zgodą Zbywcy Dzierżawca wzniósł na dzierżawionym terenie wieżę o wysokości 70 metrów wraz z urządzeniami niezbędnymi do funkcjonowania stacji bazowej telefonii komórkowej, w tym siecią energetyczną zasilającą przedmiotową stację bazową telefonii komórkowej.

Zbywca nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków związanych z wzniesieniem na dzierżawionym terenie ww. wieży telefonii komórkowej, a także opisanej powyżej sieci energetycznej, zasilającej przedmiotową stację bazową telefonii komórkowej. Prawo takie przysługiwało Dzierżawcy.

Po zakończeniu Umowy Dzierżawy – co wynika wprost z postanowień Urnowy Dzierżawy – Dzierżawca będzie miał obowiązek zdemontować wieżę oraz urządzenia stacji bazowej telefonii komórkowej.

Obowiązek zdemontowania wieży oraz urządzeń stacji bazowej telefonii komórkowej przez Dzierżawcę oznacza, że w sensie ekonomicznym – prawa do ww. nakładów (tj. wieży oraz urządzeń stacji bazowej telefonii komórkowej) nie przejdą na rzecz Nabywcy.

Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji.

Przedmiotem Transakcji jest Nieruchomość oraz ww. Budynki, a także budowle i infrastruktura techniczna, które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę jakichkolwiek zobowiązań Zbywcy, za wyjątkiem Umowy Dzierżawy.

Powyższe oznacza, że prawa do ww. Umowy Dzierżawy zostaną przeniesione na Nabywcę.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla niej również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Sposób wykorzystania Nieruchomość po jej nabyciu przez Nabywcę.

Bezpośrednio po nabyciu Nieruchomości, Nabywca planuje prowadzić z jej wykorzystaniem działalność gospodarczą.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów, np. w zakresie dostawy mediów, a także w prawa i obowiązki wynikające z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Zaznaczyć należy, że zbycie Nieruchomości będzie oznaczało definitywne zakończenie prowadzenia na Nieruchomości jakiejkolwiek działalności Zbywcy.

Przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży Nieruchomości do Nabywcy, Zbywca opuści zajmowaną Nieruchomość.

Zainteresowani planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli zlokalizowanych na Nieruchomości tymże podatkiem.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że pod pojęciem infrastruktury technicznej rozumieją: (i) sieci infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej oraz telekomunikacyjnej oraz (ii) infrastrukturę zasilającą oraz obsługującą prawidłowe działanie wieży telefonii komórkowej. Natomiast pod pojęciem infrastruktury drogowej rozumieją drogi wewnętrze oraz parkingi, które umożliwiają komunikację i obsługę komunikacyjną Nieruchomości.

Właścicielem tej infrastruktury jest: (i) w zakresie dotyczącym dróg wewnętrznych oraz parkingów – Zbywca, (ii) w zakresie dotyczącym infrastruktury zasilającej oraz obsługującej prawidłowe działanie wieży telefonii komórkowej – Zbywca, (iii) w zakresie dotyczącym sieci infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej oraz telekomunikacyjnej – odpowiednie przedsiębiorstwa przesyłowe.

Wieża telefonii komórkowej wzniesiona została na działce oznaczonej nr ew. (…). Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wieża telefonii komórkowej jest trwale związana z gruntem, co oznacza, że w rozumieniu Kodeksu cywilnego wieża telefonii komórkowej stanowi cześć składową gruntu.

Zbywca nie jest jednak właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie/ remont/modernizację wieży telefonii komórkowej w sensie ekonomicznym. Wieża telefonii komórkowej została wzniesiona przez operatora telefonii komórkowej. Wieża telefonii komórkowej nie jest środkiem trwałym Zbywcy i nie jest zaewidencjonowana przez Zbywcę w jego środkach trwałych. Zbywca nie ponosił jakichkolwiek nakładów na wybudowanie/remont/modernizację wieży telefonii komórkowej. Po ustaniu umowy dzierżawy operator telefonii komórkowej będący właścicielem ekonomicznym nakładów poniesionych na wybudowanie i wzniesienie wieży telefonii komórkowej usunie ją na własny koszt i własnym staraniem.

Wieża telefonii komórkowej będzie znajdowała się na Nieruchomości na moment dokonania Transakcji oraz w myśl przepisów Kodeksu cywilnego będzie ona przedmiotem umowy sprzedaży planowanej Transakcji, jednakże Zbywca nie dokona sprzedaży nakładów, jakie zostały poniesione na wybudowanie/remont/modernizację wieży telefonii komórkowej, ponieważ nakłady te w sensie ekonomicznym należą do operatora telefonii komórkowej.

Wieża telefonii komórkowej jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego.

Organ zaznacza, iż przywołując treść uzupełnienia pominięto tę jego część, która odnosi się wyłącznie do podatku od towarów i usług.

**W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy w przypadku, w którym Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o podatku od towarów i usług, a Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomość budynków i budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według 23% stawki podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała w jakiejkolwiek części opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i l0a ustawy o podatku od towarów i usług, a Zainteresowani na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomość budynków i budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według 23% stawki podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała w jakiejkolwiek jej części opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Zdaniem Zainteresowanych – Transakcja sprzedaży Nieruchomość będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, jeżeli strony złożą przed Transakcją oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji, w związku z czym dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług (albo będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obligatoryjnie), planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, w przypadku, w którym Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o podatku o od towarów i usług i jednocześnie Zbywca oraz Nabywca na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomość budynków i budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% podatku od towarów i usług) – przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe oraz w części prawidłowe.**

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 26 marca 2021 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.707.2020.4.KF.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 815, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy – obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W oparciu o art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawki podatku wynoszą od umowy sprzedaży:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym − 2%,
2.  innych praw majątkowych − 1%.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera własnej definicji nieruchomości lub jej części oraz nie określa co jest częścią składową nieruchomości. Z tego względu, aby zakwalifikować daną rzecz jako nieruchomość oraz określić co stanowi jej integralną część dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych należy odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W oparciu o art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (§ 2 cyt. przepisu). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (§ 3 ww. przepisu).

Zgodnie z tą zasadą wszystko, co jest trwale związane z gruntem stanowi jego część składową i nie może być odrębnym przedmiotem własności (oderwanym od własności gruntu) zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego i tym samym odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, gdyż własność gruntu rozciąga się na rzecz ruchomą (np. budowlę), która została z nim połączona w taki sposób, że stała się jego częścią składową.

W myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.

W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W art. 48 wyraźnie przewidziana została jednak możliwość istnienia wyjątków od zasady wyrażonej w art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Chodzi w szczególności o budynki i inne urządzenia znajdujące się na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (art. 235 § 1), a także o tzw. urządzenia przesyłowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa przesyłowego (art. 49 § 1).

Z tych przepisów wynika, że tytuł prawny do ww. obiektów odrywa się od tytułu prawnego przysługującego do nieruchomości (gruntu).

Przechodząc ponownie na grunt przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 i 568) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) zamierza dokonać na rzecz Kupującego (Zainteresowanego będącego stroną postępowania) sprzedaży nieruchomości obejmującej prawo własności zabudowanych dwóch działek gruntu. Na działce numer (…) posadowiony jest budynek salonu samochodowego połączony funkcjonalnie z zespołem budynków warsztatowo-administracyjno-socjalnych, w tym lakierni, wraz z infrastrukturą techniczną i drogową, zaś działka numer (…) jest częściowo zabudowana infrastrukturą techniczną i drogową związaną z opisanym wyżej zespołem budynków posadowionych na działce (…). Na działce numer (…) znajduje się także wieża telefonii komórkowej. Zainteresowani w uzupełnieniu wskazali, że pod pojęciem infrastruktury technicznej rozumieją: (i) sieci infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej oraz telekomunikacyjnej oraz (ii) infrastrukturę zasilającą oraz obsługującą prawidłowe działanie wieży telefonii komórkowej. Natomiast pod pojęciem infrastruktury drogowej rozumieją drogi wewnętrze oraz parkingi, które umożliwiają komunikację i obsługę komunikacyjną Nieruchomości. Właścicielem infrastruktury w zakresie dotyczącym dróg wewnętrznych oraz parkingów jest Zbywca. Natomiast w zakresie dotyczącym infrastruktury zasilającej oraz obsługującej prawidłowe działanie wieży telefonii komórkowej – również Zbywca, a w zakresie dotyczącym sieci infrastruktury wodociągowej, kanalizacyjnej, elektrycznej oraz telekomunikacyjnej – odpowiednie przedsiębiorstwa przesyłowe. Wieża telefonii komórkowej jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego wieża telefonii komórkowej jest trwale związana z gruntem, co oznacza, że w rozumieniu Kodeksu cywilnego wieża telefonii komórkowej stanowi cześć składową gruntu. Zbywca nie jest jednak właścicielem nakładów poniesionych na wybudowanie/ remont/modernizację wieży telefonii komórkowej w sensie ekonomicznym. Wieża telefonii komórkowej została wzniesiona przez operatora telefonii komórkowej. Zbywca nie ponosił jakichkolwiek nakładów na wybudowanie/remont/modernizację wieży telefonii komórkowej. Wieża telefonii komórkowej będzie znajdowała się na Nieruchomości na moment dokonania Transakcji oraz w myśl przepisów Kodeksu cywilnego będzie ona przedmiotem umowy sprzedaży planowanej Transakcji, jednakże Zbywca nie dokona sprzedaży nakładów, jakie zostały poniesione na wybudowanie/remont/modernizację wieży telefonii komórkowej, ponieważ nakłady te w sensie ekonomicznym należą do operatora telefonii komórkowej.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia opisanej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 26 marca 2021 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.707.2020.4.KF, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż:

*   opisana transakcja stanowić będzie zbycie składników majątkowych, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   na części działki nr (…) znajduje się wieża telefonii komórkowej wraz z urządzeniami niezbędnymi do jej funkcjonowania, która nie będzie przedmiotem sprzedaży z uwagi na fakt, że nie jest własnością Zbywcy,
*   sprzedaż prawa własności części działki nr (…) (na której znajduje się wieża telefonii komórkowej) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; Zbywca będzie zobowiązany do zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy tej części działki,
*   dostawa budynków i budowli należących do Zbywcy, znajdujących się na pozostałej części działki nr (…) oraz działce nr (…) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniem od podatku objęte będzie również zbycie prawa własności gruntu, na którym ww. budynki i budowle należące do Zbywcy są posadowione,
*   Zainteresowani mogą zrezygnować z ww. zwolnienia stosownie do uregulowań art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług; wówczas sprzedaż ww. części działki nr (…) oraz działki nr (…) będzie opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Ze specyfiki wyłączenia określonego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem m.in.: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Powyższe oznacza, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy analizować należy w ścisłym powiązaniu z regulacjami ustawy o podatku od towarów, gdzie okoliczność opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem warunkuje możliwości zastosowania ww. przepisu. Zatem w przypadku, gdy poza zakresem transakcji w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług znajdują się określone jej składniki, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są/nie będą przedmiotem dostawy, zastosowanie wyłączenia określonego ww. przepisem w zakresie tej części transakcji, która dotyczy ww. składników nie jest możliwe.

Taki przypadek ma miejsce w omawianej sprawie w odniesieniu do znajdującej się na działce nr (…) wieży telefonii komórkowej wraz z infrastrukturą zasilającą oraz obsługującą jej prawidłowe działanie, tj. Budowli, niebędącej we władztwie Zbywcy (zbudowanej przez podmiot trzeci), ale wzniesionej na gruncie będącym własnością Sprzedającego.

Powyższa okoliczność uniemożliwia zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie tej części umowy sprzedaży, która dotyczy ww. składników.

Zgodnie bowiem z przywołanymi przepisami Kodeksu cywilnego, w ujęciu cywilistycznym (a takie właśnie podejście należy zastosować do oceny skutków podatkowych transakcji na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej wraz z jej częściami składowymi, tj. zabudowaniami (tutaj: Budowlą – wieżą telefonii wraz z infrastrukturą jej dotyczącą).

Jak już powyżej wskazano, części składowe nieruchomości gruntowej (np. budowle) nie mogą być – poza przypadkami ściśle w Kodeksie cywilnym określonymi – odrębnym przedmiotem własności i odrębnym przedmiotem obrotu prawnego. Jeżeli zatem przedmiotem umowy sprzedaży jest nieruchomość gruntowa, której częścią składową są budowle, to również te budowle stają się przedmiotem umowy sprzedaży.

Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że przedmiotem sprzedaży jest własność nieruchomości gruntowej – co oznacza, że posadowionych na nim budowli nie można cywilistycznie oderwać od własności gruntu. To oznacza, że w ujęciu cywilistycznym przedmiotem sprzedaży w przypadku działki nr (…) jest grunt zabudowany, a zatem również budowle na nim posadowione.

Z uwagi na powyższe, w części transakcji (umowy sprzedaży) dotyczącej wieży telefonii komórkowej wraz z jej infrastrukturą zasilającą oraz obsługującą znajdującej się na działce nr (…), sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, skoro w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zbycie wieży telefonii komórkowej wraz z jej infrastrukturą zasilającą oraz obsługującą nie stanowi przedmiotu dostawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, umowa w tej części musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić również należy, że kwestia władztwa dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie ma znaczenia, ponieważ w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa sprzedaży (czynność) a nie dostawa, jak to ma miejsce w przypadku podatku od towarów i usług. Zatem zgodnie z uregulowaniami zawartymi w treści art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy – dotyczący tej części umowy sprzedaży – będzie ciążył na Kupującym.

Obowiązek taki by nie wystąpił tylko wówczas, gdyby w ujęciu cywilistycznym opisana Budowla (zbudowana przez podmiot trzeci) nie była częścią składową zbywanej działki nr (…), to tym samym w ujęciu cywilistycznym nie byłaby przedmiotem umowy sprzedaży. Natomiast jak twierdzą sami Zainteresowani, jest to część składowa nieruchomości, co w ujęciu cywilistycznym oznacza, że stanowi przedmiot umowy sprzedaży.

W związku z powyższym w części umowy sprzedaży obejmującej wieżę telefonii komórkowej wraz z jej infrastrukturą zasilającą i obsługującą wybudowaną przez podmiot trzeci na działce nr (…), stanowisko Zainteresowanych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pozostałej części Transakcji sprzedaży Nieruchomości, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – planowana sprzedaż Nieruchomości, w zakresie w jakim dojdzie do jej dostawy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, będzie faktycznie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jeżeli strony przed Transakcją złożą stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zwolnienie to będzie im przysługiwało) – to do opisanej we wniosku sprzedaży Nieruchomości wraz z naniesieniami (tj. poza wieżą telefonii komórkowej wraz z jej infrastrukturą zasilającą i obsługującą wybudowaną przez podmiot trzeci na działce nr (…)) znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem we wskazanej wyżej części Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy sprzedaży nieruchomości – w tej części, w której będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać w tej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.