Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-472/10/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-12-01
Teza: W zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z realizacją projektów w ramach prac rozwojowych (wraz z kosztami osobowymi).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z realizacją projektów w ramach prac rozwojowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2010 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z realizacją projektów w ramach prac rozwojowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik prowadzi prace rozwojowe w zakresie czterech projektów, na które ponosi nakłady, ewidencjonowane na wyodrębnionej grupie kont:

1.  System - stanowi nową wersję systemów nadzoru obecnych na rynku i w ofercie podatnika. System przeznaczony jest do zdalnego monitoringu dowolnego typu urządzeń, np. systemów zasilania, klimatyzacji i innych elementów infrastruktury technicznej. Podstawowym zadaniem systemu jest przyjmowanie od nadzorowanych obiektów zgłoszeń o awariach lub raportów zawierających informacje o ich stanie i warunkach pracy. Z Centrum można również nawiązać połączenie z dowolnym obiektem i odczytać aktualne parametry pracy urządzeń, zmienić ich konfigurację oraz sterować ich pracą. Ponadto dane mogą być rejestrowane cyklicznie według konfigurowanych scenariuszy.
2.  P. - nowa wersja produktu, obecnego w ofercie podatnika, opartego na koncepcji innowacyjnej w skali rynku polskiego. P. przeznaczony jest do wspierania dyspozytora sieci telekomunikacyjnej, ekip utrzymaniowych oraz administratora infrastruktury technicznej operatora wiedzą o:

1.  aktualnym statusie energetycznym wniesionych, bezobsługowych obiektów telekomunikacyjnych,
2.  autonomii energetycznej obiektu,
3.  zagrożeniach środowiskowych.

System przedstawia również rekomendowane przez moduł „C” działania prewencyjne zwiększające bezpieczeństwo energetyczne obiektu. W stosunku do (\`(...)\`) stanowi rozwinięcie klasycznego systemu o funkcjonalności związane z bazą danych eksploatacyjnych historycznych oraz narzędziami wspomagania decyzji.

3\. E. - zupełnie nowy produkt, którego koncepcja jest innowacyjna w skali rynku polskiego. Celem projektu jest stworzenie zintegrowanego i aktywnego systemu zarządzania gospodarką energetyczną dla operatorów telekomunikacyjnych i centrów przetwarzania danych. Projektowane rozwiązanie umożliwi operatorom racjonalne zarządzanie energią elektryczną w infrastrukturze rozproszonej oraz ułatwi zastosowanie odnawialnych/ekologicznych źródeł energii. Umożliwi również realizację auto-audytu energetycznego operatora poprzez monitoring zużycia energii z dokładnością do każdego eksploatowanego urządzenia, analizę danych i identyfikację nieprawidłowości, przygotowywanie raportów oraz rekomendacji. Wdrożenie systemu E. powinno skutkować obniżaniem kosztów energii.

4\. Uzupełnieniem powyższych projektów jest przeglądarka S. (S.), która umożliwia korzystanie i zarządzanie wyżej opisanymi systemami przez użytkownika.

Wyżej opisane systemy są przeznaczone do wykorzystywania przez podatnika w trzech zasadniczych obszarach:

1.  do dystrybucji przez podatnika jako samodzielny przedmiot sprzedaży w postaci licencji na oprogramowanie,
2.  do dystrybucji przez podatnika wraz z oferowanymi urządzeniami zasilającymi (oferta kompleksowa lub cena rozwiązania - oprogramowania wraz ze sterownikiem zawarta w cenie systemu zasilania całego obiektu telekomunikacyjnego lub energetycznego),
3.  do świadczenia przez podatnika usług serwisowych urządzeń infrastruktury technicznej klientów, przy czym nie jest możliwe z góry określenie ani czasu wykorzystywania efektów prowadzonych prac, ani proporcji ich wykorzystania do poszczególnych celów.

Wnioskodawca podkreśla, że celem wdrożenia powyższego pakietu rozwiązań do sprzedaży jest nie tylko osiągnięcie bezpośrednich przychodów ze sprzedaży i dywersyfikacji palety obecnych produktów, ale również stworzenie oferty wyróżniającej się kompleksowością i budową trwalszych relacji z klientem. Obok typowej oferty sprzedaży urządzeń zasilających w ofercie podatnika pojawiają się rozwiązania wspierające zarządzanie infrastrukturą rozproszoną operatora na etapie eksploatacji, serwisu prewencyjnego, diagnostyki, obsługi napraw oraz optymalizacji kosztów. Są to rozwiązania bazujące na dotychczasowej wiedzy i doświadczeniu podatnika, wykorzystanych w celu znaczącego ulepszenia dotychczasowych produktów oraz procesów świadczenia usług posprzedażnych. Projekty realizowane są na przestrzeni kilku lat podatkowych, przy czym w poprzednich latach podatnik nie dokonywał zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

W piśmie z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.) stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca informuje, iż w Spółce obowiązuje rok podatkowy od dnia 1 kwietnia do dnia 31 marca każdego roku kalendarzowego. Wnioskodawca wskazuje również następujące terminy rozpoczęcia ww. projektów przedstawionych we wniosku:

*   System – rok podatkowy 2007/2008,
*   P. – rok podatkowy 2008/2009,
*   E. – rok podatkowy 2009/2010,
*   S. – rok podatkowy 2009/2010.

Spółka doprecyzowuje także, iż efekty prac rozwojowych nie zostały przyjęte do użytkowania, są na końcowym etapie realizacji (stopień zaawansowania powyżej 90%). Na podstawie dotychczasowych wyników prac Spółka ocenia, że zostaną one zakończone wynikiem pozytywnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty ponoszone przez podatnika na realizację przedmiotowych projektów, włącznie z kosztami osobowymi, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, a ich efekty przyjęte do używania?

W ocenie Spółki w przedmiotowym przypadku ma zastosowanie przepis art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia prac rozwojowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 4a został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2006 r., na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Przedmiotowa ustawa w art. 2 pkt 11 definiowała prace rozwojowe jako prace rozwojowe w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki. Z kolei ta ostatnia ustawa, w brzmieniu, obowiązującym w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej, zawierała w art. 2 pkt 3 następującą definicję prac rozwojowych: prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod.

Przyjmując zasadę spójności systemu prawnego, Wnioskodawca stwierdza, że skoro przepis art. 15 ust. 4a, określający zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu prac rozwojowych, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą, która prace rozwojowe definiowała w wyżej wskazany sposób, to w taki sam sposób należy rozumieć pojęcie prac rozwojowych, użyte w art. 15 ust. 4a. Wniosek odmienny byłby zupełnie nielogiczny i sprzeczny z zasadami wykładni prawa. Tym samym, z braku autonomicznej definicji prac rozwojowych w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, pojęcie prac rozwojowych z art. 15 ust. 4a należy rozumieć jako prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod. Jest to zatem pojęcie szersze, niż zakres prac rozwojowych, objęty art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnoszący się wyłącznie do tych prac rozwojowych, których efektem jest produkt lub technologia wytwarzania. Na takie rozumienie wskazuje również pierwotne brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, są prace rozwojowe, które wyczerpują przesłanki z art. 16b ust. 2 pkt 3 i jako wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji, oraz innego rodzaju prace rozwojowe, które nie spełniają wymogów z art. 16b ust. 2 pkt 3, przez co jednak nie tracą przymiotu prac rozwojowych. W ocenie Wnioskodawcy, realizowane przez niego projekty rozwojowe wyczerpują przesłanki prac, wykorzystujących dotychczasową wiedzę, prowadzonych w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących usług, procesów lub systemów. Tym samym, w ocenie podatnika, koszty tych prac mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż Spółka prowadzi prace rozwojowe w zakresie czterech projektów, na które ponosi nakłady, ewidencjonowane na wyodrębnionej grupie kont. Celem wdrożenia powyższego pakietu rozwiązań do sprzedaży jest nie tylko osiągnięcie bezpośrednich przychodów ze sprzedaży i dywersyfikacji palety obecnych produktów, ale również stworzenie oferty wyróżniającej się kompleksowością i budową trwalszych relacji z klientem. Obok typowej oferty sprzedaży, w ofercie Spółki pojawiają się rozwiązania bazujące na dotychczasowej wiedzy i doświadczeniu podatnika, wykorzystanych w celu znaczącego ulepszenia dotychczasowych produktów oraz procesów świadczenia usług. Projekty realizowane są na przestrzeni kilku lat podatkowych, przy czym w poprzednich latach podatnik nie dokonywał zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zgodnie z definicją stosowaną dla celów statystyki publicznej, prace rozwojowe to prace konstrukcyjne, technologiczno-projektowe oraz doświadczalne, polegające na zastosowaniu istniejącej już wiedzy, uzyskanej dzięki pracom badawczym lub jako wynik doświadczenia praktycznego, do opracowania nowych lub istotnego ulepszenia istniejących materiałów, urządzeń, wyrobów, procesów, systemów czy usług, łącznie z przygotowaniem prototypów doświadczalnych oraz instalacji pilotowych. Prac tych nie należy mylić z pracami wdrożeniowymi, związanymi w szczególności z wykonaniem dokumentacji technicznej, oprzyrządowania, próbnych instalacji, próbnej serii nowego wyrobu, przeprowadzeniem poprawek po próbach, itp..

Definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), zgodnie z którą prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności:

1.  tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,
2.  opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,
3.  działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W związku z powyższym zaznaczyć należy, iż jak już wcześniej wspomniano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”, jak również nie odsyła do odrębnych przepisów, w celu zdefiniowania tego pojęcia. W konsekwencji tutejszy organ nie jest uprawniony do interpretacji tego pojęcia na tle przepisów podatkowych, a tym samym nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy przedstawione przez Spółkę projekty mieszczą się w definicji „prac rozwojowych” zawartej w ustawie o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 – 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował moment podatkowego ujmowania bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku tych pierwszych przyjęto zasadę, wedle której koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy). Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się przy tym – zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli natomiast koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie dotyczy jednak między innymi kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącym sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych.

Przepis art. 15 ust. 4a został implementowany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2006 r. na mocy art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o niektórych formach działalności innowacyjnej (Dz. U. Nr 179, poz. 1484 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem obowiązującym od 2006 roku, poniesione koszty prac rozwojowych zaliczało się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogły być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

Przepis art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został jednak zmieniony przez art. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 69 poz. 587).

Zgodnie z treścią zmienionego art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującego od dnia 22 maja 2009 r., koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zaznaczyć należy również, iż stosownie do art. 3 ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosuje się przepisy dotychczasowe.

W konsekwencji, w stosunku do prac rozwojowych Wnioskodawcy rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., tj. Systemu oraz P., zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4a w jego pierwotnej formie. Natomiast w stosunku do prac rozwojowych E. i S. zastosowanie znajdzie obecnie obowiązujący art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zaznaczyć w tym miejscu należy również, iż zmiana przepisu art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter jedynie doprecyzowujący i prorozwojowy. W wyniku dokonanej zmiany ww. przepisu podatnicy mają prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych.

Kwalifikacja podatkowa wydatków poniesionych na ww. projekty zarówno rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2009 roku jak i po tym dniu wymaga jednak oceny, czy przedmiotowe projekty nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w powołanym art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 3 wynika, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

*   zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Dodać należy również, iż stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Jak wynika z przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

A zatem, można stwierdzić, że prace rozwojowe w rozumieniu analizowanego przepisu to prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.

Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości).

Zauważyć należy również, iż pojęcie „prac rozwojowych”, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter węższy od definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o zasadach finansowania nauki. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, pojęcie prac rozwojowych określone w przepisach o zasadach finansowania nauki jest pojęciem szerszym, niż zakres prac rozwojowych, objęty art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnoszący się wyłącznie do tych prac rozwojowych, których efektem jest produkt lub technologia wytwarzania.

Ustawodawca przewidział zatem, iż w stosunku do tych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, których efektem jest produkt lub technologia wytwarzania, zastosowanie znajdzie właśnie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co znajduje odzwierciedlenie zarówno w obowiązującej treści art. 15 ust. 4a ustawy jak i wersji już nieobowiązującej.

Wobec powyższego, kwalifikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez Spółkę na przedmiotowe projekty, które jak wskazuje Wnioskodawca mają charakter kosztów prac rozwojowych może zostać dokonana dopiero w momencie zakończenia tych prac. Dopiero wówczas można bowiem ocenić efekt prowadzonych działań oraz kwestię spełnienia przesłanek uznania tych kosztów za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wtedy rozstrzygnąć można będzie również, czy wydatki dotyczące tych prac będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, zarówno te rozpoczęte przed dniem 1 stycznia 2009 roku zgodnie z nieobowiązującym już przepisem art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również te rozpoczęte po dniu 1 stycznia 2009 roku zgodnie z obecnie obowiązującym art. 15 ust. 4a pkt 2.

Z przedstawionych okoliczności wynika natomiast, iż przedmiotowe prace nie zostały jeszcze zakończone (stopień zaawansowania powyżej 90%), a ich efekty nie zostały jeszcze przyjęte do użytkowania. Spółka ocenia jednak, iż zostaną one zakończone wynikiem pozytywnym.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m będą kosztami uzyskania przychodów Spółki, z uwzględnieniem art. 16.

Odnośnie natomiast kosztów osobowych związanych z przedmiotowymi pracami rozwojowymi wskazać należy, iż artykuł 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy jedynie ustalenia kosztu wytworzenia środków trwałych, a nie wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są m.in. koszty prac badawczych lub rozwojowych.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje zawiązek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają zaś podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne.

W przypadku wytworzenia we własnym zakresie wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi nie związane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Zasadne zatem jest posłużenie się regułami zawartymi w ww. przepisie art. 16g ust. 4 ustawy, odnośnie ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji do kosztów prac rozwojowych, stanowiących wartości niematerialne i prawne, powinny być zaliczone m.in.: koszty wynagrodzeń z pochodnymi osób zatrudnionych przy danych pracach rozwojowych, o ile możliwe są do precyzyjnego określania i przypisania do poszczególnych prac rozwojowych.

Reasumując, nie można podzielić stanowiska Spółki, iż do przedstawionych we wniosku prac rozwojowych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skoro dwa z pośród wymienionych projektów rozpoczęto przed dniem 1 stycznia 2009 roku, a w konsekwencji do których zastosowanie ma art. 15 ust. 4a w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 22 maja 2009 roku.

Nie można również podzielić poglądu Spółki, iż koszty tych prac rozwojowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostaną zakończone, skoro zakończone zostaną wynikiem pozytywnym, a efektem tych prac będą ściśle ustalone produkty (technologie), które będą wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej Spółki

Do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2009 roku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 maja 2009 roku w powiązaniu z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy, natomiast do kosztów prac rozwojowych rozpoczętych po dniu 1 stycznia 2009 roku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.