Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.94.2018.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-19
Teza: Rabaty pośrednie.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udzielonych rabatów za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,

*   sposobu dokumentowania rabatów udzielanych Detalistom,

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony,

\-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania udzielonych rabatów za rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT,

*   sposobu dokumentowania rabatów udzielanych Detalistom,

*   prawa do obniżenia podstawy opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

SA (dalej Spółka) jest producentem płytek ceramicznych i materiałów dekoracyjnych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka sprzedaje swoje produkty i towary na terenie kraju przede wszystkim do dystrybutorów hurtowych (Hurtownie). Dystrybutorzy hurtowi sprzedają produkty i towary nabywane od Spółki do dystrybutorów detalicznych (Detaliści - sklepy lub niewielkie sieci sklepów). Taka organizacja dystrybucji ogranicza koszty po stronie Spółki i zmniejsza ryzyko prowadzenia działalności - gdyż dla licznej grupy niewielkich Detalistów towary są sprzedawane nie bezpośrednio przez Spółkę, ale przez Hurtownie. Przedstawiciele handlowi Spółki w ramach swoich obowiązków odwiedzają m.in. Detalistów - aby zachęcać ich do nabywania produktów Spółki i aktywizować sprzedaż produktów Spółki. Im więcej produktów i towarów Spółki Detalista zamówi i nabędzie od Hurtowni, tym więcej tych produktów i towarów Hurtownia nabędzie od Spółki. Zatem działania przedstawicieli handlowych Spółki przyczyniają się bezpośrednio do zwiększania sprzedaży Spółki.

Dodatkowym narzędziem marketingowym/sprzedażowym dostępnym dla przedstawicieli handlowych Spółki wobec Detalistów mogłyby być tzw. rabaty pośrednie. Spółka rozważa wprowadzenie następującego mechanizmu. Spółka dla zachęcenia Detalisty do nabywania jej produktów i towarów, na podstawie zawartego porozumienia, udzielałaby Detaliście rabatu kwotowego lub procentowego w stosunku do wielkości dokonanej przez Detalistę sprzedaży produktów Spółki, zakupionych w Hurtowni. Zakupy objęte rabatem mogą w szczególności dotyczyć wybranych grup asortymentowych określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy Spółką a Detalistą. Takie działania pozwoliłyby Spółce na bezpośrednie motywowanie sprzedawców - Detalistów (przykładowo tych, którzy w ocenie Spółki mają większy potencjał do sprzedaży większego wolumenu towarów Spółki) do zwiększania wolumenu zakupów. Gdyby Spółka udzieliła rabatu Hurtowni, to Spółka nie ma narzędzi prawnych, ani faktycznych, aby zmusić Hurtownię do obniżenia ceny sprzedaży dla wszystkich lub wybranych Detalistów. Poza tym pośrednie rabaty dla Detalistów od Spółki mogłyby pomóc przedstawicielom handlowym w budowaniu pozytywnych relacji z tymi Detalistami - od których aktywności w dużej mierze zależy wielkość sprzedaży produktów i towarów Spółki w tzw. kanale tradycyjnym (niewielkie sklepy lub niewielkie sieci sklepów).

Rabat pośredni dla Detalistów byłby udzielany w ten sposób, że po przyznaniu rabatu przez Spółkę jego kwota byłaby przelewana na rachunek bankowy Detalisty. Przyznawanie powyższych rabatów pośrednich (bonusów, premii pieniężnych) byłoby dokumentowane notą księgową (notą uznaniową wystawianą przez Spółkę), gdyż w opisanych powyżej przypadkach Spółka nie ma możliwości wystawiania na rzecz Detalistów faktur korygujących, aby udokumentować udzielony rabat - Spółka nie wystawia faktur sprzedażowych na rzecz Detalistów, a jedynie na rzecz Hurtowni. Noty zawierać będą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o rachunkowości”), w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Detalistę, określenie „udzielony rabat pośredni za okres \`(...)\`”, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego. Dodatkowo na wszystkich notach Spółka będzie wykazywać kwotę brutto (równą wypłaconej kwocie rabatu), kwotę netto rabatu (wyliczoną metodą „w stu”) i kwotę podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż udzielenie Detaliście rabatu pośredniego uzależnione będzie tylko od wielkości zakupów produktów Wnioskodawcy i nie będzie uzależnione od świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług (świadczeń na rzecz Wnioskodawcy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym, rabaty pośrednie udzielane przez Spółkę Detalistom, niebędącym bezpośrednimi kontrahentami Spółki, stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z ich udzieleniem Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży produktów i towarów zrealizowanej na rzecz Hurtowników (będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki) o wartość rabatów udzielonych Detalistom?
2.  Czy w powyższym stanie faktycznym właściwym sposobem udokumentowania rabatów pośrednich udzielanych Detalistom, będzie wystawienie przez Spółkę uznaniowej noty księgowej na rzecz danego Detalisty, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Detalistę, określenie „udzielony rabat pośredni za okres \`(...)\`”, a także kwotę brutto (równą wypłaconej kwocie rabatu), kwotę netto rabatu (wyliczoną metodą „w stu”) i kwotę podatku VAT)?
3.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 powyżej, czy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat pośredni został faktycznie udzielony (wypłacony) danemu Detaliście, również w sytuacji, gdy nota księgowa dokumentująca udzielenie rabatu zostanie wystawiona w innym okresie rozliczeniowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym, rabaty pośrednie udzielane przez spółkę Detalistom stanowią rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy o VAT i w związku z ich udzieleniem Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT o wartość udzielonych Detalistom rabatów pośrednich.

W myśl bowiem art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13 obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W związku z powyższym w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży. Taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wdrożenia przez Spółkę planowanego schematu rabatu pośredniego. W momencie wypłacenia rabatu pośredniego przez Spółkę ulegnie efektywnie zmniejszeniu kwota, jaką Spółka uzyskałaby jako zapłata za sprzedaż towarów – co musi znaleźć odzwierciedlenie w wyliczeniu podatku VAT, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku udzielenia rabatów pośrednich na rzecz Detalistów, właściwym sposobem udokumentowania tych rabatów będzie wystawienie przez Spółkę uznaniowej noty księgowej na rzecz danego Detalisty, zawierającej odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl Ustawy o rachunkowości (w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Detalistę, określenie „udzielony rabat pośredni za okres \`(...)\`”, a także kwotę brutto (równą wypłaconej kwocie rabatu), kwotę netto rabatu (wyliczoną metodą „w stu”) i kwotę podatku VAT).

Wymaga wskazania, iż do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy potwierdzenie dokonanych transakcji.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw na rzecz podmiotu stojącego niżej w łańcuchu dystrybucji, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawi temu odbiorcy żadnej faktury.

Polskie przepisy nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu pośredniego może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. uznaniowa nota księgowa.

W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 czerwca 2017 roku (nr. 0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR) wskazując, że „Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu pośredniego może ten rabat udokumentować”.

Ad. 3

W opinii Spółki, w związku z udzieleniem rabatu pośredniego danemu Detaliście Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie udzielony (wypłacony), niezależnie od momentu wystawienia noty księgowej dokumentującej przyznanie tego rabatu.

Wymaga też wskazania, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie wypłacony na rzecz Detalisty rabat pieniężny - wtedy bowiem zostanie dokonane faktyczne zmniejszenie kwoty jaką z tytułu sprzedaży towarów Spółka otrzymała, a obowiązujące przepisy nie wprowadzają innego terminu dla obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego.

Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 21 czerwca 2017 roku (0114-KDIP4.4012.108.2017.1.KR) wskazując, że wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem wypłaty kwot pieniężnych, które mogą zostać udokumentowane np. notą. W przypadku gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, wnioskodawca powinien obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. W przedmiocie rabatów pośrednich wielokrotnie wypowiadały się już organy podatkowe, a ich stanowisko w tej kwestii jest jednolite.

Przykładami interpretacji potwierdzających możliwość uznania przyznanego nabywcom pośrednim rabatu pieniężnego (premii) za rabat pośredni, jak również możliwość jego udokumentowania notą księgową i prawo podmiotu udzielającego takiego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT za okres rozliczeniowy, w którym rabat został faktycznie wypłacony są:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.520.2017.1.MT,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.446.2017.1.KR,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.811.2017.1.RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne/rabaty nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych/rabatów nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne/rabaty zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii/rabatu ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna/rabat związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię/rabat, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”. Zatem celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych, rabatów) w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, rozważa wprowadzenie następującego mechanizmu: Spółka dla zachęcenia Detalisty do nabywania jej produktów i towarów, na podstawie zawartego porozumienia, udzielałaby Detaliście rabatu kwotowego lub procentowego w stosunku do wielkości dokonanej przez Detalistę sprzedaży produktów Spółki, zakupionych w Hurtowni. Zakupy objęte rabatem mogą w szczególności dotyczyć wybranych grup asortymentowych określonych w porozumieniu zawartym pomiędzy Spółką a Detalistą. Takie działania pozwoliłyby Spółce na bezpośrednie motywowanie sprzedawców - Detalistów (przykładowo tych, którzy w ocenie Spółki mają większy potencjał do sprzedaży większego wolumenu towarów Spółki) do zwiększania wolumenu zakupów. udzielenie Detaliście rabatu pośredniego uzależnione będzie tylko od wielkości zakupów produktów Wnioskodawcy i nie będzie uzależnione od świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług (świadczeń na rzecz Wnioskodawcy). Rabat pośredni dla Detalistów byłby udzielany w ten sposób, że po przyznaniu rabatu przez Spółkę jego kwota byłaby przelewana na rachunek bankowy Detalisty. Przyznawanie powyższych rabatów pośrednich (bonusów, premii pieniężnych) byłoby dokumentowane notą księgową (notą uznaniową wystawianą przez Spółkę), gdyż w opisanych powyżej przypadkach Spółka nie ma możliwości wystawiania na rzecz Detalistów faktur korygujących, aby udokumentować udzielony rabat - Spółka nie wystawia faktur sprzedażowych na rzecz Detalistów, a jedynie na rzecz Hurtowni. Noty zawierać będą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości, w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Detalistę, określenie „udzielony rabat pośredni za okres \`(...)\`”, a także kwotę udzielonego rabatu pośredniego. Dodatkowo na wszystkich notach Spółka będzie wykazywać kwotę brutto (równą wypłaconej kwocie rabatu), kwotę netto rabatu (wyliczoną metodą „w stu”) i kwotę podatku VAT.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiuje pojęcia „rabat” „opust” zatem, pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Podobnie definiowany jest „opust” jako zniżka ceny kupna przyznawana przy zakupach hurtowych.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” czy „opustu” należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny towarów przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Detalistów, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im opustu w formie przyznawanych rabatów. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

W przypadku kiedy dany Detalista, któremu Wnioskodawca przyzna rabat, otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla Detalisty nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy bezpośrednich kontrahentów – Hurtowników, od których Detaliści nabywają towary. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego jest w tym przypadku Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu.

Zatem otrzymywane przez Detalistów rabaty pośrednie z tytułu osiągnięcia określonego poziomu zakupów towarów Wnioskodawcy, które nie są związane ze świadczeniem wzajemnym (Detaliści nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy żadnych usług), stanowią rabat pośredni.

We wniosku wskazano bowiem, że udzielenie Detaliście rabatu pośredniego uzależnione będzie tylko od wielkości zakupów produktów Wnioskodawcy i nie będzie uzależnione od świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług (świadczeń na rzecz Wnioskodawcy). Zatem nie dojdzie do świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy przez Detalistów.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, opust (rabat, bonus) udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    *   określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    *   nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług. W rozpatrywanej sprawie ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Detalistą udokumentowanej fakturą, faktu przyznania przez Wnioskodawcę rabatu pośredniego nie można potwierdzić fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ust. 2 ustawy.

Niemniej jednak treść art. 29a ust. 10 ustawy, wyraźnie wskazuje, że obrót zmniejsza się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
2.  wartość zwrotów towarów,
3.  zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
4.  wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ww. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w ww. Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, który zwróci danemu Detaliście wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej sprawie w przypadku otrzymania przez Detalistów bezpośrednio od Wnioskodawcy zwrotu części ceny zakupionych towarów, dla Detalistów nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownia (Hurtownicy), która otrzyma od Detalistów cenę należną w pełnej wysokości, ale Wnioskodawca, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. Zatem u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie podstawy opodatkowania.

W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się opustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Wnioskodawca udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Detalistów. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat (bonus) został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym, przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa lub inny dokument niebędący fakturą. W konsekwencji np. wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Należy zaznaczyć, że w nocie księgowej winny być zawarte dane, które pozwolą na określenie stron transakcji oraz jej charakteru i warunków, na jakich została przeprowadzona oraz dokonanie odpowiedniego rozliczenia noty uznaniowej przez strony transakcji.

Jednocześnie należy wskazać, że noty stanowią dokument księgowy w myśl ustawy z dnia 22 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

W związku z brakiem szczegółowych regulacji w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług w powyższym zakresie, należy wskazać, że Wnioskodawca może udokumentować rabaty pośrednie, udzielone Detalistom, notą księgową zawierającą odpowiednie elementy dokumentu księgowego w myśl ustawy o rachunkowości (w tym m.in. dane identyfikujące Spółkę i Detalistę, określenie „udzielony rabat pośredni za okres \`(...)\`”, a także kwotę brutto (równą wypłaconej kwocie rabatu), kwotę netto rabatu (wyliczoną metodą „w stu”) i kwotę podatku VAT).

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony przez Wnioskodawcę zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez Wnioskodawcę. Skoro Wnioskodawca udziela rabatu obniżając tym samym swoje wynagrodzenie z tytułu dokonanej przez niego sprzedaży to będzie miał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu udzielonego Detalistom rabatu.

Wnioskodawca nabędzie prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem udzielenia rabatu danemu Detaliście, udokumentowanego wystawioną przez Wnioskodawcę notą na tego Detalistę.

Jednakże, jak wykazano wyżej Wnioskodawca winien posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym dokonano przekazania Detaliście należnego rabatu.

W przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż wypłata wynikającej z tej noty kwoty, Wnioskodawca powinien obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony. Innymi słowy, zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT będzie miał moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu.

Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu. Moment wystawienia noty nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia rabatu dla celów podatku VAT przez Wnioskodawcę. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu, czyli np. dokonania transferu środków pieniężnych na konto Detalistów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być - zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.