Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.13.2019.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: uznanie czy potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży stanowi zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy Nieruchomości
Słowa kluczowe: cena; dostawa; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 3 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży stanowi zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie czy potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży stanowi zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   N. Sp. z o.o.

*   Zainteresowanych niebędącego stroną postępowania:
    *   A. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 12 grudnia 2018 r. N. Sp. z o.o. jako sprzedający (dalej: „Sprzedający”) oraz A. Sp. z o.o. jako kupujący (dalej: „Kupujący”) zawarli umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 730 m2 (dalej: „Nieruchomość”).

Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (VAT). We wskazanej powyżej dacie doszło do wydania Nieruchomości pomiędzy stronami, co zostało potwierdzone protokołem zdawczo - odbiorczym podpisanym przez przedstawicieli obydwu stron (a więc doszło do dostawy Nieruchomości w rozumieniu Ustawy o VAT). Dostawa Nieruchomości została dokonana po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia (zaś Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej przedmiotowej Nieruchomości). W konsekwencji, została ona zakwalifikowana jako korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”). Jednocześnie, Strony nie zdecydowały się na rezygnację ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT. Do dostawy tej nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (Nieruchomość nie była przeznaczona wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych z VAT w związku z zamiarem m.in. budowy nowego budynku z lokalami usługowymi, co potwierdza uzyskanie decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę).

Kwalifikacja podstawy prawnej zwolnienia tj. zasadności zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT do dokonanej dostawy Nieruchomości w zakresie dotychczas rozliczonej części ceny nie jest przedmiotem niniejszego wniosku (jest elementem zadeklarowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Należy wskazać, że dla Nieruchomości zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy oraz decyzja w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla projektu budowlanego obejmującego remont, rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku mieszkalnego, a także budowę nowego budynku wielorodzinnego z usługami na parterze, garażem podziemnym, wjazdem i infrastrukturą techniczną. Prawa i obowiązki wynikające z tych decyzji zostały przeniesione w ramach umowy na Kupującego. Kupujący nabył przedmiotową nieruchomość w celu przeprowadzenia projektu deweloperskiego zgodne z wydanymi decyzjami, a następnie sprzedaży Nieruchomości (które będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia).

Na podstawie wskazanej umowy Sprzedający jednocześnie sprzedał Kupującemu autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej (w tym: architektoniczny projekt koncepcyjny, projekt budowlany, a także inne projekty lub utwory przygotowane przez odpowiednie osoby lub podmioty w odniesieniu do inwestycji planowanej na Nieruchomości). Strony uzgodniły, że za przeniesienie praw własności intelektualnej do wskazanej dokumentacji została ustalona cena odrębna od ceny sprzedaży Nieruchomości. Przeniesienie praw do dokumentacji zostało zakwalifikowane przez strony jako opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Kwestia prawidłowości zastosowania tej stawki do tej części transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Cena Sprzedaży za dostawę Nieruchomości

Cena należna Sprzedającemu od Kupującego z tytułu:

*   sprzedaży Nieruchomości,

*   przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw z tytułu rękojmi z tytułu zawartych przez Sprzedającego trzech umów na prace budowlane przeprowadzone w Nieruchomości (m.in. rękojmi z tytułu prac budowanych dotyczących rozbiórki komina budynku zlokalizowanego na Nieruchomości z uwagi na jego bardzo zły stan techniczny, grożący zawaleniem stropu);

*   prawa i obowiązki wynikające z dwóch decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości oraz pozwolenia na budowę;

określana dalej jako „Cena Sprzedaży” została ustalona na kwotę 14.500.000,00 zł brutto. Po dokonaniu dostawy Cena Sprzedaży została rozliczona pomiędzy stronami.

Sprzedający wystawił na rzecz Kupującego fakturę VAT dokumentującą dostawę z wykazaniem zwolnienia z VAT.

Podwyższenie Ceny Sprzedaży

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że przed zawarciem umowy Sprzedaży zostało wszczęte postępowanie administracyjne o wpis budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków (co może wpłynąć na zakres planowanego procesu deweloperskiego wynikającego z dwóch decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę) strony postanowiły, że Cena Sprzedaży może ulec potransakcyjnemu podwyższeniu przy spełnieniu w przyszłości określonych warunków.

I tak, w sytuacji gdy: (i) właściwy organ administracji publicznej wyda prawomocną decyzję o wpisie budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków, przy czym, decyzja ta nie będzie miała wpływu na opisane powyżej decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę i nie będzie powodowała konieczności ich zmiany co zostanie potwierdzone prawomocną decyzją właściwego organu administracji publicznej o wpisie budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków oraz prawomocną decyzją właściwego organu administracji publicznej o pozwoleniu na prowadzenie lub wykonywanie robót budowlanych, konserwatorskich, restauratorskich przy zabytku lub w otoczeniu zabytku lub podejmowanie innych działań, które mogłyby prowadzić do naruszenia substancji lub zmiany wyglądu zabytku wpisanego do rejestru, pozostającymi bez wpływu na decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę i niepowodującymi konieczności ich zmiany albo (ii) właściwy organ administracji publicznej wyda prawomocną decyzję o odmowie wpisu budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków, wówczas:

*   jeśli okoliczności wskazane powyżej ziszczą się do dnia 30 kwietnia 2019 roku Cena Sprzedaży zostanie podwyższona o kwotę 5.000.000,00 PLN netto,

*   jeśli okoliczności wskazane powyżej nie ziszczą się do dnia 30 kwietnia 2019 roku, w takim wypadku, od dnia 1 maja 2019 roku, wskazana powyżej kwota podwyższenia Ceny Sprzedaży (tj. kwota 5.000.000,00 PLN) będzie pomniejszana o kwotę 100.000,00 złotych w pierwszym dniu każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego następującego po tej dacie

*   jeśli okoliczności wskazane powyżej nie ziszczą się do dnia 30 kwietnia 2020 roku, Cena Sprzedaży nie ulegnie podwyższeniu.

Należy przy tym wskazać, że po zawarciu Umowy sprzedaży, a w związku z opisanym powyżej mechanizmem podwyższenia Ceny Sprzedaży, Sprzedający może i zamierza podejmować czynności procesowe na podstawie przepisów Ustawy z dnia 14 czerwca 1950 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub przepisów Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w toku prowadzonego powyżej postępowania w sprawie wpisania budynku do rejestru zabytków (może to być np. składanie dokumentów do akt postępowania, uczestnictwo w czynnościach dowodowych przeprowadzanych przez właściwe organy administracyjne, wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, składanie przewidzianych prawem środków zaskarżenia itp.). W tym zakresie, ponieważ z prawnego punktu widzenia to Kupujący jest właścicielem budynku, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Kupujący udzielił Sprzedającemu pełnomocnictwo zawierające upoważnienie dla Sprzedającego do reprezentowania Kupującego przed organami administracyjnymi odpowiedzialnymi za ochronę zabytków oraz przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że podejmując czynności procesowe Sprzedający będzie działał z prawnego punktu widzenia w imieniu Kupującego. Jednocześnie, czynności te, z ekonomicznego punku widzenia będą podejmowane przede wszystkim we własnym interesie, a to z uwagi na wynikające z umowy podwyższenie Ceny Sprzedaży w przypadku zakończenia postępowania administracyjnego z odpowiednim skutkiem, określonym w Umowie, i w odpowiednich terminach wynikających z Umowy. Za czynności podejmowane jako pełnomocnik Kupującego Sprzedającemu nie przysługuje odrębne wynagrodzenie, jednak w związku z osiągnięciem skutków wskazanych w Umowie w terminach tam określonych, będzie to skutkowało podwyższeniem Ceny Sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości, czy też zwiększenie Ceny Sprzedaży powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT jako świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, mając na uwadze, z jednej strony, ścisły związek podwyższenia Ceny Sprzedaży ze spełnieniem się określonych warunków umownych w określonych terminach, a z drugiej strony z możliwością działania przez Sprzedającego w imieniu Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w celu spełnienia się tych warunków? Wnioskodawca prosi o odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 jedynie w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie nr 1, że podwyższenie Ceny Sprzedaży jest wynagrodzeniem za odrębne świadczenie usług.
2.  Czy stawką właściwą dla wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym potransakcyjnym zwiększeniem Ceny Sprzedaży jest stawka 23%?
3.  Czy - przy założeniu że Kupujący zamierza wykorzystać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (przeprowadzenia projektu deweloperskiego oraz sprzedaży Nieruchomości z naliczeniem podatku VAT należnego) - Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z faktury wystawionej przez Sprzedającego, w szczególności do faktury tej nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT?

W opinii Wnioskodawców:

1.  Opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy Nieruchomości, a tym samym potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży nie powinno zostać zakwalifikowane jako odrębne świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 aktualne jedynie w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie nr 1, że podwyższenie Ceny Sprzedaży jest wynagrodzeniem za odrębne świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT.

1.  Stawką właściwą dla wynagrodzenia otrzymanego przez Sprzedającego w związku z opisanym w zdarzeniu przyszłym potransakcyjnym zwiększeniem Ceny Sprzedaży jest stawka 23%.
2.  Przy założeniu że Kupujący zamierza wykorzystać nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (przeprowadzenia projektu deweloperskiego oraz sprzedaży Nieruchomości z naliczeniem podatku VAT należnego) - Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego na zasadach ogólnych, w szczególności do faktury tej nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

Istota zadanego przez Wnioskodawców pytania nr 1 sprowadza się do tego, czy w okolicznościach takich, jak przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie należne Sprzedającemu związane ze zwiększeniem Ceny Sprzedaży, którego wypłata uzależniona jest od spełnienia przewidzianego w umowie warunku w postaci bądź:

(i) wydania decyzji o odmowie wpisu Nieruchomości na listę zabytków, bądź

(ii) wydania decyzji, która - co prawda - będzie wpisywała Nieruchomość na listę zabytków -jednak decyzja ta nie wpłynie nie będzie miała wpływu na opisane we wniosku decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę i nie będzie powodowała konieczności ich zmiany (co zostanie potwierdzone zgodnie z procedurą opisaną w umowie i wskazaną we wniosku)

\- którego spełnienie może (lecz nie musi), być wynikiem podejmowania czynności przez Sprzedającego w imieniu Kupującego (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez Kupującego) stanowi: (a) zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy Nieruchomości (a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z VAT na zasadach analogicznych jak dostawa Nieruchomości), czy też wynagrodzenie z tytułu świadczenia (odrębnych) usług. Wyraźnie należy podkreślić, że spełnienie warunku może nastąpić bez działania Sprzedającego i nie jest on obowiązany do podejmowania działań w tym celu, choć może to robić.

W opinii Wnioskodawców prawidłową jest pierwsza ze wskazanych powyżej możliwości interpretacyjnych, za czym przemawiają następujące argumenty:

*   Po pierwsze, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług jest odpłatne, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wówczas, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, (wyroki: Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 51 i przytoczone tam orzecznictwo; a także Serebrjannyj wek, C-283/12, EU:C:2013:599, pkt 37). Przy czym, tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce - w ocenie Trybunału - jedynie wówczas, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (wyrok Le Rayon dOr, C 151/13, EU:C:2014:185, pkt 29 i przytoczone orzecznictwo).

W kontekście powyższego, choć oczywiście spełnienie się warunku niezbędnego dla zwiększenia Ceny Sprzedaży może lecz (do czego Wnioskodawcy odniosą się w kolejnym zdaniu) nie musi być uzależnione od czynności podejmowanych przez Sprzedającego, nie można w ocenie Wnioskodawców twierdzić, że zapłata przez Kupującego na rzecz Sprzedającego kwoty 5.000.000 zł (lub kwoty niższej, w zależności od momentu ziszczenia się opisanych we wniosku warunków) w związku ze zwiększeniem Ceny Sprzedaży stanowi ekwiwalent za podejmowane działania (czy też, tym bardziej, rzeczywiste odzwierciedlenie ich wartości).

Należy bowiem podkreślić, że: po pierwsze, nie można wykluczyć, że warunek np. w postaci wydania decyzji o odmowie wpisu Nieruchomości na listę zabytków spełni się w zupełnym oderwaniu od jakichkolwiek działań prawnych podejmowanych przez Sprzedającego (o wydaniu takiej decyzji decyduje bowiem niezależny i bezstronny organ administracji państwa, a czynne uczestnictwo strony i jej pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym nie jest obowiązkowe). Innymi słowy, może być tak, że Sprzedający podejmie tylko pewne formalne działania w toku prowadzonego postępowania (np. będzie uczestniczył w czynnościach dowodowych), które w istocie będą pozostawały bez wpływu na finalny wynik tego postępowania. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której Sprzedający nie podejmie jeszcze żadnych działań, a warunek zostanie spełniony, choć deklaruje, że zamierza podejmować takie działania. Ponadto, może zajść sytuacja odwrotna, tj. Sprzedający będzie podejmował długotrwałe i bardzo rozbudowane działania prawne (przedstawiał analizy, wnioski dowodowe, składał odwołania i skargi itp.), które jednak nie doprowadzą do wydania „korzystnej” z punktu widzenia stron decyzji - wówczas Sprzedającemu nie będzie przysługiwało żadne wynagrodzenie z tytułu podjętych czynności (nie dojdzie wówczas do podwyższenia Ceny Sprzedaży).

Dlatego też, choć na spełnienie się warunku w zakresie podwyższenia Ceny Sprzedaży mogą mieć wpływ działania podejmowane przez Sprzedającego, to nie można twierdzić, że podwyższenie Ceny Sprzedaży jest wynagrodzeniem, czy też ekwiwalentem świadczenia za te działania. Wynagrodzenie to jest niezależne od podejmowania działań przez Sprzedającego W ocenie Wnioskodawców zasadnym jest natomiast przyjęcie poglądu że zwiększenie Ceny Sprzedaży ma bezpośredni związek z dokonywaną dostawą Nieruchomości - ekonomicznie jest ono powiązane z zawartą transakcją sprzedaży Nieruchomości i uzasadnione wzrostem (z punktu widzenia Kupującego) jej wartości, w przypadku gdy po dokonanej dostawie zostanie spełniony opisany w wniosku warunek. Świadczy też o tym fakt, że nawet jeśli Sprzedający nie podejmie żadnych działań a warunek zostanie spełniony cena zostanie podwyższona.

Po drugie, nawet w przypadku uznania, że w niniejszej sprawie istnieje związek pomiędzy wynagrodzeniem wypłacanym przez Kupującego a czynnościami podejmowanymi przez Sprzedającego w związku z toczącym się postępowaniem administracyjnym to i tak, świadczenie polegające na dostawie budynku oraz podejmowania przez Sprzedającego czynności mających na celu spełnienie się warunku do podwyższenia Ceny Sprzedaży powinny być uznane za tak ściśle ze sobą związane, że tworzą one obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze (będące dostawą Nieruchomości), którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. 1-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. 1-2697, pkt 23).

W tym zakresie należy odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-461/08 Don Bosco (dalej: „Wyrok”). Elementy stanu faktycznego tej sprawy oraz sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie są - co prawda - tożsame, jednak łączy je kilka istotnych punktów wspólnych (dostawa Nieruchomości wraz z warunkowym podwyższeniem ceny), dających podstawę dla przyjęcia, że konkluzje tego Wyroku powinny mieć zastosowanie również do niniejszej sprawy.

W stanie faktycznym tej sprawy (por. pkt 10 i 11 uzasadnienia wyroku), sprzedający sprzedał na rzecz spółki Don Bosco działkę zabudowaną dwoma budynkami. Don Bosco (tj. kupujący) zamierzała całkowicie rozebrać te dwa budynki, aby na tak zwolnionej działce móc następnie wybudować nowe budynki. W tym celu, ze sprzedającym zostało uzgodnione, że to on złoży wniosek o pozwolenie na rozbiórkę, zawrze umowę o roboty rozbiórkowe z odpowiednim przedsiębiorstwem i zostanie obciążony związanymi z tym kosztami. Co istotne, zgodnie z umową zawartą między sprzedającym i Don Bosco ta ostatnia miała pokryć rzeczone koszty poprzez podwyższenie ceny kupna. Prace rozbiórkowe rozpoczęły się przed dokonaniem dostawy, a zakończyły już po jej dokonaniu dostawy nieruchomości.

W sprawie tej Trybunał uznał (pkt 39 uzasadnienia wyroku), że „dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca, są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie, by nadać działce użyteczność”. W sentencji wyroku TSUE wskazał, że „transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że w umowie sprzedaży Sprzedający dokonał dostawy nieruchomości, a jednocześnie zobowiązał się reprezentować Kupującego w postępowaniu administracyjnym prowadzącym w związku z wpisem Nieruchomości do rejestru zabytków. Postępowanie administracyjne rozpoczęło się jeszcze przez dokonaną dostawą Nieruchomości, zaś pełnomocnictwo do reprezentowania Kupującego w tym postępowaniu zostało udzielone w dniu zawarcia umowy sprzedaży. W takim przypadku nawet, jeżeli uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy podejmowaniem działań w postępowaniu administracyjnym a zwiększeniem Ceny Sprzedaży - te działania stanowią wraz z dostawą Nieruchomości świadczenie jednolite, w którym świadczeniem zasadniczym jest dostawa Nieruchomości. Nie można bowiem pominąć tego, że już przed dostawą Nieruchomości Sprzedający występował w tym postępowaniu jako strona. W konsekwencji, zwiększenie Ceny Sprzedaży powinno być kwalifikowane według zasad właściwych dla dostawy Nieruchomości.

Po trzecie, dotychczasowa praktyka polskich organów podatkowych wydaje się sugerować, że w sytuacjach, w których sprzedawcy dokonują dostawy nieruchomości i już po wydaniu nieruchomości podejmują na rzecz kupujących określone czynności, które prowadzą do zwiększenia wartości nieruchomości, w wyniku czego dochodzi następnie do podwyższenia ceny, to podwyższenie ceny powinno być traktowane jako korekta ceny za dostawę nieruchomości, nie zaś jako odrębne wynagrodzenie za świadczenie usług.

Jako przykład należy wskazać interpretację o nr IPPP1/443-1624/11/13-5/S/ISZ. W jej stanie faktycznym dostawca dokonał sprzedaży nieruchomości handlowo-usługowej na rzecz nabywcy (planującego czerpanie dochodów z jej wynajmu) i jednocześnie - ponieważ część powierzchni nieruchomości nie była wynajęta w dacie zawarcia umowy sprzedaży - strony umowy uzgodniły, że jeżeli w okresie 3 lat po zawarciu umowy sprzedaży sprzedający doprowadzi na zawarcia nowych umów najmu dotyczących niewynajętej dotychczas części nieruchomości (a więc będzie podejmował konkretne czynności faktyczne mające doprowadzić do zawarcia nowych umów najmu), wartość nieruchomości (cena sprzedaży) ulegnie podwyższeniu o określoną kwotę. Kwota zwiększenia ceny uzależniona była od warunków nowych umów najmu (okresu umowy oraz wartości czynszu wynikającego z nowych umów).

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że interpretacja ta dotyczyła nieco odmiennego przedmiotu niż odpowiedź na pytanie, czy potransakcyjne podwyższenie ceny powinno być traktowane jako wynagrodzenie za odrębną usługę (czy też, alternatywnie, jako potransakcyjne zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości), a więc jej konkluzje nie mają zastosowania do niniejszej sprawy wprost. Interpretacja ta dotyczyła odpowiedzi na pytanie, w którym momencie powstaje obowiązek związany z podwyższeniem ceny. Niemniej, organy podatkowe przyjęły w niej, że podwyższenie ceny powinno nastąpić w drodze faktury korygującej do dokonanej pierwotnie dostawy nieruchomości („Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie podwyższenie ceny sprzedaży Nieruchomości jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia obrotu i podatku należnego”.), co oznacza, że de facto uznały ono że podwyższenie ceny sprzedaży (uwarunkowane skutecznym przeprowadzeniem procesu zawarcia nowych umów najmu) wpływało na podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości, nie było zaś wynagrodzeniem za odrębne usługi świadczone nabywcy.

Podobnie, w interpretacji o sygn. ILPP1/443-1096/14-2/AS sprzedawca dokonał dostawy nieruchomości zabudowanej, która pełniła funkcję dworca autobusowego i jednocześnie zawarł z nabywcą (nowym właścicielem) umowę dzierżawy tej nieruchomości. Cena nieruchomości składała się z dwóch elementów, tj.: (a) ceny ustalonej na dzień sprzedaży, oraz możliwość modyfikacji ceny (zwiększenia) w przyszłym okresie, w wyniku zaistnienia dodatkowego warunku, polegającego na tym, że w przypadku jeżeli kupujący (nowy właściciel) wezwie sprzedającego do opuszczenia dworca autobusowego, a sprzedający go opuści (i przeniesie się do tymczasowego dworca autobusowego), wówczas cena sprzedaży nieruchomości ulegnie zwiększeniu. Natomiast jeżeli kupujący nie wezwie sprzedającego do opuszczenia dworca autobusowego, lub sprzedający go nie opuści bądź nie przeniesie się do tymczasowego dworca autobusowego, wówczas kupujący nie będzie zobowiązany do zapłaty kwoty dodatkowej i cena nie ulegnie modyfikacji. W tym wypadu cena sprzedaży, w odróżnieniu od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku, zależała wprost i wyłącznie od zachowania sprzedającego.

Również w tej interpretacji organ podatkowy zasugerował w uzasadnieniu swojego stanowiska (analogicznie do uwag zamieszczonych powyżej, pytanie wskazane w niniejszej interpretacji nie było to zasadniczym przedmiotem interpretacji), że w dacie sprzedaży dworca sprzedawca powinien wystawić jedynie fakturę na kwotę należną w dniu dostawy, zaś ewentualne zwiększenie ceny powinno zostać udokumentowane fakturą korygującą (tym samym organ podatkowy zasugerował, że zwiększenie ceny było elementem podstawy opodatkowania z tytułu dostawy nieruchomości). Innymi słowy w żadnej części tej interpretacji nie zostało zasugerowane, że działanie sprzedawcy (polegające, obiektywnie na podejmowaniu konkretnych działań polegających na wyprowadzeniu się z dzierżawionego dworca autobusowego, które to działania w innych okolicznościach podlegałaby zakwalifikowaniu jako odrębna usługa) stanowi odrębne od dostawy świadczenie usług. W interpretacji wskazano wprost, że: „w przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku”.

Podsumowując wszystkie powyższe uwagi, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że opisane w zdarzeniu przyszłym wniosku potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy Nieruchomości, a tym samym potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży nie powinno zostać zakwalifikowane jako odrębne świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Uzasadnienie stanowiska alternatywnego, w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a więc, w istocie, w przypadku przyjęcia, że zwiększenie Ceny Sprzedaży powinno zostać zakwalifikowane jako odrębne świadczenie usług, to - w ocenie Wnioskodawców - należy przyjąć, że do świadczenia tego nie będzie miała zastosowania obniżona stawka VAT ani też zwolnienie od VAT przewidziane w Ustawie o VAT lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Analiza przepisów Ustawy o VAT w zakresie zwolnień przedmiotowych i podmiotowych oraz obniżonych stawek VAT nie pozwala bowiem na przyjęcie, że czynności takie, jak podejmowane przez Sprzedającego, korzystają z obniżonej stawki VAT lub ze zwolnień od VAT. W konsekwencji, właściwą stawką będzie stawka 23%.

Uzasadnienie stanowiska alternatywnego, w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W opinii Wnioskodawców, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a więc, w istocie, w przypadku przyjęcia, że zwiększenie Ceny Sprzedaży powinno zostać zakwalifikowane jako odrębne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, to Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego dokumentującej tą usługę na zasadach ogólnych, a w szczególności do faktury takiej nie będzie miała zastosowania regulacja art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT dotycząca zakazu dokonywania odliczeń z faktur dokumentujących czynności zwolnione z VAT.

W konsekwencji, dla przykładu, przy założeniu, że Kupujący zamierza przeprowadzić projekt deweloperski na Nieruchomości, a następnie sprzedać Nieruchomość (z założeniem że sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała z żadnego zwolnienia przedmiotowego), będzie istniał niewątpliwy związek pomiędzy nabytą usługą a działalnością opodatkowaną, a w konsekwencji VAT będzie podlegał odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

1.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
2.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
3.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Natomiast z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zatem na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę podatnik obowiązany jest wystawić fakturę korygującą.

Z treści wniosku wynika, że Sprzedający oraz Kupujący zawarli umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, zabudowaną budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy 730 m2. Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

W dacie sprzedaży doszło do wydania Nieruchomości pomiędzy stronami, co zostało potwierdzone protokołem zdawczo - odbiorczym podpisanym przez przedstawicieli obydwu stron (a więc doszło do dostawy Nieruchomości w rozumieniu Ustawy o VAT). Dostawa Nieruchomości została dokonana po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia (zaś Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie przedmiotowej Nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to wydatki były wyższe niż 30% wartości początkowej przedmiotowej Nieruchomości). W konsekwencji, została ona zakwalifikowana jako korzystająca ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednocześnie, Strony nie zdecydowały się na rezygnację ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 i ust. 11 Ustawy o VAT. Do dostawy tej nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT (Nieruchomość nie była przeznaczona wyłącznie na potrzeby czynności zwolnionych z VAT w związku z zamiarem m.in. budowy nowego budynku z lokalami usługowymi, co potwierdza uzyskanie decyzji w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę).

Wnioskodawca wskazał, że dla Nieruchomości zostały wydane dwie decyzje o warunkach zabudowy oraz decyzja w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę dla projektu budowlanego obejmującego remont, rozbudowę i przebudowę istniejącego budynku mieszkalnego, a także budowę nowego budynku wielorodzinnego z usługami na parterze, garażem podziemnym, wjazdem i infrastrukturą techniczną. Prawa i obowiązki wynikające z tych decyzji zostały przeniesione w ramach umowy na Kupującego. Kupujący nabył przedmiotową nieruchomość w celu przeprowadzenia projektu deweloperskiego zgodne z wydanymi decyzjami, a następnie sprzedaży Nieruchomości (które będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystało ze zwolnienia).

Na podstawie wskazanej umowy Sprzedający jednocześnie sprzedał Kupującemu autorskie prawa majątkowe do dokumentacji architektonicznej, budowlanej i technicznej (w tym: architektoniczny projekt koncepcyjny, projekt budowlany, a także inne projekty lub utwory przygotowane przez odpowiednie osoby lub podmioty w odniesieniu do inwestycji planowanej na Nieruchomości). Strony uzgodniły, że za przeniesienie praw własności intelektualnej do wskazanej dokumentacji została ustalona cena odrębna od ceny sprzedaży Nieruchomości. Przeniesienie praw do dokumentacji zostało zakwalifikowane przez strony jako opodatkowane podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Kwestia prawidłowości zastosowania tej stawki do tej części transakcji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Cena należna Sprzedającemu od Kupującego z tytułu:

*   sprzedaży Nieruchomości,

*   przeniesienia przez Sprzedającego na rzecz Kupującego praw z tytułu rękojmi z tytułu zawartych przez Sprzedającego trzech umów na prace budowlane przeprowadzone w Nieruchomości (m.in. rękojmi z tytułu prac budowanych dotyczących rozbiórki komina budynku zlokalizowanego na Nieruchomości z uwagi na jego bardzo zły stan techniczny, grożący zawaleniem stropu);

*   prawa i obowiązki wynikające z dwóch decyzji o warunkach zabudowy Nieruchomości oraz pozwolenia na budowę;

określana dalej jako „Cena Sprzedaży” została ustalona na kwotę 14.500.000,00 zł brutto. Po dokonaniu dostawy Cena Sprzedaży została rozliczona pomiędzy stronami.

Sprzedający wystawił na rzecz Kupującego fakturę VAT dokumentującą dostawę z wykazaniem zwolnienia z VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na okoliczność, że przed zawarciem umowy Sprzedaży zostało wszczęte postępowanie administracyjne o wpis budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków (co może wpłynąć na zakres planowanego procesu deweloperskiego wynikającego z dwóch decyzji o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę) strony postanowiły, że Cena Sprzedaży może ulec potransakcyjnemu podwyższeniu przy spełnieniu w przyszłości określonych warunków.

I tak, w sytuacji gdy: (i) właściwy organ administracji publicznej wyda prawomocną decyzję o wpisie budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków, przy czym, decyzja ta nie będzie miała wpływu na opisane powyżej decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę i nie będzie powodowała konieczności ich zmiany co zostanie potwierdzone prawomocną decyzją właściwego organu administracji publicznej o wpisie budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków oraz prawomocną decyzją właściwego organu administracji publicznej o pozwoleniu na prowadzenie lub wykonywanie robót budowlanych, konserwatorskich, restauratorskich przy zabytku lub w otoczeniu zabytku lub podejmowanie innych działań, które mogłyby prowadzić do naruszenia substancji lub zmiany wyglądu zabytku wpisanego do rejestru, pozostającymi bez wpływu na decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenie na budowę i niepowodującymi konieczności ich zmiany albo (ii) właściwy organ administracji publicznej wyda prawomocną decyzję o odmowie wpisu budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków, wówczas:

*   jeśli okoliczności wskazane powyżej ziszczą się do dnia 30 kwietnia 2019 roku Cena Sprzedaży zostanie podwyższona o kwotę 5.000.000,00 PLN netto,

*   jeśli okoliczności wskazane powyżej nie ziszczą się do dnia 30 kwietnia 2019 roku, w takim wypadku, od dnia 1 maja 2019 roku, wskazana powyżej kwota podwyższenia Ceny Sprzedaży (tj. kwota 5.000.000,00 PLN) będzie pomniejszana o kwotę 100.000,00 złotych w pierwszym dniu każdego kolejnego miesiąca kalendarzowego następującego po tej dacie

*   jeśli okoliczności wskazane powyżej nie ziszczą się do dnia 30 kwietnia 2020 roku, Cena Sprzedaży nie ulegnie podwyższeniu,

Wnioskodawca wskazał, że po zawarciu Umowy sprzedaży, a w związku z opisanym powyżej mechanizmem podwyższenia Ceny Sprzedaży, Sprzedający może i zamierza podejmować czynności procesowe na podstawie przepisów Ustawy z dnia 14 czerwca 1950 r. Kodeks postępowania administracyjnego lub przepisów Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w toku prowadzonego powyżej postępowania w sprawie wpisania budynku do rejestru zabytków (może to być np. składanie dokumentów do akt postępowania, uczestnictwo w czynnościach dowodowych przeprowadzanych przez właściwe organy administracyjne, wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, składanie przewidzianych prawem środków zaskarżenia itp.). W tym zakresie, ponieważ z prawnego punktu widzenia to Kupujący jest właścicielem budynku, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Kupujący udzielił Sprzedającemu pełnomocnictwo zawierające upoważnienie dla Sprzedającego do reprezentowania Kupującego przed organami administracyjnymi odpowiedzialnymi za ochronę zabytków oraz przed sądami administracyjnymi. Oznacza to, że podejmując czynności procesowe Sprzedający będzie działał z prawnego punktu widzenia w imieniu Kupującego. Jednocześnie, czynności te, z ekonomicznego punku widzenia będą podejmowane przede wszystkim we własnym interesie, a to z uwagi na wynikające z umowy podwyższenie Ceny Sprzedaży w przypadku zakończenia postępowania administracyjnego z odpowiednim skutkiem, określonym w Umowie, i w odpowiednich terminach wynikających z Umowy. Za czynności podejmowane jako pełnomocnik Kupującego Sprzedającemu nie przysługuje odrębne wynagrodzenie, jednak w związku z osiągnięciem skutków wskazanych w Umowie w terminach tam określonych, będzie to skutkowało podwyższeniem Ceny Sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego czy w przedstawionych okolicznościach sprawy potransakcyjne zwiększenie Ceny Sprzedaży podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako zwiększenie podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości, czy też zwiększenie Ceny Sprzedaży powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT jako świadczenie usług przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe i wskazane przepisy należy stwierdzić, że w przedstawionych okolicznościach sprawy w wyniku zawartych postanowień pomiędzy stronami transakcji, tj. Sprzedającym i Kupujący (zwiększenie Ceny Sprzedaży, po dokonaniu dostawy Nieruchomości, w wyniku zaistnienia opisanych warunków) dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości. W ocenie Organu, zwiększenie Ceny Sprzedaży ma bezpośredni związek z dokonaną dostawą Nieruchomości. Jak wskazał Wnioskodawca, wzrost ceny Nieruchomości jest ekonomicznie powiązany z zawartą transakcją sprzedaży Nieruchomości i uzasadniony jest wzrostem jej wartości, w przypadku gdy po dokonanej dostawie zostaną spełnione opisane we wniosku warunki. Zwrócić również należy uwagę, że postępowanie administracyjne o wpisie budynku zlokalizowanego na Nieruchomości do rejestru zabytków zostało wszczęte przed zawarciem umowy Sprzedaży, w konsekwencji czego w chwili sprzedaży Nieruchomości, Strony transakcji postanowiły, że w zależności od ziszczenia się warunków opisanych we wniosku cena Nieruchomości może ulec zwiększeniu. W ocenie Organu, w niniejszych okolicznościach zwiększenia Ceny Sprzedaży za Nieruchomość nie można traktować w kategorii wynagrodzenia za odrębną usługę świadczoną przez Sprzedającego na rzecz Kupującego (reprezentowanie Kupującego przed organami administracyjnymi odpowiedzialnymi za ochronę zabytków oraz przed sądami administracyjnymi), gdyż zwiększenie Ceny Sprzedaży jest bezsprzecznie związane, jak wyżej wskazano, ze sprzedażą przedmiotowej Nieruchomości. Czynności jakie Sprzedający będzie wykonywał mogą przyczynić się do podwyższenia ceny Transakcji, jednakże są one następstwem wcześniejszej dostawy Nieruchomości i należy je rozpatrywać jako ściśle związane z tą dostawą.

Tym samym, skoro dostawa Nieruchomości była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy również zwiększenie Ceny sprzedaży będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. W przedstawionej sytuacji, Wnioskodawca powinien zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy po podwyższeniu ceny transakcji wystawić fakturę korygującą do faktury VAT dokumentującej sprzedaż Nieruchomości zwolnionej od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na nie, jedynie w przypadku uznania, że Podwyższenie Ceny Sprzedaży jest wynagrodzeniem za odrębne świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/40, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.