Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-144/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-06
Teza: strata w wartościach niematerialnych i prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 6 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości znaków towarowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W 6 lutego 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki jawnej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej wartości znaków towarowych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „Spółka”). Majątek Spółki stanowić będą m.in. zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP znaki towarowe, ujawnione w ewidencji podatkowej, jako wartości niematerialne i prawne (dalej: „Znaki”). Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, będą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej (ceny nabycia) Znaków - zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”).

W przyszłości może wystąpić sytuacja, że Spółka zaprzestanie wykorzystywać Znaki w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, z powodów innych, niż zmiana rodzaju tej działalności. W związku z zaprzestaniem korzystania ze Znaków, zostaną one postawione w stan likwidacji i usunięte z ewidencji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 Ustawy PIT, jako wspólnik Spółki osobowej, będę mógł zaliczyć do kosztów podatkowych, wynikającą z mojego udziału w spółce – część straty powstałej w wyniku likwidacji Znaków (wartości niematerialnych i prawnych), w części niepokrytej sumą dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 Ustawy PIT - jako wspólnik Spółki (spółki osobowej), (w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach (stratach) Spółki) - będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych straty powstałej w wyniku likwidacji Znaków (wartości niematerialnych i prawnych), w części niepokrytej sumą dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy PIT. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, przychody oraz koszty wspólnika wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (a więc m.in. spółki jawnej) ustala się w proporcji do jego prawa do udziału w zyskach takiej spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Wnioskując a contrario należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w tej części, która nie została zamortyzowana. Na marginesie należy wskazać, że art. 23 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT zawiera kolejne wyłączenie z kosztów podatkowych, tj. strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, dojdzie do „likwidacji” wartości niematerialnej i prawnej, a nie środka trwałego i to z innej przyczyny niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Z tej też przyczyny, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że strata poniesiona z tego tytułu będzie stanowić koszt uzyskania przychodów. Wnioskodawca zaznacza, że odmienna interpretacja powołanych powyżej przepisów Ustawy PIT prowadziłaby do negatywnych skutków w postaci nałożenia na wspólników Spółki dodatkowego ciężaru podatkowego, ponieważ część kosztów nabycia Znaków nie mogłaby w żaden sposób zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (ani poprzez odpisy amortyzacyjne, ani poprzez zakwalifikowanie nieumorzonej części, jako jednorazowej straty).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie uprawniony - jako wspólnik Spółki (spółki osobowej), w proporcji w jakiej uczestniczy w zyskach (stratach) Spółki - do zaliczenia do kosztów podatkowych straty powstałej w wyniku likwidacji Znaków (wartości niematerialnych i prawnych), w części niepokrytej sumą dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, na mocy art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 5 oraz art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 Ustawy PIT.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

1\. wyroki WSA w Warszawie z 17 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2152/07 oraz z 7 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 912/09,

2\. interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 marca 2009 r. Znak: ITPB3/423-5/09/PS oraz z 19 stycznia 2011 r. Znak: ITPB3/423-602/10/PS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 maja 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-222/10/KB,

3\. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Poznaniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 20 lutego 2006 r. Znak: ZD/406-236/CIT/05.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 ze zm.) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, na warunkach w niej określonych udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Jak wynika z powyższych przepisów, co do zasady wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych (w tym podlegających ochronie znaków towarowych) nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi bowiem na to, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie zalicza się do kosztów sukcesywnie, poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu:

*   strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,
*   strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jednakże należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie dotyczy on wartości niematerialnych i prawnych. W przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 5 z którego wykładni a contrario wynika, że co do zasady, strata w wartościach niematerialnych i prawnych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych może być kosztem podatkowym.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być każdorazowo oceniane w aspekcie:

*   faktycznego zaistnienia straty,
*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji straty, należy znaczenie to postrzegać w świetle wykładni językowej. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Za stratę można uznać wyłącznie skutki nagłego i nieprzewidywalnego zdarzenia, które spowodowało utratę (ubytek) składników majątku. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że majątek Spółki, której wspólnikiem zamierza zostać Wnioskodawca, stanowić będą m.in. znaki towarowe zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP i ujęte w ewidencji podatkowej, jako wartości niematerialne i prawne. W przyszłości może wystąpić sytuacja, że Spółka zaprzestanie wykorzystywać znaki w prowadzonej działalności gospodarczej, z powodów innych, niż zmiana rodzaju tej działalności. W związku z zaprzestaniem korzystania ze znaków, zostaną one postawione w stan likwidacji i usunięte z ewidencji podatkowej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że aby w ogóle możliwym było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty w wartościach niematerialnych i prawnych strata ta musi istnieć. Jak powyżej wyjaśniono, pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, całkowite utracenie przydatności ekonomicznej. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w przedmiotowej sprawie miały zaistnieć zdarzenia losowe lub inne nieprzewidywalne zdarzenia, które spowodowałyby stratę w wartościach niematerialnych i prawnych. Z wniosku wynika jedynie, że w związku z zaprzestaniem korzystania ze znaków, w ramach (na potrzeby) prowadzonej działalności gospodarczej, zostaną one „postawione w stan likwidacji” i usunięte z ewidencji podatkowej.

W konsekwencji powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie przedmiotowej sprawy nie można mówić o stracie w wartościach materialnych i prawnych, bowiem Wnioskodawca nie wskazał żadnych szczególnych (nieprzewidywalnych) okoliczności, które spowodowałyby w przyszłości utratę wartości posiadanych znaków towarowych lub utratę możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej. Natomiast sam fakt zaprzestania wykorzystywania wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby działalności gospodarczej nie stanowi straty w rozumieniu powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, zważywszy przy tym, że na gruncie przedmiotowej sprawy przepis art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak wykazano, nie znajduje zastosowania, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, iż wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły; w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 3 lutego 2014 r. Ponadto ze we względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.