Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.413.2017.2.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-05
Teza: Sposób opodatkowania usług cmentarnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy.
Słowa kluczowe: cmentarze; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 16 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniu 16 sierpnia 2017 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług cmentarnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i na bieżące utrzymanie cmentarzy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina ….. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT").

Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej: „Usługi Cmentarne”), w szczególności:

*   udostępniania miejsc na grób ziemny;
*   ponawiania rezerwacji grobu;
*   wyjazdu na teren cmentarzy.

Cmentarze funkcjonują na podstawie regulaminu ustalanego zarządzeniem Burmistrza ….. z dnia …… r. o nr ….. zmienionego zarządzeniem Burmistrza ….. z dnia …… r. o nr …… (dalej: „Regulamin”).

Zgodnie z Regulaminem cmentarzami administruje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w …… (dalej: „ZGKiM” lub „Zakład”) – samorządowy zakład budżetowy Gminy. W związku z tym Zakład zajmuje się w szczególności obsługą cmentarzy – ich utrzymaniem w odpowiednim stanie, ustalaniem harmonogramu i formalności dotyczących ceremonii pogrzebowych, pobieraniem opłat za wskazane poniżej usługi realizowane na cmentarzach.

Gmina ewidencjonuje przychody z tytułu pobieranych opłat za Usługi Cmentarne oraz rozlicza podatek należny, wynikający z uzyskiwanych przychodów. Wysokość opłat za Usługi Cmentarne wynika z zarządzenia Burmistrza wydawanego na podstawie uchwały Rady Miejskiej w …… nr ……. z dnia …. września ….. r., która uchyliła poprzednio obowiązującą uchwałę Rady Miejskiej w ….. nr ….. z dnia …. marca ….. r.

Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne dotyczące ich rozbudowy/modernizacji (związane np. z wykonaniem ścieżek i alejek na cmentarzu, ogrodzeń, kaplic), a także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, w szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda, wywóz nieczystości, energia elektryczna), materiałów biurowych i programów informatycznych do prowadzenia ewidencji Usług Cmentarnych.

Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych Gminy dokumentowane są/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są/będą kwoty podatku VAT.

Ponadto Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe wydatki inwestycyjne oraz na bieżące utrzymanie dotyczą/będą dotyczyły tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

Podstawy funkcjonowania Zakładu.

Zakład został powołany na podstawie uchwały Rady Miejskiej w ….. w …. roku. ZGKiM działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”) oraz statutu Zakładu nadanego uchwałą Rady Miejskiej w …..z dnia …… r. o nr ….. zmienionego uchwałą rady Miejskiej w ….. z dnia …… r. nr ……, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGKiM. Przedmiotem działalności ZGKiM jest wykonywanie zadań własnych Gminy, w tym w szczególności z zakresu m.in. uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych i działalności cmentarnej.

ZGKiM, jako samorządowy zakład budżetowy Gminy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Zakład wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za usługi świadczone na cmentarzach komunalnych, dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i wydatki ZGKiM oraz stan środków obrotowych i rozliczeń z budżetem Gminy. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Gminę.

Gmina sprawuje również nadzór nad działalnością kierownika ZGKiM i kontroluje prawidłowość podejmowanych decyzji przez ten organ w zakresie mającym wpływ na zlecone ZGKiM do realizacji zadania własne Gminy. Kierownik Zakładu składa Burmistrzowi Gminy sprawozdanie z działalności Zakładu.

ZGKiM nie jest odrębnym podatnikiem VAT i w konsekwencji wystawia faktury VAT z danymi Gminy. Na potrzeby wewnętrznej ewidencji, co miesiąc składa do Gminy deklaracje VAT oraz rejestry cząstkowe, które następnie służą Gminie do sporządzenia właściwej zbiorczej deklaracji VAT, która jest składana do Urzędu Skarbowego.

Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w ….. przed dniem …. r. był traktowany jako odrębny od Gminy, zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Gmina dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń VAT za lata 2011 i 2012. Gmina planuje złożyć scentralizowane korekty rozliczeń VAT za lata 2013 i 2014 do końca 2017 r. Natomiast scentralizowane korekty rozliczeń VAT za lata 2015 i 2016 Gmina zamierza złożyć do końca 2018 r.

Wydatki poniesione/ponoszone w związku z utrzymaniem cmentarzy komunalnych były/będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną w zakresie świadczenia usług cmentarnych w tym m.in. udostępniania miejsc na grób ziemny, rezerwacji grobu i wjazdu na teren cmentarzy.

Ponadto w okresie do 31 grudnia 2016 r. pierwotnie przychody z tytułu pobieranych opłat za usługi cmentarne były ewidencjonowane przez ZGKiM, tj. Zakład rozliczał wynikający z tego tytułu podatek należny i wykazywał w sporządzanej przez siebie deklaracji VAT. Jednakże przedmiotowy obrót został/zostanie ujęty w tzw. scentralizowanych korektach deklaracji VAT za lata 2011-2016. Natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. to Gmina rozlicza podatek należny, wynikający z uzyskiwanych przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Usługi Cmentarne stanowią/ będą stanowiły czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT powinny być opodatkowane pobierane przez Zakład w imieniu Gminy opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03?
3.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych?

Zdaniem Gminy:

1.  Świadczone przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.
2.  Pobierane przez Zakład w imieniu Gminy opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych powinny być opodatkowane według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.
3.  Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i wydatków inwestycyjnych.

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, iż Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów (w przypadku przedmiotowych czynności nie dochodzi/nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Gminy, ani przepisy ustawy o VAT, ani pozostałe regulacje wykonawcze w tym podatku nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla Usług Cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-510/09/ES, organ stwierdził, iż „jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1".

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r., sygn. ILPPl/443-166/12-2/AWa oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-752/14/KM.

W ocenie Gminy, bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, iż część rozliczeń związanych z Cmentarzami była dokonywana przez Zakład budżetowy Gminy. Jak wynika bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego (gminy) są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na gruncie ww. regulacji Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w uchwale z dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15 (dalej: „Uchwała NSA”) podjętej w rozszerzonym składzie siedmiu sędziów, uznał, że:

*   „stwierdzić można, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy powoływany jest do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o oddany w trwały zarząd majątek gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań -jedynie ze względów pragmatycznych za pośrednictwem tegoż zakładu”;
*   „w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarcza we własnym imieniu, na własny rachunek i własna odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze” \[podkreślenie Gminy\];
*   „Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na nie spełnianie powyższych warunków, nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Stanowisko podjęte w Uchwale NSA zostało oparte wyraźnie m.in. na wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. (sygn. C 276/14), w którym jednostki budżetowe zostały uznane za jednego podatnika VAT z gminami je tworzącymi.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (co Gmina uczyniła). W myśl art. 4 tej ustawy jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W związku z powyższymi orzeczeniami i przepisami uznać należy, że zakład budżetowy nie stanowi odrębnego podatnika VAT od jednostki samorządu terytorialnego go tworzącej. Podsumowując Gmina i Zakład stanowią jednego podatnika VAT, w związku z czym rozliczenia dla celów VAT Zakładu, w tym z tytułu Usług Cmentarnych wskazanych w pkt 2 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być traktowane jako rozliczenia dokonywane de facto przez samą Gminę i deklarowane w całości w rozliczeniach VAT Gminy (jako podatnika VAT).

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, że świadczone przez nią (zarówno bezpośrednio przez Gminę, jak również za pośrednictwem Zakładu) Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka VAT dla Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”. Fakt, iż wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż wskazane powyżej rozwiązanie w zakresie przyporządkowania obniżonej 8% stawki VAT dla Usług Cmentarnych znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP1/443- 168/14/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 września 2014 r., sygn. ITPP1/443-752/14/KM.

Podsumowując, w ocenie Gminy, świadczone na cmentarzach komunalnych Usługi Cmentarne podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, przy założeniu, iż przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Ad 3. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT (także w odniesieniu do czynności realizowanych za pośrednictwem Zakładu) oraz (ii) świadczone Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, w odniesieniu do nakładów Gminy na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT - świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu na przykład modernizację/rozbudowę cmentarza lub zadbanie o porządek na cmentarzu, czy dostarczenie bieżącej wody (oraz innych mediów), nabycie niezbędnych materiałów administracyjnych do ewidencjonowania Usług Cmentarnych (np. materiały biurowe, odpowiednie oprogramowanie komputerowe). Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na cmentarzach położonych w innych gminach.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-823/14-3/INS, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) z uwagi na związek ww. wydatków inwestycyjnych oraz bieżących dotyczących cmentarzy z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi cmentarne), które Gmina wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Podsumowując, Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarza (tj. wydatków zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących), pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-732/13-5/UNR, w której organ uznał, iż „(\`(...)\`) istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących bieżące zakupy związane z cmentarzami komunalnymi, na których Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące przepisy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary / usługi, stanowiące bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarzy, służą wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym”.

Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-322/14-5/UNR oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. IPTPP4/443-314/14-5/JM.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych na cmentarzach przysługuje/będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. zarówno od wydatków bieżących, jak i od wydatków inwestycyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1359, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.