Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-218/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-07-30
Teza: Czy zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu nieodebranej masy surowca drzewnego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; projekt; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 02 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych (wyroby z drewna). Podstawą działalności w tej branży jest zapewnienie sobie w odpowiedniej ilości surowca drzewnego do produkcji. W aktualnych warunkach rynkowych praktycznie jedynym dostawcą surowca drzewnego są Lasy Państwowe, umowy na dostawę podpisywane są z poszczególnymi Nadleśnictwami lub z dyrekcją Regionalną dla Regionu, w którym działa Spółka. Umowy zawierane są z góry na pół roku, z czego część masy surowca jest zagwarantowana przez Lasy Państwowe, a pozostałą brakującą część trzeba dokupić na Portalu (…) w systemie licytacji.

Odbiór zakontraktowanego drewna odbywa się wg ustalonych harmonogramów, proporcjonalnie do czasu trwania umowy, surowiec musi zostać w danym terminie odebrany, nie można tej masy przesunąć na późniejszy termin odbioru.

W rzeczywistości zapotrzebowanie na surowiec drzewny okazało się mniejsze od zakładanego podczas podpisywania umów, wobec czego Spółka nie odebrała całości zakontraktowanego surowca. Skutkowało to naliczeniem przez poszczególne Nadleśnictwa kar umownych za nieodebrany surowiec.

Spółka uregulowała nałożone kary przede wszystkim ze względu na konieczność i możliwość dalszej współpracy w zakresie zakupu surowca z Lasami Państwowymi, czyli jedynym dostawcą Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu nieodebranej masy surowca drzewnego stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki w omawianych okolicznościach stanowią koszty uzyskania przychodu. Po przeanalizowaniu przez Spółkę w pierwszej kolejności zasadności zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja ta ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Działania podmiotu gospodarczego mogą niekiedy doprowadzić do naruszenia dóbr innych osób i z tego tytułu może być on zmuszony do zapłaty kar umownych i odszkodowań. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawa wyłączyła zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje jednak wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego. Oznacza to, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione w tym przepisie, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, na przykład polegające na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód. W świetle powyższego, istotne jest, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 ustawy oraz jego związek wyrażający się w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów; niekorzystna zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc, aby kwalifikując, z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej; poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy; a w konsekwencji bezpośrednie motywy decydujące o odstąpieniu od umowy, wypłatę kary umownej i następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi), są zdecydowanie bardziej korzystne.

Spółka kupując surowiec na Portalu (\`(...)\`), starannie i w sposób racjonalnie uzasadniony zabezpieczyła sobie dostawy surowca na określony czas, biorąc pod uwagę takie czynniki gospodarcze jak: ciągłość produkcji i koszty generowane przez ewentualny przestój (koszty przestoju znacznie przewyższają utrzymanie ciągłości produkcji nawet przy wysokich cenach za surowiec kupowany przez Portal (\`(...)\`)), poziom zatrudnienia, aktualne i przyszłe zamówienia, a także fakt, że Lasy Państwowe są jedynym dużym dostawcą drewna (Spółka nie jest w stanie pozyskać wymaganej ilości surowca z innych źródeł).

Ze względu na okoliczności, na które Spółka nie miała wpływu, tj. mniejsze rzeczywiste zapotrzebowanie na surowiec, zmniejszenie ilości zamówień, Spółka zrezygnowała z części zakontraktowanej masy surowca kierując się racjonalnymi przesłankami mającymi na celu zachowanie źródła przychodów jakim jest podstawowa działalność Spółki. Spółka odebrała całą masę surowca, którą była w stanie przerobić i sprzedać w danych warunkach gospodarczych. Czas kupowania surowca i podpisywania umów półrocznych nie pokrywa się z czasem otrzymywania zamówień przez Spółkę - planując ilość potrzebnego surowca Spółka musi więc bazować na swoich zdolnościach produkcyjnych i kształtowaniu się sprzedaży produktów w latach poprzednich. Prognozy te nie zawsze się sprawdzają, popyt na wyroby z drewna zależy od wielu niezależnych czynników, np. od warunków pogodowych, przedłużającej się bądź nie zimy, mody na konkretny model produktu, poziomu realizowanych inwestycji.

Podejmując decyzję o rezygnacji z konkretnych ilości drewna, Spółka brała również pod uwagę cenę jego zakupu - nieodebrany został surowiec najdroższy, którego wykorzystanie miało najniższą ekonomiczną opłacalność. Nawet po zapłaceniu kar umownych w wysokości 5%, powrót produkcji na wyższy poziom jest znacznie bardziej opłacalny przy wykorzystaniu surowca tańszego z innych umów z Nadleśnictwami.

Ponadto, konieczność zapłacenia kar umownych wynikała przede wszystkim z faktu, że ich nieuregulowanie skutkowałoby całkowitym zablokowaniem dostaw surowca i zerwaniem współpracy z Lasami Państwowymi. Spowodowałoby to niemożliwość kontynuowania działalności przez Spółkę. Częściowe zerwanie umów z Nadleśnictwami i podjęcie ponownej współpracy na nowych warunkach jest dla Spółki zdecydowanie bardziej korzystne poprzez ograniczenie generowania nieuzasadnionych kosztów magazynowania dużej ilości surowca, przestoju czy zerwania współpracy z jedynym dostawcą drewna.

Stanowiska zbieżne z wyżej przedstawionym przez Spółkę prezentują również organy skarbowe w wydawanych przez siebie innych interpretacjach dotyczących tej samej tematyki, np:

ILPB3/423-342/12-2/JG, 30-11-2012,

ILPB3/423-505/12-2/KS, 26-02-2013,

IBPBI/2/423-402/12/PC, 17-07-2012.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie – zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami – pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W konsekwencji, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ustawy, mogą stanowić – co do zasady – koszt uzyskania przychodu na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie zauważyć należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną uznane za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W konsekwencji, przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

Powyższa regulacja prawna wyłącza więc z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułów wymienionych w ustawie, takich jak:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Innymi słowy, wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Jest to katalog zamknięty. Zatem, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych (wyroby z drewna). Podstawą działalności w tej branży jest zapewnienie sobie w odpowiedniej ilości surowca drzewnego do produkcji. Spółka wskazała, że jedynym dostawcą surowca drzewnego są Lasy Państwowe. Umowy z Nadleśnictwami zawierane są z góry na pół roku, z czego część masy surowca jest zagwarantowana przez Lasy Państwowe, a pozostałą brakującą część Spółka jest zmuszona dokupić na Portalu (\`(...)\`) w systemie licytacji.

Spółka wskazała, że w rzeczywistości zapotrzebowanie na surowiec drzewny okazało się mniejsze od zakładanego podczas podpisywania umów wobec czego Spółka nie odebrała całości zakontraktowanego surowca. Skutkowało to naliczeniem przez poszczególne Nadleśnictwa kar umownych za nieodebrany surowiec.

Odnosząc zatem powołane uregulowania prawne do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że kary, o jakich traktuje wniosek, nie mieszczą się w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sam jednak fakt niezaliczenia przedmiotowych kar umownych do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie decyduje jeszcze o tym, że wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów (wydatek ten musi bowiem spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Jednocześnie ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Ponadto, podkreślić należy, że nałożone kary nie mogą wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Zatem, jeżeli Spółka działa przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez Nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać należy je za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r., przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym – nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Wobec powyższego, zapłacone przez Spółkę kary umowne z tytułu nieodebrania masy surowca drzewnego stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, tut. Organ pragnie zauważyć, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatku w postaci kary umownej do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.