Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.434.2019.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia; pracownik; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi najmu lokalu na rzecz pracowników Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie agencji pracy tymczasowej oraz outsourcingu usług. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Większość zobowiązań umownych Wnioskodawcy dotyczy wykonywania prac fizycznych - przede wszystkim prac magazynowych w dużych centrach logistycznych. Spółka wykonuje niniejsze usługi dzięki zatrudnieniu osób fizycznych - obywateli polskich i cudzoziemców w oparciu o umowę o pracę lub umowę zlecenia.

Pracownicy/zleceniobiorcy są zatrudniani w Spółce w celu skierowania ich do wykonywania prac magazynowych na rzecz klientów w różnych miejscach w Polsce.

W celu maksymalizacji zysków oraz uzyskania większego zainteresowania swoją ofertą pracy, spółka oferuje swoim pracownikom/zleceniobiorcom pakiet dodatkowych świadczeń, m.in. zapewnienie miejsca zamieszkania. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż większość dużych centrów magazynowych znajduje się w lokalizacjach do których ciężko jest dotrzeć np. transportem publicznym oraz z faktu, iż Spółka rekrutuje pracowników/zleceniobiorców z różnych lokalizacji (te znajdujące się blisko centrów są często wyczerpane jeżeli chodzi o poszukiwanie osób chętnych do pracy), co wiąże się często dla pracowników/ zleceniobiorców z koniecznością zmiany miejsca zamieszkania. W sytuacji, gdy Spółka zobowiązuje się do zapewnienia miejsca zamieszkania pracownikowi/ zleceniobiorcy, podjęcie przez niego decyzji o przeprowadzce prawdopodobnie jest łatwiejsze.

Ponadto, dzięki zapewnieniu miejsca zamieszkania w pobliżu miejsca docelowego świadczenia usług pracownikom/zleceniobiorcom łatwiej jest dotrzeć do wykonywania zadań na czas, a co za tym idzie Spółce daje to możliwość należytego i terminowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów.

Ze względu na powyższe Spółka wynajmuje od podmiotów trzecich (Wynajmujących) kwatery w dogodnych lokalizacjach, znajdujących się w miejscach, które umożliwiają pracownikowi/zleceniobiorcy wykonywanie pracy przy danym projekcie, a następnie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oddaje je do używania swoim pracownikom. Wynajmujący w większości nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ceny najmu są ustalane w oparciu o kryteria rynkowe, tj.:

1.  lokalizacja,
2.  standard
3.  wysokość cen i dostępność kwater na danym rynku.

Przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny, a jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. W sytuacji, gdy Spółka wynajmuje na rzecz swoich pracowników/zleceniobiorców od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca wiedzą o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu.

Ponadto, w umowach najmu znajduje się zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników/zleceniobiorców będzie stanowiło realizacje ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedzę.

Z faktur VAT jasno wynika, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne. Wynajmujący wystawiają fakturę bez podatku VAT, powołując się na zwolnienie niniejszej transakcji z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka umożliwia pracownikom/zleceniobiorcom meldunek w niniejszych kwaterach - wyrażenie zgody Wynajmującego na możliwość takiego meldunku jest elementem umowy najmu. Co więcej, w przypadku cudzoziemców przeważająca większość z nich oświadcza przy zatrudnieniu, iż ich centrum interesów gospodarczych lub życiowych znajduje się w Polsce, jako adres wskazując nieruchomość udostępnioną w opisany w niniejszym wniosku sposób.

Cel mieszkaniowy jest ostatecznym celem udostępnienia lokalu pracownikom/zleceniobiorcom. Faktem jest, że Spółka wykorzystuje lokale w prowadzonej działalności gospodarczej co ma znaczenie dla osiągania przez nią korzyści ekonomicznych, ale nie to wpływa na klasyfikacje lokalu jako niemieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak fakt, iż wynajem wskazanych lokali na rzecz swoich pracowników/zleceniobiorców może cechować w niektórych przypadkach wyraźna tymczasowość zamieszkania w danych lokalach oraz bardzo duża rotacja osób w nich zamieszkujących.

Zdarza się czasem, że niektórzy pracownicy/zleceniobiorcy zamieszkują w nich wyłącznie tymczasowo, a najem ma na celu zapewnienie miejsca, w którym dany pracownik/zleceniobiorca przebywa w związku z wykonywaną czasowo pracą.

Celem pracownika/zleceniobiorcy nie jest czasem przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej kwaterze tymczasowo wyłącznie w związku z wykonywana pracą, a wiec tylko na okres jej wykonywania. Mimo to, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania wskazanej usługi za wynajem celem krótkotrwałego zakwaterowania, tj. usług o symbolu PKWiU 55.20.19.

W związku z powyższym zarówno w przypadku świadczenia usług przez Wynajmujących, jak i przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników/zleceniobiorców usługa kwalifikowana jest jako PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

Z powyższych względów, gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników/zleceniobiorców, to z racji tego, że transakcja ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie odlicza podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest twierdzenie, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników/zleceniobiorców, to przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a tym samym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nabywa on usługi wynajmu lokali mieszkalnych na rzecz swoich pracowników/ zleceniobiorców, to transakcja ta korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, co wynika z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a tym samym Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi od podmiotu trzeciego.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, po pierwsze - o charakterze mieszkalnym, a po drugie - na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usług na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu i dzierżawy.

Wobec tego usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiego świadczenia.

Zastosowanie zwolnienia jest wiec uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). 

Tym samym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

W związku z tym, jeśli wynajmowany lokal jest lokalem mieszkalnym i jest wykorzystywany przez najemcę w celach mieszkaniowych, a ponadto jeśli Wynajmujący jest poinformowany, że Spółka zamierza zakwaterować w tym lokalu swoich pracowników/zleceniobiorców to uznać należy, ze celem wynajęcia lokali mieszkalnych przez Spółkę oraz dalszego wynajmu jest cel mieszkaniowy. Spełnione zatem są przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o zastosowaniu dla takiej czynności zwolnienia od podatku, a tym samym spełnione są przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wykluczające prawo do odliczenia podatku przez nabywcę takiej usługi.

Jednocześnie należy podkreślić, iż świadczonej przez Spółkę usługi najmu lokali mieszkalnych na rzecz zatrudnionych pracowników/zleceniobiorców nie można potraktować jako składnika kompleksowego świadczenia usług pracy tymczasowej, a przez to uznać za niepodlegającą wskazanemu zwolnieniu. Zatrudnienie do pracy pracowników/zleceniobiorców i kierowanie ich do pracy na rzecz innego podmiotu nie jest związane z koniecznością zapewnienia mieszkania tymże pracownikom.

W przedstawionych okolicznościach najem lokali oraz zatrudnienie stanowią dwie niezależne usługi, natomiast o kompleksowości nie może decydować sposób rozliczenia między stronami tych świadczeń i wliczenie ceny usługi najmu do wartości usług pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego.

W konsekwencji przedmiotowa usługa - zdaniem Wnioskodawcy korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem od podmiotu trzeciego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 listopada 2018 roku, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.708.2018.1.OS, w której to stwierdzono, iż „W świetle przywołanych przepisów oraz niniejszych okoliczności należy stwierdzić, ze skoro Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne na rzecz swoich pracowników wyłącznie na cele mieszkaniowe - zakwaterowanie pracowników stanowi realizacje ich celu mieszkalnego, o czym wynajmujący posiada wiedze, jak również z faktur jasno wynika, iż przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne, to za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak wiec w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych z przeznaczeniem ich wyłącznie na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 kwietnia 2018 roku, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.26.2018.2.JF, w której stwierdzono, iż: „Wobec tego skoro - jak dowiedziono - usługa wynajmu lokali mieszkalnych zatrudnionym pracownikom nie powinna być traktowana jako nierozłączny element usługi pracy tymczasowej oraz outsourcingu personalnego, to Spółka ma obowiązek odrębnego jej rozliczenia i opodatkowania. W konsekwencji przedmiotowa usługa - jak wyżej wskazano - korzysta ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przed Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 kwietnia 2017 roku, sygn. 0461-ITPP1.4512.146.2017.1.IK, w której stwierdzono, iż „usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz Wnioskodawcy, które służą jak wynika z treści wniosku wyłącznie celom mieszkaniowym pracowników spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.” 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ zauważa, że interpretacja indywidualna w zakresie podatku od towarów i usług, w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności najmu lokalu na rzecz Wnioskodawcy została udzielona nabywcy usługi (tj. Wnioskodawcy), bowiem dla rozstrzygnięcia kwestii czy Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług, wymagane jest uprzednio rozstrzygnięcie, czy usługa najmu lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Tym samym należy przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym do uzyskania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej sytuacji, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć kwestię dotycząca opodatkowania czynności wykonywanych przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu lokalu mieszkalnego.

Zauważyć należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie agencji pracy tymczasowej oraz outsourcingu usług. Pracownicy/zleceniobiorcy są zatrudniani w Spółce w celu skierowania ich do wykonywania prac magazynowych na rzecz klientów w różnych miejscach w Polsce. W celu maksymalizacji zysków oraz uzyskania większego zainteresowania swoją oferta pracy, spółka oferuje swoim pracownikom/zleceniobiorcom pakiet dodatkowych świadczeń, m.in. zapewnienie miejsca zamieszkania. Wynika to przede wszystkim z faktu, że większość dużych centrów magazynowych znajduje się w lokalizacjach do których ciężko jest dotrzeć np. transportem publicznym oraz z faktu, iż Spółka rekrutuje pracowników/zleceniobiorców z różnych lokalizacji (te znajdujące się blisko centrów są często wyczerpane jeżeli chodzi o poszukiwanie osób chętnych do pracy), co wiąże się często się dla pracowników/ zleceniobiorców z koniecznością zmiany miejsca zamieszkania. W sytuacji, gdy Spółka zobowiązuje się do zapewnienia miejsca zamieszkania pracownikowi/ zleceniobiorcy, podjęcie przez niego decyzji o przeprowadzce prawdopodobnie jest łatwiejsze.

Ponadto, dzięki zapewnieniu miejsca zamieszkania w pobliżu miejsca docelowego świadczenia usług pracownikom/zleceniobiorcom łatwiej jest dotrzeć do wykonywania zadań na czas, a co za tym idzie Spółce daje to możliwość należytego i terminowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów. Spółka wynajmuje od podmiotów trzecich (Wynajmujących) kwatery w dogodnych lokalizacjach, znajdujących się w miejscach, które umożliwiają pracownikowi/zleceniobiorcy wykonywanie pracy przy danym projekcie, a następnie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie oddaje je do używania swoim pracownikom. Wynajmujący w większości nie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ceny najmu są ustalane w oparciu o kryteria rynkowe, tj.:

1.  lokalizacja,
2.  standard
3.  wysokość cen i dostępność kwater na danym rynku.

Przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny, a jego najemca wykorzystuje go na cele mieszkaniowe. W sytuacji, gdy Spółka wynajmuje na rzecz swoich pracowników/zleceniobiorców od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca wiedzą o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu. Ponadto, w umowach najmu znajduje się zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników/zleceniobiorców będzie stanowiło realizacje ich celu mieszkalnego, o czym Wynajmujący posiada wiedzę.

Z faktur VAT jasno wynika, że przedmiotem najmu są lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne. Wynajmujący wystawiają fakturę bez podatku VAT, powołując się na zwolnienie niniejszej transakcji z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Cel mieszkaniowy jest ostatecznym celem udostępnienia lokalu pracownikom/zleceniobiorcom. Faktem jest, że Spółka wykorzystuje lokale w prowadzonej działalności gospodarczej co ma znaczenie dla osiągania przez nią korzyści ekonomicznych, ale nie to wpływa na klasyfikacje lokalu jako niemieszkaniowego, z uwagi na brak potrzeb mieszkaniowych Spółki. Zdarza się czasem, że niektórzy pracownicy/zleceniobiorcy zamieszkują w nich wyłącznie tymczasowo, a najem ma na celu zapewnienie miejsca, w którym dany pracownik/zleceniobiorca przebywa w związku z wykonywaną czasowo pracą. Celem pracownika/zleceniobiorcy nie jest czasem przeniesienie interesu życiowego do danej miejscowości, lecz możliwość przebywania w danej kwaterze tymczasowo wyłącznie w związku z wykonywana pracą, a wiec tylko na okres jej wykonywania. Mimo to, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania wskazanej usługi za wynajem celem krótkotrwałego zakwaterowania, tj. usług o symbolu PKWiU 55.20.19.

W przypadku świadczenia usług przez Wynajmujących, jak i przez Wnioskodawcę na rzecz pracowników/zleceniobiorców usługa kwalifikowana jest jako PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:.

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w poz. 163, wymienione zostały usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. „usługi związane z zakwaterowaniem”.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 z późn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu/dzierżawy lokali mieszkalnych należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi.

Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować własne cele mieszkaniowe. Jedynie bowiem w takim przypadku uprawnione będzie stwierdzenie, że wynajmujący (usługobiorca) wynajął nieruchomość „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy nieruchomości „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe” (vide wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1182/16).

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczona na rzecz Wnioskodawcy usługa najmu lokalu mieszkalnego powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny, a jego najemca – Wnioskodawca - wykorzystuje go na cele mieszkaniowe swoich pracowników/zleceniobiorców. W sytuacji, gdy Spółka wynajmuje na rzecz swoich pracowników/zleceniobiorców od podmiotów trzecich lokale mieszkalne, zarówno wynajmujący, jak i najemca będą wiedzieć o tym, w jakim celu dany lokal jest użytkowany przez Spółkę już w chwili nabywania usługi najmu danego lokalu. Ponadto, w umowach najmu znajduje się zapis o tym, że zakwaterowanie pracowników/zleceniobiorców będzie stanowiło realizację ich celu mieszkalnego.

Zatem w analizowanym przypadku Wynajmujący (podmiot trzeci) świadczy usługi najmu lokalu mieszkaniowego na rzecz najemcy (Wnioskodawcy), który przedmiotowy lokal będzie wynajmował swoim pracownikom/zleceniobiorcom w celach mieszkaniowych. Jak wskazano wyżej, z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), bowiem to najemca w wynajmowanym lokalu powinien realizować cele mieszkaniowe – co w przedmiotowej sprawie ma miejsce.

W przedstawionych okolicznościach należy więc uznać za spełnione ww. przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez Wynajmującego (podmiot trzeci) na rzecz Wnioskodawcy, który nie świadczy osobiście usług związanych z zakwaterowaniem, lecz świadczy usługi najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe pracowników, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania nabycia usług najmu lokalu mieszkalnego gdzie stwierdzono, że do świadczonej usługi najmu lokalu zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, należy przyjąć, że w okolicznościach opisanych we wniosku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. usług od pomiotu trzeciego.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.