Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.169.2019.2.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców, stanowiących wkład w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii; stawki podatku VAT dla otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców z tytułu świadczonej usługi; braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT użyczenia mieszkańcom instalacji OZE po terminie zakończenia realizacji projektu; braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania przez Gminę po 5 latach własności instalacji na rzecz mieszkańca; określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę; zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i uznania wykonawców usługi za podwykonawców; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; energia-źródło energii; gmina; instalacja; kolektor-kolektor słoneczny; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podwykonawstwo; przekazanie; stawka; użyczenie; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców, stanowiących wkład w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   stawki podatku VAT dla otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców z tytułu świadczonej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT użyczenia mieszkańcom instalacji OZE po terminie zakończenia realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania przez Gminę po 5 latach własności instalacji na rzecz mieszkańca (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i uznania wykonawców usługi za podwykonawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2019 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wpłat dokonywanych przez mieszkańców, stanowiących wkład w kosztach budowy instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   stawki podatku VAT dla otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców z tytułu świadczonej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT użyczenia mieszkańcom instalacji OZE po terminie zakończenia realizacji projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania przez Gminę po 5 latach własności instalacji na rzecz mieszkańca (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   określenia podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);
*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia i uznania wykonawców usługi za podwykonawców (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 7),

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 maja 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej – „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT (dalej – „podatek VAT”).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza VAT łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (centralizacja VAT). Gmina wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i czynności pozostające poza zakresem tego podatku. Obecnie Gmina weszła w partnerstwo w celu przygotowania wniosku o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej – „EFRR”) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (w ramach Osi Priorytetowej 3 Efektywna i zielona energia, działanie 3.1 Wytwarzanie i dystrybucja energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych). Gmina będzie realizowała projekt pn.: „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin partnerskich (…)”, w ramach celu szczegółowego działania 3.1 – „Zwiększony udział energii produkowanej z OZE w ogólnej produkcji energii w województwie (…)” (dalej także jako – „Projekt”).

Przedmiotem projektu jest wdrożenie solarnych systemów grzewczych (236 sztuk) oraz instalacji fotowoltaicznych (189 sztuk) do produkcji energii elektrycznej w Gminie A, Gminie B, Gminie C, Gminie D. Docelowo efektem projektu będzie zmniejszenie zapotrzebowania na energię wytwarzaną z bieżącego źródła ciepła, przy produkcji której powstają zanieczyszczenia powietrza w postaci szkodliwych substancji.

W przypadku nie uzyskania przez Gminę dofinansowania ze środków EFRR, projekt nie będzie realizowany, a więc mieszkańcy nie będą dokonywać wpłat na rzecz gminy.

Głównym celem projektu jest poprawa warunków życia mieszkańców na terenie Gminy poprzez rozwijanie infrastruktury technicznej – budowę instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne. Na obszarze Gminy prawdopodobnie zakres projektu obejmował będzie wyłącznie montaż instalacji kolektorów słonecznych.

Projekt polega na dostarczeniu i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, służących do wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej w budynkach mieszkalnych lub na gruncie oraz budynkach innych niż mieszkalne będących własnością mieszkańców Gminy.

W celu pozyskania dofinansowania, Gmina zawrze z właściwą instytucją „umowę o dofinansowanie”. Dofinansowanie uzyskane przez Gminę z EFRR na realizację inwestycji przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją projektu (w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu), tj.:

1.  dokumentacja techniczna, projektowa – niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy;
2.  roboty budowlane;
3.  promocja projektu – niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy;
4.  nadzór inwestorski – niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy
5.  zarządzanie projektem – niekwalifikowalne – ponoszone przez gminy.

Pozostałe koszty, stanowiące koszt niekwalifikowany poniosą właściciele nieruchomości biorący udział w projekcie, którzy na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z Gminą dokonają stosowanych wpłat na rachunek bankowy Gminy. Gmina obecnie przygotowuje się do zawierania umów cywilnoprawnych z mieszkańcami (uczestnikami projektu), na obiektach których będą miały zostać zamontowane instalacje OZE. Instalacje te będą instalowane w zamian za odpłatność (wpłaty wkładu własnego) ze strony mieszkańca na rzecz Gminy. Na mocy tych umów Gmina wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach (mieszkalnych lub gospodarczych) lub na gruncie mieszkańców Gminy, a także udostępni – użyczy nieodpłatnie zamontowane instalacje na rzecz mieszkańca. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji, tj. kolektory słoneczne, lub panele fotowoltaiczne pozostaną własnością Gminy do końca okresu trwałości projektu (tj. 5 lat od zakończenia realizacji projektu). Po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, o której mowa powyżej. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. Gmina dokona montażu instalacji wyłącznie na obiektach mieszkańców, którzy dokonają wynikających z ww. umów wpłat. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty, mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy, odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie.

Realizując przedmiotowe świadczenie na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Ponadto Gmina w ramach realizacji inwestycji będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego, jak i finansowego, co będzie sprowadzało się m.in. do:

1.  wyłonienia wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o zamówieniach publicznych,
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji,
3.  ustalenia harmonogramu realizacji inwestycji,
4.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach inwestycji,
5.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego inwestycji.

Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach (zawartej z mieszkańcem, na obiekcie na którym będą instalowane ww. urządzenia) będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym, w szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Warunki rozwiązania umowy użyczenia której przedmiotem jest użyczenie nieruchomości i określenie warunków użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu między Gminą a mieszkańcem:

1.  Umowa użyczenia ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie projektu;
2.  Biorący w użyczenie odstąpi od umowy w terminie 7 dni od dnia stwierdzenia, że budynek mieszkalny dla którego planowany jest montaż instalacji OZE nie jest użytkowany lub jest użytkowany niezgodnie z przepisami prawa, w tym nielegalnego przystąpienia do użytku obiektu budowlanego. W tym przypadku użyczający zobowiązuje się do pokrycia szkody powstałej z tego tytułu;
3.  Umowa może zostać rozwiązana w przypadku stwierdzenia braku możliwości technicznych zamontowania instalacji OZE, zaistnienia sytuacji losowych, których użyczający nie mógł przewidzieć w dniu zawarcia umowy oraz w innych uzasadnionych okolicznościach. Z tytułu rozwiązania umowy użyczającemu nie przysługuje żadne roszczenie wobec biorącego w użyczenie;
4.  Umowa użyczenia może zostać rozwiązana przez biorącego w użyczenie w przypadku, gdy użyczający uniemożliwia prowadzenie prac przez ekipę montażową. W tym przypadku wszelkie dotychczasowe koszty związane z realizacją umowy pokryje użyczający.

Do spraw nieuregulowanych umową zastosowane mają właściwe przepisy Kodeksu cywilnego. W celu zrealizowania projektu, Gmina zawrze umowy z wykonawcami robót, którzy dostarczą i zamontują instalacje. Ponadto, w związku z realizacją opisanego projektu, Gmina będzie nabywać usługi w zakresie: nadzoru inwestorskiego, promocji projektu, opracowania studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz zarządzania projektem. Gmina będzie ponosiła wydatki za wykonanie zadania na podstawie faktur wystawianych przez wykonawców. Zakup usług od tych wykonawców udokumentowany będzie fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Faktury będą wystawiane za dostawę i montaż zestawów odnawialnych źródeł energii. Ponadto, odrębne faktury będą wystawiane na Gminę za nadzór inwestorski, promocję projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej oraz zarządzanie projektem. Dla celów niniejszego wniosku o interpretację Gmina zakłada, że wykonawcy ci będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 27 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Ad 1) Instalacje będą montowane zarówno w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jak i w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Ponadto, instalacje te będą instalowane także na budynkach użytkowych oraz poza bryłą budynków. W zakresie instalacji montowanych w/na budynkach mieszkalnych, w ocenie Wnioskodawcy budynki mieszkalne, na których będę montowane instalacje będą stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także winien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.
*   Ad 2)
*   We wniosku opisano projekt, który będzie realizował Wnioskodawca, w tym zakres prac oraz typ obiektów budowlanych, których prace te będą dotyczyć. Jak wskazano we wniosku, zdaniem Wnioskodawcy do opisanego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tzn. budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem przypadków, w których instalacje będą montowane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz na budynkach użytkowych, czy też poza bryłą budynków. Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także winien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.
*   Ad 3) Inwestycja realizowana będzie w ramach zadań własnych gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy związane z zaopatrzeniem w energię elektryczną i cieplną.
*   Ad 4) Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Niego obowiązkowe wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) jako wkład w kosztach budowy instalacji w ramach opisanego projektu, wnoszone na podstawie umów cywilnoprawnych wyłącznie przez osoby fizyczne, które następnie będą korzystać z zamontowanych zestawów solarnych, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, które podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina – zgodnie z postanowieniami umów o wzajemnych zobowiązaniach zawartych z mieszkańcami – przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE. W szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Instalacje będą montowane na obiektach mieszkańców, którzy dokonają na rachunek Gminy wpłaty wkładu własnego. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy, odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie. Po zamontowaniu instalacji na budynkach lub gruncie mieszkańców, Gmina umożliwi mieszkańcom korzystanie z tych instalacji. Natomiast, po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zostanie przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji będzie on zatem działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu) i będziemy tu mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług (o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przez Gminę na rzecz mieszkańców, na obiektach których zostaną zamontowane instalacje OZE. W ocenie Wnioskodawcy, będziemy tu mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), w ramach którego świadczeniem głównym jest odpłatne świadczenie usługi przez Gminę w postaci montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców.
*   Ad 5) Otrzymana przez gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż ten, o którym mowa w złożonym wniosku tj. „Wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie gmin partnerskich (…)”.
*   Ad 6) Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę, podmiot który w ramach projektu będzie świadczył usługi montażu na rzecz Wnioskodawcy będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.
*   Ad 7) i 8) Wnioskodawca nie podziela stanowiska Organu zaprezentowanego w wezwaniu. Przedstawione przez Organ uzasadnienie (w tym komunikat Prezesa GUS) nie jest zresztą adekwatne do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Wnioskodawcę. Komunikat ten odwołuje się bowiem do podmiotu wykonującego dane świadczenie. Wnioskodawca nie wybrał jeszcze natomiast wykonawcy/dostawcy instalacji OZE i nie wie tym samym, jak taki podmiot sklasyfikowałby swoje usługi na gruncie PKWiU. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, iż we wniosku opisano projekt, który będzie realizował Wnioskodawca, w tym zakres prac oraz typ obiektów budowlanych, których prace te będą dotyczyć. W oparciu o te informacje Wnioskodawca sformułował we wniosku własne stanowisko, zgodnie z którym prace związane z dostarczeniem i montażem instalacji OZE (usługi montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii nabywane przez Wnioskodawcę od wykonawców) mieszczą się w wykazie usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jako „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” o symbolu PKWiU 43.22.12.0. Nie jest to zatem element zdarzenia przyszłego wniosku, ale element oceny prawnej – stanowiska Wnioskodawcy. Organ nie może natomiast w tym przypadku unikać dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie w interpretacji indywidualnej i wymagać od Wnioskodawcy, aby informacje dotyczące klasyfikacji PKWiU zostały uwzględnione w ramach opisu zdarzenia przyszłego, a nie stanowiska (uzasadnienia stanowiska) Wnioskodawcy. W tym kontekście przytoczyć można m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2017 r. (sygn. I SA/Kr 71/17), w którym wskazano, że „(…) do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy”. Skoro zatem dla przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego kluczowe są regulacje prawne powołujące określone klasyfikacje statystyczne PKWiU, to Organ interpretacyjny sam powinien dokonać wykładni i ocenić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Teza, zgodnie z którą wskazanie symbolu PKWiU nie jest obowiązkowym elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ale oceny prawnej, a organ interpretacyjny nie może wzywać wnioskodawców do uzupełniania wniosków o interpretację o ten element, wynika także m.in. z wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt: I SA/Sz 144/18). Sąd wyraźnie podkreśli natomiast, iż klasyfikacje statystyczne przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie VAT i tym samym organy powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu mieści się usługa wskazana przez wnioskodawcę. Uzależnianie odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy, od podania przez niego symbolu PKWiU nie ma zatem potwierdzenia w przepisach prawa. W opinii Wnioskodawcy, prace związane z dostarczeniem i montażem instalacji OZE mieszczą się w wykazie usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych – PKWiU 43.22.12.0). Niemniej jednak, jak już wskazano, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także winien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca jednocześnie informuje, że w przedmiotowym zakresie, w stosunku do tego samego projektu wydane zostały już następujące indywidualne interpretacje podatkowe z dnia 29 czerwca 2018 r. oraz z dnia 29 czerwca 2018 r. Gmina w 2019 r. została włączona w grono partnerów ww. projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane na rachunek bankowy Gminy obowiązkowe wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) jako wkład w kosztach budowy instalacji w ramach opisanego projektu, wnoszone na podstawie umów cywilnoprawnych, wyłącznie przez osoby fizyczne, które następnie będą korzystać z zamontowanych zestawów solarnych, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, które podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do usługi świadczonej przez Gminę w ramach realizowanego przez nią projektu, tj. według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować wpłaty wnoszone przez mieszkańców na rzecz Gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w tym w sytuacji, gdy montaż instalacji u danego mieszkańca dokonywany jest zarówno na budynku mieszkalnym, jak i na budynku gospodarczym lub gruncie?
3.  Czy użyczenie mieszkańcom instalacji OZE po terminie ostatecznego zakończenia realizacji projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT?
4.  Czy przekazanie przez Gminę po 5 latach (tzw. okresu trwałości) od zakończenia realizacji inwestycji prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców bez dodatkowego wynagrodzenia, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania, tj. czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania czynności przekazania poszczególnych instalacji OZE na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości przedmiotowego projektu?
5.  Jak należy określić podstawę opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę?
6.  Czy wykonawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu, którzy dostarczą i zainstalują instalacje OZE będą traktowani jako podwykonawcy (dla celów stosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT), i tym samym czy Gmina będzie zobowiązana stosować tzw. procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
7.  Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Gmina jako podatnik VAT świadczący na rzecz mieszkańców kompleksową usługę opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Niego obowiązkowe wpłaty mieszkańców (uczestników projektu), jako wkład w kosztach budowy instalacji w ramach opisanego projektu, wnoszone na podstawie umów cywilnoprawnych, wyłącznie przez osoby fizyczne, które następnie będą korzystać z zamontowanych zestawów solarnych, należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Gminę, które podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina – zgodnie z postanowieniami umów o wzajemnych zobowiązaniach zawartych z mieszkańcami – przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji OZE. W szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu.

Instalacje będą montowane na obiektach mieszkańców, którzy dokonają na rachunek Gminy wpłaty wkładu własnego. Wpłaty dokonywane przez mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych będą miały charakter obowiązkowy. W przypadku braku dokonania przewidzianej w umowie wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie. Ponadto, Gmina pobierając od mieszkańców wpłaty uzyskuje gwarancję, że mieszkaniec będzie w sposób właściwy, odpowiedzialny korzystał z instalacji oraz dbał o jej utrzymanie we właściwym stanie. Po zamontowaniu instalacji na budynkach lub gruncie mieszkańców, Gmina umożliwi mieszkańcom korzystanie z tych instalacji. Natomiast, po okresie utrzymania trwałości projektu wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która zostanie przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy. Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji będzie on zatem działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu) i będziemy tu mieli do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług (o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) przez Gminę na rzecz mieszkańców, na obiektach na których zostaną zamontowane instalacje OZE.

W opinii Wnioskodawcy, prace związane z dostarczeniem i montażem instalacji OZE mieszczą się w wykazie usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych – PKWiU 43.22.12.0). Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także winien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.

W ocenie Wnioskodawcy, będziemy tu mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), w ramach którego świadczeniem głównym jest odpłatne świadczenie usługi przez Gminę w postaci montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców.

Ad 2)

Stawka VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji właściwa stawka podatku VAT, którą będzie on (Gmina) zobowiązany zastosować będzie zróżnicowana w zależności od typu nieruchomości, na której będą montowane instalacje OZE, i wyniesie ona 8 % bądź 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z rzeczonym ust. 12 art. 41 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustęp 12a wyżej wymienionego artykułu wskazuje, iż przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, ust. 12b powołanego artykułu stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Co także istotne, w myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Co jednak istotne, zgodnie z artykułem 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W związku z powyższym uznać należy, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisów, w tym budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2, montaż przedmiotowych instalacji OZE na lub w budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12, 12a i 12b oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku gdy instalacja będzie montowana na lub w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, to na podstawie art. 41 ust. 12c ustawy o VAT stawka podatku w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a do pozostałej części podstawy opodatkowania zastosowanie będzie miała stawka 23% (na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto, w przypadku zamontowania instalacji na budynku innym niż objęty społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ww. przepisów lub też na przydomowym gruncie, tzn. poza bryłą budynku, również zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Natomiast, w przypadku, w którym montaż instalacji OZE u danego mieszkańca dokonywany będzie zarówno na jego budynku mieszkalnym, jak i na budynku gospodarczym lub gruncie, zastosowanie będzie miała zarówno stawka 8% jak i 23%. Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności należy wydzielić kwoty podstawy opodatkowania przypadające na:

*   instalację montowaną na budynku mieszkalnym oraz
*   instalację montowaną na budynku gospodarczym lub gruncie.

Wydzielenie tych kwot winno nastąpić na podstawie kryterium wartościowego, w oparciu o wszelkie dostępne wiarygodne źródła danych, w tym projekty, kosztorysy, czy też oferty wykonawców wyłonionych przez Gminę, pozwalające na określenie wartości (ceny) instalacji montowanej na budynku mieszkalnym i poza nim (w tym na budynkach gospodarczych lub gruncie).

W następnej kolejności należy określić właściwą stawkę VAT, tj.:

1.  do części podstawy opodatkowania przypadającej na instalacje montowane na budynkach mieszkalnych:
    *   stawka podatku w wysokości 8% będzie miała zastosowanie tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej,
    *   do pozostałej części podstawy opodatkowania przypadającej na instalacje montowane na budynkach mieszkalnych zastosowanie będzie miała stawka 23%.
2.  do części podstawy opodatkowania przypadającej na instalacje montowane na budynkach gospodarczych lub gruncie zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Instalacje będą montowane zarówno w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jak i w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. Ponadto, instalacje te będą instalowane także na budynkach użytkowych oraz poza bryłą budynków. W zakresie instalacji montowanych w/na budynkach mieszkalnych, w ocenie Wnioskodawcy budynki mieszkalne, na których będę montowane instalacje będą stanowiły budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także winien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej. Instalacje, o których mowa we wniosku będą montowane na/w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, z zastrzeżeniem przypadków, w których instalacje będą montowane w/na budynkach użytkowych, czy też poza bryłą budynków. We wniosku opisano projekt, który będzie realizował Wnioskodawca, w tym zakres prac oraz typ obiektów budowlanych, których prace te będą dotyczyć. Zdaniem Wnioskodawcy, do opisanego zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tzn. budowa instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem przypadków, w których instalacje będą montowane w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz na budynkach użytkowych, czy też poza bryłą budynków. Niemniej jednak, jest to element stanowiska Wnioskodawcy, który także winien podlegać ocenie Organu w ramach interpretacji indywidualnej.

Ad 3)

Korzystanie z instalacji OZE przez mieszkańców w okresie trwałości projektu a VAT.

W ocenie Gminy, nie będzie Ona zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom do używania instalacji OZE na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania, jako że – jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 – będziemy tu mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), w ramach którego świadczeniem głównym jest odpłatne świadczenie usługi przez Gminę w postaci montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Wobec tego, będące elementem świadczenia wykonywanego przez Gminę, udostępnienie na rzecz mieszkańców instalacji OZE przed formalnym przeniesieniem na nich własności tych instalacji, nie stanowi odrębnego świadczenia dla celów VAT, a w szczególności świadczenie to nie stanowi czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 4)

Przeniesienie własności instalacji OZE na mieszkańca po okresie trwałości projektu a VAT.

W ocenie Gminy, nie będzie Ona zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji po upływie okresu trwałości projektu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po upływie okresu trwałości Projektu instalacje OZE staną się własnością mieszkańców będących uczestnikami projektu. Przeniesienie własności stanowić będzie zatem końcowy element świadczenia, do którego wykonania Gmina będzie zobowiązana na podstawie postanowień umów zawieranych z mieszkańcami. Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1 – będziemy tu mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), w ramach którego świadczeniem głównym jest odpłatne świadczenie usługi przez Gminę w postaci montażu instalacji OZE na rzecz mieszkańców. Wobec tego, będące elementem świadczenia wykonywanego przez Gminę, przeniesienie na rzecz mieszkańców instalacji OZE, nie będzie stanowić odrębnego świadczenia dla celów VAT, a w szczególności świadczenie to nie będzie stanowić czynności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, czy też czynności zrównanej z odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec tego, iż przeniesienie własności stanowi jeden z elementów kompleksowej usługi będącej przedmiotem umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami, Gmina nie pobierze z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia. Zgodnie z postanowieniami umów, które będą łączyć Gminę z mieszkańcami, uczestnik Projektu jest obowiązany do zapłaty opłaty stanowiącej warunek uczestnictwa w Projekcie. Opłata ta stanowi wynagrodzenie należne Gminie za wykonanie kompleksowej usługi, której elementem jest również przeniesienie własności. Z powyższego wynika zatem również, iż przeniesienie nie ma charakteru nieodpłatnego. Moment przeniesienia własności instalacji OZE wynika z warunków udzielania dofinansowania z funduszy unijnych. Instalacje OZE zamontowane w ramach realizacji Projektu muszą bowiem pozostać własnością Gminy przez cały czas trwania okresu trwałości Projektu, tj. 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą programem końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Jednakże, aby realizować założenia Projektu mieszkańcy muszą mieć możliwość korzystania z instalacji OZE zarówno w okresie trwałości Projektu, jak i po jego zakończeniu.

Zgodnie z projektem umowy, którą Gmina zawrze z wykonawcą, jego obowiązki obejmować będą m.in.:

*   dostawę i montaż zestawów instalacji kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu;
*   demontaż istniejącego podgrzewacza c.w.u. i odłączenie go od istniejącej instalacji;
*   montaż nowego podgrzewacza c.w.u. wraz z zaworem mieszającym i wbudowanie go w obieg instalacji c.w.u.;
*   montaż i izolacja rurociągów między kolektorami, grupą pompową, a podgrzewaczem c.w.u.;
*   montaż grupy pompowej;
*   montaż czujników temperatury w kolektorach słonecznych i w zbiorniku;
*   podłączenie istniejącego źródła ciepła do podgrzewacza c.w.u.;
*   przepłukanie płynem solarnym i przeprowadzenie prób szczelności instalacji solarnej;
*   napełnienie, odpowietrzenie i odpowiednie wyregulowanie przepływu cieczy oraz ustalenie prawidłowego ciśnienia wg instrukcji producenta kolektorów słonecznych;
*   wykończenie co najmniej zgodnie ze stanem pierwotnym okolic przejść instalacji (tynk /ocieplenie, przejścia przez ściany, stropy, dach) oraz skuteczne zabezpieczenie przed wpływem warunków atmosferycznych miejsc na zewnątrz obiektu, gdzie prowadzone były prace montażowe;
*   zaprogramowanie i uruchomienie układu automatyki wraz z podłączeniem modemu komunikacyjnego WLAN do regulatora w celu odczytania parametrów uzysku energetycznego za pomocą Internetu;
*   zaprogramowanie i uruchomienie układu automatyki wraz z podłączeniem modemu komunikacyjnego do regulatora i przytwierdzenie go do ściany obok grupy pompowej;
*   przeszkolenie użytkownika instalacji w obsłudze zastosowanych urządzeń. Każde urządzenie powinno posiadać załączoną Dokumentację Techniczno-Rozruchową, instrukcję obsługi oraz ogólny schemat instalacji.

Zgodnie z umową, mieszkańcy udostępnią Gminie części nieruchomości powierzchni niezbędnej do instalacji solarnej (zestawu) w budynku mieszkalnym/gruncie. Realizując przedmiotowe świadczenie na rzecz mieszkańca, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które będą na jej zlecenie wykonywać oraz montować instalacje. Ponadto Gmina w ramach realizacji inwestycji będzie zobowiązana do jej zabezpieczenia rzeczowego jak i finansowego, co będzie sprowadzało się m.in. do:

1.  wyłonienia wykonawcy instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo o zamówieniach publicznych,
2.  zapewnienia nadzoru inwestorskiego nad realizacją inwestycji,
3.  ustalenia harmonogramu realizacji inwestycji,
4.  sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac w ramach inwestycji,
5.  przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego inwestycji.

Gmina przez okres trwałości projektu oraz zgodnie z postanowieniami umowy o wzajemnych zobowiązaniach (zawartej z mieszkańcem, na obiekcie którego będą instalowane ww. urządzenia) będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji. W tym, w szczególności to Gmina będzie zobowiązana do finansowego rozliczenia projektu oraz dbania i serwisowania instalacji przez okres trwałości projektu. Ponadto, po okresie utrzymania trwałości projektu, wszystkie instalacje zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości bez odrębnej odpłatności oprócz tej, która została/zostanie już przez mieszkańca poniesiona na podstawie zawartej umowy, o której mowa powyżej.

Podsumowując, mające nastąpić po upływie okresu trwałości Projektu przekazanie własności instalacji stanowi część realizowanej przez Gminę odpłatnej kompleksowej usługi i Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować VAT samej czynności przeniesienia własności instalacji OZE. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.157.2017.2.ŻR oraz wydanej w tym samym dniu interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.147.2017.2.MN, a także interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.381.2017.1.MWJ, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.111.2017.2.MK.

Ad 5)

Podstawa opodatkowania.

Podstawą opodatkowania przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na dostawie i montażu odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w inwestycji, zgodnie z zawartą umową, ale również dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze źródeł zewnętrznych.

Ad 6)

Odwrotne obciążenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując kompleksową usługę na rzecz mieszkańca (uczestnika Projektu), działa On w charakterze „głównego wykonawcy”, w związku z czym do usług w zakresie dostawy i montażu instalacji OZE zakupionych od wykonawców, należy stosować przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. tzw. odwrotne obciążenie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z powyższego wynika, iż rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Co natomiast istotne, w poz. 25 załącznika 14 do ustawy o VAT, wskazano „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zaliczone do PKWiU 43.22.12.0.

Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe oraz przepisy ustawy o VAT wskazać należy, iż dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców kompleksowa usługa będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta ma charakter kompleksowy, bowiem obejmuje montaż instalacji OZE, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom.

Gmina wyłoni wykonawców instalacji OZE (które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców – uczestników Projektu), spośród podmiotów świadczących usługi budowlane zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

W opinii Wnioskodawcy, prace związane z dostarczeniem i montażem instalacji OZE mieszczą się w wykazie usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych – PKWiU 43.22.12.0).

Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawieranej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji OZE na nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu uznać należy, iż to mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

W konsekwencji, Gmina będzie dokonywała (od)sprzedaży usług budowlanych na rzecz mieszkańców, a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą).

Spełnione będą zatem przesłanki z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, tj. Wnioskodawca nabędzie usługi we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca kompleksowej usługi.

Powyższe spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi budowlanej (który dostarczy i zainstaluje instalacje OZE), stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia – podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT.

W związku z powyższym, wykonawca usług budowlanych powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie. Natomiast na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie).

Podsumowując, wykonawcy instalacji OZE wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu na dostawę i instalację instalacji OZE będą traktowani jako podwykonawcy (w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT), a w związku z tym Gmina będzie obowiązana stosować regulację dotyczącą tzw. odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. w ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z wiedzą posiadaną przez Wnioskodawcę, podmiot który w ramach projektu będzie świadczył usługi montażu na rzecz Wnioskodawcy będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Na chwilę złożenia przedmiotowego wniosku podmiot o którym mowa w zdaniu poprzednim nie został jeszcze wybrany.

Ad 7)

Prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy ma Ona prawo do odliczenia całości podatku VAT w związku z realizacją opisanego projektu, tj. może ona odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż Gmina posiada status czynnego podatnika VAT, a ponadto w Jej ocenie wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu (w tym dotyczące zakupu i montażu zestawów solarnych, paneli, jak też koszty przygotowania projektu i jego promocji) będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano już powyżej, Gmina będzie świadczyła na rzecz mieszkańców kompleksowe usługi opodatkowane VAT.

W związku z powyższym, Gmina będzie mogła odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego od zakupu wszystkich towarów i usług dokonywanych w ramach realizowanego projektu, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Co istotne, wskazać należy, iż w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W związku z powyższym, w przypadku zakupu w ramach projektu usług, do których zastosowanie będzie miał art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, Gmina również będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 88 ustawy o VAT), z tym, że kwotę podatku naliczonego stanowić będzie w takiej sytuacji kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Gmina jednocześnie informuje, że w przedmiotowym zakresie, w stosunku do tego samego projektu wydane zostały już indywidualne interpretacje podatkowe z dnia 29 czerwca 2018 r. oraz z dnia 29 czerwca 2018 r. Gmina w 2019 r. została włączona w grono partnerów w/w projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) – wszystkimi jego elementami. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Gmina poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) opisu stanu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z dodanym przepisem art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (…).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.