Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.167.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-01
Teza: Czy zgodnie z art. 9b ust. 5 p.d.o.p. na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów PDOP, tj. 1 stycznia 2018 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2017 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2017 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2016 r.)?
Słowa kluczowe: metoda-metoda rachunkowa; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-różnice kursowe niezrealizowane; waluta-waluta obca; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu do organu 25 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

We wniosku zostały przedstawione następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem zajmującym się głównie produkcją i dystrybucją profili (kształtowników) aluminiowych o różnych zastosowaniach. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie zezwoleń strefowych tj.:

*   Zezwolenie z 2014 r. Pierwotna treść tego zezwolenia strefowego podlegała zmianom, odpowiednio na mocy decyzji Ministra Gospodarki w 2015 r. oraz decyzji Ministra Rozwoju i Finansów w 2017 r.,
*   Zezwolenie z czerwca 2017 r.

(dalej łącznie: „Zezwolenia”).

Od nowego roku podatkowego (tj. od 2018 r.) Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „p.d.o.p.”), czyli na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2018 r., poz. 395 ze zm., dalej „u.o.r.”), tj. zgodnie z tzw. metodą rachunkową (bilansową), o czym został zawiadomiony (w terminie zgodnym z art. 9b ust. 3 p.d.o.p.) właściwy dla niej Naczelnik Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie, Spółka w niniejszym okresie osiągać będzie zarówno dochody w ramach działalności strefowej korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Równocześnie zakłada się, że w przedmiotowym okresie w ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonywać będzie transakcji rozliczanych w PLN oraz w walutach obcych, w związku z czym będą powstawać różnice kursowe.

Nadmienić również należy, że Wnioskodawca uiszcza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z zasadami ujętymi w art. 25 ust. 6 p.d.o.p. (tzw. zaliczki uproszczone), a nie w oparciu o reguły zawarte w art. 25 ust. 1 i ust. 1a p.d.o.p. (tzw. zaliczki kalkulowane). Równolegle wskazać trzeba, że rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tzn. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Na koniec Spółka pragnie zaznaczyć, że dnia 8 marca 2018 r. zostały na jej rzeczy wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacje indywidualne (sygnatury: 0111-KDIB2-1.4010.17.2018.1.MJ oraz 0111-KDIB2-1.4010.81.2018.1.MJ), w których za prawidłowe uznane zostało stanowisko Spółki, iż mając na uwadze autonomiczność tzw. metody bilansowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, prawidłowe jest wykazywanie przez Spółkę wskazanych różnic kursowych w wyniku podatkowym, jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych wynikających z ksiąg rachunkowych (tzw. ujęcie różnic kursowych per saldo) oraz, że wartość, stanowiąca nadwyżkę wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych w danym okresie, w którym Spółka będzie prowadzić zarówno działalność opodatkowaną jak i zwolnioną, stanowić będzie odpowiednio:

1.  tzw. koszt wspólny działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowanej na zasadach ogólnych, mający wpływ na wynik osiągany w ramach wskazanych rodzajów działalności zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a p.d.o.p. (tj. przypisanie za pomocą odpowiedniego klucza alokacji).
2.  tzw. przychód wspólny podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 9b ust. 5 p.d.o.p. na dzień rozpoczęcia stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych dla celów PDOP, tj. 1 stycznia 2018 r., Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2017 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2017 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2016 r.)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka powinna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów całość wyznaczonych na podstawie przepisów o rachunkowości naliczonych i niezrealizowanych różnic kursowych, tj. różnic wynikających z różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2017 r., a kursem historycznym z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki (a nie tylko różnicy pomiędzy kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2017 r., a kursem wyceny na dzień 31 grudnia 2016 r ).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm. – zwanej dalej „pdop’’) w przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2 ww. artykułu.

W opinii Spółki, wykładnia przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, podatnik zalicza do przychodów albo kosztów uzyskania przychodów wartość wszystkich naliczonych niezrealizowanych różnic kursowych, a nie tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym. Przyjęcie wykładni, zgodnie z którą przepis ten nakazuje ująć w rozliczeniu podatkowym jedynie różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym oznaczałoby, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach podatkowych, lecz nierealizowane (i tym samym nieujęte w kalkulacji podatkowej wskutek stosowania podatkowej metody ustalania różnic kursowych), nigdy nie zostaną uwzględnione w kalkulacji podatkowej, tj. ani w pierwszym roku stosowania metody rachunkowej, ani w latach kolejnych. Wynika to z faktu, że różnice kursowe naliczone we wcześniejszych latach, na ostatni dzień roku poprzedzającego rok, w którym podatnik będzie po raz pierwszy stosował metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, nie stanowią już naliczonych różnic kursowych, a są jedynie elementem pozycji wyniku z lat ubiegłych. Co za tym idzie celem poprawnego zastosowania normy wynikającej z tego przepisu jest umożliwienie przejścia z metody podatkowej rozliczania różnic kursowych na metodę rachunkową w sposób zapewniający, że całość przysporzeń (przychodów) i uszczupleń (kosztów) podatnika wynikająca ze zmiany kursów walut (zmiany wartości przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej, zmiany wartości posiadanych środków pieniężnych w walcie obcej, itp.) znajdzie odpowiednie odzwierciedlenie w wyniku podatkowym i należnym podatku.

W procesie wykładni tego przepisu należy uwzględnić również wykładnię funkcjonalną (celowościową). Celem wprowadzenia metody rachunkowej ustalania różnic kursowych przez ustawodawcę do p.d.o.p. z dniem 1 grudnia 2007 r. było umożliwienie podatnikom wykazywania różnic kursowych, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych, według jednolitej metodologii, dającej możliwość uproszczenia rozliczeń z tego tytułu. Potwierdza to treść uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wprowadziła analizowane regulacje do p.d.o.p. (druk sejmowy nr 733). W uzasadnieniu tym wskazane zostało, że celem niniejszych przepisów jest umożliwienie ustalania przez podatników różnic kursowych zgodnie z przyjętymi przez nich rozwiązaniami, stosowanymi według przepisów prawa bilansowego (rachunkowego). Konsekwentnie, zamysłem ustawodawcy było jedynie uproszczenie zasad rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, a nie różnicowanie sytuacji podatników ustalających różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (metoda rachunkowa) i podatników stosujących regulacje p.d.o.p. (metoda podatkowa) polegające na tym, że wybór metody rachunkowej oznaczałby, iż na wynik podatkowy danego podatnika nigdy nie wpłynie część różnic kursowych, które zostaną ujęte w wyniku podatkowym podatnika stosującego metodę podatkową. Stosowanie odmiennych metod ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych powinno prowadzić jedynie do przejściowych, a nie trwałych różnic pomiędzy wynikiem podatkowym podatnika, który przyjął metodę rachunkową; a podatnika, który pozostał przy metodzie podatkowej. Innymi słowy, nie można uznać, że zamiarem ustawodawcy było usankcjonowanie sytuacji, w której wynik podatkowy podatnika (i finalnie odprowadzany przez niego podatek) jest różny w zależności od przyjętej metody rozliczania różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca właśnie w celu uniknięcia wskazanej sytuacji wprowadził analizowany przepis, tj. art. 9b ust. 5 p.d.o.p. Tym samym, wynikiem zastosowania tego przepisu powinno być ujęcie na pierwszy dzień stosowania metody rachunkowej różnic kursowych, które nie były uwzględniane w wyniku podatkowym w okresie stosowania metody podatkowej (a które, jako różnice dotyczące lat ubiegłych, nie będą uwzględnione w bieżących różnicach kursowych ustalanych - również dla celów podatkowych – na podstawie u.o.r). Jak zostało wskazane, różnice te obejmują nie tylko różnice kursowe naliczone na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy zastosuje metodę rachunkową, a wszystkie niezrealizowane różnice kursowe naliczone narastająco, tj. z uwzględnieniem poprzednich lat, gdyż różnice te nigdy nie zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym.

Podsumowując, w ocenie Spółki, art. 9b ust. 5 p.d.o.p. regulujący określenie – dla potrzeb przejścia z metody podatkowej na metodę rachunkową – zasady zamknięcia całego okresu, w którym podatnik rozliczał różnice kursowe w specyficzny sposób, tj. w oparciu o metodę podatkową i otwarcie nowego okresu, w którym stosowana będzie odmienna metoda rachunkowa, nie może być interpretowany w sposób powodujący, że część różnic kursowych w ogóle nie zostanie przez podatnika uwzględniona w rozliczeniach podatkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądów administracyjnych, takich jak np.:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., sygn. III SA/Wa 705/13,
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie z dnia 16 września 2016 r., sygn. IPPB6/4510-438/16-2/AP: w uzasadnieniu tamtejszy wnioskodawca wskazał m in., że (DIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe): Reasumując zaliczeniu do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegać będą wszystkie niezrealizowane różnice kursowe ujęte w sprawozdaniu finansowym w aktywach i pasywach, w tym także te, które naliczone zostały w okresie poprzedzającym poprzedni rok podatkowy, a nie zostały zrealizowane do końca tego poprzedniego roku podatkowego. Przyjęcie powyższego stanowiska pozwoli bowiem na ujęcie w rozliczeniu podatkowym wszystkich niezrealizowanych różnic kursowych do końca poprzedniego roku podatkowego (także tych dotyczących okresów, przed poprzednim rokiem podatkowym, niezrealizowanych do końca tego roku),
*   Interpretacja indywidualna wydana przez DIS w Poznaniu dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-112/16-2/ŁM,
*   Interpretacja indywidualna wydana przez DIS w Warszawie dnia 23 listopada 2015 r., sygn. IPPB5/4510-3-74/15-2/IŚ,
*   Interpretacja indywidualna wydana przez DIS w Warszawie dnia 16 listopada 2015 r. sygn. IPPB5/4510-834/15-2/IŚ.

Jednocześnie, przyjęcie odmiennego podejścia (uznanie, że włączeniu na podstawie art. 9b ust. 5 p.d.o.p podlegają tylko różnice kursowe naliczone w ostatnim roku podatkowym) prowadziłoby do sytuacji, w której wartość różnic kursowych wynikająca ze zmiany kursu historycznego z dnia pierwotnego ujęcia transakcji w księgach rachunkowych Spółki względem kursu z dnia wyceny na dzień 31 grudnia 2016 r. nie zostałaby nigdy uwzględniona w wyniku podatkowym – włączeniu podlegałaby bowiem tylko różnice naliczone w ostatnim roku. Jak wskazano powyżej, przy takim też podejściu (z którym to Spółka nie zgadza się) nie doszłoby do realizacji celu w jakim wprowadzony został art. 9b ust. 5 p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.