Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.172.2021.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-23
Teza: Wyłączenie od opodatkowania wniesienia do spółki prawa handlowego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością deweloperską.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu – 7 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia od opodatkowania wniesienia do spółki prawa handlowego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością deweloperską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia od opodatkowania wniesienia do spółki prawa handlowego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością deweloperską.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą będąc czynnym podatnikiem podatków od towarów i usług i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług budowlanych i produkcji mebli, a także rozpoczął prowadzenie działalności deweloperskiej, polegającej na wznoszeniu budynków w celu odsprzedaży. W związku z powyższym Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową oraz podjął działania w celu przygotowania jej do realizacji projektu deweloperskiego.

Biorąc pod uwagę ryzyka związane z działalnością deweloperską, Wnioskodawca zamierza wyodrębnić ten rodzaj działalności oraz przenieść do spółki prawa handlowego. W związku z zamiarem wyodrębnienia przez Wnioskodawcę nowej struktury organizacyjnej, planuje on całkowicie podzielić w sposób faktyczny i prawny dotychczasową działalność i wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) związaną z działalnością deweloperską, która następnie zostanie wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyodrębnienie będzie widoczne na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie ZCP miałoby miejsce na płaszczyźnie organizacyjnej. Zostanie w istniejącym przedsiębiorstwie, na podstawie regulaminu organizacji wewnętrznej, powołane jako odrębny dział, będzie posiadać własną kadrę pracowniczą oraz będzie we własnym imieniu zawierać umowy z klientami, a także będzie za te zobowiązania odpowiadać.

ZCP cechowałoby się również odrębnością finansową. Będzie posiadać wyodrębnione składniki majątkowe w postaci kosztów i przychodów oraz odrębne konta księgowe. W konsekwencji, dokonywane będzie szczegółowe przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności mającej być przedmiotem wniesienia do spółki w drodze wkładu niepieniężnego oraz pozostającej w spółce.

ZCP byłaby także wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej. Posiada określony cel gospodarczy, a także potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Dodatkowo po aporcie do spółki, wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie miał możliwość samodzielnej realizacji zadań w obrocie gospodarczym, gdyż będzie kontynuował dotychczasową działalność, która stanowi jedną z działalności Wnioskodawcy.

Działalnością ZCP będzie działalność deweloperska. Wskazany obszar działalności Wnioskodawca zamierza przenieść na inny podmiot – spółkę prawa handlowego – w drodze wkładu niepieniężnego. W skład aportu ZCP będą wchodzić w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

1.  nieruchomość gruntowa;
2.  decyzje administracyjne umożliwiające realizację inwestycji deweloperskich;
3.  projekty deweloperskie;
4.  rozpoczęta inwestycja deweloperska;
5.  środki pieniężne konieczne do prowadzenia działalności;
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy mediów (woda, kanalizacja, gaz, wywóz nieczystości, usługi telekomunikacyjne, energia elektryczna);
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami (w tym należności);
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

Spółka, do której ma zostać wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych objętych wnioskiem, zamierza kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie przy wykorzystaniu wyłącznie składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka przejmująca nie będzie musiała korzystać z żadnych innych środków materialnych lub niematerialnych, aby prowadzić dotychczasową działalność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych, związanych z działalnością deweloperską, w drodze wkładu niepieniężnego, do spółki prawa handlowego stanowi zbycie, w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę zespołu składników materialnych i niematerialnych, związanych z działalnością deweloperską, w drodze wkładu niepieniężnego, do spółki prawa handlowego stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie \[z\] art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z definicją legalną, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 6 Ustawy o VAT ustawodawca wskazał zamknięty katalog czynności, co do których nie stosuje się przepisów Ustawy o VAT. W szczególności przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego rozdział działalności dot. usług budowlanych od produkcji mebli jest uzasadniony gospodarczo. Działalność deweloperska jest w obecnym przedsiębiorstwie na tyle wyodrębniona i samodzielna, że może stanowić ZCP.

Tak jak zostało wspomniane, podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Natomiast kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, mamy do czynienia z wyodrębnieniem na wszystkich niezbędnych płaszczyznach.

Na płaszczyźnie organizacyjnej wyodrębnienie będzie się przejawiać poprzez powołanie ZCP, jako odrębnego działu, na podstawie regulaminu organizacji wewnętrznej, posiadającego własną kadrę pracowniczą oraz poprzez możliwość zawierania umów z klientami we własnym imieniu.

ZCP będzie posiadać wyodrębnione składniki majątkowe w postaci kosztów i przychodów oraz odrębne konta księgowe. Sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej będzie pozwalał na swobodne przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co świadczy o istnieniu wyodrębnienia finansowego.

ZCP byłaby także wyodrębniona na płaszczyźnie funkcjonalnej. Posiada określony cel gospodarczy, a także potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy można stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze. Spełnia on wszystkie wyżej wymienione przesłanki do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem transakcji przeniesienia będzie opisane we wniosku wyodrębnione organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo ZCP, uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje całkowicie podzielić w sposób faktyczny i prawny dotychczasową działalność i wyodrębnić zorganizowaną część przedsiębiorstwa związaną z działalnością deweloperską (na podstawie regulaminu organizacji wewnętrznej, jako odrębny dział), która następnie zostanie wniesiona w drodze wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego. Wyodrębnienie będzie widoczne na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Ten nowy dział będzie posiadać własną kadrę pracowniczą oraz będzie we własnym imieniu zawierać umowy z klientami. Będzie posiadać wyodrębnione koszty i przychody oraz odrębne konta księgowe. Dokonywane będzie szczegółowe przypisanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności mającej być przedmiotem wniesienia do spółki w drodze wkładu niepieniężnego oraz pozostającej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Nowy dział będzie posiadał potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca zamierza przenieść na spółkę prawa handlowego, w drodze wkładu niepieniężnego, następujące składniki majątkowe i niemajątkowe: nieruchomość gruntowa; decyzje administracyjne umożliwiające realizację inwestycji deweloperskich; projekty deweloperskie; rozpoczęta inwestycja deweloperska; środki pieniężne konieczne do prowadzenia działalności; prawa i obowiązki wynikające z umów na dostawy mediów oraz umów z dostawcami; tajemnice przedsiębiorstwa. Spółka, do której ma zostać wniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych objętych wnioskiem, zamierza kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie przy wykorzystaniu wyłącznie składników materialnych i niematerialnych, które zostaną wniesione w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Spółka przejmująca nie będzie musiała korzystać z żadnych innych środków materialnych lub niematerialnych, aby prowadzić dotychczasową działalność.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia od opodatkowania wniesienia do spółki prawa handlowego zespołu składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością deweloperską.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE wskazać należy, że przedmiotem aportu do spółki prawa handlowego (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. planowany do wyodrębnienia w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – na podstawie regulaminu organizacji wewnętrznej – dział prowadzący działalność deweloperską. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych związany z prowadzeniem działalności deweloperskiej, przed wniesieniem do spółki w drodze wkładu niepieniężnego, będzie wyodrębniony na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Ponadto ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie miał możliwość samodzielnej realizacji zadań w obrocie gospodarczym w zakresie dotychczas wykonywanym przez Wnioskodawcę (jako jedna z działalności Wnioskodawcy). Przy tym spółka, do której zostanie wniesiony ten zespół składników objętych wnioskiem, zamierza kontynuować działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie. Spółka przejmująca nie będzie musiała korzystać z żadnych innych środków materialnych lub niematerialnych, poza zespołem składników wniesionych do niej, aby prowadzić dotychczasową działalność deweloperską.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych, który będzie składał się na dział przedsiębiorstwa Wnioskodawcy związany z prowadzeniem działalności deweloperskiej, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takich okolicznościach czynność wniesienia tego działu związanego z prowadzeniem działalności deweloperskiej do spółki prawa handlowego, będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które nie będzie podlegało opodatkowaniu, korzystając z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych – art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.