Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-985/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-23
Teza: sposób ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki Y otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data otrzymania 27 września 2013 r.), uzupełnionym 12 i 18 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki Y otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2):

*   w części dotyczącej określenia źródła przychodu i jego wysokości – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2013 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki Y otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 9 grudnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-984/13/AB; IBPBI/1/415-1198/13/AB; IBPBII/2/415-985/13/ŁCz wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 12 i 18 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki W. Sp. z o.o. (dalej: W. Sp. z o.o.). W. Sp. z o.o. prowadząc działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabędzie udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Y). W. Sp. z o.o. nabędzie udziały Spółki Y w związku z wniesionym do W. Sp. z o.o. wkładem niepieniężnym, przy czym czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do W. Sp. z o.o. w postaci udziałów Spółki Y będzie stanowiła czynność, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego udziały Spółki Y, W. Sp. z o.o. wyda podmiotom wnoszącym do niej wkład wyłącznie udziały. W szczególności nie będzie miała miejsca jakakolwiek zapłata w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w ramach planowanych procesów restrukturyzacyjnych, przewiduje się, że W. Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną a w późniejszym czasie zlikwidowana w trybie przepisów art. 67 i następne ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.).

Na moment likwidacji W. Sp. z o.o. działającej w formie spółki jawnej, wspólnikom – w tym Wnioskodawcy – mogą zostać wydane aktywa posiadane przez spółkę jawną, na które składać się będą najprawdopodobniej środki pieniężne, udziały Spółki Y oraz wierzytelności W. Sp z o.o. z tytułu odpłatnego zbycia części udziałów Spółki Y. Po likwidacji W. Sp. z o.o. (spółki jawnej) i wydaniu wspólnikom, w tym Wnioskodawcy, w ramach likwidacji udziałów Spółki Y możliwa jest sytuacja, w której Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia otrzymanych udziałów Spółki Y.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej (W. Sp. z o.o.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y, Wnioskodawca osiągnie przychód ze źródła kapitały pieniężne w wysokości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione przez W. Sp. z o.o. na nabycie zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Y odpowiadające nominalnej wartości udziałów W. Sp. z o.o. wydanych w zamian za otrzymane przez W. Sp. z o.o. udziały Spółki Y.

W przypadku zbycia udziałów Spółki Y, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji spółki jawnej (W. Sp. z o.o.), należy odwołać się do brzmienia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Przy czym przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z powyższych przepisów można więc wywieźć, że przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów, o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ono od wartości rynkowej tych praw (tutaj udziałów Spółki Y).

Stosownie do art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z (\`(...)\`) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu, którym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Ten przepis oraz fakt, że to spółka przekształcana (W. Sp. z o.o.) nabędzie udziały Spółki Y powodują, że zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych (zawierający analogiczne regulacje jak art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych), zgodnie z którym wydatki na nabycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zatem niezależnie od tego czy udziały będą nabywane przez spółkę z o.o., czy też spółkę osobową (po przekształceniu W. Sp. z o.o. w spółkę osobową) wydatki na nabycie udziałów ustalone w oparciu o odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tych udziałów. Specyfika rozpatrywanej sprawy powoduje jednak, że udziały Spółki Y będą zbywane przez Wnioskodawcę, podczas gdy udziały te będą nabywane przez W. Sp. z o.o. Pomimo tego, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych przez W. Sp. z o.o. Wykładnia systemowa i celowościowa przepisów wprost prowadzi bowiem do wniosku, że zarówno w przypadku procesu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, jak i likwidacji spółki osobowej, zastosowanie ma zasada kontynuacji wyceny poszczególnych składników majątkowych dla celów podatkowych. W przypadku przekształcenia przemawia za tym chociażby art. 22g ust. 12 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Na zasadę kontynuacji wyceny składników majątkowych w przypadku likwidacji pośrednio wskazuje natomiast art. 22g ust. 1a w związku z art. 22h ust. 1 pkt 4 lit. a) i b) ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Faktem jest, że przytaczane regulacje dotyczą bezpośrednio środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niemniej jednak obrazują one istotę zasady braku wpływu przekształcenia w spółkę osobową i likwidacji spółki osobowej na zasady wyceny poszczególnych składników majątkowych.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę – skoro wydatki na nabycie udziałów będą ponoszone przez W. Sp. z o.o. i nie będą przez W. Sp. z o.o. w okresie jej istnienia zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a wskazywane procesy przekształcenia i likwidacji nie wpływają na wycenę składników majątkowych dla celów podatkowych – należy uznać, że wydatki poniesione przez W. Sp. z o.o. ustalone w oparciu o odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y rozpoznawanym przez Wnioskodawcę – wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej (W. Sp. z o.o.), który otrzymał te udziały w wyniku likwidacji spółki. Jak zostało przy tym wskazane, W. Sp. z o.o. nabędzie udziały Spółki Y w związku z wniesionym do W. Sp. z o.o. wkładem niepieniężnym, przy czym czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do W. Sp. z o.o. w postaci udziałów Spółki Y będzie stanowiła czynność, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w zamian za otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego udziały Spółki Y, W. Sp. z o.o. wyda podmiotom wnoszącym do niej wkład wyłącznie udziały. Tymczasem – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W rezultacie, w wyniku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y, Wnioskodawca osiągnie przychód ze źródła kapitały pieniężne w wysokości uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y. Kosztem uzyskania przychodu będą natomiast wydatki poniesione przez W. Sp. z o.o. na nabycie zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Y odpowiadające nominalnej wartości udziałów W. Sp. z o.o. wydanych w zamian za otrzymane przez W. Sp. z o.o. udziały Spółki Y.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 2. Natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 3 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Treścią niniejszej interpretacji jest ustalenie, do jakiego źródła przychodów zaliczyć odpłatne zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które wnioskodawca otrzymał w związku z likwidacją spółki jawnej oraz w jaki sposób ustalić przychód i koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Przedmiotem wniosku nie są natomiast skutki podatkowe likwidacji spółki jawnej.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 1030) – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem W. Sp. z o.o., która nabędzie udziały innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Y. Sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny. Powyższa operacja będzie stanowiła czynność, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie W. Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę jawną, która stanie się właścicielem udziałów w Spółce Y. Po dokonaniu przekształcenia spółka jawna zostanie zlikwidowana, a Wnioskodawcy mogą zostać wydane aktywa zlikwidowanej spółki m.in. udziały w Y. Sp. z o.o., które planuje sprzedać.

Odnośnie do określenia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć przychód ze sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych przez wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej, zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy – zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

*   przychody z majątku likwidowanej spółki,
*   przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
*   przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym wyliczeniem przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów (choćby nie zostało faktycznie otrzymane), o ile bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega ono od wartości rynkowej udziałów Spółki Y.

Z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także wykładnia systemowa ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza wykładnię literalną Organu.

Teza, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą – znajduje poparcie także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 26 kwietnia 2010 r. sygn. akt: II FPS 10/09.

W związku z powyższym uregulowaniem skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne, to na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, przychody te nie będą zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez tę spółkę osobową, lecz przez jej wspólników – jako przychód z kapitałów pieniężnych. Nie zmienia tego fakt, że ów składnik majątku został przekazany Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie ma zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem odpłatne zbycie udziałów posiadanych przez spółkę jawną w spółce kapitałowej nie stanowiłoby w czasie funkcjonowania spółki osobowej przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników tylko przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych udziałów przez wspólników spółki osobowej po jej likwidacji także nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych.

Tym samym w zakresie określenia źródła przychodu i jego wysokości stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Natomiast odnośnie do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów zauważyć należy, że do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy zastosowanie mają ogólne zasady ustalania dochodu określone w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy).

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy – w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W pierwszym rzędzie podkreślić należy, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, że w niniejszej sprawie, w konsekwencji odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y, Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione przez W. Sp. z o.o. na nabycie udziałów Spółki Y odpowiadające nominalnej wartości udziałów W. Sp. z o.o. wydanych w zamian za otrzymane przez W. Sp. z o.o. udziały Spółki Y. Wyjaśnić bowiem należy, że Wnioskodawca za koszt uzyskania przychodów wskazuje wydatek, który nie został poniesiony przez niego. Wydatek ten poniosła W. Sp. z o.o. Wydatek ten nie jest więc faktycznym, rzeczywistym uszczupleniem jakie miało miejsce w majątku Wnioskodawcy. Skoro tak, to nie Wnioskodawca uzyskał prawo aby go sobie rozliczyć po stronie kosztów. Takie uprawnienie przysługiwało wyłącznie W. Sp. z o.o. Wnioskodawca nie ma rozliczyć wydatków jakie poniesione zostały przez inne podmioty, ale może rozliczyć jedynie te wydatki, które poniósł sam. Wnioskodawca nie jest następcą prawnym W. Sp. z o.o. aby mógł sobie przypisywać koszty jakie ta spółka poniosła. Wnioskodawca powinien poszukiwać wydatków, które on sam poniósł aby w rezultacie zostać właścicielem udziałów Y. Sp. z o.o. Przyznanie w tym względzie racji Wnioskodawcy burzyłoby związek między obejmowaniem udziałów a ich zbyciem w zakresie ustalania źródła przychodów i kosztów ich uzyskania jaki ustawodawca przewidział w ustawie.

Przekształcenie nie miało nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki osobowej, ani jej wspólników. Zważyć należy, że samo przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, a więc to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia. Powoływanie się na okoliczność, że przekształcenie jest kontynuacją działalności tego samego podmiotu oznacza innymi słowy, że posiadanie wkładu w spółce osobowej zastąpiło posiadanie udziałów w W. Sp. z o.o. – jest to nadal jednak to samo posiadanie. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziałów Y należy cofnąć się do momentu, w którym miało miejsce pierwotne i realne rozporządzenie Wnioskodawcy z jego majątku, a więc do wartości wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce przekształcanej, czyli W. Sp. z o.o.

W konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Y. Sp. z o.o. otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny” tzn. wartość wydatków poniesionych na objęcie udziałów w spółce przekształcanej czyli W. Sp. z o.o. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie. Innymi słowy to wtedy Wnioskodawca poniósł realny wydatek. Wydatku tego, co równie ważne, Wnioskodawca nie odliczy sobie od przychodu z odpłatnego zbycia udziałów W. Sp. z o.o., gdyż na skutek przekształcenia przestaną one istnieć. Cokolwiek zatem robiła w czasie swego istnienia W. Sp.z o.o., to przychody i koszty tych działań obciążały ją a nie Wnioskodawcę. Koszty, które obciążały Wnioskodawcę poniesione były tylko na początku, po to aby stać się udziałowcem tej spółki. To było jedyne uszczuplenie w majątku po stronie Wnioskodawcy. I jedynie do tych kosztów będzie miał on prawo. Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki kapitałowej, ani jej udziałowców. Wobec tego wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Y nie będzie wartość nominalna udziałów W. Sp. z o.o. wydanych w zamian za otrzymane przez udziały spółki Y. Przy ustalaniu wydatków znajdzie zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nabycie udziałów w W. Sp. z o.o. nastąpiło w zamian za formę pieniężną lub art. 22 ust. 1f powołanej ustawy, jeżeli nabycie miało miejsce w zamian za wkład niepieniężny.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y otrzymanych w ramach likwidacji Spółki jawnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, w przypadku zbycia udziałów w spółce Y, uzyskany z tego tytułu przychód kwalifikowany będzie ze źródła kapitały pieniężne w wysokości ceny uzyskanej za zbyte udziały. Natomiast kosztem uzyskania ww. przychodów będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na objęcie udziałów w W. Sp. z o.o. a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, wartość nominalna udziałów W. Sp. z o.o. wydanych w zamian za otrzymane przez W. Sp. z o.o. udziały Spółki Y.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.