Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3423-461/12/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. Os., Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku Sp. Os.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do Sp. z o.o., także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. zwiększyła kapitał zapasowy i w związku z tym podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitał-kapitał zapasowy; koszt; przekształcanie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (17 sierpnia 2012 r. data wpływu), uzupełniony w dniu 19 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej została przekazana na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku spółki osobowej) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej części wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej została przekazana na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniu opisanemu w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 6 listopada 2012 r., znak ITPB3/423-461/12-2/PST, o zindywidualizowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Powyższe dokonano w dniu 19 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E.Sp. z o. o. (dalej: „Spółka”) zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o.o.”) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Możliwa jest sytuacja, w której Spółka w zamian za aport obejmie udziały w Sp. z o.o. o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad wartość nominalną wydanych w zamian za jego wniesienie udziałów zwiększyłaby w takiej sytuacji kapitał zapasowy Sp. z o. o.

Dodatkowo, nie jest wykluczone, iż w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (dalej: „Sp. Os.”).

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż dojdzie do przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca będzie udziałowcem, w Spółkę osobową. Wnioskodawca będzie wspólnikiem – komandytariuszem w spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. Os., Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku Sp. Os.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do Sp. z o.o., także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. zwiększyła kapitał zapasowy i w związku z tym podlegała ograniczeniom wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. Os., Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku w Sp. Os.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do Sp. z o.o., także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. zwiększyła kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem normowania sytuacje, w których spółka kapitałowa otrzymuje środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w formie wkładu niepieniężnego i część wartości takiego wkładu nie zwiększa wartości kapitału zakładowego spółki kapitałowej, ale zostaje ujęta w księgach rachunkowych jako zwiększenie kapitału zapasowego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT odnosi się zatem wyłącznie do spółek kapitałowych otrzymujących aport w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i nie powinien wpływać na sytuację prawno-podatkową innego rodzaju podmiotów, w tym w szczególności wspólników spółki osobowej powstałej z przekształcenia takiej spółki kapitałowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan taktyczny należy w pierwszej kolejności zaznaczyć iż Sp. Os., jako spółka niebędąca osobą prawną będzie podmiotem transparentnym podatkowo, tj. wszystkie osiągane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty będą bezpośrednio przypisywane do jej wspólników. Powyższe wynika z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o CIT”). Zgodnie z tym artykułem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ponadto zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT określone powyżej zasady stosuje się także do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem zasada, iż podmiotami, na których ciąży obowiązek rozliczania podatku dochodowego do dochodów osiąganych przez spółki osobowe, są ich wspólnicy, którzy powinni dokonywać takiego rozliczenia według właściwych dla nich przepisów prawa podatkowego.

Do Spółki jako osoby prawnej, powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o CIT

Mając na uwadze fakt, iż Sp. Os. powstanie w wyniku przekształcenia Sp. z o.o., dla Spółki istotne znaczenie powinny mieć następujące zasady, regulujące sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

*   zasada kontynuacji w zakresie ustalania wartości początkowej - wynikająca z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego, zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi;
*   zasada kontynuacji w zakresie ustalenia metody amortyzacji oraz uwzględniania przez podmiot przekształcony wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez podmiot przekształcany - wynikająca z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe z przekształcenia, podziału albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony.

Żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

Uznać zatem należy, iż spółce osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, a ściślej rzecz ujmując - wspólnikom takiej spółki osobowej, przysługuje prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematenalnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do przekształconej spółki kapitałowej, także w tej części, która w spółce kapitałowej podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT.

W kontekście powyższego, podkreślić zatem należy, iż w przypadku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej:

*   nie występuje sytuacja, która wypełniałaby dyspozycję normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT, tj. sytuacja, w której część wartości nabytych w formie wkładu niepieniężnego środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie zostanie przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej; ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT dotyczy bowiem wyłącznie wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na kapitale zapasowym spółki kapitałowej i w związku z tym nie dotyczy ono spółki osobowej, będącej podmiotem o całkowicie odmiennym charakterze prawnym od spółki kapitałowej;
*   ustawa o CIT nie zawiera żadnych przepisów ograniczających prawo wspólnika spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w pełnej wysokości nawet jeżeli w spółce kapitałowej prawo takie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit d ustawy o CIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje interpretacja indywidualne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. Os., Spółka będzie miała prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku SP. Os.) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wniesionych wcześniej aportem do Sp. z o.o., także od tej wartości przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych, która w Sp. z o.o. zwiększyła kapitał zapasowy.

W świetle obowiązującego stanu stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej: Ksh.

Zgodnie z art. 551 § 1 Ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2 ww. artykułu). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 Ksh).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: Ordynacja.

Zgodnie z treścią art. 93a § 1 Ordynacji osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

§ 2 ww. artykułu stanowi, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna, komandytowa, jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16h ust. 3 ustawy, stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Równocześnie z art. 16k ust. 11 pkt 1 ustawy wynika, iż przepisy ust. 7 (tzn. przepisy, które umożliwiają dokonywanie jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od niektórych środków trwałych) nie mają zastosowania do podatników rozpoczynających działalność, którzy zostali utworzeni w wyniku: przekształcenia, połączenia lub podziału podatników.

Z powyższych przepisów wynika, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej: Sp. z o. o.). Nabycie udziałów nastąpi w zmiana za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych.

Możliwa jest sytuacja, w której Spółka w zamian za aport obejmie udziały w Sp. z o.o. o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej przedmiotu aportu. Nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad wartość nominalną wydanych w zamian za jego wniesienie udziałów zwiększyłaby w takiej sytuacji kapitał zapasowy Sp. z o. o.

W przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową (zwaną dalej: „Sp. Os.”).

Wskazać należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki osobowej (powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej) odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy.

Powyższa okoliczność nie oznacza jednak, iż taki wspólnik lub wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej mogą w całości zaliczać do swoich kosztów odpisy amortyzacyjne od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy. Wskazać bowiem należy, iż stosownie do przepisów art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej o jakiej mowa w przytoczonym uprzednio art. 93a Ordynacji uznać należy, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązku poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, iż spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 ustawy), w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09 - oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził: „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przychodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Uwzględniając powyższe, zdaniem tutejszego organu, jeżeli następstwem określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64), to - stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko należy stwierdzić, że jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

****