Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-398/15-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Jeżeli SARL 1 lub SARL 2 stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, to czy Wnioskodawca, ustalając dochody tych spółek dla celów stosowania art. 24a ustawy o CIT, w przypadku zbycia przez te spółki certyfikatów inwestycyjnych w polskich funduszach inwestycyjnych nabytych w zamian z wkład niepieniężny wskazany w opisie stanu faktycznego, powinien rozpoznać przychód w wysokości uzyskanego wynagrodzenia oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości godziwej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do Funduszu, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem?
Słowa kluczowe: akcja; certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; koszt; likwidacja; nabycie; przychód-powstanie przychodu; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2015 r. (data 30 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w zamian za wkład niepieniężny - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w zamian za wkład niepieniężny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest bezpośrednim udziałowcem spółki prawa luksemburskiego działającej w formie société à responsabilité limitée, tj. odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której posiada ponad 25% udziału w kapitale zakładowym (dalej „SARL 1”) oraz pośrednim udziałowcem innej spółki prawa luksemburskiego, także działającej w formie société à responsabilité limitée, w której posiada pośrednio ponad 25% udziału w kapitale zakładowym (dalej „SARL 2”).

SARL 1 i SARL 2 (dalej także łącznie jako: „Spółki Zależne”) posiadają swoje siedziby na terytorium Wielkiego Księstwa Luksemburga, gdzie są rezydentami podatkowymi. Żadna ze Spółek Zależnych nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku.

Spółki Zależne są właścicielami certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych zamkniętych z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Fundusze” lub „Fundusz”) działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 157; dalej: „UFI”). Fundusze są funduszami inwestycyjnymi zamkniętymi aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Certyfikaty w Funduszach, których dotyczy niniejszy wniosek, zostały nabyte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych, które na moment wniesienia wkładu nie były podatnikami podatku dochodowego. Wartość nominalna certyfikatów inwestycyjnych wyemitowanych przez Fundusz odpowiadała wartości godziwej udziałów/akcji wniesionych do Funduszu.

W przyszłości Spółki Zależne dokonają odpłatnego zbycia części lub wszystkich posiadanych przez siebie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszach. Zbycie może zostać dokonane na rzecz osoby trzeciej w drodze sprzedaży albo na rzecz Funduszu w celu umorzenia w trybie art. 139 ust. 1 w zw. z ust. 6 UFI zgodnie, z którym fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, a z chwilą wykupienia certyfikaty te są umarzane z mocy prawa. Zbycie nastąpi w zamian za wynagrodzenie odpowiadające wartości godziwej certyfikatów. Ewentualny dochód ze Zbycia certyfikatów przez Spółki Zależne będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w Luksemburgu.

Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że Spółki Zależne należy uznać za zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT. Oznacza to, że na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółki Zależne w roku podatkowym, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia dochodu Spółek Zależnych.

W świetle powyższego, Spółka jako podmiot potencjalnie zobowiązany do rozliczenia podatku zgodnie z art. 24a ust. 1 w zw. z art. 4 i 6 ustawy o CIT chciałaby potwierdzić sposób ustalenia przychodu i kosztów z tytułu planowanych transakcji w przypadku certyfikatów nabytych w zamian za udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcje w spółkach komandytowo-akcyjnych, niebędących podatnikami podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jeżeli SARL 1 lub SARL 2 stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT, to czy Wnioskodawca, ustalając dochody tych spółek dla celów stosowania art. 24a ustawy o CIT, w przypadku zbycia przez te spółki certyfikatów inwestycyjnych w polskich funduszach inwestycyjnych nabytych w zamian z wkład niepieniężny wskazany w opisie stanu faktycznego, powinien rozpoznać przychód w wysokości uzyskanego wynagrodzenia oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości godziwej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do Funduszu, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli SARL 1 lub SARL 2 stanowią zagraniczne spółki kontrolowane w rozumieniu art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), to ustalając dochody tych spółek dla celów stosowania art. 24a ustawy o CIT, w przypadku zbycia przez te spółki certyfikatów inwestycyjnych w polskich funduszach inwestycyjnych nabytych w zamian z wkład niepieniężny wskazany w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości uzyskanego wynagrodzenia oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości wartości godziwej wkładu niepieniężnego z dnia jego wniesienia do Funduszu, powiększonej o inne wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

i) Podstawa opodatkowania w przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT podstawę opodatkowania (\`(...)\`) stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej (\`(...)\`) w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot (i) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej oraz (ii) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Przy tym, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich (art. 24a ust. 6 ustawy o CIT).

Z powyższych przepisów należy wywieść, że do ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT. Oznacza to, że także przychody i koszty ze zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez zagraniczne spółki kontrolowane należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

ii) Przychód podatkowy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy o CIT, przychodami są przede wszystkim otrzymane pieniądze i wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. Brzmienie art. 12 ust. 1 punkt 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog kategorii przychodów. W szczególności zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodami podatkowymi są przychody z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zatem, przychodem z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Spółki Zależne będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego w zamian za certyfikaty.

W przedmiotowym przypadku zbycie nastąpi w zamian za wynagrodzenie ustalone w wartości godziwej certyfikatów. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że tę samą wartość powinien rozpoznać jako przychód dla celów stosowania art. 24a ustawy o CIT.

iii) Koszty uzyskania przychodów

Kosztami uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie z tym przepisem, na moment odpłatnego Zbycia certyfikatów inwestycyjnych, podatnik ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie tych certyfikatów. Kwestie dotyczące nabywania jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych reguluje UFI. Zgodnie z art. 3 ust. 1 UFI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 7 UFI wpłaty do funduszu są dokonywane w formie pieniężnej. Zamiast wpłaty w formie pieniężnej możliwe jest także wniesienie zdematerializowanych papierów wartościowych, jeżeli statut funduszu tak stanowi lub innych niż zdematerializowane papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`), jeżeli ustawa lub statut funduszu tak stanowią.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 UFI w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane, papierach wartościowych (m.in. w akcjach) lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo funduszy inwestycyjnych. Ponadto, w przypadku dokonywania wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi (m.in. akcjami) lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, wyceniane są one według metody przyjętej przez fundusz dla wyceny aktywów netto, zgodnie z art. 128 UFI. Oznacza to, że w momencie wniesienia papierów wartościowych (m.in. akcji) lub udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do funduszu inwestycyjnego, ustalana jest ich wartość pieniężna, która stanowi de facto cenę, po której owe papiery są zbywane na rzecz takiego funduszu. Cena ta co do zasady odpowiada wartości godziwej udziałów / akcji w zamian za które nabyto certyfikaty.

W analizowanej sytuacji, zatem, w celu osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych konieczne było poniesienie przez Spółki Zależne kosztów równych wartości godziwej udziałów i akcji na moment ich wniesienia do Funduszy. O wartość tę w chwili nabycia certyfikatów zmniejszone zostały aktywa Spółek Zależnych, co efektywnie stanowiło poniesienie powyższych kosztów.

Do wydatków związanych z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych zaliczyć należy również inne koszty bezpośrednio związane z tym nabyciem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.), poniesione przez te spółki. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółki Zależne certyfikatów inwestycyjnych, koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art . 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, powinny zostać powiększone o takie koszty.

Ponieważ, w przypadku ustalenia dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych należy stosować reguły wynikające z polskiej ustawy o CIT, Wnioskodawca, kierował się wydanymi na gruncie tych samych przepisów interpretacjami dotyczącymi sytuacji zbycia certyfikatów przez polskiego podatnika. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje, zatem potwierdzenie w wydanych już interpretacjach organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r.; (IPPB3/423-130/12-2/DP);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 stycznia 2012 r. (nr ITPB3/423-518c/11/MT);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2011 r.; (nr IPPB3/423-50/11 -4/JB);
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2010 r.; (nr IPPB3/423-468/10-4/JB).

iv) Wnioskodawca jako podmiot zainteresowany wydaniem interpretacji podatkowej

W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wspomniany przepis oznacza, iż wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie, co powoduje iż wymagany jest związek pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą - wyrażający się w tym, iż przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W praktyce oznacza to, iż wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca występuje w roli zainteresowanego w myśli wspomnianego art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenie w jaki sposób powinny zostać ustalone przychód i koszty uzyskania przychodu w przypadku planowanego zbycia certyfikatów inwestycyjnych przez Spółki Zależne będzie decydować o prawidłowości ustalenia potencjalnego dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę, w myśl art. 24a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.