Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.492.2023.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-30
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przyłącza wodno-kanalizacyjnego.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przyłącza wodno-kanalizacyjnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przyłącza wodno-kanalizacyjnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 października 2023 r. (wpływ 12 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spis oznaczeń:

Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2021 r. poz. 1098 ze zm.).

Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.).

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.).

### Wnioskodawca jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 Ustawa o finansach publicznych.

### Rodzaj działalności według PKD 9104.Z - działalność ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody. Do zadań Wnioskodawcy należy w szczególności:

### 1) prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku (\`(...)\`) zmierzających do zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów,

### 2) udostępnianie obszaru parku (\`(...)\`) na zasadach określonych w planie ochrony lub zadaniach ochronnych i w zarządzeniach dyrektora parku (\`(...)\`),

### 3) prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

### Wnioskodawca w procesie realizacji zadań, o których mowa w pkt 1-3 dokonuje sprzedaży produktów, towarów, materiałów i usług i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

### Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami VAT, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o VAT.

### Wnioskodawca prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, pokrywając z uzyskanych środków i pozyskanych przychodów wydatki na finansowanie zadań określonych w ustawie o ochronie przyrody.

### Wnioskodawca uzyskuje przychody:

### 1) opodatkowane: z najmu obiektów na cele inne niż mieszkaniowe, ze sprzedaży drewna, tusz zwierzyny, usług i sprzedaży materiałów edukacyjnych, z dzierżawy gruntów na cele inne niż rolnicze, z udostępniania terenu Wnioskodawcy, zajęć edukacyjnych, ze sprzedaży biletów wstępu do obiektów Wnioskodawcy, z noclegów w pokojach gościnnych,

### 2) zwolnione: z najmu obiektów na cele mieszkaniowe, dzierżawy gruntów rolnych na cele rolnicze,

### 3) związane z wykonywaniem działalności ustawowej w zakresie działalności bieżącej i majątkowej (inwestycyjnej): dotacje celowe z budżetu państwa na funkcjonowanie Wnioskodawcy oraz na finansowanie i współfinansowanie projektów z udziałem środków unijnych, dotacje z Narodowego i Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, dofinansowania z funduszu leśnego (\`(...)\`), dotacje z samorządów terytorialnych.

### Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

### Wnioskodawca, zamierza realizować program w zakresie „(\`(...)\`) ”.

### W ramach tego programu planuje się:

### 1\. wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego osad Wnioskodawcy na (\`(...)\`).

### 2\. wykonanie termomodernizacji 2 obiektów, tj. osady pełniących funkcję mieszkań służbowych Służby Wnioskodawcy (zamieszkiwanych przez leśniczych (\`(...)\`)

### 3\. wykonanie termomodernizacji budynku Dyrekcji Wnioskodawcy poprzez izolację i docieplenie ścian fundamentowych: oczyszczenie ścian fundamentowych, uzupełnienie ubytków, docieplenie ścian zewnętrznych, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, wymianę pokrycia dachowego wraz z orynnowaniem, docieplenie stropów dachu, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej oraz założenie instalacji fotowoltaicznej na budynkach Dyrekcji oraz magazynów.

### W ocenie Wnioskodawcy realizując zadanie 1, tj. wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego do osad na (\`(...)\`) ma możliwość odzyskania VAT naliczonego w ramach zadania, gdyż budynek wielorodzinny jest użytkowany jako osada, w której część jest pokojami gościnnymi na wynajem, których Wnioskodawca pobiera opłaty, natomiast część jest wynajmowana jako samodzielne mieszkania. W przypadku termomodernizacji dwóch osad oraz budynku Dyrekcji nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego z zakupami towarów i usług w ramach prowadzonego programu poprawy efektywności energetycznej i gospodarki wodno-ściekowej dofinansowanego ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Wnioskodawca nie będzie prowadził w tym zakresie działalności opodatkowanej i nie będzie osiągał z tego tytułu przychodu opodatkowanego, gdyż realizowane zadania związane są z działalnością statutową, tj. ochroną przyrody, a w szczególności z ochroną różnorodności biologicznej poprzez poprawę efektywności energetycznej. Wobec powyższego Wnioskodawca nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, poniesionego na realizację programu. Zgodnie z art. 86 ust. 1. Ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione jest od zakresu w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Proponowane działania odnoszą się do zapisów planu ochrony dla Wnioskodawcy. Działania podjęte w ramach programu NFOŚiGW pozwolą na realizację zadań statutowych Wnioskodawcy, które służą ochronie przyrody z przeznaczeniem do realizacji zadań w zakresie prowadzenia efektywnej gospodarki wodnościekowej i energetycznej, dla której Wnioskodawca powinien być wzorem.

### Wszystkie zakupy towarów i usług realizowane w ramach programu jako zadania nr 2 i 3 będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż osobom zatrudnionym w Służbie Wnioskodawcy na mocy art. 104 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1336) przysługuje bezpłatne mieszkanie służbowe wydzielone z zasobów mieszkaniowych parku (\`(...)\`). Tak samo budynek Dyrekcji Wnioskodawcy służy zarządzaniu obszarem chronionym jakim jest Wnioskodawca i realizacji celów statutowych.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją projektu: „(…)”, wystawiane będą na Wnioskodawcę.

Budynki, które będą podłączone do kolektora ściekowego na R. wykorzystywane są jako pokoje gościnne oraz mieszkania. Za wynajem zarówno pokoi, jak i mieszkań Wnioskodawca pobiera opłaty wg stawek ustalonych zarządzeniem dyrektora.

Budynek dyrekcji służy w całości działalności ustawowej. Wnioskodawca nie prowadzi w nim działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy Prawo przedsiębiorców, a jedynie działalność ustawową obejmującą ochronę przyrody, edukację, prowadzenie działań monitoringowych i naukowych oraz zabezpieczenie obsługi administracyjnej. Budynek obejmuje biura pracowników, którzy mają w swym zakresie te obowiązki, ich wykonywanie oraz koordynowanie.

Budynki podlegające termomodernizacji to budynki pełniące funkcję mieszkań dla Służby Wnioskodawcy (leśniczych), mieszkania pracownicy otrzymują bezpłatnie, pełnią funkcję mieszkalną dla pracownika i jego rodziny.

W przypadku, gdyby wystąpiła sytuacja, w której budynek będzie wykorzystywany do różnego rodzaju działalności jest możliwe w ewidencji księgowej przyporządkowanie wydatków do określonej kategorii poprzez prowadzenie osobnych kont kosztów i przychodów (opisanie konta odpowiednim członem i numerem).

### Pytanie

### Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) od czynności związanych z zakupami towarów i usług realizowanych w ramach projektu: „(\`(...)\`) ” realizowanego w ramach programu poprawy efektywności energetycznej dofinansowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem realizując projekt „(\`(...)\`) ” dla programu poprawy efektywności energetycznej i gospodarki wodno-ściekowej dofinansowanego ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, w przypadku realizacji zadania nr 1, tj. wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego do osad parku na (\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż stanowią one przedmiot najmu, a więc służą sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia VAT naliczonego związanego z wykonaniem przedmiotowego przyłącza. Natomiast w przypadku zadań nr 2 i 3, tj. termomodernizacja 2 osad parku i budynku Dyrekcji nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług związanego z zakupami towarów i usług w ramach wnioskowanego projektu. Wnioskodawca nie będzie prowadził w tym zakresie działalności opodatkowanej i nie będzie osiągał z tego tytułu przychodu opodatkowanego, gdyż realizowane zadania wprost związane są z działalnością statutową, tj. ochroną przyrody, a w szczególności z ochroną różnorodności biologicznej poprzez zwiększenie efektywności energetycznej budynków będących mieszkaniami służbowymi leśniczych oraz budynkiem pełniącym funkcję zarówno administracyjną, edukacyjną, jak i naukową, inaczej niż przyłącze kanalizacyjno-ściekowe do którego podłączone będą osady służbowe stanowiące przedmiot najmu. Wobec powyższego Wnioskodawca nie może odzyskać w żaden sposób kosztu podatku VAT, poniesionego na realizację zadań nr 2 i 3 wynikających z ww. programu, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1. ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenie kwoty podatku lub zwrot różnicy podatku należnego uzależnione jest od zakresu w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zapis ten nie będzie dotyczył zadania nr 1 budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego, gdyż w tym przypadku Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W związku z powyższym Wnioskodawca przedkłada własne stanowisko doprecyzowywane w sposób następujący:

a) w ramach realizacji zadania: budowa przyłącza wodno-kanalizacyjnego do osad parku na (\`(...)\`), Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wykonaniu ww. usługi oraz

b) przy realizacji zadania termomodernizacja dwóch osad parku oraz budynku Dyrekcji, Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT, gdyż nie służą działalności opodatkowanej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z termomodernizacją oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przyłącza wodno-kanalizacyjnego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W oparciu art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepis art. 90 ust. 2 ustawy:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, dla tej czynności, za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, uzyskują Państwo przychody:
------------------------------------------------------

*   opodatkowane: m.in. z najmu obiektów na cele inne niż mieszkaniowe, z noclegów w pokojach gościnnych,
*   zwolnione: m.in. z najmu obiektów na cele mieszkaniowe,
*   związane z wykonywaniem działalności ustawowej w zakresie działalności bieżącej i majątkowej (inwestycyjnej).

Planują Państwo wykonanie:
--------------------------

1\. przyłącza wodno-kanalizacyjnego osad parku na (\`(...)\`),

2\. termomodernizacji 2 obiektów, tj. osady pełniących funkcję mieszkań służbowych,

3\. termomodernizacji budynku dyrekcji poprzez izolację i docieplenie ścian fundamentowych oraz założenie instalacji fotowoltaicznej na budynkach Dyrekcji oraz magazynów.

Budynki, które będą podłączone do kolektora ściekowego na (\`(...)\`) wykonanego w ramach zadania nr 1 wykorzystywane są w części jako pokoje gościnne na wynajem oraz w części jako samodzielne mieszkania na wynajem. Za wynajem zarówno pokoi, jak i mieszkań Wnioskodawca pobiera opłaty wg stawek ustalonych zarządzeniem dyrektora.

Budynek Dyrekcji służy w całości działalności ustawowej. Budynki podlegające termomodernizacji to budynki pełniące funkcję mieszkań dla Służby Wnioskodawca (leśniczych), mieszkania pracownicy otrzymują bezpłatnie, pełnią funkcję mieszkalną dla pracownika i jego rodziny.

### W przypadku termomodernizacji dwóch osad oraz budynku Dyrekcji nie będą Państwo prowadzić w tym zakresie działalności opodatkowanej i nie będą osiągać z tego tytułu przychodu opodatkowanego, gdyż realizowane zadania związane są z działalnością statutową. Wszystkie zakupy towarów i usług realizowane jako zadania nr 2 i 3 będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku, gdyby wystąpiła sytuacja, w której budynek będzie wykorzystywany do różnego rodzaju działalności jest możliwe w ewidencji księgowej przyporządkowanie wydatków do określonej kategorii poprzez prowadzenie osobnych kont kosztów i przychodów.

Jak wskazano na wstępie, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, że będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania do czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W kwestii wydatków dotyczących zadania nr 1 polegającego na wykonaniu przyłącza wodno-kanalizacyjnego wskazali Państwo, że budynki podłączone do kolektora ściekowego będą w części wykorzystywane jako pokoje gościnne na wynajem, a w części jako samodzielne mieszkania na wynajem. Z opisu sprawy wynika, że z noclegów w pokojach gościnnych uzyskują Państwo przychody opodatkowane, natomiast z najmu obiektów na cele mieszkaniowe – przychody zwolnione od podatku.

Zatem budynki, które będą podłączone do kolektora ściekowego na (\`(...)\`) mogą być wykorzystywane do różnego rodzaju działalności: opodatkowanej i zwolnionej. Wobec tego będą Państwo zobowiązani dokonać bezpośredniej alokacji wydatków poniesionych na budowę kolektora ściekowego odpowiednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych.

Przy czym prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Państwu wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przypadku braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków poniesionych w związku z wykonaniem przyłącza wodno-kanalizacyjnego, będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji wyliczonej zgodnie z cyt. art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przyłącza wodno-kanalizacyjnego należało uznać za **nieprawidłowe.**

Odnosząc się do wydatków dotyczących zadania nr 2 i 3 polegającego na wykonaniu termomodernizacji należy stwierdzić, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazali Państwo, że wszystkie zakupy towarów i usług realizowane jako zadania nr 2 i 3 będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, że towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania nr 2 i 3 nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione nakłady.

W konsekwencji Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uzna za **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).