Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.486.2018.2.AŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-19
Teza: Prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2018 r. (data wpływu 19 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy. Wniosek uzupełniono w dniu 19 listopada 2018 r. o uwierzytelnioną kopię pełnomocnictwa oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (zwana dalej Gminą lub Wnioskodawcą) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Składa miesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. stanowi natomiast, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca realizuje projekt „Przyjazna komunikacja publiczna (…)”, dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego 2020, działanie 3.3.1. Projekt obejmuje m.in.: zakup taboru autobusowego, budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowę lokalnych Centrów Obsługi Pasażerów wraz z zagospodarowaniem terenu i towarzyszącymi sieciami infrastruktury technicznej, budowę Centrum Obsługi Pasażerów, obejmującego również rozbudowę ulic (w tym remont budynku dworca PKP z dostosowaniem pomieszczeń dla potrzeb Centrum Obsługi Pasażerów), zaprojektowanie i stworzenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, zaprojektowanie i stworzenie systemu elektronicznego biletu. Gmina i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą). Gmina została w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 2136) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L. 2007 r. Nr 315 poz. 1) – organizatorem, natomiast Spółka – operatorem. Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Na podstawie Umowy Wykonawczej Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc, że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) na swoim terenie oraz na terenie innych Gmin i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: u.p.t.u. ). Ceny biletów ustalone zostały przez Gminę w drodze uchwały Rady Miejskiej z dnia 28 września 2017 r. w sprawie cen za usługi przewozowe świadczone środkami publicznego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych Gminy i gmin, które zawarły porozumienie międzygminne z Gminą . W uchwale określone zostały ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50% oraz katalog osób (grup osób) uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. Gmina w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie Gminy buduje przystanki autobusowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie bowiem z Umową Wykonawczą Wnioskodawca oraz gminy, które zawarły Porozumienie, zobowiązane są zapewnić – każda według właściwości terytorialnej – infrastrukturę drogową i przystankową niezbędną do prawidłowego wykonywania usług przewozu przez Spółkę, z wyłączeniem infrastruktury, którą włada Spółka. Gmina ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. jest w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą przystankową (wydatki na zatoczki, wiaty itd.). Wydatki ponoszone na budowę 4 przystanków znajdujących się na terenie Gminy, ponosi Gmina. Jednocześnie Gmina ponosi wydatki na budowę jednego przystanku znajdującego się na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, położnej na terenie sąsiedniej gminy. Faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawione będą na Gminę. Podkreślenia wymaga, że przystanki autobusowe będą wykorzystywane zarówno przez Spółkę świadczącą usługi miejskiego transportu autobusowego, jak i podmioty zewnętrzne świadczące usługi przewozowe. Wnioskodawca nie będzie pobierać opłat z tytułu udostępniania przystanków. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę przystankową znajdującą się w granicach terytorialnych Wnioskodawcy służą Wnioskodawcy do świadczenia na rzecz Spółki usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej.

W piśmie z dnia 13 listopada 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przez zwrot „infrastruktura towarzysząca” należy rozumieć infrastrukturę, która związana jest z budową przystanków, tj. nawierzchnia chodnikowa, zatoczka dla autobusów, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy?
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy przystanków autobusowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przystanki autobusowe będą wykorzystywane na potrzeby organizowanego przez Gminę transportu zbiorowego. Prowadząc działalność w zakresie wykonywania usług transportu publicznego Gmina świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i wykonuje je w oparciu o umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a Wnioskodawcą. Wybudowane przez Gminę przystanki są zatem w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Powstałe przystanki autobusowe będą mieć wymierny wpływ na podniesienie jakości świadczonych usług komunikacyjnych, a co za tym idzie liczba pasażerów korzystających z lokalnego transportu będzie większa. Dzięki temu powinny również ulec zwiększeniu przychody ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Przystanki autobusowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą będą wykorzystywane przez autobusy komunikacji miejskiej, które dostarczają przychody opodatkowane podatkiem VAT. Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: z dnia 22 września 2011 r., znak: IPTPP1/443-342/11-4/IG oraz z dnia 26 marca 2014 r., znak: IPTPP1/443-6/14-4/RG. Na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wydatków na poczet budowy przystanków autobusowych nie wpływa w żadnej mierze fakt, że Wnioskodawca poza sprzedażą opodatkowaną VAT, nieodpłatnie udostępnia przystanki na rzecz przewoźników zewnętrznych. Wydatki na poczet transportu publicznego, będące przedmiotem niniejszego wniosku, w całości można bowiem przypisać do działalności gospodarczej podatnika w zakresie publicznego transportu zbiorowego, niezależnie od tego, czy Gmina pobiera, czy też nie pobiera opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach. Powyższe stanowisko potwierdza WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 27 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 181/18, na tle stanu faktycznego w którym Gmina pobierała opłaty od przewoźników za zatrzymywanie się na przystankach, stwierdził „Wybudowane przez Gminę przystanki są w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie służą one do poboru opłat od przewoźników za zatrzymywanie się na tych przystankach, lecz do wykonywania czynności związanych z transportem zbiorowym, czyli wykonywaniem czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, lecz w związku z korzystaniem przez przewoźników z przystanków. Obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego Gminy”. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w stanach faktycznych, w których Gmina pobiera opłatę niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu zatrzymywania się przewoźników zewnętrznych. Opłaty te, pomimo że nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie są wykonywane poza działalnością gospodarczą, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPP3.4512.14.2017.2.JP. Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 9 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Kr 1354/16: „W przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, iż fakt, że gmina pobiera opłaty publicznoprawne za korzystanie z przystanków przez przewoźników, uniemożliwia jej pełne odliczenie podatku i powoduje konieczność zastosowania dyspozycji wyżej wskazanego art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Wyjątek wskazany w tym przepisie mógłby ewentualnie mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że gmina budując, utrzymując, czy też modernizując przystanki, wykonuje te działania w celu otrzymania opłaty od przewoźników. Tymczasem opłata ta pobierana jest przez gminę, jako organ władzy publicznej.”. Wskazać należy, że podobna kwestia prawa była już przedmiotem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła poboru opłaty targowej na zlokalizowanych i urządzonych targowiskach gminnych (wyroki: z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1783/14, z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. I FSK 835/15, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. I FSK 696/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2032/14, z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 2051/14, z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1279/14, z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. I FSK 101 3/14, z dnia 31 marca 2016 r., sygn. I FSK 1736/14). Z powyższych wyroków wynika, że w przypadku, gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika (o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Tym samym, wskazać należy, że skoro ewentualne nieopodatkowane opłaty nie mają wpływu na prawo do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących przystanków autobusowych, tym bardziej nieodpłatne udostępnienie ww. zakupów przewoźnikom zewnętrznym nie ma wpływu na zakres prawa do odliczenia.

Ad 2. Ze względów wskazanych w uzasadnieniu do pytania 1, Gminie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanku znajdującego się na nieruchomości Wnioskodawcy, położonej na terenie ościennej gminy. Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym niniejszego wniosku, należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Niezależnie zatem od tego na terytorium której z gmin objętej porozumieniem, znajduje się infrastruktura związana z transportem publicznym, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanego dalej „sposobem określenia proporcji”, ustawodawca w § 3 ust. 1 wskazał, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 powołanego rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, w szczególności do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Artykuł 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g. stanowi natomiast, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Wnioskodawca realizuje projekt „Przyjazna komunikacja publiczna (…)”. Projekt obejmuje m.in.: zakup taboru autobusowego, budowę zajezdni autobusowej wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowę lokalnych Centrów Obsługi Pasażerów wraz z zagospodarowaniem terenu i towarzyszącymi sieciami infrastruktury technicznej, budowę Centrum Obsługi Pasażerów, obejmującego również rozbudowę dwóch ulic, zaprojektowanie i stworzenie systemu dynamicznej informacji pasażerskiej, zaprojektowanie i stworzenie systemu elektronicznego biletu. Gmina i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego – komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła, a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Gmina została organizatorem, natomiast Spółka – operatorem. Gmina jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Gminy oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy, na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Na podstawie Umowy Wykonawczej Gmina będzie emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc, że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego na swoim terenie oraz na terenie innych gmin i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Ceny biletów ustalone zostały przez Gminę w drodze uchwały Rady Miejskiej w sprawie cen za usługi przewozowe świadczone środkami publicznego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych Gminy i gmin, które zawarły porozumienie międzygminne z Wnioskodawcą. W uchwale określone zostały ceny poszczególnych biletów z odpłatnością 100% i 50% oraz katalog osób uprawnionych do korzystania z bezpłatnych przejazdów. Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. Gmina w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie Gminy buduje przystanki autobusowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie bowiem z Umową Wykonawczą Wnioskodawca oraz gminy, które zawarły Porozumienie, zobowiązane są zapewnić – każda według właściwości terytorialnej – infrastrukturę drogową i przystankową niezbędną do prawidłowego wykonywania usług przewozu przez Spółkę, z wyłączeniem infrastruktury, którą włada Spółka. Gmina ma możliwość wskazania jaka część podatku VAT z tych faktur zakupowych służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. jest w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą przystankową (wydatki na zatoczki, wiaty, itd.). Wydatki ponoszone na budowę 4 przystanków znajdujących się na terenie Gminy, ponosi Gmina. Jednocześnie Gmina ponosi wydatki na budowę jednego przystanku znajdującego się na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy, położnej na terenie sąsiedniej gminy. Faktury dokumentujące powyższe wydatki wystawione będą na Gminę. Podkreślenia wymaga, że przystanki autobusowe będą wykorzystywane zarówno przez Spółkę świadczącą usługi miejskiego transportu autobusowego, jak i podmioty zewnętrzne świadczące usługi przewozowe. Wnioskodawca nie będzie pobierać opłat z tytułu udostępniania przystanków. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na infrastrukturę przystankową znajdującą się w granicach terytorialnych Wnioskodawcy służą Wnioskodawcy do świadczenia na rzecz Spółki usługi transportu w postaci sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przez zwrot „infrastruktura towarzysząca” należy rozumieć infrastrukturę, która związana jest z budową przystanków, tj. nawierzchnia chodnikowa, zatoczka dla autobusów, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz czy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do wydatków na budowę 4 przystanków na terenie Gminy jak i przystanku na terenie gminy sąsiedniej przysługuje mu pełne prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż przystanki są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, gdyż z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowe przystanki oprócz świadczonych przez Wnioskodawcę opodatkowanych usług transportu zbiorowego są również nieodpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym.

Jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym, zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2016).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Na mocy art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu,
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego,
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

*   zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:
    1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
    2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
    3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
    4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
    5.  systemu informacji dla pasażera (pkt 3),
*   określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem (art. 16 ust. 2 ww. ustawy).

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przypadku więc gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym; następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa – czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa – czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w ustawie. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zwanej dalej Konstytucją RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

Za stanowiskiem tym przemawia też analiza treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1644/13, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, „że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych”.

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania ewentualnych dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym. Jeżeli zatem jednostka zdecyduje się pobierać opłaty z tytułu udostępniania zewnętrznym podmiotom przystanków komunikacyjnych to pobierane z tego tytułu należności stanowią należność o charakterze daniny publicznej, natomiast dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności prawne polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz zewnętrznych przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji należy wskazać, że w powyższym zakresie Wnioskodawca – jako jednostka samorządu terytorialnego – spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem udostępnianie przez Gminę przystanków do korzystania przez przewoźników zewnętrznych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad lokalnym transportem zbiorowym przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Tak więc, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, Gmina nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji czynność udostępniania przewoźnikom przystanków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Konsekwentnie, Wnioskodawca w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych działa jako organ władzy publicznej i w tym zakresie wyłączony jest z kategorii podatników podatku VAT. Tym samym ww. czynności stanowią czynności wykonywane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanym przypadku jak wynika z opisu sprawy, przystanki, które Gmina zamierza wybudować, będą wykorzystywane zarówno do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług komunikacji miejskiej na rzecz mieszkańców Gminy i mieszkańców gmin ościennych (na podstawie zawartych z tymi gminami porozumień), jak i do realizacji zadań w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, tj. nieodpłatne udostępnianie przystanków przewoźnikom zewnętrznym.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy wyłącznie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano wyżej zasadą jest, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), i podatnik nie ma możliwości powiązania wydatków z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przedmiotowej sprawie realizowana inwestycja i planowany sposób jej wykorzystania wskazuje, że Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków związanych z budową przystanków do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w ramach inwestycji Zainteresowany zobowiązany jest zastosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową 4 przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie Gminy oraz w związku z budową przystanku wraz z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się na terenie sąsiedniej gminy, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Niezależnie od powyższego nadmienić w tym miejscu należy, że interpretacje indywidualne nr IPTPP1/443-342/11-4/IG i nr IPTPP1/443-6/14-4/RG, do których Wnioskodawca odniósł się we własnym stanowisku zostały wydane w innych stanach faktycznych i stanach prawnych, natomiast w interpretacji nr 2461-IBPP3.4512.14.2017.2.JP, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy rozstrzygnięto, że udostępnianie przystanków autobusowych przewoźnikom będzie realizowane w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.