Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.480.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-06
Teza: Brak pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; inwestycje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 18 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Z.” – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „Z”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym Wójt wykonuje zadania określone przepisami prawa. Do zadań obowiązkowych należą między innymi sprawy dotyczące cmentarza gminnego, w szczególności sprzedaży miejsc grzebalnych.

Gmina pobiera opłaty za czynności o charakterze cmentarnym zgodnie z Uchwałą Rady Gminy w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń cmentarnych na terenie Gminy. Wystawia faktury VAT z obniżoną stawką 8%, które są grupowane w PKWiU 96.03. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych w miejscowościach G, K, N oraz M, na których Gmina świadczy odpłatnie usługi (dalej: „Usługi cmentarne”), w szczególności:

*   udostępnienia miejsca grzebalnego na grób ziemny;
*   udostępnienie miejsca grzebalnego na grób murowany;
*   udostępnienia miejsca grzebalnego na prochy zwłok w grobie murowanym na urny;
*   udostępnienie miejsca grzebalnego na prochy zwłok w grobie ziemnym na urny;
*   wyboru miejsca grzebalnego (bez zachowania kolejności pochówku);
*   rezerwacji miejsca grzebalnego w miejscu wyznaczonym przez zarządcę;
*   udostępnienia kaplicy;
*   wydaje zezwolenia na wjazd lub wejście na teren cmentarza celem postawienia, przestawienia
*   lub demontaży nagrobka.

Za świadczone na cmentarzu komunalnym usługi cmentarne Gmina pobiera opłaty. Zasady pobierania tych opłat reguluje wyżej wymieniona Uchwała Rady Gminy.

W § 7 Uchwały Rady Gminy zwalnia się z opłat za:

*   miejsca grzebalne na grób ziemny,
*   miejsca grzebalne na grób murowany,
*   miejsca grzebalne na prochy zwłok w grobie murowanym na urny,
*   miejsca grzebalne na prochy zwłok w grobie ziemnym na urny,
*   wybór miejsca grzebalnego,
*   rezerwacja miejsca grzebalnego,
*   ponowienie prawa do grobu,

pochówki przeprowadzone przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Do zadań własnych Gminy należy utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi w związku z powyższym zwolniono Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej z opłat. Regulamin ten został pozytywnie oceniony w ramach nadzoru przez Wojewodę i ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Województwa, do którego nie wniesiono żadnych zastrzeżeń.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o której mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina ponosi/ będzie ponosiła wydatki dotyczące bieżącego utrzymania cmentarzy związane m.in. z wycinką drzew, remontem ogrodzenia, opłatami za wodę, ścieki, energię elektryczną, etc.

W przyszłości Gmina będzie ponosiła również wydatki inwestycyjne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych.

W celu świadczenie usług cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu modernizację cmentarza, dostarczenie wody i energii.

Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na cmentarzu położonym w innej gminie.

Gmina podpisała umowę o przyznaniu pomocy z Województwem na realizację operacji pod nazwą: „Z.”.

Operacja realizowana będzie w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrożenie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej objętej Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W wyniku realizacji operacji osiągnięty zostanie następujący cel: poprawa wizerunku Gminy i zwiększenie dostępności infrastruktury rekreacyjnej poprzez budowę alei na cmentarzu.

Realizacja zadania polegała będzie na budowie nowej nawierzchni, w obecnej szerokości, alei na cmentarzu oraz remoncie punktów czerpalnych. Zakres prac związanych z utwardzeniem 427 m² terenu obejmował będzie: wykonanie rozbiórek istniejących elementów wykonanie wykopów, nasypów i korytowania pod konstrukcję utwardzenia, wykonanie podbudowy warstwy ścieralnej utwardzeń z kostki brukowej gr. 8 cm, wykonanie obramowania utwardzeń przy użyciu oporników i obrzeży betonowych. Remont punktów czerpalnych, który wymagany jest ze względów technologicznych, będzie polegał na demontażu istniejącego systemu przewodów wodociągowych, armatury, systemu odprowadzania wody, a następnie na wymianie rur betonowych i montażu nowych punktów poboru wody w formie zdrojów ulicznych wykonanych z żeliwa sferoidalnego, pokrytych żywicą epoksydową.

Gmina pragnie podkreślić iż powyższe wydatki na bieżące utrzymanie dotyczą cmentarzy komunalnych położonych w Gminie oraz działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych innych niż związane z działalnością cmentarną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma/ będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na wydatki bieżące i inwestycyjne w całości bezwarunkowo, czy też warunkowo prewspółczynnikiem?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych na cmentarzu komunalnym realizowanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich w całości bezwarunkowo, czy też warunkowo prewspółczynnikiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych zarówno wydatków bieżących i inwestycyjnych w całości.

Ad. 2.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatku inwestycyjnego na cmentarzu komunalnym realizowanym w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich pod nazwą „Z.” w całości.

Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wskazała, że pobiera opłaty za czynności o charakterze cmentarnym i wystawia faktury VAT z obniżoną 8% stawką podatku. Świadcząc odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych Gmina działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, mają wpływ na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić że czynność nieodpłatnego pochówku będzie podlegała opodatkowaniu jako świadczenie zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Wykonanie przez Gminę opisanych nieodpłatnych czynności nie jest zatem konieczne dla prawidłowego funkcjonowania cmentarza. W konsekwencji powoduje to konieczność odprowadzenia podatku VAT należnego od nieodpłatnego świadczenia.

Czynności związane z funkcjonowaniem cmentarza w całości będą podlegały opodatkowaniu mimo zwolnienia jednostki GOPS z tytułu opłaty za pochówek. Gmina ma/będzie miała możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów na wydatki bieżące, jak i inwestycyjne bezwarunkowo.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o której mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyższej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/ usług jest podatnik VAT,
*   nabywane towary/usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W odniesieniu do nakładów Gminy na cmentarze komunalne tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych, będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT-świadczeniem Usług Cmentarnych.

W celu świadczenie usług cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu modernizację cmentarza, dostarczenie wody i energii. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na cmentarzu położonym w innej gminie.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r., znak IPPP1/443-908/09-2/AP, organ stwierdził, iż: „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego projektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pokryto w całości środkami gminnego budżetu. W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienia miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest opłata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnienie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT. Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT- zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

W ocenie gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sadów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C- 37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „ prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT- Usług Cmentarnych:

*   przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie cmentarzy, jak i na przyszłe wydatki inwestycyjne;
*   przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy, w tym operacji realizowanych w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy należy również wskazać, że jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak już wyżej wskazano art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy nadmienić, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W niniejszej sprawie Gmina powzięła wątpliwość co do prawa i sposobu odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych przez nią nakładów na wydatki bieżące i inwestycyjne związane z utrzymywaniem cmentarzy komunalnych, w świetle zwolnienia – mocą uchwały Rady Gminy – z opłat za przeprowadzane pochówki przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wskazanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy między innymi – pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 6a ustawy o samorządzie gminnym). Ponadto, zadania własne obejmują, sprawy cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 1508), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

Według art. 2 ust. 2 ww. ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Stosownie do przepisu art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

Ponadto, jak wynika z zapisu art. 36 pkt 2 lit. f), świadczeniami z pomocy społecznej są świadczenia niepieniężne – m.in. sprawienie pogrzebu.

Na podstawie art. 44 ustawy o pomocy społecznej, sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3).

Stosownie do zapisu art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Udzielenie świadczeń w postaci interwencji kryzysowej, pracy socjalnej, poradnictwa, uczestnictwa w zajęciach klubu samopomocy, klubu samopomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi, schronienia w formie ogrzewalni i noclegowni, sprawienia pogrzebu, a także przyznanie biletu kredytowanego nie wymaga wydania decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 2).

Na gruncie niniejszej sprawy należy również zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U z 2017 r., poz. 912), zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony (art. 2 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 tej ustawy, prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1.  pozostały małżonek(ka);
2.  krewni zstępni;
3.  krewni wstępni;
4.  krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5.  powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.

(…)

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach, zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw (art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. l ustawy), przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Wobec przywołanej definicji działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Za podatnika, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się natomiast organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że organ może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług jedynie w dwóch przypadkach: gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w zakresie jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższe stanowi odzwierciedlenie art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Serii L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jak wynika z art. 4 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Na gruncie niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Powołany wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. l i art. 8 ust. l ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie bowiem zakłada istnienie podmiotu będącego jego bezpośrednim odbiorcą. Przy czym z założenia winien to być podmiot inny niż wykonujący usługę/dostawca towaru. Świadczenie na własną rzecz (także w formie pośredniej) nie jest usługą/dostawą towaru, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi/towaru. Takie zdarzenia pozostają poza sferą objętą opodatkowaniem VAT (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014).

Prawidłowość takiej wykładni przepisów VAT wspiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w którym podkreśla się, że nawet w przypadku istnienia bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością nie może być mowy o świadczeniu usługi w wykonywaniu czynności podlegającej opodatkowaniu), jeżeli nie występuje konsument takiego świadczenia (por. wyroki C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG).

O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347), zgodnie z którym aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu.

Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste lub cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podatnika. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia).

W tym miejscu należy również wskazać, że jak stanowi przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak wynika z wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Gmina za czynności o charakterze cmentarnym pobiera opłaty, wystawiając faktury VAT z obniżoną stawką 8%.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Gmina przeprowadza pochówki za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, które – mocą uchwały Rady Gminy – zwolniła z należnych opłat. Powyższe zatem wskazuje, że pomimo możliwości co do zwrotu kosztów przeprowadzonych pochówków, jakie dają Gminie powołane regulacje (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej oraz art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach), Gmina wykonuje przedmiotowe świadczenia nieodpłatnie, nie otrzymując wynagrodzenia w zamian za wykonane świadczenie.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie wydatki związane z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno bieżące oraz inwestycyjne) nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W niniejszej sprawie wskazać należy, że czynności nieodpłatnego pochówku osób wykonywane przez Gminę (za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej) – wbrew ocenie zawartej w stanowisku - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku związanego z wydatkami związanymi z funkcjonowaniem i utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno bieżących jak i inwestycyjnych). Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami, obowiązkiem Gmina jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy Gmina jest/będzie w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z bieżącymi oraz inwestycyjnymi wydatkami na funkcjonowanie i utrzymywanie cmentarza, to winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Powyższy sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy również wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu pn. „Z.”.

Reasumując, Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z utrzymywaniem cmentarzy komunalnych (tj. zarówno od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących), jak również od wydatków związanych z realizacją inwestycji „Z.”.

Tym samym oceniając stanowisko Gminy uznano je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłość prowadzonego postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****