Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-871/12-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-19
Teza: Zwolnienie – usługi opieki medycznej i usługi opiekuńcze.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji …, przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 października 2012 r. (data wpływu 2 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej (gabinet lekarski, gabinet kinezyterapii oraz masażu) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej (gabinet lekarski, gabinet kinezyterapii oraz masażu). Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 2 listopada 2012 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Fundacja … – działa na terenie … i okolic. Celem działalności Fundacji jest m.in. działanie na rzecz osób niepełnosprawnych oraz wspieranie osób niepełnosprawnych, rehabilitacja zawodowa i lecznicza osób niepełnosprawnych i chorych, ochrona i promocja zdrowia.

Powyższe cele Fundacja realizuje poprzez prowadzenie:

*   działalności opiekuńczej - zatrudnieni przez Fundację pracownicy opiekują się osobami niepełnosprawnymi, do ich obowiązków należy porządkowanie mieszkania, robienie zakupów, zabiegi higieniczne w stosunku do osób niepełnosprawnych, chorych leżących;
*   wspieranie osób niepełnosprawnych poprzez usługi tzw. złotej rączki - tj. dokonywanie drobnych napraw w domach;
*   prowadzenie gabinetów lekarskich;
*   prowadzenie rehabilitacji osób chorych i niepełnosprawnych.

Fundacja wpisana jest także do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Przedmiotem działalności Fundacji jest między innymi: działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, praktyka lekarska, pozostała działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego, działalność fizjoterapeutyczna, działalność pielęgniarek i położnych, działalność paramedyczna, działalność związana z ochroną zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na rzecz osób niepełnosprawnych Fundacja prowadzi gabinet lekarski, w którym świadczone są usługi lekarskie świadczone przez lekarzy (m.in. neurologa, ortopedę). Fundacja zawiera umowy kontraktowe z lekarzami, którzy świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Celem prowadzenia gabinetu lekarskiego jest ułatwienie dostępu do porady lekarskiej oraz specjalistycznych konsultacji.

Gabinet lekarski otwarty jest w określonych dniach tygodnia i godzinach. Pacjenci rejestrują się telefonicznie, wyznaczony jest dzień i godzina wizyty. Fundacja prowadzi rejestr przyjętych pacjentów, a wizyta każdego pacjenta potwierdzana jest przez lekarza w ww. wspomnianym rejestrze. Z usług świadczonych przez Fundację może skorzystać każdy (nie ma tu ograniczenia tylko do osób niepełnosprawnych). Pacjenci ponoszą pełny koszt wizyty u lekarza. Lekarze wystawiają Fundacji rachunki w cyklach miesięcznych.

Fundacja oferuje również usługi rehabilitacji (kinezyterapia, czyli leczenie ruchem oraz masaż), wykonywane są one w domu pacjenta i gabinecie prowadzonym przez Fundację. Zabiegi kinezyterapii wykonywane są przez posiadających wykształcenie wyższe (studia magisterskie) w domu pacjenta, natomiast zabiegi masażu przez techników masażu w siedzibie Fundacji.

Fizjoterapeuci zatrudnieni są przez Fundację na umowę o pracę na czas określony, natomiast masażyści na umowę cywilnoprawną. Tak jak w przypadku pacjentów korzystających z gabinetu lekarskiego, gabinet otwarty jest w określone dni tygodnia i w określonych godzinach. Rejestracja dokonywana jest telefonicznie. Fundacja prowadzi karty pacjenta, a wykonanie zabiegu potwierdzane przez fizjoterapeutę/masażystę oraz przez pacjenta. Z zabiegów rehabilitacji skorzystać może każdy (nie ma ograniczenia tylko do osób niepełnosprawnych). Pacjenci ponoszą pełny koszt wizyty.

Ponadto Fundacja w zakresie usług świadczy również usługi opiekuńcze nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku w miejscu ich zamieszkania. W ramach tych usług pracownicy zatrudniani przez Fundację na umowę o pracę wykonują różne czynności opiekuńcze. Rodzaj czynności opiekuńczych, ich charakter, zależny jest od potrzeb, stanu zdrowia i okoliczności w jakich świadczone są usługi. Generalnie sprowadzają się one do:

*   pomocy przy czynnościach związanych z utrzymaniem higieny ciała (np. mycie, kremowanie, zmiana pampersów),
*   pomocy przy myciu, czesaniu się, goleniu, kąpieli,
*   porządkowania (posprzątanie) mieszkania,
*   pomocy przy spożywaniu posiłków,
*   pomocy przy ubieraniu i rozbieraniu,
*   pomocy przy przemieszczaniu się po mieszkaniu,
*   pomocy przy robieniu zakupów bądź zrobienie podstawowych zakupów spożywczych oraz przemysłowych w przypadku osób, których stan zdrowia nie pozwala na samodzielnie poruszanie się,
*   załatwianie spraw w urzędach w imieniu podopiecznego (jeśli stan zdrowia nie pozwala podopiecznemu na samodzielnie poruszanie się) lub towarzyszenie w trakcie takich wizyt,
*   towarzyszenie w trakcie spacerów, wizyt towarzyskich,
*   towarzyszenie w trakcie wizyt w placówkach użyteczności publicznej, takich jak fryzjer, urzędy państwowe, kościół.

Z podopiecznymi (osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej) zwierana jest umowa, w której określany jest zakres czynności opiekuńczych jakie wykonywane są przez pracowników Fundacji. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego (cykl miesięczny) Fundacja wystawia rachunek osobie, z którą zwarła umowę.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

*   nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   w jego opinii potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. W klasyfikacji tej zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta (w poprzednim stanie prawnym zawód fizjoterapeuty był klasyfikowany w grupie 2399 Specjaliści Ochrony Zdrowia), w opisie dla grupy 228 stwierdzono, ze specjaliści do których zalicza się fizjoterapeutów, świadczą usługi w zakresie stomatologii, farmacji, zdrowia środowiskowego i higieny, bezpieczeństwa i zdrowia pracy, fizjoterapii, żywienia, terapii słuchu, mowy, wzroku, rehabilitacji,
*   usługi w zakresie opieki medycznej nabywane są przez Wnioskodawcę od lekarzy (np. neurologa, ortopedy), czyli osób wykonujących zawody medyczne, na rzecz osób trzecich, czyli pacjentów,
*   w jego opinii usługi świadczone przez prowadzony przez Fundację gabinet lekarski służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. Odnosząc się do usług fizjoterapii oraz masażu należy zauważyć, iż według definicji Światowej Organizacji Zdrowia rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w stosunku do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności psychicznej i fizycznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. Rehabilitacja to proces leczniczy, który umożliwia przyśpieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenie fizycznych i psychicznych następstw choroby. Za rehabilitację uważa się miedzy innymi kinezyterapię, masaż leczniczy. W związku z czym, w opinii Wnioskodawcy, zarówno usługi świadczone przez fizjoterapeutów, masażystów jak i lekarzy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia,
*   nie mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. usługi w zakresie opieki medycznej (gabinet lekarski, gabinet kinezyterapii oraz masażu) świadczone przez Fundację są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej i przeniósł uregulowania dotyczące tej tematyki bezpośrednio do ustawy. Obecnie tematykę zwolnień usług reguluje art. 43 ust. 1 pkt 19-19a ustawy, przy czym w opinii Wnioskodawcy kluczowe dla niego są art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a. Zgodnie z ust. 1 pkt 19 zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

*   lekarza i lekarza dentysty,
*   pielęgniarki i położnej,
*   medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 września 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej,
*   psychologa.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza przepisów wskazuje, iż obecnie zwolnienie od podatku usług z zakresu opieki medycznej ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Oznacza to że zwolnieniu podlegają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych. Zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 19 objęte są wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.

Za działania realizujące powyższe cele można uznać działania:

*   mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie,
*   mające na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby,
*   mające na celu poprawianie stanu zdrowia,
*   mające na celu przywracanie zdrowia, tj. doprowadzenie zdrowia do stanu poprzedniego.

By ustalić, czy Wnioskodawca uprawniony jest do zwolnienia przewidzianego w ustawie należy rozważyć kwestie:

1.  czy usługi świadczone są przez osoby spełniające wymagania zgodnie z prawodawstwem dotyczącym wykonywania zawodu medycznego
2.  czy świadczone przez Fundacje usługi służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Ad. 1

Analizując kwestię spełnienia wymogów dotyczących spełnienia warunku podmiotowego na wstępie należy zauważyć, iż ustawa w art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a nie wymaga, aby usługi medyczne świadczone były przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być dwa warunki: muszą być to usługi medyczne i muszą być one świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe. W związku z tym usługi te, w opinii Wnioskodawcy, mogą być świadczone w ramach fundacji muszą być jednak świadczone przez osoby z wymaganymi uprawnieniami.

W związku z powyższym w zakresie prowadzenia gabinetu lekarskiego, spełniony jest warunek świadczenia usług przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe poprzez spełnienie tych wymogów przez lekarzy, z którymi Fundacja zawiera umowy.

Odnosząc się do usług świadczonych przez fizjoterapeutów to potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. W klasyfikacji tej zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta (w poprzednim stanie prawnym zawód fizjoterapeuty był klasyfikowany w grupie 2399 Specjaliści Ochrony Zdrowia). W opisie dla grupy 228 stwierdzono, że specjaliści do których zalicza się fizjoterapeutów, świadczą usługi w zakresie stomatologii, farmacji, zdrowia środowiskowego i higieny, bezpieczeństwa i zdrowia pracy, fizjoterapii, żywienia, terapii słuchu, mowy, wzroku, rehabilitacji. Uwzględniając powyższe według Wnioskodawcy fizjoterapeuci spełniają wymogi określone wart. 43. ust. 1 pkt 19.

Zawód technika masażu natomiast według klasyfikacji określonej w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu stosowania ujęty został w grupie dużej 32 średni personel do spraw zdrowia grupa 3254 technicy fizjoterapii i masażyści kod zawodu 325402. W opinii Wnioskodawcy, ujęcie zawodu w grupie dużej, średni personel do spraw zdrowia, dowodzi, iż jest to zawód medyczny, o którym mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, a co za tym idzie, w opinii Wnioskodawcy, technicy masażu również spełniają wymogi określone wart. 43 ust. 1 pkt 19.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje, iż usługi świadczone przez prowadzony przez Fundację gabinet lekarski służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się natomiast do usług fizjoterapii oraz masażu należy zauważyć, iż według definicji Światowej Organizacji Zdrowia, rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w stosunku do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym. Rehabilitacja to proces leczniczy, który umożliwia przyśpieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenie fizycznych i psychicznych następstw choroby. Za rehabilitację uważa się miedzy innymi kinezyterapię (leczenie ruchem), masaż leczniczy czyli wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki.

W związku z powyższym należy uznać, że zarówno usługi świadczone przez fizjoterapeutów oraz masażystów, tak jak usługi świadczone przez lekarzy służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Fundacji, świadczone przez nią usługi opieki medycznej zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze, bądź też w ramach wykonywanych zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa, jak również przedstawicieli zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają: osoba wykonująca zawód medyczny – osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d pozostaje bez znaczenia, ETS stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00, że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe.” Zatem zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o., spółek partnerskich, itp. byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami.

Z opisu sprawy wynika, iż celem działalności Wnioskodawcy – Fundacji … – jest m.in. działanie na rzecz osób niepełnosprawnych oraz wspieranie osób niepełnosprawnych, rehabilitacja zawodowa i lecznicza osób niepełnosprawnych i chorych, ochrona i promocja zdrowia. Cele te Fundacja realizuje poprzez prowadzenie: działalności opiekuńczej - zatrudnieni przez Fundację pracownicy opiekują się osobami niepełnosprawnymi, do ich obowiązków należy porządkowanie mieszkania, robienie zakupów, zabiegi higieniczne w stosunku do osób niepełnosprawnych, chorych leżących; wspieranie osób niepełnosprawnych poprzez usługi tzw. złotej rączki - tj. dokonywanie drobnych napraw w domach; prowadzenie gabinetów lekarskich; prowadzenie rehabilitacji osób chorych i niepełnosprawnych. Przedmiotem działalności Fundacji jest m.in.: działalność w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, praktyka lekarska, pozostała działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego, działalność fizjoterapeutyczna, działalność pielęgniarek i położnych, działalność paramedyczna, działalność związana z ochroną zdrowia, gdzie indziej niesklasyfikowana.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na rzecz osób niepełnosprawnych Fundacja prowadzi gabinet lekarski, w którym świadczone są usługi lekarskie świadczone przez lekarzy (m.in. neurologa, ortopedę). Fundacja zawiera umowy kontraktowe z lekarzami, którzy świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Celem prowadzenia gabinetu lekarskiego jest ułatwienie dostępu do porady lekarskiej oraz specjalistycznych konsultacji. Gabinet lekarski otwarty jest w określonych dniach tygodnia i godzinach. Pacjenci rejestrują się telefonicznie, wyznaczony jest dzień i godzina wizyty. Fundacja prowadzi rejestr przyjętych pacjentów, a wizyta każdego pacjenta potwierdzana jest przez lekarza w ww. wspomnianym rejestrze. Z usług świadczonych przez Fundację może skorzystać każdy (nie ma tu ograniczenia tylko do osób niepełnosprawnych). Pacjenci ponoszą pełny koszt wizyty u lekarza. Lekarze wystawiają Fundacji rachunki w cyklach miesięcznych.

Fundacja oferuje również usługi rehabilitacji (kinezyterapia, czyli leczenie ruchem oraz masaż), wykonywane są one w domu pacjenta i gabinecie prowadzonym przez Fundację. Zabiegi kinezyterapii wykonywane są przez posiadających wykształcenie wyższe (studia magisterskie) w domu pacjenta, natomiast zabiegi masażu przez techników masażu w siedzibie Fundacji. Fizjoterapeuci zatrudnieni są przez Fundację na umowę o na czas określony, natomiast masażyści na umowę cywilnoprawną. Tak jak w przypadku pacjentów korzystających z gabinetu lekarskiego, gabinet otwarty jest w określone dni tygodnia i w określonych godzinach. Rejestracja dokonywana jest telefonicznie. Fundacja prowadzi karty pacjenta, a wykonanie zabiegu potwierdzane przez fizjoterapeutę/masażystę oraz przez pacjenta. Z zabiegów rehabilitacji skorzystać może każdy (nie ma ograniczenia tylko do osób niepełnosprawnych). Pacjenci ponoszą pełny koszt wizyty.

Fundacja nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. W klasyfikacji tej zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - „Inni specjaliści ochrony zdrowia”, kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta (w poprzednim stanie prawnym zawód fizjoterapeuty był klasyfikowany w grupie 2399 Specjaliści Ochrony Zdrowia), w opisie dla grupy 228 stwierdzono, ze specjaliści do których zalicza się fizjoterapeutów, świadczą usługi w zakresie stomatologii, farmacji, zdrowia środowiskowego i higieny, bezpieczeństwa i zdrowia pracy, fizjoterapii, żywienia, terapii słuchu, mowy, wzroku, rehabilitacji.

Usługi w zakresie opieki medycznej nabywane są przez Wnioskodawcę od lekarzy (np. neurologa, ortopedy), czyli osób wykonujących zawody medyczne, na rzecz osób trzecich, czyli pacjentów. Usługi świadczone przez prowadzony przez Fundację gabinet lekarski oraz usługi świadczone przez fizjoterapeutów i masażystów służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia.

W przedmiotowej sprawie Fundacja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zatem nie może korzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem. Jednakże mając na względzie przytoczone orzecznictwo, zgodnie z którym forma prawna podmiotu świadczącego usługę nie może przesądzać o możliwości zastosowania zwolnienia z VAT, należy uznać, iż istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Wykładnia normy zawartej w tym przepisie wskazuje bowiem, iż zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez osoby wskazane w tym przepisie dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarek i położnych, osób wykonujących zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia np. w sytuacji świadczenia tych usług przez spółkę cywilną, której wspólnikami są osoby wskazane w tym przepisie. Brak jest również przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć inne podmioty np.: prawa handlowego lub jednostki budżetowe, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, iż to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Taką interpretację potwierdza powołane wyżej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskej (wyrok C-141 w sprawie Kügler).

A zatem, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług w ramach prowadzenia gabinetu lekarskiego, gabinetu kinezyterapii oraz masażu, w sytuacji, gdy świadczenia te wykonywane są przez zatrudnione u niego osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje do wykonania tych czynności (osoby wykonujące zawody medyczne), powinna być zwolniona od podatku VAT. Nie ma przy tym znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w ww. zakresie (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, czy osoba fizyczna).

Istotne jest jednak, aby z dokumentacji Fundacji wynikało, że wykonanie usług w zakresie opieki medycznej przypada w danym podmiocie osobie wymienionej w punktach od a do d art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki fizjoterapii w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich. Stosownie do przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U z 2002 r. Nr 173, poz. 1419 ze zm.), fizjoterapia została wymieniona w wykazie podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty (specjalista w dziedzinie fizjoterapii).

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społeczne z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 – „Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 – fizjoterapeuta.

W ww. rozporządzeniu w grupie inny średni personel do spraw zdrowia wymieniono techników fizjoterapii i masażystów (3254).

Również zawód masażysty nie został objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. Nr 151, poz. 896), w poz. 130 wskazano, iż wymagane kwalifikacje dla technika masażysty to ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Pomimo, iż zawód fizjoterapeuty i masażysty nie zostały objęte unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu wskazują, iż fizjoterapeuta oraz masażysta to osoby uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (posiadające kwalifikacje zawodowe – fizjoterapeuta, technik masażysta), są osobami spełniającymi kryterium podmiotowe wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c, konieczne do zwolnienia danej usługi od podatku VAT.

Aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uprawniony do zwolnienia od podatku od towarów i usług pozostaje zatem do rozpatrzenia spełnienie przesłanki przedmiotowej, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, tzn. czy świadczone przez niego usługi służą profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

W oparciu o powyższe stwierdzić należy, iż jeżeli usługi rehabilitacyjne wykonywane są przez zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby, uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie i w określonej dziedzinie medycyny (dyplom magistra lub technika fizjoterapii), to należy uznać te osoby za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie fizjoterapii.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi opieki medycznej (gabinet lekarski, gabinet kinezyterapii oraz masażu) korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.