Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.348.2018.3.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-11
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem konstrukcji stalowych uznanych za kompleksową usługę budowlaną - z wyłączeniem usług projektowych.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; roboty-roboty budowlano-montażowe; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.) - uzupełnionym w dniu 30 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 lipca 2018 r. oraz w dniu 6 września 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 30 sierpnia 2018 r. - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem różnych typów konstrukcji stalowych na rzecz Kontrahentów realizujących inwestycje budowlane - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do wykonywanych przez Spółkę świadczeń związanych z dostawą i montażem różnych typów konstrukcji stalowych na rzecz Kontrahentów realizujących inwestycje budowlane. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 30 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.348.2018.1.KT z dnia 24 lipca 2018 r. oraz pismem złożonym w dniu 6 września 2018 r. (data wpływu 6 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.348.2018.2.KT z dnia 30 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych i produkcji konstrukcji stalowych. Spółka działa zarówno jako główny wykonawca, jak i podwykonawca głównych wykonawców świadczących usługi budowlane. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji, gdy Spółka występuje jako podwykonawca dokonujący na zlecenie wykonawców („Kontrahentów”) dostawy i montażu różnych typów konstrukcji stalowych („Konstrukcje Stalowe”).

Przykładowo na zlecenie jednego z Kontrahentów odpowiedzialnego za wykonawstwo Spółka realizuje roboty budowlane w zakresie przebudowy wejścia do stacji. Kontrahent zlecił Spółce łącznie dostawę i montaż: balustrad ze stali nierdzewnej, podchwytów ze stali nierdzewnej, odbojów ze stali nierdzewnej, podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej, ścian szklanych, zadaszenia szklanego. Zamawiający dostawę i montaż Konstrukcji Stalowych Kontrahent przekazał Spółce niezbędne dane i dokumenty (dokumentację techniczną, wytyczne), z których wynika jakie parametry ma mieć konstrukcja.

Spółka otrzymała interpretację wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi (na podstawie zasad metodycznych Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług Statystycznych (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 1678 ze zm.), w świetle której:

*   balustrady ze stali nierdzewnej, podchwyty ze stali nierdzewnej, odboje ze stali nierdzewnej, konstrukcje podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej, stalowa konstrukcja zadaszenia, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”;

*   montaż balustrad, podchwytów ze stali nierdzewnej, odbojów ze stali nierdzewnej, montaż konstrukcji zadaszenia, montaż konstrukcji stalowych z wypełnieniem ze szkła, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”;

*   szklenie konstrukcji zadaszeń i ścian, wykonanie ścian całoszklanych, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.34.20.0 „Roboty szklarskie”.

W innym przypadku w związku z realizowanym kontraktem spółka świadcząca usługi budowlane odpowiedzialna za wykonawstwo zleciła Spółce dostawę i montaż głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego (elementy górne głowic częściowo spawane, natomiast elementy dolne głowic spawane do słupów na budowie po oczyszczeniu powierzchni). Blachy oraz dwuteowniki, z których powstały głowice, wykonane zostały w należącej do Spółki Wytwórni Konstrukcji Stalowych, a następnie na budowie głowice zostają przyspawane do słupów stalowych. Prace spawalnicze są wykonywane siłami własnymi Spółki.

Spółka otrzymała interpretację wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, w świetle której:

*   konstrukcje stalowe głowic do słupów na poziomie rusztu belkowego, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”;

*   montaż głowic z blachy stalowej na słupach rusztu belkowego mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

W kolejnym przypadku w związku z realizowanym zadaniem spółka świadcząca usługi budowlane odpowiedzialna za wykonawstwo zleciła Spółce dostawę oraz montaż konstrukcji stalowej zejść zabezpieczonej ppoż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej. Prace obejmują wykonanie w należącej do Spółki wytwórni konstrukcji stalowych słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy i tandemów wiaty południowej wraz z zabezpieczeniem ppoż. R30, a następnie ich zmontowanie na budowie siłami własnymi.

Spółka otrzymała interpretację wydaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, w świetle której:

*   konstrukcje stalowe słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy i tandemów wiaty wraz z zabezpieczeniem p. poż R30, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”;

*   montaż konstrukcji stalowych słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy, tandemów wiaty, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

W świetle powyższych klasyfikacji świadczenia opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym obejmują konstrukcje stalowe (PKWIU 25.11.23.0 „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”) oraz ich montaż (PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”) i ewentualnie szklenie (PKWiU 43.34.20.0 „Roboty szklarskie”).

Spółka jest producentem Konstrukcji Stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych wyżej prac.

Spółka posiada wiedzę na temat kontraktów Kontrahentów z Zamawiającymi, że są to kontrakty budowlane, a Kontrahenci nabywają Konstrukcje Stalowe od Spółki wraz z ich montażem celem wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisami poszczególnych zleceń wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy. Fakturowanie odbywa się na podstawie protokołu zaawansowania robót, fakturami częściowymi w jednej pozycji. Wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie wcześniej składanych ofert.

Ponadto na wezwanie Organu, uzupełniając wniosek pismem z dnia 30 lipca 2018 r. oraz pismem z dnia 6 września 2018 r., Wnioskodawca wskazał:

1.  Odnośnie Przypadku 1, tj. gdy Spółka na zlecenie Kontrahenta realizuje „roboty budowlane w zakresie przebudowy wejścia do stacji”:

Kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem zapytania, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm„ dalej: „Ustawa o VAT”).

Wnioskodawca działa jako podwykonawca i zawiera umowę z Kontrahentem, której celem jest dostawa i montaż konstrukcji stalowej (wejście do stacji). Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Kontrahentem jest wykonanie, dostawa i montaż:

*   balustrad ze stali nierdzewnej,

*   podchwytów ze stali nierdzewnej,

*   odbojów ze stali nierdzewnej,

*   podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej,

*   ścian szklanych,

*   zadaszenia szklanego.

Kontrahent przekazuje Spółce niezbędne dane i dokumenty (dokumentację techniczną, wytyczne), z których wynika jakie parametry ma mieć konstrukcja stalowa.

Z informacji przekazanej przez Kontrahenta wynika, że przedmiotem kontraktu realizowanego przez Kontrahenta jest „Budowa budynku biurowo-usługowego na działkach o nr ew. … wchodzącej w skład nieruchomości wraz z infrastrukturą zewnętrzną i zagospodarowaniem terenu, rozbiórką istniejącego południowo-zachodniego wejścia do stacji oraz budową nowych wyjść”.

Konstrukcje stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się balustrady ze stali nierdzewnej, pochwyty ze stali nierdzewnej, odboje ze stali nierdzewnej, konstrukcje podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej.

Montaż balustrad, pochwytów, odbojów ze stali nierdzewnej, montaż konstrukcji stalowych zadaszenia, montaż konstrukcji stalowych z wypełnieniem ze szkła, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Szklenie konstrukcji zadaszeń i ścian, wykonanie ścian całoszklanych mieści się w grupowaniu PKWiU 43.34.20.0 „Roboty szklarskie”.

Realizowana na podstawie przedmiotowej umowy dostawa i montaż polega na wytworzeniu przez Wnioskodawcę elementów objętych umową oraz ich późniejszym zamontowaniu na budowie. Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach:

*   produkcji konstrukcji stalowych,

*   dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowych,

*   montażu konstrukcji stalowych,

*   zamówienia a następnie montażu ścian szklanych.

Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

*   przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej,

*   wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,

*   dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,

*   montaż konstrukcji stalowych,

*   zlecenie wykonania i dostawy tafli szklanych zadaszenia,

*   montaż elementów szklanych.

Montaż konstrukcji stalowej hali wykonuje się na podstawie projektu montażowego wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji. Osoba ta powinna również posiadać odpowiednie doświadczenie w projektowaniu konstrukcji stalowych.

Projektant opracowuje projekt warsztatowy („Projekt”). Opracowanie Projektu polega na rozrysowaniu każdego detalu, elementu z całości konstrukcji prefabrykowanej, przy podaniu jego parametrów, takich jak: nazwa wyrobu, gabaryty elementu, rodzaj materiału. Projekt jest podstawą do prawidłowego wykonania konstrukcji przez wykwalifikowaną kadrę posiadającą doświadczenie oraz uprawnienia w zgodności z normami oraz prawem budowlanym. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Projektu wraz z wykonaniem konstrukcji. Wnioskodawca przenosi prawa do Projektu na Kontrahenta.

Każda osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę do wykonywania prac i robót posiada odpowiednią wiedzę kwalifikację i doświadczenie w zakresie prac, które wykonuje, jest odpowiednio przeszkolona, w tym w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, posiada aktualne badania lekarskie oraz jest wyposażona w odpowiednie narzędzia i sprzęt ochrony osobistej jak również zapoznana jest z planem bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz innymi planami opracowanymi przez Kontrahenta dotyczącymi wykonywania prac i robót. Wykonywanie montażu konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie z przygotowanym projektem podwykonawczym. Prace i roboty wykonywane są pod nadzorem osoby uprawnionej, tj. posiadającej uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi i posiadającej odpowiednie (w branży konstrukcji stalowych) doświadczenie.

Uwzględniając powyższe, montaż konstrukcji stalowych wymaga zatem specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Kontrahent mógłby wykonać takie czynności we własnym zakresie, wyłącznie posiadając wyspecjalizowane do tego ekipy fachowców oraz specjalistyczny sprzęt co i tak nie oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystnym byłoby wykonywanie tych prac własnymi siłami Kontrahenta. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu, gwarantujących nie tylko bezpieczeństwo załogi przy pracach związanych z ich wykonaniem (montażem), ale również bezpieczeństwo eksploatacji (użytkowania) zamontowanych już konstrukcji stalowych.

Istotą wykonywanego zlecenie jest dostawa określonych konstrukcji stalowych oraz ich montaż. Są to zatem czynności wiodące w realizowanym świadczeniu. Konstrukcja stalowa jest towarem, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia. Istotne jest, że konstrukcje stalowe dostarczane i montowane przez Wnioskodawcę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów.

W sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym dostawa i montaż konstrukcji stalowych występują łącznie. Dla nabywcy bowiem niezbędny jest zarówno towar (sama konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie Konstrukcji Stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego. Aby konstrukcja stalowa prawidłowo spełniała swoją funkcję niezbędny jest jej prawidłowy montaż.

Intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta jest nabycie konstrukcji stalowej (wejście do stacji). Specyfika produktu oraz jego parametry techniczne wymagają, aby konstrukcja była montowana na miejscu przeznaczenia. W opisanym stanie faktycznym dopiero połączenie dostawy elementów konstrukcji stalowej i ich odpowiednie zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi.

Dla Kontrahenta istotne jest bowiem, aby nabyć konstrukcję stalową o określonych parametrach oraz aby została ona właściwie zamontowana. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta żadnego znaczenia. Sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahenta stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym (gospodarczym) Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie.

Ponadto odnośnie robót szklarskich Wnioskodawca wyjaśnił, że świadczenie to polega na wbudowaniu elementów szkła zespolonego w konstrukcję stalową. Montaż polega na połączeniu szkła z konstrukcją za pomocą śrub. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu, gwarantujących nie tylko bezpieczeństwo załogi przy pracach związanych z ich wykonaniem (montażem), ale również bezpieczeństwo eksploatacji (użytkowania) zamontowanych już konstrukcji szklanych (zadaszeń i ścian całoszklanych). Niezbędny do tego procesu jest dźwig do podnoszenia szkła, rusztowanie do pracy monterów, zakrętarki do wykonania połączeń. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, której Kontrahent nie posiada.

Szklenie konstrukcji zadaszeń i ścian oraz wykonanie ścian całoszklanych należy traktować jako element montażu konstrukcji stalowych, niezbędny dla realizacji całej inwestycji jaką jest przebudowa wejścia.

Szklenie konstrukcji zadaszeń i ścian oraz wykonywanie ścian całoszklanych, jak również montaż konstrukcji stalowych są elementami realizacji jednego zamówienia Kontrahenta. Innej zależności pomiędzy tymi świadczeniami nie ma. Celem Kontrahenta jest przebudowa wejście do stacji, czyli nabycie konstrukcji stalowej, która powinna zostać oszklona. W opisanym stanie faktycznym dopiero połączenie dostawy elementów konstrukcji stalowej oraz konstrukcji szklanej (zadaszeń i ścian całoszklanych) i ich odpowiednie zamontowanie, stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi. Dla Kontrahenta istotne jest bowiem, aby nabyć oszkloną konstrukcję stalową o określonych parametrach oraz aby została ona właściwie zamontowana. Sama konstrukcja stalowa (szkielet wejścia) nie będzie spełniał swojego gospodarczego przeznaczenia bez odpowiedniego oszklenia tej konstrukcji. Celem ekonomicznym (gospodarczym) Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie jako całości.

1.  Odnośnie Przypadku 2, tj. gdy Spółka na zlecenie Kontrahenta realizuje świadczenie w postaci „dostawy i montażu głowic z blachy S355 na słupach stalowych”:

Kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem zapytania, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca działa jako podwykonawca i zawiera umowę z Kontrahentem w zakresie dostawy i montażu głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego. Z informacji przekazanej przez Kontrahenta wynika, że przedmiotem kontraktu realizowanego przez Kontrahenta jest „Wykonanie płyt: fundamentowej wraz z izolacją, pośredniej oraz rusztu belkowego na gruncie, stropowej na gruncie wraz z izolacją, wykonanie wykopów podstropowych wraz z odwodnieniem na potrzeby realizacji robót na stacji X”. Ww. prace wykonywano dla Inwestora w związku z budową linii … etap realizacji odcinka …

W związku z realizowanym kontraktem Wnioskodawca dostarcza i montuje głowicę z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego (elementy górne głowic częściowo spawane, natomiast elementy dolne głowic spawane do słupów na budowie po oczyszczeniu powierzchni). Blachy oraz dwuteowniki, z których powstały głowice, wykonane zostały w należącej do Wnioskodawcy wytwórni konstrukcji stalowych, a następnie na budowie głowice zostają przyspawane do słupów stalowych. Prace spawalnicze są wykonywane siłami własnymi Wnioskodawcy.

Konstrukcje stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się konstrukcje stalowe głowic do słupów na poziomie rusztowania belkowego.

Montaż głowic z blachy stalowej na słupach rusztu belkowego, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Realizowana na podstawie przedmiotowej umowy dostawa i montaż polega na wytworzeniu w wytwórni konstrukcji stalowych Wnioskodawcy blach oraz dwuteowników, z których powstały głowice, które następnie zostały przyspawane do słupów stalowych na budowie. Realizując przedmiotowe zamówienie, Wnioskodawca działa w kilku etapach:

*   produkcji konstrukcji stalowych,

*   dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowych,

*   montażu konstrukcji stalowych.

Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

*   przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej,

*   wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,

*   dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,

*   montaż konstrukcji stalowych.

Montaż głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego wykonuje się na podstawie projektu montażowego wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji. Osoba ta powinna również posiadać odpowiednie doświadczenie w projektowaniu konstrukcji stalowych.

Projektant opracowuje Projekt. Opracowanie projektu polega na rozrysowaniu każdego detalu, elementu z całości konstrukcji prefabrykowanej, przy podaniu jego parametrów, takich jak: nazwa wyrobu, gabaryty elementu, rodzaj materiału. Projekt jest podstawą do prawidłowego wykonania głowic przez wykwalifikowaną kadrę posiadającą doświadczenie oraz uprawnienia w zgodności z normami oraz prawem budowlanym. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Projektu wraz z dostawą i montażem głowic na słupach stalowych. Wnioskodawca przenosi prawa do Projektu na Kontrahenta.

Każda osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę do wykonywania prac i robot posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikację i doświadczenie w zakresie prac, które wykonuje, jest odpowiednio przeszkolona, w tym w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, posiada aktualne badania lekarskie oraz jest wyposażona w odpowiednie narzędzia i sprzęt ochrony osobistej, jak również zapoznana jest z planem bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz innymi planami opracowanymi przez Kontrahenta, dotyczącymi wykonywania prac i robót. Wykonywanie montażu konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie z przygotowanym projektem podwykonawczym. Prace i roboty wykonywane są pod nadzorem osoby uprawnionej, tj. posiadającej uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi i posiadającej odpowiednie (w branży konstrukcji stalowych) doświadczenie.

Uwzględniając powyższe, montaż konstrukcji stalowych wymaga zatem specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Kontrahent mógłby wykonać takie czynności we własnym zakresie, wyłącznie posiadając wyspecjalizowane do tego ekipy fachowców oraz specjalistyczny sprzęt, co i tak nie oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystnym byłoby wykonywanie tych prac własnymi siłami Kontrahenta. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu, gwarantujących nie tylko bezpieczeństwo załogi przy pracach związanych z ich wykonaniem (montażem), ale również bezpieczeństwo eksploatacji (użytkowania) zamontowanych już konstrukcji stalowych.

Istotą wykonywanego zlecenia jest dostawa określonych konstrukcji stalowych (głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego) oraz ich montaż. Są to zatem czynności wiodące w realizowanym świadczeniu. Konstrukcja stalowa jest towarem, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia. Istotne jest, że konstrukcje stalowe dostarczane i montowane przez Wnioskodawcę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów.

W sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym dostawa i montaż konstrukcji stalowych występują łącznie. Dla nabywcy bowiem niezbędny jest zarówno towar (sama konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie konstrukcji stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego.

Intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta jest nabycie konstrukcji stalowej (głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego). Specyfika produktu oraz jego parametry techniczne wymagają, aby konstrukcja była montowana na miejscu przeznaczenia. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi. Dla Kontrahenta istotne jest bowiem, aby nabyć konstrukcję stalową o określonych parametrach, oraz aby została ona właściwie zamontowana. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta żadnego znaczenia. Sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahenta stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym (gospodarczym) Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie.

1.  Odnośnie Przypadku 3, tj. gdy Spółka na zlecenie Kontrahenta realizuje świadczenie w postaci „dostawy i montażu konstrukcji stalowej zejść zabezpieczonej ppoż”:

Kontrahent, na rzecz którego Wnioskodawca wykonuje świadczenie będące przedmiotem zapytania jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca działa jako podwykonawca i zawiera umowę z Kontrahentem, w zakresie dostawy oraz montażu konstrukcji stalowej (zejść zabezpieczonych p.poż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej). Z informacji przekazanej przez Kontrahenta wynika, że przedmiotem kontraktu realizowanego przez Kontrahenta jest „Budowa budynku biurowo- usługowego na działkach o nr ew. ….. wchodzącej w skład nieruchomości wraz z infrastrukturą zewnętrzną i zagospodarowaniem terenu, rozbiórką istniejącego południowo zachodniego wejścia do stacji oraz budową nowych wyjść”.

W związku z realizowanym kontraktem Wnioskodawca dostarcza wykonane w należącej do Wnioskodawcy wytwórni konstrukcji stalowych słupy i belki dachowe wiaty zachodniej, kratownice i tandemy wiaty południowej wraz z zabezpieczeniem przeciwpożarowym R30 (odporność na półgodzinne narażenie na ogień), a następnie montuje je na budowie siłami własnymi.

Konstrukcje stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się konstrukcje stalowe słupów i belek dachowych zachodniej kratownicy i tandemów wiaty wraz zabezpieczeniami p.poż. R.30.

Montaż stalowych elementów słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy i tandemów wiaty, mieści się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Realizowana na podstawie przedmiotowej umowy dostawa i montaż polegała na wytworzeniu w wytwórni konstrukcji stalowych Wnioskodawcy z kształtowników i blach stalowych: słupów i belek dachowych wiaty zachodniej oraz elementów kratownicowych wiaty południowej. Po zespawaniu elementów wykonane zostało zabezpieczenie przeciwpożarowe konstrukcji za pomocą farb pęczniejących, zapewniające stateczność konstrukcji w razie półgodzinnego narażenia na ogień o temperaturze 550 stopni Celcjusza. Elementy konstrukcji stalowej po dostarczeniu na budowę zostały wbudowane w obiekt w miejscach ich przeznaczenia wyznaczonych projektem.

Realizowana na podstawie przedmiotowej umowy dostawa i montaż polega na wytworzeniu przez Wnioskodawcę elementów objętych umową oraz ich późniejszym zamontowaniu na budowie. Realizując przedmiotowe zamówienie, Wnioskodawca działa w kilku etapach:

*   produkcji konstrukcji stalowych,

*   dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowych, oraz,

*   montażu konstrukcji stalowych.

Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

*   przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej,

*   wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,

*   dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,

*   montaż konstrukcji stalowych.

Montaż konstrukcji stalowej zejść zabezpieczonej p.poż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej wykonuje się na podstawie projektu montażowego wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji. Osoba ta powinna również posiadać odpowiednie doświadczenie w projektowaniu konstrukcji stalowych.

Projektant opracowuje Projekt. Opracowanie projektu polega na rozrysowaniu każdego detalu, elementu z całości konstrukcji prefabrykowanej, przy podaniu jego parametrów, takich jak: nazwa wyrobu, gabaryty elementu, rodzaj materiału. Projekt jest podstawą do prawidłowego wykonania konstrukcji stalowej zejść zabezpieczonej p.poż. przez wykwalifikowaną kadrę posiadającą doświadczenie oraz uprawnienia w zgodności z normami oraz prawem budowlanym. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Projektu wraz z wykonaniem konstrukcji. Wnioskodawca przenosi prawa do Projektu na Kontrahenta.

Każda osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę do wykonywania prac i robot posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikację i doświadczenie w zakresie prac, które wykonuje, jest odpowiednio przeszkolona, w tym w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, posiada aktualne badania lekarskie oraz jest wyposażona w odpowiednie narzędzia i sprzęt ochrony osobistej, jak również zapoznana jest z planem bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz innymi planami opracowanymi przez Kontrahenta dotyczącymi wykonywania prac i robót. Wykonywanie montażu konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie z przygotowanym projektem podwykonawczym. Prace i roboty wykonywane są pod nadzorem osoby uprawnionej, tj. posiadającej uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi i posiadającej odpowiednie (w branży konstrukcji stalowych) doświadczenie.

Uwzględniając powyższe, montaż konstrukcji stalowych wymaga zatem specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Kontrahent mógłby wykonać takie czynności we własnym zakresie, wyłącznie posiadając wyspecjalizowane do tego ekipy fachowców oraz specjalistyczny sprzęt, co i tak nie oznaczałoby, że z ekonomicznego punktu widzenia korzystnym byłoby wykonywanie tych prac własnymi siłami Kontrahenta. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu, gwarantujących nie tylko bezpieczeństwo załogi przy pracach związanych z ich wykonaniem (montażem), ale również bezpieczeństwo eksploatacji (użytkowania) zamontowanych już konstrukcji stalowych.

Istotą wykonywanego zlecenia jest wykonanie (produkcja), dostawa określonych konstrukcji stalowych, które służyć ma zadaszeniu wiaty południowej oraz zachodniej zejść ppoż.. Są to zatem czynności wiodące w realizowanym świadczeniu. Konstrukcja stalowa jest towarem, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia. Istotne jest, że konstrukcje stalowe dostarczane i montowane przez Wnioskodawcę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów.

W sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym dostawa i montaż konstrukcji stalowych występują łącznie. Dla nabywcy bowiem niezbędny jest zarówno towar (sama konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie konstrukcji stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego. Aby konstrukcja stalowa prawidłowo spełniała swoją funkcję niezbędny jest jej prawidłowy montaż.

Intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta jest nabycie konstrukcji stalowej (konstrukcji stalowej zejść zabezpieczonej p.poż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej). Specyfika produktu oraz parametry techniczne wymagają, aby konstrukcja była montowana na miejscu przeznaczenia. W opisanym stanie faktycznym dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi. Dla Kontrahenta istotne jest bowiem, aby nabyć konstrukcję stalową o określonych parametrach, oraz aby została ona właściwie zamontowana. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta żadnego znaczenia. Sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahenta stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym (gospodarczym) Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie. Powyższe dwa świadczenia nie mogą istnieć osobno.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczenia opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym stanowią świadczenia złożone - dostawy towarów – a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenia, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, Spółka zwraca się z pytaniem, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym świadczenia opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym stanowią świadczenia złożone - świadczenia usług - a Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenia z uwagi na fakt, że do takich świadczeń w całości ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, świadczenia opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym stanowią świadczenia złożone - dostawy towarów - a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenia, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy przepisy o odwrotnym obciążeniu w podatku VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymienione zostały m.in. roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych (43.99.50.0 PKWiU).

Na podstawie dodanego do Ustawy o VAT art. 17 ust. 1h, w przypadku usług wymienionych w poz. 2- 48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie mają zastosowania powyższe przepisy o tzw. odwrotnym obciążeniu, ponieważ w świetle Ustawy o VAT Spółka nie świadczy usług na rzecz Kontrahentów, lecz dokonuje dostaw towarów. Kluczową kwestią w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów stanowią dostawy towarów, czy też świadczenie usług.

Jak wynika z otrzymanych przez Spółkę interpretacji statystycznych, Spółka dostarcza Kontrahentom towary (Konstrukcje Stalowe) mieszczące się w grupowaniu 25.11.23.0 PKWiU, dokonuje ich montażu, która to czynność mieści się w grupowaniu 43.99.50.0 oraz ewentualnie szklenia klasyfikowanego w grupowaniu 43.34.20.0 (a więc w grupowaniu wskazanym w poz. 45 i 36 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT).

Analizując zatem osobno czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów należałoby stwierdzić, że Spółka dokonuje dostawy Konstrukcji Stalowych oraz świadczy usługi objęte tzw. odwrotnym obciążeniem. W świetle przepisów o VAT taki wniosek byłby jednak nieprawidłowy, ponieważ wskazane czynności składają się na świadczenia kompleksowe, które powinny zostać opodatkowane na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane dla celów podatku VAT odrębnie. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń tworzą jedną gospodarczą całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, wówczas należy je zakwalifikować - dla celów rozliczeń podatku VAT - jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W takim przypadku całe świadczenie należy opodatkować na zasadach właściwych dla świadczenia głównego (dominującego).

Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów stanowią świadczenia złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów (Konstrukcji Stalowych).

Należy mieć na uwadze, że pojęcie świadczenia złożonego (kompleksowego) nie zostało zdefiniowane ani w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), ani w poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r.), ani w Ustawie o VAT. Dlatego też, analizując zagadnienie świadczeń złożonych, należy odwoływać się do orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych.

W wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 TSUE zauważył:

„Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank)”.

W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE stwierdził zaś, że:

„Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie Spółki, dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych są ze sobą ściśle związane i dlatego świadczenia te powinny być traktowane w świetle przepisów o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe. Ich rozdzielanie i odrębne opodatkowywanie nie odpowiadałoby celom nabywcy, a tym samym miałoby sztuczny charakter.

Trzeba pamiętać, że Konstrukcja Stalowa to towar, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia, a liczba podmiotów oferujących tego rodzaju towary nie jest znaczna. Istotne jest, że Konstrukcje Stalowe dostarczane i montowane przez Spółkę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną lub wytyczne otrzymane od Kontrahentów.

W sytuacji takiej jak opisana w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych występują łącznie. Dla nabywcy bowiem niezbędny jest zarówno towar (sama konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahentów ważne jest nie tylko samo objęcie Konstrukcji Stalowych we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie. Ażeby bowiem Konstrukcja Stalowa prawidłowo spełniała swoją funkcję niezbędny jest jej prawidłowy montaż.

W opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym dopiero połączenie dostawy Konstrukcji Stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentom. Dla Kontrahentów istotne jest bowiem, aby nabyć Konstrukcje Stalową o określonych parametrach, oraz aby zostały ona właściwie zamontowane. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahentów żadnego znaczenia. Sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahentów stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym Kontrahentów jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie. Powyższe świadczenia nie mogą istnieć osobno.

Podsumowując dotychczasowe rozważania, Spółka wskazuje, że jej zdaniem dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych stanowią jedno świadczenie złożone, które powinno zostać opodatkowane VAT na jednolitych zasadach.

Konieczne jest zatem ustalenie, które ze świadczeń wchodzących w skład powyższego świadczenia złożonego - dostawa towarów czy świadczenie usług - ma dominujący charakter.

W wyroku z 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 TSUE wskazał, że:

„W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

Zdaniem Spółki, w analizowanych przypadkach świadczeniem dominującym jest dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Jak już wskazano wyżej istotą wykonywanych zleceń są bowiem dostawy określonych Konstrukcji Stalowych będące czynnościami wiodącymi w realizowanym świadczeniu. Podkreślenia wymaga, że Konstrukcje Stalowe dostarczane i montowane przez Spółkę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów, mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną lub wytyczne otrzymane od Kontrahentów.

Na potwierdzenie stanowiska prezentowanego przez Spółkę wskazać można następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w podobnych stanach faktycznych:

*   w interpretacji indywidulanej z dnia 14 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-3.4012.122.2017.1.JNA) uznano, że: „Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się wykonać na terenie budowy budynku produkcyjno-magazynowego z częścią biurową wraz z infrastrukturą techniczną, jak wynika z załącznika do zawartej umowy, kompletne zaprojektowanie i wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń i elementów dla potrzeb technologii. Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa powyżej w charakterze podwykonawcy (na zlecenie głównego wykonawcy) (\`(...)\`) realizowane przez Wnioskodawcę czynności z tytułu zawarcia umowy obejmującej kompletne zaprojektowanie, wykonanie, dostawę i montaż konstrukcji, urządzeń oraz elementów dla potrzeb technologii nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ponieważ stanowią dostawę towaru. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych i odprowadzenia go do urzędu skarbowego.”

*   w interpretacji indywidulanej z dnia 9 grudnia 2014 r. (nr IBPP1/443-846/14/BM) stwierdzono, iż: „usługi montażu konstrukcji stalowych realizowane na podstawie jednego zamówienia/umowy w związku ze sprzedażą towarów - konstrukcji stalowych (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru. W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów (konstrukcji stalowych). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą montażu konstrukcji stalowych”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 czerwca 2017 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.91.2017.3.JO i 0112-KDIL1-2.4012.229.2017.1.JO) Organ wskazał, że gdy przedmiotem umowy jest dostawa konstrukcji stalowych oraz ich montaż, przy czym elementem dominującym jest dostawa towaru, to tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT. W takiej sytuacji należy, zdaniem organu, przyjąć zasady opodatkowania VAT właściwe dla kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie towaru, tj. konstrukcji stalowej.

Rozważania zawarte w powyższych interpretacjach mają zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Wszystkie opisane czynności związane z dostawą towarów (Konstrukcji Stalowych) są ze sobą ściśle związane przy czym przeważające znaczenie ma dla Kontrahentów dostawa wyprodukowanej Konstrukcji Stalowych, a nie ich montaż.

Istotna w niniejszej sprawie jest również okoliczność, że Spółka jest producentem Konstrukcji Stalowych. Dla Kontrahentów ważne jest bowiem otrzymanie towaru o określonych (często nietypowych) parametrach, a Spółka produkuje i dostarcza taki towar. Kontrahent nie bierze udziału w procesie produkcji Konstrukcji Stalowych, w szczególności produkcja nie stanowi pracy na materiałach powierzonych, lecz na materiałach stanowiących własność Spółki. Do momentu wydania i zamontowania Konstrukcji Stalowych, są więc one własnością Spółki. Świadczenie polegające na wykonaniu Konstrukcji Stalowej „na wymiar”, jej dostawie i montażu należy zatem zakwalifikować jako świadczenie złożone, którego przeważającym (zasadniczym) elementem jest dostawa towaru. Spółka wytwarza Konstrukcje Stalowe i przekazuje je Kontrahentom. Czynność montażu służy jedynie prawidłowemu wykorzystaniu samego towaru, który został uprzednio wyprodukowany i dostarczony przez Spółkę.

Zdaniem Spółki świadczenia opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym stanowią ściśle związane ze sobą świadczenia, które powinny być traktowane jako świadczenia kompleksowe - dostawy towaru także dlatego, że zgodnie z zapisami umownymi wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy (wartość poszczególnych czynności jest zsumowana i stanowi jedną kwotę wynagrodzenia). W związku z powyższym strony uznały, że będą fakturowały na koniec miesiąca wszystkie prace, których efektem było zamontowanie określonej ilości Konstrukcji Stalowych na budowie oceniając ich zaawansowanie wskaźnikiem procentowym.

Podsumowując, zdaniem Spółki, świadczenia opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym stanowią świadczenia złożone - dostawy towarów - a Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej powyższe świadczenia, a co za tym idzie w omawianym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Ad. 2)

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, należałoby stwierdzić, że świadczenia opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym powinny zostać zakwalifikowane jako świadczenia złożone - świadczenie usług - a co za tym idzie, że Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturach dokumentujących powyższe świadczenia z uwagi na fakt, że do takich świadczeń w całości zastosowanie znajduje procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, o ile dokonywana przez nią dostawa wyprodukowanych Konstrukcji Stalowych wraz z montażem nie zostałaby uznana za kompleksową dostawę towarów, należałoby wówczas uznać, że czynność ta stanowi kompleksowe świadczenie usług w świetle przepisów o VAT. Innymi słowy, należałoby uznać, że Spółka dokonuje świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Jak wskazano we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Spółka twierdzi, że dostawa i montaż Konstrukcji Stalowych stanowią jednolite świadczenie dla celów VAT, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Dla Kontrahentów celem gospodarczym transakcji nie jest bowiem nabycie jednego z powyższych świadczeń, ale tylko ich „kompletu” - tylko wówczas (w przypadku dostawy połączonej z montażem) Kontrahent ma możliwość zamierzonego wykorzystania Konstrukcji Stalowych w wykonywanych przez siebie pracach budowlanych.

W bogatym orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych dotyczącym świadczeń złożonych, wskazać można orzeczenia przemawiające za dominującym charakterem świadczenia usług względem dostawy towarów w podobnych przypadkach.

Tytułem przykładu, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 2/13 uznano, że świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową stanowi kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. NSA stwierdził, że:

„Jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią (\`(...)\`) W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową”.

Wywody zawarte w powyższej uchwale w dużej mierze mogłyby znaleźć zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Wypada dodać jednak, że do przedmiotowej uchwały NSA zgłoszono zdanie odrębne, w którym zajęto stanowisko, że analizowane świadczenie powinno być kwalifikowane w całości jako dostawa towarów, a nie świadczenie usługi. Trzeba przy tym podkreślić, że ani w uchwale, ani w zdaniu odrębnym nie kwestionowano, że omawiane świadczenie ma charakter kompleksowy i powinno być opodatkowane na jednolitych zasadach. Kontrowersje wzbudzało jedynie, czy świadczenie to należy uznać za dostawę towarów, czy świadczenie usług.

W ocenie Spółki, podobny przypadek ma miejsce w opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym: nie powinno być wątpliwości, że dostawa wyprodukowanych Konstrukcji Stalowych wraz z ich montażem stanowi świadczenia kompleksowe, a do rozstrzygnięcia pozostaje jedynie, czy owe świadczenia są w całości dostawą towaru, czy świadczeniem usług.

Innym rozstrzygnięciem, które może przemawiać za kwalifikacją analizowanej transakcji jako kompleksowej usługi, jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.239.2016.2.AWa dotycząca dostawy saun wraz z ich montażem i uruchomieniem. Organ stwierdził w powyższej interpretacji, że opisane świadczenie ma charakter kompleksowy, a elementem przeważającym jest świadczenie usługi:

„przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegające na dostawie i montażu kabin saun oraz urządzeń do saun, wanien SPA i łaźni parowych wraz z ich uruchomieniem, należy uznać za kompleksową usługę, przedmiotem której jest montaż i uruchomienie saun, wanien SPA i łaźni parowych, a nie dostawa poszczególnych materiałów budowlanych i instalacyjnych, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

W przypadku przyjęcia, że wykonywane przez Spółkę świadczenia składające się z dostawy i montażu Konstrukcji Stalowych stanowią świadczenia kompleksowe - świadczenie usług - należałoby stwierdzić, że Spółka nie jest uprawniona do wykazywania podatku VAT w fakturach dokumentujących ich wykonanie. „Cząstkowa” usługa wchodząca w zakres takiej usługi kompleksowej, decydująca o zasadach opodatkowania VAT całego świadczenia złożonego, jest bowiem usługą mieszczącą się w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, a więc usługą opodatkowaną zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia. Z tego powodu, to nabywca usługi - a nie Spółka - jest zobowiązany do wykazania i rozliczenia podatku z tego tytułu.

Podsumowując, w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 jest nieprawidłowe, należałoby stwierdzić, że świadczenia opisane w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym powinny zostać zakwalifikowane jako świadczenia złożone - świadczenie usług - a co za tym idzie, Spółka nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturach dokumentujących powyższe świadczenia z uwagi na fakt, ze do takich świadczeń w całości zastosowanie znajduje procedura odwrotnego obciążenia, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie informacji przedstawionych w opisie stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, którego elementem jest wskazana przez Wnioskodawcę klasyfikacja wykonywanych świadczeń.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Zatem tylko te konkretne usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wykaz ten obejmuje m.in. „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 (poz. 45 załącznika), a także „Roboty szklarskie” sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.34.20.0 (poz. 36 załącznika).

Przy identyfikacji usług trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2018 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Tym samym, nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT z tytułu tego nabycia. Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych i produkcji konstrukcji stalowych. Spółka działa zarówno jako główny wykonawca, jak i podwykonawca głównych wykonawców świadczących usługi budowlane. Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie są trzy Przypadki, w których Spółka występuje jako podwykonawca dokonujący na zlecenie wykonawców (Kontrahentów) dostawy i montażu różnych typów konstrukcji stalowych. Kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje świadczenia będące przedmiotem zapytania, również są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W Przypadku 1 na zlecenie Kontrahenta odpowiedzialnego za wykonawstwo Spółka realizuje roboty budowlane w zakresie przebudowy wejścia do stacji. W ramach realizowanego przez Kontrahenta kontraktu na „Budowę budynku biurowo-usługowego na działkach o nr ew. ….. wchodzącej w skład nieruchomości wraz z infrastrukturą zewnętrzną i zagospodarowaniem terenu, rozbiórką istniejącego południowo-zachodniego wejścia do stacji oraz budową nowych wyjść”, Kontrahent zlecił Spółce, jako podwykonawcy, łącznie dostawę i montaż: balustrad ze stali nierdzewnej, podchwytów ze stali nierdzewnej, odbojów ze stali nierdzewnej, podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej, ścian szklanych, zadaszenia szklanego. Przedmiotem (celem) umowy Kontrahenta ze Spółką jest wykonanie, dostawa i montaż konstrukcji stalowej (wejście do stacji), składającej się z ww. elementów. Kontrahent przekazał Spółce niezbędne dane i dokumenty (dokumentację techniczną, wytyczne), z których wynika jakie parametry ma mieć konstrukcja.

Spółka wskazała, że ww. konstrukcje stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części: płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się balustrady ze stali nierdzewnej, pochwyty ze stali nierdzewnej, odboje ze stali nierdzewnej, konstrukcje podstawy pod słup z pokrywą ze stali kwasoodpornej. Z kolei montaż balustrad, pochwytów, odbojów ze stali nierdzewnej, montaż konstrukcji stalowych zadaszenia, montaż konstrukcji stalowych z wypełnieniem ze szkła, Wnioskodawca klasyfikuje w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, natomiast szklenie konstrukcji zadaszeń i ścian, wykonanie ścian całoszklanych - w grupowaniu PKWiU 43.34.20.0 „Roboty szklarskie”.

Realizowana na podstawie przedmiotowej umowy dostawa i montaż polega na wytworzeniu przez Wnioskodawcę elementów objętych umową oraz ich późniejszym zamontowaniu na budowie. Realizując przedmiotowe zamówienie, Spółka działa w kilku etapach: produkcji konstrukcji stalowych, dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowych, montażu konstrukcji stalowych, zamówienia a następnie montażu ścian szklanych. Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

*   przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej,

*   wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,

*   dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,

*   montaż konstrukcji stalowych,

*   zlecenie wykonania i dostawy tafli szklanych zadaszenia,

*   montaż elementów szklanych.

Montaż konstrukcji stalowej hali wykonuje się na podstawie Projektu montażowego (warsztatowego) wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji oraz odpowiednie doświadczenie w tym zakresie. Opracowanie Projektu polega na rozrysowaniu każdego detalu, elementu z całości konstrukcji prefabrykowanej, przy podaniu jego parametrów, takich jak: nazwa wyrobu, gabaryty elementu, rodzaj materiału. Projekt jest podstawą do prawidłowego wykonania konstrukcji przez wykwalifikowaną kadrę posiadającą doświadczenie oraz uprawnienia w zgodności z normami oraz prawem budowlanym. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Projektu wraz z wykonaniem konstrukcji. Wnioskodawca przenosi prawa do Projektu na Kontrahenta.

Z kolei wykonywane w ramach umowy (zamówienia) roboty szklarskie polegają na wbudowaniu elementów szkła zespolonego w konstrukcję stalową. Montaż polega na połączeniu szkła z konstrukcją za pomocą śrub. Prace te wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad gwarantujących bezpieczeństwo załogi przy montażu oraz bezpieczeństwo eksploatacji zamontowanych konstrukcji szklanych. Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, której Kontrahent nie posiada.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że szklenie konstrukcji zadaszeń i ścian oraz wykonanie ścian całoszklanych należy traktować jako element montażu konstrukcji stalowych, niezbędny dla realizacji całej inwestycji jaką jest przebudowa wejścia. Świadczenia te są elementami realizacji jednego zamówienia Kontrahenta. Celem Kontrahenta jest przebudowa wejście do stacji, czyli nabycie konstrukcji stalowej, która powinna zostać oszklona. Połączenie dostawy elementów konstrukcji stalowej oraz konstrukcji szklanej (zadaszeń i ścian całoszklanych) i ich odpowiednie zamontowanie, stanowi realizację celu gospodarczego Kontrahenta, dla którego jest istotne, aby nabyć oszkloną konstrukcję stalową o określonych parametrach oraz aby została ona właściwie zamontowana. Sama konstrukcja stalowa (szkielet wejścia) nie będzie spełniał swojego gospodarczego przeznaczenia bez odpowiedniego oszklenia tej konstrukcji.

W Przypadku 2 na zlecenie Kontrahenta odpowiedzialnego za wykonawstwo robót budowlanych Spółka realizuje świadczenie w postaci dostawy i montażu głowic z blachy S355 na słupach stalowych. Przedmiotem kontraktu realizowanego przez Kontrahenta na rzecz Inwestora jest „Wykonanie płyt: fundamentowej wraz z izolacją, pośredniej oraz rusztu belkowego na gruncie, stropowej na gruncie wraz z izolacją, wykonanie wykopów podstropowych wraz z odwodnieniem na potrzeby realizacji robót na stacji X”. Prace te Kontrahent wykonuje dla Inwestora w związku z budową linii \`(...)\`. W związku z realizowanym kontraktem Kontrahent zlecił Spółce, jako podwykonawcy, dostawę i montaż głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego (elementy górne głowic częściowo spawane, natomiast elementy dolne głowic spawane do słupów na budowie po oczyszczeniu powierzchni). Blachy oraz dwuteowniki, z których powstały głowice, wykonane zostały w należącej do Spółki Wytwórni Konstrukcji Stalowych, a następnie na budowie głowice zostają przyspawane do słupów stalowych. Prace spawalnicze są wykonywane siłami własnymi Spółki. Przedmiotem umowy Kontrahenta ze Spółką jest dostawa i montaż konstrukcji stalowej (głowic z blachy S355 na słupach stalowych), składającej się z ww. elementów.

Konstrukcje stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się konstrukcje stalowe głowic do słupów na poziomie rusztowania belkowego. Natomiast montaż głowic z blachy stalowej na słupach rusztu belkowego Spółka klasyfikuje jako „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” mieszczące się w grupowaniu PKWiU 43.99.50.0.

Realizowana na podstawie przedmiotowej umowy dostawa i montaż polega na wytworzeniu w wytwórni konstrukcji stalowych Wnioskodawcy blach oraz dwuteowników, z których powstały głowice, które następnie zostały przyspawane do słupów stalowych na budowie. Realizując przedmiotowe zamówienie, Wnioskodawca działa w kilku etapach: produkcji konstrukcji stalowych, dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowych, montażu konstrukcji stalowych. Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

*   przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej,

*   wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,

*   dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,

*   montaż konstrukcji stalowych.

Montaż głowic z blachy S355 na słupach stalowych na poziomie rusztu belkowego wykonuje się na podstawie Projektu montażowego wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji oraz odpowiednie doświadczenie w tym zakresie. Opracowanie Projektu polega na rozrysowaniu każdego detalu, elementu z całości konstrukcji prefabrykowanej, przy podaniu jego parametrów, takich jak: nazwa wyrobu, gabaryty elementu, rodzaj materiału. Projekt jest podstawą do prawidłowego wykonania głowic przez wykwalifikowaną kadrę posiadającą doświadczenie oraz uprawnienia w zgodności z normami oraz prawem budowlanym. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Projektu wraz z dostawą i montażem głowic na słupach stalowych. Wnioskodawca przenosi prawa do Projektu na Kontrahenta.

W Przypadku 3 Kontrahent świadczący usługi budowlane odpowiedzialny za wykonawstwo w związku z realizowanym zadaniem zlecił Spółce dostawę oraz montaż konstrukcji stalowej zejść zabezpieczonej ppoż – zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej. Przedmiotem kontraktu realizowanego przez Kontrahenta jest „Budowa budynku biurowo-usługowego na działkach o nr ew. ….. wchodzącej w skład nieruchomości wraz z infrastrukturą zewnętrzną i zagospodarowaniem terenu, rozbiórką istniejącego południowo zachodniego wejścia do stacji oraz budową nowych wyjść”. W związku z tym Kontrahent zawiera umowę z Wnioskodawcą, jako podwykonawcą, na dostawę i montażu konstrukcji stalowej (zejść zabezpieczonych p.poż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej). W ramach tej umowy Wnioskodawca dostarcza wykonane w należącej do Spółki wytwórni konstrukcji stalowych słupy i belki dachowe wiaty zachodniej, kratownice i tandemy wiaty południowej wraz z zabezpieczeniem przeciwpożarowym R30, a następnie montuje je na budowie siłami własnymi.

Konstrukcje stalowe mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 25.11.23.0 - „Pozostałe konstrukcje i ich części; płyty pręty, kątowniki, kształtowniki itp. z żeliwa, stali i aluminium”. W grupowaniu tym mieszczą się konstrukcje stalowe słupów i belek dachowych zachodniej kratownicy i tandemów wiaty wraz zabezpieczeniami p.poż. R.30. Natomiast montaż stalowych elementów słupów i belek dachowych wiaty zachodniej, kratownicy i tandemów wiaty, Spółka klasyfikuje wg PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

Realizowana na podstawie przedmiotowej umowy dostawa i montaż polegała na wytworzeniu przez Wnioskodawcę ww. elementów objętych umową oraz ich późniejszym zamontowaniu na budowie. Elementy konstrukcji stalowej po dostarczeniu na budowę zostały wbudowane w obiekt w miejscach ich przeznaczenia wyznaczonych projektem. Po zespawaniu elementów wykonane zostało zabezpieczenie przeciwpożarowe konstrukcji. Realizując przedmiotowe zamówienie, Wnioskodawca działa w kilku etapach: produkcji konstrukcji stalowych, dostawy wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowych oraz montażu konstrukcji stalowych. Poszczególne czynności wchodzące w kolejne etapy zamówienia, to:

*   przygotowanie projektu warsztatowego niezbędnego do prefabrykacji konstrukcji stalowej,

*   wykonanie konstrukcji stalowej na warsztacie,

*   dokonanie dostawy na miejsce budowy kontrahenta,

*   montaż konstrukcji stalowych.

Montaż konstrukcji stalowej zejść zabezpieczonej p.poż - zadaszenia wiat południowej oraz zachodniej wykonuje się na podstawie projektu montażowego wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji oraz odpowiednie doświadczenie w tym zakresie. Projektant opracowuje Projekt. Opracowanie projektu polega na rozrysowaniu każdego detalu, elementu z całości konstrukcji prefabrykowanej, przy podaniu jego parametrów, takich jak: nazwa wyrobu, gabaryty elementu, rodzaj materiału. Projekt jest podstawą do prawidłowego wykonania konstrukcji stalowej zejść zabezpieczonej p.poż. przez wykwalifikowaną kadrę posiadającą doświadczenie oraz uprawnienia w zgodności z normami oraz prawem budowlanym. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Projektu wraz z wykonaniem konstrukcji. Wnioskodawca przenosi prawa do Projektu na Kontrahenta.

We wszystkich ww. Przypadkach Spółka jest producentem Konstrukcji Stalowych wykorzystanych do realizacji opisanych prac. Spółka posiada wiedzę na temat kontraktów Kontrahentów z zamawiającymi, że są to kontrakty budowlane, a Kontrahenci nabywają Konstrukcje Stalowe od Spółki wraz z ich montażem w celu wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z zapisami poszczególnych zleceń, wynagrodzenie za świadczenie ma charakter ryczałtowy. Fakturowanie odbywa się na podstawie protokołu zaawansowania robót, fakturami częściowymi w jednej pozycji. Wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie wcześniej składanych ofert.

Każda osoba zatrudniona przez Wnioskodawcę do wykonywania ww. prac i robót posiada odpowiednią wiedzę kwalifikację i doświadczenie w zakresie prac, które wykonuje, jest odpowiednio przeszkolona, w tym w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, posiada aktualne badania lekarskie oraz jest wyposażona w odpowiednie narzędzia i sprzęt ochrony osobistej jak również zapoznana jest z planem bezpieczeństwa i ochrony zdrowia oraz innymi planami opracowanymi przez Kontrahenta dotyczącymi wykonywania prac i robót. Wykonywanie montażu konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie z przygotowanym projektem podwykonawczym. Prace i roboty wykonywane są pod nadzorem osoby uprawnionej, tj. posiadającej uprawnienia budowlane do kierowania robotami budowlanymi i posiadającej odpowiednie (w branży konstrukcji stalowych) doświadczenie.

Jak wskazał Wnioskodawca, montaż konstrukcji stalowych wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Kontrahent mógłby wykonać takie czynności we własnym zakresie wyłącznie posiadając wyspecjalizowane do tego ekipy fachowców oraz specjalistyczny sprzęt. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu, gwarantujących nie tylko bezpieczeństwo załogi przy pracach związanych z montażem, ale również bezpieczeństwo eksploatacji zamontowanych konstrukcji stalowych.

Wnioskodawca wskazał również, że istotą wykonywanych zleceń jest dostawa określonych konstrukcji stalowych oraz ich montaż. Są to zatem czynności wiodące w realizowanym świadczeniu. Konstrukcja stalowa jest towarem, którego wyprodukowanie wymaga specjalistycznej wiedzy, sprzętu i doświadczenia. Istotne jest, że konstrukcje stalowe dostarczane i montowane przez Wnioskodawcę są dopasowane do konkretnych potrzeb Kontrahentów. Mają one indywidualny charakter, a ich produkcja odbywa się w oparciu o dokumentację techniczną oraz wytyczne otrzymane od Kontrahentów.

W opisanych Przypadkach dostawa i montaż konstrukcji stalowych występują łącznie. Dla nabywcy niezbędny jest zarówno towar (konstrukcja), jak i prawidłowy jej montaż. Dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie Konstrukcji Stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego. Aby konstrukcja stalowa prawidłowo spełniała swoją funkcję niezbędny jest jej prawidłowy montaż.

Intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta jest nabycie określonej konstrukcji stalowej, przy czym specyfika produktu oraz jego parametry techniczne wymagają, aby konstrukcja była montowana na miejscu przeznaczenia. W opisanych Przypadkach dopiero połączenie dostawy elementów konstrukcji stalowej i ich odpowiednie zamontowanie stanowi realizację celu gospodarczego przyświecającego Kontrahentowi, dla którego istotne jest nabycie konstrukcji stalowej o określonych parametrach oraz aby została ona właściwie zamontowana. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta żadnego znaczenia - sztuczne byłoby ich dzielenie, ponieważ dla Kontrahenta stanowią nierozerwalną całość. Celem ekonomicznym (gospodarczym) Kontrahenta jest nabycie towaru i jego właściwe zamontowanie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania wykonywanych w ramach opisanych Przypadków 1-3 czynności jako świadczeń kompleksowych, w szczególności, czy stanowią one kompleksową dostawę towarów czy też kompleksową usługę budowlano-montażową, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych wskazuje, że rozliczanie podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy brać pod uwagę, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Jednakże, zgodnie z koncepcją opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracowaną na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Jednocześnie, jak podkreśla TSUE, świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia głównego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – wykonywaniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie byłoby sztuczne, to wszystkie te czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Aby zatem móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Z kolei w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zawiera z Kontrahentami umowę o roboty budowlane, dotyczącą produkcji, dostawy i montażu różnych typów konstrukcji stalowych. Kontrahent jest wykonawcą zadania inwestycyjnego dotyczącego – w każdym z opisanych Przypadków –wykonania określonych prac budowlanych w ramach realizacji kontraktu budowlanego. Na podstawie każdej umowy Spółka zobowiązała się do realizacji szeregu prac i robót, które obejmują m.in. przygotowanie projektu warsztatowego wykonywanej konstrukcji stalowej. Montaż danej konstrukcji stalowej wykonuje się bowiem na podstawie Projektu montażowego (warsztatowego) wykonanego przez projektanta, tj. inżyniera budownictwa posiadającego uprawnienia do projektowania konstrukcji oraz odpowiednie doświadczenie w tym zakresie. Opracowanie Projektu polega na rozrysowaniu każdego detalu, elementu z całości konstrukcji prefabrykowanej, przy podaniu jego parametrów, takich jak: nazwa wyrobu, gabaryty elementu, rodzaj materiału. Projekt jest podstawą do prawidłowego wykonania konstrukcji przez wykwalifikowaną kadrę posiadającą doświadczenie oraz uprawnienia w zgodności z normami oraz prawem budowlanym. Co istotne, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Projektu wraz z wykonaniem konstrukcji, tj. przenosi prawa do Projektu na Kontrahenta.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanych przypadkach wykonanie ww. projektów stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń. Trzeba bowiem wyjaśnić, że co do zasady usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. W opisanych sytuacjach Wnioskodawca sporządza projekty w celu wykonania zlecenia, na potrzeby realizowanej przez Kontrahenta inwestycji budowlanej, a następnie przekazuje (sprzedaje) Kontrahentowi projekty, przenosi na Kontrahenta prawa do tych projektów. Przesądza to o tym, że wykonanie i dostawa projektów stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Jednocześnie opisane usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż takie świadczenia nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia przez Spółkę usług projektowych na rzecz Kontrahenta powinien być Wnioskodawca, gdyż usługi projektowe nie stanowią elementu usługi kompleksowej.

Natomiast w przypadku pozostałych opisanych we wniosku świadczeń Wnioskodawcy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, na które składają się wymienione we wniosku – w Przypadkach 1, 2 i 3 - czynności związane z wyprodukowaniem, dostarczeniem i zamontowaniem konstrukcji stalowych, w tym – w Przypadku 1 - elementów szklanych konstrukcji. Kontrahent nabywa od Spółki to świadczenie w związku z realizacją inwestycji budowlanej i – jak podkreślił Wnioskodawca – dla nabywcy, z punktu widzenia celu ekonomicznego, niezbędna jest zarówno konstrukcja jak i jej prawidłowy montaż. Czynności te rozpatrywane osobno nie miałyby dla Kontrahenta znaczenia. Dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego nabywcy.

Rozstrzygnięcia wymaga kwestia charakteru przedmiotowego świadczenia, tj. czy mamy w tym przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru czy też z usługą budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Zdaniem tut. Organu, świadczeniem głównym determinującym kwalifikację dla celów podatkowych wykonywanych czynności jest w analizowanej sprawie usługa budowlano-montażowa. W opisanych Przypadkach z analizy całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji wynika, że celem gospodarczym, korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla zamawiającego (Kontrahenta), jest nabycie kompleksowej usługi montażu konstrukcji stalowej, gdyż samo nabycie elementów konstrukcji nie pozwoliłoby na osiągnięcie celu Kontrahenta, jakim jest realizacja kontraktu budowlanego na rzecz innego podmiotu.

O takim charakterze świadczenia przesądza również sposób określenia przedmiotu każdej umowy, który potwierdza, że z punktu widzenia odbiorcy istotne jest zamontowanie kompletnej konstrukcji niezbędnej w budowanym obiekcie, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlano-montażowych, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak bowiem wskazano we wniosku, Spółka realizuje zamówienia polegające na kompleksowym wyprodukowaniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych. Na podstawie zawartej z Kontrahentem umowy Wnioskodawca, jako podwykonawca, wykonuje: w Przypadku 1 – roboty budowlane w zakresie przebudowy wejścia, w Przypadku 2 – świadczenie w postaci dostawy i montażu głowic z blachy na słupach stalowych, w Przypadku 3 – świadczenie w postaci dostawy i montażu konstrukcji stalowej zejść. Kontrahenci nabywają te świadczenia w ramach realizacji inwestycji (kontraktów) budowlanych. Zatem celem zleceniodawcy jest nabycie całości robót określonych w umowie, na które składa się dostawa elementów konstrukcji (wyprodukowanych na zamówienie Kontrahenta) oraz ich montaż. Osiągniecie tego celu uwarunkowane jest przeprowadzeniem kolejnych etapów prac. Jak wynika z wniosku, montaż konstrukcji stalowych na budowie jest niezbędny dla wykonania umowy i by zamówione konstrukcje mogły spełniać swoją funkcję i być faktycznie wykorzystywane przez Kontrahenta zgodnie z ich przeznaczeniem. Dopiero montaż konstrukcji stalowych na budowie powoduje, że wyrób zakupiony przez Kontrahenta będzie gotowy do dalszego wykorzystywania. W tym celu poszczególne elementy konstrukcji stalowych muszą zostać odpowiednio połączone przy zachowaniu wymogów technicznych, które gwarantować będą bezpieczeństwo ich eksploatacji. Poszczególne elementy konstrukcji stalowych bez ich właściwego połączenia nie spełniają w istocie swojej funkcji użytkowej. Dla Kontrahenta ważne jest nie tylko samo objęcie konstrukcji stalowej we władanie, ale również odpowiednie jej zamontowanie i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że montaż opisanych konstrukcji stalowych, a także – w Przypadku 1 - elementów szklanych (wykonanie robót szklarskich) wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Kontrahent mógłby wykonać te czynności we własnym zakresie wyłącznie posiadając wyspecjalizowane do tego ekipy fachowców oraz specjalistyczny sprzęt. Prace związane z montażem wymagają specjalnych urządzeń oraz zachowania zasad bezpieczeństwa w trakcie realizacji montażu. Każda osoba zatrudniona przez Spółkę do wykonywania robót posiada odpowiednią wiedzę, kwalifikację i doświadczenie w zakresie prac, które wykonuje, jest odpowiednio przeszkolona i wyposażona w odpowiednie narzędzia i sprzęt ochronny. Wykonywanie montażu konstrukcji stalowych odbywa się zgodnie z przygotowanym projektem montażu, pod nadzorem osoby posiadającej odpowiednie uprawnienia oraz doświadczenie w tym zakresie.

Dostarczone części konstrukcji stalowej (czy też elementy szklane konstrukcji) nie są więc z punktu widzenia nabywcy celem samym w sobie – jako przedmiot dostawy – ale są elementem składowym realizowanego projektu budowlanego. Spółka jest dla Kontrahenta podwykonawcą robót budowlanych, w skład których wchodzi również dostawa towarów (materiałów) niezbędnych do wykonania zlecenia, nie można więc w tym przypadku uznać specjalistycznego i skomplikowanego montażu za świadczenie uboczne. Dostawa wyprodukowanych w celu realizacji zamówienia elementów konstrukcji jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej, której przedmiotem jest właściwe i trwałe zamontowanie całości konstrukcji stalowej dopasowanej do konkretnego obiektu, a nie dostawa poszczególnych jej elementów (materiałów).

Potwierdza to sposób realizacji świadczenia obejmujący wykonanie specjalistycznych prac montażowych oraz łączne określenie wynagrodzenia należnego za końcowy efekt kompleksowej czynności, na które składa się cena towaru oraz wykonanych prac. Zgodnie bowiem z zawartą umową wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy, a fakturowanie odbywa się na podstawie protokołu zaawansowania robót, co wskazuje, że głównym przedmiotem świadczenia są usługi montażowe.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca realizuje kompleksowe świadczenie polegające na wykonaniu, dostawie i montażu konstrukcji stalowych, gdzie świadczeniem głównym jest usługa montażu konstrukcji stalowych sklasyfikowana przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Usługi te ustawodawca wymienił pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy o VAT jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca świadczy opisane w Przypadkach 1-3 usługi jako podwykonawca wykonawcy inwestycji budowlanej. Zleceniodawcy Spółki (Kontrahenci) nabywają przedmiotowe świadczenia w celu wykonania usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w ramach realizacji kontraktów budowlanego na rzecz inwestora. Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy - usługi wskazane pod poz. 45 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz czynnego podatnika będącego wykonawcą robót budowlanych. Tym samym, spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku świadczone przez Wnioskodawcę kompleksowe usługi wykonania robót montażowych związanych ze wznoszeniem konstrukcji stalowych podlegają rozliczeniu przez nabywcę na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ustawy. Przy czym, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów i wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. Z kolei w myśl art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Na podstawie powyższych regulacji, faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Kontrahentów dokumentujące świadczenie kompleksowych usług budowlano-montażowych (poza usługami projektowymi) nie powinny zawierać danych dotyczących stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, a jednocześnie powinny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem, odpowiadając na sformułowane we wniosku wątpliwości należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

*   wykonywane przez Spółkę świadczenia związane z dostawą i montażem konstrukcji stalowych stanowią kompleksową dostawę towarów, do której nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka zobowiązana jest do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej to świadczenie (stanowisko do pytania nr 1) - jest nieprawidłowe;

*   wykonywane przez Spółkę świadczenia mają charakter usługi kompleksowej podlegającej w całości opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie jest uprawniona do wykazania podatku należnego w fakturze dokumentującej to kompleksowe świadczenie (stanowisko do pytania nr 2) – również jest nieprawidłowe, ponieważ, jak wyżej wskazano, usługi projektowe stanowią świadczenie odrębne i niezależne, niewchodzące w skład usługi kompleksowej, a więc mechanizm odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania do wszystkich czynności wykonywanych w ramach umowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednocześnie należy zauważyć, że interpretacje cytowane przez Spółkę na poparcie stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1 rozstrzygają o uznaniu opisanych w nich świadczeń za kompleksową dostawę towarów w oparciu wskazaną we wniosku klasyfikację statystyczną bądź informację podaną przez zainteresowanego, przyjętą przez organ jako niepodlegający ocenie element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, że składnikiem dominującym wykonywanego świadczenia jest dostawa towaru.

Ponadto podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.