Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.404.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-21
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłaconego pracownikom wynagrodzenia w przypadku gdy honorarium autorskie obliczane będzie w oparciu o czas pracy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłaconego pracownikom wynagrodzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wypłaconego pracownikom wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) należy do międzynarodowej grupy O. będącej liderem w zakresie dostarczania innowacyjnych rozwiązań w zakresie systemów rezerwacyjnych dla linii lotniczych oraz podmiotów działających w sektorze usług turystycznych. O. sprzedaje swoje produkty i usługi dla ponad 40 odbiorców z całego świata i jest uznanym przez wiele wiodących firm analitycznych z branży technologicznej dostawcą oprogramowania.

Pracownicy

W Spółce obecnie zatrudnionych jest kilkudziesięciu specjalistów, w przeważającym stopniu na stanowiskach technicznych IT (dalej: Pracownicy). Pracownicy zatrudnieni są w oparciu o umowę o pracę. W ramach pracy działu technicznego Pracownicy realizują projekty IT, które stanowią główny przedmiot działalności Spółki. Projekty polegają na opracowywaniu i tworzeniu nowych oraz ulepszaniu istniejących już produktów – systemów i oprogramowania IT dla zewnętrznych odbiorców. Pracownicy, w zależności od zakresu wykonywanych prac, wykonują pracę na następujących stanowiskach:

a) Developer/Senior Developer

Do głównych obowiązków pracowników na stanowiskach developerów (Senior i Software developer) należy m.in. wykonanie i realizacja zadań w zakresie rozwoju produktów i rozwiązań Spółki, rozwoju, testowania i dokumentacji, rozwój oprogramowania, testowanie oraz dbanie o jakość, naprawę błędów, podejmowanie rozwiązań architektonicznych, oszacowań i planów, współpraca z zespołami projektowymi, przygotowywanie i dostarczanie prezentacji technologicznych dla odbiorców, odpowiadanie na pytania i uzasadnianie decyzji architektonicznych, zapewnianie wdrażania ocen kodu i procesów i podejmowania wynikłych z nich inicjatyw w zakresie ulepszeń.

b) Business Analyst

Główne obowiązki pracowników na stanowiskach Business Analyst to pozyskiwanie danych dotyczących wymagań klienta poprzez wywiady, warsztaty, analizę dokumentów, badania, use cases, scenariusze, spotkania, dokonywanie oceny wszystkich zebranych i przetłumaczonych informacji w celu dostarczenia ogólnych i szczegółowych danych odnośnie faktycznych potrzeb, przygotowanie dokumentów i raportów, które określają zakres i opis wymagań oraz sposoby ich spełnienia (raport odnośnie wymagań biznesowych, raport odnośnie wymagań funkcjonalnych, mapowanie procesów, schemat przepływu zadań, UML, przypadki użycia i historie użytkowania), pomoc w tworzeniu, dokumentowaniu i ocenie danego rozwiązania z wykorzystaniem produktów firmy O. w celu zapewnienia najlepszego rozwiązania, które spełniałoby potrzeby klienta, przygotowanie sprawozdań z pracy (SoW) i podział zadań, szacowanie projektów dla nowych klientów używając metody PERT, zmiana dokumentów przypadku istniejących projektów klienta.

c) Project Manager

Project Managerowie wykonują najważniejsze elementy projektu dla klienta oraz są odpowiedzialni za pozywane relacje z klientami, przygotowują oraz pilnują harmonogramu i zasobów, sprawują nadzór nad wykonaniem projektu oraz jakością dostarczonego produktu w postaci oprogramowania, przygotowując przy tym szereg dokumentacji projektowej w zakresie wytwarzanego przez pozostałych pracowników oprogramowania.

Utwory

Do podstawowych obowiązków wszystkich ww. grup Pracowników należy praca twórcza w zakresie programów komputerowych, tj. w szczególności tworzenie, modyfikacja, testowanie oprogramowania, analiza i projektowanie systemów oraz przygotowanie dokumentacji związanej w ww. działaniami. W ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą m.in. następujące utwory:

*   fragmenty kodu programistycznego;
*   aplikacje i programy komputerowe i/lub prototypy;
*   raporty, analizy;
*   scenariusze i przypadki testowe;
*   harmonogramy projektów;
*   dokumentacje techniczne oraz projektowe;
*   procesy migracji danych, wdrożeń systemowych;
*   plany projektu;
*   plany instalacji (deployment plan);
*   scenariusze/harmonogramy instalacji;
*   plany testów, określenie kryteriów sukcesu;
*   plany wykorzystania zasobów w projekcie;
*   projekty architektury systemu w środowisku klienckim.

Opisane powyżej rezultaty działalności Pracowników Spółki są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych Utworów. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań klienta. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

Mając na względzie powyższe, efektem pracy Pracowników jest powstawanie utworów (dalej: Utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim” lub „UPAPP”.

Poza ww. pracą twórczą Pracownicy wykonują szereg obowiązków o charakterze „nietwórczym” takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej.

Umowy o pracę

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz przepisy UPAPP oraz nowelizowane z dniem 1 stycznia 2018 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT), Spółka planuje z dniem 1 stycznia 2018 r. doprecyzować w obowiązujących umowach o pracę z Pracownikami zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

W zamierzeniu Spółki jest precyzyjne ustalenie kosztów uzyskania przychodów stosowanych do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom. Umowy o pracę będą wyraźnie określać jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą przyjęcia Utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego Utworu przeniesione będą na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli przez Pracownika.

Ewidencja czasu pracy

Określony w umowach o prace podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz pozostałą część wynagrodzenia oparty będzie o prowadzoną ewidencję czasu pracy. Innymi słowy, określony w umowach o prace podział wynagrodzenia będzie skalkulowany na bazie czasu faktycznie poświęconego przez Pracowników na prace zakończone powstaniem Utworów.

W Spółce funkcjonuje system ewidencji czasu pracy. W systemie teleinformatycznym Pracownicy ewidencjonują swoje zaangażowanie w prace projektowe o charakterze twórczym wskazując ich wymiar czasowy, nazwę projektu oraz opis. Co godne podkreślenia, w ewidencji czasu pracy, Pracownicy w dokładnością do 0,5h wskazują czas poświęcony na prace projektowe kończące się powstaniem Utworów, oraz inne czynności nie mające takiego charakteru. Ewidencja pozwala na precyzyjne oraz jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej, przez Pracowników pracy twórczej w każdym miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie.

Archiwizacja utworów

Fakt nabywania przez Spółkę prawa autorskiego do Utworu będzie odpowiednio udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu albo doszłoby do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Z uwagi na w powyższe, jak również na potrzeby dowodowe Spółka archiwizować będzie wszystkie Utwory wytwarzane przez poszczególnych Pracowników na odpowiednich nośnikach danych (dyski Spółki oraz przestrzeń w tzw. „chmurze”).

Będąc płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych Pracownikom, Spółka chce odzwierciedlać powyższe zasady systemu wynagradzania, odpowiednio określając koszty uzyskania przychodów do wynagrodzenia Pracowników, zgodnie z przepisami ustawy o PIT – w szczególności art. 22 ust. 2 i 9 pkt 3, ust. 9a oraz 9b ustawy o PIT. Z uwagi na nowelizację ustawy o PIT, wchodzącą w życie 1 stycznia 2018 r. Spółka pragnie uzyskać interpretację, czy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka, jako płatnik będzie miała prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do wynagrodzeń Pracowników w części dotyczącej honorarium autorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od części wynagrodzenia Pracowników będącego honorarium autorskim (wynagrodzeniem za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej) będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o CIT (winno być: PIT), do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT; przy czym do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę niemającą charakteru pracy twórczej, koszty uzyskania przychodów powinny zostać określone na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych powyżej, będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, do tej części wynagrodzenia Pracowników, która będzie określona w umowie o pracę jako honorarium autorskie, do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., tj. kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o PIT – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT – źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy o PIT).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy o PIT – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

*   za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
*   za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a ustawy o PIT, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ustawy o PIT).

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy o PIT – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o PIT – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT (wprowadzonym do porządku prawnego ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2018 r.) – przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę Prawo autorskie.

W myśl art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 Prawa autorskiego przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory:

*   wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
*   plastyczne;
*   fotograficzne;
*   lutnicze;
*   wzornictwa przemysłowego;
*   architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
*   muzyczne i słowno-muzyczne;
*   sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
*   audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 Prawa autorskiego. W przypadku gdy ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 Prawa autorskiego, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego.

W razie wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu albo doszłoby do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Odpowiednia kwalifikacja prawna tego czy rezultat pracy jest utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Powyższe będzie dokumentować prowadzona przez Spółkę elektroniczna ewidencja czasu pracy, w ramach której można wyodrębnić ewidencję czasu pracy poświęconej na przygotowanie przez Pracowników Utworów a w konsekwencji również ustalenie wysokości honorarium autorskiego. Ewidencja czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów pozwala na jednoznaczne określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na pracę o charakterze „twórczym” zakończonych powstawaniem Utworów a tym samym określenie wartości wynagrodzenia związanego ze stworzeniem przez Skarżącego utworu.

Podkreślenia wymaga, że ewidencja ta, prowadzona w postaci systemu teleinformatycznego, pozwala na określenie z dokładnością co do 0,5h rodzaju wykonywanych prac (a co za tym idzie czy mają charakter prac twórczych). Zaewidencjonowany przez Pracowników z dokładnością co do pól godziny czas pracy poświęcony na wytworzenie Utworów będzie pozwalał na określenie jaka część wynagrodzenia ma charakter „pracy twórczej”. Dokumentacja ta służyć będzie zapewnieniu Spółce możliwości jednoznacznego i rzeczywistego wyliczenia faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej skutkującej powstaniem Utworów – honorarium autorskiego, do którego mogą być stosowane podwyższone, 50% koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego efekty pracy Pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim w zakresie programów komputerowych. Dzieła te są wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi oraz charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. O oryginalności i indywidualności decyduje fakt, że wytwory ich pracy stanowią za każdym razem nowy rezultat indywidualnego procesu myślowego. Jednocześnie są one uzewnętrznione w postaci prezentacji, raportów z rekomendacjami, dokumentacji technicznych, kodów źródłowych, projektów szkoleń i procedur. W szczególności projekty programistyczne, w które zaangażowana jest większość Pracowników Spółki, są powszechnie uznawane przez organy skarbowe za podstawę do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2014 r. (Znak: IPTPB2/415-695/13-2/TS);
*   w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 sierpnia 2016 r. (Znak: IPPB4/4511-924/16-3/MS i IPPB4/4511-925/16-3/MS).

Aby jednak istniała możliwość zastosowania tej preferencyjnej stawki kosztów uzyskania przychodu, wskazane jest, aby zostały spełnione również dodatkowe warunki:

*   efekt działalności powinien zostać utrwalony w sposób umożliwiający jego późniejszą weryfikację (np. w postaci graficznej prezentacji czy pisemnego sprawozdania);
*   przygotowywanie stosownej dokumentacji powinno mieć miejsce w oparciu o obowiązującą umowę np. o dzieło lub o pracę.

Odnośnie pierwszego warunku, Spółka uważa, że jest i będzie on spełniony dzięki funkcjonowaniu systemu ewidencji efektów pracy. Efekty prac twórczych przechowywane będą na przeznaczonej do tego przestrzeni na dyskach sieciowych oraz w tzw. chmurze jak również na serwerach klientów końcowych oprogramowania dostarczanego przez Spółkę.

Odnośnie drugiego warunku, umowy o pracę z Pracownikami będą zawierały zapisy dotyczące przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r., Znak: 1462-IPPB4.4511.1378.2016.1.IM ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu udokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich i rozporządzania przez twórców tymi prawami, jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów konieczne jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów – jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich bądź przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów.

Umowy o pracę będą wyraźnie określać jaka część wynagrodzenia poszczególnych Pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W konsekwencji pozwoli to Spółce na precyzyjne oraz jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej, przez Pracowników pracy twórczej (honorarium autorskie), w każdym miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie.

Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część będzie dokonywany w oparciu o wskazany w umowach o pracę podział wynagrodzenia na wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków skutkujących powstaniem Utworów w rozumieniu UPAPP oraz wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, dokonując jako płatnik – obliczania i pobierania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, powinna ona stosować 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia Pracowników stanowiącej honoraria autorskie, po pomniejszeniu o należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość struktury opartej na rejestracji prac projektowych oraz zapisach umowy o pracę, na podstawie których można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu potwierdzają aktualne pozytywne interpretacje władz skarbowych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 marca 2016 r. (Znak: IBPB-2-2/4511- 58/16/MMa), w której organ wskazał, iż „W razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Jak już wspomniano wcześniej, powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 kwietnia 2016 r. (Znak: ILPB1/4511-1- 296/16-3/APR), w której organ wskazał że „Jeżeli umowa o pracę będzie zawierała rozróżnienie wynagrodzenia należnego Pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych, to wynagrodzenie za nabycie przez pracodawcę prawa autorskiego do utworu pracowniczego będzie dla pracowników-twórców stanowiło honorarium z tytułu korzystania z majątkowych praw autorskich, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Powyższe okoliczności mają określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy. Spółka będąc na podstawie art. 31 ustawy o PIT płatnikiem podatku z tytułu wypłacanego Pracownikom przychodu jest zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm.), zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W związku z tym, iż Spółka zamierza wypłacać Pracownikom wynagrodzenie w podziale na:

*   część wynagrodzenia wypłacanego za tworzenie utworów w rozumieniu UPAPP,
*   część wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym,

jej obowiązkiem jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpowiednie zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w celu wyznaczenia dochodu Pracowników, a następnie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Dlatego też w ocenie Spółki, prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przysługiwać będzie pracownikom jedynie do wskazanego w ustawie pułapu.

Podsumowując, zdaniem Spółki przedstawione powyżej okoliczności zdarzenia przyszłego będą pozwalać na stosowanie wobec części wynagrodzenia Pracowników (honorarium autorskiego) 50% kosztów uzyskania przychodu, na zasadach przyjętych przez Spółkę i przedstawionych w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przedstawionych okolicznościach będzie ona uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT do wynagrodzenia należnego Pracownikowi w zamian za przeniesienie na rzecz pracodawcy autorskich praw majątkowych do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii dotyczącej uznania wskazanych we wniosku pracowników za twórców w myśl przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.) oraz uznania, że efektem ich pracy są utwory w rozumieniu ww. ustawy. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pracownicy Wnioskodawcy są twórcami oraz czy efektem ich pracy są utwory w rozumieniu wskazanej powyżej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200, ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

I tak, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9b ww. ustawy – przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Literalne brzmienie ww. art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostawia wątpliwości, że 50% koszty uzyskania przychodów można zastosować tylko do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności ściśle w tym przepisie określonych. Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 ww. ustawy podwyższone koszty zastosować można w przypadku, gdy przychody z tytułu korzystania z praw autorskich dotyczyć będą działalności twórczej w zakresie m.in. programów komputerowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 880 ze zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że – domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ww. ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

Z kolei zgodnie z art. 74 ust. 3 ww. ustawy – prawa do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że na mocy art. 22 ust. 9b ww. ustawy zawężono krąg podmiotów uznawanych za twórców w rozumieniu prawa autorskiego, którzy mogą stosować 50% koszty uzyskania przychodów wyłącznie do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu działalności, o której mowa w ww. art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy tylko twórcy uzyskujący przychody z tytułu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ww. ustawy mają prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wartości wynagrodzenia za przeniesienie bądź korzystanie z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   pracownik uzyskuje przychód z tytułu działalności, o której mowa w art. 22 ust. 9b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie umowy o pracę zatrudnia pracowników na stanowiskach technicznych IT. Do podstawowych obowiązków pracowników należy praca twórcza w zakresie programów komputerowych, tj. w szczególności tworzenie, modyfikacja, testowanie oprogramowania, analiza i projektowanie systemów oraz przygotowanie dokumentacji.

Efektem pracy pracowników jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Poza ww. pracą twórczą pracownicy wykonują szereg obowiązków o charakterze „nietwórczym” takich jak współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym, konserwacja oraz serwis powierzonego sprzętu informatycznego, danych oraz sieci komputerowej.

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu przeniesione będą na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli przez pracownika.

Umowy o pracę będą wyraźnie określać jaka część wynagrodzenia poszczególnych pracowników stanowi wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez pracownika prawami autorskimi, a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Określony w umowach o pracę podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz pozostałą część wynagrodzenia oparty będzie o prowadzoną ewidencję czasu pracy. Innymi słowy, określony w umowach o pracę podział wynagrodzenia będzie skalkulowany na bazie czasu faktycznie poświęconego przez pracowników na prace zakończone powstaniem utworów.

W Spółce funkcjonuje system ewidencji czasu pracy, w którym pracownicy z dokładnością do 0,5h wskazują czas poświęcony na prace projektowe kończące się powstaniem utworów oraz inne czynności nie mające takiego charakteru. Ewidencja pozwala na precyzyjne oraz jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej, przez pracowników pracy twórczej w każdym miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie.

Do części wynagrodzenia będącego honorarium autorskim, tj. wynagrodzenia za rozporządzanie majątkowymi prawami autorskimi powstałymi w wyniku pracy twórczej Spółka planuje zastosować 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie należy podkreślić, że przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której honorarium autorskie będzie wyliczane na podstawie ewidencji czasu pracy.

Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Istotnym jest aby określona wysokość wynagrodzenia pracownika za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich była wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu.

Rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do programu komputerowego na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi – a nie tylko z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw. Przeznaczenie pewnego zakresu czasu pracy w ramach stosunku pracy na wykonywanie określonych czynności o charakterze twórczym nie oznacza, że po upływie tego okresu powstanie utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i że wynagrodzenie wypłacone za ten okres jest wynagrodzeniem honoraryjnym za prace twórcze, czy też wynagrodzeniem za „normalne” czynności. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu.

Reasumując, do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za wykonywaną pracę twórczą w zakresie programów komputerowych, które będzie każdorazowo ustalane na podstawie czasu pracy poświęconego na tworzenie utworów, Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. Do całości uzyskiwanych przez pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo, odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla Organu. Interpretacje indywidualne dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organ interpretacyjny mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do wydania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.