Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-185/07-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-06
Teza: W opinii tut. organu należy upatrywać przyczyn (ratio legis) ograniczenia zastosowania art. 17k tylko do sytuacji przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych niepowiązanych z przeniesieniem własności przedmiotu umowy leasingu.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dyskonto; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03.09.2007 r. (data wpływu 10.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia ,zgodnie z art. 17 k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów opłat z tytułu rat leasingowych i innych płatności wynikających z umowy leasingu oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego bankowi dyskonta z tytułu cesji wierzytelności niezależnie od przeniesienia w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie własności przedmiotu leasingu- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia , zgodnie z art. 17 k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów opłat z tytułu rat leasingowych i innych płatności wynikających z umowy leasingu oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego bankowi dyskonta z tytułu cesji wierzytelności niezależnie od przeniesienia w drodze przewłaszczenia na zabezpieczenie własności przedmiotu leasingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką") prowadzi działalność leasingową. W ramach tej działalności Spółka zawiera z klientami umowy leasingu m.in. operacyjnego. Wierzytelności z tych umów przelewane są często na bank w celu wcześniejszego uzyskania kwot objętych umową leasingową (na podstawie zawieranych z bankiem umów cesji wierzytelności). Aktualnie Spółka sporządziła nowe projekty umów cesji wierzytelności: Projekt umowy cesji wierzytelności wynikającej z umowy leasingu na stopie zmiennej, zwany dalej „Projektem umowy 1" stanowi załącznik źródłowy nr 1 do wniosku oraz Projekt umowy cesji wierzytelności wynikającej z umowy leasingu na stopie stałej, zwany dalej „Projektem umowy 2" stanowi załącznik źródłowy nr 2 do wniosku. W wyniku dokonanego przelewu Spółka uzyskuje z góry kwotę odpowiadającą sumie rat leasingowych przewidzianych w umowie leasingu, pomniejszoną o potrącone przez bank dyskonto. W przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności bank żąda od Spółki określonych zabezpieczeń wykonania zobowiązania, którymi są zazwyczaj: weksel własny wystawiony przez Spółkę, przewłaszczenie na zabezpieczenie przedmiotu leasingu (na podstawie umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie, której projekt stanowi załącznik źródłowy nr 3 do wniosku, zwana dalej „Projektem umowy 3").

Przewłaszczenie na zabezpieczenie przedmiotu leasingu jest tylko jednym ze środków zabezpieczenia wierzytelności. Obok niego mogą pojawić się w konkretnym przypadku takie zabezpieczenia jak: kaucja, zabezpieczenie z lokaty bankowej, hipoteka, etc.

Przewłaszczenie ma charakter warunkowy. Do przewłaszczenia może dochodzić po spełnieniu warunków zawieszających i rozwiązujących. Przeniesienie własności na rzecz banku następuje w przypadku i z chwilą zajścia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

*   postawienie przelanej wierzytelności w stan wymagalności w skutek wypowiedzenia korzystającemu umowy leasingu.
*   złożenie pisemnego oświadczenia przez bank o nabyciu własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu. Przejście własności w wyniku jednego ze zdarzeń opisanych powyżej straci moc i Spółka stanie się z powrotem właścicielem rzeczy, gdy wszelkie należności banku z tytułu cesji wierzytelności, na mocy której nabył on prawo do opłat leasingowych zostaną spłacone wraz z odsetkami. Ponadto bank, na który prawo własności przedmiotu leasingu zostało warunkowo przeniesione, zobowiązuje się korzystać z nabytego prawa w granicach celu przewłaszczenia i nie przenosić nabytego prawa własności na osoby trzecie. W razie opóźnienia w spłacie całości lub części należności dla banku należnych mu na mocy umowy cesji wierzytelności, bank wzywa pisemnie Spółkę oraz korzystającego do wydania przedmiotu przewłaszczenia w oznaczonym terminie. Spółka poddaje się rygorowi egzekucji wydania rzeczy zgodnie trybem określonym w art. 97 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Zaspokojenie roszczeń banku nastąpiłoby przez sprzedaż przedmiotu przewłaszczenia dowolnemu nabywcy w trybie przetargu, albo poprzez jego przejęcie i zatrzymanie na własność według wartości określonej w umowie przewłaszczenia na zabezpieczenie, pomniejszonej o wysokość amortyzacji ustalonej w o oparciu o maksymalne stawki określane przez Ministra Finansów lub w oparciu o wycenę dokonaną przez niezależnego biegłego.

Projekty umów, na które powołuje się Wnioskodawca przytaczając okoliczności zdarzeń, które mają nastąpić, zostały dołączone do niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z faktem, że każda z powołanych wyżej umów cesji wierzytelności (załączniki źródłowe 1 i 2) przewiduje zabezpieczenie zobowiązania w postaci przewłaszczenia na zabezpieczenie przedmiotu umów leasingowych tylko i wyłącznie na zasadach określonych w projekcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie (załącznik źródłowy nr 3) Spółka może zgodnie z art. 17 k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zaliczać opłaty z tytułu rat leasingowych i innych płatności wynikających z umowy leasingu do przychodów w terminie ich wymagalności oraz czy może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów zapłacone bankowi dyskonto z tytułu cesji wierzytelności?

Zdaniem wnioskodawcy do przychodów Spółki nie zalicza się kwot wypłaconych przez bank z tytułu przeniesienia wierzytelności na podstawie przedstawionych projektów umów cesji (Projekt umowy 1, Projekt umowy 2).

Kosztem uzyskania przychodów Spółki jest zapłacone bankowi wynagrodzenie (dyskonto) w takim zakresie, wynika to z Projektu umowy 1 i Projektu umowy 2.

Opłaty ponoszone przez Korzystającego na rzecz banku wynikające z zawieranych umów leasingu stanowią przychód Spółki w dniu wymagalności zapłaty.

Jednym z warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby stosować instytucję określoną art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przy opodatkowaniu umów leasingu, po stronie Spółki jest brak przeniesienia na osobę trzecią własności przedmiotu umowy leasingu. W przedstawionym przypadku należy zwrócić uwagę na cywilnoprawną konstrukcję przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz przeanalizować zapisy projektu umowy przewłaszczenia, które będą zawierane przez Spółkę z bankiem.

Przewłaszczenie na zabezpieczenie jest formą zabezpieczenia wierzytelności polegającą na przeniesieniu przez dłużnika własności rzeczy na rzecz wierzyciela. Mając na względzie uwarunkowania cywilnoprawne, przewłaszczenie na zabezpieczenie może wystąpić w dwóch wariantach:

*   dłużnik przenosi na wierzyciela własność swej rzeczy, a wierzyciel zobowiązuje się do przeniesienia własności tej rzeczy z powrotem na dłużnika po zaspokojeniu wierzytelności - do ponownego nabycia własności przez dłużnika konieczna jest dodatkowa umowa;
*   dłużnik przenosi własność rzeczy ruchomej na wierzyciela pod warunkiem rozwiązującym, którym jest zaspokojenie wierzytelności -z tą chwilą własność rzeczy ruchomej automatycznie powraca do dłużnika.

Należy zwrócić uwagę na to, że w istotę instytucji przewłaszczenia na zabezpieczenie wpisany jest jej przejściowy charakter. Celem przewłaszczenia nie jest definitywne przeniesienie własności rzeczy pomiędzy dwoma podmiotami. Cel przewłaszczenia to tylko i wyłącznie zabezpieczenie zobowiązania - tak jak w analizowanym przypadku zabezpieczenie wierzytelności banku. Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczeń stanowi tzw. powiernicze przeniesienie własności, polegające na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela prawa własności rzeczy ruchomej z jednoczesnym ustanowieniem zobowiązania wierzyciela do korzystania przez dłużnika z prawa własności w granicach ustalonych przez strony. Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie należności jest stosunkiem prawnym, który strony mogą ułożyć według swego uznania.

Wierzyciel staje się bez żadnych ograniczeń właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia, ale jedynie przy spełnieniu warunku polegającego na niewykonaniu zobowiązania (tylko w przypadku niewykonania przez dłużnika swego świadczenia na rzecz wierzyciela). Celem przewłaszczenia nie jest bowiem nabycie przez wierzyciela własności przedmiotu przewłaszczenia, a jedynie służy ono jako środek zabezpieczenia. Spółka zawierać będzie wprawdzie z bankiem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie rzeczy oznaczonych co do tożsamości (według treści określonej Projektem umowy 3), lecz celem tego przewłaszczenia - zgodnie z konwencją wskazaną powyżej - będzie tylko efekt w postaci zabezpieczenia wierzytelności. Cel ten został wyraźnie określony w § 1 ust. 2 Projektu umowy 3, z którego wynika, że przewłaszczenie zabezpiecza zapłatę przez Korzystającego świadczeń pieniężnych określonych w umowie leasingu.

Przeniesienie własności ma w analizowanym przypadku jedynie charakter warunkowy. Nastąpi ono bowiem tylko w przypadku i z chwilą zajścia najwcześniejszego z następujących zdarzeń (określonych w § 3 ust. 2 Projektu umowy 3):

*   postawienie przelanej wierzytelności w stan wymagalności wskutek wypowiedzenia korzystającemu umowy leasingu (warunek zawieszający),
*   złożenie pisemnego oświadczenia przez bank o nabyciu własności rzeczy będącej przedmiotem leasingu (warunek zawieszający).

Ponadto, przejście własności w wyniku jednego ze zdarzeń wskazanych wyżej straci moc i Spółka stanie się z powrotem właścicielem rzeczy, gdy wszelkie należności banku z tytułu cesji wierzytelności zostaną spłacone wraz z odsetkami (co wynika z § 3 ust. 3 Projektu umowy 3).

Analizując wskazane wyżej warunki należy jednoznacznie stwierdzić, ze przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu w analizowanym przypadku nie następuje automatycznie nawet w przypadku zastosowania preferowanego przez bank środka zabezpieczenia cesji w postaci „przewłaszczenia na zabezpieczenie". Obowiązkiem Spółki jest jedynie „zawarcie umowy warunkowego przewłaszczenia" (co wynika z § 3 ust. 1 Projektu umowy 1 i Projektu umowy 2). W momencie zawarcia umowy warunkowego przewłaszczenia skutek w postaci przejścia własności przedmiotu umowy leasingu też nie następuje. Skutek ten może jedynie nastąpić po spełnieniu warunków zawieszających określonych powyżej. Należy zwrócić uwagę na fakt, że warunki zawieszające, od których zależy przejście własności przedmiotu umowy leasingu na bank, są zdarzeniami nadzwyczajnymi. Zdarzenia te nie są wpisane w zwykły (niezakłócony) tryb wykonywania umowy leasingu -stąd prawdopodobieństwo ich wystąpienia nie jest znaczne. Z tego, co podniesiono powyżej, należy wysnuć następujący wniosek: zawarcie przez Spółkę z bankiem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie nie skutkuje co do zasady przeniesieniem na bank własności przedmiotu umowy leasingu. Przeniesienie własności ma tu charakter incydentalny, a nawet jeśli wystąpi - to ma charakter przejściowy (ze względu na zapis cytowanego wyżej § ust. 3 Projektu umowy 3).

Zarówno treść Projektów umów 2 i 3 (cesje), jak i treść Projektu umowy 3 (przewłaszczenie) potwierdzają tezę, że w przedstawionym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją przeniesienia na osobę trzecią własności przedmiotu umowy leasingu na moment zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. W przypadku cesji wierzytelności z umowy leasingu, która będzie zabezpieczona przewłaszczeniem na zabezpieczenie według wskazanego modelu, należy stosować zasady opodatkowania określone w art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Mamy tutaj bowiem do czynienia z warunkowym przewłaszczeniem na zabezpieczenie, które dojdzie do skutku jedynie w sytuacji nadzwyczajnej.

Nawet jednak w przypadku, gdy przewłaszczenie na zabezpieczenie dojdzie do skutku należy przyjąć, że nie jest to przypadek przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu sensu stricto, czyli w takiej formule, do jakiej - po uwzględnieniu celu tego przepisu - odnosi się art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przeniesienie własności winno być w danym zdarzeniu gospodarczym „celem samym w sobie", aby można było uznać, że zaistniała przesłanka negatywna określona w art. 17k ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie bowiem z postanowieniami Projektu umowy 3 na zabezpieczenie bank zobowiązuje się korzystać z nabytego prawa własności w granicach celu przewłaszczenia i nie przenosić nabytego prawa na osoby trzecie. Możliwy jest także przypadek, gdy pomimo zawarcia umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie pomiędzy Spółka a bankiem przeniesienie własności przedmiotu umowy leasingu na bank będzie miało stricte „chwilowy" charakter.

Zgodnie bowiem z zapisem w § 13 Projektu umowy 3, bank może jednostronnym oświadczeniem woli złożonym Spółce w formie pisemnej przenieść własność rzeczy przewłaszczonej powrotnie na Spółkę, jeżeli według swego uznania oceni, ze przedmiot przewłaszczenia nie stanowi właściwego zabezpieczenia należności banku.

W analizowanym przypadku cesja wierzytelności z przewłaszczeniem na zabezpieczenie nie wpływa w żaden sposób na sytuację korzystającego. Nie narusza ona postanowień umowy leasingu poza tym, że płatności korzystającego wynikające z umowy pod dniu cesji dokonywane będą na cesjonariusza. W związku z powyższym nie ma podstaw do twierdzenia, że przewłaszczenie na zabezpieczenie, które towarzyszy umowie cesji wierzytelności z umowy leasingu, jest okolicznością wyłączającą możliwość stosowania art. 17k ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Stosowanie tej szczególnej instytucji prawno podatkowej w analizowanym stanie faktycznym ma uzasadnienie w celu, w jakim została ona wprowadzona do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17k. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) jeżeli finansujący przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu:

1.  do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności,
2.  kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. cyt. artykułu w przypadku, o którym mowa w ust. 1, opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty.

Powyższy przepis odnosi się zatem do sytuacji w której przeniesiono wierzytelność z tytułu ww. opłat, a nie przeniesiono własności, co wynika z literalnej i gramatycznej wykładni. Rozumując zatem a contrario można stwierdzić, że skutków określonych w tym przepisie nie można zastosować w odniesieniu do sytuacji, którym towarzyszy przeniesienie własności na osobę trzecią. Wniosek ten jest zgodny ponadto z zasadą racjonalności ustawodawcy powiązaną z zakazem dokonywania wykładni rozszerzającej, zwłaszcza w odniesieniu do wyjątków (exceptiones non sunt extendende) prawa podatkowego. Nie można bowiem przypisywać ustawodawcy treści, których on nie wyraził w przepisie, ani też rozszerzać zakresu zastosowania przepisu ponad zakres wprost ograniczony w przepisie.

Kluczowym zatem zagadnieniem jest ustalenie, czy przewłaszczenie na zabezpieczenie odpowiada przesłance przeniesienia własności. Przewłaszczenie na zabezpieczenie przenosi własność przedmiotu zabezpieczenia, co wynika z istoty tej instytucji. Jeżeli przewłaszczenie na zabezpieczenie zostało zawarte pod warunkiem zawieszającym, to oczywiste jest że przeniesienie własności (a właściwie także samo przewłaszczenie na zabezpieczenie) nastąpi co do zasady z chwilą ziszczenia się warunku. Wyjątkiem będą sytuacje określone w przepisach prawa cywilnego zgodnie z którymi np. przeniesie własności rzeczy nieoznaczonych co do tożsamości następuje dopiero z chwilą ich wydania, a przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia dodatkowej umowy rozporządzającej. Z chwilą zatem ziszczenia warunku zawieszającego przewłaszczenie na zabezpieczenie będzie co do zasady okolicznością wyłączającą zastosowanie art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze stanowiska wnioskodawcy wynika, że o przeniesieniu własności w rozumieniu art. 17k można mówić jedynie w sytuacji takiego przeniesienia własności, którego celem jest definitywne przeniesienie własności, a nie inne cele np. zabezpieczenie. Wnioskodawca uzasadnia powyższe w oparciu o wykładnię celowościową i historyczną. W opinii tut. organu podatkowego zastosowanie tych rodzajów wykładni, zwłaszcza w odniesieniu do przepisu prawa podatkowego, którego znaczenie zgodnie z wykładnią literalną i gramatyczną jest jednoznaczne, jest nieprawidłowe. Wykładnia taka jest rozszerzająca i doprowadza do wyników sprzecznych z wynikami wykładni literalnej. Wykładni tej także nie można uzasadnić dyrektywą interpretacyjną in dobio pro tributario, nakazującą w razie wątpliwości (możliwego dwojakiego rozumienia) co do znaczenia przepisu stosować znaczenie korzystniejsze dla podatnika. W odniesieniu do art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieją wątpliwości oraz możliwość przyjęcia dwóch możliwych znaczeń przepisu. Zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy praktycznie niemożliwe byłoby określenie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy dojdzie do przeniesienia własności, o którym mowa w art. 17k, a tym samym do kiedy ten przepis będzie miał zastosowanie. Jeśli bowiem nie do daty ziszczenia się warunku zawieszającego przewłaszczenia na zabezpieczenie, to do jakiej daty? Czy do daty zakończenia umowy leasingu? Czy do daty sprzedania przedmiotu leasingu przez bank, na którego przeszła własność? Bardzo trudne, a wręcz niemożliwe w chwili stosowania art. 17k (zaliczania do przychodów i kosztów), będzie określenie tej granicy czasowej. Jeśli nawet taką granicę udałoby się określić, to jej uzasadnienie w oparciu art. 17k byłoby niemożliwe. De facto przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczałoby pozbawienie jakiegokolwiek praktycznego znaczenia części art. 17 k tj. wyrażenia „a nie została przeniesiona na osobę trzecią własność przedmiotu umowy leasingu”. Wykładnia pomijająca cześć przepisu jest w opinii tut. organu niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutki w nim określone nie dotyczą sytuacji, w której nastąpi przeniesienie własności. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał, aby wyłączenie określone w tym przepisie miało zastosowanie tylko w odniesieniu do umów nazwanych przenoszących własność, albo tylko w odniesieniu do przeniesienia własności dokonanego bezpośrednio w celu (z bezpośrednim zamiarem) przeniesienia własności, to by niewątpliwie wyraził to w treści art. 17k.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska dopuszczającego zastosowanie art. 17k także w sytuacji przewłaszczenia na zabezpieczenie powołuje się na cel tego przepisu. Niezależnie od tego, ze w opinii tut. organu podatkowego – jak wykazano powyżej – wykładnia celowościowa jest niedopuszczalna, należy zaznaczyć że wykładnia celowościowa także nie potwierdza stanowiska Wnioskodawcy. Artykuł 17k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym, wprowadza bowiem szczególne rozwiązania do przepisów ogólnych regulujących zaliczanie do przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Zapłata otrzymana z tytułu przeniesienia wierzytelności niewymagalnych (dalej zwana dla uproszczenia sprzedażą) stanowi przychód przenoszącego wierzytelność (dalej dla uproszczenia nazywanego sprzedającym), bo spełnia przesłankę otrzymania pieniędzy określoną w art. 12 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 17k ust. 1 pkt 1 finansujący (sprzedający) nie zalicza do przychodów kwot wpłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia własności, jest to więc rozwiązanie szczególne.

Nie stanowi kosztów uzyskania przychodów przenoszącego wierzytelność (np. sprzedającego), kwota zapłacona osobie trzeciej na rzecz której przeniesiono wierzytelność (dalej dla uproszczenia nazywanego kupującym) przez zobowiązanego (dłużnika) w wartości przewyższającej kwotę zapłaconą przez kupującego sprzedającemu za wierzytelność. Jest to po prostu strata sprzedającego, albo najczęściej koszt wcześniejszego uzyskania środków finansowych, które w normalnym toku zdarzeń (bez sprzedaży wierzytelności) otrzymałby dopiero w momencie wymagalności wierzytelności. Zgodnie zaś z art. 17k ust. 1 pkt 2 analogiczna kwota będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów finansującego nawet jeśli koszt ten nie przekracza korzyści z wcześniejszego otrzymania środków finansowych – jest to więc rozwiązanie szczególne.

Kupujący wierzytelność (nabywca) zalicza to kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup wierzytelności, ale w przypadku spłaty wierzytelności przez dłużnika (najpóźniej w dacie wymagalności), środki finansowe zapłacone (lub które powinny być zapłacone) przez dłużnika stanowią przychód nabywcy i nie stanowią przychodu zbywcy stosownie do przesłanki otrzymania pieniędzy określonej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17k ust. 2 spłata wierzytelności (opłaty ponoszone przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej – nabywcy wierzytelności) będzie stanowić przychód finansującego w dniu wymagalności zapłaty – jest to więc rozwiązanie szczególne.

W związku z opisanym w powyższych trzech akapitach szczególnym charakterem rozwiązań przyjętych w art. 17k powstaje pytanie jakim celem mógł się kierować ustawodawca, zawężając zastosowanie art. 17k tylko do sytuacji, w których nie nastąpiło przeniesienie własności. Tym celem wydaje się być chęć zabezpieczenia interesów budżetowych. Wymienione powyżej rozwiązania szczególne wynikające z art. 17k sprowadzają się do tego, że finansujący nie rozpoznaje przychodu w związku z zapłatą za sprzedaną wierzytelność, ale w związku z wymagalnością zapłat wnoszonych przez korzystającego na rzecz osoby trzeciej – nabywcy wierzytelności. Powyższe skutkuje co do zasady opodatkowaniem w sposób odmienny, aniżeli miałoby to miejsce w przypadku niezastosowania art. 17k, tj.:

*   u finansującego,
*   przy uwzględnieniu przychodu w kwocie, którą otrzyma (lub powinien otrzymać) podmiot trzeci - kupujący,
*   w terminie późniejszym, tj. w dacie wymagalności poszczególnych opłat, a nie w dacie otrzymania zapłaty za sprzedaż wierzytelności,
*   z uwzględnieniem po stronie finansującego (sprzedającego) kosztów w postaci dyskonta lub wynagrodzenia zapłaconego osobie trzeciej.

Powyższe skutkuje generalnie zmniejszeniem kwoty podatku jaki ma być zapłacony oraz przesunięciem w czasie zapłaty w porównaniu z ogólnymi zasadami. Dlatego też istotne wydaje się, aby finansujący (sprzedający wierzytelność) w dacie obowiązku podatkowego posiadał własność przedmiotu leasingu, która może stanowić podstawę wyegzekwowania zobowiązań podatkowych. W braku takiego zastrzeżenia w art. 17k możliwa byłaby sytuacja, że własność przedmiotu leasingu posiadałby podmiot trzeci, jednocześnie np. zabezpieczony przed odpowiedzialnością na podstawie art. 306g Ordynacji podatkowej. On też uzyskiwałby sukcesywnie poszczególne opłaty leasingowe. Natomiast u finansującego narastałoby sukcesywnie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, a sam finansujący niekoniecznie posiadałby zabezpieczenie ich realizacji, w szczególności w postaci własności przedmiotu leasingu. Takie zabezpieczenie przekreśla w równej mierze przeniesienie własności w związku z przewłaszczeniem na zabezpieczenie, jak i typowe przeniesienie własności z zamiarem definitywnego wyzbycia się np. sprzedaż.

W związku z powyższym w opinii tut. organu należy upatrywać przyczyn (ratio legis) ograniczenia zastosowania art. 17k tylko do sytuacji przeniesienia wierzytelności z tytułu opłat leasingowych niepowiązanych z przeniesieniem własności przedmiotu umowy leasingu.

Wykładnia celowościowa potwierdza zatem wyniki wykładni literalnej, która jako jedyna w przedmiotowej sprawie w opinii tut. organu jest prawidłowa.

Stanowisko Wnioskodawcy, zakładające zastosowanie art. 17k w sytuacji przewłaszczenia na zabezpieczenie niezależnie, w szczególności, od spełnienia lub niespełnienia warunku zawieszającego przenoszącego własność jest nieprawidłowe.

Należy zwrócić uwagę ponadto, że tut. organ ustosunkowuje się na gruncie przepisów prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i nie ocenia, czy zajście określonego zdarzenia przyszłego jest prawnie możliwe. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na skutek ziszczenia się warunku zawieszającego albo rozwiązującego dojdzie do przeniesienia własności. Skuteczność zastrzeżenia takiego warunku, a właściwie prawidłowość uznania zastrzeżeń zawartych w przedstawionych projektach umów za warunek w rozumieniu art. 89 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, która dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Wskazać jedynie można, że budzić może poważne wątpliwości zastrzeżenie warunku, którego ziszczenie zależy od woli jednej ze stron, nawet wyrażonej pośrednio poprzez dokonanie określonych czynności (spełnienia lub niespełnienia określonego świadczenia). Na pewno budzi takie wątpliwości umowne zastrzeżenie warunku polegającego na złożeniu przez jedną ze stron oświadczenia o nabyciu własności przedmiotu objętego warunkowym przewłaszczeniem na zabezpieczenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock