Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-82/16-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług elektronicznych oraz obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych oraz obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych oraz obowiązku ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym działalność gospodarczą w Polsce, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca udostępnia swoim użytkownikom (odbiorcom usług) gry na platformy mobilne (na przykład na telefony komórkowe).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które są przedmiotem zapytania, polegają na tym, iż w ramach udostępnienia tych gier, odbiorca usługi ma możliwość skorzystania z dodatkowych opcji w grze, takich jak np. usunięcie reklam, odblokowanie wszystkich plansz. Podkreślić należy, iż przedmiotem zapytania nie jest sama usługa udostępnienia Aplikacji na platformę mobilną, tylko usługa sprzedaży właśnie takich dodatkowych opcji dla osoby, która już z tej gry korzysta.

Płatności za skorzystanie z tego rodzaju opcji (usług) dokonywane są za pośrednictwem platformy Google, natomiast stroną świadczenia usługi dla odbiorcy nie jest Google, tylko Wnioskodawca, a kwoty otrzymywane z tytułu korzystania przez odbiorców z aplikacji mobilnej i usług stanowią jego przychód i jego obrót.

Klientami Wnioskodawcy, korzystającymi z Aplikacji i z usług, które można zakupić, korzystając z niej są także:

1.  Osoby niebędące podatnikami, które mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  Podatnicy mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE.

Przy czym Wnioskodawca przyjmuje założenie, że w przypadku z pkt 2) Podatnicy nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, a nawet jeśli mają - to usługi nie są świadczone dla takiego stałego miejsca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę wyżej opisanych Usług, gdy odbiorcą ich jest osoba niebędąca podatnikiem mająca siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej
    *   podlega podatkowi VAT.
    *   podlega rejestracji na kasie fiskalnej?
2.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę wyżej opisanych Usług, gdy odbiorcą jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE podlega podatkowi VAT, przy założeniu, że odbiorca ten nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba działalności gospodarczej, a jeśli ma - usługi nie są świadczone dla takiego stałego miejsca.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, sprzedaż opisanych przez Wnioskodawcę usług, gdy odbiorcą ich jest osoba niebędąca podatnikiem mająca siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium UE nie podlega podatkowi VAT i nie podlega rejestracji na kasie fiskalnej.

Sprzedaż opisanych przez Wnioskodawcę usług, gdy odbiorcą ich jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE, przy założeniu, że odbiorca ten nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba działalności gospodarczej, a jeśli ma - usługi nie są świadczone dla takiego stałego miejsca, nie podlega podatkowi VAT.

Uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi (polegające na skorzystaniu przez Użytkownika gry na aplikację mobilną różnych opcji dostępnych w tej grze np. usunięcie reklam, odblokowania wszystkich plansz) są na potrzeby systemu VAT usługami elektronicznymi, nie są one dostawą towarów, ponieważ żaden fizyczny towar tutaj nie występuje. Nabywane są wyłącznie wirtualne usługi, polegające w rzeczywistości na umożliwieniu korzystania z określonych opcji w grze czy też usunięcia reklam (można powiedzieć, że jest to swego rodzaju licencja uprawniająca do korzystania z danego elementu w grze czy pozwalająca na korzystanie z gry na określonych warunkach).

W przypadku gdy odbiorcą usługi jest konsument (podmiot niebędący podatnikiem), zastosować należy art. 28k „miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami \[tj. konsumentów, osób „prywatnych”\] jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy miejsce zamieszkania/pobytu konsumenta znajduje się na terenie Unii Europejskiej czy też poza nią.

Jeśli zatem odbiorca usługi ma siedzibę poza UE to wówczas pojęcie „miejscem świadczenia usługi jest miejsce zamieszkania odbiorcy” ma nieco inne znaczenie niż w przypadku, gdy odbiorca ma siedzibę na terenie UE (bo wtedy świadczący usługę musi naliczyć VAT według stawki właściwej dla kraju odbiorcy). W Unii Europejskiej bowiem mamy przepisy, iż w takiej sytuacji odpowiedzialnym za naliczenie i rozliczenie podatku wg stawki właściwej dla kraju odbiorcy jest usługodawca, ale te przepisy obowiązują na terytorium Unii Europejskiej, a nie na terytorium innych państw. Przepis ma więc w tym wypadku tylko takie znaczenie, iż usługodawca nie jest obowiązany do naliczenia i rozliczenia podatku VAT ani w swoim kraju ani w jakimkolwiek innym państwie konsumenta. Dla celów unijnego systemu VAT, miejsce świadczenia takiej usługi jest poza UE (kraju odbiorcy – czyli tzw. PAŃSTWIE KONSUMPCJI USŁUGI), co oznacza, iż czynność w postaci świadczenia usługi elektronicznej na rzecz odbiorcy mającego miejsce zamieszkania UE nie jest w ogóle objęta systemem VAT.

Warto także wskazać, że sprzedaż usług elektronicznych poza terytorium UE dla klientów indywidualnych (konsumentów, osób nieprowadzących działalności gospodarczej niebędących podatnikami), nie podlega obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej - ponieważ czynność ta nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium kraju (interpretacja indywidualna z 22 sierpnia 2014 r. nr IPPP2/443-513/14-2/MT/MM oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. IPPP2/4512-19/15-4/IŻ).

W przypadku, gdy odbiorcą Usług jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej poza UE, znajdzie zastosowanie ogólny art. 28b ust. 1 mówiący, iż miejscem świadczenia usług jest kraj siedziby tej działalności. Ponieważ brak jest sytuacji, o której mowa w art. 28b ust. 2, w związku z tym także brak jest podstaw do objęcia takiej usługi podatkiem VAT.

Podsumowując:

1.  Opisane wyżej świadczone przez Podatnika usługi kwalifikować należy jako usługi elektroniczne;
2.  Jeśli odbiorcą Usługi jest konsument (nie-podatnik), to miejscem świadczenia tej usługi i tym samym miejscem, gdzie naliczany jest VAT jest państwo konsumpcji czyli państwo siedziby, miejsca stałego zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu odbiorcy Usługi.
3.  Jeśli miejsce to znajduje się na terytorium państwa trzeciego (poza terytorium Unii Europejskiej), to wówczas miejscem świadczenia usługi jest terytorium tego państwa trzeciego. W świetle regulacji prawa polskiego i unijnego taki usługodawca nie ma obowiązku naliczać VAT, bo ta czynność VAT nie podlega. Za naliczenie i rozliczenie podatku obrotowego w kraju konsumpcji usługi odpowiada (o ile w ogóle przepisy takowy obowiązek przewidują) usługobiorca. Taka sprzedaż usług nie podlega też rejestracji na kasie fiskalnej.
4.  Jeśli odbiorcą usługi jest podatnik (zwykle przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą) mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE, to z mocy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT występuje sytuacja analogiczna jak w pkt 3 - miejscem świadczenia usługi jest kraj siedziby/stałego miejsca zamieszkania/zwykłego miejsca pobytu odbiorcy Usługi, Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczać VAT, usługa VAT nie podlega, za naliczenie i rozliczenie podatku obrotowego w kraju odbioru usługi odpowiada (o ile w ogóle przepisy takowy obowiązek przewidują) usługobiorca (przy założeniu naturalnie braku wystąpienia sytuacji z art. 28b ust. 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 (rozporządzenie wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011, str. 1, z późn. zm.; zwane dalej „rozporządzeniem 282/2011”).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia między innymi następujące usługi:

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

Punkt 4 załącznika II (pkt a-e) do dyrektywy 2006/112/WE:

1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub
6.  innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, udostępnia swoim użytkownikom (odbiorcom usług) gry na platformy mobilne (na przykład na telefony komórkowe).

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, które są przedmiotem zapytania, polegają na tym, że w ramach udostępnienia tych gier, odbiorca usługi ma możliwość skorzystania z dodatkowych opcji w grze, takich jak np. usunięcie reklam, odblokowanie wszystkich plansz. Przedmiotem zapytania nie jest sama usługa udostępnienia Aplikacji na platformę mobilną, tylko usługa sprzedaży właśnie takich dodatkowych opcji dla osoby, która już z tej gry korzysta.

Płatności za skorzystanie z tego rodzaju opcji (usług) dokonywane są za pośrednictwem platformy Google natomiast stroną świadczenia usługi dla odbiorcy nie jest Google, tylko Wnioskodawca, a kwoty otrzymywane z tytułu korzystania przez odbiorców z aplikacji mobilnej i usług stanowią jego przychód i jego obrót.

Klientami Wnioskodawcy, korzystającymi z Aplikacji i z usług, które można zakupić, korzystając z niej są także:

*   osoby niebędące podatnikami, które mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej;

*   podatnicy mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE.

Przy czym Wnioskodawca przyjmuje założenie, że w przypadku z pkt 2) Podatnicy nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, a nawet jeśli mają - to usługi nie są świadczone dla takiego stałego miejsca.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży dodatkowych opcji w grze, gdy odbiorcą ich jest osoba niebędąca podatnikiem, mająca siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej i obowiązku rejestracji sprzedaży przedmiotowych usług na kasie fiskalnej oraz opodatkowania sprzedaży dodatkowych opcji w grze, w przypadku gdy odbiorcą jest podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE, przy założeniu, że odbiorca ten nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba działalności gospodarczej, a jeśli ma - usługi nie są świadczone dla takiego stałego miejsca.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

W świetle ww. okoliczności faktycznych sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę dodatkowych opcji w grze, takich jak np. usunięcie reklam, odblokowanie wszystkich plansz stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast ust. 2 powołanego artykułu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od zasady ogólnej w zależności od charakteru świadczonych usług.

I tak, mocą ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1171), od dnia 1 stycznia 2015 r. zgodnie z art. 28k ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przy tym, zgodnie z art. 2 pkt 5a ustawy, przez państwo członkowskie konsumpcji rozumie się państwo członkowskie, w odniesieniu do którego zgodnie z art. 28k przyjmuje się, że na jego terytorium ma miejsce świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Jak wynika z powyższego – co do zasady – usługi elektroniczne podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże to czy tego typu usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce zależy od miejsca ich świadczenia, statusu nabywcy (czy jest podatnikiem VAT) oraz jego miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, a także miejsca siedziby usługodawcy.

Zgodnie z art. 12 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce zamieszkania” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, oznacza adres figurujący w krajowej ewidencji ludności lub innym podobnym rejestrze lub adres wskazany przez tę osobę odpowiednim organom podatkowym, chyba że istnieją dowody wskazujące na to, że ten adres nie odzwierciedla rzeczywistości.

Stosownie do art. 13 rozporządzenia 282/2011, „zwykłe miejsce pobytu” osoby fizycznej, będącej podatnikiem lub nie, o którym mowa w dyrektywie 2006/112/WE, oznacza miejsce, w którym ta osoba fizyczna zazwyczaj mieszka ze względu na powiązania osobiste i zawodowe.

W przypadku gdy powiązania zawodowe istnieją w państwie innym niż państwo, w którym istnieją powiązania osobiste - lub gdy nie istnieją powiązania zawodowe - zwykłe miejsce pobytu określają powiązania osobiste wykazujące ścisłe związki danej osoby fizycznej z miejscem, w którym zamieszkuje.

Natomiast w preambule do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/13 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług, w pkt 7 wskazano, że jeżeli osoba niebędąca podatnikiem ma siedziby w więcej niż jednym państwie lub ma stałe miejsce zamieszkania w innym państwie niż państwo, w którym ma zwykłe miejsce pobytu, pierwszeństwo nadaje się miejscu, które w najlepszy sposób zapewnia opodatkowanie w miejscu faktycznego wykorzystania usług. Aby uniknąć konfliktów dotyczących jurysdykcji państw członkowskich, należy określić miejsce faktycznego wykorzystania usług.

Zatem, dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym jest ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi, czyli ustalenie kto z tej usługi faktycznie korzysta i gdzie usługa ta jest faktycznie świadczona. Przy czym okolicznością drugorzędną jest fakt kto jest zobowiązanym do zapłaty za jej wyświadczenie oraz status (obywatelstwo, miejsce zamieszkania) osoby faktycznie korzystającej z tej usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, klientami korzystającymi z Aplikacji i z usług, które można zakupić, korzystając z niej są m.in. osoby niebędące podatnikami, które mają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej.

Miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza to więc, że usługi elektroniczne związane ze sprzedażą dodatkowych opcji w grze, takich jak np. usunięcie reklam, odblokowanie wszystkich plansz, świadczone dla klientów Wnioskodawcy, niebędących podatnikami, którzy mają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Z uwagi na to, że obowiązkowi ewidencji na kasie rejestrującej podlega, poza odpłatną dostawą towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, usługi elektroniczne świadczone poza terytorium Unii Europejskiej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dla których zgodnie z art. 28k ustawy miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, nie podlegają wynikającemu z art. 111 ust. 1 ustawy obowiązkowi ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Ponadto, klientami Wnioskodawcy korzystającymi z Aplikacji i z usług, które można zakupić, są także podatnicy mający siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE (Wnioskodawca przyjmuje założenie, że podatnicy nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, a nawet jeśli mają - to usługi nie są świadczone dla takiego stałego miejsca).

Z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że usługi polegające na sprzedaży dodatkowych opcji w grze, takich jak np. usunięcie reklam, odblokowanie wszystkich plansz, świadczone dla podmiotu, będącego podatnikiem w rozumieniu ustawy, mającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium UE, będą opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy poza terytorium UE.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.