Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.369.2018.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: Stawka podatku VAT dla części opłat przypadających na Najemcę z ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz z tytułu ubezpieczenia mienia od ognia i zdarzeń losowych.
Słowa kluczowe: najem; stawka; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla części opłat przypadających na Najemcę z ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz z tytułu ubezpieczenia mienia od ognia i zdarzeń losowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla części opłat przypadających na Najemcę z ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz z tytułu ubezpieczenia mienia od ognia i zdarzeń losowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 3 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo zawiera umowy z Najemcami na wynajem powierzchni hal produkcyjno-magazynowych, powierzchni biurowych z pomieszczeniami socjalnymi lub bez, terenu niezabudowanego, rampy i parkingu, zwanymi dalej: Przedmiotem Najmu, oraz Dodatkowej Powierzchni Najmu. W umowie określa się czynsz w kwocie netto + podatek VAT. Spółka, zgodnie z umową, co miesiąc obciąża Najemców za wynajem Przedmiotu Najmu jedną fakturą za dany miesiąc w kwocie netto plus podatek VAT w wysokości 23%. Ww. kwoty na fakturze są wykazane w jednej pozycji (netto + podatek VAT = kwota brutto). W załączniku do faktury, który jest odrębnym dokumentem, Wnioskodawca wykazuje co składa się na kwotę z faktury wraz ze sposobem jej wyliczenia. Dla przykładu załącznik zawiera:

1.  Opłata za wynajem powierzchni hali.
2.  Podatek od nieruchomości (główny przedmiot najmu).
3.  Opłata za dodatkową powierzchnię biurowo-socjalną w wysokości netto.
4.  Podatek od nieruchomości (dodatkowa powierzchnia najmu).

Dodatkowo Wnioskodawca ma zapisane w umowach, że poza czynszem z najmu Najemcy ponoszą koszty dodatkowe, które zostały wymienione. W połowie każdego miesiąca Wnioskodawca obciąża swoich Najemców zgodnie z umową drugą fakturą za media i inne dodatkowe koszty określone w umowie.

Faktura zawiera z reguły kilka pozycji, takich jak:

*   usługa dostawy energii elektrycznej za dany miesiąc, kwota netto + VAT;
*   usługa dostawy energii cieplno-gazowej za dany miesiąc, kwota netto + VAT;
*   usługa dostawy wody, kwota netto + VAT;
*   usługi telekomunikacyjne, kwota netto + VAT;
*   usługa ochrony mienia, kwota netto + VAT;
*   usługa pielęgnacji terenów zielonych oraz obsługa zimowa, kwota netto + VAT;
*   inne usługi według załącznika, kwota netto + VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie świadczy powyższych usług, a jedynie jest pośrednikiem w kosztach przypadających na Najemcę wg odczytów liczników bądź w proporcjonalnym udziale w kosztach nieolicznikowanych. Na powyższe wystawiana jest stosowna faktura na każdego Najemcę. Wszystkie dostawy z powyższych punktów są obciążone 23% podatkiem VAT. W załączniku do powyższej faktury, który jest odrębnym dokumentem, Wnioskodawca wykazuje co składa się na kwotę zawartą w każdym punkcie faktury wraz ze sposobem jej wyliczenia. Czasami na kwotę w pozycji faktury „inne usługi według załącznika” składa się kilka różnych opłat wyszczególnionych w załączniku do faktury, a czasami jest to kwota, na którą składa się tylko część kwoty przypadająca na Najemcę za ubezpieczenie OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia i część kwoty przypadająca na Najemcę za ubezpieczenie mienia od ognia i innych zdarzeń losowych, jaką Wynajmujący obciąża proporcjonalnie do najmowanej powierzchni Najemców. Kwota ta jest również obciążona podatkiem VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca nie zawiera polisy ubezpieczeniowej w imieniu i na rzecz konkretnego Najemcy. W związku z tym nie świadczy usług ubezpieczeniowych. Jedynym beneficjentem polisy jest Wnioskodawca. Najemca ponosi jedynie proporcjonalny udział w kosztach składki z tytułu ochrony Wynajmującego tą polisą. W żadnym razie Najemca nie ma korzyści finansowej z tytułu wypłaty ewentualnego odszkodowania.

Dodatkowo zapisano w umowie, że Wynajmujący wystawi fakturę za wszelkie powstałe koszty dodatkowe dotyczące Przedmiotu Najmu, bezpośrednio po ich otrzymaniu, ewentualnie proporcjonalnie w sposób możliwy do skontrolowania przez Najemców. Wszelkie koszty zależne od zużycia lub nakładów Najemca ponosi jedynie w wysokości zużycia lub nakładu. W pozostałym zakresie koszty naliczane są w stosunku do wynajmowanej powierzchni lub do powierzchni nieruchomości gruntowej. W kolejnym punkcie umów z Najemcami zapisano, że do wszystkich kosztów dodatkowych doliczany będzie podatek VAT w ustawowej wysokości.

Pismem z dnia 3 września 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca udzielił następujących informacji:

Na pytanie tutejszego organu „Kto zawiera umowę ubezpieczeniową i odprowadza z tego tytułu składki – Wnioskodawca czy Najemcy?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Umowę ubezpieczeniową zawiera Wnioskodawca i odprowadza z tego tytułu składki. Zainteresowany zawiera umowę ubezpieczeniową dla całości obiektu, tj. 22.217,26 m2 budynków i 50.588 m2 gruntu. Polisa nie jest wykupywana dla poszczególnych obiektów – budynków. Najemcy są obciążani proporcjonalnie kosztem składki ubezpieczeniowej do najmowanej powierzchni – koszt wydzielony z całej polisy ubezpieczeniowej. Koszt polisy ubezpieczeniowej zawarty jest w Umowie Najmu jako koszty dodatkowe, analogicznie jak prąd, woda, gaz, ochrona, itp. i podlega refakturowaniu na Najemcę w wysokości proporcjonalnej do najmowanej powierzchni.

Na pytanie tutejszego organu „Jakiego tytułu ryzyko jest objęte umową ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia – proszę szczegółowo wskazać” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Zakres ubezpieczenia: zgodny z OWU i postanowieniami szczegółowymi wskazanymi w polisie ubezpieczeniowej oraz zapisami zawartymi w części B Postanowień dodatkowych do produktu (…).

Na pytanie tutejszego organu „Jakiego tytułu ryzyko jest objęte umową ubezpieczenia nieruchomości od ognia i innych zdarzeń losowych – proszę szczegółowo wskazać” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Zakres ubezpieczenia:

zgodnie z OWU (…).

Na pytanie tutejszego organu „Czy najemca ma wpływ na wybór ubezpieczyciela?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Najemca nie ma wpływu na wybór ubezpieczyciela.

Na pytanie tutejszego organu „Czy najemca ma wpływ na ustalone z ubezpieczycielem warunki ubezpieczenia” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Najemca nie ma wpływu na ustalone z Ubezpieczycielem warunki ubezpieczenia.

Na pytanie tutejszego organu „Czy najemca ma wpływ na zapisy umowy ubezpieczenia, jeżeli tak to w jakim zakresie?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Najemca nie ma wpływu na zapisy umowy ubezpieczenia.

Na pytanie tutejszego organu „Czy warunkiem zawarcia przez wnioskodawcę umowy najmu jest obowiązek ponoszenia przez Najemcę kosztów ubezpieczenia nieruchomości?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Obowiązek ponoszenia przez Najemcę kosztów ubezpieczenia nieruchomości jest warunkiem zawarcia umowy najmu z Najemcą przez Wnioskodawcę.

Na pytanie tutejszego organu „Czy najemca ma możliwość zawarcia we własnym zakresie umowy ubezpieczenia nieruchomości, a jeżeli tak czy w takim przypadku ma on dowolność, czy jest wymagana zgoda Wynajmującego?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Najemca nie może we własnym zakresie zawrzeć umowy ubezpieczenia nieruchomości, ponieważ polisy wykupywane są wyłącznie dla całego obiektu: 22.217,26 m2 budynków i 50.588 m2 gruntu. Nie ma możliwości wydzielenia polisy samoistnej dla np. lokalu najmowanego przez jednego Najemcę. W takiej sytuacji nie byłyby ubezpieczone np. sieci i instalacje zewnętrzne i podziemne, drogi, parkingi, chodniki, itp.

Na pytanie tutejszego organu „Czy umowa najmu wprost przewiduje możliwość rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej przez Najemców?” Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Umowa najmu nie przewiduje wprost możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej przez Najemców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik (Wnioskodawca) prawidłowo wykazuje na fakturze wystawionej dla Najemcy (Najemców) w pozycji „inne usługi według załącznika” kwotę za ubezpieczenie OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz kwotę za ubezpieczenie mienia od ognia i innych zdarzeń losowych w części przypadającej na Najemcę obciążoną 23% podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, usługa ubezpieczenia podlega obciążeniu 23% podatkiem od towarów i usług. Do 2010 r. sprawa obciążania podatkiem od towarów i usług usługi ubezpieczeniowej budziła wiele kontrowersji. Zwolnienie z podatku VAT dla usług ubezpieczenia nie znajdowało uznania w oczach Sądów Administracyjnych, gdyż Sądownictwo opowiadało się za usługą kompleksową, a więc opodatkowaną stawką 23%. W 2010 r. NSA w Warszawie w uchwale I FPS 3/10 z dnia 8 listopada 2010 r. opowiedział się za ww. stanowiskiem (usługi kompleksowej). Sprawa dotyczyła co prawda leasingu samochodów, ale sytuacja refakturowania usług ubezpieczenia towarzyszących dzierżawie lokali zbliżona jest do refakturowania kosztów ubezpieczenia przy leasingu samochodów.

W tymże 2010 r. również zmieniono przepisy art. 43 dodano do ust. 1 pkt 37 w ustawie o podatku od towarów i usług. Art. 43 ust. 1 pkt 37 dodany został przez art. 1 pkt 8 lit. a) tiret trzecie ustawy z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. 10.226.1476) zmieniającej m.in. ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2011 r. Nowe brzmienie ww. artykułu to:

„ Art. 43.

1\. Zwalnia się od podatku:

37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zmiana stanowiska polskich sądów w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi ubezpieczenia nastąpiła w 2013 r., gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, wcześniej ETS) orzekł w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, że:

„usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej”.

To spowodowało, ze w sądownictwie polskim zmieniono podejście do tego zagadnienia i przyjęto, że usługi ubezpieczenia mogą być traktowane jako osobna usługa, a skoro tak, to mogą korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37.

Przytoczone wyżej argumenty, zwłaszcza orzeczenia sądów administracyjnych po 2013 r., świadczą właściwie przecząco w stosunku do tezy, jaką postawił podatnik, że usługa ubezpieczenia jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, gdyby nie fakt, że powyższe orzeczenie TSUE zostało wydane z wieloma uwarunkowaniami (wskazaniami) opisanymi w jego 71 punktach i sentencji.

Podatnik zważył co następuje:

1.  Sentencja wyroku TSUE „Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:
    1.  Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
    2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich, jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.Jak napisano powyżej: „(…) Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy ją traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne”. TSUE w tym akapicie ustalenie kwestii, czy jest to usługa odrębna czy powiązana i jak należy je traktować do ustalenia szczególnych okoliczności pozostawił ją do oceny sądu odsyłającego. Nie dał więc jednoznacznej odpowiedzi i tym samym nie ma jednej, jasnej wykładni. Za każdym razem trzeba badać zespół czynników, które mogą mieć przeważające znaczenie do uznania usługi ubezpieczenia w danym momencie jako odrębnej lub powiązanej nierozłącznie z usługą główną, czyli najmem. Podatnik badając dane czynności uznał, że w jego wypadku, usługa ta nie jest usługą odrębną, ponieważ ze względu na treść umowy jest powiązana z najmem. Konkluduje się takie stanowisko z zapisów umowy, w której pisze się m.in. o kosztach dodatkowych jako o kosztach niezbędnych. Sformułowano to w sposób następujący: „Dodatkowo do czynszu najmu Najemca ponosi koszty dodatkowe”. Zdaniem Wnioskodawcy, tym sformułowaniem w umowie Wynajmujący wskazuje, że nie ma innej możliwości, jak ponoszenie dodatkowych kosztów (usług), co tym samym czyni je nierozerwalnie złączone w tym wypadku z usługą „główną”, jaką jest najem. Do tego Wynajmujący nie daje w umowie prawa wyboru Najemcy, czy w ogóle może ubezpieczyć obiekt najmowany czy nie, jak również, czy może go ubezpieczyć we własnym zakresie u innego ubezpieczyciela. Najemca został pozbawiony takiego wyboru.
2.  Innym argumentem potwierdzającym nierozerwalność usługi najmu i usługi ubezpieczenia w tym wypadku jest istnienie związku między świadczeniem usługi najmu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem najmu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. A tak jest zdaniem strony, ponieważ polisa ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej zawarta z Towarzystwem Ubezpieczeniowym na pierwszej stronie wymienia jako działalność przyjętą do ubezpieczenia: wynajem nieruchomości. Oznacza to, że polisa, która potwierdza usługę ubezpieczenia jest polisą związaną nierozłącznie z usługą najmu, bo w przeciwnym wypadku inna byłaby działalność przyjęta do ubezpieczenia.
3.  Kolejnym argumentem przemawiającym za nierozerwalnością usługi ubezpieczenia i usługi najmu w tym wypadku jest fakt, że świadczona usługa ubezpieczenia potwierdzona jest jeszcze inną polisą. Druga polisa to polisa ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych. W sumie Wnioskodawca zawiera Ubezpieczycielem dwie polisy, które dalej refakturuje na Najemców z reguły jedną kwotą. TSUE w swojej sentencji w punkcie 2 pisze: „2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/1 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”. W wypadku usługi ubezpieczenia jaką Wnioskodawca refakturuje na Najemców, Zainteresowany nie obciąża ich dokładnym kosztem tego ubezpieczenia. Niedokładność polega na tym, że obciążenie Najemcy jest wynikiem zastosowania pewnego algorytmu umownego a więc nie „dokładnego kosztu tego ubezpieczenia”, jak pisze w swojej sentencji TSUE. Ma to istotne znaczenie dla sprawy, bo w wypadku, gdy kwota ta, obarczona pewną niedokładnością wynikającą z zastosowanego algorytmu, byłaby zawyżona nawet w minimalnej wysokości, to nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, bo nie wiadomo, jaka jej część nie stanowiłaby kosztu usługi ubezpieczenia, a tym samym nie mogłaby korzystać ze zwolnienia.
4.  Na koniec można przytoczyć argument z interpretacji ogólnej MF: INTERPRETACJA OGÓLNA Nr PT3/033/1/101/AEW/13/6322 MINISTRA FINANSÓW z dnia 26 czerwca 2013 r., wydana w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o., w której w końcowej jej części Minister Finansów pisze: „Powyższe wyjaśnienia będą miały zastosowanie, gdy w wyniku analizy okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy, przeprowadzonej przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, okaże się, iż usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT (\`(...)\`)”.

Z treści powyższej wynika, że każdorazowo należy badać okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy, przeprowadzonej przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z wyroku TSUE. Ta sentencja Ministra Finansów potwierdza fakt, że zwolnienie z podatku VAT usługi ubezpieczenia nie jest obligatoryjne, a kształtuje jego byt podatkowy w podatku od towarów i usług ocena tego zdarzenia, przy której należy kierować się wskazówkami z wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11.

Wobec powyższych argumentów podatnik stoi na stanowisku, że w poprzednich punktach wykazał nierozerwalny związek usługi ubezpieczenia z usługą najmu, tym samym dając zadośćuczynienie wskazówkom TSUE oraz wykładni interpretacji ogólnej MF, a tym samym należy zastosować stawkę 23% podatku od towarów i usług jako stawki wynikającej z usługi kompleksowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w ww. art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” towarów lub usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy z Najemcami na wynajem powierzchni hal produkcyjno-magazynowych, powierzchni biurowych z pomieszczeniami socjalnymi lub bez, terenu niezabudowanego, rampy i parkingu, oraz Dodatkowej Powierzchni Najmu. W umowie określa się czynsz w kwocie netto + podatek VAT. Spółka, zgodnie z umową, co miesiąc obciąża Najemców za wynajem Przedmiotu Najmu jedną fakturą za dany miesiąc w kwocie netto plus podatek VAT w wysokości 23%. Ww. kwoty na fakturze są wykazane w jednej pozycji (netto + podatek VAT = kwota brutto). W załączniku do faktury, który jest odrębnym dokumentem, Wnioskodawca wykazuje co składa się na kwotę z faktury wraz ze sposobem jej wyliczenia. Dla przykładu załącznik zawiera: opłata za wynajem powierzchni hali, podatek od nieruchomości (główny przedmiot najmu), opłata za dodatkową powierzchnię biurowo-socjalną w wysokości netto, podatek od nieruchomości (dodatkowa powierzchnia najmu). Dodatkowo Zainteresowany ma zapisane w umowach, że poza czynszem najmu Najemcy ponoszą koszty dodatkowe, które zostały wymienione. W połowie każdego miesiąca Wnioskodawca obciąża swoich Najemców zgodnie z umową drugą fakturą za media i inne dodatkowe koszty określone w umowie. Faktura zawiera z reguły kilka pozycji, takich jak:

*   usługa dostawy energii elektrycznej za dany miesiąc, kwota netto + VAT;
*   usługa dostawy energii cieplno-gazowej za dany miesiąc, kwota netto + VAT;
*   usługa dostawy wody, kwota netto + VAT;
*   usługi telekomunikacyjne, kwota netto + VAT;
*   usługa ochrony mienia, kwota netto + VAT;
*   usługa pielęgnacji terenów zielonych oraz obsługa zimowa, kwota netto + VAT;
*   inne usługi według załącznika, kwota netto + VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie świadczy powyższych usług, a jedynie jest pośrednikiem w kosztach przypadających na Najemcę wg odczytów liczników bądź w proporcjonalnym udziale w kosztach nieolicznikowanych. Na powyższe wystawiana jest stosowna faktura na każdego Najemcę. Wszystkie dostawy z powyższych punktów są obciążone 23% podatkiem VAT. W załączniku do powyższej faktury, który jest odrębnym dokumentem, Zainteresowany wykazuje co składa się na kwotę zawartą w każdym punkcie faktury wraz ze sposobem jej wyliczenia. Czasami na kwotę w pozycji faktury „inne usługi według załącznika” składa się kilka różnych opłat wyszczególnionych w załączniku do faktury, a czasami jest to kwota, na którą składa się tylko część kwoty przypadająca na Najemcę za ubezpieczenie OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia i część kwoty przypadająca na Najemcę za ubezpieczenie mienia od ognia i innych zdarzeń losowych, jaką Wynajmujący obciąża proporcjonalnie do najmowanej powierzchni Najemców. Kwota ta jest również obciążona podatkiem VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca nie zawiera polisy ubezpieczeniowej w imieniu i na rzecz konkretnego Najemcy. W związku z tym nie świadczy usług ubezpieczeniowych. Jedynym beneficjentem polisy jest Zainteresowany. Najemca ponosi jedynie proporcjonalny udział w kosztach składki z tytułu ochrony Wynajmującego tą polisą. W żadnym razie Najemca nie ma korzyści finansowej z tytułu wypłaty ewentualnego odszkodowania. Dodatkowo zapisano w umowie, że Wynajmujący wystawi fakturę za wszelkie powstałe koszty dodatkowe dotyczące Przedmiotu Najmu, bezpośrednio po ich otrzymaniu, ewentualnie proporcjonalnie w sposób możliwy do skontrolowania przez Najemców. Wszelkie koszty zależne od zużycia lub nakładów Najemca ponosi jedynie w wysokości zużycia lub nakładu. W pozostałym zakresie koszty naliczane są w stosunku do wynajmowanej powierzchni lub do powierzchni nieruchomości gruntowej. W kolejnym punkcie umów z Najemcami zapisano, że do wszystkich kosztów dodatkowych doliczany będzie podatek VAT w ustawowej wysokości. Umowę ubezpieczeniową zawiera Wnioskodawca i odprowadza z tego tytułu składki. Zainteresowany zawiera umowę ubezpieczeniową dla całości obiektu, tj. 22.217,26 m2 budynków i 50.588 m2 gruntu. Polisa nie jest wykupywana dla poszczególnych obiektów-budynków. Najemcy są obciążani proporcjonalnie kosztem składki ubezpieczeniowej do najmowanej powierzchni – koszt wydzielony z całej polisy ubezpieczeniowej. Koszt polisy ubezpieczeniowej zawarty jest w Umowie Najmu jako koszty dodatkowe, analogicznie jak prąd, woda, gaz, ochrona, itp. i podlega refakturowaniu na Najemcę w wysokości proporcjonalnej do najmowanej powierzchni. Zakres ubezpieczenia: zgodny z OWU i postanowieniami szczegółowymi wskazanymi w polisie ubezpieczeniowej oraz zapisami zawartymi w części B Postanowień dodatkowych do produktu. Najemca nie ma wpływu na wybór ubezpieczyciela. Najemca nie ma wpływu na ustalone z Ubezpieczycielem warunki ubezpieczenia. Najemca nie ma wpływu na zapisy umowy ubezpieczenia. Obowiązek ponoszenia przez Najemcę kosztów ubezpieczenia nieruchomości jest warunkiem zawarcia umowy najmu z Najemcą przez Wnioskodawcę. Najemca nie może we własnym zakresie zawrzeć umowy ubezpieczenia nieruchomości, ponieważ polisy wykupywane są wyłącznie dla całego obiektu: 22.217,26 m2 budynków i 50.588 m2 gruntu. Nie ma możliwości wydzielenia polisy samoistnej dla np. lokalu najmowanego przez jednego Najemcę. W takiej sytuacji nie byłyby ubezpieczone np. sieci i instalacje zewnętrzne i podziemne, drogi, parkingi, chodniki, itp. Umowa najmu nie przewiduje wprost możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej przez Najemców.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia stawki podatku VAT dla części opłat przypadających na Najemcę w związku z ubezpieczeniem OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz z tytułu ubezpieczenia mienia od ognia i zdarzeń losowych.

W przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy usługi ubezpieczenia OC oraz ubezpieczenia mienia od ognia i zdarzeń losowych stanowią usługi samodzielne, odrębne od świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu, a tym samym należy określić odrębną stawkę dla każdej z ww. usług, czy też najem i ww. usługi ubezpieczenia stanowią jedną, zasadniczą usługę i tym samym dla całego świadczenia należy określić jedną stawkę podatku VAT.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

W myśl art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z art. 808 § 2 Kodeksu cywilnego, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (art. 808 § 3 Kodeksu cywilnego.).

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu należy zauważyć, że w podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że: „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE: „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz: „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że: „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, że: „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

W tym miejscu wskazać należy, że TSUE uwypuklił kilka przesłanek, których spełnienie skutkuje uznaniem usługi ubezpieczeniowej za odrębną od usługi leasingu. Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe wnioski Trybunału mają analogiczne zastosowanie przy najmie. Na podstawie wniosków płynących z powyższego orzeczenia należy uznać, że usługa ubezpieczeniowa przedmiotu najmu nie stanowi elementu świadczenia należnego wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości (jest usługą odrębną od najmu), przede wszystkim, gdy: wynajmujący obciąża najemcę dokładnym kosztem tego ubezpieczenia, najemca ma swobodę przy wyborze ubezpieczyciela i ustalaniu zapisów umowy ubezpieczenia, a wynajmujący nie ma możliwości rozwiązania umowy najmu z tytułu zwłoki w zapłacie należności ubezpieczeniowej. Wskazówek przemawiających za uznaniem takich świadczeń za odrębne dostarczyć może również oddzielne ich fakturowanie, choć nie ma to charakteru decydującego.

Ze względu na okoliczności sprawy, w powiązaniu z cyt. orzeczeniem TSUE należy uznać, że usługa najmu i ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych, za które wynajmujący pobiera opłaty w części przypadającej na poszczególnych najemców stanowią de facto jedno zasadnicze świadczenie. Z przedstawionych we wniosku informacji jednoznacznie wynika, że umowę ubezpieczeniową zawiera Wnioskodawca i odprowadza z tego tytułu składki. Ponadto Najemcy są obciążani proporcjonalnie kosztem składki ubezpieczeniowej do najmowanej powierzchni – koszt wydzielony z całej polisy ubezpieczeniowej, a zatem Wnioskodawca nie przenosi dokładnego kosztu ubezpieczenia. Również, co istotne w analizowanej sprawie, Najemca nie ma wpływu na: wybór ubezpieczyciela, na ustalone z ubezpieczycielem warunki ubezpieczenia, czy też zapisy umowy. Obowiązek ponoszenia przez Najemcę kosztów ubezpieczenia nieruchomości jest warunkiem zawarcia umowy najmu z Najemcą przez Wnioskodawcę. Najemca nie ma również możliwości we własnym zakresie zawarcia umowy ubezpieczenia nieruchomości.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, istnieją istotne powiązania ww. usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych) z usługą najmu, które świadczą o tym, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z jednym zasadniczym świadczeniem. Ww. usługa ubezpieczeniowa w analizowanym przypadku jest nierozerwalnie związana z usługą najmu, jako konieczna do korzystania z przedmiotu najmu (m.in. bez niej Wnioskodawca nie zawrze z Najemcą umowy najmu). Tym samym należność wynikająca z usługi ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia OC oraz ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych, którą Wnioskodawca obciąża poszczególnych Najemców proporcjonalnie do najmowanej przez Najemców powierzchni przedmiotu najmu stanowi element świadczenia należnego wynajmującemu z tytułu umowy najmu nieruchomości, i w konsekwencji powinna zostać opodatkowana jedną stawką VAT (taką jak usługa najmu).

Podsumowując, opłaty w związku z ubezpieczeniem OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej lub użytkowania mienia oraz ubezpieczenia mienia od ognia i innych zdarzeń losowych – stanowią element kalkulacyjny czynszu najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usługi najmu. Konsekwentnie Wnioskodawca w sposób prawidłowy je opodatkowuje według zasad właściwych dla usługi najmu, a w analizowanej sprawie, ponieważ opłaty te dotyczą najmu powierzchni hal produkcyjno-magazynowych, powierzchni biurowych z pomieszczeniami socjalnymi lub bez, terenu niezabudowanego, rampy i parkingu – stawką podstawową w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.