Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.473.2017.1.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-06
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i kosztów sprzedaży nieruchomości w przypadku przejęcia długu lub przystąpienia do długu
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i kosztów sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 19 grudnia 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.389.2017.1.IR, Organ podatkowy, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 20 grudnia 2017 r. (skutecznie doręczono w dniu 27 grudnia 2017 r.), zaś w dniu 8 stycznia 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 2 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Polski (dalej: Spółka).

Spółka zamierza kupić od innego przedsiębiorcy zabudowaną nieruchomość. Cena zakupu będzie wyższa niż 15 000 zł. Nieruchomość po zakupie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki i uzyskiwania przychodów z tej działalności.

Uregulowanie zobowiązania Spółki wobec sprzedawcy w zakresie zapłaty części ceny sprzedaży nie nastąpi w formie pieniężnej, lecz w formie przejęcia przez Spółkę długu sprzedawcy wobec banku z tytułu udzielonego kredytu (zabezpieczonego hipoteką na zakupionej nieruchomości), ewentualnie (jeżeli bank nie wyrazi zgody na przejęcie długu) w formie przystąpienia Spółki do tego długu sprzedawcy wobec banku z jednoczesnym przyrzeczeniem przez Spółkę, że tylko ona będzie dokonywała spłaty rat kredytu. Część zobowiązania do zapłaty ceny, które zostanie uregulowane w drodze przejęcia długu lub przystąpienia do długu będzie wyższa niż 15 000 zł.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że posiada na terenie RP nieograniczony obowiązek podatkowy. Podstawowy przedmiot działalności Spółki komandytowej jest następujący: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z PKD). W Spółce komandytowej Wnioskodawca posiada udział 25%. Zakup nieruchomości będzie udokumentowany aktem notarialnym. W skład nieruchomości wchodzi grunt, budowle i budynki. Nieruchomość zostanie zakupiona od osoby prawnej pod firmą: …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ….. Zobowiązanie wobec banku z tytułu udzielonego kredytu zabezpieczonego hipoteką na przedmiotowej nieruchomości posiada Fabryka …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w …. Pozostała kwota należności za nieruchomość przekroczy 15 000 zł i zostanie uregulowana przelewem bankowym na rachunek sprzedającego. Część należności za zakupioną przez Spółkę komandytową nieruchomość, nastąpi w formie przejęcia długu lub przystąpienia do długu z uwagi na to, że dla obydwu stron umowy sprzedaży jest to najwygodniejsza forma rozliczenia.

Umożliwi ona dalszą spłatę kredytu zaciągniętego przez obecnego właściciela i zabezpieczonego hipoteką na tej nieruchomości przez nabywcę, bez konieczności zaciągania przez nabywcę (Spółkę komandytową) nowego kredytu, którym musiałby zostać spłacony kredyt obecnie obciążający nieruchomość. Przejęty dług lub spłata długu w przypadku przystąpienia do długu będzie następnie uregulowany przez Spółkę komandytową na rzecz wierzyciela (banku), zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej. Składniki majątku wchodzące w skład zabudowanej nieruchomości będą ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki komandytowej; składnikami tymi będą budynki i budowle, którymi zabudowana jest nieruchomość (budynków jest 5, natomiast szczegółowym wykazem budowli Wnioskodawca nie dysponuje). Przewidywane jest dokonywanie od środków trwałych odpisów amortyzacyjnych w sposób liniowy. Wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład zakupionej nieruchomości zostanie ustalona na podstawie wartości wskazanych w akcie notarialnym obejmującym umowę sprzedaży. Składniki majątkowe wchodzące w skład zakupionej nieruchomości, podlegające odpisom amortyzacyjnym będą spełniać warunki wymienione w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), zakwalifikowania ich do środków trwałych. Po zakupie Spółka komandytowa nie ma skonkretyzowanych planów dalszej sprzedaży zakupionej nieruchomości, wobec czego nie może wskazać osoby nabywcy lub powodów sprzedaży. Spółka bierze jednak pod uwagę taką ewentualność w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie miał zastosowanie do uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu zapłaty ceny w drodze przejęcia długu lub przystąpienia do długu opisanego w poz. 74, a w konsekwencji:

*   czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalną do swojego udziału w Spółce część odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli (środków trwałych), którymi zabudowana jest nieruchomość – od tej części zobowiązania z tytułu ceny nabycia nieruchomości (w zakresie wartości budynków i budowli), które nie zostanie przez Spółkę uiszczone w formie pieniężnej, lecz w formie przejęcia długu sprzedawcy wobec banku lub przystąpienia przez Spółkę do długu sprzedawcy wobec banku?

*   czy w przypadku dalszej sprzedaży przez Spółkę tej nieruchomości po jej zakupie, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce), wydatki na zakup przez Spółkę tej nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – od tej części zobowiązania z tytułu ceny nabycia nieruchomości, które nie zostanie uiszczone przez Spółkę w formie pieniężnej, lecz w formie przejęcia długu sprzedawcy wobec banku lub przystąpienia Spółki do długu sprzedawcy wobec banku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest zagadnienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i kosztów sprzedaży nieruchomości. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 22p updof nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Przepis art. 22p updof odnosi się do dokonywania płatności. Natomiast uregulowanie zobowiązania pieniężnego jest pojęciem znacznie szerszym i dotyczy nie tylko płatności sensu stricto (gotówkowych lub bezgotówkowych), ale również innych form prawnie dopuszczalnych (np. potrącenie. odnowienie, datio in solutum, przejęcie długu, przekaz itp.).

Według Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do dokonania płatności, lecz do uregulowania zobowiązania z tytułu zapłaty ceny w innej formie, tak więc art. 22p updof nie znajdzie zastosowania, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odpowiednio zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości budynków i budowli proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce, a w przypadku dalszej odsprzedaży przez Spółkę tej nieruchomości, będzie mógł również proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko takie jest, według Wnioskodawcy, zgodne zarówno ze stanowiskiem zawartym w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z dnia 11 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL3-3.4010.12.2017.1.KP, z dnia 13 czerwca 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.35.2017.2.MK; z dnia 15 maja 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.2.2017.2.BJ; z dnia 20 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.29.2017.1.ŁM, z dnia 28 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.220.2016.2.AO), ale również z intencjami ustawodawcy, który wprowadzając powyższy przepis zmierzał do ograniczenia limitu płatności gotówkowych na rzecz bezgotówkowych, a nie do ograniczenia innych form regulowania zobowiązań (np. wyjaśnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na uwagi Związku Banków Polskich w toku konsultacji społecznych; komunikat Ministra Finansów z dnia 16 października 2016 r ).

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie On mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości budynków i budowli proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce. Wynika to z art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 1 ustawy.

Wydatek na nabycie zabudowanej nieruchomości zostanie poniesiony przez Spółkę komandytową w celu uzyskiwania przychodów z nieruchomości w związku z działalnością gospodarczą. Z uwagi na to, że przepisy art. 22p ust. 1 i ust. 3 ustawy nie znajdą zastosowania do uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu zapłaty ceny w drodze przejęcia długu lub przystąpienia do długu, wobec czego prawo to odnosiło się będzie do pełnego odpisu amortyzacyjnego (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dalszej odsprzedaży przez Spółkę tej nieruchomości, Wnioskodawca będzie mógł proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wynika to z art. 23 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy.

Z uwagi na to, że przepisy art. 22p ust. 1 i ust. 3 ustawy, nie znajdą zastosowania do uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu zapłaty ceny w drodze przejęcia długu lub przystąpienia do długu, wobec czego prawo to odnosiło się będzie do pełnego wydatku na nabycie nieruchomości pomniejszonego o dokonane odpisy amortyzacyjne (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w Spółce).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki komandytowej – przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Polski (dalej: Spółka). Spółka zamierza kupić od innego przedsiębiorcy zabudowaną nieruchomość. Cena zakupu będzie wyższa niż 15 000 zł. Nieruchomość po zakupie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki i uzyskiwania przychodów z tej działalności. Uregulowanie zobowiązania Spółki wobec sprzedawcy w zakresie zapłaty części ceny sprzedaży nie nastąpi w formie pieniężnej, lecz w formie przejęcia przez Spółkę długu sprzedawcy wobec banku z tytułu udzielonego kredytu (zabezpieczonego hipoteką na zakupionej nieruchomości), ewentualnie (jeżeli bank nie wyrazi zgody na przejęcie długu) w formie przystąpienia Spółki do tego długu sprzedawcy wobec banku z jednoczesnym przyrzeczeniem przez Spółkę, że tylko ona będzie dokonywała spłaty rat kredytu. Część zobowiązania do zapłaty ceny, które zostanie uregulowane w drodze przejęcia długu lub przystąpienia do długu, będzie wyższa niż 15 000 zł. Pozostała kwota należności za nieruchomość przekroczy 15 000 zł i zostanie uregulowana przelewem bankowym na rachunek sprzedającego. Przejęty dług lub spłata długu w przypadku przystąpienia do długu będzie następnie uregulowany przez Spółkę na rzecz wierzyciela (banku), zgodnie z postanowieniami umowy kredytowej. Składniki majątku wchodzące w skład zabudowanej nieruchomości będą ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Składnikami tymi będą budynki i budowle, którymi zabudowana jest nieruchomość. Przewidywane jest dokonywanie od środków trwałych odpisów amortyzacyjnych w sposób liniowy. Po zakupie Spółka nie ma skonkretyzowanych planów dalszej sprzedaży zakupionej nieruchomości, wobec czego nie może wskazać osoby nabywcy lub powodów sprzedaży. Spółka bierze jednak pod uwagę taką ewentualność w przyszłości.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W art. 22p ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych;
2.  dokonania płatności:
    1.  po likwidacji pozarolniczej działalności gospodarczej,
    2.  po zmianie formy opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym

\- z tym, że zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów następuje za rok podatkowy, w którym nastąpiła likwidacja tej działalności, albo za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części, z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Takie rozumienie pojęcia „transakcja” znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 684, z późn. zm.), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze przejęcia długu, czy też przystąpienia do długu. Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Celowym jest więc odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, w szczególności do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „KC”). Zgodnie z art. 519 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższego przepisu wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 KC, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów.

Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowo-prawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie wskazanego zobowiązania kredytowego. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że cudzy dług może być przejęty przez inny podmiot, który zobowiązał się do jego spłaty zamiast podmiotu, który go zaciągnął. Przejęcie długu sprowadza się do tego, że w miejsce dłużnika wstępuje inny podmiot (przejemca długu), a dłużnik zostaje zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela (np. u kredytodawcy) zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmienia się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu.

Oznacza to, że na skutek przejęcia długu (zobowiązanie) nie ulega umorzeniu, ale ma jedynie miejsce zmiana dłużnika. Skoro przy przejęciu długu nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania, to nie ulega ono umorzeniu. W sytuacji przejęcia długu nie następuje również dokonanie płatności.

Zatem, czynności dokonywania przejęcia długu ani też przystąpienia do długu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego …. – „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem, istotą i skutkiem przejęcia długu jak i przejęcia długu jest to, że strony takiej transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń, zmienia się jedynie osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. W efekcie, pomimo braku transferów środków pieniężnych, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania na gruncie prawa cywilnego.

Jak wynika z cytowanego na wstępie art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Należy mieć na uwadze, że istotą nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dodania do tej ustawy art. 22p) było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych.

Tym samym, przejęcie długu czy przystąpienie do długu jako inną niż gotówkową formę płatności prowadzącą do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania należy uznać za niemieszczącą się w dyspozycji art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zagadnienia, czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodu część odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli (środków trwałych) (proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce) oraz czy w przypadku dalszej sprzedaży przez Spółkę tej nieruchomości po jej zakupie, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce) wydatki na zakup przez Spółkę tej nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, od tej części zobowiązania z tytułu ceny nabycia nieruchomości (w zakresie wartości budynków i budowli), które zostanie przez Spółkę uiszczone w formie przejęcia długu sprzedawcy wobec banku lub przystąpienia przez Spółkę do długu sprzedawcy wobec banku, Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak stanowi przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23

Podkreślić również należy, że o ile spółka osobowa (spółka komandytowa) dokonuje odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, to ich skutki w sferze prawa podatkowego dotyczyć będą każdego ze wspólników osobno, jako podatników podatku dochodowego.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Z powyższego przepisu wynika, że przy sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały wykorzystywany w prowadzonej działalności, kosztem uzyskania przychodu jest różnica między wartością początkową środka trwałego a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Poprzez sumę odpisów amortyzacyjnych należy rozumieć zarówno odpisy zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jak i odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, co wynika z art. 22h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego Organ stwierdza, że w sytuacji przejęcia długu czy też przystąpienia do długu nie znajdzie zastosowania art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odpowiednio zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (po spełnieniu warunków wskazanych w art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) od wartości budynków i budowli proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce, a w przypadku dalszej odsprzedaży przez Spółkę tej nieruchomości – będzie mógł również proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie nieruchomości, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione zdarzenie przyszłe będzie się różnić od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywistego zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.