Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.387.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu na basen opisanych w pkt 1 i 2, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, 8% stawki podatku VAT dla usług grupowej nauki pływania, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy,
Słowa kluczowe: basen; impreza; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2017r. (data wpływu 05 lipca 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2017r. (data wpływu 16 sierpnia 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   8% stawki podatku VAT dla usług wstępu na basen opisanych w pkt 1 i 2, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – **jest nieprawidłowe**,

*   8% stawki podatku VAT dla usług grupowej nauki pływania, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie :

*   8% stawki podatku VAT dla usług wstępu na basen opisanych w pkt 1 i 2, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy,

*   8% stawki podatku VAT dla usług grupowej nauki pływania, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 7 sierpnia 2017r. (data wpływu 16 sierpnia 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego oraz o opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Zaistniały stan faktyczny będący przedmiotem wniosku dotyczy usługi świadczonej przez Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w \`(...)\`, który do dnia 31 grudnia 2016r. był podatnikiem podatku VAT. W związku z centralizacją VAT, która w odniesieniu do tej jednostki nastąpiła od 01 stycznia 2017 r. podatnikiem obecnie jest Miasto \`(...)\`..

Miejskie Ośrodek Sportu i Rekreacji w \`(...)\`. jest Jednostką Budżetową powołaną Uchwałą Rady Miasta \`(...)\`., finansowaną ze środków publicznych. Wszelkie uzyskane dochody odprowadzane są do Urzędu Miasta \`(...)\`. Swoją działalność prowadzi na podstawie Statutu, zgodnie z którym podstawowym celem działalności MOSiR jest realizacja zadań własnych Miasta \`(...)\` w zakresie kultury fizycznej i turystyki. Przedmiotem działalności MOSiR jest między innymi świadczenie usług poprzez organizowanie różnych usług dla ludności w zakresie rekreacji i wypoczynku. MOSiR swoją działalność statutową prowadzi w oparciu o obiekty spotowo-rekracyjne, w tym obiekt Aquaparku \`(...)\`..

Jedną ze świadczonych usług jest korzystanie ze strefy basenowo- saunowej. Jest ona w pełni przystosowana do rekreacji i sportu wodnego.

Opłata za korzystanie z ww. strefy dotyczy wstępu klientów indywidualnych oraz grup i jest pobierana za:

1.  Wejście indywidualne:
    1.  Wejście z naliczeniem z góry 70 min. Klient wchodząc na strefę korzysta ze wszystkich atrakcji dostępnych w strefie w cenie biletu 70 min. Po przekroczeniu tego czasu następuje naliczenie dodatkowych minut, o wartości 1/60 za minutę ceny 70 minutowego biletu.
    2.  Wejście w ramach biletu minutowego. Klient korzysta ze wszystkich atrakcji strefy. Rozliczenie następuje na podstawie ilości wykorzystanych minut.
    3.  Wejście na imprezę Sylwestrową w dniu 31.12.-zakupienie biletu upoważnia do korzystania z atrakcji ze strefy basenowej i sauny w godz. od 20:00 do 1:00 w nocy. Ponadto uczestnicy w imprezie sylwestrowej organizowanej przez pracowników MOSiR otrzymują:
        *   możliwość korzystania z cateringu zewnętrznego,
        *   wysłuchania koncertu zespołu i innych atrakcji przygotowanych i organizowanych przez pracowników.Rozliczenie następuje przed wejściem na strefę.
2.  Wejście grupowe:
    1.  Wejście grupowe-rekreacyjne. Dotyczą zorganizowanych grup minimum 15 osób. Opłata pobierana jest od osób korzystających z rekreacji. Opiekun na każde 15 osób wpuszczany jest za darmo.
3.  Nauka pływania:
    1.  Wejście w ramach grupowej nauki pływania prowadzonej przez instruktorów, których zapewnia MOSiR. Opłata pobierana jest od osób korzystających z nauki pływania.
    2.  Wejście w ramach programu nauki pływania dla szkół podstawowych i gimnazjów „\`(...)\`.”.

Wejście grupowe dzieci w grupie 15 osób. Wejście 90 minutowe obejmuje 45 minut nauki pływania prowadzonej przez instruktorów, których zapewnia MOSiR i 45 minut rekreacji lub 90 minut rekreacji. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionej faktury VAT, w trakcie lub po zakończeniu korzystania z programu.

Skalkulowane wynagrodzenie za usługę to: korzystanie ze strefy basenowo-saunowej.

Wnioskodawca, czyli Miasto \`(...)\`. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakresem pytania nr 1 objęte jest również wejście na imprezę Sylwestrową, o której mowa w punkcie 1 lit. c wniosku ORD-IN.

Przedmiotem świadczenia wskazanego w punkcie 1 lit. c wniosku ORD-IN jest pakiet obejmujący kilka usług, tj.: wstęp na basen, saunę, catering oraz uczestnictwo w koncercie i innych atrakcjach przygotowanych i organizowanych przez pracowników Wnioskodawcy. Na imprezę Sylwestrową Wnioskodawca oferuje również gry i zabawy sportowe - taneczne dla uczestników organizowane przez pracowników Wnioskodawcy.

Za świadczenie usług opisanych w punkcie 1 lit. c Wnioskodawca pobiera jedną opłatę (wszystko zawarte jest w cenie zaproszenia (biletu) na Sylwestra Aquapark \`(...)\`.). Jest to usługa kompleksowa obejmująca wszystkie usługi wymienione powyżej. Usługą zasadniczą w trakcie organizacji imprezy Sylwestrowej jest umożliwienie korzystania z atrakcji strefy basenowej Aquapark \`(...)\`., tj. baseny, zjeżdżalnia, jacuzzi, sauny.

Klientom jest sprzedawane zaproszenie (bilet), które uprawnia do wejścia na imprezę Sylwestrową. Nie jest zawierana pisemna umowa. Wobec tego nie ma zapisu o nabyciu przez klienta pakietu, jednak przed sprzedażą zaproszenia klient jest dokładnie poinformowany jakie usługi wchodzą w skład pakietu. Cena za świadczone czynności (Sylwester Aquapark \`(...)\`.) obejmuje cały pakiet. Elementem głównym pakietu jest wejście na strefę basenową Aquapark \`(...)\`.. Ze względu na brak umowy pisemnej nie ma pisemnego oświadczenia klienta. Jednakże klient ma świadomość, że celem zakupu zaproszenia jest nabycie zespołu świadczeń składających się na pakiet.

Świadczenie poszczególnych usług prowadzi do jednego celu gospodarczego jakim jest osiągnięcie dochodów ze sprzedaży zaproszeń (bilety) na imprezę Sylwester Aquapark \`(...)\`. Klasyfikacja PKWiU dla wszystkich usług objętych zakresem pytań to: 93.11.10.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy do usług wstępu na basen opisanych w pkt 1 i 2 Wnioskodawca może stosować stawkę 8%?
2.  Czy do usługi grupowej nauki pływania opisanej w pkt 3 zastosowanie ma stawka 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka ta wynosi 8%).

Pod pozycją 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182 - 185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej, stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usługi związane z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

*   poz. 182 - usług kulturalnych i rozrywkowych - wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU.

*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU,

*   poz. 184 - usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu” Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, Słownik wyrazów obcych i zwrotowo obcojęzycznych alamachem, Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako odpoczynek, rozrywka, wytchnienie pochodzące od łacińskiego „recreatio” czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy - na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności, zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokość, 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in. że jest to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu).

I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na Imprezę Sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. Wstęp „na siłownię” czy do parku rozrywki) - por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014r., sygn. akt I FSK 311/13.

Dodać należy, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne „strefy”, basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m. in. zjeżdżalnie, sztuczną rzekę, itp. - druga strefa, siłowania i sale do ćwiczeń grupowych grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Resumując, stawkę obniżoną VAT należy zastosować na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z wstępem na strefę basen +sauny.

Ad.2.

Wnioskodawca jako właściciel obiektu, na którym odbywają się zajęcia nauki pływania, kwalifikuje je w grupie 93.11.10.0 i wymienione w załączaniu nr 3 do ustawy o VAT pod poz. 79, w tym samym uważa, że właściwa dla tych usług jest stawka obniżona 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle stanu faktycznego, usługa zajęć - nauka pływania świadczona w ramach kompleksowej usługi wejścia na basen, która to usługa jest usługą główną i bez niej niemożliwe jest realizowanie zajęć nauki pływania, będzie opodatkowana stawką VAT obniżoną, czyli 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi grupowej nauki pływania winny być objęte stawką podatku VĄT 8%, gdyż są świadczone przez podmiot posiadający basen, w ramach jego statutowej działalności (działalność obiektów sportowych PKWiU 93.11.10.0) na podstawie art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, objęte stawką 8% są usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, z uwagi na treść art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, opodatkowane są obecnie 8% stawką podatku. W poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Należy zauważyć, że z przepisów ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynika, że w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjnie”.

W dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały: 93.1 Usługi związane ze sportem:

*   93.11 Usługi związane z. działalnością obiektów sportowych,

*   93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

*   93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

*   93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

W objaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony areny, sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;

*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;

*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Zatem dla opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług obniżoną stawką podatku VAT 8% istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, a mianowicie fakt zidentyfikowania przedmiotowych usług pod symbolem PKWiU 93.11.10 0. Stwierdzić należy że poz. 179 załącznika nr 3, o którym mowa powyżej, wskazuje preferencyjną stawkę podatku w odniesieniu do usług związanych z działalnością obiektów sportowych, sklasyfikowanych w PKWiU 93.11.10.0.

Zatem obniżoną stawką podatku VAT będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi grupowej nauki pływania, sklasyfikowane w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług grupowej nauki pływania, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy,

*   **nieprawidłowe** - w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług wstępu na basen opisanych w pkt 1 i 2, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. – 8%), pod pozycją 179 zostały wskazane usługi związane z działalnością obiektów sportowych, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 2008 – 93.11.10.0, natomiast pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;

*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych

\-bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;

*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Zatem, warunkiem uprawniającym do zastosowania 8% stawki podatku jest zakwalifikowanie towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU.

W tym miejscu wskazać należy, że z wyjaśnień do PKWiU (http://www.stat.gov.pl/Klasyfikacje) wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Ponadto wskazać należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - MOSiR świadczy usługi dla ludności w zakresie rekreacji i wypoczynku. Jedną ze świadczonych usług jest korzystanie ze strefy basenowo- saunowej. Opłata za korzystanie z ww. strefy dotyczy wstępu klientów indywidualnych oraz grup i jest pobierana m.in. za:

Wejście indywidualne:

*   Wejście z naliczeniem z góry 70 min.- klient wchodząc na strefę korzysta ze wszystkich atrakcji dostępnych w strefie w cenie biletu 70 min. Po przekroczeniu tego czasu następuje naliczenie dodatkowych minut, o wartości 1/60 za minutę ceny 70 minutowego biletu.

*   Wejście w ramach biletu minutowego - Klient korzysta ze wszystkich atrakcji strefy. Rozliczenie następuje na podstawie ilości wykorzystanych minut.

Wejście grupowe: Wejście grupowe-rekreacyjne - dotyczą zorganizowanych grup minimum 15 osób. Opłata pobierana jest od osób korzystających z rekreacji. Opiekun na każde 15 osób wpuszczany jest za darmo.

Nauka pływania:

*   Wejście w ramach grupowej nauki pływania prowadzonej przez instruktorów, których zapewnia MOSiR. Opłata pobierana jest od osób korzystających z nauki pływania.

*   Wejście w ramach programu nauki pływania dla szkół podstawowych i gimnazjów „\`(...)\`”.

Wejście grupowe dzieci w grupie 15 osób. Wejście 90 minutowe obejmuje 45 minut nauki pływania prowadzonej przez instruktorów, których zapewnia MOSiR i 45 minut rekreacji lub 90 minut rekreacji. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionej faktury VAT, w trakcie lub po zakończeniu korzystania z programu.

Klasyfikacja PKWiU dla wszystkich usług objętych zakresem pytań to: 93.11.10.0.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że usługi związane z korzystaniem ze strefy basenowo-saunowej, w zakresie wstępu na basen – wejścia indywidualne (wejście z naliczeniem z góry 70 min., wejście w ramach biletu minutowego), wejścia grupowe oraz grupowej nauki pływania, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż „usługi grupowej nauki pływania, sklasyfikowane w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, jako wymienione w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy”, należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, jeśli chodzi o usługi wstępu na basen w ramach wejścia indywidualnego (wejście z naliczeniem z góry 70 min., wejście w ramach biletu minutowego) oraz wejścia grupowego, skoro Wnioskodawca sklasyfikował te usługi w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 to korzystają z obniżonej 8% stawki podatku VAT, na podstawie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usług wstępu na basen opisanych w punkcie 1 lit. a i b oraz w punkcie 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach usług korzystania ze strefy basenowo- saunowej pobiera opłaty za wejście na imprezę Sylwestrową w dniu 31.12. - zakupienie biletu upoważnia do korzystania z atrakcji ze strefy basenowej i sauny w godz. Od 20:00 do 1:00 w nocy.

Przedmiotem świadczenia wskazanego w punkcie 1 lit. c wniosku ORD-IN jest pakiet obejmujący kilka usług, tj.: wstęp na basen, saunę, catering oraz uczestnictwo w koncercie i innych atrakcjach przygotowanych i organizowanych przez pracowników Wnioskodawcy. Na imprezę Sylwestrową Wnioskodawca oferuje również gry i zabawy sportowe - taneczne dla uczestników organizowane przez pracowników Wnioskodawcy.

Za świadczenie ww. usług Wnioskodawca pobiera jedną opłatę (wszystko zawarte jest w cenie zaproszenia (biletu) na Sylwestra Aquapark\`(...)\`). Jest to usługa kompleksowa obejmująca wszystkie usługi wymienione powyżej. Usługą zasadniczą w trakcie organizacji imprezy Sylwestrowej jest umożliwienie korzystania z atrakcji strefy basenowej Aquapark \`(...)\`, tj. baseny, zjeżdżalnia, jacuzzi, sauny. Klientom jest sprzedawane zaproszenie (bilet), które uprawnia do wejścia na imprezę Sylwestrową. Nie jest zawierana pisemna umowa. Wobec tego nie ma zapisu o nabyciu przez klienta pakietu, jednak przed sprzedażą zaproszenia klient jest dokładnie poinformowany jakie usługi wchodzą w skład pakietu. Cena za świadczone czynności (Sylwester Aquapark\`(...)\`.) obejmuje cały pakiet. Elementem głównym pakietu jest wejście na strefę basenową Aquapark \`(...)\`. Ze względu na brak umowy pisemnej nie ma pisemnego oświadczenia klienta. Jednakże klient ma świadomość, że celem zakupu zaproszenia jest nabycie zespołu świadczeń składających się na pakiet. Świadczenie poszczególnych usług prowadzi do jednego celu gospodarczego jakim jest osiągnięcie dochodów ze sprzedaży zaproszeń (bilety) na imprezę Sylwester Aquapark \`(...)\`. Klasyfikacja PKWiU dla wszystkich usług objętych zakresem pytań to: 93.11.10.0.

Mając na uwadze okoliczność, iż w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, iż „Zakresem pytania nr 1 objęte jest również wejście na imprezę Sylwestrową, o której mowa w punkcie 1 lit. c wniosku ORD-IN”, w pierwszej kolejności należy przede wszystkim zbadać czy opisane świadczenia w ramach ww. imprezy Sylwestrowej noszą znamiona świadczeń złożonych.

W tym miejscu należy zauważyć, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie definiuje „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumpcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Na uwagę również zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust 2 lit a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług i dostaw. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze jak również przedstawione wyżej okoliczności sprawy, należy wskazać, że w ocenie organu, z punktu widzenia potencjalnego nabywcy celem nabycia w takim przypadku jest zarówno usługa wstępu na basen, jak również dodatkowe świadczenia takie jak catering, uczestnictwo w koncercie i inne atrakcje. Trudno bowiem przyjąć, że klient chcący nabyć jedynie usługi wstępu na basen, zdecyduje się na zakup również dodatkowych świadczeń oferowanych w ramach pakietów. Powyższe wskazuje na to, że dodatkowe elementy świadczonej usługi stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogłyby być przedmiotem odrębnego świadczenia.

Z punktu widzenia racjonalności podejmowania decyzji przez takiego klienta oczywistym jest, że gdyby jego intencją było nabycie wyłącznie usługi wstępu na basen, nie zdecydowałby się on na nabycie również dodatkowych usług. Zatem oczywistym i logicznym jest, że intencją klienta decydującego się na nabycie usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach pakietu jest nabycie zarówno usługi wstępu na basen, jak również dodatkowych usług oferowanych w ramach tego pakietów. Z tych też względów brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia), tj. koncert czy catering wykazują tak ścisłe powiązanie z usługą wstępu na basen, że w sensie gospodarczym tworzą z nią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Usługi dodatkowe, nie są nierozerwalnie związane z usługą wstępu na basen.

Zauważyć trzeba ponadto, że przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy mogłoby spowodować, że do imprez sylwestrowych na basenie, na analogicznych zasadach, mogłyby być dołączone w zasadzie dowolne usługi. Wówczas zastosowanie do całości (pakietu) stawki obniżonej prowadziłoby niewątpliwie do ryzyka zakłócenia konkurencji.

Podsumowując, w świetle powyższych wywodów, brak jest podstaw do objęcia jedną stawką preferencyjną świadczenia usług wstępu na imprezę sylwestrową (pakietów), która obejmuje m.in. wstęp na basen, saunę, catering oraz uczestnictwo w koncercie i innych atrakcjach przygotowanych i organizowanych przez pracowników Wnioskodawcy, gry i zabawy sportowe – taneczne.

Wnioskodawca organizując imprezę Sylwestrową, nie będzie świadczył w tym zakresie żadnej kompleksowej usługi. W ww. zbiorze poszczególnych usług nie występuje żadna usługa główna, w stosunku do której pozostałe usługi stanowiłyby świadczenia pomocnicze dopełniające usługę główną. Ponadto każda z usług tego zbioru może istnieć jako odrębne samoistne świadczenie oraz może być odrębnie fakturowana. Tut. Organ stwierdza, że nie istnieje pomiędzy poszczególnymi usługami nierozerwalny związek, tj. taki, gdy odrębne oferowanie poszczególnych usług z pozycji ich nabywcy stanie się pozbawione sensu. Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Powyższe wskazuje na to, że ww. dodatkowe elementy świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usług wejścia na imprezę Sylwestrową, stanowią jedynie jej atrakcyjne walory i mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które należy opodatkować wg stawek właściwych dla poszczególnych, oferowanych świadczeń.

Na sposób opodatkowania świadczeń oferowanych w ramach pakietów będących przedmiotem wniosku nie może wpłynąć także okoliczność, że wszystkie czynności będą oferowane w ramach jednej ceny, skalkulowanej dla całego pakietu. Kalkulacja taka bowiem obejmuje poszczególne oferowane w ramach ww. pakietów świadczenia, zatem bez większych trudności Wnioskodawca będzie mógł wyodrębnić – dla celów zastosowania prawidłowych stawek VAT – wartości poszczególnych świadczeń. Tym samym wejście na imprezę sylwestrowa należy opodatkować wg stawek VAT obowiązujących dla poszczególnych czynności, składających się na to świadczenie.

Analiza opisanego stanu faktycznego w kontekście powołanych wyżej przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na wstęp na basen w ramach imprezy sylwestrowej, jako sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0. korzystają z obniżonej 8% stawki podatku VAT, na podstawie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast pozostałe usługi wchodzące w skład usługi wstępu na imprezę sylwestrowa należy opodatkować wg stawek VAT obowiązujących dla poszczególnych czynności.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie usługi wstępu na imprezę sylwestrowa należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2017r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.