Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wytworzenie przez Gminę Sieci następuje w ramach statusu podatnika VAT (w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy); opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci Sieci do Spółki; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Sieci; prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zamontowanie tablicy pamiątkowej
Słowa kluczowe: aport; gmina; klimatyzacja; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2018 r. (data wpływu 21 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy wytworzenie przez Gminę Sieci następuje w ramach statusu podatnika VAT (w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci Sieci do Spółki – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Sieci – **jest prawidłowe;**
*   prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zamontowanie tablicy pamiątkowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy wytworzenie przez Gminę Sieci następuje w ramach statusu podatnika VAT (w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy); opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci Sieci do Spółki; prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Sieci; prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zamontowanie tablicy pamiątkowej. Wniosek uzupełniono w dniu 8 maja 2018 r. o wskazanie skutków prawno-podatkowych, jakie Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, sformułowanie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytania nr 1, doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie przedmiotu wniosku i potwierdzenie uiszczenia brakującej należnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Gmina realizuje projekt pn. „\`(...)\`” (dalej również: Projekt). Projekt jest realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego 2020.

Projekt dotyczy kompleksowego uzbrojenia stref inwestycyjnych w Obszarze Funkcjonalnym.

Powodem realizacji Projektu jest niewystarczająca aktywność gospodarcza na terenach objętych Projektem wynikająca m.in. z małej ilości miejsc (terenów) przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie takich terenów stanowi z kolei jeden z warunków przyciągnięcia inwestorów. Celem Projektu jest zatem zwiększenie aktywności gospodarczej na terenie objętym Projektem poprzez przedstawienie oferty inwestycyjnej. Oferta inwestycyjna będzie skierowana przede wszystkim do małych i średnich przedsiębiorstw poprzez zaoferowanie działek przystosowanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałymi celami Projektu są ograniczenie bezrobocia na terenie jednostek samorządu uczestniczących w Projekcie oraz rozwój kooperacji nowych firm z innymi lokalnymi przedsiębiorcami (już działającymi).

W Projekcie - oprócz Gminy - uczestniczą jeszcze trzy inne jednostki samorządu terytorialnego. Koordynatorem (liderem) Projektu jest Gmina Z o statusie miejskim.

Przygotowywane tereny (pod prowadzenie działalności gospodarczej przez potencjalnych inwestorów/przedsiębiorców) nie są uzbrajane pod potrzeby konkretnych przedsiębiorców, tym niemniej realizacja Projektu wynika z konkretnych, zdiagnozowanych potrzeb opartych o zapytania o tereny inwestycyjne.

W Gminie Projekt jest prowadzony (obsługiwany) przez jednostkę organizacyjną jaką jest Urząd Gminy.

Każdy uczestnik Projektu (w tym Gmina) samodzielnie dokonuje nabyć towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych w ramach Projektu. Oznacza to, że:

1.  Każda z jednostek samorządu uczestnicząca w Projekcie jest odpowiedzialna we własnym zakresie za ogłoszenie przetargów dotyczących prac (robót) oraz przeprowadzenie robót budowlanych odnoszących się do terenów będących jej własnością (każdy z uczestników jest odpowiedzialny za realizację stosownej części Projektu tj. części odnoszącej się do działań na terenie należącym do danego uczestnika);
2.  Środki trwałe, będące efektem realizacji Projektu, stanowić będą własność poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego uczestniczących w Projekcie, w tym Gminy (bezpośrednio po zrealizowaniu działań inwestycyjnych to poszczególne jednostki samorządu będą właścicielami powstałej infrastruktury, w związku z czym nie będzie potrzeby jakiegokolwiek przekazywania wytworzonego majątku między uczestnikami Projektu);
3.  Każdy uczestnik Projektu (w tym Gmina) z osobna jest nabywcą towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w odniesieniu do prac budowlanych przeprowadzonych na terenie danego uczestnika innych wydatków - faktury dokumentujące wydatki czynione w ramach Projektu są wystawiane na poszczególnych uczestników Projektu jako podatników VAT).

Czynności Wnioskodawcy dotyczą terenu będącego własnością Wnioskodawcy, określanego jako strefa przemysłowa, położonego w Gminie w miejscowości (\`(...)\`) i obejmującego powierzchnię 36,0297 ha.

Na zakres prac Gminy (i jednocześnie nabyć towarów i usług) składa się uzbrojenie terenu w sieć wodno-kanalizacyjną. Prace Gminy obejmują zatem budowę sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej (dalej jako: „Sieć”), w tym w szczególności budowę:

1.  odejść hydrantowych;
2.  przyłączy do granicy działek;
3.  sieci rozdzielczych;
4.  hydrantów naziemnych;
5.  przykanalików;
6.  kanałów.

Wydatkami bezpośrednio związanymi z budową Sieci są również wydatki na dokumentację projektową, projekt budowlany, wykonanie przyłączy energetycznych oraz wydatki związane z nadzorem inwestorskim.

Po zrealizowaniu prac obejmujących budowę Sieci, Gmina wniesie przedmiotowy majątek (stanowiący Sieć) do spółki Wodociągi i Kanalizacje Sp. z o.o. (dalej: ,,Spółka”). Wniesienie Sieci do Spółki ma nastąpić w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu).

Powyższe - a więc zakładane wniesienie Sieci do Spółki aportem - znajduje swoje odzwierciedlenie w zapisach studium wykonalności Projektu, które zakładają właśnie takie ukształtowanie realizacji przedsięwzięcia (Projektu) w fazie operacyjnej. Ponadto, na etapie opracowywania założeń Projektu, w dokumencie zatytułowanym „Metodologia przypisania podatku VAT do działalności opodatkowanej oraz nieobjętej zakresem określonym w ustawie o podatku od towarów i usług - projekt ,,\`(...)\`” przyjęto, że wybudowana przez Gminę Sieć będzie mieć związek z działalnością opodatkowaną VAT (dokument ten wskazuje na zakładane wykorzystanie przez Gminę majątku /Sieci/ do czynności opodatkowanej VAT). W tym kontekście, opracowując dokumentację dla Projektu - w tym zwłaszcza zasady rozliczeń Projektu (m.in. harmonogram finansowy Projektu) - przyjęto, że Gmina nie uzyska dofinansowania w wartościach brutto, z uwagi na zakładane wykorzystanie wytwarzanego majątku (Sieci) do działalności opodatkowanej VAT.

Gmina posiada aktualnie w Spółce 39.925 udziałów (każdy po 1.000 zł). Oprócz Gminy w Spółce udziały posiada również Gmina o statusie miejskim. Gmina nie jest zatem jedynym udziałowcem Spółki.

Wniesienie aportu ma nastąpić - z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur oraz zobowiązań - w najkrótszym możliwym terminie po wytworzeniu Sieci. Wytworzona Sieć (będąca przedmiotem aportu) nie będzie wykorzystywana uprzednio (przed aportem) przez Gminę do jakichkolwiek innych czynności.

Otrzymany przez Spółkę - w drodze aportu - majątek stanowiący Sieć będzie wykorzystywany przez Spółkę do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Po zrealizowaniu Projektu, udostępnienie terenów poszczególnym przedsiębiorcom (inwestorom) - w ramach terenu strefy przemysłowej - będzie następowało odpłatnie. W tym zakresie możliwe (zakładane, potencjalne) formy udostępnienia to: najem, dzierżawa, sprzedaż, ustanowienie użytkowania wieczystego. Wszystkie wymienione formy udostępnienia stanowić będą potencjalnie czynności opodatkowane VAT wg stosownych stawek.

Oprócz wcześniej przedstawionych wydatków Gminy, niejako odrębnym wydatkiem będzie również wydatek na zamontowanie tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej) w odniesieniu do działań Gminy (w ramach Projektu), przy czym przedmiotowa tablica nie będzie przedmiotem aportu do Spółki. Tablica pozostanie własnością Gminy.

Mając na względzie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „uptu”). Na tle przedstawionego stanu faktycznego, po stronie Gminy zrodziło się kilka wątpliwości dotyczących zasad rozliczania VAT w związku z Projektem.

W ocenie tutejszego organu, wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z czym pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.113.2018.1.PS, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez:

1.  W związku ze sformułowanym przez Wnioskodawcę pytaniem (oznaczonym we wniosku nr 1) o treści: „Czy wytworzenie przez Gminę Sieci następuje w ramach statusu podatnika VAT?” należy:
    1.  wskazać, jakie skutki prawno-podatkowe Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym cyt. pytaniem;
    2.  doprecyzować/przeformułować pytanie oznaczone we wniosku nr 1 w taki sposób, by wynikały z niego skutki prawno-podatkowe, jakie Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w ww. zakresie;
    3.  przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy w kontekście pytania sformułowanego zgodnie z pkt I ppkt 2) niniejszego wezwania.
2.  Doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:
    1.  czy obiekty, które mają zostać przekazane w formie aportu do Spółki, tj. sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna, stanowią – zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) – budynki, budowle lub ich części?
    2.  czy towary i usługi nabywane w związku z wytworzeniem „tablicy pamiątkowej” będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i/lub zwolnionych od podatku VAT – należy wskazać jakich), czy też do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT)? Jeżeli będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych od VAT lub do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej, to czy Wnioskodawca ma możliwość przypisania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności?

W piśmie z dnia 30 kwietnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – wskazano, co następuje:

Ad I.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: ,,Op”) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Op).

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stosownie do art. 14b § 3 Op - obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej składa się na formularzu. Zgodnie z art. 14b § 7 Op Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa wzór takiego wniosku, który zawiera przede wszystkim dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w art. 14b § 2-5 Op. W obowiązującym aktualnie wzorze wniosku brak jest rubryki (miejsca), w której należałoby przedstawić skutki prawno-podatkowe związane z zadaniem określonych pytań.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy Op nic przewidują konieczności (obowiązku) wskazywania przez wnioskodawcę, jakie skutki prawno-podatkowe ubiegający się o interpretację chce wywieść z faktu utrzymania danej interpretacji (zadania określonych pytań). Ponadto, przepisy Op nie regulują zasad oraz sposobu redakcji (formułowania) pytań we wniosku o wydanie interpretacji.

Stąd też niezrozumiałe dla Wnioskodawcy jest wezwanie Dyrektora obejmujące konieczność wskazania jakie skutki prawno-podatkowe Wnioskodawca chce wywieść z faktu otrzymania interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objętym cyt. pytaniem, tym bardziej że z zadanego przez Wnioskodawcę pytania w sposób jednoznaczny takie skutki prawno-podatkowe wynikają.

W tym zakresie - ustosunkowując się jednocześnie do Wezwania w zakresie pkt I ppkt 1 - Wnioskodawca wyjaśnia, że zadanie przez Gminę pytania nr 1 ma na celu uzyskanie interpretacji dotyczącej kwestii czy wytworzenie Sieci następuje w ramach wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”)? Chodzi więc o ustalenie czy wytwarzając Sieć Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 uptu (zwłaszcza art. 15 ust. 1, 2 i 6 uptu) - innymi słowy jako podmiot o statusie podatnika VAT.

Zatem, skutkiem prawno-podatkowym jaki ma być wynikiem zadania przez Gminę przedmiotowego pytania jest stwierdzenie/interpretacja przez Dyrektora (pozytywna albo negatywna) czy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wytworzenie przez Gminę Sieci następuje w ramach reżimu uptu (statusu podatnika VAT), czy też poza tym reżimem. A zatem czy w odniesieniu do przedmiotowej Sieci prawa i obowiązki Gminy powinny być kształtowane również przez pryzmat regulacji podatkowej jaką jest uptu (czy Gmina powinna analizować i określać swoje prawa i obowiązki względem Sieci z uwzględnieniem uptu czy też nie), z uwagi na konieczność (lub jej brak) przyjęcia, że jest to majątek związany z działalnością gospodarczą Gminy na gruncie uptu.

Ad II.

Zgodnie z Wezwaniem należy doprecyzować opis sprawy o następujące informacje:

1.  Obiekty, które mają zostać przekazane w formie aportu do Spółki tj. sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna będą stanowić (stanowią) budynki, budowle lub ich części zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).
2.  Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji tablica pamiątkowa nie będzie wykorzystywana przez Gminę w jakikolwiek sposób do uzyskiwania dochodów opodatkowanych VAT (do czynności opodatkowanych VAT). W szczególności tablica pamiątkowa nie będzie przedmiotem aportu, a ponadto nie zostanie udostępniona podmiotowi trzeciemu na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej. Celem poniesienia wydatków związanych z przedmiotową tablicą jest poinformowanie społeczności (mieszkańców) o zrealizowaniu przez Gminę Projektu, a nie uzyskiwanie jakichkolwiek dochodów. W ocenie Gminy, mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że towary i usługi nabywane w związku z zamontowaniem tablicy pamiątkowej będą wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wytworzenie przez Gminę Sieci następuje w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu uptu), czy też wytworzenie przez Gminę Sieci następuje poza statusem podatnika VAT Gminy (a więc poza wykonywaną przez Gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu, przykładowo w sferze działalności Gminy w charakterze organu władzy)? (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 kwietnia 2018 r.)
2.  Czy czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów według 23% stawki, a jeśli nie to czy i ewentualnie w jaki sposób czynność ta będzie opodatkowana VAT?
3.  Jeśli czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, to czy Gminie, w związku z przedmiotową czynnością, będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Sieci?
4.  Czy Wnioskodawcy przysługuje, a jeśli tak to w jakiej części (w jakim zakresie), prawo od odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zamontowanie tablicy pamiątkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 30 kwietnia 2018 r.)

Wytworzenie przez Gminę Sieci następuje w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu uptu).

Ad 2

Czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Ad 3

W przypadku przyjęcia, że czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT, wówczas Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem Sieci.

Ad 4

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z zamontowaniem tablicy pamiątkowej.

Uzasadnienie

Ad 1-3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle powyższego przepisu, podstawowymi warunkami prawa do odliczenia podatku naliczonego są dokonywanie zakupów towarów i usług przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT, a także związek zakupów z działalnością gospodarczą w rozumieniu uptu i jednocześnie czynnościami opodatkowanymi według poszczególnych stawek VAT.

Z powyższego wynika zatem, iż podstawowym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 uptu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek (tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynikać będzie, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej). Tym samym należy stwierdzić, iż wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie ma obowiązku czekania aż nabyty towar lub usługa zostaną efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to że, podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany (a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku).

Na tle poczynionych uwag zasadnym jest zatem wskazanie, że jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystane do przyszłej czynności opodatkowanej VAT, wówczas gwarantować będą one bieżące prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie, w zakresie prawa do odliczenia, traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego.

Jak wskazano, Gmina przekaże Sieć - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - do Spółki. W tym zakresie, po stronie Gminy istnieje zamierzenie wykorzystania Sieci do czynności opodatkowanej VAT. Oznacza to, że wszelkie wydatki czynione przez Gminę w ramach Projektu, które dotyczą wytworzenia Sieci, są realizowane w ramach statusu podatnika VAT. Konsekwencją tego będzie, że czynność aportu będzie stanowić czynność opodatkowaną VAT (w przeciwnym razie - a więc w przypadku uznania, że wytworzenie Sieci nie następuje w ramach statusu podatnika VAT - należałoby uznać, że czynność wniesienia aportu przez Gminę do Spółki stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT).

W obecnym stanie prawnym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej co do zasady stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.

Z uwagi na powyższe przyjmuje się, iż aport ma charakter czynności odpłatnej, która w kategorii transakcji podlegających opodatkowaniu VAT wypełnia zakres odpłatnej dostawy towarów bądź odpłatnego świadczenia usług, w zależności od okoliczności i przedmiotu aportu (z zastrzeżeniem, iż dokonującym czynności jest podatnik VAT czynny oraz przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

W kontekście okoliczności przyjętych dla potrzeb analizowanej sprawy, zasadne jest zatem stwierdzenie, że w opisanej sytuacji czynność aportu będzie dotyczyła towaru, a w związku z tym powinna zostać uznana za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23%.

Oznacza to jednocześnie, że w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z wytworzeniem Sieci, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 4

Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na zamontowanie tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej).

Ww. wydatek stanowi co prawda związek z Projektem, ale w przeciwieństwie do Sieci nie będzie związany z czynnościami opodatkowanymi VAT. O ile bowiem w stosunku do wydatków dotyczących Sieci będą one związane z opodatkowaną VAT czynnością aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego), tak już wydatki dotyczące tablicy informacyjno-promocyjnej z przedmiotowym aportem nie będą związane. Jak wskazano w opisie zdarzenia, przedmiotowa tablica nie będzie bowiem przedmiotem aportu i pozostanie własnością Gminy.

Wobec tego, w odniesieniu do wydatków obejmujących zamontowanie tablicy pamiątkowej (informacyjno-promocyjnej) Gmina nie będzie posiadać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym wydatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, nieruchomości (budynki, budowle) spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców łub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą stwierdzenia, czy wytworzenie przez Gminę sieć wodno-kanalizacyjną następuje w ramach statusu podatnika VAT (w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), oraz czy wniesienie Sieci aportem do Spółki stanowi/stanowić będzie czynność opodatkowaną stawką VAT w wysokości 23% (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2).

Jak wskazano wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – majątek w postaci sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej jest przez Gminę wytwarzany z zamiarem wniesienia go aportem do Spółki. Aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym.

Wniesienie towarów aportem do Spółki stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, a na gruncie podatku od towarów i usług wypełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ponieważ założeniem realizowanego projektu jest, że Sieć jest/będzie przez Gminę wniesiona aportem do Spółki, to wytworzenie ww. majątku będzie następowało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a Gmina będzie w tym zakresie działać jako podatnik podatku od towarów i usług zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy.

Konsekwentnie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – czynność wniesienia aportem Sieci do Spółki jest/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem, że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że odpłatna dostawa budynku (części budynku) spełnia definicję pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, oprócz odpłatnej dostawy, w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie jest rozumiane szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, w tym także wykorzystywanie budynku przez dany podmiot w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej lub wybudowanie i zamieszkanie w budynku mieszkalnym przez osobę fizyczną. Ponadto kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (vide: pkt 41 wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków, budowli lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpi pierwsze zasiedlenie tych obiektów.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna (Sieć) stanowią/będą stanowić budynki, budowle lub ich części, zgodnie z przepisami ustawy Prawo budowlane. Gmina nie będzie samodzielnie wykorzystywać Sieci, ani nie udostępni ich przed aportem innym podmiotom. Wniesienie Sieci aportem do Spółki nastąpi w możliwie najszybszym terminie po jego wytworzeniu (z uwzględnieniem konieczności dopełnienia stosownych procedur i zobowiązań).

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro wniesienie aportem do Spółki Sieci nastąpi bezpośrednio po ich wybudowaniu, to czynność ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Konsekwentnie czynność ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dla wniesienia aportem Sieci nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ (jak wskazano w dalszej części niniejszej interpretacji) Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z wytworzeniem tego majątku. Z uwagi na powyższe oraz fakt, że ww. czynność nie jest/nie będzie objęta zwolnieniem, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawką podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wytworzenie przez Gminę Sieć następuje/nastąpi w ramach statusu podatnika VAT (a więc w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy), a czynność wniesienia przez Gminę aportem Sieci do Spółki stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów i w konsekwencji podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według 23% stawki podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wytworzeniem Sieci oraz w związku z ponoszonymi wydatkami na zamontowanie tablicy pamiątkowej (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W tym miejscu wskazać należy, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest więc intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone.

W każdym zatem przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W analizowanym przypadku w ramach realizowanego projektu Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki na wytworzenie: sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz wydatki związane z zamontowaniem tablicy pamiątkowej.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wytworzenie Sieci, która ma zostać wniesiona aportem do spółki, będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Wnioskodawca dokonując wytworzenia Sieci działa/będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki ponoszone w związku z budową ww. infrastruktury służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, tj. będą przedmiotem aportu, który – jak rozstrzygnięto wyżej – podlega/będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zamontowania tablicy pamiątkowej stwierdzić należy, że nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem wydatki ponoszone w związku z zamontowania tablicy pamiątkowej będą wykorzystywane do czynności pozostających poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

Reasumując, stwierdzić należy, że:

1.  Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki związane z wytworzeniem Sieci;
2.  Gmina nie ma/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zamontowaniem tablicy pamiątkowej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 4 oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny pokrywać się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.