Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.610.2020.2.DJD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-19
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat związanych z przesyłką towarów (chargebacks).
Słowa kluczowe: internet-sprzedaż za pośrednictwem internetu; kara-kara pieniężna; kara-kara umowna; koszt-koszt przesyłki; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca; opłata-opłata dodatkowa; opłata-opłaty dodatkowe; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2020 r. (data wpływu 17 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych opłat związanych z przesyłką towarów (chargebacks) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 września 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.610.2020.1.DJD, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem poczty w dniu 8 września 2020 r. (data doręczenia 9 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 14 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 14 września 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki …. Spółka Jawna (dalej jako: „Spółka”).

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie:

*   Sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia PKD 46.42.Z (działalność podstawowa);

*   Handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi PKD 46;

*   Handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi PKD 47;

*   Transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami PKD 49.4;

*   Magazynowanie i przechowywanie towarów PKD 52.1;

*   Działalność usługowa wspomagająca transport PKD 52.2;

*   Działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana PKD 62;

*   Pozostała finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych PKD 64.9;

*   Reklama, badanie rynku i opinii publicznej PKD 73;

*   Uprawa zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych na nasiona, z wyłączeniem ryżu PKD 01.11.Z.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: „WDT”) na rzecz zagranicznych podmiotów, mających swoje siedziby na terytorium państw członkowskich UE innych niż terytorium Polski. Dostawy dokonywane są na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez dane państwo członkowskie UE, który podawany jest przez Spółkę na wystawianych fakturach VAT. Faktury VAT wystawiane są przez Spółkę w momencie wydania towaru lub po jego wydaniu. Spółka na fakturze VAT dokumentującej WDT podaje: zarówno swój numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Polsce, jak i numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nabywcy towarów, nadany przez dane państwo członkowskie UE, inne niż Polska.

W ramach działań mających na celu ogólne zwiększenie obrotów Spółki, jak i zwiększenie sprzedaży poszczególnych jej towarów, Spółka zawarła z … (dalej jako: A, „portal sprzedażowy”) porozumienie w sprawie dodatków („\`(...)\`”).

Zgodnie z porozumieniem A ma prawo do zwrotu Spółce, na koszt Spółki, produktów, które:

*   są uszkodzone, wadliwe, niezadowalającej jakości, lub które

*   nie nadają się do żadnych celów, których sprzedawca zażądał w momencie dostawy,

*   nie są zgodne z ustalonymi specyfikacjami, gwarancjami,

*   podlegają wycofaniu od konsumentów.

Spółka sprzedaje towary w modelu \`(...)\` (dalej jako: B). B jest to interfejs internetowy używany przez marki i sprzedawców do sprzedaży swoich produktów bezpośrednio do klientów portalu sprzedażowego. Spółka ma konto sprzedawcy na … tzw. \`(...)\`. Spółka jest sprzedawcą określanym w nomenklaturze A jako sprzedawca lub sprzedawca zewnętrzny. Dostarczanie towaru w ramach modelu B wymaga od Spółki przestrzegania restrykcyjnych wytycznych A w zakresie zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów.

Gdy dostarczony towar nie spełni wytycznych Spółka jest obciążana przez A następującymi dodatkowymi opłatami (tzw. „chargebacks”): (\`(...)\`).

Spółka akceptuje wysokość opłat podczas tworzenie konta sprzedawcy na … tzw. \`(...)\`, akceptując politykę i wymagania portalu sprzedażowego. Opłaty dodatkowe są potrącane przez portal sprzedażowy z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem dostawy towarów na podstawie wystawionych przez A not debetowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 września 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że umowa Spółki jawnej została zawarta w dniu 28 maja 2001 r., a zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 lipca 2001 r. Biorąc pod uwagę, że Spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru, to Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej od dnia 24 lipca 2001 r. Wnioskodawca posiada udział w zyskach i stratach Spółki w wysokości 99,8%.

Z tytułu udziału w Spółce jawnej Wnioskodawca wybrał opodatkowanie dochodów na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (19% podatkiem dochodowym). Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami rachunkowości określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.). Spółka dokonuje sprzedaży towarów przez portal sprzedażowy A od 16 maja 2018 r. Powodem nienależytego spakowania (zdaniem A) towarów jest zapakowanie towaru w opakowanie nieposiadające certyfikatu \`(...)\` (\`(...)\`). Spółka wysyła do portalu sprzedażowego towar w opakowaniu w jakim nabyła od producenta, nie dokonuje zaś przepakowania towaru w wymagane przez A opakowanie posiadające certyfikat \`(...)\`. Sporadycznie nienależyte spakowanie towaru może być spowodowane błędem osoby dokonującej spakowania w zbiorcze kartony, w których towar jest wysyłany do A. Właściwy sposób pakowania towarów sprzedawanych przez portal sprzedażowy kontroluje kierownik magazynu przed realizacją zamówienia do A.

Spółka akceptuje wysokość opłat podczas tworzenie konta sprzedawcy na portalu sprzedażowym tzw. \`(...)\`, akceptując politykę jakości i wymagania A względem dostawców. Opłaty dodatkowe są potrącane przez A z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem dostawy towarów na podstawie wystawionych przez A not debetowych. Tak więc, ponoszone przez Spółkę dodatkowe opłaty dotyczące dostarczanych do sprzedaży towarów nie wynikają wprost z umowy z A („\`(...)\`”), lecz są wynikiem zaakceptowania przez Spółkę polityki jakości i wymagań A względem dostawców, podczas tworzenie konta sprzedawcy na \`(...)\` tzw. \`(...)\`. Jednocześnie nie jest możliwe utworzenie konta sprzedawcy bez zaakceptowania wspomnianej polityki jakości i wymagań A względem dostawców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz A stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do zaliczania w ciężar kosztów podatkowych opłat dodatkowych ponoszonych przez Spółkę na rzecz A.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę opłaty dodatkowe na rzecz A spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. mają związek z uzyskiwanymi przez Niego przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych (w szczególności nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: „PIT”).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę opłaty dodatkowe pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował rodzaje kar umownych i odszkodowań, które - nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 22 ust. 1 PIT - należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów).

Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

1.  wady dostarczonych towarów,
2.  wady wykonanych robót i usług,
3.  zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
4.  zwłoka w usunięciu wad towarów,
5.  zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

A contrario, opłaty dodatkowe innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, że będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 22 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT. Kary umowne i odszkodowania, o ile nie zostały wprost wyłączone z kosztów, mogą być ujmowane w rachunku podatkowym. Jednak pozostałe, inne niż expressis verbis wymienione w komentowanej regulacji, kary umowne i odszkodowania, aby były kosztem, muszą spełnić pozostałe warunki, tj. przede wszystkim celowości fiskalnej. Istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku, a nie strat.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16: „w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów, po zapłatę kar umownych”. Również w innym wyroku z 21 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3067/17, NSA potwierdził, że „Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u ponoszącego wydatek koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.”

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołuje się do pojęć z zakresu prawa cywilnego (odszkodowanie, kara umowna, wada, zwłoka). Oznacza to, że wyjaśnienie ww. terminów cywilnoprawnych jest niezbędne do rekonstrukcji tej normy prawa podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto), bądź przez niewykonanie, lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu). Odszkodowanie zastępuje wówczas główne świadczenie dłużnika lub je uzupełnia (W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, „Zobowiązania. Zarys wykładu”, wyd. 11, Warszawa 2009, str. 85).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę. Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 471 ustawy Kodeks cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły ustawy Kodeks cywilny i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 ustawy Kodeks cywilny z art. 472-474 ustawy Kodeks cywilny - należy uznać, że tworzą one swoistą całość normatywną.

Stosownie do art. 472 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności. Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski, str. 330-331). Z przepisu art. 471 ustawy Kodeks cywilny wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13). Istotne jest jednak, że przepis art. 472 ustawy Kodeks cywilny, nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy art. 473 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika. Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia - nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 ustawy Kodeks cywilny). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski, str. 331). Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 ustawy Kodeks cywilny. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne ustawy Kodeks cywilny), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 ustawy Kodeks cywilny), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych, itp.) - art. 435 ustawy Kodeks cywilny.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 ustawy Kodeks cywilny, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej powołany art. 473 ustawy Kodeks cywilny umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny.

Przechodząc do regulacji dotyczących kar umownych, należy zauważyć, że zgodnie z art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się ze zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Stosownie do art. 484 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 ustawy Kodeks cywilny wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny. Wobec tego - również w odniesieniu do instytucji kar umownych - w prawie cywilnym jest dopuszczalne modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia, bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że: „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”. Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy przepis art. 556(1) § 1 ustawy Kodeks cywilny, stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową.

Zgodnie z art. 556(1) § 1 ustawy Kodeks cywilny, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy ustawy Kodeks cywilny, posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych, tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 zd. 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 ustawy Kodeks cywilny, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 PIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że opłaty dodatkowe ponoszone przez Spółkę na rzecz A nie są związane z jakością, bądź wadą dostarczonych towarów, dlatego mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Ponoszone przez Spółkę dodatkowe opłaty są uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo, gdyż pozwalają Spółce prowadzić sprzedaż w ramach modelu B, co przekłada się na osiągnięty przez Spółkę dochód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższa definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

O tym, co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz należy zauważyć, że nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Takimi kosztami bowiem nie mogą być – co do zasady – wydatki enumeratywnie wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu kosztów wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, bądź służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Art. 23 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 cyt. ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W tym miejscu należy powołać przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Powyższy przepis wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych.

W zawartym w art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca uwzględnił kary umowne i odszkodowania z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,

*   wad wykonanych robót,

*   wad wykonanych usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów,

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, której podstawową działalnością jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (PKD 46.42.Z). Spółka dokonuje od 16 maja 2018 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych podmiotów z terytorium państw członkowskich UE przez portal sprzedażowy. W ramach działań mających na celu zwiększenie obrotów Spółki, jak i zwiększenie sprzedaży jej towarów, Spółka zawarła z internetowym portalem sprzedażowym porozumienie w sprawie dodatków.

Zgodnie z porozumieniem portal sprzedażowy ma prawo do zwrotu Spółce na jej koszt produktów, które są uszkodzone, wadliwe, niezadowalającej jakości, lub nie nadają się do żadnych celów, których sprzedawca zażądał w momencie dostawy, są niezgodne z ustalonymi specyfikacjami, gwarancjami, bądź podlegają wycofaniu od konsumentów. Spółka sprzedaje towary w modelu B, tj. interfejs internetowy używany jest do sprzedaży produktów bezpośrednio do klientów internetowego portalu sprzedażowego. Spółka ma konto sprzedawcy - \`(...)\`. Dostarczanie towarów wymaga od Spółki przestrzegania restrykcyjnych wytycznych portalu sprzedażowego w zakresie jego zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia. Gdy dostarczony towar nie spełni wytycznych portalu sprzedażowego Spółka jest obciążana dodatkowymi opłatami (tzw. „chargebacks”). Spółka zaakceptowała wysokość opłat podczas tworzenie konta sprzedawcy na portalu sprzedażowym, akceptując politykę i wymagania portalu sprzedażowego. Opłaty dodatkowe są potrącane przez portal sprzedażowy z wynagrodzenia należnego Spółce tytułem dostawy towarów na podstawie wystawionych not debetowych. Właściwy sposób pakowania towarów sprzedawanych przez portal sprzedażowy kontroluje kierownik magazynu przed realizacją zamówienia do portalu. Powodem nienależytego spakowania towarów (zdaniem portalu) jest zapakowanie towaru w opakowanie nieposiadające certyfikatu \`(...)\`. Spółka wysyła towar w opakowaniu w jakim nabyła towar od producenta, nie dokonuje przepakowania towaru w wymagane przez portal opakowanie posiadające ww. certyfikat. Nienależyte spakowanie towaru może być sporadycznie spowodowane błędem osoby dokonującej spakowania towaru w zbiorcze kartony, w których towar jest wysyłany do portalu sprzedażowego.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do odszkodowań z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika, a zatem świadczeń rekompensujących tzw. szkodę kontraktową. Dalsze rozważania odnoszą się zatem do odpowiedzialności za tego rodzaju szkodę.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w księdze III Kodeksu cywilnego. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Zgodnie z art. 471 ustawy Kodeks cywilny, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły Kodeksu i dlatego – ze względu na ścisły związek art. 471 ustawy Kodeks cywilny, z art. 472-474 ustawy Kodeks cywilny – należy uznać, że tworzą one całość normatywną.

Stosownie do art. 472 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Powyższy przepis statuuje zasadę odpowiedzialności dłużnika na zasadzie winy, która może mieć postać winy umyślnej (dolus) i niedbalstwa (culpa). Przyjmuje się bowiem, że skoro dłużnik odpowiada za niedołożenie należytej staranności, a więc za postępowanie naganne, choć nieumyślne, to tym bardziej odpowiada za umyślne uchybienia w wykonaniu zobowiązania, według reguły a minori ad maius (W. Czachórski, str. 330-331).

Z przepisu art. 471 ustawy Kodeks cywilny wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony (wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1341/13).

Istotne jest jednak, że przepis art. 472 ustawy Kodeks cywilny, nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), ponieważ zgodnie z art. 473 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi.

Na mocy art. 473 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dopuszczalne jest więc rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, wynikającej z art. 472 Kodeksu cywilnego, na oznaczone okoliczności, nawet jeżeli nie będą one zawinione przez dłużnika.

Dopuszczalność umownego rozszerzenia lub zawężenia odpowiedzialności dłużnika na zasadzie swobody umów doznaje tylko jednego ograniczenia – nieważne jest zastrzeżenie, że dłużnik nie będzie odpowiedzialny za szkodę, którą może wyrządzić wierzycielowi umyślnie (art. 473 § 2 ustawy Kodeks cywilny). Poza tym istnieje pełna możliwość kształtowania zakresu okoliczności, za które dłużnik odpowiada (względnie nie odpowiada), m.in. aż do przyjęcia odpowiedzialności bezwzględnej typu gwarancyjnego (W. Czachórski, str. 331).

Również przepisy ustawy mogą określać szerzej zakres odpowiedzialności dłużnika, niż czyni to art. 472 ustawy Kodeks cywilny. Dłużnik odpowiada niezależnie od winy, np. według przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej (art. 556 i następne ustawy Kodeks cywilny), gdy świadczy usługi hotelowe (art. 846 § 1 ustawy Kodeks cywilny), czy też prowadzi na własny rachunek przedsiębiorstwo lub zakład wprawiany w ruch za pomocą sił przyrody (pary, gazu, elektryczności, paliw płynnych itp.) – art. 435 ustawy Kodeks cywilny.

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności, wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Przechodząc do wyjaśnienia pojęcia „zwłoki”, należy zauważyć, że zgodnie z art. 476 ustawy Kodeks cywilny, dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Powołany przepis reguluje odpowiedzialność dłużnika za zwłokę, tj. kwalifikowane opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, zawinione przez dłużnika. Dłużnik, chcąc uwolnić się od skutków zwłoki, musi udowodnić, że opóźnienie jest następstwem okoliczności, za które nie odpowiada. Wobec tego, tzw. opóźnienie zwykłe ma miejsce wówczas, gdy uchybienie terminowi spełnienia świadczenia jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie wyżej przytoczony art. 473 ustawy Kodeks cywilny umożliwia umowne rozszerzenie odpowiedzialności dłużnika, również na okoliczność opóźnienia zwykłego, także wówczas, gdy opóźnienie takie wystąpiło mimo dochowania przez dłużnika należytej staranności. Podobny wniosek można wywieść również ze swobody kontraktowania, o której mowa w art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika, czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.

Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług, czy też opóźnienia w dostawie towarów nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez dłużnika terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności dłużnika za nienależycie wykonane świadczenie, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej, bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 ustawy Kodeks cywilny, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym Sąd stwierdził, że: „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Tym samym, każde nienależyte wykonanie świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku nienależytego wykonania świadczenia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, kary, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.

W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny wyłącznie przedmioty materialne – art. 45 ustawy Kodeks cywilny) przepis art. 556(1) § 1 ustawy Kodeks cywilny stwierdza wprost, że wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (wyliczając następnie przykłady niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć).

Z kolei w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy ustawy Kodeks cywilny, posługują się pojęciem „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy, umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości” ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od „opóźnienia”.

Zgodnie z art. 611 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać dostawcę do zmiany sposobu wykonania, wyznaczając dostawcy w tym celu odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy odstąpić.

Jak stanowi art. 636 § 1 zd. 1 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć mu w tym celu odpowiedni termin.

Stosownie zaś do art. 656 § 1 ustawy Kodeks cywilny, do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu, stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Z kolei, w przypadku innych umów (np. umowa zlecenia, umowa prowadzenia cudzych spraw bez zlecenia, umowa agencyjna, umowa przewozu, umowa spedycji), przepisy ustawy Kodeks cywilny, nie posługują się pojęciem „wadliwości” w odniesieniu do nienależytego wykonania takiej umowy.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w Kodeksie cywilnym. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zatem, zarówno przychód z tytułu zbycia niniejszej nieruchomości u każdego ze wspólników Spółki komandytowej należy określić proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku tej Spółki.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji, każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółce jawnej, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, w wyniku wadliwie przygotowanych towarów do wysyłki, portal sprzedażowy nalicza dodatkowe opłaty związane z wysyłką, co powoduje uszczuplenie przychodu należnego Spółki za sprzedane towary. Okoliczności te wskazują, że doszło do nieprawidłowego wykonania ciążącego na Spółce jawnej, zobowiązania wynikającego z polityki jakości i wymagań portalu sprzedażowego względem dostawców tworzących konta sprzedażowe. Spółka bowiem podczas tworzenie konta sprzedawcy zaakceptowała politykę jakości i wymagania portalu względem dostarczanych towarów (dotyczące zabezpieczenia, opakowania i dostarczenia towarów) oraz zaakceptowała wysokość opłat dotyczących niespełnienia tych wymagań. Ponadto, z wniosku wynika, że Spółka wysyła do portalu sprzedażowego towar w opakowaniu w jakim nabyła towar od producenta, nie dokonując przepakowania towaru w wymagane opakowania posiadające certyfikat wymagany przez portal sprzedażowy, wobec tego nienależycie wykonuje świadczenia na rzecz portalu i jest świadoma konsekwencji powodujących naliczenie przez portal dodatkowych opłat powodujących wystawienie not obciążeniowych.

Tym samym, wydatki na pokrycie not obciążeniowych za dostarczane towary do sprzedaży przez portal sprzedażowy, które nie spełniają wymagań portalu, mieszczą się w katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, naliczane przez portal sprzedażowy dodatkowe opłaty obniżające należny przychód za sprzedane towary, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a co za tym idzie opłaty te nie pomniejszają uzyskanego przez Spółkę przychodu ze sprzedaży towarów podlegającego opodatkowaniu. Wobec tego uzyskane przez Wnioskodawcę przychody ze sprzedaży towarów, proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku Spółki, winien rozliczać bez pomniejszania ich o wartość naliczanych dodatkowych opłat.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych należy wskazać, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i tylko w nim są wiążące. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Ponadto Organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od rzeczywistego, to Wnioskodawca nie będzie mógł powołać się na niniejszą interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.