Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.551.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-01
Teza: Wykazanie wyłącznie dostawy gruntu powinna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak zwolnienia od podatku VAT dla ww. transakcji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy,

‒ możliwości zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego Dzierżawcę.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2023 r. (wpływ 27 stycznia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Gmina (…) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Jest właścicielem działki nr 1 o powierzchni (…) ha położonej w (…) objętej księga wieczystą (…) na podstawie decyzji komunalizacyjnej (…) Wojewody (…).

Działka od 2016 roku jest przedmiotem dzierżawy na rzecz osoby prawnej mającej status organizacji pożytku publicznego, która na wyżej wymienionej działce prowadzi dobroczynną działalność (pomoc ubogim).

Umowa dzierżawy zawarta jest na 30 lat. Na działce nr 1 na podstawie pozwolenia na budowę wybudowany został przez Dzierżawcę w 2016 roku i z jego środków budynek - magazyn, gdzie gromadzone są dary dla potrzebujących. Powyższy budynek został wybudowany przez Dzierżawcę jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy. Działka nr 1 w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego oznaczona jest symbolem MN- tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Gmina planuje dokonać sprzedaży przedmiotowej działki w trybie art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, tj. sprzedaż bezprzetargowa nieruchomości zabudowanej na podstawie zezwolenia na budowę, jeżeli o nabycie nieruchomości ubiega się osoba, która dzierżawi lub użytkuje nieruchomość na podstawie umowy zawartej na co najmniej 10 lat.

W związku z planowaną sprzedażą po stronie Dzierżawcy powstanie hipotetyczne roszczenie o zwrot poczynionych nakładów, a po stronie Gminy hipotetyczne roszczenie o wydanie budynku i budowli wzniesionych przez Dzierżawcę.

Hipotetyczność ta przejawia się tym, że posiadanie zabudowań wzniesionych przez Dzierżawcę nigdy nie zostanie na Gminę przeniesione, a kwota odpowiadająca wartości nakładów nie będzie dzierżawcy fizycznie zapłacona, lecz nastąpi potrącenie z ceny sprzedaży. Nie dojdzie do wydania zabudowań na rzecz Gminy, ani zwrotnego przekazania tych zabudowań na rzecz Dzierżawcy. Umowa dzierżawy w przypadku dokonania sprzedaży samoistnie wygaśnie z mocy prawa.

### Cena nieruchomości została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego z rozbiciem na wartość gruntu i wartość nakładów. Zapłacie będzie podlegać jedynie cena gruntu równa jego wartości, gdyż strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń. Potrącenie przyczyni się do tego, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

### Pytania

1\. Czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Dzierżawcy podstawa opodatkowania VAT powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych przez aktualnego Dzierżawcę przed zawarciem umowy dzierżawy, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze VAT, że dostawa budynku nie podlega podatkowi VAT?

3\. Czy transakcja sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego Dzierżawcę, dokonanej na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT? (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 24 stycznia 2023 r.).

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 24 stycznia 2023 r.)

Ad .1

Państwa zdaniem podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości na rzecz Dzierżawcy powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez Dzierżawcę, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 693 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie. Natomiast, zgodnie z art. 676 k.c., jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z perspektywy prawa cywilnego wskazać należy, że właściciel gruntu jest jednocześnie właścicielem posadowionego na tym gruncie budynku. Dzierżawca, z perspektywy prawa cywilnego pozostaje natomiast posiadaczem zależnym budynku i dysponuje jedynie przyszłym roszczeniem o zwrot nakładów ulepszających, które powstanie dopiero po spełnieniu przesłanki wygaśnięcia umowy dzierżawy.

Z perspektywy prawa podatkowego i systemu VAT- faktyczne przeniesienie jedynie własności gruntu byłoby, zatem możliwe po dokonaniu przez Państwa sprzedaży gruntu wraz z zabudowaniami oraz przy jednoczesnym dokonaniu potrącenia wzajemnych wierzytelności w wartości odpowiadającej wartości nakładów ulepszających (z ceną ustaloną na dzień zwrotu rzeczy).

Podkreślić należy, że zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, w przypadku zwrotu nieruchomość wraz z naniesieniami w postaci budynków i innych urządzeń, możecie Państwo dokonać wyboru pomiędzy zatrzymaniem naniesień i innych urządzeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego lub zawrzeć z Dzierżawcą nową umowę dzierżawy na okres do 3 lat.

Strony planowanej transakcji nie zamierzają rozwiązywać zawartej umowy dzierżawy, która jeśli dojdzie do transakcji sprzedaży gruntu na rzecz Dzierżawcy, wygaśnie samoistnie z mocy prawa i wówczas powstanie po stronie Dzierżawcy wierzytelność o zwrot nakładów, która będzie następnie potrącona z wierzytelnością Gminy o zapłatę części ceny zabudowanej nieruchomości gruntowej w części dotyczącej wartości budynków posadowionych na tym gruncie wynikającej z otrzymanej wyceny biegłego rzeczoznawcy. Na gruncie podatku VAT w sytuacji gdy dochodzi do sprzedaży gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, nie istnieją regulacje odnoszące się wprost do planowanej transakcji. Z uwagi na fakt, iż na skutek potrącanie wzajemnych wierzytelności uzyskujecie Państwo jedynie cenę odpowiadającą wartości samego gruntu i nie uzyskujecie władztwa ekonomicznego nad naniesieniami, tym samym nie dochodzi do powstania obowiązku przekazania przez Dzierżawcę prawa do dysponowania naniesieniami jak właściciel na Państwa rzecz. Z tego powodu, Państwa zdaniem, nie dojdzie do dokonania dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Analizując stanowiska organów podatkowych w podobnych sprawach, organy podatkowe jednolicie przychylają się do argumentacji wskazanej przez NSA w wyroku z 10 stycznia 2013 r. (I FSK 310/12) stwierdzają, że tego rodzaju dostawa nie może być traktowana jako dostawa budynku i budowli, gdyż dostawa ta dotyczy wyłącznie gruntu (m. in. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r, ILPP3/4512-1-158/15-4/AW, Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 września 2015 r, ITPP1/4512-648/15/AJ oraz Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2021 r. 0113-KDIPT1-3 4012.382.2018.10.MWJ), a także wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 671/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1028/19. Przedmiotem wątpliwości jest we wnioskowanej sprawie sposób interpretacji art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W wyroku z 10 stycznia 2013 r. NSA uznał, że przepis ten ustanawia zasadę, zgodnie z którą grunt, na którym posadowione są budowle, dzieli los prawny (na gruncie VAT) budynku lub budowli wybudowanej na nim. Jest to, zatem swoiste odwrócenie cywilnoprawnej zasady superficies solo cedit. Dokonując wykładni tego przepisu należałoby uznać, że ustawa o VAT przewiduje wyłącznie dwie kategorie nieruchomości, tj. grunty niezabudowane albo budynki lub budowle, (kiedy nieruchomość jest zabudowana), a nie istnieje kategoria nieruchomości zabudowanej. Przepis ten odwołuje się do przypadku dostawy budynków lub budowli i jednoznacznie wskazuje, że grunt opodatkowany będzie stawką właściwą dla tych obiektów, wyłącznie gdy faktycznym przedmiotem dostawy jest budynek lub budowla trwale związana z gruntem. W przypadku dostawy gruntu zabudowanego przez dzierżawcę trudno jest mówić, aby budynek ten był przedmiotem dostawy.

Zbywcy nie przysługuje bowiem ekonomiczne władztwo nad posadowionym obiektem. Zabudowania znajdują się we władaniu dzierżawcy i to Dzierżawca nimi rozporządza. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dla wystąpienia dostawy towarów wystarczające jest, więc przeniesienie tzw. ekonomicznego władania nad towarem).

Ekonomiczne władztwo przysługuje zbywcy wyłącznie do gruntu, na którym znajdują się zabudowania, nie przysługuje natomiast do posadowionych na gruncie budynków i budowli. W efekcie przedmiotem dostawy dla celów VAT będzie wyłącznie sam grunt. Tym samym, art. 29a ust. 8 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy dostawa na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy obejmuje nieruchomość zabudowaną z jego własnych środków, (kiedy nakłady nie zostały między stronami umowy dzierżawy rozliczone), gdyż wybudowany obiekt nie będzie według ustawy o VAT przedmiotem odpłatnej dostawy towarów. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu zabudowanego przez dzierżawcę dokonywana na rzecz dotychczasowego dzierżawcy objęta być powinna regulacjami właściwymi dla dostawy gruntu niezabudowanego, ponieważ zabudowania w tym konkretnym przypadku nie są przedmiotem transakcji, a tym samym nie powinny być ujmowane w wartości podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej transakcji w tym na fakturze (ujęcie prawno- podatkowe), mimo iż cena nieruchomości w umowie sprzedaży będzie ustalona na podstawie wartości zarówno gruntu, jak i naniesień- z zastosowaniem potrącenia dotyczącego zwrotu wartości tych naniesień (ujęcie cywilistyczne).

W rezultacie podstawa opodatkowania z tytułu dostawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy powinna objąć wyłącznie wartość gruntu.

Ad 3.

Państwa zdaniem transakcja sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego Dzierżawcę dokonanej na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy będzie podlegała podatkowi VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z powołanymi przepisami, zbycie nieruchomości gruntowych (działki) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1\. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2\. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒ gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒ gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika z tego, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że planujecie dokonać sprzedaży działki nr 1 położonej w (…), będącej dotychczas przedmiotem dzierżawy - zabudowaną w postaci magazynu przez Dzierżawcę.

Zatem w analizowanej sprawie jesteście Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a sprzedaż nieruchomości składającej się z działki nr 1 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku zawarcia umowy sprzedaży na rzecz Dzierżawcy, podstawa opodatkowania VAT z tytułu czynności dostawy Nieruchomości powinna obejmować jedynie wartość zbywanego gruntu z pominięciem zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez aktualnego Dzierżawce przed zawarciem umowy dzierżawy, co wiązać się będzie ze wskazaniem na fakturze, że dostawa budynków nie podlega podatkowi VAT.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit:

własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 696 Kodeksu cywilnego:

dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego

W myśl art. 697 Kodeksu cywilnego:

dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym

Według art. 705 Kodeksu cywilnego:

po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1),

jednak jednocześnie zastrzegł, że:

„zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że na działce nr 1 na podstawie pozwolenia na budowę wybudowany został przez Dzierżawcę w 2016 roku i z jego środków budynek - magazyn, gdzie gromadzone są dary dla potrzebujących. Powyższy budynek został wybudowany przez Dzierżawcę jeszcze przed zawarciem umowy dzierżawy. Z wniosku wynika, że przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomość w trakcie trwania okresu dzierżawy, a cena nieruchomości została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego z rozbiciem na wartość gruntu i wartość nakładów. Zapłacie będzie podlegać jedynie cena gruntu równa je go wartości, gdyż Strony planują, że dojdzie do potrącenia wzajemnych roszczeń. Potrącenie przyczyni się do tego, że przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt. Nie dojdzie do wydania zabudowań na rzecz Gminy, ani zwrotnego przekazania tych zabudowań na rzecz Dzierżawcy. Umowa dzierżawy w przypadku dokonania sprzedaży samoistnie wygaśnie z mocy prawa.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu działki nr 1, a nie ww. nakładów na wybudowanie budynku przez dotychczasowego Dzierżawcę, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, gdyż nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w Państwa ekonomicznym posiadaniu. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to – biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to Dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz Dzierżawcy będzie – w rozumieniu art. 7 ustawy – wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej.

Skoro więc ww. nakłady na wybudowanie budynku – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Państwa a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tym samym dostawa wyłącznie gruntu powinna być wykazana na fakturze jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia kwestii, czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem przed dotychczasowego Dzierżawcę będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższa regulacja – kluczowa dla sprawy – stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen:

„teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Na nieruchomości składającej się z działki nr 1 znajduje się magazyn, wybudowany przez Dzierżawcę. Nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym ww. działka stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, jest to więc teren budowlany zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy.

Nieruchomość ta nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym, a ponadto stanowi teren budowalny.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz Dzierżawcy nieruchomości gruntowej nr 1, na której wydzierżawiający wybudował budynek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostanie spełniony warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, gdyż jest przedmiotem dzierżawy, a zatem uznana jest za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy, stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż przez Państwa ww. nieruchomości na rzecz dotychczasowego Dzierżawcy będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.
------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowe informacje
--------------------

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej – w odpowiedniej części.

W związku z powyższym, w wyniku przeformułowania przez Państwa pytania w piśmie uzupełniającym z 25 listopada 2022 r. nienależna opłata w kwocie (…) zł, uiszczona (…), zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej (…).

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie pytania nr 1 i nr 3, dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz Dzierżawcy oraz możliwości zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży gruntu zabudowanego budynkami przez dotychczasowego Dzierżawcę. W zakresie pytania nr 2 dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT czynności potrącenia wzajemnych roszczeń Dzierżawcy i Gminy zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).