Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.840.2023.2.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-02
Teza: Zwolnienie przedmiotowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1 i nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 20 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2024 r. (wpływ 30 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), zwanej dalej ustawą PIT.

Wnioskodawczyni posiada mieszkanie w C, gdzie mieszka razem z mężem.

Nieruchomość w A została zakupiona w dniu 4 marca 2020 r., aby Wnioskodawczyni mogła znajdować się bliżej swojej rodziny, aby być bliżej swoich dzieci pomagać wnuczkom.

Następnie mieszkanie w A zostało sprzedane w dniu 4 sierpnia 2021 r. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39 za 2021 r., w którym oświadczyła, że wszystkie środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania w A zostaną przeznaczone na zakup kolejnego mieszkania.

Informacje dotyczące zakupu mieszkania w A:

1) Koszty zakupu mieszkania: (\`(...)\`) zł;

2) Poniesione koszty: (\`(...)\`) zł;

3) Cena sprzedaży: (\`(...)\`) zł.

W dniu 12 października 2021 r. Wnioskodawczyni kupiła mieszkanie w B, przeznaczając część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w A na własne cele mieszkaniowe.

Następnie mieszkanie w B zostało sprzedane w dniu 7 marca 2022 r.

Informacje dotyczące zakupu mieszkania w B:

1) Koszty zakupu mieszkania: (\`(...)\`) zł;

2) Poniesione koszty: (\`(...)\`) zł;

3) Cena sprzedaży: (\`(...)\`) zł

Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39 za 2022 r. Tym samym środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania w B miały zostać przeznaczone na zakup kolejnego mieszkania. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39 za rok 2022, że wszystkie środki pozyskane ze sprzedaży mieszkania w B przeznaczy na zakup kolejnego mieszkania.

Wnioskodawczyni planuje w 2024 r. zakupić mieszkanie w D za kwotę (\`(...)\`) zł. Każde mieszkanie było wykorzystywane przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe.

### Pytania

1) Czy Wnioskodawczyni prawidłowo wywiązała się ze swoich obowiązków poprzez złożenie zeznań podatkowych PIT-39?

2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym (tj. planowany zakup mieszkania w D) Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać z całkowitego zwolnienia od podatku PIT dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie:

1) Wnioskodawczyni prawidłowo wywiązała się ze swoich obowiązków poprzez złożenie zeznań podatkowych PIT-39.

2) Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku PIT dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, ponieważ dochód pochodzący ze sprzedaży mieszkań w A i B zostanie przeznaczony na zakup kolejnego mieszkania, a więc na potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Ad.1)

Na wstępie należy przywołać przepisy prawa, które mają zastosowanie w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy PIT podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy PIT po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe w ciągu trzech kolejnych lat kalendarzowych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wykazanie takiego dochodu, który w ocenie podatnika będzie służył zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych w przyszłości, następuje poprzez złożenie zeznania PIT-39.

W ocenie Wnioskodawczyni prawidłowe jest postępowanie przedstawione w opisie stanu faktycznego, w świetle którego dwukrotnie złożono zeznanie PIT-39 - za 2021 r. i 2022 r.

Zatem Wnioskodawczyni prawidłowo wywiązała się ze swoich obowiązków poprzez złożenie zeznań podatkowych PIT-39.

Ad. 2)

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wnioskodawczyni nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego w A w 2020 r.

Odpłatne zbycie prawa własności zostało dokonane w 2021 r., czyli przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności.

Następnie Wnioskodawczyni nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego w B w 2021 r. Odpłatne zbycie prawa własności zostało dokonane w 2022 r., czyli również przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa własności.

Zbycie prawa własności nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej. Okoliczności te wskazują, że Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy PIT.

Jednakże Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć środki pochodzące ze sprzedaży mieszkań na własne cele mieszkaniowe, co wskazuje na możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 25a ustawy PIT wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawczyni aktualnie zamieszkuje wraz ze swoim mężem w C. Wnioskodawczyni zamierza także nabyć w 2024 r. własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, który jest położony na terytorium Polski - państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Tym samym należy przyjąć, że planowane wydatki Wnioskodawczyni będą stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT określa sposób ustalania wysokości zwolnienia od podatku dochodowego - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem jeżeli Wnioskodawczyni przeznaczy w całości dochód ze sprzedaży nieruchomości (mieszkań w A i B) na własne cele mieszkaniowe (zakup mieszkania w D za kwotę (\`(...)\`) zł), to uzyskany dochód będzie w całości zwolniony od podatku Innymi słowy, cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkań w A i B będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu. Należy równocześnie podkreślić, że przepisy ustawy PIT nie zabraniają stosowania ww. zwolnienia w przypadku, gdy podatnik posiada więcej niż jedną nieruchomość mieszkalną. Innymi słowy, jeżeli podatnik posiada kilka nieruchomości o charakterze mieszkalnym, to nadal może korzystać ze zwolnienia w przypadku przekazania środków pochodzących ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

W interpretacji z dnia 17 maja 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.256.2023.1.DP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że cele mieszkaniowe można realizować w więcej niż jednej nieruchomości: „Mając powyższe na uwadze, stwierdzam, że w świetle powołanych uprzednio przepisów prawa, wydatkowanie przez Pana przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na zakup lokalu mieszkalnego, w którym będzie realizował Pan własne cele mieszkaniowe - pomimo tego że jest Pan właścicielem innych nieruchomości mieszkalnych - uprawnia Pana do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ww. ustawy”.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia całego uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia mieszkań w A i B, jeżeli nie później niż do końca 2024 r. przeznaczy wszystkie uzyskane środki na zakup mieszkania w D za kwotę (\`(...)\`) zł.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa

do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na podstawie art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem od opodatkowania, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Stosownie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wyjaśniam przy tym, że powyższe zwolnienie obejmuje więc taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. **W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony od podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.**

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej na wstępie ustawy.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów.

Stąd też, prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w cytowanym uprzednio art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.

Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie, w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Obejmują one m.in. wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie lokalu mieszkalnego.

Wyjaśniam, że poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. W orzecznictwie dość jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku lub lokalu mieszkalnym i ten właśnie budynek lub lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego.

Z wykładni językowej przytoczonych uprzednio przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku.

Podkreślam, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy celów, jednakże – przy spełnieniu pozostałych przesłanek – wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy, ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do posiadania przez niego tylko jednej nieruchomości mieszkalnej. Zatem osoba, która posiada miejsce zamieszkania może nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1053/15, wskazał:

Dokonując jednak wykładni art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Należy zaakcentować, że będące przedmiotem rozpatrywanej sprawy zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem przedmiotowego zwolnienia było wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f.. Jak podkreślono w trakcie prac legislacyjnych, "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI Kadencji, druk sejmowy nr 1075). Ustawodawca w odniesieniu do omawianego zwolnienia posługuje się zwrotem niedookreślonym "własnych celów mieszkaniowych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrotu tego nie można jednak zawężać. Ustawodawca w żaden sposób nie limituje bowiem lokali, które podatnik może nabyć. To zaś, czy podatnik w drodze nabytych lokali realizuje własne cele mieszkaniowe, bądź jego działania wypełniają znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 650/16 wskazał:

W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.

**Reasumując: stwierdzam, że na gruncie opisanego przez Panią stanu faktycznego,** **skoro do ww. zbyć lokali mieszkalnych doszło w latach:**

· **2021 – w przypadku lokalu mieszkalnego w A oraz**

· **2022 – w przypadku lokalu mieszkalnego w B,**

**to winna Pani rozliczyć i wykazać te zbycia na formularzach PIT-39 złożonych odpowiednio za lata: 2021 oraz 2022 – stosownie do cyt. art. 30e ust. 4 w zw. z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy. Tym samym, Pani stanowisko w odniesieniu do pierwszego z zadanych we wniosku pytań jest prawidłowe.**

**Biorąc natomiast pod uwagę, że w świetle przywołanych uprzednio przepisów prawa, wydatkowanie przez Panią przychodów z odpłatnych zbyć lokali mieszkalnych położonych odpowiednio: w A i w B, przed upływem trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiły te odpłatne zbycia nieruchomości, na zakup lokali mieszkalnych, w których Pani odpowiednio: realizowała (tj. w B) i będzie realizowała (tj. w D) własne cele mieszkaniowe, uprawnia Panią do zwolnienia od opodatkowania dochodów uzyskanych z tychże odpłatnych zbyć, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Jednakże aby dochody z tytułu sprzedaży Pani lokali mieszkalnych były w całości zwolnione od podatku dochodowego, całe przychody z ich zbyć musiałyby być wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.**

**Nieprawidłowe jest zatem Pani stanowisko w odniesieniu do drugiego z zadanych we wniosku pytań w części, w której uważa Pani:**

**(\`(...)\`) jeżeli Wnioskodawczyni przeznaczy w całości dochód ze sprzedaży nieruchomości (mieszkań w A i B) na własne cele mieszkaniowe (zakup mieszkania w D za kwotę (\`(...)\`) zł), to uzyskany dochód będzie w całości zwolniony od podatku Innymi słowy, cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkań w A i B będzie podlegał zwolnieniu przedmiotowemu,**

**albowiem na gruncie opisanego przez Panią stanu faktycznego, wydatkowanie jedynie całych ww. dochodów na cele mieszkalne nie wyczerpie/nie skonsumuje całych osiągniętych przez Panią ww. przychodów, albowiem mimo dokonania nabyć lokali mieszkalnych w B i w D, suma kwot wydatkowanych na te nabycia nadal będzie niższa niż suma uzyskanych przez Panią rzeczonych przychodów.**

**Zatem, w rozpatrywanej sprawie zwolniona od opodatkowania będzie – jak wcześniej już wyjaśniono – taka część uzyskanych dochodów, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnych zbyć.**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Przy wydawaniu interpretacji indywidualnej przedstawiam jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuję jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Nie rozstrzygam o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości czy zrealizowała Pani swój cel mieszkaniowy, czy też nie, może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).