Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.102.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Opłat licencyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę ze względu na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.), uzupełnionym 6 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Opłat licencyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę ze względu na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do kosztów Opłat licencyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę ze względu na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.102.2019.1.BS wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 maja 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka dostarcza szeroką gamę produktów i układów napędowych dla branży motoryzacyjnej (dalej: „Produkty”).

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej X (dalej: „Grupa”), która współpracuje z wiodącymi na świecie producentami pojazdów i maszyn przemysłowych.

Grupa prowadzi działalność w ramach pięciu dywizji:

1.  X A. – projektującej i produkującej zaawansowane kompozyty do przemysłu lotniczego,
2.  X Au. składającej się z pod-dywizji: D. oraz eP. – opracowujących i dostarczających nowoczesne i zelektryfikowane rozwiązania i układy napędowe dla producentów pojazdów,
3.  X P.M. – dostarczającej precyzyjne rozwiązania z zakresu metalurgii mające zastosowanie w motoryzacji i przemyśle,
4.  X O.P. – dostarczającej produkty umożliwiające zarządzanie energią oraz systemy i rozwiązania serwisowe dla producentów pojazdów terenowych i urządzeń przemysłowych,
5.  X W.S. – będącej producentem kół terenowych i głównym dostawcą zespołów konstrukcyjnych.

Wnioskodawca – zgodnie z przyjętym modelem współpracy w ramach Grupy – należy do pod-dywizji D. Dywizja ta obsługuje wiodących na święcie producentów pojazdów motoryzacyjnych, opracowując, budując i dostarczając szeroką gamę produktów i układów napędowych, mających zastosowanie we wszystkim typach pojazdów, od najbardziej wyrafinowanych pojazdów premium, wymagających kompleksowej dynamiki jazdy, aż po najmniejsze ultra niskie – samochody.

Spółka bierze czynny udział w opracowywaniu procesów technologicznych, wykorzystując nowe materiały i najnowocześniejsze techniki produkcyjne. Dywizja D., do której należy Spółka, jest pionierem rozwiązań w branży motoryzacyjnej.

Z uwagi na unikatowość własnych produktów i rozwiązań. Grupa używa znaków towarowych oraz logo, które umożliwiają zyskanie lepszej rozpoznawalności na rynku, zwiększenie wiarygodności marki oraz rozszerzenie działalności Grupy na rynkach między narodowych.

Wyłącznym właścicielem znaków towarowych i logo jest spółka X H. plc, którą na mocy art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, uznać należy za podmiot powiązany w stosunku do Wnioskodawcy (dalej: „Podmiot powiązany”). W oparciu o model biznesowy Grupy, Podmiot powiązany udziela niewyłącznego prawa i zezwolenia na Użytkowanie znaków towarowych oraz log spółce A.P. (dalej: „Sublicencjodawca”), która działa w imieniu i na rzecz spółki X I. LP, powiązanej kapitałowo zarówno ze Spółką, jak i Podmiotem powiązanym.

Spółka zawarła w 2010 r. z Sublicencjodawcą umowę sublicencji znaku towarowego (dalej: „Umowa”). Przedmiotem zawartej Umowy jest prawo (dalej: „Licencja”) do używania znaków towarowych rozumianych jako: litery „X”, loga X, inne znaki towarowe zgłaszane pisemnie przez Sublicencjodawcę i/lub zawarte w przyjętych korporacyjnych zalecaniach dotyczących identyfikacji (dalej: „Znaki towarowe”), które ma charakter odpłatny, niewyłączny i niezbywalny.

W związku z uzyskiwaniem ww. Licencji, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Sublicencjodawcy należne opłaty, których wysokość uzależniona jest od osiąganych przez Spółkę wskaźników sprzedaży (dalej: „Opłaty licencyjne”). Opłaty licencyjne kalkulowane są w oparciu o wysokość osiągniętej marży operacyjnej, definiowanej jako zysk zwyczajny z działalności handlowej, wskazany w systemie raportowania Grupowego za rok finansowy kończący się 31 grudnia, zgodnie z polityką Grupy i Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej. W konsekwencji, wartość wynagrodzenia jest zmienna i bezpośrednio skorelowana z wartością przychodu osiąganego ze sprzedaży wytworzonych i dystrybuowanych Produktów.

Znaki towarowe, które są przedmiotem Umowy, są wykorzystywane w działalności Spółki i uwzględniane na każdym etapie produkcji oraz w procesie promocji i sprzedaży, gdzie odgrywają kluczową rolę z uwagi na ich rozpoznawalność na rynku.

Znaki towarowe są umieszczane przykładowo na sprzedawanych produktach w postaci trwałego oznaczenia laserowego, jak również na etykietach naklejonych na produktach, materiałach sprzedażowych, ofertach kierowanych do potencjalnych klientów czy na stronach internetowych. Korzystanie ze Znaków towarowych jest bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Wnioskodawcy w obszarze produkcji, promocji i sprzedaży Produktów, w głównej mierze przekłada się na skuteczną promocję Produktów Spółki.

Uzależnienie wysokości Opłaty licencyjnej od wielkości sprzedaży Produktów wynika ze ścisłego związku wartości będących przedmiotem Licencji z procesem sprzedaży realizowanym przez Spółkę. Ponadto, bez ponoszenia Opłat licencyjnych, Wnioskodawca nie miałby prawa do korzystania z udostępnianych na mocy Umowy Znaków towarowych w procesie produkcji, promocji i sprzedaży Produktów, a w konsekwencji nie miałaby możliwości uzyskiwania przychodów z prowadzonej działalności. Tym samym, ponoszenie Opłat licencyjnych uznać należy za niezbędne do wykonywania działalności operacyjnej Spółki.

Wskazana we wniosku Licencja nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT i nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 30 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że Podmiot powiązany, udzielający Licencji na rzecz Wnioskodawcy spełnia definicję podmiotu, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz wskazał, że ilekroć we wniosku jest mowa o podmiotach powiązanych należy rozumieć je jako podmioty powiązane z Wnioskodawcą w myśl art. 11 ust. 5a ustawy o CIT zgodnie z brzmieniem obowiązującym do końca 2018 r., a także podmioty, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów Opłat licencyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę ze względu na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie będzie miało zastosowania do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat licencyjnych, ze względu na to, że koszty te, na mocy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, należy uznać za bezpośrednio związane z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Produktów.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), zaimplementowany został art. 15e, na mocy którego ograniczona została możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie szeroko rozumianych usług niematerialnych oraz licencji, poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową.

Katalog wydatków, podlegających limitowaniu w zakresie możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m. i odsetek.

Dodatkowo, jak wskazano w treści art. 15e ust. 12 ustawy CIT, przepis ust. l stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, do którego odwołuje się powyższa regulacja, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego przedmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 ustawy CIT deroguje ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, stanowiąc, że ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, regulacja art. 15e ust. 11 ustawy CIT znajduje zastosowanie do kosztów zakupu Opłat licencyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę ze względu na ich bezpośredni związek z wytwarzaniem Produktów, a tym samym koszty te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru (Produktów).

W celu weryfikacji uprawnienia Wnioskodawcy do niestosowania limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, do Opłat licencyjnych konieczne jest dokonanie weryfikacji znaczenia dwóch elementów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, warunkujących możliwość niestosowania przez podatnika ww. limitu, tj.:

1.  wykładni pojęcia „bezpośredniego związku” kosztu z wytworzeniem towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT;
2.  wykładni pojęcia „towar”, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Ad. a) Wykładnia pojęcia „bezpośredniego związku” kosztu z wytworzeniem towaru/produktu

Należy wskazać, że regulacje ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej pojęcia ,,kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”, którym posługuje się ustawodawca w art. 15e ust. 11 ustawy CIT.

W celu ustalenia zakresu znaczeniowego sformułowania zawartego w art. 15e ust. 11 ustawy CIT należy zatem zdefiniować pojęcie „bezpośredniości” poprzez zastosowanie wykładni językowej. Przez pojęcie „bezpośredni” należy rozumieć ,,nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” (Uniwersalny słownik języka polskiego, Tom 1, Wydawnictwo Naukowe PWN, s. 236).

Znaczenie pojęcia „bezpośredniego związku” kosztów z wytworzeniem przez podatnika towaru stanowiło ponadto przedmiot komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (dalej; „Komunikat”).

Zgodnie z przedmiotowym Komunikatem „(\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem /wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą (\`(...)\`)”.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że w toku prac legislacyjnych nad projektem ustawy nowelizującej, wprowadzającej do ustawy CIT art. 15e, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: „Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT należy odwołać się – obok wykładni językowej – także do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy CIT. Z treści uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wynika, że celem wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 1 ustawy CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878. VIII kadencja Sejmu RP. s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Wnioskodawca ponadto wskazał, że zaprezentowane w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest spójne z cytowanym Komunikatem. Zgodnie z przedmiotowym Komunikatem kosztem niepodlegającym limitowi zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, jest koszt, który „wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące znaczenia pojęcia „bezpośredniego związku” z wytworzeniem lub nabyciem produktu/towaru, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania do kosztów Opłat licencyjnych wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, związanych bezpośrednio z wytworzeniem Produktów.

Przy czym w ocenie Wnioskodawcy, pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru nie należy utożsamiać z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy CIT, co wynika także z treści cytowanego już Komunikatu (\`(...)\`) Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Fakt, iż pojęcie „kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ustawy CIT należy rozumieć szerzej niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem znajduje również potwierdzenie w konsultacjach publicznych prowadzonych w związku z uchwalaniem ustawy nowelizującej. W ramach konsultacji publicznych zgłoszona została bowiem Uwaga nr 254 o treści: „Sformułowanie «bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi» może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (należy bowiem uznać, że jest to pojęcie inne niż pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z przychodem ze sprzedaży towarów lub usług)”.

Z powyższego wynika, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy CIT, powinny być ściśle związane z działalnością jednostki. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie/nabycie towaru byłoby niemożliwe bądź znacznie utrudnione. Moment rozpoznania tych kosztów w wyniku podatkowym nie powinien zaś wpływać na możliwość skorzystania przez podatników z wyłączenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w Komunikacie podano przykład licencji na korzystanie ze znaków towarowych od podmiotu powiązanego jako kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru. Podkreślono przy tym, że brak posiadania licencji uniemożliwiłby takiemu podmiotów i w praktyce sprzedaż, a jednocześnie wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów, oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w okresie rozliczeniowym.

Zatem samo Ministerstwo Finansów w opublikowanym przez siebie Komunikacie uznaje powyższe okoliczności za wystarczające, aby uznać iż taka opłata licencyjna na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy CIT nie podlega ograniczeniu wskazanemu w ustępie 1 tegoż artykułu.

Należy wskazać, że sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do przedstawionej w opisanym wyżej oficjalnym Komunikacie.

Dodatkowo należy wskazać, iż w ocenie Spółki bezpośredni związek jest to taki związek, w którym występuje zależność pomiędzy wyprodukowanymi oraz sprzedanymi produktami, a kosztami poniesionymi w związku z zapłatą Opłat licencyjnych za udostępnienie znaku towarowego, bez których Wnioskodawca nie mógłby osiągnąć tak dużego obrotu i zysku. Co więcej, Wnioskodawca nie jest w stanie uzyskać tego typu licencji od podmiotów niepowiązanych, gdyż znaki towarowe identyfikują każdego z producentów i umożliwiają zwiększenie obrotów w oparciu o zaufanie, jakim klienci darzą określoną markę. Korzystanie ze Znaków towarowych należących do Podmiotu powiązanego ma istotne znaczenie, które wpływa na wzrost sprzedaży Produktów z uwagi na fakt, iż Produkty opatrzone Znakami towarowymi są identyfikowane z jakością oraz renomą.

Wnioskodawca potencjalnie mógłby wykreować własną markę dla produkowanych i sprzedawanych Produktów, jednakże takie działanie nie odniosłoby zamierzonego skutku, w szczególności w branży motoryzacyjnej, w której działa i w obrocie międzynarodowym, gdzie znak towarowy determinujący przynależność danego podmiotu do międzynarodowego koncernu niejednokrotnie ma decydujące znaczenie w przypadku wyboru kontrahenta – z uwagi na to, że jest swego rodzaju gwarancją wysokiej jakości i bezpieczeństwa produktów.

Ponadto, udostępnienie Znaków towarowych przez Podmiot powiązany jest determinowane specyfiką rynku, na którym działa Grupa. Rynek motoryzacyjny cechuje się silną konkurencją i globalizacją produkcji. Natomiast sprzedaż produktów pod znaną marką przekłada się bezpośrednio na wysokość zgłaszanego na nie popytu, a w szczególności samą możliwość pozyskania klientów (uzyskania tzw. nominacji).

Jednocześnie z uwagi na ścisłe powiązanie wysokości Opłat licencyjnych ze sprzedażą Produktów, powyższe Opłaty stanowią możliwy do zidentyfikowania koszt, który pozostaje w bezpośredniej korelacji z ilością sprzedanych Produktów. W przypadku zmniejszenia wartości przychodów ze sprzedaży Produktów, również wysokość Opłat licencyjnych ulega zmniejszeniu. Wysokość ponoszonych przez Spółkę Opłat licencyjnych jest zatem wartością zmienną – ilość i wartość sprzedanych przez Spółkę Produktów stanowią czynnik determinujący wysokość Opłat licencyjnych należnych Podmiotowi powiązanemu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki koszty ponoszonych przez nią Opłat licencyjnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym, bezpośrednim związku z wytwarzaniem przez Wnioskodawcę Produktów. Podsumowując, uzyskanie Licencji warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Produktów, a ponoszone Opłaty licencyjne oraz produkowane Produkty pozostają w ścisłym związku przyczynowo – skutkowym.

Stanowisko analogiczne do przedstawionego przez Spółkę zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 18 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.495.2018.1.MM, w której organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe, iż: „koszty Licencji Znakowej mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem przez Wnioskodawcę Produktów, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji ww. kosztów, których wartość jest ściśle uzależniona od zrealizowanej przez Spółkę sprzedaży Produktów. W konsekwencji, koszty Licencji Znakowej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości”,
*   z 13 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.569.2018.1.JG, w której organ uznał, iż: .,(\`(...)\`) koszty opłat licencyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą towarów (produktów), w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. opisany sposób kalkulacji wynagrodzenia za prawo do korzystania z licencji. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, bez ponoszenia kosztów z tytułu przedmiotowych opłat licencyjnych. Spółka nie mogłaby sprzedawać towarów (produktów) usług na rzecz klientów zewnętrznych. Ze względu na powyższe, do ww. opłat nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop”,
*   z 3 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.526.2018.1.AG, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) wynagrodzenie za prawo do korzystania ze Znaków zostało ustalone w formie opłaty licencyjnej, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę („Oplata licencyjna”). Opłaty z tytułu nabytej licencji stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Na powyższe wskazuje m.in. sposób kalkulacji wynagrodzenia na rzecz Licencjodawcy, które kalkulowane jest w oparciu o wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług przez Spółkę. Koszty te determinują/umożliwiają ponadto sprzedaż towarów i usług z wykorzystaniem znaków towarowych. Jednocześnie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w przypadku braku nabycia Licencji. Spółka nie byłaby uprawniona do wykorzystywania znaków towarowych objętych licencjami w dystrybucji towarów w Polsce oraz nie byłaby w stanie prowadzić prawnie dozwolonych działań marketingowych”,
*   z 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.275.2018.2.KK, w której organ uznał, iż: „(\`(...)\`) w ocenie organu oplata licencyjna za korzystanie ze znaku towarowego jest bezpośrednio związana z wytworzeniem przez Spółkę towarów, a zatem nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop”,
*   z 27 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.310.2018.1.HK, w której organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) Opłata za Prawa własności przemysłowej obejmująca zarejestrowane i niezarejestrowane wzory przemysłowe, znaki towarowe oraz prawa autorskie (w tym związane z oznakowaniem wyrobów) wnoszona na rzecz podmiotu powiązanego, może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić również specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. (\`(...)\`) Opłata ta będzie stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Bez uzyskania Praw własności przemysłowej, o których mowa we wniosku nie byłoby możliwe wyprodukowanie towarów wytwarzanych przez Spółkę. Zauważyć również należy, że Opłata uzależniona będzie od wartości sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych przez Spółkę – stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami, jej wartość będzie wprost brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów celem ustalenia marży na sprzedaży. Zatem Opłatę za korzystanie ze wskazanych we wniosku wartości niematerialnych należy uznać za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do której nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którymi mowa w art. 15e ust. 1 updop”.

Organ podobnie stanowisko zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.459.2018.1.NL, z dnia 3 grudnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.564.2018.1.PP, z dnia 14 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.356.2018.1.BKD.

Ad. b) wykładnia pojęcia „towaru” wskazanego w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT

Ustawa CIT nie zawiera w słowniczku pojęć ustawowych definicji pojęcia „towar”. Celem ustalenia zakresu znaczeniowego niniejszego pojęcia, konieczne jest więc zwrócenie się ku regulacjom zawartym w innych aktach normatywnych.

Próba zdefiniowania pojęcia „towar” podjęta została w regulacjach Ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t.j. Dz.U. 2018, poz. 395, dalej: „UoR”). Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 19 UoR, towar jest rodzajem aktywa obrotowego nabytego celem jego dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

W świetle powyższego należy skonstatować, że pojęcie „towar”, o którym mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ma zakres znaczeniowo szerszy, aniżeli zakres przewidziany dla tego pojęcia w UoR. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, „towar” może być zarówno wytworzony, jak i nabyty, podczas gdy w rozumieniu przepisów UoR, towar może zostać wyłącznie nabyty celem jego dalszej odsprzedaży.

Wskazać należy, iż na gruncie przepisów UoR, funkcjonują odrębne definicje pojęcia „towar” oraz pojęcia „produkt”. Zgodnie z przytoczoną już definicją zawartą w UoR, przez towary rozumie się rzeczowe aktywa obrotowe nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Pojęcie wytworzenia natomiast używane jest w kontekście kategorii przedmiotów innych aniżeli towary, a mianowicie z „wytworzeniem” wiąże się pojęcie „produktu”. Przez „produkt”, na gruncie przepisów UoR, rozumie się bowiem wytworzony lub przetworzony przez jednostkę produkt gotowy (np. nieruchomości budowlane) przeznaczony do sprzedaży w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Konstatując, „towar” w rozumieniu przepisów UoR stanowi składnik majątkowy wytworzony przez inny podmiot, a następnie nabyty od tego podmiotu przez jednostkę, która odsprzedaje go w stanie niezmienionym (wobec czego towar w rozumieniu UoR nie może być przez podmiot go nabywający wytworzony). Z drugiej strony, aktywo które może zostać wytworzone, w rozumieniu przepisów UoR stanowi „produkt”, stanowiąc aktywo, które uprzednio nie istniało.

Jak już zostało wskazane, przepisy ustawy CIT nie definiują pojęcia „towar”, posługując się jednocześnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatniku towaru”. Natomiast UoR pojęcie „wytworzenia” wiąże jedynie z pojęciem „produkt”.

Konkludując, regulacja art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy CIT będzie miała zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów (kosztów Opłat licencyjnych) związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę Produktów, które stanowią „produkt” w rozumieniu UoR.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 ust. 1 ustawy CIT także do składników majątkowych stanowiących „produkt” a nie jedynie do literalnie wskazanego w tym przepisie pojęcia „towar” (w rozumieniu UoR), zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, tj.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.79.2018.1.NL, „(…) w przypadku Spółki, Opłaty, jako koszty wytworzenia, są przypisywane wprost do określonych przychodów osiąganych z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów. Spółka alokuje Opłaty do jednostek produkcji proporcjonalnie do ilości wytworzonych produktów i ujmuje wysokość Opłat w sumie kosztów wytworzenia na potrzeby ustalenia ceny sprzedaży produktów, w tym ustalenia marży. Tym samym. Opłaty nie mogą zostać uznane w tym przypadku za koszty pośrednie, koszty ogólnozakładowe, bowiem są one w sposób bezpośredni powiązane z wytworzonymi produktami. Bez nabycia i wykorzystania nabytej wiedzy technologicznej wytworzenie produktów nie byłoby możliwe. W związku z powyższym, jeżeli Opłaty jako bezpośrednio powiązane z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, są bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów, to powinny zostać uznane również za bezpośrednie koszty wytworzenia produktów. Tym samym, zdaniem Spółki, mogą one zostać uznane za koszt wytworzenia produktu w rozumieniu art. 15e ust. 9 (winno być: art. 15e ust. 11) ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1e (winno być: art. 15e ust. 1) ustawy o pdop, nie znajdzie zastosowania do Opłat (\`(...)\`)
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, „(\`(...)\`) koszty Licencji Produkcyjnej są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP (\`(...)\`). W konsekwencji koszty Licencji Produkcyjnej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Produkcyjnej, nie mógłby produkować i dystrybuować ściśle skonkretyzowanych Produktów (opartych na projektach produkowanego obuwia, a zatem skonkretyzowanych, a nie jakichkolwiek produktów), a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży (\`(...)\`)

Mając na uwadze charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę Opłat licencyjnych, które wykazują bezpośredni związek z Produktami wytwarzanymi i sprzedawanymi przez Spółkę, a także:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy CIT (a w szczególności ust. 11 pkt 1 ww. przepisu),
2.  intencje Ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy CIT art. 15e,
3.  praktykę interpretacyjną organów podatkowych na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT w kontekście licencji na znaki towarowe, oraz
4.  stanowisko Ministerstwa Finansów wyrażone w Komunikacie

\-zdaniem Spółki, koszty ponoszonych Opłat licencyjnych winny zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy CIT, a ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, nie znajdzie do nich zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawyz 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.