Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-603/15/SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu zapłaty opłaty zastępczej po zakończeniu danego roku, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje zapłata (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; opłata; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 września 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 16 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu zapłaty opłaty zastępczej po zakończeniu danego roku, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje zapłata (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu zapłaty opłaty zastępczej po zakończeniu danego roku, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje zapłata.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Decyzją z 28 listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rejestracji umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK1”) zawartej aktem notarialnym 26 września 2011 r. na okres trzech lat podatkowych od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. W związku ze zbliżającym się okresem zakończenia zawartej umowy, 22 września 2014 r. podpisana została nowa umowa o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK2”, „Wnioskodawca”) na lata 2015-2017 pomiędzy następującymi Spółkami (Spółką A, Spółką B, Spółką C, Spółką D, Spółką E, Spółką F, Spółką G, Spółką H, Spółką I, Spółką J, Spółką K, Spółką L, Spółką Ł).

PGK2 została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji z dnia 20 listopada 2014 r. Spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) i spółką reprezentującą PGK2 jest Spółka A. Rok podatkowy w PGK2 jest zgodny z rokiem kalendarzowym, tym samym obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Spółki z PGK2 zajmują się m.in. działalnością gospodarczą w zakresie wytwarzania, obrotu i sprzedaży energii elektrycznej, w tym odbiorcom końcowym.

Zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawa spółki wchodzące w skład PGK2 mogą być m.in. zobowiązane do:

*   przedstawienia do umorzenia tzw. świadectw pochodzenia oraz świadectw efektywności energetycznej (dalej łącznie jako: „świadectwa pochodzenia”),
*   uiszczenia opłaty zastępczej (stanowiącej alternatywny sposób wywiązania się z obowiązku

umorzenia świadectw pochodzenia).

Obowiązek ten związany jest w przypadku obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia z dokonaną sprzedażą energii elektrycznej do odbiorcy końcowego. W tym celu, poszczególne spółki dokonują zakupu ww. świadectw pochodzenia lub uiszczają opłatę zastępczą.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, w dacie zakupu świadectwa pochodzenia ujmowane są w księgach rachunkowych po stronie aktywów (zakup ten nie jest jednak odnoszony bezpośrednio w koszty rachunkowe). W trakcie roku, tworzona jest rezerwa z tytułu ciążącego obowiązku przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia bądź uiszczenia opłaty zastępczej, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Odpowiednio rezerwa ta podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym nastąpiło rzeczywiste umorzenie świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej.

W dniu 1 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej Znak: IBPBI/2/423-1406/12/BG wydanej na rzecz PGK1, zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy stwierdził, że wydatki poniesione z tytułu nabycia świadectw pochodzenia, bądź uiszczenia opłaty zastępczej w rozumieniu ustawy o CIT, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącane w dacie otrzymania decyzji prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia lub w dacie uiszczenia opłaty zastępczej.

Niemniej jednak wskazane powyżej stanowisko pismem Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r., Znak: DD10/033/365/RDX/14 zostało zmienione. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe wskazując jednocześnie, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami.

Wszystkie spółki wchodzące w skład PGK2, które dokonują zakupu wyżej wymienionych świadectw pochodzenia lub uiszczają opłatę zastępczą sporządzają sprawozdania finansowe.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w przypadku gdy zapłata opłaty zastępczej nastąpi po końcu roku, za który powinna być uiszczona, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje zaplata, to wydatek poniesiony w związku z jej zapłatą powinien być kosztem podatkowym roku za jaki następuje zapłata? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)
2.  W przypadku uznania powyższego stanowiska za nieprawidłowe - w jakiej dacie Spółka powinna ująć koszt uzyskania przychodu z tytułu zapłaty opłaty zastępczej? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 11)

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy zapłata opłaty zastępczej (i analogicznie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który powinna zostać uiszczona, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje jej zapłata, to wydatki poniesione z tytułu jej zapłaty powinny być kosztem podatkowym roku za jaki następuje zapłata.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tym samym by wydatki poniesione przez Spółkę mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest aby:

*   wypełniały one definicję art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz
*   nie były wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Pomiędzy wskazanym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem a poniesionym kosztem musi zatem istnieć bezpośredni, bądź pośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, tym samym niezbędnym jest, aby poniesienie wskazanych przez Spółkę wydatków było działaniem ekonomicznie uzasadnionym.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki dot. zapłaty opłaty zastępczej spełniają definicję wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów) oraz nie są wymienione w art. 16 ustawy o CIT, jako nie mogące stanowić kosztów uzyskania przychodu.

Związek kosztów z przychodami może mieć charakter bezpośredni w przypadku, gdy dany wydatek można przyporządkować do określonego przychodu, bądź pośredni gdy takiej możliwości nie ma. W konsekwencji, za koszty pośrednie należy uznać wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem danego podmiotu, których celem jest uzyskanie, zachowanie, bądź zabezpieczenie źródła przychodu, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem.

Zgodnie z pismem Ministra Finansów zmieniającym wydaną interpretację indywidualną z 9 czerwca 2015 r., Znak: DD10/033/365/RDX/14, ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia oraz opłata zastępcza, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, a nie - jak błędnie uznał Wnioskodawca - kosztami innymi, niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym, opisane we wniosku koszty świadectw pochodzenia energii oraz uiszczona opłata zastępcza są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy uzyskiwanymi ze sprzedaży energii, które powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c updop.

W świetle powyższego, wydatki poniesione w związku z zapłatą opłaty zastępczej będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, stanowisko to znalazło również potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych (opłata zastępcza stanowi alternatywny sposób wywiązania się ze wskazanych przepisami prawa obowiązków, przez analogię należy uznać, że interpretacje indywidualne organów podatkowych wydane wyłącznie w zakresie świadectw pochodzenia będą również aktualne wobec opłaty zastępczej):

*   interpretacja indywidulana wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 marca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-7/15-2/KC;
*   interpretacje indywidulane wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1401/14/KP oraz z 29 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1513/14/KP.

Reprezentowane przez ograny podatkowe podejście jest zgodne z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2286/10, w którym uznano, że ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz koszty giełdowe wynikające ze obrotu świadectwami pochodzenia energii, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami.

Podobne stanowisko przyjął Naczelny Sąd Administracyjny również w swoim uzasadnieniu do wyroku z 20 września 2012 r., sygn. akt II FSK 369/11, stwierdzając, że dla podatników trudniących się obrotem energią, a więc kupujących energię i następnie sprzedających ją odbiorcom końcowym są to koszty bez których poniesienia niemożliwe jest uzyskanie przychodów; wykazują bezpośredni związek funkcjonalny z przychodami. Nie są to zatem koszty poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ale koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co decyduje o ich zakwalifikowaniu jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

W rezultacie w świetle ostatnich interpretacji indywidulanych oraz wyroków sądów administracyjnych poniesienie kosztów związanych z uiszczeniem opłaty zastępczej celem wywiązania się z wynikających z prawa obowiązków, jest bezpośrednio związane z przychodami, które zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym.

W konsekwencji uznania, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, w zakresie ich potrącalności zastosowanie znajdą przepisy art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, w myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zastosowania nie znajduje tu art. 15 ust. 4b pkt 2 ustawy o CIT, gdyż jak wskazano wszystkie spółki uiszczające opłatę zastępcza sporządzają sprawozdania finansowe.

Istotną kwestią w zakresie uwzględnienia określonego wydatku w danym roku podatkowym stanowi data jego poniesienia, a momentem granicznym uzależniającym możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, bądź kolejnym jest dzień sporządzenia sprawozdania finansowego.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskiwania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w ustawie CIT jako taki koszt.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości, w trakcie roku tworzona jest rezerwa z tytułu ciążącego obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej, która to rezerwa stanowi koszt rachunkowy. Odpowiednio rezerwa ta podlega wykorzystaniu w miesiącu, w którym nastąpiło rzeczywiste uiszczenie opłaty zastępczej.

Należy więc zauważyć, że do dnia zapłaty opłaty zastępczej wydatek dot. uiszczenia opłaty może nie mieć charakteru definitywnego. Dopiero w tej dacie dokonany wydatek wiąże się z wypełnieniem obowiązków ustawowych w zakresie poniesienia opłaty związanej np. z rodzajem produkowanej/nabywanej energii/efektywnością energetyczną itp. Dodatkowo należy wskazać na fakt, że rezerwa utworzona w zakresie realizacji obowiązków z tytułu uiszczenia opłaty zastępczej nie jest wykorzystana, a koszt rachunkowy wynika wyłącznie z zaksięgowanej zapłaty rezerwy. Dopiero wykorzystanie rezerwy powinno pozwalać na rozpoznanie wydatków poniesionych z tytułu zapłaty opłaty zastępczej jako kosztów podatkowych.

W świetle powyższego, należałoby uznać, że datą poniesienia jest data zapłaty opłaty zastępczej zbieżna z datą wykorzystania rezerwy. Jednocześnie wymaga podkreślenia fakt, że uiszczenie opłaty zastępczej kwalifikowane jako koszt bezpośredni wymaga zdaniem Wnioskodawcy przyjęcia, że dotyczy okresu przeszłego, a więc poniesienie kosztu (w dacie powyżej) następuje już po powstaniu przychodu.

Tym samym, jak zostało wskazane powyżej zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Stąd w sytuacji, gdy uiszczenie opłaty zastępczej (i jednocześnie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który następuje zapłata opłaty zastępczej, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje zapłata, to wydatki związane z uiszczeniem opłaty zastępczej powinny być kosztem podatkowym roku za jaki następuje zapłata (jako poniesione w roku kolejnym, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego).

Stanowisko takie w sytuacjach analogicznych do sytuacji podmiotów wchodzących w skład PGK2 i przy stosowaniu takiej polityki rachunkowości (w tym zwłaszcza w zakresie tworzonych rezerw i ich wpływu na dzień poniesienia kosztu) było przedmiotem orzekania w interpretacjach Ministra Finansów, gdzie zaprezentowano stanowisko identyczne do powyższego. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-35/15/BG dotyczącej uprawnień do emisji, którą przez analogię można odnieść do opłaty zastępczej, odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki na zakup uprawnień do emisji C02 nie mogą stanowić kosztu podatkowego w momencie ujęcia faktury dot. zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych, jako zobowiązanie wobec kontrahenta, bowiem, jak już wskazano powyżej dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia kosztu na koncie kosztowym. Jednocześnie, z uwagi na wyłączenie w art. 15 ust. 4e updop rezerw, wydatki na nabycie uprawnień do emisji C02 będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie wykorzystania rezerwy (umorzenia uprawnień do emisji C02).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wobec powyższego uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 8 dot. momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu zapłaty opłaty zastępczej po zakończeniu danego roku, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje zapłata, bezprzedmiotowa stała się ocena stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 11.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.