Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-230/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych oraz ich dokumentowanie.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 4 marca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 2 czerwca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz ich dokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwana dalej: Spółka) w rezultacie dokonania przez Zamawiającego tj. przez Gminę M. wyboru oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, przeprowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 113 poz. 759 z późn. zm.), podpisał w dniu 26 września 2013 r. z Gminą umowę o roboty budowlane, polegające na realizacji zadania pn.: „Przebudowa ulic: P.”.

Przedmiotem umowy o roboty budowlane jest wykonanie zadania inwestycyjnego Przebudowy ulic: P. (zwanej dalej: Projektem), które obejmuje m.in. prace budowlane wskazane w Dokumentacji Projektowej i Specyfikacjach Technicznych Wykonania i Odbioru Robót.

Projekt realizowany będzie w oparciu o „Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego”, Warunki Ogólne, wydanie angielsko-polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania FIDIC 1999) i Warunki Szczególne Kontraktu.

Z zapisów wyżej opisanej umowy o roboty budowlane wynika, że Spółka zobowiązała się na zasadach wynikających z Kontraktu, zrealizować i oddać Projekt, a Zamawiający zobowiązał się, na zasadach wynikających z Kontraktu do odebrania Projektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Termin wykonania ustalony został na 24 miesiące od podpisania umowy.

Za wykonanie przedmiotu umowy w terminie uznaje się zgodnie z § 19 umowy z Zamawiającym wpis kierownika Budowy do Dziennika Budowy o zakończeniu robót budowlanych, potwierdzony przez Inżyniera z jednoczesnym powiadomieniem pisemnym Zamawiającego.

Zamawiający za wykonanie i oddanie Projektu zobowiązał sią zapłacić Spółce wynagrodzenie kosztorysowe – ryczałtowe ustalone na podstawie oferty oraz sprawdzonych i potwierdzonych obmiarów wykonanych robót, zgodnie z zapisami Warunków Kontraktu. Podstawą zapłaty będzie jedna faktura wystawiona przez Wykonawcę dla Zamawiającego zgodnie z Subklauzulą 14.7 „Warunków Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego”: „Zamawiający zapłaci Wykonawcy kwotę poświadczoną w Ostatecznym Świadectwie Płatności w przeciągu 30 dni od daty złożenia przez Wykonawcę faktury zgodnej z tym Świadectwem w siedzibie Zamawiającego. Podstawą wystawienia faktury przez Wykonawcę będzie otrzymane Ostateczne Świadectwo Płatności zatwierdzone przez Zamawiającego. Za dzień zapłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego Zamawiającego (\`(...)\`)”.

Dodatkowo w Subklauzuli 14.3 wskazano, że Spółka jest zobowiązana po zakończeniu każdego miesiąca do wystawiania i przedłożenia Inżynierowi Rozliczenia, wskazującego szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie prac podczas tego miesiąca wskazujący:

*   wykresy i szczegółowe opisy postępu pracy obejmujące każdy etap projektowania (jeśli jest), powstawania Dokumentów Wykonawcy, zamawiania, wyrobu, dostawy na Plac Budowy, budowy, montażu, dokonywania prób;
*   fotografie przedstawiające stan zaawansowania wyrobu i postępu na Placu Budowy,
*   dla wyrobu każdej głównej pozycji Urządzeń i Materiałów, nazwę producenta, miejsce wyrobu, procent zaawansowania, oraz faktyczne lub spodziewane daty: rozpoczęcia wyrobu, inspekcji Wykonawcy, prób, oraz wysyłki i przybycia na Plac Budowy,
*   szczegółowe informacje opisane w Subklauzuli 8.10 \[Listy Personelu i Sprzętu Wykonawcy\],
*   kopie dokumentów zapewnienia jakości, wyników prób i atestów Materiałów,
*   listę powiadomień, wysłanych na mocy Subklauzuli 2.5 \[Roszczenia Zamawiającego\] oraz na mocy Subklauzuli 20.1 \[Roszczenia Wykonawcy\],
*   dane statystyczne dotyczące bezpieczeństwa, włączając szczegółowe informacje na temat niebezpiecznych zdarzeń i czynności odnoszących się do ochrony środowiska i kontaktów ze społeczeństwem;
*   porównanie faktycznego i planowanego postępu pracy, ze szczegółami wszelkich wydarzeń lub okoliczności, które mogłyby zagrozić ukończeniu Robót zgodnie z Kontraktem oraz środków przedsięwziętych (lub mających być przedsięwzięte) w celu zapobieżenia opóźnieniom, oraz
*   prognozę Ceny Kontraktowej, która powinna obejmować wszystkie pozycje określone w Subklauzuli 12 \[Obmiary i wycena\], Subklauzuli 13 \[Zmiany i korekty\] i Subklauzuli 20 \[Roszczenia, spory i arbitraż\].

W ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podając kwotę, którą Inżynier określi jako należną. Do każdego Świadectwa Płatności zostaną załączone wszelkie zatwierdzone przez Inżyniera Obmiary, Rozliczenia, odbiory, oraz inne dokumenty uzasadniające rozliczenie. Przejściowe Świadectwa Płatności nie stanowią natomiast podstawy do dokonania płatności ani też nie uprawniają Spółki do wystawienia faktury.

Rozliczenie końcowe nastąpi po zakończeniu Robót i ich odbiorze na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego, szczegółowego rozliczenia Robót, Księgi Obmiarów i innych niezbędnych dokumentów. Faktura może zostać wystawiona przez Wykonawcę dopiero w momencie wykonania wszystkich prac budowlanych i wystawieniu Ostatecznego Świadectwa Płatności.

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wskazano, że przedstawiony opis stanu faktycznego dotyczy okresu po 1 stycznia 2014 r., gdyż w 2013 r. Wnioskodawca nie wykonał prac związanych z realizacją umowy, której dotyczy wniosek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania prac wynikających z zawartej przez Spółkę umowy na roboty budowlane polegające na przebudowie ulic: P. powstanie po zakończeniu całości robót, nie później niż w terminie 30. dni od dnia wykonania prac budowalnych?
2.  Czy prawidłowym jest wystawienie przez Spółkę jednej faktury VAT po podpisaniu Protokołu Końcowego Robót?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Odnosząc się do pytania nr 1, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny sprawy Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wykonywanych przez nią usług budowlanych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od całości wynagrodzenia przewidzianego Umową z Zamawiającym powstanie w trybie przewidzianym art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Od 1 stycznia 2014 r. zmianie uległy przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego, art. 19 został uchylony i wprowadzono nowy przepis art. 19a.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Jak wynika z powyższego przepisu, zasada ta odnosi się do usług świadczonych na rzecz innych podatników, podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jednocześnie jak wynika z przepisu art. 19a ust. 7 u.p.t.u, w przypadkach o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ja z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a). Zatem zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, w przypadku prac budowlanych świadczonych na rzecz innego podatnika, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, z tym że fakturę należy wstawić w terminie 30. dni od dnia wykonania usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy wykonanie usługi – zdaniem Spółki – nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, sporządzanego na okoliczność odbioru (przejęcia) wykonanych w całości Robót.

Z zapisów zarówno Umowy z Zamawiającym, jak i z dokumentów powstających w toku realizacji robót kontraktowych nie wynika określone i uznane przez Zamawiającego zobowiązanie do dokonania zapłaty wynagrodzenia wcześniej, niż po wystawieniu faktury na podstawie dokumentów sporządzonych w oparciu o Protokół Odbioru Końcowego Robót. Takimi dokumentami nie są w szczególności powstające w trakcie realizacji kontraktu Przejściowe Świadectwa Płatności mające charakter, w odniesieniu do postępu robót, dokumentów jedynie informacyjno-weryfikacyjnych. Świadectwo Płatności nie może być bowiem traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia lub zgody Inżyniera. Świadectwa Płatności w formie Raportów o postępie prac również nie mogą być uznawane za dokumenty potwierdzające częściowe przejęcie prac, w oparciu o które Spółka jako Wykonawca przed dokonaniem odbioru ostatecznego mogłaby zostać w jakiejkolwiek części zwolniona z zobowiązań określonych Umową, czy też uprawniona do żądania od Zamawiającego zapłaty. Biorąc powyższe pod uwagę, a w szczególności wskazując na fakt, że Zamawiający nie dokona na rzecz Spółki żadnej płatności przed wykonaniem usługi, potwierdzonym Protokołem Odbioru Końcowego, Spółka stoi na stanowisku, iż całość usług przewidzianych Umową powinna zostać uznana za wykonaną w dacie dokonania Odbioru Końcowego, potwierdzonego spisaniem w tej dacie Protokołu Odbioru Końcowego Robót. W konsekwencji – zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, w związku z art. 19a ust. 1 znowelizowanej ustawy o VAT – obowiązek podatkowy w podatku należnym od towarów i usług, w odniesieniu do całości wynagrodzenia za roboty budowlane przewidziane Umową, powinien zostać rozpoznany w dacie wystawienia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego faktury VAT, z zastrzeżeniem, iż musi ona zostać wystawiona w terminie 30. dni od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego. Jeżeli faktura zostałaby wystawiona z przekroczeniem terminu wskazanego w zdaniu poprzednim, to obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości wynagrodzenia przewidzianego Umową powstanie samoistnie z upływem 30 dni od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

Odnosząc się do przywołanych regulacji prawnych Spółka wywodzi zaprezentowane na wstępie stanowisko z faktu, iż zgodnie z umową całość przedmiotu Umowy z Zamawiającym ma zostać odebrana dopiero po zakończeniu całości robót przewidzianych Umową a więc w 2015 r. Na okoliczność dokonania odbioru robót zostanie sporządzony Protokół Odbioru Końcowego, który zatwierdzony przez wszystkie strony Umowy stanowić będzie dowód wykonania usługi. Dopiero w dacie sporządzenia tego dokumentu można mówić o jakimkolwiek przejęciu przez Zamawiającego praw i obowiązków związanych z przedmiotem Umowy. Spółka zwraca uwagę, że wykonywane przez nią roboty budowlane, realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego nie mogą być traktowane, ani jako usługa o charakterze ciągłym, ani jako usługa, w związku z której wykonaniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Z treści Umowy z Zamawiającym nie wynika w żaden sposób możliwość rozliczania (opłacania) realizowanych robót w jakichkolwiek następujących po sobie okresach; wręcz przeciwnie strony Umowy ustaliły jednorazowe rozliczenie robót po ich Odbiorze Końcowym. Spółka podkreśla również, że w przypadku umowy o roboty budowlane mamy do czynienia z tzw. umową rezultatu, której celem jest powstanie konkretnego obiektu budowlanego a nie zaś zapewnienie określonego świadczenia w wyznaczonym okresie, jak to ma miejsce np. w przypadku usług najmu, dzierżawy, usług telekomunikacyjnych itp. W tym sensie umowa o roboty budowlane jest umową pokrewną do umowy o dzieło, której istotą jest zobowiązanie się do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym rezultatem, który jako taki podlega wynagrodzeniu. W przeciwieństwie do umów rezultatu umowy o charakterze ciągłym to umowy zlecenia starannego działania, których celem jest samo działanie, które może, ale nie zawsze musi doprowadzić do osiągnięcia określonego rezultatu. Potwierdzeniem takiej istoty wykonywanego przez Spółkę kontraktu jest fakt, iż w trakcie realizacji Projektu Spółce, do czasu wystawienia przez Inżyniera zatwierdzonego przez Zamawiającego Ostatecznego Świadectwa Płatności, nie przysługuje od Zamawiającego jakiekolwiek wynagrodzenie za wykonywane roboty. Dopiero na podstawie faktury VAT, wystawianej w oparciu o wskazane Ostateczne Świadectwo Płatności, które wydawane jest po przedłożeniu Zamawiającemu Rozliczenia końcowego, sporządzanego i przekazywanego pod warunkiem skutecznego dokonania Odbioru Końcowego Robót potwierdzonego podpisaniem Protokołu Odbioru Końcowego, Zamawiający zobowiązany jest do dokonania wypłaty uzgodnionego Umową wynagrodzenia.

Spółka zwraca uwagę, że podpisanie przez strony Protokołu Odbioru Końcowego możliwe jest jedynie wówczas, gdy w wyniku działań odpowiedniej Komisji, wyznaczonej przez Zamawiającego przy udziale Inżyniera i Wykonawcy, stwierdzone zostanie, że przedmiot Umowy został wykonany prawidłowo w odniesieniu do zdefiniowanego w nim zakresu przedmiotowego, ilościowego, jakościowego i wartościowego, a tym samym stanowi dzieło kompletne i zdatne do użytkowania.

W związku z powyższym do realizowanej przez Spółkę Umowy – Jej zdaniem – nie znajdą też zastosowania regulacje art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej VAT, odnoszące się świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Konsekwentnie nie można również stwierdzić, zarówno w oparciu o warunki kontraktu, ale także w związku ze specyfiką realizowanego projektu, że wykonanie usług i ich przyjmowanie następuje częściowo na podstawie wydawanych comiesięcznie Przejściowych Świadectw Płatności. Dokumenty te bowiem, z punktu widzenia relacji pomiędzy Spółką a Zamawiającym, mając;

*   w odniesieniu do postępu prac jedynie charakter informacyjno-weryfikacyjny,
*   nie dokumentując odbioru (przejęcia) przez Zamawiającego jakiegokolwiek etapu, odcinka robót,
*   nie będąc podstawą do dokonania bieżących rozliczeń pomiędzy Spółką a Zamawiającym, nie mogą być uznawane za dokumenty potwierdzające częściowy odbiór (przejęcie) robót, skutkujący powstaniem obowiązku w podatku należnym od towarów i usług.

Przejściowe Świadectwo Płatności nie dokumentuje odbioru części prac przez Zamawiającego, lecz wskazuje jedynie określony poziomu zaawansowania robót. W umowie oraz w stanowiących jej część uregulowaniach SIWZ i FIDIC przewidziano inne dokumenty potwierdzające zakończenie wykonania i odbiór robót tj. Świadectwo Przejęcia i Protokół Odbioru Końcowego.

W związku z powyższym wykonanie usług przewidzianych Umową, potwierdzone dokonanym odbiorem nastąpi dopiero w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego i dopiero z chwilą tego odbioru robót należało będzie odpowiednio rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w podatku należnym od towarów i usług, w oparciu o obowiązującą na ten moment regulację art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług i wystawić fakturę VAT.

W odniesieniu do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny sprawy i stan prawny, w przypadku braku otrzymania od Zamawiającego zapłaty przed wykonaniem usługi, wystawienie faktury dokumentującej całość wynagrodzenia przewidzianego Umową powinno nastąpić w terminie nie późniejszym niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. od daty podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

Kwestia zasad wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych została uregulowana w art. 106i znowelizowanej ustawy o VAT. Zgodnie z jej zapisami:

„2 Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

3\. Fakturę wystawia się nie później niż: 1) 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a; (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał w dniu 26 września 2013 r. z Gminą umowę o roboty budowlane, polegające na realizacji zadania pn.: „Przebudowa ulic: P.”.

Projekt realizowany będzie w oparciu o „Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego”, Warunki Ogólne, wydanie angielsko-polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania FIDIC 1999) i Warunki Szczególne Kontraktu.

Z zapisów wyżej opisanej umowy o roboty budowlane wynika, że Spółka zobowiązała się na zasadach wynikających z Kontraktu, zrealizować i oddać Projekt, a Zamawiający zobowiązał się, na zasadach wynikających z Kontraktu do odebrania Projektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Termin wykonania ustalony został na 24 miesiące od podpisania umowy.

Za wykonanie przedmiotu umowy w terminie uznaje się zgodnie z § 19 umowy z Zamawiającym wpis kierownika Budowy do Dziennika Budowy o zakończeniu robót budowlanych, potwierdzony przez Inżyniera z jednoczesnym powiadomieniem pisemnym Zamawiającego.

Zamawiający za wykonanie i oddanie Projektu zobowiązał sią zapłacić Spółce wynagrodzenie kosztorysowe – ryczałtowe ustalone na podstawie oferty oraz sprawdzonych i potwierdzonych obmiarów wykonanych robót, zgodnie z zapisami Warunków Kontraktu. Podstawą zapłaty będzie jedna faktura wystawiona przez Wykonawcę dla Zamawiającego zgodnie z Subklauzulą 14.7 „Warunków Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego”: „Zamawiający zapłaci Wykonawcy kwotę poświadczoną w Ostatecznym Świadectwie Płatności w przeciągu 30 dni od daty złożenia przez Wykonawcę faktury zgodnej z tym Świadectwem w siedzibie Zamawiającego. Podstawą wystawienia faktury przez Wykonawcę będzie otrzymane Ostateczne Świadectwo Płatności zatwierdzone przez Zamawiającego. Za dzień zapłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego Zamawiającego (\`(...)\`)”.

Dodatkowo w Subklauzuli 14.3 wskazano, że Spółka jest zobowiązana po zakończeniu każdego miesiąca do wystawiania i przedłożenia Inżynierowi Rozliczenia, wskazującego szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie prac podczas tego miesiąca.

W ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podając kwotę, którą Inżynier określi jako należną. Do każdego Świadectwa Płatności zostaną załączone wszelkie zatwierdzone przez Inżyniera Obmiary, Rozliczenia, odbiory, oraz inne dokumenty uzasadniające rozliczenie. Przejściowe Świadectwa Płatności nie stanowią natomiast podstawy do dokonania płatności ani też nie uprawniają Spółki do wystawienia faktury.

Rozliczenie końcowe nastąpi po zakończeniu Robót i ich odbiorze na podstawie Protokołu Odbioru Końcowego, szczegółowego rozliczenia Robót, Księgi Obmiarów i innych niezbędnych dokumentów. Faktura może zostać wystawiona przez Wykonawcę dopiero w momencie wykonania wszystkich prac budowlanych i wystawieniu Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą co do tego, że usługi wykonania robót budowlanych nie mają charakteru usług o charakterze ciągłym, bowiem usługi te charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Tymczasem usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano – montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano–montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo–odbiorczych (w opisanym przypadku Protokołu Końcowego Robót).

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo–odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy (Protokół Końcowy Robót) potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji powykonawczej, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „wykonanie usługi (…) nastąpi zgodnie z postanowieniami Umowy w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, sporządzonego na okoliczność odbioru (przejęcia) wykonanych w całości Robót”.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego wystawienia faktury dokumentującej opisane roboty budowlane wskazać należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ww. ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie robót budowlanych będzie, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Zatem fakturę dokumentującą świadczenie usług budowlanych Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić na zasadzie określonej w art. art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – nie później niż 30. dnia od wykonania usługi, przy założeniu, że wcześniej nie otrzymano należności, przy czym rozstrzygając moment wykonania usługi Wnioskodawca winien – jak wcześniej przesadzono ¬– wziąć pod uwagę faktyczną datę jej wykonania, a nie datę podpisania Protokołu Odbioru Końcowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.