Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.513.2020.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; pracownik; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2020 r. (data wpływu 3 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o COVID, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu grzejnego gospodarstwa domowego, a także sprzedaż innych produktów kwalifikowanych jako AGD. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie odpowiednich zezwoleń.

W związku z pandemią COVID-19, Spółka zdecydowała się skorzystać z oferowanych przedsiębiorcom form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o zapobieganiu skutkom COVID-19”) znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw. Dotyczy to przede wszystkim przewidzianego w art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 dofinansowania do wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”). Po spełnieniu warunków określonych w art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 i złożeniu niezbędnych wniosków Spółka otrzymała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników pochodzące z FGŚP.

Część pracowników zatrudnianych przez Spółkę, których wynagrodzenie zostało dofinansowane z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonuje zadania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie odpowiednich zezwoleń.

Biorąc pod uwagę wątpliwości co do rozliczenia dla celów PDOP otrzymanego dofinansowania z FGŚP, Spółka zastanawia się, jak należy ująć otrzymane środki pieniężne w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Ustawa o PDOP, nie zawiera definicji przychodu podatkowego, ustawodawca wskazał jedynie w art. 12 ust. 1 przykładowe przysporzenia, zaliczane do tej kategorii. Przepis ten stanowi zatem katalog otwarty. Ponadto, wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Dosłowna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) przez „należny rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Potencjalnie zatem, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z FGŚP do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne na podstawie art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, mogłyby stanowić przychód podatkowy. Przychodem jest bowiem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP. Wnioskodawca natomiast, zwraca uwagę, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się:

6) zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów;

6a) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (tj. innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o PDOP - przyp. Spółki).

Z powyższej regulacji wyraźnie wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są uzależnione od tego, czy te zostały zaliczone do kosztów podatkowych, czy też nie. W pierwszej sytuacji, tj. gdy zwracane wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. W drugiej natomiast, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Przy czym, należy podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „zwróconych wydatków”, konieczne jest, aby wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie mu zwrócony. Dodatkowo, w praktyce przyjmuje się, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Przepisy ustawy o PDOP, nie określają przy tym, jakiego rodzaju wydatki miałyby zostać zaliczone do tej kategorii, wskazując na jedno wyłączne kryterium, tj. że wydatki te wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Oznacza to, że zwrot każdego wydatku poniesionego przez podatnika, który nie został zaliczony przez tego podatnika do kosztów podatkowych, nie będzie stanowił przychodu dla celów PDOP.

Jednocześnie, kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1, zdanie pierwsze ustawy o PDOP, są natomiast koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W praktyce interpretacyjnej (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP) przyjmuje się natomiast, że wydatek poniesiony przez podatnika może stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   nie został podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków oznacza, że dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu dla celów ustawy o PDOP. Jak natomiast, wskazano w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca w związku pandemią COVID-19 uzyskał pomoc na podstawie art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, w postaci dofinansowania do wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne. Co istotne, środki otrzymane przez Spółkę na podstawie art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, nie mogły być przeznaczone na dowolny cel. Dofinansowanie musiało być przeznaczone na ochronę miejsc pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co więcej, w przypadku gdy przedsiębiorca, który zawarł z wojewódzkim urzędem pracy umowę o wypłatę świadczeń dofinansowania, nie spełnił warunków w niej zawartych jest obowiązany do zwrotu na rachunek bankowy dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, z którego otrzymał środki, całości otrzymanej pomocy wraz z odsetkami. Jeżeli niespełnienie warunków zawartych w umowie o wypłatę świadczeń polega na wykorzystaniu pomocy niezgodnie z przeznaczeniem, przedsiębiorca jest obowiązany do zwrotu na rachunek bankowy dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, z którego otrzymał środki, kwoty pomocy wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami (por. Baran Krzysztof W. (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, \[w:\] Tarcza antykryzysowa 1.0 - 4.0, ustawa o dodatku solidarnościowym i inne regulacje, jako szczególne rozwiązania w prawie pracy, prawie urzędniczym i prawie ubezpieczeń społecznych związane z COVID-19. Komentarz, WKP 2020).

Tym samym, można uznać, że w ostatecznym rozrachunku wydatek w części objętej dofinansowaniem nie został poniesiony przez podatnika, gdyż finalnie - jako wydatek zwrócony - nie został on pokryty z jego zasobów majątkowych podatnika. Powyższe twierdzenie zdaje się potwierdzać interpretacja indywidualna z 4 sierpnia 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS, dotycząca ujęcia wydatków na wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki społeczne w części objętej dofinansowaniem z FGŚP, z której wynika, że ciężar ekonomiczny tych wydatków nie wiąże się z rzeczywistym uszczupleniem zasobów majątkowych Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w sytuacji gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, otrzymane środki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach wyrażanych przez władze skarbowe, przykładowo:

1.  w piśmie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020 Podsekretarza Stanu Pana Piotra Patkowskiego stanowiącym odpowiedz na zapytanie poselskie nr 1073 wskazując, że: w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego,
2.  w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2020 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.194.2020.1.KS wskazał, że w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Analogiczne stanowisko zostało zawarte także w następujących indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego: 0111-KDIB1-3.4010.348.2020.1.MBD z 28 sierpnia 2020 r., 0114-KDIP2-1.4010.218.2020.1.KS z 2 września 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.281.2020.1.MS z 4 września 2020 r. oraz 0111-KDIB1-3.4010.400.2020.1.MBD z 9 września 2020 r.

Podkreślić należy, że przytoczone dokumenty dotyczyły analogicznej sytuacji do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku, tj. ujęcia dofinansowania wynagrodzeń pracowników i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne na podstawie art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g Ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że interpretacja stanowi wyłącznie odpowiedź na zadane we wniosku pytanie w kontekście przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy, tj. kwalifikacji do przychodów podatkowych środków otrzymanych przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie podlegały ocenie.

Ustawą z dnia z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568 ze zm.), dokonano zmian m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej „ustawa o COVID”).

Dokonując powyższej nowelizacji ustawodawca m.in. dodał (poprzez art. 1 pkt 14) art. 15g, zgodnie z którym (ust. 1) przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID, na zasadach określonych w ust. 7 i 10. Przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 (art. 15g ust. 2 ustawy o COVID).

Świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, są wypłacane w okresach przestoju ekonomicznego lub obniżonego wymiaru czasu pracy, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (pkt 5).

Zgodnie z pkt 6, pracownikowi objętemu przestojem ekonomicznym pracodawca wypłaca wynagrodzenie obniżone nie więcej niż o 50%, nie niższe jednak niż w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 7, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w wysokości 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalanego na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może obniżyć wymiar czasu pracy o 20%, nie więcej niż do 0,5 etatu, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie nie może być niższe niż minimalne wynagrodzenie za pracę ustalane na podstawie przepisów o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, z uwzględnieniem wymiaru czasu pracy (pkt 8). Wynagrodzenie to, zgodnie z pkt 10, jest dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzenia, o którym mowa w ust. 8, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Dofinansowanie nie przysługuje do wynagrodzeń pracowników, których wynagrodzenie uzyskane w miesiącu poprzedzającym miesiąc, w którym został złożony wniosek, o którym mowa w ust. 1, było wyższe niż 300% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku.

Zgodnie z pkt 16, świadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz środki, o których mowa w ust. 2, przysługują przez łączny okres 3 miesięcy przypadających od daty złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Do wypłaty i rozliczania tych świadczeń, i środków stosuje się odpowiednio przepisy art. 7-16 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy, z wyjątkiem art. 8 ust. 3 pkt 8 tej ustawy, oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy (pkt 17).

Z kolei zgodnie z pkt 18 przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, może otrzymać pomoc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wyłącznie w przypadku, jeśli nie uzyskał pomocy w odniesieniu do tych samych pracowników w zakresie takich samych tytułów wypłat na rzecz ochrony miejsc pracy.

Rada Ministrów może, w celu przeciwdziałania skutkom gospodarczym COVID-19, w drodze rozporządzenia, przedłużyć okres, o którym mowa w ust. 16, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii oraz skutki nimi wywołane (pkt 19).

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy o COVID starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

Podsumowując, dofinansowanie z FGŚP przyznawane na podstawie art. 15g ustawy o COVID, co do zasady, stanowi bezzwrotną pomoc finansową, która ma na celu obniżenie kosztów pracodawcy związanych z zatrudnieniem pracowników (wynagrodzeń pracowniczych) w okresie zastoju gospodarczego, spowodowanego kryzysem wywołanym pandemią wirusa SARS-CoV-2.

W złożonym wniosku przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19, jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady zatem wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 updop. Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Możliwość ta dotyczy tylko takich wydatków, które nie są kosztami obiektywnie (np. niezapłaconych wynagrodzeń czy składek - art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a u.p.d.o.p.) nie zaś tych, które nie zostały przez podatnika zarachowane jako koszty.

Wobec powyższego, aby otrzymane dofinansowanie wyłączyć z przychodów należy przeanalizować sfinansowane z nich wydatki.

Zdaniem tutejszego Organu, w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania przywołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, gdyż, jak podaje Wnioskodawca, argumentem zastosowania ww. regulacji jest fakt, że w ostatecznym rozrachunku wydatek w części objętej dofinansowaniem nie został poniesiony przez podatnika, gdyż finalnie - jako wydatek zwrócony - nie został on pokryty z jego zasobów majątkowych podatnika.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wydatek w postaci zapłaty wynagrodzeń dla pracowników, obiektywnie nie jest kosztem.

Co istotne, zarówno przepisy ustaw podatkowych jak i ustawy COVID nie przewidują przepisów szczególnych, na podstawie których otrzymanie wskazanych wcześniej instrumentów wsparcia nie generowałoby przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten byłby wolny od podatku dochodowego. Wobec powyższego należy uznać, że wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania z art. 15g ustawy o COVID co do zasady będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem, otrzymanie wsparcie finansowego z uwagi na COVID-19 w postaci dopłat do pensji pracowniczych oraz składek ZUS ze środków FGŚP nie jest neutralne podatkowo. Środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych otrzymane w ramach przepisu art. 15g ustawy o COVID na wynagrodzenia pracowników należy zakwalifikować jako przychód w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne nie będą stanowiły przychodu w sytuacji, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pochodzących FGŚP, nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę należy uznać za nieprawidłowe.

Bowiem jeszcze raz podkreślić należy, że art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy wynagrodzenia pracowników oraz należnych od nich składek nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychów bowiem nie spełniają warunków wskazanych w ustawie np. gdy zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, w przypadku gdy warunki do zaliczenia wynagrodzeń i należnych od nich składek zostały spełnione, natomiast podatnik pomimo to nie zaliczył ich kosztów uzyskania przychodów, art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie znajduje zastosowania.

Podsumowując, środki otrzymane przez Wnioskodawcę z FGŚP na podstawie art. 15g ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników Spółki oraz należnych od nich składek na ubezpieczenia społeczne podlegają zaliczeniu do przychodów podatkowych.

W świetle powyższych przepisów stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.