Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4515-25/15/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-29
Teza: Czy momentem opodatkowania nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest chwila nabycia prawa do zachowku czy też moment przeniesienia z tytułu zachowku rzeczy lub praw majątkowych a w związku z tym, czy otrzymany w przyszłości zachowek, po spełnieniu wymagań formalnych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w trybie w art. 4a ust. 1 ww. ustawy?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn; spadek; zachowek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu do tutejszego organu – 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zachowku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania zachowku.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest uprawniona do zachowku w drodze dziedziczenia po zmarłej 11 listopada 1999 r. babci w wysokości 2/3 z udziału jaki przypadałby Jej matce, która została wydziedziczona, a spadkobiercą testamentowym został wujek.

Ustalony wcześniej zachowek został wypłacony. Interpretacja dotyczy opodatkowania lub nie przyszłego zachowku, który Wnioskodawczyni najprawdopodobniej otrzyma wskutek zwiększenia się stanu masy spadkowej. Wnioskodawczyni zawrze z wujkiem umowę, w wyniku której zobowiąże się on do przeniesienia udziału we współwłasności otrzymanej w przyszłości nieruchomości w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania z tytułu zachowku (datio in solutum). W wyniku wskazanej umowy wujek przeniesie na rzecz Wnioskodawczyni udział w części nieruchomości, o którą zwiększy się masa spadku w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania o dopłatę zachowku.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w niniejszej sprawie masa spadkowa i w konsekwencji kwota zachowku ulegnie zwiększeniu w przyszłości z momentem odzyskania przez testamentowych spadkobierców od Skarbu Państwa nieruchomości odebranych wcześniej spadkodawczyni na podstawie tzw. dekretu Bieruta (dekret z dnia 16 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy) i przeniesienia udziału w nieruchomości na Wnioskodawczynię.

Do tego czasu nie istnieje ani roszczenie o zachowek od tej części spadku ani tym bardziej jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy momentem opodatkowania nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest chwila nabycia prawa do zachowku czy też moment przeniesienia z tytułu zachowku rzeczy lub praw majątkowych a w związku z tym, czy otrzymany w przyszłości zachowek, po spełnieniu wymagań formalnych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w trybie w art. 4a ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, momentem opodatkowania nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest moment przeniesienia z tytułu zachowku rzeczy lub praw majątkowych a w związku z tym, otrzymany w przyszłości zachowek, po spełnieniu wymagań formalnych, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w trybie w art. 4a ust. 1 ww. ustawy.

Na wstępie Wnioskodawczyni wskazuje, że ww. kwestia była przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie w dalszej części wniosku przywoła ona tezy zaprezentowane przez skład NSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2078/09, którym Sąd uchylił wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 900/09 i orzekł, iż w analogicznym stanie faktycznym sprawy podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 przytoczonej ustawy, na zasadach określonych w tym przepisie.

Mając świadomość drobnych rozbieżności w orzecznictwie (NSA tylko dwukrotnie orzekał w podobnych sprawach) a także zasady związania wyrokiem tylko w konkretnej sprawie, Wnioskodawczyni marginalnie zwraca uwagę, że w wydaniu ww. wyroku brali udział sędziowie - autorzy licznych publikacji, komentarzy i będący autorytetami w sprawach z zakresu prawa podatkowego.

Przechodząc do meritum w ocenie Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku, a powstanie prawa do zachowku rozumianego jako roszczenie względem spadkobiercy o zapłatę. Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w myśl art. 6 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, przy nabyciu tytułem zachowku powstaje on z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Następnie wskazać należy na art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Z kolei momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych z tytułu zachowku jest chwila przeniesienia własności lub praw majątkowych na osobę uprawnioną. To z kolei oznacza, że do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji nabycia przez podatnika w przyszłości tytułem zachowku własności oraz praw majątkowych mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące w momencie otrzymania zachowku. Z tej przyczyny podatnikowi przysługuje prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na zasadach określonych w tym przepisie.

Odmienne stanowisko w tej kwestii uznać należy za błędne i naruszające art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 991 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawczyni wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn do opodatkowania nabycia tytułem spadku oraz do opodatkowania nabycia tytułem zachowku nie mogą być zastosowane te same zasady opodatkowania. Pozycja prawna bowiem tych podmiotów różni się. Spadkobierca staje się właścicielem rzeczy i praw majątkowych z momentem otwarcia spadku. Uprawniony z tytułu zachowku staje się właścicielem rzeczy i praw majątkowych dopiero z momentem spełnienia świadczenia na jego rzecz przez zobowiązanego.

Wskazania wymaga również, że przyjęcie odmiennej tezy doprowadziłoby niejako do podwójnego opodatkowania tej samej wartości spadku. Z chwilą bowiem przyjęcia spadku po zmarłej babci, po stronie spadkobiercy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Jednakże spadkobierca nie miał świadomości ani o samym istnieniu roszczenia Wnioskodawczyni o zachowek, ani też o jego wysokości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, iż roszczenie to zalicza się do długów spadkowych (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 882/13 czy WSA w Szczecinie z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 569/13), zatem pomniejsza podstawę opodatkowania jak i w konsekwencji sam podatek. Jako, że w sprawie, z uwagi na wskazany wyżej brak wiedzy w tym zakresie (stan masy spadkowej ulegnie zwiększeniu w przyszłości i w konsekwencji kwota zachowku, również ulegnie zwiększeniu dopiero w przyszłości), spadkobierca nie uwzględnił, bo i nie mógł uwzględnić, roszczenia o zachowek w wyższej wysokości, zatem roszczenie to nie pomniejszyło wartości masy spadkowej, od której naliczony zostałby podatek. Opodatkowanie zatem zachowku w późniejszym terminie, jest opodatkowaniem tej samej części masy spadkowej, która stanowiła wcześniej podstawę opodatkowania spadkobiercy. Brak natomiast podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.

Reasumując w ocenie Wnioskodawczyni, skoro w sprawie roszczenie o zachowek w części, której dotyczy interpretacja, powstanie w przyszłości (z momentem odzyskania przez testamentowych spadkobierców od Skarbu Państwa nieruchomości odebranych wcześniej spadkodawczyni na podstawie tzw. dekretu Bieruta), a zatem również obowiązek podatkowy powstanie dopiero z momentem odzyskania przez spadkobierców odebranych nieruchomości i przeniesienia udziału w nich na Wnioskodawczynię.

W związku z powyższym, wobec zaistnienia zdarzenia będącego przedmiotem opodatkowania pod rządami ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629) oraz przy spełnieniu ustawowych przesłanek (złożenie w ustawowym terminie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych), Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zwolnienia przedmiotowego zachowku w trybie art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu.

Stosownie do art. 5 powołanej ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje on, zgodnie z dyspozycją art. 6 ust. 1 pkt 2a, przy nabyciu tytułem zachowku - z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem i jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, to zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 2 cytowanej ustawy, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W przypadku niezłożenia takiego zgłoszenia w wymaganym terminie nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, o czym stanowi art. 4a ust. 3 ustawy.

Natomiast w myśl art. 4a ust. 4 ustawy obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

1.  wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, nie przekracza kwoty określonej w art. 9 ust. 1 pkt 1 lub
2.  gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jest uprawniona do zachowku w drodze dziedziczenia po zmarłej 11 listopada 1999 r. babci w wysokości 2/3 z udziału jaki przypadałby Jej matce, która została wydziedziczona, a spadkobiercą testamentowym został wujek.

Ustalony wcześniej zachowek został wypłacony. Interpretacja dotyczy opodatkowania lub nie przyszłego zachowku, który Wnioskodawczyni najprawdopodobniej otrzyma wskutek zwiększenia się stanu masy spadkowej. Wnioskodawczyni zawrze z wujkiem umowę, w wyniku której zobowiąże się on do przeniesienia udziału we współwłasności otrzymanej w przyszłości nieruchomości w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania z tytułu zachowku (datio in solutum). W wyniku wskazanej umowy wujek przeniesie na rzecz Wnioskodawczyni udział w części nieruchomości, o którą zwiększy się masa spadku w celu częściowego zwolnienia się z zobowiązania o dopłatę zachowku.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że w niniejszej sprawie masa spadkowa i w konsekwencji kwota zachowku ulegnie zwiększeniu w przyszłości z momentem odzyskania przez testamentowych spadkobierców od Skarbu Państwa nieruchomości odebranych wcześniej spadkodawczyni na podstawie tzw. dekretu Bieruta (dekret z dnia 16 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy) i przeniesienia udziału w nieruchomości na Wnioskodawczynię.

Do tego czasu nie istnieje ani roszczenie o zachowek od tej części spadku ani tym bardziej jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego opisu wyjaśnić należy, że instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą związaną ze spadkobraniem. Zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Stanowi on swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 991 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

Jak z kolei wynika z § 2 tego przepisu jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Z zacytowanych przepisów wysnuć można wniosek, że zachowek jest odrębnym od spadkobrania tytułem nabycia podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Osoby uprawnione do zachowku nie uzyskują własności rzeczy i praw majątkowych wynikających z ww. prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zachowku. Przeniesienie takie następuje z chwilą wykonania tego prawa przez spadkobierców na rzecz osób uprawnionych.

Momentem nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem zachowku jest więc chwila jego wykonania. Moment ten decyduje z kolei o możliwości stosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, wprowadzonego ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) i mającego zastosowanie, stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1 stycznia 2007 r.

W rezultacie stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nabycie, o którym mowa we wniosku faktycznie nastąpi tytułem zachowku, do którego – jak wskazuje Wnioskodawczyni – ma dojść po odzyskaniu nieruchomości odebranej na podstawie tzw. dekretu Bieruta, Wnioskodawczyni będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji podatkowej wynikającej z tego przepisu jest złożenie zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli od dnia zaspokojenia roszczenia o zachowek.

Zaznaczyć jednakże należy, że obowiązek zgłoszenia nie występuje – stosownie do art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – w sytuacji, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.