Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.676.2016.2019.9.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-07
Teza: Obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie.
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; obligacje; pracownik; programy; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1660/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 8 października 2018 r.), stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem Osób Uprawnionych w Programie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 3 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 1462.IPPB2.4511.676.2016.3.MG w związku z uzasadnionym przypuszczeniem, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w analizowanym wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na powyższe postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 3 stycznia 2017 r. znak 1462.IPPB2.4511.676.2016.3.MG, wniósł pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2016 r.) zażalenie.

W odpowiedzi na powyższe zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał w dniu 27 lutego 2017 r. postanowienie znak 1462.IPPB2.4511.676.2016.4.MG.MK utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 3 stycznia 2017 r. znak: 1462.IPPB2.4511.676.2016.3.MG.

Na powyższe postanowienie Wnioskodawca złożył skargę pismem z dnia 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1660/17 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 27 lutego 2017 r. znak 1462.IPPB2.4511.676.2016.4.MG.MK oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 3 stycznia 2017 r. znak 1462.IPPB2.4511.676.2016.3.MG.

W dniu 8 października 2018 r. do Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1660/17.

Sąd uznał, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Zadaniem Sądu rozpoznającego skargę na akt lub czynność jest ocena, czy organy, wykonując zadania z zakresu administracji publicznej, nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik konkretnej sprawy administracyjnej. Sądy czynią to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotowo, w ujęciu materialnym, sprawa sądowoadministracyjna pozostaje w ścisłym związku z rozstrzygnięciem konkretnej sprawy administracyjnej. Wpływ na taki stan rzeczy ma niewątpliwie obowiązująca w procedurze sądowoadministracyjnej zasada skargowości, zgodnie z którą postępowanie jest wszczynane wyłącznie na skutek aktywności strony wyrażanej w formie skargi na akty i czynności, względnie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej. W takim ujęciu zakres sprawy sądowoadministracyjnej należy wiązać z przedmiotem kontroli sądu, a zatem z załatwieniem sprawy administracyjnej w zgodzie z regulacjami materialnoprawnymi oraz procesowymi.

Tym samym, w pojęciu sprawy sądowoadministracyjnej mieści się przede wszystkim przedmiot postępowania administracyjnego, rozumiany jako konkretna sprawa indywidualnego podmiotu, w której na podstawie przepisów prawnych powszechnie obowiązujących organy administracji publicznej są władne podjąć akt, w którym, co do zasady, orzekają o uprawnieniach lub o obowiązkach tegoż podmiotu, albo stwierdzają w nim o niedopuszczalności takiego orzekania. Drugą częścią składową sprawy sądowoadministracyjnej jest proces formalnego dochodzenia organu do wymienionych powyżej form wypowiedzi. Ostatnim elementem jest kwestia kompetencji organu do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej.

Każdy z wymienionych elementów podlega kontroli sądu administracyjnego, tworzy sprawę sądowoadministracyjną, która jest załatwiana w granicach wskazanych w art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej „Ppsa”), zgodnie z art. 135 tej ustawy, w oparciu o środki przewidziane w ustawie, podejmowane w celu zbadania, czy doszło do naruszenia prawa, a jeśli doszło, to również w celu wyeliminowania tego naruszenia.

Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie, przedmiot kontroli stanowi postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 165a § 1 Op.

Indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Jest do działania niewładcze, informujące o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego, (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zbliżoną rolę do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni opinia zabezpieczająca, z tym że może ona chronić jedynie przed zastosowaniem unormowanej w art. 119a § 1 Op klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wspomniana klauzula zakłada, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem tej korzyści, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Nie mniej jednak, zgodnie z art. 119b § 1 pkt 4 Op, art. 119a tej ustawy nie stosuje się do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą, w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej.

W art. 165a § 1 Op, jako przesłanki pozytywne odmowy wszczęcia postępowania, ustawodawca wymienia wniesienie żądania (złożenie wniosku) przez osobę niebędącą stroną oraz inne, nienazwane przyczyny, dla których postępowanie nie może być wszczęte.

Sąd wskazał, że w sentencji postanowienia z 3 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej powiązał zastosowanie art. 165a § 1 Op z szeregiem unormowań Rozdziału 1a Działu II Op, w tym w szczególności z art. 14h i art. 14b § 5b tej ustawy. Zdaniem Sądu można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż opisana w art. 14b § 5b Op przesłanka pozytywna niewydania interpretacji indywidualnej stanowi zarazem jedną z nienazwanych przyczyn omowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie wspomnianego aktu. Z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika więc, że ową inną przyczyną może być unormowane w tym przepisie istnienie uzasadnionego przypuszczenia, iż elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego mogą stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op lub art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.). Innymi słowy z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że postępowanie w tej sprawie nie może być wszczęte, gdyż istnieje realna obawa, iż ochrona, do otrzymania której Skarżąca dąży w postępowaniu interpretacyjnym, mogłaby zostać jej udzielona wyłącznie w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, unormowanym w Rozdziale 4 Działu IIIa Op.

Zdaniem Sądu, w stanie faktycznym tej sprawy, przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej formuła uchylenia się od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania, nie znajduje oparcia w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przepisach obowiązującego prawa. Organ nie dostrzegł bowiem różnicy między wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o który postępowanie w ogóle nie może się toczyć, gdyż nie dotyczy on unormowanej w przepisach podatkowych sfery praw i obowiązków zainteresowanego podmiotu, a wnioskiem podmiotowo i przedmiotowo poprawnym, uznanym jednak w toku postępowania za potencjalny środek do uzyskania przez zainteresowanego swoistej gwarancji pozwalającej uchylić się od skutków ewentualnego unikania opodatkowania. Sąd stwierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozgraniczył zatem sytuacji, w której z określonych przyczyn nie jest możliwe, a wręcz jest niedopuszczalne skuteczne nawiązanie stosunku administracyjnoprawnego miedzy organem interpretacyjnym a indywidualnym podmiotem, oraz sytuacji, gdy może dość do nawiązania wspomnianego stosunku, jednakże nie ulega on konkretyzacji w formie aktu administracyjnego, stanowiącego podstawę ochrony prawnej oraz informację o możliwościach stosowania konkretnych przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, w ujęciu procesowym, wspomniana różnica ma zasadnicze znaczenie. Czym innym jest bowiem, wywołany przyczynami podmiotowymi lub przedmiotowymi, oceniany przez pryzmat konkretnej sprawy, swoisty brak zdolności postulacyjnej wnioskodawcy, przejawiający się a limine niemożnością skutecznego rozporządzania przedmiotem danego postępowania oraz uprawnieniami procesowymi, jakie przysługują stronie na mocy przepisów procesowych. Czym innym natomiast stwierdzona dopiero w toku postępowania jego swoista bezcelowość, wynikająca z wątpliwości dotyczących przyszłej realizacji pożądanych przez stronę celów, w tym w szczególności otrzymania skutecznej ochrony w sferze stosunków materialnoprawnych.

Powołany w zaskarżonej decyzji art. 14b § 5b Op stanowi konsekwencję unormowania, wspomnianej wcześniej, szczególnej procedury gwarancyjnej pozwalającej podatnikowi na zabezpieczenie się przed skutkami stwierdzonego, np. w toku postępowania podatkowego, naruszenia klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania. Uzyskanie tej szczególnej ochrony nie jest natomiast możliwe w postępowaniu interpretacyjnym. Z tych przyczyn prawodawca uznał, że stwierdzenie w toku postępowania, iż opisany we wniosku stan faktyczny może w praktyce stanowić naruszenie wspomnianej klauzuli powoduje, że wszczęte skutecznie postępowanie interpretacyjne nie zostanie zakończone wydaniem interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, art. 14b § 5b Op będzie zatem stanowił samodzielną podstawę orzeczenia kończącego to postępowanie, bez potrzeby, a w zasadzie bez możliwości odpowiedniego stosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op.

Analiza art. 14b § 5b Op w kontekście otoczenia normatywnego, w którym ów przepis funkcjonuje prowadzi do konkluzji, że odmawiając wydania interpretacji indywidualnej organ nie może odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż postępowanie, zainicjowane wnioskiem strony, jest już de facto w toku. Wszakże organ interpretacyjny bada treść podania strony w zakresie znacznie wykraczającym poza kwestie legitymacji procesowej, przedmiotu wniosku oraz jego braków formalnych. Organ ocenia bowiem, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Op, a zatem stwierdza, czy opisana w nim czynność potencjalnie może być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Sąd w składzie niniejszym zgodził się z konstatacją, że ustawodawca nie zdecydował się, aby wobec wystąpienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie było wszczynane. Postanowił, że będzie ono wszczęte, przy czym po spełnieniu warunków ustawowych możliwa jest odmowa wydania interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej a odmowa wydania interpretacji indywidualnej są zupełnie różnymi instytucjami prawnymi. W pierwszym przypadku nie ma w ogóle przedmiotu postępowania, w drugim przypadku przedmiot jest, ale ze względu właśnie na szczególne rozwiązanie prawne postępowanie nie kończy się wydaniem interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił pogląd, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, iż w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op, organ ten, na podstawie art. 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 Ppsa, kontrola działalności administracji publicznej obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 Ppsa, skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Niebagatelne znaczenie w kontekście właściwej formy oraz treści rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie ma zatem kwestia trybu zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b Op oraz postanowienia wydanego na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h tej ustawy. Oba orzeczenia są bowiem postanowieniami kończącymi postępowanie w sprawie, przy czym tylko drugie z wymienionych podlega dodatkowej weryfikacji w administracyjnym toku instancji.

W art. 236 § 1 Op ustawodawca unormował dwie ogólne zasady dotyczące kontroli instancyjnej postanowień wydawanych w postępowaniu podatkowym. Po pierwsze, właściwym środkiem odwoławczym od tych orzeczeń jest zażalenie. Po drugie, zaskarżalność danego postanowienia w drodze zażalenia musi wynikać bezpośrednio z ustawy. Zgodnie z art. 14h Op powyższe reguły odnoszą się do spraw dotyczących interpretacji indywidualnych. Z tych względów na postanowienia wydane na podstawie art. 14b § 5a lub art. 14e § 3 Op służy zażalenie, natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 14b § 5b Op wspomniany środek prawny nie przysługuje.

Sąd stwierdził, że paradoksalnie, w sprawach takich jak niniejsza, brak instancji odwoławczej w administracyjnym toku instancji nie musi wcale oznaczać osłabienia pozycji procesowej strony postępowania. Pamiętać należy bowiem, że w postępowaniu interpretacyjnym właściwość organów podatkowych powoduje, iż organem odwoławczym jest ten sam organ, który wydał dany akt w pierwszej instancji. Nie występuje zatem kontrola instancyjna sensu stricto, oparta na strukturze organów usytuowanych w systemie hierarchicznym, gdzie organy wyższego stopnia sprawują kontrolę orzeczniczą nad rozstrzygnięciami organów niższego stopnia. Nie występuje w tym wypadku również tzw. „instancyjność pozioma”, czyli możliwość wniesienia przewidzianego prawem środka odwoławczego do innego organu hierarchicznie równego.

Z punktu widzenia strony rozwiązanie prawne, polegające na wniesieniu zażalenia do tego samego organu, może być zasadniczo postrzegane jako swoiste odsunięcie w czasie sądowej kontroli ze względu na konieczność wyczerpania toku instancyjnego przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego.

Powyższy pogląd w ocenie Sądu potwierdza poniekąd obserwowany kierunek zmian w procedurze sądowoadministracyjnej, przejawiający się chociażby uchyleniem § 4 art. 52 Ppsa, który przewidywał, że przed wniesieniem skargi, konieczne jest wezwanie organu, który wydał skarżony akt, do usunięcia naruszenia prawa. Zmianie uległ ponadto § 3 art. 52 Ppsa, który obecnie stanowi, że jeżeli stronie przysługuje prawo do zwrócenia się do organu, który wydał decyzję z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, strona może wnieść skargę na tę decyzję bez skorzystania z tego prawa.

Strona, w przypadku odmowy wydania interpretacji indywidualnej, może być zatem (i zapewne jest) zainteresowana jak najszybszym, prawomocnym załatwieniem sprawy. Możliwość ponownej analizy jej wniosku przez ten sam organ, w zestawieniu z prawem do wniesienia skargi bez konieczności wyczerpywania toku instancyjnego, nie musi wówczas stanowić istotnej gwarancji procesowej. Sąd stwierdza, że w tym ujęciu, rozstrzygając nad właściwą formułą kontrolowanego aktu, nawet jeżeli ostatecznie wydaje się, iż rezultat dla wnioskodawcy jest w zasadzie analogiczny, gdyż nie otrzymuje on interpretacji indywidualnej, to instytucji odmowy wydania interpretacji oraz odmowy wszczęcia postępowania, z uwagi na inny tryb zaskarżenia, nie można stosować zamiennie.

Sąd zauważa, że oprócz wadliwej treści wydanego rozstrzygnięcia, Dyrektora Izby Skarbowej dopuścił się również innych istotnych uchybień proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowienia wydane w obu instancjach naruszają bowiem art. 217 § 2 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 4c Op, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa KAS) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b Op. Organ odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych danych, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a § 1 Op. Nie jest wymagana pewność, czy całkowite przekonanie o zaistnieniu podstaw do stwierdzenia unikania opodatkowania, jednakże nie wystarcza również samo „przypuszczenie” wydania decyzji opartej o art. 119a Op jeśli nie jest ono wystarczająco uzasadnione.

W konsekwencji analiza dopuszczalności wydania interpretacji przez pryzmat art. 14b § 5b Op nie może całkowicie pomijać tego, że organ interpretacyjny winien mieć przypuszczenie, iż osiągnięcie korzyści podatkowej jest celem dominującym. Nie jest zatem wystarczające samo wskazanie potencjalnych korzyści podatkowych. Organ winien przynajmniej rozważyć także wystąpienie innych możliwych skutków opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Tymczasem Dyrektora Izby Skarbowej nie dość, że w ogóle nie analizował tych kwestii to dodatkowo uznał, iż opinia Ministra Rozwoju i Finansów, wydana w trybie art. 14b § 5c Op, która także ich nie rozstrzyga, była dla niego wiążąca. Organ naruszył przy tym wyrażoną w art. 124 Op zasadę przekonywania, albowiem pogląd o związaniu opinią nie został w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób uzasadniony.

Zdaniem Sądu, opinia Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szefa KAS) nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Przede wszystkim należy podkreślić, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Powyższą zasadę można wywieść chociażby z art. 120 Op, która oznacza, że każda ingerencja przez inny organ w prowadzone postępowanie musi wynikać z przepisów prawa. Zatem ingerencja innego organu w postępowanie wymagałaby wyraźnego ustawowego uprawnienia. Z treści art. 14b § 5c Op nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - „opinia” (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 marca 2018 r., III SA/Wa 796/17, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Unormowana w art. 120 Op zasada praworządności sprzeciwia się również temu, aby organ administracji publicznej rozstrzygał sprawę wyłącznie w oparciu o treść opinii Ministra Rozwoju i Finansów, niestanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego.

Ponadto, gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o związaniu opinią Ministra Rozwoju i Finansów, kontrola legalności postanowień wydawanych na podstawie art. 14b § 5b Op, musiałaby ograniczać się w zasadzie do badania, czy organ interpretacyjny prawidłowo zastosował się do tej opinii. Sprawę rozstrzygałaby zatem de facto wspomniana opinia, której strona, z uwagi na zakres kognicji sądu administracyjnego, nie mogłaby poddać właściwie żadnej kontroli. Zdaniem Sądu, opinia Ministra Rozwoju i Finansów jest wyrażonym w sprawie stanowiskiem innego organu, które podlega ocenie. Organem uprawnionym do wydania postanowienia odmawiającego wydanie interpretacji indywidualnej jest natomiast organ interpretacyjny, a zatem to na nim spoczywa ostatecznie stwierdzenie, czy opisany we wniosku stan faktyczny rodzi uzasadnione przypuszczenie możliwości wydania decyzji na podstawie art. 119a Op.

Zdaniem Sądu, Dyrektora Izby Skarbowej naruszył zatem art. 14b § 4c Op, poprzez uznanie, że opinia Ministra Rozwoju i Finansów ma charakter wiążący. Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a Op, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej, skupiwszy się wyłącznie na treści opinii, nie rozważył, czy oprócz uzyskania korzyści podatkowych Skarżąca w opisanym we wniosku stanie faktycznym realizuje być może również inny cel.

W szczególności, zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do kwestii uzależnienia wysokości osiąganych dodatkowych dochodów od wyników finansowych podmiotu (notowań akcji), w którym dana osoba pracuje, co mogłoby wpływać na wydajność tej osoby oraz większą dbałość o zasadność bądź celowość podejmowanych działań. Dyrektor Izby Skarbowej nie przeanalizował również sposobu i czasu realizacji programu pod kątem wpływu na ewentualną decyzję odnośnie zmiany miejsca zatrudnienia. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił również w trybie art. 169 § 1 Op na jakich stanowiskach są zatrudnione osoby uprawnione, a mianowicie czy są to stanowiska kierownicze, zarządcze, związane z podejmowaniem strategicznych decyzji.

Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119b Op, gdyż wbrew stanowisku Strony nie jest zadaniem organu interpretacyjnego badanie, czy korzyść podatkowa przekracza, czy też nie przekracza kwoty 100.000 zł. Sąd uważa, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do prowadzenia postępowania w tym zakresie poprzez wezwanie Skarżącego do uzupełnienia wniosku. Organ interpretacyjny nie może poczynić bowiem żadnych ustaleń także w zakresie bezprzedmiotowości zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. W postępowaniu w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie dysponuje bowiem środkami prawnymi, które umożliwiłyby wycenę korzyści podatkowej. Stąd brak, nieznajomość wartości ewentualnej korzyści podatkowej nie może wyłączać zastosowania przepisu art. 14b § 5b Op. Wynika to wprost z treści tego przepisu, bowiem odnosi się on jedynie do uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

Zdaniem Sądu, sam fakt, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe przedstawia sztuczną konstrukcję, której nadrzędnym celem jest realizacja korzyści podatkowej, jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż zachodzi „uzasadnione przypuszczenie”, o którym mowa w art. 14b § 5b Op. Ponadto nie sposób pominąć, że organ interpretacyjny może wkraczać w obszar autonomicznego postępowania dot. unikania opodatkowania wyłącznie w takim zakresie w jakim wynika to z jego kompetencji do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy administracyjnej. Uprawnieniem organu interpretacyjnego jest natomiast ocena możliwości wystąpienia przesłanek wskazanych w art. 119a Op, nie zaś prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy suma korzyści podatkowych nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100.000 zł.

Sąd nie dostrzega również powodów, aby odmowa wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b Op nie mogła nastąpić w stosunku do płatnika zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem Sądu, art. 119a § 1 Op odnosi się bowiem w sposób generalny do osiągnięcia korzyści podatkowej wywołanej w okolicznościach opisanych w złożonym wniosku. Z kolei art. 14b § 5b Op nie wskazuje, że decyzja dot. unikania opodatkowania ma być koniecznie wydana wobec wnioskodawcy. Korzyść podatkową w rozumieniu art. 119e Op może zatem osiągnąć podatnik podatku dochodowego w wyniku sztucznych oraz sprzecznych z przedmiotem i celem ustawy podatkowej działań własnych lub działań płatnika. Potwierdza to zresztą art. 119g § 1 pkt 4 Op, który przewiduje możliwość wszczęcia i prowadzenia przez Szefa KAS postępowania przeciw unikaniu opodatkowania, jeżeli w sprawie odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Op.

Strona pomija ponadto, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnikowi podatku dochodowego na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a Op może mieć wpływ na sytuację płatnika w kontekście art. 30 § 1 Op, stanowiącym o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub niewpłacony. Art. 14na pkt 1 stanowi natomiast, że ochrona przyznana wnioskodawcy w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14k Op nie może być stosowana, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Op.

Wykładnia literalna, systemowa i funkcjonalna powołanych przepisów wskazuje, że jeśli płatnik, wskutek czynności stanowiącej obejście prawa podatkowego, pobierze podatek w nienależnej wysokości (np. zastosuje niewłaściwą stawkę), nie będzie mógł powołać się na zasadę nieszkodzenia wskutek zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, z przyczyn wcześniej wskazanych, należało uchylić. Organ interpretacyjny ponownie rozważy zatem, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku Strony uzasadnia wydanie postanowienia o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oceny prawne przedstawione w rozważaniach uzasadnienia wyroku mogą być natomiast ważną wskazówką dla administracyjnego organu interpretacyjnego.

Sąd podkreślił, że nie rozstrzygnął ad meritum, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia dostatecznie wydanie postanowienia na podstawie art. 14b § 5b Op. Wniosek o wydanie interpretacji będzie ponownie przedmiotem analiz i rozważań postępowania interpretacyjnego, gdyż sąd administracyjny, biorąc pod uwagę charakter i powagę uchybień proceduralnych, nie może zastąpić w tych czynnościach podatkowego organu interpretacyjnego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 Ppsa Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 3 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako: „Bank”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 128, z późn. zm.) - („Prawo bankowe”).

W dniu 27 października 2008 r., na podstawie dwóch uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku S.A. (X. S.A. to poprzednia firma Banku, w 2013 r. nastąpiła zmiana firmy na A. S.A.), z późniejszymi zmianami, podjęto decyzję o przeprowadzeniu przez Bank programu motywacyjnego, w ramach którego osoby uprawione uzyskały możliwość objęcia obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji Banku, emitowanych w ramach warunkowo podwyższonego kapitału zakładowego Banku („Program”). Decyzja o przeprowadzeniu Programu została uzasadniona znaczeniem motywacyjnym możliwości objęcia akcji Banku przez osoby mające kluczowe znaczenie dla Banku, dla których Program jest elementem systemu premiującego.

Okresem trwania Programu są lata obrotowe 2009-2022. Program jest realizowany w szczególności w oparciu o następujące zasady:

1.  Osobami uprawnionymi do udziału w Programie („Osoby Uprawnione”) są osoby wskazane przez Zarząd Banku spośród pracowników zatrudnionych przez Bank lub osób pozostających w innym stosunku prawnym z Bankiem i strategicznymi podmiotami zależnymi, których decyzje w istotny sposób wpływają na realizację strategii określonej przez Zarząd Banku, wyniki Grupy kapitałowej Banku oraz wzrost wartości Banku, w szczególności Członkowie Zarządów strategicznych podmiotów zależnych i dyrektorzy Banku oraz przedstawicieli kluczowej kadry Banku - grupy pracowników Banku lub osób pozostających z Bankiem w innym stosunku prawnym o podobnym charakterze, odpowiedzialnych za trwałość, bezpieczeństwo prowadzenia biznesu, rozwój i tworzenie wartości dodanej organizacji;
2.  Aktualna lista Osób Uprawnionych jest prowadzona przez Zarząd Banku;
3.  Liczba Osób Uprawnionych będzie nie większa niż 149;
4.  W związku z realizacją Programu, kapitał zakładowy Banku został warunkowo podwyższony o kwotę 2.800.000 zł w drodze emisji 700.000 sztuk akcji zwykłych na okaziciela („Akcje”);
5.  W związku z realizacją Programu, Bank wyemitował 700.000 sztuk obligacji z prawem pierwszeństwa objęcia Akcji (”Obligacje”). Wartość nominalna i cena emisyjna jednej Obligacji wyniosła 0,01 zł; łączna wartość nominalna Obligacji wyniosła zatem 7.000 zł. Obligacje nie są oprocentowane;
6.  Podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji Akcji staje się skuteczne, o ile posiadacze Obligacji wykonają przysługujące im prawo do objęcia Akcji, zgodnie z warunkami Programu;
7.  Obligacje zostały objęte przez firmę inwestycyjną obecnie X S.A. („Powiernik”), który następnie będzie zbywał Obligacje na rzecz Osób Uprawnionych w liczbie wynikającej z przekazywanych przez Zarząd Banku aktualnych list Osób Uprawnionych;
8.  Obligacje mogą być nabywane przez Osoby Uprawnione począwszy od roku 2010 w nie więcej niż 8 transzach, których liczba z uwagi na możliwość dokonywania przesunięć Obligacji pomiędzy transzami może ulec wielokrotnym zmianom;
9.  Obligacje będą mogły być nabywane przez Osoby Uprawnione w okresie trwania Programu, jednak nie później niż do dnia 31.12.2022 r. (ostateczny wykup Obligacji), o ile zostaną spełnione warunki przyznania Osobie Uprawnionej Obligacji w danej transzy, szczegółowo określone w Regulaminie Programu Pracowniczego, przyjętym przez Radę Nadzorczą Banku (w tym, warunki dotyczące pozostawania przez Osobę Uprawnioną przez określony czas w stosunku pracy z Bankiem (ewentualnie pozostawania z Bankiem w innym stosownym stosunku umownym), uzyskania przez Osobę Uprawnioną odpowiednio wysokiej oceny pracy, uzyskania przez Bank / Grupę kapitałową Banku odpowiednich wyników ekonomicznych);
10.  Każda Obligacja uprawnia do objęcia jednej Akcji Banku z pierwszeństwem przed akcjonariuszami Banku. Cena emisyjna jednej Akcji obejmowanej w ramach Programu będzie równa cenie nominalnej i będzie wynosiła 4 zł;
11.  Prawo do nabycia Obligacji przez Osobę Uprawnioną w ramach kolejnych transz powstaje corocznie, po odbyciu się Walnego Zgromadzenia Banku zatwierdzającego sprawozdanie finansowe Banku za dany rok obrotowy, z tym, że po raz pierwszy uprawnienie to powstało po odbyciu się Walnego Zgromadzenia Banku zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2009, tj. w roku 2010. Prawo do nabycia Obligacji będzie mogło być zrealizowane po złożeniu przez Powiernika Osobie Uprawnionej oferty sprzedaży Obligacji. Na zasadach określonych w Regulaminie Programu przyznane Osobie Uprawnionej w danej transzy prawo do nabycia Obligacji może zostać podzielone na trzy części, które będą mogły być zrealizowane odpowiednio po upływie: (i) jednego roku, (ii) dwóch lat, (iii) trzech lat od dnia przyznania tego prawa, przy czym w uzasadnionych przypadkach Rada Nadzorcza może w Regulaminie Programu ustalić, iż prawo do nabycia Obligacji w danej transzy będzie podzielone na więcej niż 3 części, które będą mogły być zrealizowane w innych niż wskazane wyżej terminach;
12.  Akcje mogą być obejmowane przez posiadaczy Obligacji poprzez złożenie oświadczenia w trybie art. 451 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., „KSH”) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2014 r., poz. 730 i 913) o wykonaniu prawa pierwszeństwa do objęcia akcji spółki A S.A.
13.  Akcje będą uczestniczyć w dywidendzie wypłacanej w danym roku obrotowym, jeżeli zostaną zapisane na rachunku papierów wartościowych akcjonariusza do dnia dywidendy wyznaczonego uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Banku. Akcje uczestniczą w dywidendzie począwszy od dnia 1 stycznia 2010 r.;
14.  Osoba Uprawniona traci prawo do nabycia Obligacji przyznanych w ramach Programu za dany rok, jeżeli nie przyjmie oferty sprzedaży Obligacji złożonej przez Powiernika, w terminie jej ważności;
15.  W sytuacji, gdy dana Osoba Uprawniona utraci prawo do uczestnictwa w Programie, nadal będzie mogła wykonać prawo nabycia obligacji na warunkach określonych w Regulaminie Programu. Przyznane tej Osobie Uprawnionej, a niezrealizowane przez nią prawo do nabycia obligacji, będzie mogło zostać przyznane innym osobom uprawnionym w kolejnych latach trwania Programu zgodnie postanowieniami Regulaminu Programu;
16.  Zasadą jest, że prawo do nabycia Obligacji lub objęcia Akcji nie może być przez Osobę Uprawnioną przenoszone na inne osoby, poza szczególnymi przypadkami wyraźnie określonymi w Regulaminie Programu;
17.  Obligacje, w przypadku których zrealizowano związane z nimi prawo pierwszeństwa do objęcia Akcji Banku, zostaną wykupione przez Bank po cenie nominalnej w terminie nie dłuższym niż 30 (trzydzieści) dni od dnia złożenia przez Osobę Uprawnioną oświadczenia o objęciu Akcji Banku i dyspozycji wykupu Obligacji, lecz nie później niż w dniu 31 grudnia 2022 r.; Obligacje, które nie zostaną nabyte przez Osoby Uprawnione w ostatnim roku trwania Programu, zostaną nabyte przez Bank po cenie nominalnej w dniu 31 grudnia 2022 r., w celu ich umorzenia.

Komisja do spraw wynagrodzeń Rady Nadzorczej może podjąć decyzję o wstrzymaniu w całości lub w części bądź zmniejszeniu liczby Obligacji za dany rok obrotowy, jak również o zmniejszeniu liczby bądź wstrzymaniu w całości lub w części prawa do objęcia Akcji, w sytuacji, o której mowa w art. 142 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, tj. w razie powstania straty bilansowej bądź groźby jej nastąpienia albo powstania niebezpieczeństwa niewypłacalności lub utraty płynności. Wstrzymanie w całości lub w części bądź zmniejszenie liczby Obligacji za dany rok obrotowy, jak również zmniejszenie ilości bądź wstrzymanie w całości lub w części prawa do objęcia Akcji przez Komisję do spraw wynagrodzeń Rady Nadzorczej może dotyczyć również liczby Obligacji lub prawa do objęcia Akcji, do których Osoba Uprawniona nabyła uprawnienie przed wygaśnięciem bądź rozwiązaniem umowy z Osoba Uprawnioną.

W związku z realizacją Programu w 2015 r. z wybranymi pracownikami („Pracownicy”) zostały zawarte aneksy do umów o pracę, w ramach których postanowiono, że Pracownik może nabyć za poprzedni rok obrotowy prawo do premii, na warunkach określonych w ww. aneksie.

W tym celu Zarząd Banku dokonuje oceny rocznej oraz, w dłuższych okresach czasowych, pracy Pracownika i jeżeli uzna, iż Pracownik wykonał ustalony roczny/wieloletni cel biznesowo -rozwojowy - Management („MBO”), po uwzględnieniu wartości wynagrodzenia całkowitego Pracownika, może podjąć decyzję ustalającą wysokość tzw. premii uznaniowej (zwaną dalej „Premią uznaniową”). Decyzja o wysokości Premii uznaniowej leży w wyłącznej gestii Zarządu Banku, który według własnej oceny i decyzji potwierdza osiągnięcie MBO, biorąc pod uwagę sytuację na rynkach finansowych w ostatnim/poprzednich okresach finansowych.

Wysokość Premii uznaniowej wyliczana jest jako kwota brutto i jeżeli Bank występuje jako płatnik, to dokona stosownych potrąceń z tytułu zaliczek na poczet podatku dochodowego Pracownika i składek na ubezpieczenie społeczne.

W przypadku ustalenia przez Zarząd wysokości Premii uznaniowej, jej wypłata za dany rok nastąpi w taki sposób, że 60% kwoty Premii uznaniowej zostanie wypłacona w roku jej przyznania („Premia nieodroczona”), zaś pozostałe 40% kwoty Premii uznaniowej zostanie wypłacone w kolejnych trzech latach następujących po roku przyznania Premii uznaniowej. („Premia odroczona”).

Wypłata premii odroczonej zostanie dokonana w następujący sposób:

1.  50% z 60% Premii uznaniowej w formie wypłaty gotówkowej („Premia nieodroczona gotówkowa”) w terminie wskazanym przez Zarząd Banku, nie później niż w ciągu 30 dni kalendarzowych po zatwierdzeniu przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy skonsolidowanego rocznego sprawozdania finansowego Grupy kapitałowej Banku za poprzedni rok obrotowy oraz
2.  50% z 60% Premii uznaniowej w akcjach Banku lub Obligacjach z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji lub akcjach fantomowych (Akcje) na warunkach określonych w odrębnych regulacjach, których przeliczenie nastąpi według średniej ceny rynkowej akcji Banku na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie z okresu 30 dni poprzedzających datę nabycia uprawnień do Premii uznaniowej, tj. z daty przyznania kwoty Premii uznaniowej przez Zarząd Banku, pomniejszonej o 4 zł, przy czym za średnią cenę rynkową akcji Banku uważa się cenę będącą średnią arytmetyczną z giełdowych kursów zamknięcia akcji Banku na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Akcje będą mogły zostać wypłacone najwcześniej w 6 miesiącu po miesiącu ich przyznania.

W podobnych proporcjach i na podobnych zasadach jak wskazane w pkt (a) i (b) powyżej zostanie wypłacone pozostałe 40% kwoty Premii uznaniowej (Premia odroczona), przy czym wypłata tej części będzie mieć miejsce w kolejnych trzech latach następujących po roku przyznania Premii uznaniowej.

Premia odroczona za dany rok obrotowy jest wypłacana Pracownikowi w trzech równych rocznych transzach („Odroczone transze”). Każda z Odroczonych transz jest przyznawana w terminie wskazanym przez Zarząd Banku. Warunkiem przyznania Odroczonej transzy jest pozostawanie w momencie jej przyznania w stosunku zatrudnienia z którąkolwiek ze spółek Grupy kapitałowej Banku. Odroczona transza jest przyznawana, pomimo niepozostawania Pracownika w stosunku pracy z którąkolwiek ze spółek Grupy kapitałowej Banku, w przypadku:

1.  przejścia Pracownika na emeryturę po ustaniu stosunku pracy w jednej ze spółek z Grupy kapitałowej Banku,
2.  śmierci Pracownika,
3.  rozwiązania umowy o pracę z Pracownikiem, z wyłączeniem rozwiązania umowy o pracę:
    1.  bez wypowiedzenia z winy Pracownika (art. 52 Kodeksu pracy),
    2.  za wypowiedzeniem dokonanym przez Pracownika (art. 30 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy),
    3.  na mocy porozumienia stron z inicjatywy Pracownika (art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy).

W przypadku opisanym w pkt (c) Odroczona transza jest przyznawana w oparciu o opinię ostatniego przełożonego na temat Pracownika, ocenę osiągniętą przez Pracownika w ostatnim roku kalendarzowym zatrudnienia w spółce Grupy kapitałowej Banku oraz z uwzględnieniem, czy w trakcie ostatnich trzech lat zatrudnienia Pracownik mógł wpłynąć negatywnie na profil ryzyka Banku lub Grupy kapitałowej Banku.

W marcu 2016 r. Zarząd Banku po raz pierwszy ustalił wysokość należnej Pracownikom - Osobom Uprawnionym Premii uznaniowej (premia za 2015 r.). Wypłata Premii uznaniowej w Obligacjach z prawem pierwszeństwa do objęcia Akcji ma nastąpić na wskazanych wyżej zasadach, tj. w szczególności 50% z 60% ustalonej Premii uznaniowej (Premia nieodroczona) ma zostać wypłacone Osobom Uprawnionym najwcześniej w 6 miesiącu po miesiącu ich przyznania (tj. we wrześniu 2016 r.), zaś 50% z 40% ustalonej Premii uznaniowej (Premia odroczona) ma zostać wypłacone Osobom Uprawnionym w kolejnych trzech latach następujących po roku przyznania Premii uznaniowej (tj. w latach 2017, 2018 i 2019), w terminach wskazanych przez Zarząd Banku (po spełnieniu określonych warunków). Następnie, Osoby Uprawnione będą uprawnione do objęcia Akcji w zamian za Obligacje w ramach warunkowego podwyższenia kapitału (poprzez złożenie oświadczenia w trybie art. 451 KSH skutkującego objęciem Akcji Banku po cenie emisyjnej równej cenie nominalnej Akcji wynoszącej 4 zł za jedną Akcję).

Możliwość nabycia Akcji przez Pracowników (Osoby Uprawnione) ma znaczenie motywacyjne dla tych osób, przyczyniając się do zwiększenia efektywności działania Banku oraz Grupy kapitałowej Banku, a w konsekwencji wzrostu ich wartości. Ponadto, emisja Akcji skierowana do wyżej wymienionych osób przyczynia się do długoterminowego związania tych osób z Bankiem. W konsekwencji, nabywanie Akcji przez Pracowników Banku ma na celu realizację funkcji długoterminowego motywowania, a w rezultacie zapewnienia stałego wzrostu wartości akcji Banku.

Niniejszy wniosek dotyczy rozliczeń z tytułu udziału w Programie Osób Uprawnionych będących pracownikami Banku (z wyłączeniem innych Osób Uprawnionych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wdrożenie i przeprowadzenie przez Bank Programu na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku nie skutkuje po stronie Banku, jako pracodawcy Osób Uprawnionych będących pracownikami Banku i płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przychodów wypłacanych pracownikom ze stosunku pracy, obowiązkiem odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w związku z wykonywaniem Programu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o PDOF, realizacja Programu na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku nie skutkuje dla Osób Uprawnionych będących pracownikami Banku powstaniem jakiegokolwiek przychodu ze stosunku pracy. Jedynym momentem skutkującym powstaniem przychodu, a więc także obowiązku podatkowego w związku z uczestnictwem Osoby Uprawnionej w Programie, jest moment odpłatnego zbycia przez Osobę Uprawnioną Akcji, które zostały objęte w ramach Programu. Przychód uzyskany przez Osobę Uprawnioną z tytułu zbycia Akcji stanowi, w świetle art. 17 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF. W konsekwencji, wdrożenie i przeprowadzenie przez Bank Programu nie skutkuje po stronie Banku, jako pracodawcy Osób Uprawnionych i płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez pracowników, w tym, Osób Uprawnionych ze stosunku pracy obowiązkiem odprowadzania takich zaliczek w związku z wykonywaniem Programu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Charakterystyka obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji.

Zgodnie z opisanymi w stanie faktycznym zasadami Programu, Osoby Uprawnione mają prawo do nabycia Obligacji dających im prawo pierwszeństwa do objęcia nowo emitowanych Akcji Banku po cenie nominalnej 0,01 zł. Realizacja pierwszeństwa objęcia Akcji w Programie następuje poprzez wykup przez Bank Obligacji po cenie nominalnej oraz poprzez umożliwienie Osobom Uprawnionym objęcia nowo emitowanych Akcji Banku, przy czym warunkiem koniecznym dla objęcia przez Osobę Uprawnioną Akcji jest złożenie przez taką osobę oświadczenia woli wyrażonego w formie oświadczenia o objęciu Akcji.

W stanie prawnym obowiązującym na dzień powzięcia Uchwał Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia B. S.A. (październik 2008 r.), charakter prawny obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji wynikał z art. 22 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300, z późn. zm.), dalej: „Ustawa o obligacjach 1995”, w następującym brzmieniu:

„1. Spółka może emitować obligacje uprawniające obligatariuszy - oprócz innych świadczeń - do subskrybowania akcji spółki z pierwszeństwem przed jej akcjonariuszami, zwane dalej „obligacjami z prawem pierwszeństwa”.

2\. Uchwała o emisji obligacji z prawem pierwszeństwa powinna określać liczbę akcji przypadających na jedną obligację oraz cenę emisyjną akcji lub sposób jej ustalenia. 3. Uchwała o emisji obligacji określa termin wygaśnięcia uprawnień obligatariuszy wynikających z przyznanego prawa pierwszeństwa.”

W aktualnym stanie prawnym, analogiczne przepisy zawarte w art. 20 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2015 r. poz. 238), („Ustawa o obligacjach 2015”) brzmią następująco:

„1. Spółka może emitować obligacje uprawniające obligatariusza - oprócz innych świadczeń - do subskrybowania akcji spółki z pierwszeństwem przed jej akcjonariuszami, zwane dalej „obligacjami z prawem pierwszeństwa”.

2\. Uchwała o emisji obligacji z prawem pierwszeństwa określa liczbę akcji przypadających na jedną obligację oraz cenę emisyjną akcji albo sposób jej ustalenia, a także termin wygaśnięcia uprawnień obligatariuszy wynikających z przyznanego prawa pierwszeństwa.”

Zarówno Ustawa o obligacjach 1995, jak i Ustawa o obligacjach 2015 odróżniają obligacje z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji (art. 22 Ustawy o obligacjach 1995 oraz art. 20 Ustawy o obligacjach 2015) od obligacji zamiennych na akcje (art. 20 Ustawy o obligacjach 1995 oraz art. 19 Ustawy o obligacjach 2015). Podstawowa różnica pomiędzy tymi dwoma instrumentami występuje w treści uprawnienia inkorporowanego w danym papierze wartościowym: cechą pierwszego z tych instrumentów (obligacje z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji) jest to, że obligatariusz ma możliwość subskrybowania akcji spółki z pierwszeństwem przed akcjonariuszami; natomiast w przypadku obligacji zamiennych na akcje, treścią stosunku zobowiązaniowego jest wymiana obligacji na akcje. Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach Programu Osoba Uprawniona ma prawo do nabycia Obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia Akcji, o których mowa w art. 22 Ustawy o obligacjach 1995 oraz art. 20 Ustawy o obligacjach 2015.

Należy ponadto wskazać, że art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o obligacjach 1995 wprowadził obowiązek określenia wartości nominalnej obligacji - zgodnie z tym przepisem, obligacja powinna zawierać w szczególności wartość nominalną i numer kolejny obligacji. Wypełnieniem tego ustawowego obowiązku było wskazanie w opisanych w stanie faktycznym uchwałach wartości nominalnej Obligacji w wysokości 0,01 zł.

Przepisy Ustawy o PDOF mające zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Źródła przychodów w świetle Ustawy o PDOF

W art. 10 ust. 1 Ustawy o PDOF wskazano m.in. następujące źródła przychodów:

*   pkt 1: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

*   pkt 7: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (w pkt 8 lit. a-c wymieniono zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy o PDOF, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. (pkt 6) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Artykuł 17 ust. lab pkt 1 Ustawy o PDOF stanowi, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Moment rozpoznania przychodu (zasada kasowa).

Zgodnie z przepisem art. 11 Ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane łub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zatem powołany przepis ustanawia zasadę rozpoznawania przychodu osoby fizycznej „na zasadzie kasowej” - w momencie jego otrzymania lub postanowienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. W szczególny sposób uregulowane są m.in. przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, jednak wyłącznie w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Mając powyższe na względzie należy podsumować, że za moment uzyskania, a w konsekwencji opodatkowania przychodu uzyskanego przez osobę fizyczną w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych należy zasadniczo uznać moment ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji tej osoby (podatnika). Natomiast w przypadku otrzymanych przez osobę fizyczna świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, momentem właściwym dla rozpoznania przychodu jest moment otrzymania takich świadczeń przez podatnika.

Opisana wyżej zasada jest jednak w pewnych przypadkach wyłączona. I tak, zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PDOF, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zgodnie z ust. 12, zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Ustęp 12a zastrzega, że przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia akcji.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia akcji zostały uregulowane w art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PDOF, dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1, ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PDOF z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Stosownie zaś do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 przy ustaleniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji w spółce mającej osobowość prawną, koszt uzyskania przychodów stanowią wydatki na nabycia tych akcji.

Zakres obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 31 Ustawy o PDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać, pobierać i wpłacać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Kolejne przepisy Ustawy o PDOF nie wskazują, aby pracodawca był zobowiązany do występowania jako płatnik (tj. do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy lub kwoty należnego podatku podatku) od przychodów uzyskiwanych przez jego pracowników z tytułów innych niż wskazane w art. 31 Ustawy o PDOF.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o PDOF, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Zgodnie z ust. la pkt 1, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b Ustawy o PDOF.

Zastosowanie obowiązujących przepisów do stanu faktycznego wniosku.

Mając na względzie przywołane przepisy Ustawy o PDOF, jak również opisany we wniosku stan faktyczny, Bank stoi na stanowisku, że każde z następujących zdarzeń występujących w ramach Programu:

*   przyznanie Osobie Uprawnionej prawa do nabycia Obligacji,
*   nabycie przez tę osobę Obligacji,
*   przyznanie Osobie Uprawnionej prawa do nabycia Akcji i nabycie Akcji

jest dla Osoby Uprawnionej neutralne podatkowo, tzn. żadne z tych zdarzeń nie powoduje powstania po stronie Osoby Uprawnionej przychodu podatkowego na gruncie przepisów Ustawy o PDOF. W szczególności:

Przyznanie Obligacji jako zdarzenie neutralne podatkowo:

Mając na względzie opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że przyznanie prawa do nabycia Obligacji stanowi jednostronną deklarację Zarządu Banku, zgodnie z którą dany pracownik został uznany za Osobę Uprawnioną w rozumieniu Programu. Fakt ten umożliwia Osobie Uprawnionej w przyszłości, po spełnieniu określonych warunków, nabycie określonej liczby Obligacji, które z kolei uprawnią tę osobę do objęcia określonej liczby Akcji. Prawo do nabycia Obligacji nie może być przez Osobę Uprawnioną przenoszone na inne osoby poza przypadkami wyraźnie określonymi w Regulaminie Programu.

Z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o PDOF (art. 11 ust. 1) wynika, że na gruncie tej ustawy warunkiem koniecznym dla rozpoznania przychodu jest jego definitywny charakter. Stąd też samo przyznanie Osobie Uprawnionej prawa, które może utracić wskutek wystąpienia okoliczności od niej niezależnych, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego dla tej osoby (a w konsekwencji, nie może skutkować obowiązkami płatnika po stronie Banku).

Nabycie Obligacji jako zdarzenie neutralne podatkowo:

W opinii Banku, również moment nabycia przez Osobę Uprawnioną Obligacji należy uznać za moment neutralny podatkowo, co wynika zarówno z konstrukcji samego Programu, jak i z charakteru prawnego nabywanych Obligacji.

Biorąc pod uwagę cel i strukturę Programu należy podkreślić, iż w sensie prawnym i logicznym stanowi on jednolitą całość. Wykorzystanie w nim instrumentu, jakim są Obligacje służy jedynie prawnemu inkorporowaniu zobowiązania wynikającego z realizacji uchwał w sprawie emisji Akcji w trybie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego Banku w celu umożliwienia ich objęcia przez Osoby Uprawnione. Założeniem tego elementu Programu jest umożliwienie spełnienia przez Bank świadczenia niepieniężnego, którego wartość rynkowa nie wynika z treści stosunku zobowiązaniowego, lecz jest pochodną wyceny giełdowej Banku, która zależy między innymi od stopnia realizacji przez Osoby Uprawnione założonych celów biznesowych. W tym sensie Obligacja stanowi jedynie potwierdzenie skutecznego nabycia przez Osobę Uprawnioną prawa pierwszeństwa objęcia Akcji Banku, zgodnie z przyjętymi przez organy Banku uchwałami. Z charakteru prawnego obligacji określonego w art. 4 w związku z art. 22 Ustawy o obligacjach 1995 oraz art. 20 Ustawy o obligacjach 2015 wynika, iż obligacja jest nośnikiem pewnego prawa majątkowego (w przedmiotowym stanie faktycznym, prawa objęcia Akcji Banku), w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem obligatariusza. Tym samym, nabycie Obligacji nie jest tożsame z realizacją prawa inkorporowanego w tym papierze.

Innymi słowy, konstrukcja obligacji ma w niniejszej sprawie funkcje wyłącznie techniczne - zmierza ona do zagwarantowania wywiązania się przez Bank z warunków i zobowiązań, jakie Bank podjął w związku z wdrożeniem Programu motywacyjnego. Beneficjentem tego programu są poszczególne Osoby Uprawnione, ale efekt końcowy, który polegać ma na nabyciu przez te osoby, w ramach Programu, Akcji Banku i uczynieniu ich przez to „współwłaścicielami”, mógłby zostać osiągnięty poprzez bezpośrednie przydzielenie (objęcie) akcji przez Osoby Uprawnione, z pominięciem etapu angażującego konstrukcję Obligacji.

Z charakteru prawnego przedmiotowych Obligacji wynika ponadto, iż Obligacje:

*   Są niezbywalne, poza przypadkami wyraźnie przewidzianymi w warunkach emisji oraz, że przydział Obligacji Osobom Uprawnionym następuje w liczbie wynikającej z decyzji Zarządu Banku;
*   Nie będą przedmiotem obrotu gospodarczego (w szczególności, oferty publicznej ani obrotu na rynku regulowanym);
*   Konieczność określenia wartości nominalnej Obligacji wynika wyłącznie z przepisów o obligacjach (na dzień powzięcia Uchwal Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia B. S.A. był to przepis art. 5 ust. 1 pkt 4 Ustawy o obligacjach 1995, zgodnie z którym obligacja powinna zawierać w szczególności wartość nominalną i numer kolejny obligacji); wypełnieniu tego ustawowego obowiązku służyło wskazanie wartości nominalnej Obligacji w wysokości 0,01 zł;
*   Obligacje nabyte przez Osoby Uprawnione, z których nie zostało wykonane prawo pierwszeństwa zostaną wykupione przez Bank po cenie nominalnej w dniu 31 grudnia 2022 roku.

Powyższe powoduje, że w chwili nabycia Obligacje nie stanowią żadnego realnego przysporzenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PDOF, gdyż w chwili nabycia nie dochodzi do otrzymania lub postawienia do dyspozycji Osoby Uprawnionej pieniędzy lub wartości pieniężnych, ani otrzymania przez tę osobę świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń o definitywnym charakterze. Co więcej nabyte Obligacje nie gwarantują ani nie determinują uzyskania takiego przychodu w przyszłości, a pełnią jedynie funkcję techniczną. Z tych względów, nabycie Obligacji nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, co w konsekwencji wyklucza powstanie po stronie Banku obowiązków płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu ewentualnego dochodu uzyskanego przez Osobę Uprawnioną będącą pracownikiem Banku.

Moment nabycia Akcji jako zdarzenie neutralne podatkowo:

Moment nabycia Akcji jest jednocześnie momentem wykupu oraz umorzenia Obligacji (art. 24 ust. 1 Ustawy o obligacjach 1995 oraz art. 74 ust. 1 Ustawy o obligacjach 2015). Wykup ten następuje po cenie emisyjnej. Z charakteru prawnego obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia akcji wynika równocześnie prawo do subskrybowania Akcji Banku z pierwszeństwem przed jej akcjonariuszami. Zgodnie z warunkami Programu, Osoba Uprawniona ma prawo do objęcia Akcji po ich wartości nominalnej. Warunkiem koniecznym objęcia przez tę osobę Akcji jest złożenie oświadczenia o objęciu Akcji.

W przeciwieństwie jednak do obligacji zamiennych na akcje, nie dochodzi tu do wymiany wartości obligacji wyrażonej w cenie emisyjnej na wartość akcji odpowiadającej jej cenie emisyjnej. W przypadku obligacji z prawem pierwszeństwa do objęcia obligacji dochodzi do ich wykupu, umorzenia oraz realizacji możliwości nabycia prawa do subskrybowania akcji Banku z pierwszeństwem przed jej akcjonariuszami (przy zachowaniu warunku dotyczącego złożenia oświadczenia o objęciu Akcji).

Odnosząc treść przywołanych przepisów do konstrukcji samego Programu, a w szczególności celu, jaki on realizuje (umożliwienie nabycia nowo emitowanych Akcji Banku), należy przypomnieć, że przyjęcie konstrukcji Obligacji jest jedynie narzędziem służącym zabezpieczeniu prawa Osoby Uprawnionej do nabycia Akcji. Ucieleśnienie zobowiązania Banku w Obligacjach daje bowiem możliwość nabycia Obligacji przez niezależny podmiot wybrany przez Zarząd Banku (Powiernik), a tym samym zwiększa gwarancję wywiązania się Banku z zobowiązania wynikającego z wieloletniego pracowniczego Programu motywacyjnego.

Zobowiązanie Banku w stosunku do Osoby Uprawnionej wynika zaś wprost z podjęcia przez organy Banku stosownych uchwał. W tym sensie zobowiązanie z Obligacji stanowi jedynie wtórne potwierdzenie istniejącego już zobowiązania Banku. Dlatego, zrealizowanie celu Programu (umożliwienie Osobom Uprawnionym objęcia Akcji) nie prowadzi do powstania przychodu z odpłatnego zbycia papieru wartościowego (Obligacji), czy też uzyskania przychodu z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych w rozumieniu art. 17 ust. l pkt 6 Ustawy o PDOF. W momencie objęcia Akcji przez Osobę Uprawnioną dochodzi bowiem do wywiązania się Banku ze zobowiązania wynikającego z podjętej uchwały, a w konsekwencji do wykupu Obligacji będących instrumentem potwierdzającym istnienie zobowiązania Banku do umożliwienia nabycia Akcji.

Należy ponadto przypomnieć, że prawo do objęcia Akcji nie może być przez Osobę Uprawnioną przenoszone na inne osoby (poza przypadkami wyraźnie określonymi w Regulaminie Programu), co powoduje, że nabycie Akcji nie ma przymiotu „definitywnego” przysporzenia ani też nie jest zdarzeniem podlegającym wycenie w kategoriach finansowych, które umożliwiałoby rozpoznanie ewentualnego przychodu związanego z takim przysporzeniem.

Niezależnie od powyższego trzeba podkreślić, że Akcje nabywane przez Osobę Uprawnioną w związku z wykupem Obligacji zostaną wyemitowane przez Bank z zachowaniem warunku wskazanego w art. 24 ust. 11 Ustawy o PDOF: Akcje zostaną objęte (nabyte) przez Osoby Uprawnione na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia. Akcje są także „akcjami spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego” (ust. 12). W konsekwencji, także na mocy powołanego przepisu dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową tych Akcji a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie może podlegać opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) Akcji.

Z tego też względu ewentualna nadwyżka pomiędzy wartością rynkową Akcji a wydatkami poniesionymi przez Osoby Uprawnione na ich objęcie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili objęcia Akcji przez Osobę Uprawnioną. Powyższe wyklucza powstanie po stronie Banku obowiązków płatnika zobowiązanego do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z tytułu ewentualnego dochodu uzyskanego przez Osobę Uprawnioną będącą pracownikiem Banku.

Zbycie akcji objętych w ramach Programu jako zdarzenie opodatkowane:

W opinii Banku, w momencie odpłatnego zbycia Akcji Banku przez Osobę Uprawnioną na rzecz podmiotu trzeciego, ewentualna nadwyżka wartości rynkowej Akcji ponad wydatki poniesione przez tę osobę na nabycie Akcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści art. 24 ust. 12 Ustawy o PDOF, który stanowi, że zasada, o której mowa w ust. 11 (brak opodatkowania w chwili objęcia lub nabycia akcji) nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W ocenie Banku nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy dochód uzyskany przez Osobę Uprawnioną będzie stanowić dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PDOF), który stosownie do treści przepisu art. 30b ust. 1 Ustawy o PDOF podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego dochodu. Dochodem z odpłatnego zbycia będzie, na podstawie art. 30b ust. 2 Ustawy o PDOF, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi ze zbycia a kosztami ich uzyskania, obejmującymi w szczególności wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PDOF. W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, że dochodem z odpłatnego zbycia Akcji Banku objętych przez Osobę Uprawnioną będzie różnica między ceną sprzedaży Akcji pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na nabycie Akcji czyli ich wartością nominalną.

Powyższy dochód uzyskiwany jest jednak przez Osobę Uprawnioną bez pośrednictwa płatnika, co wyklucza powstanie po stronie Banku zobowiązania do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego z tytułu ewentualnego dochodu uzyskanego na tym etapie przez Osobę Uprawnioną.

Podsumowanie - brak obowiązków płatnika po stronie Wnioskodawcy.

Jak wynika z przeprowadzonej analizy, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że na gruncie Ustawy o PDOF, realizacja Programu na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku nie skutkuje dla Osób Uprawnionych będących pracownikami Banku powstaniem jakiegokolwiek przychodu ze stosunku pracy. Jedynym momentem skutkującym powstaniem przychodu, a więc także obowiązku podatkowego w związku z uczestnictwem Osoby Uprawnionej w Programie, jest moment odpłatnego zbycia przez Osobę Uprawnioną, na rzecz podmiotu trzeciego, Akcji, które zostały objęte w ramach Programu. Przychód uzyskany przez Osobę Uprawnioną z tytułu zbycia Akcji stanowi, w świetle art. 17 ust. 1 Ustawy o PDOF, przychód z kapitałów pieniężnych, a nie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF. W konsekwencji, wdrożenie i przeprowadzenie przez Bank Programu nie skutkuje po stronie Banku, jako pracodawcy Osób Uprawnionych i płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów uzyskiwanych przez pracowników, w tym, Osoby Uprawnione ze stosunku pracy obowiązkiem odprowadzania takich zaliczek (lub podatku) od dochodów tych osób.

Powyższe stanowisko Banku znajduje potwierdzenie przykładowo w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o sygn. III SA/Wa 628/09 z dnia 28 października 2009 r. wydanego na tle bardzo zbliżonego stanu faktycznego (na wniosek podatnika), jak również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., sygn. IPPB2/415-1368/08/09-6/S/AK, uwzględniającej treść ww. wyroku. Odnosząc się do momentu podatkowego programu motywacyjnego WSA wskazał m.in.

„W ocenie Sądu analiza przepisów przytoczonych przez Strony prowadzi do wniosku, że taki przychód pojawi się dopiero w chwili zbycia ewentualnie nabytych przez Skarżącego akcji.

Poza sporem jest fakt, że z punktu widzenia podatkowego dla Skarżącego obojętny jest moment przyznania prawa do nabycia obligacji, a także moment nabycia obligacji. Ocenę tę Sąd podziela, zaś dla czytelności poszczególnych etapów programu dodać należy, że obojętny podatkowo jest też moment przyznania prawa do akcji (prawo to zależeć ma od wskazanych z góry warunków, np. pozostawania w stosunku pracy przez określony czas oraz uzyskania stosownej oceny).

Sąd stwierdził, iż rację ma Minister, kiedy wskazuje, że zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Obligacje co prawda są takimi papierami wartościowymi, ale dla powstania przychodu na podstawie tego przepisu konieczne więc byłoby, aby te papiery wartościowe były zbywalne. Jak zasadnie argumentuje Skarżący, pojęcia „zbyć” nie można utożsamiać z „wykupieniem” obligacji przez emitenta. Różnica pomiędzy tymi pojęciami jest ewidentna nie tylko po analizie stosownych przepisów ustawy o obligacjach czy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (skoro ustawy używają tych dwóch pojęć, to nie mogą one oznaczać tego samego), ale różnica ta jest widoczna już na gruncie językowym - zbycie następuje na rzecz podmiotu trzeciego, zaś wykupienie oznacza przeniesienia określonego prawa z powrotem na ten podmiot, który pierwotnie nim dysponował. Wykupienie jest więc kwalifikowanym rodzajem zbycia, gdyż nastąpić może tylko przez pierwotnego dysponenta. Ponieważ zaś, co znów w sprawie jest bezsporne, obligacje nie są papierami wartościowymi, o których mowa w art. 3 punkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), pogląd, że w chwili wykupu obligacji przez Bank (nabycia akcji przez Skarżącego) powstaje po stronie uczestnika programu przychód, nie znajduje uzasadnienia także w treści art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. b) ustawy.

\[\`(...)\`\] Zasadnie akcentuje Skarżący fakt, że konstrukcja obligacji ma w niniejszej sprawie wyłącznie techniczne funkcje - zmierza ona do zagwarantowania wywiązania się przez Bank z warunków i zobowiązań, jakie podjął w związku z wdrożeniem programu motywacyjnego. Beneficjentem tego programu są poszczególni uczestnicy, ale ten efekt końcowy, który polegać ma na nabyciu przez uczestników programu akcji Banku i uczynieniu ich przez to „współwłaścicielem”, mógłby zostać osiągnięty poprzez bezpośrednie przydzielenie (objęcie) akcji przez uczestników, z pominięciem etapu angażującego konstrukcję obligacji. O takiej sytuacji stanowi natomiast art. 24 ust. 11 ustawy, który explicite wyraża zasadę, że w momencie objęcia akcji nie mamy do czynienia z dochodem podlegającym opodatkowaniu.

\[\`(...)\`\] Sąd podziela zatem stanowisko Skarżącego, że podlegający opodatkowaniu przychód powstanie - zgodnie z art. 17 ust. 1 punkt 6 lit. a) ustawy - dopiero w chwili zbycia papierów wartościowych, tj. akcji, na rzecz podmiotów trzecich. Dopiera wtedy zrealizuje się hipoteza tego przepisu. Poza wymienionymi wyżej argumentami o prawidłowości takiego stanowiska świadczą też przywoływane przez Skarżącego, w piśmie z dnia \[\`(...)\`\] października 2009 r., interpretacje wydane w analogicznych sprawach, które różniły się od niniejszej jedynie zastosowaniem konstrukcji warrantów subskrypcyjnych, a nie obligacji. O prawidłowości tego stanowiska świadczy też orzecznictwo tutejszego Sądu (vide wyrok o sygn. III SA/Wa 570/09).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych - wskazać należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, tj. w dniu 3 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.