Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4240-91/14/16-7/S/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-23
Teza: W zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją.
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-korekta kosztów; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3222/14 (data wpływu do Organu prawomocnego orzeczenia wraz ze zwrotem akt 28 października 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów praw podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W roku 2012 spółka złożyła wniosek o dofinansowanie (zwrot wydatków) zakupów towarów i usług związanych z udziałem w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych.

W roku 2014 w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013 została zawarta umowa o dofinansowanie z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych. Przedmiotem dofinansowania jest projekt pod nazwą „Udział w imprezach targowo-wystawienniczych i misjach gospodarczych szansą na rozwój firmy A. Sp. z oo.”. Okres realizacji projektu obejmuje od 2012-01-13 do 2013-11-29 i w tym okresie wydatki na zakup towarów i usług były ponoszone i odpowiednio wydatki te były odnoszone w koszty tych lat.

Dofinansowanie (częściowy zwrot wydatków) przez budżet państwa (7,50% wydatków kwalifikowanych) i Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (42,50% wydatków kwalifikowanych) nastąpi w roku 2014.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

W którym roku (miesiącu) spółka (wnioskodawca) powinna wyłączyć z podstawy opodatkowania koszty sfinansowane dotacją, jeśli dotacja wpłynie w innym roku podatkowym niż rozliczone koszty: w roku uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów, czy też: w roku (miesiącu) otrzymania dotacji do tych kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją zaistnieje w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki zostały poniesione i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) - dalej jako „u.p.d.o.p.” nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23 i 24.

W konsekwencji powyższego zwolnienia, z podstawy opodatkowania należy wyłączyć wydatki sfinansowane z tych środków. Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów winno nastąpić w miesiącu (roku) otrzymania dotacji, nawet jeśli wydatki były poniesione w innym roku podatkowym i uznane za koszty podatkowe w innym roku podatkowym niż otrzymana dotacja. Tym samym, Spółka nie powinna korygować kosztów podatkowych z roku poprzedniego, tylko dokonać korekty kosztów poprzez wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją w roku otrzymania dotacji. Podobne stanowisko wynika m.in. z wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych: w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 640/12, w Opolu z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt I SA/Op 274/12, we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 166/12 i w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r, sygn. akt I SA/Bd 968/10, czy w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r. sygn, akt I SA/Gd 41/14.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. Organ podatkowy wydał interpretację indywidualną z dnia 25 lipca 2014 r. Nr IPPB5/423-474/14-2/AM, w której przedstawione stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznano za nieprawidłowe.

W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że w sytuacji, gdy część wydatków została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. i w 2013 r„ a wpływ dotacji będzie miał miejsce w późniejszym okresie jako refundacja poniesionych wydatków, Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki te wykazała w wysokości zawyżonej.

Interpretację doręczono w dniu 1 sierpnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data stempla pocztowego 11.08.2014 r., data wpływu do Izby Skarbowej 13.08.2014 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. Nr IPPB5/423-474/14-4/AM stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 28 sierpnia 2014 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2014 r. Nr IPPB5/423-474/14-2/AM Skarżąca złożyła pismem z dnia 15 września 2014 r. (data stempla pocztowego – 24.09.2014 r., data wpływu do Izby Skarbowej 26.09.2014 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Przedmiotowej interpretacji Strona Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń oraz błędną interpretację przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 z późn. zm.)

Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3222/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w Warszawie w przedmiotowym wyroku podniósł, że:

„W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena wykładni art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. w zakresie jak należy dokonać stosownej korekty kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Poza sporem jest, że art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., formułując zasadę wyłączenia z kosztów wydatków w nim wymienionych, nie wskazuje wprost trybu, w jakim korekta kosztów powinna nastąpić.

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dopiero zaistnienie sytuacji uregulowanych przepisami art. 16, a dotyczących nieuznania za koszt wskazanych tam wydatków, może powodować korektę kosztów uzyskania z chwilą ich zaistnienia. Na jedną z takich sytuacji wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Użyte w tym przepisie określenie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” należy rozumieć nie jako bezpośredniość czasową (chronologiczną), ale bezpośredniość pochodzenia środków, którymi koszty, wydatki zostały pokryte. Przepis ten znajdzie zatem również zastosowanie w wypadku takim jak wskazany przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, gdy koszt zostanie poniesiony ze środków własnych podatnika, a następnie odpowiednia kwota zostanie mu zwrócona (zrefundowana) ze środków europejskich lub z budżetu państwa.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 53 tej ustawy wolne od podatku są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Użyte w obu cytowanych wyżej przepisach określenie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika – względnie na jego rachunek – wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwością dysponowania nimi. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Skoro środki otrzymane przez beneficjenta w ramach dofinansowania skorzystały już ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 i 53 u.p.d.o.p w momencie ich otrzymania, to kolejne operacje związane z gospodarowaniem tymi środkami stanowią dochody z innego zdarzenia prawnego, niż otrzymanie dofinansowania. Ustawodawca w analizowanym przepisie wyraźnie ograniczył się bowiem do zwolnienia jedynie „środków otrzymanych”, co wprost oznacza, że jedynie to konkretne zdarzenie podlega zwolnieniu podatkowemu. Skoro zatem ustawodawca wprowadził jedynie zwolnienie w postaci „otrzymania środków” jako pomocy udzielonej w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, to nie można tego zwolnienia rozszerzyć na „dysponowanie” tymi środkami. Analogicznie należy przyjąć, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie mogą być uznane wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) wskazanych w tym przepisie, to jest – wydatki i koszty, które zostały opłacone z tych dochodów (przychodów) wprost i rzeczywiście, a nie wirtualnie. Kwoty te jako wypłacane po poniesieniu wydatków poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Projektu, mogą być przeznaczone na pokrycie kosztów dalszej bieżącej działalności Spółki. Ekonomiczny ciężar wydatków z tego tytułu nie będzie zatem obciążał podatnika, a właściwe instytucje dysponujące dotacjami ze środków unijnych czy też z budżetu państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09, LEX nr 1950/09).

Tak więc nieprawidłowo przyjął organ podatkowy, że Skarżąca w związku z otrzymanymi dopłatami winna korygować koszty uzyskania przychodu wstecz, w rozliczeniach za miesiące, w których pierwotnie zostały uwzględnione w podstawie obliczenia podatku. Zgodzić się więc należy z zawartym w skardze zarzutem o naruszeniu przez organ zakazanej w prawie podatkowym reguły in dubio pro fisco.

Należy mieć również na uwadze, że art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p ma na celu zapewnienie, że cała kwota płatności na realizację projektu w ramach programu operacyjnego, przekazana ze środków Unii Europejskiej, przeznaczona będzie na realizację danego programu, a nie na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności, jako dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących projekt. Bez znaczenia dla opisanej ulgi jest termin wypłaty środków finansowych pochodzących z funduszy europejskich. Przepis kładzie nacisk na pochodzenie środków na realizację projektu. Kwestią techniczną, pozostającą bez wpływu na zwolnienie od podatku dochodowego, jest to, czy płatność ma charakter prefinansowania, czy też refinansowania, czyli czy wykorzystywany jest mechanizm zaliczkowy, czy też refundacja. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który realizuje projekt w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. W świetle powyższych stwierdzeń dotyczących celu wzmiankowanego przepisu należy odrzucić takie sposoby interpretacji przepisów u.p.d.o.p., które prowadziłyby do tego, że część płatności na realizację projektu w ramach programu operacyjnego, przekazana ze środków Unii Europejskiej, byłaby przeznaczona nie na realizację danego programu, ale na dofinansowanie budżetu państwa poprzez opodatkowanie tych płatności. Należy podkreślić, że również konieczność poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych stanowiłaby formę niedopuszczalnego dofinansowania budżetu państwa. Konsekwencją zaprezentowanej przez Organ wykładni analizowanych przepisów u.p.d.o.p. jest to, że – na skutek konieczności dokonywania korekty „wstecz” kosztów uzyskania przychodów Spółki – korzystanie ze środków unijnych przyznawanych w formie refinansowania/refundacji automatycznie łączyłoby się z koniecznością poniesienia sankcji w postaci zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Niezasadny jest natomiast zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. albowiem stosownie do art. 14h O.p. przepisów tych nie stosuje się w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Rozpoznając zatem ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania”.

Od powyższego wyroku WSA, w dniu 24 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu do Organu 10 sierpnia 2015 r.) Skarżąca udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu.

W związku ze stanowiskiem wynikającym z uchwały podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 grudnia 2015 r., sygn. II FPS 4/15 dotyczącym zmniejszenia zrefundowanych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania dofinansowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 4 sierpnia 2016 r. wniósł o wycofanie skargi kasacyjnej i o umorzenie postępowania kasacyjnego w niniejszej sprawie.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej w dniu 31 sierpnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił umorzyć postępowanie sygn. akt II FSK 2637/15.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 19 maja 2014 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) sygn. akt III SA/Wa 3222/14, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie momentu wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów sfinansowanych dotacją – za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.