Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.30.2021.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Nie została spełniona przesłanka podmiotowa. W związku z tym Wnioskodawca w stosunku do świadczonych przez siebie usług nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; usługi-usługi paramedyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 marca 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 29 marca 2021 r. (data wpływu 6 kwietnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 8 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prosi o indywidualną interpretację podatkową dotyczącą VAT w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych w przyszłości usług zdrowotnych (profilaktyka zdrowotna, poprawa zdrowia, rehabilitacja komórkowa).

Usługi będą świadczone za pomocą urządzenia (…) i jest ono istotą działań przywracających zdrowie oraz profilaktycznych. Terapia odbywa się w formie cyklicznych sesji, na których pacjent podłączony jest do urządzenia za pomocą trzech sond (bez ingerencji w naskórek).

Wykonujący zabieg – zgodnie ze zdobytą wiedzą i praktyką potwierdzoną uzyskanym dyplomem, przeprowadza najpierw analizę stanu zdrowia pacjenta, a następnie dobiera odpowiedni program terapeutyczny. Terapia nie ma żadnych skutków ubocznych, nie posiada również przeciwskazań.

Urządzenie (….) posiada certyfikat medyczny oraz deklarację producenta.

Wykonujący zabieg posiada dyplom wydany przez firmę szkoleniową z Węgier (posiadającą uprawnienia do szkoleń na terenie UE) oraz akredytowanego profesora i konstruktora urządzenia – uprawniający do przeprowadzania leczenia za pomocą urządzenia (…) we wszystkich przypadkach dotyczących zdrowia. Szkolenie obejmowało teorię i praktykę w klinice. W Polsce nie ma odpowiednich placówek szkoleniowych z zakresu tego rodzaju rehabilitacji. Z tego powodu konieczne było zdobycie kwalifikacji przez Wnioskodawcę w Budapeszcie.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał co następuje.

Przedmiotem działalności będą usługi: profilaktyki zdrowia, rehabilitacji, poprawy zdrowia, świadczone na rzecz podmiotu indywidualnego, zazwyczaj gabinecie (stacjonarnie) należącym do Wnioskodawcy. W szczególnym przypadku możliwy jest dojazd do domu pacjenta i wykonanie usługi u niego. Firma będzie świadczyła tylko ww. usługi, tj. cała działalność będzie opierała się na działalności prywatnej ukierunkowanej na świadczeniu usług zdrowotnych. Firma będzie miała PKD 6.90.D co oznacza działalność paramedyczną. Nie musi być zarejestrowana w Izbie Lekarskiej. Wnioskodawca uważa, że jest podmiotem leczniczym. Usługi (…) nie będą świadczone na rzecz innych podmiotów leczniczych.

Wnioskodawca wskazał, że będzie świadczył usługi z zakresu: rehabilitacji układu nerwowego, leczenia, regeneracji, rehabilitacji, prewencji chorób o podłożu genetycznym, neurologicznym, psychosomatycznym i hormonalnym.

Terapia odbywać się będzie w formie cyklicznych (6-12) spotkań jeden raz w tygodniu na 1 godzinę. Pacjent leży w tym czasie w wygodnej pozycji, ma podłączone (przyłożone bez naruszania naskórka) 3 sondy, które przekazują dwukierunkowo własne sygnały elektromagnetyczne do urządzenia (…). Urządzenie to wyszukuje nieprawidłowości w tych sygnałach i na bieżąco je moduluje do prawidłowych wartości i oddaje do organizmu. W wyniku tego mózg uruchamia intensywne procesy samonaprawcze organizmu. Skuteczność tej metody wynosi 80% przypadków. Tyle pacjentów na świecie uważa stopień leczenia za w pełni satysfakcjonujący.

Wnioskodawca jest dyplomowanym terapeutą metody (…) – ma odpowiednie uprawnienia do przeprowadzania leczenia i rehabilitacji tą metodą. Zawód medyczny jest to zawód związany z działaniami medycznymi, w tym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych mających na celu ochronę zdrowia, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Wnioskodawca spełniać będzie wszystkie powyższe warunki. Wnioskodawca nie świadczy natomiast usług w ramach wykonywania zawodów: lekarz, dentysta, pielęgniarka, położna, farmaceuta, diagnosta laboratoryjny, ratownika medycznego, felczera ani fizjoterapeuty.

Niemniej, Wnioskodawca posiada odpowiednie certyfikowane uprawnienia do świadczenia usług zdrowotnych w certyfikowanej jednostce. Na tej podstawie Wnioskodawca uważa, że spełnia warunki ustawy do wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Według Wnioskodawcy na mocy ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – spełnia ona wymogi podmiotu leczniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy słusznie zostało zinterpretowane iż usługi te podlegają zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi opisane powyżej podlegają zwolnieniu z podatku VAT na mocy:

1.  kwalifikacja działań na mocy ustawy o działalności leczniczej jest uzasadniona, gdyż z art. 3 i 8 tej ustawy wynika, że działalnością leczniczą jest regularna działalność gospodarcza nie będąca działalnością regulowaną – polegająca na udzielaniu przez szczególnego rodzaju podmioty określone mianem podmiotów leczniczych – szeroko rozumianych świadczeń zdrowotnych na rzecz ludności;
2.  usługi świadczone za pomocą urządzenia (…) na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku ponieważ są to usługi służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
3.  osoba wykonująca zabiegi posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe do świadczenia ww. usług zdrowotnych, gdyż legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie (terapia (…)) zgodnie z ustawą o działalności leczniczej. Z ustawy tej wynika, że musi to być osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych z dziedziny medycyny, a może to być również osoba, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi zdrowotne (profilaktyka zdrowotna, poprawa zdrowia, rehabilitacja komórkowa).

Usługi będą świadczone za pomocą urządzenia (…) i jest ono istotą działań przywracających zdrowie oraz profilaktycznych.

Urządzenie (…) posiada certyfikat medyczny oraz deklarację producenta. Wykonujący zabieg posiada dyplom wydany przez firmę szkoleniową z Węgier (posiadającą uprawnienia do szkoleń na terenie UE) oraz akredytowanego profesora i konstruktora urządzenia – uprawniający do przeprowadzania leczenia za pomocą urządzenia (…) we wszystkich przypadkach dotyczących zdrowia. Szkolenie obejmowało teorię i praktykę w klinice.

Przedmiotem działalności będą usługi: profilaktyki zdrowia, rehabilitacji, poprawy zdrowia, świadczone na rzecz podmiotu indywidualnego, zazwyczaj gabinecie (stacjonarnie) należącym do Wnioskodawczyni. W szczególnym przypadku możliwy jest dojazd do domu pacjenta i wykonanie usługi u niego. Firma będzie świadczyła tylko usługi ww. tj. cała działalność będzie opierała się na działalności prywatnej ukierunkowanej na świadczeniu usług zdrowotnych. Firma będzie miała PKD 6.90.D co oznacza działalność paramedyczną. Nie musi być zarejestrowana w Izbie Lekarskiej. Usługi (…)nie będą świadczone na rzecz innych podmiotów leczniczych.

Rehabilitacja układu nerwowego.

Wnioskodawca jest dyplomowanym terapeutą metody (…) – ma odpowiednie uprawnienia do przeprowadzania leczenia i rehabilitacji tą metodą. Zawód medyczny jest to zawód związany z działaniami medycznymi, w tym z udzielaniem świadczeń zdrowotnych mających na celu ochronę zdrowia, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia. Wnioskodawca spełniać będzie wszystkie powyższe warunki. Wnioskodawca nie świadczy natomiast usług w ramach wykonywania zawodów: lekarz, dentysta, pielęgniarka, położna, farmaceuta, diagnosta laboratoryjny, ratownika medycznego, felczera ani fizjoterapeuty.

Niemniej, Wnioskodawca posiada odpowiednie certyfikowane uprawnienia do świadczenia usług zdrowotnych w certyfikowanej jednostce.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają zwolnieniu z podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 poz. 711);
4.  psychologa.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Podobnie w wyroku w sprawie Unterpertinger C-212/01 TSUE wskazał, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Jak już wskazano powyżej, przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy definiujący zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 poz. 711).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie punktu 10 ww. artykułu, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 przytoczonej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni nie jest ona podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej, w związku z czym nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. W konsekwencji zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku są świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywania zawodów medycznych.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

Wskazać należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W związku z powyższym w odniesieniu do wymienionych we wniosku usług w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Wnioskodawca jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r. poz. 1145 ze zm.), w grupach dotyczących specjalistów do spraw zdrowia, personelu do spraw zdrowia, praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii nie ma zawodu, który odpowiadałby wykonywanemu przez Wnioskodawcę. Należy zaznaczyć, iż zawód wykonywany przez Wnioskodawcę nie został również wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie specjalizacji w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. z 2020 r. poz. 857 ze zm.).

Jak wskazała Wnioskodawczyni, nie świadczy usług w ramach wykonywania zawodów: lekarz, dentysta, pielęgniarka, położna, farmaceuta, diagnosta laboratoryjny, ratownik medyczny, felczer ani fizjoterapeuta. Nie jest podmiotem medycznym, świadczone usługi mają charakter paramedyczny, a zawód terapeuty nie jest także innym zawodem medycznym.

Ustawodawca w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 wyraźnie wskazał na konieczność spełnienia jednocześnie dwóch przesłanek: o charakterze podmiotowym i przedmiotowym. Jak już wskazano, niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nie została spełniona przesłanka podmiotowa. W związku z tym Wnioskodawca w stosunku do świadczonych przez siebie usług nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.