Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.127.2021.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, może zastosować zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r.
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, może zastosować zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r. –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, może zastosować zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.127.2021.1.EJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 maja 2021 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Od 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT).

Jednym ze wspólników Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która pełni funkcję komandytariusza Wnioskodawcy (dalej: „Komandytariusz”).

Komandytariusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT). Komandytariusz nie korzysta również ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przewidzianego w art. 6 Ustawy o CIT.

Zgodnie z umową spółki komandytowej, Komandytariusz jest wspólnikiem Wnioskodawcy od ponad dwóch lat (od dnia 1 stycznia 2018 r.) i posiada przez cały ten okres, w sposób nieprzerwany, prawo do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy, tj. 99% w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. oraz 98,9% od dnia 1 września 2019 r. do chwili obecnej. Przy czym wysokość udziału Komandytariusza w zyskach Wnioskodawcy nie wynika bezpośrednio z proporcji wartości wkładów wniesionych do Wnioskodawcy przez Komandytariusza i wartości wkładów wszystkich wspólników ogółem, ale z umowy spółki komandytowej, która reguluje tę kwestię w sposób autonomiczny.

Wysokość sumy komandytowej Komandytariusza została określona na kwotę (…) zł. Wartość wkładu wniesionego przez Komandytariusza wynosi tyle samo.

Wnioskodawca zamierza wypłacać w przyszłości na rzecz swoich wspólników (w tym na rzecz Komandytariusza) zyski wypracowane przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 12 maja 2021 r. wskazano, iż:

Na moment wypłaty w przyszłości zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r. Komandytariusz będzie nieprzerwanie posiadał ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy przez okres dwóch lat – liczony od dnia, kiedy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, albo dwuletni okres nieprzerwanego posiadania ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy zostanie dopełniony już po wypłacie zysków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, działając jako płatnik, może zastosować zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku, wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik, może zastosować zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z art. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 24 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa Nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca będący spółką komandytową stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku ze spodziewaną wypłatą wspólnikom Wnioskodawcy zysku, jaki zostanie wypracowany przez Wnioskodawcę w trakcie 2021 r. w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, na Wnioskodawcy, co do zasady będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, od zysku który zostanie wypłacony wspólnikom (w tym Komandytariuszowi).

W ocenie Wnioskodawcy dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, zysk wypłacany na rzecz Komandytariusza będzie stanowił dla niego przychód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodowi z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się co do zasady przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału w tym m.in. dywidendy.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na definicję pojęcia „udział w zyskach osób prawnych” z art. 4a pkt 19 Ustawy o CIT, udział w zyskach osób prawnych obejmuje również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, czyli m.in. spółek komandytowych, które zostały wymienione w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i których dochody od 1 stycznia 2021 r. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zysk wypracowany od dnia 1 stycznia 2021 r. przez Wnioskodawcę i wypłacony na rzecz Komandytariusza, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za przychód z udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z powyższym taki przychód powinien podlegać co do zasady opodatkowaniu po stronie Komandytariusza na zasadach określonych w art. 22 Ustawy o CIT, przy czym obowiązanym do obliczenia i pobrania podatku powinien być w tym przypadku Wnioskodawca działający w charakterze płatnika.

Równocześnie zdaniem Wnioskodawcy do wypłacanego na rzecz Komandytariusza zysku Wnioskodawcy powinien on mieć możliwość zastosowania tzw. zwolnienia dywidendowego przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j Ustawy o CIT, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółki mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwa należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  spółka o której mowa w pkt 2, nie korzysta za zwolnienia z opodatkowana podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, nieprzerwalnie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT).

Dodatkowo zwolnienie, o którym mowa powyżej stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3 wynika a tytułu własności,
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych i udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność pod warunkiem, że te dochody (przychody) korzystałyby za zwolnienia gdyby posiadane tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Zwolnienie powyższe ma zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j Ustawy o CIT. Na przychody te składają się:

*   dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymano przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o CIT), lub
*   równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f) Ustawy o CIT),
*   wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną z tym, że przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) Ustawy o CIT).

Co prawda, na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.), pojęcie „dywidenda” używane jest tylko i wyłącznie w kontekście podziału zysku spółek kapitałowych, jednak z uwagi na autonomię pojęć prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie Ustawy o CIT pojęciu „dywidenda" należy nadać szersze znaczenie, obejmujące m.in. podział i wypłatę zysku spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT.

Powyższe wynika z faktu, że po pierwsze, na gruncie Ustawy o CIT spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, zostały zrównane pod względem statusu podatnika podatku dochodowego ze spółkami kapitałowymi, z związku z tym powinny być traktowane w sposób tożsamy. Po drugie, za udział w zyskach osób prawnych uznaje się również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, czyli zamiarem Ustawodawcy było, aby konsekwencje podatkowe podziału i wypłaty zysku ze spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy o CIT, były takie same jak konsekwencje wypłaty zysku ze spółek kapitałowych.

W konsekwencji, wypłata zysku przez Wnioskodawcę powinna być dla celów podatku CIT klasyfikowana jako dywidenda.

Mając na uwadze powyższe, aby Wnioskodawca, działając jako płatnik, mógł w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosować zwolnienie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do udziału Komandytariusza w zysku wypracowanym przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r., będą musiały zostać spełnione cztery warunki wskazane w tym przepisie.

W kwestii spełnienia przesłanki pierwszej należy wskazać, że przez spółkę dla potrzeb regulacji Ustawy o CIT rozumie się m.in. spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT (w tym spółki komandytowe), mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 21 lit. c) Ustawy o CIT.

Wnioskodawca, jako wypłacający dywidendę, jest spółką, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT i ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza przesłanka do zastosowania zwolnienia (z art. 22 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT), w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

W kwestii przesłanki drugiej Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Komandytariusz jest spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, druga przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

W kwestii przesłanki trzeciej, zgodnie z art. 4a pkt 16 Ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3. W związku z powyższym, za udział (akcje), na gruncie art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, należy uznać również ogół praw i obowiązków, który Komandytariusz, na podstawie umowy spółki, posiada we Wnioskodawcy, będącym spółką komandytową, o której mowa w art. 1 ust 3 pkt 1 Ustawy o CIT. Przepisy Ustawy o CIT nie rozstrzygają jednoznacznie, czy pojęcie „udział (akcje) w kapitale spółki” odnosi się do udziału w zyskach spółki komandytowej, udziału kapitałowego czy też wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej. W efekcie, mogą pojawić się wątpliwości, które wartości należy przyjąć na potrzeby analizy możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do planowanych wypłat zysku Wnioskodawcy na rzecz Komandytariusza. Przy czym, ponieważ kapitał spółki komandytowej nie dzieli się na policzalne fragmenty (np. udziały/akcje), jak ma to miejsce np. w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, to zdaniem Wnioskodawcy, warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki powinien odnosić się, w przypadku spółek komandytowych, do prawa wspólników tej spółki do udziału w jej zyskach, które to prawo jest przeliczalne i precyzyjnie określone w procencie zysku wypracowanego przez spółkę (nie może wynosić więcej niż 100%), a nie do proporcji wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej, obliczonej na podstawie wartości wkładów każdego ze wspólników do wartości wkładów wspólników ogółem.

Wnioskodawca stoi na takim stanowisku, ponieważ przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest kwota faktycznie wypłaconego na rzecz Komandytariusza udziału w zysku spółki komandytowej, której wartość zależy od jego prawa do udziału w zyskach Wnioskodawcy, a nie od wartość wkładów wniesionych przez Komandytariusza. Umowa spółki komandytowej reguluje kwestię praw do udziału w zyskach Wnioskodawcy w sposób autonomiczny, w sposób niezależny od wartości wniesionych (zadeklarowanych) wkładów ogółem. Z tych też powodów punktem odniesienia nie powinien być udział kapitałowy Komandytariusza we Wnioskodawcy, bowiem ten odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, ale udział w zysku wypracowanym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, ponieważ zgodnie z umową spółki Komandytariusz posiada i będzie posiadał prawo do 98,9 % udziału w zyskach Wnioskodawcy, to warunek posiadania bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki należy uznać ze spełniony.

Trzeci warunek, tj. warunek, o którym mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT wymaga, aby po pierwsze Komandytariusz posiadał udziały (akcje) we Wnioskodawcy, w wysokości nie mniejszej niż 10%, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT), a po drugie, aby Komandytariusz był właścicielem udziałów (akcji) we Wnioskodawcy oraz uzyskiwał dochód z udziałów (akcji) we Wnioskodawcy jako ich właściciel (art. 22 ust 4d Ustawy o CIT).

Mając na uwadze, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że zgodnie z umową spółki komandytowej, Komandytariusz jest wspólnikiem Wnioskodawcy od ponad dwóch lat (od dnia 1 stycznia 2018 r.) i posiada przez cały ten okres, w sposób nieprzerwany, prawo do co najmniej 10 % udziału w zyskach Wnioskodawcy (99% w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. oraz 98,9% od dnia 1 września 2019 r do chwili obecnej), to należy uznać te dodatkowe wymagania z art. 22 ust. 4a i art. 22 ust. 4d Ustawy o CIT za spełnione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, trzecia przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 3 Ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

W kwestii przesłanki czwartej, Wnioskodawca wskazuje, że z opisu zdarzania przyszłego wynika, iż Komandytariusz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT), a także nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, przewidzianego w art. 6 Ustawy o CIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, również czwarta przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 Ustawy o CIT, w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie spełniona.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, działając jako płatnik, ma on możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT do zysku wypłacanego na rzecz Komandytariusza, wypracowanego przez Wnioskodawcę począwszy od 1 stycznia 2021 r.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje, dodatkowo uzasadnienie w treści art. 13 ust. 3 Ustawy Nowelizującej, zgodnie z którym m.in. zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika z tego, iż intencją Ustawodawcy było, aby co do zasady od dnia 1 stycznia 2021 r. zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT miało zastosowanie do zysku wypłacanego przez spółki komandytowe na rzecz ich komandytariuszy, wypracowanego przez te spółki po dniu 1 stycznia 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r., sygn. DD5.054.3.2021, wydanych w związku z wystąpieniem Pana Bartłomieja Wróblewskiego, posła na Sejm IX Kadencji, z dnia 28 grudnia 2020 r. o sygn. BP-1-4/1-279-2020. W wyjaśnieniach tych wskazano, że: „(\`(...)\`) zyski wypracowane w okresie, w którym spółka komandytowa posiadała status podatnika CIT, na rzecz innej spółki również będącej podatnikiem CIT (niebędącej komplementariuszem w pierwszej z tych spółek), korzystać będą mogły ze zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 22 ust 4-4d ustawy CIT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej: „updop”), w związku z art. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 24 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym, podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”), z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisy mają zastosowanie również do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy status przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W myśl art. 22 ust. 4 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do art. 22 ust. 4a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Przy czym jak wynika z definicji określonej w art. 4a pkt 16 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 4b updop, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W myśl art. 22 ust. 4d updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

1.  własności,
2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spełnienie przez uzyskującego dywidendę jednocześnie wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 4-4d updop.

Powołane przepisy art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych dywidend wyrażonej w art. 22 ust. 1 updop. Z uwagi na obowiązującą w polskim systemie podatkowym zasadę powszechności opodatkowania, przepisy statuujące zwolnienia od opodatkowania należy interpretować ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej i w granicach tej wykładni.

Stosownie do art. 22c ust. 1 updop, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką komandytową posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka komandytowa posiada wspólników, który jeden z nich jest Komandytariuszem – spółka z ograniczona odpowiedzialnością. Komandytariusz jest wspólnikiem Wnioskodawcy od ponad dwóch lat (od dnia 1 stycznia 2018 r.) i posiada przez cały ten okres, w sposób nieprzerwany, prawo do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy, tj. 99% w okresie od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. oraz 98,9% od dnia 1 września 2019 r. do chwili obecnej. Wnioskodawca i Komandytariusz są polskimi rezydentami podatkowymi. Komandytariusz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. W przyszłości, Wnioskodawca planuje wypłacać wypracowane na rzecz Komandytariusza zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na moment wypłaty w przyszłości zysku wypracowanego przez Wnioskodawcę po dniu 1 stycznia 2021 r. Komandytariusz będzie nieprzerwanie posiadał ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy przez okres dwóch lat – liczony od dnia, kiedy Wnioskodawca uzyska status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, albo dwuletni okres nieprzerwanego posiadania ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy uprawniający do co najmniej 10% udziału w zyskach Wnioskodawcy zostanie dopełniony już po wypłacie zysków.

Zgodnie z art. 13 ust. 3 Ustawy nowelizującej, przepis art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmienianej w art. 2 oraz zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 updop mają zastosowanie wyłącznie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej wypracowanych od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku Wnioskodawcy zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 updop będzie miało zastosowanie do przychodów z udziału w zyskach tych spółek uzyskanych przez ich wspólników od dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT).

Należy zauważyć, że oprócz spełnienia przez Komandytariusza otrzymującego dochód w udziału zyskach warunków określonych w art. 22 ust. 4 updop, konieczne jest również posiadanie udziałów (akcji) nieprzerwalnie przez okres dwóch lat w spółce wypłacającej zyski, zgodnie z art. 22 ust. 4a updop. Dwuletni okres posiadania udziałów (akcji) w spółce zgodnie z art. 22 ust. 4b updop należy liczyć w przypadku Wnioskodawcy od daty kiedy to Wnioskodawca stał się podatnikiem podatku CIT tj. 1 styczeń 2021 r.

Zatem, wypracowane po 1 stycznia 2021 r. i wypłacone na rzecz Komandytariusza zyski będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia z podatku CIT, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stosunku do zysków wypłacanych na rzecz Komandytariusza należało uznać za prawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podmiotu, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.