Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.430.2022.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-19
Teza: W przypadku najmu lokali media, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki i podliczniki, bez doliczania marży, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń (mediów). Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinni Państwo fakturować przy zastosowaniu właściwych dla nich stawek VAT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty funkcjonowania; najem-najem mieszkań; najem-najem na cele mieszkalne ; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - nieodpłatne świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy refakturowania na najemców opłat za media z taką samą stawką podatku VAT za jaką zostały one nabyte.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości komercyjnych (pawilonów handlowych) położonych w miejscowości (\`(...)\`) i miejscowości (\`(...)\`) i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni w tych budynkach innym podmiotom gospodarczym (dalej: Najemcy).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Umowy najmu są zawarte z podmiotami gospodarczymi i dotyczą lokali użytkowych. Umowy z Najemcami obejmują opłaty za zajmowane powierzchnie (najem), tj. czynsz, oraz dodatkowe opłaty za dostarczane media (m.in. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostawa ciepła).

W ramach zawartych umów najmu, Najemcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy czynszu (stawka 23%) oraz pokrywania kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu, refakturowanych odrębną fakturą na Najemców, tj. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostawy energii elektrycznej dla powierzchni wspólnych (np. korytarz) i C.O. w przypadku, gdy Najemca nie zawarł lub nie mógł zawrzeć bezpośrednio takiej umowy z dostawcą mediów, tj. np. elektrociepłownią, spółką gazową, spółką wodociągową, spółką obrotu energią elektryczną.

1\. (\`(...)\`) – ogrzewanie jest refakturowane na Najemców na podstawie współczynnika powierzchni, woda i odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań liczników, energia elektryczna z powierzchni wspólnych jest refakturowana na najemców na podstawie współczynnika powierzchni wynajmowanej.

2\. (\`(...)\`) – ogrzewanie jest refakturowane na najemców na podstawie współczynnika powierzchni, woda i odprowadzanie ścieków jest refakturowane na Najemców według wskazań podlicznika.

Dla przykładu w umowach najmu, które Wnioskodawca ma zawarte z Najemcami są następujące zapisy:

1\. Opłaty za energię elektryczną – opomiarowanie indywidualne (licznik). Najemca pokrywa koszty opłaty przyłączeniowej oraz za moc zamówioną. Najemca podpisuje umowę bezpośrednio z zakładem energetycznym.

2\. Opłaty za ogrzewanie naliczane co miesiąc przez Wynajmującego proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni (współczynnik powierzchni wynajmowanej). Opłaty za ogrzewanie dotyczą również wszelkich opłat serwisowych oraz konserwacyjnych.

3\. Opłaty za zaopatrzenie w wodę i odprowadzane ścieki, obciążenie przez Wynajmującego na podstawie wskazań podlicznika.

4\. Opłaty za wywóz śmieci – umowa zawarta bezpośrednio przez Najemcę, a w przypadku ponoszenia opłat z tego tytułu przez Wynajmującego – Najemca zobowiązuje się do zwrotu powstałych z tego tytułu kosztów Wynajmującemu.

Media nie stanowią więc elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik od umowy najmu (niezależny od czynszu) i są rozliczane odrębnie, a także nie jest do nich doliczona marża. Refaktura jest wystawiona na podstawie cen z faktur źródłowych, w tym także wskazań podliczników.

Wnioskodawca na dzień dzisiejszy obciąża Najemców kosztami za wspomniane media, dolicza do nich stawkę VAT 23%, sam jednak nabywa je ze stawką niższą, tj. w przypadku wody i odprowadzanych ścieków 8%, energię elektryczną 5%, a w przypadku ogrzewania (ogrzewanie gazowe) jest aktualnie 0%. Wnioskodawca chciałby zacząć obciążać Najemców za media stawkami VAT, za jakie nabywa te media (czyli nie stawką 23%.).

### Pytanie

Czy w świetle podatku od towarów i usług Wnioskodawca może do refakturowanych na najemców mediów stosować taką samą stawkę podatku VAT za jaką nabył te media?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawcy, jest możliwe stosowanie takiej samej stawki VAT w refakturach na rzecz Najemców za jaką Wnioskodawca nabył te media od dostawców. Najem jest umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzecz do używania, a Najemca płaci umówiony czynsz.

Najem, stanowi odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: Ustawa VAT).

Usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C‑42/14 rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia.

Zatem usługi należy uznać odrębne, gdy Najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 4 listopada 2015 r. I FSK 793/15 orzekł, że każdy najem i opłaty mogą być uznane za świadczenia odrębne:

1\. Najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług – zgodnie z umową jest możliwość aby Najemca zawarł umowę z dostawcą lub rozliczany był przez wynajmującego.

2\. Możliwość korzystania z danych towarów oznacza, że Najemca może decydować o ich zużyciu (np. woda, prąd, za co może być stwierdzone poprzez złożenie nadmiarowych liczników i rozliczenie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię – zgodnie z umowami, media są rozliczone na podstawie podliczników lub współczynnika powierzchni.

3\. W umowie strony postanowią odrębnie rozliczać czynsz i należności za tzw. media – w przypadku Spółki czynsz i opłaty za media są rozliczane osobno, inaczej mówiąc Najemcy są zobowiązani do zapłaty dwóch oddzielnych należności.

4\. Wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów – Wnioskodawca wystawia na rzecz Najemców osobne faktury odnoszące się do zużycia mediów.

5\. Z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący – to Wnioskodawca (wynajmujący) ma podpisane umowy z dostawcami.

Biorąc powyższe pod uwagę nie ma wątpliwości w opinii Wnioskodawcy, że czynsz i opłaty za media są na bazie umów najmu świadczeniami odrębnymi, świadczenia podstawowe – czynsz, świadczenia pomocnicze – media.

Możliwość refakturowania mediów wynika z art. 30 ust. 3 ustawy VAT, a także z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ostatecznym nabywcą usług w ramach udostępnienia mediów w wynajmowanych lokalach użytkowych jest najemca, tym samym występuje tu ciąg świadczeń. Najpierw świadczenie usług wykonywał zakład do tego uprawniony wystawiając n Wnioskodawcę fakturę VAT, a następnie w oparciu o zawarte umowy najmu Wnioskodawca „odsprzedaje bez narzutu” te usługi Najemcom.

Za możliwością refakturowania mediów towarzyszącym usłudze najmu – ze stawkami VAT jak za media (a nie jak za najem) opowiedziały się sądy m.in. WSA w Gliwicach (III SA/Gl 2152/10), WSA w Gdańsku (I SA/Gd 588/10), WSA w Warszawie (III SA/Wa 3047/10), WSA w Szczecinie (I SA/Sz 118/11), jak również NSA (sygn. akt III SA/Wa 1351/09).

Zostało to także potwierdzone indywidualną interpretacją z 20 maja 2022 r., znak 0111‑KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO.

Biorąc powyższe pod uwagę brak jest podstaw, aby uznać że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu, a ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem w przypadku usługi dostawy mediów, których zużycie rozliczane jest bez doliczania marży, powinno być opodatkowane według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności (mediów). W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że jest uprawniony do refakturowania kosztów mediów na Najemców ze stawkami takimi samymi jak stawka VAT, za jaką nabył te media.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak stanowi art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podatnikiem VAT czynnym. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni dwóch nieruchomości komercyjnych będących Państwa własnością (pawilonów handlowych), położonych w miejscowości (\`(...)\`) i miejscowości (\`(...)\`) innym podmiotom gospodarczym (Najemcy).

Umowy najmu są zawarte z podmiotami gospodarczymi i dotyczą lokali użytkowych. Umowy z Najemcami obejmują opłaty za zajmowane powierzchnie (najem), tj. czynsz, oraz dodatkowe opłaty za dostarczane media (m.in. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostawa ciepła).

W ramach zawartych umów najmu, Najemcy są zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz czynszu (stawka 23%) oraz pokrywania kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu, refakturowanych odrębną fakturą na Najemców, tj. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostawy energii elektrycznej dla powierzchni wspólnych (np. korytarz) i C.O. w przypadku, gdy Najemca nie zawarł lub nie mógł zawrzeć bezpośrednio takiej umowy z dostawcą mediów tj. np. elektrociepłownią, spółką gazową, spółką wodociągową, spółką obrotu energią elektryczną.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy wystawiając fakturę Najemcom za dostarczane media do lokali będących przedmiotem najmu, mogą Państwo stosować taką samą stawkę podatku VAT, z jaką nabyli Państwo te media.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, będącej przedmiotem Państwa wniosku, należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli natomiast dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa wody czy dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wskazali Państwo, że w ramach zawartych umów najmu, Najemcy są zobowiązani do uiszczenia na Państwa rzecz czynszu oraz pokrywania kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu refakturowanych odrębną fakturą na Najemców, tj. pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostawy energii elektrycznej dla powierzchni wspólnych (np. korytarz) i C.O. w przypadku, gdy Najemca nie zawarł lub nie mógł zawrzeć bezpośrednio takiej umowy z dostawcą mediów, tj. np. elektrociepłownią, spółką gazową, spółką wodociągową, spółką obrotu energią elektryczną.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy wskazać, że najem nieruchomości i związane z nią ww. świadczenia, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania Najemców lokali kosztami związanymi z funkcjonowaniem obiektu, tj. opłatami za pobór wody i odprowadzanie ścieków, dostawy energii elektrycznej dla powierzchni wspólnych (np. korytarz) i C.O., brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. W budynku znajdującym się w miejscowości (\`(...)\`), ogrzewanie jest refakturowane na Najemców na podstawie współczynnika powierzchni, woda i odprowadzanie ścieków na podstawie wskazań liczników, energia elektryczna z powierzchni wspólnych jest refakturowana na najemców na podstawie współczynnika powierzchni wynajmowanej. Natomiast w budynku znajdującym się w miejscowości (\`(...)\`), ogrzewanie jest refakturowane na najemców na podstawie współczynnika powierzchni, woda i odprowadzanie ścieków jest refakturowane na najemców według wskazań podlicznika. Media nie stanowią więc elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik od umowy najmu (niezależny od czynszu) i są rozliczane odrębnie, a także nie jest do nich doliczona marża. Refaktura jest wystawiona na podstawie cen z faktur źródłowych, w tym także wskazań podliczników.

Świadczenia powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu lokali media, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki i podliczniki, bez doliczania marży, powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla poszczególnych świadczeń (mediów). Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinni Państwo fakturować przy zastosowaniu właściwych dla nich stawek VAT.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).