Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-81/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-21
Teza: Czy przeniesienie na rzecz Wspólnika własności Udziałów z tytułu wynagrodzenia za Umorzenie spowoduje powstanie dla Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
Słowa kluczowe: udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 295/13 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/12, wniosku z 13 grudnia 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 grudnia 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej.

W dniu 15 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1479/11/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 30 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 kwietnia 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 4 maja 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-33/12/PC, IBRP/007-238/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany interpretacji. Pismem z 5 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 11 czerwca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 11 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-46/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 295/13. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 28 maja 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z planowaną zmianą struktury własności, Spółka planuje w najbliższym czasie umorzyć część udziałów należących do wspólnika będącego osobą fizyczną (dalej: „Wspólnik”). Umorzenie udziałów („Umorzenie”) odbędzie się w trybie przewidzianym w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), w trybie umorzenia przymusowego lub automatycznego. Planowane Umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki lub z obniżeniem kapitału zakładowego. Z uwagi na fakt, że Spółka w chwili Umorzenia może nie dysponować wystarczającą ilością gotówki niezbędną do wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wspólnika z tytułu Umorzenia Spółka rozważa możliwość wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia w formie niepieniężnej w postaci posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Udziały”). Wynagrodzenie to może być określone od początku w formie niepieniężnej - w formie Udziałów lub też zostać określone w tej formie w czasie późniejszym w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum określonej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „KC”). Wartość rynkowa tak przekazanych Udziałów będzie stanowić równowartość wynagrodzenia należnego Wspólnikowi z tytułu Umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na rzecz Wspólnika własności Udziałów z tytułu wynagrodzenia za Umorzenie spowoduje powstanie dla Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie na Wspólnika prawa własności Udziałów z tytułu wynagrodzenia za Umorzenie nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Powyższe wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP zgodnie z którym, umorzenie udziałów nie stanowi przychodu dla spółki, której udziały są umarzane. Ustawodawca nie rozróżnia w tej mierze umorzenia odpłatnego od nieodpłatnego, obejmując dyspozycją tego przepisu wszystkie przypadki umorzenia udziałów.

Należy zaznaczyć, że instytucja umorzenia udziałów, uregulowana w art. 199 KSH, ma na celu prawne unicestwieniu udziałów. W ocenie Spółki brak jest podstaw do identyfikowania po stronie Spółki przychodu z tytułu umorzenia jej udziałów, gdyż umorzenie udziałów nie będzie się wiązać z wystąpieniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Wręcz przeciwnie, w wyniku umorzenia udziałów dojdzie do zmniejszenia kapitału zakładowego i/lub zapasowego Spółki i powstania zobowiązania wobec Wspólnika do zapłaty wynagrodzenia z tytułu Umorzenia.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 199 § 1 KSH udziały mogą być umarzane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe i automatyczne). Przepisy KSH przewidują, że umorzenie udziałów może nastąpić jedynie wówczas, gdy możliwość taką przewiduje umowa spółki. Umorzenie następuje na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie dobrowolne i przymusowe) lub bezpośrednio w oparciu o postanowienia umowy spółki, bez potrzeby podejmowania uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne).

W wypadku dokonywania umorzenia przymusowego i automatycznego minimalne wynagrodzenie przypadające wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów musi stanowić, co najmniej równowartość aktywów netto przypadających na umorzone udziały. Jednocześnie, przepisy KSH nie regulują w jakiej formie powinno być wypłacane wspólnikom wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. Kwestia czy wynagrodzenie to zostanie wypłacone w formie pieniężnej czy też w formie rzeczowej (np. przez przeniesienie własności udziałów) została pozostawiona woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie (tak m.in. K. Kohutek, M. Olczyk, A. Rachwał, M. Rusinek, M Spyra w komentarzu do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, pub. Lex Omenga) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10 oraz w wyroku WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10).

W związku powyższym, w ocenie Spółki nie ma podstaw do różnicowania sytuacji, w której wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów zostało określone w formie pieniężnej, w formie rzeczowej lub też wynagrodzenie to określone początkowo w formie pieniężnej zostało następnie zrealizowane, za zgodą Wspólnika, w formie rzeczowej w wyniku zastosowania instytucji datio in solution uregulowanej w art. 453 KC (tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 220/11).

Kwota wynagrodzenia, jaką Spółka jest zobowiązana wypłacić Wspólnikowi z tytułu Umorzenia, pozostanie bowiem niezmienna, bez względu na to czy wypłata nastąpi w wyniku świadczenia rzeczowego (przeniesienia własności Udziałów) czy też w pieniądzu. W tym względzie inny będzie jedynie rodzaj aktywów zaangażowanych w rozliczenie dokonywane między Spółką, a Wspólnikiem.

Powyższa argumentacja pozostaje aktualna także w razie skorzystania z instytucji datio in solutum. W razie, bowiem ewentualnej późniejszej zmiany sposobu wypłaty wynagrodzenia za Umorzenie dojdzie jedynie do zmiany formy wykonania istniejącego po stronie Spółki zobowiązania. Nie ulega jednak wątpliwości, że na skutek przeniesienia własności Udziałów dojdzie do zaspokojenia roszczenia Wspólnika i wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W tym względzie instytucja datio in solutum różni się od instytucji zwolnienia z długu, przy której nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela (tak też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/ Wr 1294/10).

W ocenie Spółki wypłata wynagrodzenia za Umorzenie w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia Udziałów nie może być również utożsamiana z dokonaniem przez Spółkę odpłatnego zbycia Udziałów na rzecz Wspólnika.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOP, przychodem z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Należy uznać, że przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 UPDOP jest zatem zaistnienie zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

W ocenie Spółki w przypadku wypłaty wynagrodzenia z tytułu Umorzenia w postaci niepieniężnej, tj. w formie przeniesienia własności Udziałów, nie można mówić o odpłatnym ich zbyciu.

Zgodnie z ugruntowaną już linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przez odpłatne zbycie należy rozumieć sytuację, w której podmiot przenoszący własność rzeczy lub praw majątkowych w zamian otrzymuje ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Aby zatem mówić o odpłatnym zbyciu powinno nastąpić świadczenie wzajemne nabywcy rzeczy lub praw na rzecz zbywcy. Z tego też względu podstawową formą odpłatnego zbycia jest sprzedaż i zamiana (tak m.in. NSA w wyroku z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1547/09). Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że odpłatne zbycie stanowi dwustronną i konsensualną czynność prawną powstałą w wyniku zawarcia umowy cywilnoprawnej.

Tymczasem, tytułem uzyskania wynagrodzenia przez Wspólnika nie będzie umowa cywilnoprawna, lecz uchwała walnego zgromadzenia wspólników podjęta w oparciu o odpowiednie zapisy umowy Spółki oraz postanowienia KSH. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka zamierza wykonać istniejące po jej stronie zobowiązanie polegające na wypłacie wynagrodzenia z tytułu Umorzenia na podstawie jednostronnej czynności prawnej, której nie będzie towarzyszyć żadne ekwiwalentne świadczenie ze strony Wspólnika. W konsekwencji charakter operacji Umorzenia za wynagrodzeniem wskazuje, że wydanie Udziałów z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Umorzenie nie może być traktowane, na równi z ich odpłatnym zbyciem (tak też: WSA w Poznaniu w wyroku z 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11).

Reasumując w ocenie Spółki wypłata wynagrodzenia z tytułu Umorzenia w formie przeniesienia własności Udziałów nie będzie powodować powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego. Na powyższe wskazuje zarówno charakter prawny instytucji umorzenia udziałów, która jak wykazano powyżej nie może być utożsamiana z odpłatnym zbyciem praw majątkowych, jak i brak rozróżnienia przez prawodawcę sposobu opodatkowanie umorzenia udziałów w zależności od formy wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 15 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1479/11/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd zaznaczył, że przedmiotem sporu między stronami było przesądzenie, czy wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej, w postaci posiadanych przez Spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje powstanie dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie było równocześnie sporu, co do tego, że wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w tym podatku.

Rozstrzygając tą kwestię w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm., powoływanej dalej jako „k.s.h.”) a w szczególności art. 199 § 1 stanowiącego, iż umorzenie udziałów jest dopuszczalne wyłącznie po dokonaniu wpisu spółki do rejestru i wtedy, gdy przewiduje to umowa spółki. Jednocześnie przepis ten stanowi, że umorzenie udziału może być dobrowolne, tj. dokonane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę, albo też umorzenie udziału może być przymusowe i nastąpić bez zgody wspólnika. Przymusowe umorzenie udziału może przybrać postać tzw. umorzenia automatycznego, gdy udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (art. 199 § 4 k.s.h.).

W świetle przepisu art. 199 § 4 k.s.h. zasadą jest, że umorzenie następuje za wypłatą wynagrodzenia. Jednocześnie przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przesądzają, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Woli udziałowców, znajdującej wyraz w umowie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi poprzez świadczenie w formie rzeczowej, w gotówce czy też zastosowanie zostanie instytucja określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kodeksu cywilnego).

Istotą niniejszej sprawy jest to, że wydanie udziałów nastąpi jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów i z tego punktu widzenia obydwie te czynności będą stanowiły jedność. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość.

Na opisane wyżej cywilnoprawne okoliczności sprawy nakłada się regulacja podatkowa. Według art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej jako „u.p.d.o.p.”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. - stanowiącym wyjątek od zasady, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów - do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1-3 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Nie dokonuje też w tym przepisie rozróżnienia wynagrodzenia w zależności od jego formy, a to pieniężnej czy też niepieniężnej. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest przepływ aktywów do udziałowca i obniżenie kapitału zakładowego lub zapasowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek.

Wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej nie może zatem pozostawiać wątpliwości, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za spełnienie przez nią świadczenia pieniężnego, niepieniężnego, czy to określonego wprost w uchwale wspólników w przedmiocie umorzenia czy też ustalonego dopiero później w miejsce pierwotnego świadczenia pieniężnego, nie stanowi dla niej przychodu.

Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wskazuje bowiem jedynie sposób ustalania przychodu, ale znajduje on zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi, jako okoliczność faktyczna. Wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały, niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową, czy pieniężną, nie prowadzi w spółce do „otrzymania pieniędzy”, „otrzymania wartości pieniężnych”, „otrzymania różnic kursowych” oraz „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw”, a także „innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń”. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów innej spółki na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia nie będzie czynnością wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Uwzględniając więc cel i charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie uprawnionemu wspólnikowi. W konsekwencji stwierdzić należy, iż wypłata wynagrodzenia za umorzeniu udziałów w formie niepieniężnej wspólnikowi nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych - między innymi - w wyrokach o sygn. akt: I SA/Po 251/10 i I SA/Po 102/1, sygn. akt: I SA/Łd 935/10, sygn. akt I SA/Wr 1294/10, sygn. akt: III SA/Wa 374/10 czy też porównawczo sygn. akt: I SA/Ke 120/10. Oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r. o sygn. I SA/Ke 120/10 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lutego 2011r. sygn. II FSK 1384/10 sformułował tezę, zgodnie z którą; „Wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie”. W wyroku natomiast z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1950/10, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Poznaniu wydanym w sprawie I SA/Po 251/10 NSA wskazał, iż „\`(...)\`Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałoby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, zmniejszenie się jej zobowiązań, co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały roszczenia wspólnika o wypłatę wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba bowiem podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie Ministra Finansów, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo”.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 295/13 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, rację ma Sąd twierdząc, że wydanie wspólnikowi składników majątkowych spółki w postaci udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały własne, nie stanowi odrębnej transakcji od czynności umorzenia udziałów własnych. Sąd trafnie wskazał w związku z tym na przepisy art. 199 k.s.h., które regulują umorzenie udziału zarówno za zgodą wspólnika, jak bez zgody wspólnika. Analizując te przepisy zgodzić się trzeba, że podstawą prawną wydania udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością, oraz zapłaty ceny nabywanych udziałów własnych w celu ich umorzenia, jest wypełnieniem uchwały zgromadzenia wspólników. Określa ona zarówno podstawę prawną umorzenia, jak wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wydanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako zapłata ceny nabywanych udziałów własnych w celu ich umorzenia może także nastąpić bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, w wyniku ziszczenia się zdarzenia określonego jednak w umowie spółki.

Zdarzenia przyszłe określone we wniosku o interpretacje oraz ich ocena przez zainteresowanego wskazują na osadzenie ich w regulacjach dotyczących umorzenia udziału spółki. Wobec tego interpretacja przepisów prawa podatkowego wskazująca na skutki tych zdarzeń powinna być dokonana wyłącznie z uwzględnieniem sytuacji spółki, która nabywając od wspólnika udziały własne wypłaca przysługujące mu wynagrodzenie. Z tego punktu widzenia nie ma znaczenia z jakich źródeł finansowane jest nabycie udziałów własnych, czy poprzez obniżenie kapitału zakładowego, czy też zapłata następuje z czystego zysku. Dla interpretacji przepisów prawa podatkowego nie ma również znaczenia środek zapłaty, a więc czy cena uiszczona ma być w pieniądzu, czy też w postaci rzeczowej poprzez wydanie udziałów w innej spółce kapitałowej.

Stanowisko takie uzasadnia przede wszystkim treść przepisu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., który stanowi, że do przychodów nie zalicza się umorzonych udziałów, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów, w części stanowiącej koszt ich objęcia, w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Wypełnienie tych przesłanek w nawiązaniu do stanu rzeczy przedstawionego we wniosku powinno być przedmiotem urzędowej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle przepisu art. 12 ust. 4 ustawy podatkowej wypłata wynagrodzenia za umarzane udziały niezależnie od tego w jakiej postaci nastąpi zapłata ceny nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podatkowego. Słusznie więc organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że co do zasady, spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów nie uzyskuje przychodów. Natomiast treść przepisu art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie określa co jest przychodem podatkowym, lecz sposób wyrażania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych oraz ustalania jego wielkości.

Zdaniem Sądu, nie można zatem zaakceptować poglądu prawnego organu, że w świetle przepisu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., na kwalifikację wydatku jako przychodu spółki wpływa zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej, a więc w formie przeniesienia własności udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, którymi dysponowała spółka. W tej sprawie nie ma bowiem istotnego znaczenia, że zapłata ceny za umarzane udziały spółki powiązana była z wcześniejszym poniesieniem wydatków na nabycie udziałów w inne spółce kapitałowej. W ten sposób organ interpretacyjny traktuje umorzenie udziałów według przepisów określonych w art. 199 k.s.h. jako realizację transakcji kupna i sprzedaży praw majątkowych nie mających bezpośredniego związku z zasadami umorzenia udziału.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.