Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-624/13-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-22
Teza: Skutki podatkowe planowanego wstąpienia Spółki w prawa Wierzyciela w drodze subrogacji.
Słowa kluczowe: spółki; substytucja; umowa-umowa nienazwana; wierzyciel
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego wstąpienia Spółki w prawa Wierzyciela w drodze subrogacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego wstąpienia Spółki w prawa Wierzyciela w drodze subrogacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

L. (dalej: „C Ltd”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”), C. I. Ltd (dalej: „C Ltd”) oraz C. P. S.A. (dalej: „C Polska”) są podmiotami działającymi w międzynarodowej grupie prowadzącej sieć kawiarni. Zarówno C Ltd jak i C Ltd to spółki zarejestrowane w Wielkiej Brytanii i będące rezydentami podatkowymi w tym kraju. C Polska jest spółką prawa polskiego i jest polskim rezydentem podatkowym.

CHH Ltd posiada wierzytelność z tytułu umowy pożyczek w stosunku do C Polska. Aktualnie, w związku z planowanymi zmianami restrukturyzacyjnymi w grupie, C Ltd zamierza wstąpić w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez dokonanie spłaty tych wierzytelności (subrogacja). Odbędzie się to w oparciu o art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm.), lub w oparciu o analogiczną regulację prawa obcego, gdyby umowa subrogacji rządzona była prawem obcym. Tym samym Wnioskodawca nabędzie spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty. Wnioskodawca uzyska pisemną zgodę C Polska w celu wstąpienia w prawa dotychczasowego wierzyciela. W efekcie tego Wnioskodawca stanie się nowym wierzycielem C Polska, w związku z czym C Polska będzie zobowiązany do spłaty zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane wstąpienie w prawa wierzyciela w drodze subrogacji, tak jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowane wstąpienie w prawa wierzyciela w drodze subrogacji, opisane w zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny — w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności — w części dotyczącej spłat lub dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki.

Zgodnie z wypracowaną linią interpretacyjną, posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem „podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne” oznacza, że w art. 1 ust. 1 upcc zostały enumeratywnie wskazane wszystkie czynności cywilnoprawne podlegające temu podatkowi. Tym samym przepis ten tworzy katalog o zamkniętym charakterze, który nie może być w żaden sposób rozszerzany na inne czynności cywilnoprawne w nim niewymienione.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustawodawcy tworzącego powyższą normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych nazwanych (a więc mających swoje definicje prawne w prawie polskim) podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwie wyklucza to możliwość stosowania przepisów ww. ustawy do czynności cywilnoprawnych, innych, niż wymienione w ustawie, stosując je przez analogię ze względu np. na podobieństwo skutków prawnych, które czynności te wywołują.

Jednocześnie w doktrynie jest podkreślane, iż ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wstąpi w prawa wierzyciela w drodze subrogacji tj. spłaci wierzytelność C Ltd przysługującą tej spółce od C Polska. Odnosząc się do sposobu uregulowania w Kodeksie cywilnym czynności prawnej subrogacji, o której mowa w przedmiotowym wniosku (tj. art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego). Wnioskodawca wskazuje, że wstąpienie przez niego w prawa dotychczasowego wierzyciela będzie stanowiło szczególny sposób przeniesienia wierzytelności, w którym osoba trzecia (tu: Wnioskodawca) spłacając za zgodą dłużnika dotychczasowego wierzyciela (tu: C Ltd), lip. poprzez zapłatę w gotówce lub w formie potrącenia, nabędzie określoną wierzytelność (tu: z tytułu pożyczki), wstępując w prawa zaspokojonego wierzyciela. Instytucja subrogacji zakłada również, że pomimo zmiany podmiotu posiadającego prawa wierzyciela, pozostałe elementy stosunku zobowiązaniowego (tj. postanowienia umowy pożyczki) obowiązujące na dzień subrogacji, z których wynikają uprawnienia obowiązki stron tego stosunku prawnego, me ulegną zmianie.

Należy podkreślić, że wstąpienie w prawa wierzyciela z mocy prawa zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego różni się istotnie charakterem od cesji wierzytelności, która następuje na podstawie umowy pomiędzy dotychczasowym a nowym wierzycielem (bez zgody dłużnika) na podstawie art. 509-510 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, cesja wierzytelności może przybrać formę umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Tym samym cesja może dojść do skutku także (choć nie tylko) poprzez zawarcie jednej z umów o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a upcc. W konsekwencji, umowa cesji może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lecz tylko w przypadku, gdy przybiera ona formę jednej z umów wymienionych w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartym w upcc, np. umowy sprzedaży czy umowy zamiany.

W rozważanej sytuacji nie będzie można wyróżnić zbywcy ani nabywcy wierzytelności. Strony również nie ustalają wynagrodzenia za przeniesienie wierzytelności. Tym samym przejęcie wierzytelności przez nowego wierzyciela na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego nie wypełnia znamion żadnej z czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a upcc, w szczególności umowy sprzedaży lub zamiany praw.

Wnioskodawca podkreśla, iż zgodnie z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela jest odrębną, swoistą instytucją prawa cywilnego uregulowaną w przepisach art. 518 Kodeksu cywilnego, która to „…stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509-516 Kodeksu cywilnego” (patrz: stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 roku, znak: IPPB2/436-401/09-4/MK1, podobnie: stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2008 roku, sygn. ILPB2/115-249/07-2/MK).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przecz organy podatkowe, w zakresie skutków na gruncie upcc wstąpienia w prawa wierzyciela W drodze subrogacji (a więc. w kwestii analogicznej do tej, jaka została przedstawiona w niniejszym wniosku):

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 czerwca 2013 (znak: IPPB2/436-201/13-2/MZ);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 marca 2013 roku (znak: ITPB2/436-233/12/TJ);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 17 października 2012 roku, (znak: IPTPB2/436-114/12-2/KK);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 roku, (znak: IPPB2/436-359/10-5/MZ);

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 roku (znak: IPPB2/436-401/09-4/MK);

Podsumowując, z uwagi na opisany powyżej charakter instytucji subrogacji, nie sposób uznać, iż mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 upcc.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, jak wskazano na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie umowy wymienione w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod rygorem nieważności wyrażona na piśmie.

W myśl art. 518 § 2 Kodeksu cywilnego wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

W artykule 518 Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadził swoisty rodzaj wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, czyli zamiany jednego długu na inny, mniej uciążliwy dla osoby zobowiązanej do świadczenia. Konwersja ta stanowi alternatywę w stosunku do cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 – 516 Kodeksu cywilnego.

Reasumując stwierdza się, iż umowy nienazwane, których nie można zakwalifikować do którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli subrogacja nie nosi znamion żadnej z umów wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas czynność taka nie będzie opodatkowana powyższym podatkiem. Natomiast, jeżeli subrogacja posiada znamiona jednej z umów wymienionych w art. 1 ustawy, wówczas będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.