Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB-1-3.4510.5.2017.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: Czy wspólnik spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 1) występującej z innej spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, który to wspólnik otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego części zysku bilansowego zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1 będzie uprawniony po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz zysku ze spółki), wartości wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, a jeżeli tak to, czy będzie to mógł uczynić według wartości aportu wyliczonego na dzień wniesienia do spółki, jako wydatku o wartości rzeczywiście poniesionej na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, czy też według wartości aportu wyliczonego na podstawie poniesionych przez wspólnika kosztów nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu?
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-zbycie praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lutego 2017 r. (data wpływu 7 marca 2017 r.), uzupełnionym 26 kwietnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka komandytowa nr 2 prowadzi działalność gospodarczą. Wspólnikami przedmiotowej spółki są osoby fizyczne (komandytariusze), osoba prawna (komplementariusz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (komandytariusz: spółka komandytowa nr 1).

Wspólnikami w spółce komandytowej nr 1 są również osoby fizyczne (komandytariusze) jak i osoba prawna (komplementariusz: Wnioskodawca).

Spółka jawna (poprzednik prawny spółki komandytowej nr 1) przystąpiła do spółki komandytowej nr 2 w dniu 30 marca 2009 r. jako komandytariusz, wnosząc wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych na terytorium Polski, o łącznej wartości 55.600.703,35 zł (wycena prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została dokonana na podstawie wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego z zakresu szacunku wartości nieruchomości na dzień przystąpienia do spółki). Taka też wartość prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości została oznaczona przez wspólników w aneksie do umowy spółki komandytowej nr 2 z dnia 30 marca 2009 r.

Na podstawie uchwały z 11 maja 2009 r. wspólnicy spółki jawnej, w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy Kodeks Spółek Handlowych dokonali przekształcenia formy prawnej spółki jawnej w spółkę komandytową nr 1.

Spółka komandytowa nr 1 zamierza wystąpić ze spółki komandytowej nr 2.

Spółka komandytowa nr 1 zamierza złożyć oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki komandytowej nr 2. Pozostali wspólnicy zamierzają jednak wyrazić wolę dalszego istnienia spółki komandytowej nr 2. W związku z wystąpieniem spółki komandytowej nr 1 ze spółki komandytowej nr 2 powstanie wierzytelność po stronie spółki komandytowej nr 1 względem spółki komandytowej nr 2 o wypłatę wartości udziału.

Aktualna treści umowy spółki komandytowej nr 2 przewiduje, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału wspólnika występującego określa się na podstawie bilansu określającego wartość zbywczą majątku spółki na koniec roku obrotowego, w którym zaistniała przyczyna wystąpienia wspólnika ze spółki. Wysokość spłaty na rzecz wspólnika występującego ze Spółki jest ustalana jako procentowa część - 49% (czterdzieści dziewięć procent) wartości udziału wspólnika występującego, wyliczona na podstawie wyżej wskazanego bilansu.

Udział obliczony w powyższy sposób jest wypłacany w pieniądzu. Wspólnicy dopuszczają możliwość spłaty występującego wspólnika poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy Spółką a występującym wspólnikiem. Pozostała kwota wartości wkładu wspólnika występującego, ponad kwotę podlegającą wypłacie występującemu wspólnikowi, podlega podziałowi pomiędzy pozostającymi w spółce wspólnikami, proporcjonalnie do przysługujących im udziałów na dzień wystąpienia wspólnika ze spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wspólnik spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 1) występującej z innej spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, który to wspólnik otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego części zysku bilansowego zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1 będzie uprawniony po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz zysku ze spółki), wartości wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki komandytowej nr 2 na objęcie w niej udziałów, a jeżeli tak to, czy będzie to mógł uczynić według wartości aportu wyliczonego na dzień wniesienia do spółki, jako wydatku o wartości rzeczywiście poniesionej na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce, czy też według wartości aportu wyliczonego na podstawie poniesionych przez wspólnika kosztów nabycia składników majątku stanowiących przedmiot aportu?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** spółki osobowe nie podlegają opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego. A zatem wychodząca ze spółki komandytowej nr 2 - spółka komandytowa nr 1, nie będzie podlegać z tego tytułu opodatkowaniu. Jak zaznaczono w stanie faktycznym (winno być „zdarzeniu przyszłym”) wspólnikami w tej spółce są zarówno osoby fizyczne, jak i osoba prawna.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p stanowi, że do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 u.p.d.o.p, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Oznacza to że przychód (jeżeli powstanie) przypisuje się wspólnikowi, w części odpowiadającej jego prawu do udziału w zysku.

Przychód jaki powstanie w związku z wystąpieniem ze spółki będzie można obniżyć o koszty jego uzyskania. Jak wynika z orzecznictwa w przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota zapłacona za ten udział, natomiast jeśli powyższe prawo jest nabywane w zamian za inne składniki majątku stanowiące aport, to za wydatki na nabycie prawa do udziału należy uznać ich wartość na dzień wniesienia aportu. Stanowisko to potwierdzają także organy podatkowe – w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 maja 2014 r., ITIBI/415-181/14/PSZ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2012 r., IPTB1/415-344/11-2/ASZ.

Powyższe oznacza, że obliczając koszty uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość aportu w postaci prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości na moment jego wnoszenia, bowiem to w tym momencie i w tej wysokości dokonywane jest uszczuplenie majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Przywołać należy orzecznictwo powstałe na gruncie u.p.d.o.f., które może być z powodzeniem odniesione do regulacji u.p.d.o.p. Podnosi się, że nie ma podstaw do poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2016 r., I SA/Kr 469/16; wyrok WSA w Białymstoku z 11 maja 2016 r., I SA/Bk 1362/15; wyrok NSA z 24 listopada 2015 r., (I FSK 2224/13). Podobnie przyjął WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 20 kwietnia 2016 r. (I SA/Łd 84/16).

A zatem kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość stanowiąca wydatek poniesiony przez spółkę komandytową nr 1, w celu nabycia udziału kapitałowego w spółce komandytowej nr 2 - majątek, którego wyzbyto się, aby przystąpić do spółki komandytowej nr 2.

W odpowiedzi na postawione pytanie Spółka zajmuje stanowisko, że wspólnik spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 1) występującej z innej spółki komandytowej (spółki komandytowej nr 2) i otrzymującej z tego tytułu wypłatę wartości udziału kapitałowego, który to wspólnik otrzymuje odpowiednią, przypadającą na niego części zysku bilansowego zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku spółki komandytowej nr 1, będzie uprawniony po myśli art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu (powstałego w wyniku wypłaty na jego rzecz zysku ze spółki), wartości wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wniesionego do spółki na objęcie w niej udziałów, i będzie to mógł uczynić według wartości aportu na dzień wniesienia do spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „Ksh”), przewiduje możliwość wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej na kilka sposobów, m.in. poprzez:

*   wypowiedzenie umowy spółki (art. 61 i art. 65 Ksh);
*   przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę (art. 10 Ksh).

Zgodnie z art. 61 § 1 Ksh, jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego.

W myśl art. 65 § 1 Ksh, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (według cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. W konsekwencji wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych. Udział kapitałowy obliczony w sposób określony w art. 65 § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka z o.o.) jest udziałowcem w spółce komandytowej (spółka komandytowa nr 1). Poprzednik prawny spółki komandytowej nr 1, 30 marca 2009 r. przystąpił do innej spółki komandytowej (spółka komandytowa nr 2), wnosząc aport w postaci prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Obecnie spółka komandytowa nr 1 zamierza złożyć oświadczenie o wypowiedzeniu umowy spółki komandytowej nr 2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej także: „updop”), nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika, w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, czy to poprzez wypowiedzenie umowy w takiej spółce czy też poprzez zbycie ogółu praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce.

Dlatego też w przypadku wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, zastosować należy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że w analizowanej sprawie istotny jest przyjęty w updop system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki niebędące osobami prawnymi. Zakłada on – co do zasady – neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji – w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c updop). Przyjęte ustawowo rozwiązanie jest zatem odmienne od regulacji odnoszących się do uczestnictwa w spółkach kapitałowych (art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 ust. 1j, art. 16 ust. 1 pkt 8, 8d i 8e ww. ustawy).

Wystąpienie ze spółki osobowej nie może bowiem opierać się na tych samych zasadach co zbycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Przede wszystkim podnieść należy, że w analizowanej sprawie nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej pomniejszą jedynie przychód wykazany na transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy podatnik występuje ze spółki osobowej i otrzymuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na ich nabycie, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop - całe uzyskane wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ww. ustawy powoduje, że w ramach ww. transakcji niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia powyższego przepisu nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji.

W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej będzie niższe niż poniesione przez niego wydatki na nabycie prawa do udziałów w spółce, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, Wnioskodawca nie wykaże przychodu na tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mógł też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji. Konstrukcja art. 12 ww. ustawy, sprowadza się bowiem do wskazania przez ustawodawcę z jednej strony zdarzeń podatkowych rodzących po stronie podatnika powstanie przychodu, z drugiej zaś zdarzeń nie skutkujących rozpoznaniem przychodu.

Nadmienić w tym miejscu należy, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziałów” określone w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, nie jest tożsame z generalną definicją kosztów określoną w art. 15 ust. 1 powyższej ustawy. Jest to bowiem „quasi koszt”, którego celem jest jedynie pomniejszenie przychodu, dla którego, jak już powyżej wspomniano, nie rozpoznaje się kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ust. 1 updop.

Rozpoznając zatem przychód podatkowy z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej należy wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada wydatkom na nabycie lub objęcie zbywanych udziałów - określanym w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych udziałów.

Updop, nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez spółkę komandytową nr 1 udziałów w spółce komandytowej nr 2, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydatkiem na nabycie ogółu udziałów takiej spółki osobowej będzie wydatek w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości (tzw. koszt historyczny), będących wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej nr 2 (pomniejszonych o ewentualne odpisy amortyzacyjne, w przypadku gdy w skład nieruchomości wchodziły również budynki lub budowle stanowiące środki trwałe).

Zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b updop, przychód podatkowy Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze Spółki osobowej może zostać obniżony o wydatek faktycznie poniesiony uprzednio na ich nabycie.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.