Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-914/12/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-06
Teza: Brak opodatkowania czynności świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz swojej jednostki macierzystej (gminy) oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; czynności; gmina; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2012 r. o dzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności świadczonych przez zakład budżetowy na rzecz swojej jednostki macierzystej (gminy) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 2 listopada 2012 r. udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na rzecz swojej jednostki macierzystej (gminy) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku i uzupełnieniu do niego przedstawiono następujący stan faktyczny.

"Z." Sp. z o.o. powstał z przekształcenia zakładu budżetowego. 100% udziałów posiada Gmina. Zarówno Spółka, jak i Gmina są podatnikami podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz wykonuje zadania zlecone na rzecz Gminy. Część tych zadań wykonywana jest bez zawierania umowy cywilnoprawnej, między innymi utrzymanie czystości na terenie Gminy, zimowe utrzymanie i remont dróg. Spółka otrzymuje dopłaty na podstawie art. 177 Kodeks Spółek Handlowych oraz aktu założycielskiego, które zwiększają fundusz rezerwowy Spółki. Dopłaty przeznaczone są na pokrycie straty, czyli kosztów wykonywanych zadań, które są zatwierdzane przez Radę Nadzorczą Spółki w okresach kwartalnych.

Ze złożonego w dniu 2 listopada 2012 r. uzupełnienia wynika, że:

1.  Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, świadczenie usług komunikacji miejsko-gminnej, pozostałe przewozy, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, przygotowanie terenu pod budowę, roboty związane z budową dróg, działalność w zakresie zagospodarowania terenów zielonych. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Spółka na rzecz Gminy świadczy usługi (bez zawierania umów) w zakresie utrzymania czystości, remontów dróg, zimowego utrzymania dróg oraz przewozów szkolnych. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za świadczone usługi.
3.  Dopłaty, które otrzymuje Spółka od udziałowca czyli Gminy, mają na celu pokrycie kosztów usług, o których mowa w pkt 2.
4.  Dopłaty nie mają wpływu na cenę świadczonych usług.
5.  Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług, które służą sprzedaży opodatkowanej wymienionej w pkt 1, natomiast nie odlicza podatku naliczonego od zakupów, które dotyczą czynności wymienionych w pkt 2.
6.  Spółka jest w stanie przyporządkować podatek naliczony w przypadku, kiedy zakup służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej (pełne odliczenie podatku naliczonego) lub zakup dotyczy czynności nie objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (zadania na rzecz Gminy), Spółka nie odlicza podatku naliczonego.

W złożonym uzupełnieniu ponadto wskazano, iż pytanie 2 dotyczy możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupu, który służy sprzedaży opodatkowanej i czynnościom nie objętym ustawą o podatku od towarów i usług – są to zakupy materiałów na cele ogólnozakładowe (artykuły biurowe, energia elektryczna, wywóz śmieci, itp.) oraz zakupy środków trwałych (np. koparko-ładowarka, która jest wykorzystywana przy remoncie dróg na zlecenia gminy i przy usługach świadczonych odpłatnie innym podmiotom, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywanie zadań świadczonych na rzecz Gminy nie stanowi usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność nie wymieniona w art. 5 ustawy?
2.  Czy przy zakupie towarów i usług oraz środków trwałych, które służą sprzedaży opodatkowanej i czynnościom nieobjętym przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz przy braku możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego stosuje się pełne odliczenie podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie zadań publicznych zleconych przez gminę nie stanowi usługi w relacji Gmina a Spółka i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako czynność nie wymieniona w art. 5 ustawy.

Spółka z o.o. jest spółką komunalną, której jedynym wspólnikiem jest Gmina, posiadająca 100% udziałów. Spółka wykonuje na rzecz Gminy różnego rodzaju czynności. Część czynności wykonywanych jest bez zawierania umowy cywilnoprawnej, na podstawie umowy Spółki oraz art. 2 ust. 1 i art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Przykładem jest utrzymanie czystości na terenie Gminy. Z tytułu wykonania oznaczonych czynności, powierzonych Spółce przez Gminę, Spółka otrzymuje dopłaty do kapitału rezerwowego na pokrycie kosztów wykonanych zadań.

Spółka nie wystawia faktur VAT, nie odlicza również kwot podatku naliczonego od zakupu towarów i usług, które służą wykonaniu tych zadań.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest uregulowań prawnych, dotyczących ustalania proporcji w przypadku sprzedaży opodatkowanej i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przy zakupie towarów i usług oraz środków trwałych, które służą sprzedaży opodatkowanej i czynnościom nie objętym przepisami ustawy VAT oraz przy braku możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego, Spółka stosuje pełne odliczenie podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej regulacji wynika, że definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 tej ustawy, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Należy ponadto wskazać, iż zgodnie z zapisem art. 177 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest Spółką ze 100% udziałem Gminy. Zarówno Spółka, jak i Gmina są podatnikami podatku od towarów i usług. Przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków na terenie Gminy, świadczenie usług komunikacji miejsko-gminnej, pozostałe przewozy, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, przygotowanie terenu pod budowę, roboty związane z budową dróg, działalność w zakresie zagospodarowania terenów zielonych. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność gospodarczą oraz wykonuje zadania zlecone na rzecz Gminy, z których część jest wykonywana bez zawierania umów cywilnoprawnych, np. utrzymanie czystości, remonty dróg, zimowe utrzymanie dróg oraz przewozy szkolne. Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia za te świadczenia i nie dokumentuje ich fakturami. Spółka otrzymuje od udziałowca – Gminy – dopłaty na podstawie art. 177 K.s.h. oraz aktu założycielskiego, które zwiększają fundusz rezerwowy Spółki. Dopłaty przeznaczone są na pokrycie straty czyli kosztów wykonywanych zadań, które są zatwierdzane przez Radę Nadzorczą Spółki w okresach kwartalnych. Dopłaty te mają na celu pokrycie kosztów usług, za które Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia. Dopłaty nie mają wpływu na cenę świadczonych usług.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dopłaty za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dokonywana jest ona w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dopłaty, których nie można powiązać z konkretnymi czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem w świetle powyższego należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dopłaty, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług i mają wpływ na ich cenę. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż jak słusznie wskazano w złożonym wniosku, dokonywane na zlecenie Gminy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczenia w zakresie usług komunikacji miejsko-gminnej, pozostałe przewozy, wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, przygotowanie terenu pod budowę, roboty związane z budową dróg, działalność w zakresie zagospodarowania terenów zielonych, jako usługi odpłatne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy co do wykonywanych czynności w zakresie utrzymania czystości, remontach dróg, zimowego utrzymania dróg oraz przewozów szkolnych należy stwierdzić, iż skoro jak wskazano w złożonym wniosku, świadczenia te Wnioskodawca dokonuje na rzecz Gminy bez zawierania umów i nie otrzymuje za nie wynagrodzenia a jedynie dopłaty (na podstawie art. 177 K.s.h. oraz aktu założycielskiego), zwiększające fundusz rezerwowy, mające na celu pokrycie kosztów dokonywanych świadczeń, za które Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia i pozostające bez wpływu na cenę wykonywanych świadczeń, to w tak przedstawionym opisie sprawy uznać należy, iż czynności te, jako świadczenia nieodpłatne związane z prowadzoną działalnością, w świetle powołanych przepisów, nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

*   z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, tzn. czynności, które generują podatek należny. Odliczyć można więc w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. „bezpośredniej alokacji”).

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał: „(…) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz – jak wcześniej wskazano – niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokumentuje czynności niepodlegających opodatkowaniu fakturami i nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego, przy zakupie towarów i usług, które służą wykonaniu tych czynności. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów (materiałów na cele ogólnozakładowe), a także środków trwałych (np. koparko-ładowarka, która jest wykorzystywana przy remoncie dróg na zlecenia gminy i przy usługach świadczonych odpłatnie innym podmiotom, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) i korzysta z prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy dany zakup towarów i usług jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów w całości do jednego rodzaju działalności, albo w odpowiednich częściach do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.