Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-707/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-22
Teza: wystąpienie sukcesji podatkowej w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa, prawo do odliczenia z faktur wystawionych na rzecz Zbywcy przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, prawo do korygowania faktur wystawionych na Zbywcę, korekta faktur zaliczkowych wystawionych przez Zbywcę przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; korekta; następstwo prawne; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przedsiębiorstwa; sukcesja; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 września 2015 r. (data złożenia 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy

\-**jest prawidłowe,**

*   – prawa do korygowania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez Zbywcę przedsiębiorstwa, z tytułu realizacji obowiązków wynikających z umów sprzedaży węgla,
*   ustalenia podmiotu obowiązanego do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem korekty we własnej deklaracji za bieżące okresy rozliczeniowe,
*   prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług świadczonych na rzecz Zbywcy, uzależnionego od momentu wystawienia faktury oraz od uprzedniego skorygowania w drodze not korygujących otrzymanych faktur
*   korekty faktur zaliczkowych związanych z rozliczeniem przedpłat uiszczonych przez kontrahentów Zbywcy w wysokości odpowiadającej 100% ceny sprzedaży węgla i wystawienia z tego tytułu faktur przez Wnioskodawcę,

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy
*   prawa do korygowania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez Zbywcę przedsiębiorstwa, z tytułu realizacji obowiązków wynikających z umów sprzedaży węgla,
*   ustalenia podmiotu obowiązanego do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem korekty we własnej deklaracji za bieżące okresy rozliczeniowe,
*   ustalenia podmiotu, któremu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na rzecz Zbywcy przed dniem zbycia przedsiębiorstwa,
*   prawa do odliczenia przez Wnioskodawcę podatku naliczonego uzależnionego od uprzedniego skorygowania w drodze noty korygującej faktur wystawionych na rzecz Zbywcy przedsiębiorstwa przed dniem zbycia lub po dniu zbycia przedsiębiorstwa, a doręczonych przez kontrahentów po dniu zbycia,
*   korekty faktur zaliczkowych związanych z rozliczeniem przedpłat uiszczonych przez kontrahentów Zbywcy w wysokości odpowiadającej 100% ceny sprzedaży węgla i wystawienia z tego tytułu faktur przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego oraz rezydentem podatkowym w Polsce, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi, Spółka zamierza nabyć od K. S.A. (dalej: K. Zbywca), będącej spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym w drodze odpłatnej czynności cywilnoprawnej Przedsiębiorstwo obejmujące jedenaście oddziałów (kopalń węgla kamiennego przeznaczonych do prowadzenia działalności górniczej) i cztery zakłady pomocnicze Zbywcy (przeznaczone do prowadzenia działalności wspomagającej działalność górniczą), w tym zobowiązania, z wyłączeniem zakładu zajmującego się zagospodarowaniem mienia (dalej: ZZM) oraz innych składników wyłączonych, w szczególności zobowiązań, które z uwagi na swoja naturę nie mogą zostać przeniesione na Nabywcę. Każdy z ww. oddziałów będących przedmiotem zbycia, stanowi zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nabywca Przedsiębiorstwa przejmie wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z prowadzoną działalnością górniczą, w tym zobowiązania, a także wszelkie inne prawa i obowiązki przysługujące lub nałożone na Zbywcę w związku z prowadzoną działalności górniczą.

W wyniku przeniesienia własności Przedsiębiorstwa Zbywca wyzbędzie się wszelkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzeniem działalności górniczej. W związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa Zbywca nie zostanie postawiony w stan likwidacji i nadal będzie prowadzić działalność, ograniczoną do zarządzania i sprzedaży pozostałego mienia (ZZM). Po dniu Zamknięcia działalność wydobywczą w oparciu o zbywane Przedsiębiorstwo prowadzić będzie wyłącznie Spółka, która wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki uprzednio przysługujące Zbywcy w odniesieniu do zbywanego Przedsiębiorstwa.

Przedmiotem przeniesienia na rzecz Spółki będą również prawa i obowiązki z zawartych przez Zbywcę umów na dostawy węgla, mocą których Zbywca zobowiązał się względem kontrahentów do dokonywania dostaw w określonych odstępach czasu. Przejęcie praw i obowiązków z przenoszonych umów nastąpi każdorazowo na mocy trójstronnego porozumienia (Spółka, KW oraz kontrahent), w którym wszystkie zainteresowane strony wyrażą zgodę na przejście praw i obowiązków na Nabywcę (zgodnie z art. 509 i nast. oraz art. 519 i nast. Kodeksu cywilnego).

W przedmiocie sposobu realizowania dostaw węgla w zawartych umowach, zasadniczo można wyróżnić dwa ich rodzaje:

*   umowy na sprzedaż węgla, przy zawieraniu których kontrahenci uiścili przedpłaty na wykonanie przyszłych dostaw (w wysokości 100% przewidywanego wynagrodzenia), z tytułu których KW wystawiła każdorazowo zaliczkową fakturę, naliczając i odprowadzając 23% podatek, a z każdą dostawą jej wartość pomniejszała saldo dokonanej przedpłaty – na dzień planowanego zbycia przedsiębiorstwa na rzecz nabywcy, przedpłaty te nie zostaną w całości rozliczone;
*   umowy na sprzedaż węgla, przy zawieraniu których kontrahenci uiścili cenę z tytułu wykonania dostaw węgla na podstawie wystawionej faktury, potwierdzili jego otrzymanie, a następnie oddali Zbywcy nabyty węgiel na przechowanie. Na podstawie tak zawartej umowy, Zbywca miał na rzecz kontrahenta dokonywać dostaw określonych wielkości składowanego węgla o odpowiednich parametrach jakościowych. Na dzień planowanego zbycia Przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, dostawy te nie zostaną w całości wykonane.

W przypadku niedostarczenia węgla o określonej jakości bądź o określonej w umowie wielkości, pierwotna faktura dokumentująca całe wynagrodzenie z tytułu sprzedaży węgla, jest w odpowiedniej części korygowana (rozliczenie wtórne jakościowe lub ilościowe).

W odniesieniu do powyższych umów sprzedaży węgla, w wyniku zbycia przez KW na rzecz Spółki całego Przedsiębiorstwa, w tym wszystkich oddziałów KW realizujących wydobycie węgla kamiennego, KW nie będzie w stanie od dnia zbycia dokonywać dostaw węgla zgodnie z zawartymi umowami. W wyniku zbycia Przedsiębiorstwa, w transakcji której zostaną przeniesione również prawa i obowiązki z zawartych przez KW umów związanych z prowadzeniem działalności górniczej, dojdzie do zmiany podmiotu zobowiązanego do realizowania umów. To jednak KW otrzymała całość uiszczonych przez kontrahentów przedpłat, odpowiadających 100% ceny sprzedaży węgla (również w stosunku do części, za wykonanie której odpowiedzialny będzie już Nabywca), jako wystawca faktury „zaliczkowej” i odbiorca uiszczonej na jej podstawie kwoty przedpłaty.

Do Dnia Zamknięcia włącznie, Zbywca będzie dokonywał zakupu towarów bądź usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanego Przedsiębiorstwa. W związku z planowaną transakcją zbycia Przedsiębiorstwa, mogą pojawić się sytuacje, w których faktury dokumentujące nabycie towarów przez KW bądź świadczenie usług na jej rzecz zostaną wystawione przez sprzedawców:

*   przed Dniem Zamknięcia, wskazując jako nabywcę towaru lub usługi KW, lecz z uwagi na powzięcie przez sprzedawców informacji o nabyciu Przedsiębiorstwa przez nabywcę, faktury te zostaną doręczone Nabywcy jako następcy prawnemu KW;
*   po Dniu Zamknięcia, wskazując jako nabywcę towaru lub usługi KW, lecz z uwagi na powzięcie przez sprzedawców informacji o nabyciu Przedsiębiorstwa przez Nabywcę, faktury te zostaną doręczone Nabywcy jako następcy prawnemu KW.

Ponadto Spółka wystąpiła do tut. Organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyłączenia planowanej transakcji zbycia Przedsiębiorstwa spod reżimu ustawy o VAT, zgodnie z jej art. 6.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wobec zbycia Przedsiębiorstwa KW na rzecz Spółki w drodze czynności cywilnoprawnej, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej na gruncie rozliczeń w podatku od towarów i usług, a zatem na Nabywcę zostaną przeniesione również inne, aniżeli wskazane w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT zasady, prawa i obowiązki dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do składników (materialnych i niematerialnych, w tym przeniesionych umów) nabywanego Przedsiębiorstwa na warunkach identycznych, jakie obowiązywałyby KW, gdyby do zbycia nie doszło?
2.  Czy następstwo prawne Nabywcy Przedsiębiorstwa, na gruncie ustawy o VAT w związku z nabywanym Przedsiębiorstwem, pozwala przyjąć uprawnienie do korygowania przez Spółkę obowiązków wynikających z umów sprzedaży węgla i związanych z dokonywaniem dostaw konieczności korygowania faktury dokumentującej sprzedaż, w przypadku zaistnienia okoliczności zmniejszających bądź zwiększających podstawę opodatkowania (wtórne rozliczenia jakościowe bądź ilościowe)?
3.  Który podmiot – Zbywca czy Spółka jest obowiązany dokonać stosownego obniżenia wykazanej podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem korekty we własnej deklaracji za bieżące okresy rozliczeniowe, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT?
4.  Który podmiot – Zbywca czy Spółka będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów bądź świadczenie usług na rzecz Zbywcy przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa?
5.  Czy prawo do odliczenia VAT naliczonego będzie uzależnione od uprzedniego skorygowania – w drodze noty korygującej – faktur:
    *   dokumentujących nabycie towarów bądź świadczenie usług na rzecz Zbywcy przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, wystawionych na Zbywcę przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa, a doręczonych Spółce przez kontrahentów po dniu zbycia?
    *   dokumentujących nabycie towarów bądź świadczenie usług na rzecz Zbywcy przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa, wystawionych na Zbywcę po dniu zbycia przedsiębiorstwa i doręczonych Spółce przez kontrahentów po dniu zbycia?
6.  Czy jest możliwe rozliczenie przedpłat uiszczonych przez kontrahentów Zbywcy w wysokości odpowiadającej 100% ceny sprzedaży w ten sposób, że w związku z przejęciem dalszego wykonywania umów na dostawy węgla przez Spółkę, Spółka zobowiąże się zaliczyć przedpłaty uiszczone przez kontrahentów jeszcze na rzecz Zbywcy na poczet ceny sprzedaży węgla, Zbywca zobowiąże się rozliczyć przedpłaty w porozumieniu ze Spółką, kontrahenci wyrażą zgodę na takie przekazania, a w związku z powyższym Zbywca wystawi korekty faktur zaliczkowych na kontrahentów (gdzie „wyzeruje” wysokość uiszczonej przedpłaty), natomiast w tym samym dniu Spółka wystawi faktury zaliczkowe na kontrahentów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

a) Podatkowe następstwo prawne w związku z nabyciem przedsiębiorstwa – ustawa o VAT.

Przepisy ustawy o VAT, a także wydane na ich podstawie przepisy wykonawcze, nie zawierają wprost generalnej regulacji, która wskazywałaby na istnienie sukcesji podatkowej w jakiejkolwiek sytuacji w odniesieniu do wszystkich praw i obowiązków wynikających z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie jednak z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabywca jest beneficjentem praw i obowiązków zbywającego w zakresie korekty odliczonego podatku od towarów i usług od przyjętych w ramach takiego nabycia składników majątkowych.

Przepis ten został wprowadzony w związku z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Tym samym przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w swoim brzmieniu wprowadza wprost częściową sukcesję podatkową w podatku od towarów i usług w zakresie wskazanym w tym przepisie w przypadku m.in. wniesienia w formie aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a także dokonania zbycia na podstawie innej czynności prawnej (np. sprzedaży bądź darowizny).

Niezależnie od faktu, że ustawa o VAT zawiera jedynie częściową regulację sukcesji prawnopodatkowej, Spółka wskazuje, że dokonując wykładni prawa podatkowego należy mieć na względzie fakt, że jednym ze skutków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej było włączenie prawa unijnego do krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów wydanych przez instytucje Unii i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. W ten sposób Polska zobowiązała się włączyć do systemu krajowego również całe prawo unijne. Oznacza to. że przy interpretacji przepisów prawa polskiego musi być uwzględniona treść przepisów prawa unijnego. W sytuacji zaś, gdy określony przepis prawa polskiego jest efektem implementacji postanowień dyrektywy unijnej, pominięcie przy interpretacji przepisów prawa krajowego wykładni tych lub adekwatnych przepisów unijnych dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) jest równoznaczne z naruszeniem przyjętych przez Polskę zasad prawa unijnego. W rezultacie obowiązek prawidłowego stosowania prawa unijnego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej.

Pogląd, zgodnie z którym zarówno sądy jak i organy administracji państwowej są zobowiązane do uwzględnienia przepisów prawa unijnego, jak i orzecznictwa, potwierdzają orzeczenia TSUE, przykładowo wyrok z dnia 10 kwietnia 1984 r. w sprawie Sabine von Colson i Elisabeth Kamann przeciwko Land Nordrhein Westfalen (sprawa C-14/83), wyrok z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie Fratelli Costanzo SpA przeciwko Comune di Milano (sprawa C-103/88), wyrok z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola przeciwko Land Vorarlberg (sprawa C-224/97). Powyższe w sposób jednoznaczny potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. I FSK 4/08, w którym wskazał, że od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) jest związana: po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym Traktatem Ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz.U. 04.90.864/2), jako pierwotnym prawem unijnym; po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje unijne (tj. wtórnym prawem unijnym) i po trzecie, wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa TSUE.

Powyższe potwierdzają również wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 16 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 487/08 WSA w Warszawie stwierdził, że po 1 maja 2004 r. obywatelom i podatnikom przysługuje prawo powołania się wprost na przepisy prawa unijnego w tych sytuacjach, gdy prawo krajowe jest z nim sprzeczne. Co więcej, uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym ma w takim wypadku nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 12/09, podniósł, że: „Uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej, czego dowodzi orzecznictwo ETS, jak również orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konsekwentnie potwierdzając, że uprawnienie (i jednocześnie obowiązek) odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym przysługuje nie tylko sądom, ale też organom administracji podatkowej.”

Potwierdził to również m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 25 maja 2005 r., sygn. I SA/Lu 77/05, w którym stwierdził: „(\`(...)\`) należy wskazać, iż od 1 maja 2004 r. tj. od dnia wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego, na mocy którego Polska stała się państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Członkostwo w Unii Europejskiej oznacza, iż od 1 maja 2004 r. na terytorium Polski obowiązuje prawo wspólnotowe z całym jego dotychczasowym dorobkiem. Prawo to stanowi część krajowego porządku prawnego, zaś w przypadku kolizji z ustawami państw członkowskich, zgodnie z zasadami: bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności – regulacje prawne prawa wspólnotowego mają pierwszeństwo przed normami krajowymi co wynika z art. 91 ust 3 Konstytucji RP”.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tym samym dokonując wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik, organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest zobowiązany uwzględnić w procesie wykładni także postanowienia Dyrektywy. W przypadku stwierdzenia sprzeczności pomiędzy postanowieniami Dyrektywy oraz ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy jest zobowiązany dać pierwszeństwo tym pierwszym i albo dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób zgodny z prawem unijnym, gdy pozwala na to brzmienie przepisów, albo odmówić ich zastosowania i zastosować bezpośrednio przepis Dyrektywy.

Powyższy obowiązek dotyczy nie tylko aspektu stosowania prawa podatkowego, lecz także dokonywania przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa w ramach wydawanych interpretacji podatkowych. Przepisy prawa unijnego stanowią bowiem przepisy prawa podatkowego, o których mowa w Ordynacji podatkowej. Pogląd taki wielokrotnie został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu powołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09), w którym NSA orzekł, że „w sytuacji, gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 34711), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku braku ich implementacji lub wadliwości stanowią podstawę prawną, na którą mogą powoływać się podmioty indywidualne”.

W rezultacie, mimo iż przepisy ustawy o VAT wprost nie wskazują na istnienie sukcesji podatkowej w podatku o podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki ocenę przedstawionego stanu faktycznego dokonać należy w oparciu o postanowienia Dyrektywy.

b) Prawnopodatkowa sukcesja na gruncie podatku od towarów i usług – regulacje wspólnotowe.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku, osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Zgodnie z treścią powyższej regulacji, każde państwo członkowskie ma możliwość wyboru jednej z opcji wskazanej w tym przepisie:

*   Państwo może nie implementować art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i tym samym opodatkować transakcję zbycia całości lub części majątku podatnika podatkiem od towarów i usług ze wszystkimi z tym związanymi konsekwencjami, w tym prawem do odliczenia podatku zapłaconego przez nabywcę takiego majątku;
*   Może także implementować art. 19 Dyrektywy i tym samym wyłączyć spod reżimu podatku o podatku od towarów i usług tego typu transakcje.

Jednakże przyjęcie drugiego rozwiązania związane jest z określonymi w art. 19 Dyrektywy konsekwencjami.

Przepis ten bowiem wyraźnie i jednoznacznie łączy wyłączenie spod reżimu opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy całości lub części majątku podatnika z następstwem prawnym w podatku od towarów i usług między nabywcą i zbywcą. Zgodnie z orzecznictwem TSUE wyrażonym w wyroku z 27 listopada 2003 r., w sprawie Zita Modes (C-497/01), przez pojęcie całości lub części majątku podatnika należy rozumieć przedsiębiorstwo podatnika lub jego część. W tym samym wyroku TSUE łączy prawo do wyłączenia z reżimu podatku od towarów i usług zbycia przedsiębiorstwa z koniecznością przyznania w takim zakresie sukcesji praw i obowiązków w podatku od towarów i usług, którą to tezę wzmocnił poprzez podkreślenie, iż zastosowanie tej regulacji może mieć miejsce w sytuacji, w której nabywca zamierza kontynuować działalność przedsiębiorstwa, a nie ją zlikwidować.

Koncepcja sukcesji praw i obowiązków wynikająca z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE jest rozumiana bardzo szeroko w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie Faxworld (C-137/02) TSUE uznał, że sukcesja ta oznacza prawo do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa, jeżeli nabyte towary lub usługi są lub będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej nabywcy przedsiębiorstwa, nawet w sytuacji, w której zbywcy to prawo w tym zakresie nie przysługiwało. Co więcej, w tym samym wyroku TSUE uznał, że wynikającą z art. 19 Dyrektywy zasadę sukcesji należy rozumieć także w ten sposób, iż podmiot zbywający przedsiębiorstwo, który nie jest uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług w związku z danym zakupem, gdyż nie jest on związany z jego działalnością opodatkowaną ma prawo odliczyć ten podatek, jeżeli nabywca przedsiębiorstwa będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi do działalności opodatkowanej. Powyższe stanowisko TSUE wynika z faktu, iż celem art. 19 Dyrektywy było wprowadzenie dla państw członkowskich możliwości zapewnienia pełnej neutralności przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części dla rozliczeń w podatku od towarów i usług. Taka neutralność nie zostanie zapewniona przez samo wyłączenie zbycia przedsiębiorstwa spod reżimu podatku od towarów i usług. Konieczne jest także zapewnienie sukcesji praw i obowiązków przysługujących zbywającemu w tym zakresie.

Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, że polski ustawodawca zadecydował o implementacji postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.

W szczególności w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączył on spod reżimu ww. podatku transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W przepisie tym brak jest jednak postanowień w zakresie sukcesji praw i obowiązków w podatku od towarów i usług. Szczątkową regulację w tym względzie stanowi art. 91 ww. ustawy stanowiący w ust. 9 o kontynuacji korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Tym samym należy stwierdzić, że art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT i usług nie w pełni implementują art. 19 Dyrektywy. W ocenie Spółki powoduje to, że taka implementacja postanowień Dyrektywy, jako niepełna, jest nieprawidłowa.

Z treści art. 19 Dyrektywy oraz wskazanych wyżej orzeczeń TSUE jednoznacznie wynika, że wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego części z reżimu podatku od towarów i usług jest nierozerwalnie związane z przyznaniem nabywcy praw i obowiązków w podatku od towarów i usług w zakresie nabytego przedsiębiorstwa (lub jego części). Do swobodnej decyzji państwa członkowskiego należy, czy wprowadzi ono wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 19 Dyrektywy. Niemniej jednak, jeżeli się zdecyduje na skorzystanie z takiej opcji, zobowiązane jest jednocześnie implementować ten przepis w całości i nie jest dopuszczalna jego modyfikacja. Na kwestię tę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 666/08, w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy ustawodawca polski zdecydował się na wprowadzenie do krajowego porządku prawnego unormowania, które zgodnie z dyrektywą mógł, choć nie musiał przyjąć, obowiązany był to uczynić w zakresie określonym właściwym przepisem dyrektywy. W takim przypadku swoboda państwa członkowskiego sprowadza się do decyzji, czy z unormowania tego skorzystać. Jeżeli zaś ustawodawca krajowy unormowanie to zdecydował się przyjąć, wszelkie aspekty związane z jego wprowadzeniem do krajowego porządku prawnego, a następnie ze stosowaniem odpowiedniego przepisu prawa krajowego muszą być oceniane z uwzględnieniem treści, celu i dokonanej przez ETS interpretacji implementowanego przepisu dyrektywy”.

Podobnie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2010 r. (sygn. I FSK 37/09), w którym podtrzymał argumentację WSA w Warszawie wskazaną w wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 666/08.

W związku z powyższym należy uznać, stosując przy tym prounijną wykładnię, że poprzez wyłączenie spod reżimu podatku od towarów i usług zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT polski ustawodawca zdecydował także o wprowadzeniu zasady sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zakresie VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego części (por. red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz, Warszawa 2010, s. 183-189).

Natomiast art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi jedynie regulację potwierdzającą tę sukcesję w zakresie korekty odliczonego przez zbywcę naliczonego podatku od towarów i usług. Stanowisko powyższe jest prezentowane przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, którzy twierdzą że: „Nabywca przedsiębiorstwa (lub zakładu), w tym z tytułu aportu, staje się natomiast następcą prawnym zbywcy i przejmuje m.in. obowiązek dokonywania (lub kontynuowania) korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy” (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Warszawa 2011, s. 78).

Tym samym przepisy ustawy o podatku VAT stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji podatkowej.

Powyższa teza znalazła potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z 22 lipca 2009 r. WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 492/09) stwierdził: „Trafny jest zarzut błędnej interpretacji art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Regulacja zawarta w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy. Wykładnia tych przepisów powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności podatku od towarów i usług, a więc również przy zbyciu przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną odbiorca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego wyłączenie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga uznania, że ta regulacja stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, która nie reguluje następstwa prawnego w sytuacji darowizny przedsiębiorstwa dokonanej na rzecz osoby fizycznej przez osobę fizyczną. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa (także w formie darowizny), jego nabywcę należy traktować jako następcę prawnego podatnika dokonującego zbycia.”

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 28 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2081/09) uznał, że: „(\`(...)\`) W ocenie Sądu powyższe rozważania wskazują, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odrębną od określonej w ustawie Ordynacja podatkowa podstawę sukcesji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług”.

W ocenie Spółki następstwo prawne na gruncie rozliczeń podatku od towarów i usług nie ogranicza się jedynie do obowiązku kontynuowania korekty w myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Skutkiem tego następstwa jest bowiem przeniesienie na nabywcę wszystkich zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10).

Zatem unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi lex specialis względem regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać ze wszystkich uprawnień oraz obowiązków służących zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Reasumując, w ocenie Spółki, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w odniesieniu do przejętego mienia. Na gruncie podatku od towarów i usług Nabywca jest następcą prawnym Zbywcy – podatnika dokonującego zbycia, beneficjentem czynności zbycia. W takim zakresie następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do czynności związanych z nabytymi zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa, przy czym sukcesja ta nie ogranicza się tylko i wyłącznie do obowiązku kontynuowania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

W przypadku zbycia przedsiębiorstwa sukcesja prawnopodatkowa na gruncie podatku od towarów i usług nie może być traktowana selektywnie, gdyż może to doprowadzić do naruszenia zasady neutralności podatkowej w tym przypadku. Decydując się na wyłączenie z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustawodawca powinien zapewnić prawidłową implementację przepisów Dyrektywy. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinien być traktowany jako następca prawny zbywcy, co do wszystkich przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków, a nie tylko w zakresie obowiązku kontynuacji korekty odliczeń.

Zaprezentowany powyżej pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1767/11; w wyroku NSA z dnia 28 października 2011 r., sygn. I FSK 1660/10; w wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1027/13; w wyroku NSA z dnia 29 maja 2014 r., sygn. I FSK 1028/13; w wyroku NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. I FSK 1413/08; w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 670/14; w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. III SA/Wa 540/08; w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Łd 1144/07).

Stanowisko takie prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-135/13/AK oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-914/14/EB w całości zgodził się ze stanowiskiem podatnika w zakresie pełnej – wyrażonej przez przepisy dyrektywy 2006/112/WE – sukcesji na gruncie podatku od towarów i usług. Tożsame stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2013 r., sygn. IPPP2/443-1328/13-2/DG oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2012 r., sygn. IPP2/443-805/12/MM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. IBPP2/443-315/13/IK.

Reasumując, w ocenie Spółki dopuszczalne jest przyjęcie poniższych tez:

*   przepisy ustawy o VAT, a w szczególności jej art. 6 – z uwagi na wyłączenie transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części spod reżimu VAT – stanowią przepis szczególny, przyznający pełne następstwo prawnopodatkowe nabywcy przedsiębiorstwa w związku z nabytym mieniem;
*   z uwagi na niewłaściwe implementowanie przez polskiego ustawodawcę przepisów dyrektywy 2006/112/WE w zakresie sukcesji praw i obowiązków nabywcy przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, podatnikom przysługuje prawo do powoływania się bezpośrednio na treść regulacji unijnych, z których jednoznacznie wynika, iż wyłączając transakcję mającą za przedmiot przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną cześć, należy przyjąć pełną sukcesie praw i obowiązków na gruncie podatku od towarów i usług w związku z nabywanym mieniem;
*   przyjęcie pełnego następstwa prawnego Nabywcy na gruncie ustawy o VAT w związku z nabywanym Przedsiębiorstwem pozwała przyjąć wstąpienie przez Nabywcę we wszelkie prawa i obowiązki na gruncie VAT związane z nabywanym Przedsiębiorstwem.

Ad. 2

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi z kolei art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Powyższą normę uszczegóławia ust. 13 stanowiący, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Szczegółową regulację dotyczącą wystawiania faktur korygujących (również w przypadku dokonywanych rozliczeń wtórnych – jakościowych bądź ilościowych) zawiera art. 106j ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 przywołanego artykułu, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać: wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”; numer kolejny oraz datę jej wystawienia; dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6, nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą; przyczynę korekty; jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z powyżej przywołanych regulacji ustawy o VAT wynika, że co do zasady to podmiot wystawiający fakturę (podatnik) ma prawo do dokonywania jej korekty w sytuacji np. zastosowania opustów, rabatów lub dokonanych odstąpień od części lub całości przedmiotu zawartych umów wpływających na cenę, a zatem zmieniających podstawę opodatkowania VAT (rozliczenia wtórne – jakościowe bądź ilościowe). Zasada ta ulega jednak modyfikacji w odniesieniu do problematyki podatkowego następstwa prawnego wynikającego z przejęcia praw i obowiązków na podstawie określonych zdarzeń, z uwzględnieniem specyfiki transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Reasumując, zdaniem Spółki, przyjęcie pełnego następstwa prawnego Nabywcy na gruncie ustawy o VAT w związku z nabywanym Przedsiębiorstwem pozwala przyjąć uprawnienie do korygowania przez Nabywcę wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej sprzedaż, w sytuacji przejęcia przez Nabywcę obowiązków wynikających z umów sprzedaży węgla i związanych z dokonywaniem dostaw konieczności korygowania faktury dokumentującej sprzedaż w przypadku zaistnienia okoliczności zmniejszających bądź zwiększających podstawę opodatkowania (wtórne rozliczenia jakościowe bądź ilościowe).

Ad. 3

W związku z dokonaniem korekty faktury i związaną z tym zmianą w zakresie wysokości należności podatkowej w VAT, przyjmując zaistnienie następstwa prawnego Spółki w odniesieniu do nabywanego Przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług, w sytuacji wystawienia ww. faktur korygujących, to Spółka, a nie Zbywca, będzie uprawniony i obowiązany do wykazania stosownego obniżenia podstawy opodatkowania.

W tej sytuacji bowiem zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3 (tj. obniżenie podstawy opodatkowania o: 1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen; 2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12; 3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Tak więc, zdaniem Spółki to Nabywca, a nie K, będzie uprawniony i obowiązany do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania we własnym bieżącym okresie rozliczeniowym, zgodnie z przywołaną wyżej regulacją. Następstwo prawne w VAT należy bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym ujmować szeroko, tj. tak, jak gdyby do zbycia przedsiębiorstwa nie doszło. W tej sytuacji K nie będzie miała już obowiązków prawnopodatkowych związanych ze zbywanym Przedsiębiorstwem, w szczególności nie będzie obowiązana do korygowania sporządzonej deklaracji, w której wykazała podstawę opodatkowania wynikającą z faktury dokumentującej pierwotną cenę sprzedaży dostaw węgla (tj. cenę sprzed dokonanych przez Nabywcę korekt podstawy opodatkowania).

Ad. 4

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi; o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem stosownych wyjątków.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 – 13 ustawy o VAT, co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem dalszych wyjątków. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w określonych w przywołanych przepisach terminach, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (odnoszącego się do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przyjmując zatem opisaną przez Spółkę w pkt 1 pełną sukcesję prawną Nabywcy Przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że jeśli w związku z nabywanymi towarami lub usługami, związanymi z nabytym Przedsiębiorstwem zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, to Spółka, a nie Zbywca, będzie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług świadczonych na rzecz Zbywcy przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa, jeśli podatek ten nie został odliczony przez Zbywcę przed dniem zbycia.

Prawo to jednak uzależnione będzie od momentu wystawienia faktury i danych zawartych w jej treści,

zgodnie ze stanowiskiem Spółki wskazanym w Ad. 5.

Ad. 5

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Szczegółowe zestawienie informacji, które powinny znaleźć się w treści faktury, zawiera art. 106e ustawy o VAT. Kwestię terminu wystawiania faktur reguluje z kolei art. 106i ustawy podatkowej. W niniejszej kwestii stanowiska Spółki zastosowanie znajdą również regulacje ustawy o VAT dotyczące konieczności wystawiania faktur korygujących, przywołane wyżej.

Zgodnie natomiast z art. 106k ust. 1–3 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 (tj. opisujących: miarę i ilość \[liczbę\] dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku \[cenę jednostkową netto\]; kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto; wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku \[wartość sprzedaży netto\]; stawkę podatku; sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwotę należności ogółem), może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W stosunku więc do pomyłek innych niż dotyczących art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, nabywca jest uprawniony do wystawienia noty korygującej, mając na uwadze jednak treść art. 106k ust. 4 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury i powinna zawierać:

*   wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
*   numer kolejny i datę jej wystawienia;
*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
*   dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
*   wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jak więc wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się przede wszystkim w przypadku udzielenia rabatów, opustów i innych obniżek cen, określonych w art. 29a ustawy o VAT, zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dopuszczalne jest więc korygowanie, gdy stwierdzono „pomyłkę (\`(...)\`) w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei z treści art. 106k ustawy podatkowej wynika, że noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT.

Przyjmując zdaniem Spółki, że w związku z wyłączeniem spod reżimu ustawy o VAT transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowaną część zachodzi następstwo prawne (sukcesja generalna) nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie VAT w stosunku do nabytego przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, należy przypomnieć, że sukcesja ta ma charakter pełny, nie ograniczający się wyłącznie do kontynuacji korekty odliczeń, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Dostawy towarów i usług świadczone przed datą zbycia przedsiębiorstwa, udokumentowane fakturami wystawionymi na Zbywcę i dostarczonymi przed datą zbycia do Zbywcy, które na dzień zbycia nie spełniają warunków do odliczenia lub prawo do odliczenia powstaje po dniu zbycia.

W omawianym przypadku, zdaniem Spółki zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące prawa do odliczenia, tj. zgodnie z art. 86 w zw. z art. 88 ustawy o VAT. To Zbywca co do zasady będzie uprawniony do dokonania stosownego odliczenia.

Jeśli jednak z treści wzajemnych porozumień pomiędzy Zbywcą a Spółką będzie wynikało, że w odniesieniu do nabytego mienia (wchodzącego w skład nabywanego przedsiębiorstwa) Spółka nabywa również prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących ich nabycie, zgodnie z treścią art. 6 ustawy o VAT – przyjmującego następstwo prawne nabywcy przedsiębiorstwa – to Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku z nich naliczonego, pod warunkiem uprzedniego skorygowania danych nabywcy (w drodze noty korygującej) i pod warunkiem, że podatek ten nie został już odliczony przez Zbywcę.

Dostawy towarów i usług świadczone przed datą zbycia przedsiębiorstwa, lecz faktury zostały wystawione przed lub po tym dniu na Zbywcę, a doręczone Nabywcy.

Mając na uwadze powyżej poczynione przez Spółkę założenie, skoro Nabywca, traktowany jako następca podatkowy Zbywcy przejmuje zobowiązania i uprawnienia Przedsiębiorstwa przejmowanego, tym samym w ocenie Spółki to Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych dla Zbywcy, rozumianego jako Przedsiębiorstwo przejmowanego (przed dniem zbycia przedsiębiorstwa, a doręczonych po tym dniu Nabywcy), dotyczących działalności Przedsiębiorstwa przejmowanego w okresie przed przejęciem, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jeżeli będzie istniał związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, z uwzględnieniem wyłączeń z prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Z uwagi jednak na wymóg dokumentowania fakturą w sposób rzetelny rzeczywistych transakcji gospodarczych, w ocenie Spółki Nabywca będzie zobligowany do skorygowania otrzymanych faktur w drodze wystawienia not korygujących w zakresie oznaczenia nabywcy towaru lub usługi.

W omawianym przypadku faktury te zostaną bowiem wystawione przez kontrahentów na podmiot (Przedsiębiorstwo) przejęte, przede wszystkim po dacie zbycia Przedsiębiorstwa, co pozwala uznać, że zaszła pomyłka co do informacji wiążącej się z nazwą nabywcy. W ocenie Spółki zachodzi zatem okoliczność, o której mowa w art. 106k ustawy o VAT, tj. możliwość wystawienia noty korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki to Nabywca powinien być traktowany jako faktyczny nabywca towaru lub usługi, jako sukcesor podatkowy Zbywcy w zakresie nabytego Przedsiębiorstwa.

To samo zastrzeżenie można odnieść do sytuacji, w której faktury wystawiane są przed datą zbycia przedsiębiorstwa, lecz doręczane – w związku z uzyskaną przez kontrahenta informacją – do Nabywcy. Z uwagi na fakt, że to Nabywca przedsiębiorstwa i sukcesor prawny w odniesieniu do nabywanego mienia będzie faktycznym nabywcą towaru lub usługi, będzie konieczne uzależnienie prawa do odliczenia VAT z takich faktur od uprzedniego skorygowania danych w zakresie nabywcy.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r., sygn. IBPP1/443-197/13/MS oraz przez przywołaną już interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-135/13/AK, który wskazując na istnienie sukcesji przy nabyciu przedsiębiorstwa – uzależnia prawo nabywcy do odliczenia VAT z faktur wystawionych na rzecz poprzednika prawnego od należytego skorygowania danych nabywcy, jeśli usługi te zostały wykonane na rzecz poprzednika.

Ad. 6

a) Obowiązki podatkowe związane z otrzymaniem zaliczki odpowiadającej 100% przyszłej ceny sprzedaży.

Zasadę dotyczącą powstania i ustalenia obowiązku podatkowego wprowadza art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (będący w istocie powtórzeniem regulacji art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązującej przed dniem 1 stycznia 2014 r., ze zmianami w zakresie niektórych treści), przewiduje on bowiem, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (które to zastrzeżenie nie znajdzie zastosowania w niniejszym stanie faktycznym).

W związku z powyższymi regulacjami Zbywca udokumentował otrzymanie od kontrahentów przedpłaty (100% ceny sprzedaży) w postaci wystawienia faktury zaliczkowej, naliczając i odprowadzając podatek od towarów i usług w wysokości 23%. Uiszczenie przedpłaty ma bowiem bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, których realizacji Zbywca podjął się na podstawie zawartych umów sprzedaży węgla i nie jest sprzeczne z przepisami, bowiem ani ustawa podatkowa, ani przepisy prawa prywatnego nie regulują, w jakiej wysokości należy uiścić zaliczkę/przedpłatę, by dokonywana płatność miała taki charakter. W związku z uiszczeniem przez kontrahentów 100% ceny sprzedaży na poczet realizowania przez Zbywcę przyszłych, periodycznych dostaw węgla pomniejszających wartość przedpłaty z każdą kolejną dostawą należy stwierdzić, że kwota ta stanowiła de facto przedpłatę i w związku z jej otrzymaniem powstał obowiązek podatkowy w VAT, na podstawie art. 19a ust. 8. ustawy o VAT, obligujący Zbywcę do wystawienia stosownej faktury.

b) Brak możliwości dalszego wykonywania przedmiotu umowy w wyniku zmiany podmiotu realizującego umowę – obowiązek korekty faktury zaliczkowej.

Kwestie poruszone w poprzednim podpunkcie mają znaczenie w związku z przedstawioną przez Zbywcę okolicznością, zgodnie z którą część z zawartych przedpłaconych umów sprzedaży węgla, nie zostanie w całości rozliczona do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywcy – Nabywca przejmie obowiązki Zbywcy z tytułu zawartych umów w odniesieniu do niewykonanych dostaw (odpowiadających nierozliczonej części wpłaconej przez kontrahentów przedpłaty).

W wyniku zbycia przez Zbywcę na rzecz Nabywcy całego Przedsiębiorstwa, w tym wszystkich oddziałów Zbywcy realizujących wydobycie węgla kamiennego, Zbywca nie będzie w stanie od dnia zbycia dokonywać dostaw węgla zgodnie z zawartymi umowami. W wyniku zbycia Przedsiębiorstwa, w transakcji której zostaną przeniesione również prawa i obowiązki z zawartych przez Zbywcę umów związanych z prowadzeniem działalności górniczej, dojdzie do zmiany podmiotu zobowiązanego do realizowania umów. To jednak Zbywca „posiadać” będzie całość uiszczonych przez kontrahentów przedpłat, odpowiadających 100% ceny sprzedaży węgla (również w stosunku do części, za wykonanie której odpowiedzialny będzie już Nabywca), jako wystawca faktury „zaliczkowej” i odbiorca uiszczonej na jej podstawie kwoty przedpłaty.

Spółka, w związku z powyżej zaprezentowaną okolicznością, zamierza ukształtować wzajemne prawa i obowiązki trzech zainteresowanych stron (Zbywcy, Spółki oraz kontrahentów), by zapobiec ewentualnym negatywnym skutkom przeniesienia, po pierwsze, dotyczącym niemożności dalszego wykonywania przedmiotu umów sprzedaży przez Zbywcę po dniu zbycia Przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy, a po drugie – związanych z faktem uiszczenia na rzecz Zbywcy przez kontrahentów przedpłat, w całości wyczerpujących cenę wynikającą z zawartych umów sprzedaży węgla. W tym celu zostaną zawarte trójstronne porozumienia, w których dojdzie do uregulowania zmiany podmiotowej po stronie wykonawcy dostaw, a także gdzie zawarte zostaną postanowienia dotyczące rozliczenia uiszczonych przedpłat.

Na skutek planowanej transakcji zbycia Przedsiębiorstwa oraz zawarcia wskazanych w poprzednim akapicie trójstronnych porozumień, zostanie ukształtowana nowa sytuacja prawna, w której jednak przedpłaty uiszczone przez kontrahentów na rzecz Zbywcy staną się dla niej kwotami nienależnymi.

Powyższe wynika z faktu, że w przypadku zawarcia opisanych porozumień zaistnieje sytuacja, w której Zbywca nie będzie formalnie zobowiązany, ani materialnie (gospodarczo) nie będzie w stanie dokonać dostaw węgla na rzecz kontrahentów po dniu sprzedaży Przedsiębiorstwa Zbywcy. Dostawy będą kontynuowane zgodnie z postanowieniami umów przez nowy podmiot, tj. Nabywcę przedsiębiorstwa Zbywcy i jednocześnie podmiot wstępujący w prawa i obowiązki z zawartych umów.

Odnosząc opisany przez Spółkę stan faktyczny do obowiązków statuowanych przepisami ustawy o VAT, należy wskazać, że jeżeli w późniejszym momencie odpadnie możliwość zrealizowania skonkretyzowanej transakcji, na poczet której przedpłata/zaliczka została uiszczona, podatnik zobowiązany jest do odpowiedniego skorygowania swoich rozliczeń w podatku od towarów i usług. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych.

Przykładowo, WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 sierpnia 2012 r. (sygn. I SA/Wr 736/12) wskazał, że „(\`(...)\`) opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata, ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy – również w zaliczkach (art. 19 ust. 11 \[obecnie: art. 19a ust. 8 - przyp. wł.\]) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości”. Zatem obowiązek podatkowy i konieczność wystawienia faktury przez podatnika z tytułu otrzymania zaliczki istnieje tak długo, jak długo można zidentyfikować transakcje, opodatkowaną, na poczet której zaliczka została uiszczona.

Jeżeli jednak u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki (zadatku, przedpłaty itp.), a następnie usługa nie została wykonana (np. towar nie został sprzedany), wówczas podatnik, który wykazał podatek należny z tytułu otrzymanej zaliczki (zadatku, przedpłaty itp.) może i powinien dokonać korekty swojego rozliczenia. Zważywszy na to, że nie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu, wykazany podatek stał się nienależny. Nie ma przy tym znaczenia, co stanie się z otrzymaną kwotą zaliczki (zadatku, przedpłaty itp.) (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2015, teza 152 do art. 19a ustawy o VAT, Legalis).

Wskazać należy, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli zatem po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

c) Trójstronne rozliczenie uiszczonych przedpłat.

Bezspornym jest, że w dniu otrzymania przez Zbywcę przedpłat od kontrahentów istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością podlegającą opodatkowaniu, która miała zostać dokonana w przyszłości, tj. dostawą węgla. Otrzymanie przedpłaty związane było z przyszłą dostawą towaru, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktura dokumentująca przedpłatę została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki. Z kolei planowane zbycie przez K Przedsiębiorstwa na rzecz Spółki, a zatem przeniesienie m.in. praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Zbywcę z kontrahentami umów sprzedaży węgla oznacza, że nie dojdzie do finalizacji wykonania przedmiotu umów przez Zbywcę. O ile bowiem wystawienie pierwotnych faktur było prawidłowe, to w chwili zbycia Przedsiębiorstwa Zbywcy i podpisania trójstronnych porozumień w obrocie prawnym pozostałyby faktury zaliczkowe. których powiązanie z jakąkolwiek przyszłą skonkretyzowaną transakcją (dalszymi dostawami realizowanymi na podstawie przeniesionych umów) byłoby niemożliwe. Zatem wystawienie faktur korygujących umożliwi prawidłowe udokumentowanie rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższego otrzymana przedpłata stanie się z dniem zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy kwotą nienależną, która co do zasady powinna być zwrócona kontrahentowi.

Zdaniem Spółki, ustawodawca pozostawił kwestię sposobu rozliczenia uiszczonych przedpłat w analogicznych stanach faktycznych w gestii zainteresowanych stron, a zatem zobowiązanie się przez Zbywcę i Nabywcę wobec kontrahentów i za ich zgodą, że zwrot kwoty przedpłaty odpowiadającej nierozliczonej części dostaw węgla nastąpi poprzez przekazanie („przeksięgowanie”) przedpłaty Nabywcy, należy uznać za dopuszczalne i mające taki sam skutek, jak w przypadku, w którym przedpłata zwrócona zostałaby bezpośrednio kontrahentowi.

Z kolei wystawienie faktur korygujących (poprzez „wyzerowanie” kwoty uiszczonej przedpłaty) jest konsekwencją tego zdarzenia i umożliwia rozliczenie podatku od towarów i usług zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a w wyniku powyższego Nabywca, jako nowa strona transakcji, byłby zobowiązany do udokumentowania przyjętego w porozumieniach trójstronnych sposobu rozliczeń poprzez wystawienie faktur zaliczkowych na kontrahentów.

Za możliwością przedstawionego wyżej sposobu rozliczenia uiszczonych przedpłat (zaliczek) w związku z przejęciem przedsiębiorstwa i zawarcia trójstronnych porozumień, mocą których kontrahenci zgadzają się na „przeksięgowanie” kwot przedpłat pomiędzy dotychczasowym wykonawcą umowy a podmiotem nabywającym prawa i obowiązki z zawartych umów, opowiadają się również organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2013 r. (sygn. IPPP2/443-758/13-2/MAO), w stanie faktycznym analogicznym jak w niniejszym wniosku zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w myśl którego w związku ze sprzedażą inwestycji (branża deweloperska) i zawarciem trójstronnych porozumień o przekazaniu zaliczek na rzecz nabywcy inwestycji, wnioskodawca, mimo braku „fizycznego” zwrotu zaliczek kupującym, z którymi zawarł przedwstępne umowy sprzedaży, zobowiązany jest do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane zaliczki od kupujących. W stanie faktycznym będącym przedmiotem przywołanej interpretacji organ stwierdził ponadto, że umowa przedwstępna zawarta pomiędzy wnioskodawcą a kupującymi w wyniku przeniesienia praw i obowiązków z niej wynikających została „rozwiązana”, w związku z czym wpłacona pierwotnie kwota zaliczki stanie się należną kupującemu, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone kupującemu staną się, zgodnie z trójstronnym porozumieniem, przedmiotem wzajemnego rozliczenia pomiędzy nabywcą a kupującym.

W tożsamy sposób problematykę rozliczenia uiszczonych zaliczek zinterpretował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1349/12/AK) wskazując, że otrzymane zaliczki stają się dla podatnika z dniem dokonania aportu (obejmującego również umowy, na poczet których zaliczki zostały uiszczone) kwotami nienależnymi, które co do zasady powinny być zwrócone nabywcy: „(\`(...)\`) zwrot zaliczki należy udokumentować fakturą korygującą, przy czym należy zaznaczyć, że forma jej zwrotu nie jest uregulowana przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym ustawodawca pozostawił to w gestii zainteresowanych stron. Należy więc przyjąć, że dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej „przeksięgowanie” zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił. Ponieważ w wyniku dokonanego aportu przedsiębiorstwa, pomiędzy spółką jawną, a nabywcą nie dojdzie ostatecznie do żadnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, faktury wystawione w związku z wpłatą zaliczek przez nabywcę pozostały z tą chwilą bez związku z dostawą towarów – podmiot, który otrzymał zaliczki scedował swoje prawa i obowiązki na nowego zbywcę, tj. inny podmiot. W konsekwencji, po dokonaniu aportu, spółko jawna zobowiązana była do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od nabywcy zaliczki. W przedmiotowej sprawie uznać bowiem należy, że de facto umowa zawarta pomiędzy spółką jawną o przyszłym nabywcą została rozwiązana.”

Organ ten wskazał ponadto, że nabywca, jako nowa strona transakcji dostawy towarów (a więc podmiot, który w rzeczywistości dokona zbycia towarów i przeprowadzi transakcję opodatkowaną podatkiem od towarów i usług), po przyjęciu przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa, zobowiązany był do wystawienia faktur dokumentujących otrzymanie zaliczek (skorygowanych wcześniej „do zera” przez Zbywcę) na rzecz kontrahenta.

Pośrednio stanowisko tożsame wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-58/15/PK), gdzie organ wskazał, że w podstawie opodatkowania przenoszonych umów należy uwzględnić również kwoty zapłacone przez osoby trzecie, tj. w wysokości sumy wszelkich należności (w tym wartości uiszczonych zaliczek na rzecz pierwotnego wykonawcy umowy), które winne są dostawcy z tytułu dostawy wraz montażem.

Reasumując, w ocenie Spółki dopuszczalne jest przyjęcie poniższego sposobu rozliczenia przedpłat:

*   planowanej transakcji zbycia Przedsiębiorstwa, jaka zostanie zawarta ze Spółką, przedmiotem zbycia przez Zbywcę będą także prawa oraz obowiązki z umów sprzedaży węgla;
*   niezależnie od umowy zbycia Przedsiębiorstwa, pomiędzy Zbywcą, Spółką oraz kontrahentami zawarte zostaną trójstronne porozumienia w zakresie przejęcia praw i obowiązków z umów sprzedaży węgla, dotyczące również sposobu rozliczenia przedpłat wpłaconych przez kontrahentów na rzecz Zbywcy, a nierozliczonych w całości do dnia sprzedaży przedsiębiorstwa Zbywcy;
*   trójstronne porozumienia w swej treści będą przewidywać, że Spółka zobowiąże się zaliczyć przedpłaty uiszczone przez kontrahentów jeszcze na rzecz Zbywcy na poczet ceny sprzedaży węgla. Zbywca zobowiąże się rozliczyć przedpłaty ze Spółką, a kontrahenci wyraża zgodę na takie przekazania zamiast realizowania fizycznego zwrotu nierozliczonej kwoty przedpłaty na rzecz kontrahentów – ustawa o VAT nie zawiera stosownych regulacji w tym przedmiocie, a zatem możliwym jest ukształtowanie formy zwroty przedpłaty wolą zainteresowanych stron;
*   w związku ze zbyciem Przedsiębiorstwa Zbywcy oraz podpisaniem trójstronnych porozumień, Zbywca wystawi korekty faktur zaliczkowych na kontrahentów (gdzie „wyzeruje” wysokość uiszczonej przedpłaty), natomiast w tym samym dniu Spółka wystawi faktury zaliczkowe na kontrahentów. Kwoty przedpłat powinny natomiast zostać rozliczone ze Spółką.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   wystąpienia sukcesji prawnopodatkowej w sytuacji zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy

\-jest prawidłowe,

*   prawa do korygowania przez Wnioskodawcę faktury wystawionej przez Zbywcę przedsiębiorstwa, z tytułu realizacji obowiązków wynikających z umów sprzedaży węgla,
*   ustalenia podmiotu obowiązanego do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z dokonaniem korekty we własnej deklaracji za bieżące okresy rozliczeniowe,
*   prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług świadczonych na rzecz Zbywcy, uzależnionego od momentu wystawienia faktury oraz od uprzedniego skorygowania w drodze not korygujących otrzymanych faktur
*   korekty faktur zaliczkowych związanych z rozliczeniem przedpłat uiszczonych przez kontrahentów Zbywcy w wysokości odpowiadającej 100% ceny sprzedaży węgla i wystawienia z tego tytułu faktur przez Wnioskodawcę,

\-jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ww. ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ww. ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnika otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ww. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106j ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

–podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

W tym miejscu przywołać należy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie ust. 10 ww. artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14 ww. artykułu).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych)
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do powyższych przepisów należy wskazać, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Art. 19 dyrektywy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. 347 str. 1, ze zm.) stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga, aby w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany był jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług – następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Jak wskazano wyżej, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze umowy cywilnoprawnej przedsiębiorstwo, to na gruncie podatku od towarów i usług będzie następcą prawnym Zbywcy przedsiębiorstwa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejna kwestia dotyczy rozstrzygnięcia czy następstwo prawne Wnioskodawcy (tj. nabywcy przedsiębiorstwa) pozwala na korygowanie przez Wnioskodawcę wystawionej przez Zbywcę faktury dokumentującej sprzedaż, w sytuacji przejęcia przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z umów sprzedaży węgla i związanych z dokonywaniem dostaw konieczności korygowania faktury dokumentującej sprzedaż, w przypadku zaistnienia okoliczności zmniejszających bądź zwiększających podstawę opodatkowania.

Szczegółową regulację dotyczącą wystawiania faktur korygujących (tj. również w przypadku dokonywanych rozliczeń wtórnych – jakościowych bądź ilościowych) zawiera powołany wyżej art. 106j ustawy o VAT.

Ze wskazanych na wstępie przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta przez nabywcę towaru lub usługi.

Z opisu sprawy wynika, że w przedmiocie sposobu realizowania dostaw węgla w zawartych umowach można wyróżnić umowy na sprzedaż węgla, przy zawieraniu których kontrahenci uiścili całą cenę z tytułu wykonania dostaw węgla na podstawie wystawionej faktury, potwierdzili jego otrzymanie, a następnie oddali Zbywcy nabyty węgiel na przechowanie. Na podstawie tak zawartej umowy Zbywca miał na rzecz kontrahenta dokonywać dostaw określonych wielkości składowanego węgla o odpowiednich parametrach jakościowych. Na dzień planowanego zbycia przedsiębiorstwa dostawy te nie zostaną w całości wykonane. W przypadku niedostarczenia węgla o określonej jakości bądź określonej w umowie wielkości, pierwotna faktura dokumentująca całe wynagrodzenie z tytułu sprzedaży węgla, jest w odpowiedniej części korygowana (rozliczenie wtórne jakościowe).

Z przytoczonych na wstępie uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z ust. 14 art. 29a ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Pokreślić zatem należy, że faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Co do zasady fakturę korygującą powinien wystawić podatnik, który wystawił fakturę pierwotną. Jednakże, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa dochodzi do sukcesji podatkowej a tym samym dochodzi do przejęcia przez Nabywcę praw i obowiązków podatkowych w konsekwencji czego to Nabywca przejmuje co do zasady zobowiązania Zbywcy do wystawiania – w razie konieczności – faktur korygujących.

Jednakże nie w każdym przypadku możliwym będzie wystawienie faktur korygujących przez Nabywcę. Należy bowiem rozważyć moment, w którym faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT, jak również mieć na uwadze podmiot uprawniony do korekty złożonych przed podziałem deklaracji podatkowych.

Należy zatem wskazać, że w odniesieniu do faktur pierwotnych dotyczących działalności zbywanego przedsiębiorstwa, które powinny były być wystawione i ujęte w deklaracjach VAT-7 złożonych przed sprzedażą przez Zbywcę, w przypadku zaistnienia konieczności wystawienia faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń Zbywcy za okresy rozliczeniowe przed zbyciem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie nie Nabywca, lecz nadal Zbywca, który nadal będzie prowadził działalność i istniał jako podatnik (uprawniony do korekty deklaracji podatkowych przez niego złożonych za miesiące poprzedzające sprzedaż).

Jednocześnie w przypadku konieczności wystawienia po dniu sprzedaży faktur korygujących, związanych ze zbywanym przedsiębiorstwem, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po sprzedaży, tj. na bieżąco (np. faktur rozliczeniowych) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu sprzedaży będzie Nabywca jako sukcesor prawno-podatkowy Zbywcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i nr 3 jest nieprawidłowe.

Następna kwestia, będąca przedmiotem pytania ujętego w pkt 4 wniosku dotyczy rozstrzygnięcia który podmiot tj. Wnioskodawca czy Zbywca przedsiębiorstwa będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów bądź usług na rzecz Zbywcy przed dniem zbycia przedsiębiorstwa.

Jak już wcześniej wskazano, na mocy sukcesji podatkowej podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących Zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że wątpliwości co do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczą sytuacji, gdy prawo do odliczenia powstało już po dniu sprzedaży przez Zbywcę, dopiero bowiem po tym dniu Wnioskodawca otrzymał faktury.

Z okoliczności sprawy wynika, że Zbywca nie zostanie postawiony w stan likwidacji i nadal będzie prowadzić działalność i będzie istniał jako podatnik. Zbywca do „Dnia Zamknięcia” włącznie, będzie dokonywał zakupu towarów bądź usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w odniesieniu do poszczególnych składników zbywanego przedsiębiorstwa. W związku z tym mogą pojawić się sytuacje, w których faktury dokumentujące nabycie towarów przez Zbywcę bądź świadczenie usług na jego rzecz zostaną wystawione przez sprzedawców:

*   przed „Dniem Zamknięcia”, wskazując jako nabywcę towaru lub usługi Zbywcę, lecz z uwagi na powzięcie przez sprzedawców informacji o nabyciu Przedsiębiorstwa przez Nabywcę, faktury te zostaną doręczone Wnioskodawcy jako następcy prawnemu Zbywcy;
*   po „Dniu Zamknięcia”, wskazując jako nabywcę towaru lub usługi Zbywcę, lecz z uwagi na powzięcie przez sprzedawców informacji o nabyciu Przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę, faktury te zostaną doręczone Wnioskodawcy jako następcy prawnemu Zbywcy.

W konsekwencji tego, że jak wskazano norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca stanie się następcą prawnym podmiotu dokonującego faktycznego nabycia towarów i usług. Jeżeli zatem sprzedawcy doręczą Wnioskodawcy faktury wystawione przed dniem lub po dniu zbycia przez Zbywcę przedsiębiorstwa, w których wykażą jako nabywcę Zbywcę, tj. podmiot, który faktycznie dokonał nabycia towarów i usług dotyczących działalności zbywanego przedsiębiorstwa, to podmiotem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur będzie Wnioskodawca a nie Zbywca.

Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przyjmując opisaną przez Spółkę w pkt 1 pełną sukcesję prawną Nabywcy Przedsiębiorstwa na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że jeśli w związku z nabywanymi towarami lub usługami, związanymi z nabytym Przedsiębiorstwem zostaną spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, to Wnioskodawca, a nie Zbywca, będzie miał prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług świadczonych na rzecz Zbywcy przed dniem zbycia Przedsiębiorstwa, jeśli podatek ten nie został odliczony przez Zbywcę przed dniem zbycia.

W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument. Powołany wyżej przepis art. 106j ust. 1 cyt. ustawy o VAT określa przypadki, w których podatnik winien wystawić fakturę korygującą.

Zgodnie zaś z art. 106k ust. 1-3 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierająca pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 może wystawić fakturę nazywana notą korygującą. Faktura, o której mowa w ust. 1 wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „Nota korygująca”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

W stosunku więc do pomyłek innych niż dotyczących art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, nabywca jest uprawniony do wystawienia noty korygującej.

Wskazać należy, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie wyłącza praw Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że kontrahenci wskażą na fakturach wystawionych przed dniem lub po dniu sprzedaży jako nabywcę – Zbywcę przedsiębiorstwa, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia towarów bądź usług, pozostaje bez wpływu na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

W konsekwencji stanowiska Wnioskodawcy do pytań oznaczonych nr 4 i 5, w myśl którego prawo do odliczenia przysługujące Wnioskodawcy uzależnione będzie od momentu wystawienia faktury i danych zawartych w jej treści i że Wnioskodawca zobligowany będzie do skorygowania otrzymanych faktur, wystawionych przed lub po dniu zbycia przedsiębiorstwa, w drodze wystawienia not korygujących w zakresie oznaczenia nabywcy towaru lub usługi jest nieprawidłowe.

Ponadto z treści wniosku wynika, że kontrahenci uiścili przedpłaty na wykonanie przyszłych dostaw (w wysokości 100% przewidywanego wynagrodzenia), z tytułu których zbywca przedsiębiorstwa wystawił każdorazowo zaliczkową fakturę, naliczając i odprowadzając 23% podatek. W odniesieniu do umów sprzedaży węgla, w wyniku zbycia przez zbywcę na rzecz Wnioskodawcy całego przedsiębiorstwa, zbywca nie będzie w stanie od dnia zbycia dokonywać dostaw węgla zgodnie z zawartymi umowami. W tej sytuacji dojdzie do zmiany podmiotu zobowiązanego do realizowania umów. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przejęcie praw i obowiązków z przenoszonych umów nastąpi każdorazowo na mocy trójstronnego porozumienia (Wnioskodawca, zbywca, kontrahent), w którym wszystkie zainteresowane strony wyrażą zgodę na przejście praw i obowiązków na Nabywcę.

Konsekwencją tego, że norma prawna art. 6 pkt 1 ustawy stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, jest to że podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Stąd, przedmiotem sukcesji są wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień sprzedaży „pozostają” ze zbywanym przedsiębiorstwem.

W przedmiotowej sprawie takim „stanem otwartym” jest zobowiązanie do dokonania dostawy na poczet której zaliczę przyjął i opodatkował Zbywca. Jeżeli więc żadne inne warunki umowy nie uległy zmianie to Nabywca w wyniku sukcesji wstąpił w miejsce Zbywcy jako podmiot zobowiązany do dokonania dostawy.

Organ zauważa, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, że w dniu otrzymania przez Zbywcę przedsiębiorstwa zaliczek na poczet sprzedaży węgla istniał związek pomiędzy ich otrzymaniem, a czynnością która miała zostać wykonana w przyszłości tj. dostawą węgla. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towaru na rzecz kontrahentów. Zbycie przedsiębiorstwa na rzecz Wnioskodawcy, a wraz z nim przeniesienie praw i obowiązków z umów sprzedaży węgla zawartych przez Zbywcę, oznacza, że w konsekwencji Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Zbywcy wobec kontrahentów ww. umów dotyczących dostawy węgla. W konsekwencji powyższego brak jest podstaw do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych przez Zbywcę z tytułu otrzymanych zaliczek.

Tym samym Organ nie może potwierdzić prawidłowości stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii.

Zaznaczyć należy że pozostałym zakresie objętym pytaniem 6 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy wskazać, że przywołane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania 6 interpretacje indywidualne zapadły w odmiennym stanie faktycznym i w indywidualnych sprawach podatników, które o nie wystąpiły.

Końcowo Organ zauważa, że w niniejszej interpretacji nie dokonał rozstrzygnięcia czy Wnioskodawca dokonuje nabycia przedsiębiorstwa albowiem, nie było to przedmiotem wniosku. Przedmiotową informację przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa i nie była ona przedmiotem oceny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.