Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-969/14/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-28
Teza: Skutki podatkowe otrzymania akcji od spółki amerykańskiej w ramach uczestnictwa w planie akcyjnym.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek podatkowy; plan; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 514/12 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 522/14, wniosku z 4 stycznia 2011 r. (data otrzymania 11 stycznia 2011 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie akcyjnym.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-39/11/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód nie powstaje tylko z momentem zbycia nabytych w ramach planu akcyjnego akcji, ale również w chwili nabycia tych akcji. Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie są to dwa różne zdarzenia podlegające – każde z nich z osobna – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie akcji od spółki amerykańskiej w przypadku gdy Wnioskodawca nie poniesie kosztów związanych z ich nabyciem spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy w momencie uzyskania prawa do czerpania korzyści z tych akcji powstanie przychód z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% – zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu – nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Pismem z 22 kwietnia 2011 r. (data otrzymania 27 kwietnia 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 26 maja 2011 r. Znak: IBPBII/2/415W-42/11/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 27 maja 2011 r.

Pismem z 9 czerwca 2011 r. (data otrzymania 15 czerwca 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 15 lipca 2011 r. Znak: IBPBII/2/4160-44/11/MM, IBRP/007-190/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 568/11 uchylił zaskarżona interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu kasacji wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 października 2011 r. – wyrokiem z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 514/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 522/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 29 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem zatrudnionym w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: PLCo). Wnioskodawca otrzymuje akcje oraz opcje na akcje spółki amerykańskiej (dalej: USCo) należącej do tej samej grupy kapitałowej co PLCo. Akcje oraz opcje na akcje przyznawane są wybranym osobom zatrudnionym w PLCo na stanowiskach kierowniczych (dalej: beneficjenci) w ramach akcyjnego i opcyjnego planu motywacyjnego. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają USCo. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie opcyjnym lub akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od PLCo przez beneficjentów. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Plan akcyjny

W ramach planu akcyjnego (ang. Restricted Stock Plan, dalej: plan akcyjny) wybrane osoby zatrudnione w PLCo otrzymują bezpośrednio od USCo prawo do nabycia akcji USCo. W momencie otrzymania akcji, beneficjent nie ma prawa do ich sprzedaży. Beneficjenci planu akcyjnego uzyskują prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji.

Tytułem przykładu Wnioskodawca podaje, że w przypadku, gdy beneficjent w ramach opisanego powyżej planu akcyjnego otrzyma 100 akcji USCo w grudniu 2010 r., prawo do rozporządzania 25% tych akcji uzyska w grudniu 2011 r., a całość będzie mógł sprzedać po 4 latach czyli w grudniu 2014 r.

Plan opcyjny

W ramach planu opcyjnego (ang. Stock Option Plan, dalej: plan opcyjny) osoby zatrudnione w PLCo otrzymują od USCo opcje dające prawo zakupu akcji USCo po określonej cenie. W momencie otrzymania opcji, beneficjent nie ma prawa do ich realizacji. Z upływem każdego kolejnego roku od uzyskania opcji beneficjenci planu opcyjnego uzyskują prawo do rozporządzania 25% otrzymanych opcji (analogicznie jak w ramach planu akcyjnego). Realizacja opcji odbywa się poprzez przekazanie brokerowi w USA dyspozycji o zamiarze ich realizacji połączonej z natychmiastową sprzedażą nabytych akcji po bieżącej cenie rynkowej. Pracownik otrzymuje od brokera różnicę pomiędzy ceną nabycia akcji (wynikającą ze zrealizowanych opcji), a ceną zbycia przemnożoną przez liczbę zbywanych akcji. Kwota ta przelewana jest na rachunek pracownika.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytanie.

Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

a) Kwalifikacja źródła przychodów

W opinii Wnioskodawcy, uczestnictwo w planie akcyjnym prowadzonym przez USCo, skierowanym do osób zajmujących kluczowe stanowiska w PLCo, wiąże się z koniecznością rozpoznania przez beneficjenta przychodu z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie sprzedaży przez beneficjenta otrzymanych akcji USCo.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wśród źródeł przychodów – wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wskazano kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres ten obejmuje m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6).

Art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2005 r. Nr 183 poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy – papierami wartościowymi są m.in.:

1.  akcje, prawa poboru, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Tym samym w świetle przywołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że beneficjenci programów planów akcyjnych otrzymają papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przychód ten podlegał będzie opodatkowaniu zryczałtowaną stawką PIT w wysokości 19%.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przywołuje orzecznictwo sądów administracyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09) stwierdził, że korzyść, którą uzyskuje podatnik w postaci objęcia lub nabycia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób akcji. Natomiast w wyroku z 23 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 411/09), WSA podkreślił, że „(\`(...)\`) akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie (\`(...)\`)”. Podobne stanowisko zostało wyrażone także w wyroku WSA z 28 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 411/09).

Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym zbycie akcji pracowniczych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych zostało przedstawione w interpretacjach indywidualnych:

*   z 14 stycznia 2009 r. Znak: ITPB2/415-1012/08/RS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   z 5 marca 2009 r. Znak: ITPB1/415-775/08/HD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
*   z 2 sierpnia 2010 r. Znak: ILPB2/415-599/10-4/WM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

b) Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychód z papierów wartościowych powstaje w momencie, gdy kwota z tytułu odpłatnego zbycia akcji staje się należna. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że samo nabycie papierów wartościowych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Moment ten jest przesunięty do czasu ich odpłatnego zbycia, przy czym nie jest istotny moment faktycznego otrzymania wynagrodzenia z tego tytułu.

Akcje inkorporują prawa i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych takich jak akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidend, bądź przychodów z ich odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z akcji nie powstaje w momencie ich nabycia bez względu na formę, jaką przyjmuje to nabycie. W momencie nabycia akcji nie powstaje bowiem po stronie pracownika żadne przysporzenie. Przysporzenie to nie powstaje również w chwili, w której beneficjent nabywa prawo do swobodnego dysponowania tymi akcjami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku akcji pracowniczych, przychód po stronie beneficjenta powstanie dopiero w momencie dokonania odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

W świetle powyższych okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanych akcji i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych oraz wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-38, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych składanym za rok, w którym nastąpi zbycie posiadanych akcji.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-39/11/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że przychód nie powstaje tylko z momentem zbycia nabytych w ramach planu akcyjnego akcji, ale również w chwili nabycia tych akcji. Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie są to dwa różne zdarzenia podlegające – każde z nich z osobna – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie akcji od spółki amerykańskiej w przypadku gdy Wnioskodawca nie poniesie kosztów związanych z ich nabyciem spowoduje, że po stronie Wnioskodawcy w momencie uzyskania prawa do czerpania korzyści z tych akcji powstanie przychód z „innych źródeł” (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji) podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% – zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy i na podstawie ust. 5 tego artykułu – nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 568/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 kwietnia 2011 r.

W ww. orzeczeniu Sąd wskazał, że zaskarżona interpretacja dotyczy kwestii momentu powstania i źródła przychodu wynikającego z uczestnictwa (wnioskującej o wydanie interpretacji) osoby fizycznej w motywacyjnym planie akcyjnym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że w ramach wspomnianego planu pracownik polskiej spółki kapitałowej otrzymuje nieodpłatnie akcje spółki amerykańskiej (należącej do tej samej grupy kapitałowej co zatrudniająca Wnioskodawcę spółka polska), z zastrzeżeniem, że prawo do rozporządzania nimi uzyskuje z upływem kolejnych lat od daty otrzymania akcji (po upływie kolejnych lat od daty otrzymania akcji prawo to nabywa w odniesieniu do kolejnych 25% pakietu).

Zdaniem Wnioskodawcy, uczestnictwo w planie akcyjnym na opisanych powyżej zasadach skutkuje wyłącznie uzyskaniem – w momencie zbycia otrzymanych od spółki amerykańskiej akcji – przychodu z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W ocenie Organu interpretacyjnego beneficjent w momencie otrzymania akcji uzyskuje nieodpłatne świadczenie (staje się właścicielem akcji bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów z tego tytułu), a więc osiąga podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zbycie tych akcji generuje natomiast przychód z kapitałów pieniężnych, którego kosztem uzyskania jest równowartość nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód z nabycia tychże akcji.

Istota sporu w niniejszej sprawie koncentruje się zatem zasadniczo na problematyce skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem akcji spółki amerykańskiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 11 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyznać należy, że wspomniane „nieodpłatne świadczenie”, z którym Organ interpretacyjny utożsamia otrzymanie akcji przez beneficjenta planu akcyjnego, ma szeroki zakres i „obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (por. wyrok NSA z 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 716/09, LEX nr 745819).

Rozpoznanie przychodu z omawianego nieodpłatnego świadczenia nie może jednakże, w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego postępowania, wynikać wyłącznie z darmowego nabycia akcji (a więc z faktu, że sfinansowanie nabycia papierów wartościowych otrzymanych przez beneficjenta zapewniła mu spółka amerykańska). Wskazanie prawnopodatkowych skutków udziału w planie akcyjnym, w tym momentu ewentualnego uzyskania przez stronę przychodu, wymaga ustalenia przysporzenia, jakie wiązać należy ze statusem właściciela tych akcji. Zagadnienie to jest w zaskarżonej interpretacji omówione w sposób ogólny, a Organ ten stwierdza, że „generalnie przychody powstaną w momencie, w którym Wnioskodawca uzyska prawa akcjonariusza (w tym prawo do dywidendy), gdyż z tym momentem uzyska prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji. Niemożność rozporządzenia akcjami w momencie ich otrzymania nie wyklucza – w ocenie Organu – stwierdzenia, że Wnioskodawca otrzymał przysporzenie majątkowe, gdyż uzyskał prawo do czerpania korzyści z akcji, których właścicielem stał się nieodpłatnie (nie ponosząc wydatków stanowiących cenę nabycia akcji)”.

Sąd wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym beneficjent planu akcyjnego otrzymuje akcje spółki amerykańskiej, którymi nie ma prawa rozporządzać wraz z przyrzeczeniem, że uprawnienie takie będzie uzyskiwał stopniowo (co roku odnośnie do kolejnych 25% otrzymanego pakietu). Ewentualne przysporzenie wynikające ze statusu właściciela takich akcji (rozpoznawane przez Organ interpretacyjny w momencie otrzymania tych papierów wartościowych) nie może wynikać z art. 347 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który przyznaje akcjonariuszowi (potencjalne) prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, uzależniając je od celu, na który zysk ten zostanie przeznaczony przez walne zgromadzenie. Wskazywane przez Organ interpretacyjny uprawnienie do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem) musi zatem zostać ustalone na gruncie prawa amerykańskiego, czego Organ bezpodstawnie zaniechał.

Zastrzeżenia składu orzekającego budzi także pominięcie rozważań uzasadniających przyjętą przez Organ interpretacyjny tezę, że analizowany przychód nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc ze stosunku pracy czy stosunku służbowego) i poprzestanie na stwierdzeniu, że omawiane przysporzenie pochodzi od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy.

Sąd nie negował, że istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów administracyjnych do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne. W postępowaniu tym organ działa w ściśle określonym zakresie, „ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku, (\`(...)\`) w stosunku, do których wyraża następnie swoje stanowisko” (por. wyrok WSA w Lublinie z 20 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 583/09, LEX nr 559480). Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie może być zatem uzupełniany ani modyfikowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa czy też w ramach postępowania przed sądem administracyjnym (w skardze, kolejnych pismach procesowych czy też w ramach wypowiedzi na rozprawie).

Uwzględniając powyższe argumenty Sąd wskazał, że okoliczności przedstawione w stanie faktycznym zawartym we wniosku, w którym podano m.in., że plan akcyjny jest planem motywacyjnym, którym objęte są wybrane osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych, realizowanym przez spółkę amerykańską powiązaną z pracodawcą Wnioskodawcy mimo wskazywanego przez Wnioskodawcę braku związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym a zakresem obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od polskiej spółki kapitałowej wymagały wskazania przyczyn, dla których analizowane przysporzenie nie zostało zakwalifikowane jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za konieczne uznać także należy rozważania dotyczące nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów (zależność taka uwidacznia się m.in. w odroczeniu uzyskania prawa do rozporządzania otrzymanymi akcjami).

Zdaniem Sądu wykazana powyżej niekompletność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji stanowiła przesłankę jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i zobowiązania Organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionych przez Sąd rozważań.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu kasacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 514/12 uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych, jakie wiązały się z uczestnictwem Skarżącego w planie akcyjnym – opisanym w jego wniosku o wydanie interpretacji. Chodziło tu zwłaszcza o problem określenia źródła przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.f. oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Według Skarżącego, który powoływał się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. – w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, w którym najpierw otrzymał on od spółki amerykańskiej jej akcje na preferencyjnych warunkach, a następnie, po uzyskaniu (wraz upływem określonego czasu) prawa do rozporządzania nimi, zbywał te akcje – obowiązek podatkowy zostanie przesunięty i powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (z odpłatnego zbycia papierów wartościowych). Natomiast w ocenie Ministra Finansów, który powyższe stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należało mówić o dwóch niezależnych zdarzeniach podlegających opodatkowaniu. Według Ministra Finansów, obok przychodu wskazanego przez skarżącego (z tytułu odpłatnego zbycia akcji), Skarżący już w momencie otrzymania tych akcji nieodpłatnie (bądź na preferencyjnych zasadach), uzyskał konkretne przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powinien być zaliczony do „innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął tego sporu, nie zawarł bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku merytorycznego stanowiska w powyższym zakresie. Jak wynika z tego uzasadnienia, jedyny, a co za tym idzie, wyłączny, powód uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., stanowiła niekompletność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Sąd nie sprecyzował przy tym, jakie przepisy zostały przez to naruszone.

Jako pierwszy przejaw tejże niekompletności wskazane zostało bezpodstawne zaniechanie przez Ministra Finansów ustalenia na gruncie prawa amerykańskiego uprawnienia do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem). Według Sądu, uprawnienie takie musi zostać przez Ministra Finansów ustalone na gruncie prawa amerykańskiego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie wskazanie co do dalszego postępowania, adresowane do Ministra Finansów, jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarówno zbędne, jak i bezpodstawne, a dodatkowo w takim ujęciu, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, także niewykonalne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowicie zasadne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, jak i formułowane na ich podstawie zarzuty. Minister Finansów słusznie wskazuje, że dla dokonanego rozstrzygnięcia nie mają znaczenia przepisy amerykańskie dotyczące prawa do czerpania korzyści z akcji (innych, niż związanych z ich zbyciem), albowiem rozpatrywanym zagadnieniem nie są uprawnienia płynące z akcji, lecz sam fakt przyznania tych akcji na preferencyjnych warunkach. Skarżący ani o opodatkowanie czerpanych z akcji korzyści (poza ich odpłatnym zbyciem) nie pytał, ani też nawet korzyści takich nie wskazał jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że rację ma też Minister Finansów, który powołując się na zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. legalną definicję pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, użytego w art. 14b § 1 O.p. – „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”, wskazywał, że wydając interpretację nie ma kompetencji do pozyskiwania wiedzy na temat prawa amerykańskiego i dokonywania jego interpretacji. Nawet gdyby hipotetycznie kompetencję taką posiadał, bo tak właśnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, to Sąd ten nie wskazał, czy, mając na uwadze federalną strukturę Stanów Zjednoczonych, analizie należałoby poddać prawo federalne, czy też może prawo stanowe, choć wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera dokładniejszych informacji co do usytuowania spółki amerykańskiej.

Drugim wskazanym przez Sąd pierwszej instancji przejawem „niekompletności uzasadnienia” zaskarżonej interpretacji było pominięcie rozważań uzasadniających przyjętą przez Ministra Finansów tezę, że analizowany przychód nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, należało wskazać przyczyny, dla których przychód ten nie został zakwalifikowany do tego źródła. Również to zastrzeżenie Sądu jest bezpodstawne, gdyż przyczyny te i zbędność prowadzenia rozważań zmierzających w kierunku wskazanym przez Sąd wynikały z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawiając ten stan faktyczny Skarżący zaznaczył, że jest pracownikiem spółki polskiej, natomiast otrzymuje akcje bezpośrednio od spółki amerykańskiej. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają spółkę amerykańską, a ponadto brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od spółki polskiej przez beneficjentów tego programu.

Z informacji tych w żaden sposób nie wynika, aby z racji realizacji planu istniała więź prawna pomiędzy jego uczestnikami (beneficjentami) a polską spółką i aby uczestnicy ci z tytułu realizacji tego planu mogli występować wobec polskiej spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. Podobnie jak w żaden sposób nie wynika, aby w opisanym stanie faktycznym polskiej spółce można było przypisać wykonywanie obowiązków wynikających z funkcji płatnika, stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. Informacje te były w zupełności wystarczające, aby wykluczyć spośród rozważanych źródeł przychodów, źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zostało to też w wystarczającym stopniu wyjaśnione w interpretacji przez Ministra Finansów, który podając powody zaklasyfikowania przychodu z tytułu otrzymania akcji spółki amerykańskiej na preferencyjnych warunkach do innych źródeł z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z powołaniem się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, podkreślił, że koszty realizacji planu obciążają w całości spółkę amerykańską oraz stwierdził, iż każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślał, że (\`(...)\`) ”istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (\`(...)\`). W postępowaniu tym organ działa w ściśle określonym zakresie, ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku.” Jednakże te deklarowane zasady sam Sąd nie w pełni respektował, skoro pomimo podanych we wniosku przez skarżącego informacji, nakazywał Ministrowi Finansów analizowanie, jako możliwego źródła przychodów, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tylko z tego powodu, że plan miał charakter motywacyjny a spółki amerykańska i polska były ze sobą powiązane.

Wreszcie, Sąd za konieczne uznał „rozważania dotyczące nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów (zależność taka uwidacznia się, m.in. w odroczeniu uzyskania prawa do rozporządzenia otrzymanymi akcjami).” Sąd nie wyjaśnił jednak, czemu miałoby służyć prowadzenie tych rozważań oraz jaki wpływ ich brak miał na rozstrzygnięcie sprawy.

Pomijając już zatem okoliczność, że Sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację ze względu na niekompletność jej uzasadnienia, nie wskazał jakiegokolwiek przepisu, któremu interpretacja ta by uchybiała, Sąd nie wykazał, aby sformułowane przez niego zastrzeżenia wobec tej interpretacji uzasadniały jej uchylenie i aby interpretacja ta nie odpowiadała wymogom formalnym określonym w art. 14c O.p. Wręcz przeciwnie, Sąd zamiast zająć stanowisko co do meritum, wydał Ministrowi Finansów zalecenia, które były niezasadne, bezcelowe i zbędne i jako takie nie mogły przyczynić się do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Czyni to zasadnymi zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i uzasadnia tym samym uchylenie zaskarżonego wyroku.

Nieuzasadnione jest natomiast zarzucanie Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – z tej racji, że Sąd uchylając zaskarżoną interpretację z uwagi na niekompletność jej uzasadnienia nie wypowiedział się merytorycznie co do istoty sprawy, a więc nie dokonał również przypisywanej mu wykładni tychże przepisów. Zarzut ten był zatem przedwczesny.

W wyniku ponownego rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 522/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do Organu 29 października 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na fakt, że stosownie do treści art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia „związany wykładnią prawa” należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy :

1.  stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA;
2.  po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie zaszła jednak żadna z okoliczności stanowiących podstawę do odstąpienia od wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 514/12 i tutejszy Sąd działa w warunkach związania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że w ocenie Sądu organ interpretacyjny naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zajmując stanowisko prowadzące do podwójnego opodatkowania dochodu, jaki uzyska Skarżący z tytułu realizacji planu akcyjnego polegającego na otrzymaniu akcji (nabyciu akcji w sposób nieodpłatny), a następnie – z upływem kolejnych lat (prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od otrzymania tych akcji; całości po 4 latach) – ich sprzedaży.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oraz przyjmuje za własny pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 347/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarte w tym wyroku rozważania znajdują bowiem pełne odniesienie do okoliczności badanej sprawy. Nadto Sąd, w dalszej części wywodu, odwoła się do stanowiska tut. Sądu prezentowanego w prawomocnym wyroku I SA/Gl 288/14 z 14 maja 2014 r. (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym merytorycznie rozstrzygnięto tożsamy spór interpretacyjny.

W wyroku z 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 347/12 Naczelny Sąd Administracyjny (rozpatrując skargę kasacyjną w analogicznej sprawie) stwierdził, że „podwójne opodatkowanie dochodu z tego samego źródła (przychód z kapitałów pieniężnych) w okolicznościach niniejszej sprawy narusza konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Konstytucyjna zasada równości wobec prawa obowiązująca we wszystkich sferach funkcjonowania społeczeństwa oznacza więc, że wszystkie charakteryzujące się określoną, istotną cechą podmioty prawa, których dotyczą konkretne normy prawne, traktowane być muszą równo tzn. według jednakowej miary (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r. sygn. akt II GSK 490/10, LEX nr 992399).

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, LEX nr 811878).

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09, LEX nr 607599) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Kwestia podwójnego opodatkowania dochodu z realizacji planu motywacyjnego stosowanego w spółce zatrudniającej Skarżącego, który polegał na przekazywaniu akcji spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej, a następnie ich sprzedaży po upływie czasu określonego w planie motywacyjnym, była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 111/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk nr 1955 Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

Kwestia opodatkowania dochodu z realizacji tzw. akcyjnych planów motywacyjnych była też przedmiotem szeregu wcześniejszych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11 (LEX nr 1286298), z 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1410/10 (LEX nr 818624) czy z 5 października 2011 r. sygn. akt II FSK 517/10 (LEX nr 949036).

W tym ostatnim Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że opodatkowanie preferencyjnie nabywanych akcji już w momencie ich nabycia, nie wyłączy spod opodatkowania sprzedaży akcji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte.

Konsekwencją przyjęcia interpretacji Organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich.

Podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych naruszałoby przepisy Konstytucji RP”.

W pełnym zakresie podzielając prezentowane wyżej poglądy, przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sporu interpretacyjnego, Sąd stwierdził, że interes podatkobiorcy zostanie systemowo uwzględniony i zabezpieczony poprzez opodatkowanie zbycia akcji, albowiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitału pieniężnych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.d.p.o.f. – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika.

Dochód do opodatkowania, który powstanie w momencie zbycia akcji zostanie obliczony jako różnica pomiędzy przychodem (równym należności za zbyte akcje) i kosztami uzyskania tego przychodu, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 17 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 714/12).

Ponownie rozpoznając sprawę, Organ podatkowy, stosownie do art. 153 P.p.s.a., zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wybranym osobom zatrudnionym w polskiej spółce kapitałowej w ramach planu akcyjnego przyznawane są akcje spółki amerykańskiej. W momencie otrzymania akcji Wnioskodawca nie ma prawa do ich sprzedaży. Prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji Wnioskodawca uzyska z upływem każdego kolejnego roku od momentu otrzymania akcji. Zatem całość otrzymanych akcji będzie mógł sprzedać po 4 latach. Koszt i realizacja planu motywacyjnego w całości obciążają spółkę amerykańską.

Ocenić zatem należy, że moment uzyskania przychodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu akcyjnego). Samo otrzymanie akcji przez Wnioskodawcę nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania akcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie akcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie otrzymania akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby bowiem do naruszenia Konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz podwójnego opodatkowania części dochodu jaki uzyskał Wnioskodawca z tytułu uczestnictwa w planie akcyjnym – raz w momencie otrzymania akcji a następnie a momencie ich zbycia. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Takowe stanowisko potwierdza zapis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

Zatem w niniejszej sprawie nie można uznać, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę ograniczonych praw czy pełni praw do akcji uzyska on przychód zaliczony do przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże uznanie, że w momencie otrzymania nieodpłatnie (na preferencyjnych warunkach) akcji Wnioskodawca nie uzyskuje przychodu nie oznacza, że przychód ten nie powstanie w ogóle. Przychód w omawianej sprawie powstanie, ale dopiero w momencie odpłatnego zbycia posiadanych akcji i będzie kwalifikowany do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych przez podatnika. Dochodem do opodatkowania w opisanej sytuacji będzie różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji, a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% – art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Reasumując, przychód po stronie Wnioskodawcy – uczestnika programu – powstanie dopiero w chwili zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.