Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.501.2019.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 września 2019 r. (data wpływu 26 września 2019 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 20 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.501.2019.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie dla projektu pn. „…”, który został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W dniu 27 czerwca 2019 r. Gmina podpisała z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowę o dofinansowanie ww. projektu.

Gmina, jako samorządowa osoba prawna wykonuje swoje zadania poprzez jednostki organizacyjne. Beneficjent projektu, Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT), a zatem Gmina jest Nabywcą.

Projekt realizuje Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS) - wydatki kwalifikowalne w ramach projektu. MOPS w ramach projektu we własnym imieniu zlecił opracowanie dokumentacji technicznej. W drodze przetargu wyłonił Wykonawcę na wykonanie robót budowlanych w ramach zadania „…”. W dniu 3 lipca 2019r. podpisał z nim umowę oraz przeprowadził postępowanie w ramach którego wyłonił Inspektora nadzoru nad inwestycją i Inspektora nadzoru - branża elektryczna. Ponadto w ramach projektu MOPS zrealizuje pozostałe zadania tj. działania promocyjne.

Projekt polega na adaptacji części budynku na cele Centrum. W ramach projektu przewiduje się: prace budowlane związane z architekturą i konstrukcją (roboty wyburzeniowe i demontażowe, roboty związane z dostosowaniem budynku dla osób niepełnosprawnych oraz roboty ogólnobudowlane i wykończeniowe), prace budowlane związane z instalacjami: elektryczną, wodnymi, p.poż., kanalizacji sanitarnej, c.o., wentylacji i klimatyzacji, prace budowlane związane z parkingiem i drogą dojazdową (wydatek niekwalifikowalny) oraz zakupem wyposażenia. Centrum oprócz funkcji służących realizacji aktywności w różnych sferach pełnić będzie również funkcję opiekuńczą poprzez prowadzenie ośrodka wsparcia dla seniorów z zaburzeniami pamięci oraz działalność zespołu koordynującego świadczenie usług opiekuńczych dla mieszkańców. Centrum świadczyć będzie również usługi: rehabilitacyjne, opieki i teleopieki. Centrum ma za zadanie również wspieranie działań indywidualnych jak i grupowych realizowanych przez seniorów, edukowanie osób starszych, mieszkańców oraz podmiotów działających na ich rzecz w sferze zagadnień bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem osób starszych oraz pełnienie funkcji informacyjno-doradczej.

W wyremontowanych pomieszczeniach będzie prowadzone Centrum Aktywności Seniora w ramach którego będą korzystać osoby starsze. Klienci CAS będą ponosili odpłatność za świadczenie usługi oraz wyżywienie zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej, która zostanie podjęta przed rozpoczęciem funkcjonowania CAS.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), który to artykuł wskazuje, że do zadań własnych gminy należą sprawy związane z pomocą społeczną, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz zgodnie z art. 17 ustęp 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 z późn. zm.), który mówi, że do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowania do nich osób wymagających opieki, Gmina poprzez MOPS realizujący projekt wykonuje zadania własne Gminy.

Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej ma prawo do obniżenia podatku należnego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych dotyczących pomieszczeń wynajmowanych w budynku Dziennego Domu Pomocy dla Osób Starszych i Samotnych.

Zakupy towarów i usług związane z inwestycją, o której mowa we wniosku, będą udokumentowane fakturami VAT, w których Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej będzie figurowała jako nabywca. MOPS realizując projekt będzie dokonywać zakupów na podstawie wystawianych na MOPS faktur VAT. W ramach realizowanego projektu, do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszony był wydatek na opracowanie dokumentacji projektowej - budynek, który stanowi koszt kwalifikowalny w projekcie. Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od poniesionych wydatków.

Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił opis sprawy informując, że:

1.  Towary i usługi nabywane dla realizacji projektu pn. „…” są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie, do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
2.  Efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją projektu pn. „…”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina za pośrednictwem własnej jednostki organizacyjnej jaką jest Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej realizując ww. projekt wykonuje zadania własne gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), który to artykuł wskazuje, że do zadań własnych gminy należą sprawy związane z pomocą społeczną, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1508 z późn. zm.), który mówi, że do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowania do nich osób wymagających opieki.

Towary i usługi zakupione na potrzeby realizacji projektu (wydatki dot. dokumentacji projektowej, robót przygotowawczych, sieci i instalacji: wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, ciepłowniczej oraz elektroenergetycznej, robót rozbiórkowych i montażu ogrodzenia, nadzoru inwestorskiego, wyposażenia i promocji projektu) nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało (czynności zwolnione, czynności niepodlegające).

Zdaniem Gminy towary i usługi wytworzone w ramach projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaży), co zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Beneficjent tj. Gmina jak również Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej jako realizator projektu nie będą miały prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn. „…”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza prawo do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie dla projektu, który został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Okres realizacji projektu: 2017-09-12 do 2020-06-30.

Gmina, jako samorządowa osoba prawna wykonuje swoje zadania poprzez jednostki organizacyjne. Projekt realizuje Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej (MOPS) - wydatki kwalifikowalne w ramach projektu. MOPS w ramach projektu we własnym imieniu zlecił opracowanie dokumentacji technicznej. W drodze przetargu wyłonił Wykonawcę na wykonanie robót budowlanych w ramach zadania.

Projekt polega na adaptacji segmentu budynku na cele CAS. Centrum oprócz funkcji służących realizacji aktywności w różnych sferach pełnić będzie również funkcję opiekuńczą poprzez prowadzenie ośrodka wsparcia dla seniorów z zaburzeniami pamięci oraz działalność zespołu koordynującego świadczenie usług opiekuńczych dla mieszkańców. Centrum świadczyć będzie również usługi: rehabilitacyjne, opieki i teleopieki. Centrum ma za zadanie również wspieranie działań indywidualnych jak i grupowych realizowanych przez seniorów, edukowanie osób starszych, mieszkańców oraz podmiotów działających na Ich rzecz w sferze zagadnień bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem osób starszych oraz pełnienie funkcji informacyjno-doradczej.

W wyremontowanych pomieszczeniach będzie prowadzone Centrum Aktywności Seniora w ramach którego będą korzystać osoby starsze. Klienci CAS będą ponosili odpłatność za świadczenie usługi oraz wyżywienie.

Zakupy towarów i usług związane z inwestycją, o której mowa we wniosku, będą udokumentowane fakturami VAT, w których Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej będzie figurował jako nabywca. MOPS realizując projekt będzie dokonywać zakupów na podstawie wystawianych na MOPS faktur VAT. W ramach realizowanego projektu, do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszony był wydatek na opracowanie dokumentacji projektowej - budynek, który stanowi koszt kwalifikowalny w projekcie. Gmina nie dokonywała odliczenia VAT od poniesionych wydatków.

Towary i usługi nabywane dla realizacji projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie, do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją wskazanego projektu.

Jak wynika z powołanych przepisów prawa, odliczenie podatku uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, bowiem towary i usługi nabywane dla realizacji opisanego projektu nie będą służyły czynnościom opodatkowanym Wnioskodawcy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, towary i usługi nabywane dla realizacji projektu pn. „…” są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, z uwagi na opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług wynikających z faktur związanych z realizacją opisanego projektu. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki warunkujące prawo do obniżenia podatku naliczonego, tj. Gmina nie będzie działała jako podatnik tego podatku a towary i usługi nabywane dla realizacji ww. projektu nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.