Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.140.2021.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego i prawo do odliczenia podatku naliczonego (przekazanie włókien światłowodowych)
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 1 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z 5 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 10 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony pismem z 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje ogólne

S.A. (dalej: „SA”) jest spółką akcyjną z siedzibą w (…), wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy pod numerem KRS.

Sp. z o.o. (dalej: „Sp. z o.o.”) jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy pod numerem KRS.

SA i SP. Z O.O. zwani są dalej łącznie „Stronami” lub „Wnioskodawcami”.

SA, jak i SP. Z O.O. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT w Polsce. SA i SP. Z O.O. są także podatnikami CIT o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce - w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Ponadto, SA i SP. Z O.O. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT i należą do międzynarodowej grupy zajmującej się świadczeniem usług telekomunikacyjnych.

Informacje ogólne dotyczące Inwestycji

SA świadczy szeroki zakres usług na rynku telekomunikacyjnym w Polsce, m.in. świadczy usługi telefonii komórkowej, telewizji oraz Internetu w oparciu o sieć światłowodową technologii FTTH (Fiber to the Home). W ramach swojej strategii rozwoju w sektorze światłowodowym, SA realizuje projekt utworzenia dedykowanego podmiotu, który przyspieszy wdrażanie i komercjalizację sieci światłowodowej na obszarach o niższej gęstości sieci światłowodowych z udziałem zewnętrznego inwestora będącego podmiotem niepowiązanym z SA (dalej: „Inwestycja”).

Na moment sporządzania niniejszego wniosku SA rozpoczął czynności przygotowawcze do Inwestycji, w szczególności zakupił 100% udziałów SP. Z O.O., która będzie pełniła rolę spółki celowej oraz podejmuje już rozmowy z potencjalnymi inwestorami.

W ramach Inwestycji spółka celowa, tj. SP. Z O.O., zostanie wyposażona w niezbędne do prowadzenia działalności aktywa jak np. elementy sieci FTTH (zwane przez strony Brownfield assets), aktywa IRU (w tzw. formule IRU - Indefeasible right of use - Nieodwoływalne prawo używania - szczegółowo opisane w dalszej części wniosku). Następnie w drodze zakupu udziałów SP. Z O.O., do spółki celowej przystąpi zewnętrzny inwestor.

Należy również wspomnieć, że na różnym etapie realizacji projektu SP. Z O.O. będzie odpowiednio dokapitalizowywane. Strony pragną zaznaczyć, że Inwestycja może być finansowana na kilka różnych sposobów m.in. poprzez kredyty/pożyczki od instytucji finansowych (banków lub konsorcjum banków), pożyczki udzielane od podmiotów powiązanych lub inwestora oraz wkłady dokonywane na zwiększenie kapitału w SP. Z O.O. (aport aktywów oraz wkłady pieniężne).

Wyposażenie SP. Z O.O. w niezbędne aktywa

Transfer elementów sieci FTTH

Jak wskazano powyżej, w pierwszym etapie jedną z czynności jest wyposażenie SP. Z O.O. w posiadane aktualnie przez SA elementy sieci FTTH („Brownfield”). Pełna lista aktywów będzie finalizowana w trakcie trwania Inwestycji, jednakże na ten moment wiadomo, że w ramach transakcji czy też w związku z transakcją dojdzie do przeniesienia z SA do spółki celowej elementów sieci FTTH (Fiber to the Home). W szczególności będą to:

*   kable dosyłowe,

*   przełącznice OPP,

*   splitery,

*   kable dołączeniowe i wewnątrzbudynkowe,

*   przełącznice ODF przy OLT,

*   mikrokanalizacja dosyłowa i dołączeniowa,

*   urządzenia ONT,

*   dokumentacja techniczna związana z wyżej wymienionymi elementami sieci,

*   inne aktywa będące elementem sieci FTTH niewymienione w punktach powyżej ze względu na brak pełnej listy aktywów będących przedmiotem transferu.

Strony nie wykluczają, że niektóre z elementów sieci FTTH mogą stanowić budowle lub ich części.

Aktualnie strony planują dwa scenariusze wyposażenia SP. Z O.O. w aktywa Brownfield, tj.:

*   wniesienie aportem (tj. w formie wkładu niepieniężnego) Brownfield do SP. Z O.O., lub

*   sprzedaż aktywów Brownfield do SP. Z O.O.

Wnioskodawcy wskazują, że nie została ostatecznie podjęta decyzja, czy wyposażenie SP. Z O.O. w aktywa Brownfield nastąpi w drodze aportu czy też zakupu aktywów z wykorzystaniem finansowania zewnętrznego. O ostatecznej formie transferu będą decydować okoliczności biznesowe towarzyszące Inwestycji, w tym możliwość finansowania całego procesu. W ocenie Stron ze względów biznesowych i możliwości finansowania najbardziej prawdopodobnym scenariuszem jest dokonanie aportu Brownfield. Warto również zaznaczyć, że dokonanie aportu lub sprzedaży może odbywać się etapami, co oznacza, że SA może dokonać nie jednego a kilku aportów lub transakcji sprzedaży, gdyż na moment aportu lub sprzedaży może nie być możliwe prawnie lub operacyjnie przeniesienie wszystkich aktywów.

Jednocześnie, umowa wniesienia do SP. Z O.O. wkładu niepieniężnego będzie szczegółowo określać przedmiot aportu, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Dodatkowo wniesiony wkład na pokrycie udziałów może przewyższać wartość nominalną, w konsekwencji część wkładu zostanie alokowana na kapitał zapasowy (agio). Alokacja dokonanego wkładu na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy wynika przede wszystkim z możliwości pokrywania strat księgowych, które zgodnie z przygotowanym modelem finansowym powstaną w pierwszych latach funkcjonowania SP. Z O.O.. Dzięki możliwości księgowego rozliczenia strat w pierwszych latach funkcjonowania spółki, w ocenie Wnioskodawców SP. Z O.O. może stać się atrakcyjniejszym biznesowo podmiotem (dla potencjalnych inwestorów). Dodatkowym argumentem przemawiającym za alokacją tychże wartości pomiędzy kapitałem zakładowym a kapitałem zapasowym jest fakt, że możliwość wypłacania gotówki do wspólników, która alokowana jest na kapitał zapasowy jest prawnie niemożliwa lub kontrowersyjna.

Wyposażenie SP. Z O.O. w aktywa IRU

Informacje ogólne

W kolejnym etapie Inwestycji, SP. Z O.O. zostanie wyposażona w możliwość korzystania z włókien światłowodowych. Przed wyposażeniem SP. Z O.O. w możliwość korzystania z włókien światłowodowych, SA planuje podwyższenie kapitału zakładowego SP. Z O.O. obejmując nowo wyemitowane udziały w zamian za wkład pieniężny. Strony dopuszczają możliwość, że wartość wkładu będzie przewyższała wartość nominalną udziałów, w związku z czym część wartości wkładu pieniężnego zostanie alokowana na kapitał zapasowy SP. Z O.O. z tych samych względów jak wymienione w punkcie poprzednim. Kwota wkładu pieniężnego nie zostanie faktycznie przekazana (w gotówce) do SP. Z O.O., ale zostanie wyrównana ze zobowiązaniami SP. Z O.O. wynikającymi z umów użytkowania (rozliczenie zobowiązań z tytułu użytkowania jest szczegółowo opisane w dalszej części wniosku). Alternatywną formą finansowania w stosunku do wkładu pieniężnego jest pozyskanie długu bankowego.

Alternatywną formą finansowania umów (w szczególności Greenfield IRU), o których mowa jest w dalszej części wniosku, jest finansowanie długiem bankowym.

Strony pragną zauważyć, że włókna światłowodowe można podzielić na dwie kategorie:

*   aktywa brownfield IRU („Brownfield IRU”)

*   aktywa greenfield IRU („Greenfield IRU”)

dalej łącznie jako „Aktywa IRU”.

SP. Z O.O. uzyska możliwość korzystania z ww. włókien poprzez zawarcie umów (szczegółowy opis umów opisany jest w dalszej części wniosku). Zgodnie z projektami umów przez włókno światłowodowe należy rozumieć włókno lub włókna światłowodowe z zakresu sieci dostępowej (sieć pomiędzy OLT - ang. „Optical Line Termination” - a punktem zakończenia sieci), którego właścicielem jest SA, o parametrach spełniających normy telekomunikacyjne umożliwiające transmisję sygnałów optycznych. Szczegółowy opis włókna światłowodowego będący przedmiotem umowy będzie każdorazowo określany szczegółowo w umowie lub załącznikach. Dla Brownfield IRU jak i Greenfield IRU będą zawierane odrębne umowy.

Brownfield IRU

SP. Z O.O. będzie miało możliwość korzystania z ww. włókien Brownfield IRU w drodze zawarcia „Umowy ustanowienia użytkowania i utrzymania włókna światłowodowego” („Umowa BrF IRU”).

Przedmiotem umowy będzie odpłatne:

*   ustanowienie użytkowania w rozumieniu art. 252 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), tj. ograniczonego prawa rzeczowego w postaci odpłatnego prawa użytkowania włókna światłowodowego na okres 25 lat (dalej: „Użytkowanie”) oraz

*   świadczenie usług utrzymaniowych włókna światłowodowego definiowanych jako komplementarna do ustanowienia użytkowania włókna światłowodowego usługa polegająca na zapewnieniu ciągłości i utrzymaniu funkcjonowania włókna światłowodowego, w tym przede wszystkim usuwanie awarii, umożliwiająca prawidłowe jego użytkowanie (dalej: „Działania utrzymaniowe”). Działania utrzymaniowe będą wykonywane przez cały okres trwania Użytkowania.

W przypadku użytkowania Brownfield IRU, SP. Z O.O. uzyska prawo do korzystania z już istniejących włókien światłowodowych. Użytkowanie i Działania utrzymaniowe rozpoczną się w tym samym dniu w momencie zawarcia Umowy BrF IRU.

Z uwagi na fakt, że Umowa BrF IRU podpisana będzie pomiędzy podmiotami powiązanymi, w celu ustalenia jej wartości w zakresie ustanowienia Użytkowania i świadczenia Działań utrzymaniowych na poziomie rynkowym, zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę (niepowiązany, profesjonalny podmiot zajmujący się sporządzaniem wycen) wycena.

Ww. wycena zostanie ustalona przez doradców zewnętrznych metodą kosztową - na podstawie wartości księgowej brutto Brownfield IRU oraz kosztów utrzymania Brownfield IRU wykazanych w księgach SA, na moment podpisania Umowy BrF IRU.

Sposób zapłaty wynagrodzenia i jego rozliczenia przedstawia się następująco:

1.  z tytułu ustanowienia Użytkowania zarówno Brownfield IRU, należne będzie SA jednorazowe wynagrodzenie płatne z góry, wskazane kwotowo w Umowie BrF IRU;
2.  z tytułu Działań utrzymaniowych, SP. Z O.O. zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz SA okresowego rocznego wynagrodzenia.

Zarówno za Użytkowanie, jak i Działania utrzymaniowe, wynagrodzenia zostaną powiększone o należny podatek od towarów i usług oraz odpowiednio udokumentowane fakturami.

Jednorazowość wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1 powyżej oznacza, że SP. Z O.O. dokona zapłaty na rzecz SA wynagrodzenia z tytułu Użytkowania Brownfield IRU „z góry” za cały okres trwania umowy, tj. 25 lat.

Jak wskazano powyżej zapłata za Działania utrzymaniowe będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie, z uwagi na długoterminowy charakter umowy, SA i SP. Z O.O. w celu zapewnienia gwarancji wysokości i stabilności wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe, przewidują zawarcie w umowach klauzuli zabezpieczenia wynagrodzenia za te usługi. Z tego tytułu SP. Z O.O. dokona wpłaty tytułem zabezpieczenia przyszłych płatności, w wysokości prognozowanych kosztów utrzymania Brownfield IRU za cały okres z góry, tj. 25 lat („Zabezpieczenie”). Kwota tego Zabezpieczenia sukcesywnie będzie zaliczana na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe.

Co do zasady SP. Z O.O. nie będzie w żadnym wypadku uprawniony do żądania od SA, a SA nie będzie w żadnym wypadku zobowiązany do zwrotu kwoty Zabezpieczenia za wyjątkiem przypadku, gdy:

*   w dniu upływu okresu, na jaki Umowa BrF IRU została zawarta albo

*   w dniu rozwiązania Umowy BrF IRU z przyczyn wskazanych w umowie

\- istnieje dodatnie saldo kwoty Zabezpieczenia, tj. kwota Zabezpieczenia nie została w całości zaliczona na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe.

Powyższe oznacza, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, SA będzie zobowiązana do zwrotu kwoty Zabezpieczenia, która nie została zaliczona na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe.

W przypadku wynagrodzenia z tytułu Użytkowania Brownfield IRU nie przewiduje się możliwości zwrotu jakichkolwiek środków w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy.

Jak wskazano powyżej, kwota wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy SP. Z O.O. nie zostanie faktycznie wpłacona do SP. Z O.O., lecz częściowo skompensowana ze zobowiązaniami SP. Z O.O. wynikającymi z Umowy BrF IRU. Intencją stron jest przeznaczenie kwoty wkładu pieniężnego na pokrycie ceny netto. Z kolei kwota podatku VAT, którą SP. Z O.O. ma zapłacić SA zostanie najprawdopodobniej sfinansowana pożyczką udzieloną przez SA.

Greenfield IRU

SP. Z O.O. będzie miało możliwość korzystania z ww. włókien Greenfield IRU w drodze zawarcia:

*   umowy ramowej określającej warunki zawierania umów na ustanowienie użytkowania i utrzymania włókna światłowodowego („Umowa Ramowa GrF IRU”) oraz

*   umów szczegółowych („Umowa Szczegółowa GrF IRU”).

Wprowadzenie Umowy Ramowej GrF IRU jak i Umowy Szczegółowej GrF IRU wynika z faktu, że na moment zawarcia Umowy Ramowej GrF IRU nie nastąpi ustanowienie Użytkowania czy rozpoczęcie świadczenia Działań Utrzymaniowych, ponieważ sieci Greenfield IRU to sieci, które nie istnieją lub nie są możliwe do zidentyfikowania. Strony pragną wskazać, że w związku z budową (lub identyfikacją) Greenfield IRU, aktywa te będą oddawane w Użytkowanie w kolejnych latach, tj. transzach - wtedy też będą podpisywane Umowy Szczegółowe GrF IRU (wtedy też nastąpi ustanowienie Użytkowania i rozpoczęcie Działań Utrzymaniowych).

Umowa Ramowa GrF IRU zostanie zawarta na czas określony - 10 lat. Natomiast Umowy Szczegółowe GrF IRU będą zawarte na okres 25 lat.

Z uwagi na fakt, że Umowa Ramowa GrF IRU oraz późniejsze Umowy Szczegółowe GrF IRU podpisywane będą pomiędzy podmiotami powiązanymi, w celu ustalenia ich wartości w zakresie ustanowienia Użytkowania i świadczenia Działań utrzymaniowych na poziomie rynkowym, zostanie przygotowana przez rzeczoznawcę (niepowiązany, profesjonalny podmiot zajmujący się sporządzaniem wycen) wycena. Wartość Greenfield IRU zostanie ustalona na podstawie oczekiwanej wartości księgowej brutto IRU Greenfield i kosztów utrzymania Greenfield IRU.

Sposób zapłaty wynagrodzenia i jego rozliczenia przedstawia się następująco:

*   z tytułu ustanowienia Użytkowania Greenfield IRU, należne będzie SA jednorazowe wynagrodzenie płatne z góry, wskazane kwotowo w Umowach Szczegółowych;

*   z tytułu Działań utrzymaniowych, SP. Z O.O. zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz SA okresowego rocznego wynagrodzenia.

Płatności wynagrodzenia - zarówno za Użytkowanie, jak i Działania utrzymaniowe, zostaną powiększone o należny podatek od towarów i usług oraz udokumentowane fakturami.

Mając na uwadze, w szczególności okres na jaki zawarta jest Umowa Ramowa GrF IRU (10 lat) oraz czas obowiązywania każdej z Umów Szczegółowych GrF IRU, gwarancję wysokości i stabilności wynagrodzenia za Użytkowanie oraz wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe oraz konieczność sporządzenia przez SA długoterminowych planów oraz zasobów, które umożliwią SA spełnienie wobec SP. Z O.O. swoich zobowiązań, Strony postanowiły, że na poczet zapłaty wynagrodzenia za Użytkowanie oraz wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe SP. Z O.O. dokona przedpłaty.

Na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie oraz na poczet zabezpieczenia płatności za Działania Utrzymaniowe SP. Z O.O. dokona przedpłaty w kwocie określonej w Umowie Ramowej GrF IRU („Przedpłata”). Przedpłata na wynagrodzenie za Użytkowanie oraz Przedpłata na wynagrodzenie za Działania Utrzymaniowe będzie zaliczana (i obniżała saldo danej Przedpłaty) na poczet świadczeń SP. Z O.O. odpowiednio z tytułu wynagrodzenia za Użytkowanie oraz Kwoty Zabezpieczenia ustalonych przez strony w Umowach Szczegółowych GrF IRU.

Należy podkreślić, że kwota wynagrodzenia za dane konkretne prawo Użytkowania Greenfield IRU wynikające z Umowy Szczegółowej będzie ustalane w momencie podpisania Umowy Szczegółowej. Oznacza to, że ostateczna cena z tytułu zawarcia Umów Szczegółowych nie jest znana na moment podpisania Umowy Ramowej.

Co do zasady SP. Z O.O. nie będzie w żadnym wypadku uprawniony do żądania od SA a SA nie będzie w żadnym wypadku zobowiązany do zwrotu Przedpłaty za wyjątkiem przypadku, gdy:

*   w dniu upływu okresu, na jaki Umowa Ramowa GrF IRU została zawarta albo

*   w dniu rozwiązania Umowy Ramowej GrF IRU z jakiejkolwiek przyczyny

\- istnieje dodatnie saldo kwoty Przedpłaty, tj. kwota Przedpłaty nie została w całości zaliczona - na podstawie zawartych Umów Szczegółowych - na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie lub zabezpieczenia płatności za Działania Utrzymaniowe.

Powyższe oznacza, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, SA będzie zobowiązana do zwrotu kwoty Przedpłaty, która do tego momentu nie została zaliczona na poczet wynagrodzenia za Użytkowanie lub kwoty zabezpieczenia za Działania Utrzymaniowe.

Podobnie jak w przypadku Brownfield IRU, kwota wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy SP. Z O.O. nie zostanie faktycznie wpłacona do SP. Z O.O., lecz skompensowana ze zobowiązaniami SP. Z O.O. wynikającymi z zawartych Umowy Ramowej GrF IRU i Umów Szczegółowych GrF IRU. Intencją stron jest przeznaczenie kwoty wkładu pieniężnego na pokrycie ceny netto. Z kolei kwota podatku VAT, którą SP. Z O.O. ma zapłacić SA zostanie najprawdopodobniej sfinansowana pożyczką udzieloną przez SA.

Klasyfikacja jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Na marginesie Strony pragną zaznaczyć, że wyposażenie SP. Z O.O. w Brownfield IRU oraz Greenfield IRU nie będzie transakcją wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że transfer aktywów Brownfield (niezależnie od formy), w opinii Wnioskodawców, należy traktować jako zbycie odrębnych i niezależnych aktywów a nie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”), jako że przeniesienie dotyczy wyłącznie aktywów stanowiących elementy sieci FTTH, nie następuje przeniesienie innych elementów kluczowych dla prowadzenia działalności. Również z perspektywy całej Inwestycji, transfer aktywów Brownfield i wyposażenie SP. Z O.O. w prawo Użytkowania aktywów Brownfield IRU oraz Greenfield IRU (traktowane jako całość) nie powinny być traktowane jako zbycie ZCP.

W piśmie z 18 maja 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z 5 maja 2021 r. Spółka wskazała, że nabyte przez SP. Z O.O. świadczenia polegające na:

1.  ustanowieniu Użytkowania Brownfield IRU i Greenfield IRU,
2.  świadczeniu Działań Utrzymaniowych

będą wykorzystywane przez SP. Z O.O. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ustanowienie użytkowania Brownfield IRU i Greenfield IRU polegać będzie na wyposażeniu SP. Z O.O. w możliwość korzystania z włókien światłowodowych. Włókna te będą służyły do transmisji sygnałów optycznych w ramach usług telekomunikacyjnych świadczonych przez

SP. Z O.O. Te usługi telekomunikacyjne to przede wszystkim hurtowy dostęp do Internetu sprzedawany wszystkim zainteresowanym operatorom telekomunikacyjnym. Usługi telekomunikacyjne, w tym usługi hurtowego dostępu do Internetu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej. Włókna światłowodowe, które będą przedmiotem użytkowania Brownfield IRU i Greenfield IRU, będą służyć wyłącznie do świadczenia wyżej opisanych usług.

Działania Utrzymaniowe to komplementarna do ustanowienia użytkowania włókna światłowodowego Brownfield IRU i Greenfield IRU usługa polegająca na zapewnieniu ciągłości i utrzymaniu funkcjonowania włókna światłowodowego, w tym przede wszystkim usuwanie awarii, umożliwiająca prawidłowe jego użytkowanie. Ponieważ Działania Utrzymaniowe będą dotyczyć włókien objętych użytkowaniem Brownfield IRU i Greenfield IRU, a włókna te - jak opisano powyżej - w całości i wyłącznie służyć będą świadczeniu usług telekomunikacyjnych (czyli czynności opodatkowanych VAT), to Działania Utrzymaniowe też będą związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że nabyte przez SP. Z O.O. świadczenia udokumentowane wystawionymi przez SA fakturami z tytułu ustanowienia Użytkowania Brownfield IRU i Greenfield IRU, a także świadczenia Działań Utrzymaniowych, będą wykorzystane przez SP. Z O.O. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy nabyciem Użytkowania Brownfield IRU i Greenfield IRU i Działaniami Utrzymaniowymi, a wykonywaniem opodatkowanych czynności - świadczeniem usług telekomunikacyjnych przez SP. Z O.O.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT po stronie SA z tytułu ustanowienia odpłatnego użytkowania Brownfield IRU na rzecz SP. Z O.O. powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury przez SA, nie później niż z upływem terminu płatności wynagrodzenia z tytułu odpłatnego użytkowania włókna światłowodowego?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT po stronie SA z tytułu ustanowienia odpłatnego użytkowania włókna światłowodowego Greenfield IRU na rzecz SP. Z O.O. powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury przez SA, nie później niż z upływem terminu płatności wynagrodzenia z tytułu odpłatnego użytkowania włókna światłowodowego?
3.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy w VAT po stronie SA z tytułu Działań utrzymaniowych Brownfield IRU i Greenfield IRU powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty w stosunku do otrzymanej kwoty, w szczególności w momencie otrzymania Zabezpieczenia i Przedpłaty?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez SP. Z O.O. wystawionej przez SA faktury lub faktur VAT z tytułu ustanowienia Użytkowania Brownfield IRU oraz Greenfield IRU, a także świadczenia Działań Utrzymaniowych, uwzględniających podatek VAT obliczony zgodnie z przepisami z zastosowaniem stawki 23% VAT, SP. Z O.O. będzie uprawniona, na podstawie art. 86 oraz art. 87 ustawy o VAT, odpowiednio do odliczenia oraz uzyskania zwrotu przedmiotowego podatku VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1.

W opinii Wnioskodawców, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia odpłatnego użytkowania powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury przez SA, nie później niż z upływem terminu płatności wynagrodzenia z tytułu odpłatnego użytkowania Brownfield IRU.

Ad 2.

W opinii Wnioskodawców, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia odpłatnego użytkowania powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury przez SA, nie później niż z upływem terminu płatności wynagrodzenia z tytułu odpłatnego użytkowania Greenfield IRU.

Ad 3.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Stron, obowiązek podatkowy z tytułu Działań utrzymaniowych Brownfield IRU i Greenfield IRU powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania całości lub części zapłaty w stosunku do otrzymanej kwoty, w szczególności w momencie otrzymania Zabezpieczenia i Przedpłaty wynagrodzenia.

Ad 4.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku otrzymania przez SP. Z O.O. wystawionej przez SA faktury lub faktur VAT z tytułu ustanowienia Użytkowania Brownfield IRU oraz Greenfield IRU, a także świadczenia Działań Utrzymaniowych, uwzględniających podatek VAT obliczony zgodnie z przepisami z zastosowaniem stawki 23% VAT, SP. Z O.O. będzie przysługiwało prawo, na podstawie art. 86 oraz art. 87 ustawy o VAT, odpowiednio do odliczenia oraz uzyskania zwrotu przedmiotowego podatku VAT.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawców, w przypadku uiszczenia jednorazowej należności z tytułu ustanowienia Użytkowania, prawo SP. Z O.O. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. Z kolei w przypadku uiszczenia wynagrodzenia z tytułu Działań utrzymaniowych, prawo SP. Z O.O. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania należnego wynagrodzenia z tego tytułu przez SA.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei art. 15 ust. 2 stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów została zawarta przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast świadczenia usług w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również poprzez wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 tegoż artykułu, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie przywołanych artykułów, a w szczególności art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczy o wzajemnym uzupełnianiu się tych przepisów co do określenia przedmiotu opodatkowania. W tym też względzie należy uznać, iż opodatkowaniu VAT podlegają co do zasady wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Wskazanie takie wynika z dyspozycji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Jednocześnie należy podkreślić, iż czynnością opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT będzie tylko taka dostawa towarów i takie świadczenie usług, które jest odpłatne.

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Związek ten musi być na tyle wyraźny, aby wynikało z niego, że płatność jest uiszczona w zamian za wykonane świadczenie.

Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie należy podkreślić, że na gruncie ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona o zysk sprzedającego.

W rezultacie, jako odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług można uznać sytuację, w której istnieje adekwatny związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a zapłatą.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednocześnie, artykuł ten przewiduje istnienie wyjątków.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ponadto, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przepis ten stosuje się do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponadto, pewne wyjątki co do momentu powstania obowiązku podatkowego zostały przewidziane w odniesieniu do świadczenia konkretnych rodzajów usług.

W kontekście niniejszego wniosku, istotnym jest przytoczyć art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którego treścią obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Ponadto, stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, m.in. do przypadków o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadkach gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 tejże ustawy.

Jednocześnie, na mocy art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Art. 106i ust. 7 ustawy o VAT nie stosuje się do wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jednocześnie, do przypadków opisanych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT nie stosuje się art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którego treścią, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Klasyfikacja ustanowienia Użytkowania jako świadczenia usługi

W ramach Umów, SA zobowiąże się do odpłatnego ustanowienia użytkowania, w rozumieniu art. 252 KC, włókna światłowodowego na rzecz SP. Z O.O. na okres 25 lat. Wynagrodzenie za Użytkowanie będzie jednorazowe, płatne z góry za cały okres trwania Użytkowania.

Użytkowanie jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w art. 252 i nast. Kodeksu Cywilnego - i jest zdefiniowane jako ograniczone prawo rzeczowe dające użytkownikowi rzeczy prawo do używania rzeczy i pobierania jej pożytków.

Tak więc w efekcie ustanowienia odpłatnego Użytkowania, jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, SP. Z O.O. uzyska prawo do korzystania z rzeczy i pobierania jej pożytków przy jednoczesnym zobowiązaniu SP. Z O.O. do zapłaty wynagrodzenia na rzecz SA.

Jak zostało to przytoczone, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również poprzez wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, rozumie się umowy, w wyniku których zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy, w ocenie Wnioskodawców, aby umowa dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnymi charakterze została zakwalifikowana jako dostawa towarów, powinna łącznie spełniać trzy warunki, tj.:

1.  umowa powinna być zawarta na czas określony;
2.  odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy powinien dokonywać korzystający, czyli w tymi wypadku spółka;
3.  w umowie przewidziano, że w następstwie normalnych zdarzeń wynikających z umowy lub z chwilą zapłaty ostatniej raty zostanie przeniesione na korzystającego prawo własności do przedmiotu.

W odniesieniu do powyższych warunków, Wnioskodawcy pragną wskazać, że jeżeli chociaż jeden z powyższych warunków nie jest spełniony, umowa dzierżawy, najmu, leasingu lub inna umowa o podobnym charakterze nie powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów. Biorąc pod uwagę fakt, że w następstwie Umów SP. Z O.O. zobowiązane jest do zwrotu włókna światłowodowego po wygaśnięciu Użytkowania, w następstwie normalnych zdarzeń lub po upływie podstawowego okresu Umów prawo własności przedmiotu Użytkowania nie przejdzie samoistnie na SP. Z O.O.. W tym miejscu należy zauważyć, iż sama konstrukcja prawna użytkowania, w myśl art. 262 Kodeksu cywilnego, zobowiązuje użytkownika do zwrotu rzeczy właścicielowi w takim stanie, w jakim powinna się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu użytkowania. Tym samym należy uznać, że nie zostaną spełnione powyższe przesłanki do uznania ustanowienia Użytkowania jako dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT.

Jednocześnie należy podkreślić, iż na gruncie ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Skoro więc ustanowienie odpłatnego Użytkowania zgodnie z powyższymi komentarzami i przywołanymi przepisami nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, będzie stanowić świadczenie usług.

W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Tym samym świadczenie usług obejmuje nie tylko faktyczne działanie (strona czynna), ale również zobowiązanie się do powstrzymywania się do ich podejmowania - zaniechanie (strona bierna). Należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie takiego ograniczonego prawa rzeczowego jak użytkowanie.

W związku z tym, że ustanowienie Użytkowania będzie czynnością realizowaną za wynagrodzeniem, usługa ta będzie miała charakter odpłatny, również w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Świadczenie pieniężne otrzymane przez SA będzie wprost wskazywało, iż dotyczy zapłaty za ustanowienie odpłatnego Użytkowania. Będzie o tym stanowić w szczególności fakt, iż dla wynagrodzenia za ustanowienie Użytkowania zostanie wystawiona odrębna faktura VAT.

Ponadto, odbiorcą usługi i podmiotem zobowiązanym do zapłaty będzie SP. Z O.O. - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca osobowość prawną.

Reasumując należy stwierdzić, że opisane we wniosku ustanowienie Użytkowania, za które będzie pobrane wynagrodzenie, ze względu na odpłatny charakter, stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano we wniosku, SA otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, tj. SP. Z O.O., będący korzystającym z przedmiotu Użytkowania i pobierającym z niego pożytki, a tym samym świadczenie powyższe podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców ustanowienie Użytkowania na podstawie Umów powinno zostać zaklasyfikowane jako świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do ustanowienia Użytkowania Brownfield IRU w momencie wystawienia faktury nie później niż w momencie upływu terminu płatności

W zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawową zasadą zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Tym niemniej, od podstawowej zasady istnieją wyjątki, w tym istotny dla zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku wyjątek przewidziany w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

Jak zostało wskazane powyżej, ustanowienie Użytkowania powinno stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie, z uwagi na istotne cechy instytucji użytkowania, tj. prawo do używania rzeczy i pobierania z niej pożytków, jako ograniczonego prawa rzeczowego, z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynność tę należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, gdyż odpłatne użytkowanie stanowi usługę podobną do usług najmu, dzierżawy. W tym miejscu należy podkreślić, iż elementem wspólnym wszystkich przytoczonych rodzajów umów jest wydanie rzeczy do używania innemu podmiotowi, przy jednoczesnym zachowaniu prawa własności tej rzeczy. W zamian za wydanie rzeczy do używania/korzystania, podmiot pozostający jej właścicielem otrzymuje wynagrodzenie. Wnioskodawcy pragną jeszcze raz podkreślić, iż ustanowienie Użytkowania będzie odpłatne, tym samym ekonomiczna treść przytoczonych umów jest w opinii Wnioskodawców tożsama. Z powyższych względów, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż ustanowienie Użytkowania na gruncie ustawy o VAT powinno stanowić usługę podobną do usług najmu, dzierżawy.

W szczególności, jak wskazuje się w doktrynie, pomimo pewnych różnic, użytkowanie jest bardzo zbliżone do umowy dzierżawy. Przykładowo:

*   w świetle Komentarza do Kodeksu cywilnego red. M. Frasa i M. Habdas „Treść użytkowania zbliża je do dzierżawy. Podobieństwo między tymi prawami polega na możliwości używania rzeczy, a także pobierania jej pożytków. Ponadto dzierżawa, podobnie jak użytkowanie, może mieć za przedmiot nie tylko rzeczy, ale również prawa majątkowe. Co więcej, strony mogą w taki sposób uregulować swoje wzajemne zobowiązania, że z punktu widzenia ich obligacyjnej więzi niemożliwe będzie ustalenie, który ze stosunków prawnych (dzierżawa czy użytkowanie) wiąże strony” (zob. np. A. Kozioł \[w:\] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), red. M. Fras, M. Habdas, Warszawa 2018, art. 252).

*   Dodatkowo jak wskazuje się w komentarzu pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego „Użytkowanie pod względem treści (zakresu uprawnień) zbliżone jest do dzierżawy (zob. np. A. Stelmachowski, Istota i funkcja posiadania, s. 149; A. Sylwestrzak, Użytkowanie. Konstrukcja prawna, s. 104-105), natomiast istotna różnica między tymi prawami tkwi w ich naturze. Podobieństwo polega na istnieniu podobnej treści uprawnienia względem rzeczy lub prawa (uprawnienie do używania; zob. np. wyr. SN z 27 lipca 2010 r., II CSK 121/10, Legalis), ale także na możliwości pobierania pożytków przez uprawnionego oraz na tym, że w obu wskazanych przypadkach przedmiotem prawa mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe” (zob. K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. I. Komentarz. Art. 1-44910, Wyd. 10, Warszawa 2020, art. 252).

*   Na podobieństwo użytkowania do dzierżawy zwraca również uwagę w komentarzu do kodeksu cywilnego pod redakcją Konrada Osajdy cyt. „Treść użytkowania jest zbliżona do treści dzierżawy (art. 693 KC). Użytkowanie jako ograniczone prawo rzeczowe obciąża rzecz, a przez to jest skuteczne wobec wszystkich (erga omnes), w tym wobec każdoczesnego właściciela rzeczy. Ochronie użytkownika służą roszczenia windykacyjne i negatoryjne (art. 222 w zw. z art. 251 KC). Dzierżawa natomiast to umowa, która wiąże dzierżawcę i wydzierżawiającego, jest zatem skuteczna jedynie inter partes. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że zdaniem części doktryny do ochrony dzierżawy stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 694 w zw. z art. 690 KC; L. Stecki, \[w:\] Winiarz, Komentarz, 1989, t. II, s. 660; odmiennie uchw. SN z 15 kwietnia 1967 r., III CZP 26/67, OSNCP 1967, Nr 11, poz. 196 z glosą A. Agopszowicza, OSP 1967, Nr 1, poz. 4), jak również to, że dzierżawa ma rozszerzoną skuteczność wobec nabywcy przedmiotu dzierżawy (art. 694 w zw. z art. 678 KC) oraz to, że dzierżawa może być ujawniona w księdze wieczystej, uzyskując w ten sposób skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jej ujawnieniu (art. 16 ust. 2 pkt 1 i art. 17 KWU), należy stwierdzić, iż różnice między użytkowaniem a dzierżawą ulegają zatarciu”.

Ponadto, z uwagi na różnorodność systemów prawnych państw członkowskich i pojęć w nich użytych, zakres przedmiotowy pojęcia najmu na gruncie prawa Unii Europejskiej był przedmiotem orzecznictwa TSUE. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez TSUE, pojęcie najmu nieruchomości w znaczeniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG) należy rozumieć działanie polegające w rzeczywistości na tym, że wynajmujący przyznaje najemcy, na umówiony czas i za wynagrodzeniem, prawo do zajmowania nieruchomości na takich prawach jak właściciel, z wyłączeniem innych osób (m.in. wyrok z dnia 18 listopada 2014 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, wyroki z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group i w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International oraz z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-269/00 Seeling). W wyrokach tych TSUE podkreślał znaczenie m.in. następujących elementów: czasu trwania najmu przy jednoczesnym pasywnym działaniu usługodawcy (wynajmujący), oddaniu przedmiotu najmu do wyłącznego używania (z możliwością ograniczenia za porozumieniem stron). Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż również w dotyczącym ich zdarzeniu przyszłym, powyższe elementy są kluczowe. SA odda w wyłączne używanie Brownfield IRU oraz Greenfield IRU, okres Użytkowania będzie wynosił 25 lat i za jego ustanowienie na wspomniany okres będzie należne wynagrodzenie.

W związku z powyższym, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ustanowienia Użytkowania należy określić na zasadach szczególnych, zgodnie z powołanym art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. W przypadku, gdy Wnioskodawca udokumentuje świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury, z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 rozważanej ustawy - obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca odpłatne ustanowienie Użytkowania zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT lub nie zostanie wystawiona w ogóle - w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

Na marginesie Wnioskodawcy pragną wskazać, że dla służebności, która stanowi ograniczone prawo rzeczowe, organ podatkowy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2018 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.659.2017.1.AKO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, organ stwierdził, że „opisane we wniosku ustanowienie służebności gruntowej i przesyłu, za które będzie pobrane wynagrodzenie, ze względu na odpłatny charakter, stanowi świadczenie usług w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano we wniosku Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania, a tym samym świadczenie powyższe podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy”.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawców, obowiązek podatkowy za ustanowienie odpłatnego prawa użytkowania Brownfield IRU powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i art. 19a ust. 7 ustawy o VAT - w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności za Użytkowanie.

Powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do ustanowienia Użytkowania Greenfield IRU w momencie wystawienia faktury nie później niż w momencie upływu terminu płatności

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zakres rodzajowy Umowy BrF IRU, jak również Umowy Ramowej i Szczegółowych GrF IRU jest zbieżny, tj. dotyczy ustanowienia użytkowania pewnego rodzaju aktywów. Elementem odróżniającym umowy w zakresie aktywów Brownfield IRU i Greenfield IRU, jest fakt iż na moment podpisania Umowy BrF IRU, poszczególne aktywa będą literalnie określone w tej właśnie umowie. Natomiast, w przypadku Greenfield IRU, do ustanowienia użytkowania poszczególnych aktywów tego rodzaju dojdzie w drodze zawarcia konkretnych Umów Szczegółowych GrF IRU. Taka konieczność wynika z faktu, iż część z aktywów Greenfield IRU jeszcze fizycznie nie istnieje lub nie została zidentyfikowana. Natomiast w przyszłości będą zawierane poszczególne Umowy Szczegółowe GrF IRU, które całościowo będą obejmować aktywa Greenfield IRU. Tym niemniej, w momencie zawarcia Umowy Ramowej GrF IRU, Wnioskodawcy będą świadomi jaki konkretnie będzie charakter Użytkowania, tj. stanowi usługę podobną do usługi najmu, dzierżawy.

Ponadto, jak stanowi Umowa Ramowa GrF IRU, SP. Z O.O. będzie zobowiązane do dokonania Przedpłaty na poczet wynagrodzenia należnego za ustanowienie użytkowania aktywów Greenfield IRU i świadczenia przez SA Działań utrzymaniowych. W tym miejscu Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż naczelną zasadą prawa zobowiązań jest swoboda umów. W tym zakresie strony dysponują swobodą w zakresie m.in. kształtowania treści umowy.

Tym niemniej, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Przepis ten nie znajdzie jednak w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania, ponieważ wyłącza on możliwość powstania obowiązku podatkowego w przypadku zapłaty zaliczki z tytułów wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. między innymi świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu i usług o podobnym charakterze, co zgodnie z powyższymi komentarzami powinno w opinii Wnioskodawców stanowić przedmiot Umowy Ramowej i Umów Szczegółowych GrF IRU.

Z uwagi na tożsamość zakresu rodzajowego przedmiotu, którego dotyczą umowy, tj. ustanowienia użytkowania, w opinii Wnioskodawców, moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ustanowienia użytkowania Greenfield IRU należy ustalić podobnie jak w przypadku Brownfield IRU.

Z powyższego względu, w opinii Wnioskodawców, obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie otrzymania Przedpłaty przez SA. Zastosowanie znajdzie przywołany już art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT.

Tym samym, obowiązek podatkowy w związku z ustanowieniem odpłatnego prawa użytkowania Greenfield IRU powinien powstać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i art. 19a ust. 7 ustawy o VAT - w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności za Użytkowanie.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż powstanie opisanego powyżej obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury nierozerwalnie wiąże się z właściwym terminem jej wystawienia. W tym też zakresie Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę na treść przepisu art. 106i ust. 3 pkt 4 rozważanej ustawy, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. między innymi świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu i usług o podobnym charakterze, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, jeżeli faktura dotycząca m.in. tych usług nie zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT lub nie zostanie wystawiona w ogóle - w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury.

Tym samym, w świetle przytoczonych przepisów, w opinii Wnioskodawców, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia Użytkowania Greenfield IRU na podstawie Umowy Ramowej GrF IRU oraz poszczególnych Umów Szczegółowych GrF IRU powinien powstać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w momencie wystawienia faktury przez SA, nie później niż z upływem terminu płatności za Użytkowanie.

Moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty zabezpieczenia za Działania utrzymaniowe

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Działania utrzymaniowe będą rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie, z uwagi na długoterminowy charakter przedmiotu Umów, SP. Z O.O. w celu zapewnienia gwarancji wysokości i stabilności wynagrodzenia za Działania utrzymaniowe, dokona Zabezpieczenia/Przedpłaty na rzecz SA. Kwota tego Zabezpieczenia/Przedpłaty sukcesywnie będzie zaliczana na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT co do zasady obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy towarów lub wykonania usługi. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT). W konsekwencji w przypadku usług, dla których ustalone są okresy rozliczeniowe, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższe oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których obowiązek podatkowy powinien zostać rozpoznany wcześniej. Podkreślenia wymaga fakt, że art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do przepisu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji oznacza to, że jeżeli zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 8 ustawy o VAT to powinien on być stosowany w pierwszej kolejności.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);

*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);

*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);

*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Podsumowując powyższe, przedpłata, zaliczka, zadatek bądź rata podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości skonkretyzowane świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, kiedy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych usług wplata ma dotyczyć.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców:

*   Zabezpieczenie i Przedpłata związane z Działaniami utrzymaniowymi wpisuje się w literalne rozumienie przedpłaty przytoczonej powyżej.

*   Biorąc pod uwagę fakt, że kwota wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy SP. Z O.O. nie zostanie faktycznie wpłacona do SP. Z O.O., lecz skompensowana ze zobowiązaniami SP. Z O.O. wynikającymi z zawartych Umów Szczegółowych GrF IRU i Umowy Ramowej GrF IRU, oznacza to, że kompensata stanowi otrzymanie całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłatę.

*   Zabezpieczenie i Przedpłata dotyczyć będą skonkretyzowanych usług - Działań utrzymaniowych, tj. usługi polegającej na zapewnieniu ciągłości i utrzymaniu funkcjonowania włókna światłowodowego, umożliwiającą prawidłowe jej użytkowanie. Usługi te będą polegały na kompleksowej obsłudze i będą charakteru czysto technicznego, tj. prace będą polegać głównie na utrzymaniu włókna światłowodowego i usuwaniu awarii oraz ewentualnie na modernizacji, przebudowie lub rozbudowie infrastruktury światłowodowej.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Stron, obowiązek podatkowy z tytułu Działań utrzymaniowych powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, w szczególności Zabezpieczenia i Przedpłaty.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Artykuł 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy VAT precyzuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jednocześnie, art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei art. 86 ust. 10c ustawy o VAT brzmi następująco: „Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi”.

Co więcej, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast jak przytoczono powyżej, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tego tytułu.

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

*   prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przysługuje podatnikom podatku VAT, w takim zakresie, w jakim nabywane przez tych podatników towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W myśl powyższych zasad, warunkiem niezbędnym jest, aby odliczenia dokonywał podatnik w rozumieniu ustawy o VAT.

Ponadto, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem kolejnym warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Tymi samym, powyższa zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawy towarami i świadczeniem usług, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Po pierwsze, Wnioskodawcy pragną zauważyć, iż są podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, ponadto na moment podpisywania Umów będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Tym samym pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

Po drugie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, SP. Z O.O. nabędzie usługi, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Przedmiotem usługi będzie nabycie prawa do użytkowania włókien światłowodowych. Włókna światłowodowe będą następnie wykorzystywane przez SP. Z O.O. do świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym dostawy Internetu, na rzecz konsumentów i innych podmiotów. Tym samym nabycie prawa do użytkowania włókien światłowodowych, jako podstawowej infrastruktury będzie elementem niezbędnym do świadczenia usług przez SP. Z O.O.. Zatem będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy nabywaną usługą - Użytkowaniem a wykonywaniem opodatkowanych czynności - świadczenia usług telekomunikacyjnych przez SP. Z O.O.. Taki również status należy przyznać Działaniom utrzymaniowym, gdyż ich istotą jest zapewnienie prawidłowego Użytkowania włókien światłowodowych przez SP. Z O.O., poprzez np. usuwanie awarii i prowadzenie działań modernizacyjnych. Z tego też względu należy uznać, iż Działania utrzymaniowe będą niewątpliwie niezbędne do faktycznego świadczenie usług przez SP. Z O.O..

Z powyższych względów, SP. Z O.O. będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdyż spełnia wszystkie wymienione powyżej warunki, zarówno w odniesieniu do nabywanych usług w postaci ustanowienia prawa Użytkowania i Działań utrzymaniowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie należne za ustanowienie Użytkowania będzie jednorazowe, płatne z góry. Kwota wynikająca z tego zobowiązania zostanie skompensowana z wkładem pieniężnego wpłaconym na kapitał zakładowy SP. Z O.O. Z kolei, wynagrodzenie za Działania utrzymaniowe będzie rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Jednocześnie, z uwagi na długoterminowy charakter umowy, SP. Z O.O. dokona Zabezpieczenia/Przedpłaty wynagrodzenia przyszłych płatności, która sukcesywnie będzie zaliczana na poczet wynagrodzenia za Działania Utrzymaniowe.

W tym też miejscu Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, iż zgodnie z przywołanym powyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Z kolei zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego w przypadku wpłaty zaliczki określone zostały w art. 19 ust. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4, w świetle którego w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tego tytułu.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawców obowiązek podatkowy za ustanowienie odpłatnego prawa użytkowania włókna światłowodowego powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT - w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności za Użytkowanie, taki też moment należy przyznać jako uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku Działań utrzymaniowych, w opinii Wnioskodawców, z uwagi na zaliczkowy charakter należnego wynagrodzenia z tytułu Działań utrzymaniowych, obowiązek podatkowy a co się z tym wiąże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 19a ust. 8 Ustawy o VAT, będzie przysługiwać SP. Z O.O. w momencie otrzymania tego wynagrodzenia przez SA.

Jednocześnie z uwagi na fakt, iż ustanowione prawa Użytkowania, jak również świadczone przez SA Działania utrzymaniowe, będą w bezsprzeczny sposób nie tylko związane z prowadzoną przez SP. Z O.O. działalnością gospodarczą, ale faktycznie będą stanowić jej podstawę, na mocy art. 86 w zw. z art. 87 ustawy o VAT, SP. Z O.O. będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawców, w przypadku uiszczenia jednorazowej należności z tytułu ustanowienia Użytkowania, prawo SP. Z O.O. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę. Z kolei w przypadku uiszczenia wynagrodzenia z tytułu Działań utrzymaniowych, prawo SP. Z O.O. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie w momencie otrzymania należnego wynagrodzenia z tego tytułu przez SA. Jednocześnie, SP. Z O.O. będzie uprawnione do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy w obydwu przypadkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.