Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-236/15-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa
Słowa kluczowe: usługi-usługi doradcze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Jawna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży szkoleniowej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który organizuje szkolenia ogólnorozwojowe, jak również szkolenia odnoszące się m.in. do podnoszenia kompetencji kierowniczych, kompetencji sprzedażowych i obsługowych. W ofercie Spółka oferuje szkolenia dotyczące m.in. coachingu, asertywności, zarządzania zespołem, szkolenia z zakresu sprzedaży, komunikacji i telemarketingu.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Spółkę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie dysponuje akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje współpracę z podmiotem, który organizuje szkolenia współfinansowane ze środków publicznych (dalej: Spółka X). Wnioskodawca podpisał umowę ze Spółką X (dalej: Umowa), której przedmiotem było przeprowadzenie szkoleń oraz doradztwa w ramach projektu „Standard pracy pośredników nieruchomości w oparciu o kompetencje zarządcze ZZL”. Spółka X ma podpisaną umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i jest beneficjentem projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz Budżetu Państwa. Przedmiotowe usługi szkolenia oraz doradztwa w ramach Umowy były współfinansowane ze środków publicznych (poziom ich finansowania ze środków publicznych był nie mniejszy niż 70%). Beneficjentem środków publicznych była Spółka X, której podwykonawcą w związku ze świadczeniem usług szkolenia i doradztwa był Wnioskodawca.

Szkolenia przeprowadzone w związku z Umową można sklasyfikować jako usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Bezpośrednimi uczestnikami usług szkolenia i doradztwa były zarówno osoby prowadzące działalność jak i pracownicy firm, do których skierowane było przedmiotowe wsparcie. Wsparcie było ukierunkowane na rozwój kompetencji zawodowych w zakresie zarządzania w branży nieruchomościowej przez uczestników projektu. Usługi doradcze związane ze szkoleniem dotyczyły przekazywania wiedzy w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Firmy-uczestnicy wzięli udział w działaniach doradczych mających na celu wsparcie procesów związanych z zarządzeniem zasobami ludzkimi w organizacji. Firmy-uczestnicy szkoleń otrzymali wsparcie w postaci doradztwa ZZL, w sektorze, który okazał się dla nich najistotniejszy.

Usługi szkoleniowe i doradcze były świadczone na rzecz firm - uczestników. W szkoleniach bezpośrednio brali udział pracownicy niższego i średniego szczebla, zatrudnieni w firmach-uczestnikach projektu, do których kierowane było wsparcie. Z kolei usługa doradcza była kierowana do pracowników firm-uczestników zaliczających się do kadry zarządzającej (pracownicy wyższego szczebla) i miała formę konsultacji w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Każda firma-uczestnik, do której kierowane było wsparcie, obok możliwości wzięcia udziału w szkoleniu przez jej pracowników, miała również zagwarantowane doradztwo w zakresie zarządzania w określonym wymiarze czasowym, które było integralną częścią Umowy. Pracownicy firmy-uczestnika niższego oraz średniego szczebla brali udział w szkoleniu w celu nabycia wiedzy teoretycznej, podczas gdy usługa doradcza, kierowana do pracowników wyższego szczebla miała na celu omówienie z kadrą zarządzającą praktycznych problemów związanych z tematyką szkolenia, z uwzględnieniem specyfiki działalności konkretnej firmy-uczestnika.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż obie usługi - zarówno szkoleniowe jak i doradcze - były świadczone w ramach Umowy. Wnioskodawca zawarł ze Spółką X Umowę, której zakres obejmuje zarówno świadczenie usług szkoleniowych jak i świadczenie usług doradztwa. Z Umowy wynika, że oba rodzaje usług były świadczone w ramach projektu „Standard pracy pośredników nieruchomości w oparciu o kompetencje zarządcze ZZL” i były współfinansowane ze środków publicznych. Usługi doradcze zostały wycenione odrębnie. Spółka wystawiała Spółce X oddzielne faktury na usługi szkoleniowe i usługi doradcze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowe usługi doradztwa świadczone przez Spółkę podlegały zwolnieniu z VAT, jako usługi ściśle związane z usługą szkoleniową, będącą usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi doradztwa podlegały zwolnieniu z VAT, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia oraz w art. 43 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dodatkowo, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnieniu z opodatkowania VAT podlegają m.in. usługi szkoleniowe (w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz usługi ściśle z tymi usługami związane. Treść przywołanej regulacji implikuje wniosek, iż zwolnieniu podlegają nie tylko same usługi szkoleniowe, lecz również usługi, które można powiązać z tymi usługami szkoleniowymi. Zwolnienie będzie zatem miało zastosowanie również do usług niebędących usługami szkoleniowymi, pod warunkiem istnienia ścisłego związku tych usług ze świadczonymi usługami szkoleniowymi oraz ich finansowania w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia odwołują się do koncepcji tzw. świadczenia kompleksowego. Ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia w sytuacji istnienia w danej transakcji świadczeń złożonych, gdzie obok świadczenia głównego występuje także świadczenie pomocnicze, ukierunkowane na ułatwienie realizacji świadczenia głównego.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w zakresie kwalifikacji danego świadczenia jako części usługi kompleksowej niejednokrotnie wypowiadał się ETS. W wyrokach z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, ETS uznał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Dodatkowo warto wskazać na wyrok ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl, w którym ETS uznał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Organy podatkowe, odwołując się do orzecznictwa ETS uznają obecnie, iż aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 grudnia 2014 r., IPTPP1/443-728/14-2/MH). Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, w aspekcie ekonomicznym, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb podatku od towarów i usług należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki i podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W takim kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w jego ocenie usługi doradztwa powinny być traktowane jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi. Przede wszystkim usługi szkoleniowe i doradcze były świadczone w ramach jednej umowy, która obejmowała swoim zakresem zarówno usługi szkoleniowe jak i doradcze. Firmy-uczestnicy, do których kierowane było wsparcie mieli zagwarantowane, iż oprócz usługi szkoleniowej będą mogli skorzystać również z praktycznego doradztwa. Firmy-uczestnicy korzystając ze wsparcia liczyli zatem zarówno na możliwość uczestnictwa ich pracowników w szkoleniu, jak i na doradztwo dla ich kadry zarządczej w zakresie problematyki szkolenia. Przy czym dla firm-uczestników korzystających ze wsparcia najistotniejsza była możliwość skorzystania z usług szkoleniowych przez pracowników niższego i średniego szczebla, usługi doradcze dla kadry zarządzającej miały na celu uzupełnienie usługi szkoleniowej poprzez omówienie praktycznych problemów związanych z tematyką szkolenia. Uczestnictwo w szkoleniu miało dla firm-uczestników fundamentalne znaczenie, usługa doradcza zaś była przez nich traktowana jako dodatek do usługi szkoleniowej. Usługi szkoleniowe miały za zadanie zapoznanie pracowników niższego i średniego szczebla z wiedzą teoretyczną w zakresie tematyki szkoleń, podczas gdy usługi doradcze były ukierunkowane na omówienie z pracownikami wyższego szczebla kwestii praktycznych dotyczących tematów objętych szkoleniem, przy uwzględnieniu profilu działalności gospodarczej i zagadnień pojawiających się u danej firmy-uczestnika w toku prowadzenia tej działalności. Usługi doradcze były zatem ukierunkowane na pełniejszą realizację celu, w związku z którym świadczona była usługa szkoleniowa - na podniesienie kompetencji i kwalifikacji pracowników wyższego szczebla zatrudnionych u firm-uczestników, poprzez udzielenie wsparcia praktycznego tym pracownikom i w efekcie umożliwienie im samodzielnego rozwiązywania problemów pojawiających się w toku prowadzonej działalności w przyszłości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z ust. 17 art. 43 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt m.in. 29 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 29, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

W praktyce, w związku z treścią powyższej regulacji przyjmuje się, że doradztwo w związku ze świadczoną usługą szkoleniową podlega zwolnieniu pod warunkiem że:

*   jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej,
*   bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń realizowanego projektu,
*   głównym, celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W odniesieniu do powyższego Spółka pragnie zauważyć, iż w jej ocenie usługi doradcze były niezbędne dla prawidłowego, przebiegu usługi szkoleniowej i bez usług doradztwa nie było możliwe pełne osiągnięcie założeń realizowanego projektu. Jak wskazywano, usługi doradcze miały na celu wsparcie merytoryczne kadry zarządzającej firm-uczestników w rozwiązaniu problemów praktycznych objętych tematyką szkolenia, tak aby w przyszłości rozwiązanie tych problemów mogło nastąpić samodzielnie. Jednocześnie, wiedza uzyskana przez kadrę zarządzającą w związku ze świadczoną usługą doradczą będzie mogła być przekazana pracownikom biorącym udział bezpośrednio w szkoleniu. W tym sensie zatem można stwierdzić niezbędność usługi doradczej dla prawidłowej realizacji usługi szkoleniowej. Owa niezbędność polega na niemożności wykonania usługi szkoleniowej w sposób oczekiwany przez firmy-uczestników bez jednoczesnego świadczenia usługi doradczej na rzecz kadry zarządzającej.

Spółka pragnie podkreślić, iż usługi doradcze miały charakter komplementarny i pomocniczy w stosunku do usług szkoleniowych. Głównym celem usług doradczych nie było osiągnięcie przez Spółkę dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia z VAT. Celem tych usług było umożliwienie jak najpełniejszej realizacji założeń jakie leżą u podstawy usługi szkoleniowej.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, usługę doradczą należy uznać za ściśle związaną z usługą szkolenia, w związku z czym jej świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia. Spółka pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż pogląd zgodnie z którym różnego rodzaju usługi doradcze świadczone w związku z usługą szkoleniową korzystają ze zwolnienia z VAT jako usługi ściśle związane z usługą szkoleniową został niejednokrotnie potwierdzony przez organy podatkowe. Dla przykładu można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 grudnia 2014 r., nr IPTPP1/443-627/14-4/MW, w której wskazano: „Jak wskazano wyżej, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w całości finansowanymi ze środków publicznych, podlegającymi zwolnieniu od podatku na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Doradztwo, będące przedmiotem wniosku, jest niezbędne dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności szkoleniowej, gdyż umożliwia ono uczestnikom szkoleń praktyczne wykorzystanie nabytych umiejętności. Bez usług doradztwa nie byłoby możliwe osiągnięcie celów i założeń realizowanego projektu. Głównym celem usług doradczych nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, iż usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone na rzecz partnera beneficjenta projektu, w całości finansowane ze środków publicznych, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Usługi doradztwa zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę razem z usługami szkoleniowymi należy uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi. Tym samym świadczone usługi doradztwa zawodowego, jako usługi towarzyszące usługom szkoleniowym, mającym na celu wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych przedsiębiorców, będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami głównymi”.

Tożsame stanowisko wyrażono m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2013 r., nr ILPP5/443-128/13-4/PG: „Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego w ramach drugiej części szkolenia są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego), która jest usługą przeważającą. Zatem, wszystkie wymienione we wniosku usługi - zarówno w ramach pierwszej części projektu jak i drugiej części - korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa. Reasumując, realizowane w ramach drugiej części opisanego projektu usługi (tj. z zakresu coachingu, poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych oraz przez psychologów/psychoterapeutów, staży zawodowych, pośrednictwa pracy oraz procesu rekrutacji), finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych jako ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystają także ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w związku z § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, usługi doradztwa w związku ze świadczoną usługą szkoleniową należy uznać za usługi ściśle związane z tą usługą szkoleniową. Z tego względu, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, usługi doradztwa, jako ściśle związane z usługami szkoleniowymi, podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, stosownie do 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem aby usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c niniejszego przepisu, tj. być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub być świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ze zwolnienia korzystają jedynie usługi objęte akredytacją) lub być finansowane w całości ze środków publicznych. Jednocześnie z niniejszego zwolnienia mogą korzystać również usługi i dostawa towarów ściśle związane z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Przy czym z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zatem ze zwolnienia korzystają również usługi kształcenia zawodowego przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 9 rozporządzenia zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 ustawy oraz § 3 ust. 9 rozporządzenia wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zwolnienie, o którym mowa w powołanych powyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
*   usługa ta – z ekonomicznego punktu widzenia – jest finansowana w całości bądź w co najmniej 70% ze środków publicznych,
*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży szkoleniowej. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który organizuje szkolenia ogólnorozwojowe, jak również szkolenia odnoszące się m.in. do podnoszenia kompetencji kierowniczych, kompetencji sprzedażowych i obsługowych. W ofercie Spółka oferuje szkolenia dotyczące m.in. coachingu, asertywności, zarządzania zespołem, szkolenia z zakresu sprzedaży, komunikacji i telemarketingu. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi świadczone przez Spółkę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie dysponuje akredytacją w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje współpracę z podmiotem, który organizuje szkolenia współfinansowane ze środków publicznych (Spółka X). Wnioskodawca podpisał umowę ze Spółką X (Umowa), której przedmiotem było przeprowadzenie szkoleń oraz doradztwa w ramach projektu „Standard pracy pośredników nieruchomości w oparciu o kompetencje zarządcze ZZL”. Spółka X ma podpisaną umowę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i jest beneficjentem projektu współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki oraz Budżetu Państwa. Przedmiotowe usługi szkolenia oraz doradztwa w ramach Umowy były współfinansowane ze środków publicznych (poziom ich finansowania ze środków publicznych był nie mniejszy niż 70%). Beneficjentem środków publicznych była Spółka X, której podwykonawcą w związku ze świadczeniem usług szkolenia i doradztwa był Wnioskodawca.

Szkolenia przeprowadzone w związku z Umową można sklasyfikować jako usługi szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy VAT. Bezpośrednimi uczestnikami usług szkolenia i doradztwa były zarówno osoby prowadzące działalność jak i pracownicy firm, do których skierowane było przedmiotowe wsparcie. Wsparcie było ukierunkowane na rozwój kompetencji zawodowych w zakresie zarządzania w branży nieruchomościowej przez uczestników projektu. Usługi doradcze związane ze szkoleniem dotyczyły przekazywania wiedzy w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Firmy-uczestnicy wzięli udział w działaniach doradczych mających na celu wsparcie procesów związanych z zarządzeniem zasobami ludzkimi w organizacji. Firmy-uczestnicy szkoleń otrzymali wsparcie w postaci doradztwa ZZL, w sektorze, który okazał się dla nich najistotniejszy. Usługi szkoleniowe i doradcze były świadczone na rzecz firm - uczestników. W szkoleniach bezpośrednio brali udział pracownicy niższego i średniego szczebla, zatrudnieni w firmach-uczestnikach projektu, do których kierowane było wsparcie. Z kolei usługa doradcza była kierowana do pracowników firm-uczestników zaliczających się do kadry zarządzającej (pracownicy wyższego szczebla) i miała formę konsultacji w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Każda firma-uczestnik, do której kierowane było wsparcie, obok możliwości wzięcia udziału w szkoleniu przez jej pracowników, miała również zagwarantowane doradztwo w zakresie zarządzania w określonym wymiarze czasowym, które było integralną częścią Umowy. Pracownicy firmy-uczestnika niższego oraz średniego szczebla brali udział w szkoleniu w celu nabycia wiedzy teoretycznej, podczas gdy usługa doradcza, kierowana do pracowników wyższego szczebla miała na celu omówienie z kadrą zarządzającą praktycznych problemów związanych z tematyką szkolenia, z uwzględnieniem specyfiki działalności konkretnej firmy-uczestnika. Zarówno szkoleniowe jak i doradcze - były świadczone w ramach Umowy. Wnioskodawca zawarł ze Spółką X Umowę, której zakres obejmuje zarówno świadczenie usług szkoleniowych jak i świadczenie usług doradztwa. Z Umowy wynika, że oba rodzaje usług były świadczone w ramach projektu „Standard pracy pośredników nieruchomości w oparciu o kompetencje zarządcze ZZL” i były współfinansowane ze środków publicznych. Usługi doradcze zostały wycenione odrębnie. Spółka wystawiała Spółce X oddzielne faktury na usługi szkoleniowe i usługi doradcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy przedmiotowe usługi doradztwa świadczone przez Spółkę podlegały zwolnieniu z VAT, jako usługi ściśle związane z usługą szkoleniową, będącą usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Jak wskazano powyższej zwolnienie od podatku, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego ma zastosowanie jeżeli zostaną spełnione przedstawione powyżej warunki. Określona usługa korzysta ze zwolnienia od podatku, jako usługa ściśle związana z usługą podstawową, tj. usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego między innymi, gdy usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach projektu „Standard pracy pośredników nieruchomości w oparciu o kompetencje zarządcze ZZL” świadczy usługi podstawowe tj. szkoleniowe, które można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi ściśle związane z tymi usługami, tj. usługi doradztwa.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że w analizowanej sprawie świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradztwa nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi tj. szkoleniowymi. W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że usługa doradztwa jest niezbędna do wykonania usługi szkoleniowej. Wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca okoliczność, że usługi szkoleniowe oraz usługi doradztwa były świadczone w ramach jednej umowy nie przesądza o tym, że usługi doradztwa są niezbędne dla realizacji usług szkoleniowych. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe oraz usługi doradztwa były skierowane do innego kręgu uczestników. Jak wskazuje Wnioskodawca w szkoleniach bezpośrednio brali udział pracownicy niższego i średniego szczebla, zatrudnieni w firmach-uczestnikach projektu, do których było kierowane wsparcie. Natomiast usługa doradztwa była kierowana do pracowników firm-uczestników zaliczających się do kadry zarządzającej (pracownicy wyższego szczebla) i miała formę konsultacji w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Zatem usługi doradztwa nie wpływały na wykonanie usługi podstawowej tj. usługi szkoleniowej. Jak wynika z okoliczności sprawy każda firma-uczestnik, do której kierowane było wsparcie, obok możliwości wzięcia udziału w szkoleniu przez jej pracowników, miała również zagwarantowane doradztwo w zakresie zarządzania. Należy jednak wskazać, że gdyby żadna z firm uczestniczących w szkoleniu nie była zainteresowana usługami doradztwa, pozostałoby to bez wpływu na wykonanie usługi szkoleniowej. Ponadto należy zaznaczyć, że brak usług doradztwa nie spowodowałby niemożności przeprowadzenia szkoleń, o których mowa w przedmiotowym wniosku. Tym samym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie usługi doradcze nie są niezbędne do do wykonania usługi podstawowej tj. szkoleniowej. Jak wynika z okoliczności sprawy uczestnicy szkoleń mieli zagwarantowane doradztwo w zakresie zarządzania. Usługi doradztwa stanowiły zatem dodatkowy element oferty Wnioskodawcy. Usługi doradztwa nie stanowiły usług pomocniczych w stosunku do usług szkolenia lecz stanowiły odrębne świadczenie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usług doradztwa nie można uznać za usługi ściśle związane z usługami podstawowymi tj. szkoleniowymi, gdyż nie są one niezbędne do wykonania usług szkoleniowych. Tym samym nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, tj. niezbędność usługi doradztwa względem usługi szkoleniowej. Z uwagi na powyższe badanie pozostałych warunków pozwalających na zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa powyżej stało nie bezprzedmiotowe. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym przedmiotowe usługi doradztwa świadczone przez Spółkę nie podlegały zwolnieniu z VAT, jako usługi ściśle związane z usługą szkoleniową, będącą usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 grudnia 2014 r. IPTPP1/443-627/14-4/MW oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2013 r. ILPP5/443-128/13-4/PG należy wskazać, że zostały one wydane w odmiennym stanie faktycznym. Wskazane powyżej interpretacje odnoszą się bowiem do możliwości zastosowanie zwolnienia od podatku świadczenia usług w zakresie doradztwa zawodowego, natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi doradztwa dotyczą przekazywania wiedzy z zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Zatem powołane interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w sprawie, gdyż nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.