Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1244/10-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-04
Teza: miejsce świadczenia usług
Słowa kluczowe: usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.12.2010 r. (data wpływu 21.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie „Pozostała działalność profesjonalna naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana. Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne. Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Pozostałe badania i analizy techniczne. Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. W najbliższym czasie, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług (dalej jako: „Umowa”) ze spółką niemiecką (dalej jako: „Usługobiorca”). Umowa zostanie zawarta przez Wnioskodawcę w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa; w szczególności, Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko i odpowiedzialność z tytułu realizacji Umowy wobec Usługobiorcy i wobec osób trzecich.

Usługobiorca jest podmiotem prowadzącym inwestycje w zakresie nieruchomości, w tym nieruchomości położonych w Polsce. Inwestycje realizowane są za pośrednictwem spółek powiązanych z Usługobiorcą, dla których Usługobiorca podejmuje czynności w zakresie organizowania procesu inwestycyjnego. Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Usługobiorcy usługę dotyczącą projektów inwestycyjnych realizowanych w Polsce przez polskie spółki z grupy Usługobiorcy („Spółki celowe”).

W ramach typowego projektu Spółka celowa poszukuje nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach (nieruchomości niezabudowane lub z inwestycją w toku), a następnie dokonuje zakupu (lub nabycia w innej formie) wybranej nieruchomości, na której zamierza prowadzić inwestycję. Inwestycje dotyczą budowy budynków biurowych. W końcowym etapie realizacji inwestycji Spółka celowa podejmuje działania zmierzające do jej komercjalizacji, poprzez pozyskanie najemców lokali w budowanym obiekcie. Jednocześnie, zależnie od inwestycji, Spółka celowa: (i) zatrzymuje daną inwestycję jako własny środek trwały, celem czerpania dochodów z najmu lub (ii) podejmuje czynności zmierzające do znalezienia nabywcy na dany obiekt. W tej ostatniej sytuacji, po zakończeniu budowy i uzyskaniu decyzji administracyjnych niezbędnych do rozpoczęcia użytkowania obiektu, Spółka celowa zbywa biurowiec (w niektórych przypadkach nabywca może być także zainteresowany nabyciem całej Spółki celowej wraz z prowadzoną przez nią inwestycją - w takiej sytuacji zbywcą jest spółka matka danej Spółki celowej).

Uwzględniając powyższy sposób prowadzenia działalności inwestycyjnej, Usługobiorca zamierza zlecić Wnioskodawcy czynności w zakresie wspierania procesu wyszukiwania, zagospodarowania, komercjalizacji i zbycia inwestycji, a w szczególności:

*   prowadzenie akwizycji nowych projektów i nieruchomości na rzecz Spółek celowych,
*   Project Management,
*   wykonywanie analiz istniejących oraz przyszłych projektów,
*   wykonywanie innych niezbędnych analiz i raportów w zakresie bieżących oraz przyszłych projektów,
*   doradztwo w zakresie uzyskiwania niezbędnych uzgodnień administracyjnych związanych z projektami budowlanymi,
*   ścisłą współpracę z zewnętrznymi architektami, wykonawcami, biurami prawnymi i innymi podmiotami biznesowymi współpracującymi w ramach prowadzonych projektów inwestycyjnych,
*   analizę budżetów i kosztów inwestycji,
*   doradztwo w zakresie przyjętych rozwiązań projektowych we wszystkich branżach, w odniesieniu do bieżących projektów,
*   doradztwo w zakresie realizacji budowy, w odniesieniu do bieżących projektów,
*   odpowiedzialność za rozwój komercyjnych projektów inwestycyjnych włączając odpowiedzialność w codzienne zarządzanie budowami oraz kontaktami z lokalnymi władzami i instytucjami,
*   odpowiedzialność za wszelkie inne aspekty komercyjnych projektów inwestycyjnych.

Ponadto, w ramach powyższych czynności, Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

*   współpracy i koordynacji swoich działań z innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Usługobiorcy w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla prawidłowego wykonywania czynności objętych Umową,
*   nadzoru nad prawidłowym świadczeniem czynności objętych Umową w przypadku powierzenia ich wykonania podmiotowi trzeciemu (przy czym podzlecenie przez Wnioskodawcę czynności objętych Umową będzie wymagało uzyskania pisemnej zgody Usługobiorcy); za działania oraz zaniechania, a także skutki tych działań lub zaniechań tych podmiotów trzecich, Wnioskodawca będzie odpowiadała jak za własne.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu realizacji Umowy będzie obejmowało dwa składniki:

(a) Stały - w postaci zryczałtowanego wynagrodzenia w ustalonej umownie kwocie, wypłacanego co miesiąc na podstawie odpowiedniej faktury wystawionej przez Wnioskodawcę do Usługobiorcy,

(b) Zmienny - w postaci tzw. Bonusu, należnego Wnioskodawcy po spełnieniu ustalonych w Umowie warunków, w postaci indywidualnych rocznych celów Wnioskodawcy (ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą i Usługobiorcą na podstawie Umowy). Realizacja ww. celów będzie mierzona w skali od 0% do 200%. Bonus będzie wypłacany jednorazowo za dany rok, po jego zakończeniu.

Ponadto, Umowa zawiera postanowienie o możliwości objęcia Wnioskodawcy tzw. „Długoterminowym Planem Finansowym” o charakterze motywacyjnym, tworzonym przez Grupę Usługobiorcy i dostępnym dla części osób zatrudnionych w Grupie oraz z nią współpracujących (dalej jako „Plan”). Jakkolwiek szczegółowe postanowienia takiego Planu będą jeszcze podlegać ustaleniom i modyfikacjom, to jego zasadą będzie wypłata na rzecz osoby uprawnionej (np. Wnioskodawcy) premii gotówkowej obliczonej na podstawie wyników ekonomicznych osiąganych przez Grupę Usługobiorcy, a w szczególności wartości jego akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca się z pytaniem, jak należy określić miejsce świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorcy: czy, zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 28b Ustawy o VAT, miejscem tym są Niemcy (siedziba Usługobiorcy), czy też należy zastosować wyjątek określony w art. 28e Ustawy o VAT i uznać, że jest to Polska (miejsce położenia nieruchomości, których dotyczy usługa)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT, miejscem świadczenia opisanej usługi będzie miejsce, w którym Usługobiorca posiada siedzibę - w tym przypadku, Niemcy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz niemieckiego Usługobiorcy faktury bez polskiego podatku VAT. Wnioskodawca umieści na fakturach adnotację, że podatek rozlicza Usługobiorca na zasadzie „odwrotnego obciążenia”.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa zasada znajdzie zastosowanie w odniesieniu do należności z każdego z tytułów opisanych w stanie faktycznym, to jest:

*   Stałego wynagrodzenia wypłacanego przez Usługobiorcę na rzecz Wnioskodawcy za okresy miesięczne, określonego ryczałtowo,
*   Wynagrodzenia o charakterze zmiennym - Bonusu, wypłacanego za okresy roczne, jak również
*   Premii o charakterze motywacyjnym, wypłacanej na podstawie Planu, o ile Wnioskodawca zostanie nim objęty.

Swoje stanowisko Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów

Regulacje Ustawy o VAT

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, przy czym:

*   na podstawie ust. 3 tego artykułu, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119;
*   na podstawie ust. 4 tego artykułu, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. przepis art. 8 ust. 3 zostanie uchylony (na podstawie zapisu art. 1 pkt 3 Ustawy zmieniającej), a jednocześnie do Ustawy o VAT zostanie wprowadzony nowy art. 5a (na podstawie art. 1 pkt 2 Ustawy zmieniającej) w brzmieniu: „Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Zagadnienie „miejsca świadczenia” przy świadczeniu usług reguluje rozdział 3 Ustawy o VAT, przy czym brzmienie zawartych w nim przepisów, w zakresie omawianym w niniejszym wniosku, nie ulegnie zmianie po dniu 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie ogólnej zasady zawartej w art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Przy czym, zgodnie z art. 28a Ustawy o VAT, na potrzeby stosowania przepisów rozdziału 3, definicja „podatnika” obejmuje m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6.

Powołany w art. 28b Ustawy o VAT, art. 28e zawiera jeden z wyjątków od zasady ogólnej z art. 28b i stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Cytowany przepis oparty jest na regulacji art. 47 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Praktyczna wykładnia przepisu art. 28e Ustawy o VAT

Zgodnie z przyjętą w praktyce interpretacją przepisu art. 28e Ustawy o VAT, dotyczy on jedynie tych usług, które związane są bezpośrednio z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu jej położenia. Jak wskazuje doktryna (tak m.in. VAT 2010, Tomasz Michalik, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2010, Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, praca zbiorowa pod red. Witolda Modzelewskiego, wyd. Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o., Warszawa 2010.), tylko wtedy można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości. Nie są więc objęte przedmiotowym wyjątkiem sytuacje świadczenia usług związanych np. z całym rynkiem nieruchomości albo usługi architektoniczne polegające na zaprojektowaniu budynku o nieustalonym miejscu położenia.

W szczególności, w doktrynie zwraca się uwagę, że analizowany przepis mówi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości, zatem nie jest wystarczające określenie lokalizacji nieruchomości jako „gdzieś w Polsce” (tak m.in. VAT Komentarz, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2010). Dalej wskazuje się, że przykładowo te prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, nie są świadczeniem usług związanych z nieruchomością w ogólności - nie spełniają więc przesłanek z art. 28e Ustawy o VAT. Tym samym, miejsce świadczenia takich usług, związanych z nieruchomościami w ogólności, lecz nie z konkretną nieruchomością, jest ustalane (w sytuacji świadczenia usług na rzecz podatnika) według zasady z art. 28b.

Dodatkowo warto powołać wyrok ETS w sprawie C-166/05 (Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt), w którym ETS wskazał m.in., iż tylko te przypadki świadczenia usług, które mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, mogą zostać opodatkowane zgodnie z zasadą określoną w art. 47 Dyrektywy 2006/112 (ETS wydał wspomniany wyrok na podstawie analogicznego przepisu obowiązującej wówczas VI Dyrektywy, zawartego w jej art. 9(2)(a)). ETS podsumował, że sprzeczne z systematyką ww. przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy

W opinii Wnioskodawcy, usługi świadczone przez niego na rzecz niemieckiego Usługobiorcy nie mogą zostać uznane za usługi „związane bezpośrednio z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu jej położenia”. Jakkolwiek zdefiniowane w Umowie usługi mają charakter zróżnicowany, to znacząca część tych usług dotyczy zagadnień ogólnych w zakresie rynku nieruchomości w Polsce. Taki charakter mają przykładowo następujące czynności, które będą podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Umowy:

*   badanie rynku w ramach prowadzenia akwizycji nowych projektów i nieruchomości na rzecz Spółek celowych,
*   wykonywanie analiz przyszłych projektów,
*   wykonywanie innych niezbędnych analiz i raportów w zakresie przyszłych projektów,
*   współpraca i koordynacja działań podejmowanych przez Wnioskodawcę z działaniami innych podmiotów, świadczących usługi na rzecz Usługobiorcy w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla prawidłowego wykonywania ww. usług objętych Umową.

Jak to opisano w stanie faktycznym, Wnioskodawca rozlicza się z Usługobiorcą na zasadzie miesięcznego wynagrodzenia ryczałtowego oraz rocznego Bonusu. Dodatkowo, możliwe jest objęcie Wnioskodawcy Planem, na podstawie którego Wnioskodawca otrzyma premię motywacyjną. Choć Wnioskodawca przyznaje, że część czynności podejmowanych przez niego w wykonaniu Umowy wiąże się z istniejącymi projektami, a zatem można przypisać je go „konkretnych lokalizacji” nieruchomości (taki charakter ma przykładowo doradztwo w zakresie uzyskiwania niezbędnych uzgodnień administracyjnych związanych z projektami budowlanymi czy współpraca z zewnętrznymi architektami, wykonawcami, biurami prawnymi i innymi podmiotami biznesowymi współpracującymi w ramach prowadzonych projektów inwestycyjnych), to są to jedynie elementy składowe świadczonej przez niego na podstawie Umowy usługi, która ma charakter kompleksowy i składa się z szeregu czynności o zróżnicowanym charakterze, których nie sposób w całości „alokować” do konkretnych lokalizacji. Ty samym, nie można uznać, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa (rozumiana jako całokształt jego obowiązków wynikających z Umowy i podejmowanych na jej podstawie) może uznana za „związaną bezpośrednio z konkretną nieruchomością o ustalonym miejscu jej położenia”.

Uwzględniając zaś sposób rozliczenia Wnioskodawcy z Usługobiorcą, nie ma możliwości podziału uzgodnionej, ryczałtowej kwoty wynagrodzenia pomiędzy poszczególne aktywności podejmowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy. Podział taki byłby zresztą niecelowy z gospodarczego punktu widzenia, biorąc pod uwagę naturę prac realizowanych przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją wystarczające przesłanki dla uznania, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy wypełnia hipotezę z art. 28e Ustawy o VAT. Zatem, zgodnie z zasadą zawartą w art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia opisanej usługi będzie miejsce, w którym Usługobiorca posiada siedzibę - to jest Niemcy.

W opinii Wnioskodawcy podobna zasada znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wypłaty rocznego Bonusu przez Usługobiorcę na rzecz Wnioskodawcy. Z natury Bonusu oraz określonych w Umowie warunków jego wypłaty wynika bowiem, że nie jest on wypłacany za czynności Wnioskodawcy wykonane w odniesieniu do wybranej, konkretnej nieruchomości, ale za spełnienie ustalonych w Umowie warunków, w postaci indywidualnych rocznych celów Wnioskodawcy (mierzonych w skali od 0% do 200%).

Podobnie, nie będzie podlegać podatkowi VAT w Polsce wypłata ewentualnej premii w gotówce na podstawie długoterminowego Planu Motywacyjnego (o ile zostanie on wprowadzony), która - podobnie jak Bonus - nie będzie powiązana z aktywnością Wnioskodawcy w odniesieniu do konkretnej nieruchomości, ale raczej wynikami osiąganymi przez grupę Usługobiorcy oraz wartością jego akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła artykułu 47 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością.

Jak widać, polska ustawa o VAT dokonała właściwej implementacji przepisów wspólnotowych. Należy pamiętać, że stosownie do Dyrektywy podatek ten nakładany jest zgodnie z zasadą terytorialnej suwerenności podatkowej, która powoduje opodatkowanie w kraju ich rzeczywistej konsumpcji, a więc wskazane w przepisie art. 28a do 28o ustawy o VAT rozwiązania mają zagwarantować uniknięcie przypadków braku opodatkowania lub podwójnego nałożenia podatku. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług ze spółką niemiecką.

Usługobiorca jest podmiotem prowadzącym inwestycje w zakresie nieruchomości, w tym nieruchomości położonych w Polsce. Inwestycje realizowane są za pośrednictwem powiązanych spółek celowych, dla których usługobiorca podejmuje czynności w zakresie organizowania procesu inwestycyjnego. Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz usługobiorcy usługę dotyczącą projektów inwestycyjnych realizowanych w Polsce przez polskie spółki z grupy usługobiorcy.

W ramach typowego projektu spółka celowa poszukuje nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach (nieruchomości niezabudowane lub z inwestycją w toku), a następnie dokonuje zakupu (lub nabycia w innej formie) wybranej nieruchomości, na której zamierza prowadzić inwestycję. Inwestycje dotyczą budowy budynków biurowych. W końcowym etapie realizacji inwestycji spółka celowa podejmuje działania zmierzające do jej komercjalizacji, poprzez pozyskanie najemców lokali w budowanym obiekcie. Jednocześnie, zależnie od inwestycji, spółka celowa: (i) zatrzymuje daną inwestycję jako własny środek trwały, celem czerpania dochodów z najmu lub (ii) podejmuje czynności zmierzające do znalezienia nabywcy na dany obiekt. W tej ostatniej sytuacji, po zakończeniu budowy i uzyskaniu decyzji administracyjnych niezbędnych do rozpoczęcia użytkowania obiektu, spółka celowa zbywa biurowiec (w niektórych przypadkach nabywca może być także zainteresowany nabyciem całej spółki celowej wraz z prowadzoną przez nią inwestycją - w takiej sytuacji zbywcą jest spółka matka danej spółki celowej).

Uwzględniając powyższy sposób prowadzenia działalności inwestycyjnej, usługobiorca zamierza zlecić Wnioskodawcy czynności w zakresie wspierania procesu wyszukiwania, zagospodarowania, komercjalizacji i zbycia inwestycji, a w szczególności:

*   prowadzenie akwizycji nowych projektów i nieruchomości na rzecz Spółek celowych,
*   Project Management,
*   wykonywanie analiz istniejących oraz przyszłych projektów,
*   wykonywanie innych niezbędnych analiz i raportów w zakresie bieżących oraz przyszłych projektów,
*   doradztwo w zakresie uzyskiwania niezbędnych uzgodnień administracyjnych związanych z projektami budowlanymi,
*   ścisłą współpracę z zewnętrznymi architektami, wykonawcami, biurami prawnymi i innymi podmiotami biznesowymi współpracującymi w ramach prowadzonych projektów inwestycyjnych,
*   analizę budżetów i kosztów inwestycji,
*   doradztwo w zakresie przyjętych rozwiązań projektowych we wszystkich branżach, w odniesieniu do bieżących projektów,
*   doradztwo w zakresie realizacji budowy, w odniesieniu do bieżących projektów,
*   odpowiedzialność za rozwój komercyjnych projektów inwestycyjnych włączając odpowiedzialność w codzienne zarządzanie budowami oraz kontaktami z lokalnymi władzami i instytucjami,
*   odpowiedzialność za wszelkie inne aspekty komercyjnych projektów inwestycyjnych.

Ponadto, w ramach powyższych czynności, Wnioskodawca zobowiązany będzie do:

*   współpracy i koordynacji swoich działań z innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Usługobiorcy w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla prawidłowego wykonywania czynności objętych Umową,
*   nadzoru nad prawidłowym świadczeniem czynności objętych Umową w przypadku powierzenia ich wykonania podmiotowi trzeciemu (przy czym podzlecenie przez Wnioskodawcę czynności objętych Umową będzie wymagało uzyskania pisemnej zgody Usługobiorcy); za działania oraz zaniechania, a także skutki tych działań lub zaniechań tych podmiotów trzecich, Wnioskodawca będzie odpowiadała jak za własne.

Z powyższego wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa ma charakter złożony, tzn. składa się na nią szereg pojedynczych świadczeń o różnym charakterze, które jednak stanowią razem całościową usługę zleconą przez usługobiorcę.

W kwestii świadczeń złożonych wypowiadał się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości oraz polskie sądy administracyjne. Gwoli przykładu warto zacytować orzeczenie ETS (sygn. C-349/96, pomiędzy Card Protection Plan Ltd a Commissioners of Customs and Excise), w którym ETS orzekł m.in., iż: „(\`(...)\`) z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Wskazane powyżej stanowisko ETS podzielił również Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 66/01) stwierdził, iż: „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części (\`(...)\`)".

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż świadczone przez niego usługi nie są usługami związanymi z nieruchomością. Należy bowiem zauważyć, że zasadniczo wszystkie podejmowane przez spółki celowe czynności są związane z konkretną nieruchomością, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w ramach typowego projektu spółka poszukuje nieruchomości w atrakcyjnych lokalizacjach (nieruchomości zabudowanej lub z inwestycją w toku), a następnie dokonuje zakupu (lub nabycia w innej formie) wybranej nieruchomości, na której zamierza prowadzić inwestycję. Także efekt współpracy Wnioskodawcy ze spółką celową ostatecznie skupia się na konkretnej nieruchomości. Wnioskodawca będzie wspierał usługobiorcę w zakresie czynności wyszukiwania, zagospodarowania, komercjalizacji i zbycia inwestycji. Zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, że nie wszystkie podejmowane przez niego czynności są związane bezpośrednio z konkretną nieruchomością (np. badanie rynku w ramach prowadzenia akwizycji nowych projektów i nieruchomości na rzecz Spółek celowych, wykonywanie analiz przyszłych projektów, wykonywanie innych niezbędnych analiz i raportów w zakresie przyszłych projektów czy współpraca i koordynacja działań podejmowanych przez Wnioskodawcę z działaniami innych podmiotów, świadczących usługi na rzecz Usługobiorcy w zakresie, w jakim będzie to niezbędne dla prawidłowego wykonywania ww. usług objętych Umową).

Należy jednak podkreślić że przedmiotowe czynności nie stanowią celu samego w sobie, bowiem są one wykonywane, aby nabyć i skomercjalizować konkretną nieruchomość. Zdaniem tutejszego Organu, przeważająca część wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest możliwa do powiązania ze zlokalizowaną nieruchomością. Trudno odmówić bowiem takiego związku czynnościom w zakresie:

*   wykonywania analiz istniejących projektów,
*   wykonywania innych niezbędnych analiz i raportów w zakresie bieżących projektów,
*   doradztwa w zakresie uzyskiwania niezbędnych uzgodnień administracyjnych związanych z projektami budowlanymi,
*   ścisłej współpracy z zewnętrznymi architektami, wykonawcami, biurami prawnymi i innymi podmiotami biznesowymi współpracującymi w ramach prowadzonych projektów inwestycyjnych,
*   analizy budżetów i kosztów inwestycji,
*   doradztwa w zakresie przyjętych rozwiązań projektowych we wszystkich branżach, w odniesieniu do bieżących projektów,
*   doradztwa w zakresie realizacji budowy, w odniesieniu do bieżących projektów,
*   odpowiedzialności za rozwój komercyjnych projektów inwestycyjnych włączając odpowiedzialność w codzienne zarządzanie budowami oraz kontaktami z lokalnymi władzami i instytucjami.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że całość otrzymanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia składającego się:

*   ze stałego wynagrodzenia wypłacanego przez usługobiorcę na rzecz Wnioskodawcy za okresy miesięczne, określonego ryczałtowo (którego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można przypisać poszczególnym aktywnościom przez niego podejmowanym na podstawie umowy),
*   z wynagrodzenia o charakterze zmiennym - Bonusu, wypłacanego za okresy roczne, jak również
*   z premii o charakterze motywacyjnym, wypłacanej na podstawie Planu, o ile Wnioskodawca zostanie nim objęty.

jako wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z nieruchomościami będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, tj. na terytorium Polski.

Zatem miejsce świadczenia przez Wnioskodawcę usługi złożonej należy ustalać w oparciu o przepisy art. 28e ustawy jako usługi związanej z nieruchomościami, która będzie opodatkowana na terytorium kraju, a zatem wystawiając fakturę VAT na otrzymane wynagrodzenie ma on obowiązek opodatkować je podstawową stawką podatku VAT.

W cytowanym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami) ETS istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Należy tutaj jednak zwrócić uwagę na pkt 25 wyroku, który będzie mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.