Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-542/14/16-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-11
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-udział w spółce; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 979/15 stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (określana dalej jako „Wnioskodawca”) jest udziałowcem spółki kapitałowej „A” Sp. z o.o. (dalej określana jako „Spółka”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mebli tapicerowanych.

Wnioskodawca rozważa, w porozumieniu z pozostałymi wspólnikami, podjęcie działań zmierzających do optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej, a w szczególności do zmiany formy prawnej, pod którą prowadzone jest przedsiębiorstwo Spółki, w spółkę komandytową (dalej: SK). Spółka będzie kontynuować dotychczasową działalność po przekształceniu formy prawnej w tym samym zakresie i w tym samym wymiarze.

Udziałowcy Spółki dokonując podziału wypracowanego w latach ubiegłych zysku, przeznaczyli część tego zysku na kapitał zapasowy Spółki. W związku ze zmianą formy prawnej Spółki kwoty zgormadzone na kapitale zapasowym nie zostaną wypłacone udziałowcom, lecz pozostaną w spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z planowaną operacją przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową) oraz w kontekście posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego w momencie, gdy dojdzie do przekształcenia, wątpliwości Wnioskodawcy budzi następująca kwestia:

Czy kapitał zapasowy „A” Sp. z o.o., powstały w wyniku przekazywania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, stanowi na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu właściwym na dzień złożenia niniejszego wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty przekazane zgodnie z Umową Spółki oraz na podstawie uchwał Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy na dzień przekształcenia nie stanowią zysków niepodzielonych w momencie przekształcenia, lecz są zyskami podzielonymi także w rozumieniu ustaw podatkowych, co oznacza również, że Wnioskodawca nie będzie podatnikiem w tym zakresie.

Uzasadnienie.

1\. Kwoty przeznaczone na kapitał zapasowy jako „zyski podzielone”.

W zakresie zadanego pytania Wnioskodawca wskazuje, że z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku przekształcenia tej spółki w spółkę osobową.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie zawierają legalnej definicji pojęcia „zysków niepodzielonych”. W celu odkodowania prawnego znaczenia tego terminu konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 265; dalej „KSH”). W sytuacji bowiem, gdy w ustawach podatkowych nie uregulowano definicji pojęcia zysków niepodzielonych, w pełni uzasadnione jest interpretowanie tego pojęcia na potrzeby wykładni norm prawnych zawartych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT zgodnie z regulacjami prawa spółek handlowych.

Regulacja art. 191 § 1 KSH wskazuje, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zgodnie z art. 191 § 2 KSH umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 KSH.

Zasadą wynikającą z powyższych przepisów jest podział zysków pomiędzy wspólników w stosunku do posiadanych przez nich udziałów, chyba że zgromadzenie wspólników postanowi o ich przekazaniu na inne cele, np. na inne fundusze lub kapitały podmiotu. W szczególności doktryna prawa handlowego wyróżnia 3 pojęcia:

*   nie dokonywanie podziału zysku w ogóle,
*   podziału zysku między wspólników,
*   podziału zysku w inny sposób niż między wspólników.

W pełni dopuszczalne prawnie jest więc rozporządzenie zyskiem spółki poprzez wypłacenie go albo pozostawienie go w spółce i zapisanie na odpowiednich kapitałach lub funduszach podmiotu (np. na kapitale zapasowym). Oznacza to, że przepisy prawa handlowego wprowadzają bezspornie zasadę, zgodnie z którą podział zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w roku obrotowym oznacza nie tylko przeznaczenie tego zysku uchwałą na dywidendę dla wspólników i wypłacenie tej dywidendy, ale również inne sposoby zadysponowania zyskiem – jeżeli tylko umowa spółki przewiduje taką ewentualność.

Stanowisko Wnioskodawcy pośrednio potwierdza także aktualne brzmienie art. 192 KSH, zgodnie z którym kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Prawodawca wyróżnia w treści przepisu niepodzielone zyski jako kategorię odmienną od kwot wykazywanych na kapitałach rezerwowych i zapasowych jednostki.

Ponadto ujmowanie kwot kapitałów zapasowych i rezerwowych jako zysków podzielonych znajduje oparcie także w orzecznictwie sądów powszechnych, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009, sygn. akt II CSK 522/08, w którym to orzeczeniu Sąd podkreślił, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk ten może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Pozwala to, w ocenie Wnioskodawcy, na stwierdzenie, że pomimo braku w przepisach KSH legalnej definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy, czy rezerwowy, nie może być on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Racjonalny ustawodawca nieprzypadkowo wprowadził pojęcia „zysków niepodzielonych” oraz wyraźnie odróżniające się pojęcie „zysków przekazanych na kapitał zapasowy”. Potwierdza to tezę, iż przekazanie zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał zapasowy stanowi ich podział. W konsekwencji zyski zgromadzone na kapitale zapasowym nie mogą zostać uznane za „zyski niepodzielone” w rozumieniu KSH.

W konsekwencji zapisów Umowy spółki Wnioskodawcy oraz ważnych uchwał podjętych przez wspólników, a dotyczących podziału zysku, uznać należy, że kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, nie będzie stanowił na dzień przekształcenia zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o przekazaniu zysków na kapitał zapasowy utracą one bowiem charakter „zysków niepodzielonych”.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie zysk, co do którego nie podjęto uchwały o przeznaczeniu na konkretne cele, należy do kategorii zysków niepodzielonych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega natomiast wątpliwości, że na gruncie przepisów KSH podział zysku rocznego uchwałą zgromadzenia wspólników przekazanie go na inne cele (określone w umowie Spółki) niż wypłata dywidendy, w tym na zwiększenie kapitału zapasowego, stanowi podział tego zysku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT klasyfikuje się zyski niepodzielone na moment przekształcenia jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Na mocy regulacji art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w sytuacji, gdy w przekształcanej spółce kapitałowej będą istniały niepodzielone zyski, SK, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia, zobowiązana jest pełnić rolę płatnika podatku.

Konsekwencją dokonanej wykładni pojęcia „zysków niepodzielonych” w zakresie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest konstatacja, że w zakresie kwot przekazanych na kapitał zapasowy nie aktualizują się wobec SK obowiązki płatnika podatku dochodowego, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w zakresie wskazanych kwot przekazanych na kapitał zapasowy. Tym samym po dokonaniu przekształcenia na SK nie będzie ciążył obowiązek przekazania na rachunek właściwego organu podatkowego podatku z tytułu osiągnięcia przez jej wspólników dochodów na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, ponieważ dochód ten nie powstanie, a Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie podatnikiem.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu zarówno do pytania nr 1, jak i wynikającego z niego wskazanego braku obowiązku podatkowego w tym zakresie, znajduje szerokie poparcie w interpretacjach wydawanych w ostatnich latach przez organy podatkowe w analogicznych sprawach.

Można wskazać w szczególności na:

*   interpretację indywidualną nr ILPB1/415-705/11/14-S/AP z dnia 19.08.2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: „Podsumowując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin «niepodzielone zyski» obejmuje zyski, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób”;
*   interpretację indywidualną nr IBPBII/2/423-28/13/MM z dnia 20.03.2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „Zgodzić się należy zatem z argumentacją Wnioskodawcy, że wypracowywany przez spółkę zysk przekazany na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy oznacza jego podzielenie, a tym samym na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu. W konsekwencji na spółce komandytowej nie będzie ciążył – na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – obowiązek płatnika”;
*   interpretację indywidualną nr IPPB3/423-92/13-2/AM z dnia 8.05.2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „(…) Konkludując, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wartość kapitału zapasowego/rezerwowego przekształcanej Spółki wynikająca z agio nie będzie stanowiła niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wskutek omawianego przekształcenia”;
*   interpretację indywidualną nr IPPB1/415-121/12-2/KS z dnia 12.04.2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   interpretację indywidualną nr ITPB3/423-443/10/DK z dnia 13.10.2010 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy;
*   interpretację indywidualną nr IBPBI/2/423-1046/09/MS z dnia 1.12.2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Po przełomowym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.11.2011 r. sygn. II FSK 930/10 sądy administracyjne także prezentują w zasadzie jednolitą linię orzeczniczą popierającą stanowisko Wnioskodawcy. Wskazać w tym miejscu można następujące, aktualne orzeczenia sądów administracyjnych:

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14.05.2014 r. sygn. I SA/Po 1001/13: „Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 03.06.2014 sygn. I SA/Łd 36/14: „(…) Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych”;
*   wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.01.2014 sygn. II FSK 318/12: „(…) wskazać należy, że dodanie pkt 8 w ust. 1 art. 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316), nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku, np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu powyższego przepisu”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.01.2014 sygn. III SA/Wa 2351/13: „skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. i niezgodne z art. 217 Konstytucji RP”;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 28.01.2014 r. sygn. I SA/Łd 1423/13;
*   wyrok WSA w Opolu z dnia 14.11.2013 r. sygn. I SA/Op 585/13;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 27.09.2013 r. sygn. I SA/Łd 900/13;
*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 26.09.2013 r. sygn. I SA/Łd 918/13;
*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17.09.2013 r. sygn. I SA/Rz 533/13.

Pomimo iż niektóre ze wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego odnosi się do przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak wskazać należy, że jest to przepis analogiczny, o identycznym brzmieniu, jak art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zatem zarówno tezy, jak i argumentacja wskazanych orzeczeń w pełni znajdują zastosowanie dla kwestii kwalifikacji podatkowej kwot kapitału zapasowego przez Spółkę, przekształcaną w SK.

Należy podkreślić w tym miejscu szczególne znaczenie orzecznictwa sądowego przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Stosownie bowiem do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu” (tak: WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 28.02.2014 r. sygn. I SA/Gl 1090/12).

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2015 r. wejdzie w życie merytoryczna zmiana przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. W projekcie ustawy nowelizującej m.in. podatek dochodowy od osób prawnych (tj. Ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz.U. z 2014 r., poz. 1328) przewidziano zmianę pkt 8 ustępu 1 art. 10 ustawy o CIT, w szczególności poprzez nadanie mu brzmienia, zgodnie z którym dochód (przychód) stanowi „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”.

Nowe brzmienie przepisu sformułowano zatem poprzez dodanie do jego treści wyrażenia „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Użycie spójnika „oraz” sugeruje, że zyski przekazane na inne fundusze spółki niż kapitał zakładowy nie mieszczą się w zakresie pojęcia zyski niepodzielone”. Poszerzenie hipotezy przepisu o wyraźnie odrębną kategorię oznacza niewątpliwie, że planowane zmiany nie mają charakteru jedynie porządkującego, lecz tworzą zupełnie nową kategorię przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Takie podejście prawodawcy dodatkowo potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, który składa niniejsze zapytanie na gruncie przepisów obowiązujących w roku 2014, że w obecnie obowiązującym reżimie prawnym, termin „zyski niepodzielone” należy interpretować wąsko, zgodnie z jego znaczeniem językowym oraz znaczeniem wynikającym z właściwych przepisów KSH kategorię zysku, co do którego przeznaczenia nie została w ogóle podjęta uchwała wspólników. Wobec powyższego Wnioskodawca w obowiązującym stanie prawnym nie jest podatnikiem z tytułu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 10 lutego 2015 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-542/14-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W związku z planowaną operacją przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową) oraz w kontekście posiadania przez Spółkę kapitału zapasowego w momencie, gdy dojdzie do przekształcenia, kapitał zapasowy Spółki, powstały w wyniku przekazywania na ten kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki zysków z lat poprzednich, stanowi na dzień jej przekształcenia zyski niepodzielone, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu właściwym na dzień złożenia niniejszego wniosku. Tym samym po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek opodatkowania tej części kapitałów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z 24 lutego 2015 r. (data wpływu 25 lutego 2015 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednak – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 26 marca 2015 r. nr ILPB4/4510-2-27/15-2/HS).

W związku z tym Strona wystosowała 23 kwietnia 2015 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 20 maja 2015 r. nr ILPB4/4510-4-39/15-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 11 grudnia 2015 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 979/15, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Na wstępie Sąd wyjaśnił, że istota sporu koncentruje się na interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawnopodatkowych skutków przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową związanych z opodatkowaniem zysku spółki kapitałowej zgromadzonego na kapitale zapasowym.

Sąd wskazał, że zarysowany powyżej problem był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 30 stycznia 2014 r. II FSK 318/12; z dnia 3 kwietnia 2014 r. II FSK 983/12; z dnia 27 marca 2014 r. II FSK 1043/12; z dnia 30 stycznia 2014 r. II FSK 319/12; z dnia z 29 listopada 2011 r. II FSK 930/10; z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1050/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r. II FSK 1935/10; z dnia 13 sierpnia 2013 r. II FSK 2366/11; z 11 czerwca 2015 r. II FSK 1268/13. Wymienione wyroki dotyczyły wprawdzie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak pogląd ten, mając na uwadze tożsamą treść obu tych przepisów, należy odnieść także do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Sąd zaznaczył, że stanowisko takie zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu m.in. w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. I SA/Po 913/13 (wyrok z dnia 19 marca 2013 r.), I SA/Po 1088/13 (wyrok z dnia 7 maja 2014 r.), I SA/Po 1088/14 (wyrok z dnia 12 lutego 2015 r.) Skład orzekający wskazał, że w pełni podziela wyrażoną w nich argumentację, w związku z czym posłużył się nią w poniższych rozważaniach.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podkreślił, że odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy szukać w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Stanowisko to potwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 odnoszącym się do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań z art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych.

I tak, zgodnie z art. 191 § 1 ww. ustawy wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 tej ustawy. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 omawianej ustawy). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 tej ustawy). Zatem jak stwierdził Sąd orzekający sama treść art. 191 § 2 ww. ustawy wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Natomiast przepis art. 192 tej ustawy wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. Jednocześnie w myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 tej ustawy sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Dalej Sąd przytoczył treść wyroku Sądu Najwyższego z 6 marca 2009 r. sygn. akt II CSK 522/08, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika: właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych).

W ocenie Sądu prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec powyższego – w ocenie Sądu – należy za wspomnianym wyrokiem NSA z 19 kwietnia 2012 r. stwierdzić, że pomimo że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, przez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowany, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Ponadto Sąd wyjaśnił, że przedstawione wyżej stanowisko prezentowane jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47).

W ocenie Sądu należy się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, że każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz zysków przeznaczonych na kapitał zapasowy na pokrycie strat prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Wobec powyższych wyjaśnień Sąd wskazał, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników oraz rozdysponowania zysków przeniesionych na kapitał zapasowy na pokrycie strat, tak jak nieprawidłowo przyjął Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Zatem Sąd zwrócił uwagę, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tym samym – w ocenie Sądu – przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych w rozumieniu tego przepisu.

W dniu 26 lutego 2016 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 4 lutego 2016 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 979/15.

Uwzględniając powyższy wyrok oraz jego uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 31 grudnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.