Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.103.2019.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-09
Teza: w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; przychód-źródła przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 marca 2019 r. (data wpływu 15 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów:

*   związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz
*   związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów:

*   związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz
*   związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów położonych w różnych regionach Polski.

Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnych Stref Ekonomicznych (dalej: „SSE”) oraz poza terytorium SSE. Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. w Dz.U. z 2018 r., poz. 1162).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.) W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy” przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka ponosi / może ponosić:

*   koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PDOP (również na rzecz podmiotów powiązanych),
*   koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o PDOP”) - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast, z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e ustawy o PDOP zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP - nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy, powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy o PDOP, referujących do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty, które są zwolnione z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, Spółka nie uwzględnia w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca formułując przepisy art. 15c i 15e ustawy o PDOP, zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1, oraz w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania.

W konsekwencji koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Spółka zwraca uwagę, że powołane powyżej przepisy ustawy o PDOP obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą”). Art. 4 dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 omawianego artykułu dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 dyrektywy, EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika \[podkreślenie Spółki\].

Wnioskodawca wskazał, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust. 1 dyrektywy, został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o PDOP, ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy brzmienie dyrektywy, zgodnie z którą „Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do dyrektywy: „Przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18, w którym Sąd wyraźnie wskazał na celowość odniesienia ustawodawcy do regulacji art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, a w konsekwencji na brak zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 powoływanej ustawy do kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE:

„Podkreślić należy, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się właśnie przychodów i kosztów działalności prowadzonej w Specjalnych Strefach Ekonomicznych, co wynika bezpośrednio z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, a właśnie do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP. Wychodząc z zasady racjonalnego ustawodawcy stwierdzić należy, że skoro ustawodawca w art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP nakazał odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy, to uczynił to w konkretnym celu. W przeciwnym bowiem razie odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu byłoby pozbawione jakiegokolwiek celu.

W ocenie Sądu ustawodawca celowo dokonał odesłania do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, mając na uwadze regulację art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Tym samym dokonał wyłączenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP ograniczenia kosztów uzyskania przychodów do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej”.

Pomimo, iż przedmiotowy wyrok dot. stosowania art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP to mając na uwadze zbieżność regulacji, zdaniem Spółki wynikające z niego konkluzje należy analogicznie zastosować również na gruncie art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP oraz brzmienie przepisów dyrektywy, należy wnioskować, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, konsekwentnie omawiane ograniczenia - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności, uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. W myśl ust. 2a omawianego przepisu, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP - nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o PDOP jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie otrzymanych zezwoleń. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych (PDOP) jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W przypadku, kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie przyporządkować do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy” przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP. W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka ponosi / może ponosić:

*   koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PDOP (również na rzecz podmiotów powiązanych),
*   koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

Spółka powzięła wątpliwość, czy ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania oraz czy w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania należy stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o PDOP jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o PDOP, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na mocy przepisów Ustawy nowelizującej nastąpiła także nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Nie oznacza to jednak, że koszty, które są alokowane do dochodu zwolnionego z opodatkowania nie będą w ogóle podlegać ograniczeniom wynikającym z ww. art. 15e cyt. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej regulacje dotyczące wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych (druk sejmowy 1878 z 2017 r.), Zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Projektowana ustawa stanowić ma kolejny krok w kierunku odbudowania dochodów podatkowych, w szczególności dochodów z podatku CIT. (…) Zmiany zawarte w projekcie zmierzają również do pełniejszej realizacji – wywodzonych z art. 84 Konstytucji RP – zasad sprawiedliwości podatkowej i powszechności opodatkowania w zakresie związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wymienione zasady konstytucyjne doznają uszczerbku we wszystkich sytuacjach, kiedy dochód wynikający ze zdarzeń o ekonomicznie tożsamym skutku zostaje opodatkowany na różnym poziomie lub różnych zasadach, a nie jest to uzasadnione czynnikami obiektywnymi. Różnice te stanowią podstawę do podejmowania przez podatników działań potocznie zwanych „optymalizacją podatkową”, których podstawową cechą jest fakt, iż o wyborze konkretnego sposobu przeprowadzenia danej transakcji czy formy prowadzenia działalności decydują wyłącznie bądź w przeważającej mierze przepisy prawa podatkowego. Działania te są niepożądane m.in. z następujących powodów.

Po pierwsze wynika to z tego, iż przyznawanie określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych. Działania optymalizacyjne naruszają tę regułę.

Po drugie nie jest tak, iż optymalizacja „dostępna” jest dla każdego. Ekonomiczna „opłacalność” tego typu działań wzrasta wraz z kwotą dochodów, których ma ona dotyczyć. Wynika to przede wszystkim z konieczności poniesienia, często znacznych, kosztów obsługi całego procesu. Na ich poniesienie mogą sobie pozwolić przede wszystkim duże przedsiębiorstwa. Stawia to je tym samym w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do pozostałych podatników. (…) Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, wynikających z:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 ustawy o CIT.

Powyższy limit znajdzie zastosowanie do kosztów ww. usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy projektowanego przepisu. Próg ten stanowić będzie swoistą „kwotę wolną”.

Jednocześnie w uzasadnieniu tym wskazano, że omawiane ograniczenie nie znajdzie zastosowania do usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi, co wprost znalazło odzwierciedlenie w treści wprowadzonego do ustawy art. 15e cyt. ustawy.

Z powyższych wyjaśnień w sposób jednoznaczny wynika, że intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. Jednocześnie, ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15e cyt. ustawy, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15e ustawy, to w przepisie tym zawarłby stosowne wyłączenie. Z uregulowań art. 15e ww. ustawy nie wynika również, aby ograniczenia wynikające z tego przepisu nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Oznacza to, że ograniczenie w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ww. ustawy ma również zastosowanie do ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, uzyskujących dochody korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15c ust. 4, jak i w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o PDOP nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o PDOP w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o PDOP.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Z tych samych, wskazanych wyżej, względów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP, w przypadku kosztów, których przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części tego rodzaju kosztów, która zostanie alokowana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej (przypisana do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym) zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP; koszty zaś alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (działalności prowadzonej na terenie SSE) nie będą podlegać ograniczeniom z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest zatem również nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.