Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.733.2018.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: Zobowiązanie do rozliczenia podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności dostawy i montażu oznakowania reklamowego.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; projekt; spółki; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązania do rozliczenia podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności dostawy i montażu oznakowania reklamowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zobowiązania do rozliczenia podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności dostawy i montażu oznakowania reklamowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest zrejestrowanym podatnikiem VAT i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 VAT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w przeważającej części dotyczącą produkcji elektrycznego sprzętu oświetleniowego (PKD 27.40.Z).

W ramach powołanej działalności Spółka prowadzi także produkcję konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11.Z), obróbkę metali i nakładaniem powłok na metale (PKD 25.61.Z), a także zajmuje się specjalistycznym projektowaniem (PKD 74.10.Z).

Spółka produkuje m.in. tablice reklamowe lub urządzenia reklamowe w rozumieniu regulacji ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.2017.1073), tj. podświetlane i niepodświetlane oznakowanie reklamowe: kasetony, banery, logotypy, tablice znaki informacyjne oraz inne podobne reklamy świetlne (dalej: „oznakowanie reklamowe”).

Oznakowania reklamowe produkowane są z własnych materiałów Spółki, uprzednio nabytych na potrzeby produkcji z tworzyw sztucznych, metali i prefabrykatów. Tym samym Spółka klasyfikuje ww. oznakowanie reklamowe jako urządzenia elektryczne - produkty przetwórstwa przemysłowego skategoryzowane w Sekcji „C”, Dział 27, grupa 27.40.24.0 Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne.

Spółka realizuje zlecenia na dostawę oznakowania reklamowego (dalej: „Dostawa oznakowania reklamowego”), które kompleksowo obejmują następujące świadczenia:

1.  indywidualne zaprojektowanie oznakowania reklamowego, obejmujące inwentaryzację (pomiar) oraz opracowanie dokumentacji technicznej niezbędnej do rozpoczęcia procesu produkcji konkretnego oznakowania reklamowego (Spółka zaznacza, że omawiane projektowanie nie dotyczy tworzenia znaku graficznego lub logo danego klienta, ale projektu technicznego sposobu odwzorowania danego znaku graficznego lub logo na potrzeby dostawy oznakowania reklamowego, np. wielkości, proporcji, kolorów, formy i struktury oznakowania reklamowego);
2.  produkcja oznakowania reklamowego,
    *   (ewentualnie) wraz z produkcją dodatkowej konstrukcji pod oznakowanie reklamowe,
    *   (ewentualnie) wraz z oklejeniem np. witryn sklepowych lub drzwi folią samoprzylepną zawierającą oznakowanie reklamowe lub jego część (mogą być wycięte same literki-napisy z folii samoprzylepnej bądź wydruk wielkoformatowy np. kosmetyków na folii),oraz
3.  dostawę oznakowania reklamowego (z zastrzeżeniem niżej wskazanych okoliczności).

Realizacja opisywanych zleceń na Dostawę oznakowania reklamowego obejmuje dodatkowo możliwość wyboru przez klienta, czy Dostawa oznakowania reklamowego ma się zakończyć wraz z przetransportowaniem oznakowania reklamowego do miejsca wskazanego przez klienta, czy też ma obejmować dodatkową usługę montażu oznakowania reklamowego dokonywaną we wskazanym przez klienta miejscu, np.

1.  na fasadach galerii handlowych (tzw. oznakowanie reklamowe zewnętrzne) lub
2.  we wnętrzu pawilonów lub witryn sklepowych (tzw. oznakowanie reklamowe wewnętrzne).

Zasadą jest jednak, że kontrahenci Spółki (klienci) w zdecydowanej większości nie decydują się na realizację montażu we własnym zakresie, ale wymagają aby dokonywana Dostawa oznakowania reklamowego obejmowała montaż oznakowania reklamowego, tj. montaż dokonywany przez samego producenta (Spółkę).

W tym miejscu Spółka zaznacza jednak, że wyżej opisywana usługa montażu nie może stanowić samoistnego świadczenia. Usługa ta jest oferowana pomocniczo, wyłącznie w ramach zamówienia dostawy danego rodzaju oznakowania reklamowego, a w konsekwencji Spółka przewiduje dostawę towaru, bądź dostawę z montażem, ale nie realizuje samych usług montażowych. Tym samym, na potrzeby złożonego wniosku opisywaną Dostawę oznakowania reklamowego należy rozumieć jako ww. dostawę z montażem.

I tak, Dostawa oznakowania reklamowego objęta jest jednym zamówieniem zawieranym w formie pisemnej bądź elektronicznej, za pośrednictwem środków porozumiewania się na odległość: e-mail (dalej: Zlecenie Dostawy).

Zlecenie Dostawy w swej treści wprost wskazuje, iż jego przedmiotem jest „dostawa i montaż” oznakowania reklamowego, a więc obejmuje łącznie projektowanie, produkcję zamówionego oznakowania reklamowego zgodnie z określonymi w zleceniu parametrami, transport, w tym zapakowanie i zabezpieczenie oraz załadunek i rozładunek oznakowania reklamowego (wyjątkowo transport może być organizowany przy wykorzystaniu podwykonawców świadczących usługi transportowe), a także montaż oznakowania reklamowego.

Zlecenie Dostawy określa konkretny termin przetransportowania oznakowania reklamowego (dostawy sensu stricto), który co do zasady jest tożsamy dla terminu montażu oznakowania reklamowego. Jednocześnie omawiana Dostawa oznakowania reklamowego może być dokumentowana odpowiednim protokołem odbioru dostawy i montażu, względnie elektronicznym potwierdzeniem odbioru dostawy i montażu (w formie e-mail).

Z chwilą realizacji Dostawy oznakowania reklamowego własność oznakowania reklamowego przechodzi na nabywcę / odbiorcę oznakowania reklamowego (klienta Spółki).

Zgodnie z postanowieniami Zlecenia Dostawy, z tytułu realizacji Dostawy oznakowania reklamowego, Spółka ustala jedno, zryczałtowane wynagrodzenie obejmujące całość świadczenia, stanowiącego de facto transakcję sprzedaży oznakowania reklamowego (dalej: Wynagrodzenie).

Wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie cen jednostkowych poszczególnych produktów i usług wchodzących w skład Dostawy oznakowania reklamowego, które wskazywane są jedynie na etapie ofertowania (zazwyczaj na prośbę Klienta). Kluczowym czynnikiem kreującym wysokość wynagrodzenia jest cena (koszt) wyprodukowania oznakowania reklamowego podlegającego sprzedaży, stanowiąca od 70 do 90 procent zryczałtowanej kwoty wynagrodzenia. Pozostała część obejmuje natomiast usługi dodatkowe ściśle związane z realizacją Zlecenia Dostawy, tj. omówione powyżej projektowanie, transport, zapakowanie i zabezpieczenie oraz załadunek i rozładunek, jak również montaż oznakowania reklamowego.

W tym miejscu Spółka zaznacza również, że powoływany montaż oznakowania reklamowego stanowi średnio od 5% do 20% nakładu czasu pracy pracowników w stosunku do czasu poświęconego na produkcję oznakowania reklamowego. Procent ten uzależniony jest od rodzaju oznakowania reklamowego, w tym m.in. wielkości oznakowania reklamowego, czy też stopnia trudności jego montażu.

Wynagrodzenie płatne jest na podstawie faktury VAT, obejmującej jedną pozycję wskazującą na realizację jednego kompleksowego świadczenia – Dostawy oznakowania reklamowego (np. oznakowanie reklamowe zewnętrzne – nazwa klienta – X”).

Na przedmiotowych fakturach Spółka wskazuje stawkę netto zryczałtowanego wynagrodzenia oraz kwotę podatku VAT w stawce 23%.

Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego o nadanie numeru PKWiU świadczonej usłudze. Zapytanie Spółki obejmowało wprost dostawę i montaż oznakowania reklamowego. W odpowiedzi z dnia 16 sierpnia 2018 roku Spółka otrzymała nr PKWiU (2015 oraz 2018) na:

1.  oklejanie witryn sklepowych lub drzwi folią samoprzylepną zawierającą oznakowanie reklamowe - PKWiU 73.11.19.0 „Pozostałe usługi reklamowe”;
2.  montaż podświetlanych i niepodświetlanych oznakowani reklamowych, tj. kasetonów, tablic, banerów reklamowych, logotypów, znaków informacyjnych, z tworzyw sztucznych, metali i prefabrykatów, na ścianach wewnętrznych i elewacjach budynków, wykonanych przez producenta lub podwykonawców - PKWiU 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Jednocześnie Ośrodek wyjaśnił, że: „Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) i Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), nie posługują się pojęciem „dostawa towarów”. Opisana w ww. wystąpieniu „dostawa” podświetlanych i niepodświetlanych oznakowań reklamowych, tj. kasetonów, tablic, banerów reklamowych, logotypów, znaków informacyjnych, folii samoprzylepnych zawierających oznakowanie reklamowe – odnosi się do przepisów podatkowych, a nie do klasyfikacji statystycznych (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”)). Zawarte w ww. ustawie podatkowej, definicje nie mają zastosowania, w odniesieniu do klasyfikacji statystycznych, w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).”

Konsekwentnie mając na uwadze, iż Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur nie może zająć wiążącego stanowiska względem Dostawy oznakowania reklamowego, natomiast Spółka we własnym zakresie, zgodnie z metodycznymi PKWiU 2008 i PKWiU 2015 klasyfikuje omawiane świadczenie kompleksowe we właściwym grupowaniu Sekcji C PKWiU (Przetwórstwo przemysłowe), jedynym rozwiązaniem – zgodnym z powołanymi wskazaniami Urzędu Statystycznego – jest wystąpienie z właściwym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku VAT na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do Dostawy oznakowania reklamowego, tj. dostawy z montażem w sytuacji, gdy dla zamawiającego (nabywcy) Spółka jest podwykonawcą oraz zamawiającym jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, w sytuacji gdy Dostawę oznakowania reklamowego Spółka traktuje jako świadczenie kompleksowe, w którym usługa montażowa sklasyfikowana wg PKWiU pod numerem 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” stanowi jedynie świadczenie pomocnicze?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, Dostawę oznakowania reklamowego obejmującej dostawę wyprodukowanego oznakowania reklamowego wraz z zestawem świadczeń pomocniczych w postaci usług projektowych, transportowych oraz montażowych niezębnych dla prawidłowej realizacji Zlecenia Dostawy, należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a w konsekwencji wszelkie wskazane świadczenia pomocnicze powinny dzielić los świadczenia głównego – dostawy towaru (oznakowania reklamowego).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że poszczególne elementy świadczenia kompleksowego nie powinny być sztucznie dzielone na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, a zatem w sytuacji, gdy dla zamawiającego (nabywcy) Spółka jest podwykonawcą oraz zamawiającym jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, do świadczenia o charakterze pomocniczym – montażu oznakowania reklamowego sklasyfikowanego wg PKWiU pod numerem 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, regulacje dotyczące odwrotnego obciążenia nie znajdą zastosowania.

Opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również podmioty nabywające usługi budowlane lub budowlano-montażowe ujęte w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wówczas, gdy łącznie spełnione są dwa warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  nabywcą usług jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy o VAT, zastosowanie powyższej regulacji odwrotnego obciążenia (ang. reverse charg) ma miejsce wyłącznie, gdy usługi wymienione w poz. 2-48 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT są świadczone przez podwykonawcę.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008). Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Skutkiem omawianej regulacji jest okoliczność przerzucenia obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług ze sprzedawcy usługi budowlanej (podwykonawcy) na nabywcę, albowiem w świetle art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Analizowany mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy). Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

W efekcie powoływane powyżej regulacje implementują mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, który stanowi odstępstwo od generalnej zasady (zgodnie z którą osobą zobowiązaną do rozliczenia VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Co istotne, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie do usług wskazanych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Załącznik ten zawiera w poz. 2-48 zamknięty katalog usług budowlanych i budowlano-montażowych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU).

Usługi te, scharakteryzowane są nie tylko opisowo (np. „Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych”), ale również przy pomocy właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (np. symbol PKWiU „43.99.10.0”). Oznacza to, że określony symbol grupowania usług PKWiU ma rozstrzygające znaczenie przy ustalaniu, czy dana usługa jest objęta powoływanym Załącznikiem nr 14 ustawy o VAT, czy nie.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług świadczenia związane z wykonaniem robót budowlanych i budowlano-montażowych skategoryzowała w Sekcji „F” zatytułowanej: Obiekty budowlane i roboty Budowlane. Sekcja ta podzielona jest na trzy Działy:

1.  Dział 41 obejmujący „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem Budynków”,
2.  Dział 42 obejmujący „Budowle i roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej”,
3.  Dział 43 obejmujący „Roboty budowlane specjalistyczne”.

Zdaniem Wnioskującego, szczegółowa analiza ww. działów sugeruje, że praktycznie wszelkiego typu roboty budowlane, o których mowa w PKWiU zostały włączone do Załącznika nr 14 ustawy o VAT, albowiem zakres usług wymienionych ww. Działach 41-43 PKWiU w pełni pokrywa się z zakresem usług wskazanych w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Nadto żaden inny dział i grupowania PKWiU nie obejmują usług określanych jako roboty budowlane, które należy odnosić wyłącznie do usług wymienionych w poz. 2-48 omawianego Załącznika.

Wobec powyższego, warto zwrócić uwagę, że grupowania klasyfikacji statystycznej, do których zastosowanie znajdują przepisy ustawy o VAT, w ramach dyspozycji 3 pkt 1 PKWiU 2015 (wprowadzonym Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 roku, Dz.U.2015.1676) dla celów stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do dnia 31 grudnia 2017 roku stosuje się PKWiU 2008 (wprowadzone Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku, Dz. U.2008.207. 1293).

W świetle powołanych okoliczności, Wnioskodawca wskazuje, że nadana przez Urząd Statystyczny klasyfikacja usługi montażowej mieszcząca się w grupowaniu PKWiU (zarówno 2008, jak i 2015) pod numerem 43.2919.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” została objęta ww. Załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT (poz. 29).

Konsekwentnie Wnioskodawca uznaje, że rozstrzygającym dla ewentualnego obowiązku zastosowania omawianego mechanizmu odwrotnego obciążenia (przy założeniu spełnienia pozostałych ww. wymogów ustawowych) będzie okoliczność, czy dla celów VAT mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym (kompleksową Dostawą oznakowania reklamowego), czy też szeregiem odrębnych i niezależnych od siebie świadczeń – w tym właśnie ww. usługi montażowej.

Świadczenie złożone (kompleksowe)

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Ze świadczeniem kompleksowym zasadniczo mamy do czynienia każdorazowo, gdy kombinacja szeregu świadczeń różnego rodzaju tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze o tożsamym charakterze, determinowanym zapotrzebowaniem odbiorcy. Wówczas przyjęcie, że rozdzielenie tych świadczeń lub jakiekolwiek grupowanie/kategoryzowanie doprowadziłoby do sztucznych działań oraz niwelowało, ograniczało lub wręcz czyniło niemożliwym zrealizowanie głównego celu, tj. wykonania jednolitego świadczenia, gdzie wszelkie pozostałe świadczenia są wykonywane w ramach jednego pakietu. Pakietu, który w danej formie stanowi ofertę wobec potencjalnego odbiorcy, niejednokrotnie decydującego o atrakcyjności danej oferty właśnie ze względu na zaspokojenie wszystkich jego zindywidualizowanych potrzeb.

Jeżeli zatem świadczenia dokonane przez Spółkę na rzecz jej klienta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczenie to determinowane jest możliwością wyróżnienia świadczenia zasadniczego (głównego) oraz szeregu czynności dodatkowych o pomocniczym charakterze.

W efekcie pojedyncze świadczenie (czynności) należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeśli nie stanowi ono dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz jest niezbędne do wykonania świadczenia zasadniczego. Tym samym poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia złożonego traktowane są jako elementy usługi kompleksowej, gdzie cel świadczenia pomocniczego jest determinowany przez świadczenie główne, które nie może być w pełni zrealizowane z wyłączeniem czynności pomocniczych (dodatkowych lub uzupełniających). Wówczas wszystkie elementy świadczenia złożonego stanowią jedną nierozerwalną całość.

Powyższe oznacza, że całe świadczenie złożone (usługa kompleksowa) podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Inaczej, stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

Powyższe potwierdza ugruntowana linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która niejednokrotnie powoływana jest zarówno przez polskie organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Wśród tych warto powołać następujące stanowiska.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, iż: „Każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

(\`(...)\`) Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.”

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien): „(\`(...)\`) jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 (Ministero delPEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE orzekł z kolei, iż:

„(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`).

W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…)” oraz „Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Reasumując powyższe Wnioskodawca przyjmuje, że realizowane przez niego świadczenia obejmujące projektowanie, produkcję, transport oraz montaż oznakowania reklamowego - jako elementy Dostawy oznakowania reklamowego nie powinny być rozdzielane dla celów podatkowych, albowiem z ekonomicznego punktu widzenia, czynności te stanowią dla klienta Spółki (zamawiającego) jedno kompleksowe świadczenie.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż Dostawa oznakowania reklamowego stanowi dostawę towarów sensu largo, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (sprzedaż) wyprodukowanego oznakowania reklamowego stanowiącego wyrób finalny oraz zespoły i części tego wyrobu - tablicy reklamowej lub urządzenia reklamowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U.2017.1073).

Powoływana ustawa zawiera szerokie pojęcie reklamy, natomiast zgodnie z definicjami w niej zawartymi ilekroć mowa o:

1.  „tablicy reklamowej” – należy przez to rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklamę naklejaną na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (art. 2 pkt 16b);
2.  „urządzeniu reklamowym” – należy przez to rozumieć przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem (art. 2 pkt 16c);
3.  „szyldzie” – należy przez to rozumieć tablicę reklamową lub urządzenie reklamowe informującą o działalności prowadzonej na nieruchomości, na której ta tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe się znajdują (art. 2 pkt 16d).

W świetle powyższego Wnioskodawca podkreśla, że w gestii zainteresowania klienta Spółki (zamawiającego) nie jest wykonanie poszczególnych świadczeń o samoistnym charakterze, ale przede wszystkim dostawa oznakowania reklamowego (dostawa towaru). W szczególności, że Spółka nie przewiduje świadczenia samoistnej usługi montażu.

W efekcie, omawianą Dostawę oznakowania reklamowego Spółka klasyfikuje więc jednolicie jako dostawę towaru, tj. urządzeń elektrycznych – produktów przetwórstwa przemysłowego (Sekcja „C”, Dział 27, grupowanie 27.40.24.0: Reklamy świetlne, podświetlane tablice i znaki informacyjne i podobne).

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, że relacja opisywanych świadczeń: projektowania, transportu i montażu względem produkcji i finalnej sprzedaży oznakowania reklamowego (dostawy urządzeń elektrycznych – produktów przetwórstwa przemysłowego) przesądza, iż to właśnie omawiana dostawa stanowi główne (zasadnicze) świadczenie, natomiast pozostałe czynności jedynie umożliwiają Spółce realizację świadczenia głównego zgodnie z indywidualnym zapotrzebowaniem klienta Spółki (zamawiającego), dla którego wykonanie tych świadczeń odrębnie, niezależnie, czy też przez inny podmiot nie miałoby żadnej wartości.

Powyższa identyfikacja świadczenia o dominującym charakterze oraz świadczeń pomocniczych, w ocenie Wnioskodawcy w pełni uzasadnia, iż w analizowanej sytuacji całe świadczenie kompleksowe (Dostawa oznakowania reklamowego) powinno zostać zaklasyfikowane i opodatkowane jako dostawa towarów.

W powyższym zakresie Wnioskodawca uznaje za kluczowe następujące okoliczności:

1.  istnieje jedno Zlecenie dostawy obejmujące wszystkie czynności, a sam zamawiający (klient) oczekuje otrzymania od Spółki konkretnego oznakowania reklamowego,
2.  ustalane jest jedno wynagrodzenie ryczałtowe, dla którego proporcja cen jednostkowych poszczególnych świadczeń oraz czasu pracowników poświęconego na realizację poszczególnych czynności wyraźnie wskazuje na element dominujący dostawy towaru (oznakowania reklamowego),
3.  świadczenia pomocnicze, a w szczególności usługa montażowa nie stanowią samoistnych świadczeń realizowanych poza Zleceniem Dostawy, jak również
4.  wystawiana jest jedna, całościowa faktura VAT, która zawiera jedną pozycję, również wskazującą na element dominujący dostawy towaru (np. oznakowanie reklamowe zewnętrzne – nazwa klienta – Zabrze”).

Wnioski

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisywana w stanie faktycznym transakcja stanowi dostawę towarów, opodatkowaną podstawową stawką VAT w wysokości 23%, albowiem w ramach jednego kompleksowego świadczenia, element dostawy oznakowania reklamowego ma tutaj charakter dominujący nad pozostałymi świadczeniami, w tym ww. usługą montażu.

Należy więc uznać za prawidłową ocenę Wnioskodawcy w zakresie w jakim wskazane w opisie stanu faktycznego świadczenia nie powinny być sztucznie dzielone na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT, zwłaszcza dla zastosowania odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy dla zamawiającego (nabywcy) Spółka jest podwykonawcą oraz zamawiającym jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Powyższe potwierdzają m.in. następujące stanowiska organów podatkowych, które pomocniczo mogą dostarczyć ważnych wskazówek interpretacyjnych rozstrzyganych w oparciu o zbliżony stan faktyczny:

„Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowi ok. 70% jej wartości, jak też fakt, dostawa jest warunkiem koniecznym dla dokonania montażu linii technologicznej, należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe – na gruncie podatku VAT – należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów.” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 lipca 2016 r., IBPP4/4512-65/16/PK)

„W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że zawarta umowa obejmuje jedno kompleksowe świadczenie, na które składa się dostawa rolet oraz ich montaż, przy czym dominującym elementem jest dostawa rolet, gdyż ich montaż jest czynnością incydentalną. W przedstawionej sytuacji nie następuje również odrębne fakturowanie ww. czynności. Zatem z charakteru wykonanych czynności wynika, że dominującą w tym przypadku jest dostawa towarów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż wykonywane czynności klasyfikuje wg PKWiU 22.23.19.0 jako „Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

„W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i stan prawny, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dostawę rolet wraz z ich montażem powinien traktować jako jedno kompleksowe świadczenie polegające na dostawie towaru, tj. rolet opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zatem w zaistniałej sytuacji nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, gdyż dostawa rolet, sklasyfikowana wg Wnioskodawcy w PKWiU 22.23.19.0 jako „Wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa, gdzie indziej niesklasyfikowane”, nie została wymieniona w ww. zał. nr 14 do ustawy.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 19 kwietnia 2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.106.2018.2.AP).

„Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę urządzeń systemu parkingowego wraz z instalacją/montażem ma charakter kompleksowy i należy rozliczyć je według zasad właściwych dla dostawy towarów. Należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wszystkie świadczenia do których zobowiązany jest Wnioskodawca w ramach realizacji umowy na dostawę i instalację urządzeń systemu parkingowego są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zatem w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że świadczeniem głównym jest dostawa towarów sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 46.69.19.0 – (Sprzedaż hurtowa pozostałych maszyn, urządzeń i aparatury o przeznaczeniu ogólnym i specjalistycznym). Jak wskazał Wnioskodawca z punktu widzenia klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy), najważniejsze znaczenie ma element odpłatnej dostawy towarów, który dominuje nad usługami związanymi z montażem i uruchomieniem systemu parkingowego. Celem klienta Wnioskodawcy (Generalnego Wykonawcy) jest nabycie konkretnego, sprawnie działającego systemu parkingowego (\`(...)\`)

W konsekwencji skoro realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie należy opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. (\`(...)\`) Tym samym dostawa urządzeń systemu parkingowego wraz z montażem, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych tj. nie znajduje w analizowanym przypadku zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 1 czerwca 2018 r., 0114-KDIP1-4012.95.2018.2.PC).

„Wnioskodawca wskazuje, iż realizuje on na rzecz generalnych wykonawców, wykonawców lub podwykonawców kompleksową dostawę systemów elektroakustycznych (nagłośnienia) wraz z usługą montażową tego sprzętu i usługą instalacji okablowania, ale nie wykonuje przy tym wyłącznie usług instalacyjnych, do których odnosi się poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy ani nie świadczy samodzielnych usług budowlanych. O tym, że przedmiotem świadczenia jest dostawa towaru, a usługa montażu stanowi element co prawda niezbędny, lecz jedynie pomocniczy do tej dostawy, świadczy wartość elementów montowanych systemów (wartość dostarczanych w ramach umowy towarów), która kilkukrotnie przewyższa wartość usług montażowych. Istotne jest również, że usługi instalacji i uruchomienia systemu nagłośnienia, jak również usługi dotyczące ułożenia niezbędnego okablowania, nie miałyby dla nabywcy żadnego znaczenia bez nabycia samego systemu.

W związku z powyższym, pomimo iż Wnioskodawca występuje jako jeden z podwykonawców, nie realizuje on samodzielnych usług wymienionych w powołanym załączniku nr 14 i nie może być on zrównywany z typowymi przedsiębiorstwami budowlanymi świadczącymi usługi budowlane w ramach podwykonawstwa przy realizacji określonego zadania inwestycyjnego. Tym samym w związku z dostawą instalacji systemów elektroakustycznych (nagłośnienia) wraz z usługą ich montażu i ułożenia okablowania przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę, nie powinno się zdaniem Wnioskodawcy stosować do takich dostaw usług im towarzyszących mechanizmu odwróconego obciążenia.” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 sierpnia 2018 r., 0114-KDIP1-2.4012.264.2018.2.IG).

„Wnioskodawca wskazał, że jako podwykonawca Głównego Wykonawcy na podstawie umowy, dokonuje dostawy towaru o symbolu PKWiU 22.23.19.0 oraz dokonuje jego montażu, przy czym elementem dominującym jest wydanie towaru. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie zawiera z Głównym Wykonawcą odrębnej umowy na wykonanie usług montażu. Zatem w opisanym przypadku usługa montażu nie ma charakteru samoistnego. (\`(...)\`) Wobec tego, gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa elementów dachu, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania do samych usług montażu i świadczenie takie należy potraktować jako „element” czynności złożonej, w niniejszej sprawie – dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Reasumując, Wnioskodawca wykonując na rzecz Głównego Wykonawcy opisane we wniosku świadczenie klasyfikowane według PKWiU do symbolu PKWiU 22.23.19.0., powinien zastosować ogólne zasady opodatkowania, tj. stawkę VAT 23% (art. 146a pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy)”. (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 sierpnia 2018 r., 0115-KDIT1-3.4012.325.2018.3.BJ)

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy dokonana analiza w pełni wpisuje się w głos rozstrzygnięć interpretacyjnych mających odpowiednie zastosowanie, z których możliwe jest wnioskowanie, iż świadczenie kompleksowe obejmujące dostawę towaru wraz montażem (usługą ujętą w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT) może pozostać poza zakresem odwrotnego obciążenia, o ile dostawa towaru będzie stanowić świadczenie dominujące.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania do elementu opisywanego świadczenia kompleksowego, tj. usługi montażowej sklasyfikowana wg PKWiU pod numerem 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, ponieważ montaż oznakowania reklamowego stanowi jedynie świadczenie pomocnicze determinowane dostawą oznakowania reklamowego i nie stanowiące celu samego w sobie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.