Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-318b/10/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-06-17
Teza: Opodatkowanie dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.) uzupełnionym w dniu 10 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 10 maja 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług transportowych, spedycyjnych, pośrednictwa w rezerwacji przepraw promowych. W dniu 31 maja 1999 r. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, Spółka nabyła prawo własności nieruchomości składającej się z działki gruntu oraz posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń (zwanej dalej nieruchomością). Transakcja zakupu nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ sprzedający (osoby fizyczne) nie byli z tytułu dokonania tej sprzedaży podatnikami tego podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. nieruchomość wraz z budynkami i budowlami na niej położonymi, za wyjątkiem pomieszczeń biurowych o powierzchni 45 m2 oraz stacji paliw była przedmiotem dzierżawy. Szczegółowy opis budynków i budowli posadowionych na nieruchomości wraz z opisem wysokości wydatków poczynionych na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli zawierającym wielkość oraz okres poniesienia tych wydatków oraz sposób rozliczenia podatku zapłaconego w związku z nakładami przedstawiono poniżej:

1.  budynek portierni – w 2001 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (tj. wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
2.  budynek warsztatu – w 2001 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (tj. wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
3.  magazyn paliw i surowców – od momentu jego przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
4.  budynek stacji paliw – w 2004 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka odliczyła podatek naliczony; budynek stacji paliw po jego ulepszeniu był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, do czynności opodatkowanych;
5.  hala warsztatowa – w 2000 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony; w 2001 r. Spółka poniosła kolejne wydatki na ulepszenie budynku, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 1999 r. bez powiększenia jej o wartość ulepszenia z 2000 r.); w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
6.  budynek malarni – w 2001 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości nie przekraczającej 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę;
7.  magazyn podręczny – w 2001 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 1999 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany przez Spółkę w dzierżawę;
8.  hala składowa – Spółka poniosła wydatki na ulepszenie tego budynku w następujący sposób:

1.  w 2000 r. w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 1999 r. ), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
2.  w 2001 r. – w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;
3.  w 2004 r. – w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
4.  w 2006 r. – w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
5.  w 2007 r. – w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony – nakłady zostały poniesione w październiku 2007 r. po rozwiązaniu umowy dzierżawy;
6.  w 2008 r. – w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;
7.  w 2009 r. – w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej budynku, w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony;

Do określenia procentowej wartości wydatków na ulepszenie, kwotę w jakiej były one ponoszone w poszczególnych latach odniesiono do wartości początkowej budynku z dnia przyjęcia środka trwałego do używania (1999 r.), bez powiększania jej o wartość ulepszeń, które miały miejsce przed danym ulepszeniem. Budynek w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. był oddany w dzierżawę.10.  rampa najazdowa – od momentu przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budowli, w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. budowla była oddana w dzierżawę;
11.  zbiorniki paliwowe – od momentu przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budowli, w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. budowla była oddana w dzierżawę;
12.  ogrodzenie z siatki stalowej – od momentu przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budowli, w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. budowla była oddana w dzierżawę;
13.  plac manewrowy – od momentu przyjęcia do używania (1999 r.) Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie budowli; w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. budowla była oddana w dzierżawę;
Dodatkowo w 2004 r. Spółka wybudowała na nieruchomości plac postojowy, natomiast w 2005 r. nabyła znajdującą się na nieruchomości sieć energetyczną.14.  plac postojowy został wybudowany przez Spółkę w 2004 r., w związku z budową na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka odliczyła podatek naliczony; w 2004 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budowli w wysokości nie przekraczającej 30% jej wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 2004 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budowli Spółka odliczyła podatek naliczony;
15.  sieć energetyczna została nabyta w 2005 r., w związku z nabyciem na mocy art. 86 ust. 1 ustawy, Spółka odliczyła podatek naliczony, w 2006 r. zostały poniesione nakłady na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej (wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania – 2005 r.), w związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budowli, Spółka odliczyła podatek naliczony.

Obecnie Spółka zamierza zbyć nieruchomość gruntową wraz z posadowionymi na nieruchomości budynkami i budowlami opisanymi powyżej w pkt 1-14, na rzecz innej spółki kapitałowej będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z kolei w uzupełnieniu z dnia 10 maja 2010 r. Spółka wskazała, że budynek stacji paliw po jego ulepszeniu był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawa (sprzedaż) budynków/budowli wymienionych w pozycjach 3, 6, 9, 10, 11, 12 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania z zachowaniem warunków wynikających z art. 43 ust. 10 cyt. ustawy?
2.  Czy dostawa (sprzedaż) budynków/budowli wymienionych w pozycjach 1, 2, 5, 7 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy z możliwością rezygnacji z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania z zachowaniem warunków wynikających z art. 43 ust. 10 ustawy?
3.  Czy dostawa (sprzedaż) stacji paliw - pozycja 4 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy w powiązaniu z ust. 7a ustawy i Spółka zobowiązana jest do zastosowania stawki podatku w wysokości 22%?
4.  Czy dostawa (sprzedaż) budynków/budowli wymienionych w pozycjach 8, 13, 14 podlega obligatoryjnemu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%?
5.  Czy właściwą stawkę podatku dla sprzedawanego gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, Spółka może określić na podstawie procentowego udziału wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w stosunku do wartości wszystkich sprzedawanych budynków i budowli?

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołującego regulacje art. 2 pkt 14, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonując oceny jaka stawka podatku będzie właściwa dla analizowanej transakcji ustalić należy w pierwszej kolejności, czy wchodzące w skład nieruchomości budynki, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też będą korzystały ze zwolnienia od podatku, a w takim przypadku, czy będzie możliwe fakultatywne wybranie opodatkowania dostawy budynków/budowli na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawy. Powołując brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a cyt. ustawy w powiązaniu z art. 2 pkt 14 ustawy, Spółka wskazuje, że dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu, podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. A zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie, które z budynków/budowli posadowionych na nieruchomości spełniają definicje "pierwszego zasiedlenia” oraz czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków/budowli upłynął okres minimum dwóch lat. Spółka zauważa, iż dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia nie jest konieczne dokonanie sprzedaży danej nieruchomości po jej wybudowaniu (lub ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy), bowiem jak wskazują przywołane regulacje, niezbędnym jest, aby wydanie nieruchomości nastąpiło „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, a więc, w ocenie Spółki, pierwsze zasiedlenie może, co do zasady, nastąpić również w wykonaniu umowy najmu, dzierżawy, czy leasingu. Mając na uwadze treść wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykładnię, Spółka wskazuje, że budynki wymienione w pozycjach 3, 6, 9, 10, 11, 12 nabyte w 1999 r., były następnie wykorzystywane przez Spółkę w okresie od 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. do świadczenia usług dzierżawy (czynności opodatkowanych), w związku z czym doszło do pierwszego zasiedlenia tych budynków/budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto od momentu ich pierwszego zasiedlenia Spółka nie poniosła wydatków na ulepszenie tych budynków/budowli powyżej 30% ich wartości początkowej, w związku z czym nie zaistniała konieczność ich „ponownego” pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie ponieważ od momentu pierwszego zasiedlenia budynków/budowli wymienionych w pozycjach 3, 6, 9, 10, 11, 12 upłynął okres przekraczający dwa lata, ich dostawa będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, z możliwością rezygnacji ze zwolnienia i wybrania na podstawie art. 43 ust. 10 cyt. ustawy opodatkowania w wysokości 22% stawki podatku, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Budynki wymienione w pozycjach 1, 2, 5, 7 zostały nabyte przez Spółkę w 1999 r., a następnie zostały poniesione wydatki na ulepszenie budynku wymienionego w pozycji 5 w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, w związku z poniesionymi wydatkami Spółce nie przysługiwało/przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. W 2001 r. poniosła wydatki na ulepszenie budynków wymienionych w pozycjach 1, 2, 7 w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, w związku z poniesionymi wydatkami Spółce nie przysługiwało/przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto w okresie 20 stycznia 2000 r. do 30 marca 2007 r. przedmiotowe budynki/budowle były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych, tj. świadczenia usług dzierżawy, na podstawie których były użytkowane przez dzierżawcę. Z uwagi na powyższe, ponieważ po poniesieniu przez Spółkę wydatków przekraczających 30% wartości początkowej danego budynku/budowli, zostały one oddane w dzierżawę, to w wyniku tej czynności doszło do pierwszego zasiedlenia tych budynków/budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie ponieważ od momentu wskazanego powyżej pierwszego zasiedlenia budynków/budowli wymienionych w pozycjach 1, 2, 5, 7 upłynął okres przekraczający dwa lata, to ich dostawa (sprzedaż) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z ww. dostawą dopuszczalne będzie zrezygnowanie z ww. zwolnienia od podatku i na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy wybranie opodatkowania dostawy 22% stawką podatku od towarów i usług, po spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie. Spółka wskazuje, że budynek stacji paliw (pozycja 4) został nabyty w 1999 r. w wyniku czynności, w odniesieniu do której Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Po nabyciu budynku, w 2004 r. zostały poniesione wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po poniesieniu nakładów Spółka używała budynek do działalności gospodarczej do września 2009 r. We wrześniu 2009 r. budynek ten został oddany w dzierżawę, a więc doszło do pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku nie minęły dwa lata, w związku z powyższym dostawa budynku oznaczonego numerem 4 nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki dostawa tego budynku nie będzie korzystała również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, bowiem Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia budynku nr 4, jednak wykorzystując go w działalności gospodarczej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. z tytułu zakupu mediów, bieżących napraw i remontów, w związku z czym nie zostaną spełnione warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W tym miejscu Spółka powołuje się na interpretację indywidualną z dnia 8 września 2009 r. znak IPPP3/443-646/09-2/MM. W odniesieniu do budynków/budowli opisanych w pozycji 8, 13, 14 Spółka zauważa, że nie podlegały one czynnościom określonym w art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, w związku z czym nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w związku z ich planowaną sprzedażą, która nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Jednocześnie ponieważ w związku z wydatkami na ulepszenie budynku nr 8 przekraczającymi 30% Spółka odliczyła podatek naliczony, a od momentu ulepszenia budynku nie minęło 5 lat oraz ponieważ Spółka odliczyła cały podatek naliczony w związku z wybudowaniem budowli nr 13 i nabyciem budowli nr 14, to dostawa tych budynków/budowli nie skorzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W oparciu o powyższe Spółka podnosi, że dostawa budynków/budowli wymienionych w pozycjach 8, 13, 14 będzie podlegała, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu według podstawowej 22% stawki podatku. Reasumując Spółka wskazuje, że opodatkowanie budynków/budowli posadowionych na nieruchomości przedstawia się następująco:

1.  dostawa (sprzedaż) budynków wymienionych w pozycjach 3, 6, 9, 10, 11, 12 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym istnieje możliwość fakultatywnego opodatkowania dostawy tych budynków na podstawie art. 43 ust. 10 cyt. ustawy,
2.  dostawa (sprzedaż) budynków wymienionych w pozycjach 1, 2, 5, 7 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, przy czym istnieje możliwość fakultatywnego opodatkowania dostawy tych budynków na podstawie art. 43 ust. 10 ww. ustawy,
3.  dostawa (sprzedaż) budynku wymienionego w pozycji 4 nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy i jest opodatkowana stawką podatku w wysokości 22%,
4.  dostawa (sprzedaż) budynków wymienionych w pozycjach 8, 13, 14 jest obligatoryjnie opodatkowywana podstawową 22% stawką podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Ponadto Spółka wskazuje także, że ustalenie zasad opodatkowania budynków i budowli posadowionych na nieruchomości pozwala określić reguły opodatkowania gruntu. W świetle art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przy sprzedaży budynków lub budowli grunt, na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków i budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że do dostawy (sprzedaży) gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków i budowli. Spółka podnosi, że stawkę podatku dla sprzedawanego gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, może określić na podstawie procentowego udziału wartości budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w stosunku do wartości wszystkich sprzedawanych budynków i budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 cyt. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast na mocy art. 43 ust. 10 cyt. ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 ustawy wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającej ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku dla danego przedmiotu dostawy.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynku lub budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według 22% stawki podatku. Jeżeli natomiast dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, a także opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że dostawa posadowionych na nieruchomości gruntowej budynków, tj. budynku portierni, warsztatu, magazynu paliw i surowców, hali warsztatowej, budynku malarni, magazynu podręcznego, rampy najazdowej oraz stanowiących zgodnie z wyjaśnieniami Spółki budowli w postaci zbiorników paliwowych, ogrodzenia z siatki stalowej, jak również placu manewrowego, korzystać będzie, jak słusznie zauważyła Spółka, ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem tych budynków i budowli, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wskazane budynki i budowle zostały nabyte przez Spółkę w 1999 r. od osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej (w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu), z tytułu nabycia Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 cyt. ustawy w stosunku do magazynu paliw i surowców, budynku malarni, rampy najazdowej, zbiorników paliwowych, ogrodzenia z siatki stalowej i placu manewrowego nastąpiło w momencie oddania budynków w dzierżawę, natomiast w stosunku do budynku portierni, budynku warsztatu, hali warsztatowej i magazynu podręcznego – jak słusznie wskazała Spółka – w momencie oddania do użytkowania dzierżawcy po dokonaniu ulepszeń w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli. Jednocześnie zauważyć należy, że po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy, Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opcję opodatkowania wskazanych budynków i budowli 22% stawką podatku od towarów i usług.

Z kolei odnośnie mającego być przedmiotem dostawy budynku stacji paliw wskazać należy, że jego dostawa nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisu miało miejsce wraz z przekazaniem budynku do użytkowania w wyniku zawartej umowy dzierżawy, czyli we wrześniu 2009 r. Oznacza to, że do transakcji dostawy budynku przez Spółkę na rzecz innej spółki zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, ponieważ sprzedaż budynku nastąpi zgodnie z wyjaśnieniami Spółki przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia – jak wskazała bowiem we wniosku Spółka „pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tego budynku nie miną dwa lata”. Z konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług wynika jednak, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy. W przedmiotowej sytuacji, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług jest spełniona bowiem Spółce przy nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej, a zatem nie została spełniona druga z przesłanek określonych w tym przepisie. Jednakże w omawianej sytuacji należy zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy, który umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku w przypadku, gdy budynki lub budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Uwzględniając, iż po poniesieniu nakładów na ulepszenie w 2004 r. budynek stacji paliw w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, należy stwierdzić, że jego dostawa będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w związku z art. 43 ust. 7a cyt. ustawy, bowiem spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące zwolnienie, wymienione w ww. przepisach. Jednocześnie Spółka nie będzie miała w takiej sytuacji możliwości wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych też względów stanowisko Spółki o opodatkowaniu dostawy budynku stacji paliw podstawową, 22% stawką podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy dodatkowo, że w przypadku, gdy dostawa opisanego powyżej budynku stacji paliw, będzie miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia budynku (po wrześniu 2011 r.), korzystać ona będzie ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z możliwością wyboru przez Spółkę opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 cyt. ustawy.

Odnosząc się do dostawy hali składowej podnieść należy, że czynność ta nastąpi w ramach „ponownego” pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nastąpi wydanie budynku nabywcy po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej. W związku z powyższym dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Dostawa hali składowej nie będzie mogła także skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, gdyż, co prawda przy nabyciu budynku Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego, jednakże wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% wartości początkowej, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z tego tytułu, a ponadto nie został również spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy, gdyż nieruchomość w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat. Jak bowiem wskazała Spółka „od momentu ulepszenia budynku nie minęło 5 lat”. Tym samym dostawa budynku hali składowej, będzie opodatkowana podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług.

Z kolei dostawa placu manewrowego stanowiącego, zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, budowlę, wybudowanego przez Spółkę w 2004 r., w stosunku do którego Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług oraz poniosła wydatki na ulepszenie w wysokości nie przekraczającej 30% wartości początkowej, z tytułu których odliczono podatek naliczony, podlegać będzie – jak słusznie zauważyła Spółka – opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług, jako że będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi, iż dostawa placu manewrowego dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z uwagi, iż Spółka odliczyła podatek naliczony przy budowie tego budynku, planowana dostawa nie może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy.

Opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy zastosowaniu podstawowej, 22% stawki podatku podlegać będzie również, jak słusznie zauważyła Spółka, zbycie budowli w postaci sieci energetycznej nabytej w 2005 r. W związku z nabyciem sieci Spółka odliczyła podatek naliczony, a ponadto w 2006 r. poniosła wydatki na jej ulepszenie w wysokości przekraczającej 30%, w związku z którymi odliczyła naliczony podatek od towarów i usług. Dostawa ta nie może korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ z uwagi, iż nastąpi ona po ulepszeniu budowli (wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej) stanowić będzie dostawę dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy bowiem Spółka odliczyła podatek przy nabyciu przedmiotowej budowli, tym samym nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem od podatku dostawy sieci energetycznej.

Ponadto ze względu na to, iż przedmiotem transakcji będzie nieruchomość gruntowa wraz ze związanymi z gruntem budynkami i budowlami, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i korzysta ze zwolnienia od podatku należy, uwzględniając zapis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, przypisać części gruntu do poszczególnych obiektów. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza w odniesieniu do planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami zastosować metodę wg klucza wartościowego. W przypadku sprzedaży gruntu, gdy na działce znajdują się budynki i budowle trwale z gruntem związane opodatkowane według 22% stawki podatku oraz zwolnione od podatku (co występuje w opisanym zdarzeniu przyszłym) należy proporcjonalnie do wartości sprzedawanych obiektów – budynków i budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zwolnienie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.