Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.377.2017.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług dzierżawy oraz usług montażu/demontażu rusztowań
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług dzierżawy oraz usług montażu/demontażu rusztowań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług dzierżawy oraz usług montażu/demontażu rusztowań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) - sprzedaż realizowana przez Spółkę nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostarcza m.in. systemy rusztowań, wykorzystywanych przy realizacji szerokiej gamy przedsięwzięć oraz projektów budowlanych.

Pośród świadczonych usług Spółka oferuje swoim kontrahentom m.in.:

1.  usługi dzierżawy rusztowań
2.  usługi montażu i demontażu rusztowań

1.  Usługi dzierżawy rusztowań

Usługi dzierżawy rusztowań, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych w tym zakresie z kontrahentami Spółki, polegają na udostępnieniu na określony czas rusztowania będącego własnością Spółki (dalej: „Usługi Dzierżawy”).

Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie o charakterze okresowym (czynsz dzierżawny) określone w umowie, które jest kalkulowane w oparciu o stawkę należną za poszczególne okresy dzierżawy (przykładowo X PLN/doba).

Spółka dokumentuje przedmiotowe usługi za pomocą faktur VAT, na których wyszczególniona jest opłata (czynsz) należna za dzierżawę rusztowania. W zależności od ustaleń podjętych z kontrahentami Spółki, wykonanie Usług Dzierżawy może zostać udokumentowane za pomocą protokołu odbioru robót.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Dzierżawy mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej „PKWIU”). 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”.

1.  Usługi montażu/demontażu rusztowań

Kontrahenci nabywający od Spółki Usługę Dzierżawy mają możliwość skorzystania z oferowanych przez Wnioskodawcę usług montażu i demontażu rusztowań (dalej: „Usługi Montażu/Demontażu”).

W przypadku podjęcia przez klienta Spółki decyzji o skorzystaniu z Usług Montażu/Demontażu - ze względu na uproszczenia proceduralne / dokumentacyjne - ustalenia między Spółką a klientem w zakresie Usług Montażu/Demontażu mogą zostać ujęte w tej samej umowie co postanowienia dotyczące wykonania Usług Dzierżawy. Każdorazowo jednak zakres prac oraz wynagrodzenie - w zakresie każdej z usług - są jasno zdefiniowane i wyodrębnione.

Usługi Montażu/Demontażu rusztowań sprowadzają się zasadniczo do instalacji/deinstalacji rusztowań z gotowych komponentów (przykładowo: ramy, podesty, pomosty, stężenie, wsporniki, dźwigary, belki, poręcze) we wskazanym przez kontrahenta Spółki miejscu, po uprzednim sprawdzeniu stabilności podłoża.

Za realizację przedmiotowych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące jednorazową opłatę za wykonanie określonych czynności montażowych / demontażowych (wynagrodzenie za Usługi Montażu/Demontażu jest niezależne od wynagrodzenia za Usługę Dzierżawy).

Wykonanie powyższych usług jest dokumentowane poprzez wystawienie faktur VAT, na których wyszczególniona jest wartość wynagrodzenia za czynności montażu / demontażu rusztowań (Usługi Montażu/Demontażu nie są ujmowane w tej samej pozycji faktury co Usługi Dzierżawy).

Dodatkowo, wykonanie Usług Montażu/Demontażu - w zależności od ustaleń między Spółką a kontrahentem - może być udokumentowane protokołem odbioru robót, niezależnym od protokołu dotyczącego Usługi Dzierżawy - przy czym w zakresie usługi montażu rusztowań, dla potrzeb potwierdzenia zachowania standardów bezpieczeństwa, protokół powinien zostać podpisany przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia konstrukcyjno-budowlane (brak jest takiego wymogu w zakresie protokołu dokumentującego Usługę Dzierżawy).

Na potrzeby realizacji Usług Montażu/Demontażu Wnioskodawca może korzystać z usług podwykonawców, przenosząc na usługobiorcę koszt nabywanych od podwykonawców usług -powiększony o stosowną marżę.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Montażu/Demontażu mieszczą się w grupowemu PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

Wnioskodawca zaznacza, iż pomimo, że jego oferta obejmuje Usługi Dzierżawy, a także Usługi Montażu/Demontażu, jego klienci w zdecydowanej większości decydują się na skorzystanie wyłącznie z Usług Dzierżawy, wykonując montaż / demontaż we własnym zakresie (w tym - zlecają wykonanie tych czynności innym podwykonawcom).

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której zarówno opisane powyżej Usługi Dzierżawy, jak i Usługi Montażu/Demontażu świadczone są na rzecz głównych wykonawców lub podwykonawców robót budowlanych, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do świadczenia Usług Dzierżawy Wnioskodawca zobowiązany jest stosować podstawową stawkę VAT (obecnie 23%) stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie Usług Montażu/Demontażu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) oraz art. 17 ust. lh ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy: do świadczenia Usług Dzierżawy Wnioskodawca zobowiązany jest stosować podstawową stawkę VAT (obecnie 23%) na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Spółki, świadczenie Usług Montażu/Demontażu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) oraz art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu poprawnego ujęcia na gruncie VAT opisanych powyżej usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy Usługi Dzierżawy oraz Usługi Montażu / Demontażu należy dla celów VAT traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie czy też jako dwie usługi.

W powyższym kontekście wskazać należy, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są „usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy”.

Ponadto w myśl art. 17 ust. lh ustawy o VAT „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”

Z kolei art. 5a ustawy o VAT przewiduje, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, „wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.”

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia przywołanych powyżej przepisów wynika, iż określenie czy dana sprzedaż objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia, powinno odbywać się według następującej sekwencji:

1.  W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta stanowi na gruncie VAT dostawę towarów, czy też świadczenie usług bądź świadczenie kompleksowe - przy czym rozstrzygnięcie to powinno opierać się wyłącznie na regulacjach z zakresu VAT,
2.  następnie, uwzględniając, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. lh -mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są wyłącznie usługi - o ile regulacje VAT przy określaniu odwołują się w tym zakresie do regulacji statystycznych - należy dokonać klasyfikacji usługi na gruncie odpowiednich regulacji statystycznych. Niemniej jednak, klasyfikacja usługi według regulacji statystycznych ma charakter wtórny tj. nie może poprzedzać lub zastępować kwalifikacji określonej sprzedaży na gruncie VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w piśmie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 kwietnia 2017 r. (nr PT10.054.9.2017.TXZ.236E), stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 11619.

W powołanym dokumencie, dotyczącym problematyki odwróconego opodatkowania usług budowlanych, odniesiono się między innymi do sposobu ustalania kwalifikacji danej czynności na gruncie ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przepis ustawy o VAT wskazuje na usługi, które mają zostać zidentyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznej (por. art. 17 ust. lh ustawy o VAT oraz załącznik nr 14 do ustawy o VAT).

Jak wynika z treści przedmiotowego pisma „problem stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia np. w przypadku usług montażu dostarczanych materiałów budowlanych należy rozpocząć od określenia, czy przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, czy dostawa usług, ewentualnie czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.”

W powyższym dokumencie, Minister stwierdził ponadto, iż przedmiotową analizę należy rozpocząć od określenia, czy przedmiotem świadczenia jest dostawa towarów, czy dostawa usług, ewentualnie, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - w rozumieniu regulacji VAT. Dopiero następnie należy wziąć pod uwagę spełnienie przesłanek wynikających z PKWiU.

Co istotne, podkreślono, iż ..klasyfikacja statystyczna sama w sobie nie stanowi podstawy dla uznania danej czynności na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług za dostawę towarów lub za świadczenie usług”.

Przedstawiony powyżej pogląd, iż klasyfikacja statystyczna jest elementem wtórnym w procesie stosowania przepisów o podatku od towarów i usług, mianowicie, ma zastosowanie wyłącznie w celu identyfikacji zdarzenia, które zostało już zakwalifikowane bądź jako dostawa towarów, bądź też jako świadczenie usług, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu, Spółka wskazuje, iż w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1409/08), Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) uznał, iż:

„odmiennie jak to było pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami), gdzie art. 4 pkt 1 i 2 odsyłał do klasyfikacji statystycznych - klasyfikacja statystyczna, a co za tym idzie i wydana w tej sprawie opinia, nie rozstrzygała czy dana czynność (zaniechanie) będzie traktowane jako dostawa towarów czy też jako usługa. Klasyfikacja statystyczna zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT mogła jedynie rozstrzygać o stawce podatku (por. Janusz Zubrzycki „Leksykon VAT 2006”, Oficyna Wydawnicza „UNIMEX”, Wrocław 2006, Rozdział II.C.26 t.I str. 36) ale już po zdefiniowaniu czy w sprawie nastąpiła dostawa towaru czy świadczenie usług.”

Wnioskodawca wskazuje, iż do kwestii stosowania przepisów z zakresu statystyki publicznej dla potrzeb VAT odniósł się także Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 1 sierpnia 2013 r. (sygn. I SA/OL 467/13).

Istotą tego orzeczenia było rozstrzygnięcie, czy pakiety oferowane przez stronę skarżącą w ramach funkcjonowania hotelu mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT jako usługi mieszczące się w PKWiU 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

Strona skarżąca dysponowała opinią klasyfikacyjną Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą usługi świadczone przez hotel obejmujące tzw. pakiety jednodniowe, wielodniowe, uzgadniane indywidualnie, których komponentem są usługi noclegowe i usługi towarzyszące wliczone w cenę rachunku (np. usługi gastronomiczne, zabiegi kosmetyczne) mieszczą się we wskazanym powyżej grupowaniu i w konsekwencji mogą zostać opodatkowane 8% stawką VAT.

Odnosząc się do powyższego stanowiska, Sąd wskazał, że:

Zastosowanie w przepisach podatkowych klasyfikacji statystycznych, w tym przywołanie symboli PKWiU2008 w ustawie o podatku od towarów i usług, nie oznacza powiązania służb statystyki publicznej z systemem fiskalnym, a tym bardziej powiązania klasyfikacji wyrobów i usług (PKWiU) z przepisami podatkowymi. Przepisy podatkowe, pomimo przywołania symboli klasyfikacji (PKWiU 2008), jednocześnie w sposób opisowy określają nazwę towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) objętych określoną stawką podatku VAT. Dokonują przy tym, w przeważającej części przypadków, zawężeń w stosunku do zakresu grupowania określonego przez przywołany symbol klasyfikacji (symbole PKWiU z oznaczeniem „ex”, które wskazuje, że przepis dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z przywołanego grupowania klasyfikacji).” (wyróżnienie Skarżącej)

Sąd stwierdził również, że:

„Symbole PKWiU służą zatem identyfikacji towarów i usług co nie oznacza jednak, że to klasyfikacja statystyczna decyduje o charakterze towaru lub usługi.”

Uwzględniając powyższe, Sąd odnosząc się do usług pełnego wyżywienia oraz usług kosmetycznych świadczonych wraz z usługą noclegową - wbrew otrzymanej przez stronę opinii statystycznej - stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) poszczególne usługi wymienione w pakietach nie stanowią z usługą zakwaterowania świadczenia kompleksowego a każda z nich odrębnie nie stanowi usługi związanej z zakwaterowaniem co jednocześnie wyklucza możliwość przyjęcia, że mieszczą się w grupowaniu 55.10.10. PKWiU. Zdaniem Sądu argumentacja przywołana na poparcie wniosków organu jest prawidłowa w związku z czym brak jest również podstaw do wywiedzionych z niej wniosków.” (wyróżnienie Wnioskodawcy).

Zdaniem Skarżącej, powyższe orzeczenie wyraźnie akcentuje konieczność odnoszenia się w pierwszej kolejności do regulacji VAT również wówczas, gdy przepisy o VAT odwołują się do klasyfikacji statystycznych. W ocenie Wnioskodawcy, wyłącznie taki sposób interpretacji przepisów o VAT i przepisów z zakresu statystyki publicznej umożliwia zwalczanie potencjalnych nadużyć w zakresie VAT.

Podsumowując - z przytoczonego powyżej (i.) pisma Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 kwietnia 2017 r. (nr PT10.054.9.2017.TXZ.236E), stanowiącego odpowiedź na interpelację poselską nr 11619 oraz (ii.) orzecznictwa sądów administracyjnych - wprost wynika, iż w celu określenia czy dana sprzedaż objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta stanowi na gruncie VAT dostawy towarów czy też świadczenie usług, bądź świadczenie kompleksowe - przy czym rozstrzygnięcie to powinno opierać się wyłącznie na regulacjach z zakresu VAT.

Następnie, uwzględniając, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. lh -mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są wyłącznie usługi - o ile regulacje VAT przy określaniu odwołują się w tym zakresie do regulacji statystycznych - należy dokonać klasyfikacji usługi na gruncie odpowiednich regulacji statystycznych. Niemniej jednak, klasyfikacja usługi według regulacji statystycznych ma charakter wtórny tj. nie może poprzedzać lub zastępować kwalifikacji określonej sprzedaży na gruncie VAT.

Uznając zatem, iż klasyfikacja usługi według regulacji statystycznych ma charakter wtórny tj. nie może poprzedzać lub zastępować kwalifikacji określonej sprzedaży na gruncie VAT, poniżej Spółka przedstawia argumentację odnoszącą się do kwestii świadczeń kompleksowych na gruncie VAT.

Pojęcie kompleksowości świadczeń nie znalazło jak dotąd bezpośredniej regulacji w przepisach dotyczących VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast wielokrotnie i wielowątkowo analizowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”), polskie sądy administracyjne oraz Ministra Finansów - w ramach wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Z punktu widzenia opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych kluczowych wskazówek udziela wyrok Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP). W przedmiotowym orzeczeniu TSUE stwierdził m.in., że (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT: należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej” (nr. boczne 29-30).

Fundamentalne znaczenie powyższego wyroku wynika przede wszystkim z faktu, że przy okazji rozpatrywania sprawy C-349/96 CPP Trybunał po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych składających się z kilku elementów, które - gdyby postrzegać je niezależnie od siebie - podlegałyby odmiennemu opodatkowaniu VAT. W orzeczeniu tym TSUE wyraził konieczność oceny zdarzeń podatkowych pod kątem ekonomicznym, tj. całokształtu okoliczności transakcji.

Powyższy pogląd był również prezentowany w szeregu innych orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV Trybunał stwierdził, że „(\`(...)\`) mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`) Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” (nr. boczne 21-22)

W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił również, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością, to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji. Trybunał nakazał tym samym analizowanie transakcji pod kątem ekonomicznym, z perspektywy potrzeb (celu) danego klienta w nabyciu zestawu kilku potencjalnie odrębnych świadczeń.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólna zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym. Analogiczne TSUE wypowiadał się bowiem również w wyrokach z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl oraz z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, a także w wyrokach z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Proced oraz z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych, C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i in. Należy również podkreślić, że wskazane powyżej tezy dotyczące kompleksowości świadczeń Trybunał potwierdził również w orzeczeniach wydanych na gruncie pytań prejudycjalnych NSA z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawę C-224/11 BGŻ Leasing oraz z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, w których ponownie zaznaczył, iż świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Spółka wskazuje, że powyższe orzecznictwo Trybunału w zakresie świadczeń kompleksowych jest powszechnie akceptowane i przywoływane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych -wielokrotnie przedmiotem rozważań polskich sądów administracyjnych była również kompleksowość świadczeń rozpatrywana na tle wykonywanych usług budowlanych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na wyrok NSA z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 614/13, w którym stan faktyczny dotyczył świadczenia usług budowy drogi oraz usług eksploatacji (utrzymania) drogi w kontekście ich kompleksowości. NSA odwołując się do praktyki orzeczniczej TSUE wskazał, iż „(\`(...)\`) zasadą wynikającą z prawa unijnego jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw i usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.” Orzekając, Sąd uznał, iż usługi budowy drogi oraz eksploatacji drogi, ze względu na brak ich wzajemnego powiązania, a także sztuczny charakter ich ewentualnego łącznego ujęcia dla celów VAT -stanowią dwa oddzielne świadczenia.

Z kolei w wyroku z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1668/14 NSA wskazał m.in. że: „Z argumentów przedstawionych przez stronę skarżącą nie wynika aby świadczone równolegle do dostawy sprzętu medycznego usługi nie mogły się odbyć niezależnie od tejże dostawy. Czego dowodem jest zresztą to, że strona posłużyła się dla wykonania owych prac podmiotami zewnętrznymi - lokalnym firmami budowlanymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie wykazała zatem w sposób obiektywny, aby wykonanie prac budowlanych oraz elektrycznych, związanych z adaptacją pomieszczeń na potrzeby montażu sprzętu medycznego, nie można było powierzyć dowolnemu podmiotowi, który w sposób profesjonalny i adekwatny dla danego urządzenia, pomieszczenia te odpowiednio dostosuje.”

Przytoczone powyżej tezy orzeczeń TSUE oraz NSA znajdują zastosowanie również w najnowszej praktyce Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA”).

Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/15, w stwierdził, iż: „(\`(...)\`) jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu usługi głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Taka sytuacja ma miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym. Mimo, iż wszystkie czynności realizowane są kompleksowo w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią jednej złożonej usługi. Aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W opisanej przez Skarżącą sytuacji czynności wykonywane w ramach usługi eksploatacji budynku będą świadczone na wybudowanej już nieruchomości. Usługa eksploatacji wybudowanego budynku nie jest niezbędna do świadczenia poprzedzającej ją usługi wybudowania tego budynku. Usługi te są całkowicie niezależne i mogą być świadczone nawet przez dwa odrębne podmiotu. A zatem świadczone usługi eksploatacji stanowić będą kolejną, odrębną usługę. Należy więc stwierdzić, że skoro usługa eksploatacji wybudowanego budynku nie jest niezbędna do świadczenia usługi jego wybudowania, to przedmiotowe usługi, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.”

Jak wynika z przywołanej powyżej praktyki - dla celów VAT każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, a traktowanie dwóch lub więcej świadczeń w sposób jednolity, kompleksowy stanowi jedynie wyjątek od tej reguły.

Niemniej jednak, w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Jest tak również w sytuacji, gdy jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie stanowi świadczenie pomocnicze dzielące los podatkowy świadczenia głównego - w szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W powyższym kontekście, należy podkreślić, iż na potrzeby określenia czy dane świadczenia stanowią świadczenie kompleksowe w świetle VAT, należy wziąć pod uwagę w szczególności:

*   charakterystykę świadczeń oraz sposób skonstruowania oferty (możliwość wyboru wykonawcy świadczeń),

*   sposób rozliczeń z tytułu wykonywanych świadczeń,

*   sposób dokumentowania wykonywanych świadczeń.

Co istotne - powyższe okoliczności powinny być badane z perspektywy przeciętnego konsumenta (nabywcy) analizowanych świadczeń.

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki - w odniesieniu do poszczególnych kryteriów oceny kompleksowości świadczeń - należy wskazać:

Charakterystyka Usług Dzierżawy i Usług Montażu/Demontażu oraz oferta Spółki (możliwość wyboru wykonawcy)

W odniesieniu do czynności świadczonych przez Wnioskodawcę, opisanych powyżej, oczywistym jest, iż każda Usługa Montażu/Demontażu pozostaje w ścisłym związku z samym rusztowaniem. Powyższe nie oznacza jednak iż Usługi Montażu/Demontażu wykonywane przez Spółkę pozostają w ścisłym związku z wykonywanymi Usługami Dzierżawy.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia w szczególności możliwość wyboru przez kontrahentów Spółki usługodawcy w zakresie montażu i demontażu rusztowań, tj. korzystając z Usług Dzierżawy wykonywanych przez Wnioskodawcę, jego kontrahent nie jest zobowiązany do nabycia od Spółki Usług Montażu/Demontażu. Oznacza to, iż Usługi Montażu/Demontażu wykonywane przez Spółkę nie są na tyle mocno związane ze świadczoną przez Spółkę Usługą Dzierżawy - aby można było uznać, że Usługa Dzierżawy traci swój ekonomiczny sens.

W praktyce biznesowej, korzystanie z Usług Montażu/Demontażu uzależnione jest od wielu czynników - niezależnych od samej Usługi Dzierżawy - w szczególności: ceny, jakości czy też planowanych terminów wykonania montażu/demontażu rusztowań. Powyższe okoliczności - które nie są związane ściśle z samą Usługą Dzierżawy wykonywaną przez Spółkę - mają wpływ na wybór wykonawcy usług montażu / demontażu rusztowań i są negocjowane z różnymi wykonawcami, niezależnie od Usługi Dzierżawy.

Uwzględniając powyższe, za sztuczne należy uznać łączne ujmowanie dla celów VAT Usług Montażu/Demontażu wykonywanych przez Wnioskodawcę wraz ze świadczonymi przez niego Usługami Dzierżawy. Taki sposób traktowania przedmiotowych usług dla potrzeb VAT, mógłby nie odzwierciedlać ich rzeczywistego ekonomicznego znaczenia.

Należy podkreślić przy tym, iż już z samej możliwości wyboru podmiotu wykonującego montaż / demontaż rusztowań wydzierżawianych od Spółki, jak również z faktu, że Wnioskodawca korzysta również z usług podwykonawców w celu wykonania Usług Montażu/Demontażu - wynika, że Usługi Montażu/Demontażu świadczone przez Spółkę nie są na tyle specyficzne dla Usługi Dzierżawy wykonywanej przez Wnioskodawcę, aby usługa ta nie mogła funkcjonować w oderwaniu od Usług Montażu/Demontażu wykonywanych przez Spółkę.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro. Przedmiotowa sprawa dotyczyła objęcia zwolnieniem od opodatkowania VAT związanych z najmem usług sprzątania nieruchomości. Trybunał powziął w wątpliwość czy wynajem mieszkania i świadczenie usług sprzątania części wspólnych należy uznać za niezależne świadczenia, podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Rozstrzygając, TSUE wskazał iż „(\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach (\`(...)\`) Należy podnieść, że w niniejszej sprawie RLRE Tellmer Property fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu.” Podsumowując, uznano, iż „(\`(...)\`) skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzeczenia Trybunału.”(nr. boczne 22-25)

Analizując kwestię kompleksowości świadczeń - zasadne jest wskazanie również orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawne C-44/11 Deutsche Bank AG. W przedmiotowej sprawie Trybunał dokonując analizy usług zarządzania portfelem inwestycyjnym wskazał, iż usługi te zasadniczo stanowią połączenie usług analizy i monitorowania aktywów klientów-inwestorów z usługami nabywania i zbywania papierów wartościowych. Co jednak szczególnie istotne, TSUE dokonał powyższej oceny wskazując, iż: „Prawdą jest, że oba te elementy usługi zarządzania portfelem inwestycji mogą być świadczone odrębnie. Klienci-inwestorzy mogą życzyć sobie jedynie usług doradczych, natomiast samodzielnie decydować o inwestycjach i realizować takie decyzje.(\`(...)\`) Jednakże przeciętny klient-inwestor w kontekście usługi zarządzania portfelem inwestycji takiej jak świadczona przez Deutsche Bank (..) poszukuje dokładnie połączenia tych dwóch elementów.”

Tym samym, Trybunał uznał, że o kompleksowości usług (bądź jej braku) świadczy również sposób korzystania z oferty danego podmiotu.

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki, wskazać. należy, iż - inaczej niż w rozpatrywanej przez Trybunał w sprawie Deutsche Bank AG - klienci Wnioskodawcy zainteresowani są co do zasady nabyciem wyłącznie Usług Dzierżawy. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego - pomimo, że oferta Wnioskodawcy obejmuje Usługi Dzierżawy, a także Usługi Montażu/Demontażu klienci w zdecydowanej większości decydują się na skorzystanie wyłącznie z Usług Dzierżawy, wykonując montaż / demontaż we własnym zakresie (w tym - zlecają wykonanie tych czynności innym podwykonawcom).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa okoliczność w pełni odzwierciedla fakt, iż z perspektywy nabywców Usług Dzierżawy, świadczone przez Spółkę Usługi Montażu / Demontażu nie pozostają z Usługami Dzierżawy w ścisłym związku.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy dojść do wniosku, iż usługi te powinno postrzegać jako dwie odrębnie świadczone usługi, nie zaś jako jedno świadczenie kompleksowe.

Sposób rozliczeń z tytułu wykonywanych świadczeń.

Jak wskazał TSUE m.in. w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/11 w sprawie BGŻ Leasing: ,Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (\`(...)\`). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia” (nr. boczny 44).

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że z tytułu Usług Dzierżawy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie o charakterze okresowym, periodycznym, natomiast opłata za Usługi Montażu/Demontażu ma charakter jednorazowy.

Inna jest również podstawia kalkulacji wynagrodzenia - w przypadku Usługi Dzierżawy wynagrodzenie Spółki jest wyliczane w oparciu o czas korzystania z rusztowań, z kolei wynagrodzenie za Usługi Montażu/Demontażu określane jest zasadniczo na podstawie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem określonych czynności.

Powyższe okoliczności odzwierciedlają zupełnie odmienny charakter przedmiotowych usług, a co za tym idzie - wskazują na brak ścisłego związku pomiędzy nimi.

Co jednak szczególnie istotne - odrębne ujęcie wynagrodzenia za Usługę Dzierżawy oraz Usługi Montażu/Demontażu obrazuje intencje Spółki i jej kontrahentów, sprowadzające się do odrębnego traktowania przedmiotowych usług.

Skoro zatem z perspektywy kontrahentów Wnioskodawcy pożądane jest odrębne ujmowanie i kalkulowanie opłat za Usługę Dzierżawy oraz Usługi Montażu/Demontażu - za sztuczne można uznać ewentualne łączne ujęcie tych usług dla celów VAT.

Sposób dokumentowania wykonywanych świadczeń

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Usługi Montażu/Demontażu nie są ujmowane w tej samej pozycji faktury co Usługi Dzierżawy.

Co więcej, wykonanie Usług Montażu/Demontażu - w zależności od ustaleń między Spółką a kontrahentem - może być udokumentowane protokołem odbioru robót, niezależnym od protokołu dotyczącego Usługi Dzierżawy. Należy zaznaczyć przy tym, iż protokół odbioru robót w zakresie usługi montażu rusztowań, powinien zostać podpisany przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia konstrukcyjno-budowlane, co dodatkowo podkreśla autonomię tej usługi - brak jest bowiem takiego wymogu w zakresie protokołu dokumentującego dzierżawę rusztowań.

Powyższe okoliczności - podobnie jak sposób kalkulacji i ujęcia wynagrodzenia Wnioskodawcy -odzwierciedlają zupełnie odmienny charakter przedmiotowych usług, a co za tym idzie - wskazują na brak ścisłego związku pomiędzy nimi.

Co więcej - ujęcie przedmiotowych usług na odrębnych pozycjach faktury oraz ewentualne dokumentowanie odbioru usług odrębnymi protokołami - obrazuje intencje Spółki i jej kontrahentów, sprowadzające się do odrębnego traktowania przedmiotowych usług.

Mając na uwadze całokształt powyższej argumentacji, w ocenie Wnioskodawcy świadczone przez niego Usługi Dzierżawy oraz Usługi Montażu/Demontażu należy zakwalifikować dla celów opodatkowania VAT jako dwa odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia.

Najnowsza praktyka interpretacyjna

Wnioskodawca podkreśla, iż odrębne traktowanie dla celów VAT Usług Dzierżawy oraz Usług Montażu/Demontażu znajduje potwierdzenie w najnowszej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.107.2017.1.RM) dotyczącą dostawy i montażu technologii systemów kanalizacji ciśnieniowej, wydaną w odniesieniu do następującego zdarzenia przyszłego: - sprzedawca zamierza wykonywać przedmiotowe świadczenia na podstawie umowy, zobowiązującej do dostarczenia, zamontowania, uruchomienia i przekazania określonej ilości kompletnych technologii systemu kanalizacji ciśnieniowej. Wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu umowy określane będzie w umowie oddzielnie za komplet technologii systemu kanalizacji ciśnieniowej i oddzielnie za montaż technologii. Zgodnie z postanowieniami umowy zarówno cena za dostawę jak i wynagrodzenie za montaż będą miały zostać zapłacone w terminie 30 dni od dokonania końcowego odbioru przedmiotu umowy, na podstawie jednej faktury VAT, obejmującej dwie pozycje: łączną cenę za dostawę oraz łączne wynagrodzenie za montaż. Dzień dostawy i dzień wykonania usługi będą tożsame.

Odnosząc się do tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż czynności opisane przez wnioskodawcę należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależnie opodatkowane świadczenia, tj. jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r. (sygn. 3063-ILPP1-2.4512.31.2017.2.PG) odnoszącej się do sytuacji, w której wnioskodawca będzie nabywcą towarów a jednocześnie od tego samego dostawcy towaru będzie nabywał usługę budowlaną, która będzie jedną z usług określonych w załączniku nr 14 do Ustawy VAT. Dostawa towarów oraz wykonanie usługi zostaną potwierdzone wspólnym protokołem odbioru. Wtedy też, zgodnie z umową przeniesione zostanie prawo do dysponowania towarami jak właściciel na rzecz wnioskodawcy. Stosunek wartości nabywanych towarów do wartości nabywanej usługi może być różny. Może być tak, że wartość towaru to będzie ponad 50%, a wartość usługi mniej niż 50%. Mogą to być wartości porównywalne po około 50%. Może być też tak, że wartość usługi będzie większa niż wartość nabywanego towaru. Niezależnie jednak od ww. stosunku wartości towaru do wartości usługi, umowa między wnioskodawcą a kontrahentami będzie wyraźnie zastrzegała, że odrębnym przedmiotem zamawianego świadczenia jest dostawa towaru, a odrębnym przedmiotem jest zamawianie usługi związanej z wykonywaniem usług z załącznika nr 14 do Ustawy VAT, które to usługi będą dotyczyły np. czynności montażu tego zakupionego od kontrahenta towaru. Ustosunkowując się do tak przedstawionych okoliczności transakcji, Dyrektor uznał, iż dostawa towarów i świadczenie usług należy traktować odrębnie dla celów VAT (nie jako jednolite świadczenie kompleksowe).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę praktykę orzeczniczą TSUE oraz sądów administracyjnych, jak również najnowszą praktykę interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - nie ulega wątpliwości, iż w przypadku Usług Dzierżawy oraz Usług Montażu/Demontażu mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, które w szczególności ze względu na (i) wyodrębnienie tych usług w umowach (ii) możliwości wyboru wykonawcy montażu/demontażu rusztowań (iii) oddzielne dokumentowanie wykonania przedmiotowych usług. (iv) odrębnie określone i kalkulowane na innych zasadach wynagrodzenie - nie powinny być traktowane dla celów VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

Opodatkowanie Usług Dzierżawy

Przechodząc bezpośrednio do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie m.in. pod warunkiem, że określona usługa jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy7 o VAT.

Należy zaznaczyć, iż załącznik nr 14 do ustawy o VAT - określający usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia zasadniczo poprzez odwołanie do PKWiU - nie wymienia grupowania PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”, które w ocenie Spółki jest grupowaniem właściwym dla Usług Dzierżawy.

Klasyfikacja Usług Dzierżawy

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację przemawiającą za uznaniem za prawidłowe stanowiska klasyfikacyjnego w zakresie Usług Dzierżawy

Jedna z zasad metodycznych PKWiU (zasada wyrażona w punkcie 6.2.1) stanowi, że „podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania”.

Wskazana zasada metodyczna nakazuje kierować się przy klasyfikacji towarów/usług brzmieniem grupowań PKWiU.

Brzmienie pozycji PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi” wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej daną usługę powinna ona spełniać następujące warunki:

1.  powinna polegać na wynajmie lub dzierżawie,
2.  przedmiotem wynajmu / dzierżawy powinny być maszyny i urządzenia budowlane oraz inżynierii lądowej i wodnej,
3.  usługa nie obejmuje obsługi powyższych maszyn i urządzeń.

Ad 1 - wynajem / dzierżawa

Wnioskodawca wskazuje, iż Usługa Dzierżawy wykonywana przez Spółkę polega na dzierżawie rusztowań - tj. udostępnieniu na określony czas (wskazany w umowie zawartej pomiędzy Spółką a jego klientem) rusztowania/platformy roboczej będących własnością Spółki.

Powyższe świadczenie, zdaniem Wnioskodawcy, jednoznacznie wpisuje się w brzmienie pozycji PKWiU 77.32.10.0 „Wynaiem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”.

Ad 2- przedmiot dzierżawy

Jak wynika z brzmienia pozycji PKWiU 77.32.10.0 - grupowanie to obejmuje swoim zakresem usługi wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej.

PKWiU nie definiuje maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 77.32.10.0 PKWiU, umieszczonymi na Serwerze Klasyfikacji prowadzonym przez Główny Urząd Statystyczny:

„Grupowanie to obejmuje wynajem i dzierżawę:

*   maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi,
*   ciągników budowlanych i do robót ziemnych, równiarek drogowych, koparek, walców, spycharek, ładowarek, rusztowań i platform bez ich wznoszenia i demontażu, baraków budowlanych itp.”

Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że pozycja PKWiU 77.32.10.0 obejmuje swoim zakresem usługi wynajmu i dzierżawy maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej - w tym usługi wynajmu i dzierżawy rusztowań.

Ad 3 - brak obsługi

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach wykonywanych Usług Dzierżawy, Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz swoich klientów prac związanych z montażem / demontażem rusztowań.

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego oraz przytoczoną powyżej argumentację opierającą się na zasadach metodycznych PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy Usługi Dzierżawy mieszczą się w pozycji PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi” - a zatem grupowaniu, które nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe - z uwagi na fakt, iż świadczenie Usług Dzierżawy nie jest objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia (PKWiU właściwe dla Usług Dzierżawy nie zostało wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT), Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania do świadczenia Usług Dzierżawy podstawową stawkę VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1) ustawy o VAT.

Opodatkowanie Usługi Montażu/Demontażu

Przechodząc bezpośrednio do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki.

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, oraz
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Co więcej, w myśl art. 17 ust. lh ustawy o VAT - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację potwierdzającą, iż sprzedaż Usług Montażu/Demontażu, spełnia wskazane powyżej przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Klasyfikacja Usług Montażu/Demontażu

Należy zaznaczyć, iż załącznik nr 14 do ustawy o VAT - określający usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia zasadniczo poprzez odwołanie do PKWiU - wymienia w poz. 42 grupowanie PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”, które w ocenie Spółki jest grupowaniem właściwym dla Usług Montażu/Demontażu.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumentację przemawiającą za uznaniem za prawidłowe stanowiska klasyfikacyjnego w zakresie Usług Montażu/Demontażu

Jak już wskazano powyżej, jedna z zasad metodycznych PKWiU (zasada wyrażona w punkcie 6.2.1) stanowi, że „podstawową funkcją nazwy grupowania jest określenie zakresu tego grupowania”.

Wskazana zasada metodyczna nakazuje kierować się przy klasyfikacji towarów/usług brzmieniem grupowań PKWiU.

Brzmienie pozycji 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” wskazuje, że aby zaklasyfikować do niej daną usługę powinna ona polegać na (i.) wykonywaniu robót budowlanych polegających na (ii.) montażu/demontażu rusztowań.

Dodatkowo z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że grupowanie PKWiU 43.99.20.0 obejmuje m.in.:

*   roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań i platform roboczych.

Na potrzeby przeprowadzanej klasyfikacji Usług Montażu/Demontażu, w opinii Wnioskodawcy należy podjąć próbę zdefiniowania, czym jest montaż oraz demontaż.

Zgodnie z treścią artykułu 3 pkt 7) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (T. j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) (dalej: „Prawo budowlane”) montaż jest jednym z rodzajów robót budowlanych. Prawo budowlane, jak również przepisy innych ustaw nie zawierają jednak definicji montażu oraz demontażu.

I tak zgodnie z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wersja elektroniczna dostępna pod adresem: http://sjp.pwn.pl/), montaż jest to m.in.: „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części; zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych”. (http://sjp.pwn.pl/szukaj/montaż.html)

Z kolei, w świetle definicji słownikowej, demontaż jest to: „rozkładanie maszyn, urządzeń na części lub zdejmowanie z miejsc, w których były zamontowane”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczenia Usług odpowiadają powyższym definicjom oraz potwierdzają przyjęte przez niego stanowisko w zakresie klasyfikacji statystycznej świadczonych Usług - jak bowiem wskazano powyżej, świadczone przez Spółkę Usługi zasadniczo sprowadzają się do instalacji/deinstalacji rusztowań z gotowych komponentów (takich jak: ramy, podesty, pomosty, stężenie, wsporniki, dźwigary, belki, poręcze) we wskazanym przez klienta miejscu po uprzednim sprawdzeniu stabilności podłoża.

W świetle okoliczności stanu faktycznego oraz zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, zdaniem Wnioskodawcy Usługi Montażu/Demontażu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” - wskazanym w poz. 42 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Spółka jako podatnik VAT czynny

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a jej sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Co za tym idzie, Spółka spełnia warunek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o VAT.

Nabywcy Usługi Montażu/Demontażu

Spółka ponownie wskazuje, iż niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której zarówno opisane powyżej Usługi Dzierżawy, jak i Usługi Montażu/Demontażu świadczone są na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji, w odniesieniu do sprzedaży Usług Montażu/Demontażu spełniona pozostaje przesłanka stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, przewidziana w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Spółka jako podwykonawca

W myśl art. 17 ust. lh ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (a zatem również w przypadku usług klasyfikowanych do grupowania 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań” wskazanych w poz. 42 załącznika nr 14 do ustawj o VAT) mechanizm odwrotnego obciążenia stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jak wynika z objaśnień podatkowych z dnia 17 marca 2017 r. wydanych przez Ministra Rozwoju i Finansów, ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, na którą powołał się również Minister w powyższych objaśnieniach: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

Jak wskazał Minister - należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi. Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Przenosząc powyższe na sytuację Spółki, wskazać należy, iż Usługi Montażu/Demontażu świadczone są na rzecz głównych wykonawców lub podwykonawców robót budowlanych, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

Co za tym idzie - Spółka świadczy Usługi Montażu/Demontażu jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż Usług Montażu/Demontażu podlega opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8) oraz art. 17 ust. lh ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanych świadczeń do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanych na rzecz Wnioskodawcy klasyfikacji realizowanych świadczeń do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług(Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. ), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik,o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(…)

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

(…)

18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie;

(…).

Jak stanowi art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dostarcza m.in. systemy rusztowań, wykorzystywanych przy realizacji szerokiej gamy przedsięwzięć oraz projektów budowlanych. Pośród świadczonych usług Spółka oferuje swoim kontrahentom m.in.:

1.  usługi dzierżawy rusztowań,
2.  usługi montażu i demontażu rusztowań.

Usługi dzierżawy rusztowań, zgodnie z postanowieniami umów zawieranych w tym zakresie z kontrahentami Spółki, polegają na udostępnieniu na określony czas rusztowania będącego własnością Spółki (Usługi Dzierżawy). Z tytułu świadczenia przedmiotowych usług Spółka otrzymuje wynagrodzenie o charakterze okresowym (czynsz dzierżawny) określone w umowie, które jest kalkulowane w oparciu o stawkę należną za poszczególne okresy dzierżawy (przykładowo X PLN/doba). Spółka dokumentuje przedmiotowe usługi za pomocą faktur VAT, na których wyszczególniona jest opłata (czynsz) należna za dzierżawę rusztowania. W zależności od ustaleń podjętych z kontrahentami Spółki, wykonanie Usług Dzierżawy może zostać udokumentowane za pomocą protokołu odbioru robót. Jak wskazał Wnioskodawca Usługi Dzierżawy mieszczą się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług pod numerem 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi”.

Wnioskodawca powziął wątpliwości czy w związku ze świadczeniem usługi dzierżawy rusztowań (Usługa Dzierżawy) zobowiązany będzie do zastosowania podstawowej stawki podatku VAT czy też do opisanego świadczenia będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowe świadczenie Usługi Dzierżawy Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania PKWiU 77.32.10.0 „Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej bez obsługi”. Jednakże w załączniku nr 14 do ustawy nie zostały wymienione świadczenia klasyfikowane do grupowania PKWiU 77.32.10.0

Zatem skoro świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Dzierżawy polegające na udostępnieniu na określony czas rusztowań będących własnością Spółki są klasyfikowane pod symbolem PKWiU 77.32.10.0 nie stanowią usług wymienionych przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako te, do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W związku z powyższym do świadczonej Usługi Dzierżawy sklasyfikowanej wg PKWiU pod numerem 77.32.10.0 nie będzie mieć zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji świadczona Usługa Dzierżawy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, co oznacza że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca, który powinien wystawić fakturę VAT z podstawową stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko w zakresie zastosowania podstawowej stawki podatku VAT dla Usługi Dzierżawy należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się także do ustalenia kwestii czy świadczona Usługa Montażu/Demontażu wpisuje się w mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wskazał Wnioskodawca kontrahenci nabywający Usługę Dzierżawy mają możliwość skorzystania z oferowanych przez Wnioskodawcę usług montażu i demontażu rusztowań, które łącznie Wnioskodawca określa jako Usługa Montażu/Demontażu. Usługi Montażu/Demontażu rusztowań sprowadzają się zasadniczo do instalacji/deinstalacji rusztowań z gotowych komponentów (przykładowo: ramy, podesty, pomosty, stężenie, wsporniki, dźwigary, belki, poręcze) we wskazanym przez kontrahenta Spółki miejscu, po uprzednim sprawdzeniu stabilności podłoża. Za realizację przedmiotowych usług Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stanowiące jednorazową opłatę za wykonanie określonych czynności montażowych / demontażowych. W związku z ustaleniami między Spółką a klientem Usługi Montażu/Demontażu mogą zostać ujęte w tej samej umowie co postanowienia dotyczące wykonania Usług Dzierżawy. Usługi Montażu/Demontażu świadczone są na rzecz głównych wykonawców lub podwykonawców robót budowlanych zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni. Jak wskazał Wnioskodawca Usługi Montażu/Demontażu są klasyfikowane przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.99.20.0

W załączniku nr 14 do ustawy w pozycji 42 jest wymieniona usługa klasyfikowana do PKWiU 43.99.20.0 „Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań”.

Wskazać należy, że z objaśnień do PKWiU jednoznacznie wynika, że grupowanie 43.99.20.0 obejmuje:

*   roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań i platform roboczych,

*   wynajmowanie rusztowań i platform roboczych, włączając ich montowanie i demontowanie.

Natomiast grupowanie to nie obejmuje:

*   wynajmowania rusztowań bez ich montowania i demontowania, sklasyfikowanego w 77.32.10.0.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że grupowanie 43.99.20.0. obejmuje zarówno wynajmowanie rusztowań jak i ich montowanie oraz demontowanie tj. usługi świadczone przez Spółkę określane łącznie jako Usługa Montażu/Demontażu. Skoro usługi świadczone przez Spółkę (dzierżawa, montaż i demontaż rusztowań) obejmujące obsługę wynajmowanych rusztowań są sklasyfikowane do PKWiU 43.99.20.0 stanowią usługi wskazane w pozycji 42 załącznika nr 14 do ustawy to objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, kontrahenci na rzecz których świadczona jest Usługa Montażu/Demontażu to główni wykonawcy bądź podwykonawcy robót budowlanych również zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Zatem do świadczonej przez Wnioskodawcę Usługi Montażu/Demontażu (tj. dzierżawy, montażu i demontażu rusztowań) sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 43.99.20.0, która jest wymieniona w pozycji 42 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h.

Jak ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 1 wyłącznie usługa sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.32.10.0 a więc sam wynajem rusztowania bez jego obsługi tj. bez montażu i demontażu stanowią usługę niewymienioną w załączniku nr 14 do ustawy podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Natomiast usługa sklasyfikowana do PKWiU 43.99.20.0 wymieniona pod pozycją 42 załącznika nr 14 do ustawy obejmuje wynajmowanie rusztowań włączając ich montowanie i demontowanie tj. Usługi Montażu/Demontażu będące przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Zatem w odniesieniu do Usługi Montażu/Demontażu gdzie w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi dzierżawy rusztowań kontrahenci mogą skorzystać dodatkowo z usługi montażu i demontażu rusztowań sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę pod symbolem PKWiU 43.99.20.0. dla prawidłowego opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności (zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, stawki podatku) istotna jest klasyfikacja usług będących przedmiotem transakcji, a nie kwestia badania złożoności świadczonych przez niego usług. Dlatego też zagadnienie świadczeń kompleksowych w przedmiotowej sytuacji nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w wydanej interpretacji.

Ponadto odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy należy zwrócić uwagę na fakt, że świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę tj. Usługa Dzierżawy sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.32.10.0 oraz Usługa Montażu/Demontażu sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 43.99.20.0 wpisuje się w świadczenie usług. Przytoczone zaś przez Wnioskodawcę na poparcie swego stanowiska interpretacje indywidualne, wyroki Sądów bądź też inne ustalenia odnośnie świadczeń złożonych nie dotyczyły tylko i wyłącznie świadczenia usług tylko m.in. rozstrzygały sytuację w której przedmiotem świadczeń była zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług, co nie było przedmiotem wniosku i odnosiły się do kwestii uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług bądź dostawę towaru. Należy również zauważyć, że przywoływane interpretacje czy wyroki Sądów wydane zostały na podstawie odmiennego stanu faktycznego, gdzie nie zaistniały wszystkie okoliczności, takie jak w sprawie Spółki i ze względu na powyższe okoliczności należy wskazać, że nie mogą one mieć wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Tym bardziej że jak wskazano z grupowania 43.99.20.0. (Usługa Montażu/Demontażu) wynika, że grupowanie to obejmuje zarówno najem rusztowań jak też montaż i demontaż. W związku z powyższym badanie kwestii kompleksowości w tym przedmiotowym przypadku stało się bezzasadne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla Usług Montażu/Demontażu należy uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga również, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.