Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.130.2017.1.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych
Słowa kluczowe: obciążenia; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej: „Wnioskodawca”, „X”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych.

W 2016 r. Wnioskodawca złożył ofertę w przetargu na wybudowanie budynków mieszkalnych ogłoszonym przez Spółkę A (dalej: „Inwestycja”). Spółka A jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Teren budowy”), na której zostaną wybudowane budynki mieszkalne w ramach Inwestycji. Spółka A uzyskała pozwolenie na budowę dotyczące realizacji Inwestycji.

W wyniku postępowania przetargowego jako najkorzystniejsza została wybrana oferta złożona przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu procedury przetargowej Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane w przedmiocie realizacji Inwestycji (dalej: „Umowa”) ze Spółką B, będącą spółką powiązaną ze Spółką A.

Wnioskodawca w treści Umowy jest określany jako „wykonawca”, natomiast Spółka B jako „zamawiający”, a używany w umowie zwrot „podwykonawca” odnosi się do podmiotów, które mogą zostać zaangażowane do realizacji Inwestycji przez Wnioskodawcę za zgodą Spółki B.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki B robót budowlanych oraz przekazania dokumentacji związanej z realizacją Inwestycji, w tym dokumentów niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków mieszkalnych, które powstaną w ramach Inwestycji.

Na podstawie Umowy Spółka B dokonała protokolarnego przekazania Wnioskodawcy Terenu budowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy do odbioru robót budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę jest uprawniona Spółka B. Ponadto Spółka B może również odmówić dokonania odbioru robót budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę m.in. ze względu na stwierdzone wady wykonanych robót, bądź niekompletność dokumentacji powykonawczej.

Na podstawie Umowy na poczet zabezpieczenia prawidłowej realizacji Inwestycji Wnioskodawca przekazał Spółce B gwarancję bankową oraz dokonał ubezpieczenia realizacji Inwestycji od wszystkich ryzyk budowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka B jest uprawniona do zlecenia Wnioskodawcy (na podstawie odrębnego, pisemnego zlecenia) wykonania dodatkowych robót budowlanych lub robót zamiennych w ramach realizacji Inwestycji.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność zarówno w zakresie kar umownych, odszkodowań, jak również z tytułu rękojmi i gwarancji prawidłowego wykonania Inwestycji wyłącznie względem Spółki B.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację Inwestycji określone w Umowie zostanie wypłacone przez Spółkę B.

W Umowie nie wskazano, że inwestorem w odniesieniu do Inwestycji jest podmiot inny niż Spółka B, tj. podmiot z którym Wnioskodawca zawarł Umowę. W Umowie nie wskazano również, że Umowa została zawarta za zgodą Spółki A.

Po zawarciu Umowy oraz rozpoczęciu wykonywania robót budowlanych w ramach Umowy, Wnioskodawca otrzymał od Spółki A oświadczenie, w których wskazano, że:

*   inwestorem w ramach Inwestycji jest Spółka A;
*   Spółka A powierzyła Spółce B realizację Inwestycji, w tym wykonanie robót budowlanych przewidzianych w umowie zawartej pomiędzy Spółką B a Wnioskodawcą (tj. Umowie);
*   Spółka A wyraziła zgodę na powierzenie przez Spółkę B Wnioskodawcy robót budowlanych w ramach realizacji Inwestycji (tj. wskazanych w Umowie).

W dniu 31 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od Spółki B oświadczenie, w którym Spółka B potwierdziła, że w związku z wejściem w życie nowych przepisów do ustawy o VAT Wnioskodawca powinien wystawić faktury za usługi budowlane i budowlano-montażowe bez VAT tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Zgodnie z tym oświadczeniem Spółka B działa jako generalny wykonawca na zlecenie Spółki A będącej inwestorem; usługi budowlane oraz budowlano-montażowe są wykonywane przez X działającego jako podwykonawca Spółki B. Ponadto Spółka B oświadczyła, że jest podatnikiem VAT i zadeklaruje VAT od nabycia usług od X.

Wnioskodawca zaznacza, że usługi budowlane lub budowlano-montażowe, które są i będą przez niego wykonywane w przyszłości w ramach realizacji Inwestycji są wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT (Wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), a Spółka B jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługi budowlane lub budowlano-montażowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Inwestycji są opodatkowane VAT u nabywcy tych usług, tj. zobowiązanym do rozliczenia VAT od tych usług jest Spółka B.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (tj. usług budowlanych i budowlano-montażowych) jest nabywca, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozstrzygnięcie kto jest podatnikiem z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano- montażowych w ramach realizacji Inwestycji wymaga więc ustalenia, czy X wykonuje te usługi jako podwykonawca zamawiającego, czyli Spółki B.

Ustawa o VAT nie przewiduje definicji legalnej pojęcia „podwykonawca.”

Umowy o podwykonawstwo zostały zdefiniowane w ustawie Prawo zamówień publicznych oraz w Kodeksie Cywilnym.

Zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015. 2164 t.j. z dnia 22 grudnia 2015 r.) przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami (art. 2 pkt 9b).

Z kolei, zgodnie z art. 647 Kodeksu Cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Ustawa prawo zamówień publicznych reguluje wyłącznie kwestie prawne związane z udziałem podwykonawców w realizowaniu zamówień publicznych. Celem tych przepisów jest generalnie dopuszczenie podwykonawców do postępowań finansowanych ze środków publicznych oraz określenie zasad tego dostępu (art. 36 a ustawy).

Gdyby natomiast kierować się wyłącznie postanowieniami Kodeksu Cywilnego, to umowa o roboty budowlane w rozumieniu art. 647 Kodeksu Cywilnego jest zawarta pomiędzy X a zamawiającym. W umowie tej strony określiły również zasady zatrudniania podwykonawców przez X do wykonania tej umowy mając na względzie art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego tj. zatrudnienie podwykonawcy wymaga zgody zamawiającego tj. Spółki B.

Jednakże analizując powyższe regulacje prawne Wnioskodawca doszedł do wniosku, że definicja umowy na podwykonawstwo z ustawy Prawo zamówień publicznych oraz art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego mogą być pomocne w stosowaniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, ponieważ pozwalają zidentyfikować, jaki podmiot jest podwykonawcą w świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, lecz nie wyczerpują w całości znaczenia tego pojęcia i nie można ograniczać stosowania art. 17 ust. 1h ustawy o VAT wyłącznie do podwykonawców działających na podstawie umów zdefiniowanych w ww. ustawach, a w szczególności do podwykonawców wskazanych w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego.

Z orzecznictwa sądowego wynika bowiem, że Kodeks Cywilny określa jakie obowiązki spoczywają na wykonawcy robót budowlanych, który zleca wykonanie tych robót podwykonawcy, aby inwestor był solidarnie z wykonawcą odpowiedzialny za zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy.

„6471 § 1 Kodeksu cywilnego został wprowadzony do kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49, poz. 408), która weszła w życie w dniu 24 kwietnia 2003 r. Celem ustanowienia tego przepisu, wskazanym w uzasadnieniu projektu ustawy (druk nr 888 Sejmu IV kadencji), było przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom w gospodarce, w szczególności niepłaceniu wynagrodzenia za prace wykonane przez podwykonawców – małych i średnich przedsiębiorców. Realizacja tego założenia polegać miała na przyjęciu solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy oraz podwykonawcy zawierającego umowę z kolejnym podwykonawcą za zobowiązania powstałe w związku z wykonywaniem robót budowlanych na rzecz inwestora, na podstawie umowy zawartej z wykonawcą lub podwykonawcą”.

\[-\] Według art. 356 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może żądać osobistego świadczenia od dłużnika tylko wtedy, gdy to wynika z treści czynności prawnej, z ustawy albo z właściwości świadczenia. Artykuł 6471 § 1 Kodeksu cywilnego wprost formułuje obowiązek ustalenia w umowie o roboty budowlane zawieranej przez inwestora z wykonawcą, jakie zadania będzie realizował wykonawca we własnym zakresie, a jakie powierzy podwykonawcom. Przepisy te mogą zatem stanowić jedynie podstawę do domagania się przez inwestora od wykonawcy osobistego wykonania określonych prac, natomiast nie podbudowują koncepcji o przyznaniu inwestorowi prawa decydowania o ważności umów, jakie wykonawca zawiera z podwykonawcą (lub podwykonawca z dalszym podwykonawcą) (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2008 r. III CZP 6/08).

Orzecznictwo sądowe wskazuje więc, że umowy z podwykonawcami, które nie spełniają wymogów określonych w Kodeksie Cywilnym, nie są nieważne, lecz ich skutkiem jest brak solidarnej odpowiedzialności inwestora, z wykonawcą, za usługi świadczone przez podwykonawcę.

Ustalenie znaczenia pojęcia podwykonawcy wymaga więc odwołania się do powszechnego rozumienia tego pojęcia, z uwzględnieniem definicji językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (słownik internetowy http://sjp.pwn.pl) podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Powszechne rozumienie zwrotu „podwykonawca” zastosował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2006 r. (Sygn. akt K 47/04), w którym rozstrzygał o zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o gwarancji zapłaty za roboty budowlane (Dz. U. Nr 180, poz. 1758, ustawa uchylona z mocą od 16 kwietnia 2010 r. i zastąpiona zmianami w Kodeksie Cywilnym).

Trybunał rozważał m.in. czy gwarancja zapłaty za usługi budowlane dotyczy wyłącznie wykonawców tych usług, czy również podwykonawców, ponieważ zaskarżona ustawa przyznawała ją literalnie tylko wykonawcom. Jednym z zarzutów niekonstytucyjności przepisów tej ustawy było posługiwanie się niezdefiniowanymi pojęciami, innymi niż pojęcia w Kodeksie Cywilnym.

Zdaniem Trybunału „powszechnie wiadomo, że - choć nie jest to wyliczenie wyczerpujące - w procesie budowlanym występować mogą następujące podmioty: inwestor, inwestor zastępczy, generalny wykonawca, wykonawca i podwykonawca. Natomiast według art. 4 ust. 1 ustawy gwarancyjnej „wykonawca robót budowlanych” może żądać gwarancji od „zamawiającego”. Termin „zamawiający” mieści się w terminologii przyjętej w umowie o dzieło (art. 627-646 k.c.), której podtypem jest niewątpliwie umowa o roboty budowlane i do której ta ostatnia w niektórych kwestiach się odwołuje (art. 656 § 1 k.c.) Problem jednak tkwi w tym, że dla wykonawcy (generalnego wykonawcy) zamawiającym jest inwestor (inwestor zastępczy), a dla podwykonawcy zamawiającym jest wykonawca (generalny wykonawca). Znaczy to, że podwykonawca może żądać gwarancji od wykonawcy (generalnego wykonawcy), a wykonawca (generalny wykonawca) od inwestora albo od inwestora zastępczego. Wynika stąd wniosek, że w niektórych wypadkach procedura uzyskania gwarancji może być bardzo długa i skomplikowana. Oczywiście nie można wykluczyć, że przez „zamawiającego” ustawodawca rozumiał wyłącznie „inwestora”, a przez „wykonawcę” - jedynie „wykonawcę bezpośredniego” (wykonującego obiekt na podstawie umowy zawartej z inwestorem), z pominięciem podwykonawców. Przemawiałby za tym art. 5 ust. 1 ustawy, stanowiący o oddaniu obiektu zamawiającemu (ponieważ z zasady podwykonawca nie oddaje obiektu, lecz konkretne dzieło „cząstkowe”, np. instalację wodno-kanalizacyjną). Mimo powyższych obiekcji uznać trzeba, że wskazane wątpliwości nie zagrażają realizacji konstytucyjnych praw podmiotów gospodarczych, czego dowodzi trzyletnie funkcjonowanie ustawy w obrocie prawnym, a zatem orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu nie jest konieczne.

\[-\] Wnioskodawca twierdzi, że art. 4 ustawy gwarancyjnej nie reguluje kwestii możliwości wystąpienia z żądaniem gwarancji zapłaty przez podwykonawcę, gdy tymczasem podwykonawstwo jest w branży budowlanej nadzwyczaj rozpowszechnione i obejmuje zarówno zlecanie wyspecjalizowanym firmom wykonania np. poszczególnych instalacji, jak i podpisywanie — zamiast zatrudniania pracowników — umów z jednoosobowymi „firmami” (zwane „samozatrudnieniem ”). Niemniej jednak trzeba zauważyć, że sytuacja podwykonawców nie bywa szczegółowo ustawowo regulowana w odniesieniu do żadnych umów i że - w wypadku wykonywania robót budowlanych - ich interesy chroni, przynajmniej w pewnym stopniu, art. 6471 k.c., obowiązujący od 24 kwietnia 2003 r., a więc od ponad pół roku przed wejściem w życie ustawy gwarancyjnej. Wobec tego trudno dopatrywać się sprzeczności przepisu art. 4 - jako całości - z zasadami przyzwoitej legislacji”.

Trybunał scharakteryzował więc podwykonawcę jako podmiot wykonujący dzieło zamówione przez generalnego wykonawcę (wykonawcę). Jest to wykonawca robót budowlanych na rzecz generalnego wykonawcy. Zazwyczaj podwykonawca dostarcza konkretne dzieło cząstkowe, ponieważ gotowy obiekt budowlany jest oddawany inwestorowi przez generalnego wykonawcę. Trybunał skonstatował również, że nie ma potrzeby wprowadzać do ustawy definicję podwykonawcy, ponieważ można ją wyprowadzić z potocznego rozumienia tego pojęcia i sytuacja prawna podwykonawców nie jest zasadniczo regulowana w żadnych ustawach.

Do przyjmowania na gruncie interpretacji art. 17 ust. 1h ustawy o VAT powszechnego (słownikowego) rozumienia pojęcia „podwykonawca” odwołało się również Ministerstwo Finansów (tj. projektodawca wprowadzenia przedmiotowego przepisu do ustawy o VAT) w toku konsultacji społecznych dotyczących projektu ustawy z 22 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (tj. projektu ustawy wprowadzającej art. 17 ust. 1h ustawy o VAT). Mianowicie w piśmie Ministerstwa Finansów z 15 listopada 2016 r. (opublikowanym na stronie Rządowego Centrum Legislacji 16 stycznia 2017 r.) zawierającym odpowiedzi na uwagi do przedmiotowego projektu ustawy przedstawione przez Związek Pracodawców wskazano, że:

„Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające wydaje się powszechnie przyjęte rozumienie tego pojęcia, takie jak np. w definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika polskiego, zgodnie z którą podwykonawca to: „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (\`(...)\`).” Identyczne stanowisko Ministerstwo Finansów wyraziło w odpowiedzi na interpelację nr 8831 w sprawie objęcia usług budowlanych mechanizmem odwróconego obciążenia podatkiem VAT.

W analizie znaczenia pojęcia „podwykonawca” na gruncie przepisów o VAT trzeba jednak uwzględnić również art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w świadczeniu usługi, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy za podwykonawcę w rozumieniu przepisów o VAT będzie uznany również taki podmiot, który realizuje umowę na roboty budowlane jako główny wykonawca na rzecz zamawiającego, lecz zamawiający za wszystkie roboty obciąża inwestora. Na kanwie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zamawiający, który nabywa usługi budowlane lub budowlano-montażowe od X jest bowiem uznawany za podmiot, który te usługi otrzymał i wykonał na rzecz ostatecznego nabywcy usług. W konsekwencji, w takim schemacie transakcyjnym X staje się podwykonawcą zamawiającego. Zamawiający zlecił X wykonanie usług, za które zamawiający odpowiada bezpośrednio przed inwestorem.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na fakt, że w Umowie na realizację Inwestycji Spółka B jest określana jako „zamawiający”, a nie „inwestor”, co również wskazuje na fakt, że Spółka B nie jest ostatecznym beneficjentem tych usług, lecz działa na zlecenie innego podmiotu.

Podsumowując, X działa jako podwykonawca zamawiającego w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, ponieważ:

*   X wykonuje usługi budowlane lub budowlano-montażowe na zlecenie innego podmiotu tj. zamawiającego;
*   Podmiot, na rzecz którego X wykonuje swoje usługi, zobowiązał się do wykonania świadczenia na rzecz inwestora będącego ostatecznym beneficjentem tych usług;
*   Odbiorcą usług świadczonych przez X jest zamawiający;
*   X nie odpowiada za swoje świadczenie bezpośrednio przed inwestorem;
*   Inwestor rozlicza się z zamawiającym;
*   X nie zna szczegółów dotyczących wzajemnych ustaleń pomiędzy tymi podmiotami.

Identyczne rozumienie roli X w kontekście nowych przepisów o VAT wyraził zamawiający, który oświadczył Wnioskodawcy, że jako nabywca usług budowlanych lub budowlano-montażowych od X jest podatnikiem z tytułu nabycia tych usług.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że na pytanie zadane we wniosku o interpretację należy udzielić następującej odpowiedzi:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługi budowlane lub budowlano-montażowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Inwestycji są opodatkowane VAT u nabywcy tych usług tj. zobowiązanym do rozliczenia VAT od tych usług jest Spółka B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Przy tym, art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zetem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2016 r. złożył ofertę w przetargu na wybudowanie budynków mieszkalnych ogłoszonym przez Spółkę A. Spółka A jest właścicielem nieruchomości, na której zostaną wybudowane budynki mieszkalne w ramach Inwestycji. Spółka A uzyskała pozwolenie na budowę dotyczące realizacji Inwestycji.

W wyniku postępowania przetargowego jako najkorzystniejsza została wybrana oferta złożona przez Wnioskodawcę. Po zakończeniu procedury przetargowej Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane w przedmiocie realizacji Inwestycji ze Spółką B, będącą spółką powiązaną ze Spółką A. Wnioskodawca w treści Umowy jest określany jako „wykonawca”, natomiast Spółka B jako „zamawiający”, a używany w umowie zwrot „podwykonawca” odnosi się do podmiotów, które mogą zostać zaangażowane do realizacji Inwestycji przez Wnioskodawcę za zgodą Spółki B. Zgodnie z Umową Wnioskodawca został zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki B robót budowlanych oraz przekazania dokumentacji związanej z realizacją Inwestycji, w tym dokumentów niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynków mieszkalnych, które powstaną w ramach Inwestycji. Na podstawie Umowy Spółka B dokonała protokolarnego przekazania Wnioskodawcy Terenu budowy. Zgodnie z postanowieniami Umowy do odbioru robót budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę jest uprawniona Spółka B. Ponadto Spółka B może również odmówić dokonania odbioru robót budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę m.in. ze względu na stwierdzone wady wykonanych robót, bądź niekompletność dokumentacji powykonawczej. Na podstawie Umowy na poczet zabezpieczenia prawidłowej realizacji Inwestycji Wnioskodawca przekazał Spółce B gwarancję bankową oraz dokonał ubezpieczenia realizacji Inwestycji od wszystkich ryzyk budowy. Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka B jest uprawniona do zlecenia Wnioskodawcy (na podstawie odrębnego, pisemnego zlecenia) wykonania dodatkowych robót budowlanych lub robót zamiennych w ramach realizacji Inwestycji. Zgodnie z Umową Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność zarówno w zakresie kar umownych, odszkodowań, jak również z tytułu rękojmi i gwarancji prawidłowego wykonania Inwestycji wyłącznie względem Spółki B. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za realizację Inwestycji określone w Umowie zostanie wypłacone przez Spółkę B.

W Umowie nie wskazano, że inwestorem w odniesieniu do Inwestycji jest podmiot inny niż Spółka B, tj. podmiot z którym Wnioskodawca zawarł Umowę. W Umowie nie wskazano również, że Umowa została zawarta za zgodą Spółki A.

Po zawarciu Umowy oraz rozpoczęciu wykonywania robót budowlanych w ramach Umowy, Wnioskodawca otrzymał od Spółki A oświadczenie, w których wskazano, że: inwestorem w ramach Inwestycji jest Spółka A; Spółka A powierzyła Spółce B realizację Inwestycji, w tym wykonanie robót budowlanych przewidzianych w umowie zawartej pomiędzy Spółką B a Wnioskodawcą; Spółka A wyraziła zgodę na powierzenie przez Spółkę B Wnioskodawcy robót budowlanych w ramach realizacji Inwestycji.

W dniu 31 stycznia 2017 r. Wnioskodawca otrzymał od Spółki B oświadczenie, w którym Spółka B potwierdziła, że w związku z wejściem w życie nowych przepisów do ustawy o VAT Wnioskodawca powinien wystawić faktury za usługi budowlane i budowlano-montażowe bez VAT tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Zgodnie z tym oświadczeniem Spółka B działa jako generalny wykonawca na zlecenie Spółki A będącej inwestorem; usługi budowlane oraz budowlano-montażowe są wykonywane przez X działającego jako podwykonawca Spółki B. Ponadto Spółka B oświadczyła, że jest podatnikiem VAT i zadeklaruje VAT od nabycia usług od X.

Usługi budowlane lub budowlano-montażowe, które są i będą przez niego wykonywane w przyszłości w ramach realizacji Inwestycji są wymienione w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a Spółka B jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługi budowlane lub budowlano-montażowe świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Inwestycji są opodatkowane u nabywcy tych usług tj. zobowiązanym do rozliczenia VAT od tych usług jest Spółka B.

Analiza okoliczności przedstawionej sprawy wskazuje, że Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Spółki B, natomiast Spółka B działa na zlecenie Spółki A, będącej właścicielem nieruchomości, na której zostaną wybudowane budynki mieszkalne. Należy więc uznać, że Wnioskodawca świadczący wskazane usługi występuje w tym schemacie w charakterze podwykonawcy Spółki B, działającej w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Spółki A realizującej Inwestycję. Z opisu sprawy, wynika, że Spółka B działa jako generalny wykonawca na zlecenie Spółki A będącej inwestorem, natomiast usługi budowlane lub budowlano-montażowe są wykonywane przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę Spółki B. Spółka A powierzyła bowiem Spółce B realizację Inwestycji, w tym wykonanie robót budowlanych przewidzianych w umowie zawartej pomiędzy Spółką B a Wnioskodawcą. Przy tym, Spółka A wyraziła zgodę na powierzenie przez Spółkę B Wnioskodawcy robót budowlanych w ramach realizacji Inwestycji. Zatem, w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę usług ciąży w tej sytuacji na Spółce B – generalnym wykonawcy.

Podkreślić przy tym należy, że o sposobie opodatkowania usług budowlanych lub budowlano-montażowych świadczonych przez Spółkę oraz uznania danego podmiotu za generalnego wykonawcę czy podwykonawcę nie mogą przesądzać oświadczenia, w których podmiot deklaruje w jakim charakterze działa oraz, że rozliczy podatek VAT od nabytych usług. Zasady opodatkowania określone zostały bowiem bezpośrednio w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego, z których wynika, że w przypadku wykonywania usług w charakterze podwykonawcy do rozliczenia podatku z tytułu transakcji zobowiązany jest usługobiorca.

Jednocześnie, kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy Prawo zamówień publicznych czy też nazewnictwo jakim posłużono się w umowie między podmiotami. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą umowy bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

Biorąc pod uwagę przyjętą wykładnię językową, zgodnie z którą „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”, trzeba zatem stwierdzić, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca wykonujący usługi budowlane lub budowlano-montażowe (wymienione w załączniku nr 14 do ustawy) zlecone przez Spółkę B w celu realizacji Inwestycji na rzecz Spółki A, powinien dokonać rozliczenia usług na zasadzie odwróconego obciążenia, jako podwykonawca robót budowlanych, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym, Spółka B jako nabywca usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku od tych usług, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatnikiem z tytułu usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest nabywca, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego, tj. zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem Wnioskodawcy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), wobec czego niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ochronę prawno-podatkową tylko dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych Stron umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.