Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.5.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-18
Teza: w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Spółkę wynikające z różnicy pomiędzy Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży opisanych we wniosku samochodów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem w postaci najmu samochodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; samochód; sprzedaż; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Spółkę wynikające z różnicy pomiędzy Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży opisanych we wniosku samochodów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem w postaci najmu samochodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Spółkę wynikające z różnicy pomiędzy Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży opisanych we wniosku samochodów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem w postaci najmu samochodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie wynajmu samochodów i zarządzania flotą.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka świadczy usługi m.in. krótkoterminowego wynajmu samochodów, w którym okres wykorzystywania samochodów nie przekracza 12 miesięcy. Samochody są przez ten okres wykorzystywane do wynajmu krótkoterminowego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy sprzedaży samochodów z Dealerem, w których uregulowana jest kwestia odkupu samochodów przez Dealera (dalej: „Umowa”). Na mocy Umowy, Dealer zobowiązuje się do przeniesienia własności oraz wydania zamówionych przez Spółkę fabrycznie nowych samochodów danej marki, a Spółka zobowiązuje się do odbioru Samochodów i zapłacenia jednorazowo ustalonej przez Strony Umowy ceny (dalej: „Cena Zakupu”). Następnie, po upływie ustalonego dla poszczególnych samochodów okresu eksploatacji, wynoszącego każdorazowo mniej niż 12 miesięcy (dalej: „Okres Eksploatacji”) Spółka zobowiązuje się do wydania oraz przeniesienia własności samochodów na rzecz Dealera, a Dealer zobowiązuje się do odbioru samochodów i zapłacenia ustalonej ceny odkupu (dalej: „Cena Sprzedaży”), która stanowi przychód Spółki.

Okres Eksploatacji liczony jest każdorazowo od daty odbioru samochodu wskazanej w protokole wydania samochodu. Powyższe oznacza, iż w momencie zawarcia Umowy z góry ustalany jest okres jego użytkowania przez Spółkę, po upływie którego samochód zostaje odsprzedany do Dealera za kwotę z góry określoną w Umowie. Zatem, należy podkreślić, że Spółka od początku zna koszt samochodu, który poniesie i wynosi on różnicę między Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży.

Dodatkowo, należy nadmienić, iż z racji na krótszy niż 12 miesięcy Okres Eksploatacji, Spółka nie wprowadza zakupionych samochodów do ewidencji środków trwałych, gdyż nie stanowią one środków trwałych w rozumieniu Ustawy CIT.

W Okresie Eksploatacji samochody przeznaczone są do wynajmu krótkoterminowego i Spółka osiąga z tego tytułu przychody, równe wysokości opłat pobieranych za najem samochodu. Samochody są wynajmowane na okres krótszy niż 12 miesięcy.

Reasumując, Spółka w ramach świadczenia usług wynajmu samochodu ponosi koszty w postaci Ceny Zakupu oraz osiąga przychody z tytułu:

*   wynajmu samochodu,
*   odsprzedaży samochodu dealerowi po Okresie Eksploatacji za Cenę Sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty ponoszone przez Spółkę wynikające z różnicy pomiędzy Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem w postaci najmu samochodów?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu różnicy pomiędzy Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży proporcjonalnie do okresu w którym Spółka planuje wynajmować samochody i osiągać z tego tytułu przychody w Okresie Eksploatacji?

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, koszt, rozumiany jako różnica między Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży samochodu, może stanowić koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu wynajmu samochodu.

Zgodnie z art. 16a Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, ponieważ Spółka nie planuje wykorzystywać samochodów na potrzeby związane z prowadzoną działalnością dłużej niż rok, nabyte samochody nie są klasyfikowane przez Spółkę jako środki trwałe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Ponoszony koszt nie może być kosztem wymienionym w treści art. 16 Ustawy CIT.

Powyższe dookreśla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2012 r., II FSK 430/11, w którym stwierdzono:

Podkreślenia wymaga także, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że konkretny wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy takiego rodzaju, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz
*   koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w Ustawie CIT. Językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje jednak, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-202/16/SK:

(\`(...)\`) Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Ponadto, takie stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 738/12, w którym sąd wskazał, że:

(\`(...)\`) jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Kwalifikacja poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami zależy każdorazowo od charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Specyfika działalności handlowej wiąże możliwość uzyskiwania przychodów z uprzednim nabyciem środków obrotowych, które w takim wypadku będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. W przypadku natomiast działalności produkcyjnej bezpośrednio z przychodami są zwykle związane koszty poniesione na wytworzenie towarów i usług.

Przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie tego, jakich przychodów dotyczą. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów. Służą osiągnięciu przychodów w przyszłości, jednakże niemożliwe jest wskazanie konkretnego strumienia przychodów związanego bezpośrednio z poniesionymi kosztami.

Biorąc pod powyższe przepisy, w przedmiotowym stanie faktycznym, w opinii Spółki, charakter przychodów osiąganych przez Spółkę z opłat z tytułu wynajmu pojazdu wskazuje, że wydatki na nabycie samochodów powinny być rozliczane według zasad właściwych dla tzw. kosztów bezpośrednich. Samochody generują bowiem po stronie Spółki konkretne strumienie przychodów w momencie wynajmu samochodów.

Powyższe wynika z faktu, że skoro poniesiony przez Spółkę wydatek stanowi dla celów podatkowych koszt bezpośrednio związany z przychodami, to moment odniesienia takiego wydatku w ciężar kosztów podatkowych powinien zostać powiązany z momentem powstania przychodu z tytułu wynajmu samochodu.

W opinii Spółki, nie ma znaczenia również fakt, że przychody uzyskane z wynajmu samochodu mogą osiągać inną niż zaplanowana przez Spółkę wysokość. Przychody te mogą być zarówno wyższe jak i niższe od zakładanych, co związane jest z ryzykiem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Nie zawsze bowiem przedsiębiorcy są w stanie osiągnąć zakładane zyski.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK I 706/10, w którym sąd stwierdził, że:

WSA we Wrocławiu trafnie wskazał, że brak gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i terminie nie wyłącza przedmiotowej prowizji z katalogu kosztów bezpośrednich. Wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przyniósł on przychód w spodziewanej wysokości.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że zasadne jest klasyfikowanie przedmiotowych kosztów jako tzw. koszty bezpośrednie, związane z przychodem w postaci najmu samochodów.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu różnicy pomiędzy Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży proporcjonalnie do okresu w którym Spółka planuje wynajmować samochody i osiągać z tego tytułu przychody w trakcie Okresu Eksploatacji.

Zasada współmierności przychodów i kosztów oznacza, że wynik podatkowy powinien obejmować zarówno uzyskane przychody jak i związane z nimi koszty poniesione w okresie rozliczeniowym.

Zasada ta znajduje pośrednio odzwierciedlenie w treści art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Do powyższej zasady odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/GI 1385/17:

Choć u.p.d.o.p. nie zawiera szczegółowych przepisów pozwalających podatnikowi na stwierdzenie, w jaki sposób powinien przyporządkować poniesione koszty stanowiące koszty bezpośrednie (\`(...)\`) do przychodu zrealizowanego w okresach rozliczeniowych, to jednak nakazuje stosować takie rozwiązanie, aby bezpośrednie koszty uzyskania przychodów były ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy stwierdzenie, że poniesione koszty są potrącane wówczas, gdy osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W konsekwencji przyjąć należy, że wyłącznie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera kompleksową regulację w zakresie kwalifikowania kosztów bezpośrednich do poszczególnych okresów rozliczeniowych, bez potrzeby stosowania w drodze analogii legis innych przepisów.

Analogicznie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2/423-1333/14/SD, organ stwierdził, że:

(\`(...)\`) skoro wydatki o których mowa we wniosku, poniesione przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu długoterminowego służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z cytowanymi powyżej art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p. O ile więc jest to możliwe i da się je powiązać z przychodami, o tyle koszty te powinny być potrącane w okresie, w którym wystąpił przychód. Uwzględniając przepisy art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu realizacji kontraktu długoterminowego.

Reasumując, w związku z tym, że Spółka przychody będzie osiągać etapami, koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, których nie jest w stanie przyporządkować do konkretnych etapów, powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z realizacji kontraktu długoterminowego.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki, przy kwalifikacji kosztów do kosztów bezpośrednich należy wziąć pod uwagę zasadę współmierności kosztów i przychodów oraz przyporządkować koszty do odpowiadających im strumieni przychodów.

Kwalifikacja wydatków poniesionych przez Spółkę na samochody.

Zdaniem Spółki, istnieje konieczność stosunkowego potrącania kosztów w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnie odpowiadające tym kosztom (wydatkom na nabycie samochodów) odpowiednie przychody, w postaci:

*   opłat z tytułu wynajmu pojazdu,
*   Ceny Sprzedaży.

W opinii Spółki, charakter przychodów osiąganych przez Spółkę z opłat z tytułu wynajmu pojazdu jak i Ceny Sprzedaży wskazuje, że wydatki na nabycie samochodów powinny być rozliczane według zasad właściwych dla kosztów bezpośrednich. Samochody generują bowiem po stronie Spółki konkretne strumienie przychodów zarówno w momencie wynajmu samochodów, jak i późniejszej ich sprzedaży.

Spółka pragnie wskazać, iż Cena Sprzedaży jest uzgodniona z góry z Dealerem. Na moment sprzedaży Spółka rozpoznaje przychód w wysokości Ceny Sprzedaży. Powstała różnica między Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży może stanowić, w ocenie Spółki, co do zasady bezpośredni koszt podatkowy, który powinien być rozliczany zgodnie z zasadą współmierności. A zatem, w Okresie Eksploatacji Spółka powinna proporcjonalnie rozliczać różnicę między Ceną Zakupu, a Ceną Sprzedaży.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.299.2017.2.JG, w której organ, w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdził twierdzenie wnioskodawcy, iż:

Mając zatem na uwadze powyższe i fakt, że Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków na nabycie samochodów do uzyskiwanych przychodów (z miesięcznych rat najmu), wydatki te powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych jako koszty bezpośrednie (w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów), np. jako RMK. W tym miejscu Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż rozpoznając poniesione wydatki na zakup samochodów jako koszty bezpośrednie (w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów), Spółka zachowa współmierność przychodów do kosztów podatkowych. Należy zauważyć, że w przeciwnym wypadku (a więc uznania, że Spółka jest zobowiązana do jednorazowego zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów podatkowych) w jednym roku Spółka wykazałaby przychody a w innym koszty uzyskania przychodów.

A zatem, zdaniem Spółki, rozpoznając koszty uzyskania przychodu w Okresie Eksploatacji powinna ona rozliczać koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie ze względu na fakt, że także przychody z opłat z tytułu wynajmu samochodów Spółka planuje osiągać cyklicznie.

Natomiast na moment zbycia pojazdów, niezaliczona w koszty uzyskania przychodów wartość wydatków poniesionych na nabycie pojazdów (w wysokości Ceny Sprzedaży) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie zbycia pojazdów.

Powyższe wynika z faktu, że skoro poniesiony przez Spółkę wydatek stanowi dla celów podatkowych koszt bezpośrednio związany z przychodami, to moment odniesienia takiego wydatku w ciężar kosztów podatkowych, w przypadku zbycia samochodów, zdeterminowany powinien być momentem rozpoznania przychodu z ich sprzedaży, a więc należałoby uznać, że niezaliczona w koszty uzyskania przychodów wartość wydatków poniesionych na zakup samochodów powinna podlegać spisaniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie zbycia pojazdów.

W tym miejscu Spółka również pragnie powołać się na cytowaną już interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.299. 2017.2.JG. w której organ zgodził się twierdzeniem wnioskodawcy, iż:

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu (\`(...)\`) że ponoszone przez Spółkę wydatki na nabycie pojazdów odnoszą się bezpośrednio do przychodów podatkowych bowiem Spółka jest w stanie wprost wskazać konkretny przychód (z miesięcznych rat najmu), co do którego odnoszą się wydatki na nabycie samochodów. Zatem, już sam fakt uzyskania konkretnego strumienia przychodu w postaci sprzedaży pojazdów (analogicznie jak w przypadku miesięcznych rat za wynajem) powoduje, że możliwym jest przyporządkowanie wprost do tego przychodu wydatków poniesionych na nabycie wynajmowanych samochodów w części, w której wartość wydatków na nabycie pojazdów nie została odpisana w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, Spółka wskazuje także na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.281.2019.1.DP, w której organ potwierdził stanowisko Spółki, że:

(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie wydatki na zakup samochodu nieuznawanego za środek trwały w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na krótszy niż 12 miesięcy Okres Eksploatacji, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody w postaci opłat pobieranych za wynajem samochodu. Zgodnie z ww. przepisami dotyczącymi rozliczania kosztów bezpośrednich, koszty takie należy rozliczać proporcjonalnie. A więc. art. 15 ust. 4 ustawy o CIT wskazuje na konieczność potrącania kosztów bezpośrednich w roku podatkowym w powiązaniu z odpowiadającymi im przychodami. Rozliczając bowiem wydatki na zakup samochodu w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, Wnioskodawca zachowa zgodność przychodu z kosztem.

Reasumując, w ocenie Spółki, jest ona uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu różnicy pomiędzy Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży proporcjonalnie do okresu w którym Spółka wynajmuje samochody i osiąga z tego tytułu przychody w trakcie Okresu Eksploatacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie przez ten wydatek łącznie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c Ustawy CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e Ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak już wcześniej wskazano, potrącalność kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c Ustawy CIT, a zatem na podstawie tych przepisów Spółka powinna rozpoznawać koszty związane z wydatkami w postaci ceny zakupu samochodu.

Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4b Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Podsumowując powyższe, generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztu bezpośredniego jest jego ujęcie (potrącenie) w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (terminie do złożenia zeznania) po zakończonym roku podatkowym. Wówczas jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

W art. 16 ust. 1 Ustawy CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł – w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. poz. 317, 1356 i 2348),
2.  150 000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi m.in. krótkoterminowego wynajmu samochodów, w którym okres wykorzystywania samochodów nie przekracza 12 miesięcy. Samochody są przez ten okres wykorzystywane do wynajmu krótkoterminowego.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawiera umowy sprzedaży samochodów z Dealerem, w których uregulowana jest kwestia odkupu samochodów przez Dealera (dalej: „Umowa”). Na mocy Umowy, Dealer zobowiązuje się do przeniesienia własności oraz wydania zamówionych przez Spółkę fabrycznie nowych samochodów danej marki, a Spółka zobowiązuje się do odbioru Samochodów i zapłacenia jednorazowo ustalonej przez Strony Umowy ceny (dalej: „Cena Zakupu”). Następnie, po upływie ustalonego dla poszczególnych samochodów okresu eksploatacji, wynoszącego każdorazowo mniej niż 12 miesięcy (dalej: „Okres Eksploatacji”) Spółka zobowiązuje się do wydania oraz przeniesienia własności samochodów na rzecz Dealera, a Dealer zobowiązuje się do odbioru samochodów i zapłacenia ustalonej ceny odkupu (dalej: „Cena Sprzedaży”), która stanowi przychód Spółki.

Okres Eksploatacji liczony jest każdorazowo od daty odbioru samochodu wskazanej w protokole wydania samochodu. Powyższe oznacza, iż w momencie zawarcia Umowy z góry ustalany jest okres jego użytkowania przez Spółkę, po upływie którego samochód zostaje odsprzedany do Dealera za kwotę z góry określoną w Umowie.

Z uwagi na krótszy niż 12 miesięcy Okres Eksploatacji, Spółka nie wprowadza zakupionych samochodów do ewidencji środków trwałych, gdyż nie stanowią one środków trwałych w rozumieniu Ustawy CIT.

W Okresie Eksploatacji samochody przeznaczone są do wynajmu krótkoterminowego i Spółka osiąga z tego tytułu przychody, równe wysokości opłat pobieranych za najem samochodu. Samochody są wynajmowane na okres krótszy niż 12 miesięcy.

Reasumując, w Spółka w ramach świadczenia usług wynajmu samochodu ponosi koszty w postaci Ceny Zakupu oraz osiąga przychody z tytułu:

*   wynajmu samochodu,
*   odsprzedaży samochodu dealerowi po Okresie Eksploatacji za Cenę Sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych różnicy pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży opisanych we wniosku samochodów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca Spółka nie będzie wprowadzała zakupionych samochodów do ewidencji środków trwałych z uwagi na fakt iż nie spełniają one wymogów określonych w art. 16a ust. 1 Ustawy CIT (z uwagi na okres używania krótszy niż rok).

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności wskazać należy, że instytucja prawa odkupu uregulowana została w art. 593-595 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z art. 593 § 2 Kodeksu cywilnego, prawo odkupu wykonywa się przez oświadczenie sprzedawcy złożone kupującemu. Jeżeli zawarcie umowy sprzedaży wymagało zachowania szczególnej formy, oświadczenie o wykonaniu prawa odkupu powinno być złożone w tej samej formie.

Stosownie do art. 594 § 1 Kodeksu cywilnego, z chwilą wykonania prawa odkupu kupujący obowiązany jest przenieść z powrotem na sprzedawcę własność kupionej rzeczy za zwrotem ceny i kosztów sprzedaży oraz za zwrotem nakładów; jednakże zwrot nakładów, które nie stanowiły nakładów koniecznych, należy się kupującemu tylko w granicach istniejącego zwiększenia wartości rzeczy.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w związku z umową zawartą przez Wnioskodawcę z Dealerem w niniejszej sprawie dochodzi w istocie do zawarcia dwóch odrębnych transakcji, tj. zakupu samochodów przez Wnioskodawcę oraz ich późniejszego zbycia na rzecz Dealera. Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, transakcje te należy rozpatrywać oddzielnie.

Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w myśl którego koszt, rozumiany jako różnica między Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży samochodów, może stanowić koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami osiąganymi przez Spółkę z tytułu wynajmu samochodów.

W niniejszej sprawie za koszt podatkowy Wnioskodawcy, bezpośrednio związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu wynajmu opisanych we wniosku samochodów, winna bowiem zostać uznana ich Cena Zakupu, wynikająca z zawartej z Dealerem umowy. Wydatek ten powinien być potrącany w roku podatkowym, w którym zostaną osiągnięte odpowiadające mu przychody w postaci opłat pobieranych za wynajem samochodów. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, dotyczącymi rozliczania kosztów bezpośrednich, koszty takie należy rozliczać w czasie proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że skoro stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty ponoszone przez Spółkę wynikające z różnicy pomiędzy Ceną Zakupu a Ceną Sprzedaży opisanych we wniosku samochodów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem w postaci najmu samochodów uznano za nieprawidłowe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do kwestii momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.