Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-100/16/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-05-20
Teza: zwolnienie od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) oraz opodatkowanie podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych na zlecenie osób prywatnych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych) – **jest prawidłowe**
*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego – **jest nieprawidłowe**
*   opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych na zlecenie osób prywatnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) oraz opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych na zlecenie osób prywatnych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 maja 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 22 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

C. Spółka Akcyjna (Wnioskodawca), jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. 2015 r. poz. 618). Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług medycznych zarówno na rzecz przedsiębiorców prywatnych jak i jednostek publicznych (dalej: Klienci). W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich Klientów m.in. usługi w zakresie medycy pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi bądź ubiegającymi się o zatrudnienie. Badania profilaktyczne medycyny pracy obejmują wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie przeprowadzane w ramach realizacji obowiązków stron stosunku pracy, o których stanowi art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 roku Kodeksu Pracy (Dz.U. 2014 r. poz. 1502 z dnia 2014.11.04) (dalej: K.P). Usługi medyczne są wykonywane na koszt pracodawcy, który wydaje pracownikowi skierowanie na badania profilaktyczne.

Lekarz wykonujący badania profilaktyczne, przed wydaniem opinii o stanie zdrowia pracownika, kieruje taką osobę na odpowiednie badania i konsultacje medyczne. W zależności od rodzaju wykonywanych przez pracownika czynności służbowych, mogą to być m.in. badania przedmiotowe (pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie), laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne), badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne wykonywane przez lekarzy specjalistów. W przypadku, gdy usługi medycyny pracy wykonywane są dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdami kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego), do zakresu profilaktycznych badań medycyny pracy, wchodzą również badania psychologiczne. Z kolei, w przypadku pracowników narażonych na czynniki biologiczne lub posiadających kontakt z żywnością (np. lekarz, pielęgniarka, kucharz, kelner), zakres badań profilaktycznych medycyny pracy obejmuje również badania sanitarno-epidemiologiczne.

Na podstawie wyników badań profilaktycznych, lekarz medycyny pracy określa stan zdrowia pracownika, który następnie zostaje opisany i poświadczony wydaniem stosownego orzeczenia (zaświadczenia) lekarskiego. Na podstawie takiego orzeczenia, pracownik może wykonywać (lub nie) pracę na odpowiednim stanowisku.

Wnioskodawca, oprócz usług medycznych z zakresu medycyny pracy, wykonuje również usługi medyczne na zlecenie osób prywatnych (dalej: osoby prywatne) obejmujące m.in.:

1.  usługi medyczne dla osób prywatnych na potrzeby ochrony osób i mienia określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej,
2.  usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o pozwolenie na broń wraz z wydaniem orzeczenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób występujących o wydanie pozwolenia na broń lub zgłaszających do rejestru broń pneumatyczną oraz posiadających pozwolenie na broń lub zarejestrowaną broń pneumatyczną,
3.  usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców.

Wskazane w pkt a) powyżej usługi medyczne (badania lekarskie, psychologiczne) wykonywane są na rzecz osób prywatnych zajmujących się ochroną osób fizycznych i mienia i mają za zadanie stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej i wykonywania pracy jako kwalifikowany pracownik ochrony fizycznej.

Wskazane w pkt b) usługi medyczne mają na celu określenie stanu zdrowia osoby prywatnej (fizycznego i psychicznego), który umożliwia wydanie orzeczenia uprawniającego do uzyskania pozwolenia na broń.

Wskazane w pkt c) powyżej usługi medyczne mają za zadanie ocenę stanu zdrowia osoby prywatnej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W piśmie uzupełniającym wniosek z 4 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał:

\- na pytanie Organu oznaczone nr 1a, o treści: „Czy opisane badania – pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie; laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne); okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne wykonywane są w ramach badań lekarskich (wstępnych, okresowych, kontrolnych), o których stanowi art. 229 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz.U. 2014 r. poz. 121 ze zm.). Jakimi konkretnie przepisami są one uregulowane (proszę o podanie artykułu lub paragrafu aktu prawnego wraz z podaniem nazwy tego aktu)? Wnioskodawca wskazał: § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).

\- na pytanie Organu oznaczone nr 1b, o treści: „Czy zakres tych badań obejmuje wyłącznie badania wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz.U. Nr 69, poz. 332 ze zm.)? Wnioskodawca wskazał: „Tak, zakres badań obejmuje wyłącznie badania wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.).

\- na pytanie Organu oznaczone nr 2a, o treści: „W przypadku gdy Wnioskodawca wykonuje usługi medycyny pracy dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako:

*   kierowca (pojazdami kategorii B, C, D);
*   wózków widłowych;
*   ciężkiego sprzętu budowlanego

do zakresu badań wchodzą również badania psychologiczne. Proszę podać dokładną podstawę prawną (artykuł, paragraf wraz z nazwą aktu prawnego) wykonywanych badań psychologicznych dla ww. grup zawodowych.” Wnioskodawca wskazał: § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Badania psychologiczne to badania pomocnicze służące do wydania orzeczenia lekarskiego. Badania kierowców/operatorów ww. maszyn wynikają z określenia (w załączniku nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia), że przy wykonywaniu tego typu pracy wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, a co za tym idzie, wymagane jest przeprowadzenie testów sprawności psychoruchowej.

\- na pytanie Organu oznaczone nr 2b, o treści: „Jaki jest zakres badań psychologicznych, na czym polegają te badania? (np. wykonywanie testów, sprawności psychomotorycznej, czy też innych, proszę wskazać jakich)?” Wnioskodawca wskazał: „W zakres badań psychologicznych wchodzi: wykonywanie testów sprawności psychomotorycznej, badanie widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie w ciemni.

\- na pytanie Organu oznaczone nr 2c, o treści: „Jaki jest cel przeprowadzania badań psychologicznych – czy celem tych badań jest ocena stanu zdrowia i wykrycie schorzeń, które mają jedynie stanowić przeciwskazania do odbycia szkolenia i zdobycia zatrudnienia? Wnioskodawca wskazał: „Celem badań psychologicznych jest zarówno ocena stanu zdrowia i wykrycie schorzenia, które następnie może stanowić przeciwwskazanie do odbycia szkolenia i zdobycia zatrudnienia.”

\- na pytanie Organu oznaczone nr 2d o treści: „Czy celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest wydanie opinii (orzeczenia) o możliwości kierowania ww. pojazdami?” Wnioskodawca wskazał: „Celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest również wydanie opinii (orzeczenia) o możliwości kierowania ww. pojazdami.”

\- na pytanie Organu oznaczone nr 3 o treści: „Wnioskodawca wskazał, że wykonuje również usługi medyczne na zlecenie osób prywatnych, w pkt c) wskazano usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców. Należy zauważyć, że rozporządzenie to dotyczy wyłącznie przeprowadzania badań lekarskich. Proszę o podanie podstawy prawnej (artykuł, paragraf wraz z nazwą aktu prawnego) wykonywanych badań psychologicznych, o których mowa w tym punkcie wniosku?” Wnioskodawca wskazał: „ Art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2015 r. poz. 155 ze zm.). Zgodnie z art. 82 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, w przypadku określonych w nim kategorii prawa jazdy, wymagane jest przeprowadzenie badań psychologicznych, w zależności od tego czy jest to uzyskiwanie prawa jazdy (np. w przypadku kategorii D), czy też jest to przywracanie prawa jazdy (np. w przypadku kategorii B). Szczegółowe warunki, tryb, zakres i sposób przeprowadzania badań psychologicznych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie badań psychologicznych osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, kierowców oraz osób wykonujących pracę na stanowisku kierowcy (Dz.U. 2014 r. poz. 937 ze zm.).” Pytanie i stanowisko nr 2 dotyczy badań lekarskich i psychologicznych, natomiast z wniosku nie wynika, że Wnioskodawca przeprowadza dla tej grupy osób badania psychologiczne. Wnioskodawca wskazał, że wykonuje na rzecz osób prywatnych badania lekarskie oraz badania psychologiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Spółkę usługi medycyny pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 Nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT)?
2.  Czy świadczone przez Spółkę usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Do pytania nr 1.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi medycyny pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Do pytania nr 2.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z regulacjami art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powołanym powyżej przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z powyższych przepisów, ustawodawca wprowadził generalną zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją ww. zasady jest obowiązek ścisłego interpretowania wszelkich wyjątków, które są przewidziane przepisami ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi.

Jednym z przepisów stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania jest art. 43 ustawy o VAT. Wymienione w nim czynności są, co do zasady, z pewnymi wyjątkami, zwolnione z podatku VAT bez względu na to, kto ich dokonał. Usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług są m.in. usługi medyczne, których katalog jest zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Regulacje ustawy o VAT nie wskazują jednak, co należy rozumieć pod pojęciem usług służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również nie odsyłają do żadnych aktów normatywnych ani klasyfikacji w celu doprecyzowania użytych pojęć. W konsekwencji, w celu uzasadnienia stanowiska reprezentowanego przez Spółkę dotyczącego zwolnienia z VAT świadczonych usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy odwołać się do wykładni językowej ww. pojęć. Zgodnie z definicją słownika języka polskiego „profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk – to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowanie” rozumiane jest, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do znaczenia słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane, jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzać coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawianie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu ustalenia czy konkretna usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zdaniem Spółki, niezależnie od przytoczonej powyżej wykładni językowej, w celu ustalenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, należy wziąć pod uwagę również regulacje Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE w zakresie zwolnień z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, które zostały implementowane w ramy polskiego porządku prawnego jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z tym związane.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług art. 132 ust. 1 lit. b) i c ) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Interpretacja powyższego przepisu dokonywana przez TSUE wskazuje, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku L.u.P GmbH (C- 06/05) Trybunał stwierdził: „\`(...)\`pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene A/S (C-262/08) wskazano, iż „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Tezy powołanych wyroków wskazują, że aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE stanowi także, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych - wyrok TSUE w sprawie Margarande Unterpertinger (C-212/01). Zgodnie ze wskazanym orzeczeniem „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione z podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną”. W tym samym orzeczeniu TSUE stwierdza, że „analizy laboratoryjne, których wykonanie (\`(...)\`) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Przedmiotem analizy TSUE była również kwestia stosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia. W wyroku w sprawie Peter dAmbrumenil (C-307/01) Trybunał stwierdził, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”. Dalej Trybunał wyjaśnił, że „w przypadku gdy usługa polega na sporządzeniu raportu biegłego lekarza, jasnym jest, że chociaż realizacja tej usługi wymaga kwalifikacji medycznych osoby, która ją wykonuje oraz może obejmować działania, które są typowe dla zawodu lekarza, na przykład badanie fizyczne pacjenta lub analizę historii jego choroby, głównym celem tej usługi nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, osoby, której dotyczy ten raport. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania określone we wniosku o sporządzenie raportu, realizowana jest po to, aby umożliwić osobie trzeciej podjęcie decyzji, która wiąże się z konsekwencjami prawnymi dla zainteresowanej osoby lub innych osób.”

W tym samym wyroku TSUE podkreślił również, że „w odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku, gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią, jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” - aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE.”

Dokonana powyżej wykładania literalna zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej kształtują pewne wytyczne w zakresie kwalifikacji działań m.in. podmiotów leczniczych, jako zwolnionych, bądź nie z opodatkowania podatkiem VAT. Podkreślić należy, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT dopuszcza stosowanie zwolnienia do świadczeń o charakterze profilaktycznym, a zatem nie koniecznie skutkujących bezpośrednim oddziaływaniem na poprawę zdrowia/leczenie pacjenta, lecz również pośrednio podejmowanych w celu zapobiegania chorobom. Orzeczenia TSUE również jednoznacznie dopuszczają zwolnienie z VAT wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo, których celem jest również profilaktyka.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, na całokształt usług medycyny pracy, świadczonych przez Wnioskodawcę, składają się profilaktyczne badania wstępne, okresowe i kontrolne przewidziane w art. 229 K.P. Wykonywane usługi medyczne polegają przede wszystkim na badaniach laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych.

Przepisy wskazujące na obowiązek przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych zawarte są w rozdziale VI K.P. zatytułowanym „Profilaktyczna ochrona zdrowia”. Istotą wskazanych regulacji jest nałożenie na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikowi odpowiednich warunków pracy, ze szczególnym uwzględnieniem ochrony życia i zdrowia pracownika.

W związku z tym, że badania wstępne, okresowe i kontrolne służą determinowaniu czynników zagrażających życiu i zdrowiu pracowników, to niewątpliwe jest, że nie można im odmówić charakteru terapeutycznego/profilaktycznego. W konsekwencji, charakter usług wykonywanych w ramach profilaktycznych badań medycyny pracy ma istotny wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki, że badania wykonywane w ramach badań medycyny pracy mają charakter czynności profilaktycznych jest art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawa z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz.U. z 2014 poz. 1184) ), który wskazuje, że służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy. Z treści tego przepisu nasuwa się wniosek, że służba medycyny pracy została utworzona w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania, jak również sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących.

Potwierdzeniem zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska jest m.in. interpretacja indywidualna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPP1/443-774/13-9/MH), który wskazał, że (\`(...)\`)„Badania w zakresie medycyny pracy stanowią integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Zatem ze względu na cel, badania pracowników w zakresie medycyny pracy przewidziane w Kodeksie pracy, takie jak badania wstępne, okresowe i kontrolne świadczone przez Wnioskodawcę, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy warunki dla zwolnienia od opodatkowania.

Reasumując, wykonywane przez Wnioskodawcę badania wstępne, okresowe i kontrolne pracowników przewidziane w przepisach Kodeksu pracy, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej (\`(...)\`)”.

Oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 grudnia 2012 r. r. (sygn. IBPP3/443-1251/12/MN), w której organ podatkowy zaznaczył, że „(\`(...)\`) wykonywane na podstawie przywołanych w niniejszej interpretacji przepisów prawa pracy (art. 229 kp) oraz ustawy o służbie medycyny pracy badanie wstępne, kontrolne i okresowe pracowników, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT warunki dla zwolnienia z opodatkowania(\`(...)\`)”.

Wnioskodawca, na poparcie swojego stanowiska, w tym miejscu pragnie również powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2012 roku (sygn. I SA/Bk 134/12), w którym skład orzekający stanął na stanowisku, że „(\`(...)\`) z woli ustawodawcy badania z zakresu medycyny pracy nakierunkowane zostały na sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Skoro zatem badania psychologiczne stanowią element badań z zakresu medycyny pracy, tym samym również i one realizują cechy profilaktyki zdrowotnej (\`(...)\`)”. Stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA zostało również podtrzymane wyrokiem Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 roku (sygn. I FSK 1350/12 ), w którym podkreślono, że „ (\`(...)\`) w niniejszej sprawie, kiedy spółka podaje, że badania psychologiczne są badaniami z zakresu medycyny pracy jako badania wstępne, okresowe i kontrolne, przeprowadzane na zlecenie pracodawcy w ramach jego obowiązków z art. 229 K.p, stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługi te korzystają ze zwolnienia, jest prawidłowe (\`(...)\`)”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez Spółkę usługi medycy pracy - profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, psychologicznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ponieważ są to usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, utrzymaniu i ochronie zdrowia, wykonywane w ramach działalności medycznej przez podmiot leczniczy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Mając na względzie powyższy przepis oraz analizowany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług medycznych (badań lekarskich, psychologicznych) na rzecz osób prywatnych ubiegających się o wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, osób prywatnych występujących o wydanie pozwolenia na broń oraz osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, ma na celu dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego do podjęcia decyzji o braku przeciwskazań zdrowotnych, które będą stanowić istotną przesłankę do wpisania osoby zainteresowanej na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub ubiegania się o uprawnienia do kierowania pojazdami.

W efekcie, podstawowym celem wykonywania usług medycznych (badań lekarskich, psychologicznych) nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale głównym celem jest dostarczenie informacji, które przełożą się na wpisanie danej osoby na listę kwalifikowanych pracowników ochrony osób fizycznych, wydanie pozwolenia na broń lub otrzymanie uprawnienia do kierowania pojazdami.

W konsekwencji, Wnioskodawca uważa, że świadczone przez Spółkę usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki 23%.

w imieniu Spółki:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych) – **jest prawidłowe**
*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego – **jest nieprawidłowe**
*   opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych na zlecenie osób prywatnych – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3. art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położne.
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz.654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),.
4.  psychologa.

Stosownie do art. 19a ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie medycy pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi bądź ubiegającymi się o zatrudnienie. Badania profilaktyczne medycyny pracy obejmują wstępne, okresowe oraz kontrolne badania lekarskie. Lekarz wykonujący badania profilaktyczne, przed wydaniem opinii o stanie zdrowia pracownika, kieruje taką osobę na odpowiednie badania i konsultacje medyczne. W zależności od rodzaju wykonywanych przez pracownika czynności służbowych, mogą to być m.in. badania przedmiotowe (pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie), laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne), badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne wykonywane przez lekarzy specjalistów. W przypadku, gdy usługi medycyny pracy wykonywane są dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca (np. pojazdami kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego), do zakresu profilaktycznych badań medycyny pracy, wchodzą również badania psychologiczne. Z kolei, w przypadku pracowników narażonych na czynniki biologiczne lub posiadających kontakt z żywnością (np. lekarz, pielęgniarka, kucharz, kelner), zakres badań profilaktycznych medycyny pracy obejmuje również badania sanitarno-epidemiologiczne.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: ..(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz. w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TS UE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Kwestia stosowania zwolnienia od podatku usług polegających na wydawaniu różnego rodzaju zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, była przedmiotem rozważań Trybunału w ww. wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie dAmbrumenil C-307/01. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE zawartym w tym wyroku: „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi” (pkt 60).

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(l)(c).

W tym samym wyroku Trybunał podkreślał również: „W odniesieniu do usług polegających na wydawaniu zaświadczeń medycznych dotyczących kondycji zdrowia, (\`(...)\`) konieczne jest uwzględnienie kontekstu, w jakim usługi te są realizowane w celu określenia ich podstawowego celu. W przypadku gdy tego rodzaju zaświadczenia są wymagane przez osobę trzecią jako wstępny warunek wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia, podstawowym celem świadczonej przez lekarza usługi jest dostarczenie tej osobie trzeciej niezbędnego elementu dla podjęcia decyzji. Podstawowym celem tego rodzaju usług medycznych nie jest ochrona zdrowia osób, które pragną realizować pewne działania, a zatem nie mogą zostać one objęte zwolnieniem w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c)” – aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (pkt 63 i 64 wyroku).

Zdefiniowanie w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analiza stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca będący podmiotem leczniczym, świadcząc opisane usługi wypełnia przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, należy kolejno dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku spełniają warunek przedmiotowy określony w tym przepisie, tzn. czy ze względu na cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku badań lekarskich, wstępnych, okresowych i kontrolnych, w ramach których wykonywane są badania przedmiotowe (pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie), laboratoryjne (badania morfologiczne, biochemiczne) oraz badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm.), zwanej dalej ,.Kodeksem pracy”, które Wnioskodawca wskazał jako podstawę wykonywanych przez siebie badań.

W myśl art. 229 § 1 Kodeksu pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 tej ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku.

W myśl art. 229 § 4a Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

W § 8 ww. artykułu została zawarta delegacja do określenia przez Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia w kwestii:

1.  trybu i zakresu badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2.  trybu wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w Kodeksie pracy i w przepisach wydanych na jego podstawie;
3.  zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie
4.  dodatkowego wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz.U. z 1996 r. Nr 69, poz. 332 ze zm.), które daje uprawnienie do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1184) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników. Według art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

W świetle art. 1 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy. W ramach kontroli zdrowia – zgodnie z art. 1 ust. 3 ww. ustawy – osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia. Na mocy art. 4 pkt 1 ww. ustawy, przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a ww. ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ - podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.

Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników  zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy.

Podobnie w przypadku badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych zastosowanie znajdzie ww. zwolnienie od podatku, ponieważ stanowią one integralną część opieki medycznej nad pacjentem, rozumianej jako zespół czynności – funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Stosownie bowiem do treści art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 947 ze zm.), obowiązkowym badaniom sanitarno-epidemiologicznym, określonym na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2, podlegają osoby podejmujące lub wykonujące prace, przy wykonywaniu których istnieje możliwość przeniesienia zakażenia lub choroby zakaźnej na inne osoby. Tym samym, badania dla celów sanitarno-epidemiologicznych, świadczone przez Wnioskodawcę, które zawierają się w pojęciu „opieki medycznej” w rozumieniu cyt. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, korzystają ze zwolnienia.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że badania lekarskie w zakresie medycyny pracy (wstępne, okresowe i kontrolne), przewidziane w art. 229 Kodeksu pracy, polegające na przeprowadzeniu badań laboratoryjnych jak pomiar ciśnienia tętniczego krwi, EKG, osłuchiwanie, badania morfologiczne, biochemiczne oraz specjalistycznych jak badania okulistyczne, laryngologiczne, neurologiczne oraz badań dla celów sanitarno-epidemiologicznych, których celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Powyższe wynika z faktu, że ww. badania służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, który wykonuje te badania w ramach działalności leczniczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone usługi medycy pracy – profilaktycznej opieki zdrowotnej polegające na wykonywaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych) korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT jest prawidłowe.

Odnosząc się do badań psychologicznych dla pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca (pojazdami kategorii B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego), należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy badania psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu). Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że podstawę prawną wykonywanych badań psychologicznych dla ww. grup zawodowych jest § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Wnioskodawca wskazał, że badania kierowców/operatorów ww. maszyn wynikają z określenia (w załączniku nr 1 do przedmiotowego rozporządzenia), że przy wykonywaniu tego typu pracy wymagana jest pełna sprawność psychoruchowa, a co za tym idzie, wymagane jest przeprowadzenie testów sprawności psychoruchowej.

Należy więc sprostować wskazanie Wnioskodawcy, gdyż co do zasady załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia zawiera jedynie wskazówki metodyczne w sprawie przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników. Z treści pkt V ppkt 2 tabeli wynika, że w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej, badaniem pomocniczym w ramach badań wstępnych i okresowych są testy sprawności psychoruchowej. Rozporządzenie to nie wskazuje na konieczność przeprowadzenia badań psychologicznych kierowców kategorii B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego. W rozporządzeniu tym jest mowa o przeprowadzeniu testów sprawności psychoruchowej w przypadku prac wymagających pełnej sprawności psychoruchowej.

Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w cytowanym wyżej art. 210 § 6 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz.U. Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, (a nie pełnej sprawności psychoruchowej), jednocześnie wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

W ww. załączniku wymienione zostały m.in. prace związane z obsługą maszyn i urządzeń, np. suwnic, podnośników i platform hydraulicznych, żurawi wężowych i samojezdnych, samojezdnych maszyn budowlanych i maszyn drogowych, urządzeń mechanicznych itp.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał: „W zakres badań psychologicznych wchodzi: wykonywanie testów sprawności psychomotorycznej, badanie widzenia zmierzchowego i wrażliwości na olśnienie w ciemni. Celem badań psychologicznych jest zarówno ocena stanu zdrowia i wykrycie schorzenia, które następnie może stanowić przeciwwskazanie do odbycia szkolenia i zdobycia zatrudnienia. Celem przeprowadzanych badań psychologicznych jest również wydanie opinii (orzeczenia) o możliwości kierowania ww. pojazdami.

W sytuacji, gdy badania psychologiczne są prowadzone w celu oceny zdolności i predyspozycji pacjenta do wykonywania określonego zawodu (pracy), to badania te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, lecz służą ustaleniu istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania konkretnych czynności (zawodu).

Jak wskazano wyżej dla określenia, czy usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychologicznych, wymaganych w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej korzystają ze zwolnienia konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą one jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia. Dlatego też, w odniesieniu do tych badań, konieczna jest ocena, dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa regulujących określone rodzaje działalności zawodowej, i na podstawie których określone badania psychologiczne są wymagane.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1414, z późn. zm.), przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy (art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym).

Badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w rozdziale 13 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (t.j. Dz. U z 2015 r. poz. 155 ze zm.).

Zgodnie z art. 83 ww. ustawy. o kierujących pojazdami, badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu jest przeprowadzane przez uprawnionego do wykonywania tych badań psychologa, zwanego dalej „uprawnionym psychologiem”, w pracowni psychologicznej (…). Stosownie do art. 84 ust. 1 uprawniony psycholog, po przeprowadzeniu badania psychologicznego w zakresie psychologii transportu, wydaje osobie badanej orzeczenie psychologiczne o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem (…).

Analiza przepisów ustawy o kierujących pojazdami wskazuje, że celem przeprowadzanych na jej podstawie badań psychologicznych jest wydanie orzeczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem. Celem tych badań psychologicznych jest więc dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności (zawodowej). Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu dokonana analiza przepisów, w szczególności art. 39k ustawy o transporcie drogowym oraz przepisów wskazuje ponad wszelką wątpliwość, że badania psychologiczne osób kierujących pojazdami w celach służbowych, wykonywane są w celu wydania orzeczenia, uprawnienia poświadczającego, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów/wykonywania danego zawodu, tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej (np. operatora wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego). Badania te nie mają natomiast na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Testy sprawności psychoruchowej kierowców lub operatorów maszyn świadczone przez Wnioskodawcę nie służą bezpośrednio leczeniu, ani profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu, czy poprawie. Są to bowiem jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej.

Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychoruchowej nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Powyższe potwierdza sam Wnioskodawca wskazując, że wykonywane przez niego badania realizowane są w celu stwierdzenia istnienia przeciwskazań do wykonywania określonej pracy, co jest potwierdzane wydaniem stosownego orzeczenia. Jeżeli zatem świadczenie usług polega na wydaniu orzeczenia lekarskiego, które uwzględnia testy sprawności psychologicznej, to chociaż wyniki tego badania (usługi) należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślić bowiem należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz osoby badanej mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. Jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zagadnienia stwierdzić należy, że efektem świadczenia ww. usług jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Brak jest zatem podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na przeprowadzeniu badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, oprócz ww. badań wykonywanych przez Wnioskodawcę dla osób zgłaszających się ze skierowaniem od pracodawcy, Wnioskodawca świadczy również usługi medyczne na zlecenie osób prywatnych obejmujące m.in.:

1.  usługi medyczne dla osób prywatnych na potrzeby ochrony osób i mienia określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób ubiegających się o wpis lub posiadających wpis na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej,

1.  usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o pozwolenie na broń wraz z wydaniem orzeczenia, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie badań lekarskich i psychologicznych osób występujących o wydanie pozwolenia na broń lub zgłaszających do rejestru broń pneumatyczną oraz posiadających pozwolenie na broń lub zarejestrowaną broń pneumatyczną,

1.  usługi medyczne dla osób prywatnych ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie badań lekarskich osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców.

Wskazane w pkt a) powyżej usługi medyczne (badania lekarskie, psychologiczne) wykonywane są na rzecz osób prywatnych zajmujących się ochroną osób fizycznych i mienia i mają za zadanie stwierdzenie istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej i wykonywania pracy jako kwalifikowany pracownik ochrony fizycznej.

Wskazane w pkt b) usługi medyczne mają na celu określenie stanu zdrowia osoby prywatnej (fizycznego i psychicznego), który umożliwia wydanie orzeczenia uprawniającego do uzyskania pozwolenia na broń.

Wskazane w pkt c) powyżej usługi medyczne mają za zadanie ocenę stanu zdrowia osoby prywatnej w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdami.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz ich analizę, należy wskazać, że usługi medyczne wykonywane na zlecenie osób prywatnych polegające na wykonaniu badań lekarskich, psychologicznych mające na celu uzyskanie możliwości wpisania na listę kwalifikowanych pracowników ochrony fizycznej, uzyskania pozwolenia na broń lub uprawnienia do kierowania pojazdami zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisu Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem tych badań zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności – nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy ustawy należy zauważyć, że głównym celem usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa nie ma zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Badania te w świetle powyższej analizy nie mogą być traktowane na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi).

Tym samym badania lekarskie i psychologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz osób bez skierowania od pracodawcy nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zatem do usług medycznych osób zgłaszających się do Wnioskodawcy bez skierowania od pracodawcy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT i podlegają one opodatkowaniu według stawki 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku usług profilaktycznej opieki zdrowotnej polegających na wykonaniu badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych (m.in. laboratoryjnych, specjalistycznych, sanitarno-epidemiologicznych) – jest prawidłowe
*   zwolnienia od podatku badań psychologicznych pracowników wykonujących czynności służbowe jako kierowca pojazdów kat. B, C, D, wózków widłowych, ciężkiego sprzętu budowlanego – jest nieprawidłowe
*   opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych polegających na wykonaniu badań lekarskich i psychologicznych wykonywanych na zlecenie osób prywatnych – jest prawidłowe.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.