Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.546.2019.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku VAT do czynności wykonywania tatuażu artystycznego
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; twórcy; ustawa-ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych; utwory-utwór artystyczny; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 8 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 13 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie nr 0114-KDIP1-3.4012.546.2019.1.MT z dnia 4 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT do czynności wykonywania tatuażu artystycznego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT do czynności wykonywania tatuażu artystycznego. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 grudnia 2019 r. (data nadania) pismem z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym przesłanym dnia 9 grudnia 2019 r.):

Wnioskodawca zajmuje się wykonywaniem tatuażu artystycznego oraz prowadzeniem studia tatuażu. Wnioskodawca aktualnie korzysta z możliwości zwolnienia z podatku VAT. Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę są objęte prawami autorskimi, są unikatowe i nie są powielane. Działalność twórcza Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wykonywaniu techniką dowolną, czyli klasycznymi technikami malarskimi lub nowoczesnymi technikami malarskimi z wykorzystaniem techniki cyfrowej, obrazów i fotografii. Końcowy produkt jest nanoszony na skórę zamawiającego, który stanowi dla Wnioskodawcy jako artysty rodzaj płótna, w ogólnym rozumieniu pojęcia obrazu. Wnioskodawca działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i artykułu 120 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku VAT i jako twórca dokonuje sprzedaży tych wyrobów - utworów.

W związku z rozpoczęciem bycia czynnym płatnikiem podatku VAT pojawia się niepewna sytuacja jaką stawkę podatku VAT zastosować do tej działalności twórczej. Działalność twórcza polega na projektowaniu technikami dowolnymi np. za pomocą klasycznego malarstwa, rysunku czy też fotografii. Końcowy produkt jest nanoszony na skórę zamawiającego, który stanowi dla Wnioskodawcy jako artysty rodzaj płótna w ogólnym rozumieniu pojęcia obrazu. Usługa wykonania wzoru tatuażu stanowi utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z późn. zm.). Przedmiotem sprzedaży jest usługa wykonania tatuażu artystycznego wraz z udzieleniem licencji do praw autorskich. Klient przed wykonaniem usługi zostaje poinformowany na piśmie, że zostaje mu udzielona licencja na użytek niekomercyjny na czas nieokreślony np. na cele publikacji swoich tatuaży w mediach społecznościowych. Wynagrodzenie za każdą wykonaną usługę będzie wypłacane w formie honorarium, wysokość honorarium będzie ustalana z każdym klientem indywidualnie. Jako potwierdzenie wpłaty honorarium klient otrzyma paragon lub fakturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym przesłanym 9 grudnia 2019 r.):

Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować do opłat pobieranych za wykonywanie tatuażu artystycznego?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie uzupełniającym przesłanym dnia 9 grudnia 2019 r.), usługa wykonania tatuażu artystycznego podlega opodatkowaniu stawką 8% na mocy art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (bez względu na PKWiU), wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, opodatkowane są stawką w wysokości 8%. Wykonując usługę tatuażu artystycznego, Wnioskodawca tworzy go na ciele klienta. Klient otrzymuje licencje na wykorzystywanie tego tatuażu do celów niekomercyjnych. Nie zostaje zawarta umowa o udzieleniu licencji, jednakże klient zostaje powiadomiony pisemnie na dokumencie, którym potwierdza wyrażenie zgody do wykonania zabiegu, że taka licencja zostaje mu udzielona. Z punktu widzenia Wnioskodawcy niemożliwe jest nie udzielenie licencji do wykorzystywania utworu, gdyż znajduje się on na ciele klienta i Wnioskodawca nie ma prawa ograniczać klienta co do np. publikowania zdjęć z widocznym tatuażem, gdyż mogłoby to naruszyć jego prawa do zarządzania własnym ciałem. Za każdy wykonany tatuaż Wnioskodawca pobiera honorarium, którego wartość ustala indywidualnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku - na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2 ww. artykułu).

Jak wynika z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatkuw wysokości 8%”, pod poz. 181 wymienione zostały usługi twórców i artystów wykonawcóww rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanew formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (bez względu na symbol PKWiU).

Powyższe unormowanie odsyła wprost do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Jak stanowi art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu (ust. 2 ww. artykułu).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, że twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 tej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej, oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnymi nowym wytworem intelektu. Tylko w razie spełnienia tych przesłanek przysługują twórcy zarówno autorskie prawa osobiste, jak i autorskie prawa majątkowe, w szczególności zaś wynagrodzenie za korzystanie z utworu. Cecha indywidualności przejawia się w samym procesie twórczym i oznacza oryginalność, niepowtarzalność.

Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Należy podkreślić, że nie każdy projekt spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ww. ustawy. Dotyczy to w szczególności projektów będących powieleniem innych projektów, a więc niebędących rezultatem działalności twórczej o indywidualnym charakterze, jak również projektów typowych, zawierających powtarzalne, nieoryginalne rozwiązania. Projekty takie nie podlegają ochronie autorsko-prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Przejawem działalności twórczej jest uzewnętrzniony rezultat działalności twórcy.

Jak wskazano na wstępie, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, usługi twórców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, korzystają z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się wykonywaniem tatuażu artystycznego oraz prowadzeniem studia tatuażu. Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę są objęte prawami autorskimi, są unikatowe i nie są powielane. Od roku 2020 Wnioskodawca planuje zostać czynnym płatnikiem podatku VAT. Działalność twórcza Wnioskodawcy polega na projektowaniu i wykonywaniu techniką dowolną, czyli klasycznymi technikami malarskimi lub nowoczesnymi technikami malarskimi z wykorzystaniem techniki cyfrowej, obrazów i fotografii. Wnioskodawca działa jako twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jako twórca dokonuje sprzedaży tych wyrobów - utworów. Przedmiotem sprzedaży jest usługa wykonania tatuażu artystycznego wraz z udzieleniem licencji do praw autorskich. Klient przed wykonaniem usługi zostaje poinformowany na piśmie, że zostaje mu udzielona licencja na użytek niekomercyjny na czas nieokreślony. Wynagrodzenie za każdą wykonaną usługę będzie wypłacane w formie honorarium, wysokość honorarium będzie ustalana z każdym klientem indywidualnie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania 8% stawki podatku VAT do opłat pobieranych za wykonywanie tatuażu artystycznego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że dla zakwalifikowania określonego rezultatu działalności Wnioskodawcy, tj. tatuażu jako przedmiotu prawa autorskiego, konieczne jest spełnienie przesłanek utworu określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy.

Wykonanie tatuażu wymaga zatem minimalnego przejawu twórczej działalności oraz indywidualnego charakteru. Posiadanie tych cech jest wystarczające, aby uznać tatuaż za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z przepisami ustawy, znaczenia nie ma tu materialny nośnik dzieła, którym w analizowanej sprawie jest ludzka skóra.

Wobec powyższych okoliczności należy stwierdzić, że czynność wykonywania przez Wnioskodawcę tatuaży artystycznych będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku VAT. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność twórczą, która polega na projektowaniu i wykonywaniu tatuażu artystycznego. Wnioskodawca wskazał także, że wykonywanie wzoru tatuażu stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za wykonanie którego Wnioskodawca będzie wynagradzany w formie honorarium. Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jako twórca dokonuje sprzedaży tych wyrobów - utworów. Tatuaże wykonywane przez Wnioskodawcę są objęte prawami autorskimi, są unikatowe i nie są powielane. Wnioskodawca udziela klientowi na czas nieokreślony, w formie pisemnej, licencji na użytek niekomercyjny. W związku z powyższymi okolicznościami, do prowadzonej działalności polegającej na wykonywaniu tatuaży artystycznych, Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Organ nadmienia, że nie każdy tatuaż spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jeżeli będzie to kopia istniejącego, ogólnodostępnego wzoru (obrazu, grafiki, fotografii, innego tatuażu, itp.), tatuaż nie zostanie uznany za utwór, a więc nie będzie chroniony. Jego wykonanie sprowadza się wtedy do odwzorowania szablonu, kopii na ciele klienta, czyli pozbawione jest twórczego i indywidualnego charakteru. W takim przypadku obniżona 8% stawka podatku VAT dla świadczonej usługi wykonania tatuażu artystycznego nie będzie miała zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być rozstrzygnięta w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul. …, … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.