Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.182.2024.1.ZK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na: 1) łączne spełnienie przez Spółkę oraz Spółki Zależne warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat; 2) nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT; 3) złożenie przez Spółkę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód; Francja; spółki-spółka holdingowa; spółki-spółka zależna; udział-zbycie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Opodatkowanie spółek holdingowych-Oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5b-art. 24o

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 kwietnia 2024 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami, będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, ze względu na:

\- łączne spełnienie przez Spółkę oraz Spółki Zależne warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT, nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

\- nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

\- złożenie przez Spółkę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Udziałowcami Spółki są O sp. z o.o. (dalej: „O”) oraz E S.L.P. (dalej: „E”; dalej łącznie z O jako: „Wspólnicy”).

O jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. O jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

E jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim, działającym w formie Société de libre partenariat (dalej: „SLP”), posiadającym siedzibę na terytorium Francji. W efekcie, E jako SLP, nie podlega we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie spółki. Opodatkowaniu w jej przypadku podlegają jedynie poszczególni udziałowcy E (szczegółowe omówienie struktury oraz funkcjonowania E jako SLP przedstawiono w dalszej części opisu).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, związaną z realizowaniem projektów w zakresie budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych i ich późniejszej sprzedaży. Farmy fotowoltaiczne to instalacje fotowoltaiczne, które to pozyskują energię elektryczną za pomocą paneli wykorzystujących promieniowane słoneczne. Farmy wiatrowe to zaś zabudowane generatory (turbiny wiatrowe) napędzane siłą wiatru, które służą do produkcji energii elektrycznej. Zarówno farmy fotowoltaiczne jak i farmy wiatrowe posadowione są na gruntach oddanych do użytkowania na podstawie umów dzierżawy (tj. Wnioskodawca, jak również Spółki Zależne zdefiniowane poniżej, nie posiadają praw własności do takich gruntów). Realizacja tak opisanych projektów budowy farm fotowoltaicznych lub wiatrowych oraz późniejsza działalność operacyjna związana z wytwarzaniem energii elektrycznej, dokonywana z wykorzystaniem powoływanych spółek celowych zależnych od Spółki (dalej: „Spółki Zależne”). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółkach Zależnych.

Wnioskodawca organizuje i nadzoruje projekty w zakresie budowy farm wiatrowych oraz fotowoltaicznych realizowane przez Spółki Zależne. W tym celu Spółka wykorzystuje swoją wiedzę i doświadczenie w obszarze projektów inwestycyjnych w branży odnawialnych źródeł energii.

Model operacyjny Spółek Zależnych polega na tym, iż w pierwszej kolejności dana Spółka Zależna wyszukuje na rynku atrakcyjny grunt pod dzierżawę, który spełnia wszystkie kryteria konieczne do budowy farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej. Następnie, Spółka Zależna zawiera długoterminową umowę dzierżawy gruntu i uzyskuje wszelkie niezbędne decyzje administracyjne oraz przyłączeniowe dla planowanej farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej. W dalszej kolejności, Spółka Zależna uzyskuje pozwolenie na budowę farmy wiatrowej lub fotowoltaicznej. Za wyszukanie odpowiednich gruntów na potrzeby zawarcia ww. umów dzierżawy może odpowiadać także jeden z podmiotów z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Po realizacji powyższych czynności (w całości lub w części), Wnioskodawca sprzedaje wszystkie udziały w danej ze Spółek Zależnych na rzecz zewnętrznego inwestora. Sprzedaż udziałów w Spółkach Zależnych na rzecz inwestora w ramach danej transakcji obejmuje sprzedaż udziałów w kilku lub w jednej Spółce Zależnej (dalej: „Planowane Transakcje”). Planowane Transakcje mogą dotyczyć również farm wiatrowych i fotowoltaicznych (realizowanych przez konkretne, dedykowane Spółki Zależne) na bardziej zaawansowanym etapie - tj. np. po uzyskaniu pozwolenia na budowę, po zakończonej budowie (instalacji), bądź też już na etapie, gdy dana Spółka Zależna prowadzi działalność operacyjną polegającą na produkcji energii elektrycznej.

Planowane Transakcje zawierane będą z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Nabywcy udziałów w Spółkach Zależnych, nie będą mieli żadnych powiązań z Wnioskodawcą, w tym między Spółką a nabywcami udziałów Spółek Zależnych nie będą występować powiązania kapitałowe pośrednie lub bezpośrednie, powiązania osobowe, ani powiązania poprzez Wspólników oraz zarząd Wnioskodawcy, ani powiązania kapitałowe lub osobowe między nabywcami (inwestorami) a Spółkami Zależnymi, w tym przez osoby pełniące funkcje zarządcze w Spółkach Zależnych.

Ponadto, w momencie zawarcia Planowanych Transakcji, co najmniej 50% wartości aktywów każdej ze Spółek Zależnych, bezpośrednio lub pośrednio, nie będą stanowić nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości.

Udziały Spółki Zależnej będą posiadane bezpośrednio przez Wnioskodawcę na podstawie tytułu własności. W momencie zawarcia Planowanych Transakcji wysokość tak posiadanych udziałów będzie każdorazowo przekraczać wartość co najmniej 10% udziałów w kapitale danej Spółki Zależnej.

Spółki Zależne nie posiadają i nie będą posiadały na moment zawarcia Planowanych Transakcji tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze.

Spółki Zależnie nie wchodzą i nie wchodziły w przeszłości w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz nie będą wchodziły w skład podatkowej grupy kapitałowej na moment dokonania Planowanych Transakcji.

Przed dokonaniem zbycia udziałów Spółek Zależnych w ramach Planowanych Transakcji, Spółka planuje złożenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia udziałów Spółek Zależnych, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie wchodzi i nie wchodził w przeszłości w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz nie będzie wchodził w skład podatkowej grupy kapitałowej na moment dokonania Planowanych Transakcji.

Wnioskodawca nigdy nie korzystał i nie będzie korzystał na moment Planowanych Transakcji ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i pkt 34a ustawy o CIT.

Wnioskodawca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Spółka, oprócz działalności holdingowej, świadczy również na rzecz Spółek Zależnych m.in. usługi doradztwa, usługi zarządzania procesem budowy farm fotowoltaicznych i wiatrowych, usługi wsparcia dotyczące kwestii regulacyjnych (energetycznych), jak również może zapewniać niezbędne finansowanie dla poszczególnych Spółek Zależnych.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę obejmuje m.in.:

1) prowadzenie działań koniecznych do uzyskania niezbędnych dla prowadzonych projektów decyzji administracyjnych, zezwoleń oraz pozwoleń, wliczając w to decyzje o lokalizacji infrastruktury w pasie drogi publicznej, pozwolenia wodnoprawne, zezwolenia na usunięcie drzew lub krzewów, zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej lub leśnej, czy też zatwierdzania stosownych pozwoleń. Działania te mogą obejmować również dokonywanie niezbędnych zgłoszeń jeśli okaże się to konieczne;

2) zapewnienie niezbędnego wsparcia w ramach realizowanego projektu w postaci monitorowania ustawowych i umownych terminów, dostarczenia wstępnych projektów i innych rysunków technicznych, czy też analiz w odniesieniu do danego projektu, asystowanie, w tym również uczestniczenie, w spotkaniach z organami czy też operatorami sieci energetycznej, czy też w postaci ogólnego wsparcia technicznego oraz zapewniania niezbędnych materiałów na potrzeby procesów decyzyjnych zarządu Spółki Zależnej;

3) koordynowanie działań prowadzących do przyłączenia danego projektu do sieci energetycznej;

4) usługi szeroko pojętego zarządzania w postaci m.in. świadczenia bieżących usług sekretarskich, administracyjnych, księgowych, w tym prowadzenie ksiąg rachunkowych, utrzymywanie odpowiednich procedur ładu korporacyjnego, zapewnienie zgodności z ustawowymi i korporacyjnymi obowiązkami sprawozdawczymi wraz z prowadzenie działań wymaganych przez prawo w zakresie składania odpowiednich zawiadomień oraz rocznych sprawozdań, czy też nadzór w odniesieniu do obowiązków składania odpowiednich deklaracji podatkowych, wynikających z prowadzonego projektu;

5) zapewnienie systemu obiegu dokumentów, w tym otrzymywanych przesyłek, w ramach poszczególnie realizowanych projektów wraz z odpowiednim przechowywaniem i zabezpieczeniem przed utratą lub zniszczeniem.

Wnioskodawca wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności poprzez czynności realizowane przez zarząd Spółki. Spółka nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych. Celem ekonomicznym Wnioskodawcy jest realizowanie projektów inwestycyjnych dotyczących farm fotowoltaicznych lub wiatrowych, a następnie sprzedaż tych projektów w formie sprzedaży udziałów w Spółkach Zależnych i osiąganie w ten sposób zysku finansowego. Istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, a faktycznie posiadanym przez Wnioskodawcę lokalem stanowiącym siedzibę Spółki, a także personelem i wyposażeniem posiadanym przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jedynymi Wspólnikami Spółki pozostają i będą na moment Planowanych Transakcji O oraz E.

Udziałowcami O są I. O.-M. oraz J.M., którzy są osobami fizycznymi, posiadającymi polskie obywatelstwo oraz będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. J.M. posiada również francuskie obywatelstwo.

E, działając w formie SLP, posiada następującą strukturę właścicielską:

1) associés commanditaires - podmioty uzyskujące zyski w ramach zainwestowanych środków, przy czym odpowiadają za zobowiązania E. jedynie w granicach zainwestowanej kwoty (dalej: „Komandytariusze”);

2) associé commandité - podmiot odpowiadający osobiście całym swoim majątkiem za zobowiązania E niezależnie od wniesionego wkładu (dalej: „Komplementariusz”).

SLP jest transparentna podatkowo, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym dopiero na poziomie wspólników tj. Komandytariuszy i Komplementariusza.

Status Komandytariusza mogą uzyskać:

1) inwestorzy profesjonalni - podmioty zdefiniowane w ramach Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 15 maja 2014 r. nr 2014/65/UE, tj. podmioty posiadające odpowiednie doświadczenie, wiedzę i kompetencje wystarczające do podejmowania decyzji inwestycyjnych i właściwej oceny związanego z nimi ryzyka;

2) inni niż profesjonalni inwestorzy z minimalną kwotą subskrypcji w wysokości 100 000 euro; oraz

3) podmioty uprawnione lub działające w imieniu podmiotu uprawnionego do zarządzania SLP.

Na marginesie, Wnioskodawca wskazuje, że z powodów biznesowych, możliwość inwestowania w ramach E dla potencjalnych Komandytariuszy została ograniczona do podmiotów wskazanych w pkt 1) wyżej, tj. profesjonalnych inwestorów z zastrzeżeniem wkładu wynoszącego minimum 1 000 000 euro.

Udziały Komandytariusza są zbywalne bez ograniczeń. Komandytariusz nie bierze udziału w procesie decyzyjnym i zarządzaniu funduszem, z zastrzeżeniem możliwości sprawowania określonych funkcji wewnątrz SLP.

Podmioty o statusie Komplementariusza mogą przyjmować formę spółki zbliżonej do polskiej formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mogąc posiadać status podmiotu francuskiego lub zagranicznego. Udziały Komplementariusza nie mogą być swobodnie przenoszone i podlegają udokumentowaniu na piśmie oraz zgłoszeniu SLP.

Komplementariuszem E jest E2 S.A.S. (Société par actions simplifiée). Komplementariusz działając w formie S.A.S., utworzony jest zgodnie z prawem francuskim, będącym odmianą spółki akcyjnej, z zastrzeżeniem braku jej publicznego charakteru.

SLP z mocy prawa posiada zarządzającego funduszem inwestycyjnym (dalej: „AIFM”), który ma status podmiotu regulowanego zgodnie z przepisami europejskimi. AIFM jest odpowiedzialny za portfolio inwestycyjne oraz zarządzaniem ryzykiem w ramach SLP, zgodnie z odrębnymi regulacjami.

Zarządzanie SLP na co dzień może być powierzone na zewnątrz wyspecjalizowanej w tym zakresie spółce tzw. gérant (SLP jest wówczas zarządzanie zewnętrznie) lub jednemu z Komandytariuszy lub Komplementariuszowi (występuje wówczas tzw. samozarządzający się SLP). W tym drugim przypadku (samozarządzający się SLP) podmiot o statusie gérant musi być jednocześnie AIFM.

E jest SLP zarządzanym zewnętrznie, tj. posiada zarządzającego w postaci EI S.A.S. (dalej: „EI SAS”). EI SAS utworzony jest zgodnie z prawem francuskim, będącym odmianą spółki akcyjnej, z zastrzeżeniem braku jej publicznego charakteru, tj. akcje EI SAS nie są notowane na giełdzie.

SLP może zostać utworzona bez uprzedniej zgody francuskiej agencji rządowej sprawującej nadzór nad rynkiem finansowy (Autorité des marchés financiers; dalej: „AMF”). AMF musi jedynie wydać oświadczenie o powstaniu SLP w ciągu miesiąca następującego po jej założeniu.

SLP sporządza statut (dalej: „Statut”), przy czym nie jest wymagany niezależnie osobny prospekt emisyjny. Jedynie część Statutu podlega publikacji w francuskim Rejestrze Handlowym i Spółek (Registre du commerce et des sociétés; dalej: „RCS”). Publikowane dane w zakresie Statutu w RCS zawierają m.in.:

1) tożsamość Komplementariusza;

2) tożsamość gérant;

3) wymogi dotyczące decyzji akcjonariuszy; oraz

4) warunki przeniesienia akcji.

Wszelkie zmiany w powyższym zakresie wymagają analogicznie stosownego zgłoszenia aktualizacyjnego w RCS.

Ponadto, dane dotyczące polityki inwestycyjnej, zasad mających zastosowanie do emisji i wypłaty udziałów w funduszu, częstotliwości i metody obliczania wartości aktywów netto na udział lub do tworzenia przedziałów lub podmiotów stowarzyszonych SLP nie muszą być przekazywane do RCS. W ramach powyższego obowiązku nie są zatem publikowane dane dotyczące Komandytariuszy.

Mając na względzie powyższe, z posiadanych jak również możliwych do uzyskania przez Spółkę informacji wynika, że w zakresie w jakim Spółce znana jest struktura jej Wspólników, w tym zwłaszcza struktura E zaprezentowana powyżej, udziałów w Spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

1) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT;

2) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

3) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Co do zasady zatem, na moment Planowanej Transakcji Spółce znana będzie tożsamość Komplementariusza oraz będzie mogła zidentyfikować Komandytariuszy. Między innymi, w odniesieniu do wszystkich Komandytariuszy, Spółka będzie w stanie zidentyfikować ich formę prawną, kraj siedziby lub zarządu lub rejestracji lub położenia, jak również informację co do faktu, czy dany Komandytariusz jest notowany na giełdzie. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą posiadaną przez Spółkę, na moment składania niniejszego wniosku, co do zasady, w strukturze własnościowej E, w tym mając na względzie Komplementariuszy oraz Komandytariusza, nie występują oraz nie będą występować podmioty posiadające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wskazanych w ramach art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. nie będzie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w ww. przepisie. W granicach w jakich Spółka będzie miała taką możliwość na gruncie faktycznym lub prawnym, Spółka zweryfikuje strukturę właścicielską i wykluczy zaistnienie ww. negatywnej przesłanki. Ponadto, w powyższym zakresie Spółka pozyska informacje o strukturze akcjonariatu poszczególnych Komandytariuszy, pod warunkiem, że dane w tym zakresie będą publicznie dostępne. Między innymi, Spółka będzie w stanie uzyskać dane w omawianym zakresie, z zastrzeżeniem, że dany podmiot działa m.in. na podstawie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (tzw. UCITS IV) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/91/UE z 23 lipca 2014 r. zmieniającą dyrektywę 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) w zakresie funkcji depozytariusza, polityki wynagrodzeń oraz sankcji (tzw. UCITS V) lub innych analogicznych przepisów, które nakładają obowiązek wskazania danych o strukturze akcjonariatu.

Spółka, mimo podjęcia wszelkich możliwych starań, może jednak nie być w stanie przesądzić o powyższym w odniesieniu do wszystkich podmiotów, co do których występuje w stosunku do niej powiązanie pośrednie. Wynika to z faktu, że poszczególni udziałowcy/akcjonariusze Komandytariuszy oraz Komplementariusza mogą być podmiotami działającymi w charakterze inwestorów instytucjonalnych będących typowymi inwestorami pasywnymi, w przypadku których Wnioskodawca może nie posiadać narzędzi (w tym narzędzi prawnych) do uzyskania/wezwania do udzielenia informacji dotyczącej ich struktury własnościowej. Jednocześnie często ww. udziałowcami/akcjonariuszami mogą być również europejscy inwestorzy instytucjonalni (w postaci Europejskiego Funduszu Inwestycyjnego, funduszy emerytalnych etc.) inwestujący w rynek tzw. zielonej energii. Podmioty te niejednokrotnie są notowane na giełdach. W efekcie ich struktura właścicielska może podlegać ciągłym zmianom w zakresie faktycznego akcjonariatu, jak również - z uwagi na uwarunkowania prawne - uzyskanie informacji o dokładnym składzie akcjonariatu, może być niemożliwe z uwagi na brak obowiązku ujawniania/raportowania informacji o akcjonariuszach powyżej określonego prawnie pułapu (na przykład często spotykany próg 5%). Dokładne zasady, a co za tym idzie ograniczenia w pozyskiwaniu danych w tym zakresie, mogą się również różnić w zależności od kraju na którym funkcjonuje dana giełda, na której działa dany podmiot (będący ewentualnym akcjonariuszem pośrednim). W takim wypadku nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji co do struktury akcjonariatu poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy pośrednich Komplementariuszy lub Komandytariusza.

Wyżej opisane ograniczenia w zakresie możliwości ustalenia zupełnej struktury właścicielskiej mają charakter zarówno faktyczny (z uwagi na faktyczne ograniczenie w możliwości uzyskania takich informacji, mając przy tym na względzie ich zakres oraz poziom w strukturze własnościowej, tj. do jakiego poziomu faktycznie będzie to możliwe), jak i prawny (Spółka, jak również E, nie ma prawnych narzędzi (w tym np. obowiązku publikacyjnego) by wymóc takie informacje od Komplementariusza lub poszczególnych Komandytariuszy).

### Pytanie

Czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

1) łączne spełnienie przez Spółkę oraz Spółki Zależne warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

2) nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

3) złożenie przez Spółkę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT, zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

1) łączne spełnienie przez Spółkę oraz Spółki Zależne warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

2) nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

3) złożenie przez Spółkę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

W myśl art. 24o ust. 3 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio.

Natomiast, stosownie do art. 24m ust. 2 ustawy o CIT, przepisy Rozdziału 5b ustawy, wprowadzającego omawiane przepisy, stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Rozdział 5b wprowadza zarazem własne definicje legalne na potrzeby uregulowania reżimu holdingowego. Zgodnie z art. 24m ust. 1 ustawy o CIT:

1) krajowa spółka zależna - oznacza spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy;

2) spółka holdingowa - oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, spełniającą łącznie następujące warunki:

i. posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

ii. nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

iii. nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy,

iv. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 ustawy stosuje się odpowiednio,

v. udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

a) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy;

b) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

c) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

3) spółka zależna - oznacza spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

i. co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa;

ii. nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze;

iii. nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową.

Uwzględniając brzmienie zacytowanych przepisów, aby dochód osiągnięty z tytułu zbycia udziałów podlegał zwolnieniu z opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1) zbycie powinno być dokonywane na rzecz podmiotu niepowiązanego (zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT);

2) zbywane udziały nie mogą dotyczyć krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

3) zbywane są udziały spółki spełniającej warunki do uznania za spółkę zależną nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

4) zbycia udziałów dokonuje spółka spełniająca warunki do uznania za spółkę holdingową nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

5) zbywająca spółka holdingowa powinna złożyć właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Planowanych Transakcji, spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania CIT dochodu uzyskanego ze zbycia udziałów na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stwierdzono w opisie zdarzenia przyszłego, przyszli nabywcy udziałów w Spółkach Zależnych nie będą mieli żadnych powiązań z Wnioskodawcą, w tym nie będą występować powiązania kapitałowe pośrednie lub bezpośrednie jak również osobowe, ani poprzez osoby wspólników Spółki, jej zarząd, ani powiązania kapitałowe lub osobowe ze Spółkami Zależnymi, w tym przez osoby piastujące funkcje zarządcze w Spółkach Zależnych.

Aktywa Spółek Zależnych nie będą składać się w co najmniej 50%, bezpośrednio lub pośrednio, z nieruchomości położonych na terytorium Polski lub praw do takich nieruchomości.

Należy zwrócić uwagę, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółki Zależne nie nabywają i nie będą nabywać praw własności do nieruchomości bezpośrednio ani pośrednio, a jedynie zawierają i będą zawierać długoterminowe umowy dzierżawy dotyczące gruntu. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umów dzierżawy, Spółki Zależne nabywają prawa do korzystania z gruntów a nie prawa własności tych gruntów. Tym samym, nie można uznać, że w ramach umów dzierżawy dzierżawione grunty stają się mieniem należącym do Spółek Zależnych.

Na moment Planowanych Transakcji zbycie w ich ramach udziałów będzie dotyczyć każdorazowo Spółek Zależnych, których udziały były objęte przez Wnioskodawcę wcześniej niż 2 lata temu, a okres posiadania udziałów Spółek Zależnych przez Wnioskodawcę będzie miał charakter nieprzerwany. Pozostałe warunki określone w art. 24m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, również będą spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat, upływając równocześnie z upływem okresu 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów przez Wnioskodawcę w danej ze Spółek Zależnych.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment Planowanych Transakcji spełnione będą również warunki, do uznania go za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka spełnia i będzie spełniać warunki, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. a-d ustawy o CIT.

Spółka stoi przy tym na stanowisku, że dla Spółki spełniony będzie w szczególności warunek, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, z posiadanych jak również możliwych do uzyskania przez Spółkę informacji wynika, że w odniesieniu do Wspólników, udziałów (akcji) w Spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

1) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT;

2) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

3) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że - jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego - co do zasady, w tym w odniesieniu do jej Wspólnika tj. E, Spółce znana będzie tożsamość Komplementariusza oraz będzie mogła zidentyfikować Komandytariuszy, z uwzględnieniem informacji co do ich formy prawnej oraz kraju siedziby lub zarządu lub rejestracji lub położenia. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą posiadaną przez Spółkę, na moment składania niniejszego wniosku, co do zasady, w strukturze własnościowej jej Wspólników, w tym mając na względzie Komplementariusza oraz poszczególnych Komandytariuszy E, nie występują oraz nie będą występować podmioty posiadające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wskazanych w ramach art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. nie będzie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w ww. przepisie. Tam, gdzie Spółka będzie miała taką możliwość na gruncie faktycznym lub prawnym, Spółka zweryfikuje strukturę właścicielską i wykluczy spełnienie ww. przesłanki.

Jak przy tym wskazano, Spółka będzie w stanie uzyskać informację w powyższym zakresie każdorazowo na moment dokonania Planowanej Transakcji w odniesieniu do obu Wspólników, tj. co do zasady w zakresie zarówno powiązań bezpośrednich, jak i pośrednich.

Jak zaznaczono przy tym w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka, mimo podjęcia wszelkich możliwych środków, może nie być w stanie zweryfikować spełnienia warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, w odniesieniu do wszystkich podmiotów, których relacja kapitałowa ze Spółką ma charakter pośredni. O ile, jak już wskazano, Spółka - w odniesieniu do E - jest w stanie zidentyfikować Komplementariusza, jak również poszczególnych Komandytariuszy, o tyle - w przypadku gdy podmioty te, jako inwestorzy, operują w ramach m.in. spółek notowanych na giełdach posiadając szeroki i często zmienny akcjonariat - Spółka nie ma obiektywnie możliwości uzyskania informacji o pełnej strukturze właścicielskiej E i zweryfikowania wszystkich akcjonariuszy Komplementariusza lub też poszczególnych Komandytariuszy. Wnioskodawca podkreśla, że powyższe ograniczenie ma charakter zarówno faktyczny (z uwagi na faktyczne ograniczenie w możliwości uzyskania takich informacji, mając przy tym na względzie ich zakres), jak i prawny (Spółka, jak również E, nie ma prawnych narzędzi (w tym np. obowiązku publikacyjnego) by wymóc takie informacje od Komplementariusza lub poszczególnych Komandytariuszy).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do Spółki m.in. spełniony będzie mimo to warunek, o którym mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. Spółka w efekcie będzie spółką holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że literalna tj. językowa wykładnia przepisów, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, wiodłaby do nieracjonalnych wniosków. Przyjmując wykładnię językową, Spółka miałaby co do zasady obowiązek wielopoziomowego badania struktury swoich wspólników, bez jasno zakreślonego progu, tudzież pułapu, na którym weryfikację można by uznać za ukończoną na potrzeby omawianych przepisów. Taka zaś wykładnia wiodłaby w praktyce do nałożenia na Spółkę obowiązku niemożliwego do spełnienia.

Nie budzi wątpliwości, iż wykładnia językowa w ramach prawa podatkowego posiada prymat naczelnej i najważniejszej wykładni. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednak, że w określonych warunkach możliwe jest odstąpienie od jej rezultatów, na rzecz rezultatów wykładni funkcjonalnej, celowościowej lub systemowej (mającej co do zasady charakter wykładni pomocniczej) - por. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16. W szczególności wskazuje się, że odstąpienie od rezultatów wykładni językowej może wystąpić w sytuacji, gdy ta nie daje zadowalających rezultatów, pozostawiając „nie dające się usunąć wątpliwości” (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2023 r., sygn. akt II FSK 293/21).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie, dochodzi do przesłanek pozwalających odstąpić od ww. rezultatów wykładni językowej. Rezultaty zaprezentowanej wykładni w praktyce naruszają zasadę impossibilium nulla obligatio est, co pozostaje pośrednio w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zwrócić należy uwagę zarazem, że taka wykładnia kreowałaby po stronie podatnika obowiązek, który w porównaniu mógłby wręcz wykraczać poza kompetencje samego organu podatkowego w ramach sformalizowanego postępowania podatkowego.

W takim wypadku, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć wykładnię celowościową oraz funkcjonalną omawianego przepisu. Jej rezultaty wiodą do wniosku, iż badanie przesłanek, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, powinno odnosić się do poziomu (w ramach struktury kapitałowej), do którego podatnik chcący skorzystać z omawianych rozwiązań reżimu holdingowego, ma obiektywną możliwość ich weryfikacji na podstawie dostępnych wewnętrznie lub publicznie danych. Za taką wykładnią przemawia też uzasadnienie do projektu ustawy (druk sejmowy nr 1532), która wprowadziła do ustawy o CIT, omawiane regulacje, jak również uzasadnienie do projektu ustawy, które znowelizowało pierwotne brzmienie przepisów (druk sejmowy nr 2544). Treści obu wskazanych uzasadnień do projektów ustaw wprost wskazuje na chęć ustawodawcy do zachęcenia zagranicznego kapitału do zainwestowania w Polsce, przedstawiając reżim holdingowy jako alternatywę do podatkowej grupy kapitałowej oraz formę mającą pozwolić na konkurowanie na rynku zagranicznym. Regulacja art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, jak wynika z ww. uzasadnień, ma mieć charakter jedynie prewencyjny w odniesieniu do wykorzystania przepisów dla celów nieuprawnionej (sztucznej) optymalizacji. Przyjęcie językowej wykładni, która nakładałaby wymóg nielimitowanego badania struktur, w tym z udziałem kapitału zagranicznego, pozostaje wprost w sprzeczności z deklarowanym celem omawianych regulacji.

Niezależnie, wyżej zaprezentowane wnioski potwierdził w pełni w wyroku z 4 kwietnia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2245/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który analizował identyczny problem. Z istoty sprawy zawisłej przed sądem wynikało, że z uwagi na ograniczenia faktyczne w publicznym dostępie do informacji, nie była możliwa pełna weryfikacja podmiotów powiązanych kapitałowo w odniesieniu do warunków z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Jak wynikało z opisu sprawy, spółka (chcąca skorzystać z reżimu holdingowego jako spółka holdingowa) posiadała udziałowca z siedzibą w Hiszpanii, co do którego nie było możliwości zbadania pełnego składu jego faktycznego akcjonariatu. W skład akcjonariuszy (pośrednio lub bezpośrednio) wchodziły między innymi podmioty, których struktura właścicielska ulegała ciągłym zmianom z uwagi na notowanie na giełdzie, co czyniło w praktyce niemożliwym ustalenie ich faktycznego składu. Ponadto, część akcjonariuszy stanowiła podmioty będące inwestorami instytucjonalnymi oraz fizycznymi, co do których skarżąca spółka nie miała prawnych ani faktycznych narzędzi zweryfikowania ich struktury, w przypadku wysoce prawdopodobnej odmowy udzielenia takich informacji. W tym zakresie wskazano, że: „W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko zgodne z wykładnią celowościową art. 24m pkt 2 lit. e u.p.d.o.p. pomijające wykładnię literalną tego przepisu, że uwzględniając przedstawioną we wniosku strukturę właścicielską, analizowanie pośredniego posiadania udziałów w Spółce (w świetle lit. e ww. definicji spółki holdingowej), powinno się kończyć na poziomie spółki giełdowej, tj. bez uwzględnienia „dalszej struktury właścicielskiej akcjonariatu”. Co istotne - jak sam wskazał sąd - zagadnienie to (a co za tym idzie, płynące z orzeczenia wnioski) pozostaje również aktualne na tle obecnych, znowelizowanych przepisów. Na tym polu sąd zwrócił również uwagę, że wykładania zaprezentowana przez organ w skarżonej interpretacji doprowadziłaby do wypaczenia celu regulacji, bowiem w praktyce korzystać mogłyby z niego jedynie spółki holdingowe usytuowane „na dole” struktury holdingowej (tzw. sub-holding companies) wyłączając podmioty usytuowane na jej „górze” (tzw. ultimate holding company). Jak zaś wynika z omawianych uprzednio uzasadnień do projektów zmian do ustawy o CIT, to właśnie tę drugą kategorię podmiotów, projektodawca zamierzał zachęcić do szerszego inwestowania w Polsce, jako podmioty pełniące kluczowe funkcje w strukturach. Z powyższych powodów sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nakładając na organ obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem ww. wykładni celowościowej przepisów, która pozwoli na uniknięcie naruszenia reguły impossibilium nulla obligatio est.

Przyjmując zatem:

1) wykładnię celowościową art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, oraz

2) zasadę domniemania racjonalności ustawodawcy,

w ocenie Wnioskodawcy, badanie przesłanki, o której mowa w ww. przepisie na potrzeby oceny, czy dany podmiot spełnia warunki dla uznania go za spółkę holdingową w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, powinno odbywać się do poziomu struktury właścicielskiej, co do którego dany podmiot ma obiektywne możliwości jej zweryfikowania. W ramach takiej redakcji ww. przepisu, ustawodawca nie chciał zarazem, w ocenie Wnioskodawcy, wykluczyć z możliwości skorzystania z omawianego reżimy holdingowego, podmiotów z większą lub bardziej złożoną strukturą właścicielską, w tym podmiotów notowanych na giełdach (w tym zagranicznych), co do których nie ma prawnej lub faktycznej możliwości weryfikacji ich pełnego akcjonariatu. W przeciwnym razie, ustawodawca wyłączyłby w ramach redakcji przepisu tego typu struktury, wprost wskazując, że podmioty z udziałem właścicielskim podmiotów notowanych na giełdzie, są wykluczone z prawa do skorzystania z omawianego reżimu holdingowego.

W świetle powyższego zatem, z uwagi na fakt, że obiektywnie, w praktyce Spółka posiada faktyczną i prawną możliwość weryfikacji struktury właścicielskiej E, jako Wspólnika, jedynie do poziomu Komplementariusza oraz Komandytariuszy, na potrzeby badania przesłanki art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, Spółka nie ma obowiązku dalszego badania ich struktury właścicielskiej, w tym m.in. pośrednich akcjonariuszy.

Mając na względzie powyższe oraz przyjmując, że na moment Planowanych Transakcji:

1) Spółka będzie spełniać warunki posiadania statusu spółki holdingowej nieprzerwanie przez okres 2 lat, przy czym fakt, iż Spółka będzie w stanie zweryfikować przesłankę, o której mowa w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, na zasadach i w granicach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie przesłanką wykluczającą Spółki, jako spółki holdingowej w rozumieniu tych przepisów,

2) Wnioskodawca przed dniem zawarcia Planowanych Transakcji dokona złożenia właściwemu dla siebie naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, a czynności tej dokona na co najmniej 5 dni przed dniem zbycia,

w przypadku zawarcia przez Spółkę Planowanych Transakcji polegających na zbyciu udziałów w Spółkach Zależnych, dochód uzyskany przez Spółkę w wyniku zawarcia Planowanych Transakcji będzie podlegał zwolnieniu z CIT, na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT, zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, ze względu na:

1) łączne spełnienie przez Wnioskodawcę oraz Spółki Zależne warunków, o których jest mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

2) nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

3) złożenie przez Wnioskodawcę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „udpop”), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

1) krajowej spółce zależnej - oznacza to spółkę zależną będącą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną, będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1;

2) spółce holdingowej - oznacza to spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną albo spółkę akcyjną będącą podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:

a) posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,

b) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

c) nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

d) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,

e) udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

\- wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,

\- wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

\- z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych;

3) spółce zależnej - oznacza to spółkę spełniającą łącznie następujące warunki:

a) co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale tej spółki posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności spółka holdingowa,

b) (uchylona),

c) nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym lub praw o podobnym charakterze,

d) nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,

e) (uchylona);

Zgodnie z art. 24m ust. 2 ustawy o CIT,

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się, jeżeli na dzień poprzedzający uzyskanie przychodów z dywidend albo zbycia udziałów (akcji) warunki określone w ust. 1 pkt 1-4 są spełnione nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat.

Na podstawie art. 24o ust. 1 i 3 ustawy o CIT:

1\. Zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.

3\. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej, jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tych spółek, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, przy czym przepis art. 3 ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Adresatem powołanej normy prawnej jest spółka holdingowa, która zbywa udziały (akcje) spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego pod warunkiem złożenia stosowanego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ocena możliwości skorzystania przez Państwa ze zwolnienia określonego w ww. przepisie, powinna być poprzedzona m.in. oceną spełnienia przez Państwa definicji spółki holdingowej, pod kątem spełnienia warunków wskazanych w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wątpliwości będące przedmiotem wniosku dotyczą m.in. spełnienia warunku określonego w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Jednocześnie, w związku z pytaniem zadanym we wniosku, argumentujecie Państwo, że spełniacie warunek określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Organ podatkowy nie może się jednak zgodzić z Państwa stanowiskiem.

Należy bowiem zauważyć, że określony w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, warunek spełnienia definicji spółki holdingowej, jako wpływający pośrednio na uzyskanie prawa do zwolnienia określonego w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, należy w pierwszej kolejności rozpatrywać zgodnie z jego literalnym brzmieniem.

Zgodnie z jego treścią, udziałów wnioskodawcy nie może posiadać, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytoriach lub w krajach określonych w tym przepisie tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych, kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji.

Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że nie wynika z niego, aby ww. warunek wynikający z art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, został spełniony. W opisie zdarzenia przyszłego przedstawiają Państwo rozbudowaną strukturę właścicielską spółek, które bezpośrednio/pośrednio posiadają udziały w Spółce.

Z treści wniosku wynika, że O jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. O jest podatnikiem CIT oraz polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast, E jest spółką utworzoną zgodnie z prawem francuskim, działającym w formie Société de libre partenariat (dalej: „SLP”), posiadającym siedzibę na terytorium Francji. W efekcie, E jako SLP, nie podlega we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie spółki. Opodatkowaniu w jej przypadku podlegają jedynie poszczególni udziałowcy E.

Jednocześnie, w związku z zadanym pytaniem, podkreślili Państwo, że Państwa jedynymi Wspólnikami pozostają i będą na moment Planowanych Transakcji, O i E oraz że w związku z tym, spełniają Państwo również warunek określony w art. 24m pkt 2 lit. e ustawy o CIT, wskazując, że udziałowcami O są Izabela O.-M. oraz J. M., którzy są osobami fizycznymi, posiadającymi polskie obywatelstwo oraz będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. J.M. posiada również francuskie obywatelstwo. Natomiast, w zakresie E. wskazali Państwo, że SLP jest transparentna podatkowo, tj. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym dopiero na poziomie wspólników tj. Komandytariuszy i Komplementariusza.

Komplementariuszem E. jest E2 S.A.S. (Société par actions simplifiée). Komplementariusz działając w formie S.A.S., utworzony jest zgodnie z prawem francuskim, będącym odmianą spółki akcyjnej, z zastrzeżeniem braku jej publicznego charakteru. SLP z mocy prawa posiada zarządzającego funduszem inwestycyjnym (dalej: „AIFM”), który ma status podmiotu regulowanego zgodnie z przepisami europejskimi. AIFM jest odpowiedzialny za portfolio inwestycyjne oraz zarządzaniem ryzykiem w ramach SLP, zgodnie z odrębnymi regulacjami. Zarządzanie SLP na co dzień może być powierzone na zewnątrz wyspecjalizowanej w tym zakresie spółce tzw. gérant (SLP jest wówczas zarządzanie zewnętrznie) lub jednemu z Komandytariuszy lub Komplementariuszowi (występuje wówczas tzw. samozarządzający się SLP). W tym drugim przypadku (samozarządzający się SLP) podmiot o statusie gérant musi być jednocześnie AIFM.

E jest SLP zarządzanym zewnętrznie, tj. posiada zarządzającego w postaci EI S.A.S. (dalej: „EI SAS”). E SAS utworzony jest zgodnie z prawem francuskim, będącym odmianą spółki akcyjnej, z zastrzeżeniem braku jej publicznego charakteru, tj. akcje E SAS nie są notowane na giełdzie.

Z opisu sprawy wynika, że z posiadanych, jak również możliwych do uzyskania przez Państwa, informacji w zakresie w jakim znana jest Państwu struktura jej Wspólników, w tym zwłaszcza struktura E, udziałów w Spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:

1) wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT;

2) wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

3) z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

Co do zasady zatem, na moment Planowanej Transakcji znana będzie Państwu tożsamość Komplementariusza oraz będą Państwo mogli zidentyfikować Komandytariuszy. Między innymi, w odniesieniu do wszystkich Komandytariuszy, będą Państwo w stanie zidentyfikować ich formę prawną, kraj siedziby lub zarządu lub rejestracji lub położenia, jak również informację co do faktu, czy dany Komandytariusz jest notowany na giełdzie. Ponadto, zgodnie z najlepszą wiedzą posiadaną przez Państwa, na moment składania niniejszego wniosku, co do zasady, w strukturze własnościowej E, w tym mając na względzie Komplementariuszy oraz Komandytariusza, nie występują oraz nie będą występować podmioty posiadające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju wskazanych w ramach art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. nie będzie spełniona przesłanka negatywna, o której mowa w ww. przepisie.

W granicach w jakich będą Państwo mieli taką możliwość na gruncie faktycznym lub prawnym, zweryfikują Państwo strukturę właścicielską i wykluczą zaistnienie ww. negatywnej przesłanki. Ponadto, w powyższym zakresie pozyskają Państwo informacje o strukturze akcjonariatu poszczególnych Komandytariuszy, pod warunkiem, że dane w tym zakresie będą publicznie dostępne. Między innymi Spółka będzie w stanie uzyskać dane w omawianym zakresie, z zastrzeżeniem, że dany podmiot działa m.in. na podstawie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (tzw. UCITS IV) oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/91/UE z 23 lipca 2014 r. zmieniającą dyrektywę 2009/65/WE w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) w zakresie funkcji depozytariusza, polityki wynagrodzeń oraz sankcji (tzw. UCITS V) lub innych analogicznych przepisów, które nakładają obowiązek wskazania danych o strukturze akcjonariatu.

Zauważamy jednak, że wskazali Państwo również, że mimo podjęcia wszelkich możliwych starań, mogą Państwo jednak nie być w stanie przesądzić o powyższym w odniesieniu do wszystkich podmiotów, co do których występuje w stosunku do niej powiązanie pośrednie. Wynika to z faktu, że poszczególni udziałowcy/akcjonariusze Komandytariuszy oraz Komplementariusza mogą być podmiotami działającymi w charakterze inwestorów instytucjonalnych będących typowymi inwestorami pasywnymi, w przypadku których mogą Państwo nie posiadać narzędzi (w tym narzędzi prawnych) do uzyskania/wezwania do udzielenia informacji dotyczącej ich struktury własnościowej. Jednocześnie, często ww. udziałowcami/akcjonariuszami mogą być również europejscy inwestorzy instytucjonalni (w postaci Europejskiego Funduszu Inwestycyjnego, funduszy emerytalnych etc.) inwestujący w rynek tzw. zielonej energii. Podmioty te niejednokrotnie są notowane na giełdach. W efekcie ich struktura właścicielska może podlegać ciągłym zmianom w zakresie faktycznego akcjonariatu, jak również - z uwagi na uwarunkowania prawne - uzyskanie informacji o dokładnym składzie akcjonariatu, może być niemożliwe z uwagi na brak obowiązku ujawniania/raportowania informacji o akcjonariuszach powyżej określonego prawnie pułapu (na przykład często spotykany próg 5%). Dokładne zasady, a co za tym idzie ograniczenia w pozyskiwaniu danych w tym zakresie, mogą się również różnić w zależności od kraju na którym funkcjonuje dana giełda, na której działa dany podmiot (będący ewentualnym akcjonariuszem pośrednim). W takim wypadku nie jest możliwe uzyskanie pełnej informacji co do struktury akcjonariatu poszczególnych udziałowców/akcjonariuszy pośrednich Komplementariuszy lub Komandytariusza.

Przedstawiony opis wskazuje, że nie jesteście Państwo w stanie pozyskać informacji na temat danych wszystkich podmiotów posiadających pośredni udział w kapitale Spółki. Zatem, nie można wykluczyć, że pośrednimi udziałowcami Spółki będą również podmioty mające siedzibę lub zarząd lub zarejestrowane, położone na terytoriach lub w krajach określonych w art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT (tj. w tzw. raju podatkowym, kraju wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych lub kraju z którym Polska lub UE nie zawarła umowy będącej podstawą wymiany informacji).

Powyższe uniemożliwia ocenę Państwa stanowiska w odniesieniu do zadanego pytania jako prawidłowe.

Przedstawiona we wniosku struktura ma charakter wielopoziomowy, przez co nie można zidentyfikować wszystkich pośrednich udziałowców Spółki, co ze względu na powyższe uniemożliwia skorzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych dla spółki holdingowej.

Z ustawy o CIT, nie wynika bowiem, że analizowanie pośredniego posiadania udziałów w spółce holdingowej (w świetle art. 24m ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT), powinno kończyć się na poziomie na którym są Państwo zidentyfikować strukturę właścicielską.

Należy zauważyć, że w uzasadnieniu wprowadzanych zmian w zakresie spółek holdingowych (Druk sejmowy 1532) w odniesieniu do ograniczenia zakresu definicji spółek zależnych, wskazano, że ma to _na celu objęcie reżimem holdingowym tzw. struktur jednopoziomowych (o stosunkowo prostej strukturze powiązań właścicielskich). Proponowane podejście ma utrudnić wykorzystywanie tego typu powiązań do niedozwolonych optymalizacji._

W świetle powyższego, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, należy wskazać, że nie spełniając jednego z warunków zawartych w definicji spółki holdingowej, nie mają Państwo możliwości zwolnienia dochodu osiąganego w związku z Planowanymi Transakcjami, na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy dochód osiągnięty przez Spółkę w związku z Planowymi Transakcjami będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT ze względu na:

1) łączne spełnienie przez Spółkę oraz Spółki Zależne warunków, o których mowa w art. 24m ust. 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o CIT nieprzerwanie przez okres co najmniej 2 lat;

2) nieposiadanie przez Spółki Zależne aktywów, o których jest mowa w art. 24o ust. 3 ustawy o CIT;

3) złożenie przez Spółkę na co najmniej 5 dni zawarciem Planowanych Transakcji do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT,

\- jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do powołanych wyroków, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Powołane orzeczenia nie są źródłem prawa i nie mogą stanowić podstawy prawnej działań organów administracji. Organy administracji są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu administracyjnego, jednakże to związanie istnieje tylko w ramach tej sprawy, która była rozpoznawana przez sąd administracyjny – zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).