Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1128/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-07
Teza: Istota interpretacji: okres korekty obowiązujący do nakładów poniesionych w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; nakłady; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu korekty obowiązującego do nakładów poniesionych w obcym środku trwałym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu korekty obowiązującego do nakładów poniesionych w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest dealerem samochodowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pojazdów samochodowych, części zamiennych, usług naprawy pojazdów, usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług pośrednictwa w udzielaniu kredytów. Jest podatnikiem VAT czynnym.

Spółka posiada własny budynek będący środkiem trwałym. W celu zwiększenia powierzchni sprzedażowej w latach 2004-2013 pozostawała również najemcą lokalu użytkowego, przylegającego bezpośrednio do własnego budynku. Działalność gospodarcza prowadzona była jednocześnie we własnym budynku oraz w najmowanym lokalu. Zarówno w budynku własnym, jak i w części najmowanej, prowadzona była sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaż zwolniona, tj. sprzedaż pojazdów, usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz pośrednictwa w udzielaniu kredytów. Celem dostosowania do potrzeb i standardów prowadzonej działalności gospodarczej, w okresie od września 2004 r. do kwietnia 2005 r., Spółka przeprowadziła zadanie inwestycyjne, polegające na modernizacji własnego budynku i jednocześnie powierzchni najmowanego lokalu. Z powodu braku możliwości wyodrębnienia poszczególnych zakupów towarów i usług spośród ogółu nakładów inwestycyjnych na zakupy dotyczące nakładów w obcym środku trwałym oraz na zakupy dotyczące modernizacji własnego środka trwałego, podjęto decyzję o ich procentowym rozliczeniu w stosunku do modernizowanej powierzchni własnej i dzierżawionej. I tak, 53,3% nakładów rozliczono jako modernizacja własnego środka trwałego, natomiast 46,7% nakładów rozliczono jako inwestycja w obcym środku trwałym. W dniu 30 kwietnia 2005 r. poniesione nakłady w wynajmowanym lokalu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dokumentem OT, jako inwestycja w obcym środku trwałym. Przyjęto 10-letni okres amortyzacji. Wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym przekroczyła 15.000 zł. Ze względu na fakt, że poniesione nakłady w obcym środku trwałym służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i zwolnionym od podatku, Spółka dokonała odliczenia 87% podatku naliczonego z faktur zakupu za poniesione nakłady inwestycyjne, tj. w proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ustawy. Po zakończeniu każdego roku podatkowego, w latach 2005-2012 dokonywała korekt podatku naliczonego stosownie do art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, przyjmując do wyliczeń 10-leni okres korekty. Korekty w poszczególnych latach dokonywano od sumy podatku naliczonego dotyczącego całego zadania inwestycyjnego.

W dniu 31 lipca 20l3 r., z powodu wysokiego czynszu, Spółka rozwiązała umowę najmu lokalu i opuściła lokal, pozostawiając w nim poniesione nakłady bez wynagrodzenia. W umowie najmu nie przewidziano możliwości zwrotu przez wynajmującego na rzecz Spółki poniesionych wydatków na przystosowanie wynajmowanych pomieszczeń. W korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec 2013 r. Spółka dokonała korekty „in minus” podatku naliczonego, jednorazowo w stosunku do pozostałego (dwuletniego) okresu korekty przyjmując, że cały okres korekty wynosi 10 lat. Z powodu braku możliwości wyodrębnienia podatku naliczonego dotyczącego tylko nakładów w obcym środku trwałym, dokonano wyliczenia podatku w stosunku do powierzchni, tj. 46,7% ogólnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zadania inwestycyjnego, dotyczy inwestycji w obcym środku trwałym, natomiast 53,3% ogólnej kwoty podatku dotyczy inwestycji we własną nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka winna dokonywać korekty podatku naliczonego przez 10 lat, uznając ulepszenie dokonane w cudzym budynku jako nieruchomość, czy przez 5 lat uznając inwestycję w obcym środku trwałym jako odrębny od nieruchomości środek trwały?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy korygowaniu podatku naliczonego od nakładów poniesionych na obcy środek trwały Spółka powinna była przyjąć 5-letni okres korekty, a nie 10-letni właściwy dla nieruchomości, inwestycje te stanowią bowiem odrębne od nieruchomości składniki majątku, w związku z czym 10-letni okres korekty nie miał tu zastosowania.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka wskazała interpretacje indywidualne: z dnia 6 marca 2013 r. nr ITPP2/443-1515/12/AK, z dnia 4 lutego 2013 r. nr ILPPl/443-1031/12-2/MD, z dnia 23 stycznia 2013 r. nr IBPP3/443-1139/12/AŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z kolei, zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na podstawie ust. 5 tego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepis art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do ust. 7a powyższego artykuł, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 tej ustawy odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że – jak słusznie wskazała Spółka – dokonana przez nią inwestycja w obcym środku trwałym stanowiła odrębny od lokalu użytkowego (nieruchomości) środek trwały, zatem korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – w ciągu 5-letniego okresu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.