Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1178/09/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-12
Teza: Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?
Słowa kluczowe: kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 października 2009r.), uzupełnionym w dniu 17 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy Spółdzielcza Kasa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - **jest nieprawidłowe.**

**

UZASADNIENIE

W dniu 02 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółdzielczej Kasy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy Spółdzielcza Kasa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z uwagi na braki formalne wniosku pismem z dnia 05 listopada 2009 r. Znak: IBPB I/2/423-1178/09/PC wezwano o ich uzupełnienie. Braki zostały uzupełnione w dniu 17 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych.

Zgodnie ze statutem Kasy przedmiotem działalności jest:

*   gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoim członkom,
*   udzielanie swoim członkom pożyczek i kredytów,
*   przeprowadzanie na zlecenie swoich członków rozliczeń finansowych.

Przeważającą działalnością Kasy jest działalność bankowa - według PKD 65.12 A.

W związku z należnościami trudnościągalnymi Kasa tworzy odpisy aktualizujące biorąc pod uwagę urealnienie aktywów zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz uchwałą Kasy Krajowej.

W związku z tym iż, wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie jest przychodem należnym, również odpis aktualizujący nie jest traktowany jako koszt podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i pkt 26 oraz art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodu, rezerwy na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie :

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b: - wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), - kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych przepisów.

Art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b i następne dotyczą banków.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b), do którego odwołuje się przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) wskazuje, na jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania pożyczek i kredytów.

Zatem Wnioskodawca uważa, że jest jednostką o której jest mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem ich uprawdopodobnienia, określonego w art. 16 ust. 2a więc:

*   dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
*   zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
*   opóźnienie w spłacie kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 m-cy, a ponadto
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Wątpliwości może budzić zapis art. 16 ust. 3 ustawy, który brzmi „przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości".

Jednak zapis ten nie jest tożsamy ze stwierdzeniem, iż rezerwy o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą w całości banków, gdyż:

*   odnosi się on do przedmiotu działalności tj. rodzaju działalności, a nie podmiotu czyli banków, a ponadto art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) odnosi się do jednostek organizacyjnych, uprawnionych do udzielania pożyczek i kredytów.

Do banków natomiast odnoszą się pozostałe litery art. 16 ust. 1 pkt 26.

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczania do kosztów uzyskania przychodu rezerw utworzonych również przez jednostki inne niż banki, a uprawnione do udzielania pożyczek i kredytów. Ryzyko ponoszone przez Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo - Kredytową jest tożsame z ryzykiem ponoszonym przez banki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Innymi słowy należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Jednakże rozpatrując kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b:

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Kwestie tworzenia rezerw na pokrycie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) regulują przepisy o rachunkowości.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że istnieje systemowa różnica w funkcjonowaniu banków (w tym zwłaszcza banków spółdzielczych) zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które działają na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz. U. z 1996r., Nr 1, poz. 2 ze zm.).

W odniesieniu do banków, na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76 poz. 694 ze zm.), Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Komisji Nadzoru Bankowego, określa zasady tworzenia w bankach rezerw na ryzyko związane z ich działalnością. W oparciu o wymienioną podstawę prawną wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), zwanych rezerwami celowymi.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, 3, 3c, 3f) rezerwy celowe w bankach uznawane są za koszty podatkowe. Rozwiązane (zmniejszone) rezerwy celowe, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatkowe – art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Specyficzny charakter spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, wynikający z ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych polega na wzajemnej pomocy finansowej członków społeczności lokalnej. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe są instytucjami, których działalność ma charakter niezarobkowy i nie jest nastawiona na zysk. Osiągnięte przez kasę nadwyżki bilansowe przeznaczone są na cele statutowe. Oznacza to, że system spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych jest systemem zamkniętym, nastawionym na samopomoc, polegającą na współfinansowaniu własnych członków będących udziałowcami kas. System ten nie może być zatem utożsamiany z systemem bankowym i nie może być podatkowo traktowany tak samo jak system bankowy.

Funkcjonujący w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych system tworzenia rezerw na ryzyko działalności kredytowej wynika, podobnie jak w bankach, z przepisów o rachunkowości (art. 81 ust. 2 pkt 10). Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją Minister Finansów określa w rozporządzeniu, po zasięgnięciu opinii Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo - Kredytowej, szczególne zasady rachunkowości spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych, w tym zakres informacji wykazywanych w informacji dodatkowej sprawozdania finansowego. Kasy dokonują odpisów aktualizujących wartość należności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości.

Obowiązujące aktualnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują rozwiązania umożliwiającego zaliczanie w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, czy odpisów aktualizujących należności.

W kasach tworzone rezerwy na pokrycie wierzytelności nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten dotyczy rezerw celowych na kredyty (pożyczki), o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków.

Odpisy aktualizujące w spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż należności kredytowe nie stanowiły uprzednio w tych jednostkach przychodów należnych, a tylko odpisy od takich należności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, po uprawdopodobnieniu nieściągalności tych należności.

Ponadto spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe mogą tworzyć rezerwy zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 35d), tak jak wszystkie podmioty podlegające tej ustawie, na przyszłe zobowiązania związane z ich działalnością. Jednakże zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rezerwy takie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Reasumując, w ocenie tut. organu przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy banków, w odniesieniu do których ustawodawca przewiduje szereg szczególnych regulacji, różnicujących status wskazanych podmiotów na gruncie prawnym, w tym także na gruncie przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, iż jakkolwiek prowadzona przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe działalność nosi znamiona działalności bankowej, to w świetle obowiązującego ustawodawstwa spółdzielcze kasy nie są bankami, konsekwencją czego jest to, iż w stosunku do nich nie mają zastosowania szczególne regulacje ustawowe, do których stosowania zobowiązane są banki.

Ponadto podkreślić należy, iż z treści art. 16 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wynika, do jakiego rodzaju podmiotów oraz rezerw odnosi się regulacja art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy. Gdyby przepis ten miał charakter przedmiotowy tj. dotyczył działalności bankowej, wówczas ustawodawca użyłby innego sformułowania, np. „(…) rezerw na ryzyko jednostek organizacyjnych prowadzących działalność o charakterze bankowym (…)”.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

**