Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1099.2016.1.MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Przychód z tytułu umorzenia pożyczki.
Słowa kluczowe: fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; odsetki; pożyczka; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 15 grudnia 2016 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu umorzenia pożyczki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przychodów z tytułu umorzenia pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W grudniu 2013 roku Spółka zaciągnęła pożyczkę z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie realizacji zadania pn. „Budowa Regionalnego Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi dla Gmin Regionu – Instalacja mechaniczno-biologicznego przekształcenia odpadów komunalnych zmieszanych (o przepustowości 50 000 MG/rok/2 zmiany)”.

Zgodnie z umową pożyczka podlega częściowemu umorzeniu w wysokości 30% wykorzystanej pożyczki po spełnieniu wszystkich warunków zapisanych w umowie.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Spółka podaje następującą treść § 2 zawartej z WFOŚiGW umowy:

*   § 2 ust. 5 umowy – pożyczkobiorca zobowiązuje się osiągnąć efekt ekologiczny w terminie do 31.03.2017r.

*   § 7 ustęp 3 umowy – pożyczkobiorca zobowiązuje się do dostarczenia pożyczkodawcy: rozliczenia końcowego pożyczki zawierającego pełne rozliczenie poniesionych kosztów realizacji zadania w tym protokołu przekazania do eksploatacji oraz wymaganego prawem pozwolenia na użytkowanie przedmiotu zadania w terminie do 30.05.2017r.

*   § 13 umowy – pożyczka udzielona na warunkach niniejszej umowy podlega częściowemu nieumorzeniu po spełnieniu następujących warunków:
    1.  wywiązaniu się pożyczkobiorcy z warunków umowy wymaganych na dzień złożenia rozliczenia końcowego,
    2.  złożenia rozliczenia końcowego w terminie określonym w § 7 ust. 3,
    3.  umorzeniu podlegają ostatnie raty pożyczki pozostałe do spłaty odpowiednio do przyznanej wysokości umorzenia,
    4.  z dniem umorzenia należności głównej, umorzeniu ulegają również odsetki od umorzonej kwoty,
    5.  umorzenie pożyczki następuje w dniu zaakceptowania przez Fundusz złożonego rozliczenia końcowego.

Po spełnieniu wszystkich warunków określonych w umowie z WFOŚiGW Spółka wystąpi z wnioskiem o częściowe umorzenie pożyczki, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe, nastąpi to w miesiącu maju 2017r. Umowa pożyczki zawarta jest na 15 lat. Moment częściowego umorzenia pożyczki nastąpi, gdy Spółka spłaci według harmonogramu 7 rat na 60 zawartych w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy umorzenie części pożyczki stanowi dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Jeżeli umorzona kwota jest dla Wnioskodawcy przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy:
    *   w dniu zaakceptowania przez WFOŚiGW złożonego rozliczenia końcowego / w dniu zawarcia umowy o umorzeniu, czy
    *   w dniu rozliczenia kwoty umorzonej/ w dniu rozliczenia środków pochodzących z umorzenia, czy
    *   w datach spłat kolejnych rat pożyczki- zawartych w umowie pożyczki/ wg harmonogramu spłaty pożyczki?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota umorzonej pożyczki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Obowiązek podatkowy powstanie w dniu zaakceptowania przez WFOŚiGW złożonego rozliczenia końcowego/ w dniu zawarcia umowy o umorzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zaciągnął z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej pożyczkę na realizację zadania pn „Budowa Regionalnego Zakładu Gospodarki Odpadami Komunalnymi dla Gmin Regionu – Instalacja mechaniczno-biologicznego przekształcenia odpadów komunalnych zmieszanych (o przepustowości 50 000 MG/rok/2 zmiany)”. Zgodnie z umową pożyczka podlega częściowemu umorzeniu w wysokości 30% wykorzystanej pożyczki po spełnieniu wszystkich warunków zapisanych w umowie. Spółka wystąpi z wnioskiem o częściowe umorzenie pożyczki, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w umowie z WFOŚiGW tj. gdy Spółka spłaci według harmonogramu 7 rat na 60 zawartych w umowie. Z dniem umorzenia należności głównej umorzeniu ulegną również odsetki od umorzonej kwoty.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) zobowiązanie to taki stosunek prawny, w którym wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, zaś dłużnik jest zobowiązany to świadczenie spełnić. Z powyższego wynika, że wierzycielem jest podmiot uprawniony do żądania świadczenia zaś dłużnikiem - podmiot obarczony obowiązkiem spełnienia świadczenia. Przedmiotem zobowiązania jest świadczenie, czyli określone zachowanie (działanie lub zaniechanie) dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnemu ochrony interesowi wierzyciela.

W literaturze prawa zobowiązań można spotkać się z podziałem przedmiotów zobowiązania (świadczeń) na świadczenia główne, których spełnienie prowadzi bezpośrednio do zaspokojenia wierzyciela, np. z tytułu pożyczki lub kredytu oraz świadczenia uboczne, których podstawowym celem istnienia jest wspomaganie realizacji świadczenia głównego lub jego uzupełnienie. Do świadczeń ubocznych zaliczane są m.in. odsetki. Przez pojęcie odsetek rozumie się zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Prawo polskie nie przyjęło generalnego obowiązku płacenia odsetek w każdym wypadku zobowiązania pieniężnego. Odsetki należą się tylko wtedy, gdy wynika to z czynności prawnej albo ustawy, z orzeczenia sądu lub decyzji innego właściwego organu (art. 359 § 1 k.c.). Głównym ustawowym tytułem do naliczania odsetek jest art. 481 § 1 k.c. Normuje on obowiązek ich zapłaty w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej- updop) nie zawiera definicji przychodu.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest także wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie podatkowej pojęcia umorzenia należy posłużyć się definicją tego słowa zawartą w Słowniku Języka Polskiego. Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”, czyli „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania wskutek zwolnienia z długu następuje z chwilą zawarcia umowy o zwolnienie z długu lub w terminie późniejszym określonym przez strony. W konsekwencji, dłużnik zostając zwolniony pod tytułem darmym z ciążącego na nim obowiązku uregulowania zobowiązania (poniesienia ciężaru finansowego) uzyskuje bez wątpienia przysporzenie odpowiadające wartości umorzonego zobowiązania.

Zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnoszącym się do obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu umorzenia części kwoty pożyczki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy należy podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę przepis nie będzie miał zastosowania do tej części umorzonej pożyczki, która obejmuje umorzenie odsetek. Przychód podatkowy w wysokości kwoty odsetek należnych od kwoty umorzonej pożyczki powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z tym przepisem, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z poglądem ugruntowanym w literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie sądowo- administracyjnym, pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu, w tym także polegająca na zaoszczędzeniu wydatków w związku ze zwolnieniem z obowiązku uiszczenia określonego wynagrodzenia (np. z tytułu odsetek, prowizji, opłat itp.).

Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. W umowie pożyczki, stronom zależy właśnie na otrzymaniu świadczenia wzajemnego, które przedstawia dla nich wyższą wartość niż ich własne świadczenie i z tego powodu decydują się na wymianę dóbr, zaś spełnienie własnego świadczenia jest jedynie koniecznością, niezbędną odpłatą dla uzyskania pożądanego świadczenia. Każda ze stron zobowiązuje się do spełnienia świadczenia tylko dlatego, że w zamian otrzymuje zobowiązanie drugiej strony do spełnienia świadczenia wzajemnego, bardziej pożądanego, stanowiącego przyczynę wymiany dóbr i gospodarcze uzasadnienie dla całej transakcji, zaspokajającego jej interes jako wierzyciela. Korzystanie z obcego kapitału wiąże się zatem zasadniczo z koniecznością poniesienia przez korzystającego z tego kapitału określonych kosztów. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem. Na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku nienaliczenia lub umorzenia przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki po stronie pożyczkobiorcy dochodzi do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2.

Stanowisko powyższe jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 stycznia 2014r. I SA/Wr 1702/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2011r. III SA/Wa 242/11, wyroki NSA z 1 sierpnia 2012r. II FSK 2605/10 i z 8 kwietnia 2011r. II FSK 2116/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015r. I SA/Po 501/15).

Takie samo stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 września 2016r. sygn. akt III SA/Wa 2439/15, w którym czytamy: _„Minister Finansów prawidłowo uznał, że zwolnienie Spółki Komandytowej przez Bank z długu obejmującego część kwoty głównej kredytu i naliczonych odsetek, skutkuje koniecznością rozpoznania przez skarżącą (jako jej wspólnika) przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. (przychód z umorzenia zobowiązania w postaci części kwoty głównej kredytu) oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy (wartość nieodpłatnego świadczenia w związku z umorzeniem części naliczonych odsetek)”_.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak wskazano wyżej:

*   umorzenie zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop),

*   umorzenie części niezapłaconych odsetek od pożyczki udzielonej przez WFOŚiGW Spółce, stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Uzyskany przez Spółkę przychód jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego, w następstwie podpisania umowy o umorzeniu przez WFOŚiGW części kwoty pożyczki oraz należnych pierwotnie od tej kwoty odsetek dojdzie do zmniejszenia pasywów Spółki.

W świetle powyższego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przychód podatkowy powstanie w dniu zaakceptowania przez WFOŚiGW złożonego rozliczenia końcowego/ w dniu zawarcia umowy o umorzeniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.