Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.263.2017.1.APO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-12
Teza: Czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) oraz stanu prawnego na dzień zadania pytania, Bank będzie miał prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty kwalifikowane; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 sierpnia 2017 r. (data wpływu 18 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank będzie miał prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Bank będzie miał prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Bank”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług bankowych i finansowych dla klientów detalicznych i korporacyjnych. Przedmiotem jego działalności jest m.in.: przyjmowanie wkładów, prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych i akredytyw, emitowanie bankowych papierów wartościowych, prowadzenie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie pożyczek pieniężnych oraz przeprowadzanie innych czynności w zakresie przewidzianym przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 85).

Działalność Banku prowadzona jest na terenie Rzeczypospolitej Polskiej poprzez sieć stacjonarnych oddziałów oraz za pomocą teleinformatycznych kanałów dostępu dla klientów Banku.

Bank nieustannie się rozwija i prowadzi prace mające na celu poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej i konkurencyjności na rynku polskim, zdobywanie nowych klientów, poszerzanie oferty produktowej, poprawę bezpieczeństwa świadczonych usług, podnoszenie jakości oferowanych usług oraz optymalizację procesów wewnętrznych Banku poprzez ich elektronizację, automatyzację i ograniczanie kosztów. W ramach tych działań, Bank systematycznie prowadzi prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”).

Ze względu na swoją specyfikę, zakładane w momencie rozpoczęcia wyniki prac badawczo-rozwojowych mogą, ale nie muszą kończyć się pozytywnym rezultatem. Nie wszystkie też wyniki, choć kończące się rezultatem pozytywnym, tj. spełniającym założenia stawiane przed rozpoczęciem tych prac badawczo-rozwojowych, podlegają wdrożeniu i komercyjnemu wykorzystaniu. Tym samym, nie we wszystkich przypadkach zachodzą przesłanki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, a konieczne do uznania kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną.

W przypadku jednak zajścia przesłanek w powołanym przepisie, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP, Wnioskodawca planuje rozpoznać wyniki prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, jako wartość niematerialną i prawną i amortyzować zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP.

Jednocześnie, Bank planuje skorzystać z wydatków, które zostaną ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, stworzonej w oparciu o art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, z ulgi o której mowa w art. 18d UPDOP. Wydatki te spełniają definicję określoną w art. 18d ust. 1 UPDOP, tj. stanowią tzw. „koszty kwalifikowane”.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość, w którym momencie Bank może skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe w przypadku, jeśli zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP, wartość wydatków, które stanowią koszty kwalifikowane zostanie skapitalizowana do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) oraz stanu prawnego na dzień zadania pytania, Bank będzie miał prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z ulgi na prace badawczo-rozwojowe opisanej w art. 18d UPDOP, nie jest uzależnione od sposobu, w jaki koszty kwalifikowane są odnoszone w koszty uzyskania przychodu, a kluczowym jest moment, w którym koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane w roku, w którym zostały one rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów (tj. poniesione). W przypadku odpisów amortyzacyjnych, poniesienie będzie proporcjonalne do wartości kosztów kwalifikowanych w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej ujętych w kosztach uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w danym roku podatkowym. Przy czym, odliczenie nie może przekroczyć limitów określonych w art. 18d ust. 7 UPDOP.

Celem wprowadzenia do polskiego systemu podatkowego od 1 stycznia 2016 r. ulgi na prace badawczo-rozwojowe było przede wszystkim promowanie innowacyjności po stronie polskich przedsiębiorstw oraz wsparcie inwestycji prowadzonych przez przedsiębiorstwa funkcjonujące na rynku polskim w badania i rozwój. Ulga stanowi zachętę dla przedsiębiorców do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych (określonych w art. 4a pkt 26-28 UPDOP) i jest swego rodzaju bonusem lub premią dla podatnika od Państwa Polskiego za podejmowane ryzyka i ponoszenie kosztów związanych z pracami badawczo-rozwojowymi. W tym względzie, ustawodawca wprowadził art. 18d UPDOP.

Art. 18d ust. 1 UPDOP, wskazuje, że od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W dalszej części przepisu ustawodawca doprecyzowuje, jakiego rodzaju koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika stanowią „koszty kwalifikowane” oraz pod jakiego rodzaju innymi warunkami mogą podlegać odliczeniu.

Jednakże, jednym z kluczowych warunków, jakie muszą spełniać koszty kwalifikowane jest ich zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów przez podatnika.

Art. 15 ust. 4a UPDOP, daje możliwość podatnikowi zaliczenia wydatków ponoszonych na prace rozwojowe do kosztów uzyskania przychodów na jeden z trzech sposobów, tj.:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Jednocześnie, podatnik może skorzystać ze sposobu trzeciego jedynie w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP.

Art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c UPDOP, koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Zakładając spełnienie powyższych przesłanek powstanie wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP. Tym samym, koszty uzyskania przychodów będą ujmowane w kalkulacji zobowiązania podatkowego w postaci odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy. W związku z powyższym istnieje możliwość, że koszty prac rozwojowych w postaci odpisów amortyzacyjnych rozpoznawane będą dla celów podatkowych w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy. Np. w sytuacji, jeśli podatnik posiada kalendarzowy rok podatkowy, a wartość niematerialna i prawna zostanie oddana do używania w czerwcu danego roku podatkowego, to odpisy amortyzacyjne (naliczane przez 12 miesięcy) ujmowane będą w kosztach uzyskania przychodów w okresie roku, w którym ta wartość niematerialna i prawna została wprowadzona do ewidencji i rozpoczęto amortyzację, jak również w kolejnym roku podatkowym.

W świetle powyższego, koszty kwalifikowane ujęte w wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, poprzez odpisy amortyzacyjne, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dwóch latach podatkowych, tj. koszty uzyskania przychodów zostaną poniesione w dwóch latach podatkowych.

Odwołując się ponownie do art. 18d ust. 1 PDOP, który warunkuje możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, odliczenie powinno nastąpić w tych latach podatkowych, w których amortyzacji podlega wartość niematerialna i prawna utworzona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP.

Przepisy nie precyzują jednocześnie, w jakiej części to odliczenie kosztów kwalifikowanych powinno być dokonane w każdym z lat podatkowych, w których amortyzacji podlega wartość niematerialna i prawna utworzona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP. Dlatego najbardziej logicznym będzie odliczenie proporcjonalne pomiędzy latami, tj. odliczenie proporcjonalne do okresu amortyzacji w danym roku podatkowym do całości okresu amortyzacji.

Posługując się dalej przykładem roku podatkowego równemu kalendarzowemu oraz 12 miesięcznego okresu amortyzacji i zakładając, że wartość niematerialna i prawna utworzona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP, podlega amortyzacji przez 6 miesięcy w jednym roku podatkowym i przez 6 miesięcy w drugim roku podatkowym, koszty kwalifikowane powinny podlegać odliczeniu, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP, po połowie w każdym z lat podatkowych (uwzględniając oczywiście limity określone w art. 18d ust. 7 UPDOP). Jeśli natomiast, wartość niematerialna i prawna utworzona na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 UPDOP, podlegałaby amortyzacji przez 1 miesiąc w jednym roku podatkowym i przez 11 miesięcy w drugim roku podatkowym, koszty kwalifikowane powinny podlegać odliczeniu, o którym mowa w art. 18d ust. 1 UPDOP, w 1/12 w pierwszym roku podatkowym oraz w 11/12 w kolejnym roku podatkowym (uwzględniając oczywiście limity określone w art. 18d ust. 7 UPDOP). 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ze względu na zakres pytania, przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia oceny, czy Bank będzie miał prawo do rozpoznania kosztów kwalifikowanych z tytułu ulgi na prace badawczo-rozwojowe w latach podatkowych, w których w koszty uzyskania przychodów odnoszone będą odpisy amortyzacyjne od powstałej z tytułu pozytywnie zakończonych prac rozwojowych wartości niematerialnej i prawnej. Ocenie nie podlegało natomiast, jako nieobjęte zakresem wniosku, ustalenie czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 18d ust. 1 updop, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 updop, doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język oby,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 updop, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Z kolei, zgodnie z art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 9 ust. 1, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (starty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 updop, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3 updop. W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. W myśl tego artykułu, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

\-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, zaliczenie kosztów prac rozwojowych do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, jest uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   prace zostały zakończone,
*   ich wynik jest pozytywny, tzn. osiągnięto zamierzony rezultat tych prac,
*   efektem prac jest ściśle ustalony produkt lub technologia wytwarzania, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika,
*   techniczna przydatność tego produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana przez podatnika,
*   podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
*   koszty prac zostały wiarygodnie określone, tzn. określono je w sposób zasługujący na wiarę, zaufanie, nieulegający wątpliwości, autentyczny,
*   z dokumentacji wynika, że koszty prac zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii.

W konsekwencji, jeśli prace rozwojowe zostaną zakończone wynikiem pozytywnym i pozostałe warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, będą spełnione, koszty prac rozwojowych stanowić będą podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a−16m będą kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stosownie do treści art. 16m ust. 1 pkt 3 updop, od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 12 miesięcy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a updop, zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca koszty prac badawczo-rozwojowych planuje zaliczać do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 3 updop. Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie ponosił koszty prac rozwojowych, które będą stanowiły w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne), to w rozliczeniu za ten rok podatkowy będzie mógł skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów. W tym miejscu wskazać należy na treść art. 18d ust. 8 updop, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono dane koszty kwalifikowane. Oznacza to, że Wnioskodawca w danym roku podatkowym jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez niego rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.

Reasumując, jeśli Wnioskodawca będzie stosował art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, a zatem koszty prac rozwojowych zaliczał do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, to prawo do ich odliczenia będzie przysługiwało w roku dokonywania tych odpisów, stosownie do treści art. 18d ust. 8 updop.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko, w świetle którego Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podstawy opodatkowania koszty kwalifikowane w roku, w którym zostały one rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów (tj. poniesione) należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.