Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.371.2021.4.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-27
Teza: Przychód ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości.
Słowa kluczowe: cena; nieruchomości; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 14 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków, budowli i urządzeń – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek ‒ uzupełniony pismem z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków, budowli i urządzeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą (…), której siedziba znajduje się w Polsce. Przeważającym przedmiotem prowadzonej działalności jest obróbka metali i nakładania powłok na metale (PKD 25.61.Z). Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością opodatkowaną VAT, a Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o łącznej powierzchni 0,0441 ha, położonej w miejscowości B (gmina B), dla której jest prowadzona księga wieczysta (zwana dalej nieruchomością).

Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało nabyte przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 22 lutego 2017 r.. Nabycie nastąpiło z majątku wspólnego, a strony umowy sprzedaży w treści aktu notarialnego oświadczyły, że nabycie następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod nazwą: (…). Małżonkowie nie zawierali umów majątkowych.

Cała nieruchomość od momentu zakupu była i nadal jest wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT – nieruchomości służyły zatem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT w związku z nabyciem nieruchomości, bowiem przy tej transakcji nie zostało on naliczony. Budynek i budowle posadowione na gruncie zostały zaliczone wyłącznie przez Wnioskodawcę do środków trwałych (jako wartość początkową przyjęto całą wartość budynków – zgodnie z przepisem art. 22g ust. 11 ustawy o PIT).

Nieruchomość składa się z działek o następujących numerach: 1/4, 1/5, 1/6, 1/7. Według wypisu z ewidencji gruntów działki nr 1/5 oraz 1/6 zostały oznaczone symbolem „Bi” – inne tereny zabudowane, natomiast działki nr 1/4 oraz 1/7 zostały oznaczone symbolem BA – TERENY PRZEMYSŁOWE.

Działka nr 1/4 jest zabudowana (budynek przemysłowy o powierzchni zabudowy 178 m2 przy ul. (\`(...)\`)).

Działka nr 1/5 jest zabudowana (budynek biurowy o powierzchni zabudowy 89 m2 przy ul. (\`(...)\`)).

Działka nr 1/6 jest zabudowana (budynek kotłowni o powierzchni zabudowy 26 m2).

Działka nr 1/7 jest zabudowana (utwardzona droga i plac wzdłuż działki nr 1/4).

Powyższe działki o numerach 1/4, 1/5, 1/6, 1/7 stanowią całość gospodarczą.

Ww. zabudowa istniała już w dniu nabycia nieruchomości.

Od momentu nabycia (2017 r.) nie poniesiono na budynki i budowle żadnych nakładów o charakterze ulepszeń, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto od dnia zakupu nie były wznoszone na działce żadne nowe budynki, budowle ani ich części.

Nieruchomość nie była oddawana innym podmiotom w najem, dzierżawę lub do używania na innej podstawie. Wnioskodawca prowadził w niej własną działalność opodatkowaną.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytanie:

Czy przy określaniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości będzie Pan brał pod uwagę tylko i wyłącznie cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, czy jednak cenę sprzedaży nieruchomości obejmującą zarówno cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jak i prawa własności budynków, budowli i urządzeń?

Dla potrzeb określania przychodów ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie brał pod uwagę cenę sprzedaży nieruchomości obejmującą zarówno cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jak i prawa własności budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy Wnioskodawca jako przychód w PIT planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków, budowli i urządzeń wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinien brać pod uwagę całą cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako podstawę opodatkowania PIT, powinien brać pod uwagę całą cenę sprzedaży nieruchomości.

Uzasadnienie

Zatem, odpłatne zbycie stanowiącej współwłasność małżeńską: nieruchomości wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy Wnioskodawcy stanowi w całości przychód Wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży środka trwałego (nieruchomości) powstaje po stronie jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak bowiem wynika z cytowanych uprzednio przepisów, przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Stąd, w zaprezentowanym stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży nieruchomości w całości podlega zaliczeniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z uwagi jednak na to, że cała nieruchomość od momentu zakupu była i nadal jest wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej ‒ nieruchomości służyły zatem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ‒ Wnioskodawca powinien uznać za przychód z planowanej transakcji całą cenę sprzedaży, a nie tylko 50%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy: przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Zatem, aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać spełnione co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

*   nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,
*   nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Ponadto, klasyfikacja przychodu do danego źródła przychodów powoduje określone konsekwencje podatkowe, w tym również w zakresie możliwości wyboru formy opodatkowania. Możliwość wyboru formy opodatkowania mają m.in. podatnicy osiągający przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy środek trwały lub wartość niematerialna i prawna były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wystarczy bowiem, że spełniają definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest współwłaścicielem (wraz z żoną) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało nabyte przez Wnioskodawcę oraz jego małżonkę na podstawie umowy sprzedaży w 2017 r. Nabycie nastąpiło z majątku wspólnego, a strony umowy sprzedaży w treści aktu notarialnego oświadczyły, że nabycie następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Cała nieruchomość od momentu zakupu była i nadal jest wykorzystywana wyłącznie przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Nieruchomość składa się z kilku zabudowanych działek. Budynki, budowle i urządzenia posadowione na gruncie zostały zaliczone do środków trwałych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od dnia zakupu nie były wznoszone na działce żadne nowe budynki, budowle ani ich części.

Biorąc pod uwagę zaprezentowany opis oraz przepisy prawne, należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz prawa własności budynków, budowli i urządzeń wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powstanie przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że opisana nieruchomość gruntowa wraz z posadowionymi budynkami, budowlami i urządzeniami na poszczególnych działkach od początku, tj. od momentu jej zakupu, jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 tej ustawy: z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu: oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Należy zatem wskazać, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowiącej przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie taką nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Tym samym, Wnioskodawca – nabywając wspólnie z małżonką opisane prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste – stał się ich współwłaścicielem. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić części należącej do żony i części należącej do męża, ponieważ nieruchomość ta jest niepodzielnie własnością męża, jak i żony.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, w odniesieniu do należących do majątku wspólnego małżonków prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i prawa własności posadowionych budynków, budowli i urządzeń na poszczególnych działkach, które były i są do momentu sprzedaży wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, że planowane odpłatne zbycie będzie stanowić, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu u Wnioskodawcy.

Tym samym, uzyskany ze sprzedaży przychód powinien zostać opodatkowany przez Wnioskodawcę w całości według zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca, jako przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynków, budowli i urządzeń wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste powinien brać pod uwagę całą cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, obejmującą zarówno cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, jak i prawa własności budynków, budowli i urządzeń.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.