Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-1034/11-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-20
Teza: Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatku należnego pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-korekta faktury; odbiór; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.06.2011r. (data wpływu 01.07.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   możliwości dokonania korekty sprzedaży usługi -**jest prawidłowe,**
*   terminu dokonania korekty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.07.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie podatku od towarów i usług w zakresie możliwości oraz terminu dokonania korekty sprzedaży usługi.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka S.A. (zwany dalej „R.”) jest jedną z ponad 30 organizacji odzysku, podmiotów prawnych na polskim rynku, powstałych w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 maja 2001 roku o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami, oraz o opłacie produktowej i depozytowej. Organizacje odzysku przejmują od przedsiębiorców ciążący na nich obowiązek zapewnienia odzysku, w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych określonej części opakowań po produktach wprowadzanych na rynek (dalej zwany „obowiązkiem odzysku”). Analizując zapisy wskazanej ustawy w szczególności należy wskazać na następujące przepisy:

„ Art. 1.1. Ustawa określa obowiązki przedsiębiorców, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.)), wprowadzających na terytorium kraju produkty w opakowaniach, których rodzaje określa załącznik nr 1 do ustawy, i produkty wymienione w załączniku nr 3 do ustawy oraz określa zasady ustalania i pobierania opłaty produktowej.”

Art. 3.1. Przedsiębiorca, o którym mowa w art. 1, ma obowiązek zapewnienia odzysku, a w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych.

Art. 4.1. Obowiązek, o którym mowa w art. 3 ust. 1 może być realizowany przez przedsiębiorcę:

1.  samodzielnie albo
2.  za pośrednictwem organizacji odzysku, zwanej dalej „organizacją”.
3.  Organizacja przejmuje od przedsiębiorcy obciążające go obowiązki na podstawie umowy. Art. 10.1. Przedsiębiorca, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1, jest obowiązany do złożenia sprawozdania rocznego, zawierającego informacje o:
    1.  nazwie i siedzibie lub imieniu i nazwisku oraz adresie przedsiębiorcy;
    2.  odpowiednio masie opakowań wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, w których wprowadził na rynek krajowy produkty, lub wprowadzonych na rynek krajowy produktów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, z podziałem na poszczególne ich rodzaje;
    3.  odpowiednio masie lub ilości poddanych odzyskowi i recyklingowi odpadów opakowaniowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje i według sposobu ich odzysku i recyklingu, oraz odpadów poużytkowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje;
    4.  osiągniętych poziomach odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje,
4.  Organizacja jest obowiązana do złożenia sprawozdania rocznego, zawierającego informacje o:
    1.  nazwie i siedzibie oraz adresie organizacji;
    2.  wykazie przedsiębiorców, w imieniu których działała;
    3.  odpowiednio masie opakowań wymienionych w załączniku nr 1 do ustawy, w których przedsiębiorcy wymienieni w wykazie wprowadzili na rynek krajowy produkty, lub wprowadzonych na rynek krajowy przez przedsiębiorców produktów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, z podziałem na poszczególne ich rodzaje;
    4.  odpowiednio masie lub ilości poddanych odzyskowi i recyklingowi odpadów opakowaniowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje i według sposobu ich odzysku i recyklingu, oraz odpadów poużytkowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje;
    5.  osiągniętych poziomach odzysku recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych, z podziałem na poszczególne ich rodzaje.
5.  Sprawozdania roczne, o których mowa w ust. 1 i 2, składane są marszałkowi województwa w terminie do dnia 31 marca następnego roku.

Art. 11.1. Przedsiębiorca i organizacja są obowiązani do prowadzenia dodatkowej ewidencji, obejmującej informacje, o których mowa odpowiednio w art. 10 ust 1 pkt 1 i 2 albo w ust. 2 pkt 2 i 3.

1.  Informacje, o których mowa odpowiednio w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 pkt 4, są ustalane na podstawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling.
2.  Masę lub ilość odpadów poddanych odzyskowi i recyklingowi oraz sposób odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk odrębnie recykling, które prowadzący odzysk lub recykling jest obowiązany wydać na wniosek przedsiębiorcy lub organizacji, przekazujących odpady do odzysku lub recyklingu, w terminie 7 dni od dnia wpływu wniosku.
3.  Prowadzący odzysk lub recykling sporządza dokumenty potwierdzające odrębnie odzysk i odrębnie recykling w trzech egzemplarzach, przy czym jeden egzemplarz jest przeznaczony dla przekazującego odpad do odzysku i recyklingu, drugi egzemplarz dla przyjmującego odpad do odzysku i recyklingu, natomiast trzeci egzemplarz dla wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska.
4.  W przypadku, gdy przedsiębiorca lub organizacja korzysta z usług innego posiadacza odpadów w przekazaniu odpadów do odzysku i recyklingu, wniosek o wydanie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling przedsiębiorca lub organizacja przekazuje temu posiadaczowi odpadów, który w imieniu przedsiębiorcy lub organizacji przedkłada go prowadzącemu odzysk lub recykling.
5.  Egzemplarze dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling, o których mowa w ust. 3, wystawionych na wniosek przedsiębiorcy lub organizacji przekazujących odpady do odzysku i recyklingu, prowadzący odzysk lub recykling jest obowiązany przekazać do wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska właściwego dla swojej siedziby lub miejsca zamieszkania, a w przypadku braku siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej do Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w terminie 30 dni od dnia wpływu tego wniosku.

Sumując, obowiązek zapewnienia odzysku to obowiązek o charakterze administracyjnym, nałożony na przedsiębiorców przez przepisy prawa. Przedsiębiorcy mają obowiązek podejmowania działań, które doprowadzą do odzyskania, w tym recyklingu odpowiednich ilości opakowań wprowadzanych na rynek. Dodatkowo przedsiębiorcy mają obowiązek prowadzenia stosownych ewidencji oraz corocznego składania organom władzy publicznej sprawozdania rocznego z prowadzonej w tym zakresie działalności. Ponieważ jest to obowiązek administracyjny, jest on adresowany do konkretnych podmiotów. W związku z tym, co do zasady, podmioty te powinny wywiązywać się z niego samodzielnie. Jednakże ustawodawca wskazał, że realizacja obowiązku odzysku może być realizowana samodzielnie albo poprzez przeniesienie tego obowiązku na przedsiębiorcę, tak zwaną organizację odzysku. Organizacja odzysku to przedsiębiorca powołany w celu realizacji zadań w zakresie przejmowania obowiązku odzysku. Zasady na jakich następuje przejęcie obowiązku odzysku powinna określać umowa. Dochodzi zatem do sytuacji, w której obowiązek o charakterze administracyjnym, a więc adresowany do konkretnego podmiotu może być scedowany na inny podmiot na podstawie umowy. Działanie organizacji odzysku polega na podejmowaniu tych samych działań, które realizowałby przedsiębiorca, gdyby chciał realizować swoje obowiązki samodzielnie. Z tym, że działania te są podejmowane przez organizację odzysku w celu wywiązania się ze swojego własnego zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z przedsiębiorcą. Sumując usługa przejęcia obowiązku odzysku, to czynności realizowane przez organizację odzysku na podstawie umowy cywilnoprawnej, które mają doprowadzić do wywiązania się przez przedsiębiorcę zgodnie z obowiązującymi przepisami z nałożonych przez niego obowiązków administracyjnych.

Realizacja usługi przejęcia obowiązku odzysku przez R. polega na zapewnieniu, iż odpowiednia masa lub ilość odpadów opakowaniowych zostanie poddana odzyskowi i recyklingowi. Odpowiednia masa lub ilość odpadów opakowaniowych, to ilość wynikająca z zapotrzebowania zgłoszonego przez przedsiębiorców, którzy zawarli umowy o przejęcie obowiązku odzysku z R. Przedsiębiorcy, którzy zawarli z R. umowę przekazują informacje na temat ilości i masy wprowadzanych na rynek opakowań. Na tej podstawie, w oparciu o wskaźniki wynikające z odrębnych przepisów prawa, R. określa jaki jest wymagany poziom odzysku w poszczególnych klasach opakowań. Aby zapewnić wymagany poziom odzysku R. pozostaje w relacjach handlowych z partnerami, którzy bezpośrednio realizują proces odzysku, w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych. Masę lub ilość odpadów poddanych odzyskowi i recyklingowi oraz sposób odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych ustala się na podstawie dokumentów potwierdzających odrębnie odzysk i odrębnie recykling, które prowadzący odzysk lub recykling jest obowiązany wydać na wniosek organizacji. Zasady wystawiania i ewidencji tych dokumentów określają odrębne przepisy prawa. Na podstawie tych dokumentów R. prowadzi ewidencję masy lub ilości odpadów poddanych odzyskowi i recyklingowi. Informacja ta jest potrzebna do zapewnienia prawidłowej realizacji usługi przejęcia obowiązku odzysku. Ewidencja prowadzona w R. pozwala na określenie faktycznego stopnia wykorzystania masy lub ilości odpadów opakowaniowych poddanych recyklingowi. Aby oddać naturę (charakter) prowadzonej ewidencji można stwierdzić, że wskazuje ona na swoisty „magazyn usług”, które są wydawane w miarę realizacji usługi przejęcia obowiązku odzysku, stając się w ten sposób swoistym „kosztem własnym” sprzedanych usług, wykazywanym w miarę realizacji usługi. Realizacja usługi przejęcia odzysku jest świadczeniem o charakterze ciągłym dokonywanym przez cały okres trwania umowy. Rozliczenie z przedsiębiorcami następuje w przyjętych w umowach okresach rozliczeniowych.

W ramach takich uwarunkowań prawnych R. zawarł w 2004 roku z Przedsiębiorcą umowę o przejęciu obowiązku odzysku. Kluczowe dla treści zapytania są następujące postanowienia umowy;

*   Przedsiębiorca przekazał, a R. przyjął od Przedsiębiorcy, ciążący na nim obowiązek zapewnienia odzysku w wielkości wskazanej przez Przedsiębiorcę. Ponadto R. zobowiązał się do wypełniania obowiązków sprawozdawczo informacyjnych wobec władz publicznych ( § 1.2 umowy);
*   strony uzgodniły, że w celu należytego wykonania przez R. przejętego obowiązku odzysku Przedsiębiorca będzie przekazywać stosowne dane dotyczące masy i rodzajów wprowadzanych na rynek opakowań (tzw. Planowane i Rzeczywiste Dane);
*   R. przejął obowiązek w wielkości wskazanej przez Przedsiębiorcę i zobowiązał się do należytego wykonania umowy oraz składania Przedsiębiorcy raportu z wykonanych obowiązków, przejętych przez R. przy czym zastrzeżono, że raport będzie sporządzony po uprzednim potwierdzeniu przez obie strony wielkości przejętego obowiązku;
*   z tytułu świadczenia usług Przedsiębiorca zobowiązał się zapłacić wynagrodzenie określone według zasad ustalonych w umowie;
*   ze względu na fakt, że usługi są usługami o charakterze ciągłym strony przyjęły miesięczny okres rozliczeniowy.

R. realizował usługę w zakresie przejęcia obowiązku odzysku zgodnie z danymi przekazywanymi przez Przedsiębiorcę. Po zakończeniu każdego roku na podstawie zaakceptowanych uprzednio danych R. dostarczał raport z wykonania usług. Ponadto R. składał stosowny raport organom władzy publicznej. W ostatnim czasie Przedsiębiorca zgłosił, że w związku z awarią jego systemów informatycznych przekazywał nieprawidłowe dane na temat wprowadzanych na rynek opakowań, w odniesieniu do których występował obowiązek odzysku za lata 2008 i 2009. W zakresie niektórych rodzajów opakowań dane te były zaniżone, w pozostałej (znacznie większej) części zawyżone. Sumaryczne ujęcie nieprawidłowości wskazuje na zawyżenie przekazanych danych w odniesieniu do stanu faktycznego. W związku z tym, R. realizował obowiązek odzysku w zakresie większym niż to wynikało z faktycznego zapotrzebowania. Większa realizacja obowiązku odzysku, po przeliczeniu zgodnie ze stawkami zawartymi w umowie oznaczała pobranie wyższego wynagrodzenia. W związku z tym, że usługa powinna być wykonana w mniejszym zakresie Przedsiębiorca zgłosił żądanie skorygowania na minus faktur za usługę przejęcia obowiązku odzysku wystawionych za te okresy rozliczeniowe. R. podjął decyzję biznesową o dokonaniu korekty zmniejszającej dokonaną sprzedaż. W takim stanie faktycznym zaistniała potrzeba potwierdzenia prawa R. do dokonania korekty, oraz zasad jej rozliczenia na gruncie podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku VAT.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym R. jest uprawniony do dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż usługi przejęcia obowiązku odzysku?
2.  Czy korekta sprzedaży usługi na gruncie ustawy VAT powinna zostać dokonana na bieżąco w dacie wystawienia faktury korekty?

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że w zaistniałym stanie faktycznym jest on uprawniony, a nawet obowiązany do dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż usługi przejęcia obowiązku odzysku. Charakter (natura) usługi wykonywanej przez R. polega na tym, że dokonuje ona przejęcia obowiązku odzysku w zakresie jaki wynika z ilości (masy) opakowań wprowadzanych na rynek przez jej klientów (przedsiębiorców). W związku z tym faktyczna realizacja usługi musi pozostawać w ścisłej relacji z faktycznym obowiązkiem odzysku jaki powstaje po stronie Przedsiębiorcy. W związku z tym Przedsiębiorca przekazuje R. informacje o opakowaniach wprowadzanych na rynek w tym celu aby R. mógł określić wymagany poziom obowiązku odzysku oraz zapewnić należytą realizację i udokumentowanie wykonania tego obowiązku przez Przedsiębiorcę, a przez to należyte wykonanie usługi przez R. . W omawianej sytuacji R. opierał się na informacjach przedstawionych przez Przedsiębiorcę i w oparciu o nie zapewnił realizację obowiązku odzysku na stosownym poziomie. Aktualnie, skoro okazało się, że przekazane dane nie były prawidłowe ponieważ Przedsiębiorca przedstawił sumarycznie zawyżone dane co do ilości (masy) wprowadzanych na rynek opakowań, również poziom realizacji obowiązku odzysku został zawyżony. Ponieważ R. zapewnił realizację obowiązku odzysku na pierwotnie zadeklarowanym poziomie, zapewnił zbyt wysoki poziom realizacji.

W związku z powyższym po otrzymaniu prawidłowych informacji R. powinien dokonać także korekty pierwotnego rozliczenia. Taką interpretację należy wprost wyprowadzić z treści przepisów ustawy CIT i VAT. Zgodnie z przepisami ustawy CIT: art. 1,2,3. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z ustawą VAT: art. 29.1. Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

1.  Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłato podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Pomimo występujących oczywistych różnic w definicji przychodu i obrotu jest jeden wspólny element obu definicji określony przy użyciu słowa należny tj. należny przychód i kwota należna. Należny to zgodnie z definicją słownikową przysługujący, należący się komuś lub czemuś (Słownik języka Polskiego PWN 2002). Słowo należny we wskazanych definicjach powinno być rozpatrywane w trzech aspektach: po pierwsze formalnoprawnym, a po drugie faktycznym, a po trzecie finansowym. W ujęciu formalnoprawnym można mówić, iż coś jest należne jeżeli prawo do żądania wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa lub z zawartej umowy. Innymi słowy jest podstawa prawna, która pozwala formułować żądanie uregulowania należnego świadczenia (zapłaty). W ujęciu faktycznym musiały wystąpić okoliczności faktyczne wskazane w podstawie prawnej zobowiązania, które powodują powstanie jakiegokolwiek roszczenia. I wreszcie w aspekcie finansowym, świadczenie należne to świadczenie, wynikające z konkretnej podstawy prawnej, będące następstwem wykonania określonych czynności w ściśle określonym zakresie co w efekcie pozwala domagać się świadczenia w określonej wysokości. W tym aspekcie zagadnienia następuje definitywne określenie wysokości należnego świadczenia (wynagrodzenia). Poprzez zapisy umowne lub na podstawie cennika strony określają zasady określenia wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Dopiero faktyczne wykonanie, w danym okresie rozliczeniowym pozwala na dokonanie wyceny faktycznie zrealizowanego świadczenia, a poprzez to określenie poziomu należnego wynagrodzenia. W związku z tym jeżeli wynagrodzenie za świadczenie na podstawie wspólnego i obiektywnie uzasadnionego na dany moment przekonania stron zostało pierwotnie określone w pewnej wysokości to wykreowało ono zarówno należny przychód (dla CIT) jak i kwotę należną (dla VAT). Tym samym jako wartość należna stała się podstawą do opodatkowania. Jeżeli w późniejszym czasie okazało się, że wartość wymaganego świadczenia została przeszacowana i wymagana była realizacja na niższym poziomie konieczne jest dokonanie korekty na minus, ponieważ świadczenie należne na ten moment jest niższe niż pierwotne. Konieczne w związku z tym jest to obniżenie podstawy do opodatkowania zarówno dla CIT jak i VAT.

W ocenie Spółki korekta sprzedaży na gruncie ustawy VAT powinna zostać dokonana na bieżąco w dacie wystawienia faktury korekty. Zgodnie z przepisami ustawy VAT: „ Art. 29.1. Podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

1.  Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Ustawa nie zawiera odrębnych uregulowań dotyczących daty, na którą należy korygować uprzednio rozpoznany obrót - w szczególności czy korekty takiej należy dokonać wstecz (na datę powstania obowiązku podatkowego od wynagrodzenia zaewidencjonowanego pierwotnie) czy na bieżąco.

W orzecznictwie wykształciła się jednak dość jednolita linia interpretacji, zgodnie z którą data ujęcia faktury korygującej zależy od okoliczności jej wystawienia. W jednym z wyroków dotyczących tej problematyki NSA (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1874/08) rozróżnił korekty na takie, które dotyczą pomyłek w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku oraz takie, dla których powodem korekty faktury pierwotnej jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego. W ocenie NSA „w tym drugim przypadku w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytułu danego zdarzenia został wskazany w prawidłowej wielkości. Dopiero późniejsze podwyższenie ceny zwiększa wielkość prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży, podczas gdy w przypadku pomyłki faktury pierwotnej, istniejąca rozbieżność pomiędzy faktyczną wielkością podatku należnego a jego uzewnętrznieniem w tej fakturze, stanowi podstawę wystawienia faktury korygującej ten stan rzeczy”. W efekcie, w ocenie Sądu, sposób rozliczenia faktury korygującej zależy od przyczyny dokonania korekty - w przypadku pomyłek konieczne jest rozliczenie faktury korygującej wstecz, w przypadku wystąpienia zdarzeń po powstaniu obowiązku podatkowego fakturę korygującą można rozliczyć na bieżąco. Analizując przedstawione zapatrywanie Sądu w zaistniałym stanie faktycznym należy rozważyć czy mamy do czynienia ze zdarzeniem, które zaistniało w dacie wystawienia faktury czy w okresie późniejszym. W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, iż okoliczności towarzyszące sprawie wskazują na wystąpienie okoliczności powodującej korektę w terminie późniejszym niż data wystawienia faktury. Na dzień wystawienia faktury zarówno Przedsiębiorca jaki R. miały obiektywnie uzasadnione przekonanie co do zakresu przejmowanego obowiązku odzysku. W takim zakresie obowiązek został przez R. przejęty i dokonano rozliczenia usługi. Brak było jakichkolwiek przesłanek aby prawidłowość tego rozliczenia kwestionować. Dopiero w późniejszym okresie okazało się, że rozliczenie wymaga korekty. Konsekwentnie taka korekta powinna być rozliczona na gruncie VAT na bieżąco w dacie wystawienia faktur korekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości dokonania korekty sprzedaży usługi - **jest prawidłowe,**
*   terminu dokonania korekty - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, wprowadzona została ogólna zasada, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Podstawą opodatkowania – według art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. – jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, bowiem celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Art. 106 ust. 1 ustawy, w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r., zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia, procedury korygowania faktur VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, w oparciu o § 13 ust. 4 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W świetle § 13 ust. 6 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących – § 14 ust. 4 rozporządzenia.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Stąd kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

W przedmiotowej sprawie Spółki okazało się, że przekazane Spółce dane, na podstawie których wykonywała ona usługę i na podstawie których obliczane było wynagrodzenie Spółki nie były prawidłowe ponieważ kontrahent przedstawił sumarycznie zawyżone dane co do ilości (masy) wprowadzanych na rynek opakowań. W związku z tym również poziom realizacji obowiązku odzysku został zawyżony. Ponieważ R. zapewnił realizację obowiązku odzysku na zbyt wysokim poziomie, pobrane od kontrahenta wynagrodzenie okazało się większe niż należne.

W związku z powyższym, po otrzymaniu rzeczywistych danych od kontrahenta o faktycznym zapotrzebowaniu na opisaną we wniosku usługę, Spółka uprawniona jest do dokonania korekty sprzedaży poprzez wystawienie faktur korygujących pierwotne faktury, w których zawyżono wartość usługi i podstawę opodatkowania.

Stanowisko Spółki w zakresie możliwości dokonania korekty należało zatem uznać za prawidłowe.

Należy jednak podkreślić, że dopiero posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatku należnego pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta. W celu skutecznego obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego Spółka ma obowiązek posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korekty faktur, potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahenta, dla którego wystawiono faktury. Brak potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez kontrahenta uniemożliwia Spółce obniżenie obrotu jedynie na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia. Jednakże uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę usługi korekt faktur po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ww. okres rozliczeniowy uprawnia Spółkę do uwzględnienia korekt faktur za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Spółka przedstawiła stanowisko, iż przedmiotowej korekty należy dokonać w dacie wystawienia faktury korekty, co jest niezgodne z brzmieniem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

Ponadto przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca uzależniał termin dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż od przyczyny tej korekty. Wskazać należy, że faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulegają podwyższeniu. W przypadku korekt zmniejszających, zasady określające termin ich dokonywania określone zostały wprost w przepisach ustawy o VAT (art. 29 ust. 4, 4a, 4b, 4c) i ustawodawca nie uzależnia tu terminu dokonania korekty zmniejszającej sprzedaż od przyczyny tej korekty.

Przyczyny, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury korygującej mają znaczenie jedynie w przypadku rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego – co nie miało miejsca w analizowanej sprawie.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w kwestii terminu dokonania korekty należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać ponadto należy, iż powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) obowiązywało do dnia 31 marca 2011 r.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rozpatrzony zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.