Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.808.2022.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-31
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 21 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2022 r. (wpływ 12 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest oraz na moment opisywanej transakcji będzie polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych („PIT”) zgodnie z ustawą o PIT.

Wnioskodawca jest nieprzerwanie od 2017 r. właścicielem udziałów w kapitale zakładowym („Udziały”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”).

Spółka dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych („Przekształcenie”) w spółkę akcyjną („Spółka Przekształcona”) – zmiana formy prawnej prowadzonej działalności zostanie zarejestrowana w KRS w 2022 r. lub 2023 r.

W wyniku Przekształcenia 1 Wnioskodawca obejmie akcje, czyli zamieni posiadane udziały na akcje („Akcje”) w Spółce Przekształconej.

Dla celów Przekształcenia zostanie sporządzony bilans („Bilans”) określający wartość bilansową majątku Spółki, którą określać będzie sumę bilansową, na którą składać się będą:

a) po stronie aktywów - składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki, tj. środków trwałych, zapasów i należności.

b) po stronie pasywów - składają się kapitały własne oraz zobowiązania.

Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment Przekształcenia określi wartość kapitałów własnych Spółki Przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych Spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie Przekształcenia KRS („Wartość Bilansowa Spółki”).

Wartość Bilansowa Spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację Przekształcenia w KRS) stanowić będzie jednocześnie Wartość Bilansową Spółki jako Spółki Przekształconej z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu Przekształcenia w KRS). Następnie, na podstawie Wartości Bilansowej Spółki, Wnioskodawca ustali Wartość Bilansową Spółki przypadającą na udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki („Wartość Bilansowa Udziałów”).

Aktualnie Wnioskodawca planuje dokonanie po Przekształceniu zbycia Akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem (łącznie dalej „Odpłatne Zbycie Akcji”).

Odpłatne Zbycie Akcji w celu umorzenia odbędzie się w formie umorzenia dobrowolnego z art. 359 § 1 oraz 360 § 1 k.s.h.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że do planowanego przez niego Odpłatnego Zbycia Akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Udziały nie zostały przez Wnioskodawcę:

§ objęte za wkład pieniężny;

§ objęte za wkład niepieniężny;

§ nabyte odpłatnie za środki pieniężne;

§ nabyte nieodpłatnie.

Udziały w spółce przekształcanej zostały nabyte na skutek rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji spółki pod firmą spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Rozwiązana spółka”), w której to rozwiązanej spółce Wnioskodawca był wspólnikiem, tj. komandytariuszem, która to rozwiązana spółka posiadała udziały w spółce przekształcanej.

Rozwiązana spółka wydała udziały w Spółce będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jako swój majątek likwidacyjny do swoich wspólników i w ten sposób Wnioskodawca stał się wspólnikiem spółki przekształcanej.

### Pytania

### 1\. Czy dokonując Odpłatnego Zbycia Akcji, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w PIT na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT?

2\. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Akcji, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów?

**Pani stanowisko w sprawie**

Dokonując Odpłatnego Zbycia Akcji, Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w PIT na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Akcji, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.

W ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z Odpłatnego Zbycia Akcji należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Nie ulega wątpliwości, że w związku z Przekształceniem, koszt uzyskania przychodu związany z Odpłatnym Zbyciem Akcji nie powinien zostać ustalony na innej podstawie prawnej, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (rok, w którym udziały zostały nabyte/objęte), ponieważ objęcie Udziałów w Spółce miało miejsce wcześniej niż Przekształcenie.

W konsekwencji, dla Odpłatnego Zbycia Akcji nie znajdzie zastosowania inny przepis ustawy o PIT stanowiący wytyczne w jaki sposób ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu na transakcji Odpłatnego Zbycia Akcji.

Przychód podatkowy osiągnięty z Odpłatnego Zbycia Akcji pomniejszą zatem wydatki poniesione na nabycie Udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, przychodem z tzw. kapitałów pieniężnych jest m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej.

Zgodnie natomiast z ogólną zasadą sformułowaną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez podatnika na objęcie/nabycie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Takie same zasady są stosowane do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych.

Podkreślenia wymaga, że brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT odnosi się jedynie do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, tj. odracza je do momentu dokonania odpłatnego zbycia.

Wobec brzmienia przywołanych powyżej przepisów, a także z uwagi na brak przepisów wprost regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej na skutek przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych udziałów (akcji) ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku Wnioskodawcy stanowiłby wartość wkładu do Spółki przed Przekształceniem. W oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształconej (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).

Kolejno, Wnioskodawca pragnie wskazać, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (art. 557 i art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h.). Tym samym do celów przekształcenia, bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej, a więc realny majątek stanowiący własność tej spółki. Dopiero ten majątek podlega przydziałowi na udziały do udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w odpowiedniej proporcji (odpowiadającej proporcji udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej) przyznawane są uczestniczącym w spółce przekształconej wspólnikom i to właśnie ten majątek, w odpowiedniej części, powinien być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Akcji przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy, znaczące jest również to, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji, w momencie zbycia Akcji, Spółka funkcjonująca w formie prawnej przed Przekształceniem nie będzie już istnieć. W konsekwencji, wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Udziałów w Spółce przestanie mieć prawne znaczenie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych:

a) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Po 34/22;

b) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 913/19;

c) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2021 r., sygn. I SA/Łd 527/20;

d) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1677/18;

e) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18;

f) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14;

g) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., sygn. II FSK 2260/14.

Dla przykładu, w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 skład sędziowski wskazał, że: „W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie \[\`(...)\`\] Odnosząc powyższe do tła niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w S.A. \[\`(...)\`\] Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)”.

Podobne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1677/18: „A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki komandytowej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, równy był początkowej wartości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Natomiast w wyroku z dnia 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Po 34/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że: „Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia udziałów spółki z o.o., spółka jawna nie będzie istniała. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o.o. »kosztowało« skarżącą zbycia udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki komandytowej (spółki jawnej) z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z Odpłatnego Zbycia Akcji w wysokości Wartości Bilansowej Spółki przypadającej na Udziały (Wartość Bilansowa Udziałów), zarówno w części wpłaconej na kapitał zakładowy tej spółki, jak i w części stanowiącej tzw. agio emisyjne.

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem podatkowym przy odpłatnym zbyciu Akcji będzie (w odpowiedniej części) Wartość Bilansowa Spółki wynikająca z bilansu Spółki, czyli Wartość Bilansowa Udziałów, niezależnie od sposobu oraz terminu nabycia/objęcia Akcji przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego osiągniętego w związku z Odpłatnym Zbyciem Akcji o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nieprawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

W myśl art. 551 § 1 ww. ustawy:

Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 553 § 1 i 3 cytowanej ustawy:

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Czyli, tak jak w niniejszej sprawie, spółka posiadająca osobowość prawną, tj. spółka akcyjna – powstanie w wyniku przekształcenia spółki mającej osobowość prawną, spółki z o.o. – wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W świetle powyższego, przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie może być traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki (spółki z o.o.), czy też wniesienie wkładu do spółki akcyjnej, mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną a nie z dwoma odrębnymi podmiotami – czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką, a także wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje akcji w spółce przekształconej w zamian za wkład.

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że planowane jest zbycie akcji objętych przez Panią w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną. Ww. odpłatne zbycie akcji odbędzie się w formie umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia akcji, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż akcji, jak również dobrowolne umorzenie akcji uregulowane w przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem:

Akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym uzyskanie przez Panią wynagrodzenia z tytułu zbycia w celu umorzenia (tj. umorzenia dobrowolnego) Pani akcji w spółce akcyjnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i stanowi przychód ze źródła „kapitały pieniężne”.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

· art. 22 ust. 1f ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a)określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

· art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

· art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

· kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

· wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż za wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

· wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Co istotne, dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności nabycia/objęcia i zbycia udziałów.

Zauważyć należy, że z systematyki ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że na gruncie tego podatku ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1) w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (np. art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

2) w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f ww. ustawy).

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest zatem pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich w sposób inny niż za wkład niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu – na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Wskazać należy, że zawarte w treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „wydatków”, nie oznacza, że do wydatków tych można zaliczyć również takie koszty, których podatnik w rzeczywistości nie poniósł. Należy zauważyć, że art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie jest wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie są nimi takie koszty, które choć są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale są wymienione w art. 23. Nie ulega zatem wątpliwości, że również wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z zaprezentowanych we wniosku okoliczności, jest Pani udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2017 r. Udziały w tej spółce nabyła Pani jako majątek likwidacyjny spółki komandytowej, w której to rozwiązanej spółce była Pani wspólnikiem, tj. komandytariuszem, a która to rozwiązana spółka posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokona przekształcenia w spółkę akcyjną. W wyniku przekształcenia obejmie Pani akcje, czyli zamieni posiadane udziały na akcje w spółce przekształconej. Następnie, zamierza Pani dokonać zbycia posiadanych akcji w celu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

W istocie, w sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka to także zmiana „formy prawnej” Pani uprawnień z udziałów w tej spółce na akcje w spółce akcyjnej. Jest przy tym zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem spółek.

Sposób uzyskania przez Panią akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniosła Pani własności swoich składników majątku na spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego.

Majątek, jaki uzyska spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem spółki z o.o. i stanie się majątkiem spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby rozpoznawała Pani koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.

W analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez Panią kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

*   cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz
*   akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o. Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. Zatem, aby określić ten koszt zgodnie ze wskazaną wyżej regułą historyczną należy się cofnąć do pierwszego zdarzenia wynikającego z opisu sprawy, w związku z którym to zdarzeniem została Pani wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W opisie sprawy wskazała Pani, że nabyła udziały w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną (spółki komandytowej) jako jej majątek likwidacyjny.

Z treści art. 23 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że:

W przypadku gdy udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Zatem, w opisanym we wniosku przypadku, będzie Pani mogła poniesione przez spółkę komandytową wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o.

Kosztami tymi będą natomiast wydatki faktycznie poniesione przez spółkę komandytową na nabycie udziałów spółki z o.o. (wydatki historyczne), a nie ich wartość bilansowa ustalona dla celów przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Fakt posiadania udziałów przez spółkę komandytową jest wynikiem poniesienia przez spółkę komandytową pierwotnych wydatków na nabycie tych udziałów. Te wydatki będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew Pani stanowisku, wartość bilansowa udziałów ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości Pani wydatków na objęcie akcji. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów” – kosztami uzyskania przychodów są:

Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

W analizowanej sytuacji dojdzie jedynie do przekształcania Pani udziałów w spółce z o.o. (nabytych związku z rozwiązaniem spółki niebędącej osobą prawną jako jej majątek likwidacyjny) w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów z Pani strony. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez Panią akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. będzie wiązało się – na moment przekształcenia – z poniesieniem przez Panią jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W szczególności, „poniesienia kosztu”, „wydatku” nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej będzie odpowiadała poziomowi Pani prawa do udziału w zyskach tej spółki stanie się majątkiem spółki akcyjnej. Będzie to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na Pani majątku. Co więcej, nie będzie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w Pani stanie posiadania, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie Pani (wspólnik) – spółka.

**Wobec powyższego – Pani stanowisko w części zastosowania art. 23 ust. 1** **pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za prawidłowe, natomiast w pozostałej części stanowisko uznano za nieprawidłowe****.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).