Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2-.4010.277.2021.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych „zamiany udziałów”
Słowa kluczowe: koszt; nabycie; przychód; udział; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 czerwca 2021 r., (data wpływu 11 czerwca 2021 r.), uzupełnionym 14 września 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych „zamiany udziałów” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych „zamiany udziałów”.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 3 września 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.277.2021.1.ANK wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 14 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka R Sp. z o.o. (dalej również: „Wnioskodawca”) jest 100% udziałowcem w Spółce O Sp. z o.o. Planowane jest zawarcie umowy zamiany, na podstawie której Spółka R Sp. z o.o. zamieni przysługujące jej wszystkie lub część udziałów w Spółce O Sp. z o.o. w zamian za udziały w Spółce R Sp. z o.o., które aktualnie przysługują wspólnikowi Panu P.

Zarówno udziały w Spółce O Sp. z o.o. jak i udziały w Spółce R Sp. z o.o. będące przedmiotem zamiany zostaną wycenione przez biegłego rzeczoznawcę. W ten sposób zostanie ustalona wartość rynkowa każdego udziału w Spółce O Sp. z o.o. i w Spółce R Sp. z o.o.

W ramach umowy zamiany, o której mowa powyżej, zostaną zamienione udziały przysługujące R Sp. z o.o. Spółce O Sp. z o.o. o określonej łącznej wartości rynkowej na udziały w Spółce R Sp. z o.o. o takiej samej wartości rynkowej.

W uzupełnieniu wniosku spółka wskazała że

1.  Opisana we wniosku transakcja nie jest transakcją wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Spółka R Sp. z o.o. nabyła udziały w Spółce O Sp. z o.o.:
    1.  48 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy przy założeniu Spółki w dniu 28 maja 2009 r. pokryte wkładem pieniężnym,
    2.  48 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy przy podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 16 kwietnia 2013 r. pokryte wkładem pieniężnym,
    3.  192 udziały o wartości nominalnej 100 zł każdy przy podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 23 czerwca 2015 r. pokryte wkładem pieniężnym,
    4.  212 udziałów od wspólników na podstawie umów sprzedaży po wartości nominalnej tj. 100 zł za jeden udział.
3.  Umowa zamiany udziałów zostanie zawarta przez :
    1.  z jednej strony przez Pana P, który będzie przekazywał Spółce R Sp. z o.o. całość lub część udziałów przysługujących Panu P w Spółce R Sp. z o.o.,
    2.  z drugiej strony przez Spółkę R Sp. z o.o., która będzie przekazywać Panu P swoje udziały w Spółce O Sp. z o.o.
4.  Podstawą prawną transakcji jest umowa, o której mowa w pkt 3, a nie jakiekolwiek inne zdarzenie prawne. Spółka R Sp. z o.o. nabędzie od Pana P udziały w tej spółce w celu ich umorzenia (udziały własne), a zatem z zgodnie z art. 200 ksh.
5.  Podstawą prawną transakcji jest kodeks spółek handlowych, w szczególności art. 200 ksh, oraz przepisy kodeksu cywilnego.
6.  Brak innych umów, uchwał regulujących opisaną we wniosku zamianę udziałów.
7.  Wzajemne wierzytelności stron z tytułu zamian zostaną zaspokojone poprzez przeniesienie przez strony udziałów, nie będzie zatem potrącenia wzajemnych należności.
8.  Opisana transakcja zamiany udziałów nie będzie miała wpływu na kapitały obydwu spółek, albowiem polega wyłącznie na zmianie właścicieli tych udziałów. W przypadku R Sp. z o.o. dopiero umorzenie nabytych udziałów własnych może mieć wpływ na kapitał zakładowy, ale należy przyjąć, że umorzenie to nastąpi z czystego zysku.
9.  Zamiana udziałów wpłynie na strukturę właścicielską w Spółce O Sp. z o.o. w taki sposób, że Pan P. stanie się głównym udziałowcem tej Spółki. Z kolei w przypadku Spółki R Sp. z o.o. zmiana struktury właścicielskiej polegać będzie na tym, że przestanie być wspólnikiem tej Spółki główny udziałowiec, tj. Pan P.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:**

Czy w przypadku umowy zamiany udziałów opisanej powyżej przy założeniu jednakowej wartości rynkowej udziałów podlegających zamianie powstanie dochód po stronie R Sp. z o.o.?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa) przedmiotem opodatkowania jest dochód, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy przychodem z zysków kapitałowych jest przychód ze zbycia udziału, w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że przychód uzyskany ze zbycia udziałów jest przychodem z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów.

W przypadku zamierzonej umowy zamiany udziałów po stronie R Sp. z o.o. wystąpi przychód w wysokości łącznej wartości rynkowej udziałów własnych w R Sp. z o.o., które zostaną przeniesione na R Sp. z o.o. przez dotychczasowego wspólnika Pana P.

Natomiast kosztem nabycia tych udziałów będzie łączna wartość rynkowa udziałów w O Sp. z o.o. , które zostaną przeniesione przez R Sp. z o.o. na Pana P. Przy założeniu równej łącznej wartości rynkowej zamienianych udziałów w O Sp. z o.o. i R Sp. z o.o. nie powstanie po stronie R Sp. z o.o. dochód, albowiem przychód (łączna wartość rynkowa udziałów własnych w R Sp. z o.o. (równy będzie kosztowi) łączna wartość rynkowa udziałów w O Sp. z o.o.).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja – zgodnie z treścią sformułowanego pytania wyznaczającego jej zakres – dotyczy wyłącznie oceny skutków podatkowych zdarzenia polegającego na zamianie udziałów. Interpretacja w szczególności nie zawiera oceny stanowiska co do kwalifikacji dochodu do źródła, ani oceny skutków nabycia udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm., dalej jako: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Jak wynika z cytowanej normy prawnej, dochód jest dodatnią różnicą pomiędzy przychodami a kosztami jego uzyskania. Dla ustalenia czy w analizowanej sprawie dojdzie do powstania dochodu konieczne jest zatem określenie właściwej wysokości przychodów oraz kosztów ich osiągnięcia.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca rozważa zbycie posiadanych przez siebie udziałów w O Spółce z o.o. Zbycie o jakim mowa w zdaniu poprzednim będzie miało charakter odpłatny bowiem w zamian za zbywane udziały Spółka otrzyma od osoby fizycznej (swojego udziałowca) udziały własne.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy, stosownie do zadanego pytania, jest ustalenie, czy w wyniku tej transakcji po jego stronie powstanie dochód do opodatkowania.

W tak zarysowanym zdarzeniu przyszłym szczególną uwagę należy zwrócić na brzmienie art. 14 updop. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w omawianym przypadku.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jak stanowi natomiast art. 14 ust. 2 tej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

Z wcześniej powołanych przepisów wynika, że wartością przychodu z omawianej transakcji będzie wartość wyrażona w cenie. W omawianym przypadku będzie to wartość rynkowa udziałów w O Spółce z o.o. jakie Wnioskodawca przekaże w ramach transakcji zamiany osobie fizycznej. Jak już wcześniej wskazano dochód jest różnicą pomiędzy przychodami a kosztami ich osiągnięcia.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 15 ust. 1 updop zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Cytowana norma odwołuje się do art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, która w pkt 8 stanowi, że wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepis ten znajduje zastosowanie m.in. w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów, a więc w sytuacji opisanej we wniosku. Pojęcie „odpłatnego zbycia” oznacza bowiem każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową (por. wyrok NSA sygn. II FSK 406/12, wyrok WSA sygn. I SA/Go 2/14, WSA I SA/Ol 334/12 – dostępne na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Termin „odpłatne zbycie” obejmuje zatem szeroki zakres umów, zarówno sprzedaży, zamiany, przekazania nieruchomości i ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie określonego prawa (por. wyrok WSA w Opolu z 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 215/14).

Art. 16 ust. 1 pkt 8 updop ustalając wartość (wysokość) kosztów uzyskania przychodu poniesionych przy odpłatnym zbyciu udziałów wskazuje na wydatki poniesione na ich nabycie, określając natomiast moment poniesienia tych kosztów odwołuje się do momentu ich odpłatnego zbycia.

Skoro zatem, co wynika z literalnego brzmienia omawianych przepisów, ustalając przychód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz osoby fizycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia przychodów w wysokości wartości rynkowej zbywanych udziałów, będzie również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów („wydatków na nabycie”) zbywanych udziałów.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła zbywane udziały albo na skutek wniesienia wkładu pieniężnego (3 przypadki) albo (w jednym przypadku) w drodze ich zakupu. W tym przypadku cena nabycia odpowiadała wartości nominalnej udziału.

Przechodząc zatem do ustalenia w jakiej wartości Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu należy stwierdzić, że kosztem tym będzie wartość wniesionych wkładów pieniężnych oraz cena zakupu, którą Wnioskodawca może powiększyć o koszty związane z zakupem (np. koszt aktu notarialnego) jeżeli zostały w omawianej sprawie poniesione.

Nie będzie to zatem, jak chce Spółka, wartość rynkowa zbywanych udziałów. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.