Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.290.2021.5.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-09
Teza: WIS-W towar (świadczenie kompleksowe) – płyta CD z nagranymi życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…) wraz z wysyłką.
Słowa kluczowe: koszt-koszt przesyłki; poczta; płyta-płyta CD; towar; usługi; zamówienia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 15 listopada 2021 r. (data wpływu 19 listopada 2021 r.) oraz 4 stycznia 2022 r. (data wpływu 7 stycznia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – płyta CD z nagranymi życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…) wraz z wysyłką

**Opis świadczenia**:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z towaru i usługi „wysyłka płyty CD z nagranymi życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…)”, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu stanowiąc świadczenie kompleksowe. „Zamawiający” usługę nagrania wyemitowanych życzeń wraz z zamówioną piosenką na płytę CD i wysłaniem na wskazany adres to – w większości przypadków – ta sama osoba, która jest jednocześnie „Zamawiającym” usługę emisji życzeń podczas (…). W praktyce wygląda to w ten sposób, że Zamawiający usługę pn. (…) już w złożonym zamówieniu deklaruje chęć otrzymania nagranej płyty i wysłanie jej na wskazany adres. Pracownik (…), który zajmuje się obsługą wszystkich czynności w tym zakresie (jest to osoba zatrudniona na stanowisku sekretarka) odbiera korespondencję kierowaną na mail. Następnie przekazuje informację do realizatora programu (…) i dodatkowo zgłasza nagranie płyty z życzeniami wyznaczonemu pracownikowi. Po nagraniu płyty wysyła ją na wskazany w zamówieniu adres. Prowadzi w tym zakresie ewidencję przyjętych zamówień. Obydwa elementy świadczenia są bardzo ściśle ze sobą powiązane i tworzą całość składającą się na świadczenie kompleksowe, sprzedaż ich w sposób rozłączny nie jest możliwa ani celowa. Z punktu widzenia nabywcy świadczenia otrzymanie nagranej płyty z emitowanymi życzeniami oraz jej dostawa stanowi jednolite świadczenie, w wyniku którego otrzymują konkretne nagranie utrwalone w postaci płyty CD dostarczonej im jako potwierdzenie wykonanej usługi, a także mające charakter pamiątkowy. Dostawa nagranych życzeń na płytę CD wraz z wysyłką do odbiorcy realizują cel główny jakim jest otrzymanie nagrania życzeń wraz z dedykowaną piosenką po emisji na antenie (…) życzeń okolicznościowych (np. z możliwością ich odsłuchania w innym terminie niż data emisji). Dominującym elementem usługi kompleksowej jest zdecydowanie nagranie treści złożonych życzeń oraz emitowanej piosenki i ich utrwalenie na płycie CD, gdyż jest to następstwem wykonania poprzedzającego je odrębnego świadczenia, tj. emisji programu (…). Wysyłka nagranej płyty ma wyłącznie charakter pomocniczy, tj. dostarczenie do określonego odbiorcy.

Tylko łączne zaistnienie elementu głównego świadczenia, tj. nagrania płyty oraz elementu pomocniczego, czyli wysyłki nagranej płyty z życzeniami wypełniają treść świadczenia kompleksowego, bowiem dla solenizanta są materialnym dowodem jego wykonania, a nawet stanowią pamiątkę tego wydarzenia/świadczenia. Cena za zrealizowane świadczenie jest stała dla każdego beneficjenta i określa ją (…) usługi pn. (…), uzależniona jest od kosztu zakupu płyty, kosztów jej nagrania, kosztu wysyłki dla odbiorcy usługi. Po każdej zmianie ceny aktualizowany jest w tym zakresie (…) umieszczony na stronie internetowej (…). Na cenę świadczenia nie mają wpływu inne czynniki zewnętrzne, jakie mogłyby mieć miejsce gdyby przykładowo nagranie płyty było zlecane podmiotowi zewnętrznemu; wszystkie czynności związane z nagraniem płyty wykonują wyznaczeni pracownicy (…), natomiast tylko doręczenie nagranej płyty odbywa się przez operatora Poczta Polska.

**Rozstrzygnięcie**: CN 8523

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Nomenklatury scalonej na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 listopada 2021 r. oraz 7 stycznia 2022 r. poprzez wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia, dokumenty oraz wpłatę brakującej opłaty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

(…) jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej powołaną przez (…). Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest nadawanie programów (…) zgodnie z PKD (…).

Na antenie (…) nadawane są programy (…), reklamy różnych podmiotów gospodarczych. (…) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem zapytania jest ustalenie właściwej stawki VAT dla usługi wysyłki płyty CD z nagranymi życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…).

Świadczenie usługi pod nazwą (…) na antenie (…) jest uregulowane w formie (…) umieszczonego na stronie internetowej: (…).

Zgodnie z (…) jest podmiotem realizującym audycję „(…)”. Zamawiającym audycję jest każda osoba, która złoży zamówienie mailowo, telefonicznie bądź osobiście w siedzibie Organizatora. Złożenie zamówienia jest jednocześnie oświadczeniem o zapoznaniu się z treścią (…) i jego akceptacji.

Zasady zamawiania życzeń są następujące (…):

\- w zamówieniu należy podać dla kogo będą składane życzenia, z jakiej okazji, kto składa życzenia, można również przesłać swoją treść do (…) słów i zaproponować piosenkę;

\- osoba przekazująca dane wraz z ich podaniem składa oświadczenie o wyrażeniu zgody na przetwarzanie danych osobowych w sposób opisany w (…);

\- wynagrodzenie za emisję życzeń wynosi (…) zł i jest to kwota, w której zamawiający może przekazać do (…) słów życzeń; Organizator zastrzega sobie prawo do skracania życzeń przekraczających limit (…) słów;

\- zamówienie można opłacać w sekretariacie (…), przelewem wraz z wysłaniem potwierdzenia przelewu najpóźniej na miesiąc przed datą emisji;

\- zamówienie może być skierowane do jednej lub dwóch osób (jeśli jest to rocznica ślubu) i dotyczyć jednej okazji;

\- osoba zamawiająca życzenia jest odpowiedzialna za powiadomienie odbiorcy życzeń o terminie emisji życzeń;

\- treść życzeń musi być związana z tematyką audycji;

\- nie można żądać zamieszczenia treści wulgarnych, obscenicznych, obraźliwych;

\- Organizator może ingerować w treść życzeń (stylistyka, gramatyka i składnia języka polskiego) nie naruszając jednocześnie zasadniczej treści zamówienia;

\- zamawiający może zaproponować utwór muzyczny do zamawianych życzeń, lecz Organizator zastrzega sobie prawo do ewentualnej zmiany utworu na inny, gdyż jeden tytuł utworu może pojawić się w jednej audycji tylko jeden raz;

\- reklamacje oraz zasady odpowiedzialności organizatora i zamawiającego wymienione są w (…).

W treści (… ) została przewidziana dodatkowa usługa tj. możliwość nagrania wyemitowanych życzeń wraz z zamówioną piosenką na płytę CD i wysłanie na wskazany przez Zamawiającego adres w dodatkowej cenie (…) zł, która zawiera koszty nagrania płyty i jej wysyłkę.

Z możliwości tej korzysta wielu zamawiających wnosząc zapłatę w wysokości (…) zł za wysyłkę nagranej płyty na wskazany adres w zamówieniu. Wysyłka płyty odbywa się za pośrednictwem Poczty Polskiej.

Usługa ta jest co prawda następstwem skorzystania z usługi głównej (zamówienie życzeń na antenie (…)), lecz skorzystanie z niej jest dobrowolne. Zamówienie usługi wysyłki nagranej płyty z emitowanymi życzeniami nie przesądza o możliwości zrealizowania usługi głównej (…) ale jest jej następstwem. Zamawiający deklaruje chęć skorzystania z dodatkowej usługi zamawiając życzenia na antenie (…) lecz może zadeklarować chęć skorzystania z dodatkowej usługi w późniejszym czasie a nawet po emisji życzeń na antenie (…). Cena za usługę jest stała i każdorazowo określona w (…), bez względu na adres wskazany przez Zamawiającego czy termin wysyłki nagranej płyty, a jej zmiana wynika wyłącznie z (…) usługi.

(…)

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (towaru)**

W piśmie z dnia 4 stycznia 2022 r. Wnioskodawca sprecyzował przedmiot wniosku poprzez jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z towaru i usługi „wysyłka płyty CD z nagranymi życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…)”, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu stanowiąc świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedne świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę składa się z dwóch elementów – płyty CD z nagranymi życzeniami i piosenką oraz wysyłki płyty CD na wskazany adres. Jak wynika bowiem z opisu świadczenia zawartego we wniosku oraz załączonych dokumentów przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest zarówno nagranie na płytę CD życzeń i piosenki dla osoby, której na antenie (…) składane były życzenia, jak i wysyłka tej płyty CD na wskazany adres za pośrednictwem Poczty Polskiej. Obydwa te składniki są bardzo ściśle ze sobą powiązane i tworzą całość składającą się na świadczenie kompleksowe, sprzedaż ich w sposób rozłączny nie jest możliwa ani celowa.

Z punktu widzenia nabywcy świadczenia otrzymanie nagranej płyty z emitowanymi na antenie (…) życzeniami oraz dostawa tej płyty stanowi jednolite świadczenie, w wyniku którego zrealizowany będzie cel główny jakim jest otrzymanie nagrania życzeń wraz z dedykowaną piosenką po emisji na antenie (…) życzeń okolicznościowych, by mieć możliwość ich ponownego odsłuchania, lub odsłuchania w innym terminie niż data emisji lub by mieć pamiątkę z wydarzenia jakim była emisja życzeń i dedykowanej piosenki na antenie (…).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie podstawowe oraz świadczenie pomocnicze. Głównym celem świadczenia jest otrzymanie przez solenizanta – odbiorcy świadczenia – konkretnego nagrania (życzeń oraz piosenki) utrwalonego w postaci płyty CD. Świadczeniem dominującym jest płyta CD z nagranymi życzeniami i piosenką, której nagrania dokonuje wyznaczony pracownik (…). Natomiast wysyłka nagranej płyty na wskazany w zamówieniu adres stanowi czynność pomocniczą. Czynność ta nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy wykonaniu świadczenia głównego, jakim jest dostawa płyty CD z nagranymi życzeniami i piosenką. W analizowanym przypadku możliwość oferowania nabywcom towaru jest ściśle powiązana z usługą wysyłki tego towaru. Klienci nie mają możliwości nabycia towaru w inny sposób niż poprzez oferowaną przez Wnioskodawcę opcję jego wysyłki na adres.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie opisane świadczenie – składające się niewątpliwie z dwóch elementów, tj. towaru – płyty CD z nagranymi życzeniami i piosenką oraz usługi – wysyłki płyty CD na wskazany adres, stanowić będzie świadczenie kompleksowe, gdyż czynności wykonane w jego ramach będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nabycie towaru bez usługi wysyłki nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Z punktu widzenia ostatecznego nabywcy, towar i usługa wysyłki tworzą bowiem jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionego produktu – płyty CD z nagranymi życzeniami i piosenką. Z powyższych względów, w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), w którym dominujące (główne) znaczenie ma dostawa towaru w postaci płyty CD.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla towaru – płyty CD z nagranymi życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

W dniu 30 sierpnia 2021 r. do tutejszego organu wpłynął przedmiotowy wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wniosek doprecyzowano w dniu 7 stycznia 2022 r. poprzez wskazanie, że przedmiot wniosku to „towar/y lub usługa/i” i jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie składające się z towaru i usługi „wysyłka płyty CD z nagranymi życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…)”, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu stanowiąc świadczenie kompleksowe. Ponadto w poz. 54 wniosku, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, towary, to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nagranie płyty CD z życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…), będące wynikiem złożonego zamówienia, jest procesem wytworzenia przez pracownika (…) nowego dobra materialnego (rzeczy), które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na zamawiającego płytę prawa do rozporządzenia nią jak właściciel. W takim przypadku mamy do czynienia z dostawą towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, jaką jest dostawa płyty CD z życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…).

Uwzględniając zatem powyższe należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie – w rozumieniu przepisów ustawy – mamy do czynienia z dostawą towaru to w celu dokonania jego klasyfikacji do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej oraz określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług należy posłużyć się Nomenklaturą scaloną (CN).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 85 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów”.

Z Not wyjaśniających do działu 85 wynika, że niniejszy dział obejmuje:

„(5) Nośniki do zapisu dźwięku lub podobne zapisujące inne zjawiska (włączając nośniki do zapisu wideofonicznego, ale wyłączając błony fotograficzne lub kinematograficznych objęte działem 37.) (pozycja 8523)”.

Pozycja 8523 Nomenklatury Scalonej (CN) nosi tytuł: „Dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, »karty inteligentne« i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem 37”. Pozycja ta obejmuje różne typy nośników, nawet zapisane, do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk (np. dane liczbowe; tekst; obrazy, wideo lub inne dane graficzne; oprogramowanie). Takie nośniki są zazwyczaj umieszczane w urządzeniu do zapisu lub odtwarzania lub z niego wyjmowane i mogą być przenoszone z jednego do drugiego urządzenia do zapisu lub odtwarzania. (…).

W notach do HS do pozycji 8523 Nomenklatury Scalonej (CN) wymieniono w pkt B: „NOŚNIKI OPTYCZNE” i wyjaśniono, że „Produkty tej grupy są zazwyczaj w postaci dysków wykonanych ze szkła, metalu lub tworzyw sztucznych, z jedną lub więcej warstwami odbijającymi światło. Wszelkie dane (dźwięk lub inne zjawiska), zapamiętane na takich dyskach są odczytywane za pomocą wiązki laserowej. Grupa ta obejmuje dyski zapisane i niezapisane, nawet do wielokrotnego zapisu. Grupa ta obejmuje, na przykład płyty kompaktowe (cyfrowe płyty dźwiękowe) (np. CD, V-CD, CD-ROM, CDRAM), cyfrowe, wielofunkcyjne, wizyjnodźwiękowe płyty kompaktowe (DVD)”.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 8523 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

\- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Według art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Natomiast w poz. 18 załącznika nr 3 do ustawy wskazano CN ex 8523 „Dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, »karty inteligentne« i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje objęte poz. 17”.

Na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Z kolei w poz. 20 załącznika nr 10 do ustawy wskazano CN ex 8523 „Dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, »karty inteligentne« i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje objęte poz. 19”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Z powołanych przepisów wynika, że towary klasyfikowane w CN 8523 (takie jak np. płyty CD) korzystają:

\- ze stawki obniżonej do 5% pod warunkiem jednak, że zawierają publikacje objęte CN ex 49 wymienione w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy;

\- ze stawki obniżonej do 8% pod warunkiem jednak, że zawierają publikacje objęte CN ex 49 wymienione w poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy.

Przedmiotem złożonego wniosku jest towar (płyta CD), który został sklasyfikowany przez tutejszy organ do pozycji CN 8523. Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, na płycie nagrane są życzenia oraz piosenka dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…). Płyta CD jest zatem materiałem audio, zawierającym wyłącznie możliwą do odsłuchania muzykę (piosenkę) oraz treść życzeń, tym samym treść zapisana na płycie CD w żadnym stopniu nie powiela ani nie uzupełnia treści zawartych w istniejących towarach sklasyfikowanych w CN 49.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że towar w postaci płyty CD z nagranymi życzeniami oraz piosenką dla osoby, której składane były życzenia na antenie (…), stanowiący element dominujący świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, klasyfikowany jest do pozycji 8523 Nomenklatury scalonej (CN), przy czym treści zawarte na płycie nie odzwierciedlają treści zawartych w istniejących towarach, wymienionych w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy lub poz. 17 załącznika nr 3 do ustawy, towar ten nie może zatem zostać objęty stawką VAT ani w wysokości 5%, ani w wysokości 8%. Konsekwentnie – na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).