Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.160.2016.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-21
Teza: Czy kwota dofinansowania „Pomoc X” wydatkowana przez Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: cel-cel wydatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; związki-związek przyczynowo-skutkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 25 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

„A” Spółka (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem funkcjonującym w ramach grupy handlowej, w której działa sieć sklepów B. Właścicielami poszczególnych sklepów są niezależni przedsiębiorcy, działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach grupy, Spółka pełni rolę głównej centrali zakupowej sieci B. i odpowiada za zaopatrywanie w towary sklepów działających w tej sieci. Na tą okoliczność pomiędzy poszczególnymi sklepami B. a Wnioskodawcą są podpisane umowy współpracy dotyczące dostaw towarów. Ponadto, Wnioskodawca odpowiada za prowadzenie jednolitej polityki handlowej i komunikacji wizerunkowej dla sklepów działających w ramach sieci B. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zainteresowany tym, aby w ramach sieci prowadzonych było jak najwięcej punktów sprzedaży, które będą realizowały możliwie największe wolumeny sprzedaży, gdyż to gwarantuje Spółce ciągły wzrost rynku zbytu, a tym samym przychodów oraz dochodów. Otwarcie nowego sklepu przyczynia się również do promowania całej grupy handlowej, w ramach której funkcjonuje Wnioskodawca, co przekłada się również na jego przychody i zyski. Im więcej sklepów w sieci, działających pod szyldem B., tym większe globalne wolumeny sprzedaży towarów realizowanych przez Wnioskodawcę. Większe wolumeny sprzedaży przekładają się z kolei na wyższe dochody generowane przez Spółkę.

Na wysokość przychodów i generowanych dochodów przez Wnioskodawcę ma wpływ nie tylko ilość sklepów działających pod szyldem B., ale także ich pozycja na rynku, na którą mają wpływ inne konkurencyjne sklepy działające w tej samej branży i na tym samym lokalnym rynku. W celu zmaksymalizowania wolumenów sprzedaży w ramach sieci sklepów B., Wnioskodawca jest zainteresowany tym, aby poszczególne sklepy wyróżniały się dobrą pozycją konkurencyjną na rynku lokalnym. Dobra pozycja konkurencyjna na rynku sprawia, że dany sklep może potencjalnie więcej sprzedać i jednocześnie więcej kupić u Wnioskodawcy. W ten sposób Wnioskodawca osiąga wyższe przychody i dochody.

W celu osiągnięcia wyżej opisanych celów, tj. zmaksymalizowania wolumenów sprzedaży do sklepów działających pod szyldem B., Wnioskodawca organizuje dedykowaną pomoc skierowaną do nowo otwieranych sklepów, jak i sklepów już działających, ale mających kłopoty z utrzymaniem się na rynku lokalnym w kategorii dom i ogród.

Nowo powstałe sklepy działające pod szyldem B. w początkowej fazie działalności są często w trudnej sytuacji finansowej wynikającej przykładowo z gorszej lokalizacji, silnej i licznej konkurencji na danym rynku lokalnym. To z kolei przekłada się na mniejszą ilość zakupów realizowanych u Wnioskodawcy.

W podobnej kondycji finansowej mogą znaleźć się także sklepy działające pod szyldem B. już dość długo. Przyczyną niepowodzeń w przypadku tych sklepów może być dynamiczny rozwój konkurencji na rynku lokalnym, w tym nowo otwierane sklepy w tej samej branży. Utworzenie nowego konkurencyjnego sklepu z kategorii dom i ogród nie działającego pod szyldem B. przyczynia się często do nagłego spadku sprzedaży, co z kolei odbija się negatywnie na wolumenie sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz sklepu B. działającego na tym rynku lokalnym. Konsekwencją powyższego jest to, iż sklep działający pod szyldem B. ma gorszą kondycję finansową, gdy tymczasem jego potrzeby finansowe rosną z uwagi na konieczność inwestowania w polepszenie pozycji na rynku. W związku z tym, sklep potrzebuje środków finansowych na działania reklamowe i promocyjne. Brak odpowiedniej strategii marketingowej i niezbędnych środków na jej sfinansowanie powoduje, iż sklep będzie zmuszony do zakończenia działalności albo ogłoszenia upadłości. Wnioskodawca nie jest zainteresowany takim rozwojem sytuacji, gdyż utrata rentowności przez sklep, zagrożenie likwidacją lub upadłością bezpośrednio wpływa na sprzedaż dokonywaną przez Wnioskodawcę, jego przychody i dochody. Dobra kondycja finansowa sklepu działającego pod szyldem B. przekłada się natomiast automatycznie na umacnianie się pozycji danego sklepu na lokalnym rynku, wzrost rozpoznawalności, a to z kolei przekłada się na wyższą sprzedaż w sklepie i wyższą sprzedaż przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca postanowił wyasygnować w swoim budżecie dodatkowe środki finansowe i przeznaczyć je na uruchomienie programu pomocowego dla sklepów działających pod szyldem B., należących do grupy sklepów nowopowstałych albo już działających, ale znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które mają kłopoty z osiągnięciem oczekiwanej pozycji na rynku lokalnym. Celem programu jest udzielenie dofinansowania przeznaczonego na działalność operacyjną spółek prowadzących sklepy pod szyldem B. w pierwszych latach ich funkcjonowania na właściwym rynku lokalnym, a także spółkom prowadzącym sklepy pod szyldem B. już dość długo na rynku lokalnym, które z uwagi przykładowo na rozwój konkurencji, znajdują się w trudnej sytuacji finansowej. Program ten został nazwany „Pomoc X”.

Program „Pomoc X” bezpośrednio przekłada się na wzrost przychodów i dochodów Wnioskodawcy oraz gwarantuje rozwój i wzmocnienie pozycji sieci B. w branży dom i ogród, a tym samym Wnioskodawcy, na rynku lokalnym, na którym działa konkretny sklep B., objęty dofinansowaniem, poprzez:

1.  stworzenie tym sklepom indywidualnie takich warunków do prowadzenia działalności, aby mogły one konkurować z innymi sklepami obecnymi na rynku lokalnym (działającymi w ramach innych sieci) poprzez pozyskanie jak największej liczby klientów i osiągnięcie planowanej wysokości przychodów;
2.  bardziej efektywne prowadzenie sklepu B..

Poniesienie wydatku na dofinansowanie w ramach programu „Pomoc X” przysporzy Spółce spodziewanego wzrostu przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz sklepu objętego dofinansowaniem, a co najmniej doprowadzi do zachowania dotychczasowego źródła przychodów pochodzącego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz tego sklepu.

Objęcie konkretnego sklepu dofinansowaniem następuje poprzez zawarcie z konkretnym sklepem Umowy o dofinansowanie „Pomoc X” (dalej: „Umowa”). Umowa określa zasady przyznawania sklepowi przez Wnioskodawcę dofinansowania w ramach programu „Pomoc X”.

W treści Umowy wskazano m.in., iż:

1.  wsparcie udzielane w ramach dofinansowania „Pomoc X” jest przyznawane sklepowi na jego bieżącą działalność gospodarczą; nie jest dopłatą do ceny sprzedawanych przez sklep towarów albo usług mającą bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług ani dopłatą, czy dotacją przeznaczoną na finansowanie jakichkolwiek odpłatnych albo nieodpłatnych świadczeń przez sklep na czyjąkolwiek rzecz, czy też świadczeniem o podobnym charakterze;
2.  warunkiem objęcia sklepu dofinansowaniem „Pomoc X” jest spełnienie przez sklep ściśle określonych w Umowie przesłanek, w szczególności:
    1.  podpisanie przez sklep ściśle określonych umów dotyczących funkcjonowania sklepu w ramach sieci handlowej (np. umowa o wykorzystanie znaku towarowego, czy umowa zobowiązująca sklep do zakupu towarów od Wnioskodawcy);
    2.  trwałe wypełnianie w danym roku kalendarzowym przez sklep wszystkich warunków uprawniających sklep do korzystania z wdrożonych przez Spółkę programów rabatowych dla sklepów B., tj. dokonywanie zakupów u Wnioskodawcy na uzgodnionym poziomie obrotów;
    3.  wygenerowanie przez sklep w konkretnym czasie określonego poziomu wyniku;
    4.  zawarcie z Wnioskodawcą umowy pożyczki na spłatę istniejącego zadłużenia sklepu wobec Wnioskodawcy z tytułu zakupu towarów handlowych i brak istnienia nieuzasadnionego, trwałego i znaczącego zadłużenia wobec innych podmiotów (przeterminowanych zobowiązań);
3.  sklep może ubiegać się o dofinansowanie jeżeli:
    1.  tzw. Prognozowany Rachunek Wyników zakłada ujemną płynność finansową;
    2.  sklep przestrzega wytycznych w zakresie realizacji polityki finansowej i handlowej dla znaku towarowego sieci handlowej pod szyldem B.;
    3.  sklep uzyska pozytywny wynik z przeprowadzonego przez Wnioskodawcę audytu;
4.  w przypadku spełnienia przez sklep warunków wyliczonych w treści Umowy, kwota dofinansowania „Pomoc X” może zostać przyznana sklepowi w danym roku kalendarzowym w określonej Umową wysokości;
5.  okresem rozliczeniowym kwoty dofinansowania „Pomoc X” jest okres sześciu miesięcy kalendarzowych. Podstawą do naliczenia kwoty dofinansowania za dany okres rozliczeniowy są rzeczywiste wyniki sklepu za dany okres rozliczeniowy w odniesieniu do Prognozowanego Rachunku Wyników;
6.  prawo sklepu do korzystania z dofinansowania „Pomoc X” jest weryfikowane przez Wnioskodawcę w oparciu o Prognozowany Rachunek Wyników oraz faktycznie zrealizowane przez sklep wyniki za okres sześciu miesięcy kalendarzowych. W tym terminie Wnioskodawca dokona weryfikacji prawa sklepu do korzystania z dofinansowania „Pomoc X” zgodnie z treścią Umowy i określi wysokość przyznanej sklepowi kwoty dofinansowania „Pomoc X”.

Celem wdrożonego programu „Pomoc X” jest wzrost sprzedaży na rzecz sklepów objętych programem, a co za tym idzie wzrost przychodów jak i dochodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy kwota dofinansowania „Pomoc X” wydatkowana przez Wnioskodawcę stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, kwota dofinansowania „Pomoc X” wydatkowana przez Wnioskodawcę jest ponoszona w związku z uzyskiwanymi przychodami i stanowi koszt uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Oznacza to, że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów istotne znaczenie ma cel, w jakim wydatek ten został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów tylko wtedy, jeśli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu będzie istniał związek przyczynowy.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
2.  wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany,
6.  wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których ustawodawca jednoznacznie nie uważa za koszty uzyskania przychodów.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wydatek, który został przeznaczony celowo, w związku z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa podatnika oraz prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i który przy tym może przyczynić się do wzrostu osiąganych przez tego podatnika przychodów albo zachowania bądź zabezpieczenia uzyskiwanych już przychodów.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym kwota dofinansowania „Pomoc X” wydatkowana przez Wnioskodawcę stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów, ponieważ w tym zakresie wypełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności należy zauważyć, że dofinansowanie jest udzielane sklepom w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i ma na celu uzyskanie wyższych przychodów, ale również w niektórych sytuacjach zachowanie lub zabezpieczenie przychodów Wnioskodawcy. Świadczą o tym poniższe okoliczności:

1.  Spółka pełni rolę centrali zakupowej i odpowiada za zaopatrywanie sklepów działających w sieci B. w towary. Spółka uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży towarów do sklepów. Spółka jest więc zainteresowana tym, aby w ramach sieci prowadzonych było jak najwięcej punktów sprzedaży, które będą realizowały możliwie największe wolumeny sprzedaży, gdyż to gwarantuje Spółce ciągły wzrost rynku zbytu, a tym samym przychodów oraz dochodów.
2.  Otwarcie i funkcjonowanie nowego sklepu B. w danej lokalizacji przyczynia się do wzrostu rozpoznawalności całej grupy handlowej, w ramach której funkcjonuje Wnioskodawca, co z kolei przekłada się również na wzrost wolumenu sprzedaży, zatem i przychodów i dochodów Wnioskodawcy.
3.  Otrzymanie dofinansowania przez sklep pozwala sklepowi na stworzenie lepszych warunków do prowadzenia działalności w danej lokalizacji; sklep może skuteczniej konkurować z innymi sklepami obecnymi na rynku lokalnym (działającymi w ramach innych sieci) poprzez pozyskanie jak największej liczby klientów i osiągnięcie planowanej wysokości obrotów, co z kolei przekłada się bezpośrednio na wzrost przychodów i dochodów Wnioskodawcy.
4.  Bezpośrednim powodem, dla którego Spółka udziela dofinansowania jest chęć uzyskiwania maksymalnie wysokich przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz sklepów. Im lepsza kondycja finansowa sklepu, tym lepsza jego pozycja na rynku lokalnym, co z kolei ma bezpośredni wpływ na wysokość obrotów tego sklepu. Ponieważ zaś Spółka pełni rolę centrali zakupowej dla sklepów B. większa sprzedaż w sklepach przekłada się większą sprzedaż w Spółce. Ten wzrost sprzedaży jest podstawowym celem Wnioskodawcy.

Poniesienie wydatku na dofinansowanie „Pomoc X” przysporzy Spółce wzrostu przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz sklepu objętego dofinansowaniem, a co najmniej doprowadzi do zachowania dotychczasowego źródła przychodów pochodzącego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz tego sklepu w okresie przekazania dofinansowania, zaś w długim okresie czasu doprowadzi do wzrostu przychodów ze sprzedaży.

Jednocześnie należy zauważyć, że wydatek ten nie został wymieniony w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, dofinansowania „Pomoc X” nie można uznać za darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy. Nie jest to także pożyczka.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „darowizny”. W związku z tym należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Oznacza to, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym i nieekwiwalentnym, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym ze strony obdarowanego względem darczyńcy. Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 34/96, wskazał, że: „świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości”.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można zakwalifikować udzielanego dofinansowania „Pomoc X” jako darowizny z następujących powodów:

1.  dofinansowanie „Pomoc X” jest wypłacane sklepom wyłącznie po spełnieniu przez sklep ściśle określonych warunków wymienionych enumeratywnie w Umowie, które są ściśle związane ze współpracą z Wnioskodawcą. Jeśli sklep nie spełni tych warunków, to nie otrzyma dofinansowania. Nie jest zatem tak, że każdy sklep działający w sieci jest automatycznie objęty dofinansowaniem;
2.  powyższe warunki określone w programie dofinansowanie „Pomoc X”, a dotyczące przyznawania dofinansowania są pośrednio powiązane między innymi z zakupami dokonywanymi przez sklep od Wnioskodawcy, jak również z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Powiązanie to dotyczy warunków przyznania dofinansowania, tj. udziału sklepu w programie rabatowym, czy osiągnięcie przez sklep określonego obrotu, tj. zakupów u Wnioskodawcy;
3.  Wnioskodawca przyznaje dofinansowanie „Pomoc X” z uwagi na cel jakim jest zwiększenie przychodów i dochodów Wnioskodawcy, poprzez wzrost zakupów sklepu u Wnioskodawcy.

Tym samym sklep nie otrzymuje dofinansowania bezpłatnie i „bezinteresownie”.

Wobec powyższego wypłacane dofinansowanie nie może być uznane za darowiznę na rzecz sklepu. Oznacza to, że przedstawione we wniosku dofinansowanie jako związane z przychodami i zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy stanowi jego koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatek taki nie znajduje się także w katalogu kosztów niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 16 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości powyżej przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka pełniąca rolę głównej centrali zakupowej sieci B. i odpowiadająca za zaopatrywanie w towary sklepów działających w tej sieci, postanowiła wyasygnować w swoim budżecie dodatkowe środki finansowe i przeznaczyć je na uruchomienie programu pomocowego dla sklepów działających pod szyldem B., należących do grupy sklepów nowopowstałych albo już działających, ale znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które mają kłopoty z osiągnięciem oczekiwanej pozycji na rynku lokalnym. Celem programu jest udzielenie dofinansowania przeznaczonego na działalność operacyjną spółek prowadzących sklepy pod szyldem B. w pierwszych latach ich funkcjonowania na właściwym rynku lokalnym, a także spółkom prowadzącym sklepy pod szyldem B. już dość długo na rynku lokalnym, które z uwagi przykładowo na rozwój konkurencji, znajdują się w trudnej sytuacji finansowej. Program ten został nazwany „Pomoc X”.

Objęcie konkretnego sklepu dofinansowaniem następuje poprzez zawarcie z konkretnym sklepem Umowy o dofinansowanie „Pomoc X”. Umowa ta określa zasady przyznawania sklepowi przez Wnioskodawcę dofinansowania w ramach programu „Pomoc X”.

Jak wskazała Spółka, poniesienie wydatku na dofinansowanie w ramach programu „Pomoc X” przysporzy Spółce spodziewanego wzrostu przychodów ze sprzedaży towarów na rzecz sklepu objętego dofinansowaniem, a co najmniej doprowadzi do zachowania dotychczasowego źródła przychodów pochodzącego z tytułu sprzedaży dokonywanej na rzecz tego sklepu w okresie przekazania dofinansowania, zaś w długim okresie czasu doprowadzi do wzrostu przychodów ze sprzedaży.

Mając na względzie powyższe należy więc rozstrzygnąć czy przedmiotowe wydatki spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ww. ustawy, w którym to artykule ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet jeśli są ponoszone w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej (…).

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, wskazać należy na uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku. Z powyższego wynika, że darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej. Nieodpłatność świadczeń oznacza więc, że darczyńca w zamian za uczynioną darowiznę nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości.

Podsumowując, należy stwierdzić, że kwota dofinansowania wypłacana przez Spółkę w związku programem „Pomoc X” spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie znajduje się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy (nie stanowi darowizny), a zatem można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.