Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-782/15-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: Czy prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22) Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa CIT), w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez Ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) (Ustawa nowelizująca) i w związku z tym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych ?
Słowa kluczowe: koszt; moment; opłata; prawa-prawa majątkowe; umorzenie; świadectwo-świadectwo pochodzenia; świadectwo-świadectwo pochodzenia energii
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2015 r. (data wpływu 31 sierpnia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 października 2015 r. (data nadania 30 października 2015 r., data wpływu 2 listopada 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/4510-782/15-2/RS z dnia 22 października 2015 r. (data nadania 22 października 2015 r., data doręczenia 26 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na ich nabycie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na ich nabycie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. S.A. (Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną oraz wytwarzania energii odnawialnej we własnych źródłach wytwórczych (Małe Elektrownie Biogazowe). Wnioskodawca uzyskuje prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia do energii produkowanej w tych źródłach odnawialnych, o których to świadectwach pochodzenia mowa jest w art. 9e ust. 1 Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (świadectwa pochodzenia). Świadectwa pochodzenia wydawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie art. 9e ust. 1a Prawa energetycznego. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zapisywane są na koncie ewidencyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Wnioskodawca prowadzi handel prawami majątkowymi wynikającymi ze Świadectw pochodzenia. Prawa te są sprzedawane przez Wnioskodawcę z reguły w ramach transakcji sesyjnych na Towarowej Giełdzie Energii Wnioskodawca prowadzi także handel prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia na rzecz innych podmiotów w ramach transakcji pozasesyjnych (np. w ramach umów na bilansowanie energii).

W piśmie z dnia 29 października 2015 Wnioskodawca doprecyzował przedstawiony stan faktyczny, sprecyzował pytanie mające być przedmiotem interpretacji oraz przedstawił własne stanowisko w świetle sformułowanego pytania.

I. S.A. (Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie krajowego i międzynarodowego hurtowego obrotu energią elektryczną. Wnioskodawca uzyskuje prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia do energii produkowanej w źródłach odnawialnych o których to świadectwach pochodzenia mowa jest w art. 9e ust. 1 Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Świadectwa pochodzenia). Świadectwa pochodzenia wydawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie art. 9e ust. 1a Prawa energetycznego. Prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia zapisywane są na koncie ewidencyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Wnioskodawca prowadzi handel prawami majątkowymi wynikającymi ze Świadectw pochodzenia. Prawa te są sprzedawane przez Wnioskodawcę z reguły w ramach transakcji sesyjnych. Wnioskodawca prowadzi także handel prawami majątkowymi ze Świadectw pochodzenia na rzecz innych podmiotów w ramach transakcji pozasesyjnej (np. w ramach umów na bilansowanie energii).

Wartość prawa majątkowego wynikającego z treści Świadectwa pochodzenia nie jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego (ceny energii elektrycznej), lecz wynika z aktualnego popytu i podaży uczestników Towarowej Giełdy Energii na nie (złożonych przez uczestników Giełdy zleceń).

Nabycie praw majątkowych wynikających z treści Świadectw pochodzenia powoduje koszty w postaci prowizji giełdowej zgodnie z regulacjami Towarowej Giełdy Energii (opłata za wpis do rejestru i wystawienie praw majątkowych). Wartość tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości praw majątkowych. W związku z powyższym należy uznać, że wartość netto wydatków związanych z nabyciem tych praw jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych.

Rozliczenie praw majątkowych wynikających z treści Świadectw pochodzenia następuje w przyszłości - w momencie ich sprzedaży.

Instrumentem bazowym dla praw majątkowych wynikających z treści Świadectw pochodzenia jest towar giełdowy (energia elektryczna). Realizacja praw majątkowych wynikających z treści Świadectw pochodzenia następuje poprzez zmianę stanu posiadania tych praw (zapisu na kontach ewidencyjnych) tj. zakup, sprzedaż (dokumentowane fakturami VAT) lub umorzenie (decyzja Prezesa U RE). Prawa majątkowe nie są wykonywane przez dostawę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22) Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa CIT), w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez Ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) (Ustawa nowelizująca) i w związku z tym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22) Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa CIT), w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez Ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 3 października 2014 r.) (Ustawa nowelizująca) ponieważ stanowią one instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "e" Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. nr 94 z 2014 r., tekst jednolity) (Ustawa o obrocie) i w związku z tym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (praw majątkowych wynikających z treści Świadectw pochodzenia) - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Podniesiono, że stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na następującej wykładni przepisów prawa.

Aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r., treść art. 4a pkt 22) Ustawy CIT, zawierającego definicję legalną terminu "pochodny instrument finansowy", została wprowadzona na podstawie art. 1 pkt 3 Ustawy nowelizującej. Wprowadzona przez ustawodawcę zmiana polegała na przeniesieniu (umieszczonej poprzednio w art. 16 ust. 1b Ustawy CIT) do słowniczka Ustawy CIT definicji "pochodnych instrumentów finansowych". Z uwagi na to, że dokonana nowelizacja Ustawy CIT może zostać uznana za mającą charakter porządkujący systematykę aktu prawnego dokonując jego wykładni możemy oprzeć się na praktyce orzeczniczej wypracowanej przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Art. 4a pkt 22) Ustawy CIT stanowi, że ilekroć mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Biorąc to pod uwagę należy odwołać się do definicji pojęcia "instrumenty finansowe" zawartego w Ustawie o obrocie. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu.

Z przeprowadzonej analizy orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych wypływa jednoznaczny wniosek, że "prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy z 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi." Pogląd taki przedstawiony został m.in. w treści wyroku WSA w Kielcach z dnia 4 lutego 2010 r. (I SA/Ke 568/09, LEX nr 569647). Uzasadniając swoje stanowisko sąd wskazał, że „Z przepisu art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego wynika, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Stosownie do art. 9e ust. 6, 7 i 9 Prawa energetycznego, ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm.)." Oceniając treść uzasadnienia przedstawionego przez WSA w Kielcach należy podkreślić, że sąd ten słusznie uznał, że prawo majątkowe ze świadectwa pochodzenia może być równocześnie "towarem giełdowym" w myśl art. 2 pkt 2 lit. "d" Ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych oraz "instrumentem finansowym" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) Ustawy o obrocie.

Uzupełniając powyższe należy podkreślić, że w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2009 r. (I SA/Bd 650/09), WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2010 r. (I SA/Gd 790/09), WSA w Poznaniu z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Po 761/09) oraz z dnia 18 lutego 2010 r. (I SA/Po 988/09) oraz wyroku NSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2013 r. (II FSK 2992/11) zaprezentowane zostały zbieżne poglądy: „Oceniając obszar aktywności skarżącego wskazać także należy, iż zgodnie z art. 9e ust. 6 P.e. prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa jest w art. 2 pkt 2 lit. d u.g.t. Przyznanie świadectwa pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, nie ma ścisłego związku z przychodami uzyskiwanymi z produkcji energii. Z tego przepisu wynika również, iż prawa majątkowe płynące ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi.”.

Przeprowadzając analizę statusu prawnego praw majątkowych ze Świadectw pochodzenia energii niezbędnym jest również odwołać się do poglądów doktryny przedstawianych na gruncie prawa energetycznego, gdzie odnaleźć można stanowisko, że prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia, będąc "towarem giełdowym" w myśl art. 2 pkt 2 lit. "d" Ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, mogą być jednocześnie kwalifikowane jako sui generis instrumenty pochodne (tak: Z. Muras, Prawo energetyczne. Komentarz, LEX, 2010 za: M. Dul, R. Jastrzębski, Giełdy towarowe. Komentarz, LEX/el. 2006).

Podsumowując przedstawione powyższej uwagi należy stwierdzić, że na gruncie obowiązujących przepisów Ustawy CIT, Ustawy o obrocie oraz Ustawy o giełdach towarowych, prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej należy uznać za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22) Ustawy CIT.

Natomiast z treści art. 16 ust. 1 pkt 8b) Ustawy CIT wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli więc w ocenie Wnioskodawcy prawa majątkowe wynikające z treści Świadectw pochodzenia stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22) Ustawy CIT, to w konsekwencji koszty uzyskania przychodu związane z ich zbyciem rozlicza się zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8b) Ustawy CIT.

W opinii Spółki biorąc pod uwagę powyższe argumenty stanowisko Wnioskodawcy przedstawione na wstępie niniejsze pisma należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na ich nabycie – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie hurtowego obrotu energią elektryczną oraz wytwarzania energii odnawialnej we własnych źródłach wytwórczych (Małe Elektrownie Biogazowe). Wnioskodawca uzyskuje prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia do energii produkowanej w tych źródłach odnawialnych, o których mowa w art. 9e ust. 1 ustawy Prawo energetyczne. Świadectwa pochodzenia wydawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie art. 9e ust. 1a Prawa energetycznego. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia zapisywane są na koncie ewidencyjnym Wnioskodawcy prowadzonym przez Towarową Giełdę Energii. Wnioskodawca prowadzi handel prawami majątkowymi wynikającymi ze Świadectw pochodzenia z reguły w ramach transakcji sesyjnych na Towarowej Giełdzie Energii lub na rzecz innych podmiotów w ramach transakcji pozasesyjnych (np. w ramach umów na bilansowanie energii). Wartość prawa majątkowego wynikającego z treści Świadectwa pochodzenia nie jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego (ceny energii elektrycznej), lecz wynika z aktualnego popytu i podaży uczestników Towarowej Giełdy Energii na nie (złożonych przez uczestników Giełdy zleceń). Nabycie praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia powoduje koszty w postaci prowizji giełdowej zgodnie z regulacjami Towarowej Giełdy Energii (opłata za wpis do rejestru i wystawienie praw majątkowych). Wartość netto wydatków związanych z nabyciem tych praw jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych. Rozliczenie praw majątkowych wynikających z treści Świadectw pochodzenia następuje w przyszłości - w momencie ich sprzedaży. Instrumentem bazowym dla praw majątkowych wynikających z treści Świadectw pochodzenia jest towar giełdowy (energia elektryczna). Realizacja praw majątkowych wynikających z treści Świadectw pochodzenia następuje poprzez zmianę stanu posiadania tych praw (zapisu na kontach ewidencyjnych) tj. zakup, sprzedaż (dokumentowane fakturami VAT) lub umorzenie (decyzja Prezesa U RE). Prawa majątkowe nie są wykonywane przez dostawę.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwalifikacją podatkową praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej oraz momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na ich nabycie.

Zdaniem Wnioskodawcy prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji koszty uzyskania przychodu związane z ich zbyciem rozlicza się zgodnie z zasadami określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.) świadectwa pochodzenia stanowią potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, albo uiścić stosowną opłatę zastępczą. Uzyskanie odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia lub uiszczenie opłaty zastępczej w odpowiedniej wysokości jest więc obowiązkiem ustawowym, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Z art. 9e ust. 13 i 14 cytowanej ustawy wynika, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego, o którym mowa w art. 9a ust. 1, któremu przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, umarza, w drodze decyzji, to świadectwo pochodzenia w całości albo w części. Świadectwo pochodzenia umorzone do dnia 31 marca danego roku kalendarzowego jest uwzględniane przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 9a ust. 1 w poprzednim roku kalendarzowym.

W myśl ust. 6 ww. art. 9e prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 197, z późn. zm.).

Stosownie do ust. 7 i 8 ww. art. 9e prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia powstają z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, o której mowa w ust. 17, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w ust. 9, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia.

Zgodnie z art. 9e ust. 9 ustawy Prawo energetyczne rejestr świadectw pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący:

1.  giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub
2.  na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.)

\- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie definicji instrumentu pochodnego (art. 1 pkt 3 ustawy zmieniającej), określenie momentu powstania przychodu z tytułu z tytułu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych (art. 1 pkt 8 lit. e ustawy zmieniającej) oraz uchylenie art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 1 pkt 13 lit. b ustawy zmieniającej).

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metody wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674, z późn. zm.), wynika, iż instrumentem pochodnym jest instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Podkreślenia wymaga, że warunki te muszą zostać spełnione łącznie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje prawne nie można zdaniem tut. Organu przyjąć, że prawa majątkowe wynikające ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii elektrycznej stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu ww. art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów wyłączających możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie - w celu umorzenia czy odpłatnego zbycia - praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej do kosztów.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów Prawa energetycznego, ponieważ koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii, są one kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży energii, a nie - jak błędnie uznał Wnioskodawca – kosztami, które powinny zostać rozpoznane zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, skoro opisane we wniosku koszty związane z nabyciem w celu umorzenia praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy, to powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Podsumowując, wydatek związany z nabyciem praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do umorzenia jest kosztem bezpośrednio (o którym mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) związanym z działalnością energetyczną, czyli kosztem który został poniesiony w celu osiągnięcia (uzyskania) przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

W odniesieniu do wydatków związanych z nabyciem praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii przeznaczonych do dalszej odsprzedaży należy wskazać, że gdy Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnego zbycia ww. praw majątkowych to tym samym uzyska konkretne przysporzenie stanowiące jego przychód.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie ww. praw majątkowych, które zostaną w późniejszym okresie odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Dlatego też, zdaniem tut. Organu, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotowych praw majątkowych w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi prawami, tzn. gdy następuje ich odpłatne zbycie, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe skutkuje tym, iż wydatki te będą potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia także wymaga, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się pojęciem kosztów poniesionych, a więc opartych na dowodach księgowych (fakturach, rachunkach) potwierdzających poniesienie danego wydatku. Tym samym w sytuacji nabycia Świadectw pochodzenia energii i praw z nich wynikających w ramach nieodpłatnego przydziału mogą zostać rozliczone tylko koszty rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę związane z ich nabyciem.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, iż wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie powinny być traktowane jako wydatki na nabycie pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych. Tym samym nie powinny także podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii:

*   nabytych w celu umorzenia, a więc wykorzystania na własne potrzeby Spółki, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi Wnioskodawcy uzyskanymi ze sprzedaży energii i powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

*   nabytych w celu dalszej odsprzedaży, a więc mających wprost przełożenie na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) należy także zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami i potrącać na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych należy wskazać, iż dotyczą one ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.