Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.157.2021.3.EJU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-14
Teza: - prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu, dotyczących budynku Gminnego Zakładu Komunikacji z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego według wzoru dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia; - braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu, dotyczących budynku Gminnego Ośrodka Kultury.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.) uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu, dotyczących budynku Gminnego Zakładu Komunikacji z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego według wzoru dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – **jest prawidłowe**;
*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu, dotyczących budynku Gminnego Ośrodka Kultury – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu dotyczących budynku Gminnego Zakładu Komunikacji z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego według wzoru dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji projektu dotyczących budynku Gminnego Ośrodka Kultury. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 kwietnia 2021 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.157.2021.1.EJU.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym” lub „ustawa samorządowa”).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy samorządowej, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina realizuje inwestycję pn. „…” (dalej: „projekt” lub „zadanie”).

Wnioskodawca w związku z powyższym wystąpił i podpisał umowę o dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „Instytucja Zarządzająca”), w ramach Konkursu dla działania: 4.3. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej dla poddziałania: 4.3.2. Efektywność energetyczna i odnawialne źródła energii w infrastrukturze publicznej i mieszkaniowej – RIT (dalej: „dofinansowanie”).

Celem planowanego projektu jest poprawienie efektywności energetycznej budynków Gminnego Zakładu Komunikacyjnego (dalej: „GZK” lub „Zakład Komunikacyjny”) oraz Gminnego Ośrodka Kultury (dalej: „GOK” lub „Ośrodek Kultury”).

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy samorządowej do zadań własnych Gminy należą m.in. zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Podmiotem powołanym do realizacji zadania polegającego na zapewnieniu lokalnego transportu zbiorowego w Gminie, jest GZK działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. GZK rozlicza się z Gminą w sposób scentralizowany.

Podstawowym przedmiotem działania GZK jest:

*   Wykonywanie autobusowych przewozów pasażerskich,
*   Opracowywanie i koordynowanie rozkładów jazdy,
*   Projektowanie linii komunikacyjnych,
*   Dystrybucja i sprzedaż biletów komunikacyjnych, map, informatorów, rozkładów jazdy itp.,
*   Kontrola prawidłowości wnoszenia opłat przewozowych przez pasażerów (kontrola biletów),
*   Wykonywanie konserwacji, napraw i obsługi autobusów, innych pojazdów samochodowych, maszyn i urządzeń,
*   Administrowanie i zarządzanie posiadanymi nieruchomościami, w tym budynkami i budowlami, a także przystankami.

W związku z realizacją ww. zadań w zakresie organizacji transportu publicznego, Gmina, za pośrednictwem GZK, wykonuje czynności opodatkowane VAT, polegające na sprzedaży biletów na przejazdy.

Poza działalnością w zakresie transportu, GZK realizuje również zadania dodatkowe w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień, przede wszystkim w zakresie koszenia terenów zieleni oraz utrzymanie zieleni i zadrzewień w należytym stanie na terenie Gminy. Działalność ta nie generuje podatku należnego i stanowi realizację zadań własnych Gminy.

Tym samym, budynek GZK jest wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy samorządowej do zadań własnych Gminy należy również zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Podmiotem powołanym do realizacji zadania z wyżej wymienionego zakresu w Gminie, jest Gminny Ośrodek Kultury (dalej: „GOK” lub „Instytucja Kultury”).

Przedmiotem działania GOK jest realizacja zadań własnych Gminy w zakresie kultury, tj.: organizowanie działalności kulturalnej na terenie Gminy, prowadzenie działalności bibliotecznej, realizacja zadań z zakresu informacji i promocji Gminy.

Budynek GOK nie jest jednocześnie przedmiotem najmu, dzierżawy, a od jego użytkowników nie są pobierane żadne opłaty. Jest on zatem wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

W uzupełnieniu Gmina wskazała, że

1.  Gmina widnieje na fakturach za zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „” jako nabywca.
2.  Gmina ma możliwość wydzielenia wydatków poniesionych z tytułu realizacji ww. projektu odrębnie do budynku Gminnego Ośrodka Kultury oraz odrębnie do budynku Gminnego Zakładu Komunikacji .
3.  Na pytanie organu „Jaki status posiada Gminny Ośrodek Kultury tj. czy jest jednostką budżetową, samorządowym zakładem budżetowym Gminy (scentralizowaną z Gminą na potrzeby rozliczania podatku VAT), czy też samorządową instytucją kultury posiadającą osobowość prawną?” Gmina udzieliła następującej odpowiedzi „Gminny Ośrodek Kultury w jest samorządową instytucją kultury”.
4.  Efekty ww. projektu tj. zmodernizowany budynek Gminnego Ośrodka Kultury Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.
5.  Zmodernizowany budynek Gminnego Zakładu Komunikacji Gmina będzie wykorzystywała/wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu).
6.  Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych z tytułu termomodernizacji GZK w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej).
7.  Na pytanie organu „Czy powstała w ramach projektu infrastruktura zostanie przekazana w zarząd Gminnemu Zakładowi Komunikacji oraz Gminnemu Ośrodkowi Kultury?” Gmina udzieliła następującej odpowiedzi „Tak, powstała w ramach projektu infrastruktura zostanie przekazana w zarząd odpowiednio Gminnemu Zakładowi Komunikacji oraz Gminnemu Ośrodkowi Kultury”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy i w jakim zakresie Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na projekt dotyczących budynku Gminnego Zakładu Komunikacji?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na projekt dotyczących budynku Gminnego Ośrodka Kultury?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na projekt dotyczących budynku GZK z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, obliczonego według wzoru dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
2.  Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na projekt dotyczących budynku GOK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ad. 1

Gmina, za pośrednictwem GZK, wykonuje czynności opodatkowane na podstawie umów cywilnoprawnych – sprzedając bowiem bilet na przejazd zawiera z kupującym umowę cywilnoprawną o wykonanie usługi transportowej. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a usługami transportu lokalnego. Ponoszone przez Gminę wydatki na projekt dotyczą bowiem budynku, który jest przez nią wykorzystywany do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, oprócz usług w zakresie transportu, GZK wykonuje również zadania własne Gminy w zakresie utrzymania zieleni, które nie stanowią działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest więc zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej za pomocą „sposobu określenia proporcji”.

Należy zauważyć, że ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy Rozporządzenia wskazują zatem wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w przedstawionej sytuacji właściwym jest zatem odliczenie podatku VAT od wydatków na projekt dotyczący budynku GZK przy pomocy prewspółczynnika właściwego dla podmiotu, który będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności, tj. GZK, będącego zakładem budżetowym Gminy. Prewspółczynnik powinien zostać obliczony stosownie do § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w szczególności w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację z dnia 21 lutego 2018 r., o sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.892.2017.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub organ) wskazał, że „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.”, zgadzając się jednocześnie ze stanowiskiem wnioskującej gminy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie „efekty przedmiotowych inwestycji (\`(...)\`) przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (zakładowi budżetowemu) (\`(...)\`) kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego. Reasumując, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego.”

Ad. 2

Natomiast w przypadku budynku GOK, zdaniem Gminy, ponoszone przez nią wydatki nie będą miały związku z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ Gmina nie wykorzystuje budynku GOK do celów działalności gospodarczej. Równocześnie, realizując zadania własne z zakresu kultury, Gmina nie działa jako podatnik VAT, ale ramach reżimu publiczno-prawnego jako organ władzy publicznej.

W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT o wydatków na Projekt dotyczących budynku GOK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ww. ustawy wynika, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 4 i 9 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego oraz kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. „…”. Celem planowanego projektu jest poprawia efektywności energetycznej ww. budynków. Na fakturach za zakup towarów i usług związanych z realizacją ww. projektu Gmina widnieje jako nabywca. Ponadto Gmina ma możliwość wydzielenia poniesionych wydatków odrębnie do przedmiotowych budynków. Powstała w ramach projektu infrastruktura zostanie przekazana w zarząd odpowiednio Gminnemu Zakładowi Komunikacji oraz Gminnemu Ośrodkowi Kultury” Gminny Zakład Komunikacji działa w formie samorządowego zakładu budżetowego oraz rozlicza się z Gminą w sposób scentralizowany. Jak podała Gmina w związku z realizacją zadań w zakresie organizacji transportu publicznego, Gmina, za pośrednictwem GZK, wykonuje czynności opodatkowane VAT, polegające na sprzedaży biletów na przejazdy. Poza działalnością w zakresie transportu, GZK realizuje również zadania dodatkowe w zakresie zieleni gminnej i zadrzewień. Działalność ta nie generuje podatku należnego i stanowi realizację zadań własnych Gminy. Zatem – jak wskazał Wnioskodawca – Zmodernizowany budynek Gminnego Zakładu KomunikacjiGmina będzie wykorzystywała/wykorzystuje zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Przy czym nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych z tytułu termomodernizacji GZK w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (opodatkowanej). Natomiast Gminny Ośrodek Kultury jest samorządową instytucją kultury. Zmodernizowany budynek Gminnego Ośrodka Kultury Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Ponadto jak podaje Wnioskodawca Budynek GOK nie jest jednocześnie przedmiotem najmu, dzierżawy, a od jego użytkowników nie są pobierane żadne opłaty.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych wydatków w ramach realizacji projektu w budynku Gminnego Zakładu Komunikacji.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby rozstrzygnąć czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Odnosząc się więc do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów poniesionych w ramach realizacji projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Gminnego Zakładu Komunikacji należy wskazać, że skoro budynek jest wykorzystywany do działalności innej niż gospodarcza polegającej na wypełnianiu zadań publicznoprawnych Gminy, a także do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją budynku Gminnego Zakładu Komunikacji w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w tym do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, oraz nie ma możliwości przyporządkowania zakupów w całości do czynności opodatkowanych, w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak bowiem wskazano na wstępie, podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu zasad wynikających z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie sposobu określenia proporcji, obliczonego odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych.

Podkreślić należy, że wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że nabycie w ramach projektu towarów i usług jest związane z wykonywaniem zadań realizowanych przez zakład budżetowy i wykorzystywanych przez Gminę za pośrednictwem tego zakładu do działalności gospodarczej oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla zakładu budżetowego, według zasad, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku prawa do odliczenia podatku VAT z tytuły wydatków poniesionych na realizację projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem jaki wynika z wniosku Gmina nie wykorzystuje budynku GOK do celów działalności gospodarczej. Ponadto – jak podaje – zmodernizowany budynek Gminnego Ośrodka Kultury Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem realizując projekt w części dotyczącej termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją ww. projektu nie będą służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku Gminnego Ośrodka Kultury.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.