Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.434.2020.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-08
Teza: - możliwości ustalenia przychodu z Galerii z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT, - ustalenia, czy w przypadku, gdy skład najemców jest zmienny, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, podatek od przychodów z budynków będzie należny w takiej samej proporcji procentowej, jak procent powierzchni użytkowej oddanej w najem, - ustalenia, czy w związku z zapisem art. 24b ust. 3 ustawy CIT wartość środka trwałego powinna uwzględniać jego amortyzację, a tym samym fakt, iż wartość początkowa środka trwałego zmniejsza się w związku z upływającym czasem.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; podatek; przychód; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 października 2020 r., (data wpływu 13 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   możliwości ustalenia przychodu z Galerii z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT - **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia, czy w przypadku, gdy skład najemców jest zmienny, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, podatek od przychodów z budynków będzie należny w takiej samej proporcji procentowej, jak procent powierzchni użytkowej oddanej w najem - **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy w związku z zapisem art. 24b ust. 3 ustawy CIT wartość środka trwałego powinna uwzględniać jego amortyzację, a tym samym fakt, iż wartość początkowa środka trwałego zmniejsza się w związku z upływającym czasem - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu ustalenia przychodów dla potrzeb obliczenia podatku od przychodów z budynków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Galeria B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w X (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Spółka jest właścicielem centrum handlowego (dalej jako „Galeria” lub „Obiekt”), w którym przedmiotem najmu są poszczególne lokale handlowe. Obiekt został samodzielnie wybudowany przez Spółkę w latach 2007-2009. W związku z charakterem Galerii powierzchnię w niej można podzielić na:

1.  powierzchnię lokali przeznaczonych na najem;
2.  powierzchnię wspólną obiektu, tj. korytarze, klatki schodowe, toalety etc.

W związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „uCIT”) art. 24b dotyczącego podatku od przychodów z budynków, Wnioskodawca uznawał za podstawę do obliczenia przedmiotowego podatku niezmienną wartość początkową nieruchomości stwierdzoną w księgach Wnioskodawcy. Nie uwzględniał on przy tym zmiany ww. przepisu, a dokładnie art. 24b ust. 6 uCIT, który to mówi, iż „W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.”, którą to proporcję ustala się na pierwszy dzień każdego miesiąca. Ze względu na specyfikę Obiektu, będącego centrum handlowym, regularnie w ciągu roku zmienia się nie tylko skład, ale i ilość najemców, a co za tym idzie również proporcja, o której mowa w art. 24b ust. 6 uCIT.

Jak zostało to wskazane powyżej, księgowość Wnioskodawcy nie uwzględniła ww. zmiany w przepisach w związku z czym od samego początku obowiązywania przepisu konstytuującego podatek od przychodów z budynków, nie uwzględniała stosunku rzeczywiście wynajętej powierzchni do powierzchni użytkowej całego Obiektu. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje korektę wysokości kwoty podatku dochodowego CIT-8 od 1 stycznia 2018 r., przy uwzględnieniu proporcji określonych w art. 24b ust. 6.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w celu obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 uCIT należy uwzględniać proporcję pomiędzy powierzchnią lokali rzeczywiście oddanych najemcom, a całą powierzchnią użytkową Obiektu (tj. powierzchnie lokali przeznaczonych na najem oraz powierzchnie wspólne) czy też pomiędzy powierzchnią lokali rzeczywiście oddanych w najem, a jedynie powierzchnią lokali przeznaczonych na najem? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2.  Czy w przypadku, gdy skład najemców jest zmienny, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, to podatek od przychodów z budynków będzie należny w takiej samej proporcji procentowej, jak procent powierzchni użytkowej oddanej w najem? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
3.  Czy w związku z zapisem art. 24b ust. 3 uCIT wartość środka trwałego powinna uwzględniać jego amortyzację, a tym samym fakt, iż wartość początkowa środka trwałego zmniejsza się w związku z upływającym czasem? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, proporcja ta powinna być liczona pomiędzy powierzchnią lokali faktycznie oddanych w najem, a całą powierzchnią użytkową Obiektu, tj. lokali handlowych stanowiących przedmiot potencjalnych umów najmu oraz powierzchni stanowiących części wspólne Galerii.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od przychodów z budynków będzie należny w wysokości odpowiadającej faktycznej proporcji oddanej do użytkowania najemcom na podstawie zawartych umów najmu w stosunku do całej powierzchni użytkowej Obiektu.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków, powinna być, zgodnie z art. 24b ust. 3, ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co jest równoznaczne z tym, że powinna ona być również pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzedzających miesiącach.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w art. 24b ust. 6 uCIT mowa jest o powierzchni użytkowej, która to nie jest zdefiniowana w ustawie, posiłkować należy się definicją zawartą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą przez powierzchnię użytkową budynku rozumieć należy „powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe”. Przy przyjęciu przedmiotowej definicji nie ma podstaw do tego, aby wyłączyć z powierzchni użytkowej powierzchnie wspólne, ograniczając ją jedynie do powierzchni lokali przeznaczonych do oddania w ramach umów najmu.

W związku z powyższym proporcja, o której mowa w art. 24b ust. 6 uCIT powinna być liczona poprzez podzielenie powierzchni lokali faktycznie oddanych do używania na podstawie umów najmu przez całą powierzchnię użytkową Obiektu, tj. łącznie powierzchnię lokali przeznaczonych na najem oraz powierzchni wspólnych w Galerii, obliczane każdorazowo na pierwszy dzień miesiąca kalendarzowego.

Ad 2.

Odpowiedź na to pytanie wynika wprost z treści przepisu art. 24 ust. 6 uCIT, który mówi o tym, iż przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W związku z tym jeśli budynek oddany jest do używania w połowie, również podatek będzie należny w wysokości zmniejszonej o połowę.

Ad 3.

Wnioskodawca wywodzi swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie z faktu, iż w samej treści przepisu uCIT wskazane jest, iż przychód stanowi wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji. W związku z tym podstawa opodatkowania powinna uwzględniać wszelkie okoliczności mające wpływające na wartość Obiektu, na pierwszy dzień każdego miesiąca. Oznacza to zdaniem Wnioskodawcy zarówno okoliczności mające wpływ na zwiększenie wartości Obiektu, ale też te, które mają wpływ na spadek jego wartości odzwierciedlony choćby w odpisach amortyzacyjnych. Gdyby, z całą pewnością racjonalny, ustawodawca nie chciał, aby odpisy amortyzacyjne miały wpływ na wartość początkową środka trwałego na potrzeby przedmiotowej daniny, nie używałby w treści przepisu zwrotu „ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca”.

Na podobnym stanowisku stanął choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 1905/18), stwierdził:

„A zatem, skoro podstawa opodatkowania powinna być aktualizowana co miesiąc w oparciu o zdarzenia mające miejsce w poprzednim miesiącu, to zasadnym, w ocenie Sądu, jest stanowisko Skarżącej, że obliczenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać zarówno zdarzenia zwiększające podstawę opodatkowania (np. nakłady), jak i zmniejszające ją (tj. poprzez amortyzację), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia: „wartość początkowa środka trwałego ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji”", jak również „Skoro zatem przepis art. 24b ust, 3 ustawy o CIT wskazuje, że wartość powinna być ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, to podzielić należy stanowisko Skarżącej, że brak jest podstaw do odmowy ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wszystkich istotnych dla niej zdarzeń z ubiegłego miesiąca.

Wobec powyższego, wychodząc z założenia, że racjonalny ustawodawca zakłada, że wszystkie słowa zawarte przy redakcji danego przepisu są niezbędne do ustalenia normy prawnej wynikającej z jego brzmienia, to tym samym uzasadnionym jest stanowisko, że podstawa opodatkowania powinna odzwierciedlać wszystkie okoliczności mające wpływ na wartość Nieruchomości na pierwszy dzień każdego miesiąca: podstawa opodatkowania powinna więc nie tylko ulegać zwiększeniu - jak wywodzi to Organ - ale także zmniejszeniu przez spadek wartości odzwierciedlony w dokonywanych odpisach amortyzacyjnych.

Gdyby zaś wolą ustawodawcy było określanie przez podatników podstawy opodatkowania jako wartości początkowej ustalany w jakikolwiek inny sposób niż comiesięcznie, takie zastrzeżenie wynikałoby wprost ze sformułowania tego przepisu. Takie założenie jest tym bardziej zasadne, że dotyczy przepisów podatkowych, które precyzyjnie muszą kategoryzować i określać obowiązki podatnika.

Potwierdzeniem takiej wykładni jest też, w ocenie Sądu, wynik wykładni systemowej, jeśli weźmie się pod uwagę przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że ewidencja środków trwałych powinna zawierać, oprócz określenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, także stawkę amortyzacyjną, kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony, zaktualizowaną wartość początkową, zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych, wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową oraz datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Powyższe rozważania, w ocenie Sądu, prowadzą do wniosku, że elementem składowym ewidencji środków trwałych, o którym traktuje art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, jest także jego amortyzacja i wartości z niej wynikające oraz, że pominięcie przez Organ podczas procesu wykładni fragmentu przepisu: „ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji” czyni zasadnym także zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego przy wydaniu Interpretacji, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że „wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, a jedynie z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych itp.”.

Końcowo Sąd podkreśla, iż dostrzega, że w założeniach przyświecającym projektodawcom przedmiotowej nowelizacji komentowanego przepisu - na co zwraca uwagę Organ - wyjaśniono, że wartość, o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT "jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego", to jednak stanowisko takie nie znajduje oparcia w przyjętym przez ustawodawcę brzmieniu komentowanego przepisu oraz jest sprzeczne zarówno z regułami wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, jak i wykładni systemowej.”.

Tożsame stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 554/20. Mając powyższe na uwadze Spółka stoi na stanowisku, iż comiesięczna amortyzacja Galerii zdecydowanie powinna mieć wpływ na wartość daniny płaconej na podstawie art. 24b uCIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że ustawą z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1291), zostało wprowadzone nowe brzmienie przepisu art. 24b, który obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. dalej: „ustawa CIT”), podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 2 ustawy CIT, zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24b ust. 6 ustawy CIT).

W myśl art. 24b ust. 7 ustawy CIT, nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych (art. 24b ust. 10 ustawy CIT).

Z kolei, na podstawie art. 24b ust. 11 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 24b ust. 12 ustawy CIT, kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 25, za dany miesiąc - art. 24b ust. 13 ustawy CIT.

Jednocześnie na podstawie art. 24b ust. 14 ustawy CIT, kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 19 za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 24b ust. 15 ustawy CIT, kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 19 w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce na zasadach nieograniczonego obowiązku podatkowego. Spółka jest właścicielem centrum handlowego w którym przedmiotem najmu są poszczególne lokale handlowe. Obiekt został samodzielnie wybudowany przez Spółkę w latach 2007-2009. W związku z charakterem Galerii powierzchnię w niej można podzielić na:

1.  powierzchnię lokali przeznaczonych na najem;
2.  powierzchnię wspólną obiektu, tj. korytarze, klatki schodowe, toalety etc.

W związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 24b dotyczącego podatku od przychodów z budynków, Wnioskodawca uznawał za podstawę do obliczenia przedmiotowego podatku niezmienną wartość początkową nieruchomości stwierdzoną w księgach Wnioskodawcy. Nie uwzględniał on przy tym zmiany ww. przepisu, a dokładnie art. 24b ust. 6 ustawy o CIT. Ze względu na specyfikę Obiektu, będącego centrum handlowym, regularnie w ciągu roku zmienia się nie tylko skład, ale i ilość najemców, a co za tym idzie również proporcja, o której mowa w art. 24b ust. 6 uCIT. Księgowość Wnioskodawcy nie uwzględniła ww. zmiany w przepisach w związku z czym od samego początku obowiązywania przepisu konstytuującego podatek od przychodów z budynków, nie uwzględniała stosunku rzeczywiście wynajętej powierzchni do powierzchni użytkowej całego Obiektu. W związku z powyższym Wnioskodawca planuje korektę wysokości kwoty podatku dochodowego CIT-8 od 1 stycznia 2018 r., przy uwzględnieniu proporcji określonych w art. 24b ust. 6.

Ad. 1

W związku z powyższym, Spółka ma wątpliwość czy w celu obliczenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 ustawy CIT należy uwzględniać proporcję pomiędzy powierzchnią lokali rzeczywiście oddanych najemcom, a całą powierzchnią użytkową Obiektu (tj. powierzchnie lokali przeznaczonych na najem oraz powierzchnie wspólne) czy też pomiędzy powierzchnią lokali rzeczywiście oddanych w najem, a jedynie powierzchnią lokali przeznaczonych na najem.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że sposób obliczenia podatku ze środka trwałego będącego budynkiem został przedstawiony w art. 24b ust. 3 z uwzględnieniem art. 24b ust. 1, ust. 6 i ust. 9 ustawy CIT. Dokonując obliczenia podatku na podstawie wyżej wymienionych przepisów Spółka powinna wziąć pod uwagę przychód ustalony proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całości powierzchni użytkowej tego budynku (Galerii).

W przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, ustalanie stosownej proporcji powinno, co do zasady, odnosić się więc do powierzchni użytkowej, która może zostać np. wynajęta. W przypadku części wspólnych, które nie podlegają oddaniu do używania na podstawie właściwej umowy, jako takie nie mogą zatem rzutować na poziom powierzchni przeznaczonej do najmu itp. w obrębie danego budynku, a tym samym wpływać na obliczenie stosownej proporcji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro jak wynika z wniosku przedmiotem najmu są poszczególne lokale handlowe nie zaś części wspólne Galerii to nie powinny być one uwzględniane w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT, tj. części wspólne Galerii nie powinny być uwzględniane w powierzchni użytkowej oddanej do używania oraz nie powinny być uwzględniane w całkowitej powierzchni użytkowej Galerii.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości ustalenia przychodu z Galerii z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 24b ust. 6 ustawy CIT jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy w przypadku, gdy skład najemców jest zmienny, to podatek od przychodów z budynków będzie należny w takiej samej proporcji procentowej, jak procent powierzchni użytkowej oddanej w najem ponownie przywołać należy, art. 24b ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1.  stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2.  został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3.  jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy CIT, przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Według art. 24b ust. 6 ustawy CIT w przypadku, gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3.

Zgodnie z art. 24b ust. 11 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W przypadku udostępniania budynku lub jego części na podstawie umów, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków powinno nastąpić zgodnie z zasadami wynikającymi z literalnego brzmienia art. 24b ust. 3-10 ustawy CIT. Z przepisów tych wynika, że przychód podlegający opodatkowaniu za każdy miesiąc, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji. W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, podstawę opodatkowania przedmiotowym podatkiem ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Ustalenie ww. proporcji powinno mieć miejsce również na pierwszy dzień każdego miesiąca.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, wskazujące że podatek od przychodów z budynków będzie należny w wysokości odpowiadającej faktycznej proporcji oddanej do użytkowania najemcom na podstawie zawartych umów najmu w stosunku do całej powierzchni użytkowej Obiektu, należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wnioskodawca ma również wątpliwość czy w związku z art. 24b ust. 3 ustawy o CIT wartość środka trwałego powinna uwzględniać jego amortyzację, a tym samym fakt, iż wartość początkowa środka trwałego zmniejsza się w związku z upływającym czasem.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z budynków, powinna być, zgodnie z art. 24b ust. 3, ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, co jest równoznaczne z tym, że powinna ona być również pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzedzających miesiącach.

Z powyższym nie można jednak się zgodzić.

W myśl przytoczonego już wyżej art. 24b ust. 3 ustawy CIT, przychód ze środka trwałego będącego budynkiem stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji – wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 24b ust. 9 ustawy CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Odnosząc się do powołanych wyżej przepisów wskazać należy, że podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów z tytułu własności środków trwałych (budynków) ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikająca z prowadzonej ewidencji, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że na skutek nowelizacji zmianie uległ sposób ustalania podstawy opodatkowania, ponieważ limit 10.000.000 zł należy odnieść do wszystkich budynków posiadanych przez podatnika, bez względu na ich liczbę lub wartość jednostkową (a nie na każdy budynek, jak było to przed 2019 r.).

Kierując się wykładnią systemową, przyjąć należy, że jeżeli ustawodawca w art. 24b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych używa tylko określenia „wartość początkowa (podlegających opodatkowaniu) środków trwałych” to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Argumentując to stwierdzenie, Organ podkreśla, że wartość początkowa środków trwałych jest pewną stałą wartością. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ma miejsce tylko przy metodzie degresywnej (art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Gdyby ustawodawca w art. 24b ust. 3 tej ustawy chciał wprowadzić podobne rozwiązanie to dokonałby tego w odpowiedni sposób, chociażby na wzór przepisu art. 16k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym jest mowa o wartości początkowej pomniejszonej o dotychczasowe odpisy. Tymczasem, przepis art. 24b ust. 3 omawianej ustawy nie wskazuje na możliwość pomniejszania wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o dokonane odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto).

„Ideą podatku od nieruchomości komercyjnych jest, aby jego wysokość była powiązana z zakładanym zwrotem z inwestycji w nieruchomość oraz z potencjalną zdolnością nieruchomości do generowania przychodu czynszowego. Odniesienie się do wartości brutto pozwala na równomierne rozłożenie w czasie ciężaru podatku” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 323).

Wprowadzając przepis założono, że wartość o której mowa w art. 24b ust. 3 ustawy CIT „jest wartością brutto, nie pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Wartość ta uwzględnia jednakże zwiększenie wynikające z ulepszenia środka trwałego” (por. ustosunkowanie się resortu do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych, l.p. 328).

Zdaniem Organu, wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, ale za to z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Tytułem wyjaśnienia, Organ zwraca uwagę, że jeżeli podstawa opodatkowania byłaby co miesiąc pomniejszana o kwotę odpisu amortyzacyjnego (jak chce tego Wnioskodawca) to w momencie gdy podstawa opodatkowania będzie niższa od 10.000.000 zł (kwoty wolnej od podatku przypadającej na podatnika) dojdzie do sytuacji, w której właściciel nieruchomości może w ogóle przestać płacić podatek. Tym samym, przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym „podstawa opodatkowania tej nieruchomości na potrzeby rzeczonego podatku powinna być kalkulowana wyłącznie w oparciu o niezamortyzowaną wartość początkową nieruchomości” oraz, że „podstawa opodatkowania (…) powinna być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca oraz pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach” burzy konstrukcję i cel wprowadzenia podatku minimalnego od nieruchomości, określonego w art. 24b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje to, co również zauważa się w judykaturze, że „Żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Akt prawa powszechnie obowiązującego jest zbiorem współistniejących/wzajemnie od siebie zależnych przepisów prawa” (vide wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., sygn. akt OSK 55/04).

W konsekwencji, z uwagi na rozważania poczynione powyżej, nie można zgodzić się z argumentami, w których Wnioskodawca, powołując się na literalne brzmienie przepisu, wykładnię celowościową, ogólną zasadę podatku dochodowego i dyrektywę racjonalności ustawodawcy wywodzi, że podstawa opodatkowania podatkiem określonym w art. 24b ust. 3 ustawy o CIT, powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/18, Organ wskazuje, że jest to wyrok nieprawomocny a Organ nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego. Powołany przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Podkreślić należy raz jeszcze, że jest to wyrok nieprawomocny podobnie powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 554/20.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.