Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.680.2022.1.JŚ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-24
Teza: Skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: udział-wymiana udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 2 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa pod nazwą (…). Działalność gospodarcza ww. przedsiębiorstwa osoby fizycznej jest od (…), a jej dominującym przedmiotem aktywności jest branża określona kodem (…).

Ponadto, mając na względzie posiadane wykształcenie, kompetencje merytoryczne i kwalifikacje Przedsiębiorca prowadzi działalność w obszarach objętych (…).

Wnioskodawca, (…), obok prowadzenia powyższej działalności gospodarczej wykonuje profesję menedżera i osoby zarządzającej podmiotami gospodarczymi - spółkami prawa handlowego, zasiadając w organach zarządzania i nadzoru kilku podmiotów gospodarczych o polskiej rezydencji podatkowej działających w dominującej mierze w branży usług logistycznych, kurierskich oraz informatycznych, osiągając z tego tytułu dochody między innymi w ramach umów o pracę, stosunku powołania do zarządu danej spółki oraz kontraktów menedżerskich. Niezależnie od powyższych sfer aktywności zawodowej i profesjonalnej Wnioskodawca jest aktywnym inwestorem kapitałowym, posiadającym udziały i akcje w kilku spółkach kapitałowych i osobowych, będących również rezydentami podatkowymi w Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotowe spółki to:

1) spółka (…), gdzie Wnioskodawca jest komplementariuszem, a komandytariuszem jest (…), która wniosła wkład w kwocie (…);

2) spółka (…) w której Wnioskodawca posiada udziały mniejszościowe (jeden udział) o wartości (…), a Małżonka Wnioskodawcy posiada 50 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…);

3) spółka (…) o kapitale zakładowym w wysokości (…), w której Wnioskodawca posiada udziały mniejszościowe tj. 15 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…);

4) spółka (…), o kapitale zakładowym w wysokości (…), w której Wnioskodawca posiada udziały mniejszościowe, tj. 64815 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…).

Obok udziałów w powyżej wymienionych podmiotach o polskiej rezydencji podatkowej, Wnioskodawca posiada 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej rezydentem podatkowym w Republice Rumunii, działającej pod firmą (…), posiadającej kapitał zakładowy wysokości (…), numer rejestru handlowego przedsiębiorców Republiki Rumunii (…).

Wnioskodawca, mając na uwadze dalszy wzrost prowadzonej działalności gospodarczej oraz potencjalną perspektywę przyszłego zabezpieczenia odpowiedniej formy sukcesji przedsiębiorstwa zamierza przeprowadzić w (…). operację reorganizacji formuły aktywności gospodarczej oraz przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas w formie przedsiębiorstwa pod nazwą (…) (zwana dalej w treści niniejszego wniosku „Spółką Docelową”), korzystając z modelu i ścieżki przekształcenia opartej o zasadę sukcesji generalnej tj. w oparciu o przepisy art. 551 § 5 Kodeksu Spółek Handlowych ze szczególnym uwzględnieniem przepisów art. 551- art. 570 oraz Art. 584 pkt 1-13 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (z późniejszymi zmianami). Powstała w ten sposób, z przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego, Spółka Docelowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie bezpośrednio kontynuować w pełnym zakresie dotychczasową działalność gospodarczą Przedsiębiorcy, a jednocześnie w Jego intencji będzie miała spełniać w przyszłości funkcje podmiotu holdingowego o charakterze trustu, który to podmiot winien w przyszłości koncentrować własność aktywów finansowych oraz kapitałowych Wnioskodawcy posiadanych przez Niego w innych osobach prawnych aktualnie jako osoba fizyczna. W tym celu, mając także na względzie intencję konsolidacji i uporządkowania posiadanych udziałów i agregacji kapitału inwestycyjnego w jednym podmiocie, Wnioskodawca zamierza przeprowadzić operację wniesienia posiadanych obecnie jako osoba fizyczna udziałów oraz innych aktywów finansowych do powstałej w powyżej opisany sposób Spółki Docelowej, a zatem do podmiotu utworzonego i działającego na gruncie prawa polskiego i będącego polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Operacja ta będzie miała charakter wymiany udziałów, tj. transakcji polegającej na nabyciu przez powyżej wskazaną Spółkę Docelową od Wnioskodawcy - osoby fizycznej, będącego właścicielem określonych powyżej w punktach 2), 3), 4) aktywów, tj. udziałów spółek (…) oraz udziałów w spółce kapitałowej prawa rumuńskiego (…), w zamian za przekazanie przez Spółkę Docelową jej jedynemu Wspólnikowi, tj. Wnioskodawcy, udziałów własnych w ramach operacji podwyższenia kapitału Spółki Docelowej.

W kwestii spółki osobowej oznaczonej powyżej punktem 1) tj. (…)planuje się, iż w ramach operacji konsolidacji aktywów finansowych posiadanych aktualnie przez Wnioskodawcę w Spółce Docelowej powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, nastąpi zmiana składu osobowego wspólników tejże spółki komandytowej w taki sposób, iż w miejsce Wnioskodawcy wstąpi Spółka powstała z przekształcenia Jego jednoosobowej działalności gospodarczej (Spółka Docelowa), a proces ten zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy - dotychczasowego wspólnika (komplementariusza) w spółce komandytowej (…) na Spółkę Docelową, w tym również przeniesienie praw i obowiązków prowadzenia spraw spółki komandytowej na nowego jej komandytariusza (na Spółkę Docelową).

Podkreślić trzeba jednocześnie, iż:

a) wszystkie objęte uprzednio przez Wnioskodawcę udziały w ww. podmiotach gospodarczych nie zostały nabyte ani objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów ani nie zostały przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

b) zakładany model transakcyjny opierałby się na założeniu, iż Wnioskodawca będący osobą fizyczną, który jest wspólnikiem w spółce z o.o., podlegający nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym w Polsce od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, planuje wniesienie wszystkich posiadanych przez siebie udziałów powyżej wskazanych spółek do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce powstałej w trybie kodeksowego przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, w zamian za otrzymanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki kapitałowej (Spółki Docelowej);

c) planowana transakcja opiera się na założeniu, iż wartość nominalna udziałów nabywanych przez Wnioskodawcę tytułem podwyższonego kapitału w Spółce Docelowej przyjęta dla celów podatkowych ani też łączna wartości podwyższenia kapitału własnego Spółki Docelowej nie będzie wyższa niż suma wartości wnoszonych przez tegoż Wnioskodawcę (wspólnika) udziałów, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, w sytuacji gdyby do wymiany udziałów nie doszło;

d) wniesienie do Spółki posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach określonych w punktach 2), 3) oraz 4) powyżej, zostałoby dokonane w taki sposób, iż część wartości podwyższonego kapitału własnego byłoby odniesiona na kapitał zakładowy Spółki Docelowej, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki Docelowej - mogłaby powstać zatem, w rozumieniu przepisów prawa bilansowego (tj. ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - z późniejszymi zmianami) oraz w myśl ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (z późniejszymi zmianami) nadwyżka wartości wniesionych udziałów nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w nowej spółce kapitałowej (Spółce Docelowej), przy czym zaznaczyć należy, iż nie rozstrzygnięto jeszcze na tym etapie ostatecznej, przyszłej struktury rozkładu wartości podwyższonego kapitału własnego Spółki w podziale na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy;

e) Wnioskodawca w wyniku powyżej opisanej operacji gospodarczej uzyskałby bezwzględną większość udziałów i praw głosu w spółce z o.o. utrzymując, po dokonaniu powyższej operacji gospodarczej, status jedynego udziałowca Spółki Docelowej.

Należy ponadto stwierdzić, iż planowany model i harmonogram transakcji przewiduje, iż Wnioskodawca nie uzyskałby w ramach powyższej transakcji żadnej zapłaty w gotówce, czyli podsumowując, w zamian za wniesienie posiadanych udziałów w spółkach z o.o. objąłby wyłącznie nowo wyemitowane udziały opisanej powyżej Spółki Docelowej.

Zakłada się nadto, iż wniesienie powyżej określonych udziałów do Spółki Docelowej, a zatem transakcja wymiany udziałów nastąpiłoby w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonym od miesiąca, w którym nastąpi pierwsza transakcja ich wniesienia, a w wyniku tych transakcji Spółka Docelowa uzyskałaby odpowiedni, adekwatny do dotychczasowych praw korporacyjnych Wnioskodawcy, poziom udziałów i praw głosu w spółkach, których udziały zostały do tej Spółki wniesione.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy, transakcja ta - ponieważ będzie pierwszą transakcją tego rodzaju dla podatnika - będzie mogła zachować warunki pełnej neutralności podatkowej na gruncie podatku PIT wynikające z przepisów art. 24 ust. 8 i 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Tym niemniej wątpliwości prawno-podatkowe dotyczące powyższej operacji gospodarczej, mającej charakter zdarzenia przyszłego koncentrują się na kwestii właściwej interpretacji warunków wskazanych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z późniejszymi zmianami), koniecznych do spełnienia w celu uznania transferu i wymiany udziałów za zachowujące zasady neutralności podatkowej wymiany udziałów.

W świetle powyższego Wnioskodawca winien zostać uznany za podmiot zainteresowany w rozumieniu zapisów art. 14n §1 Ustawy Ordynacja Podatkowa i może wnioskować o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w przedmiotowej sprawie.

### Pytanie

Czy w wyniku dokonania reorganizacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz transakcji przedstawionej w powyższym opisie zdarzenia przyszłego, w ramach której Wnioskodawca dokona wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia jednoosobowej działalności Wnioskodawcy, wkładu niepieniężnego w postaci własności posiadanych przez siebie - jako osobę fizyczną - udziałów we wskazanych powyżej spółkach kapitałowych, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym powstałej w powyższy sposób spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej), zostaną zachowane warunki pełnej neutralności podatkowej tych transakcji w świetle art 24 ust. 8a-8c tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy w wyniku powyżej opisanej, planowanej transakcji wymiany udziałów nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Jak wskazano w przedstawieniu przedmiotowego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy potencjalna transakcja wymiany udziałów zamierzana do przeprowadzenia według opisanych powyżej założeń, obejmująca wniesienie należących do Wnioskodawcy udziałów w spółkach kapitałowych do nowego podmiotu, będącego spółką kapitałową powstałą z przekształcenia, w trybie odpowiednich przepisów Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (z późniejszymi zmianami) pozwoli na zachowanie pełnej neutralności podatkowej, a po stronie Wnioskodawcy nie powstanie z tytułu powyższej transakcji przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dokonując oceny powyżej opisanego stanu faktycznego należy mieć na uwadze zasadę ogólną wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącą, iż wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie osoby wnoszącej taki wkład.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Przychód ten powstaje zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 1 i 2 Ustawy o PIT, w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wyjątkowo przychód podatkowy po stronie osoby wnoszącej taki wkład nie powstanie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w ramach wymiany udziałów, o której mowa art. 24 ust. 8a i 8b Ustawy o PIT.

Tym niemniej, w ocenie prawno-podatkowych uwarunkowań i skutków powyższej transakcji należy mieć na uwadze przede wszystkim przepisy art. 24 ust. 8 i 8a-8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej zwaną „ustawą o PIT”), które regulują zasadniczo kwestię wymiany udziałów.

Zgodnie z tymi przepisami art. 24 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółek podzielonych przez wydzielenie.

Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 8a-8b ustawy o PIT przyjąć należy, iż: „8a. Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)”.

Przepisy art. 24 ust. 8b oraz ust. 8c Ustawy o PIT określają jednocześnie warunki determinujące neutralność transakcji wymiany udziałów, a zatem: „8b. Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów”.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o PIT, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Należy ponadto zważyć, iż zagadnienie wymiany udziałów regulują przepisy dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310 z 19.10.2009, s. 34). Zgodnie z tą dyrektywą „wymiana udziałów” to czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

Przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105), by skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania wymiany udziałów, podobna restrukturyzacja spółek musiała spełniać dwa warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka zbywająca musiały być podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o CIT lub ustawy o PIT, lub spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik musiał być podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) musiały stanowić wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Na mocy przywołanej ustawy nowelizującej ustawę o PIT od 1 stycznia 2022 r. i zmienianego art. 24 ust. 8b, taka reorganizacja przedsiębiorstwa, aby mogła skorzystać z zasady neutralności podatkowej restrukturyzacji spółki i tym samym przesunąć moment powstania obowiązku podatkowego do chwili zbycia udziałów, musi spełniać dwa dodatkowe warunki:

1) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

2) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku oraz przywołane powyżej przepisy Ustawy o PIT należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że w wyniku dokonania transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym zostaną zachowane wszelkie warunki pełnej neutralności podatkowej, a zatem po stronie Wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Po pierwsze, ze względu na to, że transakcja przedstawiona przez Wspólnika w opisie zdarzenia przyszłego wniosku spełnia wszystkie warunki wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a, 8b oraz 8c Ustawy o PIT, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT, zgodnie z którym w przypadku wymiany udziałów do przychodów podatkowych wspólnika nie zalicza się wartości udziałów spółki nabywającej otrzymanych w zamian za udziały spółki nabywanej. W ocenie Wnioskodawcy, transakcja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym spełni wszystkie warunki wymiany udziałów określone w art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT. Wynika to z tego, że nowa spółka kapitałowa nabędzie w przyszłości od Wnioskodawcy wszystkie posiadane przez Niego udziały we wskazanych spółkach, tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Docelowej. W zamian za przeniesienie własności udziałów nabywanych spółek nowa spółka kapitałowa (Spółka Docelowa) przekaże Wnioskodawcy własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oraz nie dokona zapłaty na rzecz Wnioskodawcy żadnej kwoty pieniężnej. Wszyscy uczestnicy planowanej transakcji będą podlegali opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Po drugie, w ocenie Wnioskodawcy, według stanu na dzień wymiany udziałów wartość nominalna udziałów nowej spółki kapitałowej przekazanych Wnioskodawcy w ramach transakcji wymiany udziałów oraz łączna wartość nominalna udziałów posiadanych w spółkach nabywanych będą równe. W wyniku przeprowadzenia planowanej transakcji wymiany udziałów nastąpi faktyczna wymiana składników majątkowych o takiej samej wartości nominalnej. Jednocześnie Wspólnik nie otrzyma od Spółki Nabywającej (Spółki Docelowej) żadnych środków pieniężnych w związku z planowaną transakcją wymiany udziałów.

Po trzecie, w ramach planowanej operacji gospodarczej planuje się, iż wartość nabywanych przez wspólnika udziałów Spółki Docelowej przyjęta dla celów podatkowych będzie nie wyższa niż łączna wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów, jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do przedmiotowej wymiany udziałów.

Po czwarte, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej, planowanej operacji gospodarczej, na każdym jej etapie spełnione jest w pełni kryterium celu gospodarczego oraz uzasadnionych przesłanek ekonomicznych, a w żadnej mierze i w aspekcie żadnego procesu nie zachodzą zdarzenia, które mogłyby stanowić podstawę dla wywodzenia przesłanki, iż głównym lub jednym z głównych celów transakcji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w momencie przeprowadzania transakcji lub też w przyszłości.

Przy planowaniu zasad oraz poszczególnych założeń planowanej reorganizacji działalności gospodarczej Wnioskodawca działał w pełnej świadomości odpowiednich zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących, iż:

a) w art. 12 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto zastrzeżenie, że: przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT: jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania;

b) w art. 24 ust. 19 oraz ust 20. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zastrzeżenie, iż: „19. Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania” oraz „20. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, iż celem gospodarczym Wnioskodawcy jest ograniczenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, a także stworzenie - na gruncie spółki, w którą zostanie przekształcona jednoosobowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy - podmiotu o charakterze holdingowo-trustowym konsolidującego nie tylko wszystkie obszary aktywności gospodarczej Wnioskodawcy ale także większość posiadanych osobistych aktywów finansowych i kapitałowych Wnioskodawcy i stwarzającego tym samym warunki oraz przesłanki dla ułatwienia w przyszłości procesu sukcesji tak działalności gospodarczej, jak i aktywów inwestycyjnych Wnioskodawcy. Podstawą tych zamierzeń jest intencja konsolidacji i uporządkowania posiadanych udziałów/aktywów finansowych oraz agregacji kapitału inwestycyjnego w jednym podmiocie pozostających pod kontrolą Wnioskodawcy. Spółka Docelowa, obok wszystkich powyższych celów, będzie również stawać się w dalszej perspektywie podmiotem o charakterze holdingowo-trustowym koncentrującym inne aktywa finansowe i niematerialne Wnioskodawcy oraz członków Jego najbliższej Rodziny. Podkreślić trzeba również, iż w wyniku tak zaplanowanego procesu reorganizacji prowadzonej działalności gospodarczej oraz towarzyszącej jej konsolidacji majątkowej, nie nastąpią na żadnym z jej etapów, okoliczności pozwalające na uniknięcie opodatkowania, uchylenie się od opodatkowania ani też na ograniczenie wymiaru danin fiskalnych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym, planowanym procesie transakcji wymiany udziałów, w ramach której dokona On wniesienia do nowej spółki kapitałowej (Spółki Docelowej) powstałej z sukcesyjnego, opartego o przywołane powyżej zasady Ustawy Kodeks Spółek Handlowych, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej, wkładu niepieniężnego w postaci posiadanych udziałów we wskazanych w opisie stanu faktycznego spółkach, w zamian za objęcie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nowej spółki kapitałowej (Spółki Docelowej), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, w świetle art. 24 ust. 8a-8c tej ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo

2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu – w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3) wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217 oraz z 2020 r. poz. 288), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4) podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów, jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej,

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów,

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Zgodnie natomiast z aktualną treścią art. 24 ust. 8c wspomnianego przepisu:

Przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8dc ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Jak wynika przy tym z art. 24 ust. 19 analizowanej ustawy, przepisu ust. 8a nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z opisu wniosku wynika, że planuje Pan wniesienie posiadanych udziałów mniejszościowych spółek (…) oraz 50% udziałów w spółce kapitałowej prawa rumuńskiego (…) do powstałej z przekształcenia Pana jednoosobowej działalności gospodarczej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością -Spółki Docelowej. Po dokonaniu powyższej transakcji uzyska Pan bezwzględną większość udziałów i praw głosu w Spółce Docelowej.

W przedmiotowej sprawie zaznaczyć należy, że jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, ani też spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Wobec powyższego planowane nabycie udziałów mniejszościowych posiadanych przez Pana w ww. spółkach przez spółkę nabywającą (Spółkę Docelową) nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazał Pan, że w spółkach, których udziały planuje Pan wnieść nie posiada udziałów w liczbie dającej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek wyżej opisanej transakcji to Pan uzyska bezwzględną większość udziałów i praw głosu w Spółce Docelowej, a nie spółka nabywająca (Spóła Docelowa) w spółkach, których udziały były przedmiotem aportu.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że omawiana transakcja nie spełnia warunków neutralnej podatkowo wymiany udziałów, uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w związku z opisaną sytuacją faktyczną u Pana dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

**Informacja o powołanych przez Pana wyrokach sądowych i interpretacji indywidualnej**

W odniesieniu do powołanych przez Pana orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnej organ informuje, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).