Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.235.2018.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-11
Teza: Skutki podatkowe udzielenia bonifikaty.
Słowa kluczowe: bonifikaty; pracownik; przychód
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2018 r. (data wpływu 15 maja 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.235.2018.1.AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 czerwca 2018 r., a w dniu 4 lipca 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 27 czerwca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na mocy aktu notarialnego z 31 marca 2015 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła nieruchomość, w skład której wchodzi między innymi działka o powierzchni 0,0743 ha. Budynek mieszkalny nr 1 (budynek dwukondygnacyjny, wybudowany przed 1939 r., o łącznej powierzchni użytkowej 151,37 m2, w tym: pomieszczeń mieszkalnych - 89,87 m2 oraz pomieszczeń gospodarczych - 61,5 m2). Ponadto budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 15,55 m2.

Na nabytej nieruchomości w celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa - Nadleśnictwa (…). została ustanowiona hipoteka umowna do kwoty 45.410 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Lasów Państwowych od 1 lipca 1987 r. Z uwagi na staż pracy, nabycie nastąpiło z zastosowaniem 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego 47.800 zł. Sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma charakter warunkowy, gdyż w przypadku zbycia nieruchomości lub wykorzystania jej na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 5 lat, Wnioskodawczyni zobowiązuje się do zwrotu w terminie 30 dni od zbycia, kwoty równej udzielonej bonifikacie, zwaloryzowanej na dzień zapłaty przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a po ogłoszeniu przez Prezesa GUS wskaźników cen nieruchomości waloryzowanej według tych wskaźników. Ponadto poddając się egzekucji z aktu notarialnego, wierzyciel może wystąpić do sądu o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności.

Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło zgodnie z treścią art. 40a ust. 1-4 oraz 9 ustawy o lasach tj. w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz w gazecie w dniu 16 września 2014 r., ponadto w gazecie w dniu 23 lutego 2015 r. W związku z powyższym przedmiotowa oferta sprzedaży nieruchomości została skierowana do szerokiego grona odbiorców.

W związku z dwukrotnym ogłoszeniem o sprzedaży ww. pustostanu zgłosiła się jedna osoba, która nie posiadała wymaganych lat pracy do nabycia nieruchomości w przedmiotowej procedurze. Dnia 26 lutego 2015 r. wniosek o nabycie nieruchomości złożyła Wnioskodawczyni, która była jedyną osobą, kwalifikującą się, w związku z tym przetarg ograniczony nie został przeprowadzony. Wnioskodawczyni wskazała, iż jest pracownikiem Lasów Państwowych i nie pozostaje najemcą nabytego lokalu w chwili jego sprzedaży oraz chce skorzystać z prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości.

Wskazać należy, iż w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła przedmiotową nieruchomość na opisanych warunkach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, że przedmiotową nieruchomość nabyła jako pracownik Nadleśnictwa, sprzedającego ww. nieruchomość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, bonifikata nie jest przychodem do opodatkowania.

Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają przychody, którymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zaś w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych - przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Warunkiem traktowania jako przychód świadczenia w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt ich realnego „otrzymania” przez podatnika, zaś słowo „otrzymane” w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych oznacza, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość oraz skonkretyzować odbiorcę. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. O przychodzie z nieodpłatnego świadczenia można by ewentualnie mówić w momencie udzielenia nabywcy lokalu bonifikaty, bowiem już wtedy z bonifikaty kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową. Późniejsze zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty, nie przysparza nabywcy żadnej korzyści. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał. Sprzedający nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo, że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Wnioskodawczyni podkreśla, iż przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć charakter nieodpłatny.

Argumentacja Wnioskodawczyni jest przedstawiona również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 486/14. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem są wyroki NSA II FSK 129/11 z 23 sierpnia 2012 r. oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13.

Wnioskodawczyni przy tym wskazuje, że sprzedający nie ma wpływu na wysokość bonifikaty, ponieważ jest ona uzależniona od przedstawionego i udokumentowanego stażu pracy, natomiast przelicznik lat pracy wynika z ustawy, a nie jest wyrazem dobrej woli sprzedającego. Wyrażenie woli przez sprzedającego na sprzedaż lokalu mieszkalnego z bonifikatą nie powoduje, że podmiot, który sprzedaje nieruchomość wykonuje na rzecz Wnioskodawczyni jakiekolwiek świadczenie, zaś kupujący nie otrzymuje żadnego świadczenia od zbywcy. Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że bonifikata ma charakter warunkowy, w przedziale czasowym, tj. okresie 5 lat, a w przypadku zbycia nabytego lokalu lub wykorzystywania na cele inne niż mieszkaniowe w tym okresie, Wnioskodawczyni jest obowiązana do zwrotu kwoty równej bonifikacie po jej waloryzacji. Zgodnie z art. 40a ust. 5b Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Dopiero po upływie tego okresu bonifikata staje się bezwarunkowa, a nabywca może w sposób nieograniczony dysponować nieruchomością.

Ponadto wskazać należy, iż dla zabezpieczenia wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa - Nadleśnictwa została ustanowiona hipoteka umowna do kwoty 45.410 zł.

W związku z powyższym wysokość wpisanej hipoteki realnie obniża wartość nieruchomości o kwotę wpisu hipotecznego, a zwrot udzielonej bonifikaty niewątpliwie stanowi formę ekwiwalentu, co wskazuje ugruntowane już orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota bonifikaty nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 428/13, oraz wyrok WSA z siedzibą Łodzi z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 727/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 powołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy źródłami przychodu są inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mający konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotową nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła jako pracownik Nadleśnictwa, sprzedającego ww. nieruchomość. Na nabytej nieruchomości w celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa została ustanowiona hipoteka umowna do kwoty 45.410 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Wnioskodawczyni jest pracownikiem Lasów Państwowych, z uwagi na staż pracy nabycie nastąpiło z zastosowaniem 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę. Sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma charakter warunkowy, gdyż w przypadku zbycia nieruchomości lub wykorzystania jej na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 5 lat, Wnioskodawczyni zobowiązuje się do zwrotu w terminie 30 dni od zbycia kwoty równej udzielonej bonifikacie.

Zgodnie z treścią art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788, z późn. zm.), Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej „lokalami”, oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 40a ust. 3 ustawy o lasach, łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

Z treści art. 40a ust. 4 ww. ustawy wynika, że pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Stosownie do treści art. 40a ust. 9 ustawy o lasach pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem – gdy świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

Nieodpłatne świadczenie stanowi przychód, gdy zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie.

Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez nabywcę nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup przez Wnioskodawczynię nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, Wnioskodawczyni musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem Wnioskodawczyni dokonując zakupu z bonifikatą uzyskała wymierną korzyść.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni lokal mieszkalny nabyła w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz w gazecie. W związku z dwukrotnym ogłoszeniem o sprzedaży zgłosiła się jedna osoba, która nie posiadała wymaganych lat pracy do nabycia nieruchomości w przedmiotowej procedurze.

Należy zauważyć, że takie ogłoszenie o sprzedaży jest formą przetargu charakteryzującą się skierowaniem zaproszenia do składania ofert do ograniczonego kręgu podmiotów. Ograniczenie takie może być dokonywane np. poprzez wskazanie w publicznym ogłoszeniu przesłanek, których spełnienie dopuszcza do złożenia oferty, czy też poprzez kierowanie indywidualnych zaproszeń do określonych podmiotów. Zatem oferta nabycia nieruchomości z bonifikatą jest kierowana do konkretnych osób.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem w analizowanym stanie faktycznym takim przychodem jest różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a odpłatnością za tę nieruchomość poniesioną przez Wnioskodawczynię.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzyma w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone przez pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wobec tego należy zauważyć, że przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika i pracownikowi przynosi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Oznacza to, że wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są otrzymane – w rozumieniu ich skonkretyzowania i przypisania do przychodu wpływającego na określenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu, ponieważ nie występuje wówczas zdarzenie z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup przez Wnioskodawczynię nieruchomości po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z treści art. 40a ustawy o lasach - Wnioskodawczyni musiałaby ponieść koszty zakupu przedmiotowej nieruchomości w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem Wnioskodawczyni dokonując zakupu z bonifikatą uzyskała wymierną korzyść.

Reasumując, zakup przez Wnioskodawczynię jako pracownika Nadleśnictwa sprzedającego nieruchomość na preferencyjnych warunkach należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.