Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.686.2018.3.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: zwolnienie od podatku badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy lub z wniosku osoby badanej (jednoosobowa działalność gospodarcza, umowa zlecenie)
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.), uzupełnionym dwoma pismami z 21 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.) oraz dwoma pismami z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych z wniosku osoby badanej (jednoosobowa działalność gospodarcza, umowa zlecenie) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku m.in. badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy lub z wniosku osoby badanej (jednoosobowa działalność gospodarcza, umowa zlecenie). Wniosek uzupełniono dwoma pismami z 21 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie z 7 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.686.2018.1.ASZ oraz dwoma pismami z 21 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), będącymi odpowiedzią na wezwanie z 11 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.686.2018.2.ASZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (uzupełniony pismami z 21 listopada 2018 r.) oraz pismami z 21 grudnia 2018 r.:

Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie:

*   86.22.Z Praktyki lekarskiej specjalistycznej,
*   86.90.E Pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej.

Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nabywa usługi medyczne od innych podmiotów leczniczych i przekazuje je dalej osobom trzecim. Świadczy poniższe usługi:

1.  Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu mające na celu ocenę predyspozycji badanych do pracy na stanowisku kierowcy oraz do uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami powyżej 3,5 t. Podczas badania sprawdzane są m.in.: sprawność psychometryczna, poziom zdolności intelektualnych, sprawność spostrzegania, funkcjonowanie uwagi, osobowość, temperament, sposoby radzenia sobie ze stresem, skłonność do podejmowania ryzyka oraz poziom samokontroli. W wyniku badania wydawane jest orzeczenie, w którym stwierdza się brak bądź istnienie przeciwskazań psychologicznych do kierowania pojazdami lub do pracy na stanowisku kierowcy. Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu przeprowadzane są na podstawie następujących przepisów prawa:
    *   art. 39k ust. 1 ustawy z dn. 6 września 2001 r. o transporcie drogowym odbywają się na podstawie skierowania od pracodawcy (w przypadku osób zatrudnionych na stanowisku kierowcy) lub na wniosek osoby badanej,
    *   art. 39m ustawy z dn. 6 września 2011 r. o transporcie drogowym odbywają się na wniosek przedsiębiorcy, który samodzielnie wykonuje przewóz drogowy,
    *   art. 82 ust. 2 pkt 1, 2 ustawy z dn. 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami odbywają się na podstawie skierowania z ośrodka przeprowadzającego szkolenie (kandydat na instruktora nauki jazdy); na wniosek osoby badanej (instruktor prowadzący własną działalność lub niezatrudniony na stanowisku instruktora); na podstawie skierowania od pracodawcy (instruktor zatrudniony na stanowisku instruktora nauki jazdy); na podstawie skierowania z Ośrodka Ruchu Drogowego (kandydat na egzaminatora i egzaminator). Badania lekarskie i psychologiczne instruktora, egzaminatora nauki jazdy zgodne z art. 34 oraz art. 60 ustawy o kierujących pojazdami przeprowadzane są zgodnie z Kodeksem Pracy.
2.  Badania psychologiczne w zakresie medycyny pracy przeprowadzane są na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Odbywają się na potrzeby badań profilaktycznych, stanowią jedną z konsultacji specjalistycznych zleconych przez lekarza. Badania kończy się wydaniem orzeczenia.
3.  Badania lekarskie kandydatów na kierowców wykonywane są na wniosek osoby badanej, a orzeczenie wydane na ich podstawie uprawnia do kierowania danym pojazdem. W zależności od kategorii prawa jazdy, o uzyskanie której stara się badany – lekarz uprawniony do badań kierowców kieruje osobę badaną na konsultacje specjalistyczne lub sam przeprowadza badanie. Lekarz decyduje na podstawie wyników badania o ważności orzeczenia (wyznacza termin następnego badania). Przeprowadzone badania, konsultacje mogą wykryć problemy zdrowotne u kandydata na kierowcę. W takim przypadku lekarz kieruje badanego do specjalisty. W przypadku zbyt wysokiego poziomu cukru – do diabetologa. W przypadku problemów ze wzrokiem – do okulisty itp. Ponadto lekarz decyduje o ograniczeniach w korzystaniu z uprawnień do kierowania pojazdami.
4.  Badania lekarskie do pracy na stanowisku kierowcy na wniosek osoby badanej. Dotyczą one kierowców, którzy po raz pierwszy starają się o uzyskanie uprawnień do zawodu kierowcy lub starających się o przedłużenie uprawnień. W ich przypadku również lekarz uprawniony kieruje na konsultacje specjalistyczne i na ich podstawie wydaje orzeczenia określając termin ważności orzeczenia oraz ewentualne ograniczenia w sposobie prowadzenia pojazdu.
5.  Badania profilaktyczne pracowników (wstępne, okresowe i kontrolne) przeprowadzane są na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Badania odbywają się na podstawie umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a przychodnią medycyny pracy oraz na podstawie skierowania wystawionego przez pracodawcę. Pracodawca określa w nim ilość oraz rodzaj czynników szkodliwych i uciążliwych na danym stanowisku pracy. Na podstawie skierowania lekarz kieruje badanych na konsultacje i badania specjalistyczne celem określenia czy stan zdrowia badanego pozwala na pracę na danym stanowisku pracy w narażeniu na dane czynniki szkodliwe, uciążliwe. Badanie kończy się wydaniem orzeczenia o braku przeciwskazań zdrowotnych z określeniem jego ważności jeżeli stan zdrowia na to pozwala (art. 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie Pracy). Badania profilaktyczne mają na celu ochronę stanu zdrowia badanych i zapobieganie, pojawianie się lub pogłębianie się dolegliwości w sferze zdrowia.

Każde z ww. badań lekarskich może stać się podstawą do rozpoczęcia leczenia specjalistycznego. W przypadku wykrycia wady wzroku, wysokiego poziomu cukru, wysokiego ciśnienia, problemów w sferze neurologicznej, laryngologicznej itp. badany otrzymuje informacje o swoim stanie zdrowia co daje mu możliwość szybkiego zareagowania. Diagnoza problemów zdrowotnych może zdyskwalifikować badanego do kierowania pojazdem lub do pracy na danym stanowisku lub też skłania go do leczenia, poprawy stanu zdrowia.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała następujące usługi, które winny być objęte interpretacją:

1.  badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia zgodnie z art. 43 pkt 2 i art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – badanie lekarskie kierowcy z wydaniem orzeczenia;
2.  badanie psychologiczne z wydaniem orzeczenia zgodnie z art. 39k ust. 1, art. 39m ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1414 ze zm.) dla celów badań profilaktycznych.

Odnośnie usługi badania lekarskiego z wydaniem orzeczenia zgodnie z art. 43 pkt 2 i art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – badanie lekarskie kierowcy z wydaniem orzeczenia, Wnioskodawczyni wskazała że usługa – badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia są wykonywane (badanie profilaktyczne kierowców) w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego. Podstawa prawna art. 229 ustawy Kodeks pracy. Cel zachowania zdrowia i życia we wszystkich przypadkach. Badania profilaktyczne są przeprowadzane na podstawie skierowania od pracodawcy lub z wniosku osoby badanej (jednoosobowa działalność gospodarcza, umowa zlecenie). Na rzecz innych podmiotów Wnioskodawczyni nie wystawia orzeczeń z podstawa prawną art. 229, bo to niezgodne z prawem.

Odnośnie badania psychologicznego z wydaniem orzeczenia zgodnie z art. 39k ust. 1, art. 39m ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1414 ze zm.) dla celów badań profilaktycznych, Wnioskodawczyni wskazała że są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej służby medycyny pracy nad pracownikami. Badanie psychologiczne, podobnie jak badanie okulistyczne, neurologiczne, laryngologiczne itd. zapobiega chorobom, wykrywa choroby. Badanie psychologiczne kierowcy z wydaniem orzeczenia, zgodnie z art. 39k ust. 1, art. 39m, są badaniami z zakresu medycyny pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w pismach z 21 listopada 2018 r.):

1.  Czy badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia (badanie lekarskie kierowcy) na podstawie art. 43 pkt 2 i art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przedmiotu wykonywanej działalności z godnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy badanie psychologiczne z wydaniem orzeczenia dla kierowcy na podstawie art. 39k ust. 1 i art. 39m ustawy z dnia 6 września 2011 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 ze zm.) podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przedmiotu wykonywanej działalności zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy (uzupełnione pismami z 21 listopada 2018 r.):

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni prowadzi działalność leczniczą. Jest podmiotem leczniczym. który świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawczyni nabywa również usługi medyczne od innych podmiotów leczniczych i przekazuje je dalej na rzecz osób trzecich. Uważa więc za spełniony warunek zwolnienia z podatku VAT, o którym mówi art. 43 ust 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym artykułem zwolnione z podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają również świadczone usługi, które zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 ww. ustawy.

Analizując świadczone przez Wnioskodawczynię usługi medyczne zwolnieniu z podatku VAT powinny podlegać:

1.  badania profilaktyczne pracowników (wstępne, okresowe, kontrolne);
2.  badania psychologiczne w zakresie medycyny pracy;
3.  badania lekarskie do pracy na stanowisku kierowcy na wniosek osoby badanej lub na skierowanie pracodawcy;
4.  badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu przeprowadzone na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym odbywające się na podstawie skierowania od pracodawcy 1ub na wniosek osoby badanej;
5.  badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu przeprowadzone na podstawie art. 39m ustawy o transporcie drogowym odbywające się na wniosek przedsiębiorcy, który samodzielnie wykonuje przewóz drogowy;
6.  badanie psychologiczne w zakresie psychologii transportu przeprowadzone na podstawie art. 82 ust 2 ustawy o kierujących pojazdami odbywające się na zlecenie pracodawcy 1ub na wniosek osoby badanej.

Powyższe badania przeprowadzane są na podstawie art. 229 ustawy Kodeks Pracy i przepisów wykonawczych wydanych do tego artykułu.

Usług i medyczne, które nie powinny podlegać zwolnieniu z podatku VAT to:

1.  art. 82 ust. 1 ustawa o kierujących pojazdami odbywające się na wniosek osoby badanej;
2.  art. 82 ust. 1 pkt 4 lit. a, b, c ustawy o kierujących pojazdami odbywające się na wniosek osoby badanej.

Badania profilaktyczne pracowników mają na celu głównie ochronę zdrowia badanych pracujących na stanowiskach obciążonych przedstawionymi na skierowaniu czynnikami szkodliwymi. Lekarz stwierdza, czy stan zdrowia osoby badanej pozwala na pracę w danym zawodzie. Lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe jeżeli jest niezbędna dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika. Badania profilaktyczne obejmują działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Za spełniony wydaje się więc warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług.

Badania psychologiczne w zakresie medycyny pracy, przeprowadzone na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej sprawowanej przez służbę medycyny pracy nad pracującymi. Badania odbywają się na potrzeby badań profilaktycznych, stanowią jedną z konsultacji specjalistycznych zleconych przez lekarza. Badania umożliwiają zapobieganie chorobom lub ich wykrywanie, pozwalają też na kontrolowanie stanu zdrowia pracowników. W związku z powyższym wydaje się za spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 18-20 ustawy o podatku od towarów i usług. W badaniu stwierdza się istnienie 1ub brak przeciwwskazań do wykonywania zawodu. Sprawdzane są predyspozycje badanego do pracy na danym stanowisku. Badania przeprowadzane są na zlecenie pracodawcy lub na wniosek osoby badanej.

W przypadku badań lekarskich kierowców i kandydatów na kierowców również powinien mieć zastosowanie art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podczas badania kandydatów do pracy na kierowcę, kierowców zawodowych lekarz uprawniony do badań kierowców kieruje osobę badaną na konsultacje specjalistyczne lub sam przeprowadza badania. Przeprowadzone badania, konsultacje mogą wykryć problemy zdrowotne u kandydata na kierowcę. Może zostać wykryta choroba. W przypadku wykrycia jakiś nieprawidłowości lekarz kieruje badanego na dalsze specjalistyczne badania. Poprzez wczesne zareagowanie stara się zapobiec rozwijaniu choroby jak również stara się dowiedzieć czy badany poradzi sobie na danym stanowisku pracy i czy jest zdolny do kierowania określonym pojazdem.

Badania lekarskie do pracy na stanowisku kierowcy na wniosek osoby badanej dotyczą kierowców, którzy po raz pierwszy starają się o uzyskanie uprawnień do zawodu kierowcy lub starających się o przedłużenie uprawnień. W ich przypadku również lekarz uprawniony kieruje na konsultacje specjalistyczne i na ich podstawie wydaje orzeczenie określając termin ważności orzeczenia oraz ewentualne ograniczenia w sposobie prowadzenia pojazdu. Podczas badania również może wykryć nieprawidłowości.

Badania psychologiczne w zakresie psychologii transportu (art 39k ust. 1, art. 39m ustawy o transporcie drogowym, art. 82 ust. 2 ustawa o kierujących pojazdami) odbywają się na zlecenie

pracodawcy lub na wniosek osoby badanej, w celu przedłużenia ważności uprawnień. Badania przeprowadzane są w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Zgodnie z art. 39l ust. 1 i ust. 3 ustawy o transporcie drogowym: „Przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy jest obowiązany do kierowania kierowców na: szkolenia okresowe, badania lekarskie i psychologiczne.

Spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit b tego artykułu uznaje się równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 par 1 i 2 Kodeksu pracy”.

W praktyce powyższe przepisy oznaczają, że do badań kierowcy transportu drogowego mają zastosowanie przepisy wykonawcze do Kodeksu Pracy, czyli Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej i rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Socjalnej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydawanych dla celów przewidzianych w Kodeksie Pracy. W trakcie badania dokonuje się oceny sprawności psychomotorycznej, diagnozy cech osobowości, zaburzeń pourazowych, deficytów poznawczych, szczególnych predyspozycji wskazanych dla osób wykonujących zawód instruktora, egzaminatora, kierowcy pojazdów uprzywilejowanych, kierowcy transportu drogowego. Badanie zakończone jest wydaniem orzeczenia. Głównym celem badań psychologicznych nie jest wydanie orzeczeń dla określenia możliwości wykonywania określonego zawodu. Nadrzędnym celem jest ochrona zdrowia pracowników, natomiast wydane zaświadczenie jest jedynie pochodną stanu zdrowia pracownika. Tak więc badania te są częścią profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi.

Regularne badania psychologiczne w tym badania sprawności psychofizycznej są badaniami z zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej i w związku z tym podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Badania psychologiczne, w tym badania zdolności psychoruchowych są nieodzownym elementem wykonywanych cyklicznie badań profilaktycznych osób, których praca związana jest z kierowaniem pojazdami. Badania psychologiczne stanowią przede wszystkim obowiązkową część badań kierowców transportu drogowego. Celem przeprowadzania badań psychologicznych jest sprawowanie profilaktycznej opieki zdrowotnej a także ochrona zdrowia pracujących, zatrudnionych na stanowiskach związanych z prowadzeniem pojazdów.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia dla kierowcy zgodnie z art. 43 pkt 2 i art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy podlega zwolnieniu z podatku VAT, tak jak wszystkie badania lekarskie innych pracowników, ma na celu ochronę zdrowia i życia na stanowisku pracy obciążonym czynnikami szkodliwymi. Badania te służą ograniczeniu szkodliwego wpływu pracy na zdrowie poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie.

Badanie psychologiczne z wydaniem orzeczenia dla kierowcy podstawie art. 39k ust. 1, art. 39m ustawy z dnia 6 września 2011 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 ze zm.) zgodnie z ust. 3 art. 39l „Spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy. Badania te służą ograniczeniu szkodliwego wpływu pracy na zdrowie poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, ma na celu ochronę zdrowia i życia. Bez badania psychologicznego i wyniku orzeczenia nie można wydać orzeczenia lekarskiego i zakończyć badania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy,
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych z wniosku osoby badanej (jednoosobowa działalność gospodarcza, umowa zlecenie).

Wydana interpretacja dotyczy tylko zwolnienia od podatku badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy lub przeprowadzonych na podstawie skierowania od pracodawcy lub z wniosku osoby badanej (jednoosobowa działalność gospodarcza, umowa zlecenie).

W zakresie zwolnienia od podatku usług polegających na badaniu psychologicznym kierowcy z wydaniem orzeczenia zgodnie z art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym oraz zwolnienia od podatku usług polegających na badaniu psychologicznym kierowcy z wydaniem orzeczenia zgodnie z art. 39m ustawy o transporcie drogowym zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza – według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy – polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Tak więc zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)(c).

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Odnosząc się do przeprowadzanych badań kierowców, wyjaśnić należy, że dla określenia, czy usługi te podlegają zwolnieniu od podatku, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem wykonywanych badań jest ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu, czy też służą jedynie dostarczeniu informacji, będącej wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni wykonuje m.in. badanie lekarskie z wydaniem orzeczenia zgodnie z art. 43 pkt 2 i art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) – badanie lekarskie kierowcy z wydaniem orzeczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 1155, ze zm.) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy (art. 1 ust. 2 tejże ustawy).

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy, w ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Z art. 4 ust. 1 wskazanej ustawy wynika, że przez profilaktyczną opiekę zdrowotną należy rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. a wskazanej ustawy, służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o służbie medycyny pracy, tak jak przepisy ustawy Kodeks pracy – zaliczają wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych oraz kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 2018 r., poz. 917 ze zm.), wstępnym badaniom lekarskim, z zastrzeżeniem § 11, podlegają:

1.  osoby przyjmowane do pracy;
2.  pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 ww. ustawy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 4a powołanej wyżej ustawy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie przeprowadza się na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę.

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy Kodeks pracy).

Zgodnie z art. 229 § 8 cyt. wyżej ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb i zakres badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz częstotliwość badań okresowych, a także sposób dokumentowania i kontroli badań lekarskich;
2.  tryb wydawania i przechowywania orzeczeń lekarskich do celów przewidzianych w niniejszej ustawie i w przepisach wydanych na jej podstawie;
3.  zakres informacji objętych skierowaniem na badania lekarskie i orzeczeniem lekarskim, a także wzory tych dokumentów;
4.  zakres profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie;
5.  dodatkowe wymagania kwalifikacyjne, jakie powinni spełniać lekarze przeprowadzający badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, oraz sprawujący profilaktyczną opiekę zdrowotną, o której mowa w § 6 zdanie drugie

–uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego przebiegu i kompleksowości badań lekarskich, o których mowa w § 1, 2 i 5, profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w § 6 zdanie drugie, a także informacji umożliwiających porównanie warunków pracy u pracodawcy oraz ochrony danych osobowych osób poddanych badaniom.

Dyspozycja ww. treści przepisu została zrealizowana na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996 r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej oraz orzeczeń lekarskich wydawanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. 2016 r., poz. 2067), które daje uprawnienie do świadczenia usługi z zakresu medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań profilaktycznych pracowników, służące profilaktycznej opiece zdrowotnej, przeprowadzaniu badań i wydawaniu orzeczeń do celów przewidzianych w Kodeksie pracy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, lekarz przeprowadzający badanie profilaktyczne może poszerzyć jego zakres o dodatkowe specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, a także wyznaczyć krótszy termin następnego badania, niż to określono we wskazówkach metodycznych, jeżeli stwierdzi, że jest to niezbędne dla prawidłowej oceny stanu zdrowia osoby przyjmowanej do pracy lub pracownika.

Natomiast § 2 ust. 3 cyt. wyżej rozporządzenia stanowi, że specjalistyczne badania konsultacyjne oraz badania dodatkowe, o których mowa w ust. 2, stanowią część badania profilaktycznego.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Kodeks pracy, pracownik ma prawo, po uprzednim zawiadomieniu przełożonego, powstrzymać się od wykonywania pracy wymagającej szczególnej sprawności psychofizycznej w przypadku, gdy jego stan psychofizyczny nie zapewnia bezpiecznego wykonywania pracy i stwarza zagrożenie dla innych osób.

Zgodnie z art. 43 pkt 2 ustawy Kodeks pracy, pracodawca może wypowiedzieć warunki pracy lub płacy pracownikowi, o którym mowa w art. 39, jeżeli wypowiedzenie stało się konieczne ze względu na stwierdzoną orzeczeniem lekarskim utratę zdolności do wykonywania dotychczasowej pracy albo niezawinioną przez pracownika utratę uprawnień koniecznych do jej wykonywania.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 210 § 6 powołanej wyżej ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej wydał w dniu 28 maja 1996 r. rozporządzenie w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r., Nr 62, poz. 287). W rozporządzeniu tym ustalono rodzaje prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej, a wykaz tych prac stanowi załącznik do rozporządzenia.

W przypadku kierowców wykonujących przewóz drogowy obowiązek przeprowadzania badań lekarskich w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na tym stanowisku wynika z ustawy z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 2200 ze zm.) o transporcie drogowym.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. Zgodnie z ustawą o służbie medycyny pracy, ilekroć jest mowa o profilaktycznej opiece zdrowotnej, której częścią są badania profilaktyczne, należy przez to rozumieć ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy.

Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania wykonywane w ramach obowiązków nałożonych na pracodawcę wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu pracy jako umożliwiające zapobieganie i wykrywanie chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników zawiera się w pojęciu opieki medycznej korzystającej ze zwolnienia na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jak wyjaśniono wyżej przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają wykonywanie wstępnych, okresowych i kontrolnych badań lekarskich pracowników do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, gdzie wskazano, że badania kierowców z wydaniem orzeczenia następuje na podstawie art. 229 § 4 ustawy Kodeks pracy, a więc należy przyjąć, że wykonywane są w ramach badania wstępnego, okresowego, kontrolnego, o którym mowa w ustawie Kodeks Pracy i przeprowadzane są na podstawie skierowania od pracodawcy, mieszczą się – jako element badań pracowników (wstępnych, okresowych i kontrolnych) – w profilaktycznej opiece zdrowotnej, sprawowanej przez służbę medycyny pracy.

Skutkiem powyższego, w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług medycyny pracy, tj. badań kierowców z wydaniem orzeczenia spełniona jest także przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi medycyny pracy polegające na przeprowadzaniu badań kierowców zgodnie z art. 43 pkt 2 i art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż spełniają one zarówno przesłankę podmiotową – są świadczone przez podmiot wykonujący działalność leczniczą o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – jak i przesłankę przedmiotową – służą profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Natomiast w przypadku świadczonych przez Wnioskodawczynię usług polegających na przeprowadzaniu badań kierowców na wniosek osoby badanej (jednoosobowa działalność gospodarcza, umowa zlecenie), zakończonych wydaniem orzeczenia, należy wskazać że badań tych nie można traktować na równi z badaniami wykonywanymi na podstawie przepisów Kodeksu pracy (wstępnymi, okresowymi, kontrolnymi), których głównym celem jest profilaktyka. Badania te nie są bowiem związane z obowiązkiem, jaki wynika z przepisu Kodeksu pracy, dotyczącym monitorowania stanu zdrowia pracowników. Celem tych badań lekarskich jest np. stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przeciwwskazań do wykonywania czynności określonego rodzaju, pełnienia określonych funkcji itp., w celu niedopuszczenia do wykonywania określonych czynności, czy zajmowania określonego stanowiska przez osoby nieposiadające określonych predyspozycji niezbędnych do wykonywania pracy określonego rodzaju, czy też czynności – nie służą więc one profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem tych usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest np. wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia. Efektem ww. usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię jest dostarczenie uprawnionym podmiotom informacji, czy osoba poddana badaniom spełnia warunki do wykonywania określonej działalności. Badania te nie mają na celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania ani poprawy zdrowia; tym samym badania te nie zwolnione od podatku od towarów i usług. Takie usługi nie mają zasadniczo na celu opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, stąd nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Tym samym badania lekarskie wykonywane przez Wnioskodawcę na wniosek osoby badanej, które są zakończone wydaniem orzeczenia nie mają związku z profilaktyką. Ich celem nie jest zapobieganie i wykrywanie chorób, czy monitorowanie stanu zdrowia pracowników, w związku z czym nie zawierają się one w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest:

*   prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych na zlecenie pracodawcy,
*   nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku badań lekarskich kierowcy z wydaniem orzeczenia przeprowadzonych z wniosku osoby badanej (jednoosobowa działalność gospodarcza, umowa zlecenie).

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.