Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.393.2020.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu 10 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu „(…)” termomodernizacja budynku MOSiR – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu „(…)” termomodernizacja budynku MOSiR.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina/Miasto (dalej też jako: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej ustawy o VAT).

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), Gmina z dniem 1 stycznia 2017 roku wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT i od stycznia 2017 r. dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), Gmina/Miasto jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina / Miasto wykonuje zadania własne (art. 7 ww. ustawy) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki budżetowe (jednostki organizacyjne). Jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 z późn. zm.).

Gmina/Miasto dnia 11 czerwca 2018 roku podpisała umowę nr (…) o dofinansowanie projektu „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” działania 4.2 „Efektywność energetyczna” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (RPMO W 2014-2020).

Przedmiotem projektu jest głęboka termomodernizacją miejskich Obiektów użyteczności publicznej, tj. Centrum Integracji Społecznej, Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz Zespołu Szkół, Tytuł projektu „…”. Realizacja projektu ma na celu zwiększenie efektywności energetycznej budynków.

Szczegółowy zakres prac obejmuje równocześnie działania: ocieplenie obiektów w tym ścian zewnętrznych i stropodachu, wymianę okien oraz drzwi zewnętrznych, montaż ogniw fotowoltaicznych, modernizację systemu grzewczego: wymianę kotłów z zamianą paliwa, zastosowanie zaworów podpionowych i regulatorów na odgałęzieniach, wymianę instalacji c.o.: pionów, poziomów, grzejników, montaż zaworów termostatycznych, modernizację systemu ogrzewania ciepłej wody użytkowanej poprzez wymianę źródła ciepła – dwufunkcyjny gazowy kocioł kondensacyjny, budowa systemu wentylacji mechanicznej nawiewno-wywiewnej z odzyskiem ciepła, montaż nawiewów okiennych lub ściennych. Każdy z obiektów planowanych do termomodernizacji zostanie dodatkowo wyposażony w instalacje /urządzenia służące pozyskaniu OZE.

W wyniku realizacji projektu roczne zapotrzebowanie na ciepło zmniejszy się o 50%. Ta ilość energii w znacznym stopniu przyczyni się do obniżenia kosztów eksploatacji trzech budynków miejskich oraz do osiągnięcia przez Miasto efektów społeczno-gospodarczych. W wyniku realizacji projektu poprawi się stan środowiska naturalnego poprzez redukcję emisji dwutlenku węgla, ograniczenie emisji innych szkodliwych gazów i pyłów do atmosfery.

Wartość projektu (po uwzględnieniu aneksów do umowy) ogółem wynosi 4 220 466,05 zł. Wydatki kwalifikowane 2 552 706,25 zł. Wnioskowane dofinansowanie 2 042 165,00 zł. Wkład środków UE 2 178 301,05 zł.

Planowana w projekcie kwota podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i / lub usług w związku z realizacją projektu, w przypadku prac związanych z termomodernizacją budynków Centrum Integracji Społecznej i Zespołu Szkół Publicznych uznany został za koszt kwalifikowany natomiast dla prac związanych z termomodernizacją hali sportowej budynku Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: MOSiR) koszt podatku VAT został uznany za koszt niekwalifikowany.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną gminy, działającą w formie jednostki sektora C4 finansów publicznych. Główna forma działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji to 93.11 Z – działalność obiektów sportowych.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, jako jednostka budżetowa, realizuje zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. Zgodnie ze statutem, do podstawowych zadań MOSiR należy:

*   upowszechnianie i promowanie kultury fizycznej, sportu, rekreacji ruchowej i turystyki,

*   organizowanie i nadzorowanie imprez sportowo-rekreacyjnych, tj. turnieje, zawody, olimpiady,

*   organizowanie cyklicznych zajęć sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców,

*   przygotowywanie i prowadzenie programów edukacji sportowej, rekreacyjnej oraz turystycznej,

*   współpraca w zakresie działalności sportowo-rekreacyjnej ze stowarzyszeniami, klubami sportowymi, zakładami pracy, organizacjami pozarządowymi oraz jednostkami organizacyjnymi gminy,

*   promowanie gminy poprzez udział w imprezach sportowo-rekreacyjnych na szczeblu powiatu, województwa, kraju,

*   organizowanie i prowadzenie zleconych imprez sportowo-rekreacyjnych,

*   udostępnianie obiektów sportowych.

MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r poz. 65 z późn. zm.) Burmistrz Miasta ustanowił odpłatne oddanie Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w trwały zarząd nieruchomość gruntową przy ul. (…) w (…), zabudowaną dwukondygnacyjnym pawilonem sportowo-rekreacyjnym, na podstawie decyzji z dnia 23 listopada 2011 r. z przeznaczeniem na działalność statutową, świadczenie usług sportowo rekreacyjnych. Budynek jest i będzie wynajmowany zarówno na rzecz klientów indywidualnych, stowarzyszeń i podmiotów gospodarczych jak również dla placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy. Sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych, stowarzyszeń i podmiotów gospodarczych generuje podatek należny.

Do dnia centralizacji w podatku VAT, t.j. do 31 grudnia 2016 r. opłaty pobierane za najem ww. budynku od placówek oświatowych były opodatkowane podatkiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. najem dokonywany na rzecz jednostek organizacyjnych gminy jest dokonywany dowodem wewnętrznym – nota obciążeniowa. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, że po centralizacji czyli od 1 stycznia 2017 r. są to usługi świadczone w ramach tego samego podatnika, tj. Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2a mówi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art.15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym nabycia dokonywane przez urząd obsługujący Gminę / Miasto rozliczane są wg obliczonej dla tego urzędu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. Gmina / Miasto obsługiwana przez urząd miasta będący jednostką organizacyjną, dokonując zakupów na potrzeby działalności ustala w każdym roku odrębną dla urzędu, jako jednostki organizacyjnej, proporcję. MOSiR jako jednostka organizacyjna ustala odrębnie proporcję dla siebie.

W związku z realizacją przez Gminę projektu „(…)” Gmina otrzymuje faktury VAT wystawione na Gminę z podaniem jej numeru NIP dla celów VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże nakłady do MOSiR. Gmina nie będzie bezpośrednio wykorzystywać obiektu do wykonywania zadań, będzie je realizował MOSiR, nakłady zwiększą wartość środka trwałego.

Przepis art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT, wskazuje, że przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Inwestycja spowoduje powstanie nowego środka trwałego co oznacza spełnienie warunków wskazanych w przepisie art. 2 pkt 14a ustawy o podatku VAT. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu będą służyć wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – niepodlegającej VAT. Gmina przekaże jednostce organizacyjnej MOSiR nakłady na ulepszenie środka trwałego, powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego po zakończeniu trwałości projektu (5 lat licząc od daty końcowego rozliczenia projektu). Nakłady na wszelkie remonty, usuwanie awarii, naprawy, bieżącą konserwację oraz utrzymanie będą zabezpieczone rokrocznie w budżecie MOSiR czyli ostatecznie będą pochodziły z budżetu Gminy. Nakłady będą stanowić ulepszenie środka trwałego. Planowane zakończenie zadania inwestycyjnego datowane jest na 31 grudnia 2020 roku. Wnioskodawcą oraz realizatorem niniejszego projektu jest jednostka samorządu terytorialnego – Gmina.

Podstawę prawną w tym względzie określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm ). Obiekt użyteczności publicznej zgłoszony do przedmiotowego projektu tj. Budynek MOSiR zlokalizowany na terenie Gminy/Miasta. Gmina/Miasto posiada własność do gruntów oraz prawo dysponowania nieruchomością. Projekt wdrażany w całości zgodnie z zapisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1843, z późn. zm.).

Produkt powstały po rzeczowej realizacji projektu będzie własnością Gminy w jej imieniu pełną kontrolę nad powstałymi produktami (stanem technicznym oraz wypełnianiem obowiązków wynikających z utrzymania i eksploatacji) sprawować będzie odpowiednio Dyrektor Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, w związku z realizacją projektu „(…)” termomodernizacja budynku MOSiR, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, wg proporcji obliczonej dla tej jednostki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

Z cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego – powstanie zobowiązania podatkowego. Zatem, przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami i towarami wykorzystywanymi do czynności zwolnionych z podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Natomiast art. 86 ust. 22 ww. Ustawy stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania podmiotu gospodarczego.

W wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zostali wskazani podatnicy, do których odnoszą się przepisy w nim zawarte.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W broszurze informacyjnej z 24 listopada 2016 r. „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego”, zamieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wskazano, iż wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i jst, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W budynku MOSiR, który jest objęty przedmiotowym projektem wykonywane są zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem, czynności wewnętrzne między jednostkami organizacyjnymi gminy. Zatem, Gmina nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budynku MOSiR objętego przedmiotowym projektem, Gmina nie będzie w stanie dokonać odpowiedniego przyporządkowania poszczególnych zakupów towarów i usług do konkretnej kategorii czynności. Zatem, podatek możliwy do odliczenia od zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu, Gmina ustali z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika, według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Podsumowując, zdaniem Gminy, w związku z realizacją projektu „(…)” – termomodernizacja budynku MOSiR Gmina ma prawo do obniżenia, w oparciu o wyliczony prewspółczynnik dla podległej jednostki organizacyjnej jaką jest Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Jak wynika z art. 3 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia, ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Ponadto, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zadania własne gminy ujęte zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 roku wdrożyła skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT i od stycznia 2017 r. dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina / Miasto dnia 11 czerwca 2018 roku podpisała umowę nr (…) o dofinansowanie projektu „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi priorytetowej IV „Przejście na gospodarkę niskoemisyjną” działania 4.2 „Efektywność energetyczna” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (RPMO W 2014-2020).

Przedmiotem projektu jest głęboka termomodernizacją miejskich Obiektów użyteczności publicznej, tj. Centrum Integracji Społecznej, Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji oraz Zespołu Szkół. Tytuł projektu „…”. Realizacja projektu ma na celu zwiększenie efektywności energetycznej budynków.

Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji jest jednostką organizacyjną gminy, działającą w formie jednostki sektora C4 finansów publicznych. Główna forma działalności Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji to 93.11 Z – działalność obiektów sportowych. Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, jako jednostka budżetowa, realizuje zadania własne gminy w zakresie kultury fizycznej i sportu oraz turystyki. MOSiR świadczy usługi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucji z terenu gminy) oraz jednostek organizacyjnych Gminy (jednostek organizacyjnych utworzonych przez Gminę).

Burmistrz Miasta ustanowił odpłatne oddanie Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w trwały zarząd nieruchomość gruntową przy ul. (…) w (…), zabudowaną dwukondygnacyjnym pawilonem sportowo-rekreacyjnym, na podstawie decyzji z dnia 23 listopada 2011 r. z przeznaczeniem na działalność statutową, świadczenie usług sportowo rekreacyjnych. Budynek jest i będzie wynajmowany zarówno na rzecz klientów indywidualnych, stowarzyszeń i podmiotów gospodarczych jak również dla placówek oświatowych będących jednostkami organizacyjnymi Gminy. Sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych, stowarzyszeń i podmiotów gospodarczych generuje podatek należny.

Do dnia centralizacji w podatku VAT, t.j. do 31 grudnia 2016 r. opłaty pobierane za najem ww. budynku od placówek oświatowych były opodatkowane podatkiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. najem dokonywany na rzecz jednostek organizacyjnych gminy jest dokonywany dowodem wewnętrznym – nota obciążeniowa. Opłaty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ze względu na to, że po centralizacji czyli od 1 stycznia 2017 r. są to usługi świadczone w ramach samego podatnika, tj. Gminy.

W związku z powyższym nabycia dokonywane przez urząd obsługujący Gminę/Miasto rozliczane są wg obliczonej dla tego urzędu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. Gmina / Miasto obsługiwana przez urząd miasta będący jednostką organizacyjną, dokonując zakupów na potrzeby działalności ustala w każdym roku odrębną dla urzędu, jako jednostki organizacyjnej, proporcję. MOSiR jako jednostka organizacyjna ustala odrębnie proporcję dla siebie.

W związku z realizacją przez Gminę projektu „(…)” Gmina otrzymuje faktury VAT wystawione na Gminę z podaniem jej numeru NIP dla celów VAT z wykazanym podatkiem VAT naliczonym. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekaże nakłady do MOSiR. Gmina nie będzie bezpośrednio wykorzystywać obiektu do wykonywania zadań, będzie je realizował MOSiR, nakłady zwiększą wartość środka trwałego.

Towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu będą służyć wykonywanej przez MOSiR działalności gospodarczej – opodatkowanej VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – niepodlegającej VAT. Gmina przekaże jednostce organizacyjnej MOSiR nakłady na ulepszenie środka trwałego, powstałe w wyniku realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego po zakończeniu trwałości projektu (5 lat licząc od daty końcowego rozliczenia projektu). Nakłady na wszelkie remonty, usuwanie awarii, naprawy, bieżącą konserwację oraz utrzymanie będą zabezpieczone rokrocznie w budżecie MOSiR czyli ostatecznie będą pochodziły z budżetu Gminy. Nakłady będą stanowić ulepszenie środka trwałego. Planowane zakończenie zadania inwestycyjnego datowane jest na 31 grudnia 2020 roku. Wnioskodawcą oraz realizatorem niniejszego projektu jest jednostka samorządu terytorialnego – Gmina.

Produkt powstały po rzeczowej realizacji projektu będzie własnością Gminy w jej imieniu pełną kontrolę nad powstałymi produktami (stanem technicznym oraz wypełnianiem obowiązków wynikających z utrzymania i eksploatacji) sprawować będzie odpowiednio Dyrektor Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z realizacją projektu „(…)” termomodernizacja budynku MOSiR, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, wg proporcji obliczonej dla tej jednostki.

W przypadku zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W przypadku zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności zwolnionych lub czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy Gmina nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że jednostka budżetowa Gminy – Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji będzie wykorzystywała inwestycję zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do działalności innej niż gospodarcza, należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji budynku MOSiR w zakresie, w jakim będą one służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę budżetową wykorzystującą efekty Projektu, w sytuacji, gdy dokonywane przez Gminę zakupy towarów i usług wykorzystywanych do termomodernizacji budynku MOSiR służą do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych na poczet Projektu, którego efekty przekazane zostaną do użytkowania jednostce budżetowej, ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji dla tej jednostki organizacyjnej.

Zgodzić zatem należy się z Wnioskodawcą, że podatek możliwy do odliczenia od zakupów związanych z realizacją przedmiotowego projektu, Gmina ustali z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika, według wzoru określonego w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

W konsekwencji, Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację projektu „(…)” termomodernizacja budynku MOSiR z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy uwzględnieniu § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., według sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki organizacyjnej faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.