Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-1004/15/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-04
Teza: prawo do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Spółkę w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o kwotę VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. organu 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Spółkę w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o kwotę VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od kwoty podatku VAT należnego kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Spółkę w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o kwotę VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 marca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 2 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-1004/15/ES oraz z 3 marca 2016 r. znak: IBPP1/4512-974/15/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej: Wnioskodawca) zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca rozważa nabycie od spółki kapitałowej (dalej: „Spółka”) składników majątkowych, w postaci nieruchomości gruntowych, budynkowych, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej: Nieruchomości).

Nabycie zostałoby dokonane poprzez wniesienie przez Spółkę przedmiotowych Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego, w zamian za wyemitowane na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę udziały o określonej cenie emisyjnej.

Nie planuje się, aby przedmiotem aportu poza budynkami, budowlami i prawem wieczystego użytkowania gruntów doszło do przeniesienia wierzytelności bądź zobowiązań związanych z nimi (o ile możliwe/dopuszczalne). Nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

W praktyce może wystąpić sytuacja, w której ustalona cena emisyjna udziałów wyemitowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki będzie wyższa od ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, przedmiotowa nadwyżka (agio) zostanie ujęta pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Wnioskodawcy.

Na dzień wniesienia Nieruchomości, Spółka będzie posiadała wycenę wartości rynkowej. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego - Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Spółka, jako podmiot wnoszący aport.

Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Nieruchomości do Wnioskodawcy zostałaby skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, iż w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto, Spółka otrzymałaby udziały Wnioskodawcy, których wartość emisyjna odpowiadać będzie wartości Nieruchomości.

Nabywane Nieruchomości będą służyły wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z informacjami jakie Wnioskodawca uzyskał od Spółki, podstawa opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1\. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami na temat statusu Nieruchomości, które ma otrzymać w ramach aportu:

1.  przedmiotem transakcji nie będzie nazwa przedsiębiorstwa;
2.  przedmiotem transakcji będzie własność nieruchomości (budynków, budowli, gruntu, ewentualnie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości);
3.  nie jest wykluczone iż w związku z transakcją dojdzie do cesji umów dzierżawy przedmiotowych Nieruchomości,
4.  przedmiotem transakcji nie będą wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  przedmiotem transakcji nie będą koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  przedmiotem transakcji nie będą patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  przedmiotem transakcji nie będą majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  przedmiotem transakcji nie będą tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak jak zostało to wskazane we wniosku, planowaną transakcją jest aport Nieruchomości, nie zaś innych składników/elementów. Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie przedsiębiorstwa, gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji zostanie ograniczony zasadniczo do Nieruchomości (ewentualnie także dojdzie do cesji umów dzierżawy). Przedmiotem aportu nie będą m.in. wartości niematerialne i prawne (za wyjątkiem prawa użytkowania wieczystego gruntu), nazwa przedsiębiorstwa, nie dojdzie również do przeniesienia ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego w opinii Wnioskodawcy aport przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego oraz uzupełniony o powyższe informację nie będzie stanowił transakcji zbycia przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie uzyskać w ramach otrzymanej interpretacji odpowiedź ustosunkowującą się do zajętego własnego stanowiska.

2\. Zgodnie z posiadanymi przez Wnioskodawcę informacjami na temat statusu Nieruchomości, które ma otrzymać w ramach aportu:

1.  Wnioskodawca nie posiada informacji o tym, aby Nieruchomości mogące być w przyszłości przedmiotem aportu były wyodrębnione w strukturze organizacyjnej wnoszącego aport, np. w ramach poszczególnych działów/oddziałów dedykowanych do Nieruchomości, czy osobnych osób zajmujących się zarządzaniem daną Nieruchomością (poza odrębnością w sensie geograficznym). Wnoszący aport nie prowadzi również odrębnej sprawozdawczości finansowej dla poszczególnych Nieruchomości, czy też osobnych kont bankowych przeznaczonych wyłącznie na obsługę działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości,
2.  Wnoszący aport na chwilę obecną wynajmuje Nieruchomości, bądź wykorzystuje je w ramach swojej podstawowej działalności produkcyjnej opodatkowanej VAT. W związku z tym każda z Nieruchomości pełni swoją funkcję w organizacji wnoszącego aport stosunkowo niezależnie od pozostałych, przy czym jako takie (bez wsparcia pozostałych składników przedsiębiorstwa wnoszącego aport) nie mogłyby realizować samodzielnie działalności gospodarczej,
3.  Nie można wykluczyć, iż z uwagi na właściwości stosowanego systemu księgowego możliwe byłoby przyporządkowanie należności i zobowiązań do Nieruchomości, która będzie przedmiotem transakcji, jednakże wnoszący aport nie prowadzi w odniesieniu do Nieruchomości odrębnej księgowości, która w sposób bezpośredni umożliwiałaby przygotowanie odrębnego od całości swojej działalności bilansu, czy też rachunku zysków i strat.
4.  Opisując przewidywane zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca pragnie wskazać, że stoi na stanowisku, iż same Nieruchomości (lub ewentualnie wraz z umowami najmu), nie będą wystarczającymi składnikami do podjęcia przez niego samodzielnej działalności gospodarczej.

Tak jak zostało to wskazane we wniosku, Wnioskodawca otrzyma aport w postaci Nieruchomości (ewentualnie wraz z umowami ich dzierżawy - jeżeli takowe będą na moment wniesienia aportu i takie będą uwarunkowania biznesowe). Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji nie będzie, zdaniem Wnioskodawcy, wypełniał definicji wskazanej przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT z uwagi na fakty wskazane powyżej.

Wnioskodawca pragnie uzyskać w ramach otrzymanej interpretacji odpowiedź ustosunkowującą się do zajętego własnego stanowiska.

3\. Jak wskazano w odpowiedzi na pytania 1 i 2, w opinii Wnioskodawcy przedmiotowe Nieruchomości nie będą stanowić przedsiębiorstwa czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wyraża nadzieję, iż jego stanowisko zostanie podzielone przez Organ w drodze interpretacji, o którą Wnioskodawca występuje (uzupełniając niniejszym pismem swój wniosek).

4\. Na pytanie nr IV tut. Organu: „Czy w zamian za otrzymany aport Wnioskodawca wyda wyłącznie udziały, czy też dopłaci wnoszącemu aport jakąś kwotę pieniężną – jaką?, Wnioskodawca odpowiedział: „Wnioskodawca wyda wyłącznie udziały własne.”

5\. Na pytanie nr IV tut. Organu: „Jeśli przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część a jedynie nieruchomości, to czy nieruchomości będące przedmiotem aportu, będą podlegały opodatkowaniu wg 23% stawki VAT, jeżeli nie to wg jakiej stawki?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Z uwagi na horyzont czasowy w jakim może zostać przeprowadzony przedmiotowy aport, Wnioskodawca nie jest w stanie definitywnie określić, czy Nieruchomości traktowane jako towary będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, czy też zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT będą one podlegać zwolnieniu. Nie można też wykluczyć, że w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Spółkę w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o kwotę VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalenia podstawy opodatkowania przyjęty przez Spółkę, to jest w wysokości równej sumie wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o podatek VAT jest prawidłowy na gruncie przepisu art. 29a ustawy o VAT, zatem Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport.

Uzasadnienie.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jego zdaniem, biorąc pod uwagę zaprezentowane szczegóły dotyczące przedmiotu aportu, w szczególności zamiar wniesienia Nieruchomości z wyłączeniem ewentualnych wierzytelności/zobowiązań, Nieruchomości nie powinny być klasyfikowane jako przedsiębiorstwo, bądź zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Dlatego też przedmiotowa transakcja wniesienia aportu będzie zdaniem Wnioskodawcy podlegała opodatkowaniu VAT.

Należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje:

*   podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
*   koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy o VAT nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Nie ma tym samym, jego zdaniem, podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Warte podkreślenia jest również to, iż powyższe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzeczeń Trybunału wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Spółkę należy uznać wartość nominalną udziałów. Tym samym za podstawę opodatkowania uznać należy sumę wartości nominalnej udziałów mających być wydanych przez Wnioskodawcę pomniejszone o kwotę VAT.

Powyższe stanowisko znalazło również akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego. W postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy\`(...)\`”

W powołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości - odmawiając podjęcia uchwały stwierdzając m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych akcji. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a ustawy o VAT.

Powyższe uzasadnienie potwierdza także jednolita praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-579/15-3/MK podkreślił iż „stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów tej Spółki - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca winien zatem określić podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszonych o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty podlegającej przelewowi na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż tylko w odniesieniu do objętych udziałów spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-801/14-2/JK podkreślił, iż „podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci autorskich praw majątkowych do znaku towarowego do spółki kapitałowej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od SKA (Wnioskodawcy) z tytułu dokonania aportu tych praw, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Spółka określając podstawę opodatkowania powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka, określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów (a więc wszystko co stanowi zapłatę), pomniejszoną o kwotę należnego podatku (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe i jednocześnie przechodząc do zagadnienia możliwości odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

*   Nieruchomości nabyte przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Spółkę służyć będą wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych VAT, oraz
*   Wnioskodawca otrzyma prawidłowo wystawioną przez Spółkę fakturę dokumentującą transakcję w której podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za Nieruchomości pomniejszonej o kwotę VAT,

Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu.

Powyższe uzasadnienie potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-426/15-2/WH wskazał, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Znaków, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku VAT, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaków. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Znakami a wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Znaków będzie odpłatnym świadczeniem usług)”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r., sygn. ILPP2/443-801/14-2/JK podkreślił, iż „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Aktywów, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku VAT, wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Aktywami, a wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi oraz niezaistnieniem przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy (wniesienie aportem Aktywów będzie odpłatnym świadczeniem usług).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ww. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z wniosku wynika, że przedmiotem planowanego aportu do spółki z o.o. (Wnioskodawcy) nie będą nazwa przedsiębiorstwa, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz nie dojdzie do przeniesienia ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Planowaną transakcją jest aport Nieruchomości, nie zaś innych składników/elementów, nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie przedsiębiorstwa, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, przedmiot transakcji zostanie ograniczony zasadniczo do Nieruchomości (ewentualnie także dojdzie do cesji umów dzierżawy).

Jednocześnie w odniesieniu do Nieruchomości, które Wnioskodawca ma otrzymać w ramach aportu Wnioskodawca wskazał, że nie posiada informacji o tym, aby Nieruchomości były wyodrębnione w strukturze organizacyjnej wnoszącego aport, np. w ramach poszczególnych działów/oddziałów dedykowanych do Nieruchomości, czy osobnych osób zajmujących się zarządzaniem daną Nieruchomością (poza odrębnością w sensie geograficznym). Wnoszący aport nie prowadzi również odrębnej sprawozdawczości finansowej dla poszczególnych Nieruchomości, czy też osobnych kont bankowych przeznaczonych wyłącznie na obsługę działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości. Wnoszący aport wynajmuje Nieruchomości, bądź wykorzystuje je w ramach swojej działalności produkcyjnej opodatkowanej VAT. W związku z tym każda z Nieruchomości pełni swoją funkcję w organizacji wnoszącego aport stosunkowo niezależnie od pozostałych, przy czym jako takie (bez wsparcia pozostałych składników przedsiębiorstwa wnoszącego aport) nie mogłyby realizować samodzielnie działalności gospodarczej. Wnoszący aport nie prowadzi w odniesieniu do Nieruchomości odrębnej księgowości, która w sposób bezpośredni umożliwiałaby przygotowanie odrębnego od całości swojej działalności bilansu, czy też rachunku zysków i strat.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż same Nieruchomości (lub ewentualnie wraz z umowami najmu), nie będą wystarczającymi składnikami do podjęcia przez niego samodzielnej działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy nie będzie w tym przypadku mowy o aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż tak jak wskazano wyżej przedmiot transakcji nie będzie wypełniał definicji wskazanej przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż w przypadku przedmiotowej transakcji wniesienia aportem składników majątkowych (nieruchomości) do spółki z o.o. (Wnioskodawcy) nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, tj., że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tym samym, planowana transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT

Ponieważ czynność wniesienia aportem nieruchomości będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, zatem konieczne staje się rozstrzygnięcie, czy transakcja ta będzie odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) spełni definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy, uznane będzie za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywać się będzie za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotu aportu.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak wynika z opisu sprawy wartość rynkowa wkładu niepieniężnego - Nieruchomości będzie równa wartości emisyjnej udziałów Wnioskodawcy. W zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto, Spółka otrzyma udziały Wnioskodawcy, których wartość emisyjna odpowiadać będzie wartości Nieruchomości. Zgodnie z informacjami jakie Wnioskodawca uzyskał od Spółki, podstawa opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) składników majątku Spółki niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Podstawę opodatkowania należy zatem określić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty ujętej pod pozycją kapitału zapasowego w bilansie Wnioskodawcy, gdyż tylko w odniesieniu do objętych udziałów Wnioskodawcy możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Spółkę aportu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że za podstawę opodatkowania uznać należy sumę wartości nominalnej udziałów mających być wydanych przez Wnioskodawcę pomniejszone o kwotę VAT, należało uznać za prawidłowe. Za prawidłowe należało uznać również stanowisko Wnioskodawcy, że aport nieruchomości nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy Wnioskodawca ma prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona przez Spółkę w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o kwotę VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości?

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabywane w formie aportu Nieruchomości będą służyły wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi na horyzont czasowy w jakim może zostać przeprowadzony przedmiotowy aport, Wnioskodawca nie jest w stanie definitywnie określić, czy Nieruchomości traktowane jako towary będą podlegały opodatkowaniu stawką podstawową, czy też zgodnie z przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT będą one podlegać zwolnieniu. Nie można też wykluczyć, że w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony transakcji skorzystają z możliwości rezygnacji ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w niniejszej interpretacji stwierdzono, że aport Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy) spełni definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc zatem ww. przepisy do przedstawionej sytuacji stwierdzić należy, że w przypadku gdy aport Nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT (czy to wprost na podstawie ustawy o VAT, czy też w związku z rezygnacją ze zwolnienia), Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki Nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym) aportem Nieruchomości a wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko, że Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu, należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że w przypadku gdyby aport Nieruchomości był czynnością zwolnioną od podatku lub niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki Nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.