Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-113/15-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-25
Teza: Czy jednostki budżetowe gminy powinny być uznane za odrębnych od gminy podatników podatku VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje; działalność-działalność gospodarcza; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; obrót; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 21 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej wszystkich jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT czynnego i w konsekwencji dokonywania jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT przez Gminę – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy i jej wszystkich jednostek budżetowych jako jednego podatnika VAT czynnego i w konsekwencji dokonywania jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT przez Gminę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustSG) – Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Zadania obejmują m.in. zadania własne, w tym w szczególności gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu.

Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Gmina składa – jako podatnik VAT – stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb VAT.

Gmina w celu realizacji swoich zadań powołała jednostki budżetowe (możliwość taką przewiduje art. 9 ust. 1 ustSG, zgodnie z którym w celu wykonywania swoich zadań gmina może m.in. tworzyć jednostki organizacyjne w postaci jednostek budżetowych). W dalszej części wniosku powołane przez Gminę jednostki budżetowe określane są jako: „Jednostki Budżetowe”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: ustUFP) jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe wykonują w imieniu Gminy zadania publiczne (w tym zadania własne) zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT).

Powołane Jednostki Budżetowe dotychczas – dla potrzeb VAT – traktowane były w kategorii osobnych (odrębnych) od Gminy jednostek organizacyjnych (jednostek organizacyjnych o odrębnym od Gminy statusie na gruncie VAT).

Na dzień składania wniosku wszystkie powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe korzystają ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 uVAT (z uwagi na nie przekraczanie wskazanego w tym przepisie limitu obrotów).

Gmina nie uwzględniała i nie uwzględnia w strukturze swoich rozliczeń deklaracyjnych na gruncie VAT zarówno wydatków ponoszonych przez Jednostki Budżetowe, jak i ewentualnych uzyskiwanych przez nie przychodów. Gmina nie uwzględniała zatem w swoich deklaracjach VAT sprzedaży (przychodu) realizowanej przez poszczególne Jednostki Budżetowe.

Gmina może w przyszłości powołać inne (nowe) jednostki budżetowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę. Jednostki Budżetowe Gminy mają zatem odrębną od Gminy podmiotowość na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało w art. 15 ust. 2 uVAT i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, stosownie do art. 96 ust. 1 uVAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie z art. 96 ust. 3 uVAT podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 uVAT lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3 uVAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na gruncie powyższych regulacji dotychczas powszechnie przyjmowano, że jednostka samorządu terytorialnego i utworzone przez nią jednostki budżetowe to odrębni podatnicy VAT.

Na potwierdzenie takiej praktyki można wskazać stanowisko wyrażone w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 czerwca 2007 r. Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu (sygn. l424/1120/443/11/2007/IW) zgodnie z którym „Jednostki budżetowe utworzone na podstawie ustawy o finansach publicznych lub innych ustaw jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zatem jednostka organizacyjna gminy (nie będąca osobą prawną), wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 2, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych (\`(...)\`)”.

Identyczny pogląd wyrażony został również przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2008 r. (sygn. ILPP1/443-277/08-2/HW): „Inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, tj. gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne oznaczenie (numery) NIP”;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPP4/443-344/09/AZ): „Należy stwierdzić, iż szkoły wyodrębnione ze struktury Gminy jako jednostki budżetowe podległe, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny budżet, własny plan wydatków oraz zatrudniający własnych pracowników, są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku VAT”.

Powszechność przedstawionego wyżej stanowiska potwierdzają również inne interpretacje indywidualne:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2009 r. (sygn. IBPP4/443 344/09/AZ),
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2011 r. (sygn. IBPP4/443 317/11/EJ),
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. ILPP1/443 671/11 2/BD),
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2012 r. (sygn. ILPP1/443 1379/11-3/AWa),
5.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r. (sygn. IPTPP1/443 981/11 3/MH),
6.  Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443 46/12 4/MW),
7.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443 1215/12/EK),
8.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r. (sygn. IPPP2/443 124/13 5/AO).

Odrębny status na gruncie VAT jednostek samorządu terytorialnego od ich jednostek budżetowych znajdował również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym zakresie można wskazać na wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r. o sygn. I FSK 1369/10 oraz z dnia 19 marca 2010 r. o sygn. akt I FSK 174/09, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 989/12, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 sierpnia 2009 r. o sygn. I SA/Go 290/09.

Postępując zgodnie z obowiązującą praktyką (w szczególności potwierdzoną przez naczelników urzędów skarbowych, którzy dokonywali odrębnej od jednostki samorządu terytorialnego rejestracji jednostek budżetowych dla celów VAT) Gmina składa deklaracje podatkowe VAT, w których wykazuje:

1.  podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę (udokumentowanej za pomocą faktur wystawionych w imieniu Gminy, zawierających jej NIP), bez uwzględniania ewentualnej sprzedaży zrealizowanej przez Jednostki Budżetowe,
2.  podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę (faktury jako nabywcę wskazują Gminę oraz jej NIP), bez uwzględniania ewentualnego podatku naliczonego poniesionego przez Jednostki Budżetowe (udokumentowanego w fakturach wystawionych na te Jednostki Budżetowe i zawierających ich NIP).

Dla potrzeb rozliczenia VAT odrębnie zatem traktowana była (jest) Gmina oraz jej Jednostki Budżetowe. Ponadto zwolnienie, o którym mowa w art. 113 uVAT odnoszone było odrębnie do wszystkich Jednostek Budżetowych.

W dniu 24 czerwca 2013 r. NSA wydał uchwałę (sygn. I FPS 1/13), zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 uVAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT.

W związku z ww. uchwałą po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad rozliczeń Gminy i jej Jednostek Budżetowych. Koncentrują się one na kwestii czy dla celów dalszego rozliczania VAT Gmina i utworzone przez Gminę Jednostki Budżetowe powinny być w dalszym ciągu traktowane jako podmioty o odrębnym statusie w VAT (odrębni podatnicy VAT), czy też Gmina i jej Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji powinny się posługiwać jednym numerem NIP nadanym Gminie.

W ocenie Wnioskodawcy, stopień wyodrębnienia Jednostek Budżetowych jest tak istotny, że w istocie prowadzą one działalność gospodarczą (w rozumieniu VAT) w sposób samodzielny. Tym samym działając względem osób trzecich Jednostki Budżetowe prowadzić będą działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.

Podobne stanowisko prezentowane jest w wydawanych aktualnie interpretacjach podatkowych, np.:

1.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443- 882/13-2/AI);
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443- 878/13-2/AWa);
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2015 r. (sygn. IPTPP4/443-886/14-2/OS) – w której stwierdzono, że: „W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że Jednostki Budżetowe Gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT i winny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów (względnie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT) zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń, jaki w okresach przyszłych;
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 grudnia 2014 r. (sygn. IPTPP4/443-731/14-3/UNR).

Konkludując, w opinii Wnioskodawcy: dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji nie powinny dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę. Jednostki Budżetowe Gminy mają zatem odrębną od Gminy podmiotowość na gruncie VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15 są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 96 ust. 1 ustawy).

Zgodnie art. 96 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.) podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
    1.  3a) działalności w zakresie telekomunikacji,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  ochrony zdrowia,
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,
    1.  6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
8.  edukacji publicznej,
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
11.  targowisk i hal targowych,
12.  zieleni gminnej i zadrzewień,
13.  cmentarzy gminnych,
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
18.  promocji gminy,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Zauważyć należy, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ww. ustawy).

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast, stosownie do ust. 2 ww. przepisu, jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Według art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują:

1.  ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw – państwowe jednostki budżetowe;
2.  organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust. 1 – na podstawie ust. 2 cytowanego przepisu – nadaje jej statut, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Ponadto, jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe – po zarejestrowaniu się jako odrębni podatnicy VAT czynni – powinny składać w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Wskazać należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, Wnioskodawca (Gmina) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Zgodnie z przepisami prawa – w szczególności ustawą o samorządzie gminnym – Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Zadania obejmują m.in. zadania własne, w tym w szczególności gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku, kultury fizycznej i sportu. Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Gmina jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym we właściwym urzędzie skarbowym. Gmina składa – jako podatnik VAT – stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb VAT. Gmina w celu realizacji swoich zadań powołała jednostki budżetowe (możliwość taką przewiduje art. 9 ust. 1 ustSG, zgodnie z którym w celu wykonywania swoich zadań gmina może m.in. tworzyć jednostki organizacyjne w postaci jednostek budżetowych – Jednostki Budżetowe).

Powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe wykonują w imieniu Gminy zadania publiczne (w tym zadania własne) zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych (czynności niestanowiące działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), jak i na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności stanowiące działalność gospodarczą w rozumieniu VAT). Powołane Jednostki Budżetowe dotychczas – dla potrzeb VAT – traktowane były w kategorii osobnych (odrębnych) od Gminy jednostek organizacyjnych (jednostek organizacyjnych o odrębnym od Gminy statusie na gruncie VAT).

Na dzień składania wniosku wszystkie powołane przez Gminę Jednostki Budżetowe korzystają ze zwolnienia podmiotowego z VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy (z uwagi na nieprzekraczanie wskazanego w tym przepisie limitu obrotów).

Gmina nie uwzględniała i nie uwzględnia w strukturze swoich rozliczeń deklaracyjnych na gruncie VAT zarówno wydatków ponoszonych przez Jednostki Budżetowe, jak i ewentualnych uzyskiwanych przez nie przychodów. Gmina nie uwzględniała zatem w swoich deklaracjach VAT sprzedaży (przychodu) realizowanej przez poszczególne Jednostki Budżetowe. Gmina może w przyszłości powołać inne (nowe) jednostki budżetowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe powinny być traktowane jako jeden podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać winny jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Gmina i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te dla celów podatku VAT powinny uzyskać odrębny od Gminy numer NIP, a po przekroczeniu limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swoich jednostek budżetowych, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA, sygn. I FPS 1/13.

Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie której dotyczyła, bowiem 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem sygn. I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych gminy.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że jednostki budżetowe Gminy – w zakresie powierzonej im działalności podlegającej przepisom ustawy – powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji dla celów rozliczeń VAT Gmina i jej wszystkie Jednostki Budżetowe nie powinny być traktowane jako jeden łączny podatnik VAT czynny i w konsekwencji dokonywać jednego rozliczenia deklaracyjnego na gruncie VAT poprzez Gminę.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.