Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.314.2019.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Uznanie prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz obowiązku stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność statutowa; muzeum
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz obowiązku stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania prowadzonej przez Muzeum działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz obowiązku stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie Naczelnika Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum (…) z siedzibą w (…) (dalej: Wnioskodawca, Muzeum) jest samorządową instytucją kultury wpisaną (…) 1997 r. pod nr (…) do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Urząd Miasta (…). Organizatorem Muzeum (…) jako instytucji kultury jest Miasto (…). Muzeum (…) z siedzibą w (…) posiada osobowość prawną, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane i składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Do podstawowych zadań statutowych Muzeum należy:

1.  tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a w szczególności sprawowanie opieki nad zabytkami,
2.  informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów,
3.  kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami,
4.  ukazywania wszechstronnej funkcji (…) w tworzeniu podstaw kulturowego i społecznego rozwoju społeczności globalnych i lokalnych, a zwłaszcza polskich tradycji (…) na tle tradycji europejskiej i światowej,
5.  prowadzenie działalności wydawniczej i promocyjnej,
6.  współdziałanie ze społecznymi organizacjami kulturalnymi i związkami twórczymi z kraju i zza granicy.

Muzeum wskazane cele statutowe realizuje poprzez:

1.  gromadzenie, katalogowanie, przechowywanie, zabezpieczanie i konserwację zabytków w zakresie (…), dawnym sportem, rekreacją, obrzędowością i różnorodnością kultury masowej, z jej formami wirtualnymi włącznie,
2.  urządzanie wystaw, pokazów, ekspozycji specjalistycznych w zakresie (…)
3.  organizację i prowadzenie prac badawczo-naukowych (w tym ekspedycji poznawczych i/lub naukowych) zmierzających do rozwijania teorii (…),
4.  prowadzenie działalności edukacyjnej, wydawniczej, poradniczej,
5.  prowadzenie zajęć warsztatowych, metodycznych, sekcji i kół zainteresowań,
6.  udział w konkursach, przeglądach, festiwalach itp.,
7.  współdziałanie, inicjowanie i udział w wymianie kulturalnej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami, stowarzyszeniami, fundacjami i innymi organizacjami o celach dzielenia zbliżonych do celów działalności Muzeum.

Muzeum realizując swe cele statutowe prowadzi działalność, która jest ściśle związaną z działalnością statutową, między innymi w zakresie:

1.  usług wystawienniczych i udostępniania zbiorów,
2.  sprzedaży własnych i obcych wydawnictw,
3.  sprzedaży artykułów (…) oraz pamiątek,
4.  usług konserwacji i renowacji artykułów (…),
5.  usług związanych z organizacją dawnych zapomnianych (…),
6.  promocji i reklamy,
7.  poradnictwa w przedmiocie (…).

Podstawowa działalność statutowa Muzeum w zakresie gromadzenia, przechowywania eksponatów, urządzania wystaw i pokazów, a następnie udostępniania zbiorów jest bezpośrednio związana, a wręcz tożsama z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż biletów wstępu do Muzeum. Powyższe wynika z § 7 pkt 2 w związku z § 8 pkt 1 i 2 statutu Muzeum, zgodnie z którymi to regulacjami Muzeum swoje cele statutowe, tj. informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów realizuje poprzez urządzanie wystaw, pokazów, ekspozycji. To z kolei oznacza, że udostępnianie zbiorów do oglądania za odpłatnością jako sprzedaż biletów wstępu jest czynnością opodatkowaną podatkiem. Tym samym statutowa działalność Muzeum jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Źródłami przychodów odpłatnych Muzeum są przychody z tytułu:

*   sprzedaży biletów wstępu na wystawy i eskpozycje stałe, czasowe oraz na koncerty,
*   prowadzenia odpłatnych zajęć edukacyjnych w ramach stałej oferty skierowanej do grup zorganizowanych w formie warsztatów ukazujących między innymi wszechstronną funkcję (…) w tworzeniu rozwoju kulturowego społeczeństwa z uwzględnieniem głównie polskich tradycji,
*   sprzedaży pamiątek, (…), wydawnictw i innych artykułów w sklepiku muzealnym,
*   wynajmu pomieszczeń,
*   wypożyczania eksponatów,
*   udostępnia powierzchni pod reklamę,
*   usług ksero w dziale bibliotecznym itp.

Powyżej wskazane przychody Muzeum są w całości przychodami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Na gruncie prawa konkurencji Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z 2015 r., poz. 184, ze zm.), Muzeum w zakresie działalności statutowej posiada status przedsiębiorcy, co potwierdza także orzecznictwo Sądu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w Warszawie (zob. wyrok z dnia 5 marca 2010 r. – sygn. akt XVII AmC 1145/09, wyrok z dnia 2 lutego 2012 r. – sygn. akt XVII AmC 1283/11). Oznacza to, że Muzeum niezależnie od publicznego charakteru wykonywanych zadań występuje w obrocie prawno-gospodarczym, w tym także międzynarodowym, jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek działalność.

Muzeum swoją działalność statutową finansuje przede wszystkim środkami pochodzącymi z dotacji przedmiotowych i dotacji celowych otrzymywanych od organizatora, czyli z budżetu Miasta (…). Dotacje podmiotowe od organizatora, tj. Urzędu Miasta (…) dotyczą pokrycia kosztów bieżącej działalności Muzeum, natomiast dotacje celowe dotyczą sfinansowania konkretnych działań albo wydatków inwestycyjnych. Otrzymywane dotacje stanowią źródło finansowania określone w przepisach dotyczących funkcjonowania instytucji kultury i w statucie Muzeum.

Ceny biletów wstępu do Muzeum, a także innych odpłatnych czynności świadczonych przez Muzeum nie są uzależnione od wielkości otrzymywanych dotacji. Ceny świadczeń oferowanych przez Muzeum muszą być rynkowe i dostosowane do siły nabywczej społeczeństwa.

Otrzymywane przez Muzeum dotacje na pokrycie kosztów działalności są niewystarczające, z tego względu wszelkie przychody (dochody) Muzeum uzyskane z prowadzonej działalności odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT przeznaczane są w całości na finansowanie działalności statutowej, w tym również na pokrywanie wydatków inwestycyjnych.

Otrzymywane dotacje podmiotowe/celowe służą do: pokrywania części kosztów utrzymania istniejących obiektów i prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Dzięki otrzymywanym dotacjom Muzeum ma możliwość zwiększania liczby posiadanych obiektów/eksponatów muzealnych, należytego dbania i ulepszania stanu technicznego pomieszczeń muzealnych, a także finansowania innych działań, które również bezpośrednio wpływają na zwiększanie oferty płatnych usług oferowanych przez Muzeum.

Muzeum w ramach swojej działalności statutowej prowadzi okresowo działania nieodpłatne takie, jak:

*   nieodpłatny wstęp dla dzieci do 18 roku życia z okazji Dnia Dziecka oraz (…) (dorośli płatny bilet wstępu),
*   nieodpłatny wstęp na wystawy podczas akcji Europejska Noc Muzeów oraz lokalnej akcji (…),
*   dzień „nieodpłatnego zwiedzania” w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny, zgodnie z ustawą o muzeach,
*   organizowane spotkania autorskie w celu promocji książek i ich sprzedaży, gdzie uczestnicy mają możliwość niekiedy ograniczonego nieodpłatnego zwiedzania muzeum, ale mają też możliwość zakupu książek, (…) i innych artykułów oferowanych przez muzeum,
*   organizowane sporadyczne inne bezpłatne wydarzenia na dziedzińcu muzeum, podczas których zwiedzanie jest odpłatne i uczestnicy wydarzenia mają możliwość dokonywania zakupów artykułów w sklepiku muzeum.

Należy wskazać, że akcja dzień nieodpłatnego zwiedzania, jest wynikiem wykonania przez Muzeum obowiązków ustawowych określonych w art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, zgodnie z którym podmioty prowadzące działalność muzealną obowiązane są wskazać jeden dzień w tygodniu, w którym wstęp na wystawy jest bezpłatny.

Akcje promujące takie, jak Europejska Noc Muzeów czy lokalna akcja promująca kulturę w mieście tak zwana (…), dają zachętę do ponownego odwiedzenia i zakupienia biletu wstępu do Muzeum i obejrzenia pełnej oferty instytucji, a także przekazania informacji o bogatej ofercie instytucji, a następnie skorzystania z oferty przez nauczycieli z klasami oraz przewodników turystycznych z grupami.

Akcje dla dzieci i młodzieży takie, jak z okazji dnia Dzień Dziecka czy (…) stanowią zachętę do odwiedzenia w tych dniach Muzeum, co zazwyczaj odbywa się z dorosłymi opiekunami, dla których wstęp jest płatny. Akcje te są promocją i reklamą działalności Muzeum wśród dzieci i młodzieży, gdyż zapadając w pamięci powodują, że osoby te będąc już dorosłymi powracają do Muzeum ze swoimi dziećmi, rodzinami i znajomymi.

Wszystkie nieodpłatne akcje mają na celu promocję Muzeum i oferowanych przez nie usług i sprzedawanych towarów. W ten sposób akcje promocyjne przyczyniają się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Działania promocyjne wpływają na zwiększenie frekwencji zwiedzających, poszerzenie grona osób zainteresowanych odpłatną ofertą Muzeum. Całość tych działań przyczynia się do wzrostu obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Wszystkie nieodpłatne działania stanowią integralną część działalności Muzeum i nie stanowią odrębnej działalności. Podczas wszystkich nieodpłatnych działań uczestnicy korzystają jednocześnie z odpłatnej oferty Muzeum kupując w sklepiku muzeum pamiątki, wydawnictwa i (…), które mogą również obejrzeć na ekspozycjach jako eksponaty. Z każdym rokiem poszerza się ofertę sklepiku muzealnego o nowe rodzaje pamiątek, (…) gadżetów, książek, wydawnictw itp., których sprzedaż jest w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Wszelkie działania nieodpłatne służą zachęceniu i wyrobieniu w świadomości szerokiego grona odbiorców zarówno dorosłych, dzieci i młodzieży nawyku odwiedzania Muzeum, a przez to zwiększania frekwencji w kolejnych latach.

Każdy nieodpłatny wstęp do Muzeum wpływa na wzrost opodatkowanej sprzedaży z tytułu sprzedaży (…), pamiątek wydawnictw własnych i innych towarów handlowych.

Nieodpłatne działania będące formą promocji są dla instytucji Wnioskodawcy niekiedy jedyną formą zachęcania społeczeństwa do zapoznania się z ofertą wystawienniczą, edukacyjną czy wydawniczą Muzeum. Służą pokazania miejsca i pobudzeniu ciekawości, aby przyjść razem z dziećmi i skorzystać z płatnej oferty, zakupić pamiątki, (…), które można oglądać na ekspozycjach. Działania te są nieodłącznie związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną Muzeum i prowadzą do utrzymania wskazanych źródeł przychodów.

Muzeum jako czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, wykonujący czynności opodatkowane podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów służących działalności opodatkowanej.

Również po 1 stycznia 2016 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów dotyczących stosowania prewspółczynnika (przepisy: art. 86 ust. 2a-2h) Muzeum nie dokonało zmiany sposobu odliczenia podatku naliczonego przyjmując, że jako podatnik podatku od towarów i usług nie prowadzi działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i nie musi stosować przepisu art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Swoje stanowisko Muzeum opierało między innymi na interpretacjach organów podatkowych i sądów administracyjnych, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-189/16/SR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 października 2016 r. znak: ITPP2/4512-601/16/RS; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2017 r. znak: 0112-KDIL1-1.4012.92.2017.2.RW; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 178/18.

Ponadto w piśmie z dnia 2 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Nieodpłatne wstępy, nieodpłatne zwiedzanie oraz pozostałe nieodpłatne wydarzenia o których mowa we wniosku, mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i zwiększenie jego przychodów, a także mają zachęcać do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.
2.  Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 917), w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Pozostałe nieodpłatne zwiedzanie i nieodpłatne wydarzenia, przykładowo z okazji Dnia Dziecka, Dnia (…), Europejskiej Nocy Muzeów, (…) z okazji Dni (…) są inicjatywami własnymi i dobrowolnymi Muzeum, podejmowanymi w celu promocji i popularyzowania działalności Muzeum, będącymi zachętą dla osób do odwiedzenia Muzeum także w innym odpłatnym terminie.
3.  Muzeum nieopłatne świadczenia z okazji Dnia Dziecka organizuje raz w roku (nieodpłatnie tylko dzieci), z okazji Dnia (…) – raz w roku, z okazji Europejskiej Nocy Muzeów – raz w roku, z okazji (…) w ramach Święta (…) – raz w roku. Bezpłatny wstęp do Muzeum wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, ma miejsce raz w tygodniu w niedzielę (wstęp bez przewodnika).
4.  Bezpłatne ww. działania Muzeum finansowane są ze środków własnych na które składają się przychody Muzeum pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej oraz z dotacji podmiotowych.
5.  W ocenie Wnioskodawcy, Muzeum nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro działalność Muzeum polegająca na odpłatnym udostępnianiu swych zbiorów jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a także ewentualna sprzedaż poszczególnych przedmiotów ze zbiorów Muzeum również będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, to tym samym działalność Muzeum należy uznać w całości za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, całość dotacji wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej.
6.  Otrzymywane przez Muzeum dotacje (podmiotowe i celowe) nie dotyczą poszczególnych nieodpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę i nie mają bezpośredniego wpływu na brak odpłatności dla ww. czynności.
7.  Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Muzeum prowadzi tylko działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej.
8.  W odpowiedzi na pytanie o treści: „Jeśli nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza zakresem takiej działalności, należy wskazać:
    1.  czy możliwe jest przypisanie nabywanych przez Muzeum towarów i usług odrębnie do każdego rodzaju działalności?
    2.  do jakich czynności wykonywanych w ramach prowadzonej działalności wykorzystywane są nabywane przez Muzeum towary i usługi, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem? Należy przy tym jednoznacznie wskazać, jakie konkretnie czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jakie będą zwolnione od podatku lub/oraz jakie będą niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem?
    3.  czy Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa?”,Zainteresowany wskazał, że – Jego zdaniem – działalność Muzeum jest w całości działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a świadczone przez Muzeum usługi oraz dostawa towarów nie korzystają ze zwolnienia od podatku. W tej sytuacji nie zachodzą sytuacje, o których mowa w pkt 8 pisma.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego można uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u, a co za tym idzie Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić:

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego systemu podatku VAT jest powszechność opodatkowania, która realizowana jest między innymi przez bardzo szeroką definicję działalności gospodarczej i podatnika.

Zgodni. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 20016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej została nakreślona tak szeroko, by objąć całe spektrum potencjalnej działalności ekonomicznej, czy też zarobkowej, jaką można wyobrazić sobie w praktyce. To właśnie stanowi wyraz powszechności opodatkowania, która odnosi się nie tylko do tego, by wszystkie stadia obrotu podlegały temu podatkowi, ale także do tego, by opodatkowana nim była całość operacji gospodarczych, niezależnie od formy ich wykonywania. W efekcie, wszelkie przejawy gospodarczej aktywności osób fizycznych bądź prawnych, a także jakichkolwiek innych podmiotów należy, co do zasady, uznać za działalność gospodarczą dla celów VAT, a osobę wykonującą taką działalność za podatnika VAT (Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz, J. Martini (red.). Wrocław 2010. s. 80)

Definicja działalności gospodarczej jest pojęciem unijnym i musi być jednolicie stosowana we wszystkich państwach członkowskich. To oznacza, że nie można pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT utożsamiać ani odnosić do działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie Prawo przedsiębiorców, innych ustawach podatkowych, czy w ustawie o muzeach.

W tym kontekście należy stwierdzić, iż bez znaczenia w sprawie pozostają przepisy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2018 r., poz. 720, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 662, z późn. zm.), gdyż przepisy te nie mogą w żaden sposób wypływać na określenie, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz co jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a co nią nie jest.

Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstaw do wyłączenia z zakresu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalności statutowej muzeum oraz z kręgu podatników podatku VAT – instytucji kultury np. muzeum, tylko z tego względu, że działalność muzeum nie jest nakierowana na osiąganie zysków.

Podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy podmiot wykonujący samodzielnie jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zatem cele statutowe określone w statucie Muzeum, nawet, jeśli wynikają z ustawy o muzeach, nie mogą mieć wpływu na wyłącznie Muzeum z kręgu podatników podatku VAT, a wykonywanej przez Muzeum działalności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (nie zysku). Tym samym gromadzenie zbiorów muzealnych, sprawowanie opieki nad nimi, a następnie udostępnianie zbiorów, przekazywanie wiedzy na ich temat za wynagrodzeniem jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo należy wskazać, że często w ofercie handlowej sklepiku Muzeum są (…), które równocześnie są elementem wystawy udostępnianej do zwiedzania, będącymi wiernymi kopiami (…) muzealnych, a także egzemplarzami równorzędnymi do eksponatu muzealnego. To oznacza, że wystawa eksponatów wpływa na sprzedaż towarów w sklepiku. Ponadto zgromadzone eksponaty muzealne mogą być także przedmiotem dostawy jako towary, co dodatkowo wzmacnia tezę, że działalność Muzeum w całości jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy również zaliczyć nieodpłatne działania Muzeum, w tym między innymi:

*   nieodpłatny wstęp dla dzieci z okazji Dnia Dziecka oraz (…),
*   nieodpłatny wstęp na wystawy podczas akcji Europejska Noc Muzeów oraz lokalnej akcji (…),
*   nieodpłatny wstęp w jednym dniu tygodnia wynikający z ustawy o muzeach, itp., których celem jest promocja działalności Muzeum i tworzenie zachęty do korzystania z odpłatnej oferty Muzeum. Działania promocyjne stanowią integralną część działalności gospodarczej, gdyż mają za zadanie utrzymanie i wzrost przychodów z działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne, zgodnie z art. 86 ust. 2a u,p.t.u., rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy i administracji publicznej).

W podobnej kwestii dotyczącej działalności muzeum i stosowania przepisów o podatku od towarów i usług, a w szczególności przepisu art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2016 r., nr IBPP3/4512-189/16/SR: stwierdzając: „Do celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek na Muzeum został nałożony ustawą o muzeach i w żadnym razie nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach wpisują się bowiem w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Muzeum. Analiza okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku, że także nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum w ramach akcji promujących dziedzictwo kulturowe zasobów muzealnych upowszechnianie edukacji historycznej na podstawie zarządzeń wydawanych na podstawie art. 10 ust. 3 tej ustawy związane są z prowadzeniem Muzeum i tym samym wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Również działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej, uznać należy za związaną z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści wniosku przedmiotem zarówno działalności konserwatorskiej, bibliotecznej, jak i edukacyjnej oraz naukowej są muzealia należące do zbiorów muzealnych lub działania polegające na upowszechnianiu muzealiów lub świadczeniu usług edukacyjnych, które co do zasady są odpłatne. W związku z tym w ocenie Organu zarówno wymienione działania nieodpłatne jak i działania w części finansowane dotacjami celowymi przez organizatora, Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego (tj. działalność w zakresie przechowywania i konserwowania muzealiów, prowadzenia biblioteki oraz działalności edukacyjnej i naukowej), w kontekście ich uzasadnienia przez Wnioskodawcę nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Tym samym należy uznać, że cała prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wskazana w opisie sprawy wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy”.

Muzeum (…) w całości popiera powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach i uważa, że powinno mieć ono zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż stan faktyczny również dotyczy funkcjonowania Muzeum.

Reasumując, Muzeum (…) w ramach wykonywania czynności będących przedmiotem wniosku funkcjonuje w sposób ciągły, zorganizowany, profesjonalny oraz w celach zarobkowych nieodpłatne usługi wstępu do Muzeum („dzień bezpłatny”) oraz nieodpłatne usługi wstępu na inne formy oferty kulturalnej promujące zasoby posiadane przez Muzeum, są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Muzeum, więc nie powinny być zaliczone do działalności innej niż działalność gospodarcza. Tym samym wszystkie działania Muzeum (…) w (…) stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dlatego też nie została spełniona dyspozycja zawarta w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., co oznacza, że Muzeum nie jest zobowiązane do ustalenia prewspółczynnika przy dokonywaniu rozliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Muzeum.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – odliczenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W świetle art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym, na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), wskazano w przypadku samorządowych instytucji kultury sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez instytucje działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalność gospodarcza” oraz „podatnik” w rozumieniu ustawy. I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 90 ustawy zobowiązuje podatnika w pierwszej kolejności do przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2019 r., poz. 917) oraz ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1983, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy, muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1.  gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;
2.  katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;
3.  przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;
4.  zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;
5.  urządzanie wystaw stałych i czasowych;
6.  organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;
7.  prowadzenie działalności edukacyjnej;

*   7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

1.  udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;
2.  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;
3.  prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy, muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1, 2 i 3 ustawy o muzeach:

1.  Wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.
2.  W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.
3.  Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy, państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych, a także opieki nad zabytkami i ochrony dziedzictwa narodowego w Rzeczypospolitej Polskiej i za granicą.

Stosownie do art. 1 ust. 3 i 4 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych. Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy, formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy, organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy, instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Z treści art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 cyt. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów.

Zgodnie z art. 28 ust. 1a ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego oraz za jego zgodą państwowe instytucje kultury, których organizatorem jest ten minister, mogą udzielać dofinansowania, w tym wydatków inwestycyjnych i bieżących, podmiotom prowadzącym działalność w dziedzinie kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, w tym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast przepis art. 28 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej stanowi, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury wpisaną (…) 1997 r. pod nr (…) do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Urząd Miasta. Organizatorem Muzeum (…) jako instytucji kultury jest Miasto. Wnioskodawca posiada osobowość prawną, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym czynności opodatkowane i składającym miesięczne deklaracje VAT-7.

Do podstawowych zadań statutowych Muzeum należy tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a w szczególności sprawowanie opieki nad zabytkami, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami, ukazywania wszechstronnej funkcji (…) w tworzeniu podstaw kulturowego i społecznego rozwoju społeczności globalnych i lokalnych, a zwłaszcza polskich tradycji (…) na tle tradycji europejskiej i światowej, prowadzenie działalności wydawniczej i promocyjnej, współdziałania ze społecznymi organizacjami kulturalnymi i związkami twórczymi z kraju i z zagranicy.

Muzeum wskazane cele statutowe realizuje poprzez: gromadzenie, katalogowanie, przechowywanie, zabezpieczanie i konserwację zabytków w zakresie kultury ludycznej, (…), dyscyplin związanych z (…) i ludycznością, dawnym sportem, rekreacją, obrzędowością i różnorodnością kultury masowej, z jej formami wirtualnymi włącznie; urządzanie wystaw, pokazów, ekspozycji specjalistycznych w zakresie (…), obrzędowości, kolekcjonerstwa, modelarstwa oraz dziedzin artystycznych i eksperymentów w zakresie ludyzmu i ludyczności, magiczności i (…), edukacji, rekreacji i rehabilitacji (…) itp.; organizację i prowadzenie prac badawczo-naukowych (w tym ekspedycji poznawczych i/lub naukowych) zmierzających do rozwijania teorii (…) i teorii czasu wolnego, również w ich interdyscyplinarnych aspektach; prowadzenie działalności edukacyjnej, wydawniczej, poradniczej; prowadzenie zajęć warsztatowych, metodycznych, sekcji i kół zainteresowań; udział w konkursach, przeglądach, festiwalach itp.; współdziałanie, inicjowanie udziału w wymianie kulturalnej z krajowymi i zagranicznymi instytucjami, stowarzyszeniami, fundacjami i innymi organizacjami o celach dzielenia zbliżonych do celów działalności Muzeum.

Muzeum realizując swe cele statutowe prowadzi działalność, która jest ściśle związaną z działalnością statutową, między innymi w zakresie: usług wystawienniczych i udostępniania zbiorów, sprzedaży własnych i obcych wydawnictw, sprzedaży artykułów (…) i modelarskich oraz pamiątek; usług konserwacji i renowacji artykułów (…); usług związanych z organizacją dawnych zapomnianych (…); promocji i reklamy; poradnictwa w przedmiocie (…).

Podstawowa działalność statutowa Muzeum w zakresie gromadzenia, przechowywania eksponatów, urządzania wystaw i pokazów, a następnie udostępniania zbiorów jest bezpośrednio związana, a wręcz tożsama z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż biletów Wstępu do Muzeum. Powyższe wynika z § 7 pkt 2 w związku z § 8 pkt 1 i 2 statutu Muzeum, zgodnie z którymi to regulacjami Muzeum swoje cele statutowe, tj. informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów realizuje poprzez urządzanie wystaw, pokazów, ekspozycji. To z kolei oznacza, że udostępnianie zbiorów do oglądania za odpłatnością jako sprzedaż biletów wstępu jest czynnością opodatkowaną podatkiem. Tym samym statutowa działalność Muzeum jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Źródłami przychodów odpłatnych Muzeum są przychody z tytułu: sprzedaży biletów wstępu na wystawy i eskpozycje stałe, czasowe oraz na koncerty; prowadzenia odpłatnych zajęć edukacyjnych w ramach stałej oferty skierowanej do grup zorganizowanych w formie warsztatów ukazujących między innymi wszechstronną funkcję (…) w tworzeniu rozwoju kulturowego społeczeństwa z uwzględnieniem głównie polskich tradycji; sprzedaży pamiątek, (…), wydawnictw i innych artykułów w sklepiku muzealnym; wynajmu pomieszczeń; wypożyczania eksponatów; udostępniania powierzchni pod reklamę; usług ksero w dziale bibliotecznym, itp. Powyżej wskazane przychody Muzeum są w całości przychodami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, gdyż są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na gruncie prawa konkurencji, Muzeum jest traktowane, jako przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą, biorące udział w obrocie komercyjnym (w tym oferujące usługi), niezależnie od publicznego charakteru realizowanych zadań. Zgodnie z art. 4 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów, Muzeum w zakresie działalności statutowej posiada status przedsiębiorcy. Oznacza to, że Muzeum niezależnie od publicznego charakteru wykonywanych zadań występuje w obrocie prawno-gospodarczym, w tym także międzynarodowym, jako przedsiębiorca wykonujący we własnym imieniu i na własny rachunek działalność.

Muzeum swoją działalność statutową finansuje przede wszystkim środkami pochodzącymi z dotacji przedmiotowych i dotacji celowych otrzymywanych od organizatora, czyli z budżetu Miasta. Dotacje podmiotowe od organizatora, tj. Urzędu Miasta dotyczą pokrycia kosztów bieżącej działalności Muzeum, natomiast dotacje celowe dotyczą sfinansowania konkretnych działań albo wydatków inwestycyjnych. Otrzymywane dotacje stanowią źródło finansowania określone w przepisach dotyczących funkcjonowania instytucji kultury i w statucie Muzeum.

Ceny biletów wstępu do Muzeum, a także innych odpłatnych czynności świadczonych przez Muzeum nie są uzależnione od wielkości otrzymywanych dotacji. Ceny świadczeń oferowanych przez Muzeum muszą być rynkowe i dostosowane do siły nabywczej społeczeństwa.

Otrzymywane przez Muzeum dotacje na pokrycie kosztów działalności są niewystarczające, z tego względu wszelkie przychody (dochody) Muzeum uzyskane z prowadzonej działalności odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT przeznaczane są w całości na finansowanie działalności statutowej, w tym również na pokrywanie wydatków inwestycyjnych.

Otrzymywane dotacje podmiotowe/celowe służą do: pokrywania części kosztów utrzymania istniejących obiektów i prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Dzięki otrzymywanym dotacjom Muzeum ma możliwość zwiększania liczby posiadanych obiektów/eksponatów muzealnych, należytego dbania i ulepszania stanu technicznego pomieszczeń muzealnych, a także finansowania innych działań, które również bezpośrednio wpływają na zwiększanie oferty płatnych usług oferowanych przez Muzeum.

Muzeum w ramach swojej działalności statutowej prowadzi okresowo działania nieodpłatne takie jak: nieodpłatny wstęp dla dzieci do 18 roku życia z okazji Dnia Dziecka oraz (…) (dorośli płatny bilet wstępu); nieodpłatny wstęp na wystawy podczas akcji Europejska Noc Muzeów oraz lokalnej akcji X; dzień nieodpłatnego zwiedzania w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny, zgodnie z ustawą o muzeach; organizowane spotkania autorskie w celu promocji książek i ich sprzedaży, gdzie uczestnicy mają możliwość niekiedy ograniczonego nieodpłatnego zwiedzania muzeum, ale mają też możliwość zakupu książek, (…) i innych artykułów oferowanych przez muzeum; organizowane sporadyczne inne bezpłatne wydarzenia na dziedzińcu muzeum, podczas których zwiedzanie jest odpłatne i uczestnicy wydarzenia mają możliwość dokonywania zakupów artykułów w sklepiku muzeum.

Należy wskazać, że akcja dzień nieodpłatnego zwiedzania, jest wynikiem wykonania przez Muzeum obowiązków ustawowych określonych w art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, zgodnie z którym podmioty prowadzące działalność muzealną obowiązane są wskazać jeden dzień w tygodniu, w którym wstęp na wystawy jest bezpłatny.

Akcje promujące takie jak Europejska Noc Muzeów, czy lokalna akcja promująca kulturę w mieście tak zwana (…), dają zachętę do ponownego odwiedzenia i zakupienia biletu wstępu do muzeum i obejrzenia pełnej oferty Instytucji, a także przekazania informacji o bogatej ofercie instytucji, a następnie skorzystania z oferty przez nauczycieli z klasami oraz przewodników turystycznych z grupami.

Akcje dla dzieci i młodzieży, takie, jak z okazji dnia Dzień Dziecka czy (…) stanowią zachętę do odwiedzenia w tych dniach Muzeum, co zazwyczaj odbywa się z dorosłymi opiekunami, dla których wstęp jest płatny. Akcje te są promocją i reklamą działalności Muzeum wśród dzieci i młodzieży, gdyż zapadając w pamięci powodują, że osoby te będąc już dorosłymi powracają do Muzeum ze swoimi dziećmi, rodzinami i znajomymi.

Wszystkie nieodpłatne akcje mają na celu promocję Muzeum i oferowanych przez nie usług i sprzedawanych towarów. W ten sposób akcje promocyjne przyczyniają się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Działania promocyjne wpływają na zwiększenie frekwencji zwiedzających, poszerzenie grona osób zainteresowanych odpłatną ofertą Muzeum. Całość tych działań przyczynia się do wzrostu obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Wszystkie nieodpłatne działania stanowią integralną część działalności Muzeum i nie stanowią odrębnej działalności. Podczas wszystkich nieodpłatnych działań uczestnicy korzystają jednocześnie z odpłatnej oferty Muzeum kupując w sklepiku Muzeum pamiątki, wydawnictwa i (…), które mogą również obejrzeć na ekspozycjach jako eksponaty. Z każdym rokiem poszerza się ofertę sklepiku muzealnego o nowe rodzaje pamiątek, (…) gadżetów, książek, wydawnictw itp., których sprzedaż jest w całości opodatkowana podatkiem VAT.

Wszelkie działania nieodpłatne służą zachęceniu i wyrobieniu w świadomości szerokiego grona odbiorców zarówno dorosłych, dzieci i młodzieży nawyku odwiedzania Muzeum, a przez to zwiększania frekwencji w kolejnych latach.

Każdy nieodpłatny wstęp do Muzeum wpływa na wzrost opodatkowanej sprzedaży z tytułu sprzedaży (…), pamiątek i wydawnictw własnych i innych towarów handlowych.

Nieodpłatne działania będące formą promocji są dla instytucji Wnioskodawcy niekiedy jedyną formą zachęcania społeczeństwa do zapoznania się z ofertą wystawienniczą, edukacyjną czy wydawniczą Muzeum. Służą pokazaniu miejsca i pobudzenia ciekawości, aby przyjść razem z dziećmi i skorzystać z płatnej oferty, zakupić pamiątki, (…), które można oglądać na ekspozycjach. Działania te są nieodłącznie związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną Muzeum i prowadzą do utrzymania wskazanych źródeł przychodów.

Nieodpłatne wstępy, nieodpłatne zwiedzanie oraz pozostałe nieodpłatne wydarzenia, o których mowa we wniosku, mają na celu popularyzowanie działalności Muzeum i zwiększenie jego przychodów, a także mają zachęcać do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. Pozostałe nieodpłatne zwiedzanie i nieodpłatne wydarzenia, przykładowo z okazji Dnia Dziecka, Dnia (…), Europejskiej Nocy Muzeów, (…) z okazji Dni (…), są inicjatywami własnymi i dobrowolnymi Muzeum, podejmowanymi w celu promocji i popularyzowania działalności Muzeum, będącymi zachętą dla osób do odwiedzenia Muzeum także w innym odpłatnym terminie.

Muzeum nieopłatne świadczenia z okazji Dzień Dziecka organizuje raz w roku (nieodpłatnie tylko dzieci), z okazji Dnia (…) – raz w roku, z okazji Europejskiej Nocy Muzeów – raz w roku, z okazji (…) w ramach Święta (…) – raz w roku.

Bezpłatny wstęp do Muzeum wynikający z art. 10 ust 2 ustawy o muzeach, ma miejsce raz w tygodniu w niedzielę (wstęp bez przewodnika).

Bezpłatne ww. działania Muzeum finansowane są ze środków własnych, na które składają się przychody Muzeum pochodzące z bieżącej działalności operacyjnej oraz z dotacji podmiotowych.

W ocenie Wnioskodawcy, Muzeum nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro działalność Muzeum polegająca na odpłatnym udostępnianiu swych zbiorów jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a także ewentualna sprzedaż poszczególnych przedmiotów ze zbiorów Muzeum również będzie dostawą towarów opodatkowaną podatkiem od towarów i usług to tym samym działalność Muzeum należy uznać w całości za działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, całość dotacji wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej.

Otrzymywane przez Muzeum dotacje (podmiotowe i celowe) nie dotyczą poszczególnych nieodpłatnych usług świadczonych przez Wnioskodawcę i nie mają bezpośredniego wpływu na brak odpłatności dla ww. czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Muzeum prowadzi tylko działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, to nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Muzeum jest w całości działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a świadczone przez Muzeum usługi oraz dostawa towarów nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w świetle opisanego stanu faktycznego można uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

Rozstrzygając zatem wątpliwości Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wskazane przez Muzeum nieodpłatne usługi będą wykonywane przez Muzeum w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też czynności te należy uznać jako „inne niż działalność gospodarcza”.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne świadczone przez Muzeum stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Muzeum wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Muzeum będzie musiało stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

W tym miejscu zauważyć należy, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (określoną statutem), wykonuje działania, do których należy zaliczyć także realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegającą na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do Muzeum.

Muzeum w ramach swojej działalności statutowej prowadzi okresowo działania nieodpłatne takie jak: nieodpłatny wstęp dla dzieci do 18 roku życia z okazji Dnia Dziecka oraz (…) (dorośli płatny bilet wstępu); nieodpłatny wstęp na wystawy podczas akcji Europejska Noc Muzeów oraz lokalnej akcji (…); „dzień nieodpłatnego zwiedzania” w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny, zgodnie z ustawą o muzeach, spotkania autorskie w celu promocji książek i ich sprzedaży, gdzie uczestnicy mają możliwość niekiedy ograniczonego nieodpłatnego zwiedzania muzeum, ale mają też możliwość zakupu książek, (…) i innych artykułów oferowanych przez muzeum; organizowane sporadyczne inne bezpłatne wydarzenia na dziedzińcu muzeum, podczas których zwiedzanie jest odpłatne i uczestnicy wydarzenia mają możliwość dokonywania zakupów artykułów w sklepiku Muzeum.

Akcja dzień nieodpłatnego zwiedzania, jest wynikiem wykonania przez Muzeum obowiązków ustawowych określonych w art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, zgodnie z którym podmioty prowadzące działalność muzealną obowiązane są wskazać jeden dzień w tygodniu, w którym wstęp na wystawy jest bezpłatny. Wszystkie nieodpłatne działania stanowią integralną część działalności Muzeum nie stanowią odrębnej działalności.

Wszystkie nieodpłatne akcje mają na celu promocję Muzeum i oferowanych przez nie usług i sprzedawanych towarów. W ten sposób akcje promocyjne przyczyniają się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność Muzeum jest w całości działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a świadczone przez Muzeum usługi oraz dostawa towarów nie korzystają ze zwolnienia od podatku.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym celem działań Muzeum jest realizacja celów statutowych, tj. upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizacja celów, do których instytucje kultury (w tym Muzeum) zostają powołane. Cele te wyraźnie należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną – kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Realizowane bezpłatne projekty w ramach akcji typu Dzień Dziecka oraz (…), Europejskiej Nocy Muzeów, (…), spotkania autorskie w celu promocji książek, inne wydarzenia na dziedzińcu, organizowane sporadycznie stanowią okazję do współtworzenia warunków do kultywowania i rozwijania wartości kulturowych, zachęcają mieszkańców do korzystania z dóbr kultury, edukują i wychowują. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do ww. nieodpłatnych czynności realizowanych przez Muzeum – w postaci Dnia Dziecka oraz (…), Europejskiej Nocy Muzeów, (…), spotkań autorskich w celu promocji książek, organizowanych sporadycznie innych wydarzeń na dziedzińcu – stanowiących czynności statutowe, należy wskazać, że będą one przede wszystkim wyrazem realizacji celów statutowych Muzeum.

Należy zaznaczyć, że zwolnienie z opłat wynikające z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach – w przeciwieństwie do zwolnienia wynikającego z art. 10 ust. 2 tej ustawy – ma charakter fakultatywny (dyrektor muzeum może zwolnić z opłaty). Dyrektor Muzeum wprowadzając nieodpłatne wstępy promujące zasoby dziedzictwa kulturowego podczas powyższych wydarzeń realizuje m.in. działania kulturalne i edukacyjne związane z działalnością statutową Muzeum.

Dodatkowo, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, wszystkie nieodpłatne akcje mają na celu promocję Muzeum i oferowanych przez nie usług i sprzedawanych towarów. W ten sposób akcje promocyjne przyczyniają się do zwiększenia przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Trzeba wziąć pod uwagę, że zarówno z treści ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

W tym miejscu należy podkreślić, że cel promocyjny podejmowanych przez Muzeum nieodpłatnych działań będzie służył zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych, jak również działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności nie można uznać, że wszystkie czynności, jakie będzie wykonywać Muzeum w ramach powyższych nieodpłatnych działań, będą wpisywać się w ramy działalności gospodarczej, a stąd wszystkie nabywane towary i usługi będą służyły wyłącznie działalności gospodarczej. Stwierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia biorąc pod uwagę okoliczność, że Wnioskodawca będzie wykonywał działalność statutową, która ze swej istoty nie będzie komercyjna – nie będzie ukierunkowana na bezpośredni efekt komercjalizacyjny. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, do podstawowych zadań statutowych Muzeum należy tworzenie, upowszechnianie i ochrona kultury, a w szczególności sprawowanie opieki nad zabytkami, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami, ukazywania wszechstronnej funkcji (…) w tworzeniu podstaw kulturowego i społecznego rozwoju społeczności globalnych i lokalnych, a zwłaszcza polskich tradycji (…) na tle tradycji europejskiej i światowej, prowadzenie działalności wydawniczej i promocyjnej, współdziałanie ze społecznymi organizacjami kulturalnymi i związkami twórczymi z kraju i z zagranicy.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, tj. Dnia Dziecka oraz (…), Europejskiej Nocy Muzeów, (…); spotkań autorskich w celu promocji książek, organizowanych sporadycznie innych wydarzeń na dziedzińcu, Zainteresowany przede wszystkim będzie realizował zadania statutowe polegające na upowszechnianiu kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do której muzea jako instytucje kultury zostały powołane (w związku, z którą nie działają one jako podatnicy podatku VAT), jak również działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT (poprzez np. poszerzenie grona osób odwiedzających, które skorzystają ostatecznie z odpłatnych usług świadczonych przez muzea). W przypadku braku możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na organizację ww. nieodpłatnych działań, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, Muzeum – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinno stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – Muzeum nie będzie wykonywać wymienionych nieodpłatnych świadczeń wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale będzie wykonywać te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (Dnia Dziecka oraz (…), Europejskiej Nocy Muzeów, (…), spotkań autorskich w celu promocji książek, organizowanych sporadycznie innych wydarzeń na dziedzińcu).

W tym miejscu należy zauważyć, że choć w ramach opisanych, organizowanych nieodpłatnie działań, Wnioskodawca promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych wydarzeniach do ponownego odwiedzenia Muzeum, co w rezultacie będzie mogło przyczyniać się do zwiększenia zainteresowania działalnością Muzeum oraz zwiększenia jego przychodów ze sprzedaży opodatkowanej, to jednocześnie będzie realizować przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ww. art. 2 ustawy o muzeach. Zainteresowany nie wskazał bowiem obiektywnych argumentów potwierdzających okoliczności, że organizacja Dnia Dziecka oraz (…), Europejskiej Nocy Muzeów, (…), spotkań autorskich w celu promocji książek, organizowanych sporadycznie innych wydarzeń na dziedzińcu, będzie wykonywana wyłącznie w ramach działalności promocyjnej i marketingowej celem poszerzenia grona osób ostatecznie korzystających z usług odpłatnych Muzeum oraz że te działania nieodpłatne będą przyczyniały się do zwiększenia sprzedaży opodatkowanej z tytułu wstępu. Argumentacja Wnioskodawcy wskazuje natomiast na działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli realizację celów statutowych, do których instytucje kultury zostają powołane.

W takich okolicznościach uzasadnione jest stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników przy odliczeniu podatku naliczonego.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Warto mieć na względzie, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie, powołane wyżej, rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wprowadzające wzory, według których będą wyznaczone sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Należy zauważyć, że wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów w § 4 ust. 1 Minister Finansów wskazał samorządowe instytucje kultury. Zgodnie z tym przepisem, jako sposób określenia proporcji dla tych instytucji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,
*   P – przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Mając na uwadze powyższe obowiązkiem Wnioskodawcy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w rozpatrywanej sprawie uzasadnione jest stwierdzenie, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Ponadto Muzeum może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W konsekwencji kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy. Ponadto, Wnioskodawca może mieć obowiązek uwzględnienia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, jednakże dany przepis będzie miał zastosowanie tylko w sytuacji, kiedy Muzeum będzie wykonywało również czynności zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zatem, w ocenie Organu, nie ma wątpliwości, że w przypadku wskazanych przez Wnioskodawcę nieodpłatnych działań mających charakter wydarzeń kulturalnych, organizowanych w celu promowania zasobów dziedzictwa kulturowego będącego w posiadaniu Muzeum, Wnioskodawca przede wszystkim będzie realizował zadania statutowe.

W związku z powyższym – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (tj. np. Dnia Dziecka oraz (…), Europejskiej Nocy Muzeów, (…), spotkań autorskich w celu promocji książek, organizowanych sporadycznie innych wydarzeń na dziedzińcu) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale wykonuje te czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Ww. formy oferty kulturalnej z nieodpłatnym wstępem organizowane przez Muzeum, które nie mogą być uznane za czynności wykonywane w ramach prowadzonej przez Muzeum działalności gospodarczej, są wyrazem realizacji celów statutowych.

Podsumowując w świetle opisanego stanu faktycznego nie można uznać, że całość prowadzonej przez Muzeum działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Muzeum w celu realizacji opisanych nieodpłatnych przedsięwzięć wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy przypisanie części nabywanych towarów i usług, związanych z tymi wydarzeniami w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, przy odliczeniu podatku naliczonego, Muzeum powinno stosować przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Następnie, w sytuacji gdyby wystąpiły czynności zwolnione od podatku, w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku należnego do odliczenia, należałoby również zastosować przepisy określone w art. 90 ust. 2-3 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.