Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-150/10-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-25
Teza: 1. Czy zastosowanie przez Oddział uregulowań polsko francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku wypłacania należności podlegających temu podatkowi zgodnie z ustawą o podatku dochodowym oddziałom Centrali z innych krajów (innych niż Francja) jest podejściem prawidłowym? 2. Czy Oddział powinien przedkładać oddziałom Centrali z innych krajów/podmiotom niepowiązanym certyfikat rezydencji Centrali i stosować umowy Francja a kraj źródła, czy też uzyskać i posługiwać się polskim certyfikatem rezydencji i stosować umowy Polska — Kraj źródła?
Słowa kluczowe: Francja; należność; oddział; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.03.2010 r. (data wpływu 12.03.2010 r.) oraz w piśmie z dnia 18.05.2010 r. (data nadania 18.05.2010 r., data wpływu 21.05.2010 r.) uzupełniającymi braki formalne na wezwanie z dnia 05.05.2010 r. Nr IPPB5/423-108/10-2/PS (data nadania 06.05.2010 r., data doręczenia 17.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5; dalej: umowa polsko-francuska)- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko – francuskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

B. S.A. Oddział w Polsce (dalej „Oddział”) jest oddziałem instytucji kredytowej N. S.A. z siedzibą we Francji (dalej „Centrala ). W ramach prowadzonej działalności Oddział przeprowadza działania i zawiera transakcje (zakładanie rachunków bankowych, przyjmowanie i zakładanie depozytów, usługi powiernicze dotyczące papierów wartościowych, opłaty za czynności konsultingowe i IT. itp.) skutkujące tak wypłatą należności przez Oddział oddziałom Centrali (nie posiadającym osobowości prawnej i będącym tylko organizacyjnie wyodrębnioną częścią Centrali) z innych krajów oraz podmiotom niepowiązanym mającym siedzibę za granicą jak ich otrzymywaniem z tychże oddziałów oraz podmiotów niepowiązanych. Oddział podlega opodatkowaniu na terenie RP od przychodów uzyskiwanych w Polsce (art. 3 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. Dz.U. 54.654 z późn. zm. dalej ustawa o podatku dochodowym). W przypadku wypłaty należności oddziałom Centrali z innych krajów Unii Europejskiej jak i spoza Unii Oddział stosuje Polsko — Francuską umowę o unikaniu opodatkowania, co np. w przypadku odsetek skutkuje nie pobieraniem zryczałtowanego podatku u źródła (art. 11 polsko francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Oddział posiada certyfikat rezydencji Centrali (rezydencja podatkowa francuska). W transakcjach, w których Oddział jest odbiorcą odsetek lub innych należności podlegających podatkowi u źródła wypłacanych przez oddziały Centrali z innych krajów lub podmioty niepowiązane, Oddział przedkłada im certyfikat rezydencji Centrali (francuski) w celu zastosowania przez te oddziały/podmioty niepowiązane odpowiedniej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W sytuacji takiej Oddział uznaje, że zastosowanie znajdują regulacje kraju źródła i umowa między Francją a krajem źródła (jeśli umowa taka funkcjonuje).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy zastosowanie przez Oddział uregulowań polsko francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku wypłacania należności podlegających temu podatkowi zgodnie z ustawą o podatku dochodowym oddziałom Centrali z innych krajów (innych niż Francja) jest podejściem prawidłowym?
2.  Czy Oddział powinien przedkładać oddziałom Centrali z innych krajów/podmiotom niepowiązanym certyfikat rezydencji Centrali i stosować umowy Francja a kraj źródła, czy też uzyskać i posługiwać się polskim certyfikatem rezydencji i stosować umowy Polska — Kraj źródła?

Ad 1) W opinii Wnioskodawcy należności wypłacane przez Oddział z tytułów wymienionych w Art. 21.1. ustawy o podatku dochodowym oddziałom Centrali z innych krajów zgodnie z tą regulacją stanowią przychody Centrali lub jej zakładu i podlegają opodatkowaniu przy uwzględnieniu postanowień polsko-francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Oddział posiada aktualny certyfikat rezydencji Centrali. Naszym zdaniem takie podejście znajduje uzasadnienie na gruncie obowiązujących uregulowań prawnych.

Obowiązek poboru podatku u źródła wynika z art. 26.1. Ustawy o podatku dochodowym. Na mocy tego przepisu zastosowanie stawki z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawa o podatku dochodowym reguluje opodatkowanie osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jej przepisy znajdują również zastosowanie do jednostek nie posiadających osobowości prawnej. Podatnicy, którzy nie mają na terenie Rzeczpospolitej Polskiej siedziby podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Konstrukcja ta wpisuje się w ogólną zasadę międzynarodowego prawa podatkowego, iż podatnik ma jedną rezydencje podatkową a opodatkowanie jego działalności w krajach innych niż rezydencji odbywa się poprzez alokację podstawy opodatkowania do kraju działalności (z uwzględnieniem postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W konsekwencji, w sytuacji, gdy Oddział wypłaca należności do innego oddziału Centrali położonego w innym kraju niż Francja, podmiotem, którego rezydencję podatkową należy wykazać w celu zastosowania odpowiednich przepisów, w tym przepisów umów międzynarodowych jest zagraniczna spółka kapitałowa (Centrala) a nie jej oddział, do którego te środki faktycznie trafiają.

Dodatkowo w przepisach umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (co do zasady) za osoby mające miejsce zamieszkania lub siedzibę w danym kraju uznane będą wyłącznie podmioty, które zgodnie z prawem tego państwa podlegają tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu itp. Rezydentami nie są osoby, które podlegają opodatkowaniu w danym państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł położonych w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy). Regulacja taka zawarta jest między innymi w art. 4 ust. 1 Polsko - Francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (Dz. U. 77.1.5) Z powyższego wynika, iż oddziały Centrali nie będą uważane za rezydentów krajów, w których prowadzą działalność, a zatem nie będzie można stosować do nich regulacji innych niż polsko-francuska umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

Pogląd zaprezentowany powyżej zyskał również akceptację polskich organów podatkowych. W szczególności w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2005 r. (1471/DPD2/423/8105/HT/7 ) zaakceptowano stanowisko wnioskodawcy, iż: „\`(...)\`oddział lub inna jednostka organizacyjna Banku niemieckiego, położone w innym kraju niż kraj siedziby tego banku (a więc poza terytorium Niemiec), nie posiada odrębnej podmiotowości podatkowoprawnej, stąd nie może być podmiotem praw i obowiązków wynikających z wewnętrznego prawa podatkowego danego państwa, jak również podmiotem opodatkowania w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podmiotem w takim przypadku jest wyłącznie Bank niemiecki jako osoba prawna. W związku z powyższym zastosowanie dla opodatkowania odsetek uzyskiwanych przez taki bank na terytorium Polski, a wypłacanych na rachunki prowadzone dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, znaleźć może wyłącznie certyfikat rezydencji wydany dla tej osoby prawne\] przez podatkową administrację niemiecką. W przekonaniu Banku odsetki podlegają opodatkowaniu wyłącznie z zastosowaniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Niemcami”.

Ad 2) W opinii Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Oddział jest odbiorcą należności podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w kraju wypłaty, powinien on legitymować się certyfikatem rezydencji Centrali (francuskim), jeżeli certyfikat taki jest wymagany przez ustawodawstwo kraju źródła. Oddział, funkcjonując jako miejsce alokacji podstawy opodatkowania w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. art. 5 polsko francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) nie posiada samoistnej rezydencji podatkowej, więc posługuje się certyfikatem firmy matki (Centrali).

Rozważania z pytania 1 na temat braku samodzielnej podmiotowości podatkowej oddziału i zacytowane tam postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z 6 kwietnia 2005 r. (1471/DPD2/423/8/05/HT/7 ) znajdą również zastosowanie w analizie stanu z pytania nr 2.

Uzasadnienie metodyki postępowania Oddziału znajduje się również w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w której wskazano że, w przypadku zakładu otrzymującego należności objęte podatkiem u źródła z kraju trzeciego (tj. innego niż kraj siedziby przedsiębiorstwa do którego należy zakład i innego niż kraj położenia zakładu) to zastosowanie powinien znaleźć certyfikat wydany przez kraj siedziby przedsiębiorstwa.

W sytuacji Oddziału oznacza to, iż Oddział nie może posługiwać się polską rezydencją podatkową. Jedyną rezydencją jaką może się posługiwać jest rezydencja podatkowa centrali. W związku z powyższym zastosowanie dla opodatkowania odsetek lub innych należności podlegających podatkowi u źródła, znaleźć może wyłącznie certyfikat rezydencji wydany dla tej osoby prawnej przez właściwą (w tym przypadku francuska) administrację podatkową. Powyższe spowoduje, iż do opodatkowania Oddziału w kraju źródła znajdzie zastosowanie umowa Francja a kraj źródła a nie umowa Polska a kraj źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego pytania wniosku należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji, tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Uzasadnieniem nałożenia podatku na dochód osiągnięty przez nierezydentów jest ekonomiczny związek tego dochodu z jurysdykcją podatkową danego państwa.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Francji, dlatego też analiza przedmiotowej sprawy powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko – francuskiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy polsko – francuskiej określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Przepis art. 4 ust. 1 umowy polsko – francuskiej zawiera definicję rezydenta umawiającego się państwa. Zgodnie z nim, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu lub inne kryterium o podobnym charakterze. Rezydentem w rozumieniu umowy polsko – francuskiej to podatnik, który na terytorium Polski lub Francji zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę” nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym państwie jedynie w odniesieniu do dochodów osiąganych na terytorium państwa. Stwierdzenie to wyklucza jakiekolwiek wątpliwości co do tego, czy podmioty objęte jedynie ograniczonym obowiązkiem podatkowym są uprawnione do stosowania zapisów umowy.

Art. 4 ust. 1 umowy polsko francuskiej zawiera odesłanie do stosowania przepisów krajowych. Wewnętrzne ustawodawstwo podatkowe obu państw definiuje, jakie podmioty uznaje się za podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powyższa zasada określa, iż opodatkowaniu w danym państwie podlegają podmioty (osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne będące podatnikami) będące rezydentami podatkowymi danego państwa (tj. mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium danego państwa), bez względu na miejsce osiągania przychodów, czyli bez względu na położenie źródła przychodów.

Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy).

Polski ustawodawca zdefiniował w art. 4a pkt 11 ustawy pojęcie zagranicznego zakładu, które oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

*   chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, stanowi inaczej.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko - francuskiej wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Oddział będzie zatem uważany za zakład, jeżeli placówka przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce spełnia wymienione wyżej warunki.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Status cywilno-prawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje przepis art. 85 powołanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium RP.

Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oddział stanowi wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zgodnie z informacjami zawartymi w dziale 3 rubryka 1 (pod pozycją przedmiot działania) odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (gdzie został zarejestrowany Oddział w Polsce) wpisano: działalność związana z pośrednictwem pieniężnym, leasing finansowy, pozostała finansowa działalność usługowa, działalność maklerska.

W myśl art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209) w przypadku oddziałów przedsiębiorców zagranicznych w ww. pozycji rejestru, określa się przedmiot działalności oddziału (a nie jednostki macierzystej).

Przy takim zakresie działalności Oddziału w Polsce, jaki wynika z wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, uznać należy, że źródło dochodów przedsiębiorstwa zagranicznego jest trwale związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność wykonywana za pośrednictwem Oddziału jest na tyle wymierna w odniesieniu do zysków uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zagraniczne, że można przypisać Oddziałowi określoną ich część.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego przez Podatnika stanu faktycznego stwierdzić należy, że Oddział, który w Polsce posiada francuska Spółka, spełnia przesłanki określone w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest zakładem, gdyż stanowi stałą placówkę dla działalności prowadzonej przez Spółkę, która posiada rezydencję podatkową we Francji. Spełnione są również przesłanki niezbędne do uznania Oddziału za zakład Spółki francuskiej w świetle porozumień umowy polsko- francuskiej (art. 5 umowy polsko- francuskiej) takie jak istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W sprawie istotne jest, iż utworzenie na terytorium danego państwa zakładu, nie powoduje powstania nowego podmiotu podatkowego w tym państwie. Zakład nie jest bowiem podmiotem podatkowym, gdyż podmiotem takim pozostaje przedsiębiorca zagraniczny. Posiadający siedzibę w Polsce oddział nie stanowi więc odrębnego podmiotu podatkowego w stosunku do spółki posiadającej siedzibę we Francji, ale stanowi jedynie organizacyjnie i majątkowo wyodrębnioną część spółki. Dochody wykazywane przez oddział pozostają więc dochodami tej spółki. Oznacza to, iż pomimo swojej odrębności w stosunku do jednostki macierzystej, oddział nie jest z punktu widzenia prawa podatkowego samodzielnym podmiotem. Podatnikiem jest osobą zagraniczna posiadająca w Polsce zakład. Natomiast obowiązek podatkowy tej osoby zagranicznej ograniczony jest tylko do dochodów, jakie można przypisać posiadanemu zakładowi.

Podkreślić należy, iż udział w uzyskanym przez przedsiębiorcę (Bank) zysku należy przypisać oddziałowi Banku z innego kraju niż Francja gdy zyski zostały wypracowane poprzez ten oddział/zakład \[w przypadku gdy istnieje rzeczywisty związek pomiędzy np. udostępnionym przez zakład (oddział) kapitałem, z tytułu którego wypłacana są odsetki a działalnością wykonywaną za pośrednictwem tego zakładu (oddziału)\].

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko - francuskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa (oznacza to, że jurysdykcja państwa źródła nie rozciąga na zyski przedsiębiorstwa, które nie zostały wypracowane poprzez zakład). Zwrot „mogą być opodatkowane” nie oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do wyboru jurysdykcji podatkowej, lecz należy go rozumieć jako prawo administracji podatkowej umawiającego się państwa do opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa. Jeżeli umowa przyznaje państwu źródła prawo opodatkowania danego rodzaju dochodu, to dochód taki zostanie opodatkowany, jeżeli ustawodawstwo wewnętrzne państwa źródła nakłada podatek na taki rodzaj dochodu.

Stosownie do art. 7 ust. 2 jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Przy stosowaniu postanowień umowy istotne znaczenie mają również postanowienia protokołu do umowy, który stanowi jej integralną część. Zgodnie z jego brzmieniem, przy interpretacji art. 7 ust. 2 umowy należy uwzględnić zasadę, zgodnie z którą w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo mające siedzibę we Francji sprzedaje towary lub wykonuje działalność w Polsce, za pośrednictwem położonego w Polsce zakładu, dochód tego zakładu nie będzie określany w stosunku do ogólnej kwoty obrotu albo wynagrodzenia przedsiębiorstwa, lecz zostanie ustalony w stosunku do wynagrodzenia należnego za pośrednictwo tego zakładu w sprzedaży lub wykonywanej działalności (punkt 3 protokołu).

Regulacja art. 7 ust. 2 umowy określa zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej to jest centralę i zakład oraz formułuje normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku.

Art. 7 ust. 2 umowy zakłada, że dla celów podatkowych zakład należy traktować jako samodzielne i niezależne przedsiębiorstwo. Fikcyjność takiego założenia wynika z tego, że pod względem prawnym zakład jest niesamodzielną częścią przedsiębiorstwa.

Zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Dotyczy to w szczególności dostaw lub usług wykonywanych przez zakład w ramach zwykłej działalności, ale również działalności ubocznej, którą wykonałoby i rozliczałoby przedsiębiorstwo niezależne.

Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku, uwzględniających marże zysku odpowiednią dla danego rodzaju transakcji. Zazwyczaj ustalone w ten sposób zyski, co do zasady będą odpowiadać zyskom, jakie można ustalić na podstawie właściwie prowadzonej księgowości handlowej. Zasada cen rynkowych rozciąga się również na przypisywanie zysków, jakie zakład może osiągać z transakcji z innymi zakładami przedsiębiorstwa.

W rezultacie mając na uwadze dotychczasowe ustalenia należy stwierdzić, iż oddział banku będący jedynie jednostką organizacyjną, która nie posiada osobowości prawnej, nie jest rezydentem w rozumieniu umowy polsko – francuskiej (jest zakładem w świetle art. 5 umowy). W związku z tym do opodatkowania należności uzyskiwanych przez Bank na terytorium Polski, a wypłacanych na rzecz jednostek organizacyjnych działających w innych krajach (innych niż Francja) zastosowanie znajdzie wyłącznie certyfikat rezydencji wydany dla tej osoby prawnej przez podatkową administrację francuską. Zdaniem tutejszego organu podatkowego należności wypłacane przez oddział polski podlegają opodatkowaniu wyłącznie przy uwzględnieniu zasad określonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Francją.

Ustosunkowując się do drugiego pytania wniosku należy zauważyć, iż w przypadku gdy oddział polski jest odbiorcą należności wypłacanych przez oddziały Banku (ewentualnie podmioty niepowiązane) z innych krajów oddział polski winien przedłożyć tym podmiotom certyfikat rezydencji wydany dla Banku jako osoby prawnej przez podatkową administrację francuską. W kwestii sposoby opodatkowania podatkowania dochodów osiąganych przez Bank z tytułu działalności gospodarczej zastosowanie w tym przypadku znajdą odpowiednie regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Francją a krajem źródła.

Wobec powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie pogląd Spółki wyrażony w zakresie obu pytań wniosku z dnia 10.03.2010 r. zasługuje na aprobatę.

Tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż w niniejszej interpretacji nie odniesiono się w sposób szczegółowy do zagadnienia opodatkowania odsetek na gruncie umowy polsko – francuskiej. Powyższa kwestia nie była bowiem przedmiotem zapytania oraz własnego stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.