Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.502.2023.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-04
Teza: Stosowanie odpowiedniej stawki podatku przy refakturowaniu energii elektrycznej i prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez operatora.
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; faktura; media; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; refaktura; stawka
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stosowania odpowiedniej stawki podatku przy refakturowaniu energii elektrycznej i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez operatora. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 października 2023 r. (wpływ 27 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gminne Centrum Kultury (…) jest samorządową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę (…) i jest czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług. Ze statutu GCK wynika, że instytucja realizuje działania w dziedzinie edukacji, upowszechniania kultury oraz organizacji działalności rozrywkowo-rekreacyjnej na terenie Gminy (…).

Terenem działania Gminnego Centrum Kultury (…) jest obszar Gminy (…). Gminne Centrum swoją działalnością obejmuje także:

a) Filię GCK w (…),

b) Filię GCK w (…).

W budynku Filii Gminnego Centrum Kultury(…) swoją działalność prowadzi także Biblioteka Publiczna Gminy (…). Instytucje podpisały porozumienie, w którym ustalono, iż Biblioteka zajmuje 36% powierzchni i w tym procencie będzie partycypować w kosztach, które ponosi GCK, tj. w kosztach za zużycie wody i ścieków, zużycie energii elektrycznej, opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych, opłaty z tytułu obowiązkowych przeglądów kominiarskich i budowlanych.

Gminne Centrum Kultury(…) po każdym zakończonym kwartale wystawia Bibliotece refaktury za odpowiednio zużyte media, itd.

Gminne Centrum Kultury jest czynnym podatnikiem VAT, Biblioteka jest podmiotowo zwolniona z VAT.

### Pytania

Czy GCK refakturując energię powinno stosować stawki VAT wg stawek stosowanych przez operatora wystawiającego fakturę za energię?

Czy GCK może odzyskać VAT naliczony z faktur operatora? Jeśli tak, czy może stosować pełne odliczenie VAT, czy zobowiązany jest do stosowania prewspółczynnika?

### Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie pytania drugiego stanowisko przedstawione w uzupełnieniu z 26 października 2023 r.)

Gminne Centrum Kultury(…) stoi na stanowisku, iż stawki VAT powinny być identyczne, jakie zastosowano na fakturze operatora.

GCK stoi na stanowisku, iż może odzyskać VAT naliczony z faktur operatora, lecz maksymalnie do kwoty, którą jest VAT należny, wynikający z faktur obciążeniowych, wystawionych na Bibliotekę.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), który stanowi, że:

W przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który taką usługę świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie sie przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury. Elementy te zostały wymienione w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12 wskazano, że faktura powinna zawierać stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9.

Z wniosku wynika, że są Państwo samorządową instytucją kultury, czynnym podatnikiem VAT.

Terenem Państwa działania jest obszar Gminy (\`(...)\`). Swoją działalnością obejmują Państwo także:

*   Filię GCK w (\`(...)\`),
*   Filię GCK w (\`(...)\`).

W budynku Państwa Filii swoją działalność prowadzi także Biblioteka Publiczna Gminy (\`(...)\`). Instytucje podpisały porozumienie, w którym ustalono, iż Biblioteka zajmuje 36% powierzchni i w tym procencie będzie partycypować w kosztach, które ponoszą Państwo, tj. w kosztach za zużycie wody i ścieków, zużycie energii elektrycznej, opłaty z tytułu wywozu nieczystości stałych, opłaty z tytułu obowiązkowych przeglądów kominiarskich i budowlanych.

Po każdym zakończonym kwartale wystawiają Państwo Bibliotece refaktury za odpowiednio zużyte media, itd.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania tej stawki podatku VAT co stawka operatora przy refakturowaniu energii elektrycznej.

W niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot – Bibliotekę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. W celu obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest jej odsprzedaż przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwo występują w roli odsprzedającego przedmiotową usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz Biblioteki. Biblioteka w opisanym przypadku jest beneficjentem ww. Usługi. Na gruncie ustawy są/będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi - dostawy energii elektrycznej, za którą to usługę są/będą Państwo obciążać Bibliotekę wystawiając fakturę.

Konsekwencją uznania Państwa, jako biorących udział w odsprzedaży usługi, za świadczącego, będzie wystawienie przez Państwa faktury dokumentującej świadczenie tej usługi z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tej usługi. Tym samym mają Państwo prawo – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – stosować na wystawionej fakturze dokumentującej odsprzedaż (refakturowanie) ww. usługi stawkę podatku VAT w takiej samej wysokości, jaką zastosował operator w fakturze za energię elektryczną.

Stanowisko w zakresie pierwszego pytania jest **prawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez operatora.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak rozstrzygnięto powyżej, obciążenie kosztami energii elektrycznej podmiotu, który faktycznie korzysta z usługi (tj. Biblioteki), jest odsprzedażą tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w jej świadczeniu, tj. przez Państwa. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem między podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym świadczeniodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej czynności. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa dane świadczenie, a następnie odsprzedaje je w takiej samej formie ostatecznemu nabywcy.

Zatem nabywana przez Państwa energia elektryczna jest/będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej (odsprzedaż Bibliotece). Tym samym Państwu, czynnemu podatnikowi VAT, przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za energię elektryczną wystawioną przez operatora wyłącznie w zakresie, w jakim zakup ten służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. tej części kwoty podatku naliczonego, która dotyczy odsprzedaży (refakturowania) ww. świadczenia na rzecz Biblioteki.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).