Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB4/423-328/13/17-S-1/MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej oraz w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej.
Słowa kluczowe: agio; dochód; Hiszpania; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie; spółki-spółka kapitałowa; udział; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie; zwolnienie-warunki zwolnienia; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 560/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 30 maja 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3648/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 4 listopada 2013 r. (data wpływu 6 listopada 2013 r.) oraz o dodatkową opłatę uregulowaną 4 lipca 2017 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB4/423-328/13-4/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe – w zakresie powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej,
*   bezprzedmiotowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-328/13-4/MC wniósł pismem z 2 grudnia 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 27 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423W-67/13-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 14 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-328/13-4/MC złożył skargę z 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 560/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 14 listopada 2013 r. nr ILPB4/423-328/13-4/MC.

Zdaniem Sądu analiza przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje po pierwsze, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej (por. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 22 września 1993 r. sygn. akt 565/93, niepubl.). Podobny pogląd wyrażono w literaturze przedmiotu wskazując, że określenie udziału w zyskach zostało wysunięte jakby „przed nawias”, zakreślając granice pojęciowe definiowania podstawy opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (por. W. Oleś, M. Rodzynkiewicz, Opodatkowanie wewnętrznych transferów kapitałowych w spółce akcyjnej, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Kr 1625/00, opubl. PP 3/2003, s. 39). Powyższe potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, jak i zewnętrzna, ponieważ zarówno treść art. 20 ust. 3, jak i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powołane zaś przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a tej ustawy). Zgodnie z treścią art. 10 ust. 3 umowy międzynarodowej określenie „dywidendy” oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób jak wpływy z akcji, zgodnie z prawem podatkowym państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę.

Następnie Sąd wskazał, że ustawodawca nie ograniczył zatem identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Do kategorii „innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” mogą być zaliczane dochody z innych (niż akcje/udziały) udziałów w spółce (osobie prawnej), które na podstawie ustawodawstwa podatkowego państwa, w którym spółka (osoba prawna) wypłacająca świadczenie ma siedzibę (zarząd), są pod względem podatkowym traktowane jak dochód z akcji (udziałów w kapitale zakładowym spółki) – por. W. Maruchin, G.L. Hootz Hirsch, Dywidendy i ich opodatkowanie w prawie europejskim i polskim, Prawo UE z 2002 r., nr 2, s. 5. Podobny pogląd wyraził NSA w swoim wyroku z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 187/12, opubl. CBOSA.

Po drugie – w ocenie Sądu – należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na przykładowy katalog dochodów z udziałów w zyskach osób prawnych (por. D. Strzelec, Pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, \[w:\] Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, s. 153 i nast.). Ustawodawca – rozszerzył dla potrzeb i w rozumieniu prawa podatkowego – definiowane pojęcie dochodu z udziału w zyskach, włączając do jego obszaru enumeratywnie wymienione w analizowanym przepisie dochody, których związek z zyskiem osoby prawnej nie musi być bezpośredni. Świadczy o tym ustawowy zwrot: „w tym także” (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 24/05, opubl. CBOSA).

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że błędne i nieznajdujące oparcia w materii ustawowej jest zatem kojarzenie – jak to czyni Organ podatkowy – „wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku” wyłącznie z pojęciem „dywidendy” w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych.

Mając na względzie istotę wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej Sąd uznał, że ww. przysporzenie należy zakwalifikować jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jest ono niewątpliwie związane z posiadanymi udziałami spółki polskiej w spółce hiszpańskiej. Nie można zaś wskazanego wyżej przysporzenia traktować jako przychodu opodatkowanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako przychodu z działalności gospodarczej.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 31 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 560/14 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z 30 września 2014 r. nr ILRP-007-260/14-2/EŚ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3648/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – przystępując do wykładni przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mającego zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, należy podnieść, że wśród możliwych reguł interpretacyjnych dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo. W szczególności zasada ta dotyczy prawa podatkowego, którego przepisy powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Oczywiście w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.

W ocenie NSA na podstawie treści analizowanego przepisu można stwierdzić, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej.

Uwzględniając treść art. 20 ust. 3, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 22a tej ustawy oraz umowy międzynarodowej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że błędne jest odnoszenie wymienionego tytułu prawnego tylko do udziałów w rozumieniu przepisów polskiego prawa handlowego. Ustawodawca zarazem nie ograniczył identyfikacji przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie do tych, których źródłem jest dywidenda w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Świadczy o tym dodatkowo rozróżnienie wyraźnie wyeksponowane w treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 1 tej ustawy, na dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Dodatkowo w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi się o udziale w dochodach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zasadny jest wniosek, że w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy, którą pod względem podatkowym zrównuje z „innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – uwzględniając powyższe słusznie zatem Sąd I instancji uznał, że wypłata środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej na rzecz Wnioskodawcy – spółki polskiej w przedstawionym stanie faktycznym winna zostać zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie:

*   powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej,

wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej „Udziałowiec”) jest większościowym udziałowcem spółki kapitałowej X S.L. (dalej „Spółka”) utworzonej według prawa hiszpańskiego w formie prawnej stanowiącej odpowiednik polskiej spółki z o.o. (sociedad de responsabilidad limitada). Udziałowiec jest polskim rezydentem podatkowym, zaś Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Hiszpanii.

Wnioskodawca nie posiada zakładu w Hiszpanii, a Spółka nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź art. 5 Umowy z 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1982 r. Nr 17, poz. 127). Spółka nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Udziałowiec przewiduje, że będzie posiadać nie mniej niż 10% udziałów w Spółce nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat od chwili ich nabycia. Wnioskodawca nie wyklucza, że w tym okresie udziałowcy Spółki podejmą uchwałę o wypłacie środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki. Na moment podjęcia takiej uchwały kapitał zapasowy Spółki pokryty będzie wkładami w postaci środków pieniężnych oraz udziałów w spółce zależnej. Wnioskodawca pragnie jednocześnie wskazać, że kapitał zapasowy Spółki został utworzony z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki nad wartością nominalną wydanych przez nią udziałów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w związku z jej likwidacją.

Pismem z 4 listopada 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  zgodnie z hiszpańskimi regulacjami prawnymi wypłata środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki ma charakter redukcji agio (tj. nadwyżki wartości wniesionych do Spółki wkładów nad wartością nominalną wyemitowanych przez nią udziałów alokowaną na kapitał zapasowy);
2.  Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „dochodem (przychodem) z udziału zyskach osób prawnych (\`(...)\`) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji)”. W dalszej części przytoczonego przepisu ustawodawca wymienia kategorie przysporzeń stanowiących dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Należy jednak wskazać, że katalog ten ma charakter otwarty, co wynika z użytego sformułowania „w tym także”. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest każde przysporzenie, które zostało faktycznie uzyskane z tytułu posiadania udziałów (akcji), chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują jego odmienną kwalifikację prawnopodatkową.

W ocenie Wnioskodawcy nieuwzględnienie przez ustawodawcę wypłaty z kapitału zapasowego spółki kapitałowej w katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinno prowadzić do konkluzji, iż przysporzenie to nie stanowi dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Należy tu zwrócić uwagę nie tylko na sposób redakcji przepisu (wskazany powyżej przykładowy charakter wyliczenia przysporzeń), ale również na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”) nie przewidują możliwości wypłaty zysku z kapitału zapasowego utworzonego z agio. Przepis art. 192 KSH przewiduje, że kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych mogą być przeznaczone do podziału między wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (polskiego odpowiednika S.L.). Niemniej jednak przepis art. 189 § 1 KSH zasadniczo wyklucza możliwość zwrócenia udziałowcom wniesionych przez nich wkładów. W związku z tym przedstawiciele nauki prawa handlowego wskazują, iż „kwota stanowiąca agio nie mogłaby (\`(...)\`) zostać wypłacona tytułem zysku” (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2012, Legalis), bądź że „do podziału nie może być przeznaczona przelana na kapitał zapasowy (\`(...)\`) nadwyżka wkładu ponad wartość obejmowanych akcji, tj. agio” (M. Chomiuk \[w:\] Z. Jara, Kodeks spółek handlowych, Wyd. 4, Warszawa 2013, Legalis).

W związku z powyższym nieuwzględnienie przez ustawodawcę w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłat z kapitału zapasowego może wynikać z obowiązujących w Polsce regulacji prawa spółek handlowych. Należy jednak podkreślić, że ustawodawstwo hiszpańskie w przeciwieństwie do polskiego przewiduje możliwość dokonania wypłaty z kapitału zapasowego. Czynność ta jest oczywiście związana z posiadaniem udziałów, zatem nie powinno ulegać wątpliwości, iż przysporzenie otrzymane przez Udziałowca stanowić będzie „dochód (przychód) faktycznie uzyskany z (\`(...)\`) udziału”.

Otrzymanie wypłaty z kapitału zapasowego jest realizacją uprawnienia o charakterze korporacyjnym, bezpośrednio związanym z posiadanym udziałem w Spółce. Fakt, że przysporzenie z tego tytułu nie zostało wskazane w katalogu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z regulacji KSH, który w przeciwieństwie do hiszpańskiego prawa spółek handlowych nie zezwala na dokonanie takiej czynności. Niemniej jednak, nie zmienia to charakteru takiej wypłaty, bezpośrednio związanej z posiadaniem określonych udziałów.

Należy również zaznaczyć, że w ustawowym katalogu dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych znalazł się m.in. „dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (\`(...)\`) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (\`(...)\`) z innych kapitałów (\`(...)\`) osoby prawnej” (art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowało się stanowisko, zgodnie z którym również środki pochodzące z agio emisyjnego przekazywane na kapitał zakładowy spółki stanowią dla wspólników dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 447/11) uznał, że „ustawodawca nie wprowadził (\`(...)\`) żadnych ograniczeń opodatkowania dochodu wspólników uzyskanego w związku z zasileniem kapitału zakładowego środkami pochodzącymi z kapitałów rezerwowego i zapasowego z uwagi na źródło środków, z jakich kapitały te zostały utworzone”. Podobnej oceny dokonał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 września 2007 r. o sygn. I SA/Sz 29/07 („powołany przepis ustawy (tj. art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT) nie ogranicza opodatkowania przeniesienia środków z kapitału zapasowego lub rezerwowego na kapitał zakładowy jedynie do środków tych kapitałów pochodzących z zysku spółki”, w związku z czym „brak jest podstaw do wyłączenia z zakresu tego pojęcia przekazanych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy środków zgromadzonych z ustalenia parytetu wymiany akcji ponad wartość nominalną”) czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2005 r. o sygn. II FSK 1065/04 („Każde podwyższenie kapitału akcyjnego ze środków własnych spółki powoduje powstanie obowiązku podatkowego po stronie akcjonariuszy. Nie jest przy tym istotne, w jaki sposób został utworzony kapitał zapasowy, tj. czy pochodzi on z agio emisyjnego, czy z wypracowanego przez spółkę zysku”). NSA w przytoczonym orzeczeniu ocenił również w odniesieniu do dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż „nie można (\`(...)\`) uznać, że dochód ten ma swe źródło w uzyskanym przez akcjonariusza zysku, lecz wynika z samego faktu posiadania przez niego akcji/udziałów danej spółki”.

Stanowisko zbieżne z prezentowanym przez sądy administracyjne zajmują organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-376/12-5/MF) uznał, iż „każde podwyższenie kapitału zakładowego osoby prawnej z jej środków finansowych zgromadzonych na kapitale zapasowym, czy też rezerwowym, bez względu na źródło pochodzenia tych środków (tj. bez względu na to, czy pochodzą one z wypracowanych w latach poprzednich zysków Spółki, agio, czy z innych środków niepochodzących z wypracowanego zysku), rodzi po stronie udziałowców dochód do opodatkowania”.

Zatem źródłem dochodu (przychodu) z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie musi być wygenerowany przez Spółkę zysk netto. Warunkiem takiej kwalifikacji określonego przysporzenia jest jego związek z samym faktem posiadania udziałów w Spółce przez Udziałowca. Skoro zasilenie kapitału zakładowego z kapitału zapasowego pochodzącego z agio stanowi dochód z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to tak samo powinna być kwalifikowana wypłata z tego kapitału do udziałowca. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki niewątpliwie stanowić będzie dla niego dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki stanowić będzie dla Udziałowca dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą, jeżeli podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce osiągają dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza jednak zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pod warunkiem kumulatywnego spełnienia wskazanych przesłanek:

*   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   podmiotem uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat;
*   spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Na gruncie przepisu art. 20 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania przynajmniej 10% udziałów (akcji) przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). Zwolnienie jednak nie znajduje zastosowania do wypłat dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dokonanych w wyniku likwidacji spółki wypłacającej należności (art. 20 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepisy dotyczące wskazanego zwolnienia stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle poczynionych dotychczas rozważań (stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 wraz z uzasadnieniem) kwoty wypłacane Udziałowcowi z kapitału zapasowego Spółki powinny zostać sklasyfikowane jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca jako podmiot uzyskujący tego rodzaju dochód (przychód):

*   jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadającym siedzibę na terytorium Polski;
*   będzie utrzymywał co najmniej 10-procentowy udział w kapitale zakładowym Spółki przez nieprzerwany okres 2 lat, w którym to okresie nastąpi wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki;
*   nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Ponadto:

*   Spółka podlega w Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Spółka prowadzi działalność w jednej z form prawnych wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. sociedad de responsabilidad limitada),
*   wypłata kwot z kapitału zapasowego Spółki nie nastąpi w wyniku jej likwidacji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego kwoty wypłacone przez Spółkę z kapitału zapasowego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na gruncie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tytułu wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki hiszpańskiej jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.