Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-577/14/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-29
Teza: Zasady rozliczenia przez nabywcę dostawy towarów dokonanej przez podmiot niezarejestrowany na terytorium kraju.
Słowa kluczowe: dostawa; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VII-art. 33

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 7 października 2014 r.), uzupełnionym w dniu 28 listopada 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru dokonanej przez podmiot niezarejestrowany na terytorium kraju oraz odliczenia podatku naliczonego i rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w tych okolicznościach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towaru dokonanej przez podmiot niezarejestrowany na terytorium kraju oraz odliczenia podatku naliczonego i rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w tych okolicznościach.

We wniosku przedstawiono trzy następujące stany faktyczne.

… (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa rybnego. Wyroby Spółki są dostępne w sieciach handlowych i hurtowniach na terenie całego kraju, cieszą się też uznaniem klientów z zagranicy.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka nabywa towary od kontrahentów spoza Unii Europejskiej – dostawcy towarów nie są zarejestrowani na potrzeby VAT na terytorium Polski. Towary te dopuszczane są do obrotu na terenie Unii Europejskiej (w Polsce) przez dostawcę spoza UE (kontrahenta Spółki). Kontrahent Spółki działa w tym zakresie poprzez pośrednika – agencję celną, która dla celów dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium UE posługuje się swoim polskim Numerem Identyfikacji Podatkowej. Na fakturze otrzymanej od zagranicznego kontrahenta znajduje się adnotacja o ustalonych warunkach dostawy, z których wynika, iż cło jest opłacone przez kontrahenta Spółki (np. xxx xxx…). Następnie towary dopuszczone do obrotu na terytorium Polski są przemieszczane do magazynu Wnioskodawcy (również na terytorium RP).

Przedmiotowe transakcje są dokumentowane fakturą VAT, którą wystawia kontrahent Spółki spoza UE z adnotacją, że towar jest oclony w Polsce (warunki xxxx xxx…). Wnioskodawca dysponuje także dokumentem SAD, potwierdzającym fakt oclenia towaru w Polsce lub oświadczeniem dostawcy potwierdzającym, że procedura celna odbyła się w Polsce. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zaangażowany w dokonanie procedury dopuszczenia towarów do obrotu – nie jest importerem przedmiotu transakcji.

Faktura od kontrahenta Spółki (spoza UE) jest wystawiana w walucie obcej, a więc dla przeliczenia tej kwoty na PLN (która następnie jest uwzględniana na fakturze wewnętrznej wystawianej przez Spółkę), stosuje się kurs NBP na dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że dostawca towarów jest podmiotem zagranicznym nieposiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, który nie jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby VAT, przedmiotowa transakcja jest rozliczana przez Spółkę na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia – ciężar rozliczenia VAT z tytułu przedmiotowych transakcji spoczywa na Wnioskodawcy jako nabywcy towarów. Zatem Spółka jako nabywca rozlicza podatek należny w związku z nabyciem towarów i równocześnie kwotę podatku wynikającą z przedmiotowej transakcji uwzględnia po stronie podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja opisana przez Wnioskodawcę powinna być, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, rozliczana przez nabywcę towarów (na zasadzie mechanizmu „odwrotnego obciążenia”) i w związku z tym, czy obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja powinna być rozliczona przez Niego jako nabywcę towarów na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), a obowiązek podatkowy z tytułu opisanych transakcji powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Natomiast, w zakresie powstania obowiązku podatkowego dla dostaw towarów rozliczanych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT stosuje się art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonana dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wnioskodawca wskazuje, że art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (w kształcie obecnie obowiązującym), regulujący kwestię rozliczenia transakcji na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, znajdzie zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki dotyczące statusu dostawcy i nabywcy towaru. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że warunkiem podstawowym jest, aby dostawa towarów miała miejsce na terytorium Polski.

Pierwszym z warunków dla zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia jest, aby dokonującym na terytorium Polski dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji odpowiednio – energii cieplnej lub chłodniczej był podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a także niezarejestrowany, zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym pierwszy warunek jest spełniony – kontrahent Spółki jest podmiotem zagranicznym nieposiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ponadto, kontrahent Spółki nie jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby VAT.

Kolejnym z warunków uzasadniających zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest status nabywcy towarów. Mianowicie, nabywca towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji odpowiednio – energii cieplnej lub chłodniczej – jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym, powyższy warunek również jest spełniony – nabywca towarów jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz jest podmiotem posiadającym na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej.

Następny z warunków wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, dotyczy sprzedaży wysyłkowej – dostawa nie może być realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, zgodnie z definicją sprzedaży wysyłkowej z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT – w przedmiotowym stanie faktycznym realizowana transakcja nie jest sprzedażą wysyłkową, a zatem trzeci z warunków z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jest także spełniony.

Mając na uwadze przedstawiony przez Spółkę przebieg transakcji będących przedmiotem wniosku, nie ulega także wątpliwości, że dostawa towarów ma miejsce na terytorium Polski.

Jak wskazał Wnioskodawca, towar wprawdzie pochodzi spoza terytorium Wspólnoty (taka adnotacja umieszczana jest także na fakturach, jakie otrzymuje Wnioskodawca od swojego kontrahenta), niemniej przed transakcją nabycia towaru przez Wnioskodawcę towar ten jest dopuszczony do obrotu na terytorium Wspólnoty (procedura odbywa się w Polsce).

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, nabycie towaru uprzednio dopuszczonego do obrotu na terytorium Polski przez podmiot działający w imieniu kontrahenta Spółki (jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie jest w żaden sposób zaangażowana w procedurę związaną z dopuszczeniem towaru do obrotu), powinno być traktowane jako dostawa mająca miejsce na terytorium Polski – w chwili nabycia towarów przez Wnioskodawcę znajdują się one na terytorium Polski.

Mając na względzie powyższe okoliczności oraz rzeczywisty przebieg transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że przedmiotowa dostawa towarów pochodzących spoza UE a dopuszczonych do obrotu w Polsce przez przedstawiciela Spółki (agencja celna), powinna być traktowana z punktu widzenia ustawy o VAT, jako dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jak wykazał Wnioskodawca, Spółka spełnia warunki określone w art. 17 ust.1 pkt 5 ustawy o VAT, które pozwalają uznać, że Spółka jako nabywca towarów jest zobowiązana rozliczyć przedmiotową transakcję na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, w przypadku opisanym w niniejszym wniosku, mechanizm rozliczenia podatku będzie odwrócony, co w konsekwencji oznacza, że obowiązek rozliczenia podatku zostanie przeniesiony na nabywcę towaru (Spółkę), który będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji – za okres, w którym dokonano na jego rzecz dostawy towarów i jednocześnie podatek należny będzie stanowił dla niego podatek naliczony, podlegający odliczeniu, gdyż transakcja nabycia towarów pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów rozliczanej przez nabywcę, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczególnych regulacji w tym zakresie w przypadku dostaw towarów rozliczanych przez nabywcę. Z tych też względów, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest odwołanie się do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Według Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstawałby w odniesieniu do nabywanych towarów i usług na zasadach szczególnych, jeśli dostawa danych towarów zostałaby wymieniona w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT. Przywołane ustępy art. 19a ustawy o VAT, dotyczą w szczególności usług budowlanych, dostaw książek drukowanych, dostaw energii elektrycznej, świadczenia usług telekomunikacyjnych, najmu, dzierżawy, ochrony osób i mienia, stałej obsługi prawnej, itd.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem dostaw opisanych w niniejszym wniosku nie są świadczenia wskazane w powyższych przepisach, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy.

Dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to więc, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy przyjąć, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel rodzące obowiązek podatkowy oznacza stworzenie możliwości dysponowania (rozporządzania) towarem przez nabywcę, nawet jeżeli nie doszło do przeniesienia posiadania towaru.

Jak wskazuje T. Michalik (VAT. Komentarz, Warszawa, 2014), „Obowiązek podatkowy określony w art. 19a ust. 1 VAT dotyczy dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski. W braku odmiennych regulacji dotyczy więc zarówno przypadków, gdy podatnikiem jest podmiot dokonujący dostawy towarów, jak i tych przypadków, w których podatnikiem jest nabywca towarów”.

Na marginesie, Wnioskodawca zaznacza, że z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianie uległy przepisy w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego – zniesiono m.in. przepis art. 19 ust. 20 ustawy o VAT, który w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca odwoływał się m.in. do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT (również nieobowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.). Zgodnie z usuniętym ust. 4, gdy dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą VAT, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 7. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten oznaczał zatem w praktyce dla większości transakcji przesunięcie powstania obowiązku podatkowego o kilka dni.

W ocenie Wnioskodawcy, zniesienie powyższych regulacji jednoznacznie przesądza, że począwszy od 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów od podmiotu zagranicznego nieposiadającego w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz niezarejestrowanego w Polsce na potrzeby VAT powinien być rozpoznany w momencie dokonania dostawy towarów przez kontrahenta Spółki.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że dostawa towarów pochodzących spoza terytorium UE i dopuszczonych do obrotu na terytorium Polski przez kontrahenta Spółki stanowić będzie dostawę, dla której podatnikiem będzie nabywca. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej transakcji na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji powstanie na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), tj. z chwilą dokonania dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej trzech przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy – przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Z kolei miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ustawy).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4.
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Definicja sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju znajduje się w przepisie art. 2 pkt 24 ustawy, zgodnie z którym rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.

W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 – art. 24 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1a ustawy, przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Względnie, aby nabywcę uznać za takiego podatnika, dostawca, posiadając stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia tej działalności na terytorium kraju, nie może brać udziału w tej transakcji za pomocą tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Istotny jest również charakter transakcji – dostawa nie może być dokonana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Wobec tego na Wnioskodawcy może spoczywać obowiązek stosownego rozliczenia transakcji jeżeli dostawca nie posiada na terytorium kraju siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce i oczywiście wykluczona jest sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie nowe regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zasada ta oznacza, że jeżeli dla danego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego, podatnik nie jest w stanie zastosować innej, szczególnej reguły, musi zastosować właśnie tę zasadę i rozpoznać obowiązek podatkowy w momencie wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis art. 19a odzwierciedla postanowienia art. 63 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Przepis art. 19a stanowi dostosowanie do prawa unijnego w zakresie określania obowiązku podatkowego, m.in. w związku z niezgodnością poprzednich regulacji (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o.o., dotyczący usług spedycyjnych).

Zwrócić uwagę należy również na zasady obowiązujące w zakresie obowiązku podatkowego wskazane w przepisach art. 19a ust. 2-11 ustawy. Dodatkowo prawodawca dopuścił w art. 19a ust. 12 ustawy, aby minister właściwy do spraw finansów publicznych określił, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Przepisy:

*   ust. 8 ww. artykułu, dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki;
*   ust. 9-11 powołanego artykułu, dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji importu towarów.

W świetle powyższego wskazać zatem należy, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy, dotyczace powstania obowiązku podatkowego, nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, tj. w sytuacji, gdy towary, co do zasady, będą dostarczane:

*   na terytorium Polski;
*   przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
*   na rzecz „polskich” podatników, posiadających w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej prowadzących na terytorium Polski działalność gospodarczą.

W tej sytuacji obowiązanym do rozliczenia podatku jest „polski” podatnik, będący nabywcą tych towarów.

Wobec tego obowiązek podatkowy w takich przypadkach powstaje w odniesieniu do nabywanych towarów i usług:

*   na zasadach szczególnych, jeśli dostawa danych towarów została wymieniona w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT;
*   na zasadach ogólnych w pozostałych przypadkach, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub – jeśli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty – z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 4 lit. b omawianego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.

W art. 88 ustawy zawarto natomiast katalog przesłanek negatywnych, których wystąpienie uniemożliwia dokonanie odliczenia.

W złożonym wniosku poinformowano, że Wnioskodawca (czynny, zarejestrowany podatnik VAT), w ramach prowadzonej działalności, nabywa towary od kontrahentów spoza Unii Europejskiej – dostawcy towarów nie są zarejestrowani na potrzeby VAT na terytorium Polski. Towary te dopuszczane są do obrotu na terenie Unii Europejskiej (w Polsce) przez dostawcę spoza UE (kontrahenta Wnioskodawcy). Kontrahent Wnioskodawcy działa w tym zakresie poprzez pośrednika – agencję celną, która dla celów dopuszczenia towarów do obrotu na terytorium UE posługuje się swoim polskim Numerem Identyfikacji Podatkowej. Na fakturze otrzymanej od zagranicznego kontrahenta znajduje się adnotacja o ustalonych warunkach dostawy, z których wynika, iż cło jest opłacone przez kontrahenta Wnioskodawcy (np. xxx xxx…). Następnie towary dopuszczone do obrotu na terytorium Polski są przemieszczane do magazynu Wnioskodawcy (również na terytorium RP). Transakcje są dokumentowane fakturą VAT, którą wystawia kontrahent Wnioskodawcy spoza UE z adnotacją, że towar jest oclony w Polsce (warunki xxxx xxx…). Wnioskodawca dysponuje także dokumentem SAD, potwierdzającym fakt oclenia towaru w Polsce lub oświadczeniem dostawcy potwierdzającym, że procedura celna odbyła się w Polsce. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób zaangażowany w dokonanie procedury dopuszczenia towarów do obrotu – nie jest importerem przedmiotu transakcji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, pomimo, że nabył towary, które zostały dopuszczane do obrotu na terenie Unii Europejskiej (w Polsce) przez dostawcę. Zauważyć bowiem należy, że w niniejszej sprawie kontrahent Spółki (dostawca), działający poprzez pośrednika – agencję celną – jest podmiotem zagranicznym nieposiadającym w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby VAT. Spełnione zostały również pozostałe warunki wskazane w dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W konsekwencji powyższego, skoro – zgodnie ze wskazaniami Wnioskodawcy – przedmiotem dostaw opisanych we wniosku nie są świadczenia wskazane w przepisach art. 19a ust. 5-7, Wnioskodawca obowiązany jest do rozpoznania obowiązku podatkowego w związku z przedmiotowym nabyciem towarów, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie dokonania dostawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dostawą towaru dokonaną przez podmiot niezarejestrowany na terytorium kraju stwierdzić należy, że skoro nabywane towary służą – jak wskazano – czynnością opodatkowanym, przysługuje ono w zakresie wskazanym w art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 88 ustawy. W tej sytuacji podatkiem naliczonym jest kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której Wnioskodawca jest podatnikiem (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy).

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie trzech stanów faktycznych uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy trzech stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.