Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1008/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych „bonusów pośrednich” oraz dokumentowanie udzielenia tych „bonusów” za pomocą noty uznaniowej.
Słowa kluczowe: bonifikaty; dokumentowanie; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 grudnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych „bonusów pośrednich” oraz dokumentowania udzielenia tych „bonusów” za pomocą noty uznaniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 grudnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych „bonusów pośrednich” oraz dokumentowania udzielenia tych „bonusów” za pomocą noty uznaniowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca podatnikiem VAT czynnym, jest podmiotem gospodarczym zajmującym się przeładunkiem kontenerowym. Oferuje w szczególności usługi rozładunku, załadunku, przeładunku i składowania kontenerów.

Spółka podpisała z kontrahentem - spółką, należącą do grupy podmiotów zajmujących się międzynarodowym transportem morskim (zwaną dalej „Kontrahentem”), umowę o świadczenie usług przeładunku kontenerów. Umowa została zawarta na okres roku. Spółka planuje również zawieranie analogicznych umów w przyszłości. Zgodnie z postanowieniami umowy, faktura za świadczone usługi wystawiana jest przez Spółkę każdorazowo na polską spółkę z grupy kapitałowej, do której należy spółka będąca stroną przedmiotowej umowy. Spółka polska działa w tym zakresie na rzecz podmiotu zagranicznego, jako jego agent, jednakże we własnym imieniu, co wynika wprost z przedmiotowej umowy. Przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę są, co do zasady, dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 0% (w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 83 ustawy o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Jednocześnie Spółka, na podstawie podpisanego z Kontrahentem (którego polski podmiot jest agentem) porozumienia, zobowiązała się do wypłaty Kontrahentowi „bonusu pośredniego”, tj. wypłacanego z pominięciem polskiej spółki, w przypadku, gdy ilość kontenerów przeładowanych przez Spółkę w danym kwartale przekroczy założone w porozumieniu ilości. Kontrahent i polski podmiot, jako spółki z jednej grupy kapitałowej, współpracują ze sobą na zasadzie umowy agencyjnej. Wysokość bonusu pośredniego uzależniona jest od ilości przeładowanych kontenerów. Niniejsze porozumienie, podobnie jak umowa, zawarte zostało na okres roku. Również w tym przypadku Spółka planuje zawieranie analogicznych porozumień w przyszłości. Według wiedzy Spółki, bonusy nie są wypłacane w zamian za świadczenie jakichkolwiek usług. Ponieważ pomiędzy Spółką a Kontrahentem nie dochodzi bezpośrednio do sprzedaży usług w zakresie przeładunku kontenerów, a w związku z tym do wystawienia faktury, wypłacany bonus jest dokumentowany notą księgową (uznaniową). Dokument ten jest generalnie zgodny z wymaganiami stawianymi dowodom księgowym, o których mowa w art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013, poz. 330, z późn. zm.). Spółka gromadzi dokumentację związaną z kalkulacją i wypłatą bonusów, w tym zestawienia przeładowanych kontenerów oraz kopie wystawionych w ramach rozliczeń not księgowych.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wskazane w opisie zdarzenia przyszłego „bonusy pośrednie” stanowią w istocie obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconego bonusu pośredniego) podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym dokumentem właściwym dla udokumentowania wypłacanych na rzecz Kontrahenta „bonusów pośrednich” jest wystawiana przez niego nota uznaniowa, która stanowić będzie jednocześnie podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług przeładunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowanym ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:

1.  Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego „bonusy pośrednie”, wypłacane przez Spółkę Kontrahentowi, stanowią w istocie obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawniają Spółkę do obniżenia (o wartość wypłaconego Kontrahentowi bonusu pośredniego) podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów.
2.  Odpowiednim dokumentem dla potwierdzenia udzielenia rabatu pośredniego jest nota uznaniowa wystawiana przez Spółkę, która jednocześnie będzie podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu świadczonych usług przeładunkowych.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży i otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

„Bonus pośredni” jest w opisanym zdarzeniu przyszłym sumą pieniężną przyznawaną Kontrahentowi na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a szwajcarskim Kontrahentem, po spełnieniu ustalonych w umowie warunków. W ekonomicznym rozumieniu danej transakcji „bonus pośredni” stanowi faktyczne obniżenie kosztu usługi przeładunku towaru, gdyż jest z nią nierozerwalnie związany. Ilość przeładowanych kontenerów wpływa na wysokość udzielanego „bonusu”.

Nie należy w tym miejscu zapominać, że podatek VAT faktycznie nałożony na konsumpcję, a więc generalnie neutralny dla podatników VAT, powinien obciążać podatnika w wysokości współmiernej do przedmiotowej konsumpcji. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym odmowa prawa do obniżenia podstawy opodatkowania spowodowałoby nieuzasadnione obciążenie Spółki poprzez nałożenie na nią konieczności zapłaty podatku należnego wyliczonego od podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę faktycznie otrzymanej zapłaty. W konsekwencji naruszona zostałaby podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług, tj. zasada neutralności. Fakt opodatkowania większości świadczonych usług przeładunkowych stawką w wysokości 0% nie powinien wpływać na modyfikację przedmiotowej zasady.

Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska przyjęła m. in. dorobek prawny UE dotyczący VAT. Implikuje to konsekwencję, że od 1 maja 2004 r. polskie regulacje VAT powinny być zgodne z zasadami wynikającymi z przepisów unijnych.

Podstawowym aktem prawnym, w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obowiązującego w UE jest obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1, dalej: „Dyrektywa VAT"). W art. 1 ust. 2 Dyrektywy zdefiniowane zostały fundamentalne dla podatku VAT zasady, tj.: proporcjonalność oraz zasada faktycznego opodatkowania konsumpcji, z której wynika neutralność podatku VAT.

Zasada proporcjonalności oznacza, że podatek VAT powinien być obliczany na podstawie całkowitej, ostatecznej kwoty wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce na etapie poprzedzającym konsumpcję. Oznacza to także konieczność stosownego (proporcjonalnego) obniżenia kwoty podatku w przypadku, gdy obniżeniu ulega kwota wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika.

Z kolei zasada neutralności wymaga, aby obciążenie podatkowe z tytułu VAT dotyczyło jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi. Podatnik VAT nie powinien ponosić faktycznego ciężaru tego podatku, o ile nie dochodzi do konsumpcji przez ten podmiot towarów/usług. Należy zaznaczyć, że wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania zasady neutralności powinny być wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej, przy czym wykładnia tych przepisów nie może prowadzić do wniosków naruszających przepisy prawa UE. Podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT podkreślany był wielokrotnie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman and E. A. Rompelman -Van Deelen v Minister van Financien).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy VAT, podstawą opodatkowania VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę. Do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie elementy, które stanowią zapłatę za zrealizowane świadczenie.

Równocześnie jednak w art. 79 Dyrektywy VAT wymienione zostały elementy, które nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Należą do nich:

1.  obniżki cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opusty i obniżki cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnione w momencie transakcji;
3.  kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym.

Powyższe regulacje i zasady podatku VAT wyrażone w prawie UE, w ocenie Spółki, bezwzględnie nakazują pomniejszenie podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatów. Kluczowe dla obniżenia podstawy opodatkowania jest pomniejszenie ustalonej wcześniej ceny towaru. Przepisy nie przewidują natomiast wymogu, aby rabat został udzielony bezpośredniemu nabywcy towarów. W konsekwencji, Spółka powinna mieć prawo obniżenia podstawy opodatkowania o „bonusy pośrednie” (będące obniżką ceny - rabatem) udzielone Kontrahentowi.

Powyższą wykładnię przepisów dotyczących podstawy opodatkowania wielokrotnie potwierdzał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w swoim orzecznictwie nie pozostawia wątpliwości, iż regulacje krajowe państw członkowskich nie mogą odbierać podatnikowi prawa do obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku udzielenia rabatu, również jeśli ma on charakter rabatu pośredniego.

W orzeczeniu z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 (Elida Gibbs) TSUE wskazał: „W okolicznościach takich jak występujące w postępowaniu głównym, producent, który zrefundował (\`(...)\`) wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników do których należy także producent, nie byłaby spełniona”.

We wskazanym wyroku stwierdzono również: „dla zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika”.

Dodatkowo TSUE nadmienił: „system VAT nie ulega zakłóceniu z powodu takiego obniżenia podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma potrzeby korekty transakcji pośrednich. Przeciwnie, te kwoty pozostają niezmienione, ponieważ dla tych transakcji zachowanie zasady neutralności zapewnia zastosowanie warunków odliczenia określonych w Tytule XI VI Dyrektywy. Zgodnie z tymi warunkami, pośrednie ogniwa łańcucha dystrybucyjnego, takie jak hurtownicy czy detaliści, mogą odliczyć od własnej podstawy opodatkowania kwoty zapłacone przez każdego z nich jego własnym dostawcom z tytułu VAT od przedmiotowej transakcji, w ten sposób przekazując organom podatkowym część podatku VAT odpowiadającą różnicy pomiędzy ceną zapłaconą przez każdego z nich jego dostawcy, a ceną, po jakiej dostarczył towary swojemu odbiorcy”.

Z kolei w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec) TSUE potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko, stwierdzając, że nie uchwalając przepisów pozwalających, w razie zwrotu wartości kuponów zniżkowych, na korektę podstawy opodatkowania przez podatnika dokonującego takiego zwrotu, Niemcy nie wypełniły obowiązków nałożonych na nie z mocy dyrektyw UE. TSUE powtórzył, że podstawa opodatkowania producenta, jako podatnika, musi stanowić kwotę odpowiadającą cenie, za jaką sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszoną o wartość kuponów. Jeśli chodzi o dostawę dokonaną przez detalistę - beneficjenta zwrotu, zauważono, że fakt, iż część otrzymanej zapłaty z tytułu tej dostawy nie została faktycznie otrzymana od konsumenta ostatecznego, ale została pokryta w imieniu tego konsumenta przez osobę trzecią, obcą dla tej transakcji, nie ma znaczenia dla celów określenia podstawy opodatkowania tego detalisty.

Biorąc pod uwagę regulacje unijne oraz orzecznictwo TSUE, Spółka, w konsekwencji udzielenia „bonusu pośredniego” powinna być uprawniona do obniżenia obrotu dla celów podatku VAT związanego z usługami, których „bonus” dotyczy.

Stanowisko Spółki znajduje również uzasadnienie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów oraz orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach podatkowych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09, wskazano: „Przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu, jeżeli jest on udokumentowany dowodem księgowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), np. notą księgową". Także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2014 r., nr IPPP1/443-793/14-2/KC, nadmieniono: „dokonywane przez nią wypłaty określonych kwot pieniężnych na rzecz aptek mają charakter rabatów/obniżek ceny udzielonych kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw (czyli nie bezpośredniemu nabywcy). W konsekwencji zgodnie z powołanym przepisem powinny one powodować obniżenie podstawy opodatkowania". Z kolei w interpretacji indywidualnej z 24 września 2014 r., nr IPPP3/443-837/14-3/ISZ, ww. organ podatkowy stwierdził: „w przypadku kiedy Nabywca finalny otrzyma zwrot części ceny zakupionego towaru, wówczas dla Wnioskodawcy i dla tego Nabywcy finalnego nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy Dystrybutora (pośrednika), który zapłacił za towar i otrzymał cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego staje się Wnioskodawca, który dokonał sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzielił rabatu. Wobec tego u Wnioskodawcy nastąpi obniżenie wartości obrotu/kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji wypłacone środki pieniężne stanowią w istocie rabat”.

Analogiczne stanowisko można odnaleźć w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

1.  z dnia 7 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-362/15-2/IGo,
2.  z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr IPPP1/443-602/14-2/AS,
3.  z dnia 12 kwietnia 2014 r., nr IPPP1/443-196/14-2/AS,
4.  z dnia 25 maja 2011 r., nr IPPP1-443-377/11-4/PR,
5.  z dnia 23 czerwca 2009 r., nr IPPP3-443-146/09-4/JF.

Celem Spółki jest osiąganie jak najlepszych wyników sprzedaży swoich usług, co nierozerwalnie wiąże się z budowaniem relacji gospodarczych z największymi kontrahentami - podmiotami zajmującymi się transportem morskim. Dzięki kierowaniu jednostek pływających do terminala przeładunkowego Spółki przez ww. kontrahentów, co jest równoznaczne ze skorzystaniem z jej usług, zwiększa się jej wynik, konkurencyjność na rynku i przyszłe możliwości inwestycyjne.

Cechą charakterystyczną lokalnego rynku przeładunku kontenerowego jest jego wysoka konkurencyjność. Ważne jest więc budowanie długoterminowych relacji biznesowych, opartych nie tylko na kryterium ceny usług przeładunkowych. Ważne są także korzyści osiągane przez pozostałe podmioty działające w grupie kapitałowej Kontrahenta. W związku z powyższym Spółka zdecydowała o wprowadzeniu instytucji „bonusu pośredniego”. Spowoduje to zacieśnienie więzów biznesowych ze spółką szwajcarską, która jest dużym podmiotem handlu morskiego i zachowuje duży wpływ również na decyzje biznesowe podmiotów powiązanych, w tym również polskiego kontrahenta Spółki.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż wypłacany Kontrahentowi „bonus pośredni” stanowi w istocie obniżkę ceny w rozumieniu art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i uprawnia ją do obniżenia (o wartość wypłaconego bonusu pośredniego) podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów.

Ad.2.

Mając na uwadze argumentację przytoczoną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, nie powinno ulegać wątpliwości, że udzielony „bonus pośredni” stanowi obniżkę ceny w myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a Spółka ma prawo na jego podstawie dokonać redukcji podstawy opodatkowania. Jednocześnie bezdyskusyjnym jest fakt, że ww. redukcja będzie wymagała odpowiedniego udokumentowania. Na wstępie należy stwierdzić, iż przepisy krajowe nie regulują w żadnym miejscu i nie określają jednoznacznie, jakiego rodzaju dokumentu Spółka może użyć, by dokumentować „bonus pośredni”. Spółka nie może posłużyć się do dokumentowania przekazania „bonusu pośredniego” fakturą korygującą, gdyż pomiędzy nią a Kontrahentem nie dochodzi do jakiejkolwiek dostawy towarów czy usług, w związku z czym nie może być mowy o otrzymaniu faktury pierwotnej. W rozumieniu Spółki, odpowiednim dowodem do dokumentowania udzielenia „bonusu pośredniego” może być zatem nota księgowa (uznaniowa). Jest ona dokumentem powszechnie używanym do dowodzenia dokonania transakcji w przypadku, gdy przepisy szczególne nie przewidują innego dokumentu księgowego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza poprawność podejścia, zgodnie z którym, w przypadku braku bezpośredniej dostawy pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw, wypłata bonusu powinna być dokumentowana nie fakturą korygującą, lecz notą księgową. Teza ta znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku NSA z 13 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 600/09). Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił: „dokonując (\`(...)\`) wykładni art. 29 ust. 4 u.p.t.u. z uwzględnieniem powyższych orzeczeń ETS (C-3J7/94 oraz C-427/98 - przyp. Spółki), stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru, o ile fakt udzielenia takiego rabatu znajduje stosowne udokumentowanie, które w takim przypadku nie mogąc przybrać formy faktury korygującej, może przybrać inną dopuszczalną prawnie formę dokumentacyjną, np. noty księgowej".

Organy podatkowe potwierdzają jednoznacznie stanowisko Spółki, zgadzając się, że „bonusy pośrednie” powinny być dokumentowane notą księgową. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2014 r. (nr ITPP2/443-631/14/EB) przyznał rację podatnikowi, który stwierdził, że „nie dokonując zbycia towarów na rzecz klientów detalicznych Spółka nie może skorygować wystawionej na ich rzecz faktury, gdyż takowej po prostu nie było. Jak wynika z powyższego, wypłacane przez Spółkę premie/bonusy nie powinny być dokumentowane fakturą, czy fakturą korygującą. Tym samym Spółka będzie miała prawo udokumentować udzielenie premii bonusów notą księgową". Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2014 r. (nr IPPP2/443-87/14-4/DG) wskazał: „(\`(...)\`) wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług". Organ dalej wyjaśnił, że „(\`(...)\`) przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak żadne przepisy nie wskazują, że nie może nim być np. nota. Wobec tego tut. Organ stwierdza, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca zarówno w okresie do końca 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie jest zobowiązany wystawiać faktury korygującej na rzecz Sprzedawcy, a udzielony rabat pośredni może udokumentować np. notą księgową".

Analogiczne stanowisko zostało wskazane również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektorów Izby Skarbowej:

*   w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2013 r. (nr ITPP1/443-870/13/MS);
*   w Warszawie z dni: 25 września 2013 r. (nr IPPP3/443-616/13-2/KB), 24 lipca 2013 r. (nr IPPP1/443-407/13-2/AP) oraz 16 lipca 2013 r. (nr IPPP2/443-472/13-2/KOM);
*   w Łodzi z dnia 18 września 2013 r. (nr IPTPP2/443-461/13-4/JS).

Spółka stoi na stanowisku, że odpowiednim dokumentem księgowym do dokumentowania „bonusu pośredniego” jest wystawiana przez nią nota uznaniowa, która jednocześnie będzie podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2−5, art. 30a−30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Uregulowania krajowej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania stanowią implementację przepisów wspólnotowych i są konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, poz. 1, z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi.

Jak wskazano w art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do ust. 13 ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1−3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „bonifikata”, ani „rabat”, w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Przyjmując za „Uniwersalnym słownikiem języka polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) „bonifikata” – to „zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat.” Przez bonifikatę należy więc rozumieć pomniejszenie ustalonej uprzednio ceny towaru lub usługi. Natomiast zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Rozróżnia się przy tym rabaty na te przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny) nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Natomiast, jeżeli udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia podstawy opodatkowania (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i/lub usług, zgodnie z art. 106j ustawy. Jednakże możliwe jest wystawienie faktury korygującej wyłącznie w sytuacji udzielenia rabatu bezpośredniemu nabywcy towarów i/lub usług.

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Elementy jakie powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−24 ww. ustawy.

Z kolei w myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle ust. 2 ww. artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1−6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego − odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zatem wystawienie faktury korygującej może dotyczyć tylko kontrahentów bezpośrednio uczestniczących w rzeczywistej transakcji potwierdzonej wystawieniem faktury. Nie można wystawić faktury korygującej w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa towarów (świadczenie usług) i w konsekwencji nie było wystawionej faktury.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania są zgodne z brzmieniem regulacji ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w których określono podstawę opodatkowania przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zgodnie z powyższą Dyrektywą, przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że zarówno wystawienie faktury korygującej, jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jednakże, że kwoty rabatów mają być udokumentowane, prawnie dopuszczone i obowiązkowe.

Konstrukcja podstawy opodatkowania oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku od towarów i usług do ceny towarów i usług. W efekcie, każda transakcja podlega temu podatkowi obliczonemu od rzeczywistej ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług. Przepisy Dyrektywy wskazują, że zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru tego podatku nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej, powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym wypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Powyższa zasada była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Financien, w których wskazano, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru podatku od towarów i usług.

Na szczególną uwagę zasługuje wyrok w sprawie C-317/94 pomiędzy Elida Gibbs Ltd a Commissioners of Customs and Excise, w którym TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) producent, który zrefundował wartość kuponu zniżkowego detaliście lub wartość kuponu uprawniającego do zwrotu gotówki klientowi końcowemu, otrzymuje, po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży zapłaconej przez hurtowników lub detalistów za jego towary, pomniejszoną o wartość przedmiotowych kuponów. Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika, przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież także producent, nie byłaby spełniona” (pkt 28).

Ponadto, TSUE wskazuje, że: „(\`(...)\`) w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika” (pkt 31).

Powyższy wyrok potwierdza zatem jednoznacznie, że w przypadku udzielania zniżki podmiotowi niebędącemu bezpośrednim nabywcą towarów/usług, sprzedawca powinien obniżyć obrót z tytułu sprzedaży. Przy czym zaznaczyć należy, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie udzielającego rabat. Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha transakcji ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą, a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile – jak wynika z wniosku – wypłacenie „bonusu” Kontrahentowi szwajcarskiemu nie będzie uzależnione od żadnego świadczenia wzajemnego z jego strony, to nie będzie stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. W takim przypadku – świetle powołanych definicji „bonifikaty” i „rabatu” – będziemy mieć do czynienia z pomniejszeniem, czyli odstępstwem od ustalonej ceny usług przez Spółkę, która co prawda nie świadczy usług bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, ale udzieli mu rabatu („bonusu pośredniego”), co spowoduje w istocie obniżenie ceny usług przeładunku kontenerów. Takie obniżenie ceny nie będzie dotyczyć polskiej spółki (działającej jako agent Kontrahenta), która zapłaci Spółce cenę należną w pełnej wysokości. Podmiotem uprawnionym do obniżenia podstawy opodatkowania stanie się Spółka, która dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu pieniężnego.

W konsekwencji, przedmiotowe „bonusy”, udzielane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz Kontrahenta, będą stanowiły rabaty, o których mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obniżenia (o wartość rabatu udzielonego Kontrahentowi) podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży usług przeładunku kontenerów zrealizowanych na rzecz polskiej spółki. W efekcie, Spółka nie będzie mogła wystawić Kontrahentowi faktury korygującej. Ponieważ jednak przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować, nic nie stoi na przeszkodzie, aby był to inny dokument księgowy (np. nota).

Jednocześnie należy nadmienić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.