Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.384.2019.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz trybu skorygowania rozliczenia podatku wynikającego z faktury aportowej.
Słowa kluczowe: aport; emisja; faktura-faktura korygująca; korekta; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz trybu skorygowania rozliczenia podatku wynikającego z faktury aportowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego do spółki komandytowo-akcyjnej oraz trybu skorygowania rozliczenia podatku wynikającego z faktury aportowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca w dniu 2 kwietnia 2015 r. zawarł ze spółką Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: „Spółka”) umowę, zgodnie z którą Wnioskodawca objął nowo wyemitowane przez Spółkę akcje imienne w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, w zamian za przeniesienie na Spółkę praw ochronnych do przysługującego Wnioskodawcy znaku towarowego (aport). Akcje imienne, zostały wyemitowane przez Spółkę w liczbie 25.000, o wartości 1 zł każda, co odpowiada podwyższeniu wysokości kapitału zakładowego Spółki o kwotę 25.000 zł. Wartość rynkowa przeniesionych na Spółkę praw ochronnych do znaku towarowego została wyceniona przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 11.112.350,00 zł (wartość rynkowa w cenie brutto). Nadwyżka wartości emisyjnej akcji (równej wartości rynkowej wniesionego aportu) nad wartością nominalną akcji została przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport, co zostało uregulowane w umowie objęcia akcji nowej emisji. W księgach rachunkowych Spółki kwota 25.000 zł odpowiadająca wartości nominalnej akcji zwiększyła kapitał zakładowy Spółki, natomiast kwota odpowiadająca nadwyżce wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad kwotę 25.000 zł została zaksięgowana na kapitale zapasowym Spółki.

Wniesienie aportu zostało udokumentowane fakturą VAT nr … z dnia 17 kwietnia 2015 r. (dalej: „Faktura Aportowa”), wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na kwotę brutto 11.112.350,00 zł – odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego określonej w umowie objęcia akcji, tj. w kwocie netto 9.034.430,89 zł, podatek VAT 2.077.919,11 zł. Wnioskodawca rozliczył podatek VAT należny wynikający z Faktury Aportowej w deklaracji za kwiecień 2015 r. regulując zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji.

W przypadku uzyskania odpowiedzi na pytanie nr 1 dotyczące określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego do spółki kapitałowej prawa handlowego potwierdzającej, iż Wnioskodawca zawyżyła w wystawionej fakturze wartość obrotu z tytułu czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, Wnioskodawca zamierza dokonać korekty dokonanego rozliczenia poprzez skorygowanie wysokości obrotu wykazanego na fakturze VAT nr … oraz kwoty należnego podatku do wysokości wynikającej z odpowiednich przepisów Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób ustalić należy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego do spółki kapitałowej prawa handlowego?
2.  W jakim trybie powinno zostać dokonane skorygowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT wynikającego z Faktury Aportowej, w przypadku przyjęcia niewłaściwej (zawyżonej) podstawy opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego do spółki kapitałowej prawa handlowego stanowi kwota otrzymanego wynagrodzenia w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za przedmiot aportu.
2.  Skorygowanie rozliczenia w zakresie podatku VAT wynikającego z Faktury Aportowej, w przypadku przyjęcia niewłaściwej (zawyżonej) podstawy opodatkowania powinno nastąpić w drodze wystawienia faktury korygującej Fakturę Aportową, w okresie rozliczeniowym w którym nabywca otrzyma korektę faktury pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy Wnioskodawca otrzyma potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, albo dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzyma takie potwierdzenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Odnośnie do pkt 1:

Zgodnie z brzmieniem przepisów Ustawy VAT obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku wykonania czynności opodatkowanych, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12 - art. 29 ust. 1, ust. 3 i ust. 9 Ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W związku ze zmianą Ustawy VAT od 1 stycznia 2014 r. podstawa opodatkowania podatkiem VAT powinna być ustalona zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT – podstawę opodatkowania powinno stanowić wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej po pomniejszeniu o kwotę podatku. Jest to uregulowanie odmienne od tego wynikającego z obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1, ust. 3 i ust. 9 Ustawy VAT. Z porównania ww. przepisów, widać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. brak jest odesłania do wartości rynkowej towarów i usług. Przepisy w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. wskazują, że przy określaniu podstawy opodatkowania jedynym wiążącym kryterium jest wartość otrzymanej zapłaty.

Odnosząc to do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że otrzymaną zapłatą będzie wartość nominalna otrzymanych akcji (25.000 zł), a nie wartość emisyjna akcji, obejmowanych w zamian za wniesienie aportu (11.112.350,00 zł).

Powyższe stanowisko dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT przy wniesieniu aportu w zamian za objęte akcje w początkowym okresie obowiązywania przepisów art. 29a ust. 1 i nast. Ustawy VAT nie było jednolite, niemniej wydaje się, że obecnie nie budzi już w orzecznictwie wątpliwości, że podstawę opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej powinna stanowić wartość nominalna otrzymanych w zamian akcji, a nie wartość emisyjna akcji odpowiadająca wartości rynkowej przedmiotu aportu. Stanowisko powyższe wynika np. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2015 r. (sygn. I FSK 413/14), z wyroku z 22 marca 2017 r. (sygn. I FSK 1322/15) oraz z wyroku z 29 sierpnia 2017 r. (sygn. I FSK 2326/15) i wielu innych.

Odnośnie do pkt 2:

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą. Niezbędne elementy takiej faktury określa ust. 2 tego samego artykułu. W myśl regulacji art. 29a ust. 14 Ustawy VAT w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, stosuje się odpowiednio przepis art. 29a ust. 13 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem (art. 29a ust. 13 Ustawy VAT), obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wyżej przytoczone przepisy Ustawy VAT oznaczają, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który następnie powinien potwierdzić ten fakt, co umożliwi jej uwzględnienie w rozliczeniu podatnika wystawiającego fakturę korygującą.

Odnosząc powyższe regulacje do stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku w zakresie pytania nr 1, należy wskazać, że w razie wydania w tym zakresie interpretacji potwierdzającej stanowisko Wnioskodawcy, oznaczać to będzie, że Wnioskodawca przyjmując zawyżoną podstawę opodatkowania (równą wartości emisyjnej objętych akcji zamiast ich wartości nominalnej) popełnił przy wystawianiu Faktury Aportowej pomyłkę w zakresie określenia na fakturze kwoty określającej wartość podstawy opodatkowania (obrotu) oraz kwoty podatku należnego. W takiej sytuacji, stosownie do art. 29a ust. 14 oraz art. 106j Ustawy VAT Wnioskodawca powinien naprawić stwierdzoną pomyłkę poprzez wystawienie faktury korygującej do Faktury Aportowej, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W dalszej kolejności Wnioskodawca będzie musiał uzyskać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 lutego 2018 r. (sygn. I SA/Rz 2/18) wskazał, że: „analiza powołanych przepisów art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 i art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wskazuje, że prawo do rozliczenia korekty „in minus” jest uzależnione od tego kiedy nabywca otrzyma korektę. Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podstawy opodatkowania jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę (art. 29a ust. 13). Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14).” Tytułem przykładu należy również przywołać fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 października 2016 r. (sygn. I SA/Kr 1022/16), w którym Sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę.”

Potwierdzenie przedmiotowych rozważań w zakresie zasadności wystawienia faktury korygującej można odnaleźć także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uzasadnieniu wyroku z 5 lutego 2019 r. (sygn. I FSK 230/17), wskazał, że: „stosownie do art. 29a ust. 14 tej ustawy podstawa opodatkowania może zostać również obniżona w razie stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dodatkowo potwierdza treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.667.2018.1.RS), wydanej w odniesieniu do okoliczności zbliżonych do tych, zaprezentowanych w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w oparciu o zaprezentowany stan faktyczny, przywołane przepisy ustawy o VAT, orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania rozliczenia w zakresie podatku VAT wynikającego z Faktury Aportowej poprzez wystawienie faktury korygującej, w której obniżona zostanie podstawa opodatkowania. Wnioskodawca będzie ponadto zobowiązany do uzyskania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Spółkę i będzie uprawniony do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy w którym nabywca otrzymał korektę faktury pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, albo dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma takie potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do Spółki spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania, która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca w dniu 2 kwietnia 2015 r. zawarł ze spółką Sp. z o.o. S.K.A. (Spółka) umowę, zgodnie z którą Wnioskodawca objął nowo wyemitowane przez Spółkę akcje imienne w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, w zamian za przeniesienie na Spółkę praw ochronnych do przysługującego Wnioskodawcy znaku towarowego (aport). Akcje imienne, zostały wyemitowane przez Spółkę w liczbie 25.000, o wartości 1 zł każda, co odpowiada podwyższeniu wysokości kapitału zakładowego Spółki o kwotę 25.000 zł. Wartość rynkowa przeniesionych na Spółkę praw ochronnych do znaku towarowego została wyceniona przez biegłego rzeczoznawcę na kwotę 11.112.350,00 zł (wartość rynkowa w cenie brutto). Nadwyżka wartości emisyjnej akcji (równej wartości rynkowej wniesionego aportu) nad wartością nominalną akcji została przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki otrzymującej aport, co zostało uregulowane w umowie objęcia akcji nowej emisji. W księgach rachunkowych Spółki kwota 25.000 zł odpowiadająca wartości nominalnej akcji zwiększyła kapitał zakładowy Spółki, natomiast kwota odpowiadająca nadwyżce wartości rynkowej przedmiotu aportu ponad kwotę 25.000 zł została zaksięgowana na kapitale zapasowym Spółki.

Wniesienie aportu zostało udokumentowane fakturą VAT nr … z dnia 17 kwietnia 2015 r. (dalej: „Faktura Aportowa”, wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na kwotę brutto 11.112.350,00 zł – odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego określonej w umowie objęcia akcji, tj. w kwocie netto 9.034.430,89 zł, podatek VAT 2.077.919,11 zł. Wnioskodawca rozliczył podatek VAT należny wynikający z Faktury Aportowej w deklaracji za kwiecień 2015 r. regulując zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonej deklaracji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego do Spółki.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego do Spółki w zamian za objęcie akcji – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od Spółki z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną akcji. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego Spółki. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaku towarowego jest wartość nominalna akcji wydanych przez Spółkę w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii skorygowania rozliczenia w zakresie podatku VAT wynikającego z Faktury Aportowej, w przypadku przyjęcia niewłaściwej (zawyżonej) podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że w myśl art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Jak stanowi art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, który musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w sytuacji wystawienia faktury korygującej (zmniejszającej podstawę opodatkowania i podatek należny) i uzyskania potwierdzenia otrzymania ww. faktury korygującej przez Spółkę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury korygującej w deklaracji za okres rozliczeniowy w którym nabywca otrzymał korektę faktury pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy otrzyma potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, albo dopiero w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzyma takie potwierdzenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.