Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-847/14-6/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-02-19
Teza: Czy obrót, wynikający z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży Powiatu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; podatnik; powiat
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Powiatu w kalkulacji proporcji sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT,

*   braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT,

*   wliczenia do proporcji obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług,

*   nieuwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Powiatu w kalkulacji proporcji sprzedaży,

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.) w zakresie uzupełnienia opisu sprawy, określono nową ilość stanów faktycznych, uiszczono brakująca opłatę oraz przeformułowano pytanie (nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których został powołany. Na terenie Powiatu, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej (dalej „Jednostki”).

Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Powiat w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Powiat wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Powiat wyróżnić można:

1.  Transakcje opodatkowane podatkiem VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które Powiat wykonuje lub planuje wykonywać to przykładowo:
    

*   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub z przeznaczeniem pod zabudowę);

*   oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę);

*   wynajem lokali użytkowych;

*   wynajem lub dzierżawa budynków powiatowych;

*   dzierżawa działek z przeznaczeniem na umieszczanie tablic reklamowych;

*   dzierżawa działek pod budowę garaży;

*   wynagrodzenie za pobór opłaty skarbowej w formie inkasa;

*   świadczenie usług promocyjno - reklamowych;

*   sprzedaż/wydzierżawienie nieruchomości gruntowych niezabudowanych, zabudowanych Skarbu Państwa.

Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami oraz dokumentami wewnętrznymi i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

1.  Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku - w szczególności jest to:
    

*   sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków;

*   terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane Skarbu Państwa;

*   wydzierżawianie/sprzedaż gruntów rolnych Skarbu Państwa;

*   odszkodowanie na rzecz Powiatu, za przejęcie nieruchomości z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa;

*   sprzedaż wyposażenia budynku (np. mebli, komputerów, itd.).

Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami lub dokumentami wewnętrznymi ze stawką „zw” oraz wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako zwolnione z podatku VAT.

1.  Powiat uzyskuje lub będzie uzyskiwać wpływy ze sprzedaży wraków samochodów do demontażu oraz sprzedaży złomu z tablic rejestracyjnych. Transakcje te Powiat dokumentuje lub będzie dokumentować fakturami, gdzie w miejscu stawki i kwot podatku VAT wpisuje „NP”, co oznacza „nie podlega opodatkowaniu” oraz adnotację „Odwrotne obciążenie” i wykazuje lub będzie wykazywać w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT, jako „Odwrotne obciążenie”.

Po stronie Powiatu występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT):

1.  Zarówno polegające na uzyskaniu przez Powiat określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, wynikające z zadań własnych nałożonych na Powiat odrębnymi przepisami, realizowane przez Powiat w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnych) polegające na uzyskiwaniu przez Powiat określonych wpływów - w szczególności są to dochody:
    

*   z opłat za wydanie prawa jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdów,

*   z opłat geodezyjnych,

*   udział w podatkach dochodowych od osób fizycznych,

*   udział w podatkach dochodowych od osób prawnych,

*   wpływy z różnych opłat (dzienniki budowy, karty wędkarskie),

*   dotacje celowe z budżetu państwa, tj. przeznaczone na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej, na zadania bieżące realizowane przez Powiat na podstawie porozumień, na inwestycje realizowane przez Powiat na podstawie porozumień, na realizację własnych zadań bieżących, na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych i zleconych Powiatu,

*   subwencji ogólnych dla powiatów,

*   subwencji wyrównawczych,

*   grzywny i kary od osób prawnych,

*   odsetki od lokat bankowych,

*   dotacje celowe,

*   dochody od jednostek budżetowych.

(powiat nie wykazuje i nie będzie wykazywać tych płatności w rejestrach VAT oraz deklaracjach).

1.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury jak drogi powiatowe, chodniki, oświetlenia, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A, B i C) oraz występowania zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (D i E), Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu, których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Powiat zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Powiat dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odliczy podatek w całości.

Niemniej, Powiat ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A, B i C), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, zwolnionymi z podatku VAT, opodatkowanych odwrotnym obciążeniem oraz występujące po jego stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (D i E). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Powiatu i utrzymaniem budynku Starostwa Powiatowego, np.: materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, gaz, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi IT, promocja Powiatu (dalej wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywanie przez Powiat towary jak i usługi.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT oraz zdarzeniami w ramach reżimu publicznoprawnego, podatek VAT naliczony nie jest odliczany przez Powiat. Powiat zamierza skorzystać z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przywołany brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Powiat czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności niedające tego prawa są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Starostwa i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, Ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą „ brać udział” np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,

*   w transakcji sprzedaży „starszego/używanego” budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,

*   przy poborze opłat z komunikacji lub geodezji,

*   przy zawieraniu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę powiatową.

Powiat zaznaczył, że dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. „Współczynnik VAT”.

W związku ze specyfiką działalności Powiatu i wiążącymi się z nią wątpliwościami, Powiat zamierza wyjaśnić szereg kwestii związanych z zastosowaniem w jego przypadku proporcji sprzedaży. W tym celu Powiat poniżej kontynuuje szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego oraz zadaje szereg pytań związanych z zastosowaniem proporcji sprzedaży.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Powiat transakcji, bądź też transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Powiatu oraz transakcje w zakresie gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa w szczególności:

1.  Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i pobór opłaty z tego tytułu (nieruchomości należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych (należących do Powiatu i nieruchomości należących do Skarbu Państwa), które mogą polegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
2.  Sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
3.  Sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów w szczególności budynków, budowli (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, zależnie od przedmiotu transakcji;
4.  Dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru, w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
5.  Dzierżawa budynków komunalnych, lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
6.  Sprzedaż budynków komunalnych, lokali użytkowych (należących do Powiatu lub należących do Skarbu Państwa) – transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji;
7.  Ewentualna sprzedaż budynku Starostwa Powiatowego lub wyposażenia tegoż budynku stanowiącego środki trwałe, np. komputerów, mebli, etc., czy samochodów, które mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Powiatu oraz nieruchomości stanowiące środki trwałe Skarbu Państwa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa albo w ogóle nie występować.

Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy, najmu oraz wieczystego użytkowania nieruchomościami Powiatu są uwzględnianie przy corocznym uchwalaniu budżetu i są składową podstawowej działalności Powiatu, dzięki temu Powiat bezpośrednio finansuje realizację zadań bieżących i majątkowych.

Zgodnie z art. 255 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 r., Nr 885 z późn. zm.) zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań, z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na:

*   10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca,

*   20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca.

W związku z powyższym w Powiecie pozostaje 25% zrealizowanych dochodów z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa. Dochody z tytułu sprzedaży, dzierżawy oraz wieczystego użytkowania nieruchomościami Skarbu Państwa są uwzględniane przy corocznym uchwalaniu budżetu.

Dodatkowo należy zauważyć, iż zbywane przez Powiat mienie komunalne zaliczane jest do środków trwałych Powiatu, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Powiat - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Powiat świadczy usługi dzierżawy gruntów, wynajmu lokali komunalnych i użytkowych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Część zbywanych środków trwałych jest wykorzystywana przez Powiat do wykonywania działalności komercyjnej (np. najem/ dzierżawa), zatem warunek wykorzystywania przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności zdaniem Powiatu jest spełniony.

W piśmie z dnia 4 lutego 2015 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż: Jednostki budżetowe, które są podatnikami podatku od towarów i usług VAT dokonują rozliczeń odrębnie od Powiatu. Samorządowe jednostki budżetowe charakteryzują się niezbędnym wyodrębnieniem organizacyjnym, majątkowym i finansowym i są kwalifikowane, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostki budżetowe są, zatem traktowane, jako podatnicy VAT odrębni od jednostki samorządu terytorialnego, tj. jednostki macierzystej, która je utworzyła.

Każda jednostka ma odrębny NIP nadany dla właściwych im celów. Ze względów, że nie osiągają 150 000 zł rocznego limitu obrotu dotyczącego czynności objętych stawkami VAT, większość jednostek budżetowych nie musi rozliczać podatku VAT.

Powiat w swych rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jednostki budżetowe Powiatu. W związku z powszechnym uznaniem jednostek budżetowych za oddzielnych od powiatów podatników VAT, Powiat nie ma podstaw, aby ewentualne obroty z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez Jednostki, uwzględnić w rozliczeniach VAT Powiatu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy obrót, wynikający z działalności Jednostek z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży Powiatu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? (we wniosku oznaczone jako pytanie nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Powiatu, obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, wynikający z działalności Jednostek nie powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji sprzedaży Powiatu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Zdaniem Powiatu, podległe mu Jednostki należy w świetle obowiązującej regulacji uznać za odrębnych podatników VAT, co w konsekwencji oznacza, że nie ma podstaw do uwzględniania obrotów Jednostek dla potrzeb kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Powiatu, jednostki spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji. Jednocześnie Powiat pragnie zauważyć, że w wydanych interpretacjach indywidualnych przyjęta przez organy skarbowe powszechna praktyka uznaje, że samorządowe jednostki organizacyjne (w tym jednostki budżetowe) posiadają status odrębnych od powiatów podatników VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. IPTPP1/443-843/13-4/MH , w podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podzielił stanowisko Wnioskodawcy, że „(\`(...)\`) Gmina i jednostka budżetowa wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostki budżetowej. Powołana przez Gminę jednostka budżetowa, jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka niemająca osobowości prawnej, prowadzi własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Gmina w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego jednostkę budżetową. Podmiot ten po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług mają obowiązek zarejestrować się, jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostkę budżetową należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. ILPP1/443-928/13-2/AI, uzasadniając podmiotowość podatkową jednostek budżetowych w świetle ustawy o VAT: „W świetle cyt. przepisów, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że samorządowe jednostki budżetowe posiadają wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych, co pozwala tym jednostkom na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przez którą zostały powołane. Jednostki te posiadają ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania i są uczestnikami obrotu gospodarczego, ponieważ obok działalności statutowej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej od VAT podmiotowo) mają możliwość prowadzenia działalności komercyjnej wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - np. w analizowanym przypadku wynajem pomieszczeń (podlegającej, co do zasady opodatkowaniu VAT)”.

Status podatnika gminnych jednostek budżetowych potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-782/13-4/MG: „Ponadto zgodnie z przytoczonymi przepisami, Miasto i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Miasto nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Miasto jednostki budżetowe, jako wyodrębnione organizacyjnie jednostki niemające osobowości prawnej, prowadzą własną działalność gospodarczą wykonując czynności we własnym imieniu. Miasto w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt, odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jego jednostki budżetowe. Podmioty te (każda jednostka budżetowa osobno) po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług mają obowiązek zarejestrować się, jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Miasto i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.”

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. ILPP2/443-939/13-2/AD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że: „jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się, jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności”.

Pogląd Powiatu został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 340/04, w którym sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towarów i usług”;

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że „jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

W związku z powszechnym uznaniem jednostek budżetowych za oddzielnych od powiatów podatników VAT, w opinii Powiatu nie ma podstaw, aby ewentualne obroty z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez jednostki, uwzględniać w rozliczeniach VAT Powiatu, w tym w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy - w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy - proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Powiat wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których został powołany. Na terenie Powiatu, w ramach wyodrębnionej działalności funkcjonują podległe jej jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej. Jednostki budżetowe, które są podatnikami podatku od towarów i usług VAT dokonują rozliczeń odrębnie od Powiatu. Samorządowe jednostki budżetowe charakteryzują się niezbędnym wyodrębnieniem organizacyjnym, majątkowym i finansowym i są kwalifikowane, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostki budżetowe są, zatem traktowane, jako podatnicy VAT odrębni od jednostki samorządu terytorialnego, tj. jednostki macierzystej, która je utworzyła. Każda jednostka ma odrębny NIP nadany dla właściwych im celów. Ze względów, że nie osiągają 150 000 zł rocznego limitu obrotu dotyczącego czynności objętych stawkami VAT, większość jednostek budżetowych nie musi rozliczać podatku VAT. Powiat w swych rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług uwzględnia fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez jednostki budżetowe Powiatu.

Powiat ma wątpliwości czy powinien uwzględniać obrót wynikający z działalności jej jednostek budżetowych w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15 – stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy – są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłączenie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powiat, w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (…).

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jednostki budżetowe Powiatu są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować się jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Powiat, jak i jego jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Wskazać należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym – podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Mając powyższe na względzie:

*   Powiat nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,

*   nie można automatycznie uznać, że Powiat oraz jego jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Powiat i jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Powiat nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Powiat jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te dla celów podatku VAT powinny uzyskać odrębny od Powiatu numer NIP, a po przekroczeniu limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT. Oznacza to, że Powiat i jego jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji, jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Powiatu podatnik, tym samym to nie Powiat a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług i dostawy towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Zatem, dla celów rozliczeń VAT Powiat i jego wszystkie jednostki budżetowe powinny być traktowane jako odrębni podatnicy podatku VAT. W konsekwencji, Powiat nie powinien uwzględniać obrotu wynikającego z działalności jego jednostek budżetowych w kalkulacji proporcji sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie nieuwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Powiatu w kalkulacji proporcji sprzedaży jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie nieuwzględniania obrotu wynikającego z działalności jednostek budżetowych Powiatu w kalkulacji proporcji sprzedaży. Natomiast w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania wydatków mieszanych do zdarzeń pozostających poza ustawą o VAT oraz wliczenia do proporcji obrotu z tytułu poszczególnych dostaw towarów i świadczenia usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.