Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-871/12-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-12
Teza: szacowanie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 4, tj. szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 4, tj. szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „BL”, „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu towarów do używania (lub używania i pobierania pożytków) na podstawie umów leasingu

Dnia 19 czerwca 2012 r., Komisja Nadzoru Finansowego podjęła Uchwałę Nr 173/2012 zmieniającą uchwałę w sprawie szczegółowych zasad i warunków uwzględniania zaangażowań przy ustalaniu przestrzegania limitu koncentracji zaangażowań i limitu dużych zaangażowań oraz uchwałę w sprawie wymagań dotyczących identyfikacji, monitorowania i kontroli koncentracji zaangażowań, w tym dużych zaangażowań, w której rozciągnęła limity koncentracji w zakresie finansowania m.in. na B Leasing, poprzez wyłączenie z zakresu zwolnienia z obowiązku utrzymywania 20% limitu zaangażowania ekspozycji kredytowych wobec spółek zależnych.

W związku z powyższym BL, jako alternatywną opcję pozyskania finansowania rozważa sprzedaż innym podmiotom m. in. B Banku — podmiotu zależnego względem Wnioskodawcy (dalej „Bank”) - przedmiotów leasingu (rzeczy) w trakcie trwania umów z korzystającymi. W takiej sytuacji dojdzie do zbycia rzeczy przez finansującego natomiast Bank, jako nabywca, na podstawie art. 709(14) Kodeksu Cywilnego (dalej: „k.c.”) wstąpi w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Przedmiotem sprzedaży będzie więc kontrakt leasingowy, a więc cesja/przejście praw i obowiązków wynikających z umowy.

Niezależnie od wyżej opisanych przedmiotów transakcji, którymi mogą być ruchomości i nieruchomości (w tym grunty), w momencie przeniesienia własności (tychże przedmiotów) za każdym razem zostaną spełnione przesłanki pozwalające kwalifikować daną umowę jako leasing operacyjny / finansowy, w rozumieniu art. 17b, 17f, 17i w związku z art. 17j Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86, tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r., Dz.U. Nr 74, poz. 397, dalej: „Ustawa o CIT” lub „updop”).

Należy także nadmienić, że Bank zamierza powołać w przyszłości podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”), zgodnie z art. la updop, w której Bank będzie spółką dominującą, zaś jednym z podmiotów tworzących PGK będzie BL.

Z uwagi na wyżej wymienione zamierzenia, sprzedaż przedmiotów leasingu do Banku, może mieć miejsce zarówno przed powstaniem PGK, jak i po powołaniu tej grupy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 4):

Czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy BL a Bankiem podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1 a ustawy o CIT będą mieć zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy art. 32 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zdaniem Wnioskodawcy, powiązania o charakterze kapitałowym pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK wynikają z samej definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy o CIT. Ponadto definicja powiązań przedstawiona w art. 32 ustawy o VAT jest, co do zasady, zgodna z definicją o której mowa w art. 11 ustawy o CIT. Mając to na uwadze, zdaniem BL, przepisy art. 32 ustawy o VAT nie mają zastosowania wobec PGK, do których odnoszą się przepisy art. 1a i art. 11 pkt 8 ustawy o CIT. Zastosowanie przepisów art. 32 ustawy o VAT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. la w związku z art. 11 ustawy o CIT polegających na możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach, niezależnie od rynkowego poziomu cen. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie 1a w związku z art. 11 pkt 8 ustawy o CIT albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych. Zdaniem Wnioskodawcy, reguły wykładni systemowej wykluczają możliwość zastosowania przepisów art. 32 ustawy o VAT w odniesieniu do PGK. Zgodnie z wyrokiem WSA w Poznaniu (Sygnatura I SA/Po 522/10) zasadniczym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisu art. 32, pozwalającego na ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o inną niż ustalona pomiędzy podmiotami zapłatą, jest cel wyznaczony treścią art. 80 ust. 1 in principio Dyrektywy 2006/112, tj. chęć zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. W konsekwencji nie jest dozwolone stosowanie przepisu prawa krajowego art. 32 ustawy o VAT w przypadku nieistnienia ryzyka wystąpienia jednej z tych sytuacji. Prawodawca unijny expressis verbis wyraził cel tej regulacji, dlatego pominięcie go należy traktować jako naruszenie ww. normy prawa unijnego.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma zagrożenia obejścia prawa podatkowego, a przez to naruszenia interesu Skarbu Państwa. Wnioskodawca bowiem zamierza podjąć działania w granicach wyznaczonych przez ustawę podatkową (art. 1 a ustawy o CIT) — utworzyć wraz z inną spółką podatkową grupę kapitałową, wraz z wszelkimi płynącymi z tego konsekwencjami prawnopodatkowymi. Organ podatkowy posiada kontrolę w zakresie sytuacji majątkowej i finansowej oraz warunków transakcji dokonywanych w ramach PGK, łącznie ze zmianami zachodzącymi w tym zakresie, a niedochowanie rygorów ustanowionych w tym zakresie łączy się z reguły utratą statusu podatnika przez PGK. Dlatego też w pełni uzasadnione jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że w tym przypadku nie występuje uchylanie się lub unikanie opodatkowania.

Należy bowiem podkreślić, iż szacowanie przez organ podatkowy wysokości obrotu w ramach PGK według cen rynkowych, przy jednoczesnym opodatkowaniu podatkiem dochodowym dochodu uzyskiwanego w wyniku sprzedaży towarów po cenach niższych bądź wyższych niż ceny rynkowe, prowadziłby do zaburzenia funkcjonowania PGK, z uwagi na konieczność ponoszenia przez jej członków ciężaru fiskalnego podatku od towarów i usług, co w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia możliwości funkcjonowania takiej grupy, powołanej za przyzwoleniem ustawodawcy podatkowego. Powyższe stanowisko wnioskodawcy zostało potwierdzone wyrokiem NSA z 28 listopada 2011 r. (Sygnatura I FSK 155/11), w której Sąd stwierdził, że rozliczanie cen transakcyjnych w ramach PGK nie może być uznane za działanie w celu uchylenia od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania.

Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, w przytoczonym wyroku, który dotyczy analogicznej sytuacji jak ta opisana w stanie faktycznym (mianowicie utworzenia PGK przez BL oraz Bank), możemy znaleźć twierdzenie: „Podkreślić należy, iż Skarżąca zamierza skorzystać z uprawnienia przyznanego mocą przepisów prawa, tj. art. la u.p.d.o.p. czyli utworzyć podatkową grupę kapitałową. Możliwość utworzenia takiej grupy kapitałowej została obwarowana szeregiem warunków określonych w ww. art. la, jej działanie zostało poddane szczególnemu reżimowi prawnemu \[\`(...)\`\]. Jedną z korzyści funkcjonowania w ramach PGK jest przyznana mocą przepisu prawa (art. 11 ust 8 u.p.d.o.p.) możliwość rozliczania cen transakcyjnych w ramach tej grupy. Jeśli zatem PGK korzysta z uprawnień przyznanych jej przepisami prawa, to z całą pewnością nie można postawić jej zarzutu, iż czyni to w celu uchylenia się od opodatkowania lub uniknięcia opodatkowania. Skoro zaś takiego celu nie można jej przypisać, to stwierdzić należy, iż nie jest spełniony warunek zastosowania art. 80 ust. 1 Dyrektywy 112 \[…\], a regulacja ta w takiej sytuacji nie może być stosowana”.

Reasumując, zastosowanie art. 32 ustawy o CIT w stosunku do podmiotów wchodzących w skład PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1 w związku z art. 11 ustawy o CIT, dających podatnikom ochronę przed sankcją w przypadku gdyby zastosowane przez nich ceny odbiegały od rynkowych. Oznaczałoby to, że art. 32 ustawy o CIT albo ogranicza możliwość skorzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT albo naraża podmiot korzystający z tych uprawnień na konsekwencje prawne ze strony organów podatkowych w razie zastosowania się do brzmienia art. 1a w zw. z art. 11 ust. 8 ustawy o CIT.

Aby prawidłowo ocenić pytanie zadane przez Wnioskodawcę, przy ocenie przytoczonych powyżej przepisów należy sięgnąć do wykładni systemowej. Zastosowanie wykładni językowej mogłoby doprowadzić do sprzeczności przepisów podatkowych, gdzie z jednej strony organy podatkowe miałyby prawo szacowania obrotu na podstawie podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie mogłyby szacować dochodu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to w ramach tych samych transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie usług mające charakter odpłatny.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania kapitałowe – stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

W sytuacji gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu towarów do używania (lub używania i pobierania pożytków) na podstawie umów leasingu.

BL, jako opcję pozyskania finansowania rozważa sprzedaż innym podmiotom (m. in. Bank podmiot zależny względem Wnioskodawcy) przedmiotów leasingu (rzeczy) w trakcie trwania umów z korzystającymi. W takiej sytuacji dojdzie do zbycia rzeczy przez finansującego natomiast Bank, jako nabywca, wstąpi w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Przedmiotem sprzedaży będzie więc kontrakt leasingowy, a więc cesja/przejście praw i obowiązków wynikających z umowy.

Niezależnie od wyżej opisanych przedmiotów transakcji, którymi mogą być ruchomości i nieruchomości (w tym grunty), w momencie przeniesienia własności (tychże przedmiotów) za każdym razem zostaną spełnione przesłanki pozwalające kwalifikować daną umowę jako leasing operacyjny / finansowy.

Bank zamierza powołać w przyszłości podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”), zgodnie z art. la updop, w której Bank będzie spółką dominującą, zaś jednym z podmiotów tworzących PGK będzie BL.

Z uwagi na wyżej wymienione zamierzenia, sprzedaż przedmiotów leasingu do Banku, może mieć miejsce zarówno przed powstaniem PGK, jak i po powołaniu tej grupy.

Zatem z wniosku wynika, że między Spółką a Bankiem będzie zatem istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto, spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 1a ustawy o PDOP.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT, w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2011r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług. Ponadto należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzają uprawnienie do regulowania cen transakcyjnych wewnątrz Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym dają podmiotowi podatku dochodowego – grupie kapitałowej, pewne szczególne uprawnienia. Przepis art. 11 ust. 8 ma zastosowanie tylko w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie do wszystkich ustaw podatkowych. Nie ma bowiem możliwości łącznego rozliczania podatku VAT przez Podatkową Grupę Kapitałową, gdyż podmiot taki – w rozumieniu ustawy o VAT nie istnieje.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów, dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej i jedna ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20r Ordynacji podatkowej.

Tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii podnoszonej niezgodności art. 32 ustawy z przepisami dyrektywy 2006/112/WE poprzez pominięcie przez ustawodawcę celu wprowadzenia przepisu, tj. braku określenia w polskim przepisie, że został on wprowadzony w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 80 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

1.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy towarów lub świadczenia usług nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177;
2.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177, a dostawa towarów lub świadczenie usług podlega zwolnieniu na mocy art. 132, 135, 136, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390;
3.  w przypadku gdy wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca lub usługodawca nie ma pełnego prawa do odliczenia VAT na mocy art. 167-171 i art. 173-177.

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki". Oznacza to, że celem wprowadzenia tego przepisu jest zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego. Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w dyrektywie. Wystarczającym jest aby zaistniały przypadki wymienione w dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym) aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie dyrektywy określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku jaki powinien być spełniony aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową. Badanie zamiaru stron i udowadnianie w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania przedmiotowego przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Bałkan and Sea Properties Trybunał wskazał „zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania.” (pkt 46). Następnie stwierdził, że „zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy.” (pkt. 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania” wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że „ art. 80 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest „zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: ,,w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: „aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania.

W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również „utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie „krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu. "

Powołując się na preambułę do dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Odnosząc to do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez rzecznika w ww. sprawach połączonych są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez PGK w podatku dochodowym. PGK tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku.

W związku z tym, jak wskazano powyżej, nie należy rozciągać zasad wynikających z rozliczenia podatku dochodowego na podatek od towarów i usług. Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż wskazane wyżej przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w tej ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 dyrektywy 2006/112/ WE nie powinny zawierać określenia „w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania", bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów dyrektywy.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

Przedstawiając powyższe należy zauważyć, że zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę we własnym stanowisku wyroków sądowych tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Wiele spraw w zakresie przedmiotowego zagadnienia jest jeszcze w toku postępowania przed WSA lub NSA. Tym samym powołane w treści złożonego wniosku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogły wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Wskazać należy na aktualne orzecznictwo w analizowanym zakresie – m.in. wyrok NSA z 18.09.2012 r., sygn. akt I FSK 617/12, które potwierdza stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji.

W związku z tym, iż niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie pytania nr 4, tj. szacowania podstawy opodatkowania w przypadku transakcji zawieranych w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w zakresie pytania nr 3, tj. w zakresie ustalenia ceny sprzedaży zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane również odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.