Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-157/16-3/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: autostrada-opłata za przejazd autostradą; nocleg; parking-opłata parkingowa; podróż; pracownik; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 30 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 26 września 2016 r. znak ILPB1-1/4511-1-157/16-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 155 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 28 września 2016 r., a w dniu 6 października 2016 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 4 października 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. Sp. k. (zwaną dalej: „Wnioskodawcą”) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej odczynników diagnostycznych, chemicznych oraz sprzętu laboratoryjnego na terenie Polski. W celu intensyfikacji sprzedaży i zwiększenia efektywności działania Spółka planuje wprowadzić zadaniowy czas pracy i zatrudnić w tym systemie handlowców w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę.

Miejsce świadczenia pracy handlowców obejmować będzie określony obszar kilku województw. Takie ukształtowanie tego istotnego elementu stosunku pracy jest związane z charakterem pracy przedstawiciela handlowego, do którego obowiązków nieodłącznie należy stałe podtrzymywanie kontaktów handlowych z obecnymi kontrahentami, a także działania ukierunkowane na zdobycie nowych kontrahentów, którzy rozproszeni są po terytorium całego kraju. Należyte wykonywanie skonkretyzowanych w ten sposób obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów na obszarze wskazanym w umowie o pracę, jako miejsce świadczenia pracy, a także bezpośrednio z tym związanych, częstych noclegów „w trasie” bowiem prawidłowe wykonanie obowiązków pracowniczych wymaga wyjazdów wielodniowych. Z uwagi na duże rozproszenie odbiorców po całej Polsce, powrót na koniec dnia pracy do domu będzie niemożliwy z uwagi na odległość pomiędzy kontrahentami a siedziba Spółki czy miejscem zamieszczania lub nieefektywny z punktu widzenia Wnioskodawcy, bowiem pracownik musiałby nadkładać każdego dnia wiele kilometrów (do kilku godzin jazdy dziennie), aby dotrzeć do punktów, w których ma wykonywać swoje obowiązki pracownicze.

Pracownicy korzystać będą z noclegów dobrowolnie, tzn. nie ma przymusu (obowiązku nałożonego przez pracodawcę pod groźbą odpowiedzialności dyscyplinarnej) skorzystania z noclegu. Konieczność noclegu i związanych z jego świadczeniem kosztów jest wynikiem polecenia służbowego Wnioskodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz, które wynikają z wyznaczonych dla tych handlowców zadań do wykonania na danym obszarze i w danym okresie.

W przypadku tych pracowników-handlowców działających w oparciu o zadaniowy czas pracy, w świetle przepisów prawa pracy, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można traktować jako podróży służbowej (delegacji). W dalszej części wniosku, wyjazdy niestanowiące podróży służbowej (delegacji) w rozumieniu przepisów prawa pracy, będą nazywane „Wyjazdami służbowymi”. Wyjazdy te realizowane są przy pomocy samochodów służbowych Spółki, udostępnionych pracownikom wyłącznie w celu realizacji zadań służbowych.

Oprócz kosztów noclegu, w związku z przyszłymi Wyjazdami służbowymi, pracownicy mogą ponosić również inne wydatki, np. koszty parkingów, opłat za środki czystości do samochodu, opłat za przejazd autostradą, paliwa do samochodów służbowych, koszty myjni (łącznie koszty te dalej zwane będą „Wydatkami”). Spółka będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników Wydatków na podstawie dokumentów (faktury, rachunki) wystawionych na Spółkę potwierdzających poniesione przez pracownika wydatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie obowiązków płatnika.

1.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo w przypadku, gdy nie uzna poniesionych przez siebie kosztów noclegów za zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych, wykonujących obowiązki pracownicze na określonym w umowie o pracę obszarze, wskazanym w niej jako miejsce świadczenia pracy, w kategoriach przychodu pracownika ze stosunku pracy i nie będzie pobierać w takiej sytuacji oraz odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba zapewnienia noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy wartość Wydatków finansowanych przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba poniesienia Wydatków jest związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie kosztów noclegów przedstawicieli handlowych, wykonujących swe obowiązki pracownicze w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą Wnioskodawcy oraz swoim miejscem zamieszkania), stanowi racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie Wnioskodawcy, stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że przedmiotowy wydatek nie może być uznany za element przychodu pracownika, jeżeli pobyt w hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza jego siedzibą, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie bowiem od tego, czy pracownik przebywa na delegacji w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu i ponoszenia innych związanych ze świadczeniem pracy kosztów, jest wynikiem polecenia Wnioskodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz.

Pracownik nie otrzymuje od Wnioskodawcy jakiegokolwiek „przysporzenia”, w związku z tym nie powstaje po jego stronie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl postanowień tego przepisu, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszystkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na mocy odesłania zawartego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ w art. 12 ust. 1 nie wymienia się w sposób wyczerpujący wszystkich świadczeń, które składają się na przychody ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, hipotetycznie mogą pojawić się wątpliwości, czy danego rodzaju świadczenie należy zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy jako nieodpłatne świadczenie, czy też nie. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). W orzeczeniu tym TK dokonał oceny zgodności przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP, w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń, które pracownik może otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, w tym także tych, które związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. Trybunał orzekł, że poddany kontroli zgodności z Konstytucją przepis w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumiany w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, jest zgodny z ww. przepisami Konstytucji RP.

W uzasadnieniu swego orzeczenia wskazał na kilka bardzo ważnych dyrektyw interpretacyjnych, które mogą służyć rozstrzygnięciu, czy w okolicznościach indywidualnej sprawy mamy do czynienia z takim przysporzeniem ze stosunku pracy, który powiększa u pracownika podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności TK przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane jedynie świadczenia, które: po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika, po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Co więcej uznano, że korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W analogiczny sposób wypowiadały się sądy administracyjne. W szczególności przytoczyć należy wyrok NSA z dnia 1 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12), w którym stwierdzono, że „ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy”. Uzasadniając swoje stanowisko NSA wskazał, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić oraz analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości”.

W tym kontekście należy uznać, że wartość nieodpłatnych noclegów zapewnionych przedstawicielom handlowym nie stanowi dla nich w przedstawionym stanie faktycznym przychodu ze stosunku pracy, także wówczas, gdy nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu prawa pracy, a tym samym nie przysługuje im ustawowo ryczałt za noclegi.

Jak już wyżej wskazano potrzeba zapewnienia noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez zatrudnionych pracowników.

Pokrycie kosztów noclegów przedstawicieli handlowych, wykonujących swe obowiązki pracownicze w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą Wnioskodawcy oraz swoim miejscem zamieszkania), stanowi racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatki te ponoszone w interesie Wnioskodawcy, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, stanowią koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodów.

Również wartość pozostałych Wydatków finansowanych przez pracodawcę nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba poniesienia Wydatków jest związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Należy wskazać, że niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność poniesienia Wydatków jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz. Dla pracownika, taki wyjazd jest obowiązkiem pracowniczym i nie można twierdzić, że osiąga z tego tytułu korzyści osobiste, którymi mógłby swobodnie i dobrowolnie rozporządzać. Wręcz przeciwnie, Wyjazdy służbowe pracowników wiążą się ze znacznymi niedogodnościami po ich stronie, takimi jak rozłąka z rodziną, niestandardowe godziny pracy, itp.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w rozważanym stanie faktycznym nie jest spełniona fundamentalna przesłanka opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie, po stronie pracowników nie powstaje dochód. Według niekwestionowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „Trybunał”), o dochodzie można mówić w sytuacji, gdy dany podatnik osiąga korzyść majątkową albo poprzez zwiększenie swojego majątku albo zwolnienia się z obowiązku zapłaty długu (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12). W rozważanym przypadku nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu majątkowym. Pracownik ponosi wydatki w imieniu pracodawcy ze swojego prywatnego majątku i te wydatki są mu następnie zwracane. Zatem, z punktu widzenia pracownika, po zwrocie wydatków jego majątek wynosi dokładnie tyle samo, ile wynosił przed ich poniesieniem, czyli nie powstaje po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe. Nie można również twierdzić, że pracownik ponosi wydatki, które przynoszą mu korzyści osobiste.

Wszystkie wydatki ponoszone przez pracowników są związane z prawidłowym wykonywaniem obowiązków pracowniczych i pracownik nie musiałby ich ponosić, gdyby takich obowiązków nie zlecił mu pracodawca.

Wnioskodawca w całej rozciągłości zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: ,,NSA”), zgodnie z którym „przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy: Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca” (wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12).

Należy wskazać, że w przypadku, gdyby pracodawca nie zwrócił pracownikowi analizowanych wydatków, wówczas majątek pracownika uległby de facto uszczupleniu, co byłoby niezgodne z przepisami Kodeksu pracy oraz stanowiskiem NSA. Dodatkowo, zgodnie z art. 94 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. 1974 r., Nr 24 poz. 141 - dalej „Kodeks pracy”), pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy, organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie.

Odnosząc się do powyższych regulacji, należy wskazać, że według NSA „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. (\`(...)\`) Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania należy w całej rozciągłości analogicznie zastosować do innych niż noclegi Wydatków związanych z Wyjazdami służbowymi pracowników.

Należy również zwrócić uwagę, że kwestia powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 updof, była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13) zdaniem którego za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenie aktywów lub uniknięcie wydatku, który musiałby ponieść,
*   korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można twierdzić, że świadczenia, za które są zwracane Wydatki poniesione pierwotnie przez pracownika, zostały spełnione w interesie pracownika (a nie pracodawcy). Ponadto, tak jak wspomniano we wcześniejszym wywodzie, nie przyniosły one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W konsekwencji, wskazany przez Trybunał warunek 2) nie jest spełniony, a zatem w myśl wyroku Trybunału nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika.

Reasumując, w świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że wartość Wydatków finansowanych przez pracodawcę nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba poniesienia Wydatków jest związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku.

W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze zostały spełnione za zgodą pracownika,
*   po drugie spełnione zostały w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać zatem należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę noclegu, a także dokonany na podstawie dokumentów (faktury, rachunki) wystawionych na Spółkę, zwrot pracownikom − ponoszonych z ich prywatnych środków pieniężnych − w związku z przyszłymi Wyjazdami służbowymi innych wydatków (koszty parkingów, opłat za środki czystości do samochodu, opłat za przejazd autostradą, paliwa do samochodów służbowych oraz koszty myjni) nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Spółka, działając jako płatnik, nie będzie miała obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych należnej od kwoty przedmiotowego świadczenia.

Przedmiotowe koszty noclegu, parkingów, opłat za środki czystości do samochodu, opłat za przejazd autostradą, paliwa do samochodów służbowych oraz koszty myjni ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy (przedstawiciele handlowi) nie otrzymują od pracodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Ponadto ww. pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi oraz ww. inne wydatki są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania swoich obowiązków pracowniczych. W konsekwencji, powyższe świadczenia nie mogą zostać uznane za przychód pracowników (przedstawicieli handlowych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Wnioskodawca postąpi prawidłowo, gdy nie uzna poniesionych przez siebie kosztów noclegów za zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych i nie będzie pobierać oraz odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, jeżeli potrzeba zapewnienia noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tych pracowników.

Wartość Wydatków finansowanych przez Wnioskodawcę (pracodawcę) nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba poniesienia Wydatków jest związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przedstawicieli handlowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2016 nr ILPB1-1/4511-1-157/16-4/AMN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.