Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-12/13-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-13
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie umowy komisu książek jego przychodem podatkowym jest wyłącznie ustalona w umowie prowizja (marża) z tytułu sprzedaży książek, a w szczególności czy prawidłowe jest, że Wnioskodawca nie rozpoznaje przychodu z tytułu sprzedanych książek i kosztów z tytułu ich nabycia? 2. W jakim momencie powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu prowizji (marży) z tytułu sprzedaży książek oddanych mu w komis?
Słowa kluczowe: komis; komisant; przychód; przychód-przychód nienależny; sprzedaż-sprzedaż komisowa; umowa-umowa komisu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, prowadzącego działalność gospodarczą, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 24 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży książek na podstawie umowy komisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży książek na podstawie umowy komisu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i dystrybucji książek. Wydawanie książek jest finansowane przez ich autorów. Wnioskodawca świadczy na rzecz autorów usługę przygotowania gotowych egzemplarzy książki. Książki te stanowią własność ich autora, a nie wydawcy. Książki mają postać papierową i posiadają numer ISBN.

W stosunku do książek stanowiących własność autora Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę ich dystrybucji. W związku z tym autor i Wnioskodawca będą zawierali umowę komisu (komis sprzedaży) zgodnie z art. 756 Kodeksu cywilnego. W ramach tej umowy autor, jako właściciel książek, będzie komitentem. Natomiast Wnioskodawca, jako pośrednik w sprzedaży, będzie komisantem. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie prowizja (marża) z tytułu sprzedanych książek oddanych mu w komis.

W zakresie podatku od towarów i usług należy wskazać, że autor książek (komitent) nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca (komisant) jest natomiast czynnym podatnikiem VAT i wydanie książek nabywcy będzie dla niego czynnością opodatkowaną. Wnioskodawca, jako komisant, będzie rozliczał podatek VAT na zasadach ogólnych (nie będzie stosował procedur szczególnych opodatkowania marży zgodnie z art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług).

W zakresie podatku dochodowego Wnioskodawca prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie umowy komisu książek Jego przychodem podatkowym jest wyłącznie ustalona w umowie prowizja (marża) z tytułu sprzedaży książek, a w szczególności czy prawidłowe jest, że Wnioskodawca nie rozpoznaje przychodu z tytułu sprzedanych książek i kosztów z tytułu ich nabycia?
2.  W jakim momencie powstanie u Wnioskodawcy przychód z tytułu prowizji (marży) z tytułu sprzedaży książek oddanych mu w komis?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w pierwszej kolejności Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na charakter prawny umowy komisu. Jest to umowa nazwana uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (dalej k.c.).

Zgodnie z art. 756 k.c. przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Art. 766 k.c. precyzuje, że komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta. Natomiast kwestię wynagrodzenia komisanta reguluje art. 722 § 1 k.c.: „Komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy”. Z powyższych przepisów wynika, że w umowie komisu - sprzedaży przedmiot tej umowy stanowi własność komitenta i na jego rachunek następuje sprzedaż. Natomiast komisant pełni rolę pośrednika w sprzedaży. Otrzymuje za to wynagrodzenie w postaci prowizji.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z wykładni przytoczonych przepisów wynika, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych powinny być zaliczane tylko takie przychody, które są podatnikom należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podmiotom przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą ich trwałe przysporzenie majątkowe.

W świetle powyższego, przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie otrzymana prowizja (marża) komisanta, ponieważ tylko ona będzie stanowiła dla Niego przysporzenie o charakterze definitywnym. Natomiast nie będzie przychodem Wnioskodawcy uzyskana cena ze sprzedaży książek, ponieważ nie stanowią one Jego własności, sprzedaż zostanie dokonana na rachunek autora (komitenta), a na Wnioskodawcy (komisancie) spoczywa obowiązek wydania uzyskanej ceny autorowi. Podobnie Wnioskodawca nie rozpoznaje kosztów podatkowych związanych z nabyciem książek, ponieważ przyjęcie książek w umowie komisu nie oznacza przeniesienia własności tych książek między komitentem a komisantem (komisant staje się jedynie dzierżycielem tych książek). Powyższe zasady rozliczania przychodów są niezależne od tego, w jaki sposób Wnioskodawca będzie rozliczał umowę komisu w ramach podatku od towarów i usług, ponieważ jest to inny podatek regulowany w odrębnej ustawie. W szczególności, bez znaczenia dla tych zasad rozpoznawania przychodu będzie fakt, że Wnioskodawca będzie na potrzeby podatku VAT rozliczał komis na zasadach ogólnych, a nie z zastosowaniem procedury szczególnej opodatkowania marży.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Jego przychodem podatkowym będzie wyłącznie prowizja netto (marża netto) z tytułu umowy komisu, jako wynagrodzenie za pośredniczenie w sprzedaży mające charakter definitywnego przysporzenia majątkowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 listopada 2009 roku (sygn. ITPB1/415-682/09/MM).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony wyżej przepis wprowadza ogólną zasadę określania daty powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu wydania rzeczy lub wykonania usługi, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury albo po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Jak przedstawiono w stanowisku do pytania pierwszego, Wnioskodawca uważa, że Jego przychodem będzie wyłącznie prowizja (marża) uzyskana z tytułu sprzedaży książek w ramach umowy komisu. Z tytułu sprzedanych książek Wnioskodawca będzie miał prawo zatrzymać swoją prowizję (marżę), a pozostała część ceny sprzedaży będzie przekazywana komitentowi.

Wnioskodawca uważa, że dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu tej prowizji (marży) zastosować należy przytoczony art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie w dniu wykonania usługi. W przypadku umowy komisu należy uznać, że dniem wykonania będzie dzień sprzedaży książek oddanych Wnioskodawcy w komis (albo w dniu częściowego wykonania usługi komisu, czyli w dniu sprzedania części książek). Wyjątkiem są dwie sytuacje: przychód powstanie w dacie wystawienie faktury, jeżeli wystawienie faktury dokumentującej dostawę książek nastąpi przed datą wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi oraz przychód powstanie w dacie otrzymania należności, jeżeli uregulowanie należności z tytułu dostawy książek nastąpi przed datą wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 cyt. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z działalności gospodarczej są więc kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, determinuje ono bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „kwota należna”, konieczne jest zatem odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydawania i dystrybucji książek. Wydawanie książek jest finansowane przez ich autorów, natomiast Wnioskodawca świadczy na rzecz autorów usługę przygotowania gotowych egzemplarzy książki. Książki te stanowią własność ich autora, a nie wydawcy. W stosunku do książek stanowiących własność autora Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę ich dystrybucji. W związku z tym autor i Wnioskodawca będą zawierali umowę komisu (komis sprzedaży) zgodnie z art. 756 Kodeksu cywilnego. W ramach tej umowy autor, jako właściciel książek, będzie komitentem, natomiast Wnioskodawca, jako pośrednik w sprzedaży, będzie komisantem. Wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie prowizja (marża) z tytułu sprzedanych książek oddanych mu w komis. W związku z powyższym zainteresowany powziął wątpliwość, czy przychodem podatkowym jest wyłącznie ustalona w umowie prowizja (marża) z tytułu sprzedaży książek oraz kiedy ten przychód powstaje.

W celu ustalenia jakie kwoty stanowią przychody z działalności gospodarczej polegającej na przyjmowaniu rzeczy w komis, należy odnieść się do regulacji prawnych zawartych w art. 765-773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl art. 765 ww. ustawy, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Ponadto, w myśl art. 766 wskazanej ustawy, komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, w szczególności powinien przelać na niego wierzytelności, które nabył na jego rachunek. Powyższe uprawnienia komitenta są skuteczne także względem wierzycieli komisanta.

W świetle powyższego, czynności komisanta wobec osoby trzeciej są podejmowane na rachunek komitenta. Umowa komisu mająca za przedmiot ksiązki nie powoduje przeniesienia ich własności na komisanta. Przyjęty w celu dalszej odsprzedaży towar pozostaje własnością komitenta aż do czasu sprzedaży go nabywcy. Jednak, pomimo że przy umowie komisu właścicielem dobra komisowego pozostaje nadal komitent, to z umowy tej wynika, że komisant, chociaż nie jest właścicielem rzeczy stanowiącej przedmiot komisu, jest uprawniony do rozporządzania nią, a w szczególności do jej zbycia.

Komisant po dokonaniu sprzedaży we własnym imieniu jest obowiązany przenieść na komitenta prawa lub korzyści majątkowe uzyskane od osoby trzeciej. Komitent zaś za usługę zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia pieniężnego w formie prowizji.

Zgodnie bowiem z art. 772 § 1 Kodeksu cywilnego, komisant nabywa roszczenie o zapłatę prowizji z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz albo cenę. Jeżeli umowa ma być wykonywana częściami, komisant nabywa roszczenie o prowizję w miarę wykonywania umowy. Natomiast zgodnie z art. 772 § 2 ww. ustawy, komisant może żądać prowizji także wtedy, gdy umowa nie została wykonana z przyczyn dotyczących komitenta.

Przyjęcie książek - w ramach umowy komisu określonej w kodeksie cywilnym - nie wiąże się z nabyciem książek od komitenta. Sprzedaż dokonana przez Wnioskodawcę działającego jako komisant na rzecz osoby trzeciej nie jest dokonywana na jego rachunek, a zatem kwota otrzymana z tej sprzedaży nie jest kwotą jemu należną. Należnością z tytułu wykonania umowy komisu jest wynagrodzenie pieniężne w formie prowizji, którego obowiązek wypłaty obciąża komitenta.

Zatem kwota uzyskana przez komisanta od nabywcy książek - w części należnej komitentowi, która jest mu przekazywana w wykonywaniu umowy po wykonaniu transakcji - nie powinna być przez komisanta zaliczana do przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym. Komisant nie powinien także rozpoznawać kosztów podatkowych związanych z nabyciem książek. Przychodem komisanta (Wnioskodawcy) będzie wartość prowizji należnej od komitenta z tytułu umowy komisu, pomniejszonej o podatek od towarów i usług u podatników tego podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przychód powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Przytoczony przepis art. 14 ust. 1c należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że przychód komisanta powstanie w dacie wykonania usługi (zbycia przez komisanta książek osobie trzeciej), nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Reasumując, przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wyłącznie ustalona w umowie komisu prowizja (marża) z tytułu sprzedaży książek. Tym samym, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tytułu sprzedanych książek i kosztów z tytułu ich nabycia.

Ponadto wskazać należy, że przychód z tytułu sprzedaży książek oddanych Wnioskodawcy w komis powstanie - zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w dniu wykonania usługi (zbycia przez komisanta książek osobie trzeciej), jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanych we wniosku pytań dotyczących skutków podatkowych sprzedaży książek zaistniałych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty w późniejszym terminie.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.