Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-288/16-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-11
Teza: Opodatkowanie dostawy lokali mieszkalnych (towary handlowe) oraz prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z kamienicą.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; towar-towar handlowy; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty (wpływ 8 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z kamienicą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy lokali mieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z kamienicą. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 czerwca 2016 r. o dowód uiszczenia opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W czerwcu 2015 r. Wnioskodawca zakupił na własność nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (kamienicę czynszową). Budynek pochodzi z dwudziestolecia międzywojennego i był zamieszkały od jego wybudowania. Kamienica podlega ochronie konserwatorskiej. Cena zakupu nieruchomości nie zawierała podatku VAT, tym samym kupującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta od podmiotu, który dla tej transakcji nie działał w charakterze podatnika VAT. Transakcja objęta była PCC. Kamienica składa się z 27 lokali mieszkalnych. Wszystkie lokale były wynajmowane na pobyt stały od kilkudziesięciu lat.

Na dzień zakupu nieruchomości w stosunku do 8 mieszkań nie została rozwiązana umowa najmu, wskutek czego nieruchomość została nabyta z lokatorami. Lokatorzy ci w okresie od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. zostali przeniesieni do lokali zastępczych. Obecnie trwają prace remontowo-modernizacyjne.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Budynek został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Nieruchomość stanowi towar handlowy.

W nabytej nieruchomości podatnik postanowił przeprowadzić remont istniejącej substancji budynku oraz dokonać nadbudowy poddasza, celem uzyskania dodatkowych powierzchni mieszkalnych w oparciu o wskazane warunki zabudowy. Celem robót jest przebudowa 27 lokali mieszkalnych i otrzymanie 45 lokali mieszkalnych o mniejszej powierzchni.

Szacunkowy koszt planowanych robót może przekroczyć wartości 30% zakupu nieruchomości. Z uwagi na to, że nieruchomość stanowi u Wnioskodawcy towar handlowy, nakłady remontowe ponoszone na nieruchomość, mimo, że mają za cel podniesienie jakości całej nieruchomości jak i poszczególnych lokali, nie mogą być traktowane jako ulepszenie, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym o ulepszeniu można mówić tylko w odniesieniu do środków trwałych.

Niezwłocznie po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wyodrębnionych lokali. Zakończenie robót planowane jest na grudzień 2016 r.

Lokale po zakończeniu prac remontowych, prawdopodobnie w styczniu 2017 r., zostaną ponownie oddane do użytkowania i przeznaczone do sprzedaży. Gdyby na oferowane do sprzedaży lokale nie znaleziono chętnych na ich zakup, lokale zostaną wynajęte.

Powierzchnia użytkowa każdego z mieszkań nie przekracza 150 m2 – mieszkania te są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wyjaśnieniami PKOB część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki kwalifikuje się jako mieszkalne wówczas, gdy udział powierzchni mieszkalnej do całej powierzchni użytkowej budynku wynosi co najmniej 50%. W omawianym przypadku obiekt budowlany posiada symbol PKOB 1122.

Na dzień składania wniosku Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością, z uwagi na to, że według Wnioskodawcy poczynione wydatki nie są (nie będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Poprzedni właściciel nie dokonywał ulepszeń, które miałyby wpływ na wystąpienie „kolejnego” pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Świadczy o tym stan techniczny kamienicy z dnia zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawką podatku VAT objęta będzie sprzedaż poszczególnych lokali? – (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego)
2.  Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z kamienicą? – (pytanie dotyczy stanu faktycznego)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W omawianym stanie sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, należy zauważyć, że odrębne regulacje przyporządkowane winny być lokalom utworzonym w ramach istniejącej w chwili zakupu substancji budynku. W stosunku do tych lokali Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, ponadto sprzedaż ich nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Budynek był w całości używany od roku 1939, w związku z planowanym remontem poszczególne umowy najmu były stopniowo wygaszane. Na dzień składania niniejszego wniosku wynajmowany jest jeden z lokali. Budynek, a w nim poszczególne lokale, był używany w okresie znacznie dłuższym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu. Zatem sprzedaż tych lokali będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Odrębne regulacje należy zastosować przy sprzedaży lokali z części nadbudowanej. Ponieważ powstaje nowa substancja, przy budowie której podatnikowi przysługuje bądź będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego, sprzedaż tak powstałych lokali mieszkalnych objęta będzie 8% stawką podatku VAT.

Ad. 2

Zgodnie z powyższymi ustaleniami prawo do odliczenia podatku VAT należy podzielić na dwie grupy. Wydatki związane z remontem lokali w ramach istniejącej substancji mieszkaniowej – w tym przypadku Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ wydatki te nie służą sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast wydatki związane z częścią nadbudowaną będą korzystały z prawa do odliczenia VAT w związku z tym, że są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ustawy o VAT). Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacji indywidualnej IBPP1/4512-670/15/MG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 sierpnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że ustawodawca, w powołanym wyżej art. 41 ust. 12-12c, przyznał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaliczając jednocześnie do tego budownictwa m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.):

*   budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów;
*   budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według ww. rozporządzenia w sprawie PKOB, stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, w tym budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122);
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W grupie 111 mieści się klasa: 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne, z kolei w grupie 112 sklasyfikowane są klasy: 1121 – budynki o dwóch mieszkaniach, 1122 – budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

W dziale 11 PKOB, grupa 111 sklasyfikowane zostały „Budynki mieszkalne jednorodzinne” (PKOB 1110). Jak wynika z objaśnień do klasyfikacji, klasa ta obejmuje:

*   samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domy wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie, itp.;
*   domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Zastrzeżono przy tym jednocześnie, że klasa ta nie obejmuje:

*   Budynków gospodarstw rolnych (1271),
*   Budynków o dwóch mieszkaniach (1121),
*   Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Z kolei, pod symbolem 112 zaklasyfikowano „budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”. Grupa ta obejmuje: klasę 1121 – budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach i klasę 1122 – budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Przy czym wskazane wyżej klasy nie obejmują: budynków zbiorowego zamieszkania (1130), hoteli (1211) oraz schronisk młodzieżowych, schronisk górskich, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

Podkreślić należy, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku niezbędnym jest zatem określenie, jakie dany lokal spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe. W związku z powyższym, aby dostawa przez Wnioskodawcę wskazanych lokali w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 korzystała z preferencyjnej stawki podatku 8%, lokale te muszą być uznane za lokale mieszkalne.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy – samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 cyt. ustawy).

Natomiast z ust. 4 powołanego artykułu wynika, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi”.

Zwrócić należy uwagę, że definicję pojęcia „mieszkania” zawiera również § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422). Zgodnie z tą definicją, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Pod pojęciem „pomieszczenia mieszkalnego” – zgodnie z § 3 pkt 10 wskazanego wyżej rozporządzenia – należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali – odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu zauważyć ponadto należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera własnej definicji ulepszenia ani wartości początkowej środka trwałego, w tym zakresie zatem należy odwołać się do przepisów ustaw o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że jak stanowi art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Jak wynika z opisu sprawy lokale będące przedmiotem sprzedaży nie będą stanowić środka trwałego, a co za tym idzie nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyła do przepisów o podatku dochodowym i dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednym z warunków zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT jest brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) towarów, będących przedmiotem dostawy.

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa powyżej jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może skorzystać dostawa towarów „handlowych” oraz takich towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w czerwcu 2015 r. Spółka – czynny podatnik podatku od towarów i usług – zakupiła na własność nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym (kamienicę czynszową). Budynek pochodzi z dwudziestolecia międzywojennego i był zamieszkały od jego wybudowania. Cena zakupu nieruchomości nie zawierała podatku VAT, tym samym kupującemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta od podmiotu, który dla tej transakcji nie działał w charakterze podatnika VAT. Transakcja objęta była PCC. Kamienica składa się z 27 lokali mieszkalnych. Wszystkie lokale były wynajmowane na pobyt stały od kilkudziesięciu lat.

Na dzień zakupu nieruchomości w stosunku do 8 mieszkań nie została rozwiązana umowa najmu, wskutek czego nieruchomość została nabyta z lokatorami. Lokatorzy ci w okresie od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r. zostali przeniesieni do lokali zastępczych. Obecnie trwają prace remontowo-modernizacyjne.

Budynek został nabyty w celu dalszej odsprzedaży. Nieruchomość stanowi towar handlowy.

W nabytej nieruchomości Wnioskodawca postanowił przeprowadzić remont istniejącej substancji budynku oraz dokonać nadbudowy poddasza, celem uzyskania dodatkowych powierzchni mieszkalnych w oparciu o wskazane warunki zabudowy. Celem robót jest przebudowa 27 lokali mieszkalnych i otrzymanie 45 lokali mieszkalnych o mniejszej powierzchni.

Szacunkowy koszt planowanych robót może przekroczyć wartości 30% zakupu nieruchomości. Z uwagi na to, że nieruchomość stanowi u Wnioskodawcy towar handlowy, nakłady remontowe ponoszone na nieruchomość, mimo, że mają za cel podniesienie jakości całej nieruchomości jak i poszczególnych lokali, nie mogą być traktowane jako ulepszenie, ponieważ zgodnie z ustawą o podatku dochodowym o ulepszeniu można mówić tylko w odniesieniu do środków trwałych.

Niezwłocznie po zakończeniu prac budowlanych Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży wyodrębnionych lokali. Zakończenie robót planowane jest na grudzień 2016 r.

Lokale po zakończeniu prac remontowych, prawdopodobnie w styczniu 2017 r. zostaną ponownie oddane do użytkowania i przeznaczone do sprzedaży. Gdyby na oferowane do sprzedaży lokale nie znaleziono chętnych na ich zakup, lokale zostaną wynajęte.

Powierzchnia użytkowa każdego z mieszkań nie przekracza 150 m2 – mieszkania te są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z wyjaśnieniami PKOB część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne, pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki kwalifikuje się jako mieszkalne wówczas, gdy udział powierzchni mieszkalnej do całej powierzchni użytkowej budynku wynosi co najmniej 50%. W omawianym przypadku obiekt budowlany posiada symbol PKOB 1122.

Na dzień składania wniosku Wnioskodawca nie odlicza podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością, z uwagi na to, że według Wnioskodawcy poczynione wydatki nie są (nie będą) wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Poprzedni właściciel nie dokonywał ulepszeń, które miałyby wpływ na wystąpienie „kolejnego” pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Świadczy o tym stan techniczny kamienicy z dnia zakupu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma wątpliwości, jaką stawką podatku VAT objęta będzie sprzedaż poszczególnych lokali mieszkalnych.

Jak wynika z opisu sprawy sprzedaż lokali mieszkalnych odbędzie się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, dlatego ich dostawa, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą zarówno lokale mieszkalne, które powstały w wyniku przebudowy istniejących wcześniej lokali mieszkalnych oraz nowe lokale mieszkalne, które powstaną w wyniku nadbudowy poddasza kamienicy.

Odnośnie kwestii opodatkowania dostawy pierwszych z ww. lokali, tj. tych, które powstaną w wyniku przebudowy istniejących wcześniej lokali mieszkalnych należy stwierdzić, co następuje.

Jak już zaznaczono wcześniej, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, muszą być spełnione łącznie 2 warunki:

*   dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, oraz
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych obiektów musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do lokali mieszkalnych, które powstaną w wyniku przebudowy istniejących wcześniej lokali mieszkalnych nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że budynek, w którym znajdują się lokale mieszkalne pochodzi z dwudziestolecia międzywojennego i był wynajmowany od kilkudziesięciu lat. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – poprzedni właściciel nie dokonywał ulepszeń, które miałyby wpływ na wystąpienie kolejnego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie od pierwszego zasiedlenia ww. lokali mieszkalnych do planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W treści wniosku Zainteresowany wskazał, że ponosi wydatki na remont, w wyniku którego nastąpi przebudowa istniejących lokali mieszkalnych. Wartość tych wydatków może przekroczyć 30% wartości nieruchomości. Należy jednak podkreślić, że – jak wyjaśnił sam Zainteresowany – ww. lokale stanowią dla Wnioskodawcy towar handlowy. Tym samym skoro nie mamy do czynienia ze środkiem trwałym, nakłady ponoszone przez Spółkę nie stanowią ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji powyższego będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym w odniesieniu do dostawy lokali mieszkalnych, które powstaną w wyniku przebudowy istniejących wcześniej lokali mieszkalnych, bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że planowana przez Spółkę dostawa lokali mieszkalnych, które powstaną w wyniku przebudowy istniejących wcześniej lokali mieszkalnych, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego przepis art. 43 ust. 10 ustawy dotyczy rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części. Jednakże z uwagi na fakt, że w poz. 74 wniosku ORD-IN(7) – Przepisy prawa podatkowego, Zainteresowany wskazał art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz we własnym stanowisku w sprawie powołał treść ww. przepisu, podstawę prawną zawartą w stanowisku, tj. „ art. 43 ust. 10” uznano za oczywistą omyłkę pisarską i tym samym stanowisko Zainteresowanego w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą również nowe lokale mieszkalne, które powstaną w wyniku nadbudowy poddasza kamienicy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że planowana dostawa lokali mieszkalnych powstałych w wyniku nadbudowy kondygnacji kamienicy będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (tj. po ich wybudowaniu). Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, będą to lokale nowe i względem tych lokali przed sprzedażą nie dojdzie do oddania do użytkowania/zajęcia, czyli do pierwszego zasiedlenia. W związku z powyższym dostawa lokali mieszkalnych powstałych w wyniku nadbudowy poddasza kamienicy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadniając zaprezentowane wyżej stanowisko należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano. Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim ustalić, czy Wnioskodawca spełnia przesłanki do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem nowo powstałych lokali mieszkalnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – planuje dokonać nadbudowy poddasza celem uzyskania dodatkowych powierzchni mieszkalnych i ich sprzedaży. Budynek kamienicy, w tym nowo powstałe lokale mieszkalne, Zainteresowany klasyfikuje jako towar handlowy.

Z uwagi na powyższe intencją Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą nowo powstałych lokali mieszkalnych jest wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawcy, będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z nadbudową poddasza, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie miał prawa do objęcia dostawy nowo powstałych lokali mieszkalnych (powstałych z nadbudowy poddasza) zwolnieniem od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. W tej sytuacji bowiem nie będzie spełniony warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy pozwalający na zastosowanie zwolnienia od podatku przy ich sprzedaży.

W analizowanej sprawie dostawa nowo powstałych lokali mieszkalnych nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia także muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wytworzenia, oraz
*   wykorzystywanie lokali wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W stosunku do nowo powstałych lokali mieszkalnych ww. warunki nie są spełnione ponieważ – jak już zostało wyżej stwierdzone – Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wybudowania oraz – jak wynika z opisu sprawy – Zainteresowany nie będzie ich wykorzystywał do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że dostawa nowo powstałych lokali mieszkalnych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z wyżej powołanych przepisów ustawy.

Jednocześnie, jak zostało wyżej wskazane – na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się m.in. do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Jak oświadczył Wnioskodawca, lokale mieszkalne będą podlegały zaliczeniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy oraz ich powierzchnia użytkowa nie będzie przekraczała 150 m2.

Biorąc powyższe pod uwagę w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że dostawa przez Spółkę lokali mieszkalnych nieistniejących na moment nabycia nieruchomości i powstałych w wyniku nadbudowy poddasza budynku nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, lecz będzie opodatkowana obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w związku z art. 41 ust. 2 ustawy i art. 146a pkt 2 ustawy.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z kamienicą.

Jak wskazano już wyżej Wnioskodawcy, będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z nadbudową poddasza, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Ponadto Wnioskodawca, planuje sprzedaż lokali mieszkalnych, które powstały w wyniku przebudowy istniejących wcześniej lokali mieszkalnych, których to sprzedaż (jak wykazano powyżej) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji nie jest spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z remontem istniejących lokali mieszkalnych, gdyż sprzedaż mieszkań przez Zainteresowanego nie będzie stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT (nastąpi dostawa korzystająca ze zwolnienia od podatku).

W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki remontowe poniesione w lokalach mieszkalnych, które powstały w wyniku przebudowy istniejących wcześniej lokali mieszkalnych.

Zaznaczenia wymaga również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.