Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-174/10/PH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-06-24
Teza: „Czy Wnioskodawca postępuje właściwie wystawiając faktury dla kontrahentów na konwoje i postoje związane z transportem międzynarodowym stosując stawkę 0%? Czy dla transportów, odbywających się poza terenem Unii, nie przebiegającym w jakikolwiek sposób na terenie Unii, a także postojów i konwojów związanych z tym transportem można stosować stawkę VAT 0% na podstawie stawki art. 83 ust. 3? ”
Słowa kluczowe: fakturowanie; import-import towarów; miejsce; odszkodowania; opodatkowanie; transport; transport-transport drogowy; transport-transport kolejowy; transport-transport międzynarodowy; usługi; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi spedycji; usługi-usługi spedycji międzynarodowej; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi transportu międzynarodowego; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2010r. (data wpływu 19 marca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 maja 2010r. (data wpływu 19 maja 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 maja 2010r. (data wpływu 19 maja 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 maja 2010r., znak: IBPP3/443-174/10/PH.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy usługi transportu międzynarodowego (transport z kraju Unii Europejskiej do kraju poza Unią Europejską i odwrotnie) wykorzystując do tego celu zagranicznych podwykonawców czyli przedsiębiorstwa, które mają swoją siedzibę w krajach poza Unią Europejską.

Przedsiębiorstwa zagraniczne wystawiają fakturę za usługę transportową bez VAT. Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty związane z konwojami transportów, które to konwoje wykonywane są przez służby celne w krajach byłego Związku Radzieckiego, koszty przeładunku towarów wykonywane na terenie krajów byłego Związku Radzieckiego oraz czasem płaci za przestoje samochodów ponad ustalone terminy, a wynikłe z winy odbiorcy lub dostawcy towaru.

Wszystkie opisane powyżej dodatkowe koszty są ścisłe związane z realizowanymi transportami międzynarodowymi.

Wnioskodawca organizuje również transporty zaczynające się w kraju poza Unią Europejską i kończące się w kraju poza Unią Europejską, nie przebiegające w żaden sposób przez jakikolwiek kraj Unijny. Usługi te świadczone są przez podwykonawców z krajów spoza Unii. W takim przypadku również wystąpić mogą koszty przeładunków na terenie krajów poza Unią, konwoje oraz kary związane z przestojami samochodów.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  kontrahenci Wnioskodawcy, czyli zleceniodawcy i podwykonawcy usług są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że podmioty te mają zarejestrowaną działalność gospodarczą i wykonują działalność gospodarczą,
2.  klienci Wnioskodawcy za pierwszy kwartał roku 2010 zgodnie ze sprawozdaniem DNU-K sporządzanym dla GUS posiadali siedziby w: Polsce, Belgii oraz Niemczech z krajów Unii Europejskiej, ale także poza Unią w Hongkongu, Tadżykistanie, Kazachstanie, Federacji Rosyjskiej, Nowej Zelandii, Luksemburgu i Gruzji. Podwykonawcy posiadają siedziby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na Ukrainie, Białorusi, Federacji Rosyjskiej, Kazachstanie, Republice Mołdowy, Szwajcarii, Saint Vincent i Grenadyny, Gibraltarze i Turcji oraz w krajach unijnych – Litwie, Wielkiej Brytanii oraz oczywiście znaczna część przedsiębiorstw posiada swoją siedzibę w Polsce,
3.  kontrahenci Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w wielu różnych krajach. Wnioskodawca posiada zleceniodawców polskich, dla których głównym miejscem prowadzenia działalności jest Polska, klientów z Rosji, którzy mają zarejestrowaną działalność w Rosji, posiada również klientów, dla których stałym miejscem prowadzenia działalności są Hongkong, Tadżykistan, Kazachstan, Nowa Zelandia, Luksemburg, Gruzja, a także kraje unijne jak Belgia i Niemcy. Podwykonawcami międzynarodowych usług transportowych są przedsiębiorstwa zarejestrowane i prowadzące działalność dla których stałym miejscem prowadzenia działalności są: Ukraina, Białoruś, Federacja Rosyjska, Kazachstan, Republika Mołdowy, Szwajcaria, St. Vincent i Grenadyny, Gibraltar, Turcja. Również przedsiębiorstwa z krajów Unii Europejskiej np. Litwy i Wielkiej Brytanii są podwykonawcami usług Wnioskodawcy. Przy wykonywaniu usług Wnioskodawca korzysta także z polskich przedsiębiorstw, które mają stałe miejsce wykonywania działalności w Polsce,
4.  Usługi Wnioskodawcy polegają na dostarczeniu towarów na zlecenie klienta z miejsca określonego przez klienta do miejsca przez niego wskazanego. Istnieją sytuacje, że transport odbywa się z miejsca (kraju) siedziby klienta do innego kraju, lub z innego miejsca (kraju) wskazanego przez klienta do kraju siedziby klienta, jednak nie dzieje się tak zawsze. Czasem zleceniodawca zleca wykonanie usługi transportowej z innego kraju niż jego siedziba do kraju trzeciego np. firma mająca siedzibę w Belgii zleca dowiezienie towaru z Polski do Kazachstanu.
5.  Wnioskodawca zawsze występuje w imieniu własnym wobec klientów oraz wobec podwykonawców,
6.  W ramach świadczonych usług Wnioskodawca:
    *   odpowiada za odebranie towaru od nadawcy zawsze,
    *   w przypadku załadunku czasem odpowiada za załadunek ale także czasem nie odpowiada, jeśli załadunku dokonuje zleceniodawca,
    *   odpowiada za przewóz towaru przed klientem,
    *   nie odpowiada za wyładunek,
    *   działalność Wnioskodawcy nie obejmuje żadnych formalności związanych ze spedycją,
    *   Wnioskodawca nie wypełnia za klientów dokumentów, tj. nie wypełnia dokumentów przewozowych CMR oraz celnych SAD. Pierwszy z nich wypełnia podwykonawca drugi służby celne,
    *   Wnioskodawca nie świadczy innych usług, jednak czasami wykonuje jakieś czynności niezbędne do realizacji transportu,
7.  Większość realizowanych przez Wnioskodawcę usług transportowych posiada miejsce nadania na terytorium Polski i miejsce jego przeznaczenia w kraju poza Unią Europejską. Są również transporty z miejsca przeznaczenia z kraju poza Unią Europejską do Polski. Czasami jednak Wnioskodawca realizuje transporty, które miejsce załadunku mają w innym niż Polska kraju na terenie Unii i miejsce przeznaczenia w kraju poza Unią np. w Kazachstanie. Zdarza się, że taki transport nie jedzie w ogóle przez terytorium Polski. Może również wystąpić sytuacja odwrotna gdy miejsce załadunku jest w Kraju poza Unią np. w Kazachstanie i jedzie docelowo do innego niż Polska kraju unijnego, również pomijając terytorium Polski. Kolejną trzecią opcją realizowanych transportów jest realizacja transportu tylko na terenie krajów poza Unią Europejską. Dzieje się tak w przypadku transportów kolejowych. Wagony ładowane są na np. na granicy polsko-ukraińskiej i kierowane są do Kazachstanu. Wnioskodawca otrzymuje od kolei ukraińskich fakturę na transport po terenie krajów nie należących do Unii Europejskiej czyli krajów byłego Związku Radzieckiego.
8.  Na terenie krajów byłego Związku Radzieckiego tj. na terenie Rosji, Białorusi, Ukrainy i Kazachstanu itp. obowiązują przepisy, które wymagają konwojów przy pewnej wartości przewożonego towaru lub w momencie gdy transportowany jest jakiś towar, który jest takiego rodzaju, że według służb celnych wymaga konwoju. Obowiązek konwoju nakłada służba celna danego kraju, jednak wykonawcą usługi konwojowej są specjalne jednostki uprawnione do świadczenia konwojów na terenie poszczególnych państw. W różnych krajach sprawa ta wygląda inaczej i wystawiane są różne dokumenty.
    *   Na Białorusi uprawniona do konwojów firma wystawia Rachunek - Fakturę na wykonanie usługi konwojowej.
    *   W Rosji obowiązuje dokument o nazwie Akt, który posiada takie same elementy składowe jak polskie faktury VAT. Wystawia go firma realizująca usługę konwojową.
    *   W Kazachstanie opłaty pobiera bezpośrednio urząd celny, który wystawia potwierdzenie zapłaty, które w swojej treści zawiera datę wystawienia, numer operacji, zleceniodawcę, wystawcę, kwotę opłaty, oraz opis, że jest to opłata za konwój. Na potwierdzeniu znajduje się również pieczęć urzędu celnego. W niektórych przypadkach, firmy transportowe refakturują na Wnioskodawcę koszty konwojów. Są to firmy wschodnie np. z Ukrainy i wystawiają fakturę. Faktura ta nie zawiera podatku VAT tylko kwotę netto (wygląda jak stosowany w Polsce Rachunek uproszczony),
9.  Wnioskodawca jest obciążany przez podwykonawców za postoje na załadunku lub rozładunku. Zdarzają się sytuacje, że zleceniodawca zamawia samochód na określony dzień. Po podjechaniu samochodu na miejsce załadunku, okazuje się, że towar jest nie gotowy, albo dokumenty nie zostały przygotowane i kierowca musi czekać kilka, a nawet kilkanaście dni na załadunek. Opóźnienie to wynika z winy zleceniodawcy. Podobna sytuacja może mieć miejsce przy rozładunku towaru np. Odbiorca nie opłacił cła czy nie ma przygotowanego miejsca w magazynie. W związku z powyższym podwykonawca Wnioskodawcy obciąża go za postoje wystawiając notę obciążeniową z tytułu postojów. Wnioskodawca za powyższe postoje obciąża zleceniodawcę wystawiając notę obciążeniową (bez VAT) za postoje wynikające z winy zleceniodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca postępuje właściwie wystawiając faktury dla kontrahentów na konwoje i postoje związane z transportem międzynarodowym stosując stawkę 0%?

Czy dla transportów, odbywających się poza terenem Unii, nieprzebiegających w jakikolwiek sposób na terenie Unii, a także postojów i konwojów związanych z tym transportem można stosować stawkę VAT 0% na podstawie stawki art. 83 ust. 3? Transport z kraju poza Unią do kraju poza Unią nie mieści się w definicji transportu międzynarodowego zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca wystawia faktury na koszty konwojów, które są związane z transportami międzynarodowymi tj. transport jest z kraju unijnego do kraju poza Unią lub odwrotnie, a konwoje odbywają się na terenie krajów byłego ZSSR, stosując stawkę 0% ponieważ koszt konwoju jest ścisłe związany z transportem międzynarodowym art. 83 ust. 1 pkt 19. Koszty postojów nie podlegają opodatkowaniu VAT ponieważ nie występuje w tym wypadku świadczenie jakiejkolwiek usługi.

W przypadku usługi transportowej wykonywanej pomiędzy dwoma krajami spoza Unii Europejskiej, nieprzebiegającej w jakikolwiek sposób na terenie Unii np. transport kolejowy od granicy polsko-białoruskiej tylko po terenie Białorusi do Kazachstanu, poprawnym wydaje się być zastosowanie stawki 0% tak jak dla transportów międzynarodowych. Koszty konwojów związanych z tym transportem również powinny być opodatkowane stawką 0%.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z dnia 14 maja 2010r. Wnioskodawca wskazał, iż jego sposób postępowania tj. wystawianie Not obciążeniowych z tytułu postojów jest prawidłowy i zgodny z przepisami, ponieważ postoje nie stanowią świadczenia usługi, a są jedynie dodatkowymi obciążeniami z tytułu niewywiązania się zleceniodawcy z obowiązku terminowego załadunku towaru, i rozładunku niezwłocznie po dostarczeniu towaru.

Wnioskodawca uważa za prawidłowe stosowanie stawki 0% na koszty konwojów na terenie krajów Wspólnoty Niepodległych Państw, ponieważ są one ściśle związane z transportem międzynarodowym.

Wnioskodawca uważa za prawidłowe zastosowanie stawki 0% przy wystawianiu faktury VAT dla kontrahenta polskiego zlecającego transport kolejowy na trasie od polskiej granicy do krajów poza Unią tj. np. trasa od polskiej granicy na terenie Ukrainy do Kazachstanu, ponieważ co do zasady jest to transport międzynarodowy, jednak nie przebiega na terytorium Polski.

Ponadto wszystkie zasady opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które Wnioskodawca stosuje są według Wnioskodawcy prawidłowym sposobem postępowania.

Wnioskodawca prosi o odpowiedź na zadane we wniosku o interpretację podatkową pytania oraz o uwzględnienie znajdującego się w części F 50 przedstawienia stanów faktycznych i własnego stanowiska z części G, które uznaje za prawidłowe wraz z uzupełnieniem z dnia 14 maja 2010r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalne zasady wyrażone obecnie w art. 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, od którego ustawodawca rozpoczął Rozdział 3 – „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług” na potrzeby tego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższa definicja nie uzależnia posiadania statusu podatnika od miejsca wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego też przyjąć należy, iż obejmuje ona swoim zasięgiem również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Ponadto w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Natomiast zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d-28f, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, jednakże katalog tych wyjątków nie obejmuje zarówno usług transportu towarów, usług transportu międzynarodowego, jak i usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług świadczonych na rzecz podatników.

Z powołanych przepisów wynika, iż miejscem świadczenia usług, jest co do zasady, miejsce, gdzie usługobiorca będący podatnikiem posiada swoją siedzibę. W przypadku, kiedy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które jest jednak inne niż miejsce jego siedziby, miejscem świadczenia usług jest właśnie to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Miejscem siedziby przedsiębiorstwa podatnika jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem i gdzie wykonywane są zasadnicze funkcje jej naczelnego zarządu. Siedzibę usługobiorcy należy ustalić na podstawie jego dokumentów zgłoszeniowych (rejestracyjnych) VAT. Natomiast stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej jest dowolne miejsce o minimalnych rozmiarach i posiadające stale dostępne zasoby kadrowe i techniczne wystarczające do otrzymywania i wykorzystywania świadczonych usług.

Jednym z podstawowych założeń ostatniej nowelizacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) było wprowadzenie generalnej reguły dotyczącej zasad określania miejsca opodatkowania usług. Wyeliminowało to sytuacje, w których na skutek rozbieżności w regulacjach poszczególnych państw członkowskich, usługi pozostawały poza zakresem opodatkowania lub były podwójnie opodatkowane. Oznacza to, że co do zasady, w sytuacji świadczenia usługi na rzecz podatników, podatek rozliczany jest przez nabywcę usługi w ramach tzw. mechanizmu reverse charge. W konsekwencji, usługi nie powinny być obciążone VAT w kraju świadczącego usługę.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010r. co do zasady, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy o VAT), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem przypadków, kiedy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania.

Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy (art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy) nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Mając na uwadze, że usługi transportu towarów nie zostały wymienione w ww. artykułach, czyli nie zostało określone szczególne miejsce świadczenia dla tych usług, to zgodnie z zasadą ogólną usługi te będą opodatkowane w kraju nabywcy usługi.

W związku z powyższym miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportu towarów na rzecz zleceniodawców zagranicznych posiadających zarówno siedzibę jak i stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska, na wszystkich trasach wskazanych we wniosku, jest siedziba zleceniodawcy, co oznacza, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, a tym samym nie ma do nich zastosowania 0% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz definicja usług transportu międzynarodowego zawarta w art. 83 ust. 3 ustawy.

Natomiast odniesieniu do usług transportu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawców będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, mających siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, dla których miejscem opodatkowania, stosownie do art. 28b ustawy, jest Polska, stwierdzić należy co następuje:

Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 23, ust. 3 oraz ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora - list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych - oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że jedynie transport towarów świadczony przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, na trasie z miejsca wyjazdu z kraju poza Unią Europejską do Polski spełnia definicję transportu międzynarodowego i w związku z tym podlega opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz ww. zleceniodawcy mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski z miejsca wyjazdu na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż Polska do miejsca przyjazdu poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa nie przebiega w ogóle przez terytorium Polski, jak również w przypadku, gdy miejsce wyjazdu znajduje się poza Wspólnotą a miejsce przyjazdu znajduje się w kraju członkowskim innym niż Polska i trasa również pomija terytorium kraju, zastosowanie znajdzie przepis § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799).

Stosownie do ww. przepisu, obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z § 8 ust. 2 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 pkt 1-3 stosuje się w przypadku posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w cyt. wyżej art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy, iż usługi transportu towarów świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy mającego siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski realizowane wyłącznie na terenie krajów trzecich tj. poza Wspólnotą podlegają opodatkowaniu wg 22% stawki podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto w myśl art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Jak zauważył Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 października 2001r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV vs. Staatssecretaris van Financiën (C-41/04), w przypadku, kiedy dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W przypadku złożonych transakcji, które składają się z kilku świadczeń możliwe są dwa rozwiązania: albo świadczenia te stanowią odrębne z punktu widzenia VAT transakcje (każda wywołująca odrębne skutki w tym podatku), albo stanowią one jedno świadczenie złożone, które z punktu wiedzenia VAT tworzą jedną całość. Jak wskazał ETS w ww. orzeczeniu, każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednakże z drugiej strony, transakcja złożona z kilku świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą całość nie powinna być sztucznie dzielona.

Jak wskazano we wniosku, obowiązek konwoju nakłada służba celna danego kraju i jest to usługa niezbędna dla wykonania usługi transportowej oraz ściśle związana z tą usługą, to w takim przypadku powinna być ona opodatkowana taką samą stawką podatku VAT, jaka obowiązuje dla usługi głównej. Należy również podkreślić, iż konwoje nie byłyby w ogóle wykonywane, gdyby nie była wykonywana główna usługa związana z transportem towarów, zatem konwoje nie mają charakteru świadczenia autonomicznego.

Wnioskodawca jest obciążany przez podwykonawców również za postoje na załadunku lub rozładunku. Zdarzają się sytuacje, że zleceniodawca zamawia samochód na określony dzień. Po podjechaniu samochodu na miejsce załadunku, okazuje się, że towar nie jest gotowy, albo dokumenty nie zostały przygotowane i kierowca musi czekać kilka, a nawet kilkanaście dni na załadunek. Opóźnienie to wynika z winy zleceniodawcy. Podobna sytuacja może mieć miejsce przy rozładunku towaru np. Odbiorca nie opłacił cła czy nie ma przygotowanego miejsca w magazynie. W związku z powyższym podwykonawca Wnioskodawcy obciąża go za postoje wystawiając notę obciążeniową z tytułu postojów. Wnioskodawca za powyższe postoje obciąża zleceniodawcę wystawiając notę obciążeniową (bez VAT) za postoje wynikające z winy zleceniodawcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż jego zdaniem postoje nie stanowią świadczenia usług, a jedynie dodatkowe obciążenie z tytułu niewywiązania się zleceniodawcy z obowiązku terminowego załadunku towaru i rozładunku niezwłocznie po dostarczeniu towaru.

W świetle powyżej przywołanych przepisów należy jednakże zauważyć, iż zarówno koszty postojów jak i konwojów stanowią elementy kwoty należnej z tytułu sprzedaży, gdyż jak wskazano w powyżej przywołanym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Analogiczny wniosek wynika z również powyżej przywołanego art. 78 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Postoje i konwoje są elementem pomocniczym w odniesieniu do usługi transportu towarów, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie koszty dodatkowe wskazane we wniosku są ściśle związane z realizowanym transportem towarów. Zatem Wnioskodawca powinien zastosować jednolitą stawkę opodatkowania podatkiem VAT do całości świadczenia. Konwoje i postoje są niezbędne dla wykonania usługi podstawowej.

Decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy jedynie pomocniczy, nie jest ani jego wartość, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, ale to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż opłaty za postój nie mają charakteru autonomicznego, lecz należy je traktować jako - co prawda – niezamierzony, ale zaistniały element usługi głównej (usługi transportu towarów) i stanowią one element podstawy opodatkowania. Tym samym nie mogą być one dokumentowane odrębną notą obciążeniową.

Dokonując oceny stanowiska własnego Wnioskodawcy w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż każdorazowo w pierwszym rzędzie należy określić miejsce świadczenia przez Wnioskodawcę danej usługi na rzecz konkretnego zleceniodawcy. W przypadku, kiedy ustalone na podstawie art. 28b ustawy o VAT miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, usługi takie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce według zasad i stawek obowiązujących na terytorium kraju.

Natomiast w odniesieniu do usług, których miejsce świadczenia zostało wyznaczone na terytorium kraju, należy ustalić, czy dana usługa spełnia przesłanki do uznania ją za usługę transportu międzynarodowego, a następnie, czy Wnioskodawca posiada odpowiednią dokumentację, o której mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, zaś w przypadku towarów importowanych do Polski - dodatkowo w art. 83 ust. 5 pkt 2. Przy spełnieniu tych warunków, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT.

Ponadto w odniesieniu do usług transportu towarów z miejsca wyjazdu na terytorium Wspólnoty, innym niż Polska, do miejsca przyjazdu poza terytorium Wspólnoty, jak również w przypadku, gdy miejsce wyjazdu znajduje się poza Wspólnotą a miejsce przyjazdu znajduje się w kraju członkowskim innym niż Polska, zaś trasy te w żaden sposób nie przebiegają przez terytorium Polski, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania preferencyjnej stawki 0% na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – o ile Wnioskodawca posiada dokumentację, o której mowa w art. ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku gdy warunki te nie są zachowane, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka opodatkowania 22%.

Powyższe zasady skutkują również do kosztów dodatkowych, tj. konwojów i postoi nierozerwalnie związanych z usługą główną.

Reasumując powyższe, dokonując całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska prawnego Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług transportu towarów świadczonych przez Wnioskodawcę. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług transportu towarów nabywanych przez Wnioskodawcę, w tym również stanowiących import usług oraz w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług została zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.