Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.661.2023.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-23
Teza: Usługi świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodu higienistki stomatologicznej, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi stomatologiczne; zawody-zawód medyczny; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 listopada 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 stycznia 2024 r. (wpływ 1 lutego 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Jest Pani higienistką stomatologiczną/asystentką stomatologiczną, swoją działalność rozpoczęła Pani 10 maja 2021 r. Przedmiotem Pani działalności są usługi sklasyfikowane kodem PKD 8690E; „Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana”.

Ma Pani podpisaną umowę o współpracy z niepubliczną placówką stomatologiczną i wykonuje Pani na jej rzecz szereg drobnych zabiegów medycznych w gabinecie stomatologicznym takich jak wykonywanie świadczeń stomatologicznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej oraz współuczestniczenie w procesie leczenia:

1\. realizowania świadczeń z zakresu profilaktyki stomatologicznej;

2\. organizowania prac związanych ze świadczeniem usług z zakresu stomatologii;

3\. wykonywania czynności administracyjnych i prowadzenia dokumentacji związanej z funkcjonowaniem gabinetu dentystycznego;

4\. wykonywania wstępnych badań stomatologicznych, profilaktycznych, diagnostycznych i zabiegów rehabilitujących jamę ustną;

5\. prowadzenia stomatologicznej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia w różnych środowiskach;

6\. sterylizacja narzędzi.

Powyższe usługi wykonywane są na rzecz podmiotu leczniczego (niepubliczną placówką stomatologiczną) na terenie jej zakładu leczniczego (gabinetu stomatologicznego).

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Jest Pani czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jest Pani, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny, tj. zgodnie z definicją osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 lutego 2019 r. w sprawie ogólnych celów i zadań kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz klasyfikacji zawodów szkolnictwa branżowego higienistka stomatologiczna posiada uprawnienia i kwalifikacje do wykonywania świadczeń stomatologicznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej oraz współuczestniczenie w procesie leczenia.

Nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego, nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych.

Wykonując działalność polegającą na świadczeniu usług stomatologicznych z zakresu profilaktyki, promocji zdrowia, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz współuczestniczeniu w procesie leczenia, sprostowała Pani, że działa w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 991) i załącznika nr 20 do rozporządzenia, wydanym na podstawie delegacji ustawowej z art. 46 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, higienistka stomatologiczna posiada kwalifikacje zawodowe pozwalające na wykonywanie świadczeń stomatologicznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej oraz współuczestniczenie w procesie leczenia.

Zgodnie z powyższym Rozporządzeniem, absolwent szkoły prowadzącej kształcenie w zawodzie higienistka stomatologiczna jest przygotowany do wykonywania zadań zawodowych w zakresie kwalifikacji MED.02. Wykonywanie świadczeń stomatologicznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej oraz współuczestniczenie w procesie leczenia:

1\. realizowania świadczeń z zakresu profilaktyki stomatologicznej;

2\. organizowania prac związanych ze świadczeniem usług z zakresu stomatologii;

3\. wykonywania czynności administracyjnych i prowadzenia dokumentacji związanej z funkcjonowaniem gabinetu dentystycznego;

4\. wykonywania wstępnych badań stomatologicznych, profilaktycznych, diagnostycznych i zabiegów rehabilitujących jamę ustną;

5\. prowadzenia stomatologicznej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia w różnych środowiskach.

Posiadanie zatem potwierdzonych kwalifikacji higienistki stomatologicznej świadczy bezsprzecznie o działaniu w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej.

Na potwierdzenie posiadania kwalifikacji higienistki stomatologicznej przedstawiła Pani kopie świadectwa potwierdzającego kwalifikację w zawodzie - Higienistka stomatologiczna wydane przez Dyrektora Okręgowej Komisji Egzaminacyjnej w (…).

Jednocześnie posiada Pani uprawnienia technika dentystycznego w związku z ukończeniem Uniwersytetu (…), Wydział Nauk (…) r.

Z kolei Rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania z dnia 7 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1145) t.j. z dnia 25 stycznia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 227 określiło klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy. Zgodnie z załącznikiem zarówno technik dentystyczny (nr 3214), jak i higienistka stomatologiczna (nr 325102) stanowią tzw. średni personel do spraw zdrowia.

Pani działalność higienistki stomatologicznej polega na wykonywaniu samodzielnych zabiegów dentystycznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (profilaktyki stomatologicznej oraz wykonywania wstępnych badań stomatologicznych, profilaktycznych, diagnostycznych i zabiegów rehabilitujących jamę ustną) takich jak:

*   leczenie zapalenia dziąseł polegające na:
*   usuwaniu stanu zapalnego, precyzyjnym wykonywaniu skalingu, kiretaż (usuwanie kamienia nad i pod dziąsłowego z następowym wygładzeniem wszystkich powierzchni zębów (polerowanie),
*   piaskowaniu (usuwaniu osadów, przebarwień przy pomocy piasku chemicznego),
*   prowadzeniu płukań kieszonek (irygacja),
*   sondowaniu,
*   kontroli pozabiegowej,
*   leczeniu niechirurgicznym peri-implantitis (kiretaż, ultradźwięki, laser),
*   leczeniu wszelkich stanów zapalnych przed zabiegami okulistycznymi, operacjami kardiologicznymi, związanymi z cukrzycą, onkologicznymi, przed leczeniem implantologicznym, endodontycznym,
*   badania i diagnostyka stanu higieny jamy ustnej z instruktażem, kontrola,
*   diagnostyka ryzyka próchnicy,
*   fluorkowanie kontaktowe (pędzlowanie, lakiery, okłady),
*   lakowanie (wypełnienia profilaktyczne) bruzd i zagłębień,
*   edukowanie dzieci i młodzieży związane z instruktażem jamy ustnej w przedszkolach i szkołach,
*   prowadzenie indywidualnej wewnętrznej dokumentacji medycznej,
*   konsultacje schorzeń błony śluzowej jamy ustnej i przyzębia,
*   utrzymywanie osiągniętych wyników,
*   okresowa kontrola osiągniętych wyników.

Wszystkie te świadczenia z zakresu opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu i ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonuje Pani jako higienistka stomatologiczna na rzecz podmiotu leczniczego, w którym wykonywania jest działalność lecznicza, oraz na jego terenie - w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, w związku z tym, że jako higienistka stomatologiczna jest Pani osobą wykonującą zawód medyczny o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej (jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - vide m.in. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 16 maja 2019 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach szkolnictwa branżowego oraz dodatkowych umiejętności zawodowych w zakresie wybranych zawodów szkolnictwa branżowego i załącznik nr 20) Pani usługi mają charakter usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej, tj. w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługi objęte zakresem wniosku, tj. zabiegi opisane powyżej, wykonuje Pani jako higienistka stomatologiczna na rzecz podmiotu leczniczego. Mają one charakter pomocniczy, dodatkowy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług i są ściśle związane z usługami świadczonymi przez podmiot leczniczy. Zabiegi te z Pani strony stanowią wsparcie prowadzonego przez podmiot leczniczy podstawowego procesu leczniczego prowadzonego przez klinikę, jako podmiot leczniczy.

Te zabiegi z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej służące ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, które są jednocześnie świadczone przez Panią jako higienistkę stomatologiczną wykonującą zawód medyczny o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług). Wynika to z przytoczonych powyżej przepisów prawa.

Nawiązując do wyjaśnienia znajdującego się w powyżej, Pani usługi świadczone na rzecz podmiotu leczniczego, tj. mające charakter pomocniczy, dodatkowy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług są niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług. Są one obok świadczeń podstawowych podmiotu leczniczego, elementem całego procesu profilaktyki zdrowia oraz leczenia (ratowania, przywracania i poprawy zdrowia). Są zatem niezbędne do skutecznego leczenia pacjentów, czy też prowadzenia skutecznej profilaktyki w zakresie uzębienia zdrowego pacjenta.

Głównym celem świadczonych przez Panią usług nie jest osiąganie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie takich usług w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Niepubliczna placówka stomatologiczna świadczy usługi zwolnione z podatku VAT w zakresie działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Pani działalność świadczona na rzecz podmiotu leczniczego mająca charakter pomocniczy, dodatkowy i podlega, zgodnie ze stanowiskiem określonym we wniosku o interpretację i niniejszymi wyjaśnieniami, zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ta działalność jest jednocześnie wykonywana przez Panią jako higienistkę stomatologiczną wykonującą zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej i podlega także pod zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na marginesie także chciałaby Pani zauważyć, że w piśmie z 21 października 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.519.2022.2.MGO podał definicję:

\-„usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”, która odpowiada określeniom używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE jako „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

\- pojęcie „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom,

\- termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

\- Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

\- Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

\- „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie.

Należy również zauważyć, że kwestia zasadności zwolnienia podatnika - wnioskodawcy od podatku od towarów i usług określona została w Interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4- 2.4012.446.2023.2.MB. W interpretacji tej podane są zawody medyczne, wśród których wymieniona jest higienistka stomatologiczna oraz technik dentystyczny, których działalność podlega zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

W interpretacji tej podane są również Rozporządzenia, które stanowią podstawę do udzielania świadczeń zdrowotnych przez higienistkę stomatologiczną i technika dentystycznego. Wymienia się zatem:

\- Rozporządzenie Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania z dnia 7 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1145) t.j. z dnia 25 stycznia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 227), w którym określa się klasyfikację zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy. Zgodnie z załącznikiem zarówno technik dentystyczny (nr 3214), jak i higienistka stomatologiczna (nr 325102) stanowią tzw. Średni personel do spraw zdrowia;

\- Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 31 marca 2017 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (Dz.U. z 2019 r., poz. 1539) określające podstawę programową do kształcenia zawodu higienistki stomatologicznej (symbol cyfrowy zawodu 325102);

\- Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami

Jednocześnie 17 sierpnia 2023 r. została opublikowana Ustawa o niektórych zawodach medycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1972) podnosząca kwestię wykonywania zawodów medycznych, w tym między innymi higienistki stomatologicznej - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. c.

Z kolei w art. 13 ust. 1 pkt 3 tej ustawy (o niektórych zawodach medycznych) wynika, że wykonywanie danego zawodu medycznego polega na wykonywaniu czynności zawodowych w zakresie profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej oraz współuczestniczeniu w procesie leczenia - w przypadku higienistki stomatologicznej.

Stanowi to zatem potwierdzenie, iż posiadane przez Panią kwalifikacje higienistki stomatologicznej jest wykonywaniem zawodu medycznego w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej. Jest to zatem druga, obok art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa zwolnienia z podatku VAT, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawczyni.

### Pytanie

Czy usługi świadczone przez Panią dla niepublicznej placówki stomatologicznej w jej zakładzie leczniczym korzystają ze zwolnienie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem opisane usługi świadczone przez Panią dla niepublicznej placówki stomatologicznej w jej zakładzie leczniczym korzystają ze zwolnienie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony podmiotowo - stosownie bowiem do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa m.in. w ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Nie jest Pani podmiotem leczniczym. Higienistka stomatologiczna nie jest bowiem zawodem medycznym i w konsekwencji usługi świadczone przez taką osobę nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z VAT.

Na stronach Rządowego Centrum Legislacji opublikowany jest projekt ustawy z dnia 20 stycznia 2022 r. o niektórych zawodach medycznych, z którego wynika, że asystentka stomatologiczna oraz higienistka stomatologiczna będzie traktowana jako zawód medyczny.

Spełnia Pani jednak warunki do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u. Przepis ten wskazuje trzy warunki do zastosowania tego zwolnienia:

*   obejmuje ono usługi w zakresie opieki medycznej oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi te są świadczone na rzecz podmiotów leczniczych;
*   usługi świadczone są na terenie przedsiębiorstw zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Spełnia Pani wskazane warunki:

*   Wykonywane przez Panią usługi są usługami opieki medycznej oraz usługami ściśle z tymi usługami związanymi.
*   Usługi są świadczone na rzecz podmiotu leczniczego (wpisanym do rejestru podmiotów leczniczych). Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.) podmiotami leczniczymi są: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, (\`(...)\`) - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
*   Usługi są świadczone na terenie zakładu leczniczego, czyli gabinetu stomatologicznego.

Tym samym spełnia Pani warunki wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18a do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 18 i 18a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1\. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 i 18a lub

2\. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powyższe zastrzeżenie nie dotyczy usług świadczonych przez Panią. Pani usługi są bowiem niezbędne do wykonania usługi podstawowej (czyli opieki medycznej oraz usługami ściśle związanymi z opieką medyczną). Celem świadczonych przez Panią usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT:

zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Według art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991),

d) psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

W opisie sprawy wskazała Pani, że jest higienistką stomatologiczną/asystentką stomatologiczną. Ma Pani podpisaną umowę o współpracy z niepubliczną placówką stomatologiczną i wykonuje Pani na jej rzecz szereg drobnych zabiegów medycznych w gabinecie stomatologicznym takich jak wykonywanie świadczeń stomatologicznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej oraz współuczestniczenia w procesie leczenia. Powyższe usługi wykonywane są na rzecz podmiotu leczniczego (niepublicznej placówki stomatologicznej) na terenie jej zakładu leczniczego (gabinetu stomatologicznego). W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że Pani działalność jako higienistki stomatologicznej polega na wykonywaniu samodzielnych zabiegów dentystycznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (profilaktyki stomatologicznej oraz wykonywania wstępnych badań stomatologicznych, profilaktycznych, diagnostycznych i zabiegów rehabilitujących jamę ustną) takich jak: leczeniu zapalenia dziąseł polegającego na: usuwaniu stanu zapalnego, precyzyjnym wykonywaniu skalingu, kiretażu (usuwaniu kamienia nad i pod dziąsłowego z następowym wygładzeniem wszystkich powierzchni zębów (polerowanie), piaskowaniu (usuwaniu osadów, przebarwień przy pomocy piasku chemicznego), prowadzeniu płukań kieszonek (irygacja), sondowaniu, kontroli pozabiegowej, leczeniu niechirurgicznym peri-implantitis (kiretaż, ultradźwięki, laser), leczeniu wszelkich stanów zapalnych przed zabiegami okulistycznymi, operacjami kardiologicznymi, związanymi z cukrzycą, onkologicznymi, przed leczeniem implantologicznym, endodontycznym; badaniu i diagnostyce stanu higieny jamy ustnej z instruktażem, kontroli; diagnostyce ryzyka próchnicy, fluorkowaniu kontaktowym (pędzlowanie, lakiery, okłady); lakowaniu (wypełnienia profilaktyczne) bruzd i zagłębień; edukowaniu dzieci i młodzieży związanego z instruktażem jamy ustnej w przedszkolach i szkołach; prowadzeniu indywidualnej wewnętrznej dokumentacji medycznej; konsultacji schorzeń błony śluzowej jamy ustnej i przyzębia; utrzymywaniu osiągniętych wyników; okresowej kontroli osiągniętych wyników. Pani zdaniem jest Pani, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o działalności leczniczej, osobą wykonującą zawód medyczny, tj. zgodnie z definicją osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego, nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych.

Pani wątpliwości dotyczą tego, czy usługi świadczone przez Panią na rzecz niepublicznej placówki stomatologicznej w jej zakładzie leczniczym korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.):

podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

podmiotami leczniczymi są samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej.

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślić należy, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy podkreślić, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym:

zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

c) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

d) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowana w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Przy czym wyjaśnić należy, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cytowanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że:

Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT, gdyż jak wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku nie jest Pani podmiotem leczniczym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. Tym samym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach.

Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że choć zawód higienistki stomatologicznej nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł higienistki stomatologicznej jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu higienistki stomatologicznej jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód higienistki stomatologicznej został ujęty w grupie 3251 - „Asystenci dentystyczni” kod zawodu 325102 - higienistka stomatologiczna.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu higienistka stomatologiczna to:

*   rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów z zakresu higieny dentystycznej na kierunku przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne, nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1688 godzin kształcenia z zakresu higieny dentystycznej, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata
*   rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów z zakresu higieny dentystycznej, obejmujących co najmniej 1688 godzin kształcenia z zakresu higieny dentystycznej, i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata ukończenie studiów pierwszego stopnia na kierunku higiena dentystyczna lub ukończenie studiów na innym kierunku w specjalności higiena dentystyczna (stomatologiczna) i uzyskanie tytułu zawodowego licencjata
*   rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie higienistka stomatologiczna albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego higienistka stomatologiczna lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie higienistka stomatologiczna.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 16 maja 2019 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 991), absolwent szkoły prowadzącej kształcenie w zawodzie higienistka stomatologiczna powinien być przygotowany do wykonywania zadań zawodowych w zakresie kwalifikacji MED.02. Wykonywanie świadczeń stomatologicznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej oraz współuczestniczenie w procesie leczenia:

1\. realizowania świadczeń z zakresu profilaktyki stomatologicznej;

2\. organizowania prac związanych ze świadczeniem usług z zakresu stomatologii;

3\. wykonywania czynności administracyjnych i prowadzenia dokumentacji związanej z funkcjonowaniem gabinetu dentystycznego;

4\. wykonywania wstępnych badań stomatologicznych, profilaktycznych, diagnostycznych i zabiegów rehabilitujących jamę ustną;

5\. prowadzenia stomatologicznej edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia w różnych środowiskach.

Zatem, higienistka stomatologiczna jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy Pani działalność jako higienistki stomatologicznej polega na wykonywaniu samodzielnych zabiegów dentystycznych z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia jamy ustnej służących ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (profilaktyki stomatologicznej oraz wykonywania wstępnych badań stomatologicznych, profilaktycznych, diagnostycznych i zabiegów rehabilitujących jamę ustną). Ponadto posiada Pani wykształcenie potwierdzające kwalifikacje zawodowe w zawodzie Higienistka stomatologiczna - symbol cyfrowy 325102.

Zatem biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez higienistkę stomatologiczną wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Panią usług, które to usługi - jak Pani wskazała - służą profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia.

Podsumowując, usługi świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodu higienistki stomatologicznej, służące profilaktyce, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji z uwagi na to, że w swoim stanowisku wskazała Pani jako podstawę prawną zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy Pani stanowisko należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).