Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-43/14/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Opodatkowanie kwoty pieniężnej otrzymanej od dzierżawcy za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy.
Słowa kluczowe: dzierżawa; odszkodowania; opodatkowanie; umowa-rozwiązanie umowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2014 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty pieniężnej otrzymanej od dzierżawcy za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2014 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kwoty pieniężnej otrzymanej od dzierżawcy za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 lutego 2014 r. znak: IBPP1/443-43/14/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą w m.in. w zakresie wydzierżawiania/wynajmowania lokali użytkowych.

Jeden z dzierżawców, z którym zawarto umowę dzierżawy lokalu na czas określony, zwrócił się z propozycją wcześniejszego rozwiązania umowy w zamian za zapłatę na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej. Wysokość tej kwoty jest obecnie przedmiotem pertraktacji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Dzierżawca nie miał prawa do wypowiedzenia umowy przed końcem okresu jaki przewidywała umowa.
2.  Rozwiązanie umowy ma nastąpić w formie umowy, porozumienia między stronami – uzgodnienia odrębne od samej umowy dzierżawy.
3.  Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy.
4.  Dzierżawca nie podał przyczyny wcześniejszego rozwiązania umowy, wcześniejsze rozwiązanie umowy nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę od dzierżawcy za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy jest dla Wnioskodawcy wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy wyrażenie przez niego, jako wydzierżawiającego, zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (skrócenie okresu umowy), za zapłatą ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą kwoty, stanowi świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy i w związku z tym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1882/12, w którym wywiedziono, że „Słuszne jest zatem stanowisko Ministra Finansów, że kwoty wypłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, wynikające wprost z treści tych umów - chociaż nazwane są karami umownymi lub odszkodowaniami - stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj „odstępnego”, zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy.

Objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT. Tym samym zarzut naruszenia art. 5, art. 8 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT Sąd uznał za bezzasadny. (Zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 239/06 dot. m.in. opodatkowania wynagrodzenia za odstąpienie od umowy najmu na podstawie ustawy o VAT z 1993 r., wyrok NSA z 11 października 2012 r. sygn. I FSK 2014/11 dot. opodatkowania wynagrodzenia za rezygnację z prawa do wykupu przedmiotu leasingu; czy piśmiennictwo: Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki - VAT Komentarz LEX 2012; komentarz do art. 8, pkt 8.)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazano wyżej przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Pojęcie świadczenia – składającego się na istotę usługi – należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Jak wskazuje art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo zaniechaniu. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się też jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Z powyższego wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie czy kwota pieniężna otrzymana przez Wnioskodawcę od dzierżawcy za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że jeden z dzierżawców, z którym zawarto umowę dzierżawy lokalu na czas określony, zwrócił się z propozycją wcześniejszego rozwiązania umowy w zamian za zapłatę na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej. Wysokość tej kwoty jest obecnie przedmiotem pertraktacji. Dzierżawca nie miał prawa do wypowiedzenia umowy przed końcem okresu jaki przewidywała umowa. Rozwiązanie umowy ma nastąpić w formie umowy, porozumienia między stronami – uzgodnienia odrębne od samej umowy dzierżawy. Wnioskodawca zamierza wyrazić zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy. Dzierżawca nie podał przyczyny wcześniejszego rozwiązania umowy, wcześniejsze rozwiązanie umowy nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków.

Aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za otrzymanie określonej kwoty pieniężnej, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez wypłacającego.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ocenie tut. organu będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż wydzierżawiający otrzyma określoną kwotę pieniężną za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy, które ma nastąpić w formie umowy, porozumienia między stronami. Co istotne, w przedmiotowej sprawie rozwiązanie umowy poprzez zawarcie przez strony kolejnej umowy prowadzić będzie do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego (tj. zgodnego zakończenia istniejącego pomiędzy stronami stosunku w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane), nie jest natomiast rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązania się przez którąś ze stron umowy z ciążących na niej obowiązków. Otrzymanie przez Wnioskodawcę kwoty pieniężnej będzie ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez dzierżawcę w postaci wcześniejszego zakończenia umowy dzierżawy lokalu. Zawierając zatem umowę w sprawie rozwiązania dotychczasowej umowy dzierżawy oraz wypłatę kwoty pieniężnej Wnioskodawca wyraził zgodę na rozwiązanie zawartej dotychczas umowy dzierżawy lokalu na czas określony.

Otrzymana kwota pieniężna nie będzie więc zadośćuczynieniem (odszkodowaniem) lecz będzie stanowić formę wynagrodzenia za działania Wnioskodawcy (wyrażenie zgody na rozwiązanie dotychczasowej umowy dzierżawy). W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (odstąpienie od umowy dzierżawy), za którą Wnioskodawca otrzyma kwotę pieniężną, należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty będzie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym otrzymana kwota pieniężna będzie podlegała opodatkowaniu jako konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które wprost wymienione zostało w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane regulacje i przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że czynność Wnioskodawcy w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy lokalu stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz dzierżawcy, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że w analizowanym przypadku będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem – kwota pieniężna zostanie ustalona na podstawie porozumienia zawartego między stronami, w zamian za wcześniejsze rozwiązanie umowy dzierżawy stanowić będzie wynagrodzenie za te usługi i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wyrażenie przez niego, jako wydzierżawiającego, zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (skrócenie okresu umowy), za zapłatą ustalonej pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą kwoty, stanowi świadczenie usługi przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy i w związku z tym stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.