Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.374.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Skutki podatkowe prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; wartości-wartości niematerialne i prawne; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji czynności podejmowanych przez Spółkę jawną, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania kosztów ponoszonych przez Spółkę jawną, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2, Nr 4, Nr 5) – **jest prawidłowe.**

*   uznania kosztów pracowników oddelegowanych do pracy w punktach detalicznych, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 3) –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.374.2021.1.AP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 8 kwietnia 2021 r. (data doręczenia 8 kwietnia 2021 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła powyższy wniosek pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 15 kwietnia 2021 r.).

We wniosku, po jego uzupełnieniu przedstawiono następujące stany faktyczne:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki jawnej i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a przychody z tytułu udziału w Spółce jawnej opodatkowuje stawką podatkową 19% (podatkiem liniowym). Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, które złożą oświadczenie pozwalające im kontynuować opodatkowanie przychodów osiąganych w ramach Spółki jawnej, jako pochodzących ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przedmiotem działalności Spółki jawnej jest produkcja i sprzedaż własnych produktów z zakresu pieczywa oraz wyrobów cukierniczych. Spółka rozpoczęła również sprzedaż produktów własnej produkcji z czekolady. W tym celu zakupiła specjalistyczny sprzęt do obróbki czekolady oraz zatrudniła osobę odpowiedzialną za nadzorowania i osobiste wykonywanie wyrobów z czekolady. Produkty oferowane przez Spółkę charakteryzują się unikalnym wzornictwem i składem. Spółka oferuje wyroby z czekolady przyjmujące kształty, np. narzędzi, butów, samochodów. Również wyroby w formie klasycznych pralinek charakteryzują się unikalną, niespotykaną u innych producentów formułą składu, opracowywaną indywidualnie w ramach Spółki oraz stanowiącą tajemnicę przedsiębiorstwa (skład jest ujawniany zgodnie z obowiązującymi przepisami, lecz dobór poszczególnych składników, kolejność ich wykorzystania, proporcje oraz proces indywidualnego formowania nie jest ujawniany). Produkty oferowane przez Spółkę charakteryzuje również unikalny sposób dystrybucji. Nie są one dostępne nigdzie poza sklepami firmowymi, w tym utworzonym specjalnie w tym celu punktem dystrybucyjnym, w którym klienci mogą w sposób indywidualny dobrać na miejscu kompozycje smakowe, korzystając w tym celu z pomocy przeszkolonych specjalnie w tym celu pracowników. Sposób wyrobu produktów jest znany na rynku i stosowany przez inne podmioty. Cechą odróżniającą jednak wyroby Spółki od innych jest indywidualizacja całej technologii w ten sposób, że nie można odtworzyć dokładnie takiego samego wyrobu nigdzie poza pracownią prowadzoną przez Spółkę. Wynika to z faktu, że receptury są unikalne, tworzone indywidualnie, poddawane testom i zmieniane w związku z badaniem opinii. Również zewnętrzna forma produktów jest unikalna i niespotykana w zasadzie u innych producentów, a z pewnością nie jest możliwe połączenie formy i smaku oferowanych produktów u innych przedsiębiorców. Z tych względów oferta Spółki w sposób wyraźny odróżnia się od innych, a sama Spółka jest rozpoznawalna właśnie z uwagi na charakter produkcji - czekoladki formowane są indywidualnie, ręcznie przez mistrza czekolady, a nie powstają w drodze masowej produkcji. Każdy wyrób oferowany przez Spółkę ma swoje indywidualne cechy, które nie są możliwe do powielenia przez konkurentów. Jednocześnie Spółka cały czas opracowuje nowe receptury wyrobów z udziałem czekolady, sprawiając, że do stałej oferty trafiają wyłącznie wyroby o najwyższym wskaźniku zadowolenia u klientów.

Badanie satysfakcji odbywa się przy tym na kilku poziomach:

*   wstępna ocena trwałości produktu oraz ocena jego walorów wizualnych;

*   testowanie - próbowanie wśród pracowników oraz współpracowników;

*   wypuszczenie serii próbnej, która jest rozprowadzana w kilku punktach detalicznych;

*   wprowadzenie produktu do stałej oferty oraz monitorowanie satysfakcji klientów.

Dzięki zaplanowanemu, systematycznemu planowi działania Spółka stworzyła zręby oferty stałej. Dodatkowo Spółka oferuje produkty dopasowane do sezonowych potrzeb, np. czekoladki, praliny oraz wyroby z czystej czekolady w wariantach wizualnych dopasowanych tematycznie do Świąt Bożego Narodzenia (np. w kształcie choinek, Mikołaja, bałwanka, prezentów). Planowane są dodatkowo serie: walentynkowa, z okazji Dnia Kobiet, Wielkanocna. W okresie letnim Spółka planuje wypuszczenie edycji wyrobów schładzanych, bądź formowanych technikami „na zimno”.

Równolegle Spółka prowadzi prace nad wdrożeniem indywidualnych receptur wyrobów płynnych z udziałem czekolady, tj. czekolady na gorąco oraz w wariancie schładzanym na upalne dni. Prace związane z wdrożeniem mocy produkcyjnych związanych z wytwarzaniem wyrobów z czekolady oraz opracowywaniem receptur i finalnie rozpoczęciem oferowania gotowych produktów, miały miejsce w listopadzie 2020 r. i wtedy też Spółka osiągnęła pierwsze przychody ze sprzedaży produktów będących wytworem nowej działalności.

Spółka ponosi koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji nowych wyrobów na bazie czekolady, osoby nadzorującej cały proces oraz osób zatrudnionych na punktach, które doradzają klientom w zakresie doboru odpowiednich produktów. Koszty osoby nadzorującej oraz osób do pracy w punktach detalicznych zajmujących się w przeważającej mierze oferowaniem do sprzedaży produktów z czekolady są niezbędne do wytworzenia oraz sprzedaży produktów, a zatem są bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów ze sprzedaży wyrobów będących efektem prac B+R. Bez nabycia surowców do prac B+R niemożliwe byłoby stworzenie produktu finalnego, a następnie sprzedanie go. Zatem, w tym zakresie koszty również są bezpośrednio związane z przychodami. Maszyny uznane za środki trwałe, które są wykorzystywane przy produkcji wyrobów z czekolady, są niezbędne do opracowania finalnego produktu, zatem odpisy amortyzacyjne od nich stanowią koszt uzyskania przychodu związany bezpośrednio z osiąganymi przychodami ze sprzedaży produktu końcowego.

W ramach prac prowadzonych przez Spółkę:

*   wykorzystywana jest dostępna wiedza w zakresie kształtowania płynnej masy czekoladowej oraz zasad łączenia jej z innymi produktami. Innowacyjność polega na tym, że Spółka, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, opracowuje własne receptury oraz unikalne sposoby utrwalania masy czekoladowej do wybranej formy oraz jej indywidualnego formowania, dzięki czemu tworzy unikalne w skali regionalnej produkty i serie produktowe o smaku, który nie jest dostępny u konkurencji. Spółka podejmuje działania mające na celu ochronę swoich receptur oraz metod fizycznego utrwalania produktu finalnego;

*   przed wprowadzeniem linii produktów z czekolady Spółka takiej działalności nie prowadziła. Wyroby oferowane różnią się zasadniczo od tych dostępnych na rynku, poprzez ich unikalny proces wytworzenia, skład oraz finalne utrwalanie i ręczną obróbkę. Każdy wyrób stanowi efekt indywidualnej pracy twórczej, a cechami wspólnymi serii są skład (unikalny, nie do powielenia przez konkurencję bez znajomości receptury oraz sposób finalnego utrwalenia w danej postaci).

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała również, że podejmowana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Opisane kryteria spełnia wyodrębniona działalność w zakresie tworzenia autorskich wyrobów na bazie czekolady.

Działalność ta:

*   jest twórcza - tworzenie figur z masy czekoladowej opiera się na autorskim projekcie i wyrobieniu masy przez mistrza czekolady, a następnie ręcznym wykańczaniu poszczególnych produktów;

*   jest podejmowana metodycznie, albowiem ustalane są z góry harmonogramy tworzenia poszczególnych wyrobów, dostosowujące ich wygląd i skład do poszczególnych okazji, w celu osiągnięcia możliwie wysokiego poziomu oraz indywidualny, niepowtarzalny charakter mający być unikalnym przykładem produktu kojarzonego z ich wytwórcą;

*   wykorzystuje istniejącą wiedzę w celu tworzenia nowych kombinacji składu produktu i nadawania mu unikalnego kształtu, z wykorzystaniem autorskich mieszanek produktów na bazie czekolady.

Wszystkie efekty prac w zakresie produkcji wyrobów na bazie czekolady, które są wyodrębnione od pozostałej działalności, spełniają cechy uznania jej za działalność twórczą.

Działalność opisana w przedstawionym stanie faktycznym obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.).

Spółka jawna prowadzi działalność badawczo-rozwojową od listopada 2020 r. Wskazany we wniosku projekt badawczy dotyczący produkcji czekolady jest tworzona przez Spółkę, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez Spółkę, są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Spółka jawna osiąga przychody ze sprzedaży tych wyrobów.

Koszty osoby nadzorującej oraz osób do pracy w punktach detalicznych zajmujących się w przeważającej mierze oferowaniem do sprzedaży produktów z czekolady, są niezbędne do wytworzenia oraz sprzedaży produktów, a zatem są bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów ze sprzedaży wyrobów będących efektem prac B+R. Bez nabycia surowców do prac B+R niemożliwe byłoby stworzenie produktu finalnego, a następnie sprzedanie go. Zatem, w tym zakresie koszty również są bezpośrednio związane z przychodami. Maszyny uznane za środki trwałe, które są wykorzystywane przy produkcji wyrobów z czekolady, są niezbędne do opracowania finalnego produktu, zatem odpisy amortyzacyjne od nich stanowią koszt uzyskania przychodu związany bezpośrednio z osiąganymi przychodami ze sprzedaży produktu końcowego.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe.

Osoba nadzorująca proces wytwarzania wyrobów z czekolady oraz pracownicy oddelegowani do pracy w punktach detalicznych zajmujący się w przeważającej mierze oferowaniem do sprzedaży produktów z czekolady nie wykonują swoich czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę, w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni. Ww. Spółka nie zleca tym osobom wykonanie działalności badawczo-rozwojowej, na skutek czego Spółka nabywa wyniki ich prac badawczo-rozwojowych.

Współpracownicy Spółki, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, nie wykonują zleconych przez Spółkę prac w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawczyni w zakresie prowadzonego projektu badawczego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Przy założeniu, że Spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, prowadzi działalność B+R, to czy koszty wynagrodzenia osoby nadzorującej proces wytwarzania wyrobów z czekolady mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy PIT?
3.  Przy założeniu, że Spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, prowadzi działalność B+R, to czy koszty pracowników oddelegowanych do pracy w punktach detalicznych, zajmujących się w przeważającej mierze oferowaniem do sprzedaży produktów z czekolady, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy PIT?
4.  Przy założeniu, że Spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, prowadzi działalność B+R, to czy koszty związane z nabywaniem surowców do wytwarzania gotowych produktów z czekolady, przeznaczonych zarówno do testów wewnętrznych, jak i oferowania klientom w punktach detalicznych, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy PIT?
5.  Przy założeniu, że Spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni, prowadzi działalność B+R, to czy odpisy amortyzacyjne od maszyny wykorzystywanej wyłącznie do formowania wyrobów z czekolady, opisanych we wniosku, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów art. 26e ust. 3 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z ww. przepisem, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub

wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe uwagi do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że Spółka, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, prowadzi działalność, która opiera się na dostępnej już wiedzy, lecz wykorzystując ją w nowy sposób.

Spółka wprowadziła do oferty nowe produkty, których dotychczas nie posiadała. Rozwinęła zatem nową gałąź działalności, otwierając w tym celu nowy dział produkcji oraz dystrybucji. Również porównując ofertę przedsiębiorcy do konkurencji należy uznać, że w sposób wyraźny odróżnia się ona. Oferowane produkty, mimo korzystania z podobnej bazy oraz technologii, wyróżniają się unikalną recepturą, procesem wytworzenia, a finalnie wizualnym wzorem użytkowym, który stanowi ogromną wartość dodaną. Klienci nabywający produkty zwracają uwagę na ich walory wizualne i w ten sposób podejmują pierwszą decyzję o zakupie. Zatem, Spółka wykorzystuje swoją przewagą na gruncie przygotowania wizualnego produktu, a następnie utrzymuje zainteresowanie klienta poprzez walory smakowe produktu. Dodatkowo na rynku obecnie rzadkością są wyroby oferowane w technologii produkcji opartej w tak dużej mierze na pracy ludzkiej. Główny technolog produkcji odpowiada bowiem za ręczne przygotowanie masy pod gotowy wyrób, jak również dba o finalny wygląd, dzięki czemu każda zakupiona sztuka produktu jest w pewnym aspekcie unikalna.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, prace prowadzone w ramach Spółki spełniają definicję prac rozwojowych, które finalnie mogą stanowić podstawę zastosowania ulgi B+R.

Przechodząc do uznania poszczególnych wydatków za koszty kwalifikowane, należy stwierdzić, że ich zamknięty katalog wymieniony jest w art. 26e ustawy PIT.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy koszty zatrudnienia osób związanych z działalnością B+R stanowią koszt kwalifikowany.

Zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy PIT pierwszym warunkiem uznania danego kosztu osobowego za kwalifikowany jest wykonywanie przez daną osobę czynności związanych z działalnością Spółki w zakresie prac B+R.

Niewątpliwie, w ocenie Wnioskodawczyni, kosztem kwalifikowanym w pełni powinno być wynagrodzenie głównego technologa, który opracowuje produkty z czekolady, nadzoruje (lub osobiście wykonuje) proces przygotowania finalnej masy oraz wykonuje (lub nadzoruje proces) nadania produktowi finalnego wyglądu.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawczyni, za koszt kwalifikowany można również uznać wynagrodzenie osób, które zostały oddelegowane bezpośrednio do produkcji lub dystrybucji produktów powstających w procesie B+R. Musiały one bowiem przejść szkolenie z zasad wytwarzania produktów w sposób zapewniający zachowanie ich cech spożywczych, smakowych oraz wizualnych. Finalnie osoby zajmujące się końcową dystrybucją muszą w odpowiedni sposób zaprezentować produkt, ale przede wszystkim dbać o warunki jego przechowywania oraz dystrybucji, bowiem naruszenie reżimu w tym przedmiocie spowodować może utratę właściwości produktu.

Za koszty kwalifikowane można uznać również, zgodnie z treścią art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy PIT, nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W niniejszym przypadku byłby to zakup wszelkich surowców związanych z wytwarzaniem finalnego produktu (np. masy czekoladowej). Każdy oferowany produkt z czekolady jest bowiem wynikiem indywidualnego procesu. Mimo opracowania wzoru składu produktu oraz jego formy zewnętrznej, to jednak każda seria produktu będzie się od siebie różnić, a forma wizualna jest w zasadzie nie do powtórzenia z uwagi na jej tworzenie przez człowieka w toku indywidualnej obróbki końcowej a nie maszynowej. Z tych względów zużycie surowców będzie wyższe niż w przypadku ujednoliconej procedury technologicznej. Dlatego też wykorzystanie surowców związanych z opracowywaniem i wprowadzaniem produktów wytwarzanych w ramach prac B+R może stanowić koszt kwalifikowany.

Finalnie, podobnie jak w odniesieniu do surowców, za koszt kwalifikowany można uznać w pełni odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wykorzystywanych przy działalności B+R. Maszyna służąca do wytwarzania wyrobów z czekolady wykorzystywana jest w pełni do działalności rozwojowej prowadzonej przez Spółkę. Z tych względów nie może być ona użyta do innego typu aktywności Spółki, poza działalnością B+R. Dlatego też odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego stanowić mogą w całości koszty kwalifikowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   kwalifikacji czynności podejmowanych przez Spółkę jawną, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   uznania kosztów ponoszonych przez Spółkę jawną, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 2, Nr 4, Nr 5) – **jest prawidłowe.**

*   uznania kosztów pracowników oddelegowanych do pracy w punktach detalicznych, za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pytanie Nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 22 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną.

W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Należy zatem wskazać, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie: Spółki jawnej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również o działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści złożonego wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki jawnej. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, które złożą oświadczenie pozwalające im kontynuować opodatkowanie przychodów osiąganych w ramach Spółki jawnej jako pochodzących ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przedmiotem działalności Spółki jawnej jest produkcja i sprzedaż własnych produktów z zakresu pieczywa oraz wyrobów cukierniczych. Spółka rozpoczęła również sprzedaż produktów własnej produkcji z czekolady. W tym celu zakupiła specjalistyczny sprzęt do obróbki czekolady oraz zatrudniła osobę odpowiedzialną za nadzorowania i osobiste wykonywanie wyrobów z czekolady. Produkty oferowane przez Spółkę charakteryzują się unikalnym wzornictwem i składem. Spółka oferuje wyroby z czekolady przyjmujące kształty, np. narzędzi, butów, samochodów. Również wyroby w formie klasycznych pralinek charakteryzują się unikalną, niespotykaną u innych producentów formułą składu, opracowywaną indywidualnie w ramach Spółki oraz stanowiącą tajemnicę przedsiębiorstwa (skład jest ujawniany zgodnie z obowiązującymi przepisami, lecz dobór poszczególnych składników, kolejność ich wykorzystania, proporcje oraz proces indywidualnego formowania nie jest ujawniany). Produkty oferowane przez Spółkę charakteryzuje również unikalny sposób dystrybucji. Nie są one dostępne nigdzie poza sklepami firmowymi, w tym utworzonym specjalnie w tym celu punktem dystrybucyjnym, w którym klienci mogą w sposób indywidualny dobrać na miejscu kompozycje smakowe, korzystając w tym celu z pomocy przeszkolonych specjalnie w tym celu pracowników. Sposób wyrobu produktów jest znany na rynku i stosowany przez inne podmioty. Cechą odróżniającą jednak wyroby Spółki od innych jest indywidualizacja całej technologii w ten sposób, że nie można odtworzyć dokładnie takiego samego wyrobu nigdzie poza pracownią prowadzoną przez Spółkę. Wynika to z faktu, że receptury są unikalne, tworzone indywidualnie, poddawane testom i zmieniane w związku z badaniem opinii. Również zewnętrzna forma produktów jest unikalna i nie spotykana w zasadzie u innych producentów, a z pewnością nie jest możliwe połączenie formy i smaku oferowanych produktów u innych przedsiębiorców. Z tych względów oferta Spółki w sposób wyraźny odróżnia się od innych, a sama Spółka jest rozpoznawalna właśnie z uwagi na charakter produkcji - czekoladki formowane są indywidualnie, ręcznie przez mistrza czekolady, a nie powstają w drodze masowej produkcji. Każdy wyrób oferowany przez Spółkę ma swoje indywidualne cechy, które nie są możliwe do powielenia przez konkurentów. Jednocześnie Spółka cały czas opracowuje nowe receptury wyrobów z udziałem czekolady, sprawiając, że do stałej oferty trafiają wyłącznie wyroby o najwyższym wskaźniku zadowolenia u klientów.

Spółka ponosi koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji nowych wyrobów na bazie czekolady, osoby nadzorującej cały proces oraz osób zatrudnionych w punktach, które doradzają klientom w zakresie doboru odpowiednich produktów. Koszty osoby nadzorującej oraz osób do pracy w punktach detalicznych zajmujących się w przeważającej mierze oferowaniem do sprzedaży produktów z czekolady są niezbędne do wytworzenia oraz sprzedaży produktów, a zatem są bezpośrednio związane z osiąganiem przychodów ze sprzedaży wyrobów będących efektem prac B+R. Bez nabycia surowców do prac B+R niemożliwe byłoby stworzenie produktu finalnego, a następnie sprzedanie go.

Osoba nadzorująca proces wytwarzania wyrobów z czekolady oraz pracownicy oddelegowani do pracy w punktach detalicznych zajmujący się w przeważającej mierze oferowaniem do sprzedaży produktów z czekolady nie wykonują swoich czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę, w której wspólnikiem jest Wnioskodawczyni. Ww. Spółka nie zleca tym osobom wykonanie działalności badawczo-rozwojowej, na skutek czego Spółka nabywa wyniki ich prac badawczo-rozwojowych.

Współpracownicy Spółki, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, nie wykonują zleconych przez Spółkę prac w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, w tym zakresie koszty również są bezpośrednio związane z przychodami. Maszyny uznane za środki trwałe, które są wykorzystywane przy produkcji wyrobów z czekolady, są niezbędne do opracowania finalnego produktu, zatem odpisy amortyzacyjne od nich stanowią koszt uzyskania przychodu związany bezpośrednio z osiąganymi przychodami ze sprzedaży produktu końcowego.

Podejmowana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny, w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Opisane kryteria spełnia wyodrębniona działalność w zakresie tworzenia autorskich wyrobów na bazie czekolady.

Działalność opisana w przedstawionym stanie faktycznym obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka jawna prowadzi działalność badawczo-rozwojową od listopada 2020 r. Wskazany we wniosku projekt badawczy dotyczący produkcji czekolady, jest tworzony przez Spółkę, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka jawna w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe lub ulepszone produkty, usługi, procesy niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Czynności wykonywane przez Spółkę, są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowią rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Spółka jawna osiąga przychody ze sprzedaży tych wyrobów.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) i c), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

1.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

1.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
2.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

1.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei, stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   koszty wynagrodzenia osoby nadzorującej proces wytwarzania wyrobów z czekolady,

*   koszty pracowników oddelegowanych do pracy w punktach detalicznych zajmujących się w przeważającej mierze oferowaniem do sprzedaży produktów z czekolady,

*   koszty związane z nabywaniem surowców do wytwarzania gotowych produktów z czekolady, przeznaczonych zarówno do testów wewnętrznych, jak i oferowania klientom w punktach detalicznych,

*   odpisy amortyzacyjne od maszyny wykorzystywanej wyłącznie do formowania wyrobów z czekolady.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);

*   art. 13 pkt 8 lit. a) i c), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach, należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik nie wykonywał pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki jawnej, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie, do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że składniki wynagrodzenia osoby nadzorującej proces wytwarzania wyrobów z czekolady, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako wspólnika Spółki jawnej), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu.

Natomiast koszty pracowników oddelegowanych do pracy w punktach detalicznych, zajmujących się w przeważającej mierze oferowaniem do sprzedaży produktów z czekolady, nie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe, zaś w przedmiotowej sprawie cel ten nie jest realizowany przez pracowników oddelegowanych do pracy w punktach detalicznych.

W odniesieniu do kosztów związanych z nabywaniem surowców do wytwarzania gotowych produktów z czekolady przeznaczonych zarówno do testów wewnętrznych, jak i oferowania klientom w punktach detalicznych należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty związane z nabywaniem surowców do wytwarzania gotowych produktów z czekolady przeznaczonych zarówno do testów wewnętrznych, jak i oferowania klientom w punktach detalicznych mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawczynię – w części przypadającej na Nią jako wspólnika Spółki jawnej – w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, wskazać należy, że na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się. (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 cyt. ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystywaniem w pracach badawczo-rozwojowych środków trwałych (maszyny wykorzystywanej wyłącznie do formowania wyrobów z czekolady), stanowią dla Wnioskodawczyni koszty kwalifikowane w myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonym w umowie Spółki jawnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, opisane we wniosku prace nad projektem badawczym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty ponoszone przez Spółkę jawną na realizację prac B+R, opisane w stanie faktycznym jako koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawczynię dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Jej stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków innych podmiotów, w tym innych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz.1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.