Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.107.2023.7.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-22
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – wstęp na otwartą imprezę w ramach zakupu biletu (…).
Słowa kluczowe: bilety; impreza; usługi; usługi-usługi rekreacyjne; wstęp
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 marca 2023 r. (data wpływu 8 marca 2023 r.), uzupełnionego pismem z dnia 7 sierpnia 2023 r. (data wpływu 7 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – wstęp na otwartą imprezę w ramach zakupu biletu (…)

**Opis usługi:** Wnioskodawca w roku 20xx po raz pierwszy na zlecenie (…) jest organizatorem otwartej imprezy. Pokazy mają promować (…) i mają mieć charakter głównie rekreacyjny, w mniejszym stopniu edukacyjny. Wstęp na pokazy będzie odpłatny, biletowany. Do nabycia będą m.in. bilety (…) dla tzw. (…), czyli miłośników (…) w cenie (…) zł. W ramach biletu (…) nabywca otrzyma:

a) usługę wielokrotnego wstępu na pokazy w dniu poprzedzającym imprezę, podczas dwóch dni imprezy oraz w dniu po zakończeniu imprezy, łącznie przez 4 dni,

b) dostawę każdego dnia ciepłego posiłku w postaci lunch box, łącznie 4 posiłki,

c) jednorazową dostawę kompletu gadżetów reklamowych: (\`(...)\`). Każdy element kompletu będzie posiadał trwale naniesione logo imprezy. (…).

Wszystkie ww. czynności są ze sobą ściśle powiązane, ponieważ tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca nie planuje podczas pokazów sprzedawać oddzielnie ciepłych posiłków oraz kompletów gadżetów reklamowych. Ciepłe posiłki i komplety gadżetów reklamowych będą przeznaczone wyłącznie dla nabywców biletów wstępu dla (…). Z punktu widzenia nabywcy biletów wstępu dla (…), trzy czynności wymienione we wniosku tworzą jedną logiczną całość oraz prowadzą do realizacji jednego celu – uczestnictwa w pokazach (…) na szczególnych, uprzywilejowanych zasadach. Na (…) składają się:

(…).

**Rozstrzygnięcie:** Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 marca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 7 sierpnia 2023 r. o doprecyzowanie opisu świadczenia oraz stosowne dokumenty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia (…) (tekst jednolity: (…)). Wnioskodawca(…), nadzorowaną przez (…).

W skład Wnioskodawcy wchodzą: (…). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność, która jest w części zwolniona z podatku VAT, w części opodatkowana podatkiem VAT oraz w części nie podlega VAT.

Wnioskodawca w roku 20xx po raz pierwszy na zlecenie (…), na zasadach komercyjnych na podstawie art. (…), jest organizatorem otwartej imprezy. Pokazy mają promować (…) i mają mieć charakter głównie rekreacyjny, w mniejszym stopniu edukacyjny. Wstęp na pokazy będzie odpłatny, biletowany. Do nabycia będą m.in.:

1) bilety (…) opodatkowane 8% stawką VAT, zapewniające w ramach opłaty w wysokości ok. (…) zł brutto wyłącznie jednorazowe wejście na teren pokazów. Opodatkowanie tych biletów nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, ale służy jedynie przedstawieniu wszystkich okoliczności sprawy.

2) bilety (…), czyli miłośników (…) w cenie (…) zł. Opodatkowanie podatkiem VAT dostawy biletów (…) jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. W ramach biletu (…) nabywca otrzyma:

a) usługę wielokrotnego wstępu na pokazy w dniu poprzedzającym imprezę, podczas dwóch dni imprezy oraz w dniu po zakończeniu imprezy, łącznie przez 4 dni,

b) dostawę każdego dnia ciepłego posiłku w postaci lunch box, łącznie 4 posiłki,

c) jednorazową dostawę kompletu gadżetów reklamowych: (…). Każdy element kompletu będzie posiadał trwale naniesione logo imprezy. (…).

Pytanie:

Czy Wnioskodawca, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z pozycją nr 68 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022, 931 ze zm.), może uznać dostawę biletów (…) jako świadczenie usługi kompleksowej i zastosować przy ich sprzedaży 8% stawką podatku VAT?

Zdanie i uzasadnienie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż biletów premium powinna być uznana jako świadczenie kompleksowe w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach świadczonej usługi nabywca otrzyma świadczenie podstawowe jakim jest możliwość wstępu na pokazy oraz dwa świadczenia uzupełniające: ciepły posiłek oraz komplet gadżetów reklamowych.

Uczestnicy pokazów będą podczas imprezy przez wiele godzin dziennie przebywać na otwartej przestrzeni, ewentualnie w (…). W takiej sytuacji, według Wnioskodawcy, uzasadnione jest zapewnienie dostawy na ich rzecz jednego ciepłego posiłku dziennie.

Przekazywane uczestnikom pokazów komplety gadżetów reklamowych będą służyć do promowania imprezy oraz do wzmocnienia jej prestiżu. Udział w pokazach, z dodatkowymi przywilejami w postaci możliwości wstępu do miejsc ogólnie niedostępnych, powinno być podkreślone wyposażeniem uprzywilejowanych uczestników w wyróżniające ich gadżety, dodatkowo spełniające funkcje pamiątkowe i kolekcjonerskie. Dostawa kompletu gadżetów jest w tym wypadku elementem pomocniczym i uzupełniającym względem usługi głównej, podnosząc przy tym jej atrakcyjność, co jest w tym wypadku celem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji oferowanie nabywcom w cenie zakupu biletów wstępu na pokazy ciepłego posiłku oraz komplet gadżetów reklamowych jest obecnie standardem w obsłudze klientów. Wnioskodawca podczas pokazów nie będzie prowadziła oddzielnej sprzedaży samych posiłków, czy kompletów gadżetów reklamowych, a ich nabycie przez Wnioskodawcy jest nierozerwalnie związane ze sprzedażą biletów wstępu na imprezę. Część zakupionych gadżetów, ale nie jako komplety tylko pojedynczo, będzie przeznaczona do bezpłatnego przekazania dzieciom biorącym udział w konkursach zręcznościowych w trakcie pokazów, czy np. dziennikarzom.

Wniosek uzupełniono w dniu 7 sierpnia 2023 r. o następujące informacje:

1\. W ocenie Wnioskodawcy, trzy czynności wymienione we wniosku są ze sobą ściśle powiązane, ponieważ tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Wnioskodawca nie planuje podczas pokazów sprzedawać oddzielnie ciepłych posiłków oraz kompletów gadżetów reklamowych. Ciepłe posiłki i komplety gadżetów reklamowych będą przeznaczone wyłącznie dla nabywców biletów wstępu dla (…).

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia nabywcy biletów wstępu dla (…), trzy czynności wymienione we wniosku tworzą jedną logiczną całość. Częścią zasadniczą świadczenia kompleksowego jest możliwość wielokrotnego wstępu na pokazy, a częścią pomocniczą dostawa jednego ciepłego posiłku dziennie i jednorazowa dostawa kompletu gadżetów reklamowych. Nabywca biletu wstępu dla (…) nie musi we własnym zakresie zabezpieczać sobie podczas pokazów ciepłego posiłku, co jest dla niego bardzo wygodne. Należy pamiętać, że (…) jest stale obecny na wydarzeniu i aby mógł wykorzystać w pełni ten czas, dostawa posiłku w ciągu dnia jest uzupełnieniem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi i zaspokojeniem naturalnej potrzeby (…). Natomiast jednorazowa dostawa kompletu gadżetów reklamowych, którą nabywca biletu wstępu dla (…) otrzyma pierwszego dnia pokazów jest dla niego dodatkowym wyróżnieniem. Część otrzymanych gadżetów reklamowych może być praktycznie wykorzystana podczas pokazów, np. (\`(...)\`). Zdaniem Wnioskodawcy, trzy czynności wymienione we wniosku łącznie oferowane uatrakcyjniają ofertę sprzedaży biletów wstępu dla (…). Dostawa ciepłych posiłków i kompletów gadżetów reklamowych z pewnością nie stanowią dla (…) celu samego w sobie.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, trzy czynności wymienione we wniosku prowadzą do realizacji jednego celu – uczestnictwa w pokazach (…) na szczególnych, uprzywilejowanych zasadach. Wnioskodawca zapewnia wstęp do specjalnej strefy na (…) przeznaczonej wyłącznie dla (…) oraz możliwość skorzystania z jednego ciepłego posiłku dziennie. Jednorazowa dostawa kompletu gadżetów reklamowych na rzecz (…) dodatkowo uatrakcyjnia całe wydarzenie.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, (…) podczas przebywania w wydzielonych strefach (…) mają ograniczone możliwości samodzielnego nabycia ciepłego posiłku. Teoretycznie mogliby oni wyjść ze strefy przeznaczonej dla (…) do strefy ogólnodostępnej przeznaczonej dla pozostałych widzów lub nawet wyjść z terenu (…), aby samemu nabyć taki posiłek. Jednak powrót do strefy dla (…), czy na teren (…), ze względów bezpieczeństwa, byłby dla nich uciążliwy i czasochłonny. Komplety gadżetów reklamowych przeznaczone są wyłącznie dla nabywców biletów wstępu dla (…). Wnioskodawca nie planuje prowadzenia ich sprzedaży podczas pokazów lub przekazania ich innym osobom niż (…). Zdaniem Wnioskodawcy, komplety gadżetów reklamowych przeznaczone dla (…), zwiększają zainteresowanie sprzedażą tego typu biletów wstępu oraz uatrakcyjnią ofertę.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie dostawy jednego ciepłego posiłku dziennie podczas całodziennego przebywania na (…) przez kolejne cztery dni oraz dostawa kompletu gadżetów reklamowych przyczyni się do większego zainteresowania nabyciem tego typu biletów wstępu oraz wzrostem przychodów z tytułu ich sprzedaży.

6\. Cena biletu wstępu dla (…) obejmuje całość świadczenia, czyli uwzględnia wszystkie koszty, które planuje ponieść Wnioskodawca na rzecz (…) oraz szacowany zysk. Szacunkowa kalkulacja biletu wstępu dla (…) jest następująca: (…).

(…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.107.2023.6.SS tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 sierpnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest zatem także to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje zatem wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w roku 20xx po raz pierwszy na zlecenie (…) jest organizatorem otwartej imprezy. Pokazy mają promować (…) i mają mieć charakter głównie rekreacyjny, w mniejszym stopniu edukacyjny. Wstęp na pokazy będzie odpłatny, biletowany. Do nabycia będą m.in. bilety (…) dla tzw. (…), czyli miłośników (…) w cenie (…) zł. W ramach biletu (…) nabywca otrzyma:

a) usługę wielokrotnego wstępu na pokazy w dniu poprzedzającym imprezę, podczas dwóch dni imprezy oraz w dniu po zakończeniu imprezy, łącznie przez 4 dni,

b) dostawę każdego dnia ciepłego posiłku w postaci lunch box, łącznie 4 posiłki,

c) jednorazową dostawę kompletu gadżetów reklamowych: (…). Każdy element kompletu będzie posiadał trwale naniesione logo imprezy. (…).

Ciepłe posiłki i komplety gadżetów reklamowych będą przeznaczone wyłącznie dla nabywców biletów wstępu dla (…). Uczestnicy pokazów będą podczas imprezy przez wiele godzin dziennie przebywać na otwartej przestrzeni, ewentualnie w (…). W takiej sytuacji, uzasadnione jest zapewnienie dostawy na ich rzecz jednego ciepłego posiłku dziennie. Natomiast przekazywane uczestnikom pokazów komplety gadżetów reklamowych będą służyć do promowania imprezy oraz do wzmocnienia jej prestiżu. Oferowanie nabywcom w cenie zakupu biletów wstępu na pokazy ciepłego posiłku oraz komplet gadżetów reklamowych jest obecnie standardem w obsłudze klientów. Wnioskodawca podczas pokazów nie będzie prowadził oddzielnej sprzedaży samych posiłków, czy kompletów gadżetów reklamowych, a ich nabycie przez Wnioskodawcę jest nierozerwalnie związane ze sprzedażą biletów wstępu na imprezę.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną przez klientów nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że zarówno wstęp na pokazy (…), jak i zapewnienie jednego ciepłego posiłku dziennie oraz jednorazowego kompletu gadżetów reklamowych, prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest zapewnienie uczestnictwa w pokazach (…) na szczególnych, uprzywilejowanych zasadach. Wnioskodawca zapewnienia wstęp do specjalnej strefy na (…) przeznaczonej wyłącznie dla (…) oraz możliwość skorzystania z jednego ciepłego posiłku dziennie. Natomiast jednorazowa dostawa kompletu gadżetów reklamowych na rzecz (…) dodatkowo uatrakcyjnia całe wydarzenie.

Elementem dominującym w ramach opisanego świadczenia jest niewątpliwie wstęp na pokazy (…), z kolei świadczenia pomocnicze stanowią podawanie jednego ciepłego posiłku dziennie oraz zapewnienie jednorazowego kompletu gadżetów reklamowych. Wnioskodawca nie planuje podczas pokazów sprzedawać oddzielnie ciepłych posiłków oraz kompletów gadżetów reklamowych. Ciepłe posiłki i komplety gadżetów reklamowych będą przeznaczone wyłącznie dla nabywców biletów wstępu dla (…). (…) nie nabywają biletu wstępu w celu spożycia posiłku oraz otrzymania kompletu gadżetów reklamowych, lecz interesuje ich samo uczestnictwo w pokazach (…). Czynność pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do efektywnego wykonania świadczenia głównego – dostawa posiłku i gadżetów reklamowych wpływa na atrakcyjność pokazów (…).

Jak wskazał Wnioskodawca, zapewnienie dostawy jednego ciepłego posiłku dziennie podczas całodziennego przebywania na (…) przez kolejne cztery dni przyczyni się do większego zainteresowania nabyciem tego typu biletów wstępu, przeznaczonych dla miłośników (…). Nabywca biletu wstępu dla (…) nie musi we własnym zakresie zabezpieczać sobie podczas pokazów ciepłego posiłku, co jest dla niego bardzo wygodne. (…) jest stale obecny na wydarzeniu i aby mógł wykorzystać w pełni ten czas, dostawa posiłku w ciągu dnia jest uzupełnieniem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi i zaspokojeniem naturalnej potrzeby (…). Pokazy (…) – jak wynika z ww. Regulaminu – trwają wiele godzin, zatem uzasadnione jest zapewnienie (…) ciepłego posiłku podczas trwania wielogodzinnych pokazów. (…) podczas przebywania w wydzielonych strefach (…) mają ograniczone możliwości samodzielnego nabycia ciepłego posiłku. Teoretycznie mogliby oni wyjść ze strefy przeznaczonej dla (…) do strefy ogólnodostępnej przeznaczonej dla pozostałych widzów lub nawet wyjść z terenu (…), aby samemu nabyć taki posiłek. Jednak powrót do strefy dla (…), czy na teren (…), ze względów bezpieczeństwa, byłby dla nich uciążliwy i czasochłonny.

Komplety gadżetów reklamowych przeznaczone są wyłącznie dla nabywców biletów wstępu dla (…) a ich dostawa, podobnie jak dostawa ciepłego posiłku, przyczyni się do większego zainteresowania nabyciem biletów wstępu oraz spowoduje wzrost przychodów z tytułu ich sprzedaży. Komplet gadżetów reklamowych wręczany jest nabywcy biletu wstępu dla (…) pierwszego dnia pokazów i jest dla niego dodatkowym wyróżnieniem. Wnioskodawca nie planuje prowadzenia ich sprzedaży podczas pokazów lub przekazania ich innym osobom niż (…). Natomiast część otrzymanych gadżetów reklamowych może być praktycznie wykorzystana podczas pokazów, np. czapeczka, smycz czy torba. Ponadto, jak podkreślił Wnioskodawca, przekazywane uczestnikom pokazów komplety gadżetów reklamowych będą służyć do promowania imprezy oraz do wzmocnienia jej prestiżu. Udział w pokazach, z dodatkowymi przywilejami w postaci możliwości wstępu do miejsc ogólnie niedostępnych, powinno być podkreślone wyposażeniem uprzywilejowanych uczestników w wyróżniające ich gadżety, dodatkowo spełniające funkcje pamiątkowe i kolekcjonerskie.

Zatem, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W przedmiotowej sprawie zarówno posiłki, jak i dostawa gadżetów niewątpliwie uatrakcyjniają pokaz (…).

Podsumowując, z uwagi na charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania nabywców biletów, w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie wstęp na pokazy (…) stanowi czynność dominującą w odniesieniu do dostawy jednego ciepłego posiłku dziennie oraz kompletu gadżetów reklamowych.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi wstępu na otwartą imprezę pn. (…) (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Natomiast stosownie do art. 42a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

W poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, natomiast „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy – za rekreację uznać należy różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny.

Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zagadnienie związane z wykładnią analizowanych przepisów, w szczególności w odniesieniu do użytego w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy sformułowania „wyłącznie w zakresie wstępu” było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie utrwalony został jednoznaczny pogląd, że w tym przypadku wykładnia pojęcia „wstęp” nie może ograniczać się wyłącznie do wejścia do obiektu lub na imprezę rozrywkową bez możliwości aktywnego uczestniczenia w zaoferowanej usłudze i korzystania z urządzeń potrzebnych do jej realizacji, stanowiłoby to bowiem niczym nieuzasadnione zawężenie tego pojęcia. Jak podkreślono, użyte przez ustawodawcę sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu, stałych abonamentów lub biletów i innych form opłaty za umożliwienie zarówno biernego jak i aktywnego korzystania z rozrywki i rekreacji, w tym przystosowanych do tego sal, pomieszczeń oraz urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast określenie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi, które nie są związane z normalnym typowym użytkowaniem takiego obiektu, np. usługi restauracyjne na terenie sali sportowej, zakup napojów, odżywek, usługi osobistego/personalnego trenera – nie są objęte stawką obniżoną. Konsekwentnie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

W omawianej sprawie Wnioskodawca umożliwia miłośnikom (…), tzw. (…), wzięcie udziału w otwartej imprezie. Pokazy mają charakter głównie rekreacyjny. (…) chcąc wziąć udział w pokazach (…) dokonuje zakupu biletu (…), w ramach którego nabywa m.in. usługę wielokrotnego wstępu na pokazy w dniu poprzedzającym imprezę, podczas dwóch dni imprezy oraz w dniu po zakończeniu imprezy, łącznie przez 4 dni. Wniesienie tej opłaty oznacza zatem możliwość wstępu (wejścia) w rozumieniu stosowanym na potrzeby VAT. Uiszczenie opłaty za wstęp przez (…) daje bowiem możliwość „uczestniczenia w czymś”, czyli wzięcia udziału w pokazach (…). Udział w pokazach (…), po zakupie biletu wstępu, powinien być postrzegany jako sprzedaż przez organizatora usługi związanej z rekreacja – wyłącznie w zakresie wstępu.

Podsumowując, opisane we wniosku ww. świadczenie kompleksowe stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, wymienione w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 68 wskazano bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Mając na uwadze, że opisana usługa kompleksowa stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, jej świadczenie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).