Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-400/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-24
Teza: stawka podatku dla budowy obiektu budowlanego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu
Słowa kluczowe: budowa; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; obiekt; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 29 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla budowy obiektu budowlanego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla budowy obiektu budowlanego wraz z infrastrukturą towarzyszącą i zagospodarowaniem terenu.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącym usługi budowlane. W dniu 30 października została podpisana umowa generalnego wykonawstwa, której przedmiotem są roboty budowlano-montażowe pierwszego etapu inwestycji. Zamawiający zamierza wybudować kompleks mieszkaniowy, który składa się z trzech budynków oraz części podziemnej, w której mieści się garaż. Budowa prowadzona jest na podstawie pozwolenia na budowę, wg. decyzji jest to: „budowa zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami i garażami”. Obiekt zalicza się do kategorii XIII, określonej do ustawy Prawo budowlane. Pierwszy etap inwestycji obejmuje wybudowanie jednego budynku z garażem podziemnym wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu. Budynek składa się z ośmiu kondygnacji nadziemnych. Na parterze znajdują się lokale usługowo-handlowe przeznaczone na wynajem o łącznej powierzchni najmu usług 453,42 m2 (w tym powierzchnia użytkowa usług 266,39 m2), wbudowany śmietnik, pomieszczenie gospodarcze, wjazd do garażu podziemnego oraz wjazd bramowy na dziedziniec osiedla. Pozostałą cześć budynku zajmują mieszkania (88 lokali mieszkalnych o metrażu od 29,64 m2 do 70,63 m2) z niezbędna komunikacją. Całkowita powierzchnia użytkowa mieszkań wynosi 4209,58 m2. W kondygnacji podziemnej znajduje się garaż, który jest częścią budynku, w przekroju poziomym wychodzi poza obręb ścian budynku, znajdujących się na powierzchni, czyli zlokalizowany jest również pod dziedzińcem osiedla. Całkowita powierzchnia części podziemnej wynosi 3573,44 m2 (w tym powierzchnia hali garażowej 2737,75m2). Zawarta umowa przewiduje wykonanie kontraktu zgodnie z ustalonym harmonogramem rzeczowym inwestycji, na który składają się następujące elementy:

*   prace wstępne (rozbiórka istniejącej infrastruktury podziemnej i nawierzchni utwardzonej, wykopy, wykonanie zasypek, wykonanie nasypów, zabezpieczenie wykopów, zabezpieczenie na czas robót istniejącego przyłącza wodociągowego i kabla technicznego),
*   konstrukcja podziemna i naziemna,
*   architektura – obiekt (dachy, balkony, ściany, elewacja, stolarka i ślusarka, posadzki, tynki),
*   instalacje sanitarne wewnętrzne,
*   instalacje elektryczne i teletechniczne wewnętrzne,
*   prace zewnętrzne na działce (przyłącza sieci zewnętrznych i zagospodarowanie terenu – drogi, chodniki i miejsca parkingowe na płycie garażu podziemnego, oświetlenie zewnętrzne, opaska wokół budynku, trawniki, czerpnie),
*   prace drogowe poza działką,
*   koszty inne związane z warunkami umowy (tablica informacyjna, ochrona budowy, zagospodarowanie placu budowy, pomieszczenia biurowe i socjalne, ubezpieczenie budowy, dokumentacja powykonawcza, przyłącza wody, kanalizacji i energii elektrycznej do placu budowy, media, obsługa geodezyjna, pozwolenie na użytkowanie).

Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe w zależności od procentowego zaawansowania robót poszczególnych elementów budynku oraz infrastruktury. Podstawą wystawienia faktur jest protokół odbioru danej części zrealizowanych robót. Roboty budowlane rozpoczęto w listopadzie 2012 r. W okresie od listopada 2012 r. do marca 2013 r. Spółka wystawiła faktury, które obejmowały następujący zakres wykonanych robót budowlano-montażowych:

*   faktura z 30 listopada 2012 r. obejmująca prace wstępne (rozbiórka istniejącej nawierzchni utwardzonej), koszty inne (ochrona budowy, zagospodarowanie palcu budowy, pomieszczenia biurowe i socjalne, przyłącza wody, kanalizacji i energii elektrycznej na plac budowy, obsługa geodezyjna),
*   faktura z dnia 21 grudnia 2012 r. obejmująca prace wstępne (wykopy z odwozem materiału na zwałkę, wykopy z odwozem materiału na plac składowy na terenie budowy, zabezpieczenie na czas prowadzenia robót ziemnych istniejącego przyłącza wodociągowego i kabla teletechnicznego), koszty inne (ochrona budowy, pomieszczenia biurowe i socjalne, przyłącza wody, kanalizacji i energii elektrycznej na plac budowy, koszt mediów),
*   faktura z dnia 1 lutego 2013 r. obejmująca prace wstępne (wykopy z odwozem materiałów na zwałkę, wykopy z odwozem materiałów na plac składowy na terenie budowy), konstrukcja podziemna (płyta fundamentowa, slupy, ściany, izolacje przeciwwodne fundamentów), instalacje sanitarne (instalacja kanalizacji deszczowej w garażu), koszty inne (ochrona budowy, zagospodarowanie placu budowy),
*   faktura nr z dnia 27 lutego 2013 r. obejmująca prace wstępne (wykopy, roboty zabezpieczające), konstrukcję podziemną (płyta fundamentowa, słupy, ściany, izolacje przeciwwodne fundamentów), instalacje sanitarne (instalacja kanalizacji deszczowej w garażu),
*   instalacje elektryczne w garażu podziemnym, koszty inne (ochrona budowy, pomieszczenia biurowe i socjalne, ubezpieczenie budowy, obsługa geodezyjna)

*   instalacje elektryczne w garażu podziemnym, koszty inne (ochrona budowy, pomieszczenia biurowe i socjalne, ubezpieczenie budowy, obsługa geodezyjna)
*   faktura z dnia 26 marca 2013 r. obejmująca prace wstępne (wykopy z odwozem materiałów na plac składowy na terenie budowy), konstrukcja podziemna (płyta fundamentowa, stropy żelbetonowe, słupy, ściany, schody), instalacje sanitarne (instalacja kanalizacji deszczowej w garażu), koszty inne (ochrona budowy, wycinka drzew, media).

Powyższe faktury zostały wystawione ze stawką podatku w wysokości 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca prawidłowo stosuje stawkę podatku w wysokości 8% do robót budowlano-montażowych realizowanych przy budowie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z funkcją usługową zlokalizowaną w części parterowej i garażem podziemnym włączając do usługi kompleksowej prace wstępne, koszty inne oraz zagospodarowanie terenu nad garażem?

Zdaniem Wnioskodawcy powołującego się na art. 41 ust. 12, ust. 12b, ust.12c ustawy o podatku od towarów i usług realizowana umowa dotyczy robót budowlano-montażowych I etapu zespołu mieszkaniowo-usługowego z garażem podziemnym, zakwalifikowanym zgodnie z pozwoleniem na budowę do kategorii XIII, określonej w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako budynki mieszkalne pozostałe. Biorąc pod uwagę, że powierzchnia lokali mieszkalnych przekracza 50% powierzchni całkowitej budynku – budynek klasyfikuje się wg PKOB do budynków mieszkalnych wielorodzinnych w dziale 11. Zatem budowa budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym jest objęta stawka podatku 8%. Zastosowania nie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12b ustawy, ponieważ powierzchnia żadnego lokalu mieszkaniowego nie przekracza150m2. Tak więc do realizowanych kompleksowych robót budowlano-montażowych, w ramach wykonywania umowy generalnego wykonawstwa zastosowanie ma stawka 8 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a tegoż artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - w myśl art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Do budynków tych zalicza się :

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112);
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka podpisała umowę generalnego wykonawstwa, której przedmiotem są roboty budowlano-montażowe. Zamawiający zamierza wybudować kompleks mieszkaniowy, który składa się z trzech budynków oraz części podziemnej, w której mieści się garaż. Budowa prowadzona jest na podstawie pozwolenia na budowę, wg. decyzji jest to: „budowa zespołu zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej z usługami i garażami”. Pierwszy etap inwestycji obejmuje wybudowanie jednego budynku z garażem podziemnym wraz z infrastrukturą i zagospodarowaniem terenu. Zawarta umowa przewiduje wykonanie kontraktu zgodnie z ustalonym harmonogramem rzeczowym inwestycji, na który składają się następujące elementy: prace wstępne, konstrukcja podziemna i naziemna, architektura – obiekt, instalacje sanitarne wewnętrzne, instalacje elektryczne i teletechniczne wewnętrzne, prace zewnętrzne na działce, prace drogowe poza działką, koszty inne związane z warunkami umowy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż pojęcie „usługa kompleksowa” rozumiana jako wykonanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego usługodawcę nie powinno być mylone z rozgraniczeniem na usługi zasadnicze i pomocnicze. Usługa kompleksowa związana z pracami budowlanymi może bowiem dotyczyć wykonania przez jednego wykonawcę np.: fundamentów, bądź robót dekarskich, stanu surowego budynku, lub całego budynku z lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, osiedla z budynkami mieszkalnymi, użytkowymi, infrastrukturą osiedlową (drogi, dojścia, kanalizacja itd.). Wykonanie usługi kompleksowej absolutnie nie jest identyfikowane z zastosowaniem jednej stawki podatku od towarów i usług. Każda z tych kategorii usług może mieć charakter kompleksowy i być świadczona przez jednego wykonawcę. Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest tą samą stawką. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie.

Zwrócić należy uwagę, iż zarówno roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą, jak i budynkiem mogą być przedmiotem odrębnej umowy z wykonawcą i należy kwalifikować je jako odrębne usługi zasadnicze, które podlegają opodatkowaniu według stawek wyznaczonych przepisami.

Jak wynika z wniosku Spółka wykonuje roboty budowlano-montażowe związane z wykonaniem budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażem, jak również roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą temu budynkowi poza jego bryłą (prace zewnętrzne na działce: przyłącza sieci zewnętrznych i zagospodarowanie terenu – drogi, chodniki i miejsca parkingowe na płycie garażu podziemnego, oświetlenie zewnętrzne, opaska wokół budynku, trawniki, czerpnie, prace drogowe poza działką).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przedmiotem umowy zawartej przez Wnioskodawcę jest czynność polegająca na budowie budynku mieszkalnego oraz wykonanie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 3 ustawy o podatku od towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe, jak również powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż, w przypadku robót budowlano-montażowych, obejmujących kompleksowe wykonanie budynku, (a więc obiektu sklasyfikowanego w PKOB w dziale 11) zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowania na podstawie ww. przepisu do infrastruktury towarzyszącej znajdującej się poza bryłą budynku.

Stwierdzić należy bowiem, że czynności wykonywane poza obiektem podlegają opodatkowaniu – jako kategorie robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą – według stawki 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 oraz w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, bowiem opodatkowaniu stawką 8% podlegają jedynie czynności wskazane w art. 41 ust. 12, wykonywane w obiektach budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a, nie obejmujących lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2 oraz domów mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 300 m2.

Wskazać należy, że zgodnie z uchwalą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS7/12, obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem.

Jednocześnie wskazać należy, iż w art. 41 ust. 2 ustawy postanowiono, iż dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W poz. 176 załącznika nr 3, stanowiącego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%”, wymieniono usługi z grupowania PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jeżeli zatem wykonywane przez Wnioskodawcę prace – roboty związane z zielenią (trawniki), mieszczą się w grupowaniu 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”, mogą korzystać z preferencyjnej stawki 8%. W przeciwnym wypadku stawką właściwą dla wykonywania tych czynności, jest podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Na powyższe zasady opodatkowania nie mają wpływu poniesione poszczególne koszty, składające się na wykonanie kompleksowych usług budowlanych, bowiem stanowią one jedynie sposób kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną usługę i nie stanowią same w sobie odrębnych świadczeń. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności, nie może wywoływać oczekiwanych prze podatnika skutków na gruncie podatkowym.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości określenia danych wyszczególnionych na fakturach, tj. uwzględnienia poszczególnych kosztów związanych z wykonywanym zleceniem bowiem kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.