Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-135/12-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-06-04
Teza: 1. Czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej poniesiony przez Spółkę (która wykonała faktycznie czynność w zakresie obrotu prawem majątkowym) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu tej wierzytelności? 2. Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych, przychód Spółki równy uzyskanej ze sprzedaży kwocie może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu równy kwocie nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek?
Słowa kluczowe: cena; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 6 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej może stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu wierzytelności – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem wierzytelności wynikających z udzielania pożyczek przez Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej może stanowić w całości koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu wierzytelności oraz w zakresie określenia kosztu uzyskania przychodu związanego ze zbyciem wierzytelności wynikających z udzielania pożyczek przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej także: „Spółką”) planuje zawrzeć:

1.  umowę odpłatnego zbycia (przelewu) wierzytelności, którą uprzednio nabyła odpłatnie.
2.  umowę odpłatnego zbycia (przelewu) wierzytelności pożyczkowych, które wynikają z udzielonych uprzednio przez Spółkę umów pożyczek.

W związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności Spółka uzyska stratę, tzn. cena sprzedaży wierzytelności będzie niższa niż:

*   wydatki na nabycie wierzytelności wskazanej w pkt 1,
*   wartość nominalna udzielonych pożyczek w pkt 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy wydatek na nabycie wierzytelności obcej poniesiony przez Spółkę (która wykonała faktycznie czynność w zakresie obrotu prawem majątkowym) stanowi w całości koszt uzyskania przychodu Spółki w przypadku zbycia tej wierzytelności za cenę niższą niż cena zakupu tej wierzytelności?
2.  Czy w związku ze sprzedażą wierzytelności pożyczkowych, przychód Spółki równy uzyskanej ze sprzedaży kwocie może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu równy kwocie nominalnej udzielonych przez Spółkę pożyczek?

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Pojęcie kosztów obejmuje zatem także wydatki mające na celu zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W okresie, gdy tego zapisu nie było w ustawie, właśnie w orzecznictwie podnoszono, że do kosztów mogą być zaliczone wydatki, które nie są co prawda poniesione bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu, ale mają one na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła, w którym przychód może powstać. Potwierdzeniem tego poglądu jest wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97), wyrok NSA z dnia 21 marca 1997 r. (sygn. akt I SA/Łd 1243/96) oraz wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97). Wyroki te wskazują na możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów zarówno wydatków, które w sposób bezpośredni można powiązać z przychodem, jak i wydatków, które można powiązać z przychodem w sposób pośredni nawet, jeżeli przychód z przyczyn obiektywnych nie został osiągnięty. Aby wydatki podatnika mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, konieczne jest po pierwsze, aby zostały one poniesione przez podatnika, który zalicza te wydatki do kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli koszty na działalność danego podatnika zostały poniesione przez inny podmiot -. nie może być mowy o zaliczeniu tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Przez poniesienie należy natomiast rozumieć pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika, przy czym decydujące jest to, czy koszt ostatecznie został poniesiony przez podatnika. Nie jest istotne, że koszty były pokrywane przez podatnika z pożyczonych, np. w banku, środków pieniężnych.

Po drugie, koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie. Zatem nie wystarczy, że podatnik poniesie koszt wprawdzie pokrywając go pierwotnie z własnego majątku, jeżeli następnie wartość poniesionych wydatków stanowiących koszt, zostanie mu zwrócona w jakiejkolwiek postaci.

Po trzecie, istotne jest również to, któremu celowi służyło poniesienie kosztów, bowiem nie każde poniesienie kosztów pozwała na ich zaliczenie do kosztów w rozumieniu prawnopodatkowym. Koszty muszą być bowiem poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jeżeli cel ten nie może obiektywnie zostać spełniony, wówczas nie jest również możliwe prawidłowe zaliczenie danego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodu w sensie prawnopodatkowym. Sformułowanie to oznacza, że w każdym wypadku indywidualnie należy oceniać, które z wydatków poniesionych w działalności danego podatnika są kosztami uzyskania przychodu.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu. Nie wystarczy, że podatnik zadeklaruje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu; wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny, bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu lub co najmniej zabezpieczenia, zachowania źródła przychodów. Jednocześnie możliwe są sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy — nawet w obecnym stanie prawnym - nie jest dostatecznie wyraźny. Wówczas ustalenie istnienia omawianego związku powinno się dokonywać zgodnie z zasadą zdrowego rozsądku.

Po czwarte, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, konieczne jest wykazanie przez podatnika związku — choćby pośredniego - poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt S/PO 1393/92).

Jednocześnie przepisy nie wymagają wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu, ale że określony koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodu lub co najmniej zabezpieczenia albo zachowania jego źródła, Kosztem uzyskania przychodu będą zatem także takie wydatki, które — choć nie przyniosły w danej sytuacji przychodu — to jednak, obiektywnie rzecz oceniając, mogły go przynieść, bo służyły osiągnięciu przychodu, lub że przyniosą one przychód w okresie późniejszym. Nie jest więc okolicznością uniemożliwiającą zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu fakt że przychód nie został osiągnięty lub został osiągnięty w wysokości zbyt niskiej (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94).

W ocenie Spółki wszystkie powyższe przesłanki - do zaliczenia w przedstawionym stanie faktycznym wydatku w pełnej wysokości do kosztu uzyskania przychodu - zostały spełnione. Koszt (wydatek) na; nabycie wierzytelności, a także odpowiadający nominalnej kwocie udzielonych pożyczek został faktycznie poniesiony przez podatnika (Spółkę), miał charakter definitywny (rzeczywisty), pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania przychodów, został właściwie udokumentowany.

W opinii Spółki w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny.

Wskazany powyżej przepis dotyczy wyłącznie przypadku, gdy wierzytelność wynika z działalności zbywcy (wierzytelność własna nie będąca wydatkiem), a nie przypadku, gdy została uprzednio nabyta przez zbywcę (wierzytelność obca) bądź wynikająca z udzielonej pożyczki wiążącej się z faktycznie poniesionym wydatkiem (rozchodem pieniędzy).

W opinii Spółki istnienie powołanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 w systemie podatkowym znajduje uzasadnienie wyłącznie w pierwszym z powyższych przypadków. Jeżeli bowiem podatnik stanie się wierzycielem w związku z wykonaniem czynności skutkującej uzyskaniem przychodu należnego i zaliczy do przychodów podatkowych całą wartość wierzytelności, czyli wartość nie znajdującą odpowiednika w faktycznie uzyskanej zapłacie, po jego stronie wystąpi różnica pomiędzy przychodem podatkowym i faktycznym przysporzeniem majątkowym. Kwota uzyskana z późniejszej sprzedaży takiej wierzytelności jest w praktyce skarbowej uznawana za spłatę tej wierzytelności. Nie jest to zatem nowa kategoria przychodu podatkowego, ale „zaspokojenie” wierzytelności wcześniej zaliczonej do przychodów należnych.

W tym przypadku, jeżeli sprzedaż wierzytelności nastąpi więc za cenę niższą od jej wartości nominalnej (co jest regułą w stosunkach gospodarczych), kwota uzyskana na „zaspokojenie” wierzytelności (realne przysporzenie) nadal będzie niższa od przychodu podatkowego. Uzasadnione jest zatem pozwolenie na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów „straty ze sprzedaży wierzytelności”, czyli „niezaspokojonej” wierzytelności. Pozycja prawna podatnika jest w tym przypadku identyczna, jak w razie opodatkowania niezaspokojonej wierzytelności (przychodu należnego), a następnie utworzenia w ciężar kosztów odpisu aktualizującego lub spisania wierzytelności w ciężar kosztów podatkowych. W każdej z powyższych sytuacji, poprzez zastosowanie różnych instrumentów prawnych, podatnik doprowadzi do zrównoważenia wysokości dochodu i realnego przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego za zasadną należy również uznać treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku, gdy wierzytelność własna podatnika (nie nabyta) nie stanowiła przychodu należnego, a jednocześnie nie stanowiła faktycznego wydatku (rozchodu pieniędzy). Wobec braku rozbieżności pomiędzy przychodem podatkowym i rzeczywistym przysporzeniem — brak jest potrzeby zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „straty” ze sprzedaży wierzytelności. W praktyce cena uzyskana ze sprzedaży wierzytelności ponownie jest traktowana jak należność uzyskana wskutek jej zaspokojenia, ale opodatkowana na zasadzie kasowej. Dla uzyskania wyniku podatkowego (dochodu lub straty) istotne jest uwzględnienie przychodu; ceny uzyskanej ze sprzedaży (a nie nominalnej wysokości wierzytelności) oraz kosztu uzyskania przychodów: kosztów związanych z daną wierzytelnością, spełniających definicję kosztu uzyskania przychodów (a nie „stratę” ze sprzedaży wierzytelności wynikającą zwartości nominalnej wierzytelności, która to wartość w omawianym przypadku przychodu kasowego jest nieistotna dla rozliczeń podatkowych).

Zdaniem Spółki za pozbawione podstaw prawnych należy zaś uznać zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w przypadku wierzytelności uprzednio nabytej przez podatnika dokonującego jej zbycia. W doktrynie prawa i praktyce skarbowej zaakceptowano pogląd (Spółka również uznaje go za słuszny), że wartość nominalna zakupionej wierzytelności nie jest przychodem należnym nabywcy. Wynika to z założenia, że przychód należny wynika z czynności własnej podatnika (sprzedaży rzeczy lub prawa, wykonania usługi), a nie jest skutkiem nabycia wierzytelności wymagalnej. W przypadku jej zbycia cała kwota wydatków na jej nabycie może stanowić koszt uzyskania przychodu. W tym bowiem przypadku nabyta wierzytelność (następnie odprzedawana) jest quasi-towarem (jest to w szczególności widoczne w przypadku podmiotów zajmujących się obrotem wierzytelnościami — co oznacza wykonanie usługi pośrednictwa finansowego). Wynik uzyskany z działalności polegającej na kupowaniu i odprzedaży wierzytelności powinien podlegać takim samym regułom podatkowym, jak zwykła” działalność handlowa, Uzyskanie straty ze sprzedaży danej rzeczy (lub prawa) powinno być aprobowane w systemie podatkowym, poprzez zgodę na kumulację tej straty z dochodami z innych transakcji. Tak też jest w przedstawionym stanie faktycznym, tzn. w przypadku działalności w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Pogląd taki wyrażany jest w doktrynie (przykładowo: J. Sekita, Podatkowe problemy obrotu wierzytelnościami, Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy).

Wydatek na nabycie wierzytelności spełnia bowiem ogólną definicję kosztu —jest to wydatek, którego poniesienie mogło, a w przypadku częściowej spłaty, faktycznie skutkowało uzyskaniem przychodu. Jest to zatem „koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów”. Nie jest to również koszt wymieniony wśród kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie spisuje bowiem w koszty wierzytelności, ale zalicza do kosztów wydatek na jej nabycie. Nie ponosi on w szczególności „straty ze sprzedaży wierzytelności”, Ustawodawca wprowadzając regulację art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zamierzał odnieść się wyłącznie do przypadków sprzedaży wierzytelności wynikającej z własnej działalności podatnika nie stanowiącej uprzednio faktycznie poniesionego wydatku (przepis był pisany w czasie braku ukształtowanego rynku pochodnego obrotu wierzytelnościami).

Odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. do przychodu należnego (pojęcia podatkowego) ma charakter przesłanki, której spełnienie jest jedynie warunkiem możliwości zastosowania przepisu o zaliczeniu straty w ciężar kosztów podatkowych. Nie modyfikuje ono jednak samego zakresu straty — kosztu uzyskania przychodu, gdyż ta jest uzależniona od wysokości wierzytelności, a nie przychodu podatkowego.

Koszt uzyskania przychodu ze zbycia przez Spółkę uprzednio nabytej wierzytelności powinien być rozpoznany w wysokości poniesionego przez Spółkę wydatku na jej nabycie. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalnością działania podmiotu. Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć całą kwotę, za którą nabyto wierzytelność (składnik majątku obrotowego - towar) bez względu na cenę, za którą została ona następnie odprzedana - nabycie przedmiotowej wierzytelności wiązało się bowiem z wydatkiem Spółki wiążącym się z faktycznym pomniejszeniem majątku Spółki.

Zdaniem Spółki będą miały tutaj zastosowanie ogólne zasady kwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów (jak przy działalności handlowej) i wydatek na nabycie wierzytelności może zostać w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet wtedy, gdy została ona sprzedana za niższą kwotę. Spółka poniosła wydatek na nabycie Wierzytelności w postaci przeniesienia własności określonej kwoty pieniędzy na zbywcę (nastąpił faktyczny rozchód z rachunku bankowego Spółki).

W analogicznym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2009 r. (IBPBI/2/423-213/09/CzP) Minister Finansów wyraził pogląd zbieżny z poglądem Spółki. Na pytanie wnioskodawcy: czy różnica w kwocie 135.921,64 zł. wynikająca ze sprzedaży wierzytelności obcej za cenę niższą niż cena zakupu, może być zaliczona przez Spółkę, prowadzącą działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami, jako koszt uzyskania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej wierzytelności, odpowiedział twierdząco, że:

„Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych określają przepisy art. 7 ust. 1 i 2, art. 10, art. 11 oraz art. 211 art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej dalej jako „ustawa o pdop”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o pdop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jedynie w przypadkach, o jakich mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o pdop wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy art. 10 i art. 11 ustawy o pdop są unormowaniami szczegółowymi, w których ustawodawca jednoznacznie określił, co stanowi dochód w ściśle w nich określonych przypadkach, wśród których nie wymieniono sprzedaży wierzytelności.

Również w przepisach art. 21 i art. 22 ustawy o pdop nie wymieniono sprzedaży wierzytelności jako czynności objętych opodatkowaniem przychodu. Należy więc stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych szczególnych dochodów (strat) ze sprzedaży praw majątkowych. W kwestii tej obowiązuje więc ogólna zasada, zgodnie z którą dochodem jest nadwyżka sumy przychodów zdanego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, gdy koszty te przekroczą sumę przychodów (różnica jest stratą).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na podstawie umowy przelewu wierzytelności (cesji) wnioskodawca dokonał jako cedent sprzedaży wcześniej nabytych wierzytelności o łącznej wartości 255.921,64 zł. za cenę 120.000,00 zł na rzecz cesjonariusza. W sytuacji, gdy cena sprzedaży wierzytelności jest niższa do wartości nominalnej wierzytelności, to w wyniku zawarcia takiej umowy zbywca ponosi stratę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. A zatem sprzedając wierzytelność na rzecz cesjonariusza Spółka uzyskała przychód w momencie otrzymania od niego zapłaty.

W przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 12 ust. 3 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód należny, o którym mowa w tym przepisie odnosi się do świadczeń (usług) spełnianych (wykonanych). Fakt podpisania cesji wierzytelności zasady tej w żaden sposób nie wypełnia. A zatem nie może być mowy o przychodzie należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, w momencie zawarcia umowy cesji wierzytelności.

Stąd nie może mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Treść wskazanego przepisu wskazuje bowiem, iż warunkiem wstępnym uznania tego typu straty za koszt uzyskania przychodów jest uprzednie zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych, do czego w myśl powyższych uregulowań nie doszło.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż strata na sprzedaży wierzytelności w omawianym przypadku może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tj. w sposób określony w art. 7 ust. 2 ustawy o pdop. Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.”

Stanowisko, zgodnie z którym w razie sprzedaży wierzytelności kosztem uzyskania przychodu jest wartość nominalna wierzytelności znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. FSK 834/04 NSA stwierdził, że: „(\`(...)\`) sprzedając Bankowi wierzytelność, leasingodawca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone /przekazane w zamian za zapłatę/ prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Bank bowiem przekazał środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jego aktywa .Ten składnik majątku Spółki jaką jest wierzytelność przeniesiony został z jej majątku do majątku Banku i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży. Spółka nie wyzbywając się ze swojego majątku wierzytelności o określonej wartości nominalnej, nie uzyskałaby w zamian ceny stanowiącej ekwiwalent wartości tej wierzytelności (\`(...)\`)”.

Także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2006, sygn. I SA/Kr 470/04 uznał, że: „(\`(...)\`) Przychodem ze sprzedaży wierzytelności dla podmiotów, których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność. Z kolei, kosztem uzyskania przychodu są wydatki związane z uzyskaniem tego przychodu, w tym wartość nominalna zbywanej wierzytelności (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w wyrokach NSA z dnia 1 września 1998 r., sygn. I SA/Wr 973/98 z glosą aprobującą E. Fojcik i R. Mastalskiego (w): Prawo bankowe 1999 r. Nr 1 s, 62-63, NSA z dnia 26 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Wr 387/01, WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2005, sygn. SA/Wr 3147/03, z dnia 25 października 2005, sygn. I SA/Wr 685/05 oraz z dnia 24 maja 2005, sygn. SA/Wr 182/03, a także w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 maja 2008 r., sygn. I SA/Go 293/08. We wszystkich tych sprawach Sądy stwierdziły, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży wierzytelności jest wartość nominalna wierzytelności.

Również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych potwierdzają stanowisko Spółki. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. 1472/ROPI/423-121-184/06/AJ uznał, że: „(\`(...)\`) zbywca wierzytelności uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży prawa majątkowego w postaci zbywanej wierzytelności. Przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest - zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy p.d.o.p. wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zbywanej wierzytelności oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności (\`(...)\`).” Podobne stanowisko Naczelnik tego samego Urzędu zajął w interpretacji z dnia 13 czerwca 2005 r., sygn. 1472/ROP3/423-12/05/BLG.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2010 r. (IBPBII/1/415-707/10/AŻ) wyraził pogląd, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w części. w której wskazuje, iż otrzymana w wyniku sprzedaży wierzytelności kwota stanowić będzie przychód z praw majątkowych. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, w którym stwierdza, iż kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna wierzytelności (kapitał plus odsetki naliczone do dnia sprzedaży). Niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu będzie wartość wierzytelności (kwota udzielonej pożyczki); nie można jednakże do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć odsetek. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wlej definicji nie mieszczą się zatem odsetki przysługujące pożyczkodawcy w związku z udzieloną pożyczką, bowiem nie stanowią one poniesionych przez wierzyciela wydatków. W tej części zatem stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.”

Podsumowując - w opinii Spółki - wydatek (stanowiący rozchód składników majątkowych Spółki) na nabycie wierzytelności stanowić będzie w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym koszt uzyskania przychodu w pełnej wysokości - w związku z osiągnięciem przychodu ze zbycia tego prawa majątkowego.

Podobne argumenty należy - w opinii Spółki - przywołać w zakresie stanowiska Spółki odnośnie pyt nr 2, tzn. uznania za koszt uzyskania przychodu nominalnej kwoty udzielonej pożyczki. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności przez Spółkę powinna być wartość nominalna wierzytelności z tytułu pożyczek, której wskutek sprzedaży Spółka wyzbywa się ze swojego majątku, powodując jego uszczuplenie. Brak możliwości zaliczenia nominalnej wartości wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek do kosztów uzyskania przychodu Spółki w związku z ich sprzedażą powodowałby w istocie opodatkowania majątku Spółki w części równej kwocie nominalnej pożyczek, a nie dochodu. Takie stanowisko stałoby w sprzeczności z podstawowymi założeniami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., która przewiduje, że przedmiotem opodatkowania są różnego rodzaju dochody podatnika, a nie majątek. W konsekwencji, opodatkowaniu powinien podlegać jedynie dochód Spółki w postaci nadwyżki ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności nad wartością majątku Wnioskodawcy równego nominalnej wysokości wierzytelności z tytułu Pożyczek. W przypadku zaś sprzedaży wierzytelności pożyczkowej za kwotę niższą od jej wartości nominalnej Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty wierzytelności odpowiadającej wartości nominalnej udzielonej uprzednio przez Spółkę pożyczki.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Udzielając odpowiedzi na pytanie nr 1 złożonego wniosku wskazać należy, iż kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonał zbycia (przelewu) wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego otrzymując w zamian określoną kwotę pieniędzy. W wyniku dokonania przedmiotowej transakcji Wnioskodawca uzyskał przychód podatkowy równy zapłaconej przez nabywcę cenie. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji do kosztów uzyskania przychodu może być zaliczona cała kwota jaką Wnioskodawca poniósł na nabycie przedmiotowej wierzytelności od podmiotu trzeciego. Wnioskodawca uznał bowiem, że do jego sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o PDOP).

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku podatników dokonujących obrotu wierzytelnościami, wydatki związane z ich zakupem stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu, tj. w momencie ich sprzedaży. Dopiero w tym momencie poniesione wydatki z powyższego tytułu pozostają w związku z uzyskanym przychodem. Powyższe jest bezsporne i nie jest kwestionowane stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ogólnych zasad kwalifikowania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (o których mowa w art. 15 ustawy o PDOP). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast kwestia możliwości zakwalifikowania do podatkowych kosztów uzyskania przychodów straty związanej z odpłatnym zbyciem wierzytelności.

Ustalając koszt uzyskania przychodu związany z transakcją zbycia wierzytelności należy mieć na uwadze przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Powyższe oznacza, że strata powstała z odpłatnego zbycia wierzytelności może być kosztem uzyskania przychodu, tylko wówczas jeżeli zbyta wierzytelność stanowiła przychód z działalności gospodarczej lub przychód z działów specjalnych produkcji rolnej oraz została wcześniej zarachowana do przychodów należnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył od podmiotu trzeciego wierzytelność, a następnie zbył tę wierzytelność na rzecz podmiotu trzeciego. Cena zakupu wierzytelności okazała się wyższa od ceny zbycia, w związku z czym Wnioskodawca poniósł stratę na tej transakcji. W związku z faktem, że jest to strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zastosowanie w tej sytuacji znajdzie norma zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł ustalić koszt uzyskania przychodu tylko do wysokości równej ustalonej cenie za jej zbycie. Strata poniesiona na przedmiotowej transakcji nie może być natomiast zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo należy wskazać, iż w opisanej sytuacji nie może dojść do zaliczenia straty w koszty podatkowe na podstawie wyłączenia zawartego w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Skoro bowiem wierzytelność została przez Wnioskodawcę nabyta (poniesiony został wydatek na jej nabycie), to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Ustosunkowując się do argumentacji Wnioskodawcy odnoszącej się do zakresu stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, wskazać należy, iż w konstrukcji tego przepisu ustawodawca nie wprowadził podziału wierzytelności na własne (wynikające z podstawowej działalności zbywcy) i wierzytelności obce (wierzytelności nabyte od innych podmiotów). W przepisie tym jest mowa o odpłatnym zbyciu wierzytelności, a Wnioskodawca dokonał tego typu transakcji, dlatego też odnosi się do niego zakaz zaliczenia w koszty straty poniesionej na przedmiotowej transakcji. Powyżej przedstawione rozumienie omawianego przepisu wynika z bezpośredniej wykładni językowej. Nie ma natomiast możliwości zastosowania w tym przypadku innych rodzajów wykładni omawianego przepisu. Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko, odnosi się do intencji ustawodawcy wprowadzającego ten przepis i stąd wywodzi korzystną dla siebie argumentację. Nie jest podane jednak źródło (np. uzasadnienie projektu ustawy wprowadzającej w życie przedmiotowy przepis, inne źródła dokumentujące przebieg prac związanych z wprowadzeniem tej normy prawnej), na podstawie którego Wnioskodawca wywodzi intencje ustawodawcy, co do zakresu działania omawianego przepisu. Tak więc teza, zgodnie z którą nie można stosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP do wierzytelności „obcych” (nabytych od innego podmiotu), nie została przez Wnioskodawcę w sposób dostateczny udowodniona. Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z tokiem rozumowania zaprezentowanym we wniosku, gdyż konstrukcja omawianego przepisu jest jasna i nie wzbudza żadnych wątpliwości. Nie dzieli on wierzytelności na różne kategorie, dlatego też nie można uznać, jakoby ustawodawca chciał aby norma ta miała zastosowanie wyłącznie do pewnego rodzaju wierzytelności. Poza tym zakładając zasadę racjonalnego działania ustawodawcy należy uznać, że w sytuacji, gdy stosowanie ww. przepisu nasuwałoby wątpliwości wobec rozwoju rynku usług finansowych, dokonane zostałyby odpowiednie zmiany w zakresie obowiązujących norm prawnych w celu usunięcia tychże wątpliwości. W obecnym stanie prawnym nie jest możliwe stosowanie tego przepisu tylko do określonego rodzaju wierzytelności. Dodatkowo należy wskazać, iż przytoczonego we wniosku poglądu wyrażonego w publikacji „Obrót wierzytelnościami”, wydanej przez Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy nie należy traktować jako odrębnego od stanowiska Wnioskodawcy głosu w omawianej kwestii. Wynika to z faktu, iż profesjonalny pełnomocnik występujący w niniejszej sprawie jest jednocześnie współodpowiedzialny za zarządzanie instytutem, w którym wydana została publikacja, na którą powołano się we wniosku.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych podkreślić należy, że wyroki te dotyczą indywidualnych spraw innych podatników, które osądzone zostały w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. W cytowanym przykładowo przez Wnioskodawcę wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. (sygn. FSK 834/04) sąd w ogóle nie roztrząsa kwestii możliwości zaliczenia straty ze zbycia wierzytelności do kosztów podatkowych, ale wskazuje jedynie na ogólny mechanizm uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe. Podobna sytuacja jest z wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 23 czerwca 2006 r. (sygn. I Sa/Kr 470/04), w którym to wyroku sąd nie odnosi się w ogóle do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39. Powyższe wskazuje na fakt, że we wskazanych wyrokach przedmiotem rozpoznawania były odmienne kwestie sporne niż dotycząca niniejszej interpretacji. Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku dwie interpretacje indywidualne (jedna na gruncie ustawy CIT, a druga na gruncie ustawy PIT) mają charakter jednostkowy. Interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 również należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy nie jest prawidłowe. Pytanie to również dotyczy ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w związku ze zbyciem wierzytelności. Nie chodzi tu jednak o wierzytelności nabyte od innych podmiotów, ale o wierzytelności powstałe w wyniku udzielania pożyczek przez Wnioskodawcę (tzw. „wierzytelności własne”). Zdaniem Wnioskodawcy nominalna kwota udzielonej pożyczki stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży tej wierzytelności niezależnie od wysokości uzyskanego przychodu. W opinii Spółki, w sytuacji gdy poniesie ona stratę, nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP.

Opierając się na analizie treści przepisu zabraniającego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności (dokonanej przez Organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, która to analiza w pełni odnosi się do zagadnienia dotyczącego pytania nr 2 wniosku), wskazać ponownie należy, że stanowisko Spółki w zakresie sposobu rozliczenia transakcji zbycia wierzytelności własnych jest sprzeczne z brzmieniem omawianego przepisu. Omawiana transakcja nie jest bowiem wyłączona spod działania normy prawnej zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP. Nadal mamy bowiem do czynienia z wierzytelnością, jak też dochodzi do odpłatnego jej zbycia. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca nie wprowadził katalogu wierzytelności, których omawiany przepis nie dotyczy, nie ma żadnych podstaw do uznania, że strata poniesiona na przedmiotowej transakcji będzie mogła zostać zaliczona do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się do dalszej części stanowiska Wnioskodawcy wskazać należy, iż przeprowadzenie transakcji zbycia „wierzytelności własnej” nie doprowadzi do opodatkowania majątku Spółki. Wynik na sprzedaży przedmiotowego prawa majątkowego powinien być bowiem ustalony jako różnica między otrzymaną ceną za zbycie tego prawa oraz wartością udzielonej pożyczki. Nie może jednak wystąpić sytuacja, w której dojdzie do pominięcia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, tzn. w sytuacji wystąpienia straty do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczona cała wartość udzielonej pożyczki. Koszt podatkowy może być w tej sytuacji ustalony tylko do wysokości uzyskanego przychodu. W opisie przedmiotowego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca założył, iż uzyska przychód w wysokości niższej niż wartość udzielonej pożyczki. W tej sytuacji będzie mógł rozpoznać koszt w wysokości równej z osiągniętym przychodem. Nie będzie mógł natomiast zaliczyć w poczet kosztów podatkowych poniesionej na przedmiotowej transakcji straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.