Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.148.2017.1.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało odstąpienie przez Wnioskodawcę od umowy o zwolnienie z długu, w szczególności czy Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty przychodu rozpoznanego w 2016 r. z tytułu zwolnienia z długu oraz w którym momencie taka korekta powinna być dokonana?
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; korekta; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca), zawarła szereg umów pożyczek ze swoim wspólnikiem – spółką prawa cypryjskiego z siedzibą w Nikozji (dalej Pożyczkodawca). W roku 2016 wobec braku realnej możliwości zwrotu pożyczonych kwot strony doszły do porozumienia, iż Pożyczkodawca zwolni częściowo Wnioskodawcę z długów. W wyniku powyższych działań i ze względu na zawarcie umowy o zwolnienie z długu Wnioskodawca całą kwotę zwolnienia z długu rozpoznał jako przychód podatkowy.

W obecnej chwili sytuacja ekonomiczna Wnioskodawcy zmieniła się i jest on w stanie zwrócić przedmiot pożyczek. W związku z tym Wnioskodawca zamierza odstąpić od umowy o zwolnienie z długu \[ art. 395 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej „KC”)\] i stopniowo zwrócić przedmiot pożyczek zgodnie z wcześniej zawartymi umowami. Odstąpienie od umowy będzie miało charakter ex nunc (z chwilą złożenia stosownego oświadczenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało odstąpienie przez Wnioskodawcę od umowy o zwolnienie z długu, w szczególności czy Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty przychodu rozpoznanego w 2016 r. z tytułu zwolnienia z długu oraz w którym momencie taka korekta powinna być dokonana?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej również: „updop”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przyjął w 2016 r. oświadczenie Pożyczkodawcy o zwolnieniu z długu pożyczki na podstawie art. 508 KC.

Zgodnie z powyższym Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy na podstawie wyżej wymienionego art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przy tym należy podkreślić, że powyższa norma będzie miała zastosowanie do przychodu z tytułu umorzonej pożyczki, a co za tym idzie przychód z tytułu umorzenia pożyczki należało rozpoznać w momencie uzyskania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia, tj. w dniu przyjęcia oświadczenia Pożyczkodawcy o zwolnieniu z długu.

W rzeczywistości gospodarczej istnieje wiele momentów, w których niezbędne jest dokonanie korekty przychodów. Możliwość korekty przychodu nie jest ograniczona przy tym do określonego źródła czy kategorii przychodów, zatem jest możliwa w stosunku do każdego rodzaju przychodu jaki osiąga podatnik. Podstawą do korekty przychodów jest zawsze zaistnienie zdarzenia, które powoduje u podatnika zmianę wartości przysporzenia majątkowego uzyskanego w dacie rozpoznania pierwotnego przychodu. W sytuacji Wnioskodawcy takim przysporzeniem majątkowym w roku podatkowym 2016 było zwolnienie z długu. Przysporzeniem ekonomicznym dla Wnioskodawcy była w takiej sytuacji wartość kapitału pożyczek umorzonych, czyli takich których Wnioskodawca nie musi spłacać. Zdaniem Wnioskodawcy każda zmiana dotycząca powyższego przysporzenia majątkowego mająca wpływ na sytuację ekonomiczną Wnioskodawcy powinna być odzwierciedlona w księgach rachunkowych Wnioskodawcy a co za tym idzie także w rozliczeniach podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 395 § 1 KC można zastrzec, że jednej lub obu stronom przysługiwać będzie w ciągu oznaczonego terminu prawo odstąpienia od umowy. Prawo to wykonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Prawo odstąpienia należy odróżnić od prawa do wypowiedzenia umowy. To drugie rozwiązanie stosowane jest szczególnie w umowach, w których zobowiązania stron rozciągnięte są w pewnym okresie czasu (np. umowie najmu). Złożenie oświadczenia o wypowiedzeniu umowy wywiera skutek jedynie na przyszłość (najczęściej z upływem określonego przez strony okresu wypowiedzenia). Inaczej jest w przypadku odstąpienia – polskie prawo przyjmuje fikcję, że umowa zawarta przez strony nigdy nie została zawarta.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza odstąpić od umowy o zwolnienie z długu z 2016 r. Zwolnienie będzie miało charakter ex nunc, czyli na przyszłość. Należy podkreślić, że co do zasady odstąpienie od umowy ma tzw. moc wsteczną ex tunc. Warto nadmienić, że strony mogą jednak modyfikować ten skutek odstąpienia, zawierając w umowie ustalenie, że wykonanie prawa odstąpienia będzie wywoływało skutek na przyszłość - ex nunc.

Należy zatem przyjąć, że zmiana w sytuacji ekonomicznej Wnioskodawcy polegająca na przywróceniu zobowiązania Wnioskodawcy do spłaty pożyczek nastąpiła nie z mocą wsteczną (ex tunc) a dopiero w momencie złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o odstąpieniu od umowy o zwolnienie z długu.

Organy podatkowe oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wielokrotnie potwierdzało, że w wyniku odstąpienia od umowy podatnik ma obowiązek dokonać korekty przychodów: „Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że skuteczne odstąpienie przez strony od umowy sprzedaży udziału w nieruchomości ze skutkiem ex tunc (z mocą wsteczną) skutkowało koniecznością dokonania korekty przychodu, jaki w związku z transakcją, której to odstąpienie dotyczyło, został wykazany przez skarżącą jako przychód należny” (Wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 771/15).

„Jeżeli zatem na skutek wystąpienia okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego dojdzie do odstąpienia od umowy przez Spółkę, Spółka będzie uprawniona do skorygowania przychodu należnego powstałego w związku z zawartą wcześniej transakcją” (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB3/423-350/13-2/JG). Wydawane orzeczenia dotyczyły nie tego czy korekta przychodu jest zasadna a przede wszystkim w jakim momencie taką korektę podatnik powinien przeprowadzić. Jednak w stanie prawnym, w którym wydawano owe orzeczenia nie istniała norma prawna przepisu art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W sytuacji Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z błędem rachunkowym czy też oczywistą omyłką. Podstawą do korekty przychodu będzie zatem oświadczenie Wnioskodawcy o odstąpieniu od umowy o zwolnienie z długu. Wnioskodawca powinien zatem zgodnie z art. 12 ust. 3j updop w dacie złożenia takiego oświadczenia (dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty) dokonać korekty przychodu na bieżąco, czyli skorygować przychód miesiąca, w którym oświadczenie zostało przez niego złożone.

Korekta przychodu będzie odpowiadała wartości przychodu rozpoznanego przez Wnioskodawcę w 2016 r. z tytułu zwolnienia z długu.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.