Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.466.2019.1.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczącej braku opodatkowania przeniesienia składników majątku spółek przejmowanych w wyniku połączenia ze Spółką przejmującą.
Słowa kluczowe: połączenie; składnik-przeniesienie składników majątkowych; spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej braku opodatkowania przeniesienia składników majątku Spółek przejmowanych w wyniku połączenia ze Spółką przejmującą - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej braku opodatkowania przeniesienia składników majątku Spółek przejmowanych w wyniku połączenia ze Spółką przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S A. jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „A." lub „Wnioskodawca”). A. wraz z innymi podmiotami zależnymi tworzy grupę kapitałową (dalej: „Grupa”). Grupa działa na terenie Polski, Luksemburga, Rumunii, Bułgarii, Chorwacji i Rosji. Podstawowym przedmiotem działalności Grupy jest hurtowy obrót wierzytelnościami. Wnioskodawca jest spółką dominującą w Grupie. Wnioskodawca specjalizuje się m.in. w zarządzaniu portfelami wierzytelności posiadanymi głównie przez fundusze sekurytyzacyjne na zlecenie Poza Wnioskodawcą w skład grupy wchodzą m.in.:

*   B. S A. (dalej: „B."),

*   G. S A. (dalej: „G.”),

*   C. S A. (dalej: „C.”),

*   D. Sp. z o.o. (dalej: „D.”), oraz

*   E. Sp. z o.o. (dalej: „E."),

*   F. Sp. k. (dalej: „F.").

B. jest spółką akcyjną, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Obecnie jednak B. nie prowadzi działalności pożyczkowej, lecz skupia się na odzyskiwaniu swoich należności z tytułu uprzednio udzielonych pożyczek.

G. jest spółką akcyjną działającą jako podmiot holdingowy. G. nie prowadzi obecnie żadnej działalności operacyjnej.

C. jest spółką akcyjną. C. nie prowadzi obecnie żadnej działalności operacyjnej.

D. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jest to spółka specjalnego przeznaczenia, która zajmuje się obrotem nieruchomościami. D. m.in. wspiera powiązane z Grupą fundusze inwestycyjne w procesach związanych z odzyskaniem przeterminowanych wierzytelności, które dotyczą przejmowania nieruchomości.

E. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. E. zajmuje się informatyczną obsługą procesów zachodzących w Grupie. E. tworzy i udostępnia oprogramowanie na potrzeby Grupy a także bierze udział w utrzymaniu sieci teleinformatycznej, z której korzystają inne spółki z Grupy. Pracownicy E. (głównie informatycy) zajmują się wdrażaniem i utrzymaniem oprogramowania oraz sprzętu.

F. jest spółką komandytową. F. jest firmą prawniczą (kancelarią radcy prawnego) zajmującą się świadczeniem pomocy prawnej głównie w zakresie odzyskiwania wierzytelności.

Wszystkie ww. spółki posiadają siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Z uwagi na znaczną liczbę podmiotów istniejących w ramach Grupy (m. in. te wymienione powyżej) utrudnione jest efektywne zarządzanie Grupą oraz generowane są wysokie koszty funkcjonowania. W obecnej perspektywie, jak również w dalszych planach Grupa dąży do konsolidacji działalności, w tym działalności operacyjnej oraz decyzji zarządczych, w wyniku czego nie będzie już konieczne utrzymywanie odrębnych podmiotów gospodarczych zajmujących się wyspecjalizowaną działalnością. Z tego względu, w celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania (w tym szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowania procesów podejmowania decyzji) oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, rady nadzorczej, kadry operacyjnej i administracyjnej), w ramach Grupy rozważa się podjęcie czynności mających na celu konsolidację podmiotów wchodzących w jej skład. Plan uproszczenia Grupy przewiduje połączenie B. ze spółkami: G., C. oraz D. (dalej: „Połączenie”).

Na moment Połączenia struktura własnościowa ww. spółek będzie się przedstawić następująco: A. będzie posiadała bezpośrednio 100% udziałów/akcji w B., G., C. oraz D. G. będzie natomiast posiadał bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym E. oraz 85% ogółu praw i obowiązków wspólnika w F. jako komandytariusz (Pozostały udział w F. będzie należał do komplementariusza - osoby fizycznej (radcy prawnego).

Połączenie nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, dalej: „KSH"), czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego B. będzie pełniła rolę spółki przejmującej, a G., C. oraz D. będą spółkami przejmowanymi (dalej: „Spółki przejmowane”). W wyniku Połączenia dojdzie do przeniesienia na B. całego majątku Spółek przejmowanych, w zamian za akcje, które B. wyda A. jako jedynemu akcjonariuszowi Spółek przejmowanych.

Spółki przejmowane zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku połączenia nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce na rzecz A. Konsekwencją dokonanego Połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez B. w ogół praw i obowiązków Spółek przejmowanych na mocy art. 494 § 1 KSH.

Na skutek połączenia kapitał zakładowy B. zostanie podwyższony o kwotę wynikającą z przyjętego parytetu wymiany akcji/udziałów zgodnie ze strukturą akcjonariatu Spółek przejmowanych na dzień podjęcia uchwały o połączeniu, w drodze ustanowienia nowych akcji (dalej: „Akcje połączeniowe"). Akcje połączeniowe zostaną wydane A.

Zgodnie z art. 499 § 2 pkt 3 KSH do planu połączenia należy dołączyć dokument obejmujący ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia. W związku z powyższym w planie połączenia zostanie ustalona wartość majątków Spółek przejmowanych, która będzie podstawą do dokonania wyceny rynkowej wartości Akcji połączeniowych wydanych A. w związku z Połączeniem. W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Akcji połączeniowych wynikającym z połączenia B. ze Spółkami przejmowanymi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do powstrzymania się od dokonania czynności ani do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do wykonania określonych świadczeń na rzecz B. ani żadnej ze Spółek przejmowanych.

Wnioskodawca nie uczestniczy w sensie prawnym w zarządzaniu spółkami, w których posiada udziały (akcje), a które połączą się w wyniku czego otrzyma Akcje połączeniowe. Wnioskodawca nie jest związany z tymi spółkami umowami, na mocy których świadczyłby usługi zarządzania na ich rzecz. Spółki te zarządzane są przez ich zarządy. Niektóre osoby wchodzące w skład zarządów spółek, w których Wnioskodawca posiada udziały, a które połączą się są jednocześnie z członkami zarządu Wnioskodawcy.

Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółkach, które w wyniku transakcji połączą się nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, albowiem przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest obrót udziałami (akcjami) innych spółek. W przeszłości w Grupie zostały powołane lub nabyte spółki, które miały pełnić określone funkcje w związku z prowadzeniem podstawowej działalności Grupy. W żadnym jednak wypadku powoływanie, nabywanie a następnie posiadanie udziałów (akcji) ww. spółek nie stanowiło i nie stanowi profesjonalnej, zarobkowej działalności Wnioskodawcy w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi. Celem Połączenia nie jest rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz jest nim uproszczenie struktury Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane Połączenie B. ze Spółkami przejmowanymi w trybie łączenia przez przejęcie całości majątku Spółek Przejmowanych, w ramach którego B. wyda Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi (akcjonariuszowi) Spółek przejmowanych Akcje połączeniowe, będzie podlegało opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz.2174 z późn.zm., dalej: „Ustawa o VAT").

Stanowisko Wnioskodawcy:

Opisane Połączenie B. ze Spółkami przejmowanymi poprzez przejęcie całości majątku Spółek przejmowanych, w ramach którego B. wyda Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi (akcjonariuszowi) Spółek przejmowanych Akcje połączeniowe, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe (w tym również spółki akcyjne) mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (jednakże spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną). Natomiast na gruncie art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do połączenia, o którym mowa w pkt 1 powyżej. Na podstawie art. 493 § 1 i § 2 KSH, Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru, a samo połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przechodząc na grunt ustaw podatkowych, jak wynika z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.

*   Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800, dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
    1.  osób prawnych,
    2.  osobowych spółek handlowych,
    3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych
*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Co więcej, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, wspomniane skutki występują również w stosunku do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Oznacza to, że na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej Spółka będzie sukcesorem (następcą prawnym) praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, które przed połączeniem przysługiwały Spółkom przejmowanym.

Na gruncie samej Ustawy VAT brak jest natomiast przepisów, które odnosiłyby się wprost do problematyki połączenia spółek. Dlatego też ocenę tego, czy takie zdarzenie podlega opodatkowaniu należy rozpocząć od ogólnych regulacji zawartych w ustawie VAT wyznaczających zakres opodatkowania tym podatkiem i zawierających definicje czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają następujące czynności:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ze względu na fakt, że zarówno Spółka jak i Spółki przejmowane są polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi siedzibę w Polsce oraz w związku z faktem, iż poprzez połączenie nie nastąpi przemieszczenie towarów do innego państwa, oczywiste jest, że połączenie nie będzie mogło stanowić czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 2 - 5 Ustawy o VAT. Rozważenia wymaga więc jedynie to, czy łączenie przez przejęcie spółek kapitałowych może stanowić odpłatną dostawę towarów albo odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (np. w sprawie Tolsma C-16/93, w sprawie Town and County Factors Ltd C-498/99, w sprawie Apple and Pear Development Council C-102/86, w sprawie Societe thermale C-277/05) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, uważane mogą być relacje, w których: istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, łączenie przez przejęcie spółek kapitałowych nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT choćby z tego względu, że nie może zostać uznane za czynność dokonywaną odpłatnie. Jakkolwiek w toku połączenia ma miejsce przeniesienie majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej, to jednak w zamian za przeniesienie majątku, które następuje ex lege na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmowana nie osiąga żadnego przysporzenia. Spółka przejmowana i spółka przejmująca nie spełniają na swoją rzecz żadnych świadczeń, które można byłoby potraktować jako wynagrodzenie za wykonaną czynność opodatkowaną.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, zarządzanie własnym majątkiem nie podlega opodatkowaniu VAT (por. w szczególności orzeczenia w sprawach: C- 142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00). Nie sposób traktować jako odpłatnej dostawy przeniesienia na B. całego majątku Spółek przejmowanych w zamian za akcje, które B. wyda Wnioskodawcy jako jedynemu udziałowcowi (akcjonariuszowi) Spółek przejmowanych.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej. Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić też działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami (akcjami) w spółkach zależnych, których udziały (akcje) posiada.

Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Z uwagi na rolę jaką Spółki przejmowane obecnie pełnią ich obecność w strukturze Grupy nastręcza wielu problemów natury organizacyjnej. Dodatkowo działalność spółek takich jak G. oraz C. jest istotnie ograniczona i Grupa nie planuje jej rozwijania. Funkcjonowanie tych spółek w strukturze Grupy sprawia, Ze komunikacja między poszczególnymi poziomami Grupy jest wieloszczeblowa, co implikuje konieczność wielokrotnego przetwarzania komunikatów Podejmowanie jakichkolwiek decyzji ulega wydłużeniu, a wymiana informacji następuje wolniej niż powinno to mieć miejsce w ramach jednego, spójnego organizmu. Dodatkowo, utrzymywanie w ramach Grupy spółek takich jak G. i C. (które nie prowadzą w zasadzie żadnej działalności) nie zwalnia ich z obowiązku prowadzenia nakazanej prawem sprawozdawczości, m in. pełnej księgowości, przygotowywania sprawozdań finansowych, a także odpowiadania na wezwania organów podatkowych lub innych uprawnionych do przeprowadzania kontroli. Te działania generują koszty jak również wymagają od pracowników poświęcenia czasu.

Decyzja o wyborze B. jako spółki przejmującej została poprzedzona długotrwałą, wnikliwą analizą stanu faktycznego oraz opracowaniem najbardziej efektywnego, z biznesowego punktu widzenia, rozwiązania. B. jest m.in. wierzycielem z tytułu umów pożyczek udzielonych konsumentom. Zdecydowana większość tych wierzytelności to wierzytelności trudne B. podejmuje niezbędne działania w celu ich skutecznego odzyskania. Duża część spraw jest już na etapie windykacji komorniczej, a ewentualna zmiana wierzyciela (np. w efekcie przejęcia B. przez inną spółkę) wiązałaby się z koniecznością poniesienia znacznych kosztów sądowo-administracyjnych. Powyższe dotyczy kilku tysięcy wierzytelności, którym nadano już klauzulę wykonalności. Przykładowo opłata za wniosek o nadanie nowej klauzuli wykonalności (czynność wymagana przy zmianie wierzyciela) wynosi około 50 zł. Nadanie zatem samej tylko klauzuli wykonalności na rzecz podmiotu, który przejąłby posiadane przez B. wierzytelności wiązałoby się z koniecznością poniesienia kosztu rzędu kilkuset tysięcy złotych. Ponadto, z praktyki wynika, że niektórzy komornicy w przypadku zmiany wierzyciela umarzają prowadzone dotychczas postępowanie egzekucyjne i otwierają nowe. To z kolei mogłoby się wiązać z koniecznością ponownego uiszczenia zaliczek na czynności komornicze Nie bez znaczenia pozostałyby również koszty obsługi prawnej całego procesu (przygotowanie odpowiednich wniosków, wysyłka dokumentów, kontakt z sądem lub komornikami itp.). W ostatecznym rozrachunku okazałoby się, że koszt związany z obsłużeniem przejętych poszczególnych wierzytelności wiązałby się z poniesieniem znacznych nakładów finansowych. Już sama ta okoliczność stawiałaby zasadność przeprowadzenia uproszczenia Grupy pod znakiem zapytania, a ewentualne oczekiwane efekty pojawiłyby się w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Z drugiej strony brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, aby spółki G., C. oraz D. były spółkami przejmowanymi. Jak wskazano wcześniej spółki G. oraz C. nie prowadzą obecnie działalności operacyjnej, nie realizują żadnego istotnego dla Grupy przedsięwzięcia oraz nie są związane kluczowymi kontraktami biznesowymi. Natomiast działalność w zakresie nieruchomości prowadzona przez D. może być z łatwością przeniesiona i kontynuowana przez inny podmiot bez ponoszenia istotnego ryzyka operacyjnego.

Z ekonomicznego punktu widzenia, ostateczny wynik przejęcia nie będzie się wiązać z faktycznym powiększeniem majątku Wnioskodawcy, uwzględniając jego zaangażowanie kapitałowe w innych spółkach Grupy. Celem połączenia jest uporządkowanie i uproszczenie struktury właścicielskiej w ramach Grupy. Połączenie ma służyć wyeliminowaniu zbędnych, z obecnej perspektywy Grupy przepływów finansowych. Ponadto połączenie służyć ma wyeliminowaniu wewnętrznych rozliczeń, co przekładać będzie się na wzrost efektywności prowadzonej działalności na poziomie wyniku jednostkowego podmiotu dominującego. W wyniku Połączenia zwiększona zostanie przejrzystość struktury kapitałowej dla potencjalnych inwestorów, co wpłynie korzystnie na wizerunek Grupy.

Akcje B., które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku Połączenia nie można traktować jako odpłatności. Z odpłatnością mamy do czynienia, gdy z wykorzystywaniem majątku wiąże się konieczność istnienia relacji pomiędzy tym majątkiem a innym podmiotem, który nie jest osobą mającą możliwość dysponowania nim. Ta relacja w swoim zamierzeniu ma przenosić dochód. Dochodem w takim wypadku jest wynagrodzenie za dokonanie określonej czynności stanowiące przedmiot świadczenia wzajemnego. W przypadku opisanego Połączenia brak jest natomiast podmiotu, który dokonywałby zapłaty wynagrodzenia, w zamian za określone świadczenie. Otrzymanie akcji B. przez Wnioskodawcę będzie konsekwencją przysługującego prawa własności udziałów (akcji) Spółek przejmowanych.

Otrzymane Akcje połączeniowe nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i w takim razie ich otrzymanie nie może być objęte podatkiem VAT. Taka czynność nie może być uważana za operację gospodarczą, w której fundamentalnego znaczenia nabiera koncepcja świadczenia wzajemnego mającego bezpośredni związek z dokonywanymi czynnościami. Zatem w tych wszystkich przypadkach, w których nie ma bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem, a wykonywaniem określonych czynności, nie można mówić, że mieszczą się one w zakresie pojęcia działalności gospodarczej.

Podstawową cechą działalności gospodarczej jest co do zasady działalność aktywna. Brak wykonywania działalności gospodarczej i pasywność określonych podmiotów nie mogą być natomiast objęte zakresem podatku VAT. W takim przypadku nie można więc uznać, że w związku z Połączeniem dojdzie do wykonania czynności opodatkowanej. W związku z powyższym Połączenie uznać należy za czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT. Jednakże, nawet gdyby uznać, że planowana transakcja mogłaby zostać zakwalifikowana jako czynność wymieniona w art. 5 ust 1 Ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę, że stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT me stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, przez co należy sięgnąć do definicji zawartej art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm., dalej „KC”). Zgodnie z tym przepisem, przez przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce łączenie przez przejęcie Spółek przejmowanych przez B., w wyniku którego na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, całe majątki Spółek przejmowanych zostaną przeniesione na B.

Z samej istoty w przedsiębiorstwach Spółek przejmowanych pozostają wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwa Spółek przejmowanych stanowią całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. B. będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Spółek przejmowanych w niezmienionym zakresie. W związku z powyższym przenoszone w związku z połączeniem majątki Spółek przejmowanych będą stanowić niezależne przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

W ramach uproszczenia struktury Grupy rozważane jest również połączenie ze spółką E., przy czym mogłoby to nastąpić dopiero w kolejnym etapie, po przeprowadzeniu Połączenia. Decyzja o połączeniu z E. w kolejnym etapie wynika z przekonania, iż przeprowadzenie tego połączenia będzie procesem zdecydowanie bardziej skomplikowanym. Powyższe wynika ze specyfiki działalności prowadzonej przez E. oraz spraw, którymi ta spółka obecnie się zajmuje. E. jest zaangażowana w proces wdrażania w Grupie nowego informatycznego systemu produkcyjnego m.in. nowych narzędzi do wyceny pakietów wierzytelności, budżetowania oraz innowacyjnej platformy do komunikacji z dłużnikami Docelowo będzie to podstawowy system informatyczny wykorzystywany w Grupie.

Problemem, wymagającym rozwiązania będzie w szczególności takie zaplanowanie połączenia, aby pracownicy E. zaangażowani w proces implementacji nowego systemu, pozostali w Grupie do czasu jego skutecznej implementacji przetestowania. Rynek pracy dla programistów i informatyków charakteryzuje się bowiem dużą i wciąż rosnącą liczbą ofert coraz lepiej płatnej pracy. Powoduje to w naturalny sposób problemy na polu zarządzania zasobami ludzkimi, a co za tym idzie problemy w zarządzaniu poszczególnymi projektami, gdyż pracownicy kuszeni atrakcyjnym wynagrodzeniem rozważają zmianę dotychczasowego miejsca pracy lub faktycznie je zmieniają. W konsekwencji należy odpowiednio zaplanować i przeprowadzić połączenie w taki sposób, aby dokonywane zmiany nie przyczyniły się do niekorzystnych dla Grupy zmian kadrowych.

Połączenie z E. nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH. czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego B. będzie pełniła rolę spółki przejmującej, a E. będzie spółką przejmowaną. Łączenie się nastąpi przez przeniesienie całego majątku E. na B. W związku z tym ze po Połączeniu B. będzie jedynym udziałowcem E., połączenie z E. zostanie przeprowadzone w trybie art. 515 § 1 KSH tj. bez podwyższana kapitału zakładowego B. W związku z połączeniem z E. B. nie wyda zatem żadnych akcji W procesie połączenia nie będzie natomiast uczestniczyć F.. Jak wskazano wcześniej spółka ta jest firmą prawniczą - kancelarią radcy prawnego. Ze względu na ograniczenia przewidziane w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych, przedmiotem działalności tej spółki może być wyłącznie świadczenie pomocy prawnej (nie może zatem przejąć w wyniku połączenia działalności innych spółek z Grupy). Dodatkowo, spółka ta nie może mieć formy prawnej spółki kapitałowej (jej działalność nie mogłaby być zatem kontynuowana przez inne spółki z Grupy, będące spółkami kapitałowymi).

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że w konsekwencji połączenia nastąpi przeniesienie całokształtu majątków Spółek przejmowanych na rzecz B. i jednocześnie wstąpienie przez B. we wszystkie prawa i obowiązki Spółek przejmowanych, należy przyjąć, że tego rodzaju zdarzenie każdorazowo stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dlatego też, skoro zgodnie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT każda czynność, której przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu VAT, również Połączenie B. ze Spółkami Przejmowanymi oraz poprzez przejęcie całości majątku Spółek Przejmowanych przez B. nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, połączenie nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie przepisów Ustawy o VAT, gdyż przejęcie Spółek przejmowanych w każdym wypadku będzie czynnością pozostającą poza zakresem regulacji Ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w:

*   Indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.196.2019.3.EW

*   Indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.13.2018.2.BS, oraz

*   Indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.410.2018.1.AKO

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W tym miejscu wskazać należy, że instytucja łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505).

Zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Na podstawie art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej - art. 494 § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Z kolei, zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wraz z innymi podmiotami zależnymi tworzy Grupę kapitałową zajmującą się m.in. zarządzaniem wierzytelnościami. Wnioskodawca jest spółką dominującą w ramach tej Grupy.

W skład Grupy wchodzi B., która jest spółką kapitałową, a przedmiotem jej działalności jest w szczególności świadczenie usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym.

W celu uproszczenia struktury własnościowej, poprawienia poziomu zarządzania (w tym szybkości oraz spójności podejmowania decyzji, odformalizowania procesów podejmowania decyzji) oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania (w szczególności poprzez obniżenie kosztów zarządu, rady nadzorczej, kadry operacyjnej i administracyjnej), w ramach Grupy rozważa się podjęcie czynności mających na celu połączenie podmiotów wchodzących w jej skład. W związku z powyższym podjęto decyzję o połączeniu trzech spółek wchodzących w skład Grupy, tj. B., C. oraz D.. Wnioskodawca będzie posiadał bezpośrednio 100% udziałów/ akcji w B., G., C. oraz D.

Połączenie B. z C. i G. oraz D. nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, czyli w trybie łączenia przez przejęcie, w ramach którego B. będzie pełniła rolę spółki przejmującej, a C. i G. będą spółkami przejmowanymi.

W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia na B. całego majątku Spółek przejmowanych, w zamian za akcje, które B. wyda Wnioskodawcy jako jedynemu akcjonariuszowi Spółek przejmowanych.

Spółki przejmowane zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

W wyniku połączenia nie zostaną przyznane dopłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy. Konsekwencją połączenia spółek będzie tzw. sukcesja generalna, czyli wstąpienie przez B. w ogół praw i obowiązków obu Spółek przejmowanych na mocy art. 494 § 1 KSH.

Na skutek połączenia kapitał zakładowy B. zostanie podwyższony o kwotę wynikającą z przyjętego parytetu wymiany akcji/udziałów zgodnie ze strukturą akcjonariatu Spółek przejmowanych na dzień podjęcia uchwały o połączeniu, w drodze ustanowienia nowych akcji połączeniowych. Akcje połączeniowe zostaną wydane Wnioskodawcy.

W związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Akcji połączeniowych wynikającym z połączenia B. ze Spółkami przejmowanymi, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do powstrzymania się od dokonania czynności ani do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Wnioskodawca nie będzie też zobowiązany do wykonania określonych świadczeń na rzecz B. ani żadnej ze Spółek przejmowanych.

Wnioskodawca nie uczestniczy w sensie prawnym w zarządzaniu spółkami, w których posiada udziały (akcje), a które połączą się w wyniku czego otrzyma Akcje połączeniowe. Wnioskodawca nie jest związany z tymi spółkami umowami, na mocy których świadczyłby usługi zarządzania na ich rzecz. Spółki te zarządzane są przez ich zarządy. Niektóre osoby wchodzące w skład zarządów spółek, w których Wnioskodawca posiada udziały, a które połączą się są jednocześnie z członkami zarządu Wnioskodawcy.

Posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w spółkach, które w wyniku transakcji połączą się nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, albowiem przedmiotem działalności Wnioskodawcy nie jest obrót udziałami (akcjami) innych spółek. W przeszłości w Grupie zostały powołane lub nabyte spółki, które miały pełnić określone funkcje w związku z prowadzeniem podstawowej działalności Grupy. W żadnym jednak wypadku powoływanie, nabywanie a następnie posiadanie udziałów (akcji) ww. spółek nie stanowiło i nie stanowi profesjonalnej, zarobkowej działalności Wnioskodawcy w zakresie obrotu udziałami lub papierami wartościowymi. Celem Połączenia nie jest rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz jest nim uproszczenie struktury Grupy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy połączenie B. ze Spółkami przejmowanymi w trybie łączenia przez przejęcie całości majątku Spółek Przejmowanych, w ramach którego B. wyda Wnioskodawcy jako jedynemu akcjonariuszowi Spółek przejmowanych Akcje połączeniowe, będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy mieć na uwadze, że na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności, a mianowicie transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyżej wspomniano, pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp.

Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Organ zauważa, że w przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wskazać należy, że z chwilą planowanego Połączenia Spółek Przejmowanych i Spółki Przejmującej, ustanie nie tylko byt cywilnoprawny Spółek Przejmowanych, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółki Przejmowane przestaną istnieć jako podatnicy VAT. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki, związane z działalnością tych Spółek, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Spółkę Przejmującą, gdyż z dniem połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych i stanie się ich następcą prawnym dla celów podatkowych. Jak wskazał sam Wnioskodawca, Spółki przejmowane zostaną rozwiązane na podstawie art. 493 § 1 KSH, tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wpisania połączenia i ich wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Przedsiębiorstwa Spółek przejmowanych stanowią całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, a Spółka przejmująca będzie miała możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Spółek przejmowanych w niezmienionym zakresie.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę planowana transakcja Połączenia Spółek, skutkująca przeniesieniem całego majątku Spółek Przejmowanych (C. i G. oraz D.) do Spółki przejmującej, w ramach którego to połączenia Spółka przejmująca wyda Wnioskodawcy jako jedynemu akcjonariuszowi Spółek przejmowanych akcje połączeniowe, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie mieściła się w pojęciu „zbycia przedsiębiorstwa”, do którego zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.