Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-421/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-15
Teza: zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu jako radca prawny
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Kancelaria Radcowska. Działalność ta polega na wykonywaniu zawodu radcy prawnego. Wnioskodawca wcześniej nie prowadził działalności gospodarczej.

W celu podjęcia działalności w tym zawodzie niezbędne było spełnienie przez Wnioskodawcę wymogów określonych ustawą z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych. Stosownie do art. 23 ustawy o radcach prawnych, prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, na listę radców prawnych może być wpisany ten, kto: ukończył wyższe studia prawnicze w Rzeczypospolitej Polskiej i uzyskał tytuł magistra lub zagraniczne studia prawnicze uznane w Rzeczypospolitej Polskiej, korzysta w pełni z praw publicznych, ma pełną zdolność do czynności prawnych, jest nieskazitelnego charakteru i swym dotychczasowym zachowaniem daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu radcy prawnego, odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski. W związku z powyższym w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego w 2008 r. Wnioskodawca przystąpił do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, z którego uzyskał wynik pozytywny. Następnie w latach 2008 - 2012 odbył aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych w X. W 2012 r. przystąpił do egzaminu radcowskiego, z którego uzyskał wynik pozytywny. Również w 2012 r. złożył wniosek o wpis na listę radców prawnych, a wpis ten został dokonany. W 2012 r. złożył ślubowanie, co zwieńczyło starania Wnioskodawcy o uzyskanie uprawnień radcy prawnego. Stosownie do art. 32(1) ustawy o radcach prawnych, aplikacja radcowska jest odpłatna. Odpłatne są również egzamin konkursowy na aplikację radcowską (art. 33(4) ust. 1 ustawy o radcach prawnych), egzamin radcowski (art. 36(3) ust. 1 ustawy o radcach prawnych) oraz wpis na listę radców prawnych (art. 60 pkt 11 ustawy o radcach prawnych).

Na podstawie:

*   uchwały nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie określenia wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału w latach 2008 - 2010,

*   uchwały nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej oraz składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania i podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych,

aplikanci radcowscy w okresie aplikacji Wnioskodawcy byli zobowiązani do uiszczania comiesięcznych składek członkowskich. Wnioskodawca nadmienia, że zgodnie z art. 45 ust. 3 Kodeksu Etyki Radców Prawnych, radca prawny obowiązany jest do terminowej zapłaty składki samorządowej, a stosownie do art. 4 ust. 1 Kodeksu Etyki Radców Prawnych, nieprzestrzeganie zasad etyki zawodowej przez radcę prawnego stanowi podstawę odpowiedzialności dyscyplinarnej. Przepisy te stosuje się również do aplikantów radcowskich na zasadzie art. 3 Kodeksu Etyki Radcy Prawnego. Ponadto stosownie do art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych, nieuiszczanie składek członkowskich może doprowadzić do skreślenia z listy aplikantów radcowskich.

W związku z powyższymi unormowaniami Wnioskodawca poniósł następujące koszty związane z aplikacją oraz wpisem na listę radców prawnych:

*   opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską - w 2008 r.,

*   składki członkowskie za okres aplikacji - lata 2008 - 2012 r.,

*   opłaty za aplikację radcowską,

*   opłatę za egzamin radcowski,

*   opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną - w 2012 r.

Poniesienie tych kosztów jest udokumentowane potwierdzeniami przelewów bankowych na rachunki odpowiednio Okręgowej Izby Radców Prawnych w X lub Ministerstwa Sprawiedliwość.

Prowadzona działalność gospodarcza opodatkowana jest na zasadach ogólnych – według skali podatkowej, natomiast dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzona jest podatkowa książka przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty poniesione przed rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej w związku z aplikacją radcowską i wpisem na listę radców prawnych w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego tj. oplata za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, składki członkowskie aplikanta radcowskiego za okres aplikacji, opłaty za aplikację radcowską, opłata za egzamin radcowski, oplata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, składki członkowskie aplikanta radcowskiego za okres aplikacji, opłaty za aplikację radcowską, opłata za egzamin radcowski, opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną, stanowią koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dla zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie przesłanek:

*   koszty nie mogą być wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty muszą zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. muszą pozostawać w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskaniem przychodu,

*   koszty muszą być właściwie udokumentowane.

Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe koszty nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ich poniesienie jest należycie udokumentowane. Należy zatem zbadać występowanie związku przyczynowo - skutkowego z uzyskaniem przychodu. W tej mierze trzeba wskazać, że działalność gospodarcza w postaci kancelarii radcowskiej może być prowadzona wyłącznie przez osobę posiadającą uprawnienia radcy prawnego, co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych. Poniesione wydatki należy zatem uznać za celowe i skutkujące uzyskaniem, przychodu z działalności gospodarczej w formie kancelarii radcowskiej. W konsekwencji należy również opowiedzieć się za dopuszczalnością uznania ich za koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako uzasadnienie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje:

1.  wyrok WSA w z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Łd 122/13), w którym Sąd stwierdził, że: „nie może być żadnych wątpliwości, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania uprawnień zawodowych radcy prawnego muszą być uznane za koszty uzyskania przychodu działalności gospodarczej radcy prawnego wykonywanej w ramach jego kancelarii. Bez ich poniesienia niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. W ocenie Sądu charakter odbytej przez skarżącego aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska wraz z egzaminami: wstępnym i radcowskim stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 oraz art. 35 pkt 4 ustawy o radcach prawnych, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego”,
2.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 626/13), w którym Sąd przedstawił zbliżoną, argumentację w odniesieniu do kosztowego charakteru wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień adwokata,
3.  wyroki WSA w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 301/12) i z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 896/12),
4.  wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1144/12),
5.  wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 września 2013 r. (sygn. akt I SA/Ke 468/13).

Wnioskodawca uważa, że wobec znacznej liczby wyroków potwierdzających trafność stanowisk podatników, należy przyjąć, że w zakresie analizowanego problemu wykształciła się ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, którą organy podatkowe powinny brać pod uwagę przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

W odniesieniu do czasu poniesienia wydatków oraz możliwości zaliczenia ich do kosztów w dacie rozpoczęcia działalności, należy w ocenie Wnioskodawcy zwrócić uwagę, że art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku niż osiągnięte przychody. Dlatego dopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, również poniesionych w latach wcześniejszych niż osiągnięty przychód z tej działalności. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (powołany wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane ze szkoleniem w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, przystąpił w 2008 r. do egzaminu konkursowego na aplikację radcowską z którego uzyskał wynik pozytywny a następnie w latach 2008  2012 odbył aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych w X. W związku z powyższym, Wnioskodawca poniósł w okresie od 2008 r. do 2012 r. następujące koszty: opłatę za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, składki członkowskie aplikanta radcowskiego za okres aplikacji, opłatę za aplikację radcowską, opłatę za egzamin radcowski, opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną. W styczniu 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii Radcowskiej.

Należy zauważyć, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie przez Wnioskodawcę wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego). Jest to ten sam rodzaj wydatków, jak np. wydatki na płatne studia wyższe, czy podyplomowe. Zauważyć należy, że studia wyższe również stanowią warunek niezbędny do wykonywania określonych zawodów, co nie kwalifikuje kosztów z nimi związanych do kosztów podatkowych. W konsekwencji, wydatków takich nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Dodać ponadto należy, że art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie. Tak więc, dla poprawności dokonania odliczenia istotne jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym możliwe jest dokonanie potrącenia kosztów podatkowych.

W podatku dochodowym od osób fizycznych generalną zasadą jest, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że podatnicy powinni uwzględnić koszt w tym roku, w którym został poniesiony. Zasadę tę ustanawia przepis art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, wydatki, które w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią koszt podatkowy, co do zasady muszą być zaewidencjonowane w księdze w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, nawet jeśli dotyczą przychodów przyszłych lat. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy). Zasada ta ma zastosowanie także w przypadku prowadzenia księgi w sposób memoriałowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że pomimo, że Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w ramach kancelarii prawnej, poniósł wskazane we wniosku wydatki w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, to nie może ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w tej działalności. Przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe wydatki mają charakter wydatków typowo osobistych i zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z powyższym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo – odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych – wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Należy również zauważyć, że orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie, będącym przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest jednolite, a powołane przez Wnioskodawczynię wyroki nie są prawomocne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.