Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-128/09-5/12/S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-18
Teza: Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośrednika stanowią w całości koszt uzyskania przychodu I.? Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośrednika powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też koszty inne niż bezpośrednio zawiązane z przychodami? W jaki sposób I. powinno rozliczyć wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośrednika? Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie za usługi prawne powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami? W jaki sposób I. powinno rozliczyć wydatki poniesione na wynagrodzenie za usługi prawne? Kiedy w przypadku dalszej sprzedaży użytkowania wieczystego i budynku, w którym znajdują się najmowane lokale, I. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych do chwili sprzedaży wydatków na wynagrodzenie Pośrednika oraz za usługi prawne? Kiedy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem użytkowania wieczystego oraz budynku, w którym znajdują się najmowane lokale, I. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych do chwili wniesienia aportu wydatków na wynagrodzenie Pośrednika oraz za usługi prawne?
Słowa kluczowe: budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; wydatek; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 31.01.2012r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1962/09 z dnia 17 marca 2010 roku (data wpływu 22.02.2012r.), stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2009r. (data wpływu 23.03.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

*   ustalenia czy wydatki na wynagrodzenie pośrednika i obsługę prawną umów, w części dotyczącej zbywcy budynku stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na wynagrodzenie pośrednika i obsługę prawną umów stanowią koszty uzyskania przychodu i określenia momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

1.  C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) (dalej „I.”) jako nabywca zawarła 16 grudnia 2005r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku (dalej „Umowa Przedwstępna”). Zgodnie z aneksem do Umowy Przedwstępnej z dnia 20.01.2009r. umowa sprzedaży obejmować będzie oświadczenie o przeniesieniu na kupującego (I.) praw i obowiązków z umów najmu zawartych w odniesieniu do pomieszczeń w budynku. Dodatkowo obowiązujące przepisy kodeksu cywilnego (art. 678) stanowią iż I. w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży wejdzie w prawa i obowiązki wynajmującego (zbywcy) wynikające z umów najmu lokali użytkowych znajdujących się w budynku będącym przedmiotem sprzedaży. Przypuszczalny termin zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży to II kwartał 2009 r. (prawdopodobnie do 30 kwietnia 2009 r.)
2.  zależy na tym, żeby znaleźć najemców lokali znajdujących w nabywanym budynku jeszcze przed jego nabyciem. W konsekwencji najemcy już z chwilą nabycia budynku będą płacili na rzecz I. ustalony czynsz najmu. Dzięki temu I. będzie mogła zacząć uzyskiwać przychody z nowej inwestycji już o daty jej nabycia.

16 grudnia 2005 r. I. oraz zbywca budynku podpisały umowę z przedsiębiorcą zajmującym się m.in. pośrednictwem w najmie lokali (umowa z Pośrednikiem). Na podstawie przedmiotowej umowy Pośrednik zobowiązał się do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zapewnienia wynajmu całości powierzchni biurowej w nieruchomości będącej przedmiotem transakcji pomiędzy I. i zbywcą.

Wskutek realizacji przedmiotowej umowy pośrednictwa dochodzi do zawarcia umów najmu lokali użytkowych. Aktualnie umowy takie są podpisywane przez zbywcę jako wynajmującego, ponieważ do chwili zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży to on pozostaje właścicielem budynku. Po zawarciu ostatecznej umowy sprzedaży, w związku z wstąpieniem przez I. w prawa i obowiązki z umów najmu, to ta spółka stanie się wynajmującym. Dodatkowo po tej dacie umowy najmu, do których zawarcia ma dojść w wyniku działań Pośrednika będą podpisywane już przez I. jako nowego właściciela budynku.

Niektóre umowy najmu zawierane za pośrednictwem Pośrednika wchodzą (będą wchodzić) w życie jeszcze przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży. Działanie takie wynika z warunków rynkowych, oczekiwań najemców co do terminu udostępnienia pomieszczeń oraz chęci pozyskania i utrzymania przez I. potencjalnych najemców. W takim przypadku wspomniane umowy najmu będą przynosić przychody zbywcy jedynie przez okres konieczny do sfinalizowania transakcji sprzedaży budynku (okres ten będzie wynosił około 1-2 miesięcy). Po tym okresie przychody z umów najmu będą realizowane przez I.. Umowy najmu będą (są) zawierane na czas określony (5-10lat), w konsekwencji przez prawie cały okres ich obowiązywania beneficjentem wynikających z nich przychodów będzie I.. Jak z powyższego wynika Pośrednik będzie działał w interesie I., w konsekwencji spółka ta zobowiązała się umownie pokryć całość jego wynagrodzenia. Wynagrodzenie to będzie wypłacone w dwóch ratach dopiero po zawarciu przez I. i zbywcę ostatecznej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku. W przypadku, gdyby nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży budynku I. ma prawo odstąpienia od zawartej umowy z Pośrednikiem, a dodatkowo zbywca w takim przypadku będzie zobowiązany do zwolnienia I. od jakichkolwiek roszczeń podnoszonych przez Pośrednika.

Wynagrodzenie Pośrednika ma być ustalone w oparciu o następujące zasady:

1.  podstawą obliczenia wynagrodzenia będzie suma kwot rocznych dochodów z tytułu każdej z zawieranych umów najmu,
2.  w zależności od rodzaju przedmiotu najmu i kwoty miesięcznego czynszu za 1 m², kwota rocznego wynagrodzenia wynikająca z poszczególnych umów najmu może być dodatkowo modyfikowana w oparciu o algorytm zawarty w umowie,
3.  tak ustalona suma wszystkich czynszów najmu obniżana będzie następnie o obliczoną na podstawie określonego w umowie wzoru kwotę oraz dodatkowe upusty (kwoty kar umownych i odszkodowań należnych najemcom za opóźnienie w wydaniu lokali).

Dodatkowo czynsze w umowach najmu, na podstawie których ustalane jest wynagrodzenie Pośrednika określone są jako równowartość w złotych kwoty euro, przeliczanej w oparciu o kurs ustalany na określony w umowie dzień. Co więcej czynsze te podlegają corocznej waloryzacji o określony w umowie wskaźnik ogłaszany przez Eurostat. Ponieważ beneficjentem umów najmu będzie de facto I., spółka ta ponosi także koszty weryfikacji przez prawników umów najmu z poszczególnymi najemcami pod kątem ich zgodności z oczekiwaniami I. i wymogami umowy przedwstępnej.

Przedmiotowe usługi są fakturowane zbiorczo (wystawiana faktura dokumentuje zbiorczo usługi prawne świadczone danym okresie rozliczeniowym dotyczące przedmiotowego projektu polegającego na nabyciu nieruchomości i wynajmie powierzchni użytkowej). Wynagrodzenia z tego tytułu nie były wypłacane przed 2008 r. I. rozważa możliwość późniejszego zbycia nabytego użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku w formie sprzedaży lub wniesienia tych nieruchomości w formie aportu do spółki kapitałowej. W chwili obecnej I. nie zna jeszcze możliwego terminu zawarcia takiej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośrednika stanowią w całości koszt uzyskania przychodu I.?
2.  Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośrednika powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też koszty inne niż bezpośrednio zawiązane z przychodami? W jaki sposób I. powinno rozliczyć wydatki poniesione na wynagrodzenie Pośrednika?
3.  Czy wydatki poniesione na wynagrodzenie za usługi prawne powinny być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami? W jaki sposób I. powinno rozliczyć wydatki poniesione na wynagrodzenie za usługi prawne?
4.  Kiedy w przypadku dalszej sprzedaży użytkowania wieczystego i budynku, w którym znajdują się najmowane lokale, I. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych do chwili sprzedaży wydatków na wynagrodzenie Pośrednika oraz za usługi prawne?
5.  Kiedy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem użytkowania wieczystego oraz budynku, w którym znajdują się najmowane lokale, I. będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych do chwili wniesienia aportu wydatków na wynagrodzenie Pośrednika oraz za usługi prawne?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki z uwagi na fakt, że Pośrednik działa w interesie I., a poniesione przez I. wydatki na jego wynagrodzenie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z potencjalnymi przychodami, I. będzie uprawnione do zaliczania ww. wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki I. związane z wynagrodzeniem Pośrednika oraz kancelarii nie powinny powiększać wartości początkowej nabywanego budynku dla celów amortyzacji. Wydatki te powinny zostać rozliczone kosztowo na zasadach ogólnych.

Wydatki na wynagrodzenie Pośrednika powinny być uznane za koszty pośrednie, tzn. za koszty, których nie można przyporządkować do poszczególnych przychodów (przychodów z poszczególnych umów najmu), a jedynie do ogółu przychodów generowanych przez I. (ogólnie do strumienia przychodów z tytułu zawartych umów najmu, bez możliwości przyporządkowania tych kosztów do poszczególnych umów). W konsekwencji wydatki takie powinny zostać zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, przez okres odpowiadający okresowi, na jaki zawarto umowy najmu. Ponieważ umowy najmu zawierane będą na różne okresy należy zastosować ogólną zasadę współmierności kosztów i przychodów.

W takim przypadku w celu ustalenia kosztu uzyskania przychodu przypadającego w poszczególnych latach należy:

1.  na podstawie zawartych umów najmu obliczyć potencjalną wartość przychodu z tytułu wszystkich umów najmu zawartych za pośrednictwem Pośrednika (z tytułu zawarcia których Pośrednik otrzymał wynagrodzenie), który uzyskany zostanie przez okres odpowiadający okresowi najdłuższej umowy najmu,
2.  ustalić stosunek (proporcję) potencjalnych przychodów z umów najmu (zawartych za pośrednictwem Pośrednika) jakie osiągnięte zostaną w każdym roku podatkowym do całości przychodu ustalonego zgodnie z pkt 1. powyżej.
3.  stosując ustaloną zgodnie z pkt 2. powyżej proporcję dla każdego roku podatkowego należy ustalić wielkość kosztów uzyskania przychodów (mających źródło w wynagrodzeniu wypłaconym Pośrednikowi) przypadających odpowiednio na każdy rok podatkowy (przez okres odpowiadający okresowi najdłuższej umowy najmu).

Sposób rozliczenia wypłacanego kancelarii prawnej uzależniony będzie od tego czy zawarta umowa i wystawiane przez kancelarię prawną faktury VAT pozwalać będą na przyporządkowanie konkretnych kwot zapłaconych za usługi do konkretnych umów najmu. Jeżeli takie przyporządkowanie nie jest możliwe, wydatki na usługi prawne powinny być rozliczone jako koszty pośrednie. W takim przypadku zastosowanie znajdą analogicznie zasady opisane powyżej odnośnie kosztów związanych z wynagrodzeniem Pośrednika. Jeżeli przyporządkowanie wydatków do konkretnych umów najmu będzie możliwe to wówczas wydatki takie powinny być uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. W takim przypadku koszty związane z daną umową najmu należy rozliczać proporcjonalnie do okresu jej trwania.

W przypadku sprzedaży budynku, w którym znajdują się najmowane lokale nierozliczone do tego czasu koszty związane z wynagrodzeniem Pośrednika oraz usługami prawniczymi powinny być zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą, na którą przypada ostatni należny czynsz, przed zbyciem budynku.

W przypadku, gdy budynek, w którym znajdują się najmowane lokale będzie przedmiotem aportu rzeczowego do innej spółki kapitałowej nierozliczone do tego czasu koszty związane z wynagrodzeniem Pośrednika oraz usługami prawniczymi powinny być zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą, na którą przypada ostatni należny czynsz, przed wniesieniem aportu. Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiotem aportu jest użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem, czy przedsiębiorstwo (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w skład którego wchodzi przedmiotowa nieruchomość.

Klasyfikacja wydatków

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „Updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego umowy najmu będą (są) zawierane na czas określony (5-10 lat), w konsekwencji przez prawie cały okres ich obowiązywania beneficjentem przychodów będzie I.. To I. zależy na tym, żeby jak najwcześniej zacząć uzyskiwać przychody z tytułu najmu pomieszczeń znajdujących się w nabywanym budynku. W związku z powyższym poniesione przez I. wydatki pozostają w związku z prowadzona przez spółkę działalnością i mają wpływ na wysokość osiąganych przychodów. Jak wynika z postanowienia z dnia 18 maja 2007r.., nr PD/423-19/AK/07 wydanego przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego „Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów”.

Wejście w życie niektórych zawartych umów najmu przed dniem zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży budynku wynika z uwarunkowań rynkowych. Oznacza to, że wspomniane umowy najmu będą przynosić przychody zbywcy jedynie przez okres konieczny do sfinalizowania transakcji sprzedaży budynku, a zapewnienie przychodu zbywcy nie jest celem zawartej umowy z Pośrednikiem.

Jak z powyższego wynika, z uwagi na fakt, że Pośrednik działa w interesie I., a poniesione przez I. wydatki na jego wynagrodzenie pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z potencjalnymi przychodami, są uzasadnione ekonomicznie i pozostają w związku z prowadzona działalnością gospodarcza, I. będzie uprawnione do zaliczania ww. wydatków w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16a Updop budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia cło używania i o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok - podlegają amortyzacji.

W razie odpłatnego nabycia budynku za jego wartość początkową obliczaną dla potrzeb amortyzacji uważa się cenę jego nabycia (art. 16g Updop). Z kolei cena nabycia jest definiowana jako kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Updop wymienia przykładowy katalog takich kosztów, zaliczając do nich koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek i prowizji.

Należy zaznaczyć, że w definicji ceny nabycia posłużono się pojęciem „koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania”. Jak wynika z przestawionego stanu faktycznego, I. ponosi wydatki związane z wynagrodzeniem Pośrednika za pośrednictwo w zawieraniu umów najmu oraz koszty obsługi prawnej dotyczące zawieranych umów najmu.

W świetle przestawionych wyjaśnień wymienione powyżej wydatki nie powinny powiększać wartości początkowej nabywanego budynku dla celów amortyzacji. Poniesienie wydatków na pośrednictwo i na weryfikację umów najmu należy uzna za związane z zawarciem umów najmu a nie z samym zakupem budynku. Z uwagi na powyższe uznać należy, że tego rodzaju wydatki nie pozostają w wystarczająco ścisłym związku z zakupem środka trwałego, żeby być uwzględnione w jego wartości początkowej.

Stanowisko takie potwierdza pismo Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, z dnia 20.06.2007r. (ZD/4061-66/07). W postanowieniu tym organ podatkowy stwierdził, iż „ponoszone przez Spółkę wydatki na pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku, za tłumaczenia, opiniowanie oraz usługi doradcze dotyczące umów wynajmu, nie są niezbędne do wytworzenia środka trwałego. Ich ponoszenie nie służy bowiem budowie obiektu, lecz związane jest z uzyskiwaniem przychodów z tytułu umów wynajmu gotowego budynku innej firmie. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki nie stanowią wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przytoczonego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że wydatki związane z wynagrodzeniem Pośrednika oraz kancelarii prawnej ponoszone przez I. powinny zostać rozliczone jako koszt na zasadach ogólnych i nie będą one zwiększać ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 Updop.

Od 1 stycznia 2007 do Updop wprowadzono podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty bezpośrednie) oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Zgodnie z art. 15 ust. 4 Updop, jeżeli dany wydatek uznamy za koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, to koszt taki może zostać rozliczony w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody. Z kolei klasyfikacja danego wydatku jako inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów oznacza, że wydatek taki może być odliczony w dacie jego poniesienia. Jeżeli jednak koszty tego rodzaju dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, koszty te rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d Updop). Jak z powyższego wynika dla sposobu rozliczenia danego kosztu decydujące znaczenie ma jego klasyfikacja jako kosztu pośredniego lub bezpośredniego. Obowiązujące przepisy Updop nie zawierają legalnych definicji pojęć kosztu pośredniego i bezpośredniego. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji wydawanych przez organy podatkowe wskazuje, że wprowadzenie przedmiotowego podziału do Updop stanowi jedynie odzwierciedlenie praktyki wypracowanej przez sądy administracyjne, które w swoim orzecznictwie wielokrotnie dokonywały podziału kosztów na pośrednie i bezpośrednie. Na konieczność posiłkowania się wypracowanym orzecznictwem sądów administracyjnych w celu określenia zakresu pojęć „koszty bezpośrednie” i „koszty pośrednie” wskazują także organy podatkowe: „Zmiana brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 odpowiada rozumieniu aktualnie istniejącego (czyli do 31.12.2006 r.) przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych. Na bazie dotychczasowego orzecznictwa sądowego, wydatki ogólne co do zasady, mające charakter kosztów pośrednich mogą być zaliczane do kosztów jedynie w dacie poniesienia..” (pismo Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z 15 czerwca 2007 r., sygn. P02/423/63/25/EG/07).

I tak przykładowo, w wyroku z 11 sierpnia 2004 r. (sygn. I SA/Bk 159/04) WSA orzekł: „Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych”. Szczegółowa analiza orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie prowadzi do wniosku, iż co do zasady za koszty bezpośrednie uznawane są np. wszelkie koszty związane z wytworzeniem wyrobów lub świadczeniem usług, a za koszty pośrednie uznaje się np. ogólne koszty prowadzenia działalności przez podatnika (np. koszty biurowe, reklamowe, koszt najmu czy samochodów służbowych).

Określone kryteria kwalifikacji kosztów wynikają także z interpretacji wydawanych przez organy podatkowe odnoszące się już do znowelizowanych z dniem 1 stycznia 2007r. przepisów updop. I tak np. w piśmie z 20 września 2007r. (sygn. ZD/4061-136/07) Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu stwierdził, że: „\`(...)\`odnośnie poszczególnych wydatków, w zakresie czy są one kosztami bezpośrednimi, czy pośrednimi uzyskania przychodów - można powiedzieć, że Spółka każdorazowo musi sama być przekonana o tym, czy jest w stanie dany wydatek odnieść do konkretnego przychodu osiągniętego od konkretnego (pojedynczego) wystawcy (nie do łącznego przychodu pochodzącego od wielu wystawców”. W innym piśmie z 24 września 2007r. (sygn. ZD/4061-143/07) ten sam urząd skarbowy stwierdził, że :„Stosownie więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo – skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów,). Koszty bezpośrednie są to więc takie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty”.

Koszty związane z wynagrodzeniem Pośrednika

Jak wynika z umowy zawartej pomiędzy WG, zbywcą oraz Pośrednikiem, Pośrednik otrzyma od I. z tytułu świadczonych usług wynagrodzenie, które będzie wypłacone po zawarciu przez I. oraz zbywcę ostatecznej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości oraz własności budynku. Wynagrodzenie Pośrednika ma być ustalone w oparciu o następujące zasady:

1.  podstawą obliczenia wynagrodzenia będzie suma kwot rocznych dochodów z tytułu każdej z zawieranych umów najmu,
2.  w zależności od rodzaju przedmiotu najmu i kwoty miesięcznego czynszu za 1 m, kwota rocznego wynagrodzenia wynikająca z poszczególnych umów najmu może być dodatkowo modyfikowana w oparciu o algorytm zawarty w umowie,
3.  tak ustalona suma wszystkich czynszów najmu obniżana będzie następnie o obliczoną na podstawie określonego w umowie wzoru kwotę oraz dodatkowe upusty.

Dodatkowo czynsze w umowach najmu, na podstawie których ustalane jest wynagrodzenie Pośrednika określone są jako równowartość w złotych kwoty euro, przeliczanej w oparciu o kurs ustalany na określony w umowie dzień. Co więcej czynsze te podlegają corocznej waloryzacji o określony w umowie wskaźnik ogłaszany przez Eurostat.

Z uwagi na konstrukcję wzoru dotyczącego sposobu ustalenia wynagrodzenia Pośrednika oraz sposób ustalania oraz waloryzacji czynszu w oparciu, o który ustalane jest wynagrodzenie Pośrednika uznać należy, że I. nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wydatków związanych z usługami świadczonymi przez Pośrednika do poszczególnych pozycji przychodowych, tj. do poszczególnych umów najmu.

Oceniając podobny stan faktyczny, Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w cytowanym już piśmie z 20 czerwca 2007 r. stwierdził: „W opinii organu podatkowego, w przedstawionych okolicznościach faktycznych, przy uwzględnieniu obowiązujących w 2006 r,, a także w 2007 r. i przywołanych unormowań ustawy podatkowej, Podatnik nie ma możliwości uznania wydatków za pośrednictwo w znalezieniu najemcy budynku, za tłumaczenia, opiniowanie oraz usługi doradcze dotyczące umów wynajmu, za bezpośredni koszt uzyskania przychodów. Zauważyć bowiem należy, że iż bez stosowania skomplikowanych kluczy obliczeniowych, Spółka nie jest w stanie wskazać rzeczywistej wysokości kosztu z tytułu wskazanych powyżej wydatków, obciążającej konkretny przychód podatkowy - uzyskany z umowy najmu.” Jak wynika z powyższych wyjaśnień, także w sytuacji I. wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia należy uznać za koszty pośrednio związane z przychodami. Z uwagi bowiem na złożony sposób obliczania wynagrodzenia Pośrednika uznać należy, że I. nie jest w stanie, bez skomplikowanych zabiegów matematycznych i teoretycznych założeń, przyporządkować przedmiotowych wydatków bezpośrednio poszczególnym umowom najmu.

Jak już wspominano, klasyfikacja danego wydatku jako inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów (czyli jako koszt pośredni) oznacza, ze wydatek taki może być odliczony w dacie jego poniesienia. Jeżeli jednak koszty tego rodzaju dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, koszty te rozlicza się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przedmiotowej sytuacji uznać należy, że wydatki na usług świadczone przez Pośrednika wiążą się z planowanym zawarciem przez I. umów najmu. Dlatego też, w świetle przedstawionych powyżej zasad rozliczania kosztów pośrednio związanych z przychodami, koszty poniesione przez I. w związku z realizacją ww. umowy pośrednictwa dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy i będą one mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, przez okres odpowiadający okresowi na jaki zawarto umowy najmu.

Stanowisko takie znajduje jednoznaczne potwierdzenie w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16.01.2008r. (IP-PB3-423-370/07/DG). Zgodnie z zawartymi tam wyjaśnieniami: „Umowy najmu zawierane są przez Spółkę na okres przekraczający okres jednego roku podatkowego. Jednocześnie nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiedniej części tych kosztów do przychodów osiąganych w poszczególnych latach podatkowych m.in. ze względu na to że w umowach najmu zawarte są klauzule waloryzacyjne bądź przyznawane rabaty zmieniające wysokość przychodów osiąganych w poszczególnych latach. W tej sytuacji zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty prowizji powinny zostać rozpoznane w kolejnych latach podatkowych, proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Równocześnie zdaniem Spółki koszty te w ramach danego roku podatkowego powinny zostać rozpoznane na bazie miesięcznej (na zasadach analogicznych jak dla celów księgowych).

Z uwagi na fakt że umowy najmu zawierane są na okres kilku lat podatkowych, zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ponadto w celu zapewnienia rzetelnego odzwierciedlenia sytuacji finansowej Spółki, w ramach danego roku podatkowego, przedmiotowe koszty powinny być rozliczane na analogicznych zasadach jakie zostały przyjęte dla celów księgowych, tj. na bazie miesięcznej.”

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 24.11.2008r. (IBPB3/423-818/08/PC) potwierdza, że „skoro wydatki związane z zapłatą prowizji za udzielone poręczenie są kosztami pośrednim dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego należy je rozliczać proporcjonalnie do całego okresu trwania umowy kredytowej.”

Z obowiązujących przepisów nie wynika jednak, w jaki sposób należy rozliczać koszty pośrednie związane z realizacją kilku umów o różnym okresie realizacji (umowy najmu zawarte na różne okresy). W opinii wnioskodawcy w takiej sytuacji należy zastosować ogólną zasadę współmierności kosztów i przychodów, która pozwala na wiarygodne ustalenie wyniku podatkowego z działalności podatnika. W przedmiotowej sytuacji koszty należałoby rozliczać wg. następującego schematu:

1.  na podstawie zawartych umów najmu należy obliczyć potencjalną wartość przychodu z tytułu wszystkich umów najmu zawartych za pośrednictwem Pośrednika (z tytułu zawarcia których Pośrednik otrzymał wynagrodzenie), który uzyskany zostanie przez okres odpowiadający okresowi najdłuższej umowy najmu.
2.  należy ustalić stosunek (proporcję) potencjalnych przychodów z umów najmu (zawartych za pośrednictwem Pośrednika) jakie osiągnięte zostaną w każdym roku podatkowym do całości przychodu ustalonego zgodnie z pkt (i) powyżej.
3.  stosując ustaloną zgodnie z pkt (ii) powyżej proporcję dla każdego roku podatkowego należy ustalić wielkość kosztów uzyskania przychodów (mających źródło w wynagrodzeniu wypłaconym Pośrednikowi) przypadających odpowiednio na każdy rok podatkowy (przez okres odpowiadający okresowi najdłuższej umowy najmu).

Koszty związane z wynagrodzeniem kancelarii prawnej

Przedmiotowe usługi polegające na weryfikowaniu umów najmu są fakturowane zbiorczo, tzn. co pewien czas wystawiana jest faktura dokumentująca świadczenie usług prawnych wykonanych w danym okresie. Całość fakturowanych usług dotyczy realizacji przedmiotowego projektu, polegającego na nabyciu nieruchomości i wynajmie lokali użytkowych. Do każdej faktury dołączany jest załącznik dość dokładnie opisujący usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym.

W świetle wyjaśnień zawartych powyżej uznać należy, że klasyfikacja wydatków na usługi prawne jako kosztów bezpośrednich lub pośrednich zależy od tego, czy na podstawie wystawianych faktur i załączonych do nich opisów I. jest w stanie przyporządkować konkretne kwoty zapłacone za usługi do konkretnych umów najmu. Jeżeli takie przyporządkowanie nie jest możliwe, wydatki na usługi prawne powinny być rozliczone jako koszty pośrednie. W takim przypadku zastosowanie znajdą analogicznie zasady opisane powyżej odnośnie kosztów związanych z wynagrodzeniem Pośrednika.

Jeżeli przyporządkowanie wydatków do konkretnych umów najmu będę możliwe to wówczas wydatki takie powinny być uznane za bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. Koszty bezpośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4 Updop, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Organy podatkowe dość jednolicie interpretują ten przepis wskazując, że w przypadku kosztów związanych z przychodami uzyskiwanymi w okresie dłuższym niż rok podatkowy, koszty takie należy rozliczać proporcjonalnie do okresu trwania umowy (czyli analogicznie jak w sytuacji uznania tych kosztów za pośrednie). Tak np. stwierdził Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 6 kwietnia 2007 r. (sygn. 1472/SOl/423-3/07/DW), w którym potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie którym: „..efektywny przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej pojawia się w rachunku podatkowym proporcjonalnie do długości trwania umowy ubezpieczeniowej, to równocześnie, zdaniem Spółki, związane z tym przychodem koszty powinny być potrącane proporcjonalnie do osiąganego odpowiadającego im przychodu z tytułu składek” Jak z powyższego wynika w analizowanym przypadku (możliwość przypisania wydatku do umowy najmu) koszty obsługi prawnej związane z daną umową najmu należy rozliczać proporcjonalnie do okresu jej trwania.

Rozliczenie kosztów w przypadku sprzedaży budynku

W przypadku sprzedaży budynku, w którym znajdują się najmowane lokale nierozliczone do tego czasu koszty związane z wynagrodzeniem Pośrednika oraz usługami prawniczymi powinny być zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą, na która przypada ostatni należny czynsz, przed zbyciem budynku.

Jak wynika z powyższej analizy wydatki na wynagrodzenie Pośrednika oraz na wynagrodzenie za usługi prawne powinny być rozliczane w czasie (proporcjonalnie do trwania umów najmu). W przypadku, gdy I. będzie dokonywać rozliczeń podatkowych w taki sposób, a następnie dokona sprzedaży budynku, to z chwilą zawarcia umowy sprzedaży prawa i obowiązki z umów najmu przejdą na nowego właściciela. W konsekwencji I. nie będzie uzyskiwać juz przychodów z umów najmu, w oparciu o długość których ustalany był termin rozliczenia poniesionych wydatków. I. uzyska natomiast przychód z tytułu sprzedaży użytkowania wieczystego i budynku. Na cenę budynku będzie miał również wpływ fakt, że znajdujące się w nim lokale są objęte umowami najmu. Z uwagi na powyższe nie rozliczone wydatki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z chwilą na którą przypada ostatni należny czynsz, przed zbyciem budynku.

W przypadku, gdy budynek, w którym znajdują się najmowane lokale będzie przedmiotem aportu rzeczowego do innej spółki kapitałowej nierozliczone do tego czasu koszty związane z wynagrodzeniem Pośrednika oraz usługami prawniczymi powinny być zaliczone do kosztów podatkowych z chwilą, na która przypada ostatni należny czynsz, przed wniesieniem aportu. Jak wynika z powyższej analizy wydatki na wynagrodzenie Pośrednika oraz na wynagrodzenie za usługi prawne powinny być rozliczane w czasie (proporcjonalnie do trwania umów najmu). W przypadku, gdy I. będzie dokonywać rozliczeń podatkowych w taki sposób, a następnie dokona wniesienia aportu w postaci budynku, to z chwilą wniesienia aportu (przeniesienia własności budynku) prawa i obowiązki z umów najmu przejdą na nowego właściciela. W konsekwencji I. nie będzie uzyskiwać juz przychodów z umów najmu, w oparciu o długość których ustalany byłe termin rozliczenia poniesionych wydatków. Z uwagi na powyższe nie rozliczone wydatki powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu z chwilą, na która przypada ostatni należny czynsz, przed zbyciem budynku (wniesieniem aportu w postaci budynku). Nie ma przy tym znaczenia czy przedmiotem aportu jest użytkowanie wieczyste wraz z budynkiem, czy przedsiębiorstwo (zorganizowana część przedsiębiorstwa) w skład którego wchodzi przedmiotowa nieruchomość.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 16.06.2019r. nr IPPB3/423-128/09-2/MC (data doręczenia 22.06.2009r.) organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie:

*   uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie Pośrednika i usługi prawne w części dotyczącej zbywcy budynku – jest nieprawidłowe,
*   uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie Pośrednika i usługi prawne w części dotyczącej Wnioskodawcy – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla Pośrednika – jest prawidłowe,
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie za usługi prawne – jest prawidłowe,
*   określenia kiedy w przypadku dalszej sprzedaży użytkowania wieczystego i budynku, w którym znajdują się najmowane lokale, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych do chwili sprzedaży wydatków na wynagrodzenie Pośrednika oraz za usługi prawne – jest prawidłowe,
*   określenia kiedy w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem użytkowania wieczystego oraz budynku, w którym znajdują się najmowane lokale, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych do chwili wniesienia aportu wydatków na wynagrodzenie Pośrednika oraz za usługi prawne – jest prawidłowe.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 28.08.2009r. nr IPPB3/423-128/09-4/KK organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 30.09.2009r. (data wpływu 05.10.2009r.) Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w części dotyczącej nieuznania za koszt podatkowy całości wydatków poniesionych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego Pośrednikowi i wynagrodzenia za usługi prawne.

Wyrokiem z dnia z dnia 17.03.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1962/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu przedmiotem badania Organu powinno być jedynie to, czy wydatki na pośrednika i na obsługę prawną pozostają w związku z przychodem Spółki - związku pośrednim, albo bezpośrednim. W ocenie Sądu wydatki te pozostają w przedmiotowym związku. Fakt, że poniesione przez jeden podmiot koszty uzyskania własnego przychodu skutkują przychodem także innego podmiotu nie wyklucza uznania ich za koszty podatkowe, W świetle art. 15 ustawy brakuje bowiem jakichkolwiek podstaw normatywnych dla poglądu, że skoro przez jakiś okres przychód będzie uzyskiwać zbywca, to wydatki Spółki na pośrednika i obsługę prawną umów nie mogą być uznane za koszt podatkowy, choć - czego Minister nie zakwestionował - wydatki te były ponoszone przez Spółkę i skutkować one będą także jej (nie tylko zbywcy) przychodem. Analogia niniejszej sprawy do sytuacji, w której wskutek wydatków na reklamę, poniesionych przez producenta towaru, korzystają też sprzedawcy, jest w pełni uprawniona.

Reasumując - stanowisko Spółki było prawidłowe w pełnym zakresie, zaś istotnie Minister uznając je za nieprawidłowe w części dot. pytania nr 1 i 3 powinien wskazać prawidłowe stanowisko, czego nie zrobił i czym naruszył wskazywane w skardze przepisy procesowe. Jest to jednak kwestia wtórna, wynikająca z naruszenia prawa materialnego. Trudno bowiem wskazać prawidłowe stanowisko wówczas, gdy to prawidłowe stanowisko zostało przez Organ zakwestionowane.

Według Sądu w dalszym postępowaniu Minister powinien uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w pełnym zakresie - zgodnie z przedstawionym powyżej poglądem Sądu.

Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1406/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy i utrzymał skarżony wyrok w mocy.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 1962/09, w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie uznania w całości za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie pośrednika i usługi prawne.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.