Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.429.2018.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-11
Teza: Czy koszty z tytułu (i) usługi Eksploatacji i Utrzymania, (ii) usługi Niezależnego Inżyniera oraz (iii) ubezpieczenia Autostrady - za październik, listopad i grudzień - w zakresie, w którym koszty te dotyczą Etapu 2, należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z Wynagrodzeniem za Dostępność otrzymywanym za Etap 2 i w konsekwencji koszty te Spółka powinna potrącać w momencie uzyskania przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Dostępność za Semestr II dotyczącego Etapu 2 (tj. w roku następującym po roku rozpoczęcia Semestru II dla Etapu 2), czy też koszty te należy traktować jako koszty pośrednie, które Spółka powinna potrącać w momencie ich poniesienia (tj. odpowiednio w październiku, listopadzie i grudniu roku, w którym rozpoczyna się Semestr II dla Etapu 2)
Słowa kluczowe: autostrada; budowa; koszt-koszty pośrednie; moment
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.), uzupełnionego 23 listopada 2018 r. oraz 7 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie poprawności kwalifikacji wskazanych we wniosku kosztów podatkowych oraz momentu ich poniesienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie poprawności kwalifikacji wskazanych we wniosku kosztów podatkowych oraz momentu ich poniesienia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 20 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.429.2018.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 7 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

X S.A. (dalej: „X”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła w dniu 31 sierpnia 2004 r. z Ministrem Infrastruktury (dalej: „Minister”) - jako ministrem właściwym do spraw transportu - umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka Autostrady z A do B (dalej: „Autostrada”) w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: „Umowa Koncesyjna”).

Na podstawie Umowy Koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją w/w odcinka Autostrady.

Proces budowy Autostrady przebiegał w dwóch etapach - pierwszy na odcinku 1 (dalej: „Etap 1”) oraz drugi na odcinku 2 (dalej: „Etap 2”). Umowa została zawarta na okres do roku 2039.

Sekcje Autostrady (wchodzące w skład poszczególnych Etapów) przekazywane sukcesywnie do użytkowania stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

Pierwsze dwa odcinki Etapu 1 Autostrady zostały przekazane do używania w dniu 21 grudnia 2007 r. Przekazanie to zostało poprzedzone uzyskaniem przez wykonawcę Autostrady tzw. Świadectwa Zasadniczego Ukończenia tych odcinków wydanego przez niezależnego inżyniera (podmiot nadzorujący budowę z ramienia stron Umowy Koncesyjnej (dalej: „Niezależny Inżynier”) oraz uzyskaniem wszystkich niezbędnych pozwoleń i zgód administracyjnych.

Pozostałe cztery odcinki Etapu 1 Autostrady zostały ukończone i oddane do używania w dniu 15 października 2008 r., co również zostało poprzedzone uzyskaniem Świadectw Zasadniczego Ukończenia tych odcinków oraz wszelkich niezbędnych pozwoleń i zgód. Tym samym cały Etap 1 Autostrady jest użytkowany przez kierowców.

Etap 2 Autostrady został oddany do użytkowania w dniu 14 października 2011 r. i również jest użytkowany przez kierowców.

Zasady korzystania przez Spółkę z terenu stanowiącego pas drogowy Autostrady uregulowane zostały w umowie dzierżawy (dalej: „Umowa Dzierżawy”) zawartej pomiędzy Spółką a Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „GDDKiA”).

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Koncesyjnej, w związku z wykonywaniem obowiązków koncesjonariusza autostrady płatnej, których przedmiotem jest finansowanie, budowa, eksploatacja i utrzymanie Autostrady w okresie eksploatacji Autostrady, Spółka otrzymuje za swoją usługę od Ministra, za pośrednictwem Krajowego Funduszu Drogowego, wynagrodzenie pieniężne w postaci Wynagrodzenia za Dostępność, które należne jest Spółce niezależnie od liczby pojazdów, jakie przejeżdżają Autostradą. Wynagrodzenie to jest należne Wnioskodawcy po oddaniu do eksploatacji (otwarciu dla ruchu) jakiegokolwiek odcinka Autostrady. Zgodnie z warunkami Umowy Koncesyjnej, Wynagrodzenie za Dostępność rozliczane jest odrębnie dla każdego z Etapów za półroczne okresy rozliczeniowe (dalej: „Semestry”), ustalone w sposób następujący:

1.  dla Etapu 1 - okres od 1 stycznia do 30 czerwca każdego roku (Semestr I) oraz okres od 1 lipca do 31 grudnia każdego roku (Semestr II),
2.  dla Etapu 2 - okres od 1 kwietnia każdego roku do 30 września każdego roku (Semestr I) oraz okres od 1 października każdego roku do 31 marca następnego roku (Semestr II).

Wysokość Wynagrodzenia za Dostępność za dany Semestr znana jest dopiero po jego zakończeniu a w czasie jego trwania może być jedynie oszacowana. W przypadku drugiego Semestru dotyczącego Etapu 2 (okres kończący się 31 marca) oznacza to, że wysokość Wynagrodzenia za Dostępność za ten okres rozliczeniowy nie jest znana na dzień składania deklaracji rocznej CIT-8 za rok podatkowy, który zakończył się w trakcie trwania tego Semestru.

Niezależnie od Wynagrodzenia za Dostępność, w przypadku, gdy ruch pojazdów na Autostradzie przekroczy wymienione w Umowie Koncesyjnej wartości (w Umowie Koncesyjnej określone jako liczba pojazdo-kilometrów), Spółka otrzymuje dodatkowo wynagrodzenie w postaci Gwarantowanego Przychodu z Opłat.

Ponieważ Autostrada jest autostradą płatną, Spółka, jako jej koncesjonariusz, pobiera od jej użytkowników (kierowców) opłaty za przejazd. Pobór opłat dokonywany jest na bramkach wyjazdowych z Autostrady. Zgodnie z zapisami Umowy Koncesyjnej, opłaty za przejazd autostradą w całości należą się Krajowemu Funduszowi Drogowemu (dalej: „KFD”).

Dokumentowanie powyższych świadczeń pieniężnych odbywa się w następujący sposób.

Na kwoty Wynagrodzenia za Dostępność oraz Gwarantowanego Przychodu z Opłat (gdy jest on należny Spółce) Spółka wystawia faktury VAT, gdzie jako nabywca usługi wskazany jest Minister. Kwota netto z tych faktur stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Faktury na kwoty Wynagrodzenia za Dostępność wystawiane są na koniec każdego Semestru odrębnie dla każdego Etapu (tj. osobno dla Etapu 1 i osobno dla Etapu 2).

Faktury dokumentujące wynagrodzenie z tytułu Gwarantowanego Przychodu z Opłat (gdy jest on należny Spółce) wystawiane są za miesięczne okresy rozliczeniowe, z podziałem na poszczególne Etapy.

W związku z poborem opłat za przejazd Autostradą, Spółka wystawia użytkownikom Autostrady paragony fiskalne. Pobrane od kierowców kwoty netto Spółka kwalifikuje jako swój przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, tę samą kwotę, jako w całości należną KFD, Spółka traktuje jako swój koszt uzyskania przychodu w tym samym miesiącu rozliczeniowym. Prawidłowość tego sposobu rozliczenia oraz dokumentowania opisanych świadczeń została potwierdzona w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego Znak:

*   ITB3/423-70/07/AM z 22 listopada 2007 r.,
*   ITPP1/443-461A/07/MN z 5 grudnia 2007 r.,
*   ITPP1/443-461B/07/MN z 5 grudnia 2007 r.,
*   ITPP1/443-461C/07/MN z 5 grudnia 2007 r.
*   ITPB3/423- 116/08/AM z 9 maja 2008 r.,

wydanych na wniosek Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów.

Wnioskodawca, w oparciu o postanowienia Umowy Koncesyjnej i Umowy Dzierżawy, ma prawo do poddzierżawiania części terenu pasa drogowego Autostrady na cele związane z obsługą podróżnych. Na takich zasadach Spółka poddzierżawia części nieruchomości pasa drogowego m.in. na rzecz podmiotów prowadzących stacje paliw i restauracje. Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje przychody rozliczane częściowo w okresach miesięcznych a częściowo w okresach rocznych.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskuje w związku z eksploatacją Autostrady w szczególności następujące przychody:

*   Wynagrodzenie za Dostępność,
*   Gwarantowany Przychód z Opłat,
*   opłaty za przejazd pobierane od użytkowników Autostrady,
*   opłaty z tytułu poddzierżawy pasa drogowego.

Jednocześnie, w związku z eksploatacją Autostrady, Spółka ponosi szereg różnego rodzaju kosztów, w tym m.in.:

*   koszt usługi, polegającej na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu Autostrady (dalej: „Eksploatacja i Utrzymanie”), świadczonej przez operatora Autostrady (dalej: „Operator”). Usługa ta, prowadzona w sposób ciągły od dnia oddania Autostrady (lub jej części) do użytkowania do 2039 r., obejmuje m.in. obsługę systemu poboru opłat na Autostradzie, kierowanie ruchem, zapewnienie bezpieczeństwa oraz utrzymanie Autostrady w odpowiednim stanie technicznym. Wynagrodzenie za tę usługę rozliczane jest zasadniczo w cyklu miesięcznym, odrębnie w odniesieniu do Etapu 1 i Etapu 2. Na wynagrodzenie to składają się elementy, które mają charakter stały i których wysokość nie jest uzależniona od natężenia ruchu pojazdów na Autostradzie, płatne za każdy miesiąc kalendarzowy po oddaniu Autostrady do użytkowania, którego to wysokość została określona jako roczna kwota ryczałtowa, z czego 1/12 jest płacona miesięcznie oraz elementy zmienne, których wysokość ustalana jest w oparciu o określoną stawkę za kilometraż pojazdów na Autostradzie ponad określony próg roczny, płatne miesięcznie po miesiącu, w którym próg został osiągnięty;
*   koszt usług Niezależnego Inżyniera, który zajmuje się nadzorem merytorycznym nad stanem technicznym Autostrady i terminowością oraz jakością prowadzonych przez Operatora prac związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem Autostrady a także np. rozstrzyganiem ewentualnych sporów pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą z tytułu jakości wykonanych prac. Wynagrodzenie za tę usługę rozliczane jest w cyklu miesięcznym,;
*   koszt ubezpieczenia Autostrady (ubezpieczenie majątkowe, ubezpieczenie OC, ubezpieczenie ryzyka utraty zysku) i koszty brokerskie związane z tym ubezpieczeniem. Koszt ten Spółka ponosi w cyklach rocznych.

W kontekście opisanych wyżej przychodów i kosztów należy wspomnieć o tym, że w Umowie Koncesyjnej wskazano, że Wynagrodzenie za Dostępność ma pokryć koszty stałe eksploatacji, ogólne koszty bieżące, podatki, koszty związane z pasem drogowym. Umowa Koncesyjna nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez koszty stałe eksploatacji, ogólne koszty bieżące i koszty związane z pasem drogowym.

Dotychczas Spółka rozliczała koszty dotyczące usług Eksploatacji i Utrzymania, usług Niezależnego Inżyniera oraz ubezpieczenia Autostrady przyjmując założenie, że koszty te są bezpośrednio związane z Wynagrodzeniem za Dostępność. W konsekwencji, w przypadku kosztów dotyczących Etapu 2 Autostrady, za który Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie za Dostępność ustalane za okresy rozliczeniowe wykraczające poza rok podatkowy (Semestr II dotyczący Etapu 2 Autostrady trwa od 1 października do 31 marca), Spółka przyjmowała, iż koszty takie poniesione za okres od października do grudnia powinny zostać rozliczone w roku następnym - roku, w którym kończy się Semestr II i Spółka otrzymuje za niego Wynagrodzenie za Dostępność.

Zdaniem Spółki, powyższy sposób rozliczenia omawianych kosztów budzi jednak zasadnicze wątpliwości i dlatego powstała potrzeba złożenia niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 2 stycznia 2019 r. wskazano, że Dokumentami potwierdzającymi wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu usług Eksploatacji i Utrzymania, usług Niezależnego Inżyniera oraz ubezpieczenia Autostrady i stanowiącymi podstawę ujęcia ww. wydatków w księgach rachunkowych Wnioskodawcy są faktury VAT wystawiane przez operatora Autostrady (w zakresie usług Eksploatacji i Utrzymania) oraz przez Niezależnego Inżyniera (w zakresie usług Niezależnego Inżyniera).

Faktury te wystawiane są i otrzymywane przez Wnioskodawcę w okresach miesięcznych.

Sposób księgowania wygląda następująco. Wnioskodawca, na koniec miesiąca, w którym wystawiono wskazane faktury, księguje je na kontach:

Wn – odpowiednia kategoria kosztów

Ma – zbiorcze rozliczenie zobowiązań

W następnym miesiącu, pod datą danej faktury księguje się je na kontach:

Wn – zbiorcze rozliczenie zobowiązań

Ma – zobowiązanie do konkretnej firmy

Natomiast w zakresie ubezpieczenia Autostrady, dokumentem potwierdzającym wysokość poniesionych przez Spółkę wydatków jest wystawiana corocznie polisa ubezpieczeniowa, a także potwierdzenie przelewu bankowego wskazującego dzień płatności składki.

W zakresie usług Eksploatacji i Utrzymania oraz usług Niezależnego Inżyniera jest to faktura VAT, natomiast w przypadku ubezpieczenia Autostrady jest to otrzymana polisa ubezpieczeniowa.

W zakresie usług Eksploatacji i Utrzymania oraz usług Niezależnego Inżyniera, poniesione wydatki dotyczą okresów miesięcznych. W przypadku polisy ubezpieczeniowej, wydatki nią objęte dotyczą okresu rocznego, ale nie przekraczającego roku podatkowego. Rozliczenie kosztów ubezpieczenia następuje proporcjonalnie do upływu czasu przez tzw. rozliczenia międzyokresowe czynne.

Żadne ze wskazanych wydatków nie dotyczą zatem okresu przekraczającego rok podatkowy, a Wnioskodawca jest w stanie przypisać je do konkretnych miesięcy.

Istotne elementy stanu faktycznego zawarto we własnym stanowisku, gdzie wskazano, że wymienione koszty nie służą wyłącznie powstaniu przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Dostępność. Z faktu, że wynagrodzenie ma pokryć w sensie ekonomicznym określone rodzaje kosztów, nie wynika, że pokrywane w ten sposób koszty nie są lub nie mogą być związane z innymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty z tytułu (i) usługi Eksploatacji i Utrzymania, (ii) usługi Niezależnego Inżyniera oraz (iii) ubezpieczenia Autostrady - za październik, listopad i grudzień - w zakresie, w którym koszty te dotyczą Etapu 2, należy traktować jako koszty bezpośrednio związane z Wynagrodzeniem za Dostępność otrzymywanym za Etap 2 i w konsekwencji koszty te Spółka powinna potrącać w momencie uzyskania przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Dostępność za Semestr II dotyczącego Etapu 2 (tj. w roku następującym po roku rozpoczęcia Semestru II dla Etapu 2), czy też koszty te należy traktować jako koszty pośrednie, które Spółka powinna potrącać w momencie ich poniesienia (tj. odpowiednio w październiku, listopadzie i grudniu roku, w którym rozpoczyna się Semestr II dla Etapu 2)?

Zdaniem Spółki, koszty: (i) usług Eksploatacji i Utrzymania (zarówno ta część wynagrodzenia z tego tytułu, która jest zależna od natężenia ruchu jak i ta, która jest stała), (ii) usług Niezależnego Inżyniera oraz (iii) ubezpieczenia Autostrady, są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (kosztami pośrednimi), a co za tym idzie, powinny być potrącane w dacie ich poniesienia.

Dotychczasowe podejście Spółki do kwestii rozliczania tych kosztów, jako kosztów bezpośrednich uzyskania przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Dostępność, oparte było o interpretację cytowanego wcześniej zapisu Umowy Koncesyjnej, który wskazuje, że Wynagrodzenie za Dostępność ma pokryć koszty stałe eksploatacji, ogólne koszty bieżące, podatki, koszty związane z pasem drogowym.

Zdaniem Spółki, z faktu, że określone wynagrodzenie ma za zadanie, w sensie ekonomicznym, pokryć określone rodzaje kosztów, nie wynika jednak, że pokrywane w ten sposób koszty służą uzyskaniu wyłącznie tego wynagrodzenia a nie są lub nie mogą być związane z innymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Okoliczność, czy dany koszt służy uzyskaniu tylko konkretnego przychodu nie jest materią, którą można uregulować umownie, lecz jest kategorią obiektywną, którą należy ustalać w oparciu o realnie istniejące powiązania (związki przyczynowe) pomiędzy kosztami a przychodami.

Idąc dalej wskazać należy, że może zachodzić taka zależność pomiędzy Wynagrodzeniem za Dostępność a kosztami stałymi eksploatacji, ogólnymi kosztami bieżącymi, podatkami oraz kosztami związanymi z pasem drogowym, w której Wynagrodzenie za Dostępność służy pokryciu wyłącznie tych kosztów, ale nie oznacza to, że zachodzi zależność odwrotna, tj. że wymienione koszty służą wyłącznie powstaniu przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Dostępność.

Ponadto, gdyby przyjąć, że cytowany zapis Umowy Koncesyjnej stanowi podstawę do ustalenia, że analizowane koszty (Eksploatacja i Utrzymanie, usługi Niezależnego Inżyniera, ubezpieczenie) mają w Spółce charakter bezpośredni, to taki sam wniosek należałoby przyjąć w odniesieniu do innych kategorii kosztów wymienionych w tym zapisie czyli także np. podatków i ogólnych kosztów bieżących. To oznaczałoby z kolei, że, na mocy postanowienia umownego, koszty mające charakter kosztów ogólnych przedsiębiorstwa np. wynagrodzenia pracowników administracyjnych, koszty zarządu czy koszty najmu biura również kwalifikowane miałyby być jako koszty bezpośrednie uzyskania wyłącznie Wynagrodzenia za Dostępność. Podejście takie byłoby oczywiście błędne, bowiem tego typu koszty związane są z całą działalnością Spółki i ze wszystkimi jej przychodami, a nie tylko z przychodami z jednego źródła (Wynagrodzenia za Dostępność).

Zdaniem Spółki nie można twierdzić, iż Wnioskodawca ponosi koszty usługi Eksploatacji i Utrzymania, usługi Niezależnego Inżyniera oraz koszt ubezpieczeń tylko w celu uzyskania przychodu z tytułu Wynagrodzenia za Dostępność. Wynagrodzenie za Dostępność, w sensie ekonomicznym i kontraktowym, ma zapewniać Wnioskodawcy pokrycie wskazanych kosztów, ale to nie oznacza, że ponoszenie tych kosztów nie jest konieczne dla uzyskiwania innych przychodów. Gdyby Wnioskodawca nie korzystał z usług Eksploatacji i Utrzymania (czy też z usług Niezależnego Inżyniera oraz z ubezpieczeń) i nie ponosił kosztów wynagrodzenia za nie, wówczas jakiekolwiek korzystanie przez Wnioskodawcę z zarządzanego przez nią odcinka Autostrady w ogóle nie byłoby możliwe a tym samym Spółka nie mogłaby uzyskiwać innych przychodów z tej działalności takich jak opłaty za przejazd, przychody z Gwarantowanego Przychodu z Opłat czy też przychody z poddzierżawiania pasa drogowego Autostrady. Wniosek ten jest, zdaniem Spółki, w przypadku kosztów usług Eksploatacji i Utrzymania, uzasadniony nie tylko w odniesieniu do tych elementów wynagrodzenia Operatora, które są uzależnione od natężenia ruchu na Autostradzie (a zatem wprost wpływających na wielkość np. opłat pobieranych od kierowców), ale także w odniesieniu do stałych elementów tego wynagrodzenia. Niezależnie bowiem od tego, czy dany element wynagrodzenia kalkulowany jest na podstawie natężenia ruchu czy nie, jego ponoszenie przez Spółkę jest w takim samym stopniu konieczne dla uzyskiwania przychodów z Autostrady. Można by nawet postawić tezę, że ponoszenie wynagrodzenia o charakterze stałym, które Spółka musiałaby uiszczać na rzecz Operatora nawet wówczas, gdyby nikt nie korzystał z przejazdów Autostradą, jest konieczne dla możliwości uzyskiwania jakiejkolwiek części przychodów z działalności Spółki.

Mając powyższe na uwadze Spółka uważa, że koszty z tytułu (i) usługi Eksploatacji i Utrzymania (zarówno część stała jak i zmienna wynagrodzenia z tego tytułu), (ii) usługi Niezależnego Inżyniera oraz (iii) ubezpieczenia Autostrady, są kosztami pośrednimi, a zatem koszty poniesione w roku, w którym rozpoczyna się II Semestr Etapu 2, tj. koszty za październik, listopad i grudzień, stanowią koszt uzyskania przychodu w okresie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W celu ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zasady potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zostały określone w art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka w związku z eksploatacją Autostrady, ponosi szereg różnego rodzaju kosztów, w tym m.in.:

*   koszt usługi, polegającej na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu Autostrady, świadczonej przez operatora Autostrady. Usługa ta, prowadzona w sposób ciągły od dnia oddania Autostrady (lub jej części) do użytkowania do 2039 r., obejmuje m.in. obsługę systemu poboru opłat na Autostradzie, kierowanie ruchem, zapewnienie bezpieczeństwa oraz utrzymanie Autostrady w odpowiednim stanie technicznym. Wynagrodzenie za tę usługę rozliczane jest zasadniczo w cyklu miesięcznym, odrębnie w odniesieniu do Etapu 1 i Etapu 2.
*   Na wynagrodzenie to składają się elementy, które mają charakter stały i których wysokość nie jest uzależniona od natężenia ruchu pojazdów na Autostradzie, płatne za każdy miesiąc kalendarzowy po oddaniu Autostrady do użytkowania, którego to wysokość została określona jako roczna kwota ryczałtowa, z czego 1/12 jest płacona miesięcznie oraz elementy zmienne, których wysokość ustalana jest w oparciu o określoną stawkę za kilometraż pojazdów na Autostradzie ponad określony próg roczny, płatne miesięcznie po miesiącu, w którym próg został osiągnięty;
*   koszt usług Niezależnego Inżyniera, który zajmuje się nadzorem merytorycznym nad stanem technicznym Autostrady i terminowością oraz jakością prowadzonych przez Operatora prac związanych z bieżącą eksploatacją i utrzymaniem Autostrady a także np. rozstrzyganiem ewentualnych sporów pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą z tytułu jakości wykonanych prac. Wynagrodzenie za tę usługę rozliczane jest w cyklu miesięcznym,;
*   koszt ubezpieczenia Autostrady (ubezpieczenie majątkowe, ubezpieczenie OC, ubezpieczenie ryzyka utraty zysku) i koszty brokerskie związane z tym ubezpieczeniem. Koszt ten Spółka ponosi w cyklach rocznych.

Z wniosku wynika również, że Spółka uzyskuje z tytułu swojej działalności przychody z różnych źródeł, m.in.:

*   Wynagrodzenie za Dostępność,
*   Gwarantowany Przychód z Opłat,
*   opłaty za przejazd pobierane od użytkowników Autostrady,
*   opłaty z tytułu poddzierżawy pasa drogowego.

Wynagrodzenie za Dostępność rozliczane jest odrębnie dla każdego z Etapów za półroczne okresy rozliczeniowe (dalej: „Semestry”), ustalone w sposób następujący:

1.  dla Etapu 1 - okres od 1 stycznia do 30 czerwca każdego roku (Semestr I) oraz okres od 1 lipca do 31 grudnia każdego roku (Semestr II),
2.  dla Etapu 2 - okres od 1 kwietnia każdego roku do 30 września każdego roku (Semestr I) oraz okres od 1 października każdego roku do 31 marca następnego roku (Semestr II).

Przy czym, Wynagrodzenie za Dostępność, wypłacane Spółce na mocy Umowy Koncesyjnej za półroczne okresy rozliczeniowe jest niezależne od liczby pojazdów, które przejeżdżają Autostradą.

Z wniosku wynika więc, iż Wnioskodawca osiąga przychody z różnych źródeł, nie tylko z Wynagrodzenia za Dostępność. Równocześnie wskazano, że ponoszone koszty usługi polegającej na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu Autostrady („Eksploatacja i Utrzymanie”), koszty usług Niezależnego Inżyniera nie służą wyłącznie uzyskaniu Wynagrodzenia za Dostępność, ale są lub mogą być związane z innymi przychodami osiąganymi przez Spółkę.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca twierdzi, iż poniesione koszty mogą być związane z różnymi przychodami, koszty te należy zaliczyć do kosztów pośrednich i dokonać ich potrącenia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, tj. w dacie ich poniesienia.

W kwestii wydatków z tytułu polisy ubezpieczeniowej należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wydatki te stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Kosztów ubezpieczenia nie można przypisać konkretnym przysporzeniom podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków z tytułu ubezpieczenia Autostrady do konkretnych przychodów. Wydatki związane z jej zakupem winny być zatem zaliczone do kosztów pośrednich.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano więc za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.