Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-600/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-26
Teza: Nieuwzględnianie w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu z tytułu czynności odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów.
Słowa kluczowe: gmina; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu z tytułu czynności odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie nieuwzględniania w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 obrotu z tytułu czynności odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina G. (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Większość zadań wykonywanych przez Gminę jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje również na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku.

Podatek naliczony wynikający z wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną od podatku Gmina rozlicza za pomocą tzw. współczynnika VAT (proporcji, struktury sprzedaży; dalej: „współczynnik”) —tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu do metodologii rozliczania takich wydatków Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Interpretacje indywidualne zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 grudnia 2012 r, sygn. ITPP2/443-1188/12/AP i ITPP1/443-1179/12/DM.

Otrzymane przez Gminę interpretacje, zgodnie z treścią wniosków o ich wydanie, nie odnoszą się do kwestii sprzedaży nieruchomości oraz wykorzystywania nieruchomości do świadczenia usług przez Gminę w kontekście metody wyliczania współczynnika i wpływu tego typu transakcji na współczynnik.

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności w różny sposób — tj. zarówno do działalności wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi, podlegającej opodatkowaniu VAT (opodatkowanej VAT lub zwolnionej od podatku), jak również do działalności wykonywanej przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie zawieranych z podmiotami trzecimi umów cywilnoprawnych (mogą to być czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT) Gmina dokonuje lub będzie dokonywać w szczególności:

*   odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części;
*   wynajmu/dzierżawy, a także ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów;
*   dzierżawy/wynajmu budynków oraz budowli lub ich części.

W związku natomiast z działalnością wykonywaną przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nieruchomości Gminy są/będą wykorzystywane w następujący sposób:

*   budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę na jej potrzeby administracyjne;
*   grunty, budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych.

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są/będą przedmiotem wspomnianych dostaw, wynajmu/dzierżawy lub ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego są/będą środkami trwałymi Gminy w rozumieniu regulacji dotyczących rachunkowości budżetowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina powinna uwzględniać przy jego kalkulacji obrót z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina nie powinna uwzględniać przy jego kalkulacji obrotu z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku, gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu współczynnik ~ zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Przy zastosowaniu współczynnika określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenia współczynnika dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, że w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być co do zasady brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak Dyrektywa 2006/1121) przewiduje przypadki wyłączenia określonych kategorii obrotu z kalkulacji współczynnika.

W szczególności stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższa regulacja bezpośrednio wynika z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy ), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania współczynnika, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki, gdy działania podlegające ustawie VAT, jednakże niestanowiące podstawowej działalności podatnika, a jedynie zbycie wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu J. Martiniego „Dyrektywa 2006/1 12/WE” Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje – nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricto lecz jedynie poboczna działalność podatnika”.

Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” pod red. J. Martiniego, Difin 2004, str. 569: „Celem powyższych wyłączeń (90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - przypis Gminy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości”.

Jednocześnie, Gmina ma świadomość, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT odnosi się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast zgodnie ż art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”), zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm., dalej: „ustawa o dochodach JST”) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

W praktyce powyższe oznacza, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (grunty, lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (dla celów podatku dochodowego) w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Niemniej jednak, przedmiotowe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości).

W odniesieniu do warunku wykorzystywania przez podatnika środka trwałego do prowadzonej działalności, należy wskazać ponadto, iż podstawową cechą środka trwałego jest wykorzystywanie takiego majątku dla celów działalności jednostki – w przeciwnym razie przedmiotowy majątek nie mógłby zostać zakwalifikowany jako środek trwały.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy, obrót z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów (tj. nieruchomości zaliczanych przez Gminę do środków trwałych, które są / będą wykorzystywane przez nią do prowadzonej działalności) nie powinien być na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy o VAT uwzględniany przez Gminę przy kalkulacji współczynnika o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, nawet jeżeli wskazane nieruchomości nie podlegają / nie będą podlegały po stronie Gminy amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (z racji faktu, iż Gmina jest co do zasady zwolniona z podatku dochodowego i jako taka nie musi dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów tego podatku).

Gmina wskazuje jednocześnie, iż przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych wydawanych na gruncie podobnych stanów faktycznych, tj.

*   w wyroku z dnia 27 marca 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1230/13,
*   w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. WSA w Gdańsku, sygn. 1 SA/Gd 1656/13,

Ponadto, stanowisko Gminy przedstawione we wniosku znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, tj.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP1/443-1546/11-2/AS,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP1/443-177/13-2/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowany.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust .1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje mają charakter pomocniczy.

Wskazania wymaga, że powyższy przepis zmienił brzmienie od 1 stycznia 2014 r. Zmiana ta koncentruje się na pobocznym (uzupełniającym) charakterze dokonywanych transakcji w stosunku do prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej. Odzwierciedla również zapisy, które są w Dyrektywie VAT. W rzeczywistości chodzi bowiem o wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Do obrotu ustalonego w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, nie wlicza się:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (ust. 5 ww. artykułu),
*   pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust .1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje mają charakter pomocniczy (ust. 6 ww. artykułu).

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego. W świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Według regulacji ust. 2 powyższego artykułu, w drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższych regulacji wynika, że w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji także w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mają na celu eliminację z kalkulacji współczynnika wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia, jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy oraz art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

A zatem wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Jeszcze raz podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Należy również zwrócić uwagę, że ograniczenie wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, że nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem „użytkownikiem” w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „używanie”, wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytego w powołanym wyżej przepisie sformułowania. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” pod red. B. Dunaja (Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o., Warszawa 2007), słowo „używać” oznacza stosować coś, użytkować, posługiwać się czymś, robić z czegoś użytek. Za używanie nie można więc uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Zatem środek trwały oddany w najem, dzierżawę nie spełnia ww. warunku.

Natomiast ograniczenie zawarte w ust. 6 powyższego artykułu wskazuje, że do obrotu w rozumieniu ust. 3 tego artykułu, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości oraz pomocniczych transakcji finansowych.

W ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiących stały element działalności Gminy. W świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym Gmina może bowiem posiadać mienie komunalne oraz jest upoważniona do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych, decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki. Zatem czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub poboczne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu jest to działalność o charakterze stałym i podstawowym dla jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 43 tej ustawy, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z regulacją art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podmioty mienia komunalnego samodzielnie decydują o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania składników majątkowych, przy zachowaniu wymogów zawartych w odrębnych przepisach prawa.

Stosownie do brzmienia art. 51 cyt. ustawy, gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie uchwały budżetowej gminy.

Według regulacji art. 54 ust. 1 ustawy, dochody gminy są określone w odrębnych ustawach.

Decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gmin są uwzględniane w budżecie jednostek – zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885).

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina wykonuje zadania „w ramach reżimu publicznoprawnego” oraz na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczy czynności podlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione od podatku, w tym odpłatną dostawę gruntów, budynków, budowli lub ich części, wynajem/dzierżawę a także ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, dzierżawę/wynajem budynków oraz budowli lub ich części. Występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego.

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są przedmiotem zbycia, wynajmu/dzierżawy lub ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego są środkami trwałymi Gminy.

Gmina powzięła wątpliwość, czy dla celów kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uwzględniać obrót z tytułu dostaw, wynajmu/dzierżawy, ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących mienie komunalne.

Odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności zauważyć należy, że dokonując analizy powołanych przepisów art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślić jeszcze raz należy, że na podstawie ust. 1 tego artykułu występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, w myśl art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż czynności takie nie podlegają przepisom ustawy.

Uwzględniając brzmienie powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że obrót z tytułu odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, a także ustanowienia prawa służebności i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą faktycznie wykorzystywane przez Gminę. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem, dzierżawę, gdyż – jak wyjaśniono – „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli transakcje te nie są/nie będą pomocnicze. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Jak wynika z powołanego art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z uwagi na to, że podstawowym zadaniem Gminy jest realizowanie spraw publicznych – transakcje realizowane w ramach reżimu prawa prywatnego (czyli np. prawa cywilnego) polegające na sprzedaży mienia komunalnego wydają się stanowić działalność pomocniczą/uzupełniającą główną działalność Gminy.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że ze złożonego wniosku wynika, że na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje m.in. sprzedaży nieruchomości gruntowych, budynków oraz wynajmu, dzierżawy, ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów. Czynności te wpisują się zatem w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (a więc działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy) świadczy usługi dzierżawy obiektów gminnych, wynajmu gruntów i budynków. Ponadto, w ramach wykonywania działalności gospodarczej, Gmina dokonuje m. in: odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe. Z wniosku nie wynika aby były to czynności jednorazowe, tak więc przyjąć należy, że stanowią część składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy charakteryzującą się stałością. Transakcje tych nie można uznać za pomocniczą działalność Gminy stanowią one bowiem jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

A zatem w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów stanowiących składniki mienia komunalnego wykonywane w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej – stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych Gminy, to czynności te nie powinny być uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Ponadto dostawa i wynajem/dzierżawa gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz ustanowienie prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów w kontekście działalności gospodarczej gmin jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że obrót z tytułu dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów Gmina winna uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.