Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.331.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Czy wydatki wymienione w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiące koszty wspólne działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, w związku z brakiem przychodów zwolnionych w danym roku podatkowym powinny zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów; pomoc-pomoc publiczna; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.), uzupełnionym 24 i 30 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiące koszty wspólne działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, w związku z brakiem przychodów zwolnionych w danym roku podatkowym powinny zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiące koszty wspólne działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, w związku z brakiem przychodów zwolnionych w danym roku podatkowym powinny zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), wpisana do rejestru przedsiębiorców 16 września 2002 r., prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług poligraficznych, produkcji torebek papierowych i papieru zadrukowanego. Wnioskodawca dysponuje zezwoleniem z 5 czerwca 2017 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Zezwolenie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie strefy (według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676):

*   17.21.1 - papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury,
*   17.29.1 - pozostałe wyroby z papieru i tektury,
*   17.21.99.0 - usługi podwykonawców związane z produkcją papieru i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury,
*   18.21.1 - pozostałe usługi poligraficzne,
*   18.13.1 - usługi związane z przygotowaniem do druku,
*   18.13.2 - klisze, płyty lub cylindry drukarskie i pozostałe wyroby w rodzaju stosowanych do drukowania,
*   18.13.3 - usługi wspomagające drukowanie,
*   52.10.1 - magazynowanie i przechowywanie towarów.

Jednym z warunków prowadzenia działalności jest poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych prowadzących do powstania nowego zakładu produkcyjnego (dalej: „Inwestycja”). Termin na poniesienie wydatków inwestycyjnych, o których mowa w § 6 rozporządzenia Rady ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 465), w kwocie określonej w zezwoleniu, upływa 30 czerwca 2021 r. Do tej daty także ma zostać zakończona Inwestycja. Zgodnie z zezwoleniem, Wnioskodawca do 31 grudnia 2019 r. zwiększy odpowiednio zatrudnienie pracowników, a do 1 stycznia 2020 r. utrzyma, określony w zezwoleniu, poziom zatrudnienia pracowników.

Poza działalnością określoną w zezwoleniu Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą poza SSE (posiada zakład produkcyjny poza terenem SSE).

Do dnia sporządzania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie rozpoczął działalności produkcyjnej na terenie SSE i nie osiągnął z tego tytułu żadnych przychodów. Jednocześnie, na tym etapie Spółka nie jest w stanie określić dokładnej daty rozpoczęcia produkcji na terenie SSE. Przypuszcza się, że Wnioskodawca zacznie osiągać przychody zwolnione na podstawie posiadanego zezwolenia działalności na terenie SSE zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) w czwartym kwartale 2018 r. albo na początku 2019 r. Termin zakończenia inwestycji planowany jest na trzeci kwartał 2018 r. Produkcja i sprzedaż powinna ruszyć jesienią 2018 r.

Spółka poza określoną w zezwoleniu działalnością, w przyszłości będzie świadczyła także usługi nieobjęte zakresem zezwolenia. Dodatkowo, Wnioskodawca może osiągać w przyszłości przychody finansowe czy operacyjne z tytułu np. sprzedaży środków trwałych itp. Czynności te mogą wykraczać poza zakres przedmiotowy posiadanego zezwolenia SSE i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Na zasadach ogólnych opodatkowane będą także przychody z działalności określonej w przedmiotowym zezwoleniu po wyczerpaniu maksymalnego limitu przysługującej pomocy publicznej.

Poza wydatkami inwestycyjnymi, związanymi z uruchomieniem nowego zakładu produkcyjnego, Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił koszty bieżące o charakterze ogólnym, tj. w szczególności: koszty wynagrodzeń zarządu, usług informatycznych, telekomunikacyjnych, utrzymania biura, obsługi finansowo-kadrowej, obsługi prawnej, usług pocztowo-kurierskich. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Koszty te związane są z całokształtem działalności. Koszty bieżące stanowią koszty wspólne działalności, dotyczące zarówno działalności opodatkowanej (nieobjętej zezwoleniem), jak i generowane przez działalność na terenie SSE. Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić w jakiej części wydatki wspólne dotyczą działalności opodatkowanej, a w jakiej odnoszą się do działalności strefowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki wymienione w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowiące koszty wspólne działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania, w związku z brakiem przychodów zwolnionych w danym roku podatkowym powinny zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1010, z późn. zm., dalej jako: „ustawa SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, zwolnione od opodatkowania są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z powyższymi przepisami, wolnym od podatku dochodowego w określonym w zezwoleniu zakresie jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Dochód uzyskany z działalności nieobjętej zezwoleniem, bądź z działalności prowadzonej poza terenem SSE nie będzie podlegał zwolnieniu.

Ustawodawca, w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT określił, że co do zasady przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty.

Definicja ustawowa wskazuje, że dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się (zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

Z powyższej analizy wynika, że Wnioskodawca, jako przedsiębiorca prowadzący działalność w SSE może wyróżnić koszty przypisane do działalności opodatkowanej, koszty przypisane do działalności zwolnionej z opodatkowania (na terenie SSE), a także koszty wspólne dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym przepisem, podatnik ma prawo do odliczania dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

Zgodnie z panującym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty wynagrodzeń zarządu, usług informatycznych, telekomunikacyjnych, utrzymania biura, obsługi finansowo-kadrowej, obsługi prawnej, usług pocztowo-kurierskich. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Takie wydatki, poniesione na ogólną, bieżącą działalność Spółki stanowią koszty wspólne dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania.

Art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stanowi, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła, wówczas powstają przesłanki do proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych, według określonego udziału. Rozliczenie to może dotyczyć przede wszystkim kosztów pośrednich, a zatem kosztów ogólnych funkcjonowania osoby prawnej, ponieważ w kosztach bezpośrednich, co do zasady, zwykle istnieje możliwość ich przyporządkowania do konkretnego źródła (por. Dawidziuk, Mirosław. Koszty związane z przychodami z różnych źródeł w podatku dochodowym od osób prawnych. Publikacje Elektroniczne ABC, 2007-09-06 13:56 \[dostęp: 2017-09-14\]. Dostępny na stronie https://sip.lex.pl/#/publikacja/469833496.

Należy uznać, że przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, wymagane jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, koszty muszą faktycznie być poniesione dla uzyskania przychodów ze źródeł opodatkowanych jak i zwolnionych; po drugie, nie może być obiektywnie możliwe wyodrębnienie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów.

Wnioskodawca, jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), jest w trakcie prowadzenia Inwestycji na terenie SSE. Do czasu stworzenia zakładu produkcyjnego na terenie SSE Spółka nie będzie osiągała przychodów z działalności zwolnionej z opodatkowania. Ponoszone będą natomiast koszty wspólne, dotyczące zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania. Z uwagi na pośredni charakter tych kosztów i fakt, że nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ich wyłącznie do działalności zwolnionej lub wyłącznie do działalności opodatkowanej, powinien mieć zastosowanie, zdaniem Wnioskodawcy, art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT i w konsekwencji, w związku z brakiem przychodów zwolnionych z opodatkowania, koszty wspólne działalności powinny być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów opodatkowanych. Kończąc, należy dodać, że podobny pogląd wyrażały już Organy podatkowe w wydanych interpretacjach podatkowych (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 stycznia 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1166.2016.1.IZ, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-707/15/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.