Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.372.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na rzecz pracowników Usługodawców, pełniących funkcje członków rady nadzorczej Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez nich usług wsparcia biznesowego
Słowa kluczowe: dojazdy; koszt-koszty uzyskania przychodów; nocleg; usługi-usługi wsparcia; wynagrodzenia; zakwaterowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), uzupełnionym 26 września 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na rzecz pracowników Usługodawców, pełniących funkcje członków rady nadzorczej Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez nich usług wsparcia biznesowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na rzecz pracowników Usługodawców, pełniących funkcje członków rady nadzorczej Wnioskodawcy, w związku ze świadczeniem przez nich usług wsparcia biznesowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.266.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem jednodniowych piskląt brojlerowskich. Siedziba oraz zakład wylęgowy firmy mieszczą się w S.

Wnioskodawca był i jest odbiorcą usług świadczonych przez podmioty należące do Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane w sposób bezpośredni bądź pośredni m.in. duńska Spółka X oraz duńska Spółka Y.

Głównym udziałowcem Grupy Kapitałowej jest Spółka Y, która jest m.in. spółką matką dla Wnioskodawcy.

Spółki Y oraz X są głównymi usługodawcami (dalej: „Usługodawcy”) świadczącymi usługi doradztwa i zarządzania dla Grupy Kapitałowej, w tym dla Wnioskodawcy.

Podmioty z Grupy Kapitałowej zawarły w 2017 r. umowy m.in.:

*   „Service Agreement Supervisory Board” (dalej: „Umowa o świadczenie usług Rady Nadzorczej”);
*   „Service Agreement for Management and Advisory” (dalej: „Umowa o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego”).

Na podstawie zawartych umów zostały skonkretyzowane świadczone usługi m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz wskazany został mechanizm rozliczeń między podmiotami (podmiotem) z grupy a Wnioskodawcą. Takie umowy zapewniają, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są wykonywane zgodnie z odpowiednimi wymaganiami, co tym samym determinuje zwiększenie efektywności wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy o świadczenie usług Rady Nadzorczej, usługi obejmują świadczenie wsparcia biznesowego, w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy w następujących obszarach:

*   udział w posiedzeniach rady nadzorczej u Wnioskodawcy;
*   wsparcie kierownictwa lokalnego od członków rady nadzorczej na podstawie decyzji podjętych na posiedzeniach Rady Nadzorczej.

Z zastrzeżeniem, że jeżeli członkowie Rady Nadzorczej świadczą inne usługi niż związane z ich usługami polegającymi na udziale w Radzie Nadzorczej, wynagrodzenie za to pobierane jest oddzielnie w ramach umowy o świadczenie usług, zarządzania i doradztwa.

Z kolei zgodnie z załącznikiem do Umowy o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego, usługi obejmują świadczenie wsparcia biznesowego, w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy w następujących obszarach:

1.  Wsparcie zarządzania:
    *   wsparcie IT i finansowe (w tym wsparcie ze strony dyrektora finansowego i finansowego kontrolera od Spółki X dla lokalnego kierownika finansowego i jego zespołu podczas miesięcznych okresów sprawozdawczych);
    *   wsparcie HR i komunikacja (w tym wsparcie od Grupy HR i zaangażowanie w tworzenie lokalnego zespołu HR w Polsce);
    *   wsparcie jakości i sprzedaży (w tym wsparcie zespołu sprzedaży Wnioskodawcy przez kierownika ds. eksportu w Spółce X, wsparcie w zakresie zapewniania jakości i pomocy podczas audytów zewnętrznych).
2.  Wsparcie produkcji:
    *   wsparcie dla gospodarstw z informacjami o najlepszych praktykach z Grupy;
    *   wsparcie dla menedżerów produkcji w Polsce;
    *   wsparcie w zakresie planowania produkcji w gospodarstwach hodowlanych.

Załączniki dołączone do Umowy o świadczenie usług Rady Nadzorczej oraz do Umowy o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego określające „opłaty za usługi”, były i są corocznie aktualizowane. Usługodawcy wystawiają faktury za świadczone usługi co miesiąc. Miesięczne rozliczenia oparte są na budżetowej wartości kosztów określonej na podstawie ww. załączników do umów. Ostateczne rozliczenie następuje przed końcem grudnia każdego roku i odpowiada różnicy między całkowitą wartością opłaty za usługę obliczaną na podstawie ostatecznych godzin pracy i podróży poszczególnych osób zaangażowanych do realizacji przedmiotowej umowy i sumą wartości miesięcznych rozliczeń dokonanych w trakcie danego roku obrotowego. Usługodawcy byli i są zobowiązani dostarczać na żądanie Wnioskodawcy wszelką dodatkową dokumentację, znajdującą się w ich posiadaniu, dowodzącą prawidłowości naliczonych kosztów za świadczone usługi, co determinuje możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W umowie o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego wskazano zastrzeżenie, że dla menedżera ds. Eksportu, który był i jest opłacany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako jedyne koszty ujęte w opłacie za zarządzanie to koszty związane z jego podróżą do i z Polski.

W skład rady nadzorczej Wnioskodawcy wchodzą m.in. pracownicy spółki matki Wnioskodawcy. W tym miejscu należy wskazać, iż świadczenie usług przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy polega przede wszystkim na oddelegowaniu swoich pracowników do wykonywania usług doradztwa w obszarach, o których mowa powyżej oraz przede wszystkim do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej Wnioskodawcy. Z zapisów obu umów wynika, iż Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie Usługodawcom za świadczone przez nich usługi wsparcia biznesowego. Wypłacane Usługodawcom wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie dla pracowników Usługodawcy za pełnienie u Wnioskodawcy funkcji członka rady nadzorczej. Zatem wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej Wnioskodawcy nie było i nie jest wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale pośrednio przez spółkę matkę (usługodawcę).

Niekiedy zdarza się, że część osób będących pracownikami Spółki Y bądź Spółki X łączy w sobie dwie funkcje tj. pełnią funkcje członka rady nadzorczej Wnioskodawcy, a także wykonują pracę w imieniu Usługodawcy (Spółka Y bądź Spółka X) na podstawie wymienionych umów.

Wnioskodawca pokrywa również wydatki związane z pobytem oddelegowanych pracowników od Usługodawców (tj. m.in. ze Spółki Y bądź Spółki X), pełniących funkcje członków rady nadzorczej w zakresie m.in. kosztów przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, telefonów, dostępu do Internetu itp. Pokrywanie powyższych kosztów wynika bezpośrednio z umów. Wyjątek stanowi wskazane w umowie o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego zastrzeżenie, że dla menedżera ds. Eksportu, który jest opłacany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako jedyne koszty ujęte w opłacie za zarządzanie to koszty związane z jego podróżą do i z Polski.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 września 2018 r., wskazano ponadto m.in., że konieczność ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków tytułem zakwaterowania, przejazdów, wyżywienia, telefonu i Internetu na rzecz członków rady nadzorczej Wnioskodawcy, niebędących pracownikami Spółki, w związku ze świadczeniem przez nich usług wsparcia biznesowego, wynika z zwartych z Usługodawcami umów cywilnoprawnych, gdzie określono wzajemne prawa i obowiązki stron.

Zdaniem Spółki ww. wydatki w całości związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganiem przez Spółkę przychodów.

Jeśli zaś chodzi o wskazane w pytaniu Nr 3 wydatki w zakresie usług wsparcia biznesowego to podnieść należy, że świadczone usługi mają na celu wsparcie działalności gospodarczej Spółki w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obszarach (wsparcie zarządzania i wsparcie produkcji). Zatem ponoszenie tych wydatków jest, z biznesowego punktu widzenia, elementem zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi.

Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane dowodami źródłowymi tj. fakturami VAT, czy też rachunkami wraz z ewentualnie towarzyszącymi jej specyfikacjami.

Wnioskodawca jest w stanie rozróżnić czy i w jakim zakresie, przedmiotowe wydatki są ponoszone na rzecz członków rady nadzorczej Wnioskodawcy w związku z piastowaniem przez nich funkcji w tej Radzie, a w jakim są związane ze świadczeniem – przez osoby będące członkami Rady - usług wsparcia biznesowego. Przedmiotowe wydatki są właściwie alokowane w stosunku do liczby dni, w których dana osoba pełni funkcje w Radzie Nadzorczej, oraz w stosunku do liczby dni, w których dana osoba wykonuje usługi wsparcia biznesowego.

Pobyt wskazanych we wniosku osób, pełniących funkcje członków Rady Nadzorczej, wynika i jest związany z terminami posiedzeń Rady Nadzorczej. Z kolei pobyt tych osób związany z wykonywaniem usług wsparcia biznesowego powiązany jest z momentem wykonywania przez nich usług wsparcia biznesowego, który uzależniony jest od zapotrzebowania Wnioskodawcy – wskazane we wniosku osoby pozostają w gotowości świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy – z wyłączeniem okresów w których pełnią funkcje członków Rady Nadzorczej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca zawierając umowę na usługi wsparcia biznesowego z Usługodawcami, w której zostały wyszczególnione wzajemne prawa i obowiązki stron w przedmiotowym zakresie, może skutecznie uznawać za koszt podatkowy m.in. koszty zakwaterowania, przejazdów, wyżywienia, telefonu, Internetu pracowników Usługodawców pełniących u Wnioskodawcy funkcje członków rady nadzorczej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca może skutecznie uznawać za koszt podatkowy m.in. koszty zakwaterowania, przejazdów, wyżywienia, telefonu, Internetu pracowników Usługodawców, którzy pełnią również funkcje członków rady nadzorczej.

Koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wprost wynika z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. Sądy administracyjne wskazują, że reprezentacji nie należy utożsamiać z okazałością czy wystawnością, gdyż tego rodzaju cechy w ogóle nie stanowią kryterium kwalifikowania wydatków do kosztów reprezentacji. NSA w wyroku z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 wskazał, że na potrzeby podatku dochodowego należy przyjąć definicję reprezentacji, zawartą w słowniku języka polskiego, z której wynika, że reprezentacja to:

*   grupa osób występująca w czyimś imieniu, reprezentująca czyjeś interesy, przedstawicielstwo;
*   okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną.

Sąd stwierdził, że w obrocie gospodarczym (czy szerzej – cywilnoprawnym), gdzie jest znana i powszechnie stosowana instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, wystawność czy okazałość traktowane są jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy i wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. W związku z tym, również dla celów podatkowych reprezentację należy rozumieć jako przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz. W świetle tych argumentów sąd stwierdził, że wydatki ponoszone na przedstawicielstwo podatnika, w szczególności na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie ma tu żadnego znaczenia miejsce, w którym obowiązki przedstawicielskie są realizowane (siedziba firmy czy np. restauracja, kawiarnia), ani też wystawność, okazałość czy też ich brak. Według NSA: (\`(...)\`) wydatki na wszelkie tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie także od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią. Odmienna wykładnia nie uwzględniałaby znaczenia użytego w przepisie terminu w kontekście, w jakim go zastosowano oraz w odniesieniu do systematyki aktu prawnego, w którym go wykorzystano. Skoro bowiem w prawodawstwie jednolicie używa się terminu „reprezentacja” w znaczeniu „przedstawicielstwo”, bezpodstawne byłoby przyjęcie, że tylko w jednym, specyficznym przepisie ustawy podatkowej (oraz w drugim, analogicznym przepisie zamieszczonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych) użyto go w znaczeniu zasadniczo odmiennym. (\`(...)\`). Z powyższego wyroku wynika, że nawet wydatki na drobny poczęstunek, serwowany kontrahentom w siedzibie firmy, należą do wydatków na reprezentację i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pogląd ten potwierdzają również inne orzeczenia sądów administracyjnych, np. wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2341/10.

Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych, jeżeli jedna ze stron zobowiązuje się wobec drugiej do pokrycia przykładowo kosztów zakwaterowania, wyżywienia, przejazdów, telefonu, Internetu wówczas wydatki takie można co do zasady zaliczyć do kosztów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.10.2017.1.SK wskazał, że jeżeli z zawartej umowy wynika, że przy wykonywaniu danego zlecenia koszty noclegu pracowników zleceniobiorcy pokrywa zleceniodawca, może on je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Podobna opinia została wyrażona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2016 r., Znak: IBPBI/l/415-324,577/14/ESZ, który potwierdził, że w niektórych przypadkach wydatki ponoszone na organizację m.in. części biznesowej spotkania z kontrahentami, poniesione w związku z uczestnictwem w tym spotkaniu kontrahentów (np. koszty transportu, noclegu, poczęstunku w trakcie tej części spotkania, za wyjątkiem napojów alkoholowych) będą mogły (co do zasady) stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Powyższe stanowiska wynikają z faktu, że coraz częściej przedsiębiorcy nabywający konkretną usługę od kontrahenta zobowiązują się do sfinansowania mu dodatkowych świadczeń związanych z jej wykonaniem, w tym kosztów podróży. Wydatkami ponoszonymi m.in. na dojazdy i noclegi wykonawcy usługi, firma ją zamawiająca powinna obciążać koszty podatkowe w oparciu o ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje ona, że dany wydatek można tak sklasyfikować, o ile poniesiony został w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła jego powstawania. Ponieważ są to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie, podlegają one potrąceniu w dacie poniesienia.

Warto zwrócić uwagę również na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.85.2017.3.AB, który stwierdził, że wynagrodzenie menedżera z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu, a także wydatki poniesione w związku z udostępnieniem mu pomieszczeń biurowych (wraz z wyposażeniem), pokryciem kosztów uczestnictwa w kursach i szkoleniach, profilaktycznych badań lekarskich, zasadniczo mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki. To samo dotyczy wydatków na zakup paliwa do prywatnego samochodu menedżera (wykorzystywanego do celów służbowych), przy czym wydatki te są uwzględniane w kosztach podatkowych spółki w ramach limitu tzw. kilometrówki. Powyższy pogląd znajduje pośrednie potwierdzenie w orzeczeniu siedmiu sędziów NSA z 17 czerwca 2013 r., Znak: II FSK 702/11, który dotyczył klasyfikacji wydatków na usługi gastronomiczne w kontekście wydatków reprezentacyjnych wyłączonych z kosztów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia wyroku, takie wydatki pozostawały w ścisłym związku z prowadzonymi rozmowami handlowymi, a ich jedynym (głównym) celem nie była poprawa wizerunku podatnika. Towarzyszyły czynnościom związanym z zawarciem kontraktu, co należy przyjąć jako bezpośrednio związane z przychodami podatnika wynikającymi z realizacji tego kontraktu.

Tym samym, NSA uznał, że związek wydatków z negocjacjami biznesowymi daje asumpt do zaklasyfikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie stanowią one wydatków o charakterze reprezentacyjnym. To samo dotyczy pozostałych kosztów pracowników lub współpracowników biznesowych partnerów.

W podobnym tonie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w czterech wyrokach z 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1524-1527/11. Stwierdził w nich, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki na spotkania z kontrahentami w lokalu prowadzonym przez podmiot trzeci oraz wydatki poniesione na zapewnienie noclegu dla kontrahentów w związku z organizowanymi spotkaniami biznesowymi, pod warunkiem oczywiście, że świadczenia te nie służą wyłącznie poprawie wizerunku firmy. Sąd zwrócił uwagę na to, że, po pierwsze, brak jest definicji reprezentacji, po drugie, nie zawsze wydatek na zakup usług czy też innych wydatków, które wiązały się z reprezentacją, w znaczeniu, jakie przyjął organ podatkowy, będzie traktowane jako wydatek na cele reprezentacji. Te wydatki, które nie służą wyłącznie reprezentacji firmy, nie będą wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia pisemnej umowy o współpracy, tzw. „wydatki osobowe” na rzecz oddelegowanych pracowników, współpracowników Spółki Y lub Spółki X, będące częścią zapłaty za świadczone usługi, stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, Spółka Akcyjna, jest producentem jednodniowych piskląt brojlerowskich. Siedziba oraz zakład wylęgowy firmy mieszczą się w S.

Wnioskodawca był i jest odbiorcą usług świadczonych przez podmioty należące do Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane w sposób bezpośredni bądź pośredni m.in. duńska Spółka X oraz duńska Spółka Y.

Głównym udziałowcem Grupy Kapitałowej jest Spółka Y, która jest m.in. spółką matką dla Wnioskodawcy.

Spółki Y oraz X są głównymi usługodawcami (dalej: „Usługodawcy”) świadczącymi usługi doradztwa i zarządzania dla Grupy Kapitałowej, w tym dla Wnioskodawcy.

Podmioty z Grupy Kapitałowej zawarły w 2017 r. umowy m.in.:

*   „Service Agreement Supervisory Board” (dalej: „Umowa o świadczenie usług Rady Nadzorczej”);
*   „Service Agreement for Management and Advisory” (dalej: „Umowa o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego”).

Na podstawie zawartych umów zostały skonkretyzowane świadczone usługi m.in. na rzecz Wnioskodawcy oraz wskazany został mechanizm rozliczeń między podmiotami (podmiotem) z grupy a Wnioskodawcą. Takie umowy zapewniają, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi są wykonywane zgodnie z odpowiednimi wymaganiami, co tym samym determinuje zwiększenie efektywności wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z załącznikiem do Umowy o świadczenie usług Rady Nadzorczej, usługi obejmują świadczenie wsparcia biznesowego, w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy w następujących obszarach:

*   udział w posiedzeniach rady nadzorczej u Wnioskodawcy;
*   wsparcie kierownictwa lokalnego od członków rady nadzorczej na podstawie decyzji podjętych na posiedzeniach Rady Nadzorczej.

Z zastrzeżeniem, że jeżeli członkowie Rady Nadzorczej świadczą inne usługi niż związane z ich usługami polegającymi na udziale w Radzie Nadzorczej, wynagrodzenie za to pobierane jest oddzielnie w ramach umowy o świadczenie usług, zarządzania i doradztwa.

Z kolei zgodnie z załącznikiem do Umowy o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego, usługi obejmują świadczenie wsparcia biznesowego, w zależności od bieżących potrzeb Usługobiorcy w następujących obszarach:

1.  Wsparcie zarządzania:
    *   wsparcie IT i finansowe (w tym wsparcie ze strony dyrektora finansowego i finansowego kontrolera od Spółki X dla lokalnego kierownika finansowego i jego zespołu podczas miesięcznych okresów sprawozdawczych);
    *   wsparcie HR i komunikacja (w tym wsparcie od Grupy HR i zaangażowanie w tworzenie lokalnego zespołu HR w Polsce);
    *   wsparcie jakości i sprzedaży (w tym wsparcie zespołu sprzedaży Wnioskodawcy przez kierownika ds. eksportu w Spółce X, wsparcie w zakresie zapewniania jakości i pomocy podczas audytów zewnętrznych).
2.  Wsparcie produkcji:
    *   wsparcie dla gospodarstw z informacjami o najlepszych praktykach z Grupy;
    *   wsparcie dla menedżerów produkcji w Polsce;
    *   wsparcie w zakresie planowania produkcji w gospodarstwach hodowlanych i hodowlanych.

Załączniki dołączone do Umowy o świadczenie usług Rady Nadzorczej oraz do Umowy o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego określające „opłaty za usługi”, były i są corocznie aktualizowane. Usługodawcy wystawiają faktury za świadczone usługi co miesiąc. Miesięczne rozliczenia oparte są na budżetowej wartości kosztów określonej na podstawie ww. załączników do umów. Ostateczne rozliczenie następuje przed końcem grudnia każdego roku i odpowiada różnicy między całkowitą wartością opłaty za usługę obliczaną na podstawie ostatecznych godzin pracy i podróży poszczególnych osób zaangażowanych do realizacji przedmiotowej umowy i sumą wartości miesięcznych rozliczeń dokonanych w trakcie danego roku obrotowego. Usługodawcy byli i są zobowiązani dostarczać na żądanie Wnioskodawcy wszelką dodatkową dokumentację, znajdującą się w ich posiadaniu, dowodzącą prawidłowości naliczonych kosztów za świadczone usługi, co determinuje możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

W umowie o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego wskazano zastrzeżenie, że dla menedżera ds. Eksportu, który był i jest opłacany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako jedyne koszty ujęte w opłacie za zarządzanie to koszty związane z jego podróżą do i z Polski.

W skład rady nadzorczej Wnioskodawcy wchodzą m.in. pracownicy spółki matki Wnioskodawcy. Świadczenie usług przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy polega przede wszystkim na oddelegowaniu swoich pracowników do wykonywania usług doradztwa w obszarach, o których mowa powyżej oraz przede wszystkim do pełnienia funkcji członków rady nadzorczej Wnioskodawcy. Z zapisów obu umów wynika, iż Wnioskodawca wypłaca wynagrodzenie Usługodawcom za świadczone przez nich usługi wsparcia biznesowego. Wypłacane Usługodawcom wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie dla pracowników Usługodawcy za pełnienie u Wnioskodawcy funkcji członka rady nadzorczej. Zatem wynagrodzenie dla członków rady nadzorczej Wnioskodawcy nie było i nie jest wypłacane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale pośrednio przez spółkę matkę (usługodawcę).

Niekiedy zdarza się, że część osób będących pracownikami Spółki Y bądź Spółki X łączy w sobie dwie funkcje tj. pełnią funkcje członka rady nadzorczej Wnioskodawcy, a także wykonują pracę w imieniu Usługodawcy (Spółka Y bądź Spółka X) na podstawie wymienionych umów.

Wnioskodawca pokrywa również wydatki związane z pobytem oddelegowanych pracowników od Usługodawców (tj. m.in. ze Spółki Y bądź Spółki X), pełniących funkcje członków rady nadzorczej w zakresie m.in. kosztów przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, telefonów, dostępu do Internetu itp. Pokrywanie powyższych kosztów wynika bezpośrednio z umów. Wyjątek stanowi wskazane w umowie o świadczenie usług dla Zarządu i Zespołu Doradczego zastrzeżenie, że dla menedżera ds. Eksportu, który jest opłacany bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jako jedyne koszty ujęte w opłacie za zarządzanie to koszty związane z jego podróżą do i z Polski.

Konieczność ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków tytułem zakwaterowania, przejazdów, wyżywienia, telefonu i Internetu na rzecz członków rady nadzorczej Wnioskodawcy, niebędących pracownikami Spółki, w związku ze świadczeniem przez nich usług wsparcia biznesowego, wynika z zwartych z Usługodawcami umów cywilnoprawnych, gdzie określono wzajemne prawa i obowiązki stron.

Zdaniem Spółki ww. wydatki w całości związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i osiąganiem przez Spółkę przychodów.

Usługi wsparcia biznesowego mają na celu wsparcie działalności gospodarczej Spółki w przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obszarach (wsparcie zarządzania i wsparcie produkcji).

Przedmiotowe wydatki zostały udokumentowane dowodami źródłowymi tj. fakturami VAT, czy też rachunkami wraz z ewentualnie towarzyszącymi jej specyfikacjami.

Wnioskodawca jest w stanie rozróżnić czy i w jakim zakresie, przedmiotowe wydatki są ponoszone na rzecz członków rady nadzorczej Wnioskodawcy w związku z piastowaniem przez nich funkcji w tej Radzie, a w jakim są związane ze świadczeniem – przez osoby będące członkami Rady - usług wsparcia biznesowego. Przedmiotowe wydatki są właściwie alokowane w stosunku do liczby dni w których dana osoba pełni funkcje w Radzie Nadzorczej, oraz w stosunku do liczby dni w których dana osoba wykonuje usługi wsparcia biznesowego.

Pobyt wskazanych we wniosku osób, pełniących funkcje członków Rady Nadzorczej, wynika i jest związany z terminami posiedzeń Rady Nadzorczej. Z kolei pobyt tych osób związany z wykonywaniem usług wsparcia biznesowego powiązany jest z momentem wykonywania przez nich usług wsparcia biznesowego, który uzależniony jest od zapotrzebowania Wnioskodawcy – wskazane we wniosku osoby pozostają w gotowości świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy – z wyłączeniem okresów w których pełnią funkcje członków Rady Nadzorczej.

Mając na uwadze powyższe, należy dokonać oceny, czy opisane przez Wnioskodawcę, a związane z pobytem oddelegowanych pracowników Usługodawców wydatki z tytułu kosztów przejazdów, zakwaterowania, wyżywienia, telefonów oraz dostępu do internetu spełniają przesłanki materialnoprawne ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym mogą być bowiem wydatki spełniające podstawowy wymóg wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż poniesione wydatki związane są ze świadczeniem usług wsparcia biznesowego w obszarze zarządzania i produkcji, wynikają z zawartych z Usługodawcami umów cywilnoprawnych i w całości związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że o ile w istocie Wnioskodawca jest w stanie rozróżnić i właściwie udokumentować w jakim zakresie wydatki tytułem zakwaterowania, przejazdów, wyżywienia, telefonu oraz internetu ponoszone są na rzecz członków rady nadzorczej Wnioskodawcy w związku z piastowaniem przez nich funkcji w tej radzie, a w jakim są związane ze świadczeniem – przez osoby będące członkami rady – usług wsparcia biznesowego (co tut. Organ przyjął jako element niepodlegającego ocenie opisu stanu faktycznego), to w części, w jakiej poniesienie ww. wydatków związane jest ze świadczeniem przez pracowników Usługodawców usług wsparcia biznesowego, wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania ww. wydatków, jak i wskazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem tych wydatków a uzyskaniem przychodu spoczywa na Wnioskodawcy, bowiem musi on wykazać, że poniósł koszt zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2018 r. w życie wszedł przepis art. 15e wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednak kwestie dot. stosowania tego przepisu nie były przedmiotem oceny w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.