Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-68/14-4/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Alkohol do produkcji aromatów korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie,
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; produkcja; półprodukty
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2014 r. (data wpływu 24 września 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego zużytego do produkcji aromatów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2014r. r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego zużytego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów i możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

XY to osoba fizyczna prowadząca działalności gospodarczą pod nazwą XY, adres prowadzonej działalności gospodarczej: \[…\], działającą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i produkcji aromatami z przeznaczeniem dla przemysłu spożywczego jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych.

Aromaty inaczej zwane środkami aromatyzującymi (ang. flavourings) to różnorodne substancje nieprzeznaczone do bezpośredniego spożycia, o konsystencji płynnej lub sypkiej, służące nadaniu produktom spożywczym określonego smaku lub zapachu, pośród nich można znaleźć zarówno olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, esencje owocowe jak i ekstrakty roślinne.

Wnioskodawca jest jedyną firmą w Polsce posiadającą certyfikat produkcji aromatów ekologicznych. Aromaty naturalne stanowią coraz bardziej różnorodny i znaczący kierunek rozwoju firmy.

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym mają miejsce następujące zdarzenia gospodarcze:

*   nabywanie alkoholu etylowego,

*   produkcja aromatów z zawartością alkoholu etylowego (kod CN ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101),

*   wykonywanie prób laboratoryjnych z udziałem alkoholu etylowego lub aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2UH, 21039090,21069020),

*   handel (nabycie i sprzedaż) aromatami (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020)

Skład podatkowy podlega kontroli na podstawie Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 nr 168 poz. 1323 z późn.zm.) i Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7.05.2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 349). Nabywany przez Wnioskodawcę alkohol etylowy jest przemieszczany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego, do którego stosuje się system EMCS. Alkohol etylowy jest zaplombowany i jego odbiór odbywa się w obecności funkcjonariuszy Służby Celnej w przypadku otrzymania komunikatu o kontroli.

Aromaty z zawartością alkoholu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, ex 2101, 21039090, 21069020) przemieszczane są z innych składów podatkowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie elektronicznego dokumentu administracyjnego, do którego stosuje się system EMCS. Odbiór tych aromatów odbywa się w obecności funkcjonariuszy Służby Celnej w przypadku otrzymania komunikatu o kontroli. Pobranie alkoholu etylowego do produkcji aromatów odbywa się w obecności funkcjonariuszy Służby Celnej. Pobranie każdorazowo dokumentowane jest w księdze kontroli obrotu alkoholem oraz w ewidencji wyrobów przetworzonych/wyprodukowanych.

W aktach weryfikacyjnych składu podatkowego opisane zostały trzy sposoby produkcji aromatów:

*   w przypadku aromatów będących mieszaninami substancji aromatycznych z alkoholem etylowym: odmierzona ilość alkoholu etylowego wlewana jest do mieszalnika, a następnie odmierzone ilości olejków i/lub substancji zapachowych i/lub mieszanin substancji zapachowych, po czym razem poddawane są procesowi mieszania. Z mieszalnika gotowy aromat dozowany jest do pojemników plastikowych.

*   w przypadku ekstrakcji typu „ciecz – ciecz”: w zbiorniku, wyposażonym w kran u dołu oraz wziernik, umieszcza się składniki: olejki eteryczne, oleorezyny, które mieszamy z alkoholem etylowym, następnie w trakcie mieszania dodaje się wodę. Zbiornik wraz z zawartością umieszcza się w chłodni w temperaturze 5°C na okres 24h. W tych warunkach mieszanina w zbiorniku ulega rozdziałowi na dwie fazy. Następnie Wnioskodawca rozdziela fazy, w zależności od potrzeby, fazę wodno-rozpuszczalną poddaje dodatkowym zabiegom: obróbce w wirówce przemysłowej lub sączeniu przez filtr. Uzyskany ekstrakt pakuje do pojemników plastikowych.

*   w przypadku ekstrakcji typu „ciecz - ciało stałe":
    1.  w zbiorniku ekstrakcyjnym ekstraktora umieszcza się składniki poddawane ekstrakcji, do zewnętrznego zbiornika ekstraktora odmierza się odpowiednią ilość alkoholu etylowego lub wodnego roztworu alkoholu etylowego, czyli ekstrahenta. Ekstrahentem może być również mieszanina alkoholu etylowego z innymi rozpuszczalnikami używanymi do ekstrakcji (np. glikolem propylenowym, triacetyną itp.). Następnie odbywa się właściwy proces ekstrakcji, w sposób w pełni zautomatyzowany, podczas którego ekstrahent stopniowo przepływa przez składniki poddawane ekstrakcji. Niekiedy, w celu otrzymania silniejszego ekstraktu w trakcie procesu wymienia się składniki poddawane ekstrakcji na świeże i poddaje procesowi wykorzystując jako ekstrahent otrzymany wcześniej ekstrakt. Proces ten może być powtarzany wielokrotnie do uzyskania pożądanej mocy ekstraktu. Po zakończonej pracy urządzenie opróżniane jest z ekstraktu do zbiornika zewnętrznego. Uzyskany ekstrakt niekiedy wymaga zabiegu filtracji, w celu usunięcia stałych zanieczyszczeń pochodzących z surowca. Wyekstrahowane składniki stałe, znajdujące się w zbiorniku ekstrakcyjnym, stanowią odpad. Ostatnim etapem jest pakowanie ekstraktu do pojemników plastikowych.
    2.  klasycznym sposobem ekstrakcji „ciecz-ciało stałe” jest maceracja, czyli nalew ekstrahenta na materiał roślinny w celu wyodrębnienia specyficznych składników odpowiedzialnych za smak i zapach. W zbiorniku umieszcza się surowce poddawane maceracji, rozdrobnione lub w całości, a następnie maceruje się ekstrahentem tj. odmierzoną, określoną recepturą, odpowiednią ilością wodnego roztworu alkoholu etylowego lub mieszaniną alkoholu etylowego z innymi rozpuszczalnikami (np. glikolem propylenowym, triacetyną gliceryną itp.) Proces maceracji, podczas którego ekstrahent pozostaje w zbiorniku wraz ze składnikami poddawanymi ekstrakcji przebiega w przedziale od kilku dni do kilku miesięcy i zależy przede wszystkim od rodzaju surowca roślinnego oraz od oczekiwanej intensywności substancji smakowo-zapachowych wyodrębnionych z surowca. W. trakcie procesu maceracji dopuszczalne jest mieszanie zawartości zbiornika celem poprawy szybkości zachodzenia procesu. Proces maceracji może odbywać się w temperaturze pokojowej (otoczenia) lub podwyższonej. Po ustalonym czasie, zbiorniki opróżnia się z maceratu (nalewu). Uzyskany ekstrakt niekiedy wymaga zabiegu filtracji, w celu usunięcia stałych zanieczyszczeń pochodzących z surowca. Wyekstrahowany pozostały surowiec roślinny, znajdujący się w zbiorniku, stanowi odpad. Ostatnim etapem jest pakowanie maceratu do pojemników plastikowych.

Zawartość alkoholu etylowego w gotowym aromacie może wynosić od 0,02 % do 99,92 % vol.

Na wniosek podmiotu prowadzącego skład podatkowy ustalane są w drodze decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego normy zużycia alkoholu etylowego w wyrobie gotowym (100 kg) dla produkowanych aromatów z zawartością alkoholu etylowego. We wnioskach o wydanie norm zużycia podmiot podaje masę surowców, masę otrzymanego produktu, maksymalne dopuszczalne pobranie alkoholu w kg i 1 100% vol., pobranie alkoholu wg receptury w kg i l 100% vol. oraz maksymalną możliwą stratę w kg. Podmiot określa w przypadku mieszanin stratę w wysokości 1% masy surowców, w przypadku ekstrakcji typu „ciecz-ciecz” w wysokości od 20% do 26,11%, w przypadku ekstrakcji typu „ciecz — ciało stałe” w wysokości od 32,95% do 55,77%. Strata jest zróżnicowana i wynika ze specyfiki poszczególnych procesów produkcyjnych. W przypadku mieszanin, z właściwości fizykochemicznych mieszanych substancji, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach mieszalników. W przypadku ekstrakcji typu „ciecz-ciecz" strata powstaje na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim wydzielenia się fazy olejowej ekstrakcji (odpadu produkcyjnego) oraz parowania jak również pozostałości produktu na ściankach. W przypadku ekstrakcji typu „ciecz - ciało stałe” stratę stanowią wyekstrahowane składniki stałe znajdujące się w ekstraktorze po procesie produkcji (odpad produkcyjny) oraz strata powstała na skutek procesów fizykochemicznych, w tym przede wszystkim parowania oraz pozostałości produktu na ściankach i przewodach ekstraktora lub zbiorników w których wykonywana jest ekstrakcja drogą maceracji. W przypadku ekstrakcji ciecz - ciecz, ze względu na właściwości fizykochemiczne procesu tej ekstrakcji, całość zużytego do produkcji alkoholu etylowego wchodzi w skład produktu gotowego, w przypadku mieszanin i ekstrakcji „ciecz - ciało stałe” strata rozkłada się proporcjonalnie w stosunku do wszystkich surowców.

Określona przez skład podatkowy we wniosku ilość alkoholu etylowego dotycząca pobrania do danej produkcji jest ilością niezbędną do wyprodukowania 100kg danego aromatu. Tzn. podmiot deklaruje takie pobranie wg receptury, które jest z technologicznego punktu widzenia konieczne dla wyprodukowania danego aromatu, przy założeniu określonej straty produkcyjnej.

Od wszystkich wykonywanych prób laboratoryjnych z udziałem alkoholu etylowego lub aromatów z zawartością alkoholu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090.21069020) odprowadzany jest podatek akcyzowy.

Sprzedaż aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302) z zawartością alkoholu może odbywać się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (do innych składów podatkowych), w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. Z 2014 r. poz. 752), zwana dalej również uopa, lub może powodować obowiązek zapłaty akcyzy. Z kolei sprzedaż aromatów (ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090,21069020) z zawartością alkoholu może odbywać się w procedurze zawieszonego poboru akcyzy (do innych składów podatkowych), w zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa lub może powodować obowiązek zapłaty akcyzy.

Wnioskodawca prowadząc skład podatkowy prowadzi ewidencje akcyzowe, które zawierają wszystkie dane, wymagane w § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 353).

Zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 1 uopa wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w Załączniku nr 1 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych. Aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090,21069020) nie zostały wymienione w uopa ani w Załączniku nr 1, nie stanowią więc wyrobów akcyzowych. Niemniej jednak, jak wskazano w pozycji 43. tego załącznika, wyrobem akcyzowym jest alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Co do zasady, opodatkowaniu podlega więc alkohol etylowy zawarty w produkowanych i nabywanych oraz sprzedawanych aromatach (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090,21069020).

Należy mieć jednak na uwadze, iż ustawodawca przewidział szereg zwolnień od podatku akcyzowego, w tym dla alkoholu etylowego.

I tak zgodnie z treścią art. 30 ust. 9 pkt 5 uopa zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy zawarty w olejkach eterycznych lub mieszaninach substancji zapachowych, stosowanych do wytwarzania artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2%. Skład podatkowy korzysta z tego zwolnienia przy sprzedaży olejków eterycznych lub mieszanin substancji zapachowych (kod CN ex 3301 i ex 3302). Zgodnie z treścią art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa zwolnieniu od akcyzy podlega również alkohol etylowy zawarty w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa. Z treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d uopa wynika, iż zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie objęte są m. in. napoje alkoholowe używane do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nic przekracza 8,51 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100%- vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Skład podatkowy korzysta ze zwolnienia z art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa przy sprzedaży aromatów (kod CN ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090,21069020).

Zużywając alkohol etylowy do produkcji aromatów kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090,21069020 w składzie podatkowy zwolnieniu podlega na podstawie art. 32 ust 4 pkt 3 lit c lub lit. d uopa, całkowita ilość alkoholu zużyta do produkcji aromatów, przy zachowaniu wszystkich wymienionych w tym przepisie warunków zwolnienia.

Występując z wnioskiem, na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 uopa o wydanie dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego skład podatkowy określa niezbędną ilość alkoholu etylowego potrzebną do wyprodukowania 100 kg danego aromatu wynikająca z receptury danego aromatu. Wniosek zawiera również pożądaną maksymalną ilość pobrania alkoholu etylowego. Ilość ta jest ustalana na podstawie badania wydajności procesu produkcyjnego i jest większa od pobrania według receptury od ok. 1% do ok. 20%. Wskazane we wniosku maksymalne dopuszczalne pobranie jest ustalane w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego wydawanej w odpowiedzi na wniosek podmiotu. Do każdego aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020), w którego produkcji wykorzystywany jest alkohol etylowy składany jest odrębny wniosek i wydawana odrębna decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego. Decyzja ta każdorazowo dotyczy wyłącznie zużycia alkoholu do produkcji określonego aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020), decyzja nie uwzględnia produkcji kilku wyrobów, czy półproduktów. z technologicznego punktu widzenia, w żadnym wypadku, odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nie jest półproduktem, a efektem ubocznym produkcji aromatu - odpadem. Decyzja właściwego naczelnika urzędu celnego nie odnosi się do odpadu (nie wymienia go), i nie może, bo podmiot nie wnosi o wydanie normy zużycia dla odpadu produkcyjnego, który najczęściej jest bezużyteczny. W ogromnej większości przypadków, w zależności od użytego surowca roślinnego, odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatu (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nie nadaje się w żaden sposób do ponownego wykorzystania lub odzysku alkoholu etylowego, nie jest więc półproduktem. W znikomych przypadkach np. ekstrakcji z surowców roślinnych owocowych być może będzie istniała możliwość innego zagospodarowania odpadu niż jego utylizacja. Odpad produkcyjny nie stanowi jednak żadnej wartości ekonomicznej i ewentualna sprzedaż spowodowana będzie wyłącznie możliwością uniknięcia wysokich kosztów utylizacji.

Przy produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) metodą ekstrakcji typu ciecz-ciecz odpad produkcyjny nie zawiera alkoholu etylowego lub zawiera śladowe ilości alkoholu etylowego (1.2% vol).. Postać odpadu uniemożliwia jednak podanie dokładnej objętościowej zawartości alkoholu etylowego. Brak jest metodyki określającej zawartość alkoholu w tego typu odpadzie. Odpad ten nie ma stałej objętości i np. w przypadku odpadu poekstrakcyjnego z suszonych pędów sosny wyglądem przypomina namoczone trociny. Właśnie zmienna postać (spora ściśliwość) uniemożliwia dokładne wyznaczenie objętości alkoholu etylowego znajdującego się w odpadzie. Przyjąć można, że procentowa zawartość alkoholu etylowego w odpadzie nie może być i nie będzie większa od ilości alkoholu etylowego w roztworze, który został użyty do ekstrakcji.

Skład podatkowy nie sprzedawał, nie sprzedaje i nie zamierza sprzedawać odpadów produkcyjnych w celu odzyskania alkoholu etylowego z odpadu produkcyjnego. Zależnie od użytego surowca roślinnego odzysk alkoholu etylowego nie jest możliwy lub byłby wyjątkowo kosztowny i nieuzasadniony ekonomicznie. Dotyczy to w szczególności surowców wysokoaromatycznych, takich jak pędy sosny, ziele angielskie, gałka muszkatołowa. Ponadto duża różnorodność wykorzystywanych surowców aromatycznych uniemożliwia odzyskiwanie alkoholu bez zapachu i smaku. Produkcja aromatów odbywa się wg indywidualnego zapotrzebowania klientów, a więc ilość odpadów i ich pochodzenie jest niejednolite, co całkowicie dyskwalifikuje jakiekolwiek ich wykorzystanie w celu odzyskiwania alkoholu.

Skład podatkowy nie sprzedawał i nie sprzedaje odpadu produkcyjnego z produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090,210(59020) innemu podmiotowi do produkcji innych wyrobów. W przyszłości rozważana jest możliwość sprzedaży niektórych odpadów produkcyjnych np. z surowców owocowych, takich jak jabłko, wiśnia, śliwka, gruszka do produkcji artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Przykładowo odpad produkcyjny mógłby mieć zastosowanie w branży cukierniczej, mleczarskiej, ciastkarskiej, zbożowo-piekarniczej. przetwórstwa owocowo-warzywnego (np. do nadzień cukierniczych, mas tłustych, marmolad, dżemów, galaretek. cukierków). Do chwili składania niniejszego wniosku podmiot nie posiadał zainteresowanych odbiorców dla odpadów produkcyjnych z produkowanych przez siebie aromatów.

Produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zastosowaniem zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit. d uopa, skład podatkowy utylizuje odpad produkcyjny powstały w procesie produkcji aromatów w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe w sposób uniemożliwiający ponowne jego wykorzystanie. Utylizacja przeprowadzona jest przez specjalistyczną firmę w spalarni odpadów. W przyszłości rozważane są inne możliwości utylizacji odpadów produkcyjnych uniemożliwiające ich ponowne wykorzystanie, w przypadku produkcji aromatów, do których ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa powyżej, np. przekazywanie odpadów produkcyjnych na kompost.

W przypadku odpadu produkcyjnego powstałego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) w technologii ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe, gdy podmiot nie wystąpi z wnioskiem o ustalenie przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, lub też gdy podmiotowi nie zostaną ustalone, pomimo złożonego wniosku, przez właściwego naczelnika urzędu celnego normy dopuszczalnych ubytków w okresie dłuższym niż 6 mies. licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpocznie produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz wyrobów akcyzowych, skład podatkowy Wnioskodawca rozważa również możliwość utylizacji odpadów produkcyjnych. W tym przypadku utylizacja przebiegałaby z zachowaniem warunków, o których mowa w § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień. W każdym przypadku utylizacji odpad produkcyjny będzie zniszczony w sposób uniemożliwiający jego ponowne wykorzystanie lub odzysk alkoholu etylowego.

Odpad uzyskany w produkcji aromatów w technologii ciecz-ciało stałe (kod CN ex 130219, 17019100, ex 2101, 22039090, 21069020) nie jest półproduktem w procesie produkcji a jedynie nieuniknionym efektem ubocznym tej produkcji. Odpad w większości przypadków produkcji aromatów, w zależności od użytych surowców, nie nadaje się w żaden sposób do ponownego wykorzystania. Są to np. suszone pędy sosny, imbir, kawa. Odpad w celu utylizacji jest klasyfikowany do kodu odpadu na podstawie Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów. (Dz. U. nr 112, poz. 1206) do pozycji nr 020380 tj. wytłoki, osady i inne odpady z przetwórstwa produktów roślinnych, co odpowiada, na podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (DZ. U. Nr 207, poz 1293), symbolowi PKWiU 10.39.30.0, który zgodnie ze schematem klasyfikacji jest powiązany z kodem CN-2007 nr 2308 00, pomimo iż odpady produkcyjne powstałe w procesie produkcji aromatów nie są przeznaczone jako pasze dla zwierząt. Zawarte w europejskiej bazie danych - Europcan Binding Tariff information (EBTI) WIT potwierdzają jednak możliwość klasyfikacji towaru do kodu 2308 niezależnie od przeznaczenia go jako pasza dla zwierząt, np. WIT nr GB 118987425, DE3143/10-1, FR-RTC-2014-000579, NLRTD-2011-001434, BED.T.269.843.

W związku z powyższym opisem zadano następujące:

Czy produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego, z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit. d uopa, zwolnieniu podlega ilość alkoholu etylowego ustalona w dopuszczalnych normach zużycia, o których mowa w art. 85 ust 1 pkt 2 uopa, przy czym normy te powinny uwzględniać całość alkoholu etylowego zużytego do wyprodukowania określonego wyrobu, czyli zarówno alkohol zawarty w wyrobie gotowym jak i nie zawarty w tym wyrobie, a zużyty do jego produkcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Podmiot produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego i jako podmiot zużywający korzysta ze zwolnienia określonego w art. 32 ust 4 pkt 3 lit c lub lit. d uopa, który to przepis stanowi, że zwalnia się ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5 uopa oraz napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub inny, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, przy zachowaniu pozostałych warunków wskazanych w przytoczonym przepisie. Zwolnienie to stosuje się w ilości nieprzekraczającej norm zużycia określonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego wydaną na podstawie art. 85 ust 1 pkt 2 lit b uopa.

Podmiot każdorazowo przed pierwszą produkcją nowego aromatu z zawartością alkoholu etylowego występuje z wnioskiem do właściwego naczelnika urzędu celnego o ustalenie dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego dla danego wyrobu. Analizując technologię produkcji danego aromatu podmiot uwzględnia we wniosku całość alkoholu etylowego potrzebną do produkcji danego wyrobu o określonych parametrach fizykochemicznych tzn. zarówno alkohol zawarty w wyrobie gotowym, jak i utracony w procesie produkcji poprzez np. parowanie, osadzanie na ściankach zbiornika, pozostałość w odpadzie produkcyjnym.

Zgodnie z brzmieniem art. 85 ust 1 uopa właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych. Ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia właściwy naczelnik urzędu celnego uwzględnia rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku oraz maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w odrębnych przepisach.

Pojęcie „normy zużycia” należy interpretować mając na uwadze charakter i cel przepisu, w którym jest ono przywołane. W przypadku podmiotu jest to przede wszystkim art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c i lit. d uopa. W art. 32 ust 4 pkt 3 lit c i lit. d uopa pojęcie „normy zużycia” należy interpretować w ścisłym związku ze sformułowaniem „napoje alkoholowe używane do produkcji/ wytwarzania artykułów spożywczych”. Określenie „napoje alkoholowe używane do produkcji” powinno być rozumiane jako całość alkoholu wydanego do produkcji tj. zarówno alkoholu zawartego w produkcie gotowym jak również alkoholu użytego do produkcji, który na skutek procesów technologicznych został w tym procesie całkowicie zużyty oraz alkoholu nienadającego się do dalszego przerobu znajdującego się w odpadzie produkcyjnym.

Literalna interpretacja słowa „użycie do produkcji” za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) wskazuje na zrobienie użytku w celu wytworzenia jakiś towarów (w przypadku podmiotu - aromatów). W procesie produkcji mamy więc do czynienia z użyciem alkoholu etylowego w ilości niezbędnej do wyprodukowania danego wyrobu. Istotne jest samo wykorzystanie alkoholu, nie zaś to czy coś z niego zostanie po wykorzystaniu. Elementem wystarczającym jest by użycie alkoholu było niezbędne ze względów technologicznych do tego by w sposób racjonalny i skuteczny przeprowadzić proces produkcyjny, (por., wyrok WSA w Warszawie z dn. 22.11.2012, sygn. akt. III SA/Wa/847/12).

Zgodnie z § 7 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.02.2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 166 z późn. zm.), zwanym dalej Rozporządzeniem w sprawie norm, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest m.in. wysokość rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając określoną normę zużycia alkoholu etylowego wyznacza dopuszczalne maksymalne pobranie alkoholu do produkcji danego wyrobu (aromatu). Ustalona norma, uwzględniając rzeczywiste zużycie w ostatnim okresie obrachunkowym, zawiera również różnicę pomiędzy alkoholem zawartym w wyrobie gotowym a zużytym do produkcji tego wyrobu, wynikającą z technologii produkcji.

Analiza art. 32 ust. 4 pkt 3 lit c lub lit d uopa wskazuje, iż określone normy zużycia alkoholu etylowego operują, całkowi tą ilością alkoholu zużytą do produkcji tzn. zwolnieniu, o którym mowa w ww. artykule podlega alkohol etylowy pozostający w gotowym wyrobie, jak również alkohol utracony w procesie produkcji, wynikający z technologii produkcji, np. w wyniku parowania, w tym również pozostałym w odpadzie produkcyjnym jak również alkoholem wykorzystanym do produkcji aromatów, które ze względu na niespełnienie norm jakościowych nie nadają się do dalszego zużycia i są utylizowane.

Zwolnienie ze względu na przeznaczenie znajduje zastosowanie w opisanym w pytaniu przypadku, gdyż użyty do produkcji aromatów alkohol etylowy zostaje wykorzystany wyłącznie na cele zwolnione tzn. do produkcji olejków eterycznych i mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust 9 pkt 5 uopa lub użyty bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów. Brak jest w ww. przepisie dodatkowych warunków tego zwolnienia tzn. że decydujące znaczenie ma cel zużycia alkoholu etylowego. Granicę ilości alkoholu etylowego zwolnionego wyznaczają jedynie dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w art. 85 ust 1 pkt 2 lit b uopa.

Produkcja aromatów, do której używany jest alkohol etylowy, jest procesem zróżnicowanym. W składzie podatkowymi podmiotu odbywa się produkcja aromatów w różnych technologiach produkcji: mieszanin, ekstrakcji typu ciecz-ciecz, ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe. Składając wniosek o ustalenie dopuszczalnej normy zużycia, podmiot przesyła normę zużycia alkoholu etylowego w wyrobie gotowym (100kg) m.in., prognozowaną stratę tj. różnicę między sumą masy surowców a masą otrzymanego produktu. Podawane wartości są zależne od technologii produkcji i receptury danego wyrobu (aromatu). Przy czym wielkość straty określona każdorazowo w normie załączonej do wniosku waha się od 1% dla mieszanin substancji aromatycznych do ok. 56% dla ekstraktów typu ciecz-ciało stałe . Rzeczywiste straty w surowcach wynikają z technologii produkcji, w tym: procesów parowania, pozostałości na ściankach mieszalników czy zbiorników, pozostałości w przewodach ekstraktora, czy pozostałości w odpadzie produkcyjnym. W przypadku podmiotu zużywającego, do rozliczenia zużycia alkoholu etylowego służą decyzje dotyczące dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust 1 pkt 2 uopa. Nie znajduje tu natomiast zastosowania decyzja w sprawie norm dopuszczalnych ubytków, o której mowa w art. 85 ust 1 pkt.l uopa, która to decyzja może mieć zastosowanie w przypadku podmiotu występującego jako podmiot zużywający dla ubytków powstałych w czasie przechowywania, przyjęcia do magazynu i wydania z magazynu. Przez analogię prawidłowość zastosowania zwolnienia do całkowitej ilości alkoholu etylowego potrzebnej do wyprodukowania danego wyrobu (aromatu) potwierdzają interpretacje indywidualne np. sygn. akt ITPP3/443-174/10/ZG czy wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 7/09, w którym Sąd stwierdził, że „W żaden sposób bowiem z art. 27 ust. 1b Dyrektywy strukturalnej nie wynika, że dotyczy on jedynie gotowych wyrobów zawierających w sobie alkohol etylowy”. W przypadku podmiotu zastosowanie znajdzie co prawda inne zwolnienie (z art. 27 ust.1 pkt e lub f Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych Dz. U. L 316 z 31.10.1992), zwanej Dyrektywą strukturalną, ale z uwagi na cel tego zapisu zwolnienie powinno być interpretowane w sposób analogiczny do wymienionego w ww. wyroku art. 27 ust. 1b Dyrektywy strukturalnej. Interpretacja ogólna NR AG3/033/26/2013/FLL/6 Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014r. potwierdza również szerokie rozumienie pojęcia „zużycia do produkcji” w przypadku alkoholu etylowego częściowo skażonego, zużywanego do czyszczenia linii produkcyjnych.

Odpad produkcyjny powstający przy produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) metodą ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe nie jest i nie może być nazwany półproduktem. Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. 2013 poz. 21 z póżn. zm.) definiuje w art. 3 ust 1 pkt 6 odpad jako każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany. Powyższe regulacje są wynikiem implementacji Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady z 2008/98/We z dnia 19 listopada2008r. w sprawie odpadów oraz uchylającej niektóre dyrektywy (Dz. U. UE L z 2008r., Nr 312 poz. 3). Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca unijny wprost odróżnia odpad od „produktu ubocznego procesu produkcji”, które jest określony w art. 5 ww. dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem substancja lub przedmiot, powstające w wyniku procesu produkcyjnego, którego podstawowym celem nie jest ich produkowanie, mogą być uznane za produkt uboczny, a nie za odpady, o których mowa w art. 3 pkt 1 ww. dyrektywy, wyłącznie jeżeli spełnione są określone warunki. Należy przy tym podkreślić, że zakwalifikowanie danej substancji do odpadu nie jest wyłączone, jeśli dana substancja lub przedmiot:

*   nadaje się do dalszego gospodarczego wykorzystania (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 czerwca 2000r. w połączonych sprawach C-418/97 i C419/97) ,lub

*   zdatna jest do powtórnego wykorzystania (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 28 marca 1990r. w sprawie C-359/88).

Sposób zagospodarowania odpadu nie powoduje utraty statusu odpadu, nie staje się z tego powodu wyrobem lub produktem. W konsekwencji fakt, że podmiot pozbywa się odpadów produkcyjnych z produkcji aromatów nadaje tym odpadom charakter odpadu, o którym mowa w powyższych przepisach.

Zauważyć należy ponadto, iż względem alkoholu etylowego zawartego w odpadzie produkcyjnym powstałym przy produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) metodą ekstrakcji typu ciecz-ciało stałe obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszym etapie obrotu a kwota akcyzy, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli w momencie zużycia do produkcji) została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Alkohol etylowy wykorzystany do produkcji aromatów (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 32 ust 4 pkt 3 lit c lub lit d uopa. Biorąc pod uwagę art. 8 ust 6 uopa obowiązek podatkowy powstał w stosunku do tego alkoholu w momencie zużycia go do produkcji aromatów kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101,21039090, 21069020) z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa powyżej. Takie stanowisko potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna sygn. akt IPPP3/443-315/12-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. Nr 752), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Przedmiotem opodatkowania, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia albo zastosowania tej stawki.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane:

1.  do produkcji octu objętego pozycją CN 2209 00,
2.  do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4,
3.  do produkcji olejków eterycznych, mieszanin substancji zapachowych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 5,
4.  bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów

\- wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Stosownie do powyższego zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy ma zastosowanie w przypadku gdy używane napoje alkoholowe są:

*   dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub

*   nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub

*   zużywane przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Powyższe zwolnienie uwarunkowane również jest spełnieniem warunków określonych w art. 32 ust. 5-13.

I tak, zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy, warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Na podstawie art. 32 ust. 6 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3 i 5, jest ponadto przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 7 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 8, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

W myśl art. 32 ust. 9 ustawy, ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3 ustawy, powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.(art. 32 ust. 10 ustawy)

Stosownie do art. 32 ust. 11 ustawy, odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy.

W myśl art. 32 ust. 12-13 podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości. Podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, o którym mowa w ust. 12 ustawy, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Należy również wskazać, że zgodnie z treścią cyt. powyżej przepisu art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy tylko ilości napojów alkoholowych nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy.

Jak stanowi art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Natomiast w myśl art. 85 ust. 2 pkt 2 lit. b właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych - o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 85 ust. 4 ustawy, właściwy naczelnik właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Z powyższego wynika, że właściwy naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji wydanej na wniosek podmiotu lub z urzędu ustala normy dopuszczalnych norm zużycia wyrobów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Mając zatem na względzie przedstawione przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zwolnieniem od akcyzy - na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy - objęto napoje alkoholowe, używane przed podmiot zużywający jeżeli:

*   wystąpił przypadek określony w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 ustawy,

*   zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13,

*   ilość zużywanego napoju alkoholowego nie przekroczyła ilości napoju alkoholowego określonego decyzją ustalającą dopuszczalne nomy zużycia.

Podkreślić należy, że dla podmiotu zużywającego, powyższe przesłanki winny być spełnione łącznie.

Z literalnego brzmienia powołanych przepisów jasno i wyraźnie wynika, że zwolnieniu z akcyzy podlegają napoje alkoholowe przeznaczone do produkcji i wykorzystania wyrobów określonych w przepisie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 i 8 ustawy, pod warunkiem, że spełnione są warunki określone w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Jednocześnie w przypadku podmiotu zużywającego, który zamierza korzystać z powyższego zwolnienia ustawodawca ustanowił dla tego podmiotu dodatkowy warunek zwolnienia, zgodnie z którym zwolnieniem objęta jest jedynie ilość napoju alkoholowego nieprzekraczająca ilości określonej dopuszczalną norma zużycia, która to norma określana jest decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zatem dla zastosowania przez podmiot zużywający zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, określonego przepisem art. 32 ust.4 pkt 3 ustawy, niezbędne jest - oprócz spełnienia pozostałych warunków zwolnienia - posiadanie przez ten podmiot dopuszczalnych norm zużycia, gdyż tylko w stosunku do ilości nieprzekraczającej dopuszczalnych norm zużycia podmiot zużywający korzysta ze zwolnienia.

Powyższe rozwiązanie prawne zostało wprowadzone w celu posiadania przez organ podatkowy sprawujący kontrolę pełnej informacji odnośnie ilości alkoholu etylowego, który faktycznie podlegać powinien zwolnieniu od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy. Zapobiega to możliwość występowania nieprawidłowości i nadużyć w stosowaniu przedmiotowego zwolnienia. Każde bowiem zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania skutecznej kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć.

Organ pragnie również wskazać, że przedstawione wyżej warunki zwolnienia nie stoją w sprzeczności z prawem wspólnotowym.

Zwolnienie z akcyzy ze względu na przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy stanowi implementację do przepisów prawa krajowego obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 27 ust. 1 lit. c-f dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L nr 316 str. 21 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów:

*   gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209;

*   gdy są one używane do produkcji lekarstw określonych w dyrektywie 65/65/EWG;

*   gdy są one używane do produkcji substancji smakowo-aromatycznych, używanych do wytwarzania środków spożywczych i napojów bezalkoholowych, o zawartości alkoholu nieprzekraczającej 1,2 % obj.;

*   gdy są one używane bezpośrednio lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania środków spożywczych (rozlewanych lub innych), pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu w tych produktach nie przekracza: 8,5 litra czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów czystego alkoholu na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów.

Z powyższego wynika, że państwa członkowskie otrzymały kompetencje do ustanowienia warunków formalnoprawnych, jakie mają być spełnione w celu prawidłowego stosowania obligatoryjnych zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w dyrektywie 92/83/EWG.

Ustawodawca krajowy implementując przepisy ww. dyrektywy do prawodawstwa krajowego miał prawo ustanowić dodatkowe warunki, jakie maja być spełnione w celu prawidłowego stosowania zwolnień alkoholu etylowego na cele wymienione w tej dyrektywie, w tym uzależnić możliwość stosowania zwolnienia tylko do ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia. Nie ma przy tym znaczenia - dla wypełnienia warunku zastosowania zwolnienia stosowanego przez podmiot zużywający – jak dopuszczalne normy zużycia zostaną ustalone tj. czy zostaną ustalone na wniosek podmiotu zużywającego czy też z urzędu. Niezależnie bowiem jak zostały ustalone dopuszczalne normy zużycia zwolnienie odnosi się tylko do ilości napoju alkoholowego nieprzekraczającego dopuszczalnych norm zużycia.

Wskazać również należy, że zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza konieczność ścisłej wykładni przepisów o zwolnieniach podatkowych. Zwolnienia za od opodatkowania wyrobów akcyzowych z uwagi na przeznaczenie oznacza, że na każdym etapie obrotu łącznie z ich zużyciem muszą być spełnione warunki tego zwolnienia.

Tym samym jeżeli Wnioskodawca zamierza korzystać jako podmiot zużywający ze zwolnienia określonego przepisem art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zobligowany jest do wypełnienia określonych w tym przepisie warunków zwolnienia, które w jego przypadku umożliwiają zwolnienie napojów alkoholowych jedynie do wysokości ilości nieprzekraczających - ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego - dopuszczalnych norm zużycia.

W tym miejscu należy jednakże zwrócić uwagę na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1526) wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 ustawy.

W myśl § 7 ust. 1-2 ww. rozporządzenia w sprawie ubytków, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu.

Z powyższego przepisu wynika, że naczelnik urzędu celnego ustalając w decyzji dopuszczalne normy zużycia opiera się w głównej mierze na danych i wyliczeniach rzeczywistych przedstawionych przez Spółkę. W przypadku produkcji nowego wyrobu ustalenie rzeczywistych norm zużycia może nastąpić w trakcie trwania procesu technologicznego, a więc już po rozpoczęciu produkcji. W tym stanie podatnik jest w stanie określić wysokość rzeczywistych zużyć. Tym samym w sytuacji gdy podatnik będzie dysponował odpowiednimi dokumentami wskazującymi dane, o których mowa w przepisie § 7 ust 1 ww. rozporządzenia, może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji ustalającej dopuszczalne normy zużycia. Na podstawie takich danych posiadanych przez podatnika właściwy naczelnik urzędu celnego może także dokonać z urzędu ustalenia dopuszczalnych norm zużycia.

Jednocześnie zgodnie § 9 ww. rozporządzenia w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków, powstałe ubytki rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz.

Zdaniem Organu § 9 ww. rozporządzenia należy interpretować opierając się na wykładni celowościowej i systemowej. Tym samym ww. przepis będzie miał zastosowanie również do ustalania dopuszczalnych norm zużycia napojów alkoholowych wykorzystywanych do produkcji wyrobów, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, w sytuacji, gdy w ramach już prowadzonej działalności w zakresie wyrobów akcyzowych, rozpoczyna się produkcja nowego rodzaju wyrobów.

Stosownie do powyższego w przypadku rozpoczęcia produkcji nowych wyrobów, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 ustawy, zwolnieniu z akcyzy (przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie) będzie podlegało rzeczywiste zużycie napojów alkoholowych wykorzystywanych do ich produkcji. Należy jednak pamiętać, że w stosunku do tych rzeczywistych zużyć alkoholu, zwolnienie to nie będzie trwało dłużej niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję. Po tym okresie zwolnieniem z akcyzy może zostać objęta jedynie ilość napojów alkoholach nie przekraczająca norm dopuszczalnych ubytków ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, iż produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego, z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust 4 pkt 3 lit c lub lit. d ustawy, zwolnieniu podlega ilość alkoholu etylowego do wysokości określonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego ustalającej dopuszczalne normy zużycia tego alkoholu.

Jak wskazano w wyroku WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. o sygn. akt III SA/Łd 1105/11, „(\`(...)\`) ustawodawca zobowiązał naczelnika urzędu celnego ustalającego normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia do uwzględnienia przy ich ustalaniu rodzaju produkowanych wyrobów i specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności (\`(...)\`) oraz technologii produkcji (\`(...)\`).”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego do produkcji aromatów. Natomiast w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości stosowania norm dopuszczalnych ubytków, powstania obowiązku podatkowego w związku z zużyciem alkoholu etylowego do produkcji aromatów oraz możliwości stosowania zwolnienia przy sprzedaży odpadów produkcyjnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie o sygn. IPTPP3/443A-68/14-5/KK.

Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego– nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.