Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1434/14/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-02-26
Teza: Która ze Spółek/podatników powinna ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące zostały wystawiane w dniu lub po dniu podziału?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; podział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura 28 listopada 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek/podatników powinna ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące zostały wystawiane w dniu lub po dniu podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1-zdarzenie przyszłe) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, która ze Spółek/podatników powinna ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące zostały wystawiane w dniu lub po dniu podziału.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X jest spółką dominującą w Grupie. W skład Grupy wchodzą m.in. Spółka A oraz Spółka B. Spółka X wraz z wybranymi spółkami zależnymi, w tym Spółką A oraz Spółką B, tworzy podatkową grupę kapitałową (dalej jako „GK” lub „Grupa Kapitałowa”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej „ustawa o CIT”). Spółka X jest spółką reprezentującą GK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Grupa posiada zakłady wytwarzania energii, tj. m.in. Zakład N (wchodzący w skład Spółki B) oraz elektrownię (Zakład W), będącą oddziałem Spółki A.

W ramach planów biznesowych Grupy w 2014 r. będzie miał miejsce:

1.  podział Spółki A poprzez wydzielenie Zakładu W do istniejącej na moment podziału spółki kapitałowej, która będzie miała siedzibę w Polsce i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
2.  podział Spółki B poprzez, wydzielenie Zakładu N do istniejącej na moment podziału spółki kapitałowej, która będzie miała siedzę w Polsce i będzie podlegała nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Dalej Zakład W oraz Zakład N są określane również, łącznie jako „zorganizowane części przedsiębiorstwa” lub „ZCP”, natomiast Spółka A i Spółka B łącznie jako „Spółki Dzielone”.

Planowane podziały nastąpią w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, dalej jako: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Spółka Przejmująca jest spółką, która została założona w trakcie 2014 r. Spółka ta nie jest uczestnikiem Grupy Kapitałowej.

Zakład N oraz Zakład W spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Część majątku, która pozostanie po dokonanym podziale w Spółce A i Spółce B będzie również stanowiła przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Składnikami majątku wchodzącymi w skład ZCP i przydzielonymi Spółce Przejmującej będą m.in. aktywa opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Na dzień dokonania podziału przez wydzielenie GK będzie w dalszym ciągu posiadała status podatkowej grupy kapitałowej, w skład której będą wchodziły m.in. Spółki A i B. Rok podatkowy GK jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Planowane podziały nastąpią w trakcie roku podatkowego 2014.

GK otrzymała interpretację indywidualną z 6 października 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-805/14/JD potwierdzającą, że w ramach powyższego podziału przez wydzielenie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, to GK powinna rozpoznać przychody i koszty podatkowe przyporządkowane do wydzielanych ZCP powstałe w okresie od początku roku podatkowego do dnia podziału (wydzielenia). Obowiązek ten nie będzie bowiem przedmiotem sukcesji i będzie ciążył nadal na PGK (a nie na spółce przejmującej). Grupa Kapitałowa otrzymała również, interpretację indywidualną z 6 października 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-806/14/JD potwierdzającą, że pomimo podziału przez wydzielenie, który będzie miał miejsce w 2014 r. GK powinna w swoim zeznaniu podatkowym za 2014 r. rozliczyć całość zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy w 2014 r. (zaliczki te nie są przedmiotem sukcesji na rzecz spółki przejmującej).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Która ze Spółek/podatników powinna ujmować dla celów CIT faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z ZCP i zrealizowanej do dnia podziału, jeżeli faktury korygujące zostały wystawiane w dniu lub po dniu podziału? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związanych z działalnością wydzielanego ZCP są zobowiązane w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody okresu przypadającego przed dniem podziału, czyli przychody od początku roku podatkowego 2014 do dnia podziału i przychody lat poprzedzających - Spółki Dzielone,
*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od dnia podziału - Spółka Przejmująca (nie powinny ich ujmować Spółki Dzielone/GK).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako: „OP”), osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku.

Zatem przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
2.  pozostają na dzień podziału „stanami otwartymi”.

Dla prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów podatkowych istotne, w ocenie Wnioskodawcy, znaczenie ma okoliczność, że spółka przejmująca nie istniała w początkowych miesiącach roku podatkowego 2014. Stąd spółka przejmująca nie może wstąpić w prawa i obowiązki już od początku roku podatkowego spółek dzielonych (np. prawa i obowiązki podatkowe dotyczące przykładowo stycznia, lutego czy marca 2014 r.) niemożliwym byłoby bowiem wykonanie obowiązków za okres kiedy spółka nie istniała. A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek na dzień podziału można uznać za „stan otwarty”. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP zgodnie z którym, sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej (w analizowanym przypadku z rozliczeniami GK) co oznacza, że na dzień wydzielenia te prawa i obowiązki nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty uzyskania przychodu dotyczące działalności wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa powstały od początku roku podatkowego do dnia podziału, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów, w zdarzeniu zaprezentowanym we wniosku o interpretacje, nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, ponieważ na moment podziału nie będą już stanowiły „stanów otwartych”, związanych z wydzielanymi ZCP. W ocenie Wnioskodawcy, odmienny pogląd można by zająć w przypadku gdyby podział został dokonywany poprzez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki, która już istniała w okresie, za który prawa i obowiązki będą miały być wykonane przez spółkę przejmującą. W takim wypadku bowiem istniałyby pewne argumenty przemawiające za przyjęciem, że to spółka przejmująca rozliczałaby przychody i koszty przypisane do wydzielanej części majątku za okres od początku roku podatkowego do daty podziału.

Tymczasem w analizowanym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, niemożliwym byłaby sukcesja praw i obowiązków przez podmiot, który nie istniał w dacie realizacji tych praw (spółka przejmująca nie może bowiem rozpoznawać przychodów i kosztów podatkowych za okres, w którym nie istniała).

Stąd w takim zdarzeniu jak zaprezentowane we wniosku spółka przejmująca powinna rozliczyć wyłącznie przychody należne i koszty uzyskania przychodów (bezpośrednie i pośrednie) powstałe i potrącane w dniu wydzielenia lub po tej dacie, tj. takie, które pozostają w dniu wydzielenia i po nim w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi. Przychody i koszty podatkowe powstałe przed dniem podziału powinny być rozliczone przez GK (Spółki Dzielone). Stanowisko to zostało potwierdzone w przywołanej interpretacji indywidualnej z 6 października 2014 r., wydanej Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-805/14/JD.

Powyższy podgląd powinien zostać również uwzględniony na potrzeby określenia obowiązku ujmowania faktur korygujących rozliczenia podatkowe. W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur sprzedażowych korygujących (tak zwiększających jak i zmniejszających przychody) decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do wystawienia i ujęcia takiej faktury jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia przychodów w CIT.

W tym zakresie można wskazać bowiem na sytuację, w której faktura korygująca będzie korygowała przychody w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (przychód należny) związany ze sprzedażą udokumentowaną fakturą pierwotną. W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tj. w okresie, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty sprzedaży), bądź wstecz (tj. w okresie, w którym korygowane przychody stały się należne). Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem wniosku o interpretację nie jest określenie momentu, na jaki należy ujmować faktury korygujące w zależności od tego co jest przedmiotem transakcji oraz czy faktura korygująca jest zwiększająca czy zmniejszająca, a jedynie wydanie interpretacji indywidualnej określającej, który podmiot będzie zobowiązany do ujmowania faktur korygujących wystawianych po podziale.

W tym zakresie, w opinii Wnioskodawcy, zwrócić należy również uwagę na fakt, że przychody alokowane do ZCP osiągnięte do dnia podziału zostaną rozliczone na potrzeby CIT przez Spółki Dzielone (a w zasadzie PGK, której są uczestnikami) - zgodnie z interpretacją indywidualną uzyskaną przez GK.

Biorąc pod uwagę powyższe, do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związanych z działalnością wydzielanego ZCP będą zobowiązane w zakresie:

*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody okresu poprzedzającego dzień podziału, czyli przychody od początku roku podatkowego 2014 do dnia podziału i przychody lat poprzedzających - Spółki Dzielone,
*   faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od dnia podziału - Spółka Przejmująca (nie powinny ich ujmować Spółki Dzielone/GK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W zakresie stanu faktycznego oraz pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.