Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-276/14-5/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Spółkę czynności w cash-poolingu pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.
Słowa kluczowe: cash pooling; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Spółkę czynności w cash-poolingu pozostają poza zakresem opodatkowania VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wykonywane przez Spółkę czynności w cash-poolingu pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 czerwca 2014 r. o doprecyzowanie opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej: Spółka, „A”, Wnioskodawca) jest polskim podatnikiem podatku CIT i VAT prowadzącym działalność w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi, metali szlachetnych oraz pozostałych metali nieżelaznych.

Zgodnie z przyjętą strategią biznesową Spółka podejmuje działania zmierzające do umocnienia swojej pozycji na rynku międzynarodowym. W celu realizacji tego planu utworzona została struktura umożliwiająca „A” inwestowanie i rozwijanie prowadzonej działalności wydobywczej na zagranicznych rynkach poprzez inne spółki Grupy Kapitałowej „Ay”. Za pośrednictwem tej struktury zostało przeprowadzone m.in. nabycie akcji „B” z siedzibą w Kanadzie (obecna nazwa spółki to „Ax”). „Ax” jest kanadyjskim rezydentem podatkowym, a także podmiotem powiązanym ze Spółką (w rozumieniu ustawy o CIT).

W związku z prowadzoną działalnością i rosnącymi potrzebami finansowymi w Grupie, Wnioskodawca rozważa zawarcie z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa). Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) z żadnym z uczestników systemu. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: cash-pooling, System) jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, kompleksowego, efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej. Stronami Umowy, poza bankiem, będzie Spółka oraz „Ax” (dalej: Uczestnicy) i na jej podstawie bank będzie świadczył na ich rzecz usługę cash-poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash-poolingu, Uczestnicy zawrą z bankiem umowy prowadzenia bieżących rachunków bankowych, tzw. rachunki główne. W okresie obowiązywania Umowy bank udzieli Uczestnikom dziennego limitu zadłużenia (wymagalnego na koniec dnia, w którym został wykorzystany) w ich rachunkach głównych do określonej w Umowie maksymalnej wysokości limitu zadłużenia.

W ramach Umowy, Spółka będzie pełniła funkcję koordynatora Systemu (dalej: Koordynujący), który będzie posiadał w banku poza rachunkiem głównym jeszcze jeden dodatkowy rachunek, będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego Spółki. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek pomocniczy prowadzony przez bank na rzecz Koordynującego. System zarządzania środkami pieniężnymi będzie systemem jednowalutowym prowadzonym w walucie USD.

Rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami w ramach Systemu oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 121; dalej: Kodeks cywilny)) skutkującej subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

Zgodnie z Umową, „Ax” upoważni bank do obciążania jej rachunku głównego, a Spółka upoważni bank do obciążania rachunku pomocniczego oraz rachunku głównego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników w ramach limitu zadłużenia, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z Uczestników przed upływem końca dnia. Jednocześnie strony Umowy ustalą, iż bank będzie drugą stroną czynności prawnej dokonanej na podstawie powyższego upoważnienia.

Zgodnie z Umową struktura Systemu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach: głównym „Ax” oraz pomocniczym Koordynującego, z wykorzystaniem rachunku głównego Spółki. Bilansowanie będzie się opierało na przeprowadzaniu na koniec każdego dnia roboczego następujących czynności przez bank:

1.  jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych rachunku głównego „Ax” i rachunku pomocniczego Koordynującego będzie ujemna, Bank obciąży rachunek główny Koordynującego i uzna rachunek pomocniczy Koordynującego kwotą wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald rachunku głównego „Ax” i rachunku pomocniczego Koordynującego. Natomiast, jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych rachunku głównego „Ax” i rachunku pomocniczego Koordynującego będzie dodatnia, bank uzna rachunek główny Koordynującego i obciąży rachunek pomocniczy Koordynującego sumą algebraiczną sald rachunku głównego „Ax” i rachunku pomocniczego Koordynującego;
2.  jeżeli którykolwiek z Uczestników wykorzystujących limit zadłużenia nie spłaci go w całości przed końcem dnia roboczego, wówczas bank obciąży rachunek pomocniczy Koordynującego kwotami niespłaconymi bankowi przez któregokolwiek z Uczestników wykorzystujących limit zadłużenia;
3.  jeżeli po wykonaniu czynności określonych powyżej rachunek pomocniczy Koordynującego będzie wykazywał ujemne saldo, wówczas bank obciąży wszystkie rachunki wykazujące salda dodatnie kwotami nie spłaconymi bankowi przez Koordynującego.

W wyniku przeprowadzonych czynności, bank każdego dnia będzie wyliczał bieżącą kwotę roszczeń, która ulegać będzie zmianie o kwotę kolejnej nabytej wierzytelności. Odsetki od bieżącej kwoty roszczeń każdego z Uczestników będą naliczane przez bank na bazie dziennej, a ich płatność między Uczestnikami będzie dokonywana przez bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym miesięcznym. Wysokość oprocentowania bieżących roszczeń wynikających z Umowy oraz zasady rozliczania odsetek wynikających z bieżących roszczeń zostanie ustalona w drodze porozumienia między Uczestnikami. Oprócz odsetek, żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia.

Dnia roboczego następującego po dniu dokonywania transakcji w ramach cash-poolingu, bank będzie doręczał każdemu Uczestnikowi wyciągi odzwierciedlające transakcje dokonane na rachunkach Uczestników, tj. przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami. Po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego bank będzie dostarczał Uczestnikom raport podsumowujący dokonane w danym okresie rozliczeniowym transakcje na ich rachunkach, tj. przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami, wynikającą z przepływów bieżącą kwotę roszczenia oraz naliczone za każdy dzień i zapłacone za cały okres rozliczeniowy odsetki od kwoty bieżących roszczeń. Koordynujący będzie otrzymywał raporty uwzględniające wszystkie rachunki biorące udział w Systemie, natomiast pozostali Uczestnicy będą otrzymywali raporty dotyczące wyłącznie własnego rachunku głównego.

Dochód uzyskany przez Uczestnika z tytułu udostępnienia środków finansowych drugiemu Uczestnikowi w ramach Systemu podlegać będzie podatkowi u źródła w kraju uzyskania dochodu (tj. w Polsce – w przypadku odsetek wypłacanych przez Spółkę do „Ax” lub w Kanadzie – w przypadku odsetek wypłacanych przez „Ax” do Spółki), zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju. Płatnikiem podatku u źródła odpowiedzialnym za odprowadzenie podatku będzie Uczestnik, który zgodnie z Umową jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz innego Uczestnika.

Obowiązujące w Kanadzie przepisy nakładają na kanadyjskich rezydentów podatkowych obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku u źródła w wysokości 25% od wszelkich kwot z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz nierezydenta. Podobnie jak w przypadku Polski, na podstawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków dochodowych (dalej: Konwencja) istnieje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła (tj. 10%) przy spełnieniu warunków określonych w Konwencji.

Zgodnie z obowiązującymi w Kanadzie przepisami, jeśli spółka kanadyjska ma zadłużenie wobec powiązanego nierezydenta, zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. W przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki do zastosowania ograniczeń cienkiej kapitalizacji obowiązujących w Kanadzie, odsetki od zadłużenia powyżej ustalonego progu nie podlegają odliczeniu i są klasyfikowane jako dywidenda.

A zatem w sytuacji, gdy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez „Ax” do Spółki zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji w Kanadzie, kwota odsetek, która nie będzie stanowić kosztu podatkowego będzie jednocześnie uznawana w Kanadzie za dywidendę wypłacaną przez „Ax” na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowaną podatkiem u źródła w Kanadzie, którego stawkę można obniżyć do 15% w wyniku zastosowania Konwencji. Wszelkie płatności odsetkowe przekwalifikowane zgodnie z kanadyjskim prawem na dywidendy będą podlegały w Kanadzie opodatkowaniu podatkiem u źródła wyłącznie właściwym dla dywidendy i nie wystąpi w takiej sytuacji podwójne opodatkowanie, tj. opodatkowanie tych samych kwot płatności odsetkowych podatkiem u źródła z tytułu odsetek.

Spółka będzie posiadać potwierdzenie pobrania podatku u źródła w Kanadzie – zarówno w przypadku pobrania w Kanadzie standardowego podatku u źródła od odsetek, jak też w przypadku przekwalifikowania dokonywanych płatności z tytułu odsetek na dywidendę i pobrania podatku u źródła przewidzianego dla tego typu dochodów kapitałowych.

W piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca stwierdził, że w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością i rosnącymi potrzebami finansowymi w grupie kapitałowej „A” (dalej: Grupa) Wnioskodawca rozważa zawarcie z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa). Na początku stronami Umowy, poza bankiem, będzie Spółka oraz spółka z Grupy – „Ax” Ltd. (dalej: „Ax”) na jej podstawie bank będzie świadczył na ich rzecz usługę cash-poolingu.

Wnioskodawca ww. pismem doprecyzował, że zawierana przez Spółkę Umowa umożliwia rozszerzanie bądź zmniejszanie ilości uczestników struktury o inne podmioty z Grupy. Na tym etapie w strukturze uczestniczyć będą „A” oraz „Ax”. Przyszłe decyzje co do ilości podmiotów oraz tego, które z podmiotów należących do Grupy będą uczestnikami struktury, będzie uzależnione od potrzeb biznesowych (w tym finansowych). Zgodnie z Umową nowi uczestnicy systemu zostaną włączeni do cash-poolingu poprzez podpisanie odpowiednich aneksów do Umowy.

Z pisma z dnia 27 czerwca 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie wniosku – wynika, że:

1.  Wnioskodawca jako uczestnik systemu cash-poolingu będzie korzystał wraz z innymi uczestnikami ze wspólnej płynności finansowej (zgodnie z celem usługi bankowej jaką jest cash-pooling). Wnioskodawca będzie pełnił również rolę Koordynatora w strukturze cash-poolingu. Sprowadza się ona jedynie do pewnych działań technicznych/koordynacyjnych – koniecznych do efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową – wykonywanych na rzecz uczestników systemu, którym jest również Koordynujący (np. posiadanie przez Koordynującego rachunku pomocniczego, służącego do przeprowadzania przez bank transakcji zarządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach uczestników). Zgodnie z umową cash-poolingu, Koordynujący jest upoważniony do:
    *   podpisania z Bankiem aneksu do umowy, na mocy którego inne podmioty staną się uczestnikami systemu;
    *   wyłączenia z systemu rachunku uczestnika, poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do banku;
    *   zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody banku;
    *   negocjowania z bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z umową;
    *   reprezentowania uczestników systemu w sprawach dotyczących umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.Pomocnicze działania Koordynującego w ww. zakresie nie stanowią świadczenia usług na rzecz Uczestników Systemu (dlatego też nie jest on uprawniony do otrzymywania jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu), są natomiast realizacją czynności wskazanych w umowie jako warunków poprawnej realizacji przez bank usługi cash-poolingu. Konsekwentnie, jedynym podmiotem świadczącym usługi w systemie cash-poolingu jest bank, jako usługodawca oferujący usługę cash-poolingu.
2.  Jak wskazano we wniosku, oprócz odsetek (otrzymywanych w okolicznościach szczegółowo opisanych we wniosku), żaden z uczestników systemu nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia. A zatem Wnioskodawca nie będzie otrzymywał dodatkowych opłat z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy będą się składały na kompleksową usługę zarzadzania płynnością finansową, świadczoną w całości i wyłącznie przez bank na rzecz poszczególnych Uczestników. Jedynym podmiotem świadczącym usługi w ramach Systemu będzie bank, zaś pozostali Uczestnicy powinni być traktowani jako nabywcy usług finansowych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z Umową, bank będzie wykonywał na rzecz Uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling). Wszystkie działania banku podejmowane będą w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Spółka jako podmiot pełniący funkcję Koordynującego będzie uczestniczyć w tym Systemie de facto na takich samych zasadach jak pozostali jego Uczestnicy. Główna różnica polegać będzie na tym, że bank będzie wykorzystywał rachunek pomocniczy Koordynującego do dokonywania przelewów w ramach Systemu. Należy wskazać, że po stronie Spółki brak będzie elementu świadczenia na rzecz pozostałych Uczestników Systemu, jak również zamiaru podjęcia takiego świadczenia. Koordynujący nie będzie otrzymywał od Uczestników wynagrodzenia – odsetki otrzymywane będą jedynie w przypadku i z tytułu zaangażowania własnych środków pieniężnych. Jedynym podmiotem, który będzie podejmował czynności/działania w ramach Systemu na rzecz innych uczestników Systemu będzie bank. To bank będzie bowiem usługodawcą kompleksowej usługi (cash-poolingu), w celu wykonania której wymagane będzie spełnienie dodatkowych warunków formalnych przez innych Uczestników. Czynności obejmujące rachunki Uczestników będą stanowiły jedynie techniczne elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wykonywania usługi przez bank, zaś Uczestnicy pozostaną nadal jedynie odbiorcami tej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka, jako Uczestnik Systemu, nie będzie wykonywała czynności, które mogłyby zostać zakwalifikowane jako objęte zakresem opodatkowania VAT.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np.:

*   interpretacja Ministra Finansów z 30 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-931/13/WN),
*   interpretacja Ministra Finansów z 30 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP2/443-907/1 3/WN),
*   interpretacja Ministra Finansów z 27 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1241/13-2/IGo),
*   interpretacja Ministra Finansów z 24 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1240/1 3-2/AW),
*   interpretacja Ministra Finansów z 24 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1239/13-2/AW),
*   interpretacja Ministra Finansów z 13 grudnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-807/13-4/AW),
*   interpretacja Ministra Finansów z 8 sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-567/13-2/AW),
*   interpretacja Ministra Finansów z 7 lipca 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-604a/11/RS),
*   interpretacja Ministra Finansów z 11 stycznia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-1103/1 0-2/AW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku CIT i VAT prowadzącym działalność w zakresie kopalnictwa rud miedzi, produkcji miedzi, metali szlachetnych oraz pozostałych metali nieżelaznych.

Zgodnie z przyjętą strategią biznesową Spółka podejmuje działania zmierzające do umocnienia swojej pozycji na rynku międzynarodowym. W celu realizacji tego planu utworzona została struktura umożliwiająca Spółce inwestowanie i rozwijanie prowadzonej działalności wydobywczej na zagranicznych rynkach poprzez inne spółki Grupy Kapitałowej. Za pośrednictwem tej struktury zostało przeprowadzone m.in. nabycie akcji "B" Ltd. z siedzibą w Kanadzie (obecna nazwa spółki to „Ax” l Ltd.). „Ax” jest kanadyjskim rezydentem podatkowym, a także podmiotem powiązanym ze Spółką (w rozumieniu ustawy o CIT).

W związku z prowadzoną działalnością i rosnącymi potrzebami finansowymi w Grupie Wnioskodawca rozważa zawarcie z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa). Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) z żadnym z uczestników systemu. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: cash-pooling, System) jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, kompleksowego, efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej. Stronami Umowy, poza bankiem, będzie Spółka oraz „Ax” (dalej: Uczestnicy) i na jej podstawie bank będzie świadczył na ich rzecz usługę cash- poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash-poolingu, Uczestnicy zawrą z bankiem umowy prowadzenia bieżących rachunków bankowych, tzw. rachunki główne. W okresie obowiązywania Umowy bank udzieli Uczestnikom dziennego limitu zadłużenia (wymagalnego na koniec dnia, w którym został wykorzystany) w ich rachunkach głównych do określonej w Umowie maksymalnej wysokości limitu zadłużenia.

W ramach Umowy, Spółka będzie pełniła funkcję koordynatora Systemu (dalej: Koordynujący), który będzie posiadał w banku poza rachunkiem głównym jeszcze jeden dodatkowy rachunek, będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego Spółki. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek pomocniczy prowadzony przez bank na rzecz Koordynującego. System zarządzania środkami pieniężnymi będzie systemem jednowalutowym prowadzonym w walucie USD.

Rozliczenia dokonywane pomiędzy Uczestnikami w ramach Systemu oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny) skutkującej subrogacją, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela.

Zgodnie z Umową, „Ax” upoważni bank do obciążania jej rachunku głównego, a Spółka upoważni bank do obciążania rachunku pomocniczego oraz rachunku głównego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników w ramach limitu zadłużenia, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z Uczestników przed upływem końca dnia. Jednocześnie strony Umowy ustalą, że bank będzie drugą stroną czynności prawnej dokonanej na podstawie powyższego upoważnienia.

Zgodnie z Umową struktura Systemu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach: głównym „Ax” oraz pomocniczym Koordynującego, z wykorzystaniem rachunku głównego Spółki. Bilansowanie będzie się opierało na przeprowadzaniu na koniec każdego dnia roboczego następujących czynności przez bank:

1.  jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych rachunku głównego „Ax” i rachunku pomocniczego Koordynującego będzie ujemna, Bank obciąży rachunek główny Koordynującego i uzna rachunek pomocniczy Koordynującego kwotą wartości bezwzględnej sumy algebraicznej sald rachunku głównego „A”I i rachunku pomocniczego Koordynującego. Natomiast, jeżeli suma sald dodatnich i ujemnych rachunku głównego „Ax” i rachunku pomocniczego Koordynującego będzie dodatnia, bank uzna rachunek główny Koordynującego i obciąży rachunek pomocniczy Koordynującego sumą algebraiczną sald rachunku głównego „Ax” i rachunku pomocniczego Koordynującego;
2.  jeżeli którykolwiek z Uczestników wykorzystujących limit zadłużenia nie spłaci go w całości przed końcem dnia roboczego, wówczas bank obciąży rachunek pomocniczy Koordynującego kwotami niespłaconymi bankowi przez któregokolwiek z Uczestników wykorzystujących limit zadłużenia;
3.  jeżeli po wykonaniu czynności określonych powyżej rachunek pomocniczy Koordynującego będzie wykazywał ujemne saldo, wówczas bank obciąży wszystkie rachunki wykazujące salda dodatnie kwotami nie spłaconymi bankowi przez Koordynującego.

W wyniku przeprowadzonych czynności, bank każdego dnia będzie wyliczał bieżącą kwotę roszczeń, która ulegać będzie zmianie o kwotę kolejnej nabytej wierzytelności. Odsetki od bieżącej kwoty roszczeń każdego z Uczestników będą naliczane przez bank na bazie dziennej, a ich płatność między Uczestnikami będzie dokonywana przez bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym miesięcznym. Wysokość oprocentowania bieżących roszczeń wynikających z Umowy oraz zasady rozliczania odsetek wynikających z bieżących roszczeń zostanie ustalona w drodze porozumienia między Uczestnikami. Oprócz odsetek, żaden z Uczestników nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia.

Dnia roboczego następującego po dniu dokonywania transakcji w ramach cash-poolingu, bank będzie doręczał każdemu Uczestnikowi wyciągi odzwierciedlające transakcje dokonane na rachunkach Uczestników, tj. przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami. Po zakończeniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego bank będzie dostarczał Uczestnikom raport podsumowujący dokonane w danym okresie rozliczeniowym transakcje na ich rachunkach, tj. przepływy środków pieniężnych pomiędzy rachunkami, wynikającą z przepływów bieżącą kwotę roszczenia oraz naliczone za każdy dzień i zapłacone za cały okres rozliczeniowy odsetki od kwoty bieżących roszczeń. Koordynujący będzie otrzymywał raporty uwzględniające wszystkie rachunki biorące udział w Systemie, natomiast pozostali Uczestnicy będą otrzymywali raporty dotyczące wyłącznie własnego rachunku głównego.

Dochód uzyskany przez Uczestnika z tytułu udostępnienia środków finansowych drugiemu Uczestnikowi w ramach Systemu podlegać będzie podatkowi u źródła w kraju uzyskania dochodu (tj. w Polsce – w przypadku odsetek wypłacanych przez Spółkę do „Ax” lub w Kanadzie – w przypadku odsetek wypłacanych przez „Ax” do Spółki), zgodnie z przepisami obowiązującymi w danym kraju. Płatnikiem podatku u źródła odpowiedzialnym za odprowadzenie podatku będzie Uczestnik, który zgodnie z Umową jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz innego Uczestnika.

Obowiązujące w Kanadzie przepisy nakładają na kanadyjskich rezydentów podatkowych obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku u źródła w wysokości 25% od wszelkich kwot z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz nierezydenta. Podobnie jak w przypadku Polski, na podstawie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków dochodowych (dalej: Konwencja) istnieje możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła (tj. 10%) przy spełnieniu warunków określonych w Konwencji.

Zgodnie z obowiązującymi w Kanadzie przepisami, jeśli spółka kanadyjska ma zadłużenie wobec powiązanego nierezydenta, zastosowanie powinny znaleźć odpowiednie przepisy o niedostatecznej kapitalizacji. W przypadku, gdy spełnione zostaną przesłanki do zastosowania ograniczeń cienkiej kapitalizacji obowiązujących w Kanadzie, odsetki od zadłużenia powyżej ustalonego progu nie podlegają odliczeniu i są klasyfikowane jako dywidenda.

A zatem w sytuacji, gdy w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez „Ax” do Spółki zastosowanie będą miały ograniczenia wynikające z przepisów o cienkiej kapitalizacji w Kanadzie, kwota odsetek, która nie będzie stanowić kosztu podatkowego będzie jednocześnie uznawana w Kanadzie za dywidendę wypłacaną przez „Ax” na rzecz Wnioskodawcy, opodatkowaną podatkiem u źródła w Kanadzie, którego stawkę można obniżyć do 15% w wyniku zastosowania Konwencji. Wszelkie płatności odsetkowe przekwalifikowane zgodnie z kanadyjskim prawem na dywidendy będą podlegały w Kanadzie opodatkowaniu podatkiem u źródła wyłącznie właściwym dla dywidendy i nie wystąpi w takiej sytuacji podwójne opodatkowanie, tj. opodatkowanie tych samych kwot płatności odsetkowych podatkiem u źródła z tytułu odsetek.

W związku z prowadzoną działalnością i rosnącymi potrzebami finansowymi w grupie kapitałowej „A” Wnioskodawca rozważa zawarcie z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowy Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków. Na początku stronami Umowy, poza bankiem, będzie Spółka oraz spółka z Grupy – „Ax” Ltd. na jej podstawie bank będzie świadczył na ich rzecz usługę cash-poolingu.

Wnioskodawca w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku doprecyzował, że zawierana przez Spółkę Umowa umożliwia rozszerzanie bądź zmniejszanie ilości uczestników struktury o inne podmioty z Grupy. Na tym etapie w strukturze uczestniczyć będą „A” oraz „Ax”. Przyszłe decyzje co do ilości podmiotów oraz tego, które z podmiotów należących do Grupy będą uczestnikami struktury, będzie uzależnione od potrzeb biznesowych (w tym finansowych). Zgodnie z Umową nowi uczestnicy systemu zostaną włączeni do cash-poolingu poprzez podpisanie odpowiednich aneksów do Umowy.

Wnioskodawca jako uczestnik systemu cash-poolingu będzie korzystał wraz z innymi uczestnikami ze wspólnej płynności finansowej (zgodnie z celem usługi bankowej jaką jest cash-pooling). Wnioskodawca będzie pełnił również rolę Koordynatora w strukturze cash-poolingu. Sprowadza się ona jedynie do pewnych działań technicznych/koordynacyjnych – koniecznych do efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową – wykonywanych na rzecz uczestników systemu, którym jest również Koordynujący (np. posiadanie przez Koordynującego rachunku pomocniczego, służącego do przeprowadzania przez bank transakcji zarządzania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach uczestników).

Zgodnie z umową cash-poolingu, Koordynujący jest upoważniony do:

*   podpisania z Bankiem aneksu do umowy, na mocy którego inne podmioty staną się uczestnikami systemu;
*   wyłączenia z systemu rachunku uczestnika, poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do banku;
*   zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody banku;
*   negocjowania z bankiem wysokości opłat i kosztów związanych z umową;
*   reprezentowania uczestników systemu w sprawach dotyczących umowy oraz do podpisywania stosownych aneksów w tym zakresie.

Pomocnicze działania Koordynującego w ww. zakresie nie stanowią świadczenia usług na rzecz uczestników systemu (dlatego też nie jest on uprawniony do otrzymywania jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu), są natomiast realizacją czynności wskazanych w umowie jako warunków poprawnej realizacji przez bank usługi cash-poolingu. Konsekwentnie, jedynym podmiotem świadczącym usługi w systemie cash-poolingu jest bank, jako usługodawca oferujący usługę cash-poolingu.

Jak wskazano we wniosku, oprócz odsetek (otrzymywanych w okolicznościach szczegółowo opisanych we wniosku), żaden z uczestników systemu nie będzie otrzymywał innego wynagrodzenia. A zatem Wnioskodawca nie będzie otrzymywał dodatkowych opłat z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności wykonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że wstąpienie w prawa wierzyciela, określone jako subrogacja ustawowa, uregulowane zostało w art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1.  jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;
2.  jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;
3.  jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;
4.  jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

Subrogacja służy zabezpieczeniu interesów osoby trzeciej, która dokonuje spłaty wierzyciela i w konsekwencji doprowadza do wygaśnięcia długu (do wysokości zapłaty).

Z opisu sprawy nie wynika, aby uczestnicy Systemu (w tym Wnioskodawca) otrzymywali wynagrodzenie z tytułu uczestnictwa w Systemie. W przypadku nabycia wierzytelności należy badać, czy czynność taka została wykonana za wynagrodzeniem. W przypadku braku wynagrodzenia, wykonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie będzie również wykonywał nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem treść wniosku nie wskazuje, by nabywane wierzytelności miały służyć do celów innych niż działalność gospodarcza.

W konsekwencji czynności wykonywane przez Spółkę, pełniącą funkcję koordynatora usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartej Umowy, umożliwiającej Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne zaprezentowanej umowy cash-poolingu należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, pełniącego funkcję Koordynatora – za które jak wskazała Spółka – nie otrzymuje wynagrodzenia, nie stanowią odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash-poolingu. W związku z powyższym, nie podlegają/nie będą podlegać one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym czynności wykonywane przez Spółkę w związku z uczestniczeniem w Systemie pozostają/będą pozostawać poza zakresem opodatkowania.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług. Natomiast kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.