Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-247/14-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-14
Teza: 1. Czy ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę jako Uczestnika wydatki z tytułu płaconych na rzecz Banku odsetek za opóźnienie oraz opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunku, jak również wydatki obejmujące wynagrodzenia na rzecz Lidera za usługi wykonywane w ramach Struktury będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy? Czy naliczane Spółce, jako Uczestnikowi, przez Lidera odsetki od sald dodatnich oraz ujemnych na rozrachunkach pomiędzy Spółką a Liderem będą stanowić, odpowiednio, przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodów Spółki? 2. W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu płaconych Bankowi opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunku Uczestnika, a w którym z tytułu wynagrodzenia na rzecz Lidera za usługi wykonywane w ramach Struktury? 3. W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu płaconych Bankowi odsetek za opóźnienie? 4. W którym momencie Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych naliczane Jej, jako Uczestnikowi, przez Lidera odsetki od sald dodatnich i ujemnych na rozrachunkach z Liderem, wykazując odpowiednio przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodów? 5. Czy dla Spółki jako Uczestnika środki przelewane pomiędzy Rachunkiem Lidera i Rachunkiem Uczestnika prowadzonym dla Wnioskodawcy (Spółki), w związku z funkcjonowaniem Struktury, nie będą stanowić dla Spółki przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów ich uzyskania?
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; prowizje; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku realizacji umowy cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, 2, 3, 4 i 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku realizacji umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”).

Spółka rozważa uczestnictwo w centralnym systemie cash-poolingu (dalej: „Struktura”) w ramach Grupy. W tym celu, planuje przystąpić do Umowy Struktury Cash-Pooling (dalej: „Umowa struktury”) zawartej przez inną spółkę z Grupy z siedzibą w Polsce, pełniącą funkcję Lidera w Strukturze (dalej: „Lider”), z Bankiem (…) (dalej: „Bank”). Spółka będzie pełnić funkcję Uczestnika w Strukturze.

Do Struktury włączone zostaną także inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: „Uczestnicy”).

Co istotne, każdy z Uczestników będzie funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank. Potencjalnie, Umowa przewiduje też możliwość posiadania przez Uczestników Rachunków Zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone.

Zgodnie z Umową struktury, celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową.

Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera.

Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie:

1.  w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika (oraz w myśl Umowy – każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Zagranicznego Uczestnika; na ten moment jest to zapis hipotetyczny, gdyż żadne rachunki zagraniczne nie mają być włączone w strukturę cash-poolingu) na Rachunek Lidera oraz
2.  w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika.

W sytuacji, kiedy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma:

1.  środków zgromadzonych na rachunku Lidera oraz
2.  kwoty dostępnego Kredytu

będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych w punkcie i) i ii) powyżej, przy czym Bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki Uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie.

Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z „Parametrami Struktury”, stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury.

Jeśli saldo na wszystkich rachunkach Uczestników będzie równe zero, a:

1.  saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera,
2.  saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Dalej, odsetki będą rozliczane na Uczestników przez działającą na zlecenie Lidera grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: „Dział Treasury”). Odsetki naliczane będą od sald dodatnich i ujemnych na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich i ujemnych i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu – odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział Treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda (widniejącymi jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie).

Stopa procentowa stosowana przez Dział Treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich.

Dział Treasury będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłać zestawienia Liderowi. Na podstawie tych zestawień, Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego).

Spółka jako Uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez Dział Treasury, a dopisywanych przez Lidera, na koncie rozrachunkowym z Liderem we własnej ewidencji księgowej.

Dla zobrazowania sposobu ewidencjonowania przez Lidera oraz przez Spółkę jako Uczestnika odsetek naliczanych od sald Uczestników przez Dział Treasury, Spółka przedstawia uproszczony przykład prezentujący dzienne rozliczenia między Liderem a Uczestnikami Struktury będące podstawą do naliczenia miesięcznych odsetek przez Dział Treasury:

1.  Dzień pierwszy
    1.  na koniec pierwszego dnia saldo na Rachunku Uczestnika wynosi 100; kwota ta jest transferowana na Rachunek Lidera;
    2.  powyższy transfer pomiędzy rachunkami odzwierciedlany jest poprzez księgowanie na kontach rozrachunkowych prowadzonych przez Lidera – na koncie rozrachunkowym Uczestnika, Lider księguje zobowiązanie na 100; analogicznie Spółka jako Uczestnik w swoich księgach ujmuje należność na koncie rozrachunkowym z Liderem na 100;
    3.  zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez Dział Treasury, odsetki należne od powyższego salda dodatniego to + 2; Lider dokonuje zaksięgowania tych odsetek na koncie rozrachunkowym Uczestnika poprzez zwiększenie salda rozrachunków o 2 (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika); analogicznego księgowania dokonuje Uczestnik na swoich kontach księgowych (zwiększając należność od Lidera o 2).

1.  Dzień drugi
    1.  na początku drugiego dnia następuje zwrotny transfer kwoty w wysokości 100 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W rezultacie powyższego, saldo wzajemnych rozrachunków między Liderem a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika w kwocie 2);
    2.  na koniec drugiego dnia rachunek Uczestnika może się przedstawiać w następujących wariantach:

A. wariant 1:

*   na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo ujemne na kwotę 100; wobec czego następuje transfer w kwocie 100 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika;

*   jednocześnie, na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje należność w kwocie 100 (w rzeczywistości należność wynosić będzie 98, albowiem zostanie ona zmniejszona o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2);

*   analogicznie, Uczestnik księguje zobowiązanie wobec Lidera w wysokości 100, co skutkuje określeniem salda zobowiązań wobec Lidera na kwotę 98 (zobowiązanie w kwocie 100 pomniejszone o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2);

*   na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki ujemne w wysokości 2, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Lidera należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Uczestnika);

B. wariant 2:

*   na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo ujemne na kwotę 200; wobec czego następuje transfer w kwocie 200 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika;

*   jednocześnie, na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje należność w kwocie 200 (w rzeczywistości należność wynosić będzie 198, albowiem zostanie ona zmniejszona o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2);

*   analogicznie, Uczestnik księguje zobowiązanie wobec Lidera w wysokości 200, co skutkuje określeniem salda zobowiązań wobec Lidera na kwotę 198 (zobowiązanie w kwocie 200 pomniejszone o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2);

*   na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki ujemne w wysokości 4, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Lidera należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Uczestnika);

C. wariant 3:

*   na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo dodatnie na kwotę 150; wobec czego następuje transfer w kwocie 150 z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera;

*   jednocześnie, na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje zobowiązanie w kwocie 150 (w rzeczywistości zobowiązanie wynosić będzie 152, albowiem zostanie ono zwiększone o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2);

*   analogicznie, Uczestnik księguje należność od Lidera w wysokości 150, co skutkuje określeniem salda należności od Lidera na kwotę 152 (należność w kwocie 150 powiększona o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2);

*   na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki dodatnie w wysokości 3, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Uczestnika należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Lidera);

1.  Dzień trzeci
    1.  na początku trzeciego dnia następuje zwrotny transfer:
        1.  z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera w wysokości 100 – w wariancie 1 ;
        2.  z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera w wysokości 200 – w wariancie 2;
        3.  z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika w wysokości 150 – w wariancie 3.
    2.  saldo wzajemnych rozliczeń pomiędzy Liderem a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek, tj. w sumie:
        1.  0 w wariancie 1;
        2.  2 w wariancie 2;
        3.  5 w wariancie 3.

Jeśli Uczestnik nie zapłaci Bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach Struktury (innej niż zaległe odsetki), będzie zobowiązany zapłacić Bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty.

Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez Bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez Bank odpowiednio z Rachunku Lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu lub z Rachunku Uczestnika.

Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w Rachunku Uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla Uczestnika lub Lidera, pod warunkiem wcześniejszego podpisania oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla Uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany), Bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku Uczestnika w Banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki.

Zgodnie z Umową struktury, Uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez Uczestnika z tytułu Umowy Struktury, Umowy przystąpienia, Umowy kredytu, Umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze Strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet.

Zgodnie z Umową struktury relacje pomiędzy Uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy.

Spółka jako Uczestnik będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunków Uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy Uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

W kontekście powołanego zdarzenia przyszłego Spółka podjęła szereg wątpliwości egzemplifikowanych w poniższych pytaniach. Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że w odniesieniu do pozostałych Uczestników opisywanej Struktury oraz Lidera, do Dyrektorów Izb Skarbowych w Poznaniu i Katowicach również zostały złożone stosowne wnioski o wydanie wiążących interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę jako Uczestnika wydatki z tytułu płaconych na rzecz Banku odsetek za opóźnienie oraz opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunku, jak również wydatki obejmujące wynagrodzenia na rzecz Lidera za usługi wykonywane w ramach Struktury będą stanowić koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy? Czy naliczane Spółce, jako Uczestnikowi, przez Lidera odsetki od sald dodatnich oraz ujemnych na rozrachunkach pomiędzy Spółką a Liderem będą stanowić, odpowiednio, przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodów Spółki?
2.  W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu płaconych Bankowi opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunku Uczestnika, a w którym z tytułu wynagrodzenia na rzecz Lidera za usługi wykonywane w ramach Struktury?
3.  W którym momencie Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu płaconych Bankowi odsetek za opóźnienie?
4.  W którym momencie Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych naliczane Jej, jako Uczestnikowi, przez Lidera odsetki od sald dodatnich i ujemnych na rozrachunkach z Liderem, wykazując odpowiednio przychód podatkowy oraz koszt uzyskania przychodów?
5.  Czy dla Spółki jako Uczestnika środki przelewane pomiędzy Rachunkiem Lidera i Rachunkiem Uczestnika prowadzonym dla Wnioskodawcy (Spółki), w związku z funkcjonowaniem Struktury, nie będą stanowić dla Spółki przychodów podlegających opodatkowaniu ani kosztów ich uzyskania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wszystkie wydatki poniesione w przyszłości z tytułu płaconych na rzecz Banku odsetek za opóźnienie i opłat bankowych, jak również wynagrodzenie płacone Liderowi za świadczone usługi wykonywane w ramach Struktury będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie, kwoty odsetek naliczonych przez Lidera od sald ujemnych na rozrachunkach pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów, a te naliczane od sald dodatnich będą przychodami podlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Kosztami są w myśl art. 15 ust. 4-4d ww. ustawy zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów.

Jednocześnie, rozpoznanie kosztu podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ww. ustawy, zawierającego katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W szczególności, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ww. ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się m.in. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeśli strony ustalą, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, przewiduje się, że Spółka występując jako Uczestnik może być zobowiązana do ponoszenia następujących wydatków:

*   odsetek na rzecz Banku z tytułu opóźnień,

*   opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunku Uczestnika,

*   wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu usług wykonywanych w ramach Struktury.

Jednocześnie w wyniku dokonywanych przez Lidera rozliczeń, naliczane będą;

*   odsetki od sald dodatnich występujących w rozrachunkach pomiędzy Uczestnikiem a Liderem;

*   odsetki od sald ujemnych występujących w rozrachunkach pomiędzy Uczestnikiem a Liderem,

które odpowiednio będą wiązały się ze zwiększeniem lub zmniejszeniem majątku Spółki poprzez wpływ na saldo Jej należności i zobowiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro Spółka została włączona do Struktury cash-poolingu w ramach Grupy, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi, wszystkie ponoszone w związku z realizacją Umowy struktury wydatki (tj. wymienione wyżej odsetki z tytułu opóźnień, opłaty bankowe, wynagrodzenie Lidera) będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki. W szczególności odsetki naliczone w konsekwencji realizacji Umowy od salda ujemnego na koncie rozrachunków Spółki z Liderem (i pomniejszające saldo tych rachunków po stronie Spółki) będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazane wyżej pozycje, pozostają zdaniem Spółki w ścisłym związku z Jej prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody. Jak zostało bowiem wskazane w zdarzeniu przyszłym, system cash-poolingu ma na celu efektywne zarządzanie środkami finansowymi podmiotów należących do Grupy, której członkiem jest Spółka, a więc m.in.:

*   poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników systemu;

*   zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi;

*   zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy;

*   efektywne finansowanie bieżących potrzeb Uczestników systemu w zakresie kapitału obrotowego.

Istotą systemu jest gromadzenie środków pieniężnych poszczególnych Uczestników systemu cash-poolingu (podmiotów należących do Grupy) i zarządzanie nimi z wykorzystaniem tzw. efektu skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek środków finansowych wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z Grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, omawiane wydatki nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podobnie, do kwot naliczanych przez Lidera odsetek od sald dodatnich na rozrachunkach pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, Spółka stoi na stanowisku, że kwoty te powinny być traktowane jako przychód Spółki. W przypadku bowiem naliczania odsetek od sald dodatnich na rozrachunkach między Spółką a Liderem, u Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe wprost wskazane w katalogu przychodów podatkowych.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2013 r. (nr ILPB4/423-309/13-2/DS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r. (nr ILPB4/423-275/13-4/MC),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2013 r. (nr ILPB4/423-403/12-4/DS),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. (nr IPPB5/423-817/12-4/JC),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2012 r. (nr ILPB4/423-151/12-3/MC).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, koszty uzyskania przychodów z tytułu płaconych przez Spółkę Bankowi opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunku Uczestnika, jak i z tytułu wynagrodzenia płaconego Liderowi za usługi wykonywane w ramach Struktury, będą mogły być rozpoznane w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na pytanie nr 1, kosztami uzyskania przychodów są, w myśl art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

myśl natomiast art. 15 ust. 4d, koszty pośrednie rozpoznaje się w momencie ich poniesienia, rozumianego jako dzień ujęcia w księgach na podstawie otrzymanej faktury lub innego dokumentu w razie braku faktury, za wyjątkiem ich ujęcia jako rezerwy lub rozliczenia międzyokresowego kosztów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, celem ustalenia momentu rozpoznania płaconych na rzecz Banku opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunku Uczestnika, a także wynagrodzenia płaconego Liderowi za usługi wykonywane w ramach Struktury, jako kosztu uzyskania przychodów zastosować należy ogólne zasady wynikające z art. 15 ww. ustawy. W opinii Spółki, zarówno opłaty na rzecz Banku, jak i wynagrodzenie Lidera, jako koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, wydatki z tytułu płaconych Bankowi odsetek za opóźnienie Spółka będzie mogła rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Jak wskazano w argumentacji do pytania nr l, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Opierając się na powołanych przepisach, w opinii Spółki, będzie Ona mogła, jako Uczestnik rozpoznać omawiane wydatki z tytułu płaconych w przyszłości na rzecz Banku odsetek za opóźnienie jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Spółka uważa, że dla ponoszonych w ramach Struktury odsetek, moment uznania ich za koszt podatkowy powinien być ustalony z zastosowaniem regulacji wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. W myśl tego przepisu wydatki z tytułu odsetek od zobowiązań, stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty – ponieważ reguła ta dotyczy odsetek od zobowiązań, należy ją stosować do odsetek za opóźnienie naliczonych Spółce jako Uczestnikowi przez Bank, gdyż są one odsetkami od zobowiązań Spółki jako Uczestnika wobec Banku.

Spółka wskazuje, że w powyższej kwestii także organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z wyżej przedstawionym, dla przykładu:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr IPTPB3/423-181/13-4/IR,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 stycznia 2012 r., nr IPPB5/423-990/11-3/JC,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2012 r., nr IBPBI/2/423-101/12/PP,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2009 r., nr IPPB3/423-10/09-2/MS.

Ad. 4

Odsetki, które będą naliczane Spółce jako Uczestnikowi z tytułu dodatniego lub ujemnego salda na rozrachunkach pomiędzy Nią a Liderem, będą odpowiednio przychodem podatkowym lub kosztem uzyskania przychodów Spółki w dniu rozliczenia tych odsetek przez Dział Treasury, które dokonywane będzie co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem.

Jak już przywołano w argumentacji do pytania nr 1, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się również m.in. kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze opisane wyżej zdarzenie przyszłe, przewiduje się, że Lider doliczać będzie do salda Spółki jako Uczestnika, na koncie rozrachunków z Nią, odsetki z tytułu dodatnich sald przekazywanych w ramach Struktury z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. Odsetki te nie będą wypłacane czy przekazywane Uczestnikowi, ale będą powiększać zobowiązanie Lidera wobec Spółki jako Uczestnika. Jednocześnie Lider będzie zmniejszać saldo Uczestnika na koncie rozrachunków z nim o kwotę odsetek od sald ujemnych wykazanych na rachunkach Uczestnika, podlegających zerowaniu z Rachunkiem Lidera. Odsetki te nie będą płacone przez Uczestnika, ale będą zmniejszać zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika lub zwiększać należność Lidera od Uczestnika. Innymi słowy, w przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda (widniejącymi jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie).

Stąd też, w opinii Spółki, będzie Ona mogła jako Uczestnik rozpoznać naliczane odsetki od ujemnego salda na jej rozrachunkach z Liderem jako koszt uzyskania przychodów w dacie rozliczenia tych odsetek przez Dział Treasury.

Analogicznie, w opinii Spółki, powinna Ona, jako Uczestnik, rozpoznać naliczane odsetki od dodatniego salda na Jej rozrachunkach z Liderem jako przychód podatkowy w dacie rozliczenia tych odsetek przez Dział Treasury.

Ad. 5

Zdaniem Spółki jako Uczestnika, środki przelewane z Rachunku Spółki, jako Uczestnika na Rachunek Lidera oraz z Rachunku Lidera na Rachunek Spółki jako Uczestnika, w związku z funkcjonowaniem Struktury, służące zerowaniu salda na Rachunku Uczestnika, nie będą stanowić dla Spółki jako Uczestnika ani kosztów uzyskania przychodów ani przychodów podatkowych Spółki.

Środki pieniężne transferowane w ramach umowy cash poolingu z Rachunku Spółki, jako Uczestnika na Rachunek Lidera, będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów tego podatku. Zgodnie bowiem z przyjętym orzecznictwem, za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95).

Jednocześnie, odnosząc się do środków ewentualnie wpływających na Rachunek Spółki jako Uczestnika, w ramach zerowania sald, należy zauważyć, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika i go podwyższa (stanowisko takie wyraził w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02). Zatem, jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe. Na tej podstawie Spółka twierdzi, że ewentualne środki finansowe transferowane z Rachunku Lidera na Jej Uczestnika służące zerowaniu salda na Jej Rachunku Uczestnika będą neutralne podatkowo i nie będą stanowić dla Spółki jako Uczestnika przychodów podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, środki finansowe przelewane pomiędzy Rachunkiem Spółki jako Uczestnika i Rachunkiem Lidera, w ramach zerowania salda na Rachunku Uczestnika, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ani przychodów podatkowych.

Podobnie jak w uzasadnieniach stanowiska Spółki do pytań nr 1 i nr 2 powyżej, Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych wydawane dla wnioskodawców będących uczestnikami systemu cash-poolingu, wskazane w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 2, 3, 4 i 5 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.