Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.310.2022.3.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: Stawka 0% w eksporcie i możliwość korygowania paragonu.
Słowa kluczowe: eksport; korekta-korekta podatku; paragon; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - eksport towarów
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących-Rozdział 2-§ 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe .

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek z 7 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów;

\- skorygowania wystawionego paragonu stosując stawkę 0%,

wpłynął 7 czerwca 2022 r.

Uzupełnili go Państwo pismem z 8 września 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 2 września 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.310.2022.2.WR/0111-KDIB1-1.4010.403.2022.3.SG.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Spółka mająca siedzibę na terytorium Polski (czynny podatnik VAT) sprzedała towar osobie fizycznej na podstawie umowy sprzedaży z dnia \[…\] r. Przedmiotem dostawy był uniwersalny stół operacyjny z wyposażeniem. Strony umowy ustaliły w umowie, iż ww. przedmiot dostawy zakupiony zostanie na rzecz szpitala na Ukrainie, a miejscem dostawy będzie przejście graniczne \[…\]. Ponadto strony ustaliły, iż cena sprzedaży przedmiotu dostawy obejmuje wszystkie koszty związane z realizacją transakcji tj. koszty transportu, ubezpieczenia dostawy oraz serwisu gwarancyjnego. Osoba fizyczna zapłaciła za towar polskiej spółce. Transport zorganizowała polska spółka. Polska spółka wystawiła osobie fizycznej paragon fiskalny z zastosowaniem stawki VAT 8%.

Polska spółka w ramach ww. transakcji zawarła z tym samym szpitalem na Ukrainie umowę darowizny, której przedmiotem były: wózek logistyczny, wózek pod aparaturę oraz wózek zabiegowy. Darczyńca (polska spółka) oświadczyła w umowie darowizny, że jest właścicielem powyższych produktów będących przedmiotem darowizny oraz że przedmiot darowizny jest wolny od wad prawnych. Ponadto spółka oświadczyła, iż przekazała obdarowanemu na własność w ramach pomocy humanitarnej na terytorium Ukrainy ww. przedmioty darowizny, a obdarowany oświadczył, że darowiznę tą przyjmuje. Spółka w ramach zorganizowanego przez siebie transportu dostarczyła do szpitala na Ukrainie towary wskazane w ww. transakcjach tj. stół operacyjny z wyposażeniem, wózek logistyczny, wózek pod aparaturę oraz wózek zabiegowy. Spółka otrzymała wywozowy dokument towarzyszący MRN dnia \[…\]r. w którym jako eksportera wskazano polską spółkę, a jako odbiorcę szpital znajdujący się na Ukrainie. Na dzień składania przedmiotowej interpretacji Spółka nie otrzymała dokumentu SAD.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

1\. Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży wyrobów medycznych. Przeważający przedmiot działalności przedsiębiorcy to zgodnie z KRS 46.46.Z (sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych). Spółka współpracuje z inwestorami, projektantami, firmami budowlanymi, a także bezpośrednio z obiektami medycznymi.

2\. Stół operacyjny wraz z wyposażeniem został nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (podstawową działalnością spółki jest sprzedaż wyrobów medycznych). W umowie sprzedaży w cenie sprzedaży uwzględniono standardowe koszty związane z realizacją umowy, w szczególności koszty transportu do miejsca wyznaczonego przez kupującego, koszty ubezpieczenia przedmiotu umowy w transporcie, koszty rozładunku oraz serwis gwarancyjny. W umowie sprzedaży udzielono na przedmiot umowy gwarancji wynoszącej 24 miesiące od daty podpisania protokołu końcowego. Gwarancja nie obejmuje materiałów i części podlegających normalnemu eksploatacyjnemu zużyciu.

3\. Towar będący przedmiotem darowizny przekroczył granicę z Ukrainą przejściem w dnia \[…\]. Towar został przekazany po przekroczeniu granicy przedstawicielom szpitala we \[…\]. Następnie towar trafił do miejsca przeznaczenia - do szpitala we \[…\]. Odbiór towaru potwierdziła na protokole odbioru przedstawicielka szpitala - przedmioty darowizny zostały przekazane szpitalowi \[…\] r.

4\. Darowizna, o której mowa we wniosku została przekazana na cele związane z przeciwdziałaniem skutkom wojennym na terytorium Ukrainy.

5\. Sporne może być zakwalifikowanie podmiotu zagranicznego (szpitala na Ukrainie) do kategorii podmiotów leczniczych o których mowa w art. 38w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. jest podmiotów wykonujących na terytorium Ukrainy działalność leczniczą, w związku z tym, iż podmiot zagraniczny nie jest wymieniony w art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. Mając jednak na uwadze Wyrok WSA we Wrocławiu z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2354/14 przy interpretacji pojęcia „podmiotu leczniczego” nie należy sięgać po inną wykładnię przepisu niż językowa. Oznacza to, że „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadcząca usługi służące zachowaniu (zapobieganiu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną. W ocenie spółki szpital na Ukrainie, który otrzymał darowiznę od spółki będącą przedmiotem wniosku mieści się w katalogu o którym mowa w art. 38w ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. jest podmiotem wykonującym na terytorium Ukrainy działalność leczniczą. Szpital ten realizuje te same zadania i cele co polskie szpitale, tj. świadczy usługi służące zachowaniu lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.

6\. Strony w umowie darowizny ustaliły, iż koszty transportu do granicy państwa ponosi darczyńca, a koszty przeładunku i dalszy transport do miejsca przeznaczenia ponosi obdarowany. Umowa darowizny nie obejmuje ubezpieczenia dostawy jak również serwisu pogwarancyjnego.

7\. Koszty wytworzenia przekazanych na podstawie umowy sprzedaży i umowy darowizny rzeczy oraz koszty związane z transportem zostały przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Transport do miejsca odbioru dokonywany był samochodem firmowym przy udziale pracowników spółki.

8\. Wydatki będące przedmiotem umowy sprzedaży i umowy darowizny nie mogą być Spółce zwrócone w żadnej formie.

9\. W przypadku dokonania korekty podatku VAT wykazanego na paragonie kwota ta zostanie zwrócona kupującemu.

**Pytanie (w zakresie podatku od towarów i usług)**

Czy spółka powinna rozpoznać eksport towaru zgodnie z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy VAT i skorygować paragon fiskalny wystawiony na rzecz osoby fizycznej stosując stawką 0% (przy spełnieniu warunków otrzymania właściwego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza UE)?

**Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług):**

Spółka powinna rozpoznać eksport towarów i wystawić osobie fizycznej korektę paragonu fiskalnego stosując stawkę 0% (pod warunkiem uzyskania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej \[…\].

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy:

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się przez terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług:

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Ustawodawca, definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

− musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy;

− w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni);

− wywóz towaru musi być potwierdzony przez organ celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraj w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Należy w tym miejscu zauważyć, jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy:

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 ustawy:

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W myśl art. 41 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług:

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Zgodnie z art. 41 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług:

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy:

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Jak stanowi art. 41 ust. 11 ustawy:

Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Państwa wątpliwości, w zakresie podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności dotyczą możliwości zastosowania stawki VAT 0% właściwej dla eksportu towarów, w przypadku posiadania właściwego dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza UE.

Należy zauważyć, iż art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Jednak z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT, opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które w przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Z powyższego wynika, że zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów mających być przedmiotem eksportu nie musi nastąpić w krajowym urzędzie celnym oraz towar podlegający eksportowi nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić przez każdy unijny urząd celny. Niezbędnym jest jednak, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest, aby ten transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor) czy też towar nie mógł być przeładowany, czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Aby możliwe było uznanie danej czynności za eksport towarów i jej opodatkowanie stawką w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów, i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny, potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Ponadto konieczne jest, aby wywóz ten nastąpił w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

W przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego podali Państwo, że sprzedali Państwo towar (uniwersalny stół operacyjny z wyposażeniem) osobie fizycznej z przeznaczeniem na rzecz szpitala w Ukrainie. Państwo zorganizowali transport. Otrzymali Państwo wywozowy dokument towarzyszący MRN, w którym zostali Państwo wskazani, jako eksporter, a jako odbiorca został wskazany szpital na Ukrainie. Nie dysponują Państwo dokumentem SAD.

Jak wynika z Państwa pytania wątpliwości dotyczą sytuacji, w której będą Państwo w posiadaniu właściwego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza UE.

Zatem dla przedstawionej dostawy są Państwo uprawnieni, zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla eksportu towarów, jeśli faktycznie będą Państwo posiadać właściwy dokument potwierdzający wywóz towarów poza UE.

Przy tym zauważyć należy, że kwestia okresu rozliczeniowego, w którym znajdzie zastosowanie stawka podatku 0% dla eksportu towarów uzależniona jest od terminu, w którym otrzymają Państwo wskazany dokument, co nie było przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w zadanym pytaniu.

Tym samym Państwa stanowisko, w zakresie zastosowania stawki 0% należy uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości w zakresie możliwości dokonania korekty paragonu wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie natomiast do treści art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika natomiast z przepisu art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń. Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy:

W ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy.

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony

W myśl natomiast art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, z wyjątkiem dokumentów, o których mowa w pkt 1 lit. b

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12;

W myśl § 2 pkt 16 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym albo fakturze - rozumie się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży.

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o pamięci fiskalnej - rozumie się przez to urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, który mówi, że:

Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1) datę sprzedaży;

2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;

6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;

7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyny zaistniałej korekty wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a zapisy widniejące w ewidencji pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);

2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Należy zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu). Dotyczy to zarówno kas z elektroniczną lub papierową kopią paragonu, jak i kas fiskalnych on-line.

Z opisu sprawy wynika, że dokonując sprzedaży osobie fizycznej wystawili Państwo paragon fiskalny z zastosowaniem stawki 8%. W czerwcu natomiast złożyli Państwo niniejszy wniosek, w którem pytają Państwo o prawo zastosowania do ww. transakcji stawki 0% dla eksportu towarów.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości dokonania „korekty” ww. paragonu z zastosowaniem stawki 0%.

Wskazać należy, że przepisy rozporządzenia z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących wskazują wprost przypadki co do których możliwa jest korekta. Przy czym przepisy tego rozporządzenia nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży w sytuacji gdy podatnik w momencie sprzedaży zaewidencjonował za pomocą kasy sprzedaż ze stawką właściwą (np. stawką 8 %), a po czasie jest możliwe opodatkowanie tej transakcji niższą stawką (np. stawką 0%) w wyniku ziszczenia warunków dla zastosowania preferencyjnej stawki.

Jak wyjaśniono wyżej ustawodawca dopuścił możliwość korekty w przypadku, gdy dopiero w terminie późniejszym ziścił się warunek do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.

Z uwagi jednak na to, że kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, co wskazano powyżej, to korekta takiego zapisu powinna być dokonana za pomocą innych urządzeń księgowych. Jedynym przewidzianym w przepisach narzędziem dokonania korekty danych zapisanych w pamięci fiskalnej jest prowadzenie odrębnej ewidencji.

Ewidencja zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług została określona § 3 ust. 3 rozporządzenia, a ewidencja wystąpienia oczywistej omyłki w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. O oczywistej pomyłce można mówić również w sytuacji, gdy sprzedawca zaewidencjonuje na kasie sprzedaż towarów, której nie było – np. klient kupuje pomidory i gruszki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo także cebulę, czy np. przypadek, w którym sprzedawca zaewidencjonuje na kasie stawkę podatku w wysokości która nie jest przewidziana w obowiązujących przepisach, stawkę nieistniejącą np. 80%.

Oczywista omyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a „oczywistość” omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Tym samym, w analizowanej sytuacji nie można mówić o oczywistej omyłce.

Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania zaewidencjonowanej sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej w sytuacji, gdy nie stanowią one oczywistej pomyłki, zwrotu towaru i uznanych reklamacji, jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, bądź też paragon nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego.

Ponieważ kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta zapisów powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

W powyższym przypadku (tj. korekty stawki na paragonie w związku z otrzymaniem dokumentów uzasadniających zastosowanie stawki 0 % dla eksportu towarów) ewentualne dokonanie korekty zastosowanej pierwotnie na paragonie stawki podatku może nastąpić za pomocą odrębnej ewidencji korekt.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GPS 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z 9 listopada 1983 r. w sprawie C-99/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przedmiotowej sprawie podali Państwo, że w przypadku dokonania korekty podatku VAT wykazanego na paragonie kwota ta zostanie zwrócona kupującemu.

Mając na uwadze powyższe uwagi i przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że skoro zwrócicie Państwo kwotę podatku VAT wynikającą z różnicy w stawce to będzie Państwu przysługiwało prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 8% na 0%, ale winno to nastąpić w formie odpowiedniego zapisu w ewidencji korekt.

Odpowiadając więc wprost na państwa pytanie stwierdzić należy, że brak jest możliwości wystawienia osobie fizycznej korekty paragonu fiskalnego.

Oceniając zatem całościowo Państwa stanowisko w zakresie „korekty paragonu” z uwzględnieniem stawki 0% uznano je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa wątpliwości w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

− Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

− Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

− Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

− w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

− w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).