Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.705.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-25
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi projektowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2018 r. (data wpływu 20 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z o.o., zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Spółka prowadzi działalność w zakresie budowy i remontów obiektów budowlanych, inżynieryjnych oraz konserwacji zabytków. Spółka zawarła umowę o roboty budowlane (dalej: Umowa) z wykonawcą inwestycji budowlanej realizowanej w ramach zamówienia publicznego na określony w Umowie zakres tej inwestycji.

Przedmiotem Umowy jest wykonanie prac projektowych i budowlanych w branży Mostowe Obiekty Inżynieryjne wraz z wszelkimi robotami, pracami i świadczeniami towarzyszącymi, mającymi na celu ich kompletne i należyte wykonanie, w tym także zapewnienie na etapie projektowania właściwego odzwierciedlenia w dokumentacji projektowej postanowień programu funkcjonalno-użytkowego, przygotowanie harmonogramu szkoleń i przeprowadzenie szkoleń, przeprowadzenie uruchomień i testów oraz usunięcie wszelkich wad i usterek powstałych w robotach, w tym w okresie gwarancji i rękojmi, w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem za kompleksowe wykonanie przedmiotu Umowy. Zapłata następuje etapami, tj. Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury częściowej po podpisaniu przez wykonawcę protokołu odbioru częściowego.

W Umowie określono, że wykonywane w jej ramach roboty sklasyfikowane są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i stanowią usługi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a zatem Wnioskodawca nie będzie doliczał do wynagrodzenia kwoty podatku VAT, lecz będzie stosował na fakturach adnotację „odwrotne obciążenie”.

Usługi budowlane świadczone w ramach wykonania Umowy Spółka zaklasyfikowała do grupowania 42.13.20.0 PKWiU – Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli.

Wnioskodawca wykonał już część robót wynikających z umowy, w tym prace projektowe. Wnioskodawca samodzielnie nie prowadzi prac projektowych, wobec czego podzlecił ich wykonanie podmiotowi zewnętrznemu. Spółka powzięła wątpliwość czy zasadne jest zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do prac projektowych.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1.  Czy nabywca czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (wykonawca inwestycji budowlanej) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny? Odp. Nabywca czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (wykonawca inwestycji budowlanej) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
2.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną dla czynności wykonywanych przez ww. wykonawcę inwestycji budowlanej na rzecz jego zleceniodawcy (inwestora), w związku z którymi nabywa od Wnioskodawcy przedmiotowe świadczenia – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Odp. Według wiedzy Wnioskodawcy wykonawca klasyfikuje swoje usługi, w związku z którymi nabywa usługi od Wnioskodawcy, do grupowania PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.
3.  Czy Wnioskodawca przenosi prawa do projektu, wykonanego w ramach prac projektowych opisanych we wniosku, na wykonawcę inwestycji budowlanej? Odp. Wnioskodawca zgodnie z umową przenosi na wykonawcę inwestycji autorskie prawa majątkowe do projektu wykonanego w ramach prac projektowych wykonywanych na podstawie umowy.
4.  Należy wskazać klasyfikację statystyczną dla ww. prac projektowych wykonywanych przez Wnioskodawcę, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego. Odp. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie świadczy samodzielnie usług projektowych, lecz podzleca ich wykonanie podmiotowi zewnętrznemu. Podmiot ten sklasyfikował ww. usługi do grupowania PKWiU 71.12.14.0 – Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem, wobec czego Spółka przyjmuje, że takie grupowanie jest właściwe dla prac projektowych realizowanych w ramach wykonania przez nią umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi (w szczególności prace projektowe), będące elementem wykonania Umowy o roboty budowlane mogą być uznane za element świadczenia kompleksowego i opodatkowane łącznie z całym przedmiotem Umowy na zasadzie odwrotnego obciążenia, czy też należy je traktować jako świadczenie odrębne i opodatkować stawką 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy składające się na wykonanie Umowy należy uznać za świadczenie kompleksowe, którego celem jest przekazanie prawidłowo wykonanej części inwestycji oraz zapewnienie obsługi ewentualnych związanych z tą częścią roszczeń z tytułu gwarancji lub rękojmi. Natomiast biorąc pod uwagę praktykę interpretacyjną, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawca uważa, że z powyższego świadczenia kompleksowego należy wyłączyć usługi projektowe i opodatkować jest stawką 23% VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” właściwe jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN – podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że Spółka ma status podwykonawcy, ponieważ wykonuje ona roboty budowlane na rzecz wykonawcy głównego, realizującego inwestycję w ramach zamówienia publicznego.

Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli – PKWiU 42.13.20.0 zostały wymienione w pkt 6 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a zatem należy do nich stosować art. 17 ust. 1 pkt 8 – podatek należny rozlicza nabywca w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Spółka przyjęła, że wszystkie prace wykonywane w ramach Umowy stanowią świadczenie kompleksowe, którego głównym celem jest zapewnienie wykonania prac budowlanych, zaś pozostałe świadczenia stanowią świadczenia pomocnicze, realizowane w celu dostarczenia świadczenia głównego. Zdaniem Spółki, prace wykonywane przez nią w ramach realizacji inwestycji, w tym testy i uruchomienia, szkolenia i usuwanie usterek należy uznać za świadczenia pomocnicze, służące wyłącznie prawidłowemu wykonaniu świadczenia głównego, którym są roboty budowalne. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z dostawą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane czynności wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie (dla celów podatkowych) miałoby sztuczny charakter. Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie główne i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia głównego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z niego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property s.r.o. przeciwko Finanční ředitelství dÚstí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisanym stanie faktycznym, celem zawarcia Umowy, a więc i wykonywania wynikających z niej czynności, jest zapewnienie kompleksowego wykonania robót budowlanych w powierzonym Spółce zakresie. Wstępne uruchomienia, testowanie, czy szkolenie z zakresu obsługi i korzystania z przekazywanych obiektów budowlanych, jak też usuwanie usterek w okresie gwarancyjnym, są świadczeniami dodatkowymi, które nie miałyby dla odbiorcy samoistnego znaczenia. Są to czynności ściśle związane z wybudowaniem obiektu i oddaniem go do użytku, a zatem rozdzielenie ich w celu osobnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny.

Natomiast usługi projektowe traktowane są jako odrębne od usług budowlanych nawet w przedsięwzięciach typu „zaprojektuj i wybuduj” (tak np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 5 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP3.4512.57.2017.1.JŻ). W interpretacji z dnia 12 maja 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.295.2018.1.IG) DKIS stwierdził, iż: „wykonanie projektu instalacji (wymienione w pkt 1 Prace projektowe) stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń. Trzeba bowiem wyjaśnić, że co do zasady usługi projektowe oraz usługi budowlane mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Wykonanie i dostawa projektu instalacji stanowi czynność odrębną i niezależną od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń. Jednocześnie usługi projektowe powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych, gdyż takie świadczenia nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu świadczenia usług projektowych na rzecz Wykonawcy X powinien być Wnioskodawca, gdyż usługi projektowe nie stanowią elementu usługi kompleksowej”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji DKIS z dnia 5 września 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.343.2018.1.WH), w której wskazano: „wykonanie dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz innych opracowań powstałych w związku z realizacją kontraktu, do których licencje lub prawa autorskie Wnioskodawca będzie przenosił na Zamawiającego stanowi usługę odrębną od pozostałych świadczeń składających się na realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na wykonaniu kompletnego Obiektu. Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługi projektowe mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie. Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie”.

Analogiczne wnioski płyną z interpretacji DKIS z dnia 1 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.480.2018.2.WN).

Stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne np. WSA w Gdańsku, który w (nieprawomocnym) wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1265/17) wskazał, że: „W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno-prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak usługi formalno -prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi (\`(...)\`). Podkreślić należy, że właśnie w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o indywidualną interpretację, nie można w żadnym wypadku mówić, że nie można wykonywanych świadczeń nienaturalnie rozdzielić. Stwierdzić bowiem należy, że w sprawie niniejszej w przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez skarżącą powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usługi projektowej, usług formalno-prawnych oraz budowlanej. Brak jest więc elementu sztuczności, na który wskazywał ETS, stanowiącego warunek sine qua non uznania tych czynności za jedno świadczenie”.

Podobnie ten sam sąd w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Gd 1319/17, również nieprawomocne) orzekł, iż: „usługa wykonania projektu i formalno-prawna oraz usługa budowlana nie są ze sobą tak ściśle i nierozerwalnie związane, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z tych też względów nie ma podstaw aby opisane we wniosku czynności traktować jako usługę kompleksową. W konsekwencji, mimo że czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są w ramach jednej umowy, należy zakwalifikować je jako dwa odrębne, niezależne świadczenia, które powinny zostać rozliczone (opodatkowane) wg właściwych dla nich zasad. Usługi projektowe oraz formalno-prawne w ramach I etapu realizacji umowy Wnioskodawca nie powinien wskazywać w fakturach jako sprzedaży w ramach kompleksowej usługi budowlanej. Przy robotach budowlanych, co do zasady, projekt ma bardzo istotne znaczenie sam w sobie stanowi pewną odrębną całość, tym samym nie może wraz z usługą budowlaną składać się na jedno świadczenie kompleksowe”.

Z uwagi na powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Prowadzi on działalność w zakresie budowy remontów obiektów budowlanych, inżynieryjnych oraz konserwacji zabytków. Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane (dalej: Umowa) z wykonawcą inwestycji budowlanej realizowanej w ramach zamówienia publicznego na określony w Umowie zakres tej inwestycji.

Przedmiotem Umowy jest wykonanie prac projektowych i budowlanych w branży Mostowe Obiekty Inżynieryjne wraz z wszelkimi robotami, pracami i świadczeniami towarzyszącymi, mającymi na celu ich kompletne i należyte wykonanie, w tym także zapewnienie na etapie projektowania właściwego odzwierciedlenia w dokumentacji projektowej postanowień programu funkcjonalno-użytkowego, przygotowanie harmonogramu szkoleń i przeprowadzenie szkoleń, przeprowadzenie uruchomień i testów oraz usunięcie wszelkich wad i usterek powstałych w robotach, w tym w okresie gwarancji i rękojmi, w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem za kompleksowe wykonanie przedmiotu Umowy. Zapłata następuje etapami, tj. Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury częściowej po podpisaniu przez wykonawcę protokołu odbioru częściowego. Usługi budowlane świadczone w ramach wykonania Umowy Wnioskodawca zaklasyfikował do grupowania 42.13.20.0 PKWiU – Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli.

Nabywca czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (wykonawca inwestycji budowlanej) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i klasyfikuje swoje usługi, w związku z którymi nabywa usługi od Wnioskodawcy, do grupowania PKWiU 42.12.20.0 – Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej.

Wnioskodawca wykonał już część robót wynikających z Umowy, w tym prace projektowe. Wnioskodawca nie świadczy samodzielnie usług projektowych, lecz podzleca ich wykonanie podmiotowi zewnętrznemu. Podmiot ten sklasyfikował ww. usługi do grupowania PKWiU 71.12.14.0 – Usługi projektowania technicznego obiektów związanych z transportem. Wnioskodawca zgodnie z Umową przenosi na wykonawcę inwestycji autorskie prawa majątkowe do projektu wykonanego w ramach prac projektowych, dla których przyjmuje za właściwe ww. grupowanie statystyczne PKWiU.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji usług wskazanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Natomiast aby określić, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą złożoną czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Co do zasady zatem każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi rodzajami usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy inwestycji budowlanej, a mianowicie kompleksową usługą budowlaną (w skład której wchodzą świadczenia pomocnicze polegające na przeprowadzeniu testów, uruchomienia, szkolenia i usunięcia usterek, których realizacja ma na celu kompletne i należyte wykonanie usługi budowlanej), a także usługą projektową.

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowania oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowania, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa projektowania ma charakter samoistny i stanowi odrębną usługę od pozostałej czynności (usługi budowlanej) wykonywanej przez Wnioskodawcę. Nie będzie występował między tymi świadczeniami tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Jak wskazał Wnioskodawca, przenosi on na wykonawcę inwestycji autorskie prawa majątkowe do projektu wykonanego w ramach prac projektowych, zatem sprzedaż projektu będzie przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. W związku z powyższym sprzedaż tego projektu stanowi odrębną, niezależną usługę od usługi budowlanej wykonywanej przez Wnioskodawcę.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie należy odrębnie ustalić zasady opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi projektowania oraz usługi budowlanej.

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji, niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym świadczona przez Wnioskodawcę usługa projektowania o symbolu PKWiU 71.12.14.0 nie została wymieniona przez ustawodawcę w załączniku nr 14 do ustawy jako ta, do której ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Tym samym nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma zastosowanie bowiem jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. W konsekwencji przedmiotowa usługa nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane jest to świadczenie. Zatem rozliczenie podatku dla ww. usługi powinno nastąpić na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dla usług projektowania opisanych przez Wnioskodawcę o symbolu PKWiU 71.12.14.0 nie została przewidziana stawka preferencyjna podatku lub też zwolnienie od podatku.

W związku z powyższym ww. usługa powinna być opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Przechodząc natomiast do kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi budowlanej należy przeanalizować, czy spełnione są wszystkie niezbędne do tego przesłanki.

Na podstawie opisu sprawy należy stwierdzić, że realizacja usługi sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 42.13.20.0, która wymieniona została w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonej przez Wnioskodawcę (czynnego podatnika VAT) na rzecz wykonawcy inwestycji (również czynnego podatnika VAT), który klasyfikuje swoje usługi w związku z którymi nabywa ww. usługę od Wnioskodawcy do grupowania PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej” – podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, ponieważ spełnione są wszystkie niezbędne do tego przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym podatek z tytułu jej realizacji powinien zostać rozliczony przez nabywcę usługi.

Podsumowując, czynności będące elementem wykonania Umowy o roboty budowlane (poza pracami projektowymi) mogą być uznane za element świadczenia kompleksowego (usługi budowlanej) i opodatkowane łącznie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Natomiast świadczona przez Wnioskodawcę usługa projektowania, która nie została wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, powinna zostać opodatkowana na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.