Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.81.2018.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-04
Teza: Brak opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania.
Słowa kluczowe: manager; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Jedynym wspólnikiem Spółki jest Gmina Miejska ….. Spółkę reprezentuje Zarząd jednoosobowy. Rada Nadzorcza Spółki powołała Wnioskodawcę do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w …. r. W dniu 9 września 2016 roku weszła w życie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U.2016.1202) obligująca Spółkę do określenia zasad kształtowania wynagrodzeń oraz zatrudniania członków organów zarządzających na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania. W związku z wejściem w życie ustawy, Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu ……… 2017 roku podjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki zobowiązującą Radę Nadzorczą Spółki do zawarcia z Wnioskodawcą (Prezesem Zarządu) umowy o świadczenie usług zarządzania. W wykonaniu obowiązków wynikających z powyższych aktów, w Spółce podjęto działania zmierzające do zmiany formy zatrudnienia Wnioskodawcy z dotychczasowej umowy o pracę na umowę o świadczenie usług zarządzania. W dniu ……….. 2017 roku Spółka zawarła z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług zarządzania, której treść odpowiada wytycznym wyrażonym w uchwale Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Polski, niezarejestrowaną jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w CEIDG. W związku z zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca nie wystąpił o wpis do CEIDG, ani też nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Wnioskodawcy ogranicza się do wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca nie będzie podejmować innej aktywności zawodowej i gospodarczej. Zakres obowiązków i uprawnień Prezesa Zarządu (Wnioskodawcy) określają postanowienia umowy o świadczenie usług zarządzania, postanowienia Umowy Spółki, uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki.

Zgodnie z Umową, w ramach i w okresie pełnienia przez Zarządzającego (Wnioskodawcę) funkcji Prezesa Zarządu Spółki, Spółka powierza Zarządzającemu wykonywanie usług zarządzania. W szczególności do obowiązków Zarządzającego należy prowadzenie spraw Spółki i uczestnictwo w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z funkcji, reprezentowanie Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki, osobiste zarządzanie powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki, czy też realizacji wyznaczonych celów zarządczych. Zarządzający świadczy usługi osobiście. Spółka nie wyraża zgody na powierzanie ich wykonywania przez Zarządzającego osobom trzecim. Przy wykonywaniu usług Zarządzający zobowiązany jest wykorzystywać swoje umiejętności, wiedzę oraz doświadczenie dla spraw i interesów Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem wymaganym w powszechnie przyjętych standardach zarządzania, z zachowaniem lojalności wobec Spółki i dbałości o materialne i niematerialne interesy Spółki.

W wykonaniu obowiązków wynikających z treści Umowy, Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi organami Spółki.

Zgodnie z Umową, Zarządzający zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Miejscem wykonywania usług stanowiących przedmiot umowy jest siedziba Spółki, a w przypadku wykonywania przedmiotu umowy w innym miejscu niż siedziba Spółki ze względu na potrzeby Spółki oraz w celu realizacji zadań i obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy, Zarządzający zobowiązany jest do wykonywania przedmiotu umowy w takim miejscu. Czas pracy Zarządzającego uzależniony jest od ilości powierzonych mu zadań. Spółka nie wyznacza Zarządzającemu żadnych ram czasowych związanych z wykonywaniem powierzonych mu zadań.

W celu realizacji Umowy, Spółka udostępnia Zarządzającemu do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania umowy urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem. Umowa przewiduje, iż Rada Nadzorcza określi w formie uchwały zasady udostępniania Prezesowi Zarządu urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki, niezbędnych do wykonywania funkcji. W przypadku rozwiązania Umowy Zarządzający zobowiązany jest do zwrotu udostępnionych mu zasobów Spółki stanowiących jej mienie. Zgodnie z Umową Spółka ponosi koszty związane ze świadczeniem Usług poza siedzibą Spółki, niezbędnych do należytego wykonania Usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, a także zobowiązana jest do zwrotu wydatków poniesionych przez Zarządzającego, niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług, Ponadto Spółka kieruje Prezesa Zarządu na badania okresowe zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz ponosi koszty tych badań oraz zapewnienia na swój koszt środki ochrony osobistej, zgodnie z przepisami BHP

Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do wykonywania usług samochód do wspólnego wykorzystania z pozostałymi członkami Zarządu i pracownikami Spółki albo używanie osobowego samochodu prywatnego do celów służbowych. Do obowiązków Spółki należy zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego związanych z używaniem samochodu służbowego lub prywatnego, pod warunkiem, że koszty te są niezbędne do należytego świadczenia Usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług.

Zgodnie z umową Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Umowa wskazuje jednoznacznie, że odpowiedzialność tę ponosi Spółka. Zarządzający ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności przepisów Kodeksu Spółek Handlowych. Spółka ma obowiązek ubezpieczyć na swój koszt Zarządzającego od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone Spółce w związku z wykonywaniem powierzonych obowiązków na kwotę \`(...)\`.. zł. Obowiązek powstaje na wniosek Zarządzającego.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich i zezwolenia Spółce na ich wykonywanie, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Stałe za dany miesiąc będzie wypłacane przez Spółkę z dołu, w terminie 10 dni od doręczenia Spółce prawidłowo wystawionego rachunku, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Zarządzającego. Wynagrodzenie Zmienne z kolei uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 10% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Umowa zostaje zawarta na czas pełnienia przez Zarządzającego funkcji w oparciu o mandat trwający w okresie jednej kadencji do czasu jego wygaśnięcia, w szczególności wskutek złożenia rezygnacji, odwołania lub śmierci. Umowa może być rozwiązana w każdym czasie wskutek porozumienia Stron. Każda ze Stron ma prawo wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku istotnego naruszenia przez drugą Stronę postanowień Umowy, a w szczególności: Zarządzający popełnił przestępstwo stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu, uniemożliwiające mu wykonywanie obowiązków wynikających z Umowy; poprzez umyślne działanie lub zaniechanie czy zaniedbanie swoich obowiązków Zarządzający naraził Spółkę na straty; Spółka bez uzasadnionego powodu zalega z wypłatą należnego wynagrodzenia przez okres dłuższy niż 2 (dwa) miesiące.

W razie rozwiązania Umowy w związku z zaprzestaniem pełnienia funkcji z jakichkolwiek przyczyn innych niż naruszenie przez Zarządzającego podstawowych obowiązków wynikających z Umowy, Zarządzającemu przysługuje odprawa w wysokości 100% miesięcznego Wynagrodzenia Stałego.

Wynagrodzenie, które Zarządzający otrzymuje od Spółki za wykonywanie czynności z zakresu usług zarządzania nie stanowi przychodów, o których mowa w przepisach art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody osiągane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście - art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności wykonywanych na podstawie „Umowy o świadczenie usług zarządzania" Wnioskodawca (Zarządzający) uznany powinien być za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czy wykonywane przez niego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania nie kwalifikują go jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, a tym samym wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i dalej „ustawa o VAT”, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z ogólnych zasad ustawy o VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie zaś do art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowej sprawie warunki, o których mowa w 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT są spełnione:

Warunek pierwszy - warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 - za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Warunek drugi - wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202, z późn. zm.), wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym, zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji).

Warunek trzeci - odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w wyrokach sądów administracyjnych, jak chociażby w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 roku (I FSK 1645/11), w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 roku (I FSK 1014/15), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2017 roku (1061-IPTPP1.4512.113.2017.1.AK) i z dnia 7 grudnia 2017 r. (0113-KDIPT1 -2.4012.682.2017.2. KT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.