Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-345/13-4/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Zakres możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; spółki; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.04.2013 r. (data wpływu 06.05.2013 r.) oraz piśmie z dnia 11.06.2013 r. (data wpływu 17.06.2013 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-345/13-2/MK1 z dnia 04.06.2013 r. (data odbioru 06.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.05.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej .,Spółka”) zamierza dla określonych pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty z tytułu przekazania na rzecz Spółki praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT powstałych w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych.

Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z pracownikami aneksów do umów o pracę, zawierających klauzulę przenoszącą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez pracowników utworów. Odpowiednie zapisy znajdą się również w funkcjonującym w Spółce regulaminie wynagradzania. Nowy model wynagradzania znajdzie zastosowanie do pracowników Spółki zatrudnionych na różnych szczeblach i w różnych działach.

W związku z planowanym wdrożeniem nowego modelu wynagradzania Spółka zleciła zewnętrznemu podmiotowi przeprowadzenie analizy, której celem jest ustalenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu dla określonych pracowników.

W ramach przeprowadzonej analizy podmiot zewnętrzny przeprowadzi rozmowy z poszczególnymi pracownikami Spółki w celu ustalenia zakresu prac wykonywanych przez pracowników na poszczególnych stanowiskach. Weryfikacji podlegała będzie również dokumentacja stanowiąca efekt pracy twórczej pracowników.

W wyniku przeprowadzonej analizy zostaną wytypowane stanowiska (wraz z procentowym ujęciem czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej), na których pracownicy, oprócz zadań o charakterze administracyjnym i/lub zarządczym, wykonują czynności merytoryczne związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Realizowane przez Pracowników projekty, zmierzają z jednej strony do zwiększenia efektywności biznesowej Spółki, z drugiej zaś do usprawnienia procesów zachodzących w konkretnych działach.

Pracownicy są twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzanych projektów.

Zakres prac Pracowników Spółki obejmuje m.in.:

*   projektowanie technologiczne, tworzenie specyfikacji technicznej,
*   opracowywanie i tworzenie budżetów oraz harmonogramów,
*   opracowywanie instrukcji, planów pracy i procedur,
*   projektowanie i przygotowywanie koncepcji,
*   przygotowywanie planów, raportów i analiz z rekomendacjami i zaleceniami,
*   wykonywanie, wdrażanie oraz aktualizowanie dokumentacji.

Praca wykonywana przez Pracowników jest pracą koncepcyjną o charakterze autorskim. Jej rezultaty, w zależności od rodzaju projektu, są wytworem intelektu pracownika (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Praca ta zawiera elementy twórcze, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do poszczególnych obszarów działalności oraz procesów zachodzących w Spółce, co możliwe jest przede wszystkim dzięki takim indywidualnym cechom pracowników, jak doświadczenie w danym obszarze, czy kreatywność w podejściu do pojawiających się w codziennej działalności Spółki zagadnień, wsparta szeroką wiedzą merytoryczną.

Rezultaty prac wykonywanych przez Pracowników, ze względu na ich walory twórcze, zdaniem Spółki mogą stanowić przedmiot prawa autorskiego zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.\] (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”). Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych.

Efekty prac są dokumentowane w formie:

*   raportów, analiz, opinii,
*   projektów umów,
*   projektów technicznych,
*   regulaminów, polityk,
*   strategii, koncepcji,
*   planów pracy,
*   specyfikacji,
*   prezentacji,
*   instrukcji, a także innych materiałów podlegających ochronie prawa autorskiego.

Spółka postanowiła dostosować strukturę wynagradzania do opisanego powyżej stanu faktycznego. W związku z powyższym, mając na uwadze autorski wymiar pracy wykonywanej przez Pracowników oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka przygotuje projekty umów o pracę, do których wprowadzi regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto Pracowników będzie składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez Pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych) oraz
*   części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i/lub administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Zgodnie z postanowieniami przyszłych umów z pracownikami, Spółka będzie zobowiązana do archiwizowania stworzonych utworów. Ponadto w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników.

Odpowiednie zapisy zostaną również wprowadzone do funkcjonującego w Spółce regulaminu wynagradzania.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego rezultatom wykonanej pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a Ustawy PIT. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (nie związanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 Ustawy PIT).

Pismem z dnia 04.06.2013 r. Nr IPPB2/415-345/13-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

*   jednoznaczne wskazanie czy wytwory pracy wykonywanej przez pracowników stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.),

*   wskazanie czy będzie prowadzona ewidencja czasu pracy jaki pracownicy poświęcą na prace twórcze oraz inne prace wynikające z umowy o pracę (informacji takiej brak jest w opisie stanu faktycznego).

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 06.06.2013 r.

Pismem z dnia 11.06.2013 r. (data nadania 13.06.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż wytwory pracy wykonywanej przez pracowników stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) Spółka będzie stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów jedynie dla tych pracowników, dla których wytwory pracy stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego.

Spółka wyjaśniła, iż nie będzie prowadzona ewidencja czasu pracy, jaki pracownicy poświęcą na prace twórcze oraz inne prace wynikające z umowy. Spółka wskazała, iż obecnie prowadzi ewidencję czasu pracy pracowników, z której wynika czas pracy na poszczególnych projektach oraz jedynie ogólna kategoria wykonanych prac.

Spółka planuje stworzyć dodatkowo system ewidencji utworów, co do których prawa autorskie będą przekazywane (rozporządzanie). Planowane jest, aby pracownik co miesiąc przekazywał prawa autorskie do wytworzonych w danym miesiącu utworów (jeżeli oczywiście w danym miesiącu takie utwory powstały). Każdorazowo przekazanie będzie weryfikowane przez bezpośredniego przełożonego pod względem zgodność ze stanem faktycznym (czy rzeczywiście dany pracownik w danym okresie taką pracę twórczą wykonał i czy powstał deklarowany przez niego utwór).

Spółka planuje prowadzić ewidencję oraz archiwizować wytworzone przez pracowników dzieła z uwzględnieniem okresu ich powstania i przekazania. Dopiero po przedstawieniu przez pracownika utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego oraz po przekazaniu praw autorskich do nich (rozporządzanie), zostaną naliczone podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż nie będzie płacić pracownikom za czas poświęcony na pracę twórczą tylko za faktyczne przekazanie praw autorskich do utworu (rozporządzanie prawami autorskimi). Może się zdarzyć tak, że mimo poświęconego czasu na pracę twórczą nie powstanie żaden utwór i pracownik nie będzie mógł rozporządzać prawami autorskimi do utworu. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, dlatego też poświęcenie na nią określonego czasu nie zawsze świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wtedy wynagrodzenie z podwyższonymi kosztami uzyskania przychodu nie zostanie wypłacone. Biorąc pod uwagę powyższe Spółka nie planuje zmieniać obecnie funkcjonującej ewidencji czasu pracy, aby ze wspomnianej ewidencji wynikał czas poświęcony na pracę twórczą i oraz inne prace wynikające z umowy o pracę.

Spółka korzysta natomiast z usług zewnętrznego doradcy, który w sposób obiektywny określi, jaka część pracy i wynagrodzenia danego pracownika dotyczy pracy twórczej, a jaka pozostałej. Wyniki przeprowadzonej analizy zostaną odzwierciedlone w zmienionych umowach o pracę, gdzie wynagrodzenie zostanie podzielone na wynagrodzenie za pracę twórczą (wynagrodzenie wynikające z korzystania przez pracownika z praw autorskich lub rozporządzania przez nich tymi prawami) oraz za inne prace wynikające z umowy o pracę.

Spółka wskazała, iż taki sposób wprowadzenia wybrała po przeanalizowaniu szeregu interpretacji z omawianego tematu. Analiza indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wskazuje, że organy podatkowe akceptują następujące metody (mechanizmy) wydzielenia honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich:

1.  Pierwsza metoda zakłada comiesięczne ustalanie, na podstawie prowadzonej przez pracodawcę ewidencji czasu pracy, czasu poświęconego przez pracownika na wykonywanie czynności twórczych w regulaminowym czasie pracy. Przykładem interpretacji potwierdzających prawidłowość tej metody jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2012 r., Sygnatura IPPB4/415-367/12-2/JK2 oraz interpretacja z 13 czerwca 2012 r., Sygnatura IPPB4/415-274/12-2/JK2.
2.  Druga metoda polega na ustaleniu honorarium autorskiego jako procentowego udziału w wynagrodzeniu pracownika. Przykładem interpretacji potwierdzających prawidłowość tej metody jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2012 r., Sygnatura ILPB1/415-55/12-2/AA i z dnia 17 czerwca 2011 r., Sygnatura ILPB1/415-318/11-4/AMN oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lipca 2012 r., Sygnatura IBPBII/415-403/12/BJ.
3.  Trzecia metoda, wybrana przez Spółkę, zakłada ustalenie stałej ryczałtowej kwoty honorarium bez względu na ilość czasu poświęconego przez pracownika na wykonywanie czynności twórczych. Przykładem interpretacji potwierdzających prawidłowość tej metody są:
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2013 r., Sygnatura ILPB1/415-985/12-2/IM.
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. Sygnatura IPTPB1/415-139/12-3/DS.
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2011 Sygnatura ILPB2/415-645/11-2/MK
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 września 2012 r., Sygnatura ILPB1/415-609/12-2/IM
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2012 r., Sygnatura IPPB4/415-547/12-2/JK
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., Sygnatura IPPB2/415-12/12-2/MS1
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2012 r., Sygnatura ILPB2/415-1260/11-2/AP
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 stycznia 2012 r., Sygnatura IBPBII/1/415-857/11/MK
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r., Sygnatura ILPB2/415-1163/10-2/WS
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r., Sygnatura LPB1/415-578/11-4/AP
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2012 r., Sygnatura IBPBII/415-383/12/HK

Na szczególną zdaniem Wnioskodawcy uwagę zasługuje pierwsza z przytoczonych interpretacji (Sygnatura ILPBI/415- 985/12-2/IM) w której organ stwierdził: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia możliwości skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów od ilości wytworzonych przez pracownika utworów, czy też czasu poświęconego na ich wytworzenie. Przedstawione przez Wnioskodawcę informacje wskazują, że z umowy o pracę wynikać będzie, iż wynagrodzenie za pracę o charakterze twórczym należnym będzie za przeniesienie przez pracownika na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, objętych ochroną prawa autorskiego. W takim zatem przypadku, jeśli w trakcie danego miesiąca dojdzie do wytworzenia utworu i jego przekazania na rzecz zamawiającego go pracodawcy pracownikowi przysługuje prawo do skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, naliczanych do określonego w umowie o pracę wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa do prac autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego Pracownikom, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b Ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Art. 22 ust. 9a Ustawy P1T stanowi natomiast, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 Ustawy PIT, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami, decyduje fakt:

*   wykonania czynności, której efekt stanowi przedmiot praw autorskich,
*   uzyskania przychodu z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami,
*   nie przekroczenia w roku podatkowym wartościowo poziomu kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt l-3 Ustawy PIT w wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Utwór będący przedmiotem praw autorskich.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Brak jest zamkniętego katalogu rodzajów twórczości, jakie mogą być uznane za utwory, jednakże - jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim - przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (m.in. literackie, publicystyczne, naukowe). Ponadto, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na tezę wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. \[I ACa 800/07\], zgodnie z którą „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw „działalności twórczej”, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu.”

W tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, że charakter opisanych w stanie faktycznym efektów (rezultatów) czynności wykonywanych przez Pracowników, składających się w znacznej mierze na tworzenie/współtworzenie efektów projektów daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego w świetle wskazanych wyżej kryteriów określonych w ustawie o prawie autorskim.

W ocenie Spółki, Pracownicy mogą być uznani za twórców podejmujących się wykonania czynności, których efekty są przedmiotem ochrony przewidzianej w prawie autorskim, co wynika przede wszystkim z faktu, iż posiadają oni wysokie umiejętności kreacyjne, merytoryczne, analityczne, które to atrybuty umożliwiają im przygotowanie i utrwalenie innowacyjnego podejścia do wielu zagadnień związanych z działalnością Spółki oraz opracowanie kompleksowych rozwiązań.

Na spełnienie przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie rezultatów takiej pracy jako podlegających ochronie wynikającej z Ustawy o prawie autorskim wskazują w szczególności następujące cechy i elementy odnoszące się do czynności Pracowników:

*   koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter,
*   autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym wytworem intelektu pracownika.
*   niezależne wykonanie (bez korzystania z rezultatów cudzej pracy poprzez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób),
*   znaczny stopień oryginalności.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że Ministerstwo Kultury uznało za pracę stanowiącą przedmiot prawa autorskiego. w wydawanych na wniosek podatników pismach, m.in. raporty i ekspertyzy (pismo z dnia 7 marca 2002 r. \[DP/WPA.024/36/02\]), plan funkcjonowania przedsiębiorstwa (pismo z 25 stycznia 2002 r. \[DP/WPA.024/430/01 \]), czy zakładowy system jakości (pismo z 18 stycznia 2002 r. \[DP/WPA.024/381/01).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym spełniona jest wskazana w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT przesłanka wykonywania przez Pracowników Spółki czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich.

Uzyskanie przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez jej Pracowników może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku - przez Spółkę jako pracodawcę), jeśli wynika to z ustawy lub umowy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników. Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez Pracowników - zgodnie z postanowieniami umowy o pracę - za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.

W tym kontekście warto przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2011 r. IPTPB1/415-217/11-2/AG, który w odniesieniu do prac wykonywanych m.in. przez kadrę zarządzającą potwierdził możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Na podobnym stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2011r. \[IIPPB4/415-816/11-2/JK3\].

Podsumowując, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę Pracownikom w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac. W szczególności, osoby te:

*   wykonują czynności, których efekty stanowią przedmiot praw autorskich, oraz<
*   uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego zgodnie z umową w związku z nabyciem praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez wskazanych w stanie faktycznym pracowników Spółki z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi ust. 7 art. 32 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278) stanowi iż, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, ze w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz.631).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dla określonych pracowników wprowadzić model wynagradzania, który będzie uwzględniał podwyższone koszty z tytułu przekazania na rzecz Spółki praw autorskich do wytworów pracy osób zatrudnionych w Spółce, wg stawki 50%, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT powstałych w trakcie wykonywania obowiązków pracowniczych. Wprowadzenie nowego modelu wynagradzania będzie polegało na podpisaniu z pracownikami aneksów do umów o pracę, zawierających klauzulę przenoszącą na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wytworzonych przez pracowników utworów. Odpowiednie zapisy znajdą się również w funkcjonującym w Spółce regulaminie wynagradzania. Pracownicy są twórcami lub współtwórcami dzieł, które powstają jako efekt przeprowadzanych projektów. Praca wykonywana przez Pracowników jest pracą koncepcyjną o charakterze autorskim. Jej rezultaty, w zależności od rodzaju projektu, są wytworem intelektu pracownika (w projektach indywidualnych) lub wszystkich członków grupy, charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Utwory są wyrażone w postaci tekstu i innych znaków graficznych.

Mając na uwadze autorski wymiar pracy wykonywanej przez Pracowników Spółka przygotuje projekty umów o pracę, do których wprowadzi regulację, zgodnie z którą stałe wynagrodzenie brutto Pracowników będzie składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, objętych prawami autorskimi (honorarium autorskie za przeniesienie przez Pracowników na Spółkę praw autorskich do wytworzonych w danym okresie dzieł twórczych) oraz
*   części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie obowiązków zarządczych i/lub administracyjnych, jak również wszelkich innych pozostałych prac, niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

Zgodnie z postanowieniami przyszłych umów z pracownikami, Spółka będzie zobowiązana do archiwizowania stworzonych utworów. Ponadto w umowach o pracę z Pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Spółkę praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez Pracowników. Odpowiednie zapisy zostaną również wprowadzone do funkcjonującego w Spółce regulaminu wynagradzania. W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego rezultatom wykonanej pracy, które stanowią przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Spółka zamierza zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów (wg stawki 50%), o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT z uwzględnieniem art. 22 ust. 9a. W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (nie związanej z przeniesieniem praw autorskich) Spółka będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 Ustawy). Wytwory pracy wykonywanej przez pracowników stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Spółka będzie stosować podwyższone koszty uzyskania przychodów jedynie dla tych pracowników, dla których wytwory pracy stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego. Nie będzie prowadzona ewidencja czasu pracy, jaki pracownicy poświęcą na prace twórcze oraz inne prace wynikające z umowy. Planowane jest, aby pracownik co miesiąc przekazywał prawa autorskie do wytworzonych w danym miesiącu utworów. Każdorazowo przekazanie będzie weryfikowane czy rzeczywiście dany pracownik w danym okresie taką pracę twórczą wykonał i czy powstał deklarowany przez niego utwór. Spółka planuje prowadzić ewidencję oraz archiwizować wytworzone przez pracowników dzieła z uwzględnieniem okresu ich powstania i przekazania. Dopiero po przedstawieniu przez pracownika utworów, będących przedmiotem prawa autorskiego oraz po przekazaniu praw autorskich do nich (rozporządzanie), zostaną naliczone podwyższone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione – to wówczas możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wykonywanych prac o charakterze twórczym ustalonego proporcjonalnie do czasu pracy, jednak koszty te nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Począwszy od 2013 r. po przekroczeniu przez pracownika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 cytowanej ustawy Spółka jako płatnik powinna stosować zerowe koszty uzyskania przychodów, bowiem do tego przychodu nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, niezależnie, czy pracownik złoży pracownikowi lub nie oświadczenie dotyczące rezygnacji z ich stosowania.

Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego charakteru pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.