Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443A-44/14-4/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-09-23
Teza: różnice ilościowe wyrobów węglowych, które powstały w trakcie transportu wyrobów węglowych dokonywanego przez Wnioskodawcę (lub upoważnionego przez niego przewoźnika), nie skutkują obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków węglowych ustalonych przez właściwego dla Wnioskodawcy naczelnika urzędu celnego, natomiast w przypadku, gdy różnice ilościowe wyrobów węglowych powstają w trakcie transportu wyrobów węglowych dokonywanego przez kontrahenta Wnioskodawcy - pośredniczący podmiot węglowy, to Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu powstania ww. różnic ilościowych wyrobów węglowych, gdyż ww. straty nie powstały u Wnioskodawcy, lecz u pośredniczącego podmiotu węglowego dokonującego ww. transportu.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; faktura; wyroby-wyroby energetyczne; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 1; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 86; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 87; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 88; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 89; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 90; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 91 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn.zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.), uzupełnione pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu:

*   różnic ilościowych wyrobów węglowych powstałych u Wnioskodawcy - **jest prawidłowe;**

*   różnic ilościowych powstałych u pośredniczącego podmiotu węglowego dostarczającego wyroby węglowe do Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu strat ilościowych wyrobów węglowych powstałych w trakcie przewozu. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie opisu sprawy doręczono Wnioskodawcy w dniu 03 września 2014 r. Wniosek uzupełniono w ustawowym terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r. nr 939; dalej: „nowelizacja”), Wnioskodawca posiadał status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zmianami - w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. do dnia 19 września 2013 r.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”). Również po wejściu w życie nowelizacji Spółka kontynuuje prowadzenie działalności w charakterze PPW.

Spółka otrzymała decyzję wydaną na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, w której właściwy dla siedziby Spółki naczelnik urzędu celnego ustalił normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających m.in. w czasie przewozu wyrobów węglowych.

Przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmował w szczególności nabycie, wydobycie oraz sprzedaż wyrobów węglowych (dalej: „wyroby węglowe” lub „węgiel”). Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmowała się również wytwarzaniem energii elektrycznej, ciepła oraz łączną produkcją ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu. Jako paliwo do wspomnianej działalności produkcyjnej w Spółce wykorzystywano i wykorzystuje się m.in. wyroby węglowe.

Całość nabywanych wyrobów węglowych była i jest sprzedawana na rzecz Spółki przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako PPW (dalej: „Dostawcy”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzały się sytuacje, w których przedmiotem realizowanych przez Spółkę transakcji były wyroby węglowe nabywane przez Dostawcę od innego PPW. W takich przypadkach nabywane wyroby węglowe, mogły być przykładowo transportowane do Spółki bezpośrednio od PPW, od którego Dostawca nabył te wyroby.

Nabywane przez Spółkę wyroby węglowe najczęściej były przemieszczane do Spółki za pomocą transportu kolejowego lub samochodowego. Transport nabywanych przez Spółkę wyrobów węglowych do poszczególnych zakładów Spółki przeważnie realizowano w oparciu o warunki Incoterms FCA „brama kopalni” lub „stacja kolejowa nadania”, bądź też DDU/ DDP/ DAP. W przypadku dostaw realizowanych w oparciu o warunki Incoterms FCA, do potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wyrobów węglowych (dalej: „DD”), zasadniczo dochodziło w momencie wydania wyrobów węglowych na bramie kopalni lub stacji kolejowej nadania. Natomiast w przypadku transakcji realizowanych w oparciu o warunki Incoterms DDU/ DDP/ DAP, do potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na DD zasadniczo dochodziło w momencie odbioru wyrobów węglowych na bramie zakładu Spółki.

W trakcie przemieszczania wyrobów węglowych do Spółki w niektórych przypadkach dochodziło do powstawania różnego rodzaju różnic ilościowych. Według wiedzy Spółki powstałe różnice ilościowe mogły wynikać m.in. z właściwości fizykochemicznych nabywanego przez Spółkę węgla, warunków atmosferycznych oraz innych okoliczności zachodzących w czasie transportu. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzały się również sytuacje, w których stwierdzane różnice ilościowe, wedle wiedzy Spółki, mogły stanowić konsekwencję uszkodzenia i/lub naruszenia danej przesyłki w trakcie transportu. Naruszenia i/lub uszkodzenia przesyłek mogły polegać zwłaszcza na otwarciu burt lub klap zasypowych, do którego mogło dojść przykładowo w wyniku niewłaściwego zamknięcia, awarii lub złego stanu technicznego danego wagonu albo wskutek działania osób trzecich. Naruszenia i/lub uszkodzenia przesyłek mogły wynikać również z udziału danego środka transportu w wypadku drogowym lub kolejowym bądź kolizji, wykolejenia lub przewrócenia się tego środka, w wyniku czego doszło do rozsypania całości lub części ładunku.

Spółka w większości przypadków opisanych powyżej nie posiadała informacji pozwalających stwierdzić jednoznacznie, jakie były przyczyny powstania różnic ilościowych.

Dodatkowo Spółka pragnie zaznaczyć, że niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń mających miejsce od 2 stycznia 2012 r. do 19 września 2013 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że niniejszy wniosek dotyczy wyrobów węglowych zaklasyfikowanych do następujących pozycji Nomenklatury Scalonej, którymi posługuje się ustawa o podatku akcyzowym:

*   CN 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla oraz

*   CN 2702 - węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu.

Straty wyrobów węglowych będące przedmiotem niniejszego wniosku, w zależności od ustaleń przyjętych z danym Dostawcą, powstają w trakcie transportu wyrobów węglowych przez Spółkę (lub upoważnionego przez nią przewoźnika) albo Dostawcę wyrobów węglowych (lub upoważnionego przez niego przewoźnika).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. do dnia 19 września 2013 r. różnice ilościowe powstałe w czasie przewozu wyrobów węglowych do Spółki, mieszczące się w granicach ustalonych dla Spółki dopuszczalnych norm ubytków, a będące wynikiem właściwości fizykochemicznych nabywanych przez Spółkę wyrobów, warunków atmosferycznych oraz uszkodzenia i/lub naruszenia przesyłki w trakcie danego przemieszczenia, skutkowały powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice ilościowe powstałe w czasie przewozu wyrobów węglowych do Spółki, mieszczące się w granicach ustalonych dla Spółki dopuszczalnych norm ubytków, a będące wynikiem właściwości fizykochemicznych nabywanych przez Spółkę wyrobów, warunków atmosferycznych oraz uszkodzenia i/lub naruszenia przesyłki w trakcie danego przemieszczenia, nie skutkowały powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy przez Spółkę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 września 2013 r., w przypadku wyrobów węglowych opodatkowaniu akcyzą podlegała m.in. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju oraz powstanie ubytków wyrobów węglowych. Przy czym zgodnie z ówczesnym brzmieniem definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uznawano m.in. wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez PPW.

Równocześnie ustawa o podatku akcyzowym w art. 30 ust. 4 przewidywała zwolnienie od akcyzy ubytków wyrobów akcyzowych mieszczących się w granicach normy dopuszczalnych ubytków ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Niemniej jednak zwolnienie to nie obejmowało ubytków wynikających z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Z brzmienia powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy wynika, iż wszystkie straty powstałe po stronie Spółki podczas przemieszczania wyrobów węglowych do poszczególnych zakładów Spółki mogły zostać objęte zwolnieniem od akcyzy, o ile (i) mieściły się w granicach dopuszczalnych norm ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego oraz (ii) nie wynikały z popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu.

Tym samym w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, powstałe po stronie Spółki różnice ilościowe mieszczące się w granicach ustalonych norm ubytków, które powstały na skutek właściwości fizykochemicznych nabywanych przez Spółkę wyrobów, warunków atmosferycznych oraz uszkodzenia i/lub naruszenia danej przesyłki, zdaniem Wnioskodawcy, nie skutkowały obowiązkiem zapłaty akcyzy przez Spółkę.

Zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009 r. nr 9 s.12 ze zmianami; dalej: „Dyrektywa”): „Ponieważ akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów, nie powinna być pobierana w przypadku wyrobów akcyzowych, które w pewnych okolicznościach uległy zniszczeniu lub zostały nieodwracalnie utracone”.

Wyżej przytoczony motyw preambuły do Dyrektywy znalazł swój wyraz m.in. w art. 7 Dyrektywy, w którym wskazano, iż podatek akcyzowy co do zasady staje się wymagalny w momencie dopuszczenia danego wyrobu do konsumpcji. Równocześnie Dyrektywa stanowi, iż za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się m.in. całkowitego zniszczenia lub nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku powstałe po stronie Spółki różnice ilościowe nie powinny skutkować obowiązkiem zapłaty akcyzy przez Spółkę, gdyż bez względu na przyczynę powstania tych różnic, która najczęściej nie może zostać jednoznacznie wskazana przez Spółkę, brakująca ilość wyrobów węglowych w żadnym wypadku nie została dopuszczona przez Spółkę do konsumpcji.

Równocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż w jej ocenie wprowadzony przez polskiego ustawodawcę mechanizm ustalania dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych miał na celu objęcie zwolnieniem od akcyzy różnic ilościowych, które zgodnie z Dyrektywą nie powinny podlegać opodatkowaniu akcyzą, przy jednoczesnym zapobieganiu jakimkolwiek nadużyciom w tym zakresie. W tym celu przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprowadzały swego rodzaju fikcję polegającą na automatycznym uznaniu, że ilość brakujących wyrobów węglowych przekraczająca normę ustaloną dla danego podmiotu została niejako „dopuszczona do konsumpcji”. Natomiast w sytuacji, gdy stwierdzone różnice ilościowe mieszczą się w granicach ustalonych norm ubytków wyrobów węglowych, zgodnie z postanowieniami Dyrektywy oraz ustawy o podatku akcyzowym, brakująca ilość wyrobów węglowych nie powinna podlegać opodatkowaniu akcyzą.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji różnice ilościowe mieszczące się w granicach ustalonych dla Spółki dopuszczalnych norm ubytków, a będące wynikiem właściwości fizykochemicznych nabywanych wyrobów, warunków atmosferycznych oraz uszkodzenia i/lub naruszenia przesyłki w trakcie danego przemieszczenia nie skutkowały powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy przez Spółkę.

Równocześnie na uwagę zasługuje fakt, iż zakres posiadanych przez Spółkę informacji, co do zasady ograniczał się jedynie do ilości brakujących wyrobów węglowych, którą Spółka określała poprzez dokonanie porównania ilości wyrobów węglowych wydanych do przemieszczenia z ilością odebraną na bramie danego zakładu Spółki. Tym samym w większości wypadków Spółka samodzielnie nie była w stanie jednoznacznie określić, które z okoliczności zachodzących w trakcie transportu przyczyniły się do powstania różnic ilościowych w określonej wysokości. Powyższe stwierdzenie dotyczy również różnic ilościowych powstałych wskutek naruszenia i/lub uszkodzenia przesyłki, bowiem posiadane przez Spółkę informacje nie pozwalały na jednoznacznie określenie, czy do otwarcia burt lub klap zasypowych doszło w wyniku celowego działania osób trzecich, czy z innych okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Ponadto nawet w przypadku ustalenia, iż do naruszenia/uszkodzenia przesyłki doszło wskutek działania osób trzecich, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, iż powstałe różnice związane są z popełnieniem przestępstwa przeciwko mieniu. Należy bowiem zauważyć, iż pojęcie „popełnienie przestępstwa przeciwko mieniu”, którym posługuje się ustawa o podatku akcyzowym powinno być odczytywane w kontekście odpowiednich regulacji z zakresu prawa karnego, zwłaszcza ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks kamy (Dz. U. z 1997 r., nr 88, poz. 553 ze zmianami; dalej: „kodeks karny” lub „KK”). Kodeks kamy wskazuje szereg wytycznych, które należy uwzględnić przy ocenie, czy w danym stanie faktycznym doszło do popełnienia przestępstwa. Dla stwierdzenia, że w konkretnym przypadku doszło do popełnienia przestępstwa niezbędne jest ustalenie m.in. czy sprawcy czynu zabronionego może zostać przypisana wina w momencie popełnienia czynu oraz, czy nie zachodzi żadna z przesłanek wyłączenia odpowiedzialności karnej. Wnioskodawca nie posiada możliwości oceny, czy uszkodzenie przesyłki w trakcie transportu, skutkujące powstaniem różnic ilościowych, nastąpiło na skutek popełnienia przestępstwa, czy też nie. Zdaniem Wnioskodawcy, bez uzyskania informacji w zakresie powyższych okoliczności, nie można stwierdzić, czy różnice ilościowe powstałe w wyniku otwarcia klap zasypowych przez osoby trzecie związane są z przestępstwem. Równocześnie jedynym podmiotem uprawnionym do dokonania oceny, czy w danym stanie faktycznym doszło do popełnienia przestępstwa przeciwko mieniu są właściwe organy wymiaru sprawiedliwości.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do sytuacji, w której różnice ilościowe powstałe wskutek naruszenia i/lub uszkodzenia danej przesyłki byłyby traktowane w odmienny sposób od różnic stanowiących wynik innych okoliczności zachodzących w czasie transportu. Z punktu widzenia Spółki, w obu powyższych przypadkach stwierdzone różnice ilościowe stanowią wynik zdarzeń i czynników zachodzących w czasie transportu, na które Spółka nie ma żadnego realnego wpływu i które niejednokrotnie pozostają poza zasięgiem jej wiedzy, a także wiedzy działającego w jej imieniu przewoźnika, do momentu kontroli zawartości przesyłki. W świetle ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 19 września 2013 r., w odniesieniu do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie znajduje żadnego uzasadnienia odmienne traktowanie zdarzeń, które z punktu widzenia Spółki w istocie są do siebie bardzo zbliżone. Tym samym zarówno różnice ilościowe powstałe na skutek naruszenia i/lub uszkodzenia danej przesyłki, jak i różnice stanowiące wynik innych okoliczności i czynników zachodzących w czasie transportu, nie skutkowały obowiązkiem zapłaty akcyzy przez Spółkę, o ile mieściły się w granicach ustalonych dla Spółki dopuszczalnych norm ubytków wyrobów węglowych, a Spółka nie posiadała informacji wskazujących jednoznacznie, że różnice te związane są z popełnieniem przestępstwa przeciwko mieniu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedstawione stanowisko Spółki odnosi się do wyrobów węglowych zaklasyfikowanych zgodnie z Nomenklaturą Scaloną do pozycji CN 2701 bądź CN 2702. Powyższe konkluzje mają zastosowanie zarówno do przypadków, w których straty wyrobów węglowych powstają w trakcie transportu tych wyrobów dokonywanego przez Spółkę (lub upoważnionego przez nią przewoźnika), jak i sytuacji, w których do powstania wspomnianych strat dochodzi w trakcie transportu wyrobów węglowych przez dostawcę (lub upoważnionego przez niego przewoźnika).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku zapłaty podatku z tytułu :

*   różnic ilościowych wyrobów węglowych powstałych u Wnioskodawcy -**jest prawidłowe;**

*   różnic ilościowych powstałych u pośredniczącego podmiotu węglowego dostarczającego wyroby węglowe do Wnioskodawcy - **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy, że niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego w okresie od 2 stycznia 2012 r. do dnia 19 września 2013 r.; a zatem według stanu prawnego określonego ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a ustawy, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy; przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

W załączniku nr 1 stanowiącym „Wykaz wyrobów akcyzowych” wymieniono:

*   z kodem ex CN 2701 pod poz. 19 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

*   z kodem CN 2702 pod poz. 20 - węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych.

Stosownie do objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy, ex - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawkę podatku w wysokości 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 88 ust. 1 i ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15o C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio:

1.  23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701;
2.  8,6 GJ/1000 kilogramów dla węgla brunatnego objętego pozycją CN 2702;
3.  27,5 GJ/1000 kilogramów dla koksu objętego pozycją CN 2704.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych - to wszelkie straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a) ustawy, pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Jednocześnie jednak należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2.

Przy czym zgodnie z art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  pisemne powiadomienie właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3a;
2.  posiadanie, przez pośredniczący podmiot węglowy, pisemnego potwierdzenia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w art. 16 ust. 3b;
3.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy.

W myśl art. 31a ust. 8 ustawy, w przypadku zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, sprzedawca wyrobów węglowych może zażądać przedstawienia mu pisemnego potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a nabywca wyrobów węglowych powinien przedstawić sprzedawcy to pisemne potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1a. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Zgodnie z art. 10 ust. 1b. ustawy, jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego.

Jednakże w myśl art. 16 ust. 3a. ustawy, podmiot zamierzający prowadzić działalność gospodarczą jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, zamiast złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany przed dniem rozpoczęcia tej działalności powiadomić pisemnie o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Powiadomienie powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON albo inny numer identyfikacyjny używany w państwie siedziby lub zamieszkania podmiotu oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16 ust. 3b. ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego bez zbędnej zwłoki pisemnie potwierdza przyjęcie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Potwierdzenie to powinno zawierać dane, o których mowa w ust. 3a, oraz oznaczenie organu potwierdzającego.

Stosownie do art. 16 ust. 3c. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych lub upoważniony przez niego organ publikuje bez zbędnej zwłoki w Biuletynie Informacji Publicznej aktualną listę pośredniczących podmiotów węglowych oraz pośredniczących podmiotów tytoniowych, obejmującą ich następujące dane: imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, NIP lub REGON oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a.

Na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 160, poz. 1075 z późn. zm.) w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, zgodnie z którym, w myśl § 2 ust. 1 pkt 5 lit.a) rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 6f. rozporządzenia, jeżeli, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, przemieszczenie wyrobów węglowych jest dokonywane bezpośrednio od pośredniczącego podmiotu węglowego, który dokonuje sprzedaży wyrobów węglowych, do nabywającego te wyroby:

1.  pośredniczącego podmiotu węglowego,
2.  podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy

\- dokument dostawy może być wystawiony w trzech egzemplarzach.

Przepisy ust. 6a pkt 1, 2 i 4 stosuje się.

Stosownie do ust. 6a pkt 1,2 i 4 rozporządzenia:

*   pierwszy egzemplarz dokumentu dostawy jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego albo dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, do których są przemieszczane wyroby węglowe;

*   drugi jest dołączany do przemieszczanych wyrobów węglowych i po potwierdzeniu ich odbioru przez pośredniczący podmiot węglowy albo podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, jest niezwłocznie zwracany pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument dostawy;

*   ostatni jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca w okresie objętym zakresem pytania, to jest od dnia 2 stycznia 2012 r. do dnia 19 września 2013 r., posiadał status pośredniczącego podmiotu węglowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 z późn. zm.).

Spółka otrzymała decyzję wydaną na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy, w której właściwy dla siedziby Spółki naczelnik urzędu celnego ustalił normy dopuszczalnych ubytków wyrobów węglowych powstających m.in. w czasie przewozu wyrobów węglowych.

Przedmiot prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej obejmował w szczególności nabycie, wydobycie oraz sprzedaż wyrobów węglowych. Ponadto Spółka zajmowała się również wytwarzaniem energii elektrycznej, ciepła oraz łączną produkcją ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu. Do wspomnianej działalności produkcyjnej w Spółce wykorzystywano m.in. wyroby węglowe o kodzie CN 2701 oraz 2702. Całość nabywanych wyrobów węglowych była i jest sprzedawana na rzecz Spółki przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako pośredniczące podmioty węglowe. Nabywane przez Spółkę wyroby węglowe najczęściej były przemieszczane do Spółki za pomocą transportu kolejowego lub samochodowego, w oparciu o warunki Incoterms FCA „brama kopalni” lub „stacja kolejowa nadania”, bądź też DDU/ DDP/ DAP. W przypadku dostaw realizowanych w oparciu o warunki Incoterms FCA, do potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na dokumencie dostawy wyrobów węglowych (dalej: „DD”), zasadniczo dochodziło w momencie wydania wyrobów węglowych na bramie kopalni lub stacji kolejowej nadania. Natomiast w przypadku transakcji realizowanych w oparciu o warunki Incoterms DDU/ DDP/ DAP, do potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych na DD zasadniczo dochodziło w momencie odbioru wyrobów węglowych na bramie zakładu Spółki.

W trakcie przemieszczania wyrobów węglowych do Spółki w niektórych przypadkach dochodziło do powstawania różnego rodzaju różnic ilościowych, które mogły wynikać m.in. z właściwości fizykochemicznych nabywanego przez Spółkę węgla, warunków atmosferycznych oraz innych okoliczności zachodzących w czasie transportu. Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zdarzały się również sytuacje, w których stwierdzane różnice ilościowe, wedle wiedzy Spółki, mogły stanowić konsekwencję uszkodzenia i/lub naruszenia danej przesyłki w trakcie transportu. Naruszenia i/lub uszkodzenia przesyłek mogły polegać zwłaszcza na otwarciu burt lub klap zasypowych, do którego mogło dojść przykładowo w wyniku niewłaściwego zamknięcia, awarii lub złego stanu technicznego danego wagonu albo wskutek działania osób trzecich. Naruszenia i/lub uszkodzenia przesyłek mogły wynikać również z udziału danego środka transportu w wypadku drogowym lub kolejowym bądź kolizji, wykolejenia lub przewrócenia się tego środka, w wyniku czego doszło do rozsypania całości lub części ładunku. Spółka w większości przypadków opisanych powyżej nie posiadała informacji pozwalających stwierdzić jednoznacznie, jakie były przyczyny powstania różnic ilościowych.

Straty wyrobów węglowych powstają w trakcie transportu wyrobów węglowych przez Spółkę (lub upoważnionego przez nią przewoźnika) albo Dostawcę wyrobów węglowych (lub upoważnionego przez niego przewoźnika).

Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło opodatkowanie różnic wyrobów węglowych pomiędzy wskazaniami wagi u Wnioskodawcy a wskazaniami wag u kontrahentów Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice ilościowe powstałe w czasie przewozu wyrobów węglowych do Spółki, mieszczące się w granicach ustalonych dla Spółki dopuszczalnych norm ubytków, a będące wynikiem właściwości fizykochemicznych nabywanych przez Spółkę wyrobów, warunków atmosferycznych oraz uszkodzenia i/lub naruszenia przesyłki w trakcie danego przemieszczenia, nie skutkowały powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy przez Spółkę. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że powyższe konkluzje mają zastosowanie zarówno do przypadków, w których straty wyrobów węglowych powstają w trakcie transportu tych wyrobów dokonywanego przez Spółkę (lub upoważnionego przez nią przewoźnika), jak i sytuacji, w których do powstania wspomnianych strat dochodzi w trakcie transportu wyrobów węglowych przez dostawcę (lub upoważnionego przez niego przewoźnika).

Zgodnie z opisem dokonanym przez Zainteresowanego do potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez Wnioskodawcę na dokumencie dostawy wyrobów węglowych dochodziło w następujący sposób:

1.  w oparciu o warunki Incoterms FCA - w momencie wydania wyrobów węglowych na „bramie kopalni” lub na „stacji kolejowej nadania” lub
2.  w oparciu o warunki Incoterms DDU/ DDP/ DAP - w momencie odbioru wyrobów węglowych na bramie zakładu Wnioskodawcy.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikiem akcyzy jest (…) podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku, należy stwierdzić, że różnice ilościowe wyrobów węglowych, które powstały w trakcie transportu wyrobów węglowych dokonywanego przez Wnioskodawcę (lub upoważnionego przez niego przewoźnika), po dokonaniu przez Wnioskodawcę odbioru wyrobów węglowych w kopalni lub na stacji nadania i po dokonaniu potwierdzenia odbioru na dokumencie dostawy, nie skutkują obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków węglowych ustalonych przez właściwego dla Wnioskodawcy naczelnika urzędu celnego, gdyż do wysokości ww. norm – są objęte zwolnieniem od akcyzy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej części jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku, gdy różnice ilościowe wyrobów węglowych powstają w trakcie transportu wyrobów węglowych dokonywanego przez kontrahenta Wnioskodawcy - pośredniczący podmiot węglowy, to Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku akcyzowego z tytułu powstania ww. różnic ilościowych wyrobów węglowych, gdyż ww. straty nie powstały u Wnioskodawcy, lecz u pośredniczącego podmiotu węglowego dokonującego ww. transportu.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu ww. strat wyrobów węglowych, ponieważ Wnioskodawca nie występuje jako podatnik podatku akcyzowego w tym zakresie. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższej części jest nieprawidłowe. Jakkolwiek Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawnopodatkowy w zakresie braku, po stronie Wnioskodawcy, obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od strat powstałych w trakcie transportu wyrobów węglowych dokonywanego przez kontrahenta Wnioskodawcy, to jednak uzasadnienie stanowiska zostało oparte o błędną argumentację prawną w tym zakresie.

Fakt wystąpienia niedoborów - jako element opisanego stanu faktycznego oraz ich przyczyny nie mogą być przedmiotem rozważań tut. Organu, gdyż przepisy prawa nie normują tych kwestii, przez co są one wyłącznie elementem opisu sprawy.

Należy podkreślić, iż w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji, Organ dokonał oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego, natomiast nie dokonuje jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Ponadto należy w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zaznaczyć należy, iż interpretacja została wydana dla Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnopodatkowych dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.