Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-489/15-4/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-28
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-sprzedaż budynków; dostawa; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 lipca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka, Zainteresowany) jest przedsiębiorstwem zajmującym się przede wszystkim poborem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody dla mieszkańców i okolic, a także odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Spółka planuje dokonać sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu (dalej: Nieruchomości) na rzecz Miasta (dalej: Miasto).

Spośród Nieruchomości mających stanowić przedmiot transakcji można wyodrębnić:

1.  Nieruchomości otrzymane (nabyte nieodpłatnie) w ramach komunalizacji – Spółka jako następca prawny komunalnej osoby prawnej, jaką było M., na mocy decyzji Nr Zarządu Miasta z dnia 9 czerwca 1995 r. nabyło z mocy prawa z dniem 6 grudnia 1990 r. na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464) prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Gminy i posadowionych

*   budynku magazynu – rok budowy 1967;
*   budynku magazynu – rok budowy 1974;
*   budynku portierni – rok budowy 1910;
*   budynku gospodarczego – rok budowy 1920;
*   wiaty typu Bystrzyca – rok budowy 1986;
*   wiaty – rok budowy 1986;
*   zatoki wyładunkowej – rok budowy 1918;
*   placu składowego i dróg dojazdowych – rok budowy 1976;
*   placu węglowego – rok budowy 1946;
*   wagi wozowo-samochodowej – rok budowy 1972.

Nabycie wyżej wymienionych Nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie.

1.  Nieruchomości wybudowane przez Spółkę, tj:
    *   budynek biura obsługi klientów – rok budowy 1999;
    *   wiata na sprzęt i magazyn – rok budowy 1999.

Wyżej wymienione Nieruchomości podlegały modernizacjom, niemniej ostatnia modernizacja, której wartość przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości, miała miejsce w roku 1999.

Obie kategorie Nieruchomości były użytkowane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nadmienia, że świadczone przez niego usługi do końca roku 1999 podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których planowane jest zbycie, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia;
2.  w związku z budową budynku biura obsługi klienta i wiaty na sprzęt oraz magazynu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
3.  do końca 1999 r. przedmiot działalności Wnioskodawcy podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, do końca 1999 r. nieruchomości będące przedmiotem zapytania były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, że od roku 2000 przedmiot działalności Spółki podlega opodatkowaniu VAT, od tego momentu nieruchomości będące przedmiotem zapytania były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej VAT;
4.  znajdujące się na nieruchomości obiekty (w szczególności wiata X, wiata, zatoka wyładunkowa, plac składowy i drogi dojazdowe, plac węglowy, waga wozowo-samochodowa, wiata na sprzęt oraz magazyn) – w ocenie Spółki – stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane;
5.  zarówno przedmiotowe budynki, jak i budowle, nie były i nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze;
6.  modernizacje, o których mowa we wniosku, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym jak zostało wskazane we wniosku, ostatnie ulepszenie, którego wartość przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości miało miejsce w roku 1999 (dotyczy wiaty – rok budowy 1986). Pozostałe modernizacje (stanowiące ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) wykonane dla budynku magazynu (rok budowy 1974) oraz budynku biura obsługi klientów (rok budowy 1999) nie przekroczyły 30% wartości początkowej ulepszanej nieruchomości;
7.  Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację nieruchomości. Jednocześnie budynki będące przedmiotem modernizacji, stanowiącej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

I. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

*   dostawa jest wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analiza powyższego przepisu wskazuje, że dla zastosowania powyższego zwolnienia od VAT istotne jest określenie, czy dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia.

Na wstępie należy zaznaczyć, że powyższy przepis jest implementacją przepisów unijnych, tj. art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr 347/1: dalej: Dyrektywa VAT), który przyznaje państwom członkowskim prawo do zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu z wyłączeniem dostaw, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT, tj. dostaw budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, jeżeli dostawa następuje przed pierwszym zasiedleniem.

Jednocześnie art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT nadaje państwom członkowskim uprawnienie do określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w przypadku przebudowy budynków.

Tymczasem polski prawodawca definiując pierwsze zasiedlenie w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wskazał, że rozumie się przez to (i) oddanie do użytkowania, (ii) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Skoro Dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim uprawnienie do ustanowienia szczegółowych zasad pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do budynków przebudowanych, to – w ocenie Spółki – należy uznać za niezasadne rozciągnięcie obowiązku dokonania pierwszego zasiedlenia w wyniku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu na nieruchomości wybudowane przez podatnika i wykorzystywane na własne potrzeby.

Powyższe podejście wspierane jest przez wykładnię językową i celowościową analizowanych przepisów. Zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy VAT, dotyczy tzw. dostawy budynków używanych, co de facto jednoznacznie wskazuje na konieczność ich wcześniejszego użytkowania. W rezultacie, mając na względzie powyższy cel, jak również wykładnię językową i systemową należy uznać, że niezależnie od sposobu pierwszego zasiedlenia nowego budynku, tj. czy nastąpiło ono w wyniku czynności opodatkowanych czy też nie, dostawa budynków i budowli powinna być zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, o ile pozostałe przesłanki wskazane w tym przepisie zwolnienia zostały spełnione.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. W konsekwencji, sprzedaż przez Spółkę Nieruchomości zarówno tych nabytych nieodpłatnie w drodze komunalizacji, jak i tych wytworzonych, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

II. Niezależnie od powyższego, w sytuacji uznania, że planowana dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, tym samym nie spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, uprawniające do zastosowania zwolnienia od VAT, Spółka powinna być uprawniona do zastosowywania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, która na podstawie przepisu opisanego powyżej podlegałaby opodatkowaniu (a więc byłaby dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albo w ciągu kolejnych dwóch lat), pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tym samym, warunkiem stosowania ww. zwolnienia od VAT jest okoliczność, że podatnikowi nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przez niego wytworzone. Równocześnie, zwolnienie z opodatkowania VAT zdefiniowane w przytoczonym przepisie będzie miało zastosowanie, jeśli podatnik zbywający nieruchomość nie poniósł wydatków na jej ulepszenie (w stosunku, do których miał prawo do odliczenia VAT naliczonego), a jeżeli poniósł, to były one niższe niż 30% wartości początkowej nieruchomości.

Sprzedaż Nieruchomości nieodpłatnie nabytych w drodze komunalizacji.

W ocenie Spółki, sprzedaż Nieruchomości nieodpłatnie nabytych w drodze komunalizacji spełnia przesłanki zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj.:

*   związku z tym, że analizowane Nieruchomości zostały nabyte nieodpłatnie Spółce w stosunku do zbywanych Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ponieważ otrzymanie nieodpłatnie nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu VAT;
*   Spółka co prawda ponosiła wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej Nieruchomości, niemniej warunku dotyczącego limitu wydatków na modernizację nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ostatnia modernizacja, której wartość przekraczała 30% wartości początkowej Nieruchomości miała miejsce w roku 1999.

W konsekwencji, oba warunki determinujące możliwość zwolnienia z opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości nieodpłatnie nabytych w drodze komunalizacji zostały – w ocenie Wnioskodawcy – spełnione, konsekwentnie ich sprzedaż podlega zwolnieniu od VAT.

Sprzedaż Nieruchomości wybudowanych przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, także w przypadku sprzedaży Nieruchomości wybudowanych przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania VAT, gdyż:

*   w związku z tym, że usługi świadczone przez Spółkę były zwolnione z opodatkowania VAT, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.; dalej: ustawa o VATiA), w brzmieniu obowiązującym w roku 1999, Spółka nie miała prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony;
*   w odniesieniu do wybudowanych Nieruchomości Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale nie przekroczyły one 30% wartości początkowej budynku.

Reasumując, zdaniem Spółki, w kontekście wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT stwierdzić należy, że planowana dostawa Nieruchomości wytworzonych przez Wnioskodawcę będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

III. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu, jak również prawa wieczystego użytkowania gruntu, stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Jak wskazują organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2014 r., nr ILPP2/443-975/14-2/JK „W świetle tego przepisu (tj. art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – przyp. Wnioskodawcy) przy sprzedaży budynków i budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (w tym także prawa użytkowania wieczystego) stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r., nr IPTPP1/443-443/14-7/AK.

W świetle powyższego należy uznać, że jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast w przypadku, gdy dostawa budynków albo budowli lub ich części jest opodatkowana VAT, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu (w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są budynki.

Konsekwentnie, zbycie przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania będzie – analogicznie do zbywanych Nieruchomości zlokalizowanych na tym gruncie – zwolnione z opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również nadmienić, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz Miasta. Spośród Nieruchomości mających stanowić przedmiot transakcji można wyodrębnić:

1.  Nieruchomości otrzymane (nabyte nieodpłatnie) w ramach komunalizacji – prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Gminy i posadowionych na nich obiektów, tj.:
    *   budynku magazynu – rok budowy 1967;
    *   budynku magazynu – rok budowy 1974;
    *   budynku portierni – rok budowy 1910;
    *   budynku gospodarczego – rok budowy 1920;
    *   wiaty typu – rok budowy 1986;
    *   wiaty – rok budowy 1986;
    *   zatoki wyładunkowej – rok budowy 1918;
    *   placu składowego i dróg dojazdowych – rok budowy 1976;
    *   placu węglowego – rok budowy 1946;
    *   wagi wozowo-samochodowej – rok budowy 1972.Nabycie wyżej wymienionych Nieruchomości nastąpiło nieodpłatnie.
2.  Nieruchomości wybudowane przez Spółkę, tj.:
    *   budynek biura obsługi klientów – rok budowy 1999;
    *   wiata na sprzęt i magazyn – rok budowy 1999.

Wyżej wymienione Nieruchomości podlegały modernizacjom, niemniej ostatnia modernizacja, której wartość przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości, miała miejsce w roku 1999. Obie kategorie Nieruchomości były użytkowane w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi do końca roku 1999 podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT. Tym samym, do końca 1999 r. nieruchomości będące przedmiotem zapytania były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, że od roku 2000 przedmiot działalności Spółki podlega opodatkowaniu VAT, od tego momentu nieruchomości będące przedmiotem zapytania były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności opodatkowanej VAT. Wnioskodawcy w odniesieniu do wszystkich nieruchomości, których planowane jest zbycie, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. W związku z budową budynku biura obsługi klienta i wiaty na sprzęt oraz magazynu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Znajdujące się na nieruchomości obiekty (w szczególności wiata X, wiata, zatoka wyładunkowa, plac składowy i drogi dojazdowe, plac węglowy, waga wozowo-samochodowa, wiata na sprzęt oraz magazyn) stanowią budynki bądź budowle w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo budowlane. Zarówno przedmiotowe budynki, jak i budowle, nie były i nie są udostępniane osobom trzecim na podstawie np. umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze. Modernizacje, o których mowa we wniosku, stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przy czym ostatnie ulepszenie, którego wartość przekraczała 30% wartości początkowej nieruchomości miało miejsce w roku 1999 (dotyczy wiaty – rok budowy 1986). Pozostałe modernizacje (stanowiące ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) wykonane dla budynku magazynu (rok budowy 1974) oraz budynku biura obsługi klientów (rok budowy 1999) nie przekroczyły 30% wartości początkowej ulepszanej nieruchomości. Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację nieruchomości. Jednocześnie budynki będące przedmiotem modernizacji stanowiącej ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie wszystkie budynki i budowle, tj.: budynki magazynowe, budynek portierni, budynek gospodarczy, wiata X, wiata, zatoka wyładunkowa, plac składowy i drogi dojazdowe, plac węglowy, waga wozowo-samochodowa oraz budynek biura obsługi klientów oraz wiata na sprzęt i magazyn, nie spełniają warunków do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, ww. budynki zostały przez Zainteresowanego nabyte nieodpłatnie w drodze komunalizacji (budynki magazynowe, budynek portierni, budynek gospodarczy, wiata X, wiata, zatoka wyładunkowa, plac składowy i drogi dojazdowe, plac węglowy, waga wozowo-samochodowa) lub zostały przez Wnioskodawcę wybudowane (budynek biura obsługi klientów oraz wiata na sprzęt i magazyn) i nie zostały nigdy oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Zatem nie doszło nigdy do pierwszego zasiedlenia tych budynków i budowli.

W konsekwencji, planowana dostawa tych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem w odniesieniu do ww. budynków i budowli przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z okoliczności analizowanej sprawy, w stosunku do ww. budynków i budowli (w związku z ich nabyciem i wybudowaniem) Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budynków i budowli, które wynosiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, jednakże w stosunku do tych wydatków Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie budynki będące przedmiotem ulepszenia – jak wskazał Zainteresowany – były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez okres co najmniej 5 lat. Zatem zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawa ww. budynków i budowli, tj.: budynków magazynowych, budynku portierni, budynku gospodarczego, wiaty typu Bystrzyca, wiaty, zatoki wyładunkowej, placu składowego i dróg dojazdowych, placu węglowego, wagi wozowo-samochodowej, budynku biura obsługi klientów oraz wiaty na sprzęt i magazynu będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntów, na których znajdują się ww. budynki i budowle, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.