Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9.8222.2.22.2015.KCT
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-09-02
Teza: Stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem, w drodze umowy dożywocia, nieruchomości w udziale nabytym w 2010 r. po zmarłym małżonku, jest prawidłowe. Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że (…) dokonując w 2011 r. przeniesienia umową dożywocia własności nieruchomości Wnioskodawca uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w drodze spadku po zmarłym współmałżonku, według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (…), jest nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; umowa-umowa dożywocia; własność; własność-przeniesienie własności rzeczy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2012 r. Nr IPPB2/415-651/12-4/MG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 02 maja 2012 r. uzupełnionym dnia 20 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem, w drodze umowy dożywocia, udziału w nieruchomości nabytym w 2010 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 11 października 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia. Interpretacja wydana została na wniosek Pani S. P. z dnia 02 maja 2012 r. uzupełniony dnia 20 września 2012 r.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że

W dniu 04.02.2011 r. Wnioskodawczyni zawarła w formie aktu notarialnego umowę dożywocia z dwiema swoimi krewnymi. Umową tą Wnioskodawczyni przeniosła własność nieruchomości na współwłasność w częściach ułamkowych dla swoich siostrzenic, w zamian za dożywotnie świadczenia na rzecz Wnioskodawczyni, określone w art. 908 Kodeksu cywilnego. Problem dotyczy części nieruchomości, którą Wnioskodawczyni odziedziczyła po swoim zmarłym w 2010 r. małżonku, a którą to Wnioskodawczyni przekazała umową dożywocia siostrzenicom. Z informacji uzyskanej w organie skarbowym Wnioskodawczyni dowiedziała się, że wartość tej nieruchomości powinna wykazać w zeznaniu rocznym jak gdyby doszło do jej sprzedaży i odprowadzić od takiej „sprzedaży” podatek wg stawki 19%.

W piśmie z dnia 20 września 2012 r. Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż nieruchomość (działkę) będącą przedmiotem umowy dożywocia nabyła wraz z małżonkiem na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej w 1970 r. Budowę domu małżonkowie rozpoczęli w 1974 r., a zakończona została w 1985 r., co potwierdza data zameldowania w tym domu, tj. 18.10.1985 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy istnieje w przypadku Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy w związku z przeniesieniem umową dożywocia własności nieruchomości w zamian za świadczenia dla Wnioskodawczyni jako dożywotnika i czy dziedzicząc po śmierci małżonka udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła po raz „drugi” ten udział - co wpływa na podatkową sytuację biegu terminu pięcioletniego jej posiadania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt SA/Wr 1474/11, uzyskując status dożywotnika wynikający z umowy dożywocia, Wnioskodawczyni nie osiągnęła przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem ocenił to Sąd, odpłatny charakter umowy dożywocia na gruncie prawa cywilnego nie jest równoznaczny ze stanowiskiem organów skarbowych, że zbycie nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest „odpłatnym zbyciem nieruchomości”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni również uważa, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości ma prawo otrzymać jedynie przyrzeczenie otrzymania świadczeń określonych w umowie, które - mimo posiadania wartości materialnej - nie stanowią ceny nabycia. Jest to pewna forma przysporzenia majątkowego, jednak o charakterze przyszłym i niepewnym co do wysokości oraz niemożliwym do określenia w chwili zbywania nieruchomości. I tak jak na to zwrócił uwagę Sąd, Wnioskodawczyni uważa, że nie jest możliwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), gdyż taka wartość w przypadku umowy dożywocia nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej nakazującego wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość nieruchomości, nie ustanowił też innych specyficznych zasad uwzględniających umowę dożywocia. Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania (Wnioskodawczyni ma już 91 lat), nie jest więc możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielonych dożywotnikowi do opodatkowania. Zatem, ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje, zasada ogólna - zgodnie, z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie - nie ma zastosowania. Przychód ze zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia związany jest z powstaniem bliżej nieokreślonego przychodu po stronie zbywcy i nie można wywodzić obowiązku jego opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto - tak jak to uczynił WSA – Wnioskodawczyni również twierdzi, że przekazaną umową dożywocia nieruchomość „nie nabyła” po raz drugi w wyniku śmierci małżonka. W wyroku Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10 wskazano, że „Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego małżonka znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia”. Współwłasność małżonka jest szczególnym rodzajem współwłasności, jest to współwłasność bezudziałowa (nie jest wyodrębniona), a w czasie jej trwania małżonkowie samodzielnie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. W związku z tym nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że nie wystąpił w przypadku Wnioskodawczyni obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia umową dożywocia własności nieruchomości ponieważ nieruchomość tę Wnioskodawczyni posiadała od 1970 roku na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej i takie przeniesienie własności korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym z powodu zbycia jej po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 11 października 2012 r. Nr IPPB2/415-651/12-4/MG, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe - w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1970 r. oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, iż jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie pieniężną).

Uwzględniając powyższe, umowa o dożywocie polegająca na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie – ma charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością prawną o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy zauważyć, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – zwana dalej „ustawą”, zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 8 lit. a) wymienia odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy).

Kwestia opodatkowania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie było jednolite w tym zakresie.

Wobec zaistniałej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, podjął w dniu 17 listopada 2014 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 4/14, w myśl której „w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (…), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Po wydaniu uchwały, w przedmiotowym zakresie, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, która jest w pełni zgodna z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą, np. wyrok NSA z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1349/13, wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1222/13, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3811/14 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2194/12.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że na gruncie przepisów podatkowych przeniesienie własności nieruchomości, na podstawie umowy dożywocia, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Ze względu jednak na brak przesłanek umożliwiających określenie przychodu z tego źródła, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu.

W konsekwencji stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych w związku ze zbyciem, w drodze umowy dożywocia, nieruchomości w udziale nabytym w 2010 r. po zmarłym małżonku, jest prawidłowe.

Zatem należało z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, że (…) dokonując w 2011 r. przeniesienia umową dożywocia własności nieruchomości Wnioskodawca uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2010 r. w drodze spadku po zmarłym współmałżonku, według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. (…), jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.