Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.311.2019.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-04
Teza: Uznanie zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji, stanowiących przedmiot Umowy za koszt uzyskania przychodów, uznanie tych wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznane w momencie objęcia akcji oraz ustalenia czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 CIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 900, z poźn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r. (data wpływu 10 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom, stanowiących przedmiot Umowy za koszt uzyskania przychodów – **jest prawidłowe,**

*   uznania ww. wydatków za koszty Wnioskodawcy inne niż bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznane z momentem objęcia akcji przez Uczestników – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom, stanowiących przedmiot Umowy, podlega ograniczeniom, o których mowa w art., 15e ust. 1 ustawy o CIT – **jest prawidłowe,**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji, stanowiących przedmiot Umowy za koszt uzyskania przychodów, uznania tych wydatków za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznane w momencie objęcia akcji oraz ustalenia czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), na czele której stoi UG., spółka prawa amerykańskiego z siedzibą w C., Stany Zjednoczone Ameryki (dalej: „Organizator”). Organizator posiada numer podatkowy w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Akcje organizatora są notowane na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (_New York Stock Exchange_).

Organizator zamierza objąć długookresowym programem motywacyjnym (dalej: „Program”) wybranych pracowników Grupy, w tym również pracowników Spółki, stanowiących zasadniczo kadrę zarządzającą Spółki. Poza kadrą kierowniczą Spółki, Wnioskodawca będzie mógł wytypować również innych pracowników do udziału w Programie, w zależności m.in. od potrzeb o charakterze retencyjnym lub motywacyjnym (dalej łącznie: „Uczestnicy”).

W związku z partycypacją w Programie, Uczestnikom przyznawane będą nieodpłatnie, na podstawie indywidualnie zawartej umowy pomiędzy Uczestnikiem a Organizatorem (dalej: „Umowa”), akcje Organizatora o ograniczonej zbywalności (tzw. _restricted stock unit_ – dalej: „RSU”), stanowiące, zdaniem Wnioskodawcy, inny instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 2286 ze zm.). Akcje będące przedmiotem RSU będą wydawane przez Organizatora Uczestnikom nieodpłatnie po upływie ustalonego w Umowie i Programie okresu oraz pod warunkiem ziszczenia się dodatkowych przesłanek.

Uprawnienie do udziału w Programie wynika bezpośrednio z regulaminu programu motywacyjnego obowiązującego u Organizatora (który rozciąga się na całą Grupę) oraz Umowy. Ponadto, odpowiednie postanowienia zostały zawarte w funkcjonującej w Spółce polityce wynagradzania członków organu zarządzającego oraz osób pełniących inne kluczowe funkcje.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, Uczestnicy otrzymają jednorazowo pełną pulę RSU w związku z uczestnictwem w Programie, natomiast w okresie ograniczenia uprawnień oraz do czasu ostatecznego rozliczenia Umowy, RSU nie będą podlegały sprzedaży, cesji ani innej formie swobodnego dysponowania przez Uczestnika. Z tytułu posiadania RSU nie będą także przysługiwały Uczestnikom jakiekolwiek prawa akcjonariusza, przy czym w zakresie dywidend wypłacanych z akcji będących przedmiotem RSU, stosowny ekwiwalent będzie reinwestowany w dodatkowe RSU.

Akcje będące przedmiotem RSU będą uwalniane sukcesywnie transzami w okresie trzech lat następujących po przyznaniu RSU na podstawie Umowy (tj. po 1/3 po upływie każdego roku od dnia zawarciu Umowy). Uczestnicy uzyskają wówczas możliwość swobodnego dysponowania nabytą pulą akcji. Akcje te będą przechowywane na rachunku zdematerializowanych papierów wartościowych, do prowadzenia którego będzie zobowiązany podmiot trzeci.

Realizacja praw wynikających z Umowy będzie miała charakter warunkowy. W szczególności, warunkiem realizacji Umowy będzie zatrudnienie w Spółce w okresie ograniczenia uprawnień. Uczestnik, co do zasady, utraci prawo do otrzymania akcji/realizacji Umowy, jeśli jego stosunek pracy ze Spółką ustanie z jego inicjatywy. W przypadku natomiast ustania stosunku pracy z Uczestnikiem z przyczyn obiektywnych, akcje będą mogły zostać przyznane przed upływem 3 lat w całości (np. w przypadku przejścia na emeryturę, śmierci lub trwałej niezdolności do pracy) lub proporcjonalnie do okresu pozostawania w zatrudnieniu w danym roku (np. w przypadku likwidacji, redukcji etatów lub modyfikacji stanowiska pracy).

Z perspektywy Spółki, Program ma mieć zasadniczo cel retencyjny, zmierzający do ustabilizowania grona kadry menedżerskiej, zachęcenia Uczestników do utrzymywania długotrwałej współpracy ze Spółką, ograniczenia utraty wysokiej klasy specjalistów oraz zapewnienia konkurencyjnych warunków wynagradzania. Ponadto, założeniem Programu jest także zwiększenie motywacji do pracy pracowników, których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki i tym samym pośrednio także Organizatora. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo w Programie pozwoli Wnioskodawcy zminimalizować ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, których odejście mogłoby spowodować utratę części przychodów Wnioskodawcy oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do przeprowadzenia rekrutacji nowych pracowników. W rezultacie, partycypowanie w Programie przez kluczowych pracowników Spółki ma – biorąc pod uwagę perspektywę Wnioskodawcy – doprowadzić do zacieśnienia relacji Uczestników ze Spółką oraz zwiększenia efektywności ich pracy, co z kolei pozwoli osiągnąć Spółce lepsze wyniki finansowe.

Uzupełniająco wobec powyższego należy wskazać, że wdrożenie Planu ułatwi również Spółce wzbudzenie zainteresowania rekrutacją, a następnie zatrudnianie i motywowanie członków kierownictwa, pracowników, dyrektorów i/lub konsultantów – słowem osób kluczowych z perspektywy działalności Spółki. Funkcjonowanie w Spółce długoterminowego programu motywacyjnego uzależniającego bezpośrednio wymiar korzyści czerpanych przez beneficjentów programu od wartości dla akcjonariuszy (stockholder value) ma zatem zapewnić w przyszłości wymierne korzyści finansowe.

W związku z realizacją Programu, Organizator poniesie koszty związane z objęciem akcji przez pracowników w kwocie stanowiącej odpowiednik ich wartości. W związku z tym, że koszty te będą ponoszone na rzecz pracowników Spółki, na mocy przyjętych ustaleń, Organizator obciąży Wnioskodawcę kosztami w powyższym zakresie. Wysokość środków zwracanych przez Spółkę w ramach Programu, określana zostanie z uwzględnieniem liczby RSU, a następnie przyznanych pracownikom Spółki na tej podstawie akcji.

Po przystąpieniu do Programu pracowników Spółki, Wnioskodawca zobowiązany będzie do przekazania na rzecz Organizatora kwoty odpowiadającej równowartości akcji w wartości z dnia objęcia RSU przez pracowników Spółki. Wnioskodawca dokona zbiorczo płatności na podstawie noty wystawionej przez Organizatora lub kalkulacji przedstawionej przez Organizatora. Wnioskodawca nie będzie przy tym obciążony bezpośrednio jakimikolwiek innymi kosztami niż wartość akcji. Organizator nie będzie również naliczać jakiejkolwiek marży w związku z naliczeniem kwoty zwrotu kosztów akcji.

Płatność z tytułu zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji na rzecz pracowników zostanie dokonana przez Spółkę jednorazowo, z góry za całą pulę akcji, które będą przekazywane sukcesywnie (w okresie 3 lat) Uczestnikom (pracownikom Wnioskodawcy), którzy objęli RSU. Dla celów bilansowych Spółka zamierza rozliczyć koszty związane z objęciem akcji w ramach realizacji Programu jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne w okresie 36 miesięcy, proporcjonalnie do obejmowanych przez Uczestników akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom, stanowiących przedmiot Umowy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy ww. wydatki będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozpoznawane z momentem objęcia akcji przez Uczestników?
3.  Czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom, stanowiących przedmiot Umowy, podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom, stanowiących przedmiot Umowy, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, oraz biorąc pod uwagę przyjęte w orzecznictwie kryteria wynikające bezpośrednio lub pośrednio z w/w przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wyżej warunki, uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu będą spełnione w przypadku opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca przedstawia poniżej uzasadnienie w tym zakresie.

Ad. a) i b)

Aby wydatek został uznany za poniesiony w sposób definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika z chwilą jego poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty.

W przypadku wydatków poniesionych przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji, wydatki te będą poniesione przez Spółkę w sposób trwały i rzeczywisty. W szczególności wydatki te nie będą Wnioskodawcy zwracane w żaden sposób.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z udziałem pracowników w Programie zostaną poniesione przez Wnioskodawcę oraz mają charakter definitywny w sensie realnym, tzn. prowadzą do uszczuplenia zasobów finansowych, z których wydatki są dokonywane.

Ad. c) i d)

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony, związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, wydatek poniesiony przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji, będzie spełniać wszystkie wymienione kryteria. Jakkolwiek wydatki te nie będą pozostawać w bezpośrednim związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę, tym niemniej pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji w ramach realizacji Programu przez Spółkę pozwoli, zgodnie z oczekiwaniem Wnioskodawcy, osiągnąć w przyszłości wymierne korzyści finansowe. Zgodnie bowiem z zaprezentowanym opisem zdarzenia przyszłego, celem realizacji Programu jest w szczególności:

1.  ustabilizowanie grona kadry menedżerskiej,
2.  zachęcenie Uczestników do utrzymywania długotrwałej współpracy ze Spółką,
3.  ograniczenie utraty wysokiej klasy specjalistów,
4.  zapewnienia konkurencyjnych warunków wynagradzania,

– dzięki czemu Spółka zamierza wpłynąć na zaangażowanie kluczowych pracowników, których zwiększona efektywność pracy pozwoli osiągnąć Wnioskodawcy istotne korzyści ekonomiczne.

Ponadto, zgodnie z oczekiwaniem Wnioskodawcy, udział w Programie doprowadzi do zwiększenia motywacji do pracy pracowników, których zaangażowanie w największym stopniu determinuje wyniki finansowe Spółki i tym samym pośrednio także Organizatora, co w konsekwencji pozwoli Wnioskodawcy zminimalizować ryzyko utraty pracowników cennych dla Spółki, których odejście mogłoby spowodować utratę części przychodów Wnioskodawcy oraz konieczność poniesienia dodatkowych kosztów niezbędnych do przeprowadzenia rekrutacji nowych pracowników.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, dzięki partycypacji Uczestników w Programie dojdzie do zacieśnienia relacji Uczestników ze Spółką oraz zwiększenia efektywności ich pracy, co z kolei pozwoli osiągnąć Spółce lepsze wyniki finansowe, a wizerunek Spółki jako wartościowego pracodawcy ułatwi Wnioskodawcy wzbudzanie zainteresowania rekrutacją i pozyskaniem najlepszych specjalistów w swojej dziedzinie.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów.

Ad. e)

Warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest konieczność jego właściwego i zgodnego z odrębnymi przepisami udokumentowania. W tej sytuacji należy podkreślić, że wydatki ponoszone przez Spółkę zostaną udokumentowane w jej księgach rachunkowych po otrzymaniu właściwego dokumentu księgowego stanowiącego podstawę do ujęcia tego wydatku.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zwrotu kosztów objęcia akcji zostaną odpowiednio i właściwie udokumentowane.

Ad. f)

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ze względu na opisany w ramach opisu zdarzenia przyszłego charakter wydatków, które zostaną poniesione przez Spółkę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę tytułem zwrotu kosztów objęcia akcji wydanych pracownikom nie zostały wymienione w negatywnym katalogu uregulowanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wymaga również podkreślenia, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione tytułem realizacji Programu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.479.2018.3.JC,
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.474.2018.3.MR,
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 19 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.435.2018.1.MW,
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.34.2018.3.KB,
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.MG,
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.17.2018.1.KS.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację należy uznać, że wdrożenie w Spółce Programu pozwoli osiągnąć Wnioskodawcy istotne korzyści finansowe i biznesowe, a tym samym wydatki poniesione tytułem zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji zostaną poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów i będą mogły stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad.2

Wydatki poniesione przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom, stanowiących przedmiot Umowy, będą w ocenie Wnioskodawcy stanowiły koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozpoznawane z momentem obejmowania akcji przez Uczestników.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyższego, w zakresie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w czasie ustawa o CIT dzieli koszty na dwa rodzaje:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – koszty, których poniesienie bezpośrednio wpłynęło na uzyskanie przychodów przez podatnika oraz

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – wszelkie pozostałe koszty ponoszone przez podatnika.

Charakter opisanych w zdarzeniu przyszłym wydatków Spółki związanych z uczestnictwem jej pracowników w Programie pozwala zdaniem Wnioskodawcy uznać, że będą one stanowić koszty inne niż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te nie będą pozostawać w bezpośrednim, wyraźnym związku z konkretnym strumieniem przychodu osiąganym przez Spółkę. W konsekwencji konieczne jest zastosowanie zasad rozliczeń kosztów uzyskania przychodu w czasie zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Bazując na treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w przypadku kosztów innych niż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ustawodawca określił jako moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu następujące zasady:

1.  koszty te powinny zostać rozliczone w roku podatkowym, w którym zostały one poniesione.
2.  w odniesieniu natomiast do kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie można określić, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – wydatki w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,
3.  a contrario wobec pkt 2, jeżeli wiadome jest, jakiego okresu dotyczą koszty, oraz możliwe jest określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, należy rozliczyć te koszty w poszczególnych latach podatkowych w takich częściach, w jakich dotyczą one tych lat.

Zgodnie z zaprezentowanym opisem zdarzenia przyszłego, płatność z tytułu zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji zostanie dokonana przez Spółkę jednorazowo za całą pulę akcji, które będą jednak przekazywane pracownikom sukcesywnie, w okresie 3 lat (na podstawie objętych RSU). Wnioskodawca poniesie zatem wydatki, które będą dotyczyły zdefiniowanego okresu tj. 3 kolejnych lat podatkowych.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że ze względu na to, iż:

1.  przedmiotowe koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
2.  Wnioskodawca ma możliwość określenia, jaka część wydatków ponoszonych tytułem zwrotu kosztów związanych z objęciem akcji dotyczy danego roku podatkowego,

Spółka powinna rozpoznawać przedmiotowe koszty w częściach, w jakich dotyczą one poszczególnych lat podatkowych. Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należałoby zatem uznać, że poniesiony przez Spółkę koszt powinien być rozpoznawany każdego roku w okresie 3 lat w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie ilości akcji wydanych w danym roku na rzecz pracowników do wartości całej puli wydanych akcji.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom stanowiących przedmiot Umowy nie podlega ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

W świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, koszty określonych kategorii usług niematerialnych poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy aby rozstrzygnąć czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom stanowiących przedmiot Umowy nie podlega ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy ocenić czy przedmiotowe wydatki stanowią wynagrodzenie za „usługę” w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na wstępie wskazać należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „usługi”. W tej sytuacji należy rozstrzygnąć definicję tego pojęcia na podstawie innych dyrektyw interpretacyjnych.

Kierując się wykładnią literalną warto wskazać, że zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, „usługa” to działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (https://sjp.pwn.pl).

Uzupełniając w/w definicję słownikową warto wskazać również na inne źródła, które mogą posłużyć przy zdefiniowaniu „usługi” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

1.  na gruncie prawa cywilnego (ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny) reguluje się umowę o świadczenie usług, czyli umowę, której przedmiotem jest świadczenie określonych czynności dla innej osoby przez osobę, która nie jest podporządkowana drugiej stronie stosunku zobowiązaniowego. Należy jednak wskazać, że również w kodeksie cywilnym brak jest definicji „usługi” lub „świadczenia usług”.
2.  natomiast na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174; dalej: „ustawa o VAT”) przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, przy czym aby daną czynność uznać za usługę na gruncie ustawy o VAT, konieczne jest istnienie zidentyfikowanego odbiorcy usługi, beneficjenta danej czynności oraz ustalenie bezpośrednich korzyści po stronie ze stron (szerzej w tym kontekście Wnioskodawca wypowiedział się w złożonym przed tut. Organem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tym samym stanie faktycznym na gruncie podatku VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane wyżej przesłanki, warunkujące uznanie danego zdarzenia za „usługę” nie wystąpią w przypadku w przypadku opisywanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Relacja pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorem polega bowiem wyłącznie na przekazaniu równowartości zwrotu wydatków odpowiadających wartości przekazanych akcji. Kwota wypłacona na rzecz Organizatora przez Wnioskodawcę nie obejmuje natomiast ewentualnych dodatkowych czynności świadczonych przez Organizatora na rzecz Wnioskodawcy.

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, dojdzie tu wyłącznie do zwrotu kosztów, natomiast brak będzie świadczenia jakiejkolwiek usługi pomiędzy stronami.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, płatność realizowana na rzecz Organizatora nie będzie stanowiła usługi i tym samym nie powinna podlegać regulacji art. 15e ustawy o CIT.

Tym niemniej, w przypadku uznania przez tut. Organ, że zwrot kosztów objęcia akcji stanowi usługę, zdaniem Wnioskodawcy usługa ta nie będzie stanowić żadnej z usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w szczególności:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę, że poniesiony przez niego koszt będzie obejmował jedynie wartość akcji, które zostaną w przyszłości wydane Uczestnikom. W konsekwencji, w przypadku uznania, że Organizator świadczy na rzecz Spółki usługę należałoby uznać, że jest to wówczas jedynie usługa związana z nabyciem akcji, nieobjęta katalogiem usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez tut. Organ, że Organizator świadczy na rzecz Spółki w zamian za zwrot kosztów objęcia akcji usługę, nie będzie ona stanowić żadnej z usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   uznania zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom, stanowiących przedmiot Umowy za koszt uzyskania przychodów – **za prawidłowe,**

*   uznania ww. wydatków za koszty Wnioskodawcy inne niż bezpośrednio związane z przychodami, rozpoznane z momentem objęcia akcji przez Uczestników – **za prawidłowe,**

*   ustalenia, czy zwrot wydatków poniesionych na pokrycie kosztów związanych z objęciem akcji wydanych Uczestnikom, stanowiących przedmiot Umowy, podlega ograniczeniom, o których mowa w art., 15e ust. 1 ustawy o CIT – **za prawidłowe**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.