Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-347/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-14
Teza: uprawnienie do wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku VAT i sporządzania korekt deklaracji VAT przez spółkę komandytowo-akcyjną, do której swoje przedsiębiorstwo wniosła osoba fizyczna,
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; nadpłata; nadpłata-zwrot nadpłaty
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 73

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku VAT i sporządzania korekt deklaracji VAT przez spółkę komandytowo-akcyjną, do której swoje przedsiębiorstwo wniosła osoba fizyczna – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia do wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku VAT i sporządzania korekt deklaracji VAT przez spółkę komandytowo-akcyjną, do której swoje przedsiębiorstwo wniosła osoba fizyczna.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo - akcyjną (dalej „Wnioskodawca” lub „SKA”), do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (dalej: „Wnoszący wkład” lub „Osoba fizyczna”) wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (dalej: „Przedsiębiorstwo”) na pokrycie udziału w spółce. Przedsiębiorstwo obejmowało - zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu Cywilnego - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnoszącego wkład. Ponieważ czynność prawna mająca za przedmiot Przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład Przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 552 Kodeksu Cywilnego), składniki majątku tworzące Przedsiębiorstwo zostały zbyte na rzecz SKA i od tego dnia stanowią jej własność.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie pozytywna, to czy korekta deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez Wnioskodawcę?
3.  Czy w przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres powinna zostać złożona przez Wnioskodawcę?
4.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu?

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu.
2.  Korekta deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez Wnioskodawcę, nawet jeżeli dotyczyć będzie ona deklaracji złożonej przez Wnoszącego wkład przed dniem wniesienia wkładu.
3.  W przypadku stwierdzenia przez Wnioskodawcę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez Osobę fizyczną za okres rozliczeniowy sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres powinna zostać złożona przez Wnioskodawcę.
4.  Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty kwoty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Artykuł 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie art. 112 Ordynacji podatkowej przewiduje solidarną odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy związane z tym przedsiębiorstwem. Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością posiłkową za cudzy dług, a jej ponoszenie wymaga uprzedniego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze zobowiązania podatkowe. W ocenie Wnioskodawcy, regulacja ta nie znajdzie jednak zastosowania do omawianego przypadku, z uwagi na to, że ponoszenie odpowiedzialności podatkowej przez spółkę osobową, do której osoba fizyczna wniosła swoje przedsiębiorstwo na pokrycie jej udziału w tej spółce, za zobowiązania zbywcy przedsiębiorstwa, będzie wynikało z innej podstawy prawnej. Z wykładni art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji wynika bowiem, że spółka niemającej osobowości prawnej (m.in. spółka komandytowo - akcyjna), do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału w takiej spółce wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.

Konstrukcja prawna zastosowana przez ustawodawcę w powołanych przepisach opiera się na odesłaniu prawnym. Kluczowy dla rozstrzygnięcia przedstawionych problemów przepis art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (przepis odsyłający) odsyła do art. 93a § 1 Ordynacji (przepis odesłania), nakazując jego odpowiednie zastosowanie. Przed przejściem do właściwej analizy art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (przepisu odsyłającego), należy w pierwszym rzędzie rozważyć, jaki jest zakres sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93a § 1 Ordynacji (przepisie odesłania). Rekonstrukcja normy prawnej, która dotyczy przedstawionego problemu, wymaga bowiem w tym przypadku analizy tych dwóch przepisów.

Orzecznictwo nie pozostawia wątpliwości, że sukcesję uniwersalną przewidzianą w art. 93a § 1 Ordynacji należy rozumieć możliwie szeroko. Wskazuje na to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 499/10, w którym Sąd wskazał, że „Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji rozstrzyga art. 93a Op. W przepisie tym, stanowiącym lex specialis w stosunku do regulacji K.s.h., ustawodawca przyjął analogiczne rozwiązanie dotyczące następstwa prawnego w wyniku przekształcenia określonych podmiotów. Art. 93a § 1 O.p. stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (np. akcyjnej) w osobową (np. komandytowo-akcyjną), na spółkę przekształconą przechodzą wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w tym prawo do korygowania zeznań podatkowych złożonych przez spółkę przekształcaną. Taki sposób rozumienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych potwierdza dodatkowo regulacja art. 93e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisy art. 93-93d (a zatem również 93a) stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej.

Pośród przewidzianych „odrębnymi ustawami” odstępstw od zasady pełnej sukcesji, nie wymienia się prawa do korygowania zeznań podatkowych złożonych uprzednio przez spółkę przekształcaną.”

Na tej podstawie NSA uznał, że spółce osobowej przysługuje prawo do skorygowania deklaracji CIT złożonych przez spółkę kapitałową (przed przekształceniem). Sąd uznał więc, że spółka osobowa, mimo że nie jest podatnikiem CIT, ma uprawnienie do korygowania deklaracji dotyczących tego podatku. Potwierdza to, że zdaniem sądów sukcesję praw i obowiązków podmiotów przekształcanych należy rozumieć możliwie szeroko.

Warto też zauważyć, że skoro zdaniem NSA spółka osobowa ma prawo skorygować deklarację CIT, to należy uznać, że może ubiegać się ona również o zwrot nadpłaty tego podatku. W przeciwnym wypadku korekta byłaby bezcelowa. Należy też uznać, że jeśli z korekty wynikałby obowiązek zapłaty zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, to on również będzie ciążył na spółce osobowej, bowiem w wyniku sukcesji przejęła ona nie tylko prawa, ale i obowiązki.

Taką wykładnię przepisów potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Wr 832/04.

Sąd ten wyjaśnił, że art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, określa zasady następstwa prawnego spółki prawa handlowego wobec spółki cywilnej i oznacza, że spółka prawa handlowego przejmuje te prawa i obowiązki podatkowe, które dotyczą spółki cywilnej, w takim zakresie w jakim była ona - na mocy przepisów szczególnych – podmiotem prawnopodatkowym. Dotyczy to między innymi zobowiązań w podatku od towarów i usług. Spółka prawa handlowego nie wstępuje jednak na mocy tego przepisu w prawa i obowiązki wspólników spółki cywilnej. Z chwilą przekształcenia spółka cywilna traci byt, a jej miejsce, także jako podatnik, zajmuje spółka jawna. Natomiast wspólnicy - w takim zakresie w jakim zobowiązania podatkowe dotyczą ich osobiście - pozostają odrębnymi, zarówno od spółki cywilnej, jak i spółki jawnej, podatnikami.”

Wskazać należy, iż zakres sukcesji w przypadku wkładu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej nie może być ograniczony tylko do praw z uwagi na okoliczność, że art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 tej ustawy.

Jak wskazuje się w doktrynie, odpowiednie stosowanie określonego przepisu nakazuje interpretatorowi uwzględnianie ewentualnych różnic między instytucjami, do których należy przepis odsyłający (w tym przypadku art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej) i przepis odesłania (w tym przypadku art. 93a § 1 Ordynacji). Jednak trzeba podkreślić, że stosowanie normy wynikającej z przepisu odesłania powinno następować w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim funkcjonuje ona w przepisie mającym zastosowanie wprost. Przy odmiennym założeniu, posłużenie się odesłaniem do innego przepisu, odpowiednio stosowanego, traciłoby rację bytu, gdyż osłabiałoby wymóg ścisłego i jasnego określenia granic obowiązywania normy prawnej, jako wzorca powinnego zachowania się jej adresata (por. K. Opałek, J. Wróblewski, Zagadnienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 65).

Nie ma większych wątpliwości co do zakresu zastosowania normy wynikającej z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, obejmuje ona te wszystkie prawa i obowiązki, które przysługują podmiotowi przekształcanemu, a których nosicielem może być podmiot przekształcany. Co więcej, jak wynika z powołanego wyżej wyroku NSA z 2 sierpnia 2011 r. (sygn. II FSK 499/10), w niektórych szczególnych sytuacjach, następca prawny może być nosicielem praw i obowiązków w zakresie tych podatków, w których samodzielnie nie może być podmiotem, o ile te prawa i obowiązki są już skonkretyzowane co do kwoty podatku (zaległości podatkowej) lub nadpłaty. Odpowiednie zastosowanie art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej powoduje, że do takiej sytuacji powinna znaleźć zastosowanie również podatkowa sukcesja uniwersalna w jak najszerszym zakresie. Tylko wówczas można bowiem mówić o zastosowaniu przepisu odesłania w sposób najbardziej zbliżony do tego, w jakim on funkcjonuje. Oznacza to, że spółka osobowa przejmuje możliwie szeroki katalog praw i obowiązków, które przysługują osobie fizycznej. Z katalogu tego powinny być wyłączone wyłącznie te prawa i obowiązki, których spółka - z uwagi na odmienność podmiotową - nie może być nosicielem. Dotyczyć to będzie więc przede wszystkim praw i obowiązków podatkowych osoby fizycznej związanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako że spółka osobowa nie jest podatnikiem tego podatku.

Na przykładzie takich właśnie praw i obowiązków doskonale uwidacznia się sens i cel zastosowania w art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej odesłania prawnego i „odpowiedniego”, a nie wprost zastosowania art. 93a § 1 Ordynacji. Zastosowanie tego ostatniego przepisu wprost nie byłoby bowiem w niektórych przypadkach po prostu możliwe, stąd jak najbardziej właściwym było zastosowanie go jedynie odpowiednio.

Nie ma natomiast powodów, aby to „odpowiednie” stosowanie art. 93a § 1 Ordynacji miało stanowić podstawę ograniczenia zakresu sukcesji podatkowej i jedynie jej wybiórczego stosowania w przypadku takich zobowiązań podatkowych, w których spółka osobowa jest podatnikiem na równi z osobą fizyczną. Dotyczy to takich podatków jak podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od czynności cywilnoprawnych czy podatek od nieruchomości.

Za takim rozumieniem art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej przemawiają również argumenty systemowe, które należy wywodzić z treści art. 112b oraz § 93a § 4 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 112b Ordynacji podatkowej jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei na mocy art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej taka spółka kapitałowa wstępuje tylko w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością nie przejmując jego obowiązków. W tym zakresie mamy zatem jedynie częściową sukcesję podatkową obejmującą jedynie prawa przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Przy takiej konstrukcji nabiera sensu art. 112b Ordynacji przewidujący solidarną odpowiedzialność spółki kapitałowej za zaległości podatkowe osoby fizycznej związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Należy zwrócić uwagę na diametralnie różną konstrukcję zastosowaną do takich przypadków, w porównaniu z konstrukcją przewidzianą dla wkładu przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową ustawodawca wprost przewidział tylko przejście praw na spółkę i jej solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby fizycznej.

Zakładając racjonalność działania ustawodawcy należy przyjąć założenie, że gdyby jednak uważał, że takie same wnioski można wywodzić z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji w zw. z jej art. 93a § 1, to zamiast wprowadzać do ustawy nowe jednostki redakcyjne (art. 93a § 4 Ordynacji), mógłby dokonać rozszerzenia art. 93a § 2 pkt 2 lub dodać tylko nową jednostkę redakcyjną w art. 93a § 2. Zbędne byłoby natomiast wprowadzanie szczególnej regulacji ograniczonej tylko do sukcesji praw oraz statuującej solidarną odpowiedzialność spółki za zaległości podatkowe osoby fizycznej. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

WSA w Warszawie w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. (sygn. III SA/Wa 605/06) wskazał, że „w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ze względu na podmiotowość prawną spółek nie mających osobowości prawnej, a także brak przepisów, które stanowiłyby lex specialis w stosunku do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60), zakres sukcesji będzie najszerszy i to nawet mimo treści zapisów art. 12 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Konsekwencją tego będzie np. wstąpienie spółki niemającej osobowości prawnej w prawa przysługujące uprzednio osobie fizycznej związane z jej przedsiębiorstwem wniesionym do tej spółki. Przesłanka wykreślenia jako podatnika osoby fizycznej nie ma tu istotnego znaczenia”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z 26 czerwca 2012 r., I FSK 490/12, w którym to orzeczeniu NSA podzielił stanowisko WSA w Łodzi zaprezentowane w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1111/11 (wyrok WSA został uchylony przez NSA z przyczyn procesowych). WSA w Łodzi wskazał, że „(…) wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, na podstawie umowy, do spółki osobowej w ramach, której ta osoba dalej prowadzi działalność nie jest przekształceniem, o którym mowa w art. 55(1) ksh. Mimo tych rozbieżności ustawodawca podatkowy zdecydował się na zrównanie skutków podatkowych w obu powyższych sytuacjach. Dostrzegając jednak wskazaną wyżej różnicę opatrzył utożsamienie skutków podatkowych w sytuacjach przewidzianych w § 2 cytowanego przepisu z sukcesją przewidzianą w § 1 znamieniem „odpowiedniego” stosowania reguł wyrażonych w § 1. Myli się zatem organ odwoławczy wywodząc, że owa odpowiedniość oznacza jedynie niepełne i warunkowe stosowania sukcesji podatkowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Odpowiedniość ta oznaczą pełne i bezwarunkowe stosowanie zasad sukcesji podatkowej do omawianej sytuacji, która nie jest przecież sukcesją w ścisłym tego słowa znaczeniu. Właśnie dlatego, że nie jest to typowa sukcesja, o której mowa w § 1, zasady tej sukcesji mają być do niej stosowane odpowiednio, jak chce tego ustawodawca a nie wprost (…). W doktrynie ratio legis cytowanego przepisu upatruje się właśnie w konieczności przejęcia przez nowoutworzoną spółkę praw i obowiązków podatkowych tworzącego ją przedsiębiorcy (R. Mastalski s. 424 w: Ordynacja Podatkowa 2006, Unimex, Wrocław 2006). Nie ma też racji organ odwoławczy wywodząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 112 § 1 O.p. dotyczący solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma zastosowania do wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki niemającej osobowości prawnej, gdyż przepisem szczególnym odnoszącym się ściśle do takiej sytuacji jest cytowany art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Na zasadzie reguły interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali ten właśnie przepis ma zastosowanie w sprawie; z wyłączeniem art. 112 § 1. Ponadto, o czym nie sposób zapomnieć, art. 112 O.p. dotyczy odpowiedzialności osób trzecich, w tym przypadku nabywcy przedsiębiorstwa osoby fizycznej. Natomiast w ocenie sądu I instancji C Sp. J. nie jest osobą trzecią w stosunku od S.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą FHUP H, lecz następcą prawnym tego podatnika. Przyznanie racji organowi II instancji w omawianej materii oznaczałoby akceptację wymiennego i zależnego od woli organu podatkowego stosowania dwóch odmiennych reżimów odpowiedzialności podatkowej dotyczących podmiotów o odmiennym statusie na gruncie prawa podatkowego.

Sąd administracyjny, badający legalność zaskarżonych aktów organów administracji nie może przyzwolić na takie nieuprawnione zabiegi. Może się tak zdarzyć, co wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy, lecz nie przekracza ram odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w Ordynacji podatkowej, że na podstawie art. 115 § 1 tej ustawy S.B. jako wspólnik spółki jawnej stanie się osobą trzecią - odpowiedzialną za zobowiązania przedsiębiorcy S.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod Firmą FHUP H, przejęte w drodze sukcesji przez jego następcę prawnego, to jest spółkę jawną C. Ta konstrukcja prawna, wbrew stanowisku wyłożonemu w odpowiedzi na skargę nie jest absurdalna, lecz służy w istocie interesom fiskusa, rozszerzając krąg podmiotów zobowiązanych do regulowania zobowiązań podatkowych pierwotnego podatnika w sytuacji, gdyby z określonych w wymienionych przepisach przyczyn podatnik sam zobowiązań tych nie uiścił (…)”.

Pogląd taki znalazł również akceptację w wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., III SA/Gl 1591/12, oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 29 października 2012 r., nr IPPP2/443-605/12- 2/MM.

W tym zakresie nie można podzielić stanowiska przedstawionego przez NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., I FSK 1183/12.

Nie można się przede wszystkim zgodzić ze stanowiskiem, że do takich przypadków zastosowanie znajdzie art. 112 Ordynacji podatkowej, który reguluje odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej. Gdyby bowiem to art. 112 Ordynacji podatkowej był podstawą odpowiedzialności spółki, to prowadziłoby to do wykładni przepisów sprzecznej z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wtedy bowiem spółka odpowiadałaby jako osoba trzecia. Oznacza to, że można by wprowadzić wobec niej egzekucję zobowiązania dopiero, gdy egzekucja z majątku Wnoszącego aport okazałaby się w całości lub w części bezskuteczna (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). Podstawowa odpowiedzialność spoczywałaby zatem na wnoszącym wkład. Jednocześnie to spółka dysponowałaby wszelką dokumentacją przedsiębiorstwa (jest ona częścią przedsiębiorstwa).

Gdyby przyjąć, że spółka odpowiada za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej, to wnoszący wkład w istocie zobowiązany byłby do zapłaty podatku, nie mając jednak możliwości naprawy swoich błędów w drodze korekty deklaracji. Co istotne, byłoby tak nawet, gdyby wnoszący wkład nie był już wspólnikiem spółki.

Podsumowując, w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki osobowej na pokrycie udziału tej osoby w spółce, spółka ta wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Powoduje to, że to Spółka jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu.

W konsekwencji również korekta deklaracji VAT za okres, za który Spółka będzie występowała z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez tę Spółkę, nawet jeżeli dotyczyć będzie ona deklaracji pierwotnie złożonej przez osobę fizyczną przed dniem wniesienia wkładu. W przypadku stwierdzenia przez Spółkę błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu, korekta deklaracji VAT za taki okres również powinna zostać złożona przez Spółkę. Spółka będzie też zobowiązana do zapłaty ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które to rozliczenie było związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i zostało pierwotnie dokonane przez osobę fizyczną za okres sprzed wniesienia wkładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Prawa i obowiązki podmiotów przekształconych zostały wymienione w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

I tak zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku :

1.  przekształcenia innej osoby prawnej
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 2 przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nowopowstała spółka komandytowo-akcyjna stała się następcą prawnym osoby fizycznej w rozumieniu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształcanej osoby.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika bowiem, iż jest On spółką komandytowo – akcyjną, do której osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce. Przedsiębiorstwo obejmowało - zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu Cywilnego - zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez wnoszącego wkład. Ponieważ czynność prawna mająca za przedmiot Przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład Przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 552 Kodeksu Cywilnego), składniki majątku tworzące Przedsiębiorstwo zostały zbyte na rzecz SKA i od tego dnia stanowią jej własność.

Wniesienie prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w charakterze wkładu na pokrycie udziałów spółki osobowej stanowi przesłankę do uznania spółki za następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług. Warunkiem uznania spółki za następcę prawnego jest jej istnienie w chwili wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Na gruncie regulacji ustawy o VAT nabycie wszelkich praw i obowiązków w drodze sukcesji nie wywołuje żadnych ujemnych skutków dla następcy prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy Ordynacji podatkowej, w okolicznościach wskazanych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w związku z wniesieniem przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ k.c. do spółki komandytowo-akcyjnej, można mówić o sukcesji praw i obowiązków, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że spółka niemająca osobowości prawnej wstąpiła we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego obowiązki i prawa przedsiębiorstwa, które otrzymała w formie wkładu rzeczowego. Tym samym spółka komandytowo-akcyjna jako następca prawny, na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (w tym wynikające z ustawy o VAT i jej przepisów wykonawczych).

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy może on jako sukcesor praw i obowiązków wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz czy ma prawo do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu oraz czy będzie mógł złożyć korektę deklaracji VAT i zapłacić kwotę ewentualnej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w sytuacji stwierdzenia przez Niego błędu w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną.

Uregulowania dotyczące korekty deklaracji oraz wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty również zostały zawarte w powoływanej już wyżej ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 ww. ustawy, nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Na mocy art. 75 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Jak stanowi art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Jak wynika z art. 75 § 4 ww. ustawy, jeżeli prawidłowo skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości, Organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W myśl art. 76 § 1 ww. ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wystąpi o to podmiot, który do tej nadpłaty ma prawo lub następca prawny w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowe. W opisanej sytuacji, jak to stwierdzono powyżej, spółka komandytowo-akcyjna może być uznana za następcę prawnego przedsiębiorstwa Osoby fizycznej. W związku z tym należy przyjąć, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz do otrzymania jej zwrotu, w przypadku jeżeli taka nadpłata występuje w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez Osobę fizyczną w związku z prowadzeniem Przedsiębiorstwa w okresie rozliczeniowym sprzed dnia wniesienia wkładu.

Ogólne zasady składania korekt deklaracji zostały uregulowane w art. 81 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji Podatkowej).

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, z uwagi na wpłatę nienależnie kwoty podatku VAT przez Osobę fizyczną w okresie rozliczeniowych sprzed dnia wniesienia wkładu, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług i złożenia jej do właściwego Naczelnika urzędu skarbowego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w oparciu o art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli złożona korekta nie będzie budziła wątpliwości organu podatkowego, wówczas stosownie do treści art. 77 § 2 pkt 2 ww. ustawy, nadpłata będzie podlegała zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia skorygowania właściwej deklaracji (złożenia jej do właściwego organu). Korekta deklaracji VAT za okres, za który Wnioskodawca będzie występował z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, powinna być podpisana i złożona przez Wnioskodawcę. Tak więc w przypadku dokonania korekty deklaracji VAT Wnioskodawca jest uprawniony do ubiegania się o zwrot wpłaconej nienależnie kwoty podatku.

Zgodzić się należy także, że Wnioskodawca jako następca prawny Przedsiębiorstwa Osoby fizycznej jest zarówno uprawniony, jak i zobowiązany do sporządzenia korekt rozliczeń podatkowych złożonych przez Osobę fizyczną przed dniem wniesienia aportem Przedsiębiorstwa poprzez korektę deklaracji VAT oraz uregulowania wszelkich zaległości podatkowych, jeśli takowe powstaną.

Mając powyższe na uwadze, należy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1- 4 uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.