Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.669.2018.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-11
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży lokalu i korekta podatku naliczonego od jego ulepszenia.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; ulepszenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2018 r. (data wpływu 16 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu - **jest prawidłowe**,

*   obowiązku korekty podatku naliczonego od jego ulepszenia - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu i obowiązku korekty podatku naliczonego od jego ulepszenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. w grudniu 2011 roku posiadał status podatnika VAT zwolnionego. Podatnik od początku istnienia korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego. Spółka objęta była zwolnieniem podmiotowym w rozumieniu podatku VAT. Spółka posiadając status podatnika VAT zwolnionego w grudniu 2011 roku dokonała zakupu lokalu mieszkalnego. Zakupu lokalu dokonano na podstawie aktu notarialnego od osoby fizycznej, która była trzecim właścicielem opisywanego lokalu. Pierwszym właścicielem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a drugim inna osoba fizyczna. Lokal ten nie był użytkowany przez żadnego z pierwszych trzech właścicieli. W związku z zakupem lokalu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (zakup na podstawie aktu notarialnego).

Spółka, aby móc wykorzystywać dany lokal musiała zmienić przeznaczenie lokalu z mieszkalnego na cele użytkowe (biuro). Takie też działania zostały podjęte i 27 sierpnia 2013 roku nastąpiła zmiana sposobu użytkowania lokalu z mieszkalnego na cele użytkowe (biuro). Od tego momentu lokal został po raz pierwszy użytkowany i jest wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. 23 grudnia 2015 roku Spółka utraciła zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług i stała się czynnym podatnikiem VAT.

Pierwsza deklaracja VAT-7K została złożona za 4 kwartał 2015 roku.

W trakcie użytkowania ww. lokalu, we wrześniu 2016 roku, Spółka dokonała jego modernizacji, w postaci montażu systemu klimatyzacji, którego wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej lokalu, ale przekroczyła wartość 15.000,00 zł. Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dany zakup został zaliczony do środków trwałych. Zakup był dokonany na podstawie wystawionej przez dostawcę klimatyzacji faktury VAT, na podstawie której Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, widniejącego na fakturze.

W 2019 roku podatnik planuje sprzedaż opisanego wyżej lokalu. Planowana sprzedaż nastąpi zatem po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie pomiędzy przyjęciem lokalu do użytkowania, a planowaną sprzedażą nie upłynie 10 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanej sytuacji przy sprzedaży lokalu podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy skorzystanie z tego zwolnienia będzie się wiązało z korektą podatku naliczonego od ulepszenia lokalu (zakupu klimatyzacji)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do zdarzenia przyszłego dotyczącego zastosowania zwolnienia z podatku VAT przy sprzedaży lokalu na cele użytkowe (biuro) Podatnik uważa, że w opisanej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według Wnioskodawcy w świetle przytoczonych powyżej przepisów, Spółka sprzedając ten lokal może zastosować „stawkę VAT zwolnioną”. Lokal ten spełnia warunki do zwolnienia ponieważ:

1.  w odniesieniu do opisywanego lokalu użytkowego doszło już do pierwszego zasiedlenia,
2.  od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej sprzedaży w 2019 roku upłynie okres przekraczający 2 lata.

Z przytoczonego powyżej art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, ponieważ zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponieważ Spółka zakupiła lokal od osoby fizycznej (która była już trzecim z kolei właścicielem lokalu), a następnie, po kilkuletnim użytkowaniu, zamierza go sprzedać, to nie możemy tu mówić o sprzedaży w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Podsumowując z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (podatek VAT). Wykluczenie z tego zwolnienia nastąpiłoby w sytuacji, gdyby dostawa była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdyby od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Według podatnika w przypadku sprzedaży opisanego lokalu w 2019 r. i zastosowaniu stawki VAT zwolnionej, powstanie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, który został odliczony od wydatków na jego ulepszenie (montaż klimatyzacji). Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym artykułem podatnik będzie musiał dokonać korekty podatku w wysokości 1/10 odliczonego podatku VAT przy modernizacji tego lokalu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia dla ww. dostawy lokalu użytkowego, którą Podatnik planuje w 2019 r., a więc w 10-letnim okresie korekty, licząc od 2016 r., tj. roku, w którym został oddany do użytkowania system klimatyzacji, zobliguje podatnika do dokonania korekty podatku zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości 1/10 podatku odliczonego przy modernizacji tego lokalu (montaż klimatyzacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży lokalu jest prawidłowe, w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego od jego ulepszenia jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w grudniu 2011 roku posiadał status podatnika VAT zwolnionego (podmiotowo). Spółka posiadając ten status dokonała w tym okresie zakupu lokalu mieszkalnego. Zakupu lokalu dokonano na podstawie aktu notarialnego od osoby fizycznej, która była trzecim właścicielem opisywanego lokalu. Pierwszym właścicielem była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a drugim inna osoba fizyczna. Lokal ten nie był użytkowany przez żadnego z tych właścicieli. W związku z zakupem lokalu Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (zakup na podstawie aktu notarialnego).

Spółka, aby móc wykorzystywać ww. lokal, w dniu 27 sierpnia 2013 r. zmieniła jego przeznaczenie z mieszkalnego na cele użytkowe (biuro). Od tego momentu lokal został po raz pierwszy użytkowany i jest wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą. 23 grudnia 2015 roku Spółka utraciła zwolnienie od podatku i stała się czynnym podatnikiem VAT - pierwsza deklaracja VAT-7K została złożona za IV kwartał 2015 roku.

W 2019 roku podatnik planuje sprzedaż opisanego wyżej lokalu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży ww. lokalu.

Jak wyżej wskazano, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W takiej sytuacji badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne. Dopiero w przypadku braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast w celu stwierdzenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy ustalić, czy w odniesieniu do wskazanego lokalu użytkowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.) państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

TSUE stwierdził także, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia, biorąc pod uwagę przepisy dyrektywy VAT oraz orzecznictwo należy wskazać, że Instytut przy sprzedaży opisanego powyżej lokalu będzie mieć prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w zaistniałej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia ww. lokalu. Jak wskazała Spółka, aby móc wykorzystywać nabyty lokal mieszkalny, w dniu 27 sierpnia 2013 r. zmieniła jego przeznaczenie na cele użytkowe (biuro). Od tego momentu lokal został po raz pierwszy użytkowany i jest wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym z momentem ww. zmiany przeznaczenia i rozpoczęciem jego wykorzystywania do działalności gospodarczej Spółki - doszło do pierwszego zasiedlenia lokalu w myśl opisanych powyżej przesłanek.

Zatem Spółka będzie mogła przy jego sprzedaży skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wątpliwości Spółki dotyczą obowiązku korekty podatku naliczonego od ulepszenia opisanego we wniosku lokalu (zakupu klimatyzacji).

Jak bowiem wskazał Wnioskodawca, w trakcie użytkowania zakupionego lokalu, we wrześniu 2016 roku, Spółka dokonała jego modernizacji, w postaci montażu systemu klimatyzacji, którego wartość nie przekroczyła 30% wartości początkowej lokalu, ale przekroczyła wartość 15.000,00 zł. Powyższy zakup został zaliczony do środków trwałych. Zakup był dokonany na podstawie wystawionej przez dostawcę klimatyzacji faktury VAT, na podstawie której Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, widniejącego na fakturze.

W 2019 roku podatnik planuje sprzedaż opisanego wyżej lokalu. Tym samym pomiędzy przyjęciem lokalu do użytkowania, a planowaną sprzedażą nie upłynie 10 lat.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Poniesione wydatki na modernizacje nabytego przez Spółkę lokalu (zakup klimatyzacji), których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. W związku z powyższymi okolicznościami zachodzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z tym zakupem z uwzględnieniem 10 letniego okresu, licząc od roku, w którym ww. zakup (traktowany jako odrębny środek trwały) został oddany do użytkowania.

Sprzedaż zmodernizowanego lokalu powoduje bowiem zmianę sposobu przeznaczenia systemu klimatyzacji z wykorzystywania go do czynności opodatkowanych (wykorzystywanie do działalności opodatkowanej), na zwolnioną - sprzedaż zwolniona z podatku VAT. Powyższe okoliczności będą wymagać korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego związanego z zakupem.

W przypadku, w którym Wnioskodawca zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on obowiązek skorygować odliczony podatek VAT, jeżeli taki został odliczony. Analogicznie powinien postąpić w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu odliczył podatek VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z podatku VAT. W odniesieniu do korekty 10 letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z podatku VAT należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

Tym samym Spółka dokując w trakcie korekty sprzedaży ulepszonego lokalu (z zamontowaną klimatyzacją) z zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT, będzie obowiązana do jednorazowej korekty podatku naliczonego z tytułu zakupu tej klimatyzacji, w wysokości jednej dziesiątej podatku naliczonego przy jej nabyciu za każdy rok w odniesieniu do pozostałego 10 letniego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż. Zatem Spółka sprzedając ww. lokal w 2019 r. ze zwolnieniem będzie obowiązana do korekty 7/10 kwoty podatku naliczonego odliczonego przy zakupie systemu klimatyzacji.

Z uwagi zatem na stwierdzenie Wnioskodawcy, że jest on obowiązany do korekty 1/10 podatku odliczonego przy modernizacji lokalu (montaż klimatyzacji), stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.