Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP8.8101.46.2018.WCX
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania uczestnikowi promocji bonu towarowego oraz w zakresie podstawy opodatkowania przy płatności za towar Bonem towarowym.
Słowa kluczowe: bony-bony towarowe; cena; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; katalog; obniżka (obniżenie); opodatkowanie-podstawa opodatkowania; promocja; uczestnicy; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 01 marca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.620.2017.2.AP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 19 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania uczestnikowi promocji bonu towarowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy płatności za towar Bonem towarowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania uczestnikowi promocji bonu towarowego oraz podstawy opodatkowania przy płatności za towar Bonem towarowym. Wniosek uzupełniono w dniu 20 lutego 2018 r. poprzez wskazanie osoby podpisanej pod przedmiotowym wnioskiem oraz potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową opartą na sprzedaży bezpośredniej wyrobów medycznych będących wyrobami rehabilitacyjnymi z dzianin wełnianych (podkłady do ćwiczeń rehabilitacyjnych, ocieplacze ciała, ocieplacze stóp i palców, ocieplacze lędźwi, barków, łokci, podpory karku i szyi, siedziska). Sprzedaż bezpośrednia odbywa się podczas organizowanych w tym celu pokazów.

Celem zwiększenia sprzedaży, Wnioskodawca planuje wdrożenie akcji promocyjnej związanej z zakupem przez Uczestnika promocji towarów znajdujących się w Katalogu Wnioskodawcy, dostępnym na jego stronie internetowej oraz wydawanym Uczestnikowi przed zawarciem umowy sprzedaży towaru. Promocja oparta byłaby w szczególności na następujących zasadach, zawartych w regulaminie promocji, dostępnym dla klientów:

*   uczestnikami Promocji mogą być osoby fizyczne, które dokonały w toku pokazu zakupu produktów, będących wyrobami medycznymi, za cenę nie niższą niż określona w regulaminie,
*   promocja polega na zaoferowaniu Uczestnikowi, w przypadku zakupu produktów, będących wyrobami medycznymi, Bonu towarowego o wartości 100 zł lub jego wielokrotności,
*   Bon towarowy upoważnia uczestnika do zakupu wybranego towaru z Katalogu, o ile zostanie zrealizowany, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w toku pokazu, na którym doszło do sprzedaży towaru uprawniającego do uzyskania Bonu towarowego,
*   Bon towarowy zawiera informację o swojej wartości wyłącznie na potrzeby otrzymania towaru wybranego z Katalogu,
*   Bon towarowy upoważnia do wyboru wyłącznie towaru z Katalogu, o ile jego wartość nie jest niższa niż wartość towaru wskazanego w Katalogu. Wybór towaru o niższej wartości nie uprawnia Uczestnika do zamiany Bonu towarowego na środki pieniężne lub otrzymania zniżki czy rekompensaty,
*   Katalog zawiera towary oferowane Uczestnikowi promocji po obniżonych, promocyjnych cenach,
*   jeśli Uczestnik, korzystając z ustawowego prawa odstąpienia od umowy bez podania przyczyny, skutecznie odstąpi od umowy sprzedaży, której zawarcie uprawniało Uczestnika do otrzymania Bonu towarowego, przyznany Bon towarowy traci ważność,
*   jeśli Uczestnik wymienił Bon towarowy na towar z Katalogu, zobowiązany jest do jego zwrotu wraz z towarem będącym przedmiotem umowy uprawniającej do uzyskania Bonu towarowego, o czym zostanie dodatkowo poinformowany po powzięciu przez Wnioskodawcę wiedzy o rozwiązaniu Umowy.

Podsumowując, Bon towarowy wydawany klientom, którzy dokonali zakupów powyżej określonej wartości, pełni podwójną funkcję:

1.  Pełni rolę znaku legitymizującego, uprawniającego do zakupu wskazanych w Katalogu towarów, oferowanych w promocyjnych, obniżonych cenach.
2.  Pełni funkcję środka płatniczego, zastępującego środki pieniężne o określonej nominalnej wartości, umożliwiającego płatność za wszystkie towary oferowane przez Wnioskodawcę.

Przykładowo, klient, który dokonał zakupu towarów o wartości powyżej 500,00 zł otrzymuje Bon towarowy o wartości nominalnej 100,00 zł. Jednocześnie Bon towarowy uprawnia klienta do zakupu towarów zawartych w katalogu po obniżonych cenach. Klient płacąc Bonem może nabyć towary z Katalogu o łącznej wartości nie przekraczającej wartości Bonu, tj. w tym przypadku 100,00 zł. Klient może także przeznaczyć otrzymany Bon jako środek płatniczy przy nabyciu innych towarów, nie zawartych w Katalogu i oferowanych po normalnych, nieobniżonych cenach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydanie Uczestnikowi promocji Bonu towarowego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku transakcji zakupu przez klienta wybranego towaru zawartego w Katalogu i oferowanego po promocyjnej, obniżonej cenie, za który klient płaci Bonem towarowym o określonej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wskazana w Katalogu promocyjna, obniżona cena netto?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wydanie klientom bonów towarowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy art. 5 i art. 8 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania w przypadku nieodpłatnego wydania klientowi bonu towarowego lub karty podarunkowej. Zgodnie z wyżej wymienionymi artykułami, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, natomiast jako świadczenie usług ustawodawca określa każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Ponadto przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W konsekwencji zasadnicze znaczenie dla ustalenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jest ustalenie, czy przedmiotem czynności jest towar lub usługa.

W opisanym stanie faktycznym bon towarowy łączy w sobie wszystkie zalety kwitu płatniczego o określonej, nominalnej wartości oraz jednocześnie znaku uprawniającego do skorzystania z rabatów tj. zakupu określonych w Katalogu towarów po oferowanej, obniżonej cenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 1996 r. – bon towarowy to dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sum pieniędzy lub korzystania z usług. Bon towarowy nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów. Zastępuje on zatem środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Wobec faktu, że bon towarowy stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru świadczenia – nie mieści się w definicji towaru ani usługi.

Powyższe stanowisko prezentowane jest zarówno w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2011 r., sygn. IPPP2-443-765/11-2/IŻ, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 września 2009 r., znak ITPP1/443-497a/09/BS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2010 r., znak IPPP2/443-735/10-4/KG), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1371/09).

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który rozważał zasady opodatkowania VAT bonów, talonów (interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2009 r. znak ITPP1/443-497a/09/BS) „Bon towarowy, stanowi rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru (otrzymania) w oznaczonym terminie określonych towarów i dlatego nie mieści się on w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Bon nie jest towarem, lecz tylko kwitem, którym można zapłacić za nabywane towary. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary. Przekazania bonów, ze względu na ich specyfikę, nie można też uznać za świadczenie usług. Bony towarowe same w sobie nie zaspokajają żadnych potrzeb - nie stanowią więc autonomicznego świadczenia, a świadczenie jest elementem konstytutywnym usługi. Tym samym fakt przekazania bonu nie powoduje powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 22 grudnia 2010 r., znak IPPP2/443-735/10-4/KG. Organ też stwierdził, że „czynności przekazania bonów nie można utożsamiać z dostawą towarów ani świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Bon stanowi bowiem jedynie rodzaj środka pieniężnego, upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu w oznaczonym terminie towarów i dlatego nie mieści się w definicji towaru ujętej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Bon nie jest więc towarem, lecz jedynie dokumentem uprawniającym do zakupu towarów. Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary.”.

Ad. 2

W przypadku transakcji zakupu przez klienta wybranego towaru zawartego w Katalogu i oferowanego po promocyjnej, obniżonej cenie, za który klient płaci Bonem towarowym o określonej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wskazana w Katalogu promocyjna, obniżona cena netto.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 29a ust. 7 pkt 2 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wydawane klientom Bony uprawniają m. in. do dokonania zakupu towarów wskazanych w Katalogu i oferowanych po niższej cenie. Po przedstawieniu Bonu, klient uzyskuje prawo do zakupu towaru po obniżonej cenie i jednocześnie płaci za towar Bonem do wysokości jego nominalnej wartości. Z okoliczności wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udziela klientowi opustu i obniżki ceny w momencie dokonywania sprzedaży towaru, przy czym bez znaczenia jest sposób zapłaty za ten towar. W takim przypadku, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla tej transakcji będzie rzeczywista kwota, którą klient obowiązany jest zapłacić w momencie zakupu towaru, bez względu na sposób zapłaty.

W dniu 1 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie przepisu art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) wydał interpretację indywidualną nr 0112-KDIL2-1.4012.620.2017.2.AP, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania uczestnikowi promocji bonu towarowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
*   nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy płatności za towar Bonem towarowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nie jest prawidłowa.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.620.2017.2.AP wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności wydania uczestnikowi promocji bonu towarowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz
*   **nieprawidłowe** w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy płatności za towar Bonem towarowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – dalej ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku, którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność handlową opartą na sprzedaży bezpośredniej wyrobów medycznych będących wyrobami rehabilitacyjnymi (podkłady do ćwiczeń rehabilitacyjnych, ocieplacze ciała, ocieplacze stóp i palców, ocieplacze lędźwi, barków, łokci, podpory karku i szyi, siedziska). Sprzedaż bezpośrednia odbywa się podczas organizowanych w tym celu pokazów.

Celem zwiększenia sprzedaży, Wnioskodawca planuje wdrożenie akcji promocyjnej związanej z zakupem przez Uczestnika promocji towarów znajdujących się w Katalogu Wnioskodawcy, dostępnym na jego stronie internetowej oraz wydawanym Uczestnikowi przed zawarciem umowy sprzedaży towaru. Promocja oparta byłaby w szczególności na następujących zasadach, zawartych w regulaminie promocji, dostępnym dla klientów:

*   uczestnikami Promocji mogą być osoby fizyczne, które dokonały w toku pokazu zakupu produktów, będących wyrobami medycznymi, za cenę nie niższą niż określona w regulaminie,
*   promocja polega na zaoferowaniu Uczestnikowi, w przypadku zakupu produktów, będących wyrobami medycznymi, Bonu towarowego o wartości 100 zł lub jego wielokrotności,
*   Bon towarowy upoważnia uczestnika do zakupu wybranego towaru z Katalogu, o ile zostanie zrealizowany, z chwilą zawarcia umowy sprzedaży w toku pokazu, na którym doszło do sprzedaży towaru uprawniającego do uzyskania Bonu towarowego,
*   Bon towarowy zawiera informację o swojej wartości wyłącznie na potrzeby otrzymania towaru wybranego z Katalogu,
*   Bon towarowy upoważnia do wyboru wyłącznie towaru z Katalogu, o ile jego wartość nie jest niższa niż wartość towaru wskazanego w Katalogu. Wybór towaru o niższej wartości nie uprawnia Uczestnika do zamiany Bonu towarowego na środki pieniężne lub otrzymania zniżki czy rekompensaty,
*   Katalog zawiera towary oferowane Uczestnikowi promocji po obniżonych, promocyjnych cenach,
*   jeśli Uczestnik, korzystając z ustawowego prawa odstąpienia od umowy bez podania przyczyny, skutecznie odstąpi od umowy sprzedaży, której zawarcie uprawniało Uczestnika do otrzymania Bonu towarowego, przyznany Bon towarowy traci ważność,
*   jeśli Uczestnik wymienił Bon towarowy na towar z Katalogu, zobowiązany jest do jego zwrotu wraz z towarem będącym przedmiotem umowy uprawniającej do uzyskania Bonu towarowego, o czym zostanie dodatkowo poinformowany po powzięciu przez Wnioskodawcę wiedzy o rozwiązaniu Umowy.

Bon towarowy wydawany klientom, którzy dokonali zakupów powyżej określonej wartości, pełni podwójną funkcję: pełni rolę znaku legitymizującego, uprawniającego do zakupu wskazanych w Katalogu towarów, oferowanych w promocyjnych, obniżonych cenach oraz pełni funkcję środka płatniczego, zastępującego środki pieniężne o określonej nominalnej wartości, umożliwiającego płatność za wszystkie towary oferowane przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy wydanie Uczestnikowi promocji Bonu towarowego stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przekazanie Uczestnikowi przez Wnioskodawcę Bonu towarowego, za zakup dokonany na określonych w regulaminie programu zasadach nie będzie stanowiło dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia bonu towarowego. Natomiast Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje „bon” jako „dowód uprawniający do otrzymania w oznaczonym terminie pewnych towarów, sumy pieniędzy lub usług”.

W świetle powyższego, a także przywołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że bon towarowy, uprawniający do bezgotówkowego zakupu nie mieści się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu ustawy, lecz jest jedynie dokumentem uprawniającym do odbioru towarów (usług). Zastępuje on środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary lub usługi. Skoro zatem bonu towarowego nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług to w rozpatrywanej sprawie czynność wydania Uczestnikom promocji Bonu towarowego nie będzie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze opis sprawy oraz powyżej powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że wydanie Uczestnikowi promocji Bonu towarowego będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy oraz nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Tym samym wydanie Uczestnikowi promocji Bonu towarowego nie będzie się mieścić w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej uznania, że wydanie Uczestnikowi promocji Bonu towarowego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii, czy w przypadku transakcji zakupu przez Klienta wybranego towaru, zawartego w Katalogu i oferowanego po promocyjnej, obniżonej cenie, za który klient płaci Bonem towarowym o określonej wartości nominalnej, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wskazana w Katalogu promocyjna, obniżona cena netto.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, pomimo tego, iż przedmiotowa sprzedaż dokonywana jest z Katalogu po obniżonych, promocyjnych cenach, to w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania będzie wartość Bonu towarowego. Zdaniem organu podatkowego Wnioskodawca będzie więc zobowiązany na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uwzględnić w podstawie opodatkowania sprzedawanych towarów wszystko to co stanowi zapłatę.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora KIS, Wnioskodawca w przypadku transakcji zakupu przez klienta wybranego towaru zawartego w Katalogu i oferowanego po promocyjnej, obniżonej cenie, za który klient płaci Bonem towarowym o określonej wartości nominalnej, nie będzie mógł przyjąć, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług takiej sprzedaży, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, jest wskazana w Katalogu promocyjna, obniżona cena netto. Zdaniem Dyrektora KIS, niezależnie od tego czy wartość nabytego z Katalogu towaru będzie niższa lub równa od wartości Bonu towarowego, to podstawą opodatkowania będzie wartość Bonu towarowego (wartość zapłaty) zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Po dokonaniu analizy powyższego stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że jest ono nieprawidłowe i jednocześnie wyjaśnia co następuje.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, ustawodawca – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT – zaliczył również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Z ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wynika zatem, że opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a zgodnie z pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu, tj. podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT – przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zauważyć jednocześnie należy, że stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy – przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zatem przekazanie towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł.

Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Podkreślić jednakże należy, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego nie zawarł informacji wskazujących, że przekazywanie klientom bonów stanowi przekazanie tzw. „małych prezentów”.

Opodatkowaniu VAT podlega więc, co do zasady, każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 2 w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem.

Zatem na gruncie ustawy o VAT zapłata należności za towar bonem towarowym przyjmuje formę rabatu udzielanego przez sprzedawcę „na przyszłość”, tj. w momencie realizacji bonu, w wysokości widniejącej na tym bonie (vide: wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej TSUE z dnia 27 marca 1990 r. w sprawie C-126/88 Boots Company plc oraz z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum).

Jednakże w sytuacji, gdy w wyniku uiszczenia za dany towar należności bonem towarowym dochodzi do wydania tego towaru bez dokonywania zapłaty (dopłaty) przez nabywcę, a wydanie bonu nabywcy miało miejsce nieodpłatnie, to należy mieć na uwadze art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów (vide: punkt 2 ww. wyroku TSUE w sprawie C-48/97).

Jak wskazał Wnioskodawca, Bon towarowy upoważnia do wyboru towaru z Katalogu, o ile jego wartość nie jest niższa niż wartość towaru wskazanego w Katalogu. Wybór towaru o niższej wartości nie uprawnia Uczestnika do zamiany Bonu towarowego na środki pieniężne lub otrzymania zniżki czy rekompensaty. Katalog zawiera towary oferowane Uczestnikowi promocji po obniżonych, promocyjnych cenach. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Bon towarowy pełni funkcję środka płatniczego, zastępującego środki pieniężne o określonej nominalnej wartości, umożliwiającego płatność za wszystkie towary oferowane przez Wnioskodawcę.

W opisie sprawy przedstawionym w analizowanej interpretacji indywidualnej:

*   wydanie przez Wnioskodawcę bonów towarowych nastąpi nieodpłatnie (gdyż będzie ono miało miejsce w zamian za dokonanie przez nabywcę zakupów powyżej określonej wartości oraz w ramach akcji promocyjnej organizowanej przez sprzedawcę mającej na celu zwiększenie wyników jego sprzedaży),
*   klienci, płacąc bonami, mogą nabyć towary z katalogu o wartości nie przekraczającej wartości bonu, a zatem nie będą oni dopłacać części ceny za wybrany z katalogu towar.

W konsekwencji, w związku z wydaniem przez Wnioskodawcę klientom towarów oferowanych w katalogu należy uznać, że dochodzi do nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w razie spełnienia przesłanek wynikających z ww. art. 7 ust. 2 – ust. 4 ustawy o VAT.

Jeśli więc sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. towarów i towary te przekazane na cele związane z działalnością gospodarczą sprzedawcy nie są prezentami o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, to takie przekazanie towaru podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podstawą opodatkowania nie jest zarówno: wartość bonu towarowego, jak przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak również rzeczywista kwota, którą klient obowiązany jest zapłacić w momencie zakupu towaru, jak twierdził Wnioskodawca w swoim stanowisku we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z uwagi na powyższe wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług takiej sprzedaży, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy, jest wskazana w Katalogu promocyjna, obniżona cena netto, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie art. 29a ust 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej podstawy opodatkowania przy płatności za towar bonem towarowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie odniósł się do stwierdzenia Wnioskodawcy: ”Klient może także przeznaczyć otrzymany Bon jako środek płatniczy przy nabyciu innych towarów nie zawartych w Katalogu i oferowanych po normalnych, nieobniżonych cenach”, z uwagi na to, że Wnioskodawca nie zawarł we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytania i stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl natomiast art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.).

W orzecznictwie sądowym za utrwalony i jednolity należy uznać pogląd, że w postępowaniu w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, przy czym stanowisko organu musi być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (vide: np. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3072/13, wyrok NSA z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2391/13, wyrok NSA z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I GSK 55/12, wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1183/11, wyrok WSA Bydgoszczy z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 245/12).

Brak własnego stanowiska w powyższym zakresie uniemożliwia dokonania jego oceny (czy jest prawidłowe, czy też nieprawidłowe) stanowiącej de facto istotę interpretacji indywidualnej/ zmiany interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.