Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-170/15/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-19
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizowana inwestycją, która miała być wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednakże w trakcie realizacji tejże inwestycji Wnioskodawca postanowił, że po zakończeniu procesu inwestycyjnego środek trwały będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 5 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury dotyczącej 2 miejsc biwakowych, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania ich do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury dotyczącej 2 miejsc biwakowych, wskutek rozpoczęcia wykorzystywania ich do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 maja 2015 r. (data wpływu 7 maja 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 24 kwietnia 2015 r. nr IBPP3/4512-170/15/MN.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w piśmie z 5 maja 2015 r.):

Wnioskodawca od maja 2011 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) dalej ustawa o podatku, oraz składa deklarację VAT-7.

Wnioskodawca na podstawie umowy nr xxx z dnia 26 czerwca 2012 r. realizuje projekt pn. „xxxx”, który w 85% jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko. Głównym celem projektu jest ochrona stabilności ekosystemów i różnorodności biologicznej poprzez modernizację infrastruktury turystycznej na obszarze Parku Narodowego. Do głównych zadań, które zostaną podjęte w projekcie należą:

1.  modernizacje pięciu szlaków turystycznych XXX, które ograniczą degradację środowiska przyrodniczego Parku na szlakach biegnących przez cenne zbiorowiska, ostoje gatunków rzadkich (kanalizacja ruchu turystycznego);
2.  budowa infrastruktury turystycznej na szlakach spacerowych, miejscach biwakowych położonych na obszarach oddalonych od miejsc występowania cennych zbiorowisk, ostoi gatunków rzadkich, stanowisk roślin rzadkich i chronionych) (odsunięcie ruchu turystycznego).
3.  modernizacja 2 miejsc biwakowych w tym wyposażenie ich w ekologiczne toalety.

Wartość projektu: 2.423.946,00 zł.

Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT:

*   sprzedaż drewna (surowiec tartaczny, opał),
*   sprzedaż produktów niedrzewnych,
*   zajęcia edukacyjne,
*   bilety wstępu na niektóre obszary Parku.

Wnioskodawca udzielił zamówienia na wykonanie modernizacji 2 miejsc biwakowych, która była realizowana w latach 2012-2014. W związku z zakończeniem inwestycji do środków trwałych wprowadzono:

Tabela – załącznik PDF – str. 2 – 3.

Wnioskodawca wprowadził na terenie miejsca biwakowego O. i T. opłaty za pobyt w miejscu biwakowym oraz korzystanie z jego infrastruktury (m.in. ustawienie namiotu, korzystanie z toalety na miejscu biwakowym, rozpalanie ogniska, grillowanie, zakup wiązek opałowych). Opłaty pobierane będą w okresie od maja do października. Wysokość opłat jest skalkulowana na poziomie mającym zapewnić jedynie pokrycie kosztów utrzymania infrastruktury.

Składając wniosek o dofinansowanie projektu i zawierając umowę o dofinansowanie Beneficjent złożył oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT, tj. oświadczył iż realizując powyższy projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została zawarta w budżecie Projektu.

Pierwsze zakupy związane z modernizacją 2 miejsc biwakowych były poniesione w sierpniu 2012 roku. Natomiast ostatnie w grudniu 2014 r. Miejsca biwakowe, które powstały kilkadziesiąt lat temu funkcjonowały przez cały okres modernizacji. Ze względu na brak miejsc zastępczych, w sezonie turystycznym wyłączane z eksploatacji były tylko ich części. Wnioskodawca nie dokonywał od początku odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów związanych z modernizacją 2 miejsc biwakowych, ponieważ zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie modernizowanych miejsc biwakowych dla celów działalności gospodarczej, tylko do realizacji zadań ustawowych zgodnie z art. 8b ust. 1 tiret 2) ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 (tekst jednolity Dz. U. z r. 2013 poz. 627 z późn. zm.). Z tego też powodu podatek VAT z faktur dot. zakupów był kosztem kwalifikowanym w projekcie. Na wszystkich fakturach VAT dokumentujących zakupy dokonywane w związku z modernizacją 2 miejsc biwakowych jako nabywca widnieje Wnioskodawca.

Jednak wynikające już w trakcie realizacji zadania koszty eksploatacji miejsc biwakowych (utrzymanie czystości infrastruktury, koszenie, obsługa, przygotowanie drewna, odbiór śmieci, zakup środków czystości itd.) zmusiły Park do podjęcia działań w kierunku pozyskania środków na ich utrzymanie. W roku 2013, w trakcie sezonu letniego Wnioskodawca wystąpił do instytucji wdrażającej tj. X w Z. z zapytaniem o możliwość wprowadzenia opłat – bez konieczności zwrotu dofinansowania – za korzystanie z infrastruktury miejsc biwakowych, gdyż ich utrzymanie generuje koszty, a Park nie posiada środków na utrzymanie miejsc biwakowych. Instytucja Wdrażająca po uzyskaniu pozytywnej opinii Instytucji Pośredniczącej – Ministerstwa Środowiska wyraziła zgodę pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. na wprowadzenie opłat za korzystanie z infrastruktury turystycznej modernizowanej w ramach zadania „XXX”. W 2014 r. z dniem 1 maja wprowadzono pilotażowo opłaty za ustawienie namiotu, rozpalenie ogniska, grillowanie i zakup wiązki drewna na ognisko (opłaty w wysokości od 3 do 5 zł). Opłaty pobierano na miejscu biwakowym T. w okresie od maja do października 2014 r. W tym sondażowym okresie z opłat na miejscu biwakowym T. wpłynęło kwota brutto (z VAT) – 1047 zł i 185 zł ze sprzedaży wiązek opałowych. W roku 2015 r. od 1 maja do 30 października pobierane będą opłaty na obydwu miejscach biwakowych. Pobierana będzie również opłata za toalety, gdyż koszty ich utrzymania (środki czystości, sprzątanie, odbiór nieczystości) obciążałby budżet Parku który nie dysponuje możliwością ich pokrycia. Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. 2014, poz. 121) miejsca biwakowe nie są nieruchomościami. Ich wartość przekracza 15.000 zł. Miejsce biwakowe na polanie T. ma wartość 187 439,92 zł, miejsce biwakowe na polanie O. – 98 713,74 zł.

Realizacja projektu „XXX”, który w 85% jest współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Infrastruktura i Środowisko służy przede wszystkim działalności ustawowej, nieopodatkowanej mającej na celu ochronę przyrody Y, stabilności jego ekosystemów. Zadania realizowane w ramach projektu nie służą osiągnięciu przychodów w budżecie Parku i są mało istotne w strukturze przychodów.

W roku 2015 pobierane będą opłaty za użytkowanie miejsc biwakowych według poniższego zestawienia:

I. Miejsce biwakowe: 1. ustawienie namiotu - osoby dorosłe – 5 zł/doba 2. dzieci i młodzieży do lat 18 – 4 zł /doba 3. dzieci do lat 7 i niepełnosprawni - bezpłatnie 4. rozpalenie ogniska (maksymalny czas korzystania z miejsca ogniskowego po dokonaniu opłaty – 3 godz.) 5. grillowanie (tylko w miejscu wyznaczonym przez obsługującego) – 3 zł 6. wiązka opałowa – 5 zł 7. wypożyczenie sprzętu grillowego – 5 zł

II. Korzystanie z toalety znajdującej się na terenie miejsca biwakowego: Jednorazowa opłata uiszczana w automacie wrzutowym – 1 zł

III. Korzystanie z miejsca biwakowego przez grupy zorganizowane - poza opłatami ujętymi w pkt. I-III – uiszczają opłatę w wysokości 1 zł od uczestnika.

Jak wynika z ubiegłorocznych, pilotażowych wyników na miejscu biwakowym na T., przychody nie równoważą kosztów utrzymania tych obiektów, jednak ze względów społecznych oraz mając na uwadze ochronę przyrody ich utrzymywanie jest konieczne i ustawowo nakazane. Z braku środków na ten cel konieczne jest pobieranie opłat za korzystanie z miejsc biwakowych.

Przewidywane na rok bieżący przychody z tytułu pobierania opłat za pobyt na miejscach biwakowych oraz korzystania z ich infrastruktury nie przekroczą kwoty 5 000–10 000 zł i zapewne będą niższe niż koszty ich utrzymania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (przedstawione w piśmie z 5 maja 2015 r.):

Czy Beneficjent będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury dotyczącej 2 miejsc biwakowych na polanie T. i O., wskutek rozpoczęcia wykorzystywania ich do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone natomiast w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z orzecznictwa ETS wynika z kolei, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Innymi słowy, zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty – może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Z orzecznictwa ETS (uzasadnienie powoływanego już orzeczenia w sprawie C-97/90) wynika, że w przypadku gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary łub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Wskazano jednak, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy nastąpiło to przed zakończeniem okresu korekty (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jedynie okresu pozostałego do końca okresu korekty. Przykładowo, jeśli zmiana przeznaczenia (środek trwały niebędący nieruchomością przeznaczono w całości na działalność opodatkowaną) nastąpiła na początku trzeciego okresu, wówczas możliwe jest odliczenie 60% podatku naliczonego (3 lata pozostałe do końca okresu korekty x 20%).

Wnioski takie wynikają także z orzeczenia ETS w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki). W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że w sytuacji gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony na działalność zwolnioną z podatku (a odliczenie było wówczas wyłączone), później zaś (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie (co będzie prowadzić do odliczenia części podatku przypadającego na pozostałe lata korekty). (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

W myśl ust. 6 omawianego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W niniejszym stanie faktycznym Beneficjent rozpoczął wykonywanie czynności podatkowych w związku z realizacją inwestycji na skutek stąd w ocenie Beneficjenta koniecznym jest dokonanie korekty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej – np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca od maja 2011 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca realizuje projekt pn. „XXX”. Głównym celem projektu jest ochrona stabilności ekosystemów i różnorodności biologicznej poprzez modernizację infrastruktury turystycznej na obszarze XXX Parku Narodowego. W ramach realizacji projektu przeprowadzono w okresie od sierpnia 2012 r. do grudnia 2014 r. modernizację 2 miejsc biwakowych. Na wszystkich fakturach VAT dokumentujących zakupy dokonywane w związku z modernizacją 2 miejsc biwakowych jako nabywca widnieje Wnioskodawca. W związku z zakończeniem inwestycji do środków trwałych w grudniu 2014 r. wprowadzone zostały „Miejsce biwakowe na pol. T.” o wartości 187 439,92 (nr dokumentu OT) oraz „Miejsce biwakowe na pol. O.” o wartości 98 713,74 (nr dokumentu OT).

Wnioskodawca nie dokonywał od początku odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupów związanych z modernizacją 2 miejsc biwakowych, ponieważ zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie modernizowanych miejsc biwakowych dla celów działalności gospodarczej, tylko do realizacji zadań ustawowych zgodnie z art. 8b ust. 1 pkt 2) ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 627 ze zm.). Jednak wynikające już w trakcie realizacji zadania koszty eksploatacji miejsc biwakowych (utrzymanie czystości infrastruktury, koszenie, obsługa, przygotowanie drewna, odbiór śmieci, zakup środków czystości itd.) zmusiły Park do podjęcia działań w kierunku pozyskania środków na ich utrzymanie. W roku 2013, w trakcie sezonu letniego Wnioskodawca wystąpił do instytucji wdrażającej tj. Y w Z. z pytaniem o możliwość wprowadzenia opłat - bez konieczności zwrotu dofinansowania – za korzystanie z infrastruktury miejsc biwakowych, gdyż ich utrzymanie generuje koszty, a Park nie posiada środków na utrzymanie miejsc biwakowych. Instytucja Wdrażająca po uzyskaniu pozytywnej opinii Instytucji Pośredniczącej – Ministerstwa Środowiska wyraziła zgodę pismem z dnia 6 sierpnia 2013 r. na wprowadzenie opłat za korzystanie z infrastruktury turystycznej modernizowanej w ramach zadania „XXX”. W 2014 r. z dniem 1 maja wprowadzono pilotażowo opłaty za ustawienie namiotu, rozpalenie ogniska, grillowa nie i zakup wiązki drewna na ognisko (opłaty w wysokości od 3 do 5 zł). Opłaty pobierano na miejscu biwakowym T. w okresie od maja do października 2014 r. W tym sondażowym okresie z opłat na miejscu biwakowym T. wpłynęło kwota brutto (z VAT) – 1047 zł i 185 zł ze sprzedaży wiązek opałowych. W roku 2015 r. od 1 maja do 30 października pobierane będą opłaty na obydwu miejscach biwakowych. Pobierana będzie również opłata za toalety, gdyż koszty ich utrzymania (środki czystości, sprzątanie, odbiór nieczystości) obciążałby budżet Parku który nie dysponuje możliwością ich pokrycia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania opisanych dwóch miejsc biwakowych, będzie miał prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego uprzednio nie odliczonego w związku z zakupami dokonywanymi przy ich modernizacji.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne należy stwierdzić, że Wnioskodawca rozpoczynając inwestycje w postaci modernizacji dwóch miejsc biwakowych nie miał prawa do obniżenia na bieżąco podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, bowiem początkowo zamiarem Wnioskodawcy nie było wykorzystywanie modernizowanych miejsc biwakowych dla celów działalności gospodarczej, tylko do realizacji zadań ustawowych (realizacja projektu ma służyć przede wszystkim działalności ustawowej, nieopodatkowanej mającej na celu ochronę przyrody Y, stabilności jego ekosystemów). Prawo do odliczenia Wnioskodawca nabył jednak na skutek zmiany koncepcji wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia. Na etapie prowadzonej inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o wykorzystaniu ww. mienia do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, że jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na wytworzeniu środka trwałego, który po wybudowaniu zamierzał wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie odliczał więc na bieżąco naliczonego podatku VAT od dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z tą inwestycją. Jednakże w trakcie realizacji tejże inwestycji Wnioskodawca postanowił, że po zakończeniu procesu inwestycyjnego środek trwały będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że przedmiotowy środek trwały nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania (w trakcie realizacji inwestycji).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Prawo to wynika (obok ogólnego przepisu art. 86 ust. 1) z przepisu art. 91 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku w zakresie trybu dokonania korekty zastosowanie znajduje przepis art. 91 ust. 7d ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia tego podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją. Tym samym Wnioskodawca ma prawo do skorygowania nieodliczonego podatku VAT przez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Korekty ww. podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu wykorzystania miejsc biwakowych należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do zakupionych towarów i usług po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania miejsc biwakowych, Wnioskodawcy przysługiwało (przysługuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, o czym stanowi powołany powyżej art. 86 ust. 13 ustawy, przy czym w odniesieniu da zakupów dokonanych do 31 grudnia 2013 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 86 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. natomiast w odniesieniu do pozostałych zakupów przepisy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego na skutek rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych konieczne jest dokonanie korekty jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.