Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1159/11-6/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-12-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych, tj. szkoleń okresowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych, tj. szkoleń okresowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych, tj. szkoleń okresowych. Dnia 18 listopada 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność szkoleniową w ramach certyfikowanego przez Wojewodę Ośrodka Doskonalenia Technik Jazdy na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz przepisach wykonawczych zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia technik jazdy, egzaminowania kandydatów na instruktorów techniki jazdy, postępowania z dokumentacją związaną z prowadzeniem szkoleń oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz. U. Nr 77, poz. 458).

Wnioskodawca prowadzi opisane niżej szkolenia

Kwalifikacja wstępna i kwalifikacja wstępna przyspieszona – obowiązkowe szkolenie dla kierowców zajmujących się przewozem drogowym rzeczy i osób. Szkolenie ma na celu poprawę bezpieczeństwa drogowego i bezpieczeństwa kierowcy, podczas czynności wykonywanych przez niego zarówno w trakcie jazdy, jak i postoju pojazdu po niebezpiecznej sytuacji na drodze, np. hamowanie awaryjne czy opanowanie pojazdu w poślizgu.

Szkolenie w ramach kwalifikacji wstępnej lub kwalifikacji wstępnej przyspieszonej prowadzone w formie kursu kwalifikacyjnego obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne realizowane w blokach programowych w zakresie:

1.  części podstawowej – dla prawa jazdy wszystkich kategorii oraz
2.  części specjalistycznej – dla prawa jazdy kategorii: C, C+E, C1 i C1 + E lub D, D+E, D1 i D1+E,

zgodnie z programem szkolenia oraz planem wykonania szkolenia.

Zakres tematyczny i czas trwania bloków programowych jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314).

Kwalifikacja wstępna uzupełniająca i kwalifikacja wstępna uzupełniająca przyspieszona – obowiązkowe szkolenie dla kierowców zajmujących się przewozem drogowym rzeczy i osób skierowane do kierowców, którzy uzyskali kwalifikację wstępną w ramach kwalifikacji wstępnej dla prawa jazdy kategorii D, D+E, D1, D1+E i zamierzają wykonywać przewozy innymi pojazdami, niż te dla których wymagane jest prawo jazdy odpowiadające zakresowi uzyskanej kwalifikacji wstępnej, zobowiązany jest odbyć kurs kwalifikacyjny w ramach kwalifikacji wstępnej uzupełniającej dla kategorii prawa jazdy C, C+E, C1, C1+E, a także do kierowców którzy uzyskali kwalifikację wstępną w ramach kwalifikacji wstępnej dla prawa jazdy kategorii C, C+E, C1, C1+E, i zamierzają wykonywać przewozy innymi pojazdami, niż te dla których wymagane jest prawo jazdy odpowiadające zakresowi uzyskanej kwalifikacji wstępnej, zobowiązany jest odbyć kurs kwalifikacyjny w ramach kwalifikacji wstępnej uzupełniającej dla kategorii D, D+E, D1, D1+E.

Zakres tematyczny i czas trwania bloków programowych jest określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy.

Szkolenia okresowe prowadzone w formie kursu okresowego lub w formie cyklu zajęć obejmuje zajęcia teoretyczne trwające 35 godzin, realizowane odpowiednio dla prawa jazdy kategorii:

1.  C, C+E, C1 i C1+E lub
2.  D, D+E, D1 i D1+E,

zgodnie z programem szkolenia oraz planem wykonania szkolenia.

Zakres tematyczny i czas trwania modułów jest określony w załączniku nr 2 do powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy.

Dnia 18 listopada 2011 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2.  Zainteresowany nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.),
3.  świadczone przez Spółkę usługi nie mogą być zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,
4.  świadczone przez Spółkę usługi to usługi kształcenia,
5.  Spółka nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,
6.  usługi wykonywane przez Spółkę mają na celu doskonalenie zawodowe,
7.  świadczone przez Spółkę usługi nie są finansowane ze środków publicznych,
8.  usługi kształcenia zawodowego w zakresie doskonalenia zawodowego są prowadzone wyłącznie przez Spółkę.

Zainteresowany wyjaśnił także, które z opisanych we wniosku usług występują jako stan faktyczny, a która z usług jest zdarzeniem przyszłym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia opisane powyżej w pkt III (tj. szkolenia okresowe) wykonywane przez Spółkę są zwolnione od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi związane z kwalifikacją wstępną oraz kwalifikacją wstępną przyspieszoną mieszczą się w definicji usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego, a także są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, dlatego są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zmiana powyższa jest efektem wejścia w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex. 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienie od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 132 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że na gruncie Dyrektywy VAT zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że świadczenie usług edukacyjnych powinno być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas, gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1).

Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wynika z powyższego, że dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego a następnie spełnienie dodatkowych warunków, np. uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kształcenia, finansowania szkolenia ze środków publicznych lub prowadzenia tego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka prowadzi działalność szkoleniową w ramach certyfikowanego przez Wojewodę Ośrodka Doskonalenia Techniki Jazdy na zasadach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym oraz przepisach wykonawczych określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy oraz w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy. Kwalifikacja wstępna i kwalifikacja wstępna przyspieszona, a także kwalifikacja wstępna uzupełniająca i kwalifikacja wstępna uzupełniająca przyspieszona są obowiązkowymi szkoleniami dla kierowców zajmujących się przewozem drogowym rzeczy i osób. Szkolenie to ma na celu poprawę bezpieczeństwa drogowego i bezpieczeństwa kierowcy podczas czynności wykonywanych przez niego zarówno w trakcie jazdy jak i postoju pojazdu po niebezpiecznej sytuacji na drodze.

Należy podkreślić, że przepisy poszczególnych ustaw i rozporządzeń wykonawczych do tychże określają zarówno długość trwania samego kursu (ilość godzin teorii i praktyki), jego zakres tematyczny jak i wymogi wobec ośrodków szkoleniowych, które takie kursy prowadzą (warunki lokalowe, wyposażenie dydaktyczne, plac do wykonywania manewrów, posiadanie co najmniej jednego pojazdu przystosowanego do nauki jazdy, zatrudnionego co najmniej jednego instruktora).

W tym miejscu wskazać należy, że o ile usługi świadczone przez Spółkę można uznać za usługi kształcenia zawodowego to dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT istotne jest spełnienie pozostałych warunków wymienionych w cytowanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Spółka nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczonych usług, a szkolenia te nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym analizie należy poddać czy przedmiotowe szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy).

Działalność szkoleniową w ramach ośrodka doskonalenia techniki jazdy regulują przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Stosownie do art. 115f ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, doskonalenie umiejętności osób posiadających uprawnienia kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w ośrodku doskonalenia technik jazdy. Ośrodek doskonalenia techniki jazdy może być prowadzony przez przedsiębiorcę (art. 115f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 115g ust. 1 ww. ustawy, działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośródek doskonalenia techniki jazdy. Przepis art. 115g ust. 2 cyt. ustawy, określa szereg warunków jakie musi spełniać przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy.

Ponadto, Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy, egzaminowania kandydatów na instruktorów techniki jazdy, postępowania z dokumentacją związaną z prowadzeniem szkoleń oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz. U. Nr 77, poz. 458), a także rozporządzenie z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314).

Spółka prowadzi szkolenia wstępne i okresowe dla kierowców zawodowych.

Ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.), określa m. in. zasady podejmowania i wykonywania:

1.  krajowego transportu drogowego,
2.  międzynarodowego transportu drogowego,
3.  niezarobkowego krajowego przewodu drogowego,
4.  niezarobkowego międzynarodowego przewodu drogowego.

Zgodnie z art. 4 pkt 20 ww. ustawy, certyfikat kompetencji zawodowych jest to dokument potwierdzający posiadanie kwalifikacji i wiedzy niezbędnej do podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej w zakresie transportu drogowego.

Na podstawie art. 39a ust. 1 ww. ustawy, przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba (kierowca) ta m. in. uzyskała odpowiednią kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyspieszoną, kwalifikację wstępną uzupełniającą lub kwalifikację wstępną uzupełniającą przyspieszoną, zwane dalej „kwalifikacją”, bądź ukończyła szkolenie okresowe.

W myśl art. 39b ust. 2 powołanej ustawy, kierowca obowiązany jest uzyskać kwalifikację odpowiednio do pojazdu samochodowego, którym zamierza wykonywać przewóz drogowy, w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy:

1.  C1, C1 + E, C i C + E,
2.  D1, D1 + E, D i D + E.

Ust. 3 powołanego artykułu wskazuje, iż kwalifikacja obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne oraz testy kwalifikacyjne.

Zgodnie z art. 39b1 ust. 1 powołanej ustawy, zajęcia o których mowa w art. 39b ust. 3, prowadzone są w formie:

1.  zajęć szkolnych dla uczniów – w szkole, jeżeli w programie nauczania przewidziane jest uzyskanie kwalifikacji kierowcy wykonującego przewóz drogowy albo
2.  kursu kwalifikacyjnego – w ośrodku szkolenia.

Art. 39b1 ust. 2 cyt. ustawy określa zakres tematyczny zajęć, o których mowa powyżej.

Zgodnie zaś z art. 39b2 ww. ustawy kierowca, który uzyskał kwalifikację w zakresie określonego bloku programowego, o którym mowa w art. 29b ust. 2 i zamierza wykonywać przewozy innymi pojazdami samochodowymi niż te, dla których wymagane jest prawo jazdy odpowiadające zakresowi uzyskanej kwalifikacji, obowiązany jest odbyć odpowiednią kwalifikację uzupełniającą lub kwalifikację uzupełniającą przyspieszoną. Przepisy art. 29a ust. 1 i art. 39b2 ww. ustawy stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 39g ust. 1 cyt. ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia. Ust. 2 powołanego artykułu określa szereg warunków jakie musi spełniać przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka szkolenia jazdy, a tym samym ośrodka mogącego przeprowadzić szkolenia w zakresie kursów kwalifikacyjnych dla kierowców zawodowych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż usługi prowadzenia szkoleń w zakresie szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem prowadzone przez Spółkę szkolenia w zakresie szkoleń wstępnych i okresowych dla kierowców zawodowych korzystać będą, zdaniem Spółki, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 26 - 29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zauważyć należy, że na gruncie Dyrektywy VAT zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych ma charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że świadczenie usług edukacyjnych powinno być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas, gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, iż jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 :

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), wynika, że usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wynika z powyższego, że dla zastosowania zwolnienia w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania a następnie spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kształcenia, finansowania szkolenia ze środków publicznych lub prowadzenie tego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność szkoleniową w ramach certyfikowanego przez Wojewodę Ośrodka Doskonalenia Technik Jazdy. Wnioskodawca świadczy szereg usług m. in.: usługi szkoleń okresowych prowadzonych w formie kursu okresowego lub w formie cyklu zajęć, który obejmuje zajęcia teoretyczne trwające 35 godzin, realizowane odpowiednio dla prawa jazdy kategorii: C, C+E, C1 i C1+E lub D, D+E, D1 i D1+E. Zajęcia realizowane są zgodnie z programem szkolenia oraz planem wykonania szkolenia. Zakres tematyczny i czas trwania modułów jest określony w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy. Ponadto, działalność ośrodka regulują przepisy ustawy o ruchu drogowym i ustawy o transporcie drogowym. Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest podmiotem objętym systemem oświaty zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a świadczone przez Spółkę usługi nie mogą być zakwalifikowane do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Ponadto, jak wyjaśnił Wnioskodawca, nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, a usługi wykonywane przez Spółkę mają na celu doskonalenie zawodowe. Jak wskazał również Zainteresowany, świadczone usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, iż dla oceny tego, czy usługi szkoleniowe wykonywane przez Wnioskodawcę są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowany wskazał, iż nie jest podmiotem objętym systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Zainteresowany nie spełnia bowiem podstawowych wymogów niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie. W tej sytuacji należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, iż przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Osoby uczestniczące w szkoleniu podnoszą swoje kwalifikacje zawodowe lub uaktualniąją wiedzę, która pozostawać będzie równocześnie w bezpośrednim związku z wykonywanymi przez te osoby obowiązkami zawodowymi. Szkolenia te służą zdobywaniu i doskonaleniu wiedzy wykorzystywanej do wykonywania określonych zawodów.

W związku z powyższym spełniona zastała podstawowa przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie.

Skutkiem powyższego należy przeanalizować, czy są spełnione pozostałe przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Dotychczasowa analiza wykluczyła wystąpienie w przedmiotowej sprawie przesłanek zawartych w pkt 29 lit. b oraz lit. c powołanego przepisu. W konsekwencji organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy świadczone usługi edukacyjne prowadzone są w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Działalność szkoleniową w ramach ośrodka doskonalenia techniki jazdy regulują przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.).

Stosownie do art. 115f ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, doskonalenie umiejętności osób posiadających uprawnienie do kierowania pojazdem silnikowym jest prowadzone w ośrodku doskonalenia techniki jazdy. Ośrodek doskonalenia techniki jazdy może być prowadzony przez przedsiębiorcę (art. 115f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 115g ust. 1 ww. ustawy, działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy stanowi działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807, z późn. zm.) i wymaga uzyskania wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek doskonalenia techniki jazdy. Przepis art. 115g ust. 2 ww. ustawy, określa szereg warunków jakie musi spełniać przedsiębiorca, aby móc wykonywać działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy.

Ponadto Minister Infrastruktury wydał rozporządzenie z dnia 10 kwietnia 2008 r., na które powołuje się Wnioskodawca, w sprawie wymagań dotyczących prowadzenia ośrodka doskonalenia techniki jazdy, egzaminowania kandydatów na instruktorów techniki jazdy, postępowania z dokumentacją związaną z prowadzeniem szkoleń oraz wzorów stosowanych dokumentów (Dz. U. Nr 77, poz. 458).

W tym miejscu należy wskazać, że rozporządzenie to określa jedynie zasady i formy prowadzenia szkoleń dla kandydatów na instruktorów techniki jazdy. Nie zawiera natomiast zasad i form wymaganych dla prowadzenia szkoleń dla osób wymienionych we wniosku, tj. kierowców wykonujących przewóz drogowy.

Należy jednakże zaznaczyć, iż zgodnie z art. 39a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta:

1.  ukończyła:
    1.  18 lat - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii: C lub C + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną, C1 lub C1 + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,
    2.  21 lat - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii: C lub C + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną, D lub D + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną, D1 lub D1 + E, o ile przewóz wykonywany jest na liniach regularnych, których trasa nie przekracza 50 km i o ile kierowca uzyskał odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną,
    3.  23 lata - w przypadku kierowcy prowadzącego pojazd samochodowy, dla którego wymagane jest posiadanie prawa jazdy kategorii D lub D + E, o ile uzyskał on odpowiednią kwalifikację wstępną przyśpieszoną;
2.  posiada odpowiednie uprawnienie do kierowania pojazdem samochodowym, określone w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym;
3.  nie ma przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy;
4.  nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy;
5.  uzyskała kwalifikację wstępną lub kwalifikację wstępną przyśpieszoną, zwane dalej "kwalifikacją";
6.  ukończyła szkolenie okresowe.

W myśl art. 39b ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy, kierowca obowiązany jest uzyskać kwalifikację, odpowiednio do pojazdu samochodowego, którym zamierza wykonywać przewóz drogowy, w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy:

1.  C1, C1 + E, C i C + E;
2.  D1, D1 + E, D i D + E.

Kwalifikacja obejmuje zajęcia teoretyczne i praktyczne oraz testy kwalifikacyjne.

W myśl postanowień art. 39b1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zajęcia, o których mowa w art. 39b ust. 3, przeprowadzane są w formie:

1.  zajęć szkolnych dla uczniów - w szkole, jeżeli w programie nauczania jest przewidziane uzyskanie kwalifikacji kierowcy wykonującego przewóz drogowy, albo
2.  kursu kwalifikacyjnego - w ośrodku szkolenia.

Zajęcia teoretyczne i praktyczne, o których mowa w art. 39b ust. 3, obejmują:

1.  kształcenie zawodowe w zakresie racjonalnego kierowania pojazdem, z uwzględnieniem przepisów bezpieczeństwa, w tym:
    1.  znajomość właściwości technicznych i zasad działania elementów bezpieczeństwa pojazdu,
    2.  umiejętność optymalizacji zużycia paliwa,
    3.  umiejętność zapewnienia bezpieczeństwa w związku z przewożonym towarem,
    4.  umiejętność zapewnienia bezpieczeństwa pasażerom,
    5.  umiejętność bezpiecznego mocowania ładunku;
2.  kształcenie zawodowe w zakresie umiejętności stosowania przepisów dotyczących wykonywania transportu drogowego;
3.  kształcenie zawodowe w zakresie zagrożeń związanych z wykonywanym zawodem, w tym bezpieczeństwo na drodze i bezpieczeństwo dla środowiska;
4.  kształcenie zawodowe w zakresie obsługi i logistyki, w tym kształtowanie wizerunku firmy oraz znajomość rynku w przewozie drogowym i jego organizacji.

Testy kwalifikacyjne, o których mowa w art. 39b ust. 3, przeprowadzane są:

1.  przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną, po zakończeniu zajęć szkolnych dla uczniów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w ramach zewnętrznego egzaminu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe, albo
2.  w ośrodku szkolenia, po zakończeniu zajęć teoretycznych i praktycznych, przez trzyosobową komisję egzaminacyjną, zwaną dalej "komisją", powołaną przez wojewodę.

Zgodnie z art. 39b2 ww. ustawy kierowca, który uzyskał kwalifikację w zakresie określonego bloku programowego, o którym mowa w art. 39b ust. 2, i zamierza wykonywać przewozy innymi pojazdami samochodowymi niż te, dla których wymagane jest prawo jazdy odpowiadające zakresowi uzyskanej kwalifikacji, obowiązany jest odbyć odpowiednią kwalifikację uzupełniającą lub kwalifikację uzupełniającą przyśpieszoną. Przepisy art. 39a ust. 1 i art. 39b1 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 39d ust. 1 - ust. 6 ww. ustawy do szkolenia okresowego może przystąpić osoba:

1.  która na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
    1.  przebywa co najmniej 185 dni w roku ze względu na więzi osobiste lub zawodowe, albo
    2.  studiuje od co najmniej sześciu miesięcy i przedstawi zaświadczenie potwierdzające ten fakt;
2.  wykonująca przewóz drogowy na rzecz podmiotu mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kierowca obowiązany jest co pięć lat, począwszy od dnia uzyskania świadectwa kwalifikacji zawodowej poświadczającego uzyskanie kwalifikacji, ukończyć szkolenie okresowe odpowiednio do pojazdu, którym wykonuje przewóz drogowy.

Kierowca może odbywać szkolenie okresowe w jednej z następujących form:

1.  kursu okresowego;
2.  cyklu zajęć rozłożonych w okresie pięciu lat, obejmującego program kursu okresowego.

Szkolenie okresowe jest prowadzone w ośrodku szkolenia w zakresie bloków programowych określonych odpowiednio do kategorii prawa jazdy:

1.  C1, C1+E, C i C+E;
2.  D1, D1+E, D i D+E.

Kierowca, który zaprzestał wykonywania przewozu drogowego przez okres uniemożliwiający spełnienie obowiązku, o którym mowa w ust. 2, przed ponownym przystąpieniem do wykonywania przewozu obowiązany jest ukończyć szkolenie okresowe.

Kierowca wykonujący przewóz drogowy różnymi pojazdami, dla których wymagane jest posiadanie prawa jazdy co najmniej dwóch kategorii, o których mowa w ust. 4, może ukończyć szkolenie okresowe z zakresu jednego bloku programowego.

Szczegółowe warunki prowadzenia szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej, szkoleń okresowych oraz zajęć odbywanych w ramach szkolenia okresowego zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (Dz. U. Nr 53, poz. 314).

Jak wynika z § 1 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 5 cyt. rozporządzenia, rozporządzenie określa:

*   szczegółowe wymagania w stosunku do przedsiębiorcy prowadzącego ośrodek szkolenia, w zakresie infrastruktury technicznej, warunków lokalowych, wyposażenia dydaktycznego oraz pojazdów używanych w trakcie szkolenia;
*   szczegółowe warunki prowadzenia szkolenia w ramach kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej szkoleń okresowych oraz zajęć odbywanych w ramach szkolenia okresowego;
*   wzór świadectwa kwalifikacji zawodowej.

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia, opracowując program szkolenia, uwzględnia się odpowiednio:

1.  zakres tematyczny i czas trwania bloków programowych kwalifikacji wstępnej, kwalifikacji wstępnej przyspieszonej, kwalifikacji wstępnej uzupełniającej oraz kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej określony w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  zakres tematyczny i czas trwania modułów szkolenia okresowego i zajęć odbywanych w ramach szkolenia okresowego, określony w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, wzór świadectwa kwalifikacji zawodowej określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

A jak wynika z § 13 ust. 2 cyt. rozporządzenia, w przypadku szkolenia okresowego realizowanego w formie cyklu zajęć świadectwo kwalifikacji zawodowej wydaje się na podstawie zaświadczenia, o którym mowa w § 11 ust. 3, po zakończeniu przez osobę szkoloną cyklu tych zajęć.

Stosownie do treści § 19 ust. 1 cyt. rozporządzenia, osobie szkolonej, która uzyska pozytywny wynik testu, w terminie 7 dni od dnia przeprowadzenia testu, wydaje się świadectwo kwalifikacji zawodowej, którego wzór określa załącznik nr 3 do rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę regulacje powyższego rozporządzenia, należy stwierdzić, że przedmiotowe szkolenia można uznać za kształcenie zawodowe ich uczestników, których zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług, przepisach.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy wskazać należy, iż świadczone usługi szkoleniowe w zakresie szkoleń okresowych korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż Zainteresowany świadczy usługi doskonalenia zawodowego, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem w takim kształcie sprawy zaistniała przesłanka, określona w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, na podstawie której zwolnienie od podatku od towarów i usług jest prawnie dopuszczalne.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych, tj. szkoleń okresowych. Natomiast rozstrzygnięcia w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług szkoleniowych, tj. usług kwalifikacji wstępnej i kwalifikacji wstępnej przyspieszonej oraz zwolnienia od podatku VAT usług kwalifikacji wstępnej uzupełniającej i kwalifikacji wstępnej uzupełniającej przyspieszonej, zostały zawarte w interpretacjach indywidualnych nr ILPP1/443-1159/11-4/MK i ILPP1/443-1159/11-5/MK z dnia 7 grudnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.