Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.870.2024.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-12
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nabytej nieruchomości na podstawie Umowy przeniesienia własności zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela nieruchomości przez Powiernika. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Powiernika faktury w związku z przeniesieniem własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzającego. Opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług przez Powiernika i wystawienia z tego tytułu faktury, prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Powierzającego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; powiernictwo; umowa-umowa powiernictwa; umowa-umowa zlecenia; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Panowie

stwierdzam, że Panów stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 października 2024 r. wpłynął Panów wniosek wspólny z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nabytej nieruchomości na podstawie Umowy przeniesienia własności zawartej celem wykonania Umowy zlecenia,
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela nieruchomości przez Powiernika,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Powiernika faktury w związku z przeniesieniem własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzającego,
*   opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług przez Powiernika i wystawienia z tego tytułu faktury,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Powierzającego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umowy zlecenia.

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Panowie – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 grudnia 2024 r. (wpływ 10 grudnia 2024 r.).

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: A

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:B

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania: A zamieszkały w (…), prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B zamieszkały w (…), prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zainteresowanym będącym stroną postępowania jest A zamieszkały w (…) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, (dalej: „Zleceniodawca” lub „Powierzający”), zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ustawy PIT.

Zleceniodawca prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem w CEiDG w zakresie: 46.9.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych 10.89.Z Produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej niesklasyfikowana, 46.32.Z Sprzedaż hurtowa mięsa i wyrobów z mięsa, 46.33.Z Sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych, 46.41.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów tekstylnych, 46.90.Z Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania, 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, 56.10.B Ruchome placówki gastronomiczne, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 73.20.Z Badanie rynku i opinii publicznej, 77.12.Z Wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, 82.92.Z Działalność związana z pakowaniem, 82.99.Z Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania jest B zamieszkały w (…) prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Zleceniobiorca” lub „Powiernik”), zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny, podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ustawy PIT. Zleceniobiorca prowadzi działalność gospodarczą zgodnie z wpisem w CEiDG w zakresie: 66.12.Z Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych 66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, 68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.31.Z Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, 68.32.Z Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie, 74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana, 81.29.Z Pozostałe sprzątanie.

W dalszej części niniejszego wniosku Zleceniodawca oraz Zleceniobiorca będą łącznie zwani „Zainteresowanymi” lub „Stronami”.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Strony zamierzają zawrzeć umowę zlecenia o charakterze powierniczym w wyniku której, Powiernik na zlecenie Powierzającego dokona nabycia własności nieruchomości opisanej w umowie (umowa wskazuje konkretną nieruchomość, jak też jej dotychczasowego właściciela), w imieniu własnym, a następnie w wykonaniu zawartej umowy przeniesie prawo do nieruchomości na Powierzającego. Zawarta umowa będzie określała cenę za jaką nastąpi nabycie oraz to, że cena nabycia będzie powiększona o należny podatek VAT. Zapłaty dotychczasowemu właścicielowi za nabywaną nieruchomość dokona Powiernik. Nabycie nieruchomości przez Powiernika nastąpi od czynnego podatnika VAT. Zgodnie z umową, którą Zainteresowani zamierzają zawrzeć, Powiernik dokona nabycia nieruchomości w celu przeniesienia jej własności na Powierzającego, za co otrzyma ustalone w umowie wynagrodzenie. Powiernik nie będzie ponosił kosztów związanych z nabyciem, utrzymaniem i przeniesieniem własności nieruchomości na Powierzającego. Powierzający zobowiązany będzie przekazać na rachunek bankowy Powiernika kwotę niezbędną do zapłacenia ceny dotychczasowemu właścicielowi, przed momentem jej zapłaty, tak aby z przekazanych przez Powierzającego środków finansowych, Powiernik mógł zapłacić cenę aktualnemu właścicielowi nieruchomości. Środki finansowe będą przekazywane w kwotach i terminach zależnych od zawieranych przez Zleceniobiorcę umów z dotychczasowym właścicielem nieruchomości. Ponadto Zleceniodawca zwróci Zleceniobiorcy wszystkie koszty związane z wykonywaniem umowy, a w szczególności koszty notariusza, opłat sądowych, skarbowych. Środki finansowe na ten cel będą przekazywane Zleceniobiorcy w kwotach i terminach zależnych od zawieranych przez Zleceniobiorcę umów z dotychczasowym właścicielem nieruchomości. Zleceniodawca poniesie wszelkie koszty należności publicznoprawnych, które wynikają i wyniknąć mogą w wykonaniu niniejszej umowy i zwolni Zleceniobiorcę z wszelkich zobowiązań jakie Zleceniobiorca zaciągnie w celu wykonania niniejszej umowy, w tym ze wszelkich zobowiązań, które zaciągnie on wobec dotychczasowego właściciela nieruchomości, w celu nabycia przedmiotowej nieruchomości, również z tytułu zobowiązań publicznoprawnych. Powiernik nie jest ekonomicznym beneficjentem żadnych świadczeń, w szczególności płatności otrzymywanych od Powierzającego w celu sfinansowania nabycia nieruchomości, poza należnym mu wynagrodzeniem określonym w umowie. Powiernik zobowiązany będzie do zachowania poufności i osobistego wykonania zlecenia i nie będzie powierzać żadnych czynności, czy to w części, czy w całości osobom trzecim, za wyjątkiem profesjonalnych doradców i pełnomocników prawnych.

Na moment zawarcia umowy zlecenia Strony uzgodnią treść umowy przedwstępnej jaką ma zawrzeć Zleceniobiorca z dotychczasowym właścicielem nieruchomości, Powiernik będzie zobowiązany informować Zleceniodawcę o zdarzeniach istotnych dla wykonania zlecenia, jak też konsultować z Powierzającym treść zawieranych umów z dotychczasowym właścicielem.

Powiernik zobowiązany będzie do przeniesienia własności nieruchomości niezwłocznie po jej nabyciu na Powierzającego, a Powierzającemu przysługuje w tym zakresie roszczenie, które powstanie po dniu nabycia własności nieruchomości przez Powiernika.

Strony nie mogą rozwiązać ani wypowiedzieć niniejszej umowy, po podpisaniu przez Zleceniobiorcę umowy przedwstępnej z aktualnym właścicielem nieruchomości, tj. po dniu zaciągnięcia zobowiązania przez Zleceniobiorcę wobec dotychczasowego właściciela nieruchomości. Każda ze stron odpowiedzialna jest za szkodę, którą może wyrządzić drugiej stronie, gdyby umowę rozwiązała, wypowiedziała, lub gdyby umowy faktycznie nie wykonała.

Po wpłacie przez Zleceniodawcę całej ceny i po zapłacie wynagrodzenia Zleceniobiorcy, Zleceniobiorca udzieli Zleceniodawcy lub osobie przez niego wskazanej, pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego, nieodwołalnego (art. 101 § 1 kc), niegasnącego na wypadek śmierci (art. 101 § 2 kc), oraz upoważniającego pełnomocnika do dokonania czynności prawnej z samym sobą (art. 108 kc), do przeniesienia własności nieruchomości na Zleceniodawcę, w wykonaniu niniejszej umowy zlecenie.

Powiernik tytułem swojego wynagrodzenia wystawi powierzającemu fakturę VAT. Wynagrodzenie powiększone będzie o należny podatek VAT.

Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Powierzającego jako magazyn w prowadzonej działalności gospodarczej i będzie służyła czynnościom opodatkowanym VAT.

Reasumując, transakcja udokumentowana będzie w następujący sposób:

*   dotychczasowy właściciel zawrze umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego z Powiernikiem oraz wystawi fakturę VAT na Powiernika zawierającą cenę netto transakcji sprzedaży powiększoną o należny podatek VAT,
*   Powiernik dokona zapłaty za nieruchomość z środków przekazanych przez Powierzającego,
*   Powiernik w formie aktu notarialnego przeniesie własność nieruchomości na Powierzającego w wykonaniu opisanej wyżej umowy zlecenia oraz wystawi fakturę VAT na Powierzającego zawierającą cenę netto transakcji (nieruchomości) sprzedaży powiększoną o należny podatek VAT,
*   Powiernik wystawi Powierzającemu fakturę VAT na swoje wynagrodzenie określone w zawartej umowie zlecenia, wynagrodzenie powiększone będzie o należny podatek VAT,
*   Powierzający dokona zapłaty wynagrodzenia Powiernikowi.

**Pytania**

1\. Czy przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nabytej nieruchomości na podstawie Umowy przeniesienia własności zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegało u Powiernika opodatkowaniu VAT?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy Powiernikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela nieruchomości w związku z nabyciem nieruchomości na rzecz Powierzającego (opisanej w zawartej umowie zlecenia)?

3\. Czy Powierzającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Powiernika faktury w związku z przeniesieniem własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzającego w wykonaniu Umowy zlecenia?

4\. Czy świadczenie usług (za które Powiernik otrzyma wynagrodzenie na podstawie Umowy) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji, czy Powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT?

5\. Czy w sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie nr 4 będzie twierdząca, czy Powierzający będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umowy zlecenia?

### Panów stanowisko w sprawie

Ad. 1. Przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nabytej nieruchomości na podstawie Umowy przeniesienia własności zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegało u Powiernika opodatkowaniu VAT.

Ad. 2. Powiernikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela nieruchomości w związku z nabyciem nieruchomości na rzecz Powierzającego (opisanej w zawartej umowie zlecenia).

Ad. 3. Powierzającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Powiernika faktury w związku z przeniesieniem własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzającego w wykonaniu Umowy zlecenia.

Ad. 4. Świadczenie usług (za które Powiernik otrzyma wynagrodzenie na podstawie Umowy) będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji Powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT.

Ad. 5. Powierzający będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umowy zlecenia.

Uzasadnienie Ad. 1 – Ad. 5

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. 2024.361 t. j. z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy: Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa. W tym miejscu należy wskazać powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie. Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim.

Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem: Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego: Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W myśl § 2 tego artykułu: W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa. Natomiast stosownie do art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego: Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny). Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego: Przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1\. ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

2\. ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3\. nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego: Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

W odniesieniu do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Fakt, że w wykonaniu umowy powierniczej dochodzi do dwóch dostaw opodatkowanych VAT potwierdzają również organy podatkowe oraz sądy administracyjne (np. DIS w Warszawie w interpretacji nr: IPPP3/443-4/13-2/RD z dnia 28 marca 2013 r. czy NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt: I FSK 933/14).

W sprawie przedstawionej w niniejszym wniosku, mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości - Powiernik nabędzie nieruchomości we własnym imieniu, a następnie przekaże ją Powierzającemu. Nabycie we własnym imieniu nieruchomości przez Powiernika skutkuje możliwością dysponowania nią (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostaną one przekazane Powierzającemu, bez względu na to, że Zleceniobiorca nabył je jako powiernik.

Należy w tym miejscu wskazać, że pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego oznacza to, że fakt, że Zleceniobiorca nabywając nieruchomości działał jako powiernik - jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Zleceniobiorcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywanymi nieruchomościami jak właściciel, mimo że jako Powiernik jest zobowiązany przenieść ich własność na Powierzającego we wskazanym terminie. Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanych nieruchomości.

Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy prawa podatkowego, przeniesienie na rzecz Powierzającego prawa własności nieruchomości, nabytej przez Powiernika na podstawie Umowy sprzedaży, spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Powierzającego.

Podsumowując, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przeniesienie praw dotyczących nieruchomości objętych Umową na rzecz Powierzającego stanowi odpowiednio odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Należy wskazać, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

1\. dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2\. czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy: Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Strony zawrą Umowę zlecenia. Na podstawie tej Umowy, Zleceniodawca zleci Zleceniobiorcy - działającemu w charakterze powiernika - nabycie wskazanej w Umowie nieruchomości, a następnie przeniesienie na rzecz Powierzającego praw związanych z tą nieruchomością. Jak wskazano, pomiędzy Powiernikiem a Powierzającym dojdzie do przeniesienia praw dotyczących nieruchomości objętej zawartą wcześniej przez Powiernika Umową sprzedaży, co będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy oraz Powiernik za wykonanie zlecenia otrzyma wynagrodzenie, co będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Należy bezsprzecznie stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomości, jak i ewentualne prawa do roszczeń związanych z nieruchomością, zostaną nabyte przez Powiernika z zamiarem ich sprzedaży, a nie do jego majątku prywatnego. Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Zleceniobiorca nabędzie przedmiot Umowy sprzedaży w celach dalszej sprzedaży (w celach handlowych), a więc jest to działanie w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, przeniesienie przez Powiernika praw dotyczących przedmiotowych nieruchomości na rzecz Powierzającego w ramach Umowy zlecenia będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT: nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku. Analizując prawo do odliczenia podatku VAT, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Związek ten może być bezpośredni bądź pośredni. O bezpośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż. Natomiast o pośrednim związku mówimy wówczas, gdy zakupy wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniać się do generowania przez podmiot obrotu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym warunki te zostaną spełnione. Strony są czynnymi podatnikami podatku VAT. Powiernik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Powierzający również prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu, a zakupioną nieruchomość będzie wykorzystywał dla celów działalności opodatkowanej jako magazyn. Zatem w opisanej sytuacji istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy nabywanymi od Powiernika prawami do nieruchomości, a powstaniem obrotu u Powierzającego.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Powiernik powinien udokumentować przeniesienie własności nieruchomości na Powierzającego fakturą VAT z wykazaną właściwą stawką podatku. Strony umowy będą miały prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości (zarówno Powiernik z tytułu nabycia, jak i Powierzający z tytułu nabycia od Powiernika) w myśl art. 86 ust. 1 ustawy. Oczywiście prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Takie stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach indywidualnych DKIS np.: 0113-KDIPT1-1.4012.459.2024.2.ŻR z 12.08.2024; 0114-KDIP1-1.4012.257.2023.2.AWY z 9.08.2023; 0114-KDIP4-2.4012.545.2022.2.WH z 9.02.2023; 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM z 25.08.2020; 0114-KDIP1-1.4012.630.2019.2.KOM z 18.12.2019; 0114-KDIP4-3.4012.252.2020.2.KM z 25.08.2020; 0114-KDIP4-2.4012.329.2020.2.MMA z 10.09.2020; 0114-KDIP1.4012.257.2023.2.AWY z 9.08.2023.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Panowie we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Podkreślam, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W obrocie gospodarczym podmioty nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa. Taką instytucją jest instytucja powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu:

W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Natomiast stosownie do art. 735 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny).

Zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego:

Przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

1\. ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

2\. ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

3\. nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego:

Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym.

W odniesieniu do tej kwestii wskazuję, że w obrocie gospodarczym nabycie towaru we własnym imieniu w ramach umowy powiernictwa sprawia, że dochodzi do dwóch odrębnych dostaw tego samego towaru. Mianowicie najpierw na rzecz powiernika, po czym na rzecz zlecającego takie nabycie. W takim przypadku za każdym razem dochodzi do dostawy towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy dostawa taka jest odpłatna, wówczas podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zleceniem zakupu nieruchomości - Powiernik – Zainteresowany niebędący stroną postępowania, zamierza nabyć nieruchomość we własnym imieniu, a następnie przekazać ją Powierzającemu – Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania. Nabycie we własnym imieniu nieruchomości przez Powiernika skutkuje możliwością dysponowania nią (rozporządzania) jak właściciel, dopóki nie zostanie ona przekazana Powierzającemu, bez względu na to, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabędzie ją jako powiernik.

Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” ma szerokie znaczenie, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepisy ustawy o VAT mają zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że nabywca uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, bez względu na intencje nabywcy w momencie zakupu. Na gruncie analizowanej sprawy oznacza to, że fakt, że Zleceniobiorca nabywając nieruchomość będzie działał jako powiernik – jest nieistotny. Nie ma wątpliwości, że Zleceniobiorcy przysługuje prawo do rozporządzania nabywaną nieruchomością jak właściciel, mimo że jako Powiernik jest zobowiązany przenieść jej własność na Powierzającego we wskazanym terminie.

Zatem w stosunkach zewnętrznych to Powiernik jest wyłącznym właścicielem nabywanych nieruchomości. Stosownie do powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Przeniesienie na rzecz Powierzającego prawa własności nieruchomości nabytej przez Powiernika na podstawie umowy sprzedaży z dotychczasowym właścicielem, będzie spełniać przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy, nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Powierzającego.

Zatem przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nabytej nieruchomości na podstawie Umowy przeniesienia własności, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Zainteresowani zawrą umowę zlecenia o charakterze powierniczym. Na podstawie tej umowy Zainteresowany będący stroną postępowania zleci Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania - działającemu w charakterze powiernika - nabycie wskazanej w umowie nieruchomości, a następnie przeniesienie na Zainteresowanego będącego stroną postępowania praw związanych z tą nieruchomością.

Jak już wskazałem, pomiędzy Powiernikiem a Powierzającym dojdzie do przeniesienia praw dotyczących nieruchomości objętej zawartą wcześniej przez Powiernika umową sprzedaży z dotychczasowym właścicielem, co będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stwierdzam, że nieruchomość zostanie nabyta przez Powiernika z zamiarem jej sprzedaży, a nie do jego majątku prywatnego. Zatem Zleceniobiorca nabędzie przedmiot umowy sprzedaży z dotychczasowym właścicielem w celach dalszej sprzedaży (w celach handlowych), a więc jest to działanie w roli podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nabytej nieruchomości na podstawie Umowy przeniesienia własności zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u Powiernika.

Stanowisko Panów do pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Zauważam, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakupy towarów i usług nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczyniają się do generowania przez podmiot obrotu.

Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Jak wskazałem wyżej – związek ten może być bezpośredni bądź pośredni. Ponadto z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Warunki te w rozpatrywanej sprawie będą spełnione. Jak bowiem wyżej wskazałem, przeniesienie przez Powiernika na rzecz Powierzającego praw dotyczących nabytej nieruchomości na podstawie Umowy przeniesienia własności zawartej celem wykonania Umowy zlecenia, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powiernik jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wskazali Panowie, że prowadzona przez Powiernika działalność gospodarcza obejmuje m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami. Zatem nabycie przez Powiernika nieruchomości w celu jej sprzedaży Powierzającemu będzie czynnością związaną z wykonywaną przez Powiernika działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, Powiernikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury otrzymanej od dotychczasowego właściciela nieruchomości w związku z nabyciem nieruchomości na rzecz Powierzającego w myśl art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Panów odnośnie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 zauważam, że Powierzający prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Jak wcześniej wywiodłem, dostawa prawa własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzającego będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z wniosku wynika, że nieruchomość będzie wykorzystywana przez Powierzającego jako magazyn w prowadzonej działalności gospodarczej i będzie służyła czynnościom opodatkowanym VAT. Zatem w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione.

W konsekwencji stwierdzam, że Powierzającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wystawionej przez Powiernika faktury w związku z przeniesieniem własności nieruchomości przez Powiernika na rzecz Powierzającego w wykonaniu Umowy zlecenia. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne zawarte w art. 88 ustawy.

Uznaję Panów stanowisko w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe.

W tym miejscu wskazuję, że według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (…).

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Jak wynika z opisu sprawy, Powiernik będzie wykonywał w ramach Umowy zlecenia usługi na rzecz Powierzającego. Powiernik na zlecenie Powierzającego dokona nabycia własności nieruchomości opisanej w umowie (umowa wskazuje konkretną nieruchomość, jak też jej dotychczasowego właściciela), w imieniu własnym, a następnie w wykonaniu zawartej umowy przeniesie prawo do nieruchomości na Powierzającego. Powiernik dokona nabycia nieruchomości w celu przeniesienia jej własności na Powierzającego, za co otrzyma ustalone w umowie wynagrodzenie. Bezpośrednim beneficjentem wskazanych usług będzie Powierzający jako podmiot je zlecający, który będzie również z tego tytułu wypłacał Powiernikowi stosowne wynagrodzenie.

W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Powiernika na rzecz Powierzającego w ramach zawartej z Powierzającym Umowy zlecenia, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Powiernik będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury dokumentującej świadczenie usług na rzecz Powierzającego.

Tym samym stanowisko Panów w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Przechodząc do prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Powierzającego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umowy zlecenia, jeszcze raz podkreślam, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powyższe warunki w tej sprawie będą spełnione. Powierzający jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Stwierdzam więc, że usługi zlecone Powiernikowi na podstawie Umowy, które polegać będą na nabyciu konkretnej nieruchomości od wskazanego właściciela, a następnie przeniesieniu prawa do nieruchomości na Powierzającego, będą czynnościami, które niewątpliwie związane będą z wykonywaną przez Powierzającego działalnością gospodarczą. Zatem w opisanej sytuacji będzie istniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy nabywaną od Powiernika usługą a powstaniem obrotu Powierzającego.

W konsekwencji, Powierzającemu – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług świadczonych przez Powiernika na podstawie Umowy zlecenia.

Zatem uznaję stanowisko Panów w zakresie pytania nr 5 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Panowie przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Panowie ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panów w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Panów sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Panów, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).