Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.154.2018.3.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-22
Teza: Czy wydatki ponoszone za usługi refakturowane przez podmiot powiązany podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismami z 2 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.) oraz z 12 lipca 2018 r. (data wpływu 16 lipca 2018 r.) i 31 lipca 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone za usługi refakturowane przez podmiot powiązany podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy jest:

*   w części dotyczącej wyłączenia spod stosowania art. 15e ust. 1 ustawy kosztów dotyczących licencji na programy komputerowe, polis ubezpieczeniowych i prowizji brokera, opłat i prowizji bankowych w zakresie poręczeń, gwarancji, akredytyw i doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych oraz pozostałych usług doradczych obejmujących usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze - **nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone za usługi refakturowane przez podmiot powiązany podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 lipca 2018 r. oraz z 12 lipca 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 2 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.154.2018.1.LG i pismem z 31 lipca 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 lipca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.154.2018.2.LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

XY Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów. Spółka należy do międzynarodowej Grupy X (dalej: Grupa), do której należy spółka X… GmbH (dalej : X DE lub Spółka Powiązana).

X DE jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT. W związku z potrzebami Grupy, X DE nabywa szereg usług od podmiotów niepowiązanych, których koszty przenoszone są następnie na członków Grupy, w tym na Spółkę albo według ustalonego klucza alokacji albo w całości (dalej: Usługi refakturowane).

Usługi refakturowane na Spółkę obejmują swoim zakresem w szczególności:

1.  opłaty za korzystanie z programów komputerowych,
2.  polisy ubezpieczeniowe oraz prowizje brokera,
3.  opłaty bankowe oraz prowizje bankowe związane z czynnościami bankowymi,
4.  usługi doradcze, w tym usługi doradztwa prawnego, usługi doradztwa podatkowego oraz pozostałe usługi doradcze,
5.  usługi telekomunikacyjne.

O ile istnieje taka możliwość Spółka samodzielnie nabywa od podmiotów niepowiązanych niezbędne dla prowadzonej przez siebie działalności usługi. W przypadkach uzasadnionych względami biznesowymi (np. możliwość wynegocjowania warunków korzystniejszych niż zostałyby zaproponowane Spółce) lub w przypadkach uzasadnionych względami technicznymi (np. konieczność współdziałania z systemami implementowanymi w innych spółkach z Grupy) Spółka decyduje się jednak na pośrednictwo X DE w ww. zakresie.

Usługi w zakresie polis ubezpieczeniowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego, czynności bankowych oraz usług telekomunikacyjnych świadczone są na rzecz Grupy przez podmioty posiadające w tym zakresie stosowne licencje, zezwolenia, pozwolenia lub koncesje.

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie koszty spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W piśmie z 12 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że opłaty za korzystanie z programów komputerowych stanowią opłaty licencyjne, sublicencyjne lub opłaty za korzystanie z praw autorskich oraz że przez „pozostałe usługi doradcze” Wnioskodawca rozumie usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze, które są niezbędne z punktu widzenia prowadzonego przez Wnioskodawcę biznesu niebędące usługami prawnymi lub usługami doradztwa podatkowego.

Ponadto w piśmie z 31 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że ponownie z ostrożności wskazuje, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Spółkę od X DE wykazują cechy usług ujętych w następujących grupowaniach PKWiU:

1.  Opłaty za korzystanie z programów komputerowych
    1.  58.29 - usługi związane z wydawaniem pozostałego oprogramowania,
    2.  62.02 - usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki.
2.  Polisy ubezpieczeniowe oraz prowizje brokera
    1.  65.1 - usługi ubezpieczeniowe,
    2.  65.2 - usługi reasekuracyjne,
    3.  66.2 - usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne.
3.  Opłaty bankowe oraz prowizje bankowe związane z czynnościami bankowymi
    1.  Dział 64 - usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.
4.  Usługi doradcze, w tym doradztwa prawnego, usługi doradztwa podatkowego oraz pozostałe usługi doradcze
    1.  69.10.1 - usługi prawne,
    2.  69.20.1 - usługi w zakresie audytu finansowego,
    3.  69.20.2 - usługi rachunkowo-księgowe,
    4.  69.20.3 - usługi doradztwa podatkowego,
    5.  62.02.3 - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    6.  70.22.11 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym,
    7.  70.22.12 - usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków,
    8.  74.90.19 - pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.
5.  Usługi telekomunikacyjne
    1.  61.10.2. - usługi połączeń przez sieć telekomunikacji stacjonarnej z innymi sieciami,
    2.  61.10.4 - usługi transmisji danych realizowane za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,
    3.  61.20. - usługi telekomunikacji ruchomej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej.

W tym miejscu Spółka pragnie jednak ponownie podkreślić, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyrażają stanowisko Spółki w zakresie statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od X DE.

Istotne elementy opisu sprawy Wnioskodawca zawarł we własnym stanowisku wskazując, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy Prawo bankowe czynności bankowe są zdefiniowane jako:

1) przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów; 2) prowadzenie innych rachunków bankowych; 3) udzielanie kredytów; 4) udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw; 5) emitowanie bankowych papierów wartościowych; 6) przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych; 7) wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Ponadto z art. 5 ust. 2 ww. ustawy wynika, że czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki: 1) udzielanie pożyczek pieniężnych; 2) operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty; 3) świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego; 4) terminowe operacje finansowe; 5) nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych; 6) przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych; 7) prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych; 8) udzielanie i potwierdzanie poręczeń; 9) wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych; 10) pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym; 11) pośrednictwo w zawieraniu umów lokaty strukturyzowanej; 12) doradztwo w odniesieniu do lokat strukturyzowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą licencji na programy komputerowe, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?
2.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą polis ubezpieczeniowych oraz prowizji brokera, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?
3.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą opłat bankowych oraz prowizji bankowych związanych z czynnościami bankowymi, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?
4.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą usług prawnych, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych usług doradczych, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?
5.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą usług telekomunikacyjnych, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad 1. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą licencji na programy komputerowe nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty (\`(...)\`) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (\`(...)\`) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6\`(...)\`”. Art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT stanowi z kolei o autorskich lub pokrewnych prawach majątkowych oraz o licencjach.

Co jednak niezwykle istotne, zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do stosowania ograniczenia przewidzianego ww. przepisem w odniesieniu do kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych.

Wyrażenie „na rzecz kogoś” stanowi związek frazeologiczny, który oznacza „na czyjąś korzyść” (Mały Słownik Języka Polskiego, PWN 1997, s. 824). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, art. 15e Ustawy CIT rozumieć należy w ten sposób, że znajduje on zastosowanie w sytuacji, kiedy do „definitywnego przysporzenia” dochodzi na poziomie podmiotu powiązanego. A contrario, w sytuacjach kiedy podmiot powiązany jedynie pośredniczy w przekazaniu środków do pomiotu niepowiązanego, przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć zastosowania.

Potwierdzeniem powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, może być także art. 15e ust. 10 Ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy o CIT.

Pojęcie „rzeczywistego właściciela” (ang. beneficial owner) posiada definicję legalną, która w myśl art. 4a ust. 29 Ustawy o CIT oznacza podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Dodatkowo należy wskazać na ratio legis wprowadzenia art. 15e Ustawy o CIT. Jak wynika z jej uzasadnienia: „Ograniczenie (\`(...)\`) nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia (niefikcyjny charakter) i w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być - na zasadach dotychczasowych - odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 8 (obecnie jest to art. 15e ust. 10 Ustawy o CIT w uchwalonym brzmieniu - przyp. Spółki) jest szczególną (ukierunkowaną) klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, stwierdzić tym samym należy, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą licencji na programy komputerowe, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. l5e Ustawy o CIT. Rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest bowiem podmiot powiązany, ale podmiot niepowiązany. Nie ma tym samym ani żadnych podstaw prawnych, ani innych racjonalnych powodów by limitować w tym zakresie koszty podatkowe po stronie Spółki.

Ad 2. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą polis ubezpieczeniowych oraz prowizji brokera nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną we wcześniejszej części wniosku, w ocenie Spółki, nie ma ani żadnych podstaw prawnych, ani innych racjonalnych powodów by limitować w tym zakresie koszty podatkowe po stronie Spółki. Rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest bowiem podmiot powiązany, ale niepowiązany. Dyspozycja art. 15e Ustawy o CIT nie powinna tym samym znaleźć zastosowania i w tym przypadku.

Niezależnie od powyższego, w zakresie w jakim dotyczy to polis ubezpieczeniowych (gdyby zdaniem organu fakt, że rzeczywistym właścicielem należności z tytułu refaktur jest podmiot niezależny pozostawał bez znaczenia), niejako z ostrożności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na treść art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeń.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji kiedy usługa ubezpieczenia świadczona jest przez uprawniony w tym zakresie zakład ubezpieczeń, ograniczenie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie powinno znaleźć zastosowania. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą polis ubezpieczeniowych nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Przechodząc na grunt prowizji brokera, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (zwane „czynnościami brokerskimi”), polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia.

Czynności brokerskie stanowią tym samym odrębną, prawnie zdefiniowaną kategorię usług. Co ważne usług tych nie ma wśród usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Skoro tym samym doniosłość prawa działalności brokerów ubezpieczeniowych jest na tyle znacząca, że ustawodawca zdecydował się objąć tę grupę podmiotów odrębnym, właściwym dla nich porządkiem prawnym i nie zostały one wymienione wprost w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zupełnie nieuzasadnionym - z uwagi na wymóg spójności systemu prawa - byłoby twierdzenie, że dla celów podatkowych tego rodzaju usługi mieszczą się jednak w katalogu usług, o których mowa w ww. przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność brokerska nie jest wprost wymieniona we wspomnianym katalogu ani, co ważne, nie wykazuje cech podobieństwa do żadnych świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą prowizji brokera również nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Ad 3. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie jakim dotyczą opłat bankowych oraz prowizji bankowych związanych z czynnościami bankowymi, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną we wcześniejszej części wniosku, w ocenie Spółki, nie ma ani żadnych podstaw prawnych, ani innych racjonalnych powodów by limitować w tym zakresie koszty podatkowe po tronie Spółki. Rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest bowiem podmiot powiązany, ale podmiot niepowiązany. Dyspozycja art. 15e Ustawy o CIT nie powinna tym samym znaleźć zastosowania i w tym przypadku.

Niezależnie od powyższego, w zakresie w jakim dotyczy to opłat i prowizji bankowych (gdyby zdaniem organu fakt, że rzeczywistym właścicielem należności z tytułu refaktur jest podmiot niezależny pozostawał bez znaczenia), niejako z ostrożności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że ustawa Prawo Bankowe definiuje w art. 5 ust. 1 czynności bankowe jako: 1) przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów; 2) prowadzenie innych rachunków bankowych; 3) udzielanie kredytów; 4) udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw; 5) emitowanie bankowych papierów wartościowych; 6) przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych; 7) wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach. Zgodnie z kolei z art. 5 ust. 2 ustawy Prawo Bankowe, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki: 1) udzielanie pożyczek pieniężnych; 2) operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty; 3) świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego; 4) terminowe operacje finansowe; 5) nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych; 6) przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych; 7) prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych; 8) udzielanie i potwierdzanie poręczeń; 9) wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych; 10) pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym; 11) pośrednictwo w zawieraniu umów lokaty strukturyzowanej; 12) doradztwo w odniesieniu do lokat strukturyzowanych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że podobnie jak w przypadku czynności brokerskich, czynności bankowe stanowią odrębną, prawnie zdefiniowaną kategorię usług. Co ważne, usługi te nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Skoro tym samym doniosłość prawa działalności banków jest na tyle znacząca, że ustawodawca zdecydował się objąć tę grupę podmiotów odrębnym, właściwym dla nich porządkiem prawnym, i świadczone przez banki usługi nie zostały wymienione wprost w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zupełnie nieuzasadnionym - z uwagi na wymóg spójności systemu prawa - byłoby twierdzenie, że dla celów podatkowych tego rodzaju usługi mieszczą się jednak w katalogu usług, o których mowa w ww. przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności bankowe nie wykazują ponadto cech podobieństwa do żadnych świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie, w jakim dotyczą opłat bankowych i prowizji bankowych związanych z czynnościami bankowymi, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Ad 4. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie, w jakim dotyczą usług prawnych, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych usług doradczych , nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną we wcześniejszej części wniosku, w ocenie Spółki, nie ma ani żadnych podstaw prawnych, ani żadnych innych racjonalnych powodów by limitować w tym zakresie koszty podatkowe po stronie Spółki. Rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest bowiem podmiot powiązany, ale podmiot niepowiązany. Dyspozycja art. 15e Ustawy o CIT nie powinna tym samym znaleźć zastosowania i w tym przypadku.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018r. („Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT), zgodnie z którymi:

*   „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT.”
*   „(\`(...)\`) zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez doradców podatkowych oraz radców prawnych i adwokatów prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Teza ta prowadzi do wniosku, iż czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnię się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT.”

Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.50.2018.1.JP wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne.”

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, dotyczy także pozostałych usług doradczych jako, że rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest podmiot powiązany, ale podmiot niepowiązany.

Ad 5. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie, w jakim dotyczą usług telekomunikacyjnych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

Zgodnie z argumentacją zaprezentowaną we wcześniejszej części wniosku, w ocenie Spółki, nie ma ani żadnych podstaw prawnych, ani żadnych innych racjonalnych powodów by limitować w tym zakresie koszty podatkowe po stronie Spółki. Rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest bowiem podmiot powiązany, ale podmiot niepowiązany. Dyspozycja art. 15e Ustawy o CIT nie powinna tym samym znaleźć zastosowania i w tym przypadku.

Niezależnie od powyższego, w zakresie w jakim dotyczy to usług telekomunikacyjnych (gdyby zdaniem organu fakt, że rzeczywistym właścicielem należności z tytułu refaktur jest podmiot niezależny pozostawał bez znaczenia), niejako z ostrożności, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że ustawa Prawo telekomunikacyjne definiuje w art. 2 pkt 48 usługę telekomunikacyjną jako usługę polegającą na przekazywaniu sygnałów w sieci telekomunikacyjnej. Telekomunikacja to z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 42 ustawy Prawo telekomunikacyjne, nadawanie, odbiór lub transmisja informacji, niezależnie od ich rodzaju, za pomocą przewodów, fal radiowych bądź optycznych lub innych środków wykorzystujących energię elektromagnetyczną.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że usługi telekomunikacyjne stanowią odrębną, prawnie zdefiniowaną kategorię usług. Co ważne, usługi te nie zostały wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Skoro tym samym doniosłość prawa działalności w obszarze telekomunikacji jest na tyle znacząca, że ustawodawca zdecydował się objąć tę grupę podmiotów odrębnym, właściwym dla nich porządkiem prawnym, i świadczone przez ww. podmioty usługi nie zostały wymienione wprost w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zupełnie nieuzasadnionym – z uwagi na wymóg spójności systemu prawa - byłoby twierdzenie, że dla celów podatkowych tego rodzaju usługi mieszczą się jednak w katalogu usług, o których mowa w ww. przepisie.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi telekomunikacyjne nie wykazują ponadto cech podobieństwa do żadnych świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie, w jakim dotyczą usług telekomunikacyjnych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i przedstawionego zdarzenia przyszłego uznano za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia spod stosowania art. 15e ust. 1 ustawy kosztów dotyczących licencji na programy komputerowe, polis ubezpieczeniowych i prowizji brokera, opłat i prowizji bankowych w zakresie poręczeń, gwarancji, akredytyw i doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych oraz pozostałych usług doradczych obejmujących usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze,
*   prawidłowe w pozostałej części.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 updop. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1036; ze zm., dalej „updop”, „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia organ ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej, lub organizacyjnej (know-how) (…)

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W rozpatrywanej sprawie należy zatem poddać ocenie dwie kwestie tj. czy usługi opisane we wniosku są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany oraz czy usługi te, są usługami, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi, o których mowa we wniosku, refakturowane przez podmiot powiązany, należy uznać za poniesione na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, w sytuacji gdy podmiot powiązany nabywa te usługi od podmiotów niepowiązanych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podmiot powiązany z Wnioskodawcą nabywa szereg usług od podmiotów niepowiązanych, których koszty przenoszone są następnie m. in. na Wnioskodawcę. Usługi refakturowane obejmują swoim zakresem w szczególności:

1.  opłaty za korzystanie z programów komputerowych,
2.  polisy ubezpieczeniowe oraz prowizje brokera,
3.  opłaty bankowe oraz prowizje bankowe związane z czynnościami bankowymi,
4.  usługi doradcze, w tym usługi doradztwa prawnego, usługi doradztwa podatkowego oraz pozostałe usługi doradcze,
5.  usługi telekomunikacyjne.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że nie ma podstaw by limitować wydatki związane z zapłatą przez Spółkę za usługi refakturowane, ponieważ rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest podmiot powiązany.

Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wnioskodawca jest obciążany kosztami usług, o których mowa we wniosku przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy, bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że podmiot powiązany sam nie świadczy tych usług lecz nabywa je od podmiotów niepowiązanych.

Wnioskodawca wypłaca bowiem wynagrodzenie z tego tytułu na rzecz podmiotu powiązanego.

Następnie należy dokonać analizy czy usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy i tym samym czy znajdzie do tych usług ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e updop. Należy zauważyć, że sama nazwa usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających ograniczaniu z art. 15e ust. 1 updop. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w tym katalogu ma przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (…) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca wskazał, że Usługi refakturowane przez podmiot powiązany to m. in. opłaty za korzystanie z programów komputerowych obejmujące: opłaty licencyjne, sublicencyjne, opłaty za korzystanie z praw autorskich .

Jak w skazano powyżej cytując treść art. 15e ust. 1 updop, ustawodawca w pkt 2 tego przepisu objął wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty za korzystanie z programów komputerowych obejmujące: opłaty licencyjne, sublicencyjne oraz opłaty za korzystanie z praw autorskich mieszczą się w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 należało w całości uznać za nieprawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Usługi refakturowane, poza opłatami za korzystanie z programów komputerowych obejmują również polisy ubezpieczeniowe oraz prowizje brokera, opłaty bankowe oraz prowizje bankowe związane z czynnościami bankowymi, usługi doradcze, w tym usługi doradztwa prawnego, usługi doradztwa podatkowego oraz pozostałe usługi doradcze obejmujące usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze, a także usługi telekomunikacyjne.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy ww. usługi podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianych unormowań, należy zauważyć, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Jak wynika z objaśnień zamieszczonych na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU).

Jakkolwiek - z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji - wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676 i z 2017 r. poz. 2453).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „gwarancji i poręczeń” oraz „usług ubezpieczeń”. Przepisy updop nie definiują tych pojęć, wobec powyższego zdaniem organu interpretacyjnego, posiłkowo należy odwołać się do wykładni językowej tych pojęć oraz innych aktów prawnych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei usługi ubezpieczeń, warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej reguluje ustawa z dnia z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r., późn. zm.). Na gruncie tej ustawy przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Umowa ubezpieczenia jest umową nazwaną określoną w Kodeksie cywilnym w art. 805 i nast. Zgodnie z tym przepisem „przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.” Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie: przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku, a przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Mimo odniesienia się przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost jedynie do kosztów ubezpieczeń, nie powinno budzić wątpliwości, iż zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są również usługi reasekuracji jako usługi (świadczenia) o podobnym charakterze do usług ubezpieczenia.

Przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

Natomiast poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu cywilnego. Przepisy te nie mówią nic o odpłatności poręczenia. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom umowy poręczenia swobodę w tym zakresie, z tą uwagą, że jeżeli nic w tej kwestii nie postanowią, to poręczenie będzie nieodpłatne.

Gwarancja jest również umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna). Umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.”

Obok możliwości udzielania i potwierdzania przez banki gwarancji bankowych oraz poręczeń, mogą one także otwierać i potwierdzać akredytywy. Akredytywa polega na tym, iż bank, działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa). Należy przyjąć, że udzielenie akredytywy jest usługą o podobnym charakterze do usługi gwarancji i poręczenia.

Usługi udzielania gwarancji i akredytyw sklasyfikowane są w PKWiU pod pozycją 64.19.25.0 („Usługi udzielania pożyczek i kredytów handlowych innych niż hipoteczne przez instytucje monetarne”) oraz 64.92.15.0 („Usługi udzielania kredytów handlowych innych niż hipoteczne, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje monetarne”).

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy i odnosząc się do usług refakturowanych przez podmiot powiązany obejmujących polisy ubezpieczeniowe i prowizje brokerskie należy wskazać, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 jako usługi objęte przedmiotowym wyłączeniem zostały wymienione m. in. usługi ubezpieczeń.

Ponadto, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7.

W art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 ustawodawca wskazał następujące podmioty:

*   krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1170, z późn. zm.);
*   krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Dokonując oceny czy ww. opłaty będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 należy odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, w której przedmiotowe usługi, zostały sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 65.1 (usługi ubezpieczeniowe), 65.2 (usług reasekuracyjne), 66.2 (usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne). Wnioskodawca uzupełniając opis sprawy wskazał, że usługi nabywane od podmiotu powiązanego wykazują cechy usług objętych ww. grupowaniach PKWiU.

Powyższe oznacza, że norma wynikająca z art. 15e ust. 1 updop znajdzie zastosowanie zarówno do kosztów polis ubezpieczeniowych, jako wprost wymienionych ww. przepisie a także do prowizji brokerskich jako świadczeń o podobnym charakterze do ww. wymienionych.

Z kolei regulacja wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 3 updop nie znajdzie zastosowania w sprawie, gdyż usługi te nie są świadczone rzecz Wnioskodawcy przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz jako to zostało już wyżej wskazane przez podmiot powiązany.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w przedstawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał że przedmiotem usług refakturowanych przez podmiot powiązany są również opłaty bankowe oraz prowizje bankowe związane z czynnościami bankowymi, podając jednocześnie iż zostały one sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w Dziale 64 jako usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Z kolei przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawca przywołał definicję czynności bankowych wynikającą z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz.1876). I tak zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy czynnościami bankowymi są:

1.  przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów;
2.  prowadzenie innych rachunków bankowych;
3.  udzielanie kredytów;
4.  udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
5.  emitowanie bankowych papierów wartościowych;
6.  przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych; 6a. (uchylony);
7.  wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Z kolei w art. 5 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

1.  udzielanie pożyczek pieniężnych;
2.  operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty;
3.  świadczenie usług płatniczych oraz wydawanie pieniądza elektronicznego;
4.  terminowe operacje finansowe;
5.  nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych;
6.  przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych;
7.  prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych;
8.  udzielanie i potwierdzanie poręczeń;
9.  wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych;
10.  pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym;
11.  pośrednictwo w zawieraniu umów lokaty strukturyzowanej;
12.  doradztwo w odniesieniu do lokat strukturyzowanych.

Odnosząc się do ww. kosztów należy wskazać, że regulacją art. 15e ust. 1 pkt 1 updop objęte zostały koszty gwarancji i poręczeń oraz usługi doradcze. Powyższe oznacza, że w zakresie opłat i prowizji bankowych dotyczących poręczeń, gwarancji i doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych przepis art. 15e ust. 1 znajdzie zastosowanie jako do usług wprost wymienionych w tym przepisie. Ponadto omawiany przepis znajduje również zastosowanie do czynności otwierania i potwierdzania akredytyw jako do świadczeń o podobnym charakterze, co wykazano powyżej. Natomiast w zakresie opłat i prowizji dotyczących pozostałych czynności bankowych należy stwierdzić, że czynności te nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop oraz nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, co powoduje, że nie podlegają one ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 uznano w części dotyczącej poręczeń, gwarancji, akredytyw i doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych za nieprawidłowe, w części pozostałych opłat za prawidłowe.

W odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów Usług refakturowanych dotyczących usług prawnych, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych usług doradztwa obejmujących usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze należy zauważyć, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie zostały wymienione m.in. usługi prawne. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko co najwyżej jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (tj. na analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e updop) należy uznać, iż usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e updop.

W kwestii klasyfikacji usług prawnych na tle art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, których ocena prawnopodatkowa stanowi przedmiot złożonego wniosku o interpretację indywidualną, należy dostrzec, że „usługi prawne” sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU. Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy updop nie obejmują usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego.

Natomiast odnosząc się do pozostałych usług doradczych obejmujących usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze należy odwołać się do znaczenia pojęcia „usług doradczych” oraz „świadczeń o podobnym charakterze” zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wskazano wcześniej „doradztwo” oznacza udzielenie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakieś sprawie. Kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze jest fakt, że osoba/podmiot świadczący takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wydaje opinie na temat rozważanych scenariuszy wdrożeniowych dla osób odpowiedzialnych za realizację projektu.

Zatem pozostałe usługi doradcze obejmujące usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, co oznacza, że ma do nich zastosowanie wynikające z art. 15e ust. 1 updop (są świadczone przez podmiot powiązany i są wymienione w art. 15e ust. 1 updop).

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe w części usług prawnych i doradztwa podatkowego oraz za nieprawidłowe w części pozostałych usług doradczych.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, w ramach usług refakturowanych, Wnioskodawca ponosi również koszty usług telekomunikacyjnych. Ww. usługi nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. W opinii Organu nie sposób ww. usług zaklasyfikować do żadnej z wymienionych w przywołanym przepisie usług, jak również nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze, co powoduje, że nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że są świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez podmiot powiązany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 5 w tym zakresie jest prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia spod stosowania art. 15e ust. 1 ustawy kosztów dotyczących licencji na programy komputerowe, polis ubezpieczeniowych i prowizji brokera, opłat i prowizji bankowych w zakresie poręczeń, gwarancji, akredytyw i doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych oraz pozostałych usług doradczych obejmujących usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze,
*   prawidłowe w pozostałej części.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna w przedmiotowym wniosku niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczą konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.