Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.32.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Zwolnienie z opodatkowania dostawy działek nr 1 i 2, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy działki zamiennej nr 3 oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; odszkodowania-odszkodowanie umowne; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 24 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działek nr 1 i 2, opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki zamiennej nr 3 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 18 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone 24 lutego 2020 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy działek nr 1 i 2, opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki zamiennej nr 3 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanej będącego stroną postępowania: Spółka S.A.
*   Zainteresowanych niebędącego stroną postępowania: Gmina

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Spółka S.A. - Zainteresowana będąca stroną postępowania, dalej przywoływana również jako Spółka, posiada status zarejestrowanego podatnika VAT. Głównym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest produkcja (…).

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, wykorzystywanej przez Spółkę w działalności opodatkowanej VAT. Dla tej nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta. Właścicielem gruntu jest Skarb Państwa.

Nieruchomość obejmuje m.in. działki o numerach ewidencyjnych 4 i 5.

W roku 2016, z wniosku Spółki, z działki o numerze 4 wydzielona została działka o numerze ewidencyjnym 1 o powierzchni 0,660 ha, a z działki numer ewidencyjny 5 wydzielona została działka o numerze ewidencyjnym 2 o powierzchni 0,0513 ha.

Na mocy decyzji podziałowej (wywłaszczeniowej) Burmistrza Miasta z dnia 2 września 2016 r., wydzielone działki oznaczone numerami 1 i 2, których użytkownikiem wieczystym była Spółka, jako przeznaczone pod drogi gminne, z mocy prawa stały się własnością Gminy, a przysługujące Spółce prawo użytkowania wieczystego wygasło. Decyzja uprawomocniła się w dniu 21 września 2016 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 z póżn. zm. w brzmieniu na dzień wydania decyzji), zgodnie z którym działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu za działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, a właściwym organem. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości. Powyższy przepis przewiduje dwa odrębne tryby ustalenia odszkodowania za przejęte grunty. Pierwszy z nich polega na uzgodnieniu przez właściciela lub użytkownika wieczystego z właściwym organem wysokości odszkodowania i ma charakter cywilnoprawny, podczas gdy drugi tryb polega na ustaleniu odszkodowania przez organ administracji w drodze decyzji administracyjnej i ma miejsce, gdy wysokość odszkodowania nie zostanie ustalona w wyniku uzgodnień, przy czym zgodnie z art. 131 ust. 1 cytowanej ustawy, w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Drogi, o których mowa powyżej są utwardzone i pokryte nawierzchnią asfaltową.

Spółka dotychczas nie otrzymała żadnej rekompensaty. Aktualnie prowadzi rokowania z Gminą – Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania, dalej przywoływaną jako: Gmina, w kwestii ustalenia wysokości należnego jej odszkodowania z tytułu wygaszenia prawa użytkowania wieczystego działek o numerze 1 i numerze 2 oraz przeniesienia prawa znajdującego się na nich utwardzenia terenu. Stosownie do poczynionych uzgodnień odszkodowanie ma przyjąć formę nieruchomości zamiennej.

Gmina posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

W związku z powyższym Strony są zainteresowane ustaleniem:

*   zasad i wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług „zbycia” przez Spółkę działek numer 1 oraz numer 2 poprzez wygaszenie prawa użytkowania wieczystego i przeniesienie własności utwardzenia terenu (dróg);
*   zasad i wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieruchomości zamiennej wydawanej przez Gminę w miejsce odszkodowania za ww. działki;
*   prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od Gminy nieruchomości zamiennej.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego teren wydzielonych działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz prawo własności znajdującego się na tych działkach utwardzenia terenu w postaci dróg asfaltowych, Spółka nabyła w roku 1994 w wyniku decyzji uwłaszczeniowej Wojewody z dnia 14 grudnia 1994 r.

Przedmiotowe działki są usytuowane w ciągach komunikacyjnych Miasta, a posadowione na nich drogi były faktycznie wykorzystywane przez Gminę. Z uwagi na powyższe Gmina z własnej inicjatywy, bez zawierania ze Spółką umowy w tym zakresie, wyremontowała te drogi w 2014 r. Strony nie dokonały rozliczeń z tytułu bezumownego korzystania z dróg przez Gminę ani też z tytułu przeprowadzonego przez nią remontu.

Na mocy przywołanej na wstępie decyzji podziałowej z dnia 2 września 2016 r., wydzielone pod drogi gminne działki o numerach 1 i 2 z mocy prawa przeszły na własność Gminy z dniem w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna, co nastąpiło w dniu 21 września 2016 roku. Równocześnie Spółka nabyła prawo do odszkodowania za te działki w wysokości uzgodnionej między Spółką a właściwym organem - tutaj: Gminą.

Na moment uprawomocnienia się decyzji podziałowej, na przedmiotowych działkach znajdowało się utwardzenie terenu w postaci:

*   na działce nr 1 - odcinek drogi osiedlowej o nawierzchni asfaltowej z chodnikiem;
*   na działce nr 2 - odcinek drogi wewnętrznej utwardzonej - nawierzchnia asfaltowa.

Ww. drogi stanowiły środki trwałe Spółki i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Zostały wybudowane w bliżej nieokreślonym czasie i były stale używane. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektów od ok. lat 20.

W operacie szacunkowym oszacowano wartość nieruchomości „zbytej” przez Spółkę na 196.000 zł netto (VII. Klauzule i ograniczenia pkt 5), w tym:

*   działka nr 1 - 90.000 zł zgodnie z wyliczeniem: łączna wartość obiektów znajdujących się na działce 88.000 zł + prawo użytkowania wieczystego gruntu 20.0000 - wartość służebności przechodu i przesyłu 18.000 zł;
*   działka nr 2 - 106.000 zł, zgodnie z wyliczeniem: łączna wartość obiektów znajdujących się na działce 90.000 zł + prawo użytkowania wieczystego gruntu 16.000 zł.

Strony nie ustaliły wysokości należnego Spółce od Gminy odszkodowania. W kontekście poczynionych dotychczas uzgodnień prawdopodobnym rozwiązaniem jest przyznanie Spółce - w oparciu o art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - w ramach odszkodowania działki zamiennej, będącej w użytkowaniu wieczystym Gminy, tj. działki o numerze ewidencyjnym 3.

Działka o numerze ewidencyjnym 3 stanowi własność Skarbu Państwa a Gmina jest jej użytkownikiem wieczystym. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki umową przeniesienia tego prawa za zaległości podatkowe dnia 30 lipca 2010 r. Tytuł własności jest zachowany w aktach księgi wieczystej. Gmina nie wykorzystywała tej działki na cele działalności gospodarczej, w szczególności Gmina nie wykorzystywała jej wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Przedmiotowa działka leży na terenach objętych aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe. Wartość tej nieruchomości gruntowej zgodnie z operatem szacunkowym wynosi netto 208.000 zł. Przy jej wycenie nie uwzględniono wartości znajdujących się na działce składników budowlanych w postaci utwardzonych odcinków dróg (utwardzonego wjazdu o powierzchni około 120 metrów kwadratowych stanowiącego drogę - budowlę) w rozumieniu prawa budowlanego) oraz fragmentu nieczynnej bocznicy kolejowej, jako nieprzedstawiających żadnej wartości dla nabywcy. Na działce numer ewidencyjny 3 zlokalizowana jest również infrastruktura w postaci ogrodzenia i infrastruktury sieciowej należących do Spółki oraz podmiotu trzeciego - które nie będą przedmiotem planowanej transakcji (ogrodzenie należy do Spółki i nie było przekazane Gminie, własność urządzeń sieciowych pozostanie przy ich dotychczasowych właścicielach):

1.  Ogrodzenie - około 110 m;
2.  Sieć wodociągowa - około 231 m;
3.  Sieć energetyczna podziemna - około 218 m;
4.  Sieć energetyczna naziemna - około 110 m;
5.  Słupy energetyczno - oświetleniowe 11 szt;
6.  Sieć CO - około 290 m;
7.  Sieć kanalizacji sanitarno - deszczowej - około 280m;
8.  Sieć kanalizacji deszczowej około - 230m;
9.  Sieci telekomunikacyjne - około 80m;
10.  Sieć kanalizacji technologicznej - około 115m;
11.  Sieć kanalizacji emulsyjnej - około 115m;
12.  Sieć kanalizacji chromowej - około 115m.

Ponadto w dziale III księgi wieczystej A wpisana jest służebność na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego działek numer: 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 i 18 - objętych B; 19 objętej księgą wieczystą C; 20, 21, 22 objętych księgą wieczystą D, 23 objętej księgą wieczystą E; numer 24 objętej księgą wieczystą F; numer 25 objętej księgą wieczystą G; numer 26 i 27 objętych księgą wieczystą H; numer 28, 29, 30, 31 objętych księgą wieczystą I, 32 objętej księgą wieczystą J, działki numer 33 objętej księgą wieczystą K, działki numer 34 objętej księgą wieczystą L, działki numer 35 objętej księgą wieczystą Ł, działek numer 36 i 37 objętych księgą wieczystą M - nieodpłatnie, służebność gruntowa obciążająca prawo użytkowania wieczystego działki numer 3 - polegająca na prawie dostępu do:

1.  linii kablowych niskiego napięcia, linii kablowych wysokiego napięcia, linii napowietrznych niskiego napięcia, kanalizacji technicznej kanałów kablowych wysokiego napięcia, rurociągów wodnych, rurociągów sprężonego powietrza, rurociągów gazowych, kanałów i rurociągów centralnego ogrzewania, kanałów i rurociągów parowych, rurociągów kanalizacji, deszczowych rurociągów sanitarnych, rurociągów kanalizacji przemysłowych, torów kolejowych przebiegających przez działki nr 38 i 39;
2.  stacji i rozdzielni wysokiego i niskiego napięcia, znajdujących się w obrębie budynków nr AA i BB;
3.  stacji transformatorowej o symbolu p-14 znajdującej się w obrębie budynku nr BB;
4.  rozdzielni 6 kv o symbolu r-3 znajdującej się w obrębie budynku nr BB;
5.  rozdzielni 6 kv o symbolu r-4 znajdującej się w obrębie budynku nr AA.

Tym samym aktualnie S.A. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości władnącej.

Gmina kwalifikuje działkę numer 3 jako grunt niezabudowany.

Strony wstępnie uzgodniły, iż Spółce w zamian za odszkodowanie (za obie działki wraz z opisanymi wyżej częściami składowymi w postaci dróg ) w wysokości 196 000 zł powiększone o podatek VAT wg stawki 23% 45.080 zł - brutto 241.080 zł, zostanie przyznana działka zamienna będąca w użytkowaniu wieczystym Gminy o numerze 3 o wartości 208.000 zł powiększone o podatek VAT wg stawki 23% 47.840 - brutto 255.840 zł. Różnicę Spółka wyrówna przez dopłatę pieniężną.

Otrzymaną w ramach odszkodowania działkę numer ewidencyjny 3 Spółka przeznaczy na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowana wskazała, że:

*   działka nr 1 - odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej z chodnikiem w ocenie Spółki stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z póź. zm.),
*   działka nr 2 - odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej w ocenie Spółki stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z póź. zm.).

Ww. drogi stanowiły środki trwałe Spółki i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Zostały wybudowane w bliżej nieokreślonym czasie i były stale używane. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektów od ok. lat 20.

Naniesienia zlokalizowane na działce nr 3 tj. utwardzony wjazd oraz fragment nieczynnej bocznicy kolejowej nie stanowią budynków, budowli lub ich części w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane. Ww. obiekty nie stanowiły środków trwałych Gminy i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Obiekty znajdujące się na działce nr 3 w postaci utwardzonego wjazdu oraz fragmentu nieczynnej bocznicy kolejowej nie były użytkowane przez Gminę na cele działalności gospodarczej, a w szczególności Gmina nie wykorzystywała ich wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Gminie w stosunku do obiektów znajdujących się na działce nr 3 w postaci drogi i fragmentu nieczynnej bocznicy kolejowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina nie ponosiła wydatków, w rozumieniu przepisów podatku dochodowego na ulepszenie ww. obiektów znajdujących się na działce nr 3, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z otrzymaniem od Gminy nieruchomości zamiennej po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz posadowionych na nich dróg, przy czym dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku?
2.  Czy wydanie nieruchomości zamiennej w postaci działki nr 3 będzie stanowiło dla Gminy dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%?
3.  Czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki numer ewidencyjny 3 na podstawie faktury dokumentującej dostawę wystawionej przez Gminę?

Zdaniem Zainteresowanych

W odniesieniu do pytania 1:

W związku z otrzymaniem od Gminy nieruchomości zamiennej po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz posadowionych na nich dróg, przy czym dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania 2

Wydanie nieruchomości zamiennej w postaci działki nr 3 będzie stanowiło dla Gminy dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%.

W odniesieniu do pytania 3

Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki numer ewidencyjny 3 na podstawie faktury dokumentującej dostawę wystawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów (rozumianych zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii) stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   (1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
*   (6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
*   (7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Świadczeniem usług - co wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W okolicznościach sprawy na mocy skierowanej do Spółki decyzji wywłaszczeniowej z dniem 21 września 2016 r. nastąpiło wygaśnięcie przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz przeniesienie z mocy prawa własności tych działek oraz posadowionych na nich budowli w postaci dróg na rzecz Gminy, w zamian za odszkodowanie.

Tytułem należnego jej odszkodowania (w miejsce odszkodowania) Spółka ma otrzymać od Gminy działkę - prawo użytkowania wieczystego gruntu - numer ewidencyjny 3. W wyniku tych czynności w pierwszym przypadku już nastąpiło, natomiast w drugim nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania towarami w postaci gruntu oraz posadowionymi na tych gruntach obiektami jak właściciel. Mając na uwadze powyższe czynności te w świetle przywołanego wyżej 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowią dostawę towarów. (Kwalifikacja taka znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPP1/4512-631/16-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 października 2015 r., sygn. IPPP2/4512-812/15-2/BH).

Prawidłowe określenie rodzaju i przedmiotu transakcji ma kluczowe znaczenie dla późniejszego prawidłowego określenia zasad jej opodatkowania, tj. m.in. podstawy opodatkowania, jego wysokości i momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 pkt 1 ustawy, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (\`(...)\`), z wyłączeniem kwoty podatku.

Dodatkowo, przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli zbywanych wraz z gruntem, należy uwzględnić uregulowanie art. 29a ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w stosunku do takich transakcji dla potrzeb opodatkowania VAT przyjmuje się zasady właściwe dla zbywanych obiektów w postaci budynków, budowli lub ich części, natomiast przyporządkowany do nich grunt niejako te zasady dziedziczy.

Powyższa reguła dotyczy zarówno transakcji mających za przedmiot budynki, budowle lub ich części, zbywane wraz z prawem własności gruntu z którym są trwale związane, jak też zbywanych jako odrębny przedmiot własności z „przyporządkowanym” do nich prawem użytkowania wieczystego gruntu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości, budynków, budowli i ich części. W tym zakresie zasadne jest przywołanie definicji wynikających z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 z późn. zm.).

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na mocy art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy - rozumiana jako wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego - nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zaś stosownie do brzmienia art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W drodze wskazanego wyżej wyjątku, nie należą do nich natomiast urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstw, o czym stanowi art. 49 § 1.

Z cytowanych przepisów wynika, że za wyjątkiem urządzeń „sieciowych”, w przypadku dostawy gruntu, z zasady przedmiotem transakcji są również jego części składowe. Mówiąc natomiast o gruncie należy mieć na uwadze „części powierzchni ziemskiej”, czyli ewidencyjnie wyodrębnione działki, mogące stanowić odrębny przedmiot sprzedaży.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy danej działki gruntu, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, konieczne jest określenie jej statusu jako terenu niezabudowanego albo zabudowanego budynkami, budowlami lub ich częściami.

Ustalenie to winno być oparte na przepisach art. 3 prawa budowlanego, które definiują odpowiednio:

*   pkt 2 - budynek - jako taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
*   pkt 3 - budowlę - pod pojęciem której należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
*   pkt 3a - obiekt liniowy - obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
*   pkt 9 - urządzenia budowlane - urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W odniesieniu do urządzeń budowlanych należy podkreślić, iż stanowią one urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle uznawane za towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (vide: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.441.2018.2.MW). Tym samym stwierdzenie, że na danej działce znajdują się jedynie takie urządzenia techniczne nie zmienia jej statusu na zabudowaną, co oznacza, że przy jej zbyciu przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany.

W kwestii wysokości opodatkowania art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy stanowi, że podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Stawkę w tej wysokości stosuje się wówczas, gdy dla danej kategorii towarów lub usług przepisy ustawy albo wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie przewidują opodatkowania w niższej wysokości, bądź zastosowania zwolnienia od podatku.

W myśl obowiązujących przepisów ustawy o VAT przy dostawie gruntów oraz używanych budynków, budowli lub ich części, opodatkowanie stawką podatkową stosuje się po wykluczeniu podstawy do ich zwolnienia od podatku.

Ustalając wysokość opodatkowania towarów (którymi są m.in. grunt, budynki, budowle oraz ich części), w pierwszej kolejności należy zweryfikować możliwość zastosowania zwolnienia dla tzw. towarów używanych, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu ze zwolnienia korzysta dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy braku warunków do zastosowania ww. zwolnienia dla towarów używanych przeanalizować należy podstawy do objęcia nieruchomości zwolnieniem z VAT na podstawie dalszych przepisów art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przywołany przepis dotyczy transakcji, których przedmiotem jest grunt (prawo własności albo prawo użytkowania wieczystego gruntu, bądź udział w tych prawach). Użyte w nim pojęcie „tereny budowlane”, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy oznacza grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wysokość opodatkowania transakcji, których przedmiotem jest dostawa budynków, budowli lub ich części, określa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Na mocy ww. przepisu dostawa takich obiektów korzysta ze zwolnienia z VAT, za wyjątkiem przypadków, gdy ma miejsce:

1.  w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo
2.  przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia zbywanych budynków, budowli lub ich części.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r., należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Takie rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć również w odniesieniu do zdarzeń mających miejsce przed dniem 1 września 2019 r. uwzględniając interpretację przywołanego przepisu opartą na orzecznictwie sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych, potwierdzoną wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Zgodnie z orzeczeniem TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-30/16, dla spełnienia przesłanki „pierwszego zasiedlenia” nie jest konieczne, aby wydanie obiektu nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Skutek pierwszego zasiedlenia jest bowiem następstwem faktycznego rozpoczęcia używania obiektu lub jego części, po wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu. Tym samym dla jego zaistnienia wymagane jest oddanie budynku budowli lub ich części do używania i wykorzystywanie go zgodnie z przeznaczeniem.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie powoduje już samo rozpoczęcie używania danego obiektu zgodnie z przeznaczeniem danego budynku/budowli po jego wybudowaniu lub ulepszeniu w istotnym stopniu, przez pierwszego użytkownika.

Okoliczność, czy rozpoczęcie używania nastąpiło przez zbywcę czy poprzedniego właściciela, jak również to, czy miało to miejsce w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią, pozostaje tutaj bez znaczenia.

Pierwsze zasiedlenie może następować wielokrotnie i obejmować cały obiekt lub jego część. Dla ustalenia daty pierwszego zasiedlenia należy uwzględnić „historię” zbywanego budynku, budowli lub ich części, mając na uwadze, że zasiedlony obiekt może stracić ten status, w związku z poniesieniem wydatków na jego istotne ulepszenie. Ważne jest, że powinny być to wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), dopiero w momencie ujęcia wydatków w wartości początkowej środka trwałego, i zwiększenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, mogą one zostać uznane za wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego (vide pisma organów podatkowych z 6 marca 2013 r. nr IBPP1/443-1214/12/ES oraz z 3 lutego 2016 r., nr IPPP1 /4512-1191/15-2/JL).

Prawidłowe ustalenie daty pierwszego zasiedlenia jest istotną kwestią z tego względu, że od jego daty liczony jest dwuletni okres, po którym zasiedlony obiekt lub jego część korzystają ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Niemniej jednak stwierdzenie, że dany budynek, budowla lub ich część, pozostając w używaniu nie były ulepszane w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w okresie ostatnich dwóch lat poprzedzających ich dostawę, w kontekście cytowanego wyżej orzeczenia TSUE oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest równoznaczne ze spełnieniem przesłanki wymaganej dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W stosunku do takiego budynku, budowli lub ich części, bez precyzyjnego ustalania daty wiadomym jest, że ich pierwsze zasiedlenie musiało nastąpić wcześniej niż wymagane dwa lata (dla zastosowania zwolnienia dostawa musi nastąpić po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia).

W zakresie, w jakim dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca w ustępie 10 przywołanego artykułu przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia i dobrowolnego opodatkowania dostawy, przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, właściwego dla obiektów nieuprawiających do odliczenia podatku związanego z ich nabyciem, nieulepszanych w istotnym stopniu.

Opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części stawką VAT następuje wówczas, gdy wykluczone zostaną podstawy do zastosowania zwolnienia w oparciu o jeden z przeanalizowanych wyżej przepisów. Wyjątek stanowi dostawa objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w stosunku do której strony wybrały dobrowolne opodatkowanie na zasadach określonych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem wyjątków określonych w ustawie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Na podstawie art. 19a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT uregulowanie to nie znajduje zastosowania do przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, przy których obowiązek powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (kasowo).

Odnośnie pytania 1: Jak wykazano powyżej, wygaszenie na mocy decyzji wywłaszczeniowej przysługującego Spółce prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz przeniesienie prawa własności posadowionych na nim budowli w zamian za odszkodowanie, w świetle art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowiło odpłatną dostawę towarów w postaci należących do składników przedsiębiorstwa Spółki i wykorzystywanych w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT:

*   działki gruntu nr 1 wraz z posadowioną na tym gruncie budowlą w postaci odcinka drogi osiedlowej o nawierzchni asfaltowej z chodnikiem;
*   działki nr 2 wraz z posadowioną na tym gruncie budowlą w postaci odcinka drogi wewnętrznej utwardzonej o nawierzchni asfaltowej.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT przedmiotowe działki gruntu nie podlegają samodzielnej ocenie w zakresie wysokości opodatkowania w oderwaniu od zbywanych budowli. Z kolei każdy z tych obiektów (tutaj: drogi) był używany od kilkudziesięciu lat i nie był ulepszany przez Spółkę co najmniej od lat 20. Są to zatem budowle zasiedlone po raz pierwszy w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz jednocześnie od momentu ich pierwszego zasiedlenia od czasu zbycia (co nastąpiło w związku z uprawomocnieniem się decyzji wywłaszczeniowej 21 września 2016 r.) upłynął okres znacznie dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji dostawa:

*   odcinka drogi osiedlowej o nawierzchni asfaltowej z chodnikiem wraz z działką nr 1, oraz
*   odcinka drogi wewnętrznej utwardzonej o nawierzchni asfaltowej wraz z działką nr 2 spełni przesłanki zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dla przedstawionej oceny bez znaczenia pozostaje okoliczność przeprowadzenia przez Gminę remontu przedmiotowych dróg oraz jego wartość, gdyż Strony nie rozliczyły nakładów poniesionych przez Gminę oraz jednocześnie ich efekty nie zostały Spółce wydane/przekazane.

Dostawę tą należy uznać za zrealizowaną z chwilą uprawomocnienia się decyzji wywłaszczeniowej (21 września 2016 r.) przy czym zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z jej tytułu powstanie dopiero z chwilą otrzymania odszkodowania.

W przedmiotowych okolicznościach obowiązek podatkowy wiązać należy z chwilą przeniesienia na Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zamiennej, stanowiącej faktyczną rekompensatę otrzymaną przez Spółkę tytułem „zapłaty” za ww. działki oraz znajdujące się na nich budowle Podsumowując, stanowisko zgodnie z którym w związku z otrzymaniem nieruchomości zamiennej powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz posadowionych na nich dróg, przy czym dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy uznać za w pełni uzasadnione.

Odnośnie pytania 2: W kontekście przywołanych przepisów wydanie (przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu) działki numer ewidencyjny 3 jako nieruchomości zamiennej w miejsce wypłaty odszkodowania - w oparciu o art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - spełni przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu której Gminie będzie przysługiwał przymiot podatnika (vide Wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16).W okolicznościach sprawy, z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT, przedmiotem dostawy będzie działka gruntu objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, położona w obszarze terenów przemysłowych, stanowiąca teren budowlany. Przy czym dla ustalenia wysokości jej opodatkowania - ponieważ Gmina nie wykorzystywała działki wyłącznie do działalności zwolnionej, przez co nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy działka ta stanowi teren niezabudowany.

W tym zakresie wskazać należy, że na działce numer ewidencyjny 3 wprawdzie faktycznie znajdują się obiekty budowlane w postaci odcinków dróg oraz fragmentu nieczynnej bocznicy kolejowej, jednakże obiekty te nie przedstawiają żadnej wartości ekonomicznej dla Spółki i nie zostały uwzględnione przy wycenie działki. W związku z powyższym nie powinny być uznawane za przedmiot dostawy. Przedmiotem transakcji nie będzie również zlokalizowana na działce infrastruktura sieciowa (budowle), gdyż ta nie należy do Gminy. Z kolei znajdujące się na działce urządzenia techniczne, które zostaną zbyte wraz z działką nie zmieniają statusu gruntu.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że przedmiotem analizowanej dostawy będzie działka numer ewidencyjny 3 będąca gruntem niezabudowanym o statusie terenów budowalnych.

Dostawa tej działki zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT będzie objęta zatem podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106e ustawy o VAT, Gmina dla udokumentowania przedmiotowej dostawy powinna wystawić fakturę z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT.

Odnośnie pytania 3: Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych na potrzeby działalności opodatkowanej. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. System odliczeń, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) jest odzwierciedleniem zasady neutralności VAT względem podatnika u którego sprzedaż jest opodatkowana. Stąd też podatnik z zasady ma prawo odliczyć każdą kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (por. wyrok Trybunału z 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/93 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen).

Wyjątek stanowią przypadki wymienione enumeratywnie w art. 88 ustawy o VAT. Stosownie do treści ust. 3a tego artykułu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Nie każdy zatem zakup oraz otrzymana faktura może stanowić podstawę do odliczenia kwoty naliczonego podatku.

Mając na uwadze przywołane przepisy, dla powstania prawa do odliczenia podatku konieczne jest łączne spełnienie szeregu warunków, a mianowicie: prawo do odliczenia można wywodzić jedynie z tytułu towarów i usług nabywanych na potrzeby

*   czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
*   nie mogą istnieć negatywne przesłanki odliczenia określone w art. 88 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pierwszego z wymienionych wyżej warunków należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują jaki charakter powinien mieć związek zachodzący pomiędzy dokonaniem zakupu a czynnością opodatkowaną. Wskazówki w tym zakresie zawarte są w orzecznictwie TSUE. Wynika z nich, że z zasady powinien być to związek bezpośredni i niewątpliwy. O takim związku można mówić wówczas, gdy wydatek, z którym związany jest odliczany podatek stanowił element cenotwórczy transakcji opodatkowanej (por. wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF). Trybunał zwrócił też uwagę, że nie musi być to związek ścisły, potwierdzając prawo do odliczenia w odniesieniu do kosztów ogólnych funkcjonowania przedsiębiorstwa, (por. wyrok TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA).

Z kolei ocena czy istnieją przesłanki do zastosowania wyłączeń odliczeń na mocy art. 88 ustawy o VAT powinna być dokonywana już w odniesieniu do konkretnych zakupów i faktur.

W okolicznościach sprawy Spółka faktycznie nabędzie nieruchomość zamienną na potrzeby działalności opodatkowanej i będzie dysponowała fakturą z wykazaną kwotą podatku wystawioną przez Gminę dla udokumentowania dostawy, co spełnia podstawowe warunki powstania po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Pozostaje ustalenie, czy w stosunku do tej czynności nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, wyłączający prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej czynność nie podlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

W ocenie Stron przepis ten nie znajdzie zastosowania, gdyż dostawa przedmiotowej działki będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

Jak już wykazano w uzasadnieniu do pytania 1, wydanie przez Gminę (będącą czynnym podatnikiem VAT) nieruchomości zamiennej w oparciu o art. 131 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami mieści się w definicji odpłatnej dostawy towarów, przez co będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Gminy.

Jednocześnie w stosunku do będącej przedmiotem dostawy działki numer ewidencyjny 3 nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, gdyż:

*   Gmina nie wykorzystywała jej wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT, co wyklucza możliwość objęcia jej zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;
*   znajdujące się na działce obiekty budowlane w postaci odcinków dróg oraz fragmentu niewykorzystywanej bocznicy kolejowej nie przedstawiają realnej wartości ekonomicznej i nie można uznać ich za przedmiot dostawy, natomiast ogrodzenie i infrastruktura sieciowa nie należą do Gminy i ta nie może jej zbyć - zatem przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany,
*   działka leży na terenach objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe - stanowi więc tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W kontekście powyższego, skoro dostawa przedmiotowej działki będzie stanowiła dla Gminy czynność opodatkowaną VAT w okolicznościach, w których Spółka nabywa przedmiotową działkę na potrzeby własnej działalności opodatkowanej, uznać należy, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki numer ewidencyjny 3 na podstawie wystawionej przez Gminę faktury dokumentującej przedmiotową dostawę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm. i Dz. U. z 2020 r., poz. 106), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65 z późn. zm.), w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Jak stanowi art. 131 ust. 4 ww. ustawy, różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny, pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Tak więc w swojej funkcji ekonomicznej, umowa zamiany jest zbliżona do umowy sprzedaży, stąd art. 604 ww. ustawy Kodeks cywilny nakazuje stosować do niej odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in.:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym);

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Zainteresowana posiada status zarejestrowanego podatnika VAT. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, wykorzystywanej przez Spółkę w działalności opodatkowanej VAT. Nieruchomość obejmuje m.m. działki o numerach ewidencyjnych 4 i 5. W roku 2016, z wniosku Spółki, z działki o numerze 4 wydzielona została działka o numerze ewidencyjnym 1 a z działki numer ewidencyjny 5 wydzielona została działka o numerze ewidencyjnym 2. Na mocy decyzji podziałowej (wywłaszczeniowej) Burmistrza Miasta z dnia 2 września 2016 r., wydzielone działki oznaczone numerami 1 i 2, których użytkownikiem wieczystym była Spółka, jako przeznaczone pod drogi gminne, z mocy prawa stały się własnością Gminy, a przysługujące Spółce prawo użytkowania wieczystego wygasło.

Odszkodowania z tytułu wygaszenia prawa użytkowania wieczystego działek o numer 1 i numer 2 oraz przeniesienia prawa znajdującego się na nich utwardzenia terenu ma przyjąć formę nieruchomości zamiennej.

Gmina posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu obejmującego teren wydzielonych działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz prawo własności znajdującego się na tych działkach utwardzenia terenu w postaci dróg asfaltowych, Spółka nabyła w roku 1994.

Na moment uprawomocnienia się decyzji podziałowej, na przedmiotowych działkach znajdywało się utwardzenie terenu w postaci:

*   na działce nr 1 - odcinek drogi osiedlowej o nawierzchni asfaltowej z chodnikiem;
*   na działce nr 2 - odcinek drogi wewnętrznej utwardzonej - nawierzchnia asfaltowa.

Zainteresowana wskazała, że

*   działka nr 1 - odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej z chodnikiem w ocenie Spółki stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z póź. zm.),
*   działka nr 2 - odcinek drogi o nawierzchni asfaltowej w ocenie Spółki stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.)

Ww. drogi stanowiły środki trwałe Spółki i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Zostały wybudowane w bliżej nieokreślonym czasie i były stale używane. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektów od ok. lat 20.

W ramach odszkodowania Gmina przekaże Spółce działkę zamienną, będącą w użytkowaniu wieczystym Gminy, tj. działkę o numerze ewidencyjnym 3. Działka ta stanowi własność Skarbu Państwa a Gmina jest jej użytkownikiem wieczystym. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej działki umową przeniesienia tego prawa za zaległości podatkowe dnia 30 lipca 2010 r. Gmina nie wykorzystywała tej działki na cele działalności gospodarczej, w szczególności Gmina nie wykorzystywała jej wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Przedmiotowa działka leży na terenach objętych aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe. Zlokalizowane na działce nr 3 tj. utwardzony wjazd oraz fragment nieczynnej bocznicy kolejowej nie stanowią budynków, budowli lub ich części w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane. Ww. obiekty nie stanowiły środków trwałych Gminy i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Ww. obiekty nie były użytkowane przez Gminę na cele działalności gospodarczej, a w szczególności Gmina nie wykorzystywała ich wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W stosunku do obiektów znajdujących się na działce nr 3 w postaci drogi i fragmentu nieczynnej bocznicy kolejowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła wydatków, w rozumieniu przepisów podatku dochodowego na ulepszenie ww. obiektów znajdujących się na działce nr 3, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów.

Na działce numer ewidencyjny 3 zlokalizowana jest również infrastruktura w postaci ogrodzenia i infrastruktury sieciowej należących do Spółki oraz podmiotu trzeciego - które nie będą przedmiotem planowanej transakcji (ogrodzenie należy do Spółki i nie było przekazane Gminie, własność urządzeń sieciowych pozostanie przy ich dotychczasowych właścicielach): ogrodzenie - około 11 m, sieć wodociągowa - około 231 m, sieć energetyczna podziemna - około 218 m, sieć energetyczna naziemna - około 110 m, słupy energetyczno - oświetleniowe 11 szt, sieć CO - około 290 m, sieć kanalizacji sanitarno - deszczowej - około 280m, sieć kanalizacji deszczowej około – 230m, sieci telekomunikacyjne - około 80m, sieć kanalizacji technologicznej - około 115m, sieć kanalizacji emulsyjnej - około 115m, sieć kanalizacji chromowej - około 115m.

Ponadto w dziale III księgi wieczystej A wpisana jest służebność na rzecz każdoczesnego użytkownika wieczystego działek numer: 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17 i 18 - objętych B; 19 objętej księgą wieczystą C; 20, 21, 22 objętych księgą wieczystą D, 23 objętej księgą wieczystą E; numer 24 objętej księgą wieczystą F; numer 25 objętej księgą wieczystą G; numer 26 i 27 objętych księgą wieczystą H; numer 28, 29, 30, 31 objętych księgą wieczystą I, 32 objętej księgą wieczystą J, działki numer 33 objętej księgą wieczystą K, działki numer 34 objętej księgą wieczystą L, działki numer 35 objętej księgą wieczystą Ł, działek numer 36 i 37 objętych księgą wieczystą M - nieodpłatnie, służebność gruntowa obciążająca prawo użytkowania wieczystego działki numer 3 - polegająca na prawie dostępu do:

1.  linii kablowych niskiego napięcia, linii kablowych wysokiego napięcia, linii napowietrznych niskiego napięcia, kanalizacji technicznej kanałów kablowych wysokiego napięcia, rurociągów wodnych, rurociągów sprężonego powietrza, rurociągów gazowych, kanałów i rurociągów centralnego ogrzewania, kanałów i rurociągów parowych, rurociągów kanalizacji, deszczowych rurociągów sanitarnych, rurociągów kanalizacji przemysłowych, torów kolejowych przebiegających przez działki nr 38 i 39;
2.  stacji i rozdzielni wysokiego i niskiego napięcia, znajdujących się w obrębie budynków nr AA i BB;
3.  stacji transformatorowej o symbolu p-14 znajdującej się w obrębie budynku nr BB;
4.  rozdzielni 6 kv o symbolu r-3 znajdującej się w obrębie budynku nr BB;
5.  rozdzielni 6 kv o symbolu r-4 znajdującej się w obrębie budynku nr AA.

Gmina kwalifikuje działkę numer 3 jako grunt niezabudowany.

Strony wstępnie uzgodniły, iż Spółce w zamian za odszkodowanie (za obie działki wraz z opisanymi wyżej częściami składowymi w postaci dróg ), zostanie przyznana działka zamienna będąca w użytkowaniu wieczystym Gminy o numerze 3. Otrzymaną w ramach odszkodowania działkę numer ewidencyjny 3 Spółka przeznaczy na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z otrzymaniem od Gminy nieruchomości zamiennej po stronie Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2 oraz posadowionych na nich dróg, przy czym dostawa ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach odszkodowania za przejętą działkę, właścicielowi tej działki zostanie przyznana działka zamienna na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Czynność wydania przez Wnioskodawcę działek o nr 1 i 2 w zamian za odszkodowanie spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowana z tego tytułu będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Czynność przekazania działek nr 1 i 2 w zamian za przejęcie działki o nr 3 spełnia także definicję odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy towarów dokonanej za wynagrodzeniem.

Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku, spełniony jest ten warunek, gdyż w zamian za wywłaszczone działki, Zainteresowana otrzyma od Gminy działkę zamienną. Występuje zatem bezpośredni związek między daną czynnością przekazania działek, a otrzymaną nieruchomością jako odszkodowania w ramach wywłaszczenia.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Z kolei, w myśl pkt 2 ww. artykułu, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, na mocy art. 3 pkt 3 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy, pod pojęciem obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla przekazania działek na których znajdują się budowle w zamian za odszkodowanie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. zabudowań, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli posadowionych na działkach nr 1 i 2. Powyższe wynika z faktu, że Zainteresowana nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu powyższych działek oraz prawo własności znajdujących się na tych działkach utwardzenia terenu w postaci dróg asfaltowych w 1994 roku, przedmiotowe budowle zostały wybudowane w bliżej nieokreślonym czasie i były stale użytkowane. Jak wskazała Spółka do pierwszego zasiedlenia doszło więc przed dniem nabycia przez Wnioskodawcę tych działek, a więc także w okresie dłuższym, niż 2 lata przed wywłaszczeniem działek nr 1 i 2. Jak również wskazano w opisie sprawy Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na ww. działkach od ok. 20 lat.

Wobec powyższego należy wskazać, że przeniesienie działek nr 1 i 2 wraz z posadowionymi budowlami na rzecz Gminy w zamian za odszkodowanie w postaci nieruchomości zamiennej podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towaru. Natomiast biorąc pod uwagę całokształt sprawy, dla dostawy ww. działek zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ponieważ transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, również dostawa gruntu (w tym również prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym posadowione są ww. zabudowania będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Wątpliwości Zainteresowanej, dotyczą także wskazania, czy wydanie nieruchomości zamiennej w postaci działki nr 3 będzie stanowiło dla Gminy dostawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stawką 23 %.

Czynność wydania przez Gminę działki zamiennej, tj. działki nr 3, spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Gmina, z tego tytułu będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa działki dokonana w zamian za przejęcie innych działek, tj. działki nr 1 i 2 przeznaczonych pod drogę publiczną, nie jest realizowaniem zadania, dla realizacji którego Gmina została powołana. Zatem czynność przekazania działki zamiennej, tj. działki 3, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, tj. dostawy towarów dokonanej za wynagrodzeniem.

Jak już wcześniej wskazano przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. W przedmiotowej sprawie występuje zatem bezpośredni związek między daną czynnością przekazania przez Gminę działki nr 3 w ramach odszkodowania za wywłaszczenie a otrzymanymi przez Gminę działkami nr 1 i 2.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wydanie Spółce nieruchomości zamiennej w postaci działki nr 2 w ramach odszkodowania stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towaru. Gmina będzie występowała w tej sytuacji jako podatnik VAT czynny prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak już wskazano kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wynika z okoliczności sprawy obiekty znajdujące się na działce nr 3 tj. utwardzony wjazd oraz fragment nieczynnej bocznicy kolejowej nie stanowią budynków, budowli lub ich części w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Obiekty te nie były także użytkowane przez Gminę na cele działalności gospodarczej, a w szczególności Gmina nie wykorzystywała ich wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Gminie w stosunku do obiektów znajdujących się na działce nr 3 nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła wydatków, w rozumieniu przepisów podatku dochodowego na ulepszenie ww. obiektów znajdujących się na działce nr 3, które przekraczały 30% wartości początkowej tych obiektów. Przedmiotowa działka leży na terenach objętych aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe.

Ponadto wskazać należy, że na działce nr 3 zlokalizowana jest również infrastruktura w postaci ogrodzenia i infrastruktury sieciowej należących do Spółki oraz podmiotu trzeciego - sieć wodociągowa, sieć energetyczna podziemna, sieć energetyczna naziemna, słupy energetyczno – oświetleniowe, sieć CO, sieć kanalizacji sanitarno – deszczowej, sieć kanalizacji deszczowej, sieci telekomunikacyjne, sieć kanalizacji technologicznej, sieć kanalizacji emulsyjnej, sieć kanalizacji chromowej, które nie stanowią przedmiotu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz z budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że ww. infrastruktura sieciowa nie stanowi części składowej działki nr 3. Tym samym obecność powyższych naniesień nie wpływa na ustalenie opodatkowania analizowanej transakcji.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie uznać należy, że Gmina dokona dostawy niezabudowanej działki gruntu nr 3 sklasyfikowanej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako tereny przemysłowe. Zatem uznać należy, że Gmina dokona dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, więc dla tej dostawy nie znajdzie zastawania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zastosowania w sprawie nie znajdzie także art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Gmina nie wykorzystywała ww. działki do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Dostawa działki zamiennej tj. działki nr 3 nie podlega/ będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem dla dostawy dokonywanej przez Gminę działki nr 3 w ramach odszkodowania za wywłaszczenie zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1.

Kolejną kwestią budzącą wątpliwości Spółki jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia działki nr 3 na podstawie faktury dokumentującej dostawę wystawionej przez Gminę.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej, dokonywana przez Gminę dostawa działki nr 3 w ramach odszkodowania za wywłaszczenie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1.

Z opisu sprawy wynika również, że otrzymaną w ramach odszkodowania działkę nr 3 Spółka przeznaczy na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności opodatkowanej VAT. Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, tj. nabyta działka będzie wykorzystywana przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu otrzymania od Gminy działki nr 3 w ramach odszkodowania za wywłaszczenie.

Zatem stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.