Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-691/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-10
Teza: 23% stawka podatku VAT dla świadczonych usług polegających na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne; usługi-usługi związane ze sportem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla świadczonych usług polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12 **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla świadczonych usług polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z. o.o. (dalej: „Spółka”, „G.”), jest spółką polskiego prawa handlowego, utworzoną aktem notarialnym z dnia 10 stycznia 2012 r. pod nazwą G. I. Sp. z o.o. i zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 31 stycznia 2012 r. Jej podstawowym obszarem działalności jest prowadzenie zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do 12 lat.

Program rekreacyjno-sportowy realizowany przez Spółkę m.in. wprowadza i uczy podstawowych pozycji gimnastycznych rozwijających koordynację, siłę i zręczność dziecka. Oprócz nabywania kluczowych umiejętności, takich jak nauka równowagi, koordynacja ruchowa i zwiększanie siły fizycznej, dzieci podczas zajęć rozwijają także umiejętności społeczne. Uczą się budowania pewności siebie, podejmowania nowych wyzwań i wyznaczania celów. W ćwiczeniach i rozwoju pomagają im wykwalifikowani instruktorzy z doświadczeniem w pracy z dziećmi.

Sala, w której realizowane są zajęcia, wyposażona została w profesjonalny sprzęt z zachowaniem wszystkich standardów bezpieczeństwa. Dzieci rozwijają swoje umiejętności wykorzystując specjalne moduły i urządzenia gimnastyczne, ćwicząc na równoważni, poręczy gimnastycznej i odpowiednio przygotowanym podłożu.

Dzieci mogą rozpocząć ćwiczenia już od czwartego miesiąca życia. Dla uzyskania większej efektywności plan zajęć podzielony jest według grup wiekowych (5 poziomów). Najmłodszym dzieciom towarzyszą rodzice, natomiast dzieci starsze (od około trzech lat) pozostają pod opieką instruktorów. Aby rozwijać zdolności każdego uczestnika na 5 dzieci przypada jeden trener.

Zajęcia prowadzone w G. mają na celu:

*   zwiększenie siły fizycznej, naukę równowagi, koordynacji i gibkości,
*   rozwijanie umiejętności społecznych, takich jak np. czekanie na swoją kolej,
*   budowanie pewności siebie, ciekawości i kreatywności,
*   naukę pracy zespołowej i wyznaczania celów, podejmowania wyzwań i naukę nowych umiejętności
*   zachęcanie dziecka do autoekspresji i budowanie nawyku regularnych ćwiczeń
*   przygotowanie do przedszkola i szkoły

Zasadniczą działalnością G. jest prowadzenie zajęć ruchowych, jednakże Spółka oferuje również organizację przyjęć urodzinowych dla dzieci oraz prowadzi sprzedaż wody mineralnej i koszulek z logo firmowym. Do ww. działalności dodatkowej Spółka stosuje podstawową stawkę VAT w wysokości 23%.

Za udział w zajęciach ruchowych uiszczana jest opłata semestralna. Ponadto rodzice wnoszą obowiązkową składkę członkowską, która uprawnia do wielu korzyści w postaci rabatów na dodatkowe atrakcje np. przyjęcia urodzinowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi świadczone przez Spółkę polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12, są zgodnie z Ustawą opodatkowane stawką VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy,

usługi świadczone przez Spółkę polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12, są opodatkowane stawką VAT 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust, 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122, art. 129 ust. 1. W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. Ustawy,
*   stawka podatku wynosi 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 nin. Ustawy.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z przepisów art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały bez względu na symbol PKWiU - pozostałe usługi związane i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu.

Zdaniem Spółki, usługi polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci obejmują zarówno wstęp na odpowiednio wyposażoną salę oraz aktywne zajęcia gimnastyczne.

Nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie i biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w sali. Podobnego zdania był Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku wydanym w dniu 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13) w porównywalnym stanie faktycznym twierdzi, iż samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzenie wolnego czasu. Pojawia się więc sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo. W związku z tym, zdaniem Spółki, nie należy zawężać pojęcia „wstęp” wyłącznie do wejścia do obiektu.

Sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy jednak rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez G., które nie są związane z typowym użytkowaniem sali np. przyjęcia urodzinowe, sprzedaż wody i koszulek z logo firmowym, nie są objęte stawką obniżoną.

Istotnym jest, iż wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Niższa stawka VAT jest jednoznaczna z mniejszą odpłatnością za usługę, co umożliwia dostęp do zajęć dla większej ilości dzieci. Można domniemywać, iż celem przyświecającym ustawodawcy w związku z możliwością zastosowania stawki 8% VAT z poz. 186 załącznika ustawy o VAT było obniżanie kosztów nabycia usług związanych ze sportem, rozrywką i rekreacją.

Zgodnie bowiem z raportem „Preferencje podatkowe w Polsce” zamieszczonym na stronie Ministerstwa Finansów, celem preferencji w zakresie obniżonej stawki podatku VAT jest niepodwyższanie wydatków gospodarstw domowych m.in. na szeroko rozumianą kulturę, rozrywkę, sport i rekreację w ramach wspierania tego obszaru przez Państwo.

Jak ważny jest to obszar dla prawidłowego funkcjonowania społeczeństwa wskazuje również wieloletni plan finansowy przyjęty przez Radę Ministrów na lata 2013 - 2016, w którym jedną ze wskazanych funkcji jest kultura fizyczna. Podstawowym celem - obok poszerzenia oferty ogólnodostępnej infrastruktury sportowej

Regularne ćwiczenia fizyczne wpływają nie tylko na rozwój ciała, ale też rozwój umysłowy i społeczny dzieci. Już od najmłodszych lat należy zaznajamiać dzieci ze sportem i pokazywać im, że sport to przede wszystkim dobra zabawa, która pobudza i umysł, i ciało.

Budowanie nawyku regularnych ćwiczeń, budowanie pewności siebie poprzez zdobywanie nowych umiejętności fizycznych możliwość zabawy z rówieśnikami w przyjaznym otoczeniu jest częścią edukacji zdrowotnej, która zajmuje bardzo ważne miejsce w procesie wszechstronnego kształcenia i wychowania dzieci. Od rozwijania sprawności ruchowej zależy dalszy przebieg rozwoju fizycznego dziecka. Stąd nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektu.

Z powyższym stanowiskiem w zakresie usług związanych z rekreacją zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), który w swoich wyrokach wskazał, iż wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne natomiast byłoby preferowanie, poprzez stawki obniżone, wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. Przykładowo w wyroku z 14 maja 2014 r. (sygn. I FSK 943/13) NSA po raz kolejny potwierdził możliwość stosowania preferencyjnej, 8% stawki VAT. Podobnie w wyroku z 18 lutego 2014 r. (I FSK 349/13) przychylił się do stanowiska podatników, dokonując interpretacji przepisu z perspektywy racjonalnego ustawodawcy, NSA wskazał tam, że nie można twierdzić, iż w przypadku usług związanych z rekreacją wstęp dotyczy tylko wejścia i biernego obserwowania bez aktywnego korzystania z zajęć.

Analogiczne stanowisko prezentują Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: „WSA”), m.in. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt I SA/Bd 1045/12) oraz WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3204/12) oraz z dnia 18 czerwca 2013 r. (Sygn. III SA/Wa 126/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, który stanowi wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.: poz. 186 wskazującą - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że podstawowym obszarem działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do 12 lat.

Program rekreacyjno-sportowy realizowany przez Spółkę m.in. wprowadza i uczy podstawowych pozycji gimnastycznych rozwijających koordynację, siłę i zręczność dziecka. Oprócz nabywania kluczowych umiejętności, takich jak nauka równowagi, koordynacja ruchowa i zwiększanie siły fizycznej, dzieci podczas zajęć rozwijają także umiejętności społeczne. Uczą się budowania pewności siebie, podejmowania nowych wyzwań i wyznaczania celów. W ćwiczeniach i rozwoju pomagają im wykwalifikowani instruktorzy z doświadczeniem w pracy z dziećmi. Sala, w której realizowane są zajęcia, wyposażona została w profesjonalny sprzęt z zachowaniem wszystkich standardów bezpieczeństwa. Dzieci rozwijają swoje umiejętności wykorzystując specjalne moduły i urządzenia gimnastyczne, ćwicząc na równoważni, poręczy gimnastycznej i odpowiednio przygotowanym podłożu.

Za udział w zajęciach ruchowych uiszczana jest opłata semestralna. Ponadto rodzice wnoszą obowiązkową składkę członkowską, która uprawnia do wielu korzyści w postaci rabatów na dodatkowe atrakcje np. przyjęcia urodzinowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania 8% stawki podatku VAT dla świadczonych przez Spółkę usług polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12.

Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstęp” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z pojęciem „wstępu” określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. W sytuacji gdy wykładnia językowa, od której organ podatkowy rozpoczął interpretację, nie daje jednoznacznych rezultatów, za słuszne należy uznać wykorzystywanie przepisów istniejących w obrębie tego samego systemu prawa, w szczególności w kontekście autonomii prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Zgodnie z wyrokiem III SA/Wa 3204/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie „państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne.”

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W myśl art. 32 ust. 2 ww. Rozporządzenia ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. Rozporządzenia).

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i stosowane jest bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zatem z ww. przepisów Rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Wskazać także należy, że art. 32 ww. Rozporządzenia jest co prawda zawarty w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej”, jednakże nie można utożsamiać go tylko i wyłącznie z kwestią miejsca świadczenia usług. Zauważyć należy, że Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego Rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Posiłkując się niejako art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazać należy różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa „wstęp” – rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem „wstęp” rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Warto w tym miejscu odwołać się do orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na treść powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, że pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jako w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 „w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (\`(...)\`) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)”.

Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. „wyłącznie w zakresie wstępu” ma istotne, wręcz decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast „pozostałej usługi związanej z rekreacją” w szerszym zakresie niż „wstęp”, jest już opodatkowane stawką podstawową.

Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług „pozostałe usługi związane z rekreacją” w szerszym zakresie aniżeli sam „wstęp” to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko „pozostałe usługi związane z rekreacją”, pomijając całkowicie określenie „wyłącznie w zakresie wstępu”. Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0.

Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wstępu”, nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń infrastruktury technicznej oraz czynnego uczestnictwa w organizowanych zajęciach. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego w zajęciach ruchowych oraz korzystania z urządzeń infrastruktury technicznej dostępnych w ramach prowadzonych zajęć. Wstęp na salę, w której realizowane są zajęcia ruchowe nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w organizowanych zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi – w niniejszej sprawie skorzystania z organizowanych przez Stronę zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12 organizowanych z użyciem odpowiedniej infrastruktury technicznej.

W omawianej sprawie przedmiotem sprzedaży są oferowane przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12. W opisie sprawy Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że program rekreacyjno-sportowy realizowany przez Spółkę m.in. wprowadza i uczy podstawowych pozycji gimnastycznych rozwijających koordynację, siłę i zręczność dziecka. W ćwiczeniach i rozwoju pomagają im wykwalifikowani instruktorzy z doświadczeniem w pracy z dziećmi. Dzieci rozwijają swoje umiejętności wykorzystując specjalne moduły i urządzenia gimnastyczne, ćwicząc na równoważni, poręczy gimnastycznej i odpowiednio przygotowanym podłożu. Za udział w zajęciach ruchowych uiszczana jest opłata semestralna oraz składka członkowska.

Oznacza to, że opłata za zajęcia ruchowe nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Klient nabywający usługę polegającą na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci przede wszystkim uprawniony jest do korzystania z konkretnej usługi oferowanej przez Wnioskodawcę tj. zajęć ruchowych składających się z ćwiczeń, w których pomagają wykwalifikowani instruktorzy oraz przy użyciu dostępnych tam urządzeń. Tym samym usługi polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci, będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, czyli pozostałych usług związanych z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu.

Na tak ścisłą wykładnię pojęcia „wstępu” wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa „wyłącznie”, którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do „wstępu”).

Ponoszona przez klientów opłata semestralna jak i obowiązkowa składka członkowska stanowi niewątpliwie wynagrodzenie za prawo korzystania z oferowanych przez Spółkę usług polegających na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci. Z tych też względów opłaty za świadczone przez Stronę usługi stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość udziału w zajęciach ruchowych. Klienci decydujący się na uiszczenie ww. opłat oczekiwać będą możliwości skorzystania z konkretnej usługi, którą opłacili.

W analizowanej sprawie ponoszone opłaty tj. semestralna i składka członkowska uprawniające do uczestnictwa w zajęciach ruchowych wspierających rozwój dzieci dają możliwość nie tylko wejścia do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w odpowiednie pomoce (urządzenia gimnastyczne, maty), lecz przede wszystkim możliwość korzystania ze zgromadzonego sprzętu oraz czynnego uczestniczenia w zajęciach ruchowych dzieci przy udziale rodziców, bądź pod opieką instruktorów.

Z tych też względów pobierane przez Stronę opłaty na udział w zajęciach ruchowych wspierające rozwój dzieci, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za umożliwienie korzystania z dostępnych na sali urządzeń, ewentualnej pomocy instruktora – czyli za czynne a nie bierne przebywanie w odpowiednio przystosowanym obiekcie.

Odnosząc powyższe ustalenia do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizowaniu zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12 nie stanowią usług w zakresie wstępu, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Ponoszone opłaty uprawniają nie tylko wejście do obiektu, ale przede uprawniają do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń oraz przede wszystkim do prowadzonych zajęć. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia „wstępu” wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa „wyłącznie”, którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w omawianej sprawie do „wstępu”).

Zatem oznacza to, że ww. usługi, nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl powołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem ponoszone opłata, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń i prowadzonych zajęć ruchowych wspierających rozwój dzieci w wieku od 4 miesięcy do lat 12 jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w treści uzasadnienia wyroków polskich sądów administracyjnych zauważyć należy, że przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Wnioskodawcy, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej kwestii. Należy wskazać, że orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolite.

Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest prawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12.

Stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji potwierdzają również wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 926/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.