Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1243/11-6/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-14
Teza: Jak opodatkować usługi turystyki medycznej, w których: - wartość świadczenia medycznego przekracza 70% całości usługi? - wartość świadczenia medycznego jest mniejsza niż 70% całości usługi? Czy tego typu usługi turystyki medycznej można rozliczać tak jak rozlicza się usługi turystyki tj. systemem marży? Jaką stawkę VAT zastosować do opodatkowania marży?
Słowa kluczowe: odrębność; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; turystyka; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi turystyczne; VAT marża; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12.01.2012r. (data wpływu 16.01.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 04.01.2012r. Nr IPPP2/443-1243/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 09.01.2012r., oraz pismem z dnia 06.02.2012r. (data wpływu 07.02.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27.01.2012r. Nr IPPP2/443-1243/11-4/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 01.02.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku, uzupełniony pismem z dnia 12.01.2012r. (data wpływu 16.01.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 04.01.2012r. Nr IPPP2/443-1243/11-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 09.01.2012r., oraz pismem z dnia 06.02.2012r. (data wpływu 07.02.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27.01.2012r. Nr IPPP2/443-1243/11-4/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane w dniu 01.02.2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. która posiada swój własny Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej. Świadczy usługi medyczne – zabiegi wewnątrznaczyniowe – dla chorych na stwardnienie rozsiane, które sprzedaje pacjentowi jako świadczenie medyczne ze stawką zwolnioną z VAT. Oprócz tego, pacjent opłaca hotel plus dodatkowe usługi ze stawkami VAT zgodnymi z ustawą. Na fakturze pacjent ma wyszczególnione oddzielne pozycje – każda z właściwą stawką VAT. Obecnie chciałby świadczyć usługi turystyki medycznej, co oznacza, że Wnioskodawca będzie pośrednikiem w sprzedaży usług medycznych i usług turystycznych – w całości świadczonych przez inne placówki.

Przykładowo:

1.  Pacjent przyjeżdża do Polski w celu zrobienia operacji wymiany stawu kolanowego. Oprócz tego zamawia wycieczkę do Krakowa oraz pobyt w Hotelu w Warszawie – razem pobyt 7 dni przed zabiegiem. Wartość świadczenia medycznego w tym pakiecie przekracza 70%.
2.  To samo zlecenie turystyczne ale świadczenie medyczne stanowi 20% - np. wstawienie implantów zębów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak opodatkować usługi turystyki medycznej, w których:
    1.  wartość świadczenia medycznego przekracza 70% całości usługi?
    2.  wartość świadczenia medycznego jest mniejsza niż 70% całości usługi?
2.  Czy tego typu usługi turystyki medycznej można rozliczać tak jak rozlicza się usługi turystyki tj. systemem marży?
3.  Jaką stawkę VAT zastosować do opodatkowania marży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pakiecie sprzedawanym głównie z usługą medyczną – ponad 70% wartości – marża powinna być opodatkowana stawką zwolnioną. W pakiecie, w którym wartość usługi medycznej jest mniejsza niż 70% - marża powinna być opodatkowana stawką podstawową – 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 do 3a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wprowadziła na swoje potrzeby definicji usług turystyki, dlatego też należy w tym przypadku posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2004r., Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku , o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zapisy ustawy jak i aktów wykonawczych zawierają szereg odstępstw od tej zasady.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalnia się od podatku: usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze; usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa;

Art. 43 ust. 1 pkt 19a) ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19;.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi turystyki medycznej, co oznacza, że będzie pośrednikiem w sprzedaży usług medycznych i usług turystycznych – w całości świadczonych przez inne placówki.

Przykładowo:

1.  Pacjent przyjeżdża do Polski w celu zrobienia operacji wymiany stawu kolanowego. Oprócz tego zamawia wycieczkę do Krakowa oraz pobyt w Hotelu w Warszawie – razem pobyt 7 dni przed zabiegiem. Wartość świadczenia medycznego w tym pakiecie przekracza 70%.
2.  To samo zlecenie turystyczne ale świadczenie medyczne stanowi 20% - np. wstawienie implantów zębów.

Zdaniem tutejszego organu z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy będą 2 oddzielne usługi – usługa medyczna i usługa turystyki. Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc się do opisanych okoliczności należy ustalić czy świadczona przez Spółkę usługa jest usługą pojedynczą czy też usługą złożoną, tj. taką, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Z opisu wynika, że zasadniczym celem przyjazdu osób, jest poddanie się określonym zabiegom medycznym. Usługi turystyki są elementem dodatkowym, jednakże nie mającym związku z usługą opieki medycznej i mogącym funkcjonować w sposób zupełnie odrębny od świadczeń medycznych. Również świadczenie medyczne może funkcjonować zupełnie odrębnie od usługi turystyki, która de facto w opisanej sytuacji stanowi uatrakcyjnienie samego przyjazdu związanego z opieką zdrowotną, jednakże nie ma nic wspólnego z ochroną zdrowia.

Użycie przez Wnioskodawcę w opisanej sytuacji zwrotu potocznego „turystyka medyczna” nie funkcjonującego w żadnych przepisach ani określeniach słownikowych, nie jest argumentem umożliwiającym w tej sytuacji zastosowania przepisów dotyczących świadczenia kompleksowego zakwalifikowanego przez Stronę do usług turystyki opodatkowanych na zasadzie marży.

Świadczona usługa w zakresie opieki medycznej nie jest elementem świadczenia dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy i zdefiniowanego w ustawie o usługach turystycznych.

Mając to na względzie należy uznać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym usługa w zakresie opieki medycznej nabyta przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a nabyta usługa turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, będzie opodatkowana na zasadzie marży wg stawki 23%, gdyż usługi turystyki nie są wymienione w żadnym z odrębnych przepisów umożliwiających stosowanie obniżonej stawki VAT (z wyjątkiem usług świadczonych poza terytorium Wspólnoty, które są opodatkowane 0% stawką VAT) .

W opisanej sytuacji zupełnie bez znaczenia jest procentowa wartość świadczenia medycznego zawartego w całej kwocie zapłaconej przez nabywcę tych dwóch odrębnych, z ekonomicznego punktu widzenia, usług.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym można świadczoną całościowo usługę opodatkować na zasadzie marży jako usługę turystyki, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.