Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.172.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-05
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości Sprzedaż lokalu Nr 1 i lokalu Nr 2
Słowa kluczowe: Belgia; budynek; grunty; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; majątek-majątek odrębny; nabycie; nieruchomości; postanowienia-postanowienie sądu; rozwód; upadłość; zakup; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 31 maja 2018 r. (data nadania 31 maja 2018 r., data wpływu 31 maja 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.172.2018.1.AK z dnia 25 maja 2018 r. (data wysłania 28 maja 2018 r., data doręczenia 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 maja 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.172.2018.1.AK (data wysłania 28 maja 2018 r., data doręczenia 29 maja 2018 r.), wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 31 maja 2018 r. (data nadania 31 maja 2018 r., data wpływu 31 maja 2018 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od kilkunastu lat mieszka i pracuje w Belgii. Dnia 1 września 2006 r. aktem notarialnym nabyła udział w gruncie we współwłasności ze swoim (byłym już) mężem i dwiema innymi osobami. Na ww. gruncie został wybudowany budynek wspólny, który został oddany do użytku w lipcu 2012 r. Dnia 22 sierpnia 2012 r. – aktem notarialnym Wnioskodawczyni ustanowiła odrębność majątkową ze swoim byłym mężem. Dnia 23 sierpnia 2012 r. aktem notarialnym w ww. budynku zostało wydzielonych 6 lokali nieużytkowych. W trakcie zniesienia współwłasności ww. lokali wraz z udziałem w gruncie ww. aktem notarialnym bez spłat i dopłat na rzecz innych współwłaścicieli, Wnioskodawczyni nabyła prawo własności lokalu niemieszkalnego Nr 2 oraz nabyła udział wynoszący 1/2 części prawa własności do lokalu niemieszkalnego Nr 1 (we współwłasności ze swoim mężem).

Zdarzenie Nr 1 – nabycie prawa własności lokalu niemieszkalnego Nr 2 oraz udziału wynoszącego 1/2 części prawa własności do lokalu niemieszkalnego Nr 1, aktem notarialnym dnia 23 sierpnia 2012 r.

Na budowę budynku Wnioskodawczyni zaciągnęła ze swoim byłym mężem kredyt hipoteczny w banku polskim (kredyt hipoteczny pod zastaw mieszkania rodziców Wnioskodawczyni) oraz kilka kredytów konsumpcyjnych w bankach belgijskich. Dnia 29 marca 2013 r. w Belgii, został ogłoszony rozwód pomiędzy Wnioskodawczynią a jej mężem i byli małżonkowie rozpoczęli procedurę likwidacji majątku wspólnego, w tym kredytów. Niestety były mąż Wnioskodawczyni opóźniał wszystkie procedury, po czym w czerwcu 2014 r. zniknął z Belgii bez podawania adresu. Oczywiście w tym momencie zaprzestał spłacania swojej części wspólnie zaciągniętych kredytów. Mając na utrzymaniu dwoje małoletnich dzieci (na które były mąż Wnioskodawczyni również nie płacił alimentów) Wnioskodawczyni nie była w stanie sama spłacać wszystkich rat kredytowych. W tym momencie bank belgijski przekazał długi kredytowe do windykacji. Żeby uniknąć siłowej windykacji i żeby ochronić siebie i dzieci, Wnioskodawczyni złożyła wniosek do właściwego sądu belgijskiego o objęcie jej procedurą upadłości konsumenckiej i wyznaczenie jej zarządcy/syndyka długu. Sąd przychylił się do wniosku i od dnia 15 lutego 2015 r. Wnioskodawczyni jest objęta procedurą upadłości konsumenckiej w Belgii. Procedurą został również objęty kredyt hipoteczny zaciągnięty w polskim banku. Jeszcze przed swoim zniknięciem z Belgii, w 2014 r. były mąż Wnioskodawczyni wystąpił do sądu polskiego o zniesienie współwłasności lokalu niemieszkalnego Nr 1. Dnia 28 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy wydał prawomocne postanowienie o przyznaniu Wnioskodawczyni na własność lokalu niemieszkalnego Nr 1 bez spłat i dopłat na rzecz byłego męża.

Zdarzenie Nr 2 – nabycie prawa udziału wynoszącego 1/2 części prawa własności do lokalu niemieszkalnego Nr 1 prawomocną decyzją sądu dnia 28 lipca 2015 r. i w efekcie Wnioskodawczyni została jedyną właścicielką lokalu Nr 1.

Oba ww. lokale zostały objęte procedurą upadłości konsumenckiej i zgodnie z jej zasadami, musiały zostać spieniężone. Z racji tego, że upadłość została ogłoszona w Belgii, a jedyny majątek Wnioskodawczyni (dwa lokale niemieszkalne) znajdował się w Polsce, syndyk dopuścił możliwość sprzedaży lokali na wolnym rynku w przeciągu 3 lat od rozpoczęcia procedury pod warunkiem, ze wszystkie kwoty uzyskane ze sprzedaży, trafią na konto syndyka. Jeżeli w tym czasie nie doszłoby do sprzedaży, ruszyłaby kosztowna międzynarodowa procedura sprzedaży komorniczej. We wrześniu 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała lokal niemieszkalny Nr 1, a w grudniu 2017 r. sprzedała lokal niemieszkalny Nr 2.

Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

Nabycie udziału w gruncie w 2006 r. nastąpiło do małżeńskiej wspólności majątkowej.

W związku z ustanowieniem odrębności majątkowej małżeńskiej aktem notarialnym z dnia 22 sierpnia 2012 r., nie dokonano podziału składników majątku wspólnego nabytego od początku zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 28 października 2005 r. do dnia 22 sierpnia 2012 r. Zgodnie z ww. umową o rozdzielności majątkowej, strony ustaliły tylko, że od dnia 22 sierpnia 2012 r., nabywany przez któregokolwiek z małżonków majątek, stanowić będzie osobisty majątek nabywającego.

W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej w dniu 23 sierpnia 2012 r., wartość prawa własności lokalu Nr 2 i udziału w prawie własności do lokalu Nr 1, mieściła się w wartości udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w nieruchomości wspólnej przed zniesieniem współwłasności.

Nabycie prawa własności do lokalu Nr 1 i Nr 2 stanowiło nabycie do osobistego majątku nabywającego.

Lokal Nr 2 Wnioskodawczyni nabyła do swojego majątku odrębnego w udziale 100%.

Przyznanie Wnioskodawczyni prawomocnym postanowieniem sądowym własności lokalu Nr 1 w dniu 28 lipca 2015 r. nie nastąpiło w wyniku zniesienia współwłasności majątku wspólnego po rozwodzie pomiędzy Wnioskodawczynią a jej byłym mężem, gdyż każde z małżonków dnia 23 sierpnia 2012 r. nabyło udział wynoszący 1/2 części prawa własności do lokalu niemieszkalnego Nr 1 do odrębnych majątków.

Lokal Nr 1 i lokal Nr 2 nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sprzedaż lokalu Nr 1 i lokalu Nr 2 nastąpiła na wolnym rynku, ale została ona przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego. By uniknąć kosztownych, międzynarodowych procedur komorniczych, Wnioskodawczyni dostała przyzwolenie na sprzedaż lokali na wolnym rynku w Polsce. Jeśli jednak nie udałoby Jej się spieniężyć nieruchomości w przeciągu 3 lat od przystąpienia do procedury upadłościowej, sąd belgijski uruchomiłby procedurę sprzedaży komorniczej. Pieniądze, ze sprzedaży obu lokali, zostały przekazane na konto syndyka w Belgii.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Sprzedaż lokalu Nr 1 i Nr 2 nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż lokalu Nr 1 i lokalu Nr 2 podlega opodatkowaniu w ww. okolicznościach?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Stanowisko Wnioskodawczym dot. sprzedaży lokalu Nr 2:

W 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w gruncie (niezabudowanej działce) we współwłasności ze swoim (byłym już) mężem i dwiema innymi osobami. W 2012 r. na działce został wybudował dom, który zgodnie z prawem podatkowym jest traktowany, jako część składowa działki. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej w dniu 23 sierpnia 2012 r., wartość prawa własności lokalu Nr 2, mieściła się w wartości udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w nieruchomości wspólnej przed zniesieniem współwłasności. W tej sytuacji obowiązek zapłaty PIT nie wystąpi, bo minęło już 5 lat od końca roku 2006 (roku nabycia działki).

Stanowisko Wnioskodawczyni dot. sprzedaży lokalu Nr 1:

W 2006 r. Wnioskodawczyni nabyła udział w gruncie (niezabudowanej działce) we współwłasności ze swoim (byłym już) mężem i dwiema innymi osobami. W 2012 r. na działce został wybudowany dom, który zgodnie z prawem podatkowym jest traktowany, jako część składowa działki. W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej w dniu 23 sierpnia 2012 r., Wnioskodawczyni nabyła udział wynoszący 1/2 części prawa własności do lokalu niemieszkalnego Nr 1. Wartość udziału wynoszącego 1/2 części prawa własności do lokalu Nr 1, mieściła się w wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w nieruchomości wspólnej przed zniesieniem współwłasności. W tej sytuacji obowiązek zapłaty PIT nie wystąpi, bo minęło już 5 lat od końca roku 2006 (roku nabycia działki).

W dniu 28 lipca 2015 r. nastąpiło przyznanie Wnioskodawczyni, prawomocnym postanowieniem sądowym, prawa własności do udziału wynoszącego 1/2 części prawa własności do lokalu niemieszkalnego Nr 1, poprzednio należącego do byłego męża Wnioskodawczyni. Ten fakt należy traktować, jako nowe nabycie. W tej sytuacji wystąpi obowiązek zapłaty podatku od sprzedaży naliczany od wartości udziału wynoszącego 1/2 części prawa własności do lokalu Nr 1, gdyż sprzedaż tego udziału, nastąpiła przed upływem 5 lat od jego nabycia w dniu 28 lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania w Belgii. Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. Konwencji, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Użycie w tych przepisach słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania poza granicami Polski i dokona zbycia nieruchomości położonych w Polsce.

W świetle powyższego, przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Belgii podlega opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że dnia 1 września 2006 r. Wnioskodawczyni aktem notarialnym nabyła udział w gruncie we współwłasności ze swoim (byłym już) mężem i dwiema innymi osobami. Na ww. gruncie został wybudowany budynek wspólny, który został oddany do użytku w lipcu 2012 r.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

W przedstawionej sytuacji zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, datą nabycia udziału we współwłasności w ww. nieruchomości będzie zatem data nabycia gruntu, tj. 2006 rok.

Jak wynika z dalszej części przedstawionego stanu faktycznego, dnia 22 sierpnia 2012 r. – aktem notarialnym Wnioskodawczyni ustanowiła odrębność majątkową ze swoim byłym mężem. W związku z ustanowieniem odrębności majątkowej małżeńskiej nie dokonano podziału składników majątku wspólnego nabytego od początku zawarcia związku małżeńskiego, tj. od dnia 28 października 2005 r. do dnia 22 sierpnia 2012 r. Zgodnie z ww. umową o rozdzielności majątkowej, strony ustaliły tylko, że od dnia 22 sierpnia 2012 r., nabywany przez któregokolwiek z małżonków majątek, stanowić będzie osobisty majątek nabywającego.

W związku z powyższym opisem, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków (art. 33 pkt 2 Kodeksu).

Z kolei w myśl art. 35 Kodeksu w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 43 § 1 Kodeksu stanowiący, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zasada ta ma istotne znaczenie w sytuacji ustania ustawowej wspólności majątkowej.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Małżonkowie mogą jednak przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku orzeczenia przez sąd rozwodu, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy.

W razie umownego ustanowienia rozdzielności majątkowej, każdy z małżonków zachowuje zarówno majątek nabyty przed zawarciem umowy, jak i majątek nabyty później (art. 51 ww. ustawy).

Zatem, ustanie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału tego majątku, choć, jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 ustawy Kodeks cywilny, podział ten nie jest obowiązkowy.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w uchwale II FPS 2/17 są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości (działce) dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa, przedstawiony opis stanu faktycznego oraz uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w prawie do nieruchomości, nabytego w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej należy uznać 2006 r., kiedy to udział w ww. prawie do nieruchomości został nabyty do majątku wspólnego małżonków.

Ze stanu faktycznego wynika również, że dnia 23 sierpnia 2012 r. aktem notarialnym w ww. budynku wspólnym zostało wydzielonych 6 lokali nieużytkowych oraz zniesiono współwłasność. W trakcie zniesienia współwłasności ww. lokali wraz z udziałem w gruncie ww. aktem notarialnym bez spłat i dopłat na rzecz innych współwłaścicieli, Wnioskodawczyni nabyła prawo własności lokalu niemieszkalnego Nr 2 oraz nabyła udział wynoszący 1/2 części prawa własności do lokalu niemieszkalnego Nr 1 (we współwłasności ze swoim mężem). W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości, wartość prawa własności lokalu Nr 2 i udziału w prawie własności do lokalu Nr 1, mieściła się w wartości udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w nieruchomości wspólnej przed zniesieniem współwłasności.

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W świetle art. 196 § 1 ww. Kodeksu – współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Natomiast stosownie do art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu – zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku zniesienia współwłasności, jeżeli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki współwłaścicielowi przysługuje w rzeczy wspólnej.

Zatem zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby na rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu, czy też nie, nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po zniesieniu współwłasności.

Jak wskazała w stanie faktycznym Wnioskodawczyni, wartość otrzymanego w wyniku zniesienia współwłasności lokalu Nr 2 i 1/2 udziału w lokalu Nr 1 mieści się w wartości udziału jaki przysługiwał Wnioskodawczyni przed zniesieniem współwłasności. Zatem datą nabycia przez Wnioskodawczynię lokalu Nr 2 i 1/2 udziału w lokalu Nr 1 będzie data nabycia udziału w nieruchomości na współwłasność, tj. 2006 rok.

Z wniosku wynika, że dnia 28 lipca 2015 r. Sąd Rejonowy w S. wydał prawomocne postanowienie o przyznaniu Wnioskodawczyni na własność lokalu niemieszkalnego Nr 1 bez spłat i dopłat na rzecz byłego męża.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w cytowanym powyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości.

Zatem wskazać należy, że datą nabycia udziału w lokalu Nr 1 należącego do majątku osobistego byłego męża przez Wnioskodawczynię do Jej majątku osobistego jest dzień wydania prawomocnego postanowienia o przyznaniu Wnioskodawczyni na własność lokalu mieszkalnego, tj. dnia 28 lipca 2015 r.

Jak wynika ze stanu faktycznego, sprzedaż lokalu Nr 1 i lokalu Nr 2 nastąpiła na wolnym rynku, ale została przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego. By uniknąć kosztownych, międzynarodowych procedur komorniczych, Wnioskodawczyni dostała przyzwolenie na sprzedaż lokali na wolnym rynku w Polsce. Jeśli jednak nie udałoby Jej się spieniężyć nieruchomości w przeciągu 3 lat od przystąpienia do procedury upadłościowej, sąd belgijski uruchomiłby procedurę sprzedaży komorniczej. Pieniądze, ze sprzedaży obu lokali, zostały przekazane na konto syndyka w Belgii.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni sprzedała lokal mieszkalny Nr 1 i Nr 2. Sprzedaż nastąpiła na wolnym rynku, ale została przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego.

Jak wynika z art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344, z późn. zm.) w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Z przepisu tego wynika, że w postepowaniu upadłościowym syndyk działa jedynie niejako w zastępstwie upadłego, w imieniu którego wykonuje czynności zmierzające do zaspokojenia wierzycieli upadłego. Masa upadłości bowiem aż do jej likwidacji stanowi własność upadłego. Ogłoszenie upadłości nie pozbawia upadłego tego prawa. Syndyk w sprawach dotyczących masy upadłości działa więc jako zastępca pośredni. Dotyczy to wszelkich czynności prawnych, w tym także czynności zobowiązaniowych. To z kolei powoduje, że wszelkie przesłanki podlegające ocenie przy ustalaniu powstania obowiązku podatkowego bierze się pod uwagę tak, jakby sprzedaży dokonywał sam upadły.

Ponadto, żaden z przepisów ustawy Prawo upadłościowe nie statuuje zwolnienia z opodatkowania w przypadku uzyskania przychodów związanych ze zbyciem masy upadłości. Co więcej, przepisy ww. ustawy wprowadzają obowiązek zapłaty m.in. podatków zaliczając je do wydatków niezbędnych do osiągnięcia celów postępowania upadłościowego. Jak stanowi bowiem art. 230 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenia osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów upadłego, korespondencji, ogłoszeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że lokal niemieszkalny Nr 2 został przez Wnioskodawczynię nabyty w 2006 r., zatem sprzedaż tego lokalu w 2017 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w ww. przepisie.

Natomiast lokal niemieszkalny Nr 1 został przez Wnioskodawczynię nabyty stopniowo, tj. w 2006 r. i w 2015 r., zatem sprzedaż tego lokalu w 2017 r. w części dotyczącej udziału nabytego w 2006 r. nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Odpłatne zbycie w 2017 r. udziału w lokalu Nr 2 nabytego w 2015 r. dokonane przed upływem 5-letniego terminu, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód ze sprzedaży lokalu Nr 2 i 1/2 udziału w lokalu Nr 1 nabytych w 2006 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast opodatkowaniu podlega przychód (dochód) uzyskany ze sprzedaży lokalu Nr 1 w części dotyczącej udziału nabytego w 2015 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni dotyczące skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.