Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-692/13/HD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-11
Teza: 1) Czy papiery wartościowe otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych? 2) Jeśli tak, to w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w przypadku otrzymania papierów wartościowych w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA? 3) Czy w przypadku sprzedaży papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA – przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki – kosztem dla Wnioskodawcy będzie cena nabycia papierów wartościowych przez Spółkę? 4) Czy w przypadku sprzedaży papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA – po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki – sprzedaż ta powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; majątek-podział majątku; obowiązek-obowiązek podatkowy; papier-papiery wartościowe; przekształcanie; przychód; przychód-przychód z działalności gospodarczej; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe**;
*   zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej oraz zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA” lub „Spółka”).

Przedmiotem działalności SKA jest przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe. W związku z tym SKA może czerpać m.in. dochody z tytułu zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych (w tym zbycia udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia) oraz innych papierów wartościowych.

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza przekształcenia SKA w Spółkę jawną. Przekształcona Spółka jawna nie zmieni przedmiotu swojej działalności.

Wnioskodawca nie wyklucza również, iż Spółka jawna (powstała z przekształcenia SKA) zostanie następnie zlikwidowana (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

W wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, Wnioskodawca może otrzymać papiery wartościowe (m.in. akcje spółki kapitałowej, certyfikaty inwestycyjne funduszu inwestycyjnego lub obligacje – dalej określane łącznie jako „papiery wartościowe”).

Papiery wartościowe zostały wcześniej nabyte przez SKA w drodze umowy kupna (w tym możliwa jest sytuacja, w której cena nabycia papierów wartościowych zostanie zapłacona w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności).

Do dnia likwidacji Spółki, koszt nabycia papierów wartościowych nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, koszt nabycia papierów wartościowych powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia papierów wartościowych).

W trakcie funkcjonowania SKA, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) nie zostanie (w całości lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia, jak i likwidacji, w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski.

Po otrzymaniu papierów wartościowych w wyniku likwidacji Spółki, Wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia. Zbycie papierów wartościowych nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy papiery wartościowe otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA stanowią dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych?
2.  Jeśli tak, to w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w przypadku otrzymania papierów wartościowych w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA?
3.  Czy w przypadku sprzedaży papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA – przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki – kosztem dla Wnioskodawcy będzie cena nabycia papierów wartościowych przez Spółkę?
4.  Czy w przypadku sprzedaży papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA – po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki – sprzedaż ta powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 i 2 – papiery wartościowe otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy na moment likwidacji w Spółce będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych. W związku z powyższym nie występują również przesłanki do określenia wysokości przychodu.

Zarówno spółkę komandytowo-akcyjną jak i spółkę jawną należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za spółkę niebędącą osobą prawną czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Podatnikiem od dochodu uzyskiwanego zarówno przez spółkę komandytowo-akcyjną jak i spółkę jawną są wspólnicy tych spółek proporcjonalnie do udziału w zyskach (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady do przychodów należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Z kolei stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku likwidacji Spółki Wnioskodawca otrzyma papiery wartościowe, w momencie likwidacji Spółki nie powstaje u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Z powołanego art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że przychód powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki o ile zbycie to nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki cywilnej, do dnia ich odpłatnego zbycia i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie na przykład w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-962/11-2/ES);
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. nr IBPBI/1/415-366/11/AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 lipca 2011 r. nr IBPBI/1/415-400/11/AB;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. nr ILPB1/415-343/11-3/IM.

Reasumując powyższe, na moment likwidacji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymania papierów wartościowych w wyniku likwidacji Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – w przypadku sprzedaży papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, kosztem dla Wnioskodawcy będzie cena nabycia papierów wartościowych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca przychód z tytułu zbycia papierów wartościowych powinien pomniejszyć o koszt uzyskania równy wydatkom poniesionym przez Spółkę na nabycie papierów wartościowych. W przypadku gdy papiery wartościowe zostały nabyte w drodze umowy kupna, kosztem uzyskania przychodu będzie cena uiszczona przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 4 – w przypadku sprzedaży papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA, po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż:

1.  papiery wartościowe zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki niebędącej osobową prawną;
2.  zbycie papierów wartościowych nastąpi po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki;
3.  zbycie papierów wartościowych nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej,

*   zbycie papierów wartościowych nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej oraz za prawidłowe – w zakresie skutków podatkowych zbycia papierów wartościowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

W celu analizy, czy spółka niebędąca osobą prawną prowadzi działalność, o której mowa w art. 5b ust. 2, należy odnieść się do wprowadzonych przez ustawodawcę regulacji służących wyjaśnieniu pojęcia „pozarolnicza działalność gospodarcza”. I tak, w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o „działalności gospodarczej” albo „pozarolniczej działalności gospodarczej”, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 24 ust. 3d) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Jednakże z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest wspólnik tej spółki, natomiast zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce.

Natomiast w myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.2), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej, która zostanie przekształcona w Spółkę jawną. Przedmiotem działalności SKA, jak i Spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA – jest przede wszystkim inwestowanie w udziały, akcje w innych spółkach, certyfikaty inwestycyjne lub inne papiery wartościowe. Spółka jawna, która powstała w wyniku przekształcenia SKA – może zostać zlikwidowana. W trakcie funkcjonowania SKA, jak i na moment przekształcenia, wypracowany przez Spółkę zysk (zarówno bieżący jak i z lat ubiegłych) nie zostanie (w całości lub w części) podzielony pomiędzy wspólników w drodze wypłaty dywidendy. Zatem na moment przekształcenia, jak i likwidacji, w Spółce mogą występować skumulowane i niewypłacone zyski. W związku z likwidacją Spółki jawnej Wnioskodawca otrzyma papiery wartościowe, które zostały wcześniej nabyte przez SKA w drodze umowy kupna. Z wniosku wynika również, że Wnioskodawca może zbyć papiery wartościowe, które otrzyma w związku z likwidacją Spółki jawnej przed upływem lub po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki.

Przystępując do oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności wskazać należy, że przychody uzyskiwane przez spółkę osobową w związku z obrotem papierami wartościowymi – będące realizacją jej przedmiotu działalności gospodarczej – stanowią dla Wnioskodawcy przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (z pozarolniczej działalności gospodarczej) w związku z art. 5b ust. 2 tej ustawy.

Rozważając kwestię rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania przez podatnika, będącego wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w związku z likwidacją spółki – opierając się jedynie na wykładni literalnej cytowanych przepisów – można by dojść do wniosku, że na moment otrzymania przez wspólnika składników majątku nie powstaje u niego przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w związku z tym, iż – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – likwidacji ulegnie Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej – skutki podatkowe likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w szczególności uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygnatura akt II FPS 1/11. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, stanowiskiem doktryny i organów podatkowych – ograniczenie się w zakresie zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wyłącznie do wykładni językowej – nie jest wystarczające.

W uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygnatura akt II FPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przysporzeń oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów nie rodzi po stronie akcjonariusza takiej spółki niebędącego jej komplementariuszem obowiązku wykazywania tych wartości odpowiednio jako przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem takiego akcjonariusza będzie natomiast dywidenda ze spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie natomiast z uchwałą NSA z dnia 20 maja 2013 r. sygnatura akt II FPS 6/12 przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej staje się przychodem należnym – w dniu wypłaty dywidendy i w wysokości przyznanej mu dywidendy, która stanowi jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, aby w następstwie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powstała niespójność w przepisach o podatku dochodowym, prowadząca do możliwości podwójnego nieopodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku zatrzymania zysku w spółce i jego dystrybucji na rzecz akcjonariusza dopiero w momencie likwidacji takiej spółki bądź też w przypadku likwidacji spółki, która powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej – konieczna jest analiza systemowa ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, interpretacja przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Ratio legis ww. przepisów nakazuje zatem uznać, że w analizowanej sytuacji, tj. w przypadku likwidacji Spółki jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, wartość rzeczowych składników majątku (papierów wartościowych) otrzymywanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej Spółki – nie podlega wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w części, w jakiej nie podlegały one opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie wspólnika Spółki jawnej. Brak rozpoznania przychodu w tej sytuacji spowodowałoby bowiem nieuzasadnione stanem prawnym uprzywilejowanie Wnioskodawcy w odniesieniu do innych wspólników spółek osobowych, których dochody podlegają opodatkowaniu sukcesywnie w trakcie uczestnictwa w spółce osobowej.

Opisana likwidacja Spółki jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie ta część wartości składników majątku (papierów wartościowych) otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki jawnej, która nie podlegała wcześniej opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza Spółki komandytowo-akcyjnej i jako wspólnika Spółki jawnej. W przypadku tych faktycznych przysporzeń majątkowych Wnioskodawcy nie ma bowiem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że w razie otrzymania niepieniężnych składników majątku przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki, opodatkowanie tych składników podlega odroczeniu, aż do momentu ich zbycia. Przychód, zaliczany do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, powstanie u wspólnika, który dokona odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w momencie wystąpienia ze spółki osobowej:

*   przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wspólnik wystąpił ze spółki osobowej, bądź
*   w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Rozważając zatem kwestię zbycia przez Wnioskodawcę – poza działalnością gospodarczą –papierów wartościowych, które otrzyma w związku z likwidacją Spółki jawnej, powstałej z przekształcenia Spółki komandytowo-akcyjnej – wskazać należy, że w przypadku, gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej do dnia ich odpłatnego zbycia upłynie sześć lat i odpłatne zbycie nie będzie następowało w wykonaniu działalności gospodarczej, zbycie tych składników nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę omawianych składników majątku (papierów wartościowych) – poza działalnością gospodarczą, przed upływem sześciu lat, liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną – oznacza konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlega dochód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją Spółki (papierów wartościowych). Dochodem tym jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia tych składników majątku a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub Spółkę – o czym stanowi cytowany art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca uzyska przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach majątku likwidacyjnego będzie różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie, tj. historyczny wydatek poniesiony na ich nabycie przez Spółkę.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.