Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-543/11/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-08-25
Teza: Czy wnioskodawca zinterpretował prawidłowo przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: - nie odliczając od przychodu składek na ubezpieczenie społeczne; - nie odliczając od podatku kwoty na ubezpieczenie zdrowotne; - przyjmując do wyliczenia efektywnej stawki podatkowej wartość wynagrodzenia za pracę powiększoną o stawkę ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego zapłacone za niego przez zakład, który doliczył je do jego przychodu i opodatkował w Niemczech?
Słowa kluczowe: Niemcy; oddelegowanie; oddelegowanie-oddelegowanie pracownika; odliczenia-odliczenie od dochodu; odliczenia-odliczenie od podatku; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2011r. (data wpływu do tut. Biura – 25 maja 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w zeznaniu rocznym:

*   w części dotyczącej odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, których podstawę wymiaru stanowi dochód zwolniony z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 ustawy - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w zeznaniu rocznym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony na stanowisku spawacz w firmie, z której był delegowany w roku 2010 do pracy w Niemczech i Holandii. Wynagrodzenie za pracę w Niemczech określa porozumienie w sprawie zmiany treści umowy o pracę na czas określony - kontrakt wynagrodzenia netto. Z powyższego zakładu wnioskodawca otrzymał PIT-11 wraz z załącznikiem za rok 2010. W otrzymanym formularzu PIT-11 wyszczególniono przychody, koszty uzyskania przychodu, dochód, dochód zwolniony od podatku, zaliczkę pobraną przez płatnika, oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodów uzyskanych tylko w Polsce. W załączniku do PIT-u wyszczególniono przychód osiągnięty w Holandii, oraz szczegółowo określono przychód osiągnięty w Niemczech, tzn.: przychód brutto w wysokości 125557,20 zł, na który składa się: przychód brutto 106227,98 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 11783,66 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne (9%) 7545,66 zł, w tym składka zdrowotna (7,75%) w wysokości 6287,98 zł.

Ponadto wnioskodawca otrzymał informację o odprowadzeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodu zagranicznego, które zostały zapłacone w całości za pracownika przez pracodawcę w Polsce; składki te stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy i zostały opodatkowane w Niemczech.

Rozliczając PIT-36 za rok 2010 wnioskodawca kierował się tylko i wyłącznie PIT-11, a nie załącznikiem, tzn. nie pomniejszył swojego przychodu o składki na ubezpieczenie społeczne oraz nie pomniejszył podatku o składkę na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu wynagrodzenia osiągniętego w Niemczech, pomimo iż składki te zostały odprowadzone w Polsce. Ponadto do przychodu uzyskanego w Niemczech, który służył mu do celu ustalenia efektywnej stawki podatkowej mającej zastosowanie jedynie dla dochodów uzyskanych, podlegających opodatkowaniu w Polsce, przyjął wartość brutto, tzn. łącznie ze składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca zinterpretował prawidłowo przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   nie odliczając od przychodu składek na ubezpieczenie społeczne;
*   nie odliczając od podatku kwoty na ubezpieczenie zdrowotne;
*   przyjmując do wyliczenia efektywnej stawki podatkowej wartość wynagrodzenia za pracę powiększoną o stawkę ubezpieczenia społecznego i ubezpieczenia zdrowotnego zapłacone za niego przez zakład, który doliczył je do jego przychodu i opodatkował w Niemczech?

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na fakt odprowadzenia składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w Polsce, winny być one odliczone od przychodu i podatku. Ponieważ składki te zostały odprowadzone przez pracodawcę został o ich wysokość powiększony dochód wnioskodawcy, którego kwotę przyjął do obliczenia efektywnej stawki podatkowej.

Od dochodu powiększonego o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne pracodawca naliczył i odprowadził podatek w Niemczech.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wynika z art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca w 2010 roku był delegowany do pracy m.in w Niemczech. A zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie umowa z dnia 14 maja 2003r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90).

Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej powyżej, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast art. 24 wyżej powołanej umowy międzynarodowej, regulujący metody unikania podwójnego opodatkowania, w ust. 2 lit. a) znajdującym zastosowanie do dochodów z pracy najemnej stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu. Jest to metoda wyłączenia z progresją. Oznacza ona, iż w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech, jednak dla ustalenia stawki podatku należnego od dochodu osiągniętego w Polsce stosuje się stawkę podatku (tzw. stopę procentową) właściwą dla całego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca w 2010 roku był delegowany do pracy w Holandii oraz w Niemczech. Wynagrodzenie wnioskodawcy za pracę w Niemczech określa porozumienie w sprawie zmiany treści umowy o pracę na czas określony - kontrakt wynagrodzenia netto. Z zakładu pracy wnioskodawca otrzymał PIT-11 wraz z załącznikiem za rok 2010, w którym wyszczególniono przychody, koszty uzyskania przychodu, dochód, dochód zwolniony od podatku, zaliczkę pobraną przez płatnika, oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodów uzyskanych tylko w Polsce. W załączniku do PIT-u wyszczególniono przychód osiągnięty w Holandii, oraz szczegółowo określono przychód osiągnięty w Niemczech. Ponadto wnioskodawca otrzymał informację o odprowadzeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodu zagranicznego, które zostały zapłacone w całości za pracownika przez pracodawcę w Polsce. Składki te stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy i zostały opodatkowane w Niemczech.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U Nr 137, poz. 887 ze zm.), potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odliczenie to nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.), pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenie podlegają odliczeniu pod warunkiem, że podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód), zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na takich samych zasadach odliczeniu podlegają składki dotyczące ubezpieczeń zdrowotnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od dochodu zagranicznego zapłacone w całości za wnioskodawcę przez pracodawcę w Polsce w części, w której powinny być one pokryte z dochodu pracownika stanowią dla tej osoby przysporzenie majątkowe mające swoje źródło w przychodach ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. A zatem należy uznać, że przypisanie pracownikowi dochodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z pokryciem przez wnioskodawcę składek w części, w której winny być sfinansowane przez podatnika powoduje, że de facto składkami tymi w sensie podatkowym został obciążony pracownik - wnioskodawca (składki te poniósł pośrednio on). Skoro tak, to przysługują mu uprawnienia wynikające z powołanych powyżej art. 26 ust. 1 pkt 2 oraz art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stwierdza się, iż składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez płatnika z tytułu dochodów z osiągniętych w Niemczech, co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaznaczyć jednakże należy, iż odliczeniu nie podlegają te składki (zdrowotne i społeczne), której podstawę wymiaru stanowi dochód zwolniony z opodatkowania (m.in. określony w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując w przedstawionym stanie faktycznym składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne podlegają, co do zasady, odliczeniu – odpowiednio – od podstawy opodatkowania i od podatku – i w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Odliczeniu nie podlegają jednak wszystkie składki, tj. odliczeniu nie podlega ta część składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód zwolniony z opodatkowania na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w tej części należało zatem stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stosownie natomiast do art. 39 ust. 1 ww. ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Dochody chociaż zwolnione od podatku dochodowego w Polsce, to w przypadku uzyskiwania przez podatnika innych dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, wpłyną na wysokość podatku w Polsce.

Stosownie bowiem do uregulowań art. 27 ust. 8 jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w sytuacji, kiedy wnioskodawca uzyskuje dochody, które są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie stosownej umowy oraz dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce, to do ustalenia stopy procentowej winien brać dochód zwolniony na mocy umowy międzynarodowej, określony jako przychód minus koszt, czyli z uwzględnieniem składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zatem w tym zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.