Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-656/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-13
Teza: Czy dla wnioskodawcy kosztem objęcia udziałów – w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych – będzie 1/2 kosztów nabycia praw współwłasności do gruntów nabytych w 2009 r. i 2010 r.?
Słowa kluczowe: aport; grunty; nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu do Organu 17 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z małżonkiem, w 2009 r. i 2010 r., umową kupna-sprzedaży nabył do majątku wspólnego prywatnego prawo własności niezabudowanych ówcześnie działek budowlanych. W 2010 r. na podstawie umowy najmu prywatnego (nie w ramach działalności gospodarczej), wnioskodawca (jeden z małżonków), wydzierżawił owe działki Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej Spółką X). Wnioskodawca jest udziałowcem większościowym Spółki X. Spółka X na owych gruntach, na podstawie wydanego Spółce X pozwolenia na budowę, w latach 2009-2012 wybudowała budynki gospodarcze. Spółka X prowadzi w nich swoją działalność gospodarczą - do nadal. Wnioskodawca w styczniu 2013 r., jako osoba fizyczna, rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy. Zarejestrował się do podatku VAT, stając się czynnym podatnikiem VAT. Wprowadził własną decyzją owe działki budowlane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności. Wnioskodawca co miesiąc obciąża spółkę X fakturą VAT za dzierżawę owych gruntów. Wnioskodawca nie prowadzi na tych działkach żadnej działalności gospodarczej (taką działalność prowadzi Spółka X). Wnioskodawca dzierżawi te działki.

Wnioskodawca zamierza:

1.  wycofać ze swej ewidencji środków trwałych wzmiankowane działki budowlane przekazując je ponownie do majątku prywatnego, osobistego obojga małżonków,
2.  zaprzestać prowadzenia swej działalności gospodarczej (jako osoba fizyczna), wyrejestrowując ją z CEIDG,
3.  wykreślić się (wnioskodawca) z rejestru podatników czynnych VAT składając do właściwego US oświadczenie o rezygnacji ze statusu czynnego podatnika VAT i zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających podatkowi VAT,
4.  określić wartość rynkową prawa własności do działek budowlanych, w drodze operatu szacunkowego (np. na kwotę A),
5.  razem z małżonkiem (współwłaścicielem) wnieść aportem z majątku prywatnego dorobkowego obojga małżonków owe prawo własności do wzmiankowanych działek budowlanych w zamian za nowo wyemitowane przez Spółkę X udziały (100 udziałów),
6.  udziały zostaną objęte w połowie przez wnioskodawcę (50 udziałów) w zamian za udział 1/2 w prawie własności działek o wartości rynkowej stanowiącej połowę wartości A (dalej A:2) a w połowie przez jego małżonka (50 udziałów) w zamian za udział 1/2 w prawie własności (A:2),
7.  wartość nominalna objętych tak przez wnioskodawcę (50) i jego małżonka (50) udziałów będzie niższa niż poszczególne wartości rynkowe wnoszonych praw współwłasności (A:2), w związku z czym w Spółce X wystąpi tzw. agio.

Po przeprowadzeniu tych operacji, wnioskodawca jak i jego małżonek, będą tylko udziałowcami Spółki X, nie będą prowadzić żadnej działalności gospodarczej, nie zamierzają wnosić innych aportów do innych spółek ani w dającej się przewidzieć przyszłości nie będą podatnikami VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla wnioskodawcy kosztem objęcia udziałów – w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych – będzie 1/2 kosztów nabycia owych praw współwłasności do gruntów nabytych w 2009 r. i 2010 r.?

Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 22 ust. 1e oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obliczając koszt uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodów z kapitałów pieniężnych będzie mógł przyjąć 1/2 wartości początkowej (czyli zakupu wraz z kosztami zakupu) z lat 2009 i 2010, nabycia prawa współwłasności gruntów budowlanych, stanowiącego majątek prywatny wnioskodawcy i jego małżonka.

Wynika to wprost z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, który określa warunki wystąpienia ewentualnego dochodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport (w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochód ten wnioskodawca obliczy jako różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów i kosztami ich uzyskania. Z kolei koszty uzyskania wnioskodawca ustali zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli będzie to wartość początkowa (wartość nabycia) zakupionego w latach 2009 i 2010 (wraz z małżonkiem) prawa własności gruntów w części przypadającej na wnioskodawcę (w połowie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy) .

Z treści tego przepisu wynika, iż ustawodawca wiąże określone skutki prawne w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 17 ust. 1a pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części -jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

4.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wraz z małżonkiem zamierza wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci nieruchomości – działek budowlanych. Działki te zakupił wraz małżonkiem do majątku wspólnego, prywatnego w 2009 r. i 2010 r. W 2010 r. na podstawie umowy najmu prywatnego (nie w ramach działalności gospodarczej), wnioskodawca (jeden z małżonków), wydzierżawił owe działki Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce X). Wnioskodawca jest udziałowcem większościowym Spółki X. Spółka X na owych gruntach na podstawie wydanego Spółce X pozwolenia na budowę, w latach 2009-2012 wybudowała budynki gospodarcze, w których prowadzi swoją działalność gospodarczą. Wnioskodawca w styczniu 2013 r., jako osoba fizyczna, rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy. Wprowadził własną decyzją ww. działki budowlane do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności. Przed wniesieniem przedmiotowych działek do Spółki X wnioskodawca zamierza wycofać ze swej ewidencji środków trwałych wzmiankowane działki budowlane przekazując je ponownie do majątku prywatnego, osobistego obojga małżonków oraz zaprzestać prowadzenia swej działalności gospodarczej (jako osoba fizyczna), wyrejestrowując ją z CEIDG.

W świetle powyższych uregulowań prawnych stwierdzić należy, że jeżeli wycofanie działek z ewidencji środków trwałych będzie prawnie skuteczne a działalność gospodarcza zlikwidowana, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na moment wniesienia ww. działek do Spółki X wnioskodawca nie będzie już osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a działki te nie będą już stanowiły środków trwałych w tej działalności.

Przepis art. 22a ust. 1 ww. ustawy stanowi bowiem, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Skoro w momencie wniesienia działek do Spółki X wnioskodawca nie będzie już prowadził działalności gospodarczej, to w świetle definicji zawartej w powołanych wyżej przepisach działki te nie będą stanowiły środków trwałych.

W związku z powyższym, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, z treści którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej są wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie przedmiotu aportu.

Reasumując, dochodem wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomościach będzie różnica pomiędzy przychodem w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów tych wnioskodawca może zaliczyć połowę wydatków poniesionych na zakup przedmiotowych działek. Wydatkami tymi będą cena zakupu oraz pozostałe wydatki związane z zakupem działek poniesione w latach 2009-2010 na ich nabycie.

W związku z tym, że wnioskodawca zamiennie posługuje się pojęciem wartości początkowej i wartości nabycia (kosztów nabycia) wyjaśnić jedynie należy, że pomiędzy tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości. Pojęcie wartości początkowej dotyczy bowiem ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy udziały (akcje) obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 22 ust. 1e pkt 1 ww. ustawy), natomiast pojęcie wydatków na nabycie dotyczy sytuacji, w której udziały (akcje) obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz innej niż udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy).

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością można zaliczyć połowę kosztów nabycia przedmiotowych działek uznać należało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.