Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-76/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-07
Teza: opodatkowanie sprzedaży udziałów w prawie własności działek
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; grunty; grunty-sprzedaż gruntów; podatnik; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 stycznia 2014 r. (data wpływu 21 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 17 stycznia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w prawie własności działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 kwietnia 2014 r. (data wpływu 29 kwietnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 11 kwietnia 2014 r. znak: IBPP1/443-76/14/MS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem kilkunastu nieruchomości gruntowych stanowiących w całości gospodarstwo rolne. Nieruchomości te nabyte zostały w ½ udziału od Agencji Rolnej Skarbu Państwa na cele rolnicze a przede wszystkim na powiększenie i utworzenie gospodarstwa rolnego. Nieruchomości podlegające sprzedaży stanowią obecnie współwłasność małżonków w ustroju rozdzielności majątkowo-małżeńskiej. Przedmiotowe nieruchomości zlokalizowane są w C. przy ul. B. i obejmują numery działek od 9-62 k.m. 9 z wyłączeniem numeru działki 28, 33 i 36 nabytych na przestrzeni kilku lat, od podmiotów prywatnych w celu polepszenia gospodarstwa rolnego.

Należy dodać, iż przedmiotowe gospodarstwo rolne składające się z ww. nieruchomości jest niezabudowane a z dokumentacji tj. wypisów z rejestru gruntów a także z ksiąg wieczystych wynika, iż są to grunty orne. W 2006 r. Rada Miasta wprowadziła zmiany w planie zagospodarowania przestrzennego odnośnie przedmiotowych nieruchomości, co spowodowało zaszeregowanie ich do nieruchomości przeznaczonych pod budownictwo.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2008 r. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytułu prowadzonej działalności wspólnika w spółce cywilnej wraz ze współmałżonkiem.

Uściślając wniosek Wnioskodawca podaje, że przedmiotem sprzedaży są działki oznaczone nr od 9-62 km 9 oraz 28, 33, 36 km 9. Wszystkie planowane działki a stanowiące jedną praktyczną całość będą na dzień sprzedaży niezabudowane. Wnioskodawca nabył działki nr od 6 do 62 km 9 od współmałżonka w ½ udziału w dniu 14 grudnia 1998 r. gdzie współmałżonek nabył je od Agencji Rolnej Skarbu Państwa w maju 1998 r. Działkę nr 28 km 9 nabył Wnioskodawca w 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej w ½ części zaś pozostałą część nabył na podstawie zamiany 29 grudnia 2006 r. Działkę nr 33 Wnioskodawca nabył wspólnie ze współmałżonkiem 18 października 2007 r. od osoby fizycznej oraz działkę 36 wspólnie ze współmałżonkiem 7 października 2008 r. Działki nie zostały wydzielone z innych większych działek.

Wnioskodawca stwierdza, że nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej i nie prowadził hodowli ani żadnych upraw rolnych. Nie dokonywał również sprzedaży produktów rolnych. Wnioskodawca konsekwentnie wskazuje, że nie jest i nie był podatnikiem VAT z tytułu rolniczej działalności gospodarczej.

Przedmiotowe działki będące opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie wykorzystywał w żaden sposób jak jedynie w celu utrzymania w kulturze agrarnej. Przyczyną sprzedaży działek jest brak zapotrzebowania ze strony Wnioskodawcy na tak wielki areał i konieczność ponoszenia z tym związanych kosztów. Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnie celu na jaki spożytkuje pieniądze ze sprzedaży nie wyklucza przeznaczenia ich na lokatę.

Przedmiotowe działki od 2012 r. do chwili obecnej są przekazane w bezpłatną dzierżawę. Przeznaczenie działek w związku z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określone zostało jako działki pod inwestycje usługi itp. Dla działek tych nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie wnosił o zmianę przeznaczenia działek i nie będzie wnosił. Wnioskodawca nie będzie uatrakcyjniał przedmiotowych działek poprzez budowę drogi czy innych działań jak kanalizacja sanitarna czy energię. Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmuje żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki czyni to jedynie z wolnej ręki w drodze informacji na pytanie potencjalnych klientów. Potencjalnych nabywców pozyskał bądź planuje pozyskać poprzez informację o sprzedaży w drodze tzw. poczty pantoflowej za pośrednictwem znajomych, inwestorów pytających o działki. Formę informacji stanowi szyld na działce o jej sprzedaży. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości zakupu działek w latach 2006, 2007 nieruchomości rolne. W przeszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży nieruchomości i z tego tytułu odprowadził podatek VAT. Wnioskodawca nie zamierza na tę chwilę dokonywać sprzedaży innych nieruchomości aniżeli tych objętych wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wobec powyższego czy jako osoba fizyczna nie przedsiębiorca w tym zakresie Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług oraz czy w związku z pojawiającymi się nowymi orzeczeniami, a przede wszystkim orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 należy uznać Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dalej podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import (\`(...)\`). Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodatniej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z przyjętą w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 Słaby v Minister Finansów oraz Kuć, Jeziorska - Kuć v Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconych wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Wskazując na powyższe oraz przenosząc to na kanwę niniejszego stanu faktycznego Wnioskodawcy należy stwierdzić co następuje. Otóż w ocenie Wnioskodawcy pierwszą istotną kwestią jest podkreślenie czy Polska jako państwo członkowskie UE skorzystała z możliwości przewidzianej w Dyrektywie 112, zgodnie z którą można uznać za podatnika każdego, kto dokonuje okazjonalnych dostaw nieruchomości (w tym i terenów budowlanych), czy też nie. Jeśli by w tym miejscu z góry uznać, iż taka implementacja nastąpiła to z całą pewnością jej sens wyrażałby przedstawiony wyżej art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak wnioskujący podkreśla, iż z jego punktu widzenia Polska z pewnością nie skorzystała z możliwości określonej w art. 12 Dyrektywy 112 i nie uznała w przepisach krajowych, że każdy sprzedawca okazjonalnie dokonujący dostawy terenu budowlanego działa jako podatnik.

Jak wynika z brzmienia art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Z kolei przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w części na którą powołują się Urzędy Skarbowe stanowi, że z działalnością mamy do czynienia również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem Wnioskodawcy przepis krajowy tj. art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w tej części, absolutnie nie stanowi skorzystania z możliwości, o której mowa w art. 12 ww. Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę wykładnię historyczną, należy spostrzec, że przepis krajowy w części, w jakiej stanowi o jednorazowym wykonaniu czynności został przeniesiony z poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towaru i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z poźn. zm). Dla przypomnienia należy podnieść, iż w ówczesnej definicji podatnika, w ramach której istotne było wykonywanie czynności opodatkowanych (a nie prowadzenie działalności gospodarczej), także znajdowała się część odnosząca się do jednorazowego wykonania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości. Do obecnie obowiązującej ustawy przeniesiony zaś został, zgodnie z przyjętą wówczas metodą tworzenia nowych przepisów, kiedy to do poprzednio obowiązującej ustawy niemalże „doklejano” fragmenty wynikające z konieczności implementowania reguł unijnych. Choćby zatem z tych czysto formalnych powodów należy zdaniem Wnioskującego wątpić w to, że przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oczywiście w tej części, o której mowa jest implementacją regulacji unijnej.

Niezależnie od powyższego, przepis unijny stanowi o podmiocie, który okazjonalnie dokonuje pewnych transakcji, zaś polski przepis wskazuje na podmiot dokonujący transakcji jednorazowej w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości ich dokonywania. Transakcje okazjonalne, to transakcje „odnoszące się do określonej okazji - okoliczności, sytuacji, nieczęsto się zdarzające, spotykane”. Są to więc generalnie transakcje podejmowane, gdy nadarzy się okazja (pomyślny, pożądany splot okoliczności). Transakcje jednorazowe w okolicznościach wskazujących na zamiar częstotliwości ich dokonywania nie są okazjonalne. Okoliczności albo będą wskazywać na zamiar „wykorzystania okazji”, albo na zamiar „działania częstotliwego”. Można na podstawie powyższego stwierdzić, iż polski ustawodawca w przepisie art. 15 u.p.t.u. w tej części w jakiej stanowi się o transakcjach jednorazowych podejmowanych w sposób częstotliwy nie skorzystał z możliwości uznania okazjonalnych sprzedawców nieruchomości za podatników podatku VAT. Warunkiem uznania danej działalności za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest zamiar danego podmiotu wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Częstotliwość działalności gospodarczej należy rozumieć jako wykonywanie jej w sposób nieokazjonalny. Ustawodawca uzależnia więc uznanie danego podmiotu za podatnika od warunku subiektywnego (zamiaru). Jednakże, zamiar ten poparty być powinien obiektywnymi dowodami i polegać np. na podejmowaniu działań inwestycyjnych, które mogą skutkować wykonywaniem w przyszłości czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy musi istnieć w sposób obiektywny, już w chwili wykonania czynności opodatkowanych. Późniejsze zaistnienie tych przesłanek nie jest podstawą do uznania danego podmiotu za podatnika w odniesieniu do wykonywanej w przeszłości czynności.

Kowalski prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i podlega przepisom tego podatku. Zamierza sprzedać prywatne mieszkanie, którego nie wykorzystywał do wykonywania działalności gospodarczej. Nie będzie więc zobowiązany do naliczenia podatku VAT przy jego sprzedaży. W takim przypadku wystąpi jednak obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. (Tak kom. do ustawy o p.u.t.u. lex Polonica nr 528712).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawca, objęte wolą sprzedaży nieruchomości nabył bądź to w drodze umowy kupna sprzedaży bądź w formie umowy darowizny. Okres w jakim stopniowo stał się ich właścicielem tj. od 1990 r. oraz w latach 2000, 2001, 2006 i 2007 r. dowodzi, że nabył je w ramach zarządu majątkiem prywatnym i z tego tytułu nie osiągał żadnych zysków. Konkluzja z przedstawionego stanu faktycznego i uzasadnienia prawnego Wnioskodawcy sprowadza się zdaniem tego ostatniego, do tego, iż nie jest od podatnikiem podatku od towaru i usług jak również do tego, że przy ocenie tego kto nim jest należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności, z których każda z osobna nie musi mieć charakteru przeważającego, rozstrzygającego dla uznania statusu danego podmiotu jako podatnika.

Zdaniem pytającego sprzedaż nieruchomości z majątku prywatnego, działek przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe bądź usługowe z uwagi na powyższe nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. (zob. też wyrok NSA sygn. akt I FPS 3/07, wyrok NSA sygn. akt I FKS 603/06, wyrok NSA z 12 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1657/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Natomiast, w myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 788 ze zm.), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W świetle art. 47 tego Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa.

Umowa majątkowa małżeńska może być zmieniona albo rozwiązana. W razie jej rozwiązania w czasie trwania małżeństwa, powstaje między małżonkami wspólność ustawowa, chyba że strony postanowiły inaczej.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części – art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku udziałów w prawie własności niezabudowanych działek, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Należy także zauważyć, iż Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 stycznia 2008 r. w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytuły prowadzonej działalności wspólnika w spółce cywilnej wraz ze współmałżonkiem.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem kilkunastu nieruchomości gruntowych stanowiących w całości gospodarstwo rolne. Nieruchomości te nabyte zostały w ½ udziału od Agencji Rolnej Skarbu Państwa na cele rolnicze a przede wszystkim na powiększenie i utworzenie gospodarstwa rolnego. Nieruchomości podlegające sprzedaży stanowią obecnie współwłasność małżonków w ustroju rozdzielności majątkowo-małżeńskiej.

Uzupełniając wniosek Wnioskodawca podał, że przedmiotem sprzedaży są działki oznaczone nr od 9-62 km 9 oraz 28, 33, 36 km 9. Wszystkie planowane działki a stanowiące jedną praktyczną całość będą na dzień sprzedaży niezabudowane.

Wnioskodawca nabył działki nr od 6 do 62 km 9 od współmałżonka w ½ udziału w dniu 14 grudnia 1998 r. gdzie współmałżonek nabył je od Agencji Rolnej Skarbu Państwa w maju 1998 r.

Działkę nr 28 km 9 Wnioskodawca nabył w 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej w ½ części zaś pozostałą część nabył na podstawie zamiany 29 grudnia 2006 r. Działkę nr 33 Wnioskodawca nabył wspólnie ze współmałżonkiem 18 października 2007 r. od osoby fizycznej oraz działkę 36 wspólnie ze współmałżonkiem 7 października 2008 r. Działki nie zostały wydzielone z innych większych działek.

Wnioskodawca stwierdza, że nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej i nie prowadził hodowli ani żadnych upraw rolnych. Nie dokonywał również sprzedaży produktów rolnych. Wnioskodawca konsekwentnie wskazuje, że nie jest i nie był podatnikiem VAT z tytułu rolniczej działalności gospodarczej. Przedmiotowe działki będące opisem zdarzenia przyszłego nie wykorzystywał w żaden sposób jak jedynie w celu utrzymania w kulturze agrarnej. Przyczyną sprzedaży działek jest brak zapotrzebowania ze strony Wnioskodawcy na tak wielki areał i konieczność ponoszenia z tym związanych kosztów. Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnie celu na jaki spożytkuje pieniądze ze sprzedaży nie wyklucza przeznaczenia ich na lokatę.

Przedmiotowe działki od 2012 r. do chwili obecnej są przekazane w bezpłatną dzierżawę.

Przeznaczenie działek w związku z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określone zostało jako działki pod inwestycje usługi itp. Dla działek tych nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie wnosił o zmianę przeznaczenia działek i nie będzie wnosił. Wnioskodawca nie będzie uatrakcyjniał przedmiotowych działek poprzez budowę drogi czy innych działań jak kanalizacja sanitarna czy energia. Wnioskodawca nie podejmował i nie podejmuje żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki, czyni to jedynie z wolnej ręki w drodze informacji na pytanie potencjalnych klientów. Potencjalnych nabywców Wnioskodawca pozyskał bądź planuje pozyskać poprzez informację o sprzedaży w drodze tzw. poczty pantoflowej za pośrednictwem znajomych, inwestorów pytających o działki. Formę informacji stanowi szyld na działce o jej sprzedaży. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości zakupu działek w latach 2006, 2007 nieruchomości rolne. W przeszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży nieruchomości i z tego tytułu odprowadził podatek VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii, czy sprzedaż udziałów w prawie własności wskazanych we wniosku działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W ocenie tut. organu w przedmiotowej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że zakup i sprzedaż udziałów w prawie własności wskazanych we wniosku działek wypełniają przesłanki działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nabył działki nr od 6 do 62 km 9 (z wyłączeniem działek nr 28, 33 i 36) od współmałżonka w ½ udziału w dniu 14 grudnia 1998 r. gdzie współmałżonek nabył je od Agencji Rolnej Skarbu Państwa w maju 1998 r. Przy czym działkę nr 28 km 9 Wnioskodawca nabył w 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży od osoby fizycznej w ½ części zaś pozostałą część nabył na podstawie zamiany 29 grudnia 2006 r. Działkę nr 33 Wnioskodawca nabył wspólnie ze współmałżonkiem 18 października 2007 r. od osoby fizycznej a działkę nr 36 wspólnie ze współmałżonkiem 7 października 2008 r.

Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że dokonywał w przeszłości zakupu działek w latach 2006 i 2007 stanowiących nieruchomości rolne. Również w przeszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży nieruchomości i z tego tytułu odprowadził podatek VAT.

Wnioskodawca stwierdził wprawdzie, że nieruchomości nabyte zostały na powiększenie i utworzenie gospodarstwa rolnego, jednak Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności rolniczej. Z wniosku nie wynika również, żeby przedmiotowe działki od chwili nabycia były wykorzystane do celów osobistych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stwierdza bowiem, że przedmiotowe działki nie wykorzystywał w żaden sposób jak jedynie w celu utrzymania w kulturze agrarnej. Przyczyną sprzedaży działek jest brak zapotrzebowania ze strony Wnioskodawcy na tak wielki areał i konieczność ponoszenia z tym związanych kosztów.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe działki od 2012 r. do chwili obecnej są przekazane w bezpłatną dzierżawę.

Przy czym Wnioskodawca nie jest w stanie określić dokładnie celu na jaki spożytkuje pieniądze ze sprzedaży nie wyklucza przeznaczenia ich na lokatę.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

W tej sprawie Wnioskodawca nie wykorzystał posiadanych działek do potrzeb osobistych.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o wyłącznym działaniu Wnioskodawcy zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy a Wnioskodawca działa jako podatnik VAT.

Jednocześnie wskazać należy, że działania Wnioskodawcy zmierzające do sprzedaży udziałów w prawie własności działek, oceniane pojedynczo nie decydowałyby jeszcze o handlowym charakterze działań Wnioskodawcy, jednak brane pod uwagę łącznie dowodzą, że Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy udziałów w prawie własności działek w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

A zatem, w przedmiotowej sprawie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że dostawa przedmiotowych udziałów w prawie własności działek będzie dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziałów w prawie własności działek będzie działał w charakterze podatnika zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Skutkiem powyższego dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż udziałów w prawie własności działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie, odnośnie stwierdzenia Wnioskodawcy, że działki są przekazane w „bezpłatną dzierżawę” należy stwierdzi, że zgodnie z definicją dzierżawy zawartą w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, zatem Wnioskodawca nie może oddać gruntu w bezpłatną dzierżawę, gdyż dzierżawa jest zawsze odpłatna. Jeżeli natomiast Wnioskodawca nie pobiera opłaty za udostępnienie gruntu, mógł oddać grunt w nieodpłatne użyczenie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Odnośnie powołanych we wniosku orzeczeń NSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, powołane wyroki nie stanowią zatem podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 41-100 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.