Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.578.2022.4.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-01
Teza: Dotyczy opodatkowania zbycia – w drodze umowy zamiany – działek określonych w punkcie 1, 2 i 4 opisu zdarzenia przyszłego oraz zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zbycia – w drodze umowy zamiany – działki określonej w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego.
Słowa kluczowe: budowle; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części opodatkowania zbycia – w drodze umowy zamiany – działek określonych w punkcie 1, 2 i 4 opisu zdarzenia przyszłego oraz nieprawidłowe w części zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zbycia – w drodze umowy zamiany – działki określonej w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania zbycia – w drodze umowy zamiany – działek określonych w punkcie 1, 2 i 4 opisu zdarzenia przyszłego oraz zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zbycia – w drodze umowy zamiany – działki określonej w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.) oraz pismem z 23 listopada 2022 r. (data wpływu 25 listopada 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Miasto jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Miasta znajduje się obecnie 116 jednostek budżetowych, podlegających wspólnemu rozliczeniu z tytułu podatku VAT (zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w tym Urząd Miejski w X., za pośrednictwem, m. in. których Miasto dokonuje czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Miasto ma zamiar zbyć w drodze zamiany nieruchomości na rzecz miejskiej Spółki cztery niżej wymienione działki, na których już obecnie jest prowadzona przez to przedsiębiorstwo działalność gospodarcza w postaci oczyszczalni ścieków. Wszystkie te działki zostały nabyte nieodpłatnie przez Gminę Miejską – Miasto z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody. Nieruchomości gruntowe znajdują się obecnie na stanie Miasta, natomiast zabudowania znajdują się na stanie Spółki, Obiekty posadowione częściowo na działkach nr A i B w latach 2009 i 2014 r. zostały przebudowane w ramach I i II etapu projektu: „…..” przez Spółkę.

Zbywane przez Miasto nieruchomości to:

1\. Działka nr A – zabudowana częścią budynku krat (22%), pozostała część budynku znajduje się na działce stanowiącej własność Spółki. Teren jest uzbrojony w energię elektryczną i wodę. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania jest – oznaczona jako „UK – tereny usług komercyjnych – istniejące” oraz jako „IK – tereny infrastruktury technicznej”. W 2005 r. została wydana decyzja w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego, obejmującego przebudowę części mechanicznej oczyszczalni ścieków „X” zlokalizowanej, m.in. na działce nr A położonej pomiędzy ulicami W. i P. w Z. – realizowanej w ramach programu pn. „…”. Budynek krat znajduje się na stanie Spółki i jest klasyfikowany jako budynek przemysłowy, który został wybudowany w 1989 r., modernizacja obiektu dokonana przez Spółkę w 2013 r. polegała, m.in. na wykonaniu fundamentów pod zbiornik wody technologicznej, montażu grzejnika i dwóch wentylatorów osiowych, zainstalowaniu nowego ciągu technologicznego części cedzącej. W ewidencji księgowej Miasta znajduje się sam grunt bez budynku.

2\. Działka nr B – zabudowana częścią budowli oczyszczalni – bloku technologicznego (30%) oraz częścią osadnika wstępnego i zbiornika retencyjnego (10%), pozostałe części budowli znajdują się na działce sąsiedniej stanowiącej własność Spółki. Na danym terenie znajduje się ponadto pas zieleni i fragment utwardzonej drogi wewnętrznej. Przez działkę przechodzą sieci uzbrojenia: gazociąg, wodociąg i kanalizacja. Działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako „C.19.KO – infrastruktura techniczna (tereny obiektów i urządzeń systemu odprowadzania i oczyszczania ścieków): oczyszczalnia ścieków”. Budowle oczyszczalni znajdują się na stanie Spółki, natomiast na stanie Miasta znajduje się sam grunt.

3\. Działka nr C – jest działką niezabudowaną, nieuzbrojoną i ogrodzoną od innych nieruchomości nie będących częścią terenu przedsiębiorstwa (Spółki). Stanowi pas zieleni – jest mocno zadrzewiona. Działka jest oznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako „ll.25.Zp - tereny zieleni o różnym użytkowaniu i różnych funkcjach oraz przeznaczone na ten cel, na których obowiązują też szczególne ograniczenia dotyczące zabudowy”. Na przedmiotowym terenie jest ustanowiona strefa ochronna oczyszczalni ścieków. Grunt znajduje się na stanie Miasta.

4\. Działka nr D – jest działką niezabudowaną, nieuzbrojoną i niezadrzewioną – obecnie stanowi pas zieleni (wykoszoną łąkę). W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jako „C.19.KO – infrastruktura techniczna (tereny obiektów i urządzeń systemu odprowadzania i oczyszczania ścieków); oczyszczalnia ścieków”. Grunt znajduje się na stanie Miasta.

Wartość zbycia nieruchomości będzie obejmowała zarówno wartość gruntu, jak też części budynków i budowli posadowionych na gruncie, określoną przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego w drodze operatu szacunkowego.

W związku z nabyciem ww. nieruchomości Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nieodpłatne), nie przysługiwało również to prawo w momencie dokonania modernizacji budynków i budowli, częściowo znajdujących się na przedmiotowych działkach (faktury były wystawione na Spółkę, która wykorzystuje ten majątek do własnej działalności gospodarczej, związanej z prowadzeniem całego obiektu oczyszczalni ścieków).

W uzupełnieniu wniosku z 14 listopada 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie z 28 października 2022 r. wskazano, że:

Ad. A w odniesieniu do działki nr A

Ad. 1. Sieć energetyczna i wodna nie są własnością Gminy Miejskiej – Miasta i nie będą przedmiotem zbycia; z właścicielem sieci nie zostały/nie zostaną do czasu zamiany rozliczone nakłady na ich wybudowanie. Sieć wodna jest obecnie własnością Spółki, na której rzecz będzie zbywany grunt zabudowany.

Ad. 2 Część budynku krat (niewyodrębniona funkcjonalnie), nie została wybudowana przez Gminę i do czasu zamiany nie zostały/zostaną rozliczone nakłady na jego wybudowanie z obecnym właścicielem budynku (Spółką nabywającą grunt).

Ad.3 Część budynku krat oraz sieć energetyczna i wodna nie są własnością Gminy – Miasta.

Ad. B w odniesieniu do działki nr B

Ad. 1. Sieć gazowa, wodociągowa i kanalizacyjna nie są własnością Gminy Miejskiej – Miasta i nie będą przedmiotem zbycia; z właścicielem sieci nie zostały/nie zostaną do czasu zamiany rozliczone nakłady na ich wybudowanie. Sieć wodociągowa i kanalizacyjna są obecnie własnością Spółki, na której rzecz jest zbywany grunt zabudowany.

Ad. 2 Niewyodrębniona funkcjonalnie część oczyszczalni – blok technologiczny, część osadnika wstępnego i zbiornika retencyjnego oraz fragment utwardzonej drogi wewnętrznej nie zostały wybudowane przez Gminę i do czasu zamiany nie zostały/nie zostaną rozliczone nakłady na ich wybudowanie z obecnym właścicielem obiektów (Spółką nabywającą grunt).

Ad. 3 Część oczyszczalni – blok technologiczny, część osadnika wstępnego i zbiornika retencyjnego, fragment utwardzonej drogi wewnętrznej oraz sieci gazowa, wodociągowa i kanalizacyjna nie są własnością Gminy – Miasta.

Ad. C w odniesieniu do działki nr C

Ad. 1 Działka na dzień dzisiejszy i przyjmuje się, że na dzień zamiany będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy; zgodnie z tym planem działka posiada oznaczenia: ll.25.Zp – tereny zieleni o różnym użytkowaniu i różnych funkcjach oraz przeznaczone na ten cel, na których obowiązują też szczególne ograniczenia dotyczące zabudowy; ustanowiona strefa ochronna oczyszczalni ścieków. Tereny przeznaczone do zadrzewień i zakrzewień ze względu na ich położenie w ustanowionej decyzją strefie ochronnej oczyszczalni ścieków, ale na których dopuszcza się możliwość wprowadzania obiektów i urządzeń usługowych, gdyż umożliwia to dodatkowe ograniczenie emisji hałasu poprzez przegrody z obiektów budowlanych i jest umotywowane atrakcyjnością lokalizacyjną tych terenów. Wysokość zabudowy nie może przekraczać dwóch kondygnacji i może być wznoszona wyłącznie na fragmentach powyższych terenów, określonych liniami zabudowy.

Ad. 2 Nie przewiduje się, że na dzień zamiany dla ww. działki będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Ad. 3 W miejscowym planie zagospodarowania dla ww. działki nie istnieją linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu.

Ad. 4 Dodatkowe zapisy planu dotyczące zabudowy działki, zgodnie z Ad 1.

Ad. D w odniesieniu do działki nr D

Ad. 1 Wnioskodawca nie wykorzystuje działki do swojej działalności, teren jest użytkowany nieodpłatnie przez Spółkę.

Ad. 2 Gmina jest właścicielem działki, która jest wykorzystywana przez Spółkę do własnej działalności gospodarczej.

Ad. 3 Działka jest obecnie i przyjmuje się, że na dzień zamiany będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy i posiada oznaczenia: C.19.KO – infrastruktura techniczna (tereny obiektów i urządzeń systemu odprowadzania, oczyszczania ścieków – oczyszczalnia ścieków przeznaczenie uzupełniające: zieleń izolacyjna, infrastruktura techniczna – pozostała, infrastruktura komunikacyjna, obszary szczególne pierwszy obszar ochrony sanitarnej wokół cmentarza (SSC-1), drugi obszar sanitarnej wokół cmentarza (SSC-2) strefa kontrolowana wzdłuż gazociągu wysokiego ciśnienia. Zgodnie z dodatkowymi zapisami ustala się realizację zabudowy: infrastrukturalnej wraz z zapleczem administracyjno-socjalnym; biurowo-laboratoryjnej związanej z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków; zakaz realizacji podłogi kondygnacji parteru wyżej niż 1,2 m nad poziomem terenu. Dopuszczalna powierzchnia zabudowy - maksymalnie do 60% powierzchni działki budowlanej; powierzchnia biologicznie czynna – nie mniej niż 20% powierzchni działki budowlanej; intensywność zabudowy 0,01 + 2,0; linia zabudowy: nieprzekraczalna linia zabudowy – zgodnie z rysunkiem planu: 6 m od linii rozgraniczającej z drogą KDL.01.1/2R; 6 m od linii rozgraniczających z jednostkami funkcjonalnymi C.15.ZP/ZI, C.22.ZC, C.23.WS; gabaryty zabudowy: dopuszczalna wysokość zabudowy – maksymalnie do 14 m; dopuszczalna wysokość ogrodzenia od strony drogi publicznej - maksymalnie do 200 cm; geometria dachu: dopuszczalne pochylenie połaci dachowych – maksymalnie do 50°; dopuszcza się dachy: kuliste, łukowe, dwuspadowe i wielospadowe – zapis nie dotyczy budynków z dachem pogrążonym.

Ad. 4 Nie przewiduje się, że na dzień zamiany dla ww. działki będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W uzupełnieniu wniosku z 23 listopada 2022 r. w odpowiedzi na wezwanie z 17 listopada 2022 r. wskazano, że:

Ogrodzenie znajdujące się na działce nr C zostało wybudowane przez Spółkę, na rzecz której będzie zbywany grunt i stanowi jej własność. Do czasu zamiany nie zostały/nie zostaną rozliczone nakłady na jego wybudowanie. Przedmiotowe ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

**Pytania (pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 listopada 2022 r.)**

1\. Czy zbycie – w drodze umowy zamiany – działek określonych w punkcie 1, 2 i 4 opisu zdarzenia przyszłego będzie podlegało opodatkowaniu właściwą stawką VAT?

2\. Czy zbycie – w drodze umowy zamiany – działki określonej w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego będzie zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: „uptu”)?

**Państwa stanowisko w sprawie** **(stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z 14 listopada 2022 r.)**

Ad. 1. W stosunku do zbycia działki opisanej w punkcie 1 należy zastosować opodatkowanie według właściwej stawki VAT.

W tej transakcji dochodzi do przeniesienia prawa własności gruntu zabudowanego, natomiast nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotową częścią budynku jako właściciel (całością budynku rozporządza Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. oczyszczalni ścieków). Z punktu widzenia art. 2 ust. 33 uptu jest to teren zabudowany, jednakże nie ma tu zastosowania art. 29a ust. 8 uptu, a zatem, wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zastosowanie znajdzie opodatkowanie transakcji właściwą stawką podatku VAT.

Ad. 2. W stosunku do zbycia działki opisanej w punkcie 2 należy zastosować opodatkowanie według właściwej stawki VAT.

W tej transakcji dochodzi do przeniesienia prawa własności gruntu zabudowanego, natomiast nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotowymi częściami budowli oczyszczalni jako właściciel (całością budowli: bloku technologicznego, osadnika wstępnego i zbiornika retencyjnego rozporządza Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. oczyszczalni ścieków) – zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu. Z punktu widzenia art. 2 pkt 33 uptu jest to teren zabudowany, jednakże nie ma tu zastosowania art. 29a ust. 8 uptu, a zatem, wobec braku podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 uptu, zastosowanie znajdzie opodatkowanie transakcji właściwą stawką podatku VAT.

Ad. 3. W stosunku do zbycia działki opisanej w punkcie 3 należy zastosować zwolnienie z podatku VAT.

Przedmiotowy teren oznaczony jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zieleni, a także faktycznie spełniające taką funkcję (na przedmiotowym terenie jest ustanowiona strefa ochronna oczyszczalni ścieków) – nie spełnia definicji terenu zabudowanego, ustalonej w art. 2 pkt 33 uptu, a zatem zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Ad. 4. W stosunku do zbycia działki opisanej w punkcie 4 należy zastosować opodatkowanie według właściwej stawki VAT.

Przedmiotowa działka spełnia definicję terenu zabudowanego, o którym mowa w art. 2 pkt 33 uptu, a zatem wobec braku przesłanek do zastosowania zwolnień, określonych w art. 43 ust. 1 uptu, jej zbycie w drodze zamiany będzie podlegało opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

\- opodatkowania zbycia – w drodze umowy zamiany – działek określonych w punkcie 1, 2 i 4 opisu zdarzenia przyszłego **jest prawidłowe**,

\- zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zbycia – w drodze umowy zamiany – działki określonej w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Zgodnie z art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

W myśl art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku planowanej czynności polegającej na zamianie nieruchomości, która jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, nie będą Państwo korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy, a w efekcie wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W analizowanej sprawie, gdy przeniosą Państwo na Spółkę miejską prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel dokonają Państwo dostawy towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem, planowana przez Państwa transakcja zamiany działek, w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz dostawy budynków, budowli lub ich części (pkt 10 i pkt 10a), spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o rożnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Natomiast stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane stanowi, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z opisu sprawy wynika, że mają Państwo zamiar zbyć w drodze zamiany nieruchomości na rzecz miejskiej Spółki cztery niżej wymienione działki, na których już obecnie jest prowadzona przez to przedsiębiorstwo działalność gospodarcza w postaci oczyszczalni ścieków. Wszystkie te działki zostały nabyte nieodpłatnie przez Gminę Miejską – Miasto z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody.

Zbywane przez Państwa nieruchomości to:

1\. Działka nr A – zabudowana częścią budynku krat (22%), pozostała część budynku znajduje się na działce stanowiącej własność Spółki. Budynek krat znajduje się na stanie Spółki. W ewidencji księgowej Miasta znajduje się sam grunt bez budynku. Teren jest uzbrojony w energię elektryczną i wodę. Wskazali Państwo, że sieć energetyczna i wodna nie są własnością Gminy i nie będą przedmiotem zbycia; z właścicielem sieci nie zostały/nie zostaną do czasu zamiany rozliczone nakłady na ich wybudowanie. Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W 2005 r. została wydana decyzja w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego, obejmującego przebudowę części mechanicznej oczyszczalni ścieków „X” zlokalizowanej, m.in. na działce nr A. Na stanie Miasta znajduje się sam grunt.

2\. Działka nr B – zabudowana częścią budowli oczyszczalni – bloku technologicznego (30%) oraz częścią osadnika wstępnego i zbiornika retencyjnego (10%), pozostałe części budowli znajdują się na działce sąsiedniej stanowiącej własność Spółki. Niewyodrębniona funkcjonalnie część oczyszczalni – blok technologiczny, część osadnika wstępnego i zbiornika retencyjnego nie zostały wybudowane przez Gminę i do czasu zamiany nie zostały/nie zostaną rozliczone nakłady na ich wybudowanie z obecnym właścicielem obiektów (Spółką nabywającą grunt). Na danym terenie znajduje się ponadto pas zieleni i fragment utwardzonej drogi wewnętrznej. Przez działkę przechodzą sieci uzbrojenia: gazociąg, wodociąg i kanalizacja. Sieć gazowa, wodociągowa i kanalizacyjna nie są własnością Gminy i nie będą przedmiotem zbycia; z właścicielem sieci nie zostały/nie zostaną do czasu zamiany rozliczone nakłady na ich wybudowanie. Na stanie Miasta znajduje się sam grunt. Działka w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest jako „C.19.KO – infrastruktura techniczna (tereny obiektów i urządzeń systemu odprowadzania i oczyszczania ścieków): oczyszczalnia ścieków”.

3\. Działka nr C – jest działką niezabudowaną, nieuzbrojoną i ogrodzoną od innych nieruchomości nie będących częścią terenu przedsiębiorstwa (Spółki). Stanowi pas zieleni – jest mocno zadrzewiona. Ze zgromadzonych informacji wynika, że ogrodzenie znajdujące się na działce nr C zostało wybudowane przez Spółkę, na rzecz której będzie zbywany grunt i stanowi jej własność. Działka na dzień dzisiejszy i na dzień zamiany będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy; zgodnie z tym planem działka posiada oznaczenia: ll.25.Zp – tereny zieleni o różnym użytkowaniu i różnych funkcjach oraz przeznaczone na ten cel, na których obowiązują też szczególne ograniczenia dotyczące zabudowy; ustanowiona strefa ochronna oczyszczalni ścieków. Tereny przeznaczone do zadrzewień i zakrzewień ze względu na ich położenie w ustanowionej decyzją strefie ochronnej oczyszczalni ścieków, ale na których dopuszcza się możliwość wprowadzania obiektów i urządzeń usługowych, gdyż umożliwia to dodatkowe ograniczenie emisji hałasu poprzez przegrody z obiektów budowlanych i jest umotywowane atrakcyjnością lokalizacyjną tych terenów. Wysokość zabudowy nie może przekraczać dwóch kondygnacji i może być wznoszona wyłącznie na fragmentach powyższych terenów, określonych liniami zabudowy. Nie istnieją linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu. Grunt znajduje się na stanie Miasta.

4\. Działka nr D – jest działką niezabudowaną, nieuzbrojoną i niezadrzewioną – obecnie stanowi pas zieleni (wykoszoną łąkę). Wnioskodawca nie wykorzystuje działki do swojej działalności, teren jest użytkowany nieodpłatnie przez Spółkę. Gmina jest właścicielem działki, która jest wykorzystywana przez Spółkę do własnej działalności gospodarczej. Działka jest obecnie i przyjmuje się, że na dzień zamiany będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego gminy i posiada oznaczenia: C.19.KO – infrastruktura techniczna (tereny obiektów i urządzeń systemu odprowadzania, oczyszczania ścieków – oczyszczalnia ścieków przeznaczenie uzupełniające: zieleń izolacyjna, infrastruktura techniczna – pozostała, infrastruktura komunikacyjna, obszary szczególne pierwszy obszar ochrony sanitarnej wokół cmentarza (SSC-1), drugi obszar sanitarnej wokół cmentarza (SSC-2) strefa kontrolowana wzdłuż gazociągu wysokiego ciśnienia. Zgodnie z dodatkowymi zapisami ustala się realizację zabudowy: infrastrukturalnej wraz z zapleczem administracyjno-socjalnym; biurowo-laboratoryjnej związanej z funkcjonowaniem oczyszczalni ścieków; zakaz realizacji podłogi kondygnacji parteru wyżej niż 1,2 m nad poziomem terenu. Dopuszczalna powierzchnia zabudowy - maksymalnie do 60% powierzchni działki budowlanej; powierzchnia biologicznie czynna – nie mniej niż 20% powierzchni działki budowlanej; intensywność zabudowy 0,01 + 2,0; linia zabudowy: nieprzekraczalna linia zabudowy – zgodnie z rysunkiem planu: 6 m od linii rozgraniczającej z drogą KDL.01.1/2R; 6 m od linii rozgraniczających z jednostkami funkcjonalnymi C.15.ZP/ZI, C.22.ZC, C.23.WS; gabaryty zabudowy: dopuszczalna wysokość zabudowy – maksymalnie do 14 m; dopuszczalna wysokość ogrodzenia od strony drogi publicznej – maksymalnie do 200 cm; geometria dachu: dopuszczalne pochylenie połaci dachowych – maksymalnie do 50°; dopuszcza się dachy: kuliste, łukowe, dwuspadowe i wielospadowe – zapis nie dotyczy budynków z dachem pogrążonym. Grunt znajduje się na stanie Miasta.

W myśl art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Z kolei zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy – wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że »wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce « (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działkach naniesienia w postaci części budynków oraz budowli wyszczególnionych przez Państwa w opisie sprawy, nie są Państwa własnością, to nie sposób przyjąć, że dokonują Państwo dostawy gruntów wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami.

Powracając do Państwa wątpliwości sformułowanych w odniesieniu do zbycia działek opisanych w punkcie 1, 2 i 4, a dotyczących ich opodatkowania według właściwej stawki należy wskazać jak poniżej:

\- działka nr B - stanowi teren zabudowany, w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczona pod zabudowę;

\- działka nr A – stanowi teren zabudowany, dla działki brak Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, w 2005 r. została wydana decyzja w sprawie ustalenia lokalizacji inwestycji celu publicznego, obejmującego przebudowę części mechanicznej oczyszczalni ścieków;

\- działka nr D – niezabudowana, jest obecnie i przyjmuje się, że na dzień zamiany będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego gminy zgodnie z którym teren przeznaczony jest pod zabudowę.

Jak wynika z powyższego w odniesieniu do opisanych wyżej działek nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem w tych przypadkach nie mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Podobna sytuacja dotyczy działki nr C, która na dzień dzisiejszy i na dzień zamiany będzie objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy zgodnie z którym jej teren przeznaczony jest pod zabudowę. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dopuszcza bowiem możliwość wprowadzania obiektów i urządzeń usługowych.

Zatem również i w tym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W związku z tym, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwolnienia od podatku VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania dla zbycia działek nr A, B, D oraz C zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym artykułem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

\- przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie przesłanka uprawniająca do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie została spełniona. Jak Państwo wskazali we wniosku wszystkie działki zostały nabyte nieodpłatnie przez Gminę na mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody. Tym samym transakcja nabycia nastąpiła w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (transakcja pozostawała poza podatkiem VAT). Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu przez Gminę. Nie można tym samym uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zbycie – w drodze umowy zamiany działek nr A, B, D oraz C, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, Gmina dokonując zbycia – w drodze umowy zamiany działek nr A, B, D oraz C, nie może zastosować zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przedmiotowa sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (według stawki właściwej dla opisanych działek).

Reasumując Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania zbycia – w drodze umowy zamiany – działek określonych w punkcie 1, 2 i 4 opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT do zbycia działki określonej w punkcie 3 opisu zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).