Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-881/13/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-24
Teza: Odpłatna czynność przeniesienia prawa do nakładów budowlanych, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane podatkiem od towarów i usług 23% stawką podatku. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy zakupie materiałów i usług do budowy budynku gdyż nie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia będą one dalej służyły czynnościom opodatkowanym.
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty-grunt zabudowany; korekta-korekta podatku; nakłady; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 23 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy towaru (budynku) w rozumieniu ustawy o VAT oraz prawa do zastosowania zwolnienia VAT przy dostawie tego budynku - **jest nieprawidłowe**,
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie materiałów i usług przeznaczonych na wybudowanie budynku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2013 r., wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy towaru (budynku) w rozumieniu ustawy o VAT oraz prawa do zastosowania zwolnienia VAT przy dostawie tego budynku a także w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie materiałów i usług przeznaczonych na wybudowanie budynku.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 4 grudnia 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 listopada 2013 r. znak: IBPP1/443-881/13/ LSz.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Trzy osoby fizyczne: L., A. i S. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w T. przy al. P. Do nabycia nieruchomości doszło w połowie lat osiemdziesiątych na podstawie dziedziczenia.

Na nieruchomości w 1996 roku został wybudowany budynek handlowo-usługowy. Inwestorem była spółka cywilna utworzona przez wymienionych współwłaścicieli nieruchomości.

Budynek został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki w roku 1997, od poniesionych nakładów spółka odliczyła VAT. Od wartości księgowej środka trwałego były naliczane odpisy amortyzacyjne.

W 2001 roku spółka przekształciła się w spółkę jawną i w tym też roku do spółki przystąpił jeszcze jeden wspólnik a w 2011 r. przyjęto kolejnego. Wybudowany budynek przeszedł do ewidencji spółki jawnej, poczyniono pewne nakłady na modernizacje budynku, które podwyższyły jego wartość i w dalszym ciągu dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Wysokość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości budynku.

Nieruchomość nadal jest współwłasnością wskazanych powyżej trzech osób fizycznych. Nieruchomość (grunt) jest użytkowana na podstawie umowy dzierżawy pomiędzy współwłaścicielami a spółką (Wnioskodawcą). Od momentu wybudowania budynek był wynajmowany innym podmiotom, a spółka z tego tytułu uzyskiwała przychody. Współwłaściciele nieruchomości zamierzają ją sprzedać osobie trzeciej, a niezamortyzowaną część nakładów poniesionych na wzniesienie budynku zwrócić spółce jawnej.

Celem rozliczenia poczynionych przez spółkę nakładów na nieruchomość współwłaściciele zapłacą spółce kwotę odpowiadającą wartości niezamortyzowanych nakładów, a spółka wystawi z tego tytułu współwłaścicielom fakturę VAT dokumentującą dostawę towaru tj. budynku wzniesionego na gruncie stanowiącym własność współwłaścicieli.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, numer NIP nadano decyzją z dnia 30 grudnia 1993 roku spółce cywilnej a 9 sierpnia 2001 roku dokonano zmiany aktualizującej w związku z zarejestrowaniem spółki jawnej.

Umowa dzierżawy gruntu zawierała zgodę na wybudowanie w 1996 roku budynku przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie.

Wnioskodawca jest następcą podatkowym Spółki Cywilnej w rozumieniu przepisów art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. Wnioskodawca wszedł do umowy dzierżawy w miejsce spółki cywilnej. Umowa dzierżawy zawiera zapis: „Po ustaniu stosunku dzierżawy Wydzierżawiający zwrócą Dzierżawcy niezamortyzowaną wartość ulepszeń poczynionych za ich zgodą”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w tej sytuacji dojdzie do dostawy towaru (budynku) w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy spółka ma prawo zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług przy dostawie budynku?
3.  Czy przy zastosowaniu sprzedaży zwolnionej z VAT spółka powinna dokonać korekty podatku odliczonego przy zakupie materiałów i usług podczas budowy budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Jeżeli po zakończeniu dzierżawy wydzierżawiający decyduje się na zatrzymanie ulepszeń przedmiotu dzierżawy w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy, a ulepszenia takie (budynek) mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dochodzi do dostawy towaru (art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy) takie stanowisko potwierdzone zostało Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1149/2010). Ad.2. Dostawa budynku przez spółkę korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż minęły ponad dwa lata od zasiedlenia budynku. Ad.3. Dokonując zwolnionej z opodatkowania dostawy budynku spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego, ponieważ budynek został nabyty (oddany do użytkowania) przed dniem 1 maja 2004 roku, znajdzie więc tutaj zastosowanie art. 163 ust. 2 powołanej ustawy. W ocenie podatnika w przypadku, gdy nabycie lokalu, a także poniesione w stosunku do niego nakłady inwestycyjne, miały miejsce przed 1 maja 2004r., należy uwzględnić art. 163 ust. 2 powołanej ustawy, zgodnie z którym w odniesieniu do korekty środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175 (tj. poprzedniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Zatem w przedmiotowej sprawie korekta taka nie ma zastosowania. Tym samym dokonując zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy budynku, wzniesionego przed 1 maja 2004 roku (wejście w życie aktualnie obowiązującej ustawy o VAT), nie będzie konieczności dokonania korekty podatku odliczonego w związku z tym nabyciem. Takie też stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 października 2009 roku (sygn. akt IPPP3/443-633/09-2/KT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za nieprawidłowe - w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie dojdzie do dostawy towaru (budynku) w rozumieniu ustawy o VAT oraz prawa do zastosowania zwolnienia VAT przy dostawie tego budynku,**
*   **za prawidłowe - w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie materiałów i usług przeznaczonych na wybudowanie budynku.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane zostało świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że trzy osoby fizyczne są współwłaścicielami nieruchomości nabytej w połowie lat osiemdziesiątych na podstawie dziedziczenia. Nieruchomość (grunt) jest użytkowana na podstawie umowy dzierżawy pomiędzy współwłaścicielami a Spółką. Na nieruchomości tej w 1996 r. został wybudowany budynek handlowo-usługowy. Inwestorem była spółka cywilna utworzona przez wymienionych współwłaścicieli nieruchomości. Umowa dzierżawy gruntu zawierała zgodę na wybudowanie w 1996 r. budynku przez dzierżawcę na dzierżawionym gruncie.

Budynek został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki w roku 1997, od poniesionych nakładów spółka odliczyła VAT. Od wartości księgowej środka trwałego były naliczane odpisy amortyzacyjne.

W 2001 roku spółka przekształciła się w spółkę jawną i w tym też roku do spółki przystąpił jeszcze jeden wspólnik a w 2011 r. przyjęto kolejnego. Spółka jawna (Wnioskodawca) jest następcą podatkowym Spółki Cywilnej w rozumieniu przepisów art. 93-93e ustawy Ordynacja podatkowa. Wnioskodawca wszedł do umowy dzierżawy w miejsce spółki cywilnej. Wybudowany budynek przeszedł do ewidencji spółki jawnej, poczyniono pewne nakłady na modernizacje budynku, które podwyższyły jego wartość i w dalszym ciągu dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Wysokość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości budynku. Od momentu wybudowania budynek był wynajmowany innym podmiotom, a spółka z tego tytułu uzyskiwała przychody. Współwłaściciele nieruchomości zamierzają ją sprzedać osobie trzeciej, a niezamortyzowaną część nakładów poniesionych na wzniesienie budynku zwrócić Wnioskodawcy. Celem rozliczenia poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów na nieruchomość współwłaściciele zapłacą Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą wartości niezamortyzowanych nakładów, a Wnioskodawca wystawi z tego tytułu współwłaścicielom fakturę VAT dokumentującą dostawę towaru tj. budynku wzniesionego na gruncie stanowiącym własność współwłaścicieli. Umowa dzierżawy zawiera zapis: „Po ustaniu stosunku dzierżawy Wydzierżawiający zwrócą Dzierżawcy niezamortyzowaną wartość ulepszeń poczynionych za ich zgodą”.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii ustalenia czy w przedmiotowej sytuacji dojdzie do dostawy towaru (budynku) w rozumieniu ustawy o VAT, a jeśli tak to czy Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie w podatku od towarów i usług z tytułu tej dostawy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Do dzierżawy – zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W oparciu o art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, zbycie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na gruncie wydzierżawiających nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie o VAT określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela natomiast odpłatnością za ww. świadczenie jest kwota, którą wydzierżawiający musi zapłacić Wnioskodawcy za poniesione nakłady.

Uwzględniając powyższe w powiązaniu z przedstawionym we wniosku opisem sprawy wskazać należy, że w sytuacji przeniesienia za wynagrodzeniem prawa do nakładów będących własnością Wnioskodawcy – dzierżawcy, znajdujących się na gruncie Wydzierżawiających – mamy doczynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na Wydzierżawiających należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Sprzedaż nakładów, która jest odpłatnym świadczeniem usług nie została wymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie została uwzględniona w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęta obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu według 23% stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym odpłatna czynność przeniesienia prawa do nakładów budowlanych, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane podatkiem od towarów i usług 23% stawką podatku.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnoszący się do dostawy budynków, budowli lub ich części, gdyż mamy tu do czynienia ze świadczeniem usług, a nie z dostawą towaru.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do dostawy towaru (art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy) należało uznać za nieprawidłowe. Za nieprawidłowe należało uznać także stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, że dostawa budynku przez spółkę korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż minęły ponad dwa lata od zasiedlenia budynku.

Odnośnie kwestii obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku od towarów i usług w związku z odliczeniem wydatków poniesionymi na budowę w 1996 r. budynku należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy o VAT, korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, za rok 2004 dotyczy okresu od dnia 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmuje się obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosuje się przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 90 w trakcie 2005 r. W stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie między innymi środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, bądź niepodlegającymi opodatkowaniu).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego poprzednik prawny Wnioskodawcy wybudował w 1996 r. budynek handlowo-usługowy na dzierżawionym gruncie. Budynek został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki w 1997 r., od poniesionych nakładów spółka odliczyła VAT. Od wartości księgowej środka trwałego były naliczane odpisy amortyzacyjne. Od momentu wybudowania budynek był wynajmowany innym podmiotom, a spółka z tego tytułu uzyskiwała przychody.

Obecnie Wnioskodawca zamierza przenieść poniesione nakłady za odpłatnością na rzecz właścicieli gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego przy zakupie materiałów i usług podczas budowy budynku.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca od poniesionych nakładów na budowę budynku odliczył podatek VAT. Jednocześnie wskazano wyżej, że odpłatna czynność przeniesienia prawa do nakładów budowlanych, będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowane podatkiem od towarów i usług 23% stawką podatku.

Tym samym wskutek rozliczenia za wynagrodzeniem poczynionych przez Wnioskodawcę nakładów, nie dojdzie do zmiany ich przeznaczenia – ostatecznie będą one dalej służyły czynnościom opodatkowanym, zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego przy zakupie materiałów i usług do budowy budynku.

Nie znajdą zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie ani przepisy art. 91 ani odnoszący się do niego art. 163 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie konieczności dokonania korekty podatku naliczonego należało uznać za prawidłowe, jednakże na innej podstawie prawnej niż wskazał Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się z kolei do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA z 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1149/10 należy podkreślić, że jest to jednostkowe orzeczenie w tym zakresie. Nie może zatem być dowodem na ukształtowanie się jakiejkolwiek linii orzeczniczej, która mogłaby mieć wpływ na kwalifikację prawnopodatkową analizowanej sytuacji.

Podkreślić należy, że przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) statuujące w Rozdziale 1a instytucję interpretacji indywidualnych prawa podatkowego nie przewidują, aby wydawane interpretacje indywidualne miały pełnić funkcję potwierdzającą rozstrzygnięcia dokonywane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Jakkolwiek podczas procesu wydawania interpretacji indywidualnych organ winien uwzględniać aktualne orzecznictwo sądów krajowych (zwłaszcza sądów administracyjnych) oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co pośrednio wynika z brzmienia art. 14e § 1 ww. ustawy, to jednak interpretacje nie mają waloru potwierdzania, czy negowania orzeczeń sądowych.

W zakresie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu, który o nią wystąpił i nie stanowi źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.