Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.662.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty na rzecz Wnioskodawcy w ramach zwrotu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z naprawą i przywróceniem Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego, udokumentowania ww. opłaty notą księgową
Słowa kluczowe: faktura; odszkodowania; opłata; ugody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty na rzecz Wnioskodawcy w ramach zwrotu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z naprawą i przywróceniem Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego,

*   udokumentowania ww. opłaty notą księgową,

**– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty na rzecz Wnioskodawcy w ramach zwrotu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z naprawą i przywróceniem Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego,

*   udokumentowania ww. opłaty notą księgową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 stycznia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

… (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy figurującym w KRS jest głównie działalność związana z realizacją projektów budowlanych - wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, budową dróg, rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, a także pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej. W praktyce, w okresie dotyczącym składanej interpretacji, przedmiotem działalności Spółki był najem nieruchomości.

W marcu 2007 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy … zawarła z … (prawnym poprzednikiem …) umowę najmu (dalej: „Umowa”) pomieszczeń produkcyjnych, montażowych, technicznych i biurowych, w tym budynku i otaczającego go terenu (dalej: „Przedmiot Najmu”), położonych w B… .

We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca oraz … (jako następcy prawni stron Umowy) (dalej: „Strony”) podpisali protokół przekazania Przedmiotu Najmu (dalej: „Protokół”), w którym zgodnie potwierdzili, że Umowa wygasła z dniem podpisania Protokołu, a Przedmiot Najmu został zwrócony Spółce tego samego dnia. Strony potwierdziły, że najemca, czyli … (dalej: „…”) prawidłowo usunął wszystkie instalacje, sprzęt oraz zainstalowane przez niego materiały, za których usunięcie był odpowiedzialny na podstawie Umowy. Spółka w załączniku do Protokołu wskazała również powstałe wady i usterki, w odniesieniu do których swoje uwagi poczyniła … . Roszczenia Spółki zostały ograniczone do roszczeń wynikających z niewykonania lub niewłaściwego wykonania obowiązków … w zakresie usuwania usterek określonych w Umowie i Protokole.

Pomimo negocjacji przeprowadzonych po podpisaniu Protokołu, pomiędzy Stronami powstał spór w zakresie zwrotu całości kosztów naprawy powstałych wad i usterek. Strony wynajęły zewnętrznego rzeczoznawcę, który przygotował niezależną opinię w zakresie obowiązku przeprowadzenia w ramach Umowy prac remontowych i/lub konserwatorskich przez … w Przedmiocie Najmu (w odniesieniu do jego części, elementów bądź wyposażenia konkretnie wskazanych przez Strony w załączniku do Protokołu), niezbędnych do przywrócenia Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego (biorąc pod uwagę normalne zużycie i zniszczenia). Zgodnie z otrzymaną przez Strony opinią, koszt napraw obciążających … wyniósł 157 650,00 EUR.

We wrześniu 2019 r. Strony zawarły ostateczną ugodę (dalej: „Ugoda”), która w sposób kompleksowy i wyczerpujący uregulowała prawa i obowiązki Stron związane z wykonaniem Umowy, w szczególności obowiązki … dotyczące kosztów potencjalnych napraw lub wymaganych prac.

W ramach Ugody, w celu uniknięcia jakichkolwiek dalszych sporów, w szczególności w przedmiocie wzajemnych praw i obowiązków Stron wynikających z wykonania Umowy, Strony zgodziły się dokonać wzajemnych ustępstw, zaś … zgodzi - się zapłacić Spółce 144 000,00 EUR tytułem pełnego zwrotu kosztów, które będą ponoszone przez Spółkę w związku z naprawą i przywróceniem Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego.

W szczególności Strony zrzekły się wzajemnie wszelkich innych roszczeń, istniejących lub potencjalnych, wynikających z/lub związanych z Umową i/lub Protokołem, które mogłyby mieć wobec siebie.

Zgodnie z Ugodą Spółka wystawiła oraz dostarczyła … notę obciążeniową (księgową) na kwotę 144 000,00 EUR.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 31 stycznia 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował:

1.  Zgodnie z zawartą Ugodą, Wnioskodawca zaakceptował przyjąć od … (dalej: …), tytułem odszkodowania, kwotę 144 000,00 EUR za straty poniesione w związku z pogorszonym stanem Przedmiotu Najmu w porównaniu do jego stanu pierwotnego. Spółka uznała, że zapłata powyższej kwoty zaspokaja jej roszczenia z tytułu szkody (wad i usterek) poniesionej w wyniku bezprawnego działania … (wobec Przedmiotu Najmu). … zaś zobowiązała się tę kwotę zapłacić.
2.  Na podstawie przedmiotowej Ugody Wnioskodawca nie został zobowiązany przez … do żadnych działań. W związku natomiast z zapłatą odszkodowania Wnioskodawca sam zobowiązał się do niedochodzenia w przyszłości od … roszczeń z tytułu powstałych wad i usterek w Przedmiocie Najmu w kwocie wyższej niż wynikająca z Ugody deklarując, że kwota wymieniona w Ugodzie zaspokaja całkowicie jego roszczenia.
3.  Ustępstwa Stron wynikające z treści Ugody polegały na tym, że na jej podstawie:
    *   Wnioskodawca zrzekł się (a więc ustąpił względem … ze) wszelkich innych roszczeń (istniejących bądź potencjalnych) wynikających z/lub związanych z Umową i/lub Protokołem, które mógłby mieć wobec … oraz, analogicznie,
    *   … zrzekł się (a więc ustąpił względem Wnioskodawcy ze) wszelkich innych roszczeń (istniejących bądź potencjalnych) wynikających z/lub związanych z Umową i/lub Protokołem, które mogłaby mieć wobec Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy opłata na rzecz Spółki w ramach zwrotu kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z naprawą i przywróceniem Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”)?

Czy Spółka postąpiła prawidłowo dokumentując opłatę notą księgową (obciążeniową)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata na rzecz Spółki w ramach zwrotu kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z naprawą i przywróceniem Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Spółka postąpiła prawidłowo dokumentując powyższą opłatę notą księgową (obciążeniową).

Uzasadnienie stanowiska:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa”) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei definicję świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) (por. wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97), za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których łącznie: (i) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, (ii) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (iii) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, (iv) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, (v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z powyższego wynika, że istnieją takie czynności faktyczne lub prawne, które nie spełniają określonych w ustawie przesłanek niezbędnych do przyjęcia, iż zrealizowano dostawę towarów lub że doszło do świadczenia usługi, w związku z czym pozostają poza opodatkowaniem VAT. Do tego typu czynności (zaniechań), można zaliczyć np. odszkodowanie, które stanowi zadośćuczynienie za powstałą (wyrządzoną) szkodę.

Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w ustawie. Natomiast interpretując art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „KC”) odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody (poniesione straty, damnum emergens) oraz korzyści, które poszkodowany mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans). Z przepisów KC wynika ponadto, iż zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda.

Odszkodowanie nie jest zatem wynagrodzeniem za świadczenie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jego istotą i celem jest bowiem rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, nie można więc mówić tu o jakiejkolwiek ekwiwalentności. Zapłata określonej kwoty pieniężnej ma na celu wyłącznie wynagrodzenie straty. W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymując odszkodowanie podatnik nie odnosi żadnej korzyści ani nie uzyskuje żadnego przysporzenia, rozumianego jako wzrost wartości majątku, a jedynie przywraca stan pierwotny swojego majątku. W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymanie odszkodowania nie spełnia przesłanek świadczenia usługi w rozumieniu ustawy i konieczności opodatkowania VAT.

Podobnie wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. (znak: 0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE): „Istotą odszkodowań nie jest (\`(...)\`) płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uiszczona przez … opłata w ramach zwrotu kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z naprawą i przywróceniem Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę Spółki. Ma ona charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie wzajemne. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku uiszczona na rzecz Spółki opłata miała na celu jedynie rekompensatę uszczerbku w majątku Wnioskodawcy, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem postanowień Umowy oraz Protokołu - wad i usterek powstałych w wyniku użytkowania Przedmiotu Najmu. Pobrana opłata miała zatem pozwolić Spółce wykonać czynności, które przywrócą stan sprzed wyrządzenia szkody. Otrzymując opłatę Wnioskodawca nie zwiększył swoich aktywów, lecz przywrócił stan pierwotny swojego majątku. Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że opłata wynikała z następczego stosunku umownego Wnioskodawcy z … .

Nie sposób także uznać, że otrzymanie przez Spółkę uzgodnionej opłaty jest transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W ramach podpisanej Ugody, Spółka nie zobowiązała się bowiem do żadnego dodatkowego świadczenia na rzecz … w zamian za otrzymanie ww. opłaty. Zapłata uzgodnionej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z działania … i nie wiąże się ze świadczeniem ze strony Spółki na rzecz … . Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał przedmiotowej opłaty, pozostałby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywałaby żadna należność przewidziana za najem nieruchomości. Przekazana przez … opłata rekompensuje zatem powstały uszczerbek przywracając w ten sposób stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody.

Powyższe stanowisko jest zgodne chociażby z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej. „WSA”) w Krakowie z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 1019/16), w którym stwierdzono: „opodatkowaniu podlegają dostawa towarów świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia, zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta z tytułu konkretnego świadczenia. (\`(...)\`) Do czynności podlegających opodatkowaniu VAT nie można zaliczyć odszkodowań stanowiących w istocie zadośćuczynienie za powstałą szkodę. (\`(...)\`) Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika natomiast z konieczności wynagrodzenia straty. W konsekwencji stwierdzić należy, iż podatnik nie odnosi żadnej korzyści, nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Brak korzyści powoduje, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu otrzymania odszkodowania nie powstanie u podatnika”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w niedawnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. akt I FSK 672/17), w którym NSA podtrzymał linię zaprezentowaną w zacytowanym już wyroku WSA (sygn. akt I SA/Kr 1019/16), a dodatkowo stwierdził: „Wymienione we wniosku czynności związane są ewidentnie ze stratami skarżącej, jakie poniosła w związku ze świadczoną usługą (\`(...)\`) Pobrane opłaty pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku. Okoliczność, że wyrządzenie szkody wiąże się z umową najmu, (\`(...)\`) nie ma istotnego wpływu na taką kwalifikację czynności. (\`(...)\`) Nie każdy przepływ środków pieniężnych oznacza dokonanie zapłaty z tytułu świadczenia usług - zapłata taka musi nastąpić w zamian za skonkretyzowane świadczenie, które trzeba zidentyfikować”.

W odniesieniu do kwestii udokumentowania opłaty na rzecz Wnioskodawcy, należy wskazać art. 106b ustawy, zgodnie z którym podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż. Art. 2 pkt 22 ustawy definiuje natomiast sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Biorąc pod uwagę, że opłata od … na rzecz Wnioskodawcy ma charakter odszkodowawczy i nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, Spółka nie była obowiązana wystawić fakturę dokumentującą tą opłatę. W konsekwencji, Wnioskodawca mógł udokumentować ją np. notą księgową (obciążeniową).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opłata od … nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym Spółka, nie będąc obowiązaną do wystawienia faktury, prawidłowo postąpiła dokumentując ją notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Odnośnie odpłatności za ww. świadczenie należy zauważyć, że ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych - wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w okresie dotyczącym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był najem nieruchomości. W marcu 2007 r. poprzednik prawny Wnioskodawcy zawarł z prawnym poprzednikiem … umowę najmu pomieszczeń produkcyjnych, montażowych, technicznych i biurowych, w tym budynku i otaczającego go terenu. We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca oraz Spółka … podpisali Protokół przekazania Przedmiotu Najmu, w którym potwierdzili, że Umowa wygasła z dniem podpisania Protokołu, a Przedmiot Najmu został zwrócony Wnioskodawcy tego samego dnia. Wnioskodawca w załączniku do Protokołu wskazał powstałe wady i usterki. Pomiędzy Stronami powstał spór w zakresie zwrotu całości kosztów naprawy powstałych wad i usterek. We wrześniu 2019 r. Strony zawarły ostateczną Ugodę, na podstawie której Wnioskodawca zaakceptował przyjąć od Spółka … , tytułem odszkodowania, kwotę 144 000,00 EUR za straty poniesione w związku z pogorszonym stanem Przedmiotu Najmu. … zobowiązała się tę kwotę zapłacić. Ustępstwa Stron wynikające z treści Ugody polegały na tym, że Wnioskodawca zrzekł się wszelkich innych roszczeń wynikających z/lub związanych z Umową i/lub Protokołem, które mógłby mieć wobec Spółki … . Ww. Spółka … zrzekła się wszelkich innych roszczeń wynikających z/lub związanych z Umową i/lub Protokołem, które mogłaby mieć wobec Wnioskodawcy. Zgodnie z Ugodą, Wnioskodawca wystawił oraz dostarczył najemcy notę obciążeniową (księgową) na ww. kwotę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej od Spółki … opłaty w ramach zwrotu kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z naprawą i przywróceniem Przedmiotu Najmu do stanu pierwotnego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest m.in. ustalenie czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem odszkodowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Z kolei w myśl art. 917 Kodeksu cywilnego przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Tak więc istotą ugody jest czynienie sobie wzajemnie ustępstw w zakresie oczekiwanych rezultatów stosunku prawnego, które należy zaliczyć do przedmiotowo istotnych elementów ugody (wyrok SN z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 915/00, LEX nr 56895).

W związku z omówionym wyżej pojęciem „świadczenia” oraz ugody w kontekście przedstawionego opisu sprawy, konieczne jest przeprowadzenie osobnej analizy w stosunku do uzgodnionej opłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Ugody.

Ustalanie statusu wypłaconego odszkodowania, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu Ugody, w której to Strony postanowiły, że przedmiotowa Ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia Stron związane z zakresem przedmiotowym określonym w Ugodzie wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć należy, że zrzeczenie się przez Wnioskodawcę, na podstawie zawartej Ugody, wszelkich innych roszczeń wynikających z/lub związanych z Umową i/lub Protokołem, które mógłby mieć wobec Spółki … jest bowiem zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności, jak również dokonaniem faktycznych czynności na skutek podpisanej Ugody.

Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść polegającą na braku obowiązku zapłaty jakiejkolwiek kwoty z tytułu innych roszczeń Wnioskodawcy wynikających z/lub związanych z Umową i/lub Protokołem jest Spółka … . Zgodnie z zawartą Ugodą za powstrzymanie się od działań (zrzeczenie się roszczeń) Wnioskodawca przyjął od Spółki … zapłatę. Zatem, Ugoda łącząca Strony ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy – Wnioskodawca zobowiązał się bowiem do zrzeczenia się wszelkich innych roszczeń wynikających z/lub związanych z Umową i/lub Protokołem za odpłatnością.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przyjęta przez Wnioskodawcę zapłata od Spółki … w związku z zawartą Ugodą stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w niniejszej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie spełnia funkcji odszkodowawczej i mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymana przez Wnioskodawcę od Spółki … opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii sposobu dokumentowania przedmiotowej opłaty za świadczoną przez Wnioskodawcę ww. usługę, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, kwota opłaty od Spółki … powinna być udokumentowana fakturą zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawidłową formą dokumentowania otrzymanej opłaty jest nota księgowa (obciążeniowa), należało uznać również za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – przyjęto je jako element argumentacji Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto odnosząc się do kwestii powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż ww. wyroki, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza rozstrzygnięcia nawet w podobnych stanach faktycznych nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.