Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.181.2021.2.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-12
Teza: Do usług świadczonych przez Wnioskodawcę – pozyskiwania klientów na polskim rynku i rynkach krajów sąsiadujących z Polską – znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: dokumenty; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) uzupełnionego pismem z 9 lipca 2021 r (data wpływu: 9 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   opodatkowania w Polsce usług świadczonych dla Zleceniodawców nie mających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych bezpośrednio wyłącznie z wykonywanymi usługami poza terytorium kraju oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

9 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania w Polsce usług świadczonych dla Zleceniodawców nie mających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce a także prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych bezpośrednio wyłącznie z wykonywanymi usługami poza terytorium kraju oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wniosek został uzupełniony pismem z 9 lipca 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 2 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą X. w A. (\`(...)\`) w zakresie wg PKD 46.19.Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowy z dwoma podmiotami, jednym mającym siedzibę i stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Emiratach Arabskich, drugi mający siedzibę i stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Korei Południowej (zwani w dalszej części „Zleceniodawcy”, „Kontrahenci”). Zleceniodawcy nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Kontrahenci, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi, są profesjonalnymi podmiotami i wykonują samodzielnie działalność gospodarczą. Zleceniodawcy są dystrybutorami opakowań.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi wyłącznie dla dwóch wymienionych podmiotów.

Przedmiotem zawartych umów jest pozyskiwanie klientów na polskim rynku i rynkach krajów sąsiadujących z Polską, oferowanie im opakowań, których sprzedażą zajmują się Kontrahenci z Korei Południowej i z Emiratów Arabskich.

Czynności Wnioskodawcy wykonywane w celu realizacji zawartych umów na rzecz Kontrahentów obejmują:

*   wysyłanie e-maili do zidentyfikowanych na rynku polskim i krajach sąsiadujących z Polską (Czechy, Słowacja, Ukraina, Białoruś, Litwa, Łotwa i Estonia) możliwych przyszłych klientów dla Zleceniodawców,
*   kontakt telefoniczny z możliwym przyszłym klientem,
*   organizowanie i odbywanie spotkań z klientami na których przedstawiana jest oferta Zleceniodawców,
*   aktywność Wnioskodawcy dotyczy krajów sąsiadujących z Polską takich jak: Czechy, Słowacja, Ukraina, Białoruś, Litwa, Łotwa i Estonia.

Następnie gdy firmy są zainteresowane produktami, które prezentuje Wnioskodawca, kontaktują się już bezpośrednio ze Zleceniodawcami i u nich składają zamówienia, reklamacje na towary, ustalają warunki dostaw, dokonują wszelkich płatności na rachunki bankowe Kontrahentów z Korei Południowej i Emiratów Arabskich. Nabywcy opakowań współpracują wyłącznie ze Zleceniodawcami Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wystawia dla Kontrahentów faktury za wykonaną usługę pozyskania klientów.

Wynagrodzenie może składać się z dwóch elementów: części stałej oraz części zmiennej, która może być przyznana w zależności od osiąganych przez Zleceniodawców globalnych wyników.

Wnioskodawca w celu realizacji zawartych umów ze Zleceniodawcami nabywa towary i usługi udokumentowane fakturami, które związane są bezpośrednio wyłącznie z wykonywanymi usługami. Do wydatków tych najczęściej należą: zakup usług telekomunikacyjnych, paliwa do samochodu, materiały biurowe.

W uzupełnieniu z 9 lipca 2021 r. Wnioskodawca odpowiadając na pytania Organu wskazał następujące okoliczności:

1\. Czy posiada Pan dokumenty z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju?

*   Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wg PKD 46.19.Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju, świadczy usługi wyłącznie dla dwóch podmiotów jeden z Korei Południowej i jeden z Emiratów Arabskich. Innych usług ani sprzedaży towarów Wnioskodawca nie wykonuje. Dokumentami potwierdzającymi związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju są umowy z Kontrahentami, faktury wystawiane dla każdego z nich za wykonane usługi, otrzymywanie płatności od Kontrahentów za usługi potwierdzone fakturą za pośrednictwem banku, wykaz podmiotów, którzy złożyli ofertę nabycia oferowanych przez Kontrahentów opakowań.

2\. Czy Wnioskodawcy w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego?

*   Usługi w pozyskiwaniu przyszłych klientów dla Kontrahentów Wnioskodawcy gdyby wykonywane były na terytorium kraju nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Opodatkowane byłyby stawką 23% a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wszelkie odliczenia podatku od towarów i usług dokonywane w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą będą miały bezpośredni związek z wykonywanymi usługami na rzecz Kontrahentów z Korei Południowej i Emiratów Arabskich.

3\. Czy faktury wystawione przez Wnioskodawcę dla Kontrahentów z Korei Południowej i Emiratów Arabskich będą zawierały stawkę podatku, podatek należny bądź adnotację „odwrotne obciążenie”?

*   Faktury wystawione dla Kontrahentów z Korei Południowej i Emiratów Arabskich nie będą zawierały stawki podatku ani kwoty podatku należnego. Będą zawierały adnotację „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców z Korei Południowej i Emiratów Arabskich będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski?
2.  Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia przez Wnioskodawcę usług poza terytorium kraju a w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia):

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone dla Kontrahentów z Korei Południowej i Emiratów Arabskich nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ponieważ miejscem ich świadczenia nie jest terytorium kraju (Polski).

Faktury wystawione przez Wnioskodawcę dla Kontrahentów z Korei Południowej i Emiratów Arabskich nie będą zawierały stawki podatku i podatku należnego. Na fakturach będzie umieszczona adnotacja „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. dalej w skrócie: .ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

(…).

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 15 ustawy o VAT działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku świadczenia usług, zdaniem Wnioskodawcy dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, ponieważ ustawa o VAT reguluje opodatkowanie wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia było/jest/ będzie terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Nie odnosi się do czynności, dla których miejsce świadczenia zgodnie z przepisami ustawy o VAT znajduje się na terytorium innych państw.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o VAT w rozdziale 3 działu V pod nazwą „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Przepis art. 28a ustawy o VAT wprowadza drugą definicję podatnika ale tylko do ustalania miejsca świadczenia usług.

Na podstawie art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT za podatników uważa się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności. Tak więc podatnikiem będzie każdy podmiot, który wykonuje czynności obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze.

Kontrahenci z Korei Południowej i Emiratów Arabskich, z którymi współpracuje Wnioskodawca zdaniem Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do ust. 2 art. 28b ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Siedziby jak i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahentów znajdują się w Korei Południowej i Emiratach Arabskich.

Zastrzeżenia wskazane w przywołanym art. 28b ust 1 ustawy o VAT nie mają zastosowania do sprawy Wnioskodawcy, zatem miejscem świadczenia (opodatkowania) usług świadczonych przez Wnioskodawcę dla Kontrahentów z Korei Południowej i Emiratów Arabskich, będzie terytorium państwa, w których Kontrahenci Wnioskodawcy posiadają siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone dla Kontrahentów nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego oraz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za zakupione towary oraz usługi, oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, jeżeli miejsce świadczenia usług będzie znajdować się poza terytorium kraju (tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z przywołanym przepisem gdy zostaną łącznie spełnione warunki tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę gdyby świadczone były na terytorium kraju to na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, spełniają warunki do uznania ich za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie są wymienione w art. 43 ustawy o VAT, który wymienia zwolnienia od podatku od towarów i usług. Co oznacza, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla Kontrahentów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie przywołanych przepisów jeżeli Wnioskodawca spełni warunki w nich wskazane jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju. Pierwszym warunkiem jest ten, aby w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, drugim warunkiem jest posiadanie przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Warunkiem jest też spełnienie przesłanek z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, który wymienia towary i usługi, których nabycie nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku naliczonego oraz pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych za zakupione towary służące świadczeniu usług, jak również zwrotu podatku naliczonego nad podatkiem należnym, jeżeli miejsce świadczenia usług znajduje się poza terytorium Polski i nie zajdą negatywne przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT” – Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

I tak, według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powołaną powyżej zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia usług.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zawarł umowy ze Zleceniodawcami – dwoma i stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Emiratach Arabskich, drugi ze Zleceniodawców podmiotami, które nie mają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jeden ze Zleceniodawców ma siedzibę ma siedzibę i stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Korei Południowej. Przedmiotem zawartych umów jest pozyskiwanie klientów na polskim rynku i rynkach krajów sąsiadujących z Polską.

Z powyższego opisu wynika, że Zleceniodawcy są podmiotami, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, a tym samym – stosownie do art. 28a ust. 1 pkt 1 – spełniają definicję podatnika na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia przy świadczeniu usług.

Do usług świadczonych przez Wnioskodawcę – pozyskiwania klientów na polskim rynku i rynkach krajów sąsiadujących z Polską – znajdzie zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy, w myśl którego miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zatem miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zleceniodawców będą – dla pierwszego z nich – Zjednoczone Emiraty Arabskie, a dla drugiego – Korea Południowa, a więc odpowiednio kraje ich siedzib i stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy należy wskazać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców z Korei Południowej i Emiratów Arabskich nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Rozpatrując kwestię prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, która wynika z dokonywanych wydatków (zakup usług telekomunikacyjnych, paliwa do samochodu, materiały biurowe) na potrzeby działalności, której miejscem świadczenia są Zjednoczone Emiraty Arabskie i Korea Południowa należy wskazać na przepisy regulujące prawo do odliczenia podatku.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy, w tym braku statusu podatnika VAT czynnego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 wprowadza dwa podstawowe warunki, których łączne spełnienie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju:

*   pierwszym z nich jest to, aby hipotetycznie – w przypadku świadczenia takich samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem świadczenie usług poza terytorium kraju powinno mieć charakter sprzedaży opodatkowanej;
*   drugi z tych warunków dotyczy posiadania przez podatnika dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności opodatkowanych poza terytorium kraju i ich związek z importem lub nabyciem towarów i usług na terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Rozpatrując prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terytorium kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju.

Jak wskazano we wniosku Wnioskodawca w celu realizacji zawartych umów ze Zleceniodawcami nabywa towary i usługi udokumentowane fakturami, które związane są bezpośrednio wyłącznie z wykonywanymi usługami. W odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazano, że miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę usług na rzecz Zleceniodawców będą kraje ich siedzib i stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie warunki wskazane przez art. 86 ust. 8 pkt 1 są spełnione. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – gdyby wykonywane były na terytorium kraju nie korzystałyby ze zwolnienia na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, byłyby opodatkowane stawką 23% a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego jako związane z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że umowy z Kontrahentami, faktury wystawiane dla każdego z nich za wykonane usługi, otrzymywanie płatności od Kontrahentów za usługi potwierdzone fakturą za pośrednictwem banku, wykaz podmiotów, którzy złożyli ofertę nabycia oferowanych przez Kontrahentów opakowań są – jak wskazuje Wnioskodawca –dokumentami potwierdzającymi związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Wobec tego posiadając stosowne dokumenty, z których wynika związek poniesionych wydatków – nabywanych towarów i usług – z usługami świadczonymi poza terytorium kraju, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywanie towarów i usług na potrzeby świadczonych usług pozyskiwania klientów dla Zleceniodawców ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich i Korei Południowej.

Jak stanowi art. 87 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi u Wnioskodawcy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowy ze Zleceniodawcami – podmiotami, które mają siedzibę i stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Emiratach Arabskich, i w Korei Południowej. Faktury wystawione dla Kontrahentów będą zawierały adnotację „odwrotne obciążenie”.

Stosownie do treści art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy Faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi.

Jak już wskazano gdyby usługi w pozyskiwaniu przyszłych klientów dla Kontrahentów Wnioskodawcy wykonywane były na terytorium kraju Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego jako związane z czynnościami opodatkowanym.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi wyłącznie dla dwóch wymienionych podmiotów (Kontrahentów ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich i Korei Południowej) i innych usług ani sprzedaży towarów Wnioskodawca nie wykonuje.

Tym samym skoro Wnioskodawca nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności opodatkowanych (świadczy wyłącznie usługi dla Kontrahentów, i miejscami świadczenie tych usług będą Zjednoczone Emiraty Arabskie i Korea Południowa), nie będzie wykazywał podatku należnego. Oznacza to zatem, że w tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonujący jedynie sprzedaży, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (wykaże podatek do odliczenia), to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą świadczenia przez Wnioskodawcę usług poza terytorium kraju a w sytuacji, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z przepisów zawartych w art. 86a ustawy odnoszących się do nabywanych paliw do samochodu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.