Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-923/13-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-17
Teza: Czy połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną metodą przejęcia (z BP. jako spółką przejmującą) w okresie funkcjonowania PGK nie będzie naruszało warunków utrzymania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego, tj. w szczególności, nie będzie oznaczało utraty przez PGK statusu podatnika CIT oraz zakończenia w dniu połączenia roku podatkowego przyjętego przez PGK? Czy połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną metodą przejęcia (z BP. jako spółką przejmującą) w okresie funkcjonowania PGK i będąca jego następstwem konfuzja wierzytelności i długu z tytułu sprzedaży Składników majątkowych będą neutralne na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będą prowadziły do powstania dla BP. przychodu ani kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu, które powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów CIT jako element składowy dochodu albo straty BP.? Czy po połączeniu BP. jako spółka przejmująca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej stanowiącej cenę nabycia Składników majątkowych nabytych przez Spółkę przejmowaną oraz czy konfuzja wierzytelności i długu z tytułu sprzedaży Składników majątkowych, która zaistnieje w związku z połączeniem stanowi uregulowanie kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i tym samym do odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę przejmowaną Składników majątkowych, a następnie kontynuowanych przez BP. (spółkę przejmującą) nie będą miały zastosowania ograniczenia przewidziane przez przepisy art. 15b ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja; dług; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przychód; wartość-wartość początkowa; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5 lutego 2014 r. (data nadania 7 luty 2014 r., data wpływu 10 luty 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-923/13-2/RS z dnia 31 stycznia 2014 r. (data nadania 31 styczeń 2014 r., data doręczenia 31 styczeń 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji Spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK, a Spółka przejmowana nie jest stroną umowy o PGK, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego (pytanie oznaczone nr 1) **\- jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych konfuzji będącej następstwem połączenia metodą przejęcia BP. i Spółki przejmowanej, która nie jest stroną umowy PGK (pytanie oznaczone nr 2) **– jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego nr 3 w części dotyczącej:
    *   ustalenia wartości początkowej oraz kontynuowania odpisów amortyzacyjnych **– jest prawidłowe,**
    *   ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z amortyzacją składników majątkowych nabytych przez Spółkę przejmującą (BP.) od Spółki przejmowanej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji Spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK, a Spółka przejmowana nie jest stroną umowy o PGK, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego; skutków podatkowych konfuzji będącej następstwem połączenia metodą przejęcia BP. i Spółki przejmowanej, która nie jest stroną umowy PGK oraz w zakresie ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z amortyzacją składników majątkowych nabytych przez Spółkę przejmującą (BP.) od Spółki przejmowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Grupa C. (dalej: „Grupa”) jest jednym z czołowych wydawców i dystrybutorów gier na komputery osobiste oraz konsole, a także filmów na nośnikach DVD i Blu-ray.
2.  W ramach Grupy, C. S.A. (dalej: „C.” albo „Spółka”) pełni rolę spółki holdingowej, notowanej na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, oraz zajmuje się produkcją gier opartych na markach W. („W.”) i C. Spółka jest jednocześnie globalnym wydawcą własnych gier.
3.  BP. Sp. z o.o. (dalej: „BP.”) jest spółką zależną C., w której C. posiada 100% udziałów.
4.  C. oraz BP. (dalej łącznie: „Spółki”) utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową C. S.A. („PGK” albo „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 1a UPDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK:
    1.  PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,
    2.  pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2014 r.,
    3.  w ramach PGK, C. jest spółką dominującą w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 UPDOP,
    4.  w ramach PGK, BP. jest spółką zależną w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP.
5.  W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych:
    *   BP. zamierza objąć/nabyć 100% udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej - nie będącej stroną umowy PGK (dalej: „Spółka Przejmowana”) - w zamian za wkład gotówkowy/wynagrodzenie pieniężne,
    *   Spółki wchodzące w skład PGK zamierzają dokonywać pomiędzy sobą odpłatnych transakcji nabycia/zbycia rzeczy lub praw majątkowych, obejmujących prawa własności rzeczy, znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub wierzytelności, które uprzednio stanowiły przychód należny (dalej: „Składniki majątkowe”) - przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, C. i BP. nie będą badały warunków tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach warunki poszczególnych transakcji (w tym dotyczące wynagrodzenia) we wzajemnych rozliczeniach pomiędzy Spółkami wchodzącymi w skład PGK będą znaczenie odbiegały od warunków rynkowych.
    *   Spółki wchodzące w skład PGK zamierzają dokonywać odpłatnych transakcji zbycia Składników majątkowych na rzecz innych spółek kapitałowych, nie będących stroną umowy PGK (w tym na rzecz Spółki Przejmowanej) - przy czym, w związku z realizacją ww. transakcji, C. i BP. będą badały warunki tych transakcji pod kątem ich rynkowości. W związku z powyższym, w przypadku przedmiotowych transakcji, cena zbywanych Składników majątkowych określona w umowie będzie odpowiadała ich wartości rynkowej.
6.  Ze względów biznesowych, w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, planowane jest połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną przez przejęcie przez BP. Spółki Przejmowanej w trybie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Zakłada się, że na moment połączenia jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej będzie BP..
7.  Na moment ww. połączenia, BP. mogą przysługiwać wierzytelności wobec Spółki przejmowanej z tytułu zapłaty ceny za sprzedawane Składniki majątkowe - należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowe wierzytelności mogą wynikać z umowy sprzedaży Składników majątkowych zawartej zarówno pomiędzy BP. a Spółką Przejmowaną, jak również pomiędzy C. a Spółką Przejmowaną (w tym drugim przypadku, gdy BP. nabędzie wierzytelności wynikające z takiej umowy od C.).
8.  W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na BP. oraz zobowiązań (długów), w tym z tytułu zapłaty ceny za nabyte Składniki majątkowe. W rezultacie, BP. stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w tym samym stosunku zobowiązaniowym sprzedaży Składników majątkowych, tj. nastąpi konfuzja długu i wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego.
9.  Z uwagi na fakt, że planowane połączenie dokonane zostanie metodą przejęcia (nie zaś poprzez utworzenie nowego podmiotu), PGK nie zostanie rozszerzona na nowe podmioty, tj. lista podmiotów wchodzących w skład PGK pozostanie niezmieniona.

W piśmie z dnia 5 lutego 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. podpał że:

1.  Połączenie, o którym mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) tj. łączenie się przez przejęcie spółki jednoosobowej (przejęcie przez BP. Sp. z o.o. Spółki przejmowanej, w której BP. Sp. z o.o. posiada 100% udziałów).
2.  W związku z planowanym połączeniem, BP. Sp. z o.o. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012, poz. 749 z zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną metodą przejęcia (z BP. jako spółką przejmującą) w okresie funkcjonowania PGK nie będzie naruszało warunków utrzymania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego, tj. w szczególności, nie będzie oznaczało utraty przez PGK statusu podatnika CIT oraz zakończenia w dniu połączenia roku podatkowego przyjętego przez PGK?
2.  Czy połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną metodą przejęcia (z BP. jako spółką przejmującą) w okresie funkcjonowania PGK i będąca jego następstwem konfuzja wierzytelności i długu z tytułu sprzedaży Składników majątkowych będą neutralne na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będą prowadziły do powstania dla BP. przychodu ani kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu, które powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów CIT jako element składowy dochodu albo straty BP.?
3.  Czy po połączeniu BP. jako spółka przejmująca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej stanowiącej cenę nabycia Składników majątkowych nabytych przez Spółkę przejmowaną oraz czy konfuzja wierzytelności i długu z tytułu sprzedaży Składników majątkowych, która zaistnieje w związku z połączeniem stanowi uregulowanie kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i tym samym do odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę przejmowaną Składników majątkowych, a następnie kontynuowanych przez BP. (spółkę przejmującą) nie będą miały zastosowania ograniczenia przewidziane przez przepisy art. 15b ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Planowane połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną metodą przejęcia (z BP. jako spółką przejmującą) w okresie funkcjonowania PGK nie będzie naruszało warunków utrzymania przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego, tj. w szczególności, nie będzie oznaczało utraty przez PGK statusu podatnika CIT oraz zakończenia w dniu połączenia roku podatkowego przyjętego przez PGK.

Uzasadnienie:

Podniesiono, że zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kontynuowanie działalności w strukturze PGK (zakładając, że spełnione zostały warunki formalne związane z rozpoczęciem działalności PGK, tj. niezbędne do zarejestrowania umowy o utworzeniu PGK przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego) wymaga łącznego spełnienia następujących warunków/wymogów formalnych oraz operacyjnych przez cały okres funkcjonowania PGK:

*   przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 ustawy o CIT, przypadający na każdą ze spółek tworzących PGK (tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialności lub spółek akcyjnych), jest - przez cały czas funkcjonowania PGK – nie niższy niż 1.000.000 zł;
*   spółka dominująca w strukturze PGK posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym każdej z pozostałych spółek tworzących tę PGK (tj. tzw. spółek zależnych w strukturze PGK) - przez cały czas funkcjonowania PGK;
*   spółki zależne w strukturze PGK nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę PGK - przez cały czas funkcjonowania PGK;
*   spółki wchodzące w skład PGK nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw - przez cały czas funkcjonowania PGK;
*   spółki wchodzące w skład PGK nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej - przez cały czas funkcjonowania PGK; oraz
*   PGK osiąga za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości co najmniej 3%.

Zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, ww. wymogi stanowią warunek konieczny dla kontynuacji funkcjonowania w strukturze PGK (oraz, tym samym, utrzymania przez PGK statusu podatnika). W konsekwencji, naruszenie któregokolwiek z tych warunków w jakimkolwiek okresie funkcjonowania PGK powoduje utratę przez PGK statusu podatnika oraz zamknięcie roku podatkowego PGK:

*   na ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe PGK, nie później jednak niż dzień, na który przypada termin złożenia tego zeznania - w przypadku naruszenia warunku osiągania przez PGK za każdy rok podatkowy udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3% (tzw. wymóg dotyczący minimalnej rentowności PGK), lub
*   na dzień zaistnienia okoliczności powodujących naruszenie któregokolwiek z pozostałych warunków kontynuacji funkcjonowania w strukturze PGK.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowe wymogi, których spełnienie warunkuje możliwość kontynuowania działalności w strukturze PGK stanowią katalog zamknięty, tj. naruszenie tych i tylko tych warunków (któregokolwiek z nich) powoduje utratę przez PGK statusu podatnika oraz zamknięcie jej roku podatkowego. W szczególności, regulacje ustawy o CIT dotyczące warunków kontynuacji funkcjonowania w strukturze PGK nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający, tzn. niedopuszczalne jest przyjęcie stanowiska, jakoby zaistnienie jakichkolwiek zmian np. strukturalno-biznesowych (innych niż zmiany naruszające warunki określone powyżej) w poszczególnych spółkach wchodzących w skład PGK powodowało utratę przez PGK statusu podatnika oraz zamknięcie jej roku podatkowego. Innymi słowy, wszelkie działania biznesowe oraz restrukturyzacyjne podejmowane przez spółki wchodzące w skład PGK powinny być uznane za dopuszczalne (tj. nie powodujące utraty przez PGK statusu podatnika oraz zamknięcia jej roku podatkowego) pod warunkiem, że nie prowadzą do naruszenia, w jakimkolwiek okresie funkcjonowania PGK, żadnego z warunków określonych enumeratywnie w przepisach podatkowych.

W konsekwencji w opinii Wnioskodawcy, wszelkie działania biznesowe oraz restrukturyzacyjne podejmowane przez spółki wchodzące w skład PGK, które to działania nie skutkują naruszeniem któregokolwiek z warunków określonych w przepisach ustawy o CIT, nie powodują utraty przez PGK statusu podatnika, a jedynie ich skutki mogą podlegać obowiązkowi zgłoszenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 1a ust. 8 ustawy o CIT (tj w terminie 30 dni od zaistnienia tych okoliczności). Ww. obowiązek dotyczy jedynie takich transakcji biznesowych i restrukturyzacyjnych, które skutkują (i) zmianą umowy będącej podstawą rozpoczęcia działalności w strukturze PGK (tj. umowy podlegającej rejestracji przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego) lub (ii) zmianą w kapitale zakładowym spółek wchodzących w skład PGK.

A zatem, zważywszy, że zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy o CIT, umowa będąca podstawą zarejestrowania PGK zawiera:

*   wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału zakładowego;
*   informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziału w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji) tych spółek;
*   określenie czasu trwania umowy;
*   wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60, dalej: „,Ordynacja podatkowa”);
*   określenie przyjętego roku podatkowego,

jakiekolwiek zmiany w powyższych elementach tej umowy podlegają obowiązkowi ich zgłoszenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego (w terminie 30 dni od zaistnienia tych okoliczności). W szczególności zatem nie można twierdzić, że zaistnienie okoliczności powodujących zmianę w tych elementach (przy jednoczesnym nienaruszeniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT) może, chociażby potencjalnie, powodować utratę przez PGK statusu podatnika oraz zakończenie jego roku podatkowego.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 1a ust. 6 ustawy o CIT, po dokonaniu rejestracji umowy o utworzeniu PGK, umowa ta nie może być rozszerzona na inne spółki.

W opinii Wnioskodawcy powyższa regulacja oznacza, że po dokonaniu rejestracji umowy o utworzeniu PGK, która to umowa zawiera w szczególności wykaz spółek tworzących PGK, umowa ta nie może zostać rozszerzona na inne podmioty, tj. podmioty, które w momencie rejestracji przedmiotowej umowy nie były wymienione w tej umowie jako spółki współtworzące PGK. Innymi słowy, nie jest możliwe przystępowanie do uprzednio zawartej umowy o utworzeniu PGK - jako dodatkowej, nowej strony tej umowy - jakichkolwiek podmiotów, które w chwili zawarcia umowy nie były jej stroną.

Zdaniem Spółki, powyższy zakaz odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której do istniejącej umowy o utworzeniu PGK przystąpiłaby spółka nie będąca stroną tej umowy w chwili jej zawarcia oraz na moment ww. przystąpienia spółka ta tworzyłaby odrębny podmiot prawny (tj. podmiot posiadający odrębną osobowość prawną od podmiotów już funkcjonujących w ramach PGK). W szczególności, powyższy zakaz nie dotyczy zatem sytuacji, gdy którakolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK (tj. będących stroną uprzednio zawartej umowy o utworzeniu PGK) dokonywałaby połączenia ze spółką spoza PGK metodą przejęcia, tzn. metodą nie powodującą powstania w ramach PGK odrębnego podmiotu.

W takim przypadku, wskutek ww. transakcji zachodziłyby następujące okoliczności, które jednoznacznie wskazują, że połączenie tego typu nie skutkuje, w żadnym momencie, rozszerzeniem PGK na inne podmioty:

*   wskutek połączenia metodą przejęcia, spółka przejmująca (funkcjonująca w ramach PGK) przejmie majątek spółki spoza PGK;
*   jako że BP. będzie 100% udziałowcem/akcjonariuszem Spółki Przejmowanej nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego BP.;
*   wskutek ww. połączenia nie powstanie nowy podmiot (posiadający odrębną osobowość prawną) - a zatem niedopuszczalne byłoby twierdzenie jakoby wskutek ww. połączenia następowało rozszerzenie umowy o utworzeniu PGK (poprzez dołączenie takiego odrębnego podmiotu jako nowej, odrębnej i samoistnej strony umowy o utworzeniu PGK);
*   zgodnie z odrębnymi regulacjami prawa, na dzień dokonania przedmiotowego przejęcia, Spółka Przejmowana (tj. podmiot spoza PGK) utraci byt prawny, a tym samym nie może stanowić odrębnego (posiadającego odrębną osobowość prawną) podmiotu wchodzącego w skład PGK;
*   jednocześnie, na podstawie art. 93 Ordynacji Podatkowej, BP. (tj. podmiot przejmujący, funkcjonujący w strukturze PGK) wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego, spoczywające na Spółce Przejmowanej (tj. spółce spoza PGK). Innymi słowy, BP. nie tylko nie utraci żadnych z przysługujących mu do czasu połączenia praw i obowiązków podatkowych (w tym prawa do funkcjonowania w ramach PGK), lecz również nabędzie prawa i przejmie obowiązki Spółki Przejmowanej.

Powyższe oznacza, iż:

*   przed dokonaniem połączenia - stroną umowy o utworzeniu PGK byłaby spółka przejmująca (BP.), natomiast Spółka Przejmowana nie byłaby stroną tej umowy;
*   po dokonaniu połączenia - stroną umowy o utworzeniu PGK nadal pozostawałaby BP., natomiast Spółka Przejmowana utraciłaby swój byt prawny i jako taka nie mogłaby być nawet teoretycznie rozpatrywana jako strona umowy o utworzeniu PGK (nie mogłaby stać się i nie stałaby się stroną tej umowy).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono, że połączenie spółki funkcjonującej w ramach PGK ze spółką spoza PGK metodą przejęcia (ze spółką spoza PGK jako podmiotem przejmowanym) nie będzie powodowało rozszerzenia umowy o utworzeniu PGK na inne podmioty.

Biorąc pod uwagę całość powyższej argumentacji oraz zważywszy, że intencją Grupy jest przeprowadzenie - w okresie funkcjonowania PGK - transakcji obejmujących, w szczególności:

*   nabycie przez BP. (jako spółki funkcjonującej w ramach PGK) 100 % udziałów/akcji Spółki Przejmowanej, tj. podmiotu funkcjonującego poza PGK oraz, następnie,
*   połączenie BP. (jako spółki funkcjonującej w ramach PGK) ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie przez BP. Spółki Przejmowanej,

w pierwszej kolejności należy zdaniem Wnioskodawcy przeanalizować, czy ww. transakcje powodują naruszenie któregokolwiek z wymogów, warunkujących kontynuację funkcjonowania PGK, określonych w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT.

W tym miejscu podkreślono, że katalog okoliczności powodujących utratę przez PGK statusu podatnika nie wymienia ani transakcji nabywania przez spółkę funkcjonującą w ramach PGK udziałów/akcji podmiotu spoza tej struktury ani również transakcji polegającej na połączeniu takich spółek.

A zatem zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy, że po dokonaniu ww. transakcji BP. oraz C. będą nadal spełniały łącznie wszystkie warunki określone w art. 1a ust. 2 ustawy o CIT tj.:

*   przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek tworzących PGK (tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialności lub spółek akcyjnych), będzie nadal nie niższy niż 1.000.000 zł;
*   C. (jako spółka dominująca w strukturze PGK) będzie nadal posiadała bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym BP.;
*   spółki zależne w strukturze PGK nie będą posiadały udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę PGK;
*   spółki wchodzące w skład PGK nie będą korzystały ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw;
*   spółki wchodzące w skład PGK nie będą pozostawały w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK; oraz
*   PGK będzie nadal osiągać za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%,

należy stwierdzić, że wskutek omawianych transakcji nie dojdzie do utraty przez PGK statusu podatnika oraz zamknięcia jej roku podatkowego.

Dodatkowo, Spółka podkreśliła, że skutkiem omawianej transakcji nie będzie rozszerzenie umowy o utworzeniu PGK na spółki spoza PGK (tj. Spółkę Przejmowaną). Wskutek ww. transakcji, Spółka Przejmowana utraci bowiem swój byt prawny i zostanie „wchłonięta” przez BP. - tj. podmiot funkcjonujący w ramach PGK. W tej sytuacji nie nastąpi zatem żadna zmiana umowy o utworzeniu PGK, dotycząca bezpośrednio podmiotów funkcjonujących w ramach PGK.

Podniesiono, że analogiczne stanowisko do powyższego zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2011 r. (nr IPPB5/423-683/11-2/IŚ).

Ad. 2.

Planowane połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną metodą przejęcia (z BP. jako spółką przejmującą) w okresie funkcjonowania PGK i będąca jego następstwem konfuzja wierzytelności i długu z tytułu sprzedaży Składników majątkowych będą neutralne na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będą prowadziły do powstania dla BP. przychodu ani kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych z jakiegokolwiek tytułu, które powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów CIT jako element składowy dochodu albo straty BP..

Uzasadnienie:

Podniesiono, że zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 - dalej jako KSH) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą, które znajdzie zastosowanie w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym. Na mocy art. 493 § 1 Spółka przejmowana zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w konsekwencji połączenia BP. ze Spółką Przejmowaną metodą przejęcia (z BP. jako spółką przejmującą) w okresie funkcjonowania PGK, jeden podmiot (BP.) stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu umowy sprzedaży Składników majątkowych. Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotowa wierzytelność lub dług podlegający konfuzji może wynikać z umowy sprzedaży Składników majątkowych zawartej zarówno pomiędzy BP. a Spółką Przejmowaną, jak również pomiędzy C. a Spółką Przejmowaną (w tym drugim przypadku, gdy C. dokona wcześniej zbycia na rzecz BP. wierzytelności wynikającej z takiej umowy).

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od sposobu, w jaki BP. stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu umowy sprzedaży Składników majątkowych, powyższa sytuacja stanowi konfuzję, która w doktrynie prawa cywilnego jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego pomimo braku wykonania przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji, wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Mając na uwadze powyższe wskazano, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt l-3 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowi odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Podniesiono, że konfuzja długu/wierzytelności nie jest bezpośrednio uregulowana w przepisach ustawy o CIT. Jednocześnie podkreślono, iż zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie będzie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez BP., z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego uznano, że zdarzenie to nie będzie skutkowało dla BP. powstaniem przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT, które podlegałyby, jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej, uwzględnieniu w rozliczeniu PGK dla celów CIT.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja długu i wierzytelności z tytułu sprzedaży Składników majątkowych, która jak wskazano wyżej, powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa, nie powinna być utożsamiana z umorzeniem wierzytelności, o którym mowa:

*   w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, oraz
*   w art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.

Podniesiono, że w świetle regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Przez umorzenie należy rozumieć zrzeczenie się należności przez wierzyciela bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności:

*   w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu,
*   natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje.

Wskazano, że w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, wygaśnięcie długu i wierzytelności nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w jednym podmiocie (BP.) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu. Nie można zatem uznać, że w wyniku konfuzji dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia bądź uszczuplenia w majątku spółki przejmującej (BP.).

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że BP. w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną nie dokona umorzenia wierzytelności, należy również zdaniem Wnioskodawcy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

W konsekwencji, mając na uwadze całość powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy planowane połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną metodą przejęcia (z BP. jako spółką przejmującą) w okresie funkcjonowania PGK i będąca jego następstwem konfuzja wierzytelności i zobowiązań z tytułu sprzedaży Składników majątkowych będą neutralne na gruncie ustawy o CIT, tj. nie będą prowadziły do powstania dla BP. przychodu ani kosztu w podatku dochodowym od osób prawych z jakiegokolwiek tytułu, które powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu PGK dla celów CIT jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej.

Podniesiono, że analogiczne stanowisko do powyższego zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, w tym w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2013 r. (nr IPPB3/423-356/l3-2/KK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. (nr IBPBI/2/423-1570/12/CzP).

Ad. 3.

Po połączeniu, BP. jako spółka przejmująca będzie uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej stanowiącej cenę nabycia Składników majątkowych nabytych przez Spółkę przejmowaną oraz konfuzja wierzytelności i długu z tytułu sprzedaży Składników majątkowych, która zaistnieje w związku z połączeniem, będzie stanowiła uregulowanie kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i tym samym do odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę przejmowaną Składników majątkowych, a następnie kontynuowanych przez BP. (spółkę przejmującą) nie będą miały zastosowania ograniczenia przewidziane przez przepisy art. 15b ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Podniesiono, że art. 16g ust. 9 ustawy o CIT wskazuje, że „W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.”

W świetle art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, „Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7”.

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że BP. jako następca prawny będzie zobowiązany do ustalenia wartości początkowej przejmowanych Składników majątkowych na poziomie wynikającym z ewidencji Spółki przejmowanej oraz kontynuowania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami przyjętymi przez Spółkę przejmowaną.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z powyższych dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Jak stanowi art. 15b ust. 6 ustawy o CIT „przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.”

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wyłączenia z kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych nie mają zastosowania w sytuacji konfuzji wierzytelności i długu w związku z połączeniem podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Należy bowiem stwierdzić, że z chwilą połączenia dojdzie do wygaśnięcia długu/wierzytelności.

Mając to na względzie, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że w wyniku przedmiotowej konfuzji dojdzie do uregulowania kwot wynikających z wystawionych na Spółkę przejmowaną faktur z tytułu nabycia Składników majątkowych i tym samym do tych kwot nie powinny znaleźć zastosowania przepisy nakazujące dokonywanie zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o CIT.

Podniesiono, że do podobnych konkluzji w kontekście potrącenia doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-109/13-5/MF, w której czytamy, że: ‚„termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania. (\`(...)\`) również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika”.

Mając powyższe na względzie oraz fakt, że w związku z planowanym połączeniem BP. wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej (art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), BP. jako następca prawny Spółki przejmującej będzie uprawniony - na podstawie art. 16g ust. 9 oraz 16h ust. 3 ustawy o CIT - kontynuować dokonywanie podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przejętych Składników majątkowych podlegających amortyzacji, do których nie znajdą – w związku z połączeniem i konfuzją wierzytelności i długu - ograniczenia przewidziane przez przepisy art. 15b ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia, czy dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji Spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK, a Spółka przejmowana nie jest stroną umowy o PGK, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego (pytanie oznaczone nr 1) **\- jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych konfuzji będącej następstwem połączenia metodą przejęcia BP. i Spółki przejmowanej, która nie jest stroną umowy PGK (pytanie oznaczone nr 2) **– jest prawidłowe,**
*   pytania oznaczonego nr 3 w części dotyczącej:
    *   ustalenia wartości początkowej oraz kontynuowania odpisów amortyzacyjnych **– jest prawidłowe,**
    *   ograniczeń wynikających z art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z amortyzacją składników majątkowych nabytych przez Spółkę przejmującą (BP.) od Spółki przejmowanej **– jest nieprawidłowe.**

Ad. 1 i 2

Stanowisko Spółki, uznaje się w zakresie:

*   ustalenia, czy dokonanie połączenia przez przejęcie, w której to transakcji Spółka przejmująca jest stroną umowy o PGK, a Spółka przejmowana nie jest stroną umowy o PGK, skutkuje utratą statusu podatnika przez PGK i zakończeniem roku podatkowego (pytanie oznaczone nr 1) **\- za prawidłowe,**
*   skutków podatkowych konfuzji - zarówno dla BP. jak i Podatkowej Grupy Kapitałowej, której BP. jest członkiem - będącej następstwem połączenia metodą przejęcia ww. Spółki i Spółki przejmowanej, która nie jest stroną umowy PGK (pytanie oznaczone nr 2) **– za prawidłowe,**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 i 2.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013, poz. 1030) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy: połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Jak stanowi art. 494 § 1 ww. ustawy spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Wskazać należy, że na spółkę przejmującą przechodzi nie tylko majątek spółki przejmowanej, lecz drogą sukcesji uniwersalnej przechodzą na nią wszystkie prawa i obowiązki, jakie spółka ta posiadała na dzień wykreślenia jej z rejestru sądowego; następuje zatem uniwersalna sukcesja materialnoprawna i formalnoprawna.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16g ust. 9 tej ustawy, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16g ust. 18 ww. ustawy, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16h ust. 3 cytowanej ustawy podmioty o których mowa w ww. art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 ww. ustawy.

Powyższe regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału. Przy czym zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że powstały w powyższy sposób podmiot wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego lub podzielonego, tj. ma miejsce tzw. sukcesja generalna. Ponadto dotyczy ona środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wpisanych do ewidencji poprzednika.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ww. ustawy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Z kolei, w myśl art. 15b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 7 tejże ustawy w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wprowadzenie regulacji zmierzających do likwidacji zatorów płatniczych nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy stosują ją do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas są zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów.

Rozwiązania te wprowadziły zmiany, na podstawie których podatnik będący dłużnikiem jest obowiązany do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu terminu płatności ustalonego przez strony. W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucenie długich terminów płatności, wprowadzono rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Korekta kosztów jest dokonywana „na bieżąco”, a więc w miesiącu, w którym upłynęły wskazane w ustawie podatkowej terminy.

Powyższe regulacje mają odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, z kosztów uzyskania przychodów są wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową. W przypadku kiedy termin ten upływa w kolejnych miesiącach i odnosi się do całości zobowiązania, podatnik ma prawo do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych pod warunkiem uregulowania zobowiązania we wskazanych terminach.

Ponadto uwzględniając powyższe należy wskazać, że jeżeli w następstwie określonych zdarzeń, dokonywane u podatnika odpisy amortyzacyjne nie stanowiły w całości lub w części kosztów uzyskania przychodów w związku z postanowieniami zawartymi w cyt. wyżej art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, w związku z art. 93a Ordynacji podatkowej nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego sukcesorem tego podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że C. oraz BP. utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową C. S.A. w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Planowane jest połączenie BP. ze Spółką Przejmowaną przez przejęcie przez BP. Spółki przejmowanej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 6 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zakłada się, że na moment połączenia jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej będzie BP.. W wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na BP. oraz zobowiązań (długów), w tym z tytułu zapłaty ceny za nabyte składniki majątkowe. W rezultacie, BP. stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem w tym samym stosunku zobowiązaniowym sprzedaży składników majątkowych, tj. nastąpi konfuzja długu i wierzytelności w rozumieniu prawa cywilnego. W związku z planowanym połączeniem, BP. Sp. z o.o. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej przewidziane w przepisach prawa podatkowego.

Mając na uwadze art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istotnym elementem pozwalającym na zaliczenie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych do kosztów podatkowych jest uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury lub innego dokumentu potwierdzającego nabycie tego prawa, który to dokument lub faktura stanowią co do zasady podstawę określenia wartości początkowej takiego prawa, jako podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych.

Ponadto wobec powyższego opisu, należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji.

Odnosząc się do wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, należy zwrócić uwagę, że zobowiązanie jest rodzajem stosunku cywilnoprawnego.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron – wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować.

Zatem, w przypadku konfuzji nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).

Innymi słowy, zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje co należy rozumieć pod wyżej wskazanymi pojęciami. Wg Słownika Języka Polskiego PWN – „zapłata” jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” – zgodnie z powyższym słownikiem – oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji – wygaśnięcie zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że konfuzja nie jest sposobem, czy rodzajem zapłaty długu wyrażonego w pieniądzu, lecz innym sposobem wygasania zarówno wierzytelności, jak i długu. W doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez "uregulowanie zobowiązania" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako "uregulowanie zobowiązania" należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu "zapłata". Do form zapłaty należy zaliczyć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym transfer środków pieniężnych, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania oraz kapitalizacja. Niewątpliwie na podstawie wykładni literalnej, systemowej i celowościowej możliwe jest uznanie, że zakres pojęciowy "uregulowania zobowiązania" jest szerszy niż zapłata i może mieścić w sobie także inne zdarzenia związane z uporządkowaniem stosunków zobowiązaniowych prowadzących do zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia bez uszczerbku dla interesu wierzyciela. Cel wprowadzenia przepisu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, że w przypadku tego przepisu ustawodawca zamierzał uwzględnić wszystkie formy wygaśnięcia zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela, nawet jeżeli skutek ten zostaje osiągnięty pomimo braku zachowania dłużnika zgodnego z treścią zobowiązania, a w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie nastąpiła.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że nie dochodzi do uregulowania zobowiązania, w rozumieniu ww. art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wygaśnięcie zobowiązania w konsekwencji konfuzji, której zasadniczą cechą jest brak zaspokojenia interesu wierzyciela. „Uregulowanie” obejmuje co prawda niepieniężne formy rozliczenia, w tym w formie potrącenia. Niemniej jednak, aby doszło do uregulowania zobowiązań, konieczne jest spełnienie świadczenia zaspokajającego interes wierzyciela. Natomiast w momencie przejęcia przez BP. Spółki spoza Podatkowej Grupy Kapitałowej (Spółki przejmowanej) zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, na skutek połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej długu w jednym podmiocie. Nie może być więc mowy o jakimkolwiek uregulowaniu należności lub spełnieniu świadczenia przez dłużnika.

Reasumując należy stwierdzić, że wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży składników majątkowych, które nabyła Spółka przejmowana od Spółki przejmującej, tj. od BP., wskutek konfuzji nie może zostać uznane – zgodnie z art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych – za uregulowanie ceny sprzedaży ww. składników majątkowych. Tym samym nie będzie możliwe zaliczenie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątkowych podlegających amortyzacji - które nabyła Spółka przejmowana od Spółki przejmującej, tj. od BP. – do kosztów uzyskania przychodów od tej części wartości początkowej stanowiącej cenę nabycia ww. składników majątkowych, co do której będzie miała miejsce konfuzja wierzytelności i długu z tytułu sprzedaży danych składników majątkowych.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.