Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-582/10-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-11-19
Teza: 1. Czy dla usług świadczonych przez Sp. z o.o., przy zaprezentowanym sposobie rozliczenia ze Zleceniodawcą, jest prawidłowe wystawianie faktur oddzielnie dla każdej transzy płatności wymienionej w umowie oraz traktowanie jako dnia uzyskania przychodu dnia wystawienia każdej z tych faktur? 2. Czy zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowo rozpoznawany jest obowiązek podatkowy dla II raty wynagrodzenia „success fee” z chwilą otrzymania pierwszej płatności w ramach projektu.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; projekt; przychód-powstanie przychodu; rata; umowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29.07.2010r. (data wpływu 02.08.2010r.) uzupełnione pismem z dnia 08.11.2010r. (data wpływu 09.11.2010r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20.10.2010r. nr IPPP2-443-564/10-2/JW i IPPB3/423-582/10-2/MC udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji poszczególnych etapów umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.08.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu z tytułu realizacji usługi.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. jest spółką, świadczącą usługi opracowania dla zleceniodawców wniosków o dofinansowanie projektów ze środków unijnych przeznaczonych do złożenia w odpowiedniej Instytucji Wdrążającej (dofinansowującej projekt- tj. udzielającej dotacji). Usługa jest wykonywana w kilku etapach. Przychód Sp. z o.o. z tych usług jest opodatkowany na standardowych zasadach podatkiem od dochodów od osób prawnych i podatkiem od towarów i usług.

Usługa jest wykonywana w kilku etapach:

1.  Etap analizy obejmuje określone możliwości uzyskania dotacji oraz doradztwa w fazie podejmowania decyzji odnośnie przejścia z wybranymi projektami do etapu aplikowania
2.  Etap Aplikowania obejmuje doradztwo, opracowanie wniosku, często wsparcie prac przy studium wykonalności, a w przypadku pozytywnej decyzji wsparcie przy podpisaniu umowy o dotację.
3.  Etap Rozliczania obejmuje wsparcie przy przygotowaniu sprawozdań okresowych i końcowych oraz wniosków o płatności a także pomoc w przygotowaniu ewentualnych aneksów do umowy o dofinansowanie.

Od około dwóch lat, ze względu na konkurencję na rynku i sposób realizacji wsparcia finansowego przez Instytucje Wdrążające, Etap Analizy jest okresem, w którym pomimo zaangażowania pracowników spółki w wykonane prace marketingowe, usługi doradcze świadczone są bez obciążenia klienta, jako inwestycje w celu pozyskania klienta. Zleceniodawca wybiera na podstawie wyników analiz najkorzystniejszego zleceniobiorcę. Na tym etapie następuje podpisanie umowy. Zgodnie z przyjętymi na rynku warunkami, umowa z kontrahentem jest „umową rezultatu”. W zawartej umowie, w przypadku uzyskania przez Zleceniodawcę dotacji od Instytucji Wdrążającej, wynagrodzenie zazwyczaj jest określone jako uzgodniony procent przyznanej kwoty dotacji. Po podpisaniu umowy następuje największy zakres prac i przed przystąpieniem do nich Sp. z o.o. zazwyczaj wystawia (nie zawsze, zależy od umowy) fakturę na niewielką kwotę, tzw. „commitment fee”. Nie pokrywa ona ponoszonych kosztów. O ile Zleceniodawca nie uzyska dotacji z Instytucji Wdrążającej, nie ponosi on więcej kosztów z tytułu zawartej umowy, a Sp. z o.o. nie osiąga dodatkowych przychodów związanych z tą umową. W przypadku ogłoszenia przez Instytucję Wdrażającą informacji o przyznaniu wsparcia finansowego (dotacji), spełnia się warunek z umowy ze Zleceniodawcą i następuje moment uzyskania przychodu przez Sp. z o.o.. Zazwyczaj ta kwota jest rozkładana na transze – pierwsza transza jest płatna po uzyskaniu informacji o uzyskaniu dotacji. Terminy płatności poszczególnych transz dla Sp. z o.o. przypadają po popisaniu umowy o dofinansowanie (dotację) z Instytucją Wdrażającą, po uzyskaniu przez Zamawiającego pierwszej, ewentualnie każdej kolejnej transzy dofinansowania lub po zaliczeniu projektu. Wartości podstawy opodatkowania – przychodu z tych faktur często różnią się od przyjętej wartości dotacji dla pierwszej transzy, gdyż zdarza się, że umowa jest podpisywana na kwotę mniejszą od tej o którą wnioskowano i często zdarza się, że Zleceniodawca nie wykorzystuje całej kwoty dotacji. Dlatego w ostatecznym rozrachunku ostatnia płatność może być znacznie niższa od założonej kwoty, gdyż uwzględnia (rekompensuje nadpłatę) niewłaściwie przyjętą kwotę pierwszej transzy, często w praktyce zmienianą aneksem do umowy.

Podczas wystawiania faktury za pierwszą transzę (po uzyskaniu dotacji) nie są też znane daty wystąpienia zdarzeń, które powodują możliwość uruchomienia kolejnych transz płatności (podobnie, jak nie jest znana dokładna data przyznawania dotacji przez Instytucję Wdrążającą, także w momencie podpisywania umowy ze Zleceniodawcą). Często pomimo przyznawania dotacji przez Instytucję Wdrążającą, Zleceniodawca rezygnuje z dofinansowania, np. ze względu na brak możliwości kredytowania wkładu własnego, utratę płynności finansowej, zmianę lokalizacji czy warunków środowiskowych inwestycji. Zdarza się też wycofanie się Zleceniodawcy z już prowadzonego projektu, w związku z czym nie następuje spełnienie kolejnych warunków związanych z umową z Instytucją Wdrążającą, uniemożliwiając realizację kolejnych etapów umowy i związanych z tym kolejnych transz wynagrodzenia Sp. z o.o. W umowie mogą być wymienione kwoty, które Zleceniodawca musi wypłacić za wykonane przez Sp. z o.o. prace, o ile Zleceniodawca wycofa się z projektu. Są to opłaty stałe lub procent od dotacji, różne od wynagrodzenia za pozytywny rezultat w przypadku realizowania umowy.

Podsumowując, pomimo zrealizowania zgodnie z umową z Zamawiającym warunku płatności wynagrodzenia procentowego od przyznanej dotacji, nie są jednoznacznie znane żadne terminy, ani nie są pewne wartości kolejnych transz za usługi wykonane podczas Etapu Aplikowania.

Należy wziąć także pod uwagę, że w ramach wynagrodzenia „za rezultat” po pierwszej transzy płatności dla Sp. z o.o. często są dalej świadczone przez Spółkę w ramach umowy usługi - w ramach spotkań z przedstawicielami Zamawiającego na których przekazywane są informacje niezbędne do rozliczania projektu, niezbędne do uzyskania kolejnych płatności od Instytucji Wdrążającej.

Dlatego w umowach może być stwierdzenie, że np. „faktury wystawione przez Sp. z o.o. po podpisaniu umowy o dotację , lub po otrzymaniu przez Zamawiającego pierwszej/ każdej kolejnej transzy dotacji.”

Często też się zdarza, że pomiędzy oczekiwaniami Zamawiającego a realizacją umowy przez Sp. z o.o., występują na tyle poważne różnice, że jest podpisywany aneks, zmniejszający wynagrodzenie Sp. z o.o.

W zawieranych umowach (wszystkie umowy są podobnie skonstruowane jako umowy rezultatu, różnią się wielkościami procentowymi i liczbą rat) jest stwierdzenie, że:

1.  ,,Wynagrodzenie w postaci premii za sukces w fazie aplikacyjnej (success fee) jest płatne na rzecz Sp. z o.o. jedynie w przypadku przyznania Zamawiającemu dotacji (uzyskaniu decyzji o przyznaniu wsparcia od właściwej instytucji),
2.  Wynagrodzenie „success fee” będzie płatne w dwóch ratach według następującego schematu:

*   I rata w wysokości 80% wynagrodzenia „success fee” płatna będzie po otrzymaniu decyzji o przyznaniu wsparcia,
*   II rata w wysokości 20% wynagrodzenia „succes fee” płatna będzie po otrzymaniu pierwszej płatności w ramach projektu.”

Wynika z tego, że nie jest to usługa ciągła, ale jest to umowa rezultatu. Zleceniodawca albo dostaje decyzje o przyznaniu dofinansowania albo jej nie dostaje. Następnie, po otrzymaniu decyzji o przyznaniu dofinansowania, w zależności od jego dalszej działalności, lub czynników od niego niezależnych, może uzyskać płatność albo jej nie uzyskać. Częstym przypadkiem jest rezygnacja zamawiającego z wykorzystania dotacji. Dodatkowo terminy ewentualnej płatności są nieznane (zależne od wielu czynników, także niezależnych od stron umowy). Terminy płatności mogą być odległe od czasu jej przyznania nawet o kilka lat, co uniemożliwia wyznaczenie nawet przybliżonej daty płatności kolejnej, II raty.

Na marginesie Spółka dodaje, że usługi za rozliczanie projektu są naliczane okresowo, zgodnie z postępem prac uzgodnionym w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

1.  Czy dla usług świadczonych przez Sp. z o.o., przy zaprezentowanym sposobie rozliczenia ze Zleceniodawcą, jest prawidłowe wystawianie faktur oddzielnie dla każdej transzy płatności wymienionej w umowie oraz traktowanie jako dnia uzyskania przychodu dnia wystawienia każdej z tych faktur?
2.  Czy zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowo rozpoznawany jest obowiązek podatkowy dla II raty wynagrodzenia „success fee” z chwilą otrzymania pierwszej płatności w ramach projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy

W przypadku, gdyby realizacja usługi gwarantowała jednoznacznie kwotę przychodu i terminy płatności, można byłoby jednoznacznie przyjąć, że cały przychód następuje w wyniku przyznania dotacji zleceniodawcy w tym terminie, zaś pozostałe transze są płatnościami ratalnymi.

W przedstawionym stanie działalności Sp. z o.o., w momencie pierwszego przychodu, nie jest znana kwota całego przychodu, ani nie są znane terminy płatności kolejnych transz, a nawet zdarza się, że żadna kolejna transza nie będzie fakturowana, tylko nastąpi zwrot kosztów lub nastąpi ryczałtowe wynagrodzenie.

Dlatego, zdaniem Sp. z o.o., do każdej transzy płatności z umów zawieranych ze Zleceniodawcami, należy wystawiać oddzielną fakturę i zgodnie z jej datą przyjmować dzień uzyskania przychodu do wyznaczenia podatku dochodowego i podatku od towarów i usług.

Obowiązek podatkowy z drugiej raty powstaje dopiero, gdy zostanie spełniony także drugi warunek – otrzymania płatności przez zleceniodawcę, bo Ustawa wyraźnie stwierdza „faktycznie uzyskane przychody”. Wprawdzie w punkcie 1. cytowanej umowy jest stwierdzenie „Wynagrodzenie … jest płatne na rzecz jedynie w przypadku przyznania zamawiającemu dotacji” jednak w definicji II raty płatności jest wyraźnie napisane, że płatność nastąpi dopiero, jak Zamawiający otrzyma pierwszą płatność w ramach projektu od instytucji wdrażającej(PARP, Ministerstwo Gospodarki, Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska).

W odniesieniu do przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: pdop) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy pdop wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy pdop do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - firma doradcza zajmuje się opracowywaniem dla Zleceniodawców wniosków o dofinansowanie projektów ze środków unijnych. Zawiera umowy ze Zleceniodawcami, w których ustalone są etapy wykonywania usługi w zależności od tego czy Zleceniodawcy zostanie przyznane dofinansowanie i czy skorzysta z niego. Umowy skonstruowane są tak, że po każdym etapie określonym w umowie następuje płatność i zostaje wystawiona faktura.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi. Analiza powinna zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść, przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określone zachowanie, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów realizacji umowy, wówczas przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu projektu. Nie będzie to wtedy w rzeczywistości zaliczka.

Rozliczenie wnioskodawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za kolejne etapy realizacji umowy, zgodnie z harmonogramem określonym w umowie i będą to przychody z tytułu wykonania usług w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) umowy. Jako, że Spółka będzie realizowała umowę w poszczególnych ściśle określonych etapach, w trakcie których będzie otrzymywała zapłatę od Zleceniodawcy, przy czym każdy etap będzie kończył się w sposób określony w zawartej umowie, w konsekwencji po zakończeniu każdego etapu umowy po stronie Spółki powstanie przychód z tego tytułu.

W odniesieniu do pytania nr 1 należy zauważyć, że prawidłowe jest traktowanie jako daty uzyskania przychodu momentu wystawienia faktury, jeśli dotyczy ona poszczególnych etapów realizacji umowy.

Natomiast w przypadku pytania nr 2 można stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla drugiej raty wynagrodzenia „success fee” powstanie z chwilą otrzymania przez Zleceniodawcę pierwszej płatności w ramach projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym a także zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, 09-402 Płock, ul. 1 Maja 10.