Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.152.2018.3.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Czy roszczenie o ustalenie odszkodowania jako prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ?Czy kwota odszkodowania otrzymana przez spadkobiercę w wyniku realizacji roszczenia o ustalenie odszkodowania, podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: dziedziczenie; odszkodowania; roszczenia; spadek
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 20 listopada 2018 r. (data wpływu – 23 listopada 2018 r.), uzupełnionym 09 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych dziedziczenia prawa majątkowego oraz otrzymania odszkodowania:

*   w części dotyczącej nabycia roszczenia o odszkodowanie – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej wypłaty tego odszkodowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych dziedziczenia prawa majątkowego oraz otrzymania odszkodowania.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 28 grudnia 2018 r., znak: 0111-KDIB4.4015.152.2018.2.BB, 0115-KDIT2-2.4011.453.2018.3.ŁS wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 09 stycznia 2019 r. (wpływ pisma oraz brakującej opłaty).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Matka Wnioskodawczyni była użytkownikiem wieczystym nieruchomości o pow. 0,0020 ha, zabudowanej budynkiem pełniącym funkcję garażu. Nieruchomość ta została objęta decyzją Prezydenta Miasta z dnia 06 lipca 2016 r. jako przeznaczona pod inwestycję drogową, która stała się ostateczna w dniu 20 września 2016 r.

Pismem z 11 sierpnia 2016 r. matka Wnioskodawczyni została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za nieruchomość nabytą z mocy prawa na rzecz Gminy Miasta C. Z uwagi na stan zdrowia matki Wnioskodawczyni, postępowanie to zostało zawieszone do czasu ustanowienia dla niej pełnomocnika. Matka Wnioskodawczyni zmarła 17 lipca 2017 r. Aktem poświadczenia dziedziczenia z 06 września 2017 r. stwierdzono, iż spadkobiercami została Wnioskodawczyni w 1/2 części i jej siostra w 1/2 części.

Na podstawie umowy działów spadków (w tym po ojcu Wnioskodawczyni) z 07 września 2017 r. prawo do opisanej wyżej nieruchomości przypadło na rzecz Wnioskodawczyni w całości. Wnioskodawczyni zgłosiła nabycie spadku przed upływem 6 miesięcy od daty sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia i jako przedmiot spadkowy wskazała prawo do przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni wystąpiła do Organu o podjęcie zawieszonego wcześniej postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania z jej udziałem, jako spadkobiercy pierwotnej właścicielki.

Decyzją z 24 stycznia 2018 r. ustalono na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie w wysokości 24.648,00 zł za wygasłe prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabytej z mocy prawa na rzecz Gminy Miasto C. na podstawie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Kwota odszkodowania została Wnioskodawczyni wypłacona w 2018 roku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, iż na dzień śmierci jej matka nie była użytkownikiem opisanej we wniosku nieruchomości z uwagi na fakt, iż matka zmarła 17 lipca 2017 r., natomiast opisana wyżej decyzja Prezydenta Miasta, obejmująca przedmiotową nieruchomość, jako przeznaczoną pod inwestycję drogową stała się ostateczna 20 września 2016 r. Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nabycie prawa własności nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego następuje z mocy prawa z dniem, w którym decyzji zezwalająca na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Tym samym matka Wnioskodawczyni utraciła prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości przed swoją śmiercią. Do czasu śmierci matki Wnioskodawczyni nie wydano decyzji o wysokości należnego jej odszkodowania (pomimo sporządzenia operatu), dlatego zdaniem Wnioskodawczyni w skład masy spadkowej po matce weszło prawo majątkowe w postaci roszczenia o odszkodowanie. Na podstawie umowy działów spadków z 07 września 2017 r. wskutek niefortunnego zapisu w akcie notarialnym stwierdzono, że Wnioskodawczyni przypadło prawo do opisanej wyżej nieruchomości, chociaż w tym samym akcie notarialnym odnotowano, że działka ta objęta jest decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i zostało wszczęte postępowanie odszkodowawcze.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy roszczenie o ustalenie odszkodowania z tzw. specustawy drogowej jako prawo majątkowe podlegające dziedziczeniu podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ?
2.  Czy kwota odszkodowania otrzymana przez spadkobiercę – zstępnego spadkodawcy w wyniku realizacji roszczenia o ustalenie odszkodowania, podlega zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy spełnione zostaną warunki określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Roszczenie o ustalenie odszkodowania z tzw. specustawy drogowej w przypadku śmierci użytkownika wieczystego po uostatecznieniu się decyzji o przejęciu przez gminę nieruchomości na cel inwestycji drogowej jest składnikiem spadku po tym użytkowniku wieczystym jako prawo majątkowe.

W ocenie Wnioskodawczyni za takim stanowiskiem przemawia treść art. 922 Kodeksu cywilnego wskazującego na przejście praw i obowiązków zmarłego z chwilą jego śmierci na spadkobierców oraz brak przepisów wyłączających ze spadku roszczenie o ustalenie odszkodowania za nieruchomość przejętą pod budowę drogi publicznej przez Skarb Państwa czy jednostkę samorządu terytorialnego.

W świetle przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych nabycie prawa własności nieruchomości przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego następuje z mocy prawa z dniem, w którym decyzja zezwalająca na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy).

Kolejnym etapem jest wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania za przejętą nieruchomość. Postępowanie administracyjne zostało wszczęte z udziałem matki Wnioskodawczyni, ale w trakcie przedmiotowego postępowania matka zmarła. Do czasu śmierci matki Wnioskodawczyni nie została wydana decyzja o ustaleniu wysokości odszkodowania za przejętą nieruchomość.

W ocenie Wnioskodawczyni zastosowanie znajduje tutaj art. 1 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 2

Złożenie w terminie określonym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zgłoszenia nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia w organie podatkowym sprawia, że spadkobierca – zstępny spadkodawcy korzysta ze zwolnienia od zapłaty podatku od spadku tak od kwoty roszczenia o ustalenie odszkodowania, jak i będącej realizacją tego roszczenia uzyskanej kwoty odszkodowania. Wnioskodawczyni złożyła zgłoszenie nabycia praw majątkowych po zmarłej matce u Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, w tym wyszczególniona została wartość prawa majątkowego w postaci roszczenia o ustalenie odszkodowania za przejęcie przedmiotowej nieruchomości (odpowiadającego de facto wartości tego prawa). Wnioskodawczyni otrzymała zaświadczenie potwierdzające przedmiotową okoliczność, wystawione 07 września 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833, ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ustawy).

Jak z powyższego wynika, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 i art. 1a ww. ustawy ma charakter zamknięty. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny. I tak np. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nabycie tytułem działu spadku, chociaż dotyczy on masy spadkowej, gdyż jest to inny tytuł nabycia niż spadek.

Przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez osoby fizyczne, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy), a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym było orzeczenie sądu stwierdzające nabycie spadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się tego orzeczenia (art. 6 ust. 4 tej ustawy). Przepis ten stosuje się odpowiednio do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 459). W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawomocne postanowienie sądu ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Taki sam skutek wywołuje sporządzenie przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia. Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z treścią art. 1015 § 1 i § 2 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczne z prostym przyjęciem spadku.

Z powołanych powyżej artykułów wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie. Roszczenie o odszkodowanie jest prawem majątkowym. Jeżeli takie prawo wchodzi do masy spadkowej, to co do zasady jego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego matka Wnioskodawczyni była użytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanej budynkiem pełniącym funkcję garażu. Pismem z 11 sierpnia 2016 r. matka Wnioskodawczyni została powiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za nieruchomość nabytą z mocy prawa na rzecz Gminy Miasta C. Matka Wnioskodawczyni zmarła 17 lipca 2017 r.

Wnioskodawczyni wskazała, iż na dzień śmierci jej matka nie była użytkownikiem opisanej we wniosku nieruchomości z uwagi na fakt, iż matka zmarła 17 lipca 2017 r., natomiast opisana wyżej decyzja Prezydenta Miasta, obejmująca przedmiotową nieruchomość jako przeznaczoną pod inwestycję drogową stała się ostateczna 20 września 2016 r.

Do czasu śmierci matki Wnioskodawczyni nie wydano decyzji o wysokości należnego jej odszkodowania, dlatego zdaniem Wnioskodawczyni w skład masy spadkowej po matce weszło prawo majątkowe w postaci roszczenia o odszkodowanie.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, że w skład spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni istotnie weszło prawo majątkowe w postaci roszczenia o odszkodowanie, którego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, jako nabycie tytułem spadku.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy jeszcze raz podkreślić, że w myśl cytowanego już art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Oznacza to, że w skład spadku wchodzą tylko i wyłącznie prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa, które przysługiwały spadkodawcy w chwili jego śmierci.

Z kolei art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, po śmierci matki, wystąpiła do organu o podjęcie zawieszonego wcześniej postępowania w sprawie ustalenia odszkodowania z jej udziałem jako spadkobiercy osoby, której to prawo majątkowe pierwotnie przysługiwało.

Decyzją z 24 stycznia 2018 r. ustalono na rzecz Wnioskodawczyni odszkodowanie w wysokości 24.648,00 zł za wygasłe prawo użytkowania wieczystego opisanej we wniosku nieruchomości. Kwota odszkodowania została Wnioskodawczyni wypłacona w 2018 roku.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że złożenie w terminie określonym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zgłoszenia nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia w organie podatkowym sprawia, że spadkobierca – zstępny spadkodawcy korzysta ze zwolnienia od zapłaty podatku od spadku tak od kwoty roszczenia o ustalenie odszkodowania, jak i będącej realizacją tego roszczenia uzyskanej kwoty odszkodowania.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Mając na uwadze przytoczone wcześniej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, wyjaśnić należy, że wypłacona Wnioskodawczyni kwota odszkodowania nie należała do spadku po zmarłej matce Wnioskodawczyni jako, że wypłacona została dopiero po jej śmierci. Przedmiotem dziedziczenia było wyłącznie prawo majątkowe w postaci roszczenia o wypłatę odszkodowania, a nie wypłacone później odszkodowanie. Roszczenie to powstało bowiem już za życia spadkodawczyni i z uwagi na fakt, że do chwili jej śmierci nie zostało zaspokojone, weszło do masy spadkowej i jako takie podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W konsekwencji powyższego, tylko i wyłącznie roszczenie zostało objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy. Z kolei wypłacone odszkodowanie – jako, że nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w dacie śmierci spadkodawcy nie istniało – jego nabycie (otrzymanie) w ogóle nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym, nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym korzysta ona ze zwolnienia od zapłaty podatku od spadków i darowizn w zakresie uzyskanej kwoty odszkodowania, ponieważ otrzymanie jej przez Wnioskodawcę nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A zatem, na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek składania żadnych dokumentów do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu wypłaconego odszkodowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.