Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-158/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy wypłaty pieniężne dokonywane w związku z realizacją praw przyznanych przez spółkę na podstawie Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; plan
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego, w tym wypłat świadczeń pieniężnych z realizacji instrumentów pochodnych (pytanie oznaczone jako trzecie) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją programu motywacyjnego, w tym wypłat świadczeń pieniężnych z realizacji instrumentów pochodnych. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 11 maja 2015 r. nr ITPB3/4511-41/15-2/AD; ITPB3/4510-158/15-2/AD wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.).

W ww. wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca stoi na czele grupy kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty prowadzące działalność gospodarczą (wraz ze spółką) w zakresie sprzedaży pojazdów, wyposażenia do pojazdów, naczep, leasingu i wynajmu pojazdów, napraw pojazdów i innych.

W celu zwiększenia motywacji swoich członków zarządu do osiągania coraz lepszych wyników finansowych spółka wprowadziła program motywacyjny oraz planuje oferować program motywacyjny. W ramach programu, spółka przyznała członkowi zarządu spółki („beneficjent”) pochodny instrument finansowy. W przyszłości, programem mogą zostać objęci beneficjent oraz inne osoby wchodzące w skład zarządu spółki („beneficjenci”).

Beneficjenci wykonują swoje funkcje członka zarządu na podstawie uchwały wspólników. Uchwała wspólników ustanawia też ich wynagrodzenie. Beneficjenci nie są pracownikami spółki, ani nie zawarli ze spółką tzw. kontraktów menedżerskich (tj. umów o zarządzanie, do których stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia).

Wnioskodawca zawarł z beneficjentem umowę dotyczącą pochodnych instrumentów finansowych, na mocy której beneficjentowi przyznany został pochodny instrument finansowy („prawo”). Prawo zostało przyznane beneficjentowi nieodpłatnie. Prawo przyznane beneficjentowi jest niezbywalne.

Prawo przyznane beneficjentowi przez Wnioskodawcę jest to warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości wypłaty określonej kwoty pieniężnej, wynikającej ze zrealizowania prawa. Kwota potencjalnej wypłaty pieniężnej na rzecz beneficjenta jest uzależniona od wartości wskaźnika finansowego (wynik brutto powiększony o zapłacone odsetki oraz amortyzację) wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki za dany rok finansowy. Umowa podaje formułę (wzór), przy użyciu której zostanie wyliczona kwota pieniężna należna beneficjentowi. Umowa została zawarta na początku danego roku finansowego, za który wskaźnik finansowy będzie podstawą wyliczenia kwoty pieniężnej.

Realizacja przyznanego beneficjentowi prawa jest uzależniona od łącznego spełnienia warunków określonych w umowie. Warunki te to pełnienie przez beneficjenta funkcji członka zarządu spółki na dzień realizacji prawa oraz wydanie przez audytora raportu z badania sprawozdania finansowego spółki, który potwierdzi rzetelność tego sprawozdania.

Beneficjent uzyska uprawnienie do otrzymania wypłaty pieniężnej wyliczonych na zasadach określonych powyżej w dniu, w którym audytor wyda raport o sprawozdaniu finansowym spółki. Jest to dzień realizacji prawa (w dniu realizacji uprawnienia beneficjenta przestaną być warunkowe). Wypłata pieniężna zostanie wypłacona na rzecz beneficjenta po dacie realizacji praw, w terminie określonym umową.

Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzenie programu motywacyjnego w kolejnych latach obrotowych, na warunkach opisanych powyżej, w odniesieniu do jednego lub większej liczby członków zarządu spółki. Zakłada to podpisywanie w kolejnych latach z członkami zarządu opisanych powyżej umów o instrument finansowy. W każdym przypadku, stronami umowy będą Wnioskodawca oraz jeden z beneficjentów, przy czym możliwe jest, że spółka zawrze w kolejnym roku umowę z więcej niż jednym beneficjentem.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazuje, że pochodny instrument finansowy (prawo) opisany we wniosku stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94). Prawo można zakwalifikować w kategorii „inne instrumenty pochodne” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Prawa są oferowane jedynie uczestnikom programu, w związku z tym nie ma rynku, na którym prawa można nabyć, szczególnie, ze jak wskazano we wniosku ( w opisie zdarzenia przyszłego) prawa nie są zbywalne. Niemożliwe jest też ustalenie wartości rynkowej praw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania oznaczone we wniosku nr 3.

Czy wypłaty pieniężne dokonywane w związku z realizacją praw przyznanych przez spółkę na podstawie Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłaty pieniężne dokonywane w związku z realizacją praw przyznanych przez spółkę na podstawie umowy będą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki podatnika, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, do kosztów uzyskania nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

*   wydatki te nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
*   istnieje związek (choćby pośredni) pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W pierwszej kolejności spółka podkreśla, że wypłaty pieniężne wynikające z programu motywacyjnego obejmującego kluczowych pracowników i opartego na pochodnych instrumentach finansowych nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto można oczekiwać, że wprowadzenie programu motywacyjnego obejmującego kluczowych dla spółki osób, które zasiadają w jej zarządzie i opartego na pochodnych instrumentach finansowych spowoduje, że spółka odnosi wymierne korzyści finansowe wynikające ze zwiększenia motywacji i zaangażowania swoich kluczowych pracowników, tj. beneficjentów.

Podkreślić należy, że beneficjenci jako członkowie zarządu spółki są bowiem osobami bezpośrednio odpowiedzialnymi za wyniki finansowe spółki i zwiększenie ich zaangażowania i motywacji do pracy na rzecz spółki, jak można oczekiwać, znajdzie odzwierciedlenie w wynikach finansowych spółki.

W związku z tym, w ocenie spółki wypłaty pieniężne dokonane w związku z realizacją praw przez spółkę powinny zostać przez nią ujęte jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z realizacją wypłat kwot pieniężnych dla pracowników w ramach programu motywacyjnego znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2013 r., (sygn. 1PPB3/423-659/13-2/MC);
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2014 r. (sygn. 1PTPB3/423-327/14-2/IR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, celem programu jest zwiększenia motywacji swoich członków zarządu do osiągania coraz lepszych wyników finansowych. Kwota potencjalnej wypłaty pieniężnej na rzecz beneficjenta jest uzależniona od wartości wskaźnika finansowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki za dany rok finansowy. W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez spółkę.

Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.