Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-175/09-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-16
Teza: CIT w zakresie zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umową opcji walutowych
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; umowa; waluta-opcja walutowa; zobowiązanie; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.03.2009 r. (data wpływu 26.03.2009r.), uzupełniony na wezwanie z dnia 21.04.2009r. nr IPPB3/423-175/09-2/AG (data doręczenia 27.04.2009r.) pismem z dnia 24.04.2009r. (data wpływu 27.04.2009r.), w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umową opcji walutowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.03.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umową opcji walutowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 20.08.2007 roku na podstawie Umowy Ramowej oraz Umowy Dodatkowej Spółka zawarła z Bankiem umowę opcji walutowych. Spółka jest eksporterem towarów i zawarła tę umowę na zabezpieczenie swoich należności. Zawarta umowa na opcje put dawała Spółce prawo sprzedaży walut w określonych w umowie terminach, po umówionej cenie. Umowa ta zawiera klauzulę call, która zobowiązuje bank do żądania od Spółki odsprzedaży mu waluty po wynikającym z opcji call kursie niższym niż aktualny kurs rynkowy. Umowa ta polega wyłącznie na rozliczaniu różnicy między aktualną wartością waluty a wartością waluty ustaloną w umowie. Instrumentem bazowym w umowie jest waluta EURO. W przypadku klauzuli opcji put waluta w kwocie 100.000,00 EURO, w przypadku klauzuli calI waluta w kwocie 200.000,00 EURO. Jest to umowa asymetryczna, bez dostawy instrumentu bazowego.

Umowa została zawarta przez Spółkę jako instrument zabezpieczający kontrakt eksportowy w sytuacji umacniającej się złotówki. Od jesieni 2008 roku nastąpiło znaczne osłabienie się waluty polskiej co spowodowało wykonanie przez bank opcji call, co w konsekwencji spowodowało pojawienie się bardzo wysokich kosztów finansowych realizacji opcji call.

Ze względu na utrzymującą się tendencję wzrostową kursu EURO Spółka w grudniu 2008 roku rozpoczęła rozmowy z bankiem dotyczące możliwości zamknięcia i rozliczenia transakcji opcji, których termin realizacja zamyka się datą 22.10.2009r.

Bank zaproponował Spółce następujące rozwiązanie.

W marcu 2009 roku (szczegółowa data po uzgodnieniu detali porozumienia) bank proponuje podpisanie porozumienia na mocy którego:

1.  Spółka uznaje swoje zobowiązanie wobec banku wynikające z kwoty faktycznie zrealizowanych opcji (do dnia podpisania porozumienia), Bank natomiast odstępuje od dochodzenia od Spółki części zobowiązania w wysokości przekraczającej kwotę 4.000.000,00zł.
2.  Opcje, których termin realizacji następuje według umowy, po dacie podpisania proponowanego porozumienia, zostaną przez bank przedterminowo rozliczone. Spółka uznaje całość zadłużenia z tego tytułu, a bank umarza część tego zobowiązania w kwocie przekraczającej wartość 4.000,000,00 zł.

Ponadto bank proponuje podpisane umowy restrukturyzacyjnej przedmiotem której jest określenie zasad spłaty zobowiązań Spółki wobec banku w łącznej wartości 4.000.000,00zł Propozycja spłaty tego zobowiązania zawiera terminy i wysokość rat jak również oprocentowanie i sposób jego naliczenia.

W związku z powyższym,

Spółka ma wątpliwości, jak w przedstawionym stanie faktycznym i proponowanych przez bank rozwiązaniach, należy traktować opisane w punkcie 1 odstąpienie banku od dochodzenia części zobowiązania, a jak traktować opisane w punkcie 2 umorzenie zobowiązania.

Stanowisko wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki w obydwu przypadkach mamy do czynienia z sytuacją zwolnienia z długu na podstawie umowy restrukturyzacji zobowiązania wobec banku. Nie ma więc tu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

W doktrynie prawa finansowego za pochodny instrument finansowy uważa się taki instrument, którego wartość zależy od wartości innego instrumenty (pierwotnego), na który ten pochodny instrument został wystawiony.

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy. Stosownie do treści art. 12 ust 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zatem wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 8b nie są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Stają się nimi natomiast przy ustalaniu dochodu:

*   w związku z realizacją praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
*   rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów,
*   z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Z powyższych uregulowań wynika, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów powstają dopiero, w dacie realizacji (albo rezygnacji z realizacji) praw z instrumentu pochodnego lub w momencie ich odpłatnego zbycia.

Umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca określając powyższą zasadę przewidział wyjątki, które wymienił w art. 12 ust. 4 pkt 8, przy wystąpieniu których, przysporzenia nie zalicza się do przychodu do opodatkowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, tj. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535, ze zm.), lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Bankowe postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków do którego odnosi się art. 12 ust. 4 pkt 8 lit a) ww. ustawy, reguluje ustawa z dnia 3 lutego 1993r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. nr 18, poz. 82 ze zm.), zgodnie z którą bankowe postępowanie ugodowe może dotyczyć:

1.  wyłącznie dłużnika będącego przedsiębiorstwem państwowym, jednoosobową spółka Skarbu Państwa lub spółka, w której akcje będące własnością Skarbu Państwa, przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa stanowią łącznie więcej niż 50%,
2.  Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, w części obejmującej jej zobowiązania przejęte – stosownie do odrębnych przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa – po zlikwidowanych państwowych przedsiębiorstwach gospodarki rolnej.

Zgodnie z art. 4a pkt 5, do którego odnosi sie art. 12 ust. 4 pkt 8 lit c) tej ustawy realizacja programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw - oznacza to restrukturyzację na podstawie ustaw:

1.  z dnia 26 listopada 1998 r. o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1112 oraz z 2001 r. Nr 5, poz. 41 i Nr 154, poz. 1802),
2.  z dnia 7 października 1999 r. o wspieraniu restrukturyzacji przemysłowego potencjału obronnego i modernizacji technicznej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 932, z 2000 r. Nr 119, poz. 1250 oraz z 2001 r. Nr 76, poz. 805 i Nr 100, poz. 1080),
3.  z dnia 14 lipca 2000 r. o restrukturyzacji finansowej górnictwa siarki (Dz. U. z 2000 r. Nr 74, poz. 856),
4.  z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1086 i Nr 154, poz. 1802),
5.  z dnia 24 sierpnia 2001 r. o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali (Dz. U. z 2001 r. Nr 111, poz. 1196),
6.  z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684),

W przepisach art. 12 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m. in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

W przypadku Spółki nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączających z przychodów podatkowych określone rodzaje umorzonych zobowiązań.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, że wartość zwolnienia z długu, na podstawie umowy restrukturyzacji zobowiązania Spółki wobec banku, wynikającego z tytułu umowy opcji walutowych, zarówno zrealizowanych do dnia podpisania porozumienia (opisane w punkcie 1), jak i których termin realizacji następuje po tym dniu (opisane w punkcie 2) stanowi dla wnioskodawcy przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.