Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-158/09-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-05-07
Teza: Czy powstałe w wyniku kompensat dodatnie oraz ujemne różnice stanowią różnice kursowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kompensata; należność; należność-potrącenie należności; netting; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; podmiot-podmioty powiązane; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-waluta obca; zobowiązanie; zobowiązanie-potrącenie (kompensata) zobowiązań
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2009 r. (data wpływu 13.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem w dniu 07 maja 2009 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca należy do korporacji, w której podmioty powiązane rozliczają się między sobą w systemie nettingowym. Spółka, jak również pozostałe firmy należące do korporacji, przesyła do centrum finansowego wartość swoich zobowiązań i należności walutowych, gdzie tworzony jest raport nettingu wyrażony w PLN (pozycje walutowe przeliczane są wg kursu banku amerykańskiego z siedzibą w Irlandii). Efekt tego jest taki, że np. Spółka otrzymuje dokument kompensaty wyceniony w PLN (wg kursu banku amerykańskiego) i dokonuje zapłaty różnicy powstałej w wyniku tej kompensaty ze swojego rachunku bankowego w PLN. Spółka do ustalania różnic kursowych stosuje metodę określoną w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W piśmie wyjaśniającym wskazano, iż:

1.  Na początku każdego miesiąca (około 5 dnia roboczego – początek cyklu nettingowego) w internetowym systemie agenta nettingowego (Bank X), podmioty wchodzące w skład rozliczenia nettingowego raportują wzajemne należności. Należności te raportowane są w walucie obcej.
2.  Agent nettingowy dokonuje kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, a następnie wyliczoną kwotę przelicza na wartość w PLN według kursu z dnia rozpoczęcia cyklu nettingowego.
3.  Spółka zobowiązana jest do wpłacenia kwoty wyrażonej w PLN, wyliczonej przez agenta nettingowego do określonego dnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe w wyniku kompensat dodatnie oraz ujemne różnice stanowią różnice kursowe w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast dodatnie stanowią przychody w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie / ujemne różnice kursowe (dalej: „różnice kursowe”) powstają jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa / wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa / niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają również, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa / wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, zdaniem Spółki, z punktu widzenia wpływu różnic kursowych na przychody podatników, albo koszty uzyskania tych przychodów, bez znaczenia jest charakter transakcji, z którą związane jest powstanie różnic kursowych.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Zatem, kosztem poniesionym jest również koszt wynikający z innego dowodu niż faktura bądź rachunek. w związku z brakiem wyłączeń jakichkolwiek dokumentów, w opinii Spółki, może to być również raport nettingu otrzymywany z banku, jak i zapisy na rachunkach bankowych. Natomiast dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązania.

Z przepisu wprost wynika, że może to być również potrącenie wierzytelności. Potrącenie powoduje co najmniej częściowe wygaśnięcie zobowiązania. Zobowiązanie zatem wygasa (co najmniej w części), czyli zostaje „uregulowane”. Zatem, w ocenie Spółki, nie jest konieczny faktyczny transfer pieniędzy, aby powstałe różnice kursowe zostały potraktowane jako przychody lub koszty ich uzyskania, a zatem powstałe w wyniku nettingu różnice stanowią różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, iż w przepisach art. 15a posłużono się ogólnym sformułowaniem „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz, jak wynika z ust. 7 tego artykułu, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż kurs podany przez centrum finansowe dokonujące rozliczeń należności i zobowiązań Spółki w formie nettingu, może być potraktowany jako kurs faktycznie zastosowany.

Ponadto, Spółka wskazuje na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-220/07/AK), a także interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2007 r. (nr IBPB3/423-34/07/JD/KAN-208/08/07), w której zostały przedstawione stanowiska zbieżne ze stanowiskiem Spółki.

Wnioskodawca wskazuje również na treść uzasadnienia postanowienia Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 18 czerwca 2007 r. (nr PO2/423/67/24/EG/07), w którym zostało napisane, że „Ustawodawca (począwszy od 2007 r.) uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi teraz żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej)”. Ponadto, w interpretacjach zawartych w: postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 września 2007 r. (nr 1471/DPR2/423-107/07/AB/1), postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2007 r. (nr ZD/4061-5/2/07), organy podatkowe stwierdziły, że różnice powstające w wyniku kompensat stanowią różnice kursowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że powstające w rozliczeniach nettingowych różnice kursowe są różnicami kursowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast stosowany przez Spółkę kurs przedstawiony przez bank amerykański jest kursem „faktycznie stosowanym”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak wynika z art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, w myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 ww. ustawy).

Z treści ww. przepisu wynika, iż ustawodawca uznał za uzasadnione powstanie różnic kursowych nawet w sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie, także w formie potrącenia, nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej).

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że system nettingowy, którego uczestnikami są: Wnioskodawca oraz inne podmioty powiązane, służy dokonywaniu wzajemnych, wielostronnych kompensat zobowiązań i należności pomiędzy spółkami należącymi do korporacji.

W świetle regulacji zawartych w art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Kompensata jest zatem formą likwidacji istniejącego stanu prawnego, prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Zarazem jednak, w wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Kompensata, pomimo iż dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i pozwala osiągnąć cel zobowiązania.

Podkreślić przy tym należy, iż z treści powołanych powyżej uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących zasad rozliczania podatkowych różnic kursowych (art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika, że podatkowe różnice kursowe występują przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walucie obcej. i tak, w wyniku kompensat wzajemnych należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych powstają różnice pomiędzy:

*   wartością przysługującej należności (przeliczonej odpowiednio na złotówki) a wartością tej należności faktycznie otrzymaną przez podatnika,

*   wartością zobowiązania (przeliczonego odpowiednio na złotówki), które podatnik jest obowiązany uiścić a wartością tego zobowiązania faktycznie uiszczoną

*   (art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż różnice powstałe w wyniku kompensat zobowiązań i należności wyrażonych w walutach obcych, stanowią różnice kursowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.