Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-111/14-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty z tytułu wykonywania zadań powierzonych przez Gminę.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt-zwrot kosztów; obrót; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty z tytułu wykonywania zadań powierzonych przez Gminę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty z tytułu wykonywania zadań powierzonych przez Gminę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką Akcyjną wchodzącą w skład Grupy Kapitałowej „H” S.A. – holdingu skupiającego spółki miejskie świadczące usługi o charakterze komunalnym. Jedynym właścicielem „H” S.A. jest Gmina Miasto. Spółka powstała w 1998 r. z przekształcenia „A” Sp. z o.o. w „B” S.A. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym i posiada numer NIP .

Gmina Miasto (zwaną też dalej Gminą lub Miastem) w lipcu 2013 r. nadała Spółce status podmiotu wewnętrznego (zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-107/98 z 18 listopada 1999 r. w sprawie Teckal Srl przeciwko Comune di Viano i Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia), nad którym Gmina Miasto sprawuje kontrolę jak nad własnym wydziałem/departamentem/urzędu i powierzyła Spółce zadanie zagospodarowania odpadów komunalnych wytwarzanych przez mieszkańców Gminy Miasta oraz prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych (tzw. PSZOK), stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie.

Za wykonywanie powierzonych zadań Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia (w szczególności nie określano w akcie powierzenia jego wysokości), natomiast Spółka finansuje ich wykonywanie za pomocą rekompensaty wypłacanej przez Gminę Miasto na rzecz Spółki. Wysokość rekompensaty nie jest określana na podstawie posiadanego przez Spółkę cennika. W umowie nie określono także wysokości rekompensaty. Natomiast Gmina, w akcie powierzenia Spółce zadań do wykonywania, zobowiązała się do wypłaty takiej rekompensaty, która będzie pokrywać koszty wykonywania powierzonych zadań, jednak wyłącznie w części niepokrytej dochodami uzyskiwanymi przez Spółkę z innych działalności.

Otrzymywana rekompensata jest ewidencjonowana przez Spółkę, w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. jako podstawa opodatkowania (do końca 2013 r. jako obrót) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Spółka wystawia faktury, oblicza podatek należny).

Oprócz wykonywania powierzonych przez Gminę Miasto zadań, Spółka świadczy na rzecz innych podmiotów „komercyjnie” usługi:

*   odbioru odpadów lub zagospodarowania odpadów na rzecz innych gmin, w których została wyłoniona jako wykonawca usługi w drodze przetargu – w tym zakresie Spółka otrzymuje wynagrodzenie zgodnie z cennikiem lub/i umową (stawka za 1 tonę odpadu określonego typu),
*   zbiórki selektywnie zgromadzonych odpadów opakowaniowych,
*   odbioru odpadów medycznych i weterynaryjnych,
*   odbioru zużytego sprzętu elektrycznego i elektronicznego,
*   odbioru odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne,
*   odbioru odpadów budowlanych,
*   sprzedaży i skupu surowców wtórnych,
*   przyjmowania odpadów na składowisko.

W wypadku wskazanych usług (innych niż powierzone zadania), otrzymywane środki stanowią uzgodnione z zamawiającym wynagrodzenie, które spełnia kryteria podstawy opodatkowania w art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług, a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki finansowe wypłacane przez Gminę Miasto na rzecz Spółki w postaci rekompensaty na pokrycie kosztów wykonywania zadań powierzonych, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie, stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Warunki opodatkowania

Zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje, gdy u podatnika (w rozumieniu art. 15 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwaną dalej również ustawą o VAT) wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu (w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT) identyfikuje się podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a tej ustawy.

„B” S.A. jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą jest podmiotem, który spełnia definicję podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka jest ponadto zarejestrowanym podatnikiem czynnym i posiada numer NIP.

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wykonywanie przez Spółkę czynności polegających na odbiorze i zagospodarowywaniu odpadów spełnia wskazane kryteria i należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przytoczonych przepisów.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z analizowanego przepisu, a contrario należy wywieść, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze niemające bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług (lub dostarczanych towarów) nie stanowią podstawy opodatkowania.

Oceniając kwestię opodatkowania powierzonych zadań, należy rozważyć, czy relacja Spółki z Gminą Miasto w zakresie usług zagospodarowania odpadów oraz utrzymywania punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych stanowi świadczenie usług oraz to czy otrzymywane na ten cel środki od Gminy spełniają kryteria definicji podstawy opodatkowania.

Charakter relacji pomiędzy Gminą a Spółką

W przedstawionym stanie faktycznym podmiot funkcjonować będzie jako tzw. podmiot wewnętrzny, któremu Gmina powierzy realizację zadania własnego. Wskazany model funkcjonowania został wypracowany na podstawie orzeczenia ETS w sprawie C-107/98 Teckal (tzw. doktryna Teckal), oraz późniejszych orzeczeń (wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. sygn. C-295/05 Tragsa, wyrok ETS z 10 września 2009 r. C-573/07 Sea Srl przeciwko Comune di Ponte Nossa, wyrok ETS z 13 listopada 2008 r. sygn. C-324/07 Coditel Brabant SA przeciwko Commune d’Uccle i Région de Bruxeiles-Capitale, Wyrok ETS z 11 maja 2006 r. sygn. C-340/04, Carbotermo SpA i Consorzio Alisei przeciwko Comune di Busto Arsizio i AGESP SpA, Wyrok ETS z 11 stycznia 2005 r. sygn. C-26/03, Stadt Halle i RPL Recyclingpark Lochau GmbH przeciwko Arbeltsgemeinschaft Thermlsche Restabfail-und Energieverwertungsanlage TREA Leuna, sprawy połączone C-182/11 i C-183/11 Econord SpA przeciwko Comune diCagno i Comune di Varese (C-182/11) i Comune di Solbiate i Comune di Varese (C-183/11), Wyrok Trybunału (trzecia izba) z dnia 29 listopada 2012 r.).

Wynagradzanie podmiotu wewnętrznego w formule pokrywania kosztów wykonywania powierzonego zadania należy oceniać zgodnie z obowiązującym prawodawstwem i zasadami dotyczącymi pomocy publicznej. Za pomoc państwa (w rozumieniu art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 115 z 9.05.2008 r.) uznaje się te korzyści, które są przyznane przedsiębiorstwom bezpośrednio lub pośrednio z zasobów państwowych (publicznych), przy czym zasoby państwowe są tożsame z zasobami jednostek samorządu terytorialnego. Pomoc państwa może przybierać różnorakie formy – np. formę dotacji, ulgi podatkowej itp. Pomoc publiczna, jako czynność zakłócająca konkurencję na jednolitym rynku jest niedozwolona, jednakże w wielu wypadkach ustawodawca unijny ustalił wyjątki od tej zasady.

Dotyczy to w szczególności usług, które odgrywają kluczową rolę w propagowaniu spójności społecznej i terytorialnej i które można uznać za usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym (zwane dalej UOIG). Aby dane usługi mogły być traktowane jako UOIG muszą być wykonywane przez przedsiębiorstwa na podstawie określonych zasad i warunków, szczególnie w przypadku, gdy konieczne jest udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, tzw. rekompensaty, która pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Zakłada się przy tym, że w niektórych przypadkach UOIG mogą być świadczone jedynie wówczas, jeśli właściwy organ zaoferuje usługodawcy rekompensatę.

Szczegółowe zasady na jakich może odbywać się finansowanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym wyznacza Decyzja Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.1.2012 r.), zwana dalej Decyzją KE 2012/21/UE oraz Komunikat Komisji – Zasady ramowe Unii Europejskiej dotyczące pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych (Dz. Urz. UE C 8 z 11.1.2012 r.), zwane dalej Zasadami ramowymi KE 2012/C 8/03.

Usługi związane z gospodarką odpadami są traktowane w prawie unijnym jako usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym (orzecznictwo TSUE). W szczególności za świadczenie takich usług może być uznane zarządzanie poszczególnymi rodzajami odpadów, tym bardziej, gdy usługi te zmierzają do rozwiązania problemu dotyczącego środowiska naturalnego. Krajowe potwierdzenie stanowiska orzecznictwa sądów europejskich oraz Komisji co do charakteru usług związanych z gospodarką odpadami jako usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym znajduje się m.in. w wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego – Wytyczne w zakresie reguł dofinansowania z programów operacyjnych podmiotów realizujących obowiązek świadczenia usług publicznych w ramach zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w gospodarce odpadami (MRR/H/24(3)07/2012), czy też wytycznych – Podstawowe elementy umowy o świadczenie usług publicznych (umowy wykonawczej) w zakresie gospodarki odpadami komunalnym z dnia 23 lipca 2012 r.

Powierzenie wykonywania zadań własnych gminy

Oprócz tego, że usługi w zakresie gospodarowania odpadami traktowane mogą być jako usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym ich wykonywanie może być traktowane jako szczególna forma realizacji zadań własnych przez gminę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 r. (Dz.U. z 2001 Nr 142, poz. 1591) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w szczególności utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Szczegółowe uprawnienia i obowiązki gmin w tym zakresie określa ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U.2012.391 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy, a gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania. W szczególności oznacza to, że:

*   tworzą warunki do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie gminy lub zapewniają wykonanie tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych,
*   zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami regionalnych instalacji do przetwarzania (w szczególności zagospodarowywania) odpadów komunalnych.

W związku z tym, należy uznać, że powierzenie usług zagospodarowania odpadów spółce podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególną formę realizacji zadań własnych gminy. Jest to jeden z dopuszczalnych sposobów organizacji wykonania takiego zadania.

Charakter rekompensaty

Zgodnie z Decyzją KE 2012/21/UE oraz Zasadami ramowymi KE 2012/C 8/03, rekompensatę definiuje się jako każdą korzyść, zwłaszcza finansową przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem. Rekompensata stanowi mechanizm uzupełniania ubytku (pogorszenia) finansowego powstałego w wyniku świadczenia przez podmiot usług publicznych, w stosunku do sytuacji, gdyby podmiot taki usług publicznych nie świadczył. Określenie wysokości rekompensaty sprowadza się do wyceny na ile pogorszyła się sytuacja podmiotu świadczącego usługi publiczne, w stosunku do warunków, w których podmiot ten usług tych nie świadczy.

Zgodnie z powołanymi regulacjami, rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, tak aby nie dopuścić do nieuzasadnionego naruszenia konkurencji.

Koszty netto można obliczyć jako różnicę między kosztami poniesionymi na wykonywanie usługi w ogólnym interesie gospodarczym oraz przychodem uzyskanym z takiej usługi albo, alternatywnie, jako różnicę pomiędzy kosztami netto dla przedsiębiorstwa prowadzącego działalność i podlegającego obowiązkowi świadczenia usługi publicznej oraz kosztami netto lub zyskiem tego samego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność bez obowiązku świadczenia usługi publicznej. W kontekście przytoczonych regulacji należy uznać, że Wnioskodawca będzie wykonywać powierzone mu zadania z zakresu zagospodarowania odpadów oraz stanowiące zadanie własne Gminy. Spółka nie otrzymuje za wykonywanie tych zadań wynagrodzenia. Natomiast zadania te finansowane są za pomocą szczególnej formy pomocy publicznej dozwolonej regulacjami europejskimi oraz krajowymi – rekompensatą na pokrycie kosztów powierzonych zadań. Powierzając zadania Spółce, Gmina zobowiązała się do pokrycia rekompensatą wyłącznie kosztów wykonywania tych zadań.

Rekompensata jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze

Dotacje nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT, o ile nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie wskazał dotacji jako przedmiotu opodatkowania. Nie oznacza, że dotacje w sposób zupełny nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie bowiem z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowią także otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych przez niego towarów lub usług winien ją wykazać i opodatkować VAT. Istotne przy tym jest to, że opodatkowaniu VAT podlega nie tyle sama czynność dotacji, ale fakt, że jej kwota stanowi składnik ceny dotowanego towaru lub usługi. Dotacjami opodatkowanymi są bowiem tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę.

Natomiast jeżeli dotacja pomimo tego, że jest pożytkowana na cele przedsiębiorstwa nie wpływa na wysokość ceny towarów lub usług, wtedy mamy do czynienia z dofinansowaniem neutralnym na gruncie analizowanego podatku – w szczególności taka sytuacja ma miejsce w przypadku dotacji na pokrycie kosztów działalności.

Metoda obliczania rekompensaty wskazuje to, że rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, lecz ma charakter zbliżony do odszkodowania. Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie VAT. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej Kodeks Cywilny) odszkodowanie stanowi rekompensatę za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty lub utracone korzyści. Z art. 361 Kodeksu Cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, że wyrównanie poniesionych przez dany podmiot strat lub utraconych korzyści (tj. wypłata odszkodowania z tego tytułu) może być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Nawet gdyby uznać, że rekompensata nie stanowi odszkodowania, lecz stanowi swego rodzaju dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, to nie zmienia to konkluzji, że rekompensata nie powinna podlegać opodatkowaniem podatkiem VAT, ponieważ kwota rekompensaty nie wpływa na cenę świadczonych usług gospodarowania odpadami komunalnymi.

W analizowanym przypadku, bez wątpienia Spółka wykonuje usługę zagospodarowania odpadów, którą w modelu gospodarki odpadami sprzed 1 lipca 2013 r. wykonywali przedsiębiorcy, z którymi mieszkańcy Gminy mieli zawarte umowy na odbiór odpadów. Standardową metodą rozliczeń za gospodarowanie odpadami, było pobieranie od przedsiębiorcy odbierającego odpady od mieszkańców i deponującego je w podmiocie dokonującym zagospodarowania tzw. „opłaty na bramie” – czyli opłaty cennikowej, za 1 tonę przekazywanego odpadu określonej kategorii.

Jednakże w obecnym modelu otrzymywana przez Spółkę od Gminy dotacja (rekompensata) nie wpływa na cenę „świadczonej usługi” ani też na cenę za realizację usługi zagospodarowania odpadów realizowanej na rzecz innych gmin, w szczególności:

*   nie wpływa na wysokość cennikowych usług pobieranych od innych gmin i podmiotów przekazujących odpady – te opierają się na odrębnej kalkulacji kosztu własnego takiej usługi oraz stosownej marży,
*   nie wpływa na wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami, ponieważ te nie są ustalane przez Spółkę, a przez Miasto – uchwałami Rady Gminy.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie pobiera opłat za wykonywanie powierzonych zadań od mieszkańców lub też przedsiębiorstwa odbierającego odpady i przekazującego je Spółce do zagospodarowania.

Oznacza to, że finansowanie powierzonego Wnioskodawcy zadania wykonywania usług gospodarowania odpadami w zakresie ich zagospodarowania oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych odbywa się w całości z dotacji Gminy Miasto (rekompensaty), a dotacja ta nie ma i nie może mieć wpływu na cenę (wysokość opłaty) świadczonych przez Spółkę usług na rzecz innych podmiotów. Nie można też mówić o cenie wykonywania zadań powierzonych na rzecz Gminy, ponieważ kategoria ta nie występuje w akcie powierzenia. Gmina zobowiązała się natomiast do pokrycia kosztów, które nie zostały pokryte dochodami Spółki z innych działalności. Oznacza to, że Gmina udziela Spółce dotacji pokrywającej ubytek powstały w wyniku wykonywania powierzonych zadań publicznych. W konstrukcji powierzenia Gmina przyjęła na siebie ryzyko związane z wysokością wskazanego ubytku, nie znając jego dokładnej wysokości.

Sama gospodarka odpadami komunalnymi finansowana jest przez Gminę ze środków pochodzących z opłat wnoszonych przez mieszkańców. Wysokość opłaty ustalana jest uchwałą Rady Miejskiej – a więc w sposób całkowicie niezależny od Spółki.

Biorąc pod uwagę, że dotacja przyznawana Wnioskodawcy przyznawana jest na zasadach określonych w akcie powierzenia (umowie wykonawczej) i opartych na regułach kalkulacji rekompensat dla podmiotów realizujących usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, polegającej na pokrywaniu wyłącznie tych kosztów działalności, które nie zostały pokryte z innych dochodów – nie będzie ona miała charakteru dopłaty do ceny świadczonych usług i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy przedstawionym stanie faktycznym, otrzymywana przez Spółkę rekompensata na pokrycie kosztów wykonywania zadania polegającego na świadczeniu na rzecz Gminy Miasto usług w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, stanowiące realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku:

*   stanowi szczególną formę odszkodowania lub dotacji, subwencji lub dopłaty o podobnym charakterze, pozostającą bez wpływu na cenę świadczonych usług, a przez to
*   nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Wprawdzie niniejszy wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., jednakże zasady dotyczące określania podstawy opodatkowania w poprzednim stanie prawnym (art. 29) oraz nowej regulacji (art. 29a) w analizowanym zakresie są niemal identyczne:

Dotychczasowa regulacja art. 29 ust 1. ustawy o podatku od towarów i usług stanowiła, że podstawą opodatkowania jest obrót, natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót zwiększano się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Obecna regulacja art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Oznacza to, że w dalszym ciągu za kryterium uznania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze za podstawę opodatkowania jest ich bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z tego powodu wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, w których został podany podobny stan faktyczny i choć zostały one wydane pod rządami nieobowiązujących już przepisów to zbieżność regulacji z analizowanym zakresie pozostawia tezy przestawione przez wnioskodawców i organ w dalszym ciągu aktualne. Są to m.in. interpretacje wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 kwietnia 2011 r. sygn. IPPP1-443-136/11-4/JL,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2010 r. sygn. IPPP1-443-351/10-2/MP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2008 r. sygn. IPPP1/443 -1814/08-2/PR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-357/12-2/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 maja 2012 r. sygn. IPTPP1/443-157/12-6/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 maja 2012 r. sygn. IBPP1/443-155/12/AZb,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 stycznia 2010 r. sygn. ILPP2/443-1500/09-2/EN,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-357/12-2/MG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 sierpnia 2013 r. sygn. IPTPP1/443-433/13-4/MW.

Przedmiot rozstrzygnięcia: czy dotacja na pokrycie kosztów projektu jest obrotem dla celów ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

A zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podatnikami – art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 cyt. ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Natomiast otrzymana dotacja (dopłata o podobnym charakterze) niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania. Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Gmina Miasto w lipcu 2013 r. nadała Spółce status podmiotu wewnętrznego (zgodnie z wyrokiem ETS w sprawie C-107/98), nad którym Gmina Miasto sprawuje kontrolę jak nad własnym wydziałem/departamentem/urzędu i powierzyła Spółce zadanie zagospodarowania odpadów komunalnych wytwarzanych przez mieszkańców Gminy oraz prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej, w szczególności zadań własnych gminy dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie. Za wykonywanie powierzonych zadań Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia (w szczególności nie określano w akcie powierzenia jego wysokości), natomiast Spółka finansuje ich wykonywanie za pomocą rekompensaty wypłacanej przez Gminę na rzecz Spółki. Wysokość rekompensaty nie jest określana na podstawie posiadanego przez Zainteresowanego cennika. W umowie nie określono także wysokości rekompensaty. Natomiast Gmina, w akcie powierzenia Spółce zadań do wykonywania, zobowiązała się do wypłaty takiej rekompensaty, która będzie pokrywać koszty wykonywania powierzonych zadań, jednak wyłącznie w części niepokrytej dochodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z innych działalności. Otrzymywana rekompensata jest ewidencjonowana przez Spółkę, w świetle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2014 r. jako podstawa opodatkowania (do końca 2013 r. jako obrót) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Spółka wystawia faktury, oblicza podatek należny).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kwota rekompensaty należnej Spółce od Gminy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 391 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 cyt. ustawy – wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Odnosząc wyżej przedstawiony stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca został zobowiązany przez Gminę do zagospodarowania odpadów komunalnych wytwarzanych przez mieszkańców oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych, za które to świadczenie Spółka otrzymuje wynagrodzenie, tj. rekompensatę pokrywającą koszty wykonywanych zadań powierzonych. Odnosząc się do powyższego wskazać należy zatem, że realizowane przez Zainteresowanego czynności w zakresie zagospodarowania odpadów komunalnych wytwarzanych przez mieszkańców oraz prowadzenia punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego gminy na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Gminy, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie, które zostało przez strony umowy nazwane rekompensatą.

Wskazać ponadto należy, że Spółka otrzymując od Gminy zwrot poniesionych wydatków otrzymuje bezpośrednią i zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Spółka realizując opisane w stanie faktycznym zadania za Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść.

Zauważyć należy, że we wniosku Zainteresowany wskazał, że: „zgodnie z powołanymi regulacjami, rekompensata nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku, tak aby nie dopuścić do nieuzasadnionego naruszenia konkurencji”. Zatem, nie można uznać, że otrzymane środki są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów działalności Spółki ponoszonych w związku z wykonywaniem zadań powierzonych, stanowiących realizowanie zadań użyteczności publicznej dotyczących utrzymania czystości i porządku w gminie.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca w postaci rekompensaty od Gminy, a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z uwagi na powyższe rekompensata, którą otrzymuje Wnioskodawca stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę rekompensaty z tytułu wykonywania zadań powierzonych przez Gminę. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.