Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1208/14-2/EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-26
Teza: 1. Czy wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Prawa ze zgłoszenia stanowić będzie dla Spółki pośledni koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia? 2. Czy w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w pytaniu nr 1, uważa się dzień, na który ujęto w koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), rozumiany jako dzień, w którym koszt został uwzględniony w rachunku zysków i start Spółki i tym samym rozpoznany jako koszt? 3. Czy Spółka będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 2 CIT, w sytuacji gdy zapłata raty, stanowiącej część należności za nabyte Prawo ze zgłoszenia, nie nastąpi w terminie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; rachunki; strata; znak-znak towarowy; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2014r. (data wpływu 1 grudnia 2014r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenie wydatków na nabycie prawa ze zgłoszenia rejestrowego znaku towarowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2014r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenie wydatków na nabycie prawa ze zgłoszenia rejestrowego znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) kupiła od spółki prawa handlowego, prawo do znaku towarowego (dalej: „Prawo do znaku”) X. (dalej: „Znak towarowy”). W skład nabytego Prawa do znaku wchodzi prawo ze zgłoszenia rejestrowego Znaku towarowego (dalej; „Prawo ze zgłoszenia”) w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (dalej; „OHIM”) oraz autorskie prawa majątkowe do Znaku towarowego wraz z wyłącznym zezwoleniem na wykonywanie wszelkich praw zależnych (dalej: „Prawa autorskie”).

Kupiony przez Spółkę Znak towarowy nie jest zarejestrowany w polskim Urzędzie Patentowym ani w OHIM. Kupiony Znak towarowy został, przed jego zakupem przez Spółkę, zgłoszony do rejestracji w OHIM, niemniej na moment nabycia nie zostało jeszcze do niego udzielone prawo ochronne.

Spółka zamierza w niedalekiej przyszłości rozpocząć wykorzystywanie kupionego Znaku Towarowego do opodatkowanej podatkiem dochodowym działalności gospodarczej.

Nabycie Prawa do znaku nastąpiło w drodze umowy sprzedaży, a zapłata ceny nastąpi w ratach. Terminy płatności poszczególnych rat ustalone przez strony umowy są dłuższe niż 90 dni od dnia rozpoczęcia przez Spółkę używania Znaku towarowego do działalności gospodarczej. Cena znaku towarowego została ustalona w oparciu o wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę majątkowego oraz opinię biegłego rewidenta i odpowiada jego aktualnej wartości rynkowej.

Wartość, stanowiąca dla Spółki cenę nabycia, łącznie: Prawa autorskiego i Prawa ze zgłoszenia została określona przez strony w umowie sprzedaży. Przy czym strony, kierując się swoją najlepszą wiedzą, określiły, jaka część ceny dotyczy Praw autorskich, a jaka Prawa ze zgłoszenia.

Od strony księgowej, nabyte Prawa autorskie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki w miesiącu rozpoczęcia używania Znaku towarowego do działalności gospodarczej i następnie rozpocznie się ich amortyzacja.

Natomiast określona przez strony umowy wartość Prawa ze zgłoszenia zostanie jednorazowo zaliczona do kosztów księgowych w miesiącu rozpoczęcia używania Znaku towarowego do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Prawa ze zgłoszenia stanowić będzie dla Spółki pośledni koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia?
2.  Czy w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w pytaniu nr 1, uważa się dzień, na który ujęto w koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), rozumiany jako dzień, w którym koszt został uwzględniony w rachunku zysków i start Spółki i tym samym rozpoznany jako koszt?
3.  Czy Spółka będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 2 CIT, w sytuacji gdy zapłata raty, stanowiącej część należności za nabyte Prawo ze zgłoszenia, nie nastąpi w terminie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Według Spółki, wydatek na nabycie Prawa ze zgłoszenia należy traktować jako pośredni koszt uzyskania przychodów i ująć go jednorazowo w momencie jego poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez Spółkę stanowił dla niej koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   wydatek powinien zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych Spółki będącej podatnikiem (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może być Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   powinien pozostać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,
*   powinien zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   powinien być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, a te są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wydatek na nabycie Prawa ze zgłoszenia nie stanowi kosztu bezpośredniego, ponieważ nie jest związany z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę. Nabycie Prawa ze zgłoszenia daje Spółce możliwość koordynacji procesu rejestracji w OHIM, a zatem będzie umożliwiać korzystanie z rozpoznawalnego Znaku towarowego, co wpłynie na odbiór Spółki, rozpoznawalność jej produktów, jej pozycje rynkową, a tym samym przełoży się na przychody, które uzyskuje Spółka w trakcie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać wydatek poniesiony na zakup Prawa ze zgłoszenia za pośredni koszt uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy nadmienić, że Prawo ze zgłoszenia nie stanowi środka trwałego oraz wartości niematerialnej prawnej, co skutkowałoby możliwością amortyzacji podatkowej, nie jest bowiem wymienione w katalogu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w arb 16a oraz 16b CIT.

Stosownie bowiem do art. 16a ust. 1 CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 CIT, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c CIT, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

*   przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”
*   budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
*   składniki majątku, wymienione w art. 16a ust. 1 CIT, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 CIT, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 CIT z zastrzeżeniem art. 16c CIT, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na mocy powołanego przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej” należy odnieść się do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tj. Dz. U. 2013 poz. 1410) (dalej: „PWP”). Stanowi on, że na warunkach określonych w tej ustawie udzielane są:

*   patenty,
*   dodatkowe prawa ochronne na wynalazki,
*   prawa ochronne na wzory użytkowe,
*   prawa ochronne na znaki towarowe,
*   prawa z rejestracji na wzory przemysłowe,
*   prawa z rejestracji na topografie układów scalonych,
*   prawa z rejestracji na oznaczenia geograficzne.

Wyżej wymienione mają charakter bezwzględnych praw majątkowych - są skuteczne erga omnes (wobec wszystkich podmiotów). Prawo ze zgłoszenia stanowi natomiast uprawnienie, którego realizacja jest uzależniona, od spełnienia ustawowych warunków wymaganych dla uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy. Co więcej, trudno mówić o przyjęciu tego pierwszeństwa do używania w prowadzonej działalności. Pomimo, że Prawo ze zgłoszenia jest normowane przepisami PWP, nie można uznać go zatem za wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 CIT. Przepisy CIT nie zawierają dodatkowych przepisów w zakresie kwalifikacji podatkowej zakupu Prawa ze zgłoszenia, tym samym, zdaniem Spółki, należy stosować przepisy ogólne.

Wydatki z tytułu nabycia Prawa ze zgłoszenia niewątpliwie wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami Spółki. Jednocześnie biorąc pod uwagę przepisy art. 15 ust. 1 CIT należy stwierdzić, brak bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodami, w związku z czym podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d CIT. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 4e CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki zasadne jest więc ujęcie wydatku poniesionego na zakup Prawa ze zgłoszenia jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, w przypadku tzw. kosztów pośrednich, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e CIT uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), rozumiany jako dzień, w którym koszt został uwzględniony w rachunku zysków i strat Spółki i tym samym, tak rozpoznany koszt - o ile będzie on spełniał przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz nie będzie wymieniony w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP - będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Z kolei, jak wynika z art. 15 ust. 4e CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ostatnim z przytoczonych przepisów ustawodawca posługuje się terminami, które właściwe są dla prawa bilansowego (np. księgi rachunkowe albo rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów). W świetle powyższego zdaniem Spółki w przypadku tzw. kosztów pośrednich, to przepisy o rachunkowości powinny decydować, o tym, na który dzień powinno się ujmować koszt w księgach rachunkowych, a tym samym przesądzają one również o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, aby wydatek będący tzw. kosztem pośrednim, o którym mowa w art. 15 ust. 4d CIT można było uznać za koszt podatkowy musi on spełniać wymogi określone w CIT, natomiast o momencie ujęcia tego kosztu dla celów CIT, decydować powinien moment, w którym koszt ten zostanie ujęty w rachunku zysków i strat Spółki.

Przy czym, w ocenie Spółki, nie chodzi tu o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach na podstawie otrzymanej faktury, tylko o jego ujęcie jako kosztu w rozumieniu księgowym, tj. ujęcie kosztu w ciężar kont o charakterze wynikowym mające wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku). Dlatego też, zdaniem Spółki, użyte w art. 15 ust. 4e CIT sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” należy rozumieć jako dzień, na który ujęto wydatek jako koszt w rachunku zysków i strat.

Podejście takie zostało zaprezentowane w znanych Spółce interpretacjach podatkowych, w tym m.in. w interpretacji z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-420/14-2/AM) oraz w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-408/13-2/MK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż „z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art 8 ust 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego”.

W świetle powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym ponoszone przez Spółkę koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, powinny być rozpoznane dla celów CIT z chwilą ich ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej Spółki, tj, z chwilą ujęcia ich w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego Spółki.

Wydatek na zakup Prawa ze zgłoszenia Spółka rozpozna jako koszt w ewidencji księgowej z momentem rozpoczęcia wykorzystywania przez Spółkę Znaku towarowego do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym, w przypadku tzw. kosztów pośrednich, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 4e ustawy o CIT uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), rozumiany jako dzień, w którym koszt został uwzględniony w rachunku zysków i strat Spółki i tym samym, dopiero tak rozpoznany koszt będzie stanowił koszt uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 3. Zdaniem Spółki będzie ona zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15b ust. 2 CIT, w sytuacji gdy zapłata raty, stanowiącej część należności za nabyte Prawo ze zgłoszenia, nie nastąpi w terminie 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w art. 15b ust. 1 CIT, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 CIT, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 CIT).

Zgodnie z art. 15b ust. 4 CIT, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 CIT, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia.

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 CIT, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 CIT). Celem wprowadzenia art. 15b CIT było ograniczenie tzw. „zatorów płatniczych”, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Przepisy te mają również zastosowanie do płatności rozłożonych na raty. Terminy płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę zaksięgowania kosztów. Podkreślić jednak należy, że termin płatności należy liczyć dla każdej raty oddzielnie, a zatem, do części rat, których termin płatności (liczony od dnia wystawienia faktury lub rachunku) nie przekracza 60 dni, znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 1 CIT, a do rat których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, art. 15b ust. 2 CIT.

Jeżeli Spółka zaliczy wydatek wynikający z umowy sprzedaży Prawa ze zgłoszenia do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jego poniesienia, a zapłaty na rzecz kontrahenta kwoty wynikającej z umowy dokona w terminie dłuższym niż 90 dni od daty zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 15b ust. 2 CIT.

Reasumując, w stosunku do Prawa ze zgłoszenia, należy wskazać, że jeżeli do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 15b ust. 1 i 2 CIT, tj, 30 dni od terminu płatności i 90 dni od dnia zaliczenia wydatku na nabycie Prawa ze zgłoszenia do kosztów uzyskania przychodów, Spółka będzie zobowiązana wyksięgować z kosztów niezapłacone raty i zaliczać ich wartość do kosztów dopiero w dacie ich zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Art. 15 ust. 6 updop stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z brzmieniem art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.) – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Literalne brzmienie powołanego przepisu wyraźnie wskazuje, iż amortyzacji nie podlegają znaki towarowe jako takie, lecz jedynie prawa, które zostały określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117, z późn. zm., dalej „PWP”). Prawa te zostały wskazane w art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym na warunkach określonych w ustawie udzielane są patenty oraz dodatkowe prawa ochronne na wynalazki, prawa ochronne na wzory użytkowe i znaki towarowe, a także prawa z rejestracji na wzory przemysłowe, topografie układów scalonych oraz oznaczenia geograficzne.

Jednym z praw wymienionych w powołanej ustawie są prawa ochronne do znaku towarowego. Zgodnie bowiem z art. 121 PWP na znak towarowy może być udzielone prawo ochronne podlegające amortyzacji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast Prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, aczkolwiek wskazane w ustawie PWP, nie stanową prawa ochronnego wymienionego w art. 6 ust. 1 ustawy PWP.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nabyte przez niego prawo ze zgłoszenia rejestrowego Znaku towarowego w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego „OHIM” nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych, co skutkowałoby koniecznością amortyzacji podatkowej. Niemniej jednak nie oznacza to, że wydatek na nabycie prawa ze zgłoszenia rejestrowego znaku towarowego będzie stanowić, jak uważa Spółka, „pośredni koszt uzyskania przychodów, który powinien zostać jednorazowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia”.

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi tylko ekspektatywę udzielenia w przyszłości prawa ochronnego do znaku towarowego, dające jedynie ochronę czasową do czasu zakończenia procedury rejestracyjnej. Jest to prawo dające pewne uprawnienia i mogące być przedmiotem obrotu, niemniej nie można pominąć faktu, iż głównym jego celem jest uzyskanie prawa ochronnego, do czego wymagane jest spełnienie szeregu warunków.

Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, iż amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT podlegają w stosunku do znaków towarowych tylko i wyłącznie prawa ochronne udzielane na ten znak. Trudno bowiem założyć, że racjonalny ustawodawca dopuszczałby możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od prawa (prawa ze zgłoszenia znaku towarowego), w stosunku do którego może zapaść decyzja/orzeczenie odmawiająca udzielenia ochrony a zatem pozbawiająca znak towarowy praw wiążących się z przewidzianą ochroną.

W konsekwencji w ocenie organu uznać należy, iż amortyzacji podlegać mogą jedynie prawa ochronne do znaku towarowego, natomiast nabyte prawa do zgłoszenia znaku towarowego mogą zostać amortyzowane dopiero po udzieleniu prawa ochronnego. W stosunku do nabytych praw do zgłoszenia znaku towarowego należy przyjąć, iż są to „warunkowe” prawa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy i dopiero w sytuacji ziszczenia się warunku, a zatem spełnienia niezbędnych przesłanek do udzielenia prawa ochronnego, nabierają one charakteru pozwalającego na dokonywanie od nich amortyzacji. W rezultacie Spółka będzie uprawniona do ujęcia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych praw ochronnych udzielonych na znak towarowy objętych obecnie Prawami ze zgłoszenia rejestrowego Znaku towarowego (tj. znak towarowy, który aktualnie znajduje się w procedurze rejestracji w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego „OHIM”), w miesiącu, w którym znak towarowy zostanie zarejestrowany, tzn. wydane zostanie orzeczenie przez OHIM o udzieleniu Spółce prawa ochronnego na znak towarowy. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów z tytułu podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej ww. praw ochronnych na znak towarowy począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ww. prawa ochronne na znak towarowy objęte obecnie Prawami ze zgłoszenia zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 tj. równej cenie nabycia Praw ze zgłoszenia rejestrowego określonej w umowie sprzedaży.

Podsumowując, z powyższych względów należało uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatek na nabycie Praw ze zgłoszenia należy traktować jako pośredni koszt uzyskania przychodów i ująć go jednorazowo w momencie poniesienia, za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, podkreśla, iż uznanie za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w ramach pytania pierwszego, powoduje, że odpowiedź na pytanie 2 i pytanie 3 jest bezprzedmiotowa. Te pytania Wnioskodawcy stanowią bowiem konsekwencję przyjęcia przez niego, że wydatek na nabycie Prawa ze zgłoszenia rejestrowego stanowić będzie koszt pośredni zaliczany jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.