Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1199/13-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-07
Teza: Czy w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 24d updof, spółka komandytowa ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi od podwykonawców, w części odpowiadającej kwotom zatrzymanym z tytułu gwarancji jakości i zabezpieczenia wykonania umowy (w wyniku potrącenia wierzytelności wzajemnej)?
Słowa kluczowe: gwarancje; kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta; koszt; usługi-usługi budowlane; zabezpieczenie; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wykonywaniem instalacyjnych usług budowlanych, które są realizowane przez pracowników spółki lub są zlecane, w części lub całości, innym podwykonawcom. Umowy zawarte z podwykonawcami zawierają m.in. klauzule „gwarancji jakości” i „zabezpieczenia wykonania umowy”.

Z klauzuli „zabezpieczenia wykonania umowy” wynika, że:

*   jako zabezpieczenie dobrego wykonania, zlecający z faktur częściowych i faktury końcowej podwykonawcy będzie potrącać 10% wartości każdej faktury jako kwoty zatrzymane;
*   podwykonawca otrzyma zwrot kwot zatrzymanych po ziszczeniu się warunków określonych w umowie i (bezusterkowych odbiorów po zakończeniu całości inwestycji i po zakończeniu 12-miesięcznego okresu gwarancyjnego);
*   zlecający (spółka komandytowa) jest uprawniony w okresie gwarancji do skorzystania z kwot zatrzymanych z tytułu należytego wykonania umowy, każdorazowo gdy podwykonawca nie usuwa zgłoszonych wad lub usterek w ustalonym terminie albo gdy czyni to w sposób nieprawidłowy;
*   roszczenia pieniężne zlecającego w stosunku do podwykonawcy z tytułu niewykonania bądź nieprawidłowego wykonania umowy, dokonywane będą poprzez potrącenie przez zlecającego należnej kwoty z wierzytelności podwykonawcy o zapłatę kwot zatrzymanych.

Klauzula „gwarancji jakości” określa roczny okres gwarancyjny, sposób jego ustalenia oraz precyzuje warunki jakościowe wykonanych usług i realizacji napraw gwarancyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. art. 24d updof, spółka komandytowa ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi od podwykonawców, w części odpowiadającej kwotom zatrzymanym z tytułu gwarancji jakości i zabezpieczenia wykonania umowy (w wyniku potrącenia wierzytelności wzajemnej)?

Zdaniem Wnioskodawcy celem ustawodawcy, wprowadzającego do updof art. 24d, było wprowadzenie regulacji prawnych zmierzających do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”. Cel ten ma być realizowany poprzez uzależnienie prawa do zaliczenia do kosztów działalności poniesionych wydatków, od ich uregulowania.

Art. 24d w ust. 1 updof stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów, dokonuje się z upływem 90 oni od daty ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście zobowiązanie nie zostało uregulowane w tym terminie (ust. 2).

Tak więc, podstawowym warunkiem uniknięcia korekt kosztów jest regulowanie zobowiązań wobec dostawców ww. terminach. W przeciwnym wypadku zgodnie z ust. 3, zmniejszenia kosztów, dokonuje się w miesiącu, w którym upływają powyższe terminy.

Z treści postanowień umów zawieranych z podwykonawcami wynika, że zapłata kaucji gwarancyjnej przez podwykonawcę następuje poprzez zmniejszenie jego należności, wynikających z wystawionych faktur, o ustalony %.

Rodzi to wzajemny stosunek zobowiązaniowy, w którym mniejsza kwota stanowiąca należności zamawiającego odpowiada kwotom zatrzymanym na poczet gwarancji dobrego wykonania robót przez podwykonawcę. Ponieważ zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczenia zatrzymanych kwot są ustalane z podwykonawcą w zawartej umowie, a kwoty gwarancyjne są potrącane przez zamawiającego przy wypłacaniu podwykonawcom należności za wykonane przez nich roboty budowlane - za zapłatę należy uznać również zatrzymane kwoty gwarancyjne. Na skutek potrącenia dochodzi bowiem do częściowego umorzenia należności wynikającej z faktury wystawionej przez podwykonawcę do wysokości potrąconej kwoty. Zatem należy uznać, że część zatrzymanej należności została uregulowana. Za takim rozumieniem przedstawionej sytuacji przemawia dodatkowo treść art. 498 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) do powyższej ustawy wprowadzono – obowiązujący od 1 stycznia 2013 r. – art. 24d, zgodnie z którym:

*   przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów (art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Jak wynika z powyższego, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie.

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. wykonywaniem instalacyjnych usług budowlanych. Umowy zawarte z podwykonawcami zawierają m.in. klauzule „gwarancji jakości” i „zabezpieczenia wykonania umowy”.

Z klauzuli „zabezpieczenia wykonania umowy” wynika m.in., że jako zabezpieczenie dobrego wykonania, zlecający z faktur częściowych i faktury końcowej podwykonawcy będzie potrącać 10% wartości każdej faktury jako kwoty zatrzymane.

Zwrot zatrzymanych kwot podwykonawca otrzyma po ziszczeniu się warunków określonych w umowie i (bezusterkowych odbiorów po zakończeniu całości inwestycji i po zakończeniu 12-miesięcznego okresu gwarancyjnego).

Kwoty zatrzymane z tytułu „gwarancji jakości” i „zabezpieczenia wykonania umowy” stanowią formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służą do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady mają charakter zwrotny i pozostają neutralne podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych zatrzymanych kwot są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kwoty są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę zatrzymanej kwoty.

W tym przypadku, w odniesieniu do potrącanej kwoty tytułem „gwarancji jakości” oraz „zabezpieczenia wykonania umowy”, nie znajdzie zastosowania art. 24d ust. 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący podatkowych skutków związanych z nieuregulowanymi zobowiązaniami.

Wnioskodawca, będący wspólnikiem spółki komandytowej ma prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami otrzymanymi od podwykonawców, w części odpowiadającej kwotom zatrzymanym z tytułu gwarancji jakości i zabezpieczenia wykonania umowy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników spółki komandytowej. Interpretacja indywidualna wywiera skutek wyłącznie w stosunku do tego podmiotu, do którego jest skierowana.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.