Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-235/13/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-04
Teza: 1. W którym momencie powstaje przychód (dochód) Wnioskodawcy posiadającego status akcjonariusza SKA? 2. W którym momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych?
Słowa kluczowe: komplementariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; udział-umorzenie udziałów; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 25 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej,
*   momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej,
*   momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 maja 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-235/13/PC, wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego z siedzibą i zarządem w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „Ustawa o CIT”), podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Opis spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce (dalej „SKA”). Jednocześnie Wnioskodawca jest właścicielem 2 akcji zwykłych imiennych serii A pierwszej emisji w kapitale akcyjnym SKA (akcjonariuszem).

Kapitał zakładowy SKA wynosi 83.000 zł i dzieli się na 100 akcji zwykłych imiennych serii A pierwszej emisji, o wartości nominalnej 500 zł każda akcja, o kolejnych numerach od 1 do 100 oraz 66 akcji zwykłych imiennych serii B, o wartości nominalnej 500 zł, o numerach od 1 do 66. Wszystkie akcje serii A pierwszej emisji w kapitale zakładowym SKA zostały pokryte przez akcjonariuszy je obejmujących majątkiem spółki przekształconej w SKA. Wszystkie akcje serii B w kapitale zakładowym SKA zostały pokryte przez akcjonariuszy je obejmujących wkładami pieniężnymi. Umowa spółki reguluje sposób podziału zysku pomiędzy akcjonariuszy w ten sposób, że począwszy od 2013 r., czyli roku następującego po pierwszym zakończonym roku obrotowym SKA, wszystkim akcjonariuszom SKA wypłacane będzie corocznie 90% wypracowanego przez SKA zysku netto, proporcjonalnie do posiadanych akcji w kapitale zakładowym. Uchwałą Walnego Zgromadzenia SKA podjętą większością 2/3 głosów, akcjonariusze SKA mogą w sposób odmienny zadecydować o przeznaczeniu lub podziale zysku.

Jednocześnie Wnioskodawca nie wniósł wkładu do SKA jako komplementariusz. Wniósł jedynie stosowny wkład jako akcjonariusz.

W takiej sytuacji zgodnie z Kodeksem spółek handlowych Wnioskodawca nie ma prawa do udziału w zysku spółki jako komplementariusz, ma jedynie prawo do dywidendy w związku z posiadaniem akcji w SKA, jeżeli SKA uzyska w roku obrotowym zysk, a Walne Zgromadzenie SKA, za zgodą wszystkich komplementariuszy, podejmie uchwałę o podziale zysku przypadającego wspólnikom akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy - Wnioskodawca uzyska część zysku SKA, przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy, obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez niego akcji (dywidendę). Wnioskodawca nie otrzyma zysku jako komplementariusz, gdyż zgodnie z umową spółki SKA komplementariusz nie uczestniczy w zysku spółki.

Pozostałymi akcjonariuszami SKA w momencie podziału zysków i ich wypłaty będą dwie osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce oraz dwie spółki kapitałowe prawa obcego z siedzibą i zarządem za granicą.

SKA osiąga przychody z następujących źródeł:

*   świadczenie usług agencyjnych na rzecz operatora telefonii komórkowej,
*   hurtowa i detaliczna sprzedaż sprzętu telekomunikacyjnego,
*   sprzedaż usług agencyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W którym momencie powstaje przychód (dochód) Wnioskodawcy posiadającego status akcjonariusza SKA?
2.  W którym momencie Wnioskodawca będzie zobowiązany wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, status i zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „Ksh”). Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, przedmiotowa spółka, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową. Spółka komandytowo-akcyjna łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 Ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej (osobowej), w innych zaś przepisów dotyczących spółki akcyjnej (kapitałowej). W spółce komandytowo - akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Ksh). Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 Ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Powyższy status spółki komandytowo - akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo - akcyjnej jest osoba prawna stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W myśl art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Wskazać należy, iż cytowany wyżej przepis art. 5 dotyczący zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, m.in. wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych.

Dochody uzyskiwane przez wspólnika (w powyższym przypadku przez akcjonariusza będącego osobą prawną) w spółce osobowej, w tym komandytowo - akcyjnej, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Ponadto należy wskazać, iż potwierdzeniem, że dochód akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej powinien być opodatkowany na podstawie ww. art. 12 ust. 3 jest uregulowanie zawarte w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, iż podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo - akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1, bowiem te odnoszą się wyłącznie do osób prawnych.

Innymi słowy, ponieważ spółka komandytowo - akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze, będący osobami prawnymi, nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA zasadnicze znaczenie ma ustalenie pojęcia „kwota należna” użytego w cyt. wyżej art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo - akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. W myśl Słownika języka polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie analizy wymaga także status prawny akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej w rozumieniu prawa handlowego (Ksh), zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy. Należy jednak przy tym mieć na względzie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu Ksh, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwala o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 Ksh, uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

W związku z powyższym należy przyjąć, iż w świetle przepisów Ksh akcjonariuszowi spółki komandytowo - akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy kompiementariusze podejmą uchwałę o jego podziale. Z tą chwilą, (a więc dopiero po spełnieniu określonych w Ksh przesłanek), akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku. Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy lub termin wypłaty dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosowane do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ww. ustawy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. W pierwszej kolejności należy podnieść, iż konsekwencją uznania, że Wnioskodawca w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo - akcyjnej uzyskuje przychody, ze źródła którym jest pozarolniczą działalność gospodarcza jest zastosowanie wobec niego przepisu art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1 b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Następnie w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania. Mając na uwadze fakt, że w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, w związku z faktem posiadania prawa do udziału w zysku (udziału), przychód należny powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ww. spółki o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) albo - jeżeli określony został dzień dywidendy lub termin wypłaty dywidendy - to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy odprowadzić za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej albo w którym został określany dzień dywidendy lub termin wypłaty dywidendy.

Reasumując w związku z taktem, iż u Wnioskodawcy - akcjonariusza SKA, przychód należny proporcjonalny do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) powstaje dopiero z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został termin wypłaty dywidendy - to w tym dniu, to zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do cytowanego wyżej art. 25 ustawy o podatku dochodowym, od osób prawnych. Spółka powinna odprowadzać za miesiąc, w którym go uzyskano, tzn. miesiąc w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy (bądź wypłacie zaliczki na poczet dywidendy) akcjonariuszom SKA albo w którym zostanie określony termin jej wypłaty. Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. DD5/033/1/12/KSM/DD-125, z której wynika, że stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach. Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został termin jej wypłaty - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się Jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie, więc do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo - akcyjnej, ale jeżeli jest określony dzień dywidendy lub termin wypłaty dywidendy to wtedy z upływem tego dnia, a nie za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo – akcyjnej.

W piśmie z dnia 22 maja 2013 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca jednocześnie wskazał, iż jego zdaniem wskazany we wniosku przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje w terminie wypłaty dywidendy, a nie w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, ani w dniu dywidendy (jeśli jest określony). Jest to zresztą zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 roku (sygn. II FPS 6/12).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ksh). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Natomiast art. 140 ksh brzmi:

§ 1. Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

§ 2. Statut spółki może przewidywać, że prowadzenie spraw spółki powierza się jednemu albo kilku komplementariuszom.

§ 3. Zmiana statutu, pozbawiająca prawa prowadzenia spraw spółki lub przyznająca takie prawo komplementariuszowi dotychczas go pozbawionemu, wymaga zgody wszystkich pozostałych komplementariuszy.

Mając na uwadze treść § 3 ww. artykułu należy stwierdzić iż status komplementariusza może zostać zmieniony tylko na podstawie statutu/umowy spółki. Tak więc w przedmiotowej sprawie należy przyjąć, iż Wnioskodawca nadal jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 201l r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem i komplementariuszem zarazem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna (spółka akcyjna) stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 tej ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

W związku z powyższym co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne.

Natomiast koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce (dalej „SKA”). Jednocześnie Wnioskodawca jest właścicielem 2 akcji zwykłych imiennych serii A pierwszej emisji w kapitale akcyjnym SKA (akcjonariuszem). Umowa spółki reguluje sposób podziału zysku pomiędzy akcjonariuszy w ten sposób, że począwszy od 2013 r., czyli roku następującego po pierwszym zakończonym roku obrotowym SKA, wszystkim akcjonariuszom SKA wypłacane będzie corocznie 90% wypracowanego przez SKA zysku netto, proporcjonalnie do posiadanych akcji w kapitale zakładowym. Uchwałą Walnego Zgromadzenia SKA (podjętą większością 2/3 głosów), akcjonariusze SKA mogą w sposób odmienny zadecydować o przeznaczeniu lub podziale zysku. Jednocześnie Wnioskodawca nie wniósł wkładu do SKA jako komplementariusz - wniósł stosowny wkład jedynie jako akcjonariusz.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, nie ma on prawa do udziału w zysku spółki jako komplementariusz, ma jedynie prawo do dywidendy w związku z posiadaniem akcji w SKA. Jeżeli SKA uzyska w roku obrotowym zysk, a Walne Zgromadzenie SKA, za zgodą wszystkich komplementariuszy, podejmie uchwałę o podziale zysku przypadającego wspólnikom akcjonariuszom pomiędzy akcjonariuszy - Wnioskodawca uzyska część zysku SKA, przeznaczonego do podziału pomiędzy akcjonariuszy, obliczoną stosownie do liczby i rodzaju posiadanych przez niego akcji (dywidendę). Wnioskodawca nie otrzyma zysku jako komplementariusz, gdyż zgodnie z umową spółki SKA komplementariusz nie uczestniczy w zysku spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem powstania przychodu w zakresie w jakim jest on akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz odnośnie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS/11 (na którą powołuje się w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca), reguluje sytuację prawno-podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej niebędącego komplementariuszem. Zgodnie z ww. interpretacją, w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki, nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwała o podziale zysku SKA (zgodnie z art. 347- § 1 ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art. 343 § 2 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są - na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ksh - wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku). Dopiero zatem z datą podjęcia uchwały przychód akcjonariusza ww. spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, iż podział przychodów i kosztów przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien być dokonany w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). Treść prawa do udziału w zysku SKA należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy ksh i statut SKA.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest akcjonariuszem, jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić „proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku”.

W niniejszej sprawie istotna jest jednakże kwestia, iż jak wskazał Wnioskodawca, jako komplementariuszowi nie przysługuje mu prawo do udziału w zysku.

Mając na uwadze powyższe należy odnieść się do momentu powstania przychodu z tytułu dywidendy w związku z posiadaniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów ksh, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie więc do ww. przepisów - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony „dzień dywidendy”).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.