Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-662/15-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Bank zobowiązany jest do wykonywania funkcji płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do płatności z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego?
Słowa kluczowe: licencja; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-luksemburskiej **– jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika w stosunku do płatności dokonywanych na rzecz nierezydenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank (dalej jako Bank) jest polskim rezydentem podatkowym. Bank zawarł umowę ramową dotyczącą udzielenia licencji i świadczenia usług informatycznych ze spółką, będącą rezydentem Luksemburga (dalej jako Dostawca). Bank jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji podatkowej tej spółki.

Zgodnie z zapisami umowy:

1.  Dostawca przyznaje Bankowi ograniczoną, niewyłączną, osobistą, nieprzenaszalną licencję na:
    *   instalację dwóch kopii oprogramowania w uzgodnionych lokalizacjach,
    *   użytkowanie jednej kopii oprogramowania w środowisku produkcyjnym i jednej w środowisku testowym,
    *   wykonania tzw. zimnych kopii zapasowych w uzasadnionej ilości,
    *   użytkowania oprogramowania tylko na potrzeby prowadzonej działalności finansowej Banku;
2.  W wykonaniu umowy oprogramowanie jest Bankowi przekazywane do użytkowania na podstawie licencji, a nie umowy sprzedaży;
3.  Bank nabywa tylko prawo do używania oprogramowania, a Dostawca pozostaje jego jedynym i wyłącznym właścicielem;
4.  Bank nie może dokonać modyfikacji w oprogramowaniu, chyba, że zawrze z Dostawcą odrębną umowę;
5.  Bank nie może oprogramowania samemu ani też przez żaden swój oddział, pracownika, konsultanta, współpracownika, agenta ani żadną inną osobę trzecią sprzedać, rozdysponować, oddać w dzierżawę lub w najem, sublicencjonować w całości ani w części;
6.  Bank nie może rozszyfrowywać, dekompilować, tłumaczyć lub w inny sposób próbować dojść do kodu źródłowego, architektury, algorytmów oprogramowania w całości lub części w konkurencyjnych celach z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w polskim prawie implementującym Dyrektywę 91/250/EWG;
7.  Bank nie może udostępniać oprogramowania jakiemukolwiek innemu użytkownikowi niż jego pracownik, współpracownik. Jeśli wymienionym podmiotom oprogramowanie będzie udostępnione to muszą one być związanie klauzulą nieujawniania informacji w stopniu co najmniej tak restrykcyjnym jak umowa z Dostawcą;
8.  Bank nie może używać ani kopiować oprogramowania w inny sposób niż wskazany w umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Bank zobowiązany jest do wykonywania funkcji płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w stosunku do płatności z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, na gruncie obowiązującego prawa nie będzie zobowiązany do wykonywania funkcji płatnika w stosunku do płatności z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego z uwagi na to, iż przedmiotowa płatność nie spełnia przesłanek uznania jej za należność licencyjną, o której mowa w art. 12 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 z późń. zm.).

Dochód z przedmiotowej płatności powinien być zakwalifikowany do źródła zysków przedsiębiorstwa zgodnie z art. 7 umowy i opodatkowany przez Dostawcę w państwie rezydencji na zasadach przewidzianych w prawie krajowym.

Uzasadnienie

Ustawa CIT

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy CIT od przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, także ze sprzedaży tych praw, z należności za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT odniesienie do przychodów z praw autorskich obejmuje cały katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o prawie autorskim, czyli także należności z praw autorskich do programów komputerowych. Oznacza to, że co do zasady, przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, dotyczące programów komputerowych, uzyskiwane w Polsce przez podmioty, które nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT opodatkowuje się stawką w wysokości 20%.

Zgodnie jednak z przepisem art. 21 ust. 2 ustawy CIT przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z przepisu tego wynika, że w pierwszej kolejności przy ustaleniu zasad opodatkowania tego rodzaju dochodów przez nierezydentów, w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej należy uwzględnić zapisy umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu.

Umowa z Luksemburgiem

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdują postanowienia Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawartej dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 z późń. zm.) (dalej jako umowa).

Zgodnie z przepisem art. 12 umowy należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Należności te mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 5% kwoty należności brutto.

Definicję pojęcia „należności licencyjne” zawarto w przepisie art. 12 ust. 3 umowy. I tak za należności licencyjne uważa się wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W przepisie art. 3 ust. 2 umowy wskazano, że jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa. W związku z tym, że ani umowa ani ustawa CIT nie definiują pojęcia prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego i naukowego w ramach dokonywania wykładni należy odwołać się do regulacji ustawy o prawie autorskim.

Definicja

Program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, gdyż spełnia przesłanki z przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006r. nr 90 poz. 631 z późn. zm.) - dalej jako ustawa o prawie autorskim. Stosownie do art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Program komputerowy został wprost wymieniony w przepisie ust. 2 pkt 1 wspomnianego przepisu tj. „W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi znakami graficznymi (literackie publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”. Redakcja przepisu wskazuje, że programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem praw autorskich. Ustawa wymienia je obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych, co powoduje, że w świetle ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego czy naukowego.

Do tego samego wniosku prowadzi analiza przepisu art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, którego treść brzmi „Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 tej ustawy nie stanowią inaczej”. We wskazanym przepisie użyto sformułowania „programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie” (a nie „jako” utwory literackie). Stosując dyrektywy wykładni językowej z powyższego należy wywieść, że programy komputerowe są jedynie traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących. W konsekwencji należności z tytułu użytkowania praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu użytkowania praw autorskich do dzieła literackiego, gdyż program komputerowy nie został zaliczony przez ustawodawcę do kategorii utworu literackiego, podobnie jak naukowego czy artystycznego.

Uwagi wymaga również ta okoliczność, że kwestię dotyczącą programów komputerowych uregulowano w art. 74 i dalszych, czyli w osobnym rozdziale ustawy o prawie autorskim, co wskazuje na rodzajową odmienność programów komputerowych w stosunku do utworów literackich, artystycznych i naukowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 497/12 uznał, że z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju utworów nie wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą w umowie polsko-duńskiej jako dzieła literackie albo naukowe. Uwadze organu interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia różne rodzaje utworów.

Podsumowując, należności z tytułu praw autorskich do programów komputerowych nie można utożsamiać z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła literackiego, naukowego i artystycznego, gdyż nie istnieją przepisy prawa na podstawie których można by zaliczyć program komputerowy do jednej z wyżej wymienionych kategorii utworów. Wyniki wykładni językowej jak i systemowej prowadzą do wniosku, że program komputerowy stanowi odrębny obok dzieła literackiego, naukowego i artystycznego rodzaj utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Komitet Spraw Podatkowych OECD w Komentarzu do Modelowej konwencji w sprawie unikania podatku od dochodu i majątku z 15 lipca 2005r. (dalej jako Konwencja) w uwagach do art . 12 Konwencji stwierdził, że państwa, które nie mogą przypisać (na podstawie prawa krajowego) programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art . 12 ust. 3 Konwencji, są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio zmodyfikowanych brzmień ust. 2 (w umowie z Luksemburgiem ust. 3), tak by wyeliminować jakiekolwiek odniesienia do istoty praw autorskich albo wyraźnie wzmiankować oprogramowanie komputerowe.

Skoro w definicji pojęcia „należności licencyjne” zawartej w art. 12 ust. 3 umowy z Luksemburgiem programy komputerowe nie zostały wyraźnie wzmiankowane, to oznacza, że opłaty z tytułu licencji za ich użytkowanie nie są objęte dyspozycją art. 12 umowy. W konsekwencji należy skonstatować, że art. 12 umowy nie ma zastosowania do należności z tytułu licencji do programów komputerowych.

Zauważyć należy, iż Polska skorzystała z możliwości dostosowania przepisu art. 12 ust. 3 w umowach z Kazachstanem i z Portugalią, a także nowej umowie z Norwegią i Kanadą. W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich. Dostosowania takiego nie uczyniono jednak w umowie z Luksemburgiem.

W pkt 14 do art. 12 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD podkreśla się także, że należności z tytułu prawa umożliwiającego jedynie faktyczne korzystanie z programu nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu umowy i powinny być kwalifikowane jako dochód z działalności licencjodawcy zgodnie z przepisem art. 7 umowy. Komitet Spraw Podatkowych zaznaczył także, że jeśli umowa licencyjna zastrzega korzystanie przez licencjobiorcę z programu na komputerach lub w sieci licencjobiorcy bez możliwości kopiowania programu do innych celów niż prowadzonej działalności, to w takich okolicznościach należności z tytułu licencji do programu komputerowego są traktowane jako dochód z działalności na podstawie przepisu art. 7 umowy. Z taką sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Bank nie nabywa praw autorskich do oprogramowania. Jego uprawnienia ograniczają się do faktycznego korzystania z oprogramowania, zatem w takich okolicznościach nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich.

Bank zwraca uwagę, że Polska nie wniosła uwag do interpretacji zawartej w pkt 14 do art . 12 Komentarza, przez co należy rozumieć, że Polska zgadza się stanowiskiem zaprezentowanym w tej części Komentarza.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają zaprezentowany wyżej pogląd.

M. in.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2015, sygn. akt IPPB5/423-1043/14-5/PS,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 listopada 2014r., sygn. IPPB5/423-795/14-3/PS,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014r., sygn. IPPB5/423-435/14-2/MW,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2014r., sygn. IPPB5/423-418/14-2/MW,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2014r., sygn. IPPB5/423-424/14-2/MW,
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2013r., sygn. IBPBI/2/423-1104/13/BG.

W tym miejscu należy przywołać normę zawartą w przepisie art. 7 ust. 7 umowy, zgodnie z którą, jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu. Skoro dokonana analiza potwierdza, że należności z tytułu programów komputerowych nie mieszczą się w zakresie unormowania z przepisu art. 12 umowy, to zastosowanie znajduje przepis art. 7 umowy.

Ostatecznie zauważyć należy, że zagadnienie opodatkowania u źródła przychodów w postaci należności licencyjnych za korzystanie z praw do programów komputerowych wypłacanych nierezydentom było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w których jednolicie ukształtowało się stanowisko przedstawione przez Bank. Orzeczenia te nie dotyczyły wprawdzie umowy polsko-luksemburskiej, jednakże umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie i wykładnię badano, również wzorowane były na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a ich postanowienia dotyczące opodatkowania należności licencyjnych były sformułowane w sposób tożsamy jak postanowienie art. 12 umowy polsko-luksemburskiej.

M.in.:

*   wyrok WSA w Rzeszowie z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt. I SA/Rz 1026/14,
*   wyrok NSA z 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1659/12,
*   wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 497/12,
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 57/13,
*   wyrok NSA z 20 września 2012 r., sygn. akt. II FSK 245/11,
*   wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 959/10,
*   wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09,
*   wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 901/09,
*   wyrok NSA z 13 stycznia 2010 r. o sygn. II FSK 1182/08,
*   wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/08.

Konkludując, biorąc pod uwagę wszystkie wyżej przedstawione argumenty w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy uznać, że należności z tytułu licencji na użytkowanie programu komputerowego uiszczane przez Bank na rzecz podmiotu będącego rezydentem Luksemburga nie powinny podlegać opodatkowaniu u źródła jako należności licencyjne na podstawie przepisu art. 12 umowy, a Bank z tego tytułu nie powinien pełnić funkcji płatnika. Należności te powinny zostać opodatkowane przez rezydenta Luksemburga jako dochód z jego działalności na zasadach przewidzianych w prawie krajowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-luksemburskiej **– jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz nierezydenta z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej jako: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 updop).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością wypłaca należności na rzecz kontrahenta z siedzibą w Luksemburgu tytułu umowy dotyczącej udzielenia licencji i świadczenia usług informatycznych ze spółką.

W niniejszej sprawie zastosowanie będą miały zatem postanowienia Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 z późn. zm. dalej: UPO).

Dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej ww. płatności należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z poźn. zm. dalej „ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu sublicencji oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła.

W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia UPO nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie należności licencyjne mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto(art. 12 ust. 2 UPO).

Określenie „należności licencyjne”, (użyte w omawianym art. 12 UPO), oznacza wszelkiego rodzaju wynagrodzenia uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kina i utworami nagranymi dla radia lub telewizji, każdego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, albo za udostępnienie informacji związanej ze zdobytymi doświadczeniami w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu (art. 7 ust. 7 UPO).

Zatem kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy będzie miało rozstrzygnięcie, czy przedmiotowe dochody z tytułu opłat licencyjnych mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 ust. 3 UPO.

W tym stanie rzeczy, zdaniem tut. Organu podatkowego, należy wziąć pod uwagę następujące przesłanki:

1.  ww. zapisy prawa autorskiego dotyczące programów komputerowych stanowią implementację dyrektywy Rady EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.91.122.42); obecnie obowiązuje Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.09.111.16);
2.  zgodnie z art. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego. systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE.L z 2003 r. Nr 157, str. 49 z późn. zm.) pojęcie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju płatności uzyskane jako wynagrodzenie za wykorzystywanie lub prawo do wykorzystywania wszelkich praw autorskich w zakresie prac literackich, artystycznych lub naukowych, łącznie z filmami dla kin oraz oprogramowaniem, każdym patentem, znakiem towarowym, projektem lub modelem, planem, tajemnicą technologii lub procesem produkcyjnym, lub informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; płatności za używanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego są uznawane za należności licencyjne;
3.  kategorie utworów wyróżnione w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie mają charakteru rozłącznego - granice pomiędzy poszczególnymi kategoriami utworów mogą być bardzo płynne, a utwory mogą mieć wręcz dualny (mieszany) charakter,
4.  oprogramowanie komputerowe rozumiane jako produkt będący przedmiotem obrotu gospodarczego może składać się z wielu programów i innych utworów (audiowizualnych, plastycznych itd) i może podlegać kumulatywnej ochronie prawa autorskiego, a także może stanowić „tajemnicę technologii lub procesu produkcyjnego”,
5.  przy interpretacji UPO poza Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD należy posługiwać się regułami określonymi w art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu dnia 23.05.1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74 poz. 439);
6.  zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego w procesie wykładni prawa podatkowego nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może „przełamać” werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa;
7.  zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD, program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, a „płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne) jeśli wynagrodzenia przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”;
8.  zdaniem doktryny (np. M. Jamroży, A. Cloer „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami”, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r., str. 267 - 268) sformułowanie „należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego” dotyczy w równej mierze dziel literackich, artystycznych lub naukowych, jak i programu komputerowego;
9.  orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach ma charakter niejednolity (np. odmienne rozstrzygnięcie od nieprawomocnego wyroku powołanego przez Wnioskodawcę zapadło w sprawie I SA/Ka 1230/01 przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), natomiast stanowisko Organów podatkowych jest niezmienne od czasu wejścia w życie updop i realizuje tym samym zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej; w uzasadnieniach wyroków prezentujących stanowisko, zgodnie z którym oprogramowanie komputerowe nie mieści się w definicji należności licencyjnych określonej w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomija się nakazy wykładni wynikające z postanowień Konwencji Wiedeńskiej oraz Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, a także uwarunkowania wynikające z prawa wspólnotowego (nadrzędnego w przypadku Luksemburga i Polski jako członków UE).

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Artykuł ten nie będzie miał wprost zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż pojecie „należności licencyjne” jest zdefiniowane w art. 12 ust. 3 UPO. Jednakże odniesienie się polskiego wewnętrznego ustawodawstwa można uznać za jeden z możliwych pomocniczych sposobów interpretacji postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 UPO.

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji programów komputerowych, zasadnym zatem jest odniesienie się do przepisów krajowego prawa autorskiego. Obecnie obowiązująca ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, także nie definiuje programu komputerowego, natomiast w art. 1 ust. 1 prawa autorskiego wskazuje na przedmiot prawa autorskiego. Stanowi go „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ustęp 2 przywołanego przepisu precyzuje według różnych kryteriów poszczególne kategorie utworów. Jednakże, jak podkreślają znawcy tematyki praw autorskich, wyliczenie zawarte w art. 1 ust. 2 prawa autorskiego ma charakter przykładowy, a nie wyczerpujący o czym świadczy zwrot „w szczególności” (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiąkalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 84). W efekcie dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego, nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej ze wskazanych w ustawie kategorii, gdyż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Natomiast traktowanie określonego dobra jako utworu powinno potwierdzać posiadanie przez niego twórczego, indywidualnego charakteru. Nie każdy program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego. Po to, by uzyskał taki status, niezbędne jest stwierdzenie, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. (…) Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy. (J. Barta, M. Czajkowska-Dąbrowska, Z. Ćwiakalski, R. Markiewicz, E. Trapie: Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 564-565).

Programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich.

Niniejsza regulacja prawna nie zawiera jednak definicji „programu komputerowego”, uznano bowiem, że postęp techniczny istniejący w sferze informatyki mógłby spowodować w szybkim czasie nieadekwatność ustawowej definicji w odniesieniu do zmieniającej się w tym zakresie rzeczywistości.

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m. in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Podsumowując należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego, i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, że wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniami „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „wszelkich praw autorskich, ”, obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot polskiego prawa autorskiego, jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Dzieło określane potocznie jako „literatura naukowa” jest utworem zarówno literackim, jak i naukowym. W przypadku specjalistycznej literatury ekonomicznej, czy popularno-naukowej, domniemany charakter danego utworu może wynikać bardziej z miejsca publikacji, niż z jego treści. Utwór plastyczny (np. gdy zostanie wykorzystany jako nadruk na ubraniu) może zostać uznany jako element utworu wzornictwa przemysłowego. W przypadku np. specjalistycznego oprogramowania komputerowego (wykorzystywanego w automatyce, medycynie, fizyce kwantowej, biotechnologii itp.) proces tworzenia tego oprogramowania może być związany z badaniami naukowymi, a w konsekwencji prowadzący do powstania dzieła (utworu) naukowego.

Nawet strona internetowa danego przedsiębiorcy, którą niewątpliwie zaliczyć należy do tej kategorii (oprogramowania) jest jednocześnie programem komputerowym tworzonym często przy pomocy innego programu komputerowego (kreatora). Jednocześnie ww. strona, rozumiana jako specyficzny utwór - oprogramowanie, może zawierać także utwory fotograficzne (zdjęcia) i audiowizualne (prezentacje multimedialne) podlegające ochronie prawa autorskiego.

Podobnie, interaktywne oprogramowanie do nauki języków obcych może stanowić kompilację różnych utworów oprócz programów komputerowych (rozumianych jako konkretny ciąg znaków zapisanych w danym języku programowania - kod źródłowy):

*   audiowizualnych (np. filmy z dialogami),
*   literackich (np. teksty do tłumaczenia),
*   naukowych (np. syntezator mowy),
*   plastycznych (np. ilustracje, rysunki),
*   fotograficznych (fotografie użyte w warstwie multimedialnej).

Udzielenie licencji (prawa do użytkowania tego oprogramowania) będzie się zatem wiązało także z udzieleniem prawa do użytkowania praw autorskich do utworów audiowizualnych, literackich, plastycznych itp.).

Należy też wziąć pod uwagę, że współcześnie oprogramowania komputerowe (wraz z licencją) sprzedawane jest także jako dodatek do wydawnictw książkowych i prasy (które razem składają się na produkt stanowiący pewną całość).

Z powyższego wynika jednoznacznie że oprogramowanie komputerowe nie stanowi jednolitej kategorii podlegającej ochronie prawa autorskiego. Nie należy bowiem utożsamiać programu komputerowego jako przedmiotu prawa autorskiego z oprogramowaniem komputerowym jako „produktem”, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Oprogramowanie komputerowe jako „produkt” może bowiem podlegać także kumulatywnej ochronie jako np. utwór naukowy, literacki i audiowizualny. Klient końcowy nie nabywa bowiem prawa tylko do korzystania z kodu źródłowego konkretnego programu, lecz do korzystania z pewnej całości, na którą może się składać zespół programów (narzędziowych, systemowych, aplikacji użytkowych) i innych utworów.

Konsekwencją powyższych okoliczności jest konieczność indywidualnej analizy danego oprogramowania pod kątem możliwości zakwalifikowania do „należności licencyjnych” i brak możliwości automatycznego wykluczenia z tej kategorii tylko na podstawie braku enumeratywnego wymienienia oprogramowania w treści art. 12 ust. 3 ww. umowy.

Zauważyć przy tym należy, że strony umowy akceptują możliwość powstania trudności interpretacyjnych co do zakresu pojęcia „należności licencyjnych”, o czym świadczy choćby enumeratywne wskazanie „filmów dla kin” w art. 12 ust. 3 UPO.

Trudności w procesie kwalifikowania oprogramowania komputerowego znalazły odzwierciedlenie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym żadna z kwalifikacji - twórczość artystyczna, twórczość literacka i praca naukowa - nie jest dla programów komputerowych zadowalająca, a utożsamienie programu komputerowego z dziełem naukowym jest najbardziej realistycznym podejściem pod warunkiem zgodności z prawem wewnętrznym danego państwa. Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 UPO, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem „każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego” oraz „wszelkich praw autorskich”, obejmując tym samym także utwory charakterze mieszanym oraz utwory składające się z elementów podlegających ochronie prawa autorskiego jako utwory literackie, artystyczne (w tym plastyczne, audiowizualne, fotograficzne) lub naukowe.

Nadto, w świetle powyższych uregulowań i zapisów, nie ulega wątpliwości, że zamiarem stron ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie było wykreowanie sytuacji, w której dzieło literackie, czy naukowe przedstawione w formie tradycyjnej (np. książkowej) podlegałoby opodatkowaniu, natomiast przedstawione w formie samorozpakowującej się aplikacji (programu komputerowego), czy bazy danych (będącej programem komputerowym), obrazującej efekty wieloletnich badań naukowych (w przypadku której podlega ochronie prawa autorskiego zarówno kod źródłowy, jak i wynikowy programu) już nie.

Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2 i ust. 3 UPO wskazuje zatem, że intencją Państw - Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego lub utworu (stanowiącego pewna całość) zawierającego wyżej wymienione utwory lub ich elementy, w tym oprogramowania komputerowego. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że całkowite, bezwzględne, niezależne od specyfiki oprogramowania, wyłączenie z opodatkowania „u źródła” dochodów z tytułu użytkowania praw autorskich do oprogramowania komputerowego stoi w sprzeczności z jasno i wyraźnie sprecyzowaną wolą Stron przedmiotowej UPO.

Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w której pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej racjonalnym, podejściem jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. W związku z tym, Komentarz do Modelowej Konwencji stawia wyraźną tezę, że w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak należność licencyjną.

Wskazać należy, że każda umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta przez Polskę wyraża intencje Państw-Stron (a nie wyłącznie Polski). Państwa-Strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wyniku wzajemnych negocjacji ustalają podział pomiędzy swoje władze podatkowe podatku, który zapłaci w omawianej sprawie nierezydent, kierując się przy tym postanowieniami MK OECD.

Ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej we wskazanych umowach nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i w postanowieniach art. 31 i 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów (Dz. U. z 1990 r., Nr 74 poz. 439; dalej: Konwencja Wiedeńska).

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003r., IIICZP8/03,05NC2004, nr 1, poz. 1).

Ponadto, zgodnie z art. 31 ww. Konwencji:

1.  Traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu.
2.  Dla celów interpretacji traktatu kontekst obejmuje, oprócz tekstu, łącznie z jego wstępem i załącznikami:
    1.  każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu;
    2.  każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu.
3.  Łącznie z kontekstem należy brać pod uwagę:
    1.  każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień;
    2.  każdą późniejsza praktykę stosowania traktatu ustanawiającą porozumienie stron co do jego interpretacji;
    3.  wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami.

Jednocześnie w myśl art. 32 ww. Konwencji można odwoływać się do uzupełniających środków interpretacji, łącznie z pracami przygotowawczymi do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania artykułu 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na artykule 31:

1.  pozostawia znaczenie dwuznacznym lub niejasnym albo
2.  prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 26 UPO:

1.  Jeżeli osoba jest zdania, że czynności jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji, to może ona, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwej władzy tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 25 ustęp 1 - właściwej władzy tego Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedstawiona w ciągu trzech lat, licząc od pierwszego urzędowego zawiadomienia o czynności pociągającej za sobą opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej konwencji.
2.  Jeżeli właściwa władza uzna zarzut za uzasadniony, ale nie może sama spowodować zadowalającego rozwiązania, to podejmie starania, aby przypadek ten uregulować w drodze wzajemnego porozumienia z właściwą władzą drugiego Umawiającego się Państwa, tak aby zapobiec opodatkowaniu niezgodnemu z niniejszą konwencją. Osiągnięte porozumienie będzie zrealizowane bez względu na terminy zawite przewidziane w prawie wewnętrznym Umawiających się Państw.
3.  Właściwe władze Umawiających się Państw będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstawać przy interpretacji lub stosowaniu konwencji. Mogą one również konsultować się wzajemnie co do tego, w jaki sposób można zapobiec podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach, które nie są uregulowane w niniejszej konwencji.
4.  Właściwe władze Umawiających się Państw mogą porozumiewać się ze sobą bezpośrednio w celu osiągnięcia porozumienia w sprawach objętych postanowieniami poprzednich ustępów.

Zatem podmiot luksemburski będzie mógł skorzystać z procedury wzajemnego porozumiewania się państw, o ile uzna, że przedmiotowe opodatkowanie narusza postanowienia umowy. Jest to jednak procedura pozostająca poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

Okolicznością która nie może pozostać bez znaczenia jest fakt (potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1171/07), że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładają obowiązek podatkowy na wszelkie należności z praw autorskich, a więc także z tytułu licencji programów komputerowych.

Wyłączenie oprogramowania komputerowego z pojęcia szeroko rozumianej „twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej prowadziłoby do niespójności przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zawartą w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD definicją „należności licencyjne” są związane na ogół z prawami lub majątkiem stanowiącym różne formy własności literackiej i artystycznej, elementy własności intelektualnej określone w tekście, jak również informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa Konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona 15 lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 186).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Inny problem stanowi kwestia tego, czy płatności związane z przekazywaniem praw do programów komputerowych w ogóle wchodzą w zakres pojęcia należności licencyjnych w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w przypadku, gdy oprogramowanie komputerowe nie jest wyraźnie wymienione w definicji należności licencyjnych w danej umowie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komitet Spraw Podatkowych OECD, Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, Modelowa konwencja w Sprawie Podatku Od Dochodu i Majątku, wersja skrócona z lipca 2010 r., Dom Wydawniczy ABC, str. 279) „oprogramowanie” można określić jako program lub serię programów zawierających instrukcje niezbędne bądź dla działania operacyjnego komputera (oprogramowanie operacyjne), bądź do spełnienia innych zadań (oprogramowanie w zakresie konkretnego zastosowania). Może ono być przekazane w różnej formie, np. w formie pisemnej, bądź drogą elektroniczną na taśmie magnetycznej lub dysku magnetycznym lub na dysku laserowym CD-ROM. Może być standaryzowane dla szerokiego wachlarza zastosowań lub opracowane specjalnie dla indywidualnych użytkowników. Może być przekazane w różnej formie, np. jako część składowa urządzenia komputerowego lub osobno, z możliwością wykorzystania w różnych urządzeniach.

Rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania, zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programu. Prawa w zakresie oprogramowania są formą własności intelektualnej.

Mimo, że określenie „oprogramowanie komputerowe” używane jest powszechnie w znaczeniu zarówno programu, do którego mają zastosowanie prawa własności intelektualnej (prawa autorskie), jak i w znaczeniu nośnika, na którym oprogramowanie jest zapisane, ustawodawstwa dotyczące praw autorskich w większości krajów OECD rozróżniają prawa autorskie do programu i oprogramowania, które stanowi egzemplarz programu podlegającego ochronie. Transfer praw do oprogramowania przekazywany jest na wiele sposobów, poczynając od zbycia wszystkich praw autorskich do programu, a kończąc na sprzedaży produktu z pewnymi ograniczeniami co do jego wykorzystania.

Na szczególną uwagę zasługuje okoliczność, że zgodnie z Komentarzem do art. 12 Konwencji Modelowej OECD „Płatności dokonywane z tytułu nabycia części praw autorskich (bez przeniesienia przez cedenta ich własności) stanowią należności licencyjne, jeśli wynagrodzenie przekazywane jest z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie ustawodawstwa w zakresie praw autorskich”.

Przykładem tego rodzaju umów mogą być licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie oprogramowania zawierającego program podlegający ochronie z tytułu praw autorskich bądź wprowadzenie modyfikacji i publiczną prezentacje programu.

Należy podkreślić, że nieistotny jest przy tym sposób przekazania programu komputerowego do odbiorcy. I tak nie ma znaczenia, czy odbiorca nabywa nośnik z egzemplarzem programu, czy też otrzymuje bezpośrednio egzemplarz na twardy dysk komputera poprzez modem. Nie mają ponadto znaczenia ewentualne ograniczenia co do użytkowania oprogramowania, które może nałożyć licencjodawca.

Zgodnie z punktem 17 i 17.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych (..). Tam gdzie to konieczne należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

Wyrażone wyżej zasady odnośnie do płatności z tytułu oprogramowania stosuje się również do transakcji dotyczących innych rodzajów wytworów cyfrowych, takich jak obrazy, dźwięki lub teksty. Rozwój handlu elektronicznego zwielokrotnił liczbę takich transakcji. Główna kwestia do rozstrzygnięcia, czy te płatności stanowią należności licencyjne, polega na ustaleniu istoty danej płatności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W związku z powyższym należny uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 ust. 3 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Luksemburgu z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył niewyłączną, osobistą, nieprzenaszalną licencję na prawo do użytkowania oprogramowania na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z oprogramowania wyłącznie na własne potrzeby, instalację dwóch kopii oprogramowania w uzgodnionych lokalizacjach, użytkowania jednej kopii oprogramowania w środowisku produkcyjnym i jednej w środowisku testowym oraz wykonania tzw. zimnych kopii zapasowych w uzasadnionej. Wnioskodawca nie może dokonać modyfikacji w oprogramowaniu ani sprzedać, rozdysponować, oddać w dzierżawę lub w najem, sublicencjonować.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Ponadto, skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej komputera bądź sporządzenia kopii archiwalnej jest niezbędnym krokiem do korzystania z programu. Zatem prawa związane z czynnościami kopiowania, jeśli jedynie umożliwiają użytkownikowi faktyczne korzystanie z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności tego typu powinny być traktowane jako dochody z działalności handlowej zgodnie z art. 7.

Podsumowując, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu z Luksemburga nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego \[zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niepobranie podatku jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od usługodawcy zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej\]. W takiej sytuacji, dochód podmiotu cypryjskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-luksemburskiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Luksemburgu), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.