Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.866.2021.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-04
Teza: nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy: nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 14 lutego 2022 r. (wpływ 14 lutego 2022 r.) oraz z 23 lutego 2022 r. (data wpływu 23 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.1. Ogólne informacje o A. AB (dalej „Wnioskodawca” lub „A.”)

A. jest szwedzką firmą zarejestrowaną jako podatnik VAT w Szwecji. A. jest również zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Wnioskodawca jest spółką (\`(...)\`). A. jest spółką zarządzającą grupy A. (dalej: „Grupa”).

Podstawową usługą świadczoną przez A. jest usługa płatnicza checkout online (dalej: „Usługa checkout”) dla podmiotów z branży e-commerce (dalej: „Sprzedawcy”). Zakres Usługi checkout jest szczegółowo opisany poniżej.

A. jest usługodawcą, oferującym osobom nabywającym towary i usługi dostarczane przez Sprzedawców w internecie (dalej: „Klienci”) różne alternatywne metody płatności takie jak \`(...)\` i \`(...)\` lub \`(...)\`. Powyższe rozwiązanie co do zasady nie obejmuje udzielenia kredytu klientowi, tj. klient nie płaci odsetek A. za opcję zapłaty w późniejszym terminie lub zapłaty w ratach. Wnioskodawca posiada licencję na prowadzenie działalności w całej Europie, a od \`(...)\` r. jest w pełni licencjonowanym bankiem. Wnioskodawca znajduje się pod nadzorem szwedzkiego Urzędu Nadzoru Finansowego (SFSA).

Na rynku polskim (tj. dla polskich Klientów) A. planuje oferować wyłącznie metodę płatności \`(...)\` i \`(...)\`. Wybierając tą metodę płatności, Klient będzie miał możliwość dokonania zapłaty za towar/usługę w terminie 30 dni od daty wysyłki towaru lub daty udostępnienia usługi lub treści cyfrowej. Dostępność tej metody płatności będzie uzależniona od decyzji A. i pozytywnej oceny wiarygodności płatniczej Klienta oraz przejścia przez procedurę weryfikacyjną. A. udostępni również dla polskich klientów aplikację, która umożliwi m.in. przeglądanie zakupów i zrealizowanych transakcji, zarządzanie płatnościami itp. Wnioskodawca nie wyklucza wprowadzenia w przyszłości dla polskich klientów opcji \`(...)\`.

Firma A. została założona w \`(...)\` roku w Szwecji, gdzie również rozpoczęła swoją działalność. Obecnie A. jest (\`(...)\`). A. posiada \`(...)\` aktywnych użytkowników, ponad \`(...)\` sprzedawców w \`(...)\` krajach i realizuje \`(...)\` transakcji dziennie. A. zatrudnia również ponad \`(...)\` pracowników, z których większość pracuje w siedzibie głównej w \`(...)\` W 2011 roku około \`(...)\`% całej sprzedaży e-commerce w Szwecji odbywało się za pośrednictwem A..

Siedziba A. znajduje się w \`(...)\` (Szwecja). Funkcje Zarządu przedsiębiorstwa A. pełnione są w Szwecji. Tam podejmowane są ważne decyzje dotyczące całościowego zarządzania przedsiębiorstwem oraz odbywają się posiedzenia organów zarządzających i nadzorczych Wnioskodawcy.

Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące działalności A. są i będą podejmowane w Szwecji (nie w Polsce), m.in. w zakresie zawierania kontraktów handlowych, negocjowania i realizacji nowych kontraktów, wdrażania nowych produktów lub usług itp.

1.2. Zakres działalności A. w Polsce

A. nie posiada oddziału ani innej stałej fizycznej obecności w Polsce. W szczególności A. nie posiada ani nie wynajmuje żadnych lokali/placówek ani urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie najmuje żadnej powierzchni użytkowej (biur lub magazynów) i nie będzie miała tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń. Nie będzie też posiadać żadnych pojazdów, urządzeń itp. w Polsce.

A. nie wyznaczyła w Polsce do obsługi swojej działalności handlowej żadnych osób, z którymi łączyłby ją stosunek zależności (np. umowa o pracę, umowa zlecenia, itp.). W szczególności A. nie posiada w Polsce ani przedstawicieli handlowych, ani przedstawicieli upoważnionych do zawierania w jej imieniu umów z klientami.

1.3. Ogólne informacje o spółce powiązanej A. - A. Poland sp. o.o. (dalej: „A. Poland” lub „Spółka powiązana”)

W związku z rozwojem działalności Grupy (w Europie, a także w Stanach Zjednoczonych), podjęto decyzję o powołaniu polskiej spółki, która wspierałaby (w zakresie działań sprzedażowych i marketingowych) działalność Grupy na terenie Polski. Spółka powiązana została w dniu \`(...)\` 2021 roku zarejestrowana w \`(...)\` w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod numerem KRS \`(...)\`

A. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym A. Poland. Siedziba A. Poland znajduje się w \`(...)\` (Polska). W praktyce jest to biuro, na które składa się 8 stanowisk pracowniczych z 8 biurkami. Przewidywalnie w przyszłości liczba pracowników może ulec zwiększeniu.

Jedyny członek zarządu A. Poland jest jednocześnie zastępcą dyrektora generalnego A. (Szwecja).

Obecnie A. Poland świadczy na rzecz A. (która jest jedynym klientem A. Poland) usługi wspierające sprzedaż i marketing na terenie Polski. Jednakże umowa o współpracy nie przewiduje żadnych ograniczeń umownych dla A. Poland w zakresie podejmowania działalności handlowej z podmiotami trzecimi jak również podmiotami niepowiązanymi. Dla podjęcia takiej współpracy z podmiotami trzecimi nie będzie zatem wymagana dodatkowa zgoda wyrażona przez A.. Nie zostanie również ustalony limit odpowiedzialności, jaką mogłaby ponosić A. Poland. Możliwe zatem, że wraz z rozwojem działalności A. Poland będzie współpracować z innymi podmiotami, w tym z podmiotami powiązanymi z Grupą.

A. ma wpływ na codzienne czynności A. Poland ze względu na przynależność do jednej Grupy. A. Poland będzie jednak ustalać wewnętrzne regulaminy, regulacje, polityki firmowe (zgodnie z polityką Grupy, co jest standardową praktyką dla każdego z podmiotów operujących w ramach Grupy podmiotów powiązanych). Co więcej, pracownicy A. nie będą mogli swobodnie korzystać z pomieszczeń A. Poland bez uprzedniej zgody A. Poland. W każdym przypadku dostęp pracowników A. do biura A. Poland będzie uzależniony od uprzedniej zgody wyrażonej przez A. Poland.

1.4. Relacje pomiędzy A. a A. Poland

Zasady współpracy pomiędzy Spółką powiązaną a Wnioskodawcą w zakresie usług wspierających sprzedaż i marketing, które mogą być świadczone przez A. Poland zostały uregulowane w Umowie o świadczenie usług agencyjnych (dalej: „Umowa agencyjna”).

Decyzja o rozpoczęciu współpracy w ramach Umowy agencyjnej z A. Poland została podjęta przez zarząd A. z siedzibą w Szwecji. Głównym powodem zawarcia Umowy agencyjnej była potrzeba zwiększenia zakresu i podniesienia jakości usług świadczonych przez A. (Usługa checkout) na rzecz polskich Sprzedawców (tj. usługi świadczonej przez A., która angażowała głównie personel i infrastrukturę techniczną zlokalizowaną w Szwecji, jak opisano poniżej).

W ramach Umowy agencyjnej A. Poland zobowiązana jest do świadczenia usług obejmujących m.in. wsparcie sprzedażowe i marketingowe w zakresie:

· Pozyskiwania nowych Sprzedawców;

· Rozwoju istniejących relacji ze Sprzedawcami;

· Optymalizacji integracji dla Sprzedawców;

· Partnerstwa w zakresie platform;

· Partnerstwa w zakresie punktów sprzedaży;

· Partnerstwa technologicznego;

· Procesów partnerskich, narzędzi, interfejsów;

· Kanałów dystrybucji;

· Reklamy;

· Promocji; oraz

· Marketingu (dalej: „Usług wewnątrzfirmowe”).

Należy podkreślić, że w przypadku świadczenia przez A. Poland Usług wewnątrzfirmowych:

· w świadczeniu tych usług będą uczestniczyć pracownicy A. Poland, nad którymi Wnioskodawca nie będzie sprawować bezpośredniej kontroli (nie będzie decydować o zakresie codziennych zadań, terminie ich realizacji itp;)

· wykorzystywana będzie infrastruktura będąca własnością A. Poland (A. Poland nie wynajmuje sprzętu od A. w celu świadczenia Usług wewnątrzfirmowych itp.).

A. Poland, świadcząc Usługi wewnątrzfirmowe, będzie jedynie przekazywać potencjalnym nowym Sprzedawcom standardowe wzorce umów handlowych A., natomiast we wszelkich pozostałych aspektach będzie działać na podstawie wytycznych określonych przez Sprzedawców. Wynika to z faktu, że podmiotem świadczącym usługi dla Sprzedawców będzie każdorazowo A. (jej pracownicy w Szwecji będą decydować w zakresie zawieranych umów, warunków współpracy itp.). Z tego powodu A. Poland będzie przekazywać jedynie dokumenty, które są zgodne z polityką A.. W związku z tym, wszelkie odstępstwa od standardowych umów handlowych powinny być zawsze uzgodnione przez A. Polityka A. wymaga, aby umowy były negocjowane zgodnie z ustalonym wzorcem umownym itp. W tym względzie należy również zauważyć, że A. Poland, poza relacjami wynikającymi z powiązań międzygrupowych, będzie działać jako niezależny podmiot (A. nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad pracownikami A. Poland, tak samo jak pracownicy A. Poland będą mogli realizować pomysły np. w zakresie nowych działań marketingowych bez uprzedniej zgody A. będą wdrażać strategie marketingowe w Polsce itp.)

Poza tym, Umowa agencyjna nie zawiera żadnych konkretnych wytycznych dotyczących świadczenia usług przez A. Poland na rzecz Wnioskodawcy. A. będzie opracowywać strategie marketingowe. W celu ich realizacji - A. Poland, w oparciu o niezbędną wiedzę, doświadczenie oraz specyfikę polskiego rynku (potrzeby polskich Sprzedawców, trendy na polskim rynku w zakresie metod płatności, analizę polskiego rynku w zakresie usług płatniczych oferowanych w sektorze e-commerce) będzie dążyć do jak najefektywniejszej realizacji usługi na rzecz A.

Dodatkowo, A. oraz Spółka powiązana w ramach Umowy agencyjnej uzgodniły, że:

• będą przekazywać drugiej stronie raporty lub inne informacje dotyczące Usług wewnątrzfirmowych, jakich druga strona może w uzasadniony sposób potrzebować - w tym w przypadku, gdy będzie to wymagane w związku z żądaniem ze strony jakiegokolwiek organu regulacyjnego. Oznacza to, że w praktyce A. Poland nie będzie zobowiązana do przekazywania szczegółowych raportów dotyczących świadczonych Usług wewnątrzfirmowych. W związku z tym nie będzie ona podlegać stałej kontroli A. w tym zakresie.

• A. Poland będzie prowadzić pełną i dokładną ewidencję obiegu dokumentów w związku ze świadczonymi przez siebie Usługami wewnątrzfirmowymi, aby umożliwić Wnioskodawcy wywiązanie się ze wszystkich zobowiązań prawnych i regulacyjnych. Podane informacje nie będą wykorzystywane do nadzoru, ale do wypełniania obowiązków nałożonych na A. ze względu na specyfikę prowadzonej działalności.

W zamian za Usługi wewnątrzfirmowe świadczone przez A. na podstawie Umowy agencyjnej, A. zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia określonego w dalszej części Umowy agencyjnej. Wynagrodzenie należne A. Poland będzie uzależnione od EBIT oraz przychodów na rynku lokalnym (rozumianych jako przychody uzyskane od osób trzecich, takich jak polscy Sprzedawcy lub Klienci). Wynagrodzenie dla A. Poland będzie płatne z wykorzystaniem szwedzkiego rachunku bankowego A.

Usługi wewnątrzfirmowe będą dokumentowane fakturami wystawianymi w procedurze samofakturowania, chyba że uzgodnione zostanie inaczej. Zawsze w przypadku procedury samofakturowania, faktury będą wystawiane przez szwedzkiego pracownika A. zlokalizowanego w Szwecji. Z uwagi na fakt, że wysokość wynagrodzenia należnego Spółce powiązanej nie została określona jako wartość stała (lecz będzie uzależniona m.in. od EBIT), wysokość wynagrodzenia należnego A. Poland będzie obliczana przez pracowników A. zlokalizowanych w Szwecji.

Faktury będą wystawiane w okresach miesięcznych przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, chyba że zapadną inne uzgodnienia. Faktury wystawione na podstawie Umowy agencyjnej będą płatne w terminie 30 dni od daty ich wystawienia.

Umowa agencyjna została zawarta na czas nieokreślony i pozostanie w mocy do czasu jej rozwiązania przez którąkolwiek ze stron niniejszej umowy z zachowaniem nie krótszego niż trzy miesięcznego okresu wypowiedzenia w formie pisemnej.

A. otrzymuje Usługi wewnątrzfirmowe pod swoim szwedzkim numerem VAT.

1.5. Współpraca A. z polskimi Sprzedawcami

Na Usługę checkout składa się pakiet czynności, których celem jest m.in. stworzenie po stronie Sprzedawców wartości dodanej w postaci usprawnienia systemu płatności, zmniejszenie (wyeliminowanie) ryzyka związanego z finansowaniem i oszustwami, zwiększenie sprzedaży dzięki wyższemu współczynnikowi konwersji oraz ograniczenie administracji.

Usługa checkout zawiera w szczególności:

• zintegrowane oprogramowanie, ułatwiające dokonywanie elastycznych transakcji i zwrotów;

• optymalizację - w tym automatyczną identyfikację konsumenta i wstępne wypełnianie formularzy;

• ocenę kredytową;

• akceptację ryzyka kredytowego (tj. A. płaci Sprzedawcy z góry, a konsumenci płacą A., faktoring);

• windykację należności;

• wybór metody płatności dla Klientów;

• usługi zespołu ds. oszustw;

• wielokanałowe wsparcie dla Klientów;

• komunikację z konsumentem końcowym (w tym fakturowanie, jeśli dotyczy);

• kompleksową obsługę w zakresie umów (z bankami, sieciami płatniczymi itp.);

• opracowywanie danych/statystyki; oraz

• wielokanałowe wsparcie dla Sprzedawców.

Szczegółowe zasady świadczenia usług przez A. na rzecz Sprzedawców są określone w Ogólnych Warunkach Handlowych (dalej: „OWH”) zawieranych przez A. umów o świadczenie usług. Są one dostępne dla wszystkich Sprzedawców A. OWH przewiduje, m.in. że:

• A. w relacji ze Sprzedawcą jest odpowiedzialna za całą weryfikację kredytową, finansowanie, administrację i obsługę klienta w odniesieniu do usług A., do których należą opcje płatności (usługa Checkout);

• W odniesieniu do roszczeń nabytych przez A. (takie roszczenia/prawa do uzyskania zapłaty uzyskane przez Sprzedawcę wobec danego klienta w czasie i w wyniku zakupu dokonanego przez takiego klienta (dalej: „Wierzytelności”), A. będzie zajmować się windykacją;

• A. co do zasady ponosi ryzyko kredytowe oraz ryzyko oszustwa związane z Wierzytelnościami. W przypadkach, w których poniesione zostanie ryzyko oszustwa, A. zrekompensuje Sprzedawcy pełną kwotę wierzytelności (bez podatku VAT);

• A. zapewnia zasady i warunki, które należy ujawnić Klientom w odniesieniu do usług świadczonych przed, w trakcie i po zakupie przez m.in. Sprzedawcę;

• A., po otrzymaniu elektronicznego powiadomienia od Sprzedawcy, będzie wysyłać Klientom za pośrednictwem poczty elektronicznej informacje o płatnościach i inne powiadomienia związane z płatnościami. A. według własnego uznania decyduje o wszelkich przesłanych/zawartych informacjach o płatnościach i innych powiadomieniach związanych z płatnościami;

• Sprzedawca będzie prezentował Klientom usługi oferowane przez A. poprzez umieszczenie logotypu A. W odniesieniu do innych działań marketingowych, które zawierają odniesienie do A. lub usług świadczonych przez A., Sprzedawca powinien z wyprzedzeniem skontaktować się z A. w celu ich koordynowania;

• Sprzedawca dostarczy A. informacje, jakie okażą się dla A. niezbędne w celu świadczenia usług na rzecz Klienta, np. informacje w celu identyfikacji Klienta;

• Sprzedawca nie jest uprawniony do korzystania z usług A. wyłącznie w celu weryfikacji wiarygodności kredytowej bez zamiaru późniejszego przeniesienia Wierzytelności na A.

• A. ma prawo do zwrotu Sprzedającemu Wierzytelności, a tym samym ma prawo do zwrotu pieniędzy, np. w przypadku, gdy dostawa towarów lub usług w ogóle nie została zrealizowana, została bezzasadnie opóźniona lub została zrealizowana na adres inny niż zatwierdzony przez A. w momencie zakupu.

• O ile nie uzgodniono inaczej z A., Sprzedawcy nie są uprawnieni do korzystania z Usługi checkout przy sprzedaży towarów w sklepach stacjonarnych. Sprzedawca nie jest również uprawniony do przyjmowania zwrotów towarów w swoim sklepie stacjonarnym (sklepach stacjonarnych). Towary zakupione za pośrednictwem Usługi checkout mogą być wydawane Klientom w sklepach stacjonarnych Sprzedawcy pod warunkiem, że Sprzedawca postępuje zgodnie z instrukcjami zawartymi w polityce wysyłkowej A. dla danego kraju.

• A. dąży do wspierania wszystkich odpowiednich modułów, które Sprzedawca wykorzystuje do połączenia z systemem transakcyjnym A. (narzędzia dostarczane przez A. w celu świadczenia Usługi checkout). Jednakże, wraz z postępem technologicznym, A. zastrzega sobie prawo do decydowania według własnego uznania, które moduły będą wspierane. Decyzja w tym zakresie zawsze będzie podejmowana w Szwecji.

• A. zachowuje również wszelkie prawa własności i własności intelektualnej do wszystkiego, co zostało opracowane przez A. i dostarczone lub uzyskane przez Sprzedawcę.

Ostateczna akceptacja nowych Sprzedawców w Polsce, w tym faktyczne podpisanie umowy, leży zawsze po stronie A. i jej pracowników zlokalizowanych w Szwecji. Umowa agencyjna nie daje Spółce powiązanej prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy ani do wiązania Wnioskodawcy w jakikolwiek inny sposób.

A. otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie na podstawie zrealizowanych transakcji zakupu za pośrednictwem Usługi checkout. Oznacza to, że ustalane jest jedno wynagrodzenie, a A. nie różnicuje wynagrodzenia w odniesieniu do poszczególnych elementów usług.

W celu umożliwienia świadczenia przez A. Usługi checkout na rzecz polskich Sprzedawców, Wnioskodawca utrzymuje w Szwecji kluczową infrastrukturę techniczną (serwery komputerowe, sieci telekomunikacyjne do bezpiecznej transmisji danych pomiędzy korzystającymi z Usługi checkout) oraz oprogramowanie służące do prawidłowego wykonywania i rozwoju Usługi checkout.

Zakres Usługi checkout, oferowany sposób płatności na rzecz Klientów jest również rozliczany w Szwecji. A. zatrudnia kluczowy personel dla świadczenia Usługi checkout, w tym personel odpowiedzialny zarówno za rozwój infrastruktury niezbędnej do prawidłowego i bezpiecznego świadczenia Usługi checkout, jak również za jej rozwój na terenie Szwecji. Tym samym personel wykonujący kluczowe czynności dla realizacji usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców jest zlokalizowany w Szwecji.

Spółka powiązana nie będzie zaangażowana w proces techniczny świadczenia usług. Infrastruktura i pracownicy A. Poland nie będą odpowiedzialni za wykonywanie czynności składających się na istotę Usługi checkout. Co więcej, z uwagi na brak wystarczającej infrastruktury technicznej, Spółka powiązana nie będzie w stanie świadczyć "rdzenia" Usługi checkout na rzecz Sprzedawców z siedzibą w Polsce. Oznacza to, że działalność Spółki powiązanej ogranicza się do prowadzenia działalności w zakresie usług wspierających sprzedaż i marketingowych dotyczących Usług checkout (Usługi wewnątrzfirmowe świadczone przez Spółkę powiązaną na rzecz A.).

Ostateczna akceptacja nowych Sprzedawców w Polsce, w tym faktyczne podpisanie umowy, leży zawsze po stronie A. i jej pracowników zlokalizowanych w Szwecji. Umowa agencyjna nie daje Spółce powiązanej prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy ani do wiązania Wnioskodawcy w jakikolwiek inny sposób.

Również wszystkie decyzje zarządcze dotyczące świadczenia Usługi checkout podejmowane są w Szwecji.

W uzupełnieniu wniosku na zadane w wezwaniu pytania Spółka udzieliła odpowiednio następujących odpowiedzi:

1\. „Czy A. Poland świadczy/będzie świadczyć usługi na rzecz Państwa Spółki zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami wskazanymi/określonymi przez Państwa Spółkę?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Usługi objęte zakresem zadanych pytań świadczone przez A. Poland na rzecz A. (Usługi wewnątrzfirmowe) będą świadczone z uwzględnieniem specyfikacji podanych przez A. (kwestię tą reguluje również polityka cen transferowych Grupy) na zasadach właściwych dla typowych usług świadczonych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jest to bowiem typowe, że usługobiorca (A.) dostarcza specyfikacje, na podstawie których usługodawca (A. Poland) powinien świadczyć usługę. W tym zakresie należy zauważyć, że relacja pomiędzy A. i A. Poland opiera się bowiem na standardowej relacji usługobiorca - usługodawca. W konsekwencji, A. zakłada, że w przypadku zakupu przez A. tych samych usług (Usług wewnątrzfirmowych) od podmiotu niepowiązanego, jej oczekiwania dotyczące wyniku/efektów powyższych usług byłyby takie same. Charakterystyczne jest bowiem to, że A. jako usługodawca określa swoje oczekiwania, wytyczne dotyczące powyższych usług, ich kształtu, efektu, a A. Poland odpowiada za ich realizację. Jest to typowe w relacjach biznesowych i pod tym względem relację pomiędzy A. i A. Poland należy traktować jako typową/standardową.

Należy również zauważyć, że okoliczność, że A. Poland świadczyć będzie usługi na rzecz A. zgodnie z jej wytycznymi/oczekiwaniami jest uzasadnione charakterem świadczonych usług. Zakres Usług Wewnątrzfirmowych obejmuje przykładowo wsparcie przy pozyskiwaniu przez A. nowych Sprzedawców - w tym zakresie typowym jest, że A. jako podmiot oferujący swoje usługi na rzecz Sprzedawców ma określone portfolio Sprzedawców, do których kieruje swoje usługi. Tym samym, nieuzasadnione by było, aby A. Poland pozyskiwała dowolnych Sprzedawców (A. musi więc w tym zakresie wskazać swoje oczekiwania, co do tego jaką kategorię/profil Sprzedawców chciałaby pozyskać). Podobnie, zakres Usług Wewnątrzfirmowych obejmuje m.in. reklamę i marketing. A. jest wiodącym globalnym serwisem płatności i zakupów. Tym samym, A. dąży do tego, aby reklama/jej marketing prowadzony był w możliwie zunifikowany sposób na obszarze, w którym oferuje swoje usługi (w zakresie sposobu prezentacji jej usług etc. czy używanych wzorów prezentacji, reklam etc.). W tym zakresie musi więc przekazywać swoje standardy marketingowe dla A. Poland, których A. Poland powinna przestrzegać.

2\. „Czy poza nabywanymi usługami od A. Poland dokonują Państwo zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski? Jeśli tak prosimy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są/będą nabywane oraz w jakim celu?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

A. nie nabywa innych usług oraz towarów z terytorium Polski poza usługami nabywanymi od A. Poland, opisanymi we wniosku o interpretację.

3\. „Jakie zasoby techniczne/rzeczowe są niezbędne do świadczenia usług przez A. Poland na rzecz Państwa Spółki?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Zasoby techniczne/rzeczowe niezbędne do świadczenia usług przez A. Poland na rzecz A. są zasadniczo typowe i przede wszystkim obejmują komputery, przestrzeń biurową, telefony etc.

4\. „Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia ww. usług zapewnia/będzie zapewniała Państwa Spółka?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Generalnie, zasoby techniczne niezbędne do świadczenia Usług wewnątrzfirmowych (wskazane powyżej) będą przedmiotem umów najmu zawieranych przez A. Poland i mając to na uwadze będą zapewniane przez A. Poland. Należy również podkreślić, że A. w ramach świadczonej usługi IT na rzecz A. Poland będzie zapewniać dostęp do infrastruktury informatycznej, której właścicielem jest A. - wynika to relacji biznesowych związanych z usługą świadczoną na rzecz A. Poland i w celu jej odpowiedniego wykonania na rzecz A. Poland, A. Poland będzie mieć dostęp do odpowiedniej infrastruktury IT A..

5\. „Które z zasobów technicznych/rzeczowych niezbędnych do świadczenia ww. usług zapewnia/będzie zapewniała A. Poland?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Generalnie, zasoby techniczne niezbędne do świadczenia Usług wewnątrzfirmowych (wskazane powyżej) będą przedmiotem umów najmu zawieranych przez A. Poland i mając to na uwadze będą zapewniane przez A. Poland.

6\. „Czy Państwa Spółka posiada kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. Poland, w tym należy wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Generalnie A. nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. Poland. Należy jednak uwzględnić to, że A. świadczy na rzecz A. Poland usługi IT, które obejmują również dostęp do infrastruktury informatycznej. Jednakże relacja jaka w tym zakresie łączy A. i A. Poland jest typową relacją jaka łączy usługodawcę i usługobiorcę działających jako niezależne podmioty na zasadach rynkowych (w takich sytuacjach możliwym jest bowiem to, że usługobiorca przekazuje swojemu usługodawcy określone narzędzia niezbędne do świadczenia na jego rzecz usług, jednak nie oznacza to, że posiada on nad nimi kontrolę). To w jaki sposób są one wykorzystywane w codziennym prowadzeniu działalności gospodarczej zależy bowiem od podmiotu, któremu zostały przekazane (w tym wypadku A. Poland). A. Poland jest jedynie zobowiązana przestrzegać ogólnych instrukcji (w szczególności polityk grupowych) w zakresie wykorzystania infrastruktury informatycznej.

7\. „Czy Państwa Spółka ma/będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A. Poland będzie miała zostać wykorzystana przy świadczeniu usług, w tym należy wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy zauważyć, że na ten moment A. będzie jedynym podmiotem, z którym będzie współpracować A. Poland. Mając to na uwadze, wszystkie zasoby techniczne/rzeczowe A. Poland będą wykorzystywane do świadczenia Usług wewnątrzfirmowych na rzecz A.. Niemniej A. nie ma i nie będzie miała wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A. Poland będzie miała zostać wykorzystana przy świadczeniu usług (z góry wiadome jest bowiem, że wszelkie zasoby techniczne/rzeczowe A. Poland są dedykowane do świadczenia Usług wewnątrzfirmowych na rzecz A. skoro, to jest jedyny kontrahent A. Poland). Nie można więc powiedzieć, że przez sam fakt bycia udziałowcem oraz jednocześnie usługobiorcą usług świadczonych przez A. Poland A. posiada wpływ i kontrolę nad zasobami A. Poland. To bowiem A. Poland lokalnie będzie podejmować kontrolę nad posiadanymi zasobami technicznymi/rzeczowymi do świadczenia usług, osobą decyzyjną w tym zakresie będzie country manager zatrudniony przez A. Poland.

8\. „Czy Państwa Spółka będzie miała wpływ jaka część zasobów osobowych A. Poland ma wykonać czynności/zadania? Czy Państwa Spółka będzie miała wpływ na czas pracy zasobów osobowych A. Poland, czy Państwa Spółka będzie miała wpływ, które zasoby osobowe A. Poland mają realizować określone czynności/zadania? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany.”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy zauważyć, że codzienne operacje i kierowanie pracami zasobów osobowych A. Poland odbywa się lokalnie pod kierownictwem tzw. country managera (zatrudnionego przez A. Polska). Mając to na uwadze decyzje o: (i) tym jaka część zasobów osobowych A. Poland ma wykonać codzienne czynności/zadania, (ii) czasie pracy zasobów osobowych A. (iii) o tym które zasoby osobowe A. Poland mają realizować określone czynności/zadania będą podejmowane na poziomie lokalnym przez A. Poland, bez udziału (kontroli) A..

9\. „Czy Państwa Spółka będzie miała wpływ na politykę kadrową A. Poland? Należy wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany.”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Należy zauważyć, że A. i A. Poland należą do tej samej Grupy, a A. posiada 100% udziałów w kapitale A. Poland. Mając to na uwadze niektóre polityki (np. z obszaru HR) mogą być wspólne dla A. Poland i A. i mogą być przygotowywane przez A. (przez jej pracowników/zarząd zlokalizowany w Szwecji). Mając to na uwadze, A. z uwagi na powyższe może mieć pośredni wpływ na ogólną politykę kadrową A. Poland. Należy jednak podkreślić, że jest to typowa praktyka w grupie podmiotów powiązanych - w grupach podmiotów powiązanych zasadą jest bowiem to, że pewnego rodzaju polityki są kształtowane na poziomie grupy (najczęściej przez spółkę- matkę, lidera grupy), a nie na poziomie jej członków.

10\. „W związku ze wskazaniem, iż „A. ma wpływ na codzienne czynności A. Poland ze względu na przynależność do jednej Grupy” należy wyjaśnić na jakie konkretnie czynności ma/będzie miała wpływ Państwa Spółka?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

A. pragnie zauważyć, że przez sformułowanie, że „A. ma wpływ na codzienne czynności A. Poland ze względu na przynależność do jednej Grupy” należy rozumieć przede wszystkim to, że A. Poland obowiązują obowiązujące w Grupie m.in. zasady postępowania (np. w zakresie przeprowadzania szkoleń pracowników, standardów Grupy A.) czy ogólne procedury w zakresie IT (których przestrzeganie przez każdy podmiot w Grupie A. jest niezwykle istotne z perspektywy bezpieczeństwa klientów). W tym zakresie więc A. Poland jest związana procedurami obowiązującymi w Grupie. Jak jednak zostało podkreślone powyżej, jest to typowe dla grup podmiotów powiązanych i w tym zakresie to, że A. Poland obowiązują polityki wewnątrzgrupowe jest standardowe/typowe (i nie odbiega od uwarunkowań istniejących na rynku, w szczególności branży w której funkcjonuje Grupa A. tj. \`(...)\`).

11\. „W związku ze wskazaniem, iż „W każdym przypadku dostęp pracowników A. do biura A. Poland będzie uzależniony od uprzedniej zgody wyrażonej przez A. Poland.” należy konkretnie wskazać cele w związku, z którymi pracownicy Państwa Spółka będą mieli dostęp do pomieszczeń A. Poland?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

A. pragnie wyjaśnić, że mogą zaistnieć sytuacje, w których w związku z relacjami biznesowymi, które łączą obie strony przedstawiciele A. będą przebywać w Polsce przede wszystkim w celu odbycia spotkań np. w celu biznesowej realizacji projektu w Polsce/ prowadzenia negocjacji biznesowych. W takim wypadku istnieje możliwość, że przedstawiciele A. będą mieli dostęp do biura A. w Polsce po uprzedniej zgodzie (zatwierdzeniu).

12\. „Czy między czynnościami wchodzącymi w skład świadczonych usług checkout istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Jeżeli tak, należy wskazać na czym konkretnie polega ta zależność.”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczonych Usług checkout istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.

Po pierwsze, na Usługę checkout składa się pakiet komponentów, które się wzajemnie uzupełniają i tylko zakup ich wszystkich przez Klienta umożliwi osiągnięcie zamierzonego celu zakupu powyższej usługi (usprawnienia i uproszczenia) procesu dokonywania zakupów/ sprzedaży poprzez zmniejszenie (wyeliminowanie) ryzyka kredytowego i oszustwa, czy ograniczenie administracji.

Po drugie, Sprzedawca nie może wybrać wyłącznie kilku komponentów Usługi checkout, które będą świadczone na jego rzecz, bowiem A. oferuje wyłącznie zakup Usługi checkout jako całości. Tylko bowiem dostarczenie przez A. wszystkich powyższych elementów umożliwi osiągnięcie głównego celu, jakim jest usprawnienie transakcji .

Po trzecie, A. otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie na podstawie zrealizowanych transakcji zakupu za pośrednictwem Usługi checkout. Oznacza to, że A. nie różnicuje wynagrodzenia za poszczególne elementy usług, lecz ustalane jest jedno wynagrodzenie za Usługę checkout.

Dodatkowo należy wskazać, że likwidacja jakiegoś elementu Usługi checkout spowoduje, że jej wartość biznesowa dla Sprzedawców może istotnie spaść/potrzeba jej zakupu odpadnie (np. opracowanie danych/ statystyk) czy całkowicie może stracić na znaczeniu (np. poprzez eliminację usługi w zakresie zespołu ds. oszustw, czy automatyczne identyfikacje klienta).

13\. „Która z czynności wchodzących w skład usług checkout ma charakter dominujący w tym świadczeniu, a które czynności komplementarny (pomocniczy)?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Odpowiedź Spółki na powyższe pytanie stanowi jej ocenę i nie może być elementem przedstawionego stanu faktycznego (w istocie bowiem od odpowiedzi na powyższe pytanie zależy, czy Usługa checkout będzie stanowiła usługę kompleksową, co jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy).

Zdaniem Wnioskodawcy usprawnienie procesu zakupu/sprzedaży należy uznać za podstawową czynność wśród ww. usług świadczonych przez A. na rzecz polskich Sprzedawców. Jak wspomniano powyżej, jest to główny cel usług świadczonych przez A.. Pozostałe usługi, takie jak np. weryfikacja kredytowa czy optymalizacja kasy, należy traktować jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej. Traktowanie ich jako odrębnych usług nie będzie stanowić żadnej istotnej wartości dla Sprzedawcy. Dopiero jako usługi pomocnicze do usługi głównej są one w stanie wpłynąć na realizację usługi głównej mającej na celu administracyjne, techniczne usprawnienie procesu zakupu/sprzedaży.

14\. „Co jest elementem głównym i pożądanym przez potencjalnych odbiorców (polskich Sprzedawców) w przypadku świadczenia usług checkout?”

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Głównym i pożądanym przez polskich Sprzedawców elementem Usługi checkout jest usprawnienie procesu dokonywania zakupów/ sprzedaży (na co się składa w szczególności wyeliminowanie (ograniczenie) ryzyka związanego z kredytami i oszustwami, zwiększenie sprzedaży dzięki wyższemu współczynnikowi konwersji oraz ograniczenie administracji).

Podsumowując, celem Usługi checkout świadczonej przez A. na rzecz polskich Sprzedawców jest stworzenie dla nich dodatkowej wartości poprzez usprawnienie samego procesu sprzedaży/zakupu. Jest to również podstawowa wartość dodana, jaka odróżnia Usługę checkout od zwykłej usługi finansowej (czy to np. w formie kredytu, czy obsługi płatności).

Ponadto w piśmie z 23 lutego 2022 r. Wnioskodawca uzupełnił odpowiedź na pytanie 4 i 5 zawarte w wezwaniu przez podkreślenie, że:

\- co do zasady, wynajmującym zasoby techniczne niezbędne do świadczenia Usług wewnątrzfirmowych będzie podmiot niepowiązany z A. Poland (możliwa jest sytuacja, w której najem zasobów technicznych będzie się opierał o umowę ramową pomiędzy Grupą a podmiotem niepowiązanym);

\- przez infrastrukturę informatyczną, którą A. będzie zapewniać na rzecz A. Poland w ramach świadczonej usługi IT Wnioskodawca rozumie systemy informatyczne oraz oprogramowanie.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej również „FE”) w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejsce opodatkowania Usług wewnątrzfirmowych nabywanych przez Wnioskodawcę od A. Poland powinno być ustalane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie będą one świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (a zatem w przedstawionym przypadku miejscem opodatkowania Usług wewnątrzfirmowych nie powinna być Polska - powinna być Szwecja, co oznacza, że A. z tytułu nabywanych Usług wewnątrzfirmowych powinna otrzymać fakturę bez wykazanego polskiego podatku VAT, który po stronie A. stanowiłby podatek naliczony podlegający odliczeniu w Polsce (w części deklaracyjnej pliku JPK składanego w Polsce)? (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. nie uczestniczy w świadczeniu Usługi checkout w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT i w konsekwencji A. nie jest zobowiązana:

\- do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu świadczenia Usługi checkout na rzecz Sprzedawców na terytorium Polski oraz

\- do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie Usługi checkout zgodnie z polskimi regulacjami ustawy o VAT tj. zawierającej dane o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT (A. będzie bowiem zobowiązana do wystawienia faktury zgodnie ze szwedzkimi przepisami z zakresu podatku od wartości dodanej) oraz

\- do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie Usługi checkout z wykazanym polskim podatkiem VAT?

(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

4\. Czy w przypadku uznania, że stanowisko A. w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe to czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym A. będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia Usługi checkout w Polsce uznając, że jest to jedna usługa kompleksowa podlegająca opodatkowaniu w Polsce, dla której elementem dominującym determinującym sposób opodatkowania VAT jest część usługi o charakterze administracyjno-technicznym, a nie część usługi o charakterze finansowym? (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy:

1\. A. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

2\. W ocenie A., prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejsce opodatkowania Usług wewnątrzfirmowych nabywanych przez Wnioskodawcę od A. Poland powinno być ustalane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako że nie będą one świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to tym samym, że w przedstawionym przypadku miejscem opodatkowania Usług wewnątrzfirmowych powinna być Szwecja (a nie Polska). Tym samym, A. z tytułu nabywanych Usług wewnątrzfirmowych powinna otrzymać fakturę bez wykazanego polskiego podatku VAT, który po stronie A. stanowiłby podatek naliczony podlegający odliczeniu w Polsce (w części deklaracyjnej pliku JPK składanego w Polsce). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. nie uczestniczy w świadczeniu Usługi checkout w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT i w konsekwencji podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu Usługi checkout będzie polski Sprzedawca (usługobiorca) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

3\. W ocenie A., prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. (o ile takie zostanie przypisane A. w Polsce) nie uczestniczy w świadczeniu Usługi checkout w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT i w konsekwencji A. nie jest zobowiązana:

\- do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu świadczenia Usługi checkout na rzecz Sprzedawców na terytorium Polski oraz

\- do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie Usługi checkout zgodnie z polskimi regulacjami ustawy o VAT tj. zawierającej dane o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT (a contrario A. będzie bowiem zobowiązana do wystawienia faktury zgodnie ze szwedzkimi przepisami z zakresu podatku od wartości dodanej) oraz

\- do wystawienia faktury dokumentującej świadczenie Usługi checkout z wykazanym polskim podatkiem VAT.

(doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

4\. Zdaniem A., w przypadku uznania, że stanowisko A. w zakresie pytania 3 jest nieprawidłowe to prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym A. będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia Usługi checkout w Polsce uznając, że jest to jedna usługa kompleksowa podlegająca opodatkowaniu w Polsce, dla której elementem dominującym determinującym sposób opodatkowania VAT jest element o charakterze administracyjno-technicznym. (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

2\. Pytania nr 1 i nr 2 - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (który stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE; dalej: „Dyrektywa VAT”), miejscem opodatkowania usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest przede wszystkim miejsce siedziby podatnika będącego usługobiorcą. Aby zdecydować, gdzie to miejsce się znajduje, uzasadnione jest odesłanie do art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Artykuł 10

1\. Na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

2\. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

3\. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Jak wskazał Wnioskodawca, siedziba A. znajduje się w Szwecji. Funkcje zarządu przedsiębiorstwa A. są wykonywane w Szwecji. Tam zapadają ważne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem oraz odbywają się posiedzenia organów zarządzających i nadzorczych A..

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że miejscem, w którym A. ma swoją siedzibę dla celów VAT, jest Szwecja.

Jeżeli jednak usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT podatnika, które znajduje się w innym miejscu/kraju niż jego siedziba, miejscem opodatkowania tych usług może być to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

W tym aspekcie należy podkreślić, że dla uznania, iż miejscem świadczenia danej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT (dalej również „FE”) na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o VAT nie wystarczy, aby spółka zagraniczna posiadała FE w Polsce.

Usługi muszą być również świadczone wyłącznie dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Oznacza to, że dla zastosowania art. 28 ust. 2 ustawy o VAT faktycznym odbiorcą usługi musi być to FE. Nie może więc być tak, że tylko dlatego, że zagraniczna firma ma FE w Polsce, nabywane usługi automatycznie/"z góry" są przypisywane do FE w Polsce.

Przyjęcie takiego podejścia oznaczałoby, że przy interpretacji omawianych przepisów brzmienie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT należałoby pominąć. Wystarczyłoby, żeby przepis ten miał następujące brzmienie: „Jeżeli istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika, które zlokalizowane jest w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem opodatkowania usług jest to stale miejsce prowadzenia działalności” (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Przepis ten brzmi jednak zupełnie inaczej. Mając zatem na uwadze sformułowania wynikające z przepisów ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy:

• A. będzie lub nie będzie miała FE w Polsce - co Wnioskodawca będzie uzasadniać w punkcie 1.2 poniżej,

• przy potencjalnym założeniu (co, jak w ocenie Wnioskodawcy jest błędne), że A. miałaby w Polsce FE, Usługi wewnątrzfirmowe nie będą świadczone na rzecz FE w Polsce - co Wnioskodawca przeanalizuje poniżej w punkcie 1.3.

1.1. Działalność A. i FE in w Polsce - odnośnie pytania nr 1

1.1.1. Koncepcja FE - uwagi ogólne

Definicja FE zawarta jest w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem wykonawczym, sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie wystarcza do uznania, że podatnik VAT posiada FE. Jest to zresztą logiczne, ponieważ gdyby polski numer VAT oznaczał posiadanie polskiego FE, podatnicy niebędący rezydentami nie mogliby zarejestrować się jako nierezydenci w Polsce jako podatnik VAT.

1.1.2. Stanowisko przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”, „Trybunał”) w odniesieniu do koncepcji FE

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zna linię interpretacyjną polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie czynników tworzących FE w Polsce. Niemniej jednak w związku z najnowszym orzeczeniem TSUE z dnia 3 czerwca 2021 r. (sygn. akt C-931/19, Titanium Ltd) nie ma wątpliwości, że istnienia FE nie można stwierdzić wyłącznie na podstawie infrastruktury technicznej, czyli bez personelu.

Wynika to wyraźnie z następującego uzasadnienia wyroku TSUE:

„44 W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości.

45 Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.

46 W świetle powyższego odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.”

Oznacza to, że TSUE potwierdza, iż struktura nieposiadająca własnego personelu nie może być objęta zakresem pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. TSUE zauważył, że Titanium nie posiada własnego personelu w Austrii oraz że Titanium pozostaje odpowiedzialna za wszystkie kluczowe decyzje dotyczące jej działalności w Austrii, w związku z czym doszedł do wniosku, że Titanium nie posiada zasobów ludzkich umożliwiających jej niezależne działanie. W tych okolicznościach nie można uznać, że Titanium posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Austrii. Oznacza to, że bez własnego personelu w państwie członkowskim i z uprawnieniami decyzyjnymi pozostającymi w rękach zagranicznego podatnika, nie można uznać, że podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jedynie poprzez posiadanie infrastruktury w tym państwie członkowskim.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że analogiczny pogląd jak w powyższym wyroku TSUE jest formułowany w najnowszym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie się powołać na ustne uzasadnienie przedstawione do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2021 r. sygn. I FSK 1519/19, w którym Sąd zauważył, że:

• dla posiadania FE w Polsce konieczne jest zawarcie umów o świadczenie usług i umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie i konieczne jest posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym

• jeżeli proces (w tym wypadku proces dostaw) był procesem szerokim - nie tylko związanym z czynnościami podejmowanymi w Polsce (wydaniem, magazynowaniem), ale szeregiem innych czynności, które były wykonywane w siedzibie (czyli w Luksemburgu), gdzie spółka zatrudniała bardzo dużą liczbę pracowników - to nie sposób przez pryzmat okoliczności, że określona część usług była wykonywana w Polsce przypisywać świadczenia usług do FE

• dla ustalenia miejsca opodatkowania podstawowym punktem odniesienia jest siedziba działalności gospodarczej. Inne miejsca powinny być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy odniesienie do siedziby prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego.

Jednocześnie to inne miejsce powinno zostać ustalone jedynie w wyjątkowych sytuacjach i nie może być domniemywane. Celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania. Skoro więc podatek VAT w omawianej sytuacji był rozliczany na zasadzie odwrotnego obciążenia- to w ocenie Sądu w takim przypadku nie zachodzi żadna z tych dwóch okoliczności, która stwarza potrzebę poszukiwania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W kontekście prezentowanego zdarzenia należy zauważyć, że A. nie będzie posiadać w Polsce ani własnej infrastruktury technicznej, ani personelu (nie będzie również zatrudniać personelu do Polski) zdolnego do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce opartej na niezależnej podstawie.

Pracownicy A. odpowiedzialni za działalność gospodarczą będą zlokalizowani wyłącznie w Szwecji. W świetle wyroku TSUE nie można ustalić istnienia FE w sytuacji, gdy usługobiorca nie posiada w tym państwie członkowskim własnego personelu, który byłby w stanie odbierać usługi i korzystać z nich na własne potrzeby. W tym aspekcie kryteria powstania FE nie są spełnione, ponieważ A. nie ma w Polsce wystarczającego stopnia trwałości i odpowiedniej struktury w zakresie zasobów ludzkich i technicznych, aby umożliwić jej odbieranie i korzystanie ze świadczonych jej usług na użytek własnych potrzeb.

Powinno więc być jasne, że prawidłowy wniosek jest taki, że A. nie będzie miała w Polsce FE, która powinna określać miejsce opodatkowania VAT. Każda inna interpretacja byłaby sprzeczna z orzecznictwem TSUE. Jest to ważne, ponieważ tylko takie samo i jednolite rozumienie tego pojęcia zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe wszystkich państw członkowskich może zapobiec sytuacji podwójnego opodatkowania usług lub nieopodatkowania usług w żadnym państwie członkowskim.

Ponadto, w oparciu o zasadę testu racjonalności, alternatywę stałego miejsca prowadzenia działalności należy stosować tylko w takim zakresie, w jakim odniesienie do miejsca, w którym dana osoba prowadzi działalność gospodarczą, nie prowadziłoby do „racjonalnego wyniku” do celów podatku VAT. Z ustaleń TSUE w sprawie DFDS „można wywnioskować, że miejsce, w którym przedsiębiorca założył swoją działalność, nie prowadzi do racjonalnego rezultatu, jeżeli nie odzwierciedla reżimu VAT, który należało zastosować, zwracając uwagę na miejsce rzeczywistej konsumpcji”.

W tym zakresie warto wskazać sprawy i wypowiedzi TSUE, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności TSUE w sprawie Berkholz ustalił, że:

„Z art. 9 szóstej dyrektywy wynika, że najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego ”. (\[17\]).

Co więcej, w sprawie Welmory Trybunał powołał się na „pierwotny punkt odniesienia” w \[52\] i \[53\]) „\`(...)\` powiązanie określonej usługi z instytucją inną niż główne miejsce prowadzenia działalności jest brane pod uwagę tylko jeśli zakład ten ma wystarczającą siłę minimalną w postaci stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług” \[20\].

Dodatkowo warto wspomnieć, że w TSUE w sprawie ARO Lease BV (Sprawa C-190/95) wskazał, że „stałe miejsce prowadzenia działalności musi posiadać wystarczający stopień trwałości i odpowiednią strukturę pod względem zasobów ludzkich i technicznych do świadczenia przedmiotowych usług w sposób niezależny” (\[16\]. Powyższy wniosek powinien mieć również wpływ w przypadku potencjalnego FE jako odbiorcy usług.

W tym zakresie można również przywołać tezy wyroku w sprawie Planzer Luxembourg C-73/06, w którym TSUE stwierdził: „56. Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy”. W wyroku tym wskazano więc na aspekt przygotowawczego / pomocniczego charakteru odpowiedniej infrastruktury.

Ogólnie rzecz biorąc, wymóg korzystania ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na „własne potrzeby” jest rozumiany przez TSUE jako równoważny z wymogiem, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć zdolność, pod względem zasobów ludzkich i technicznych, do odebrania (w sensie wykorzystania) usługi w celu dokonania dostaw podlegających opodatkowaniu.

Oznaczałoby to, że FE odbiorcy usługi musi mieć odpowiednią strukturę, aby umożliwić mu bezpośrednią interakcję z kontrahentami przedsiębiorstwa w celu przyjęcia/ odbioru usługi.

Na podstawie opinii wydanej przez Grupę Ekspertów ds. VAT „W kontekście usług B2B art. 44 Dyrektywy VAT, w której znajduje się pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności odbiorcy, należy ponadto wziąć pod uwagę, że VAT jest podatkiem od konsumpcji końcowej (ostatecznej), podczas gdy przedsiębiorstwa powinny, zgodnie z zasadą neutralności, być całkowicie zwolnione z ciężaru podatku VAT płatnego lub opłacanego w trakcie całej ich działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym zasadę ustalania miejsca dostawy art. 44 Dyrektywę VAT należy interpretować w taki sposób, aby istniało pewne prawdopodobieństwo, że jurysdykcja podatkowa zostanie przyznana państwu członkowskiemu, w którym nastąpi ostateczna konsumpcja”.

Dodatkowo należy mieć również na uwadze stanowisko TSUE wyrażone w wyroku w sprawie Dong Yang Electronics sp. z o.o. w odniesieniu do spółki zależnej, która może być uznana za FE podatnika.

„W tym względzie, o ile możliwe jest, aby spółka zależna stanowiła stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej (zob. podobnie wyrok z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS, C-260/95, EU:C:1997:77, pkt 25, 26), o tyle taka kwalifikacja zależy od materialnych przesłanek ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej”.

Z powyższych uwag wynika, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

Co się tyczy kwestii, czy podmiot świadczący dane usługi jest zobowiązany do dokonania analizy stosunków umownych między rzeczoną spółką a jej spółką zależną w celu określenia, czy pierwsza z nich posiada takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim, należy zauważyć, że sąd odsyłający odwołuje się w postanowieniu odsyłającym do art. 22 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011.

W tym względzie należy przypomnieć, że tenże art. 22 przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić taki usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Z tego względu, że kwestia związana z rozumieniem FE jest tak dyskusyjna to jedynie w oparciu o powyższe wnioski płynące z orzecznictwa TSUE możliwa jest jednolita interpretacja przepisów Dyrektywy VAT przez wszystkie państwa członkowskie, również w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

1.1.3. Najnowsze stanowisko polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych w sprawie FE

Spółka pragnie również zauważyć, że zidentyfikowała kilka interpretacji indywidualnych wydanych w ciągu ostatnich miesięcy (z 9 sierpnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.233.2021.2. RST; z dnia 15 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.161.2021.4.RST; z dnia 12 lipca 2021 r. Nr 0114-KDIP1-2.4012.162.2021.4.RST; z dnia 6 lipca 2021 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.153.2021.4.RST), w których, podobnie jak w przypadku Wnioskodawcy:

• spółka zagraniczna nie posiadała w Polsce własnej infrastruktury technicznej i kadrowej;

• spółka zagraniczna posiadała zasoby zaangażowane w świadczenie usług na rzecz polskich klientów głównie w kraju swojej siedziby;

• firma zagraniczna nawiązała współpracę z polskimi podmiotami w zakresie wsparcia w ramach ich działalności świadczonej w Polsce;

• tryb i sposób świadczenia usług przez polskiego usługodawcę na rzecz zagranicznej spółki nie był bezpośrednio kontrolowany przez zagraniczną spółkę;

• usługobiorca nie miał możliwości podejmowania działań (takich jak zawieranie umów) w imieniu zagranicznego usługodawcy;

• zakupione usługi są wprawdzie niezbędne z punktu widzenia świadczenia usług (dostawy towarów) na rzecz polskich klientów, ale w żaden sposób nie pokrywają się z usługami zagranicznego przedsiębiorstwa (stanowią jedynie pewien procent).

W tych indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektor Krajowej Informacji potwierdził, że zagraniczne spółki nie posiadają FE w Polsce, gdyż np. "pomimo posiadania przez Spółkę określonych zasobów osobowych i technicznych na terytorium Polski lub pomimo prowadzenia pewnej działalności na terytorium Polski, nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka będzie posiadała FE w Polsce".

Rozwijając stanowisko przedstawione w interpretacjach indywidualnych, Wnioskodawca pragnie przedstawić bardziej szczegółowe podejście zaprezentowane w ww. interpretacjach podatkowych:

• „Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. (\`(...)\`) Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.” - interpretacja indywidualna z dnia 12 lipca 2021 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.162.2021.4.RST

• „Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. (.) Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną” - interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2021 sygn. 0114-KDIP1-2.4012.93.2021.3.AC.

Ponieważ kluczowe elementy dla uznania, że podmiot zagraniczny w Polsce posiada FE na opisanym tle są podobne do przedmiotowego stanu faktycznego należy dokonać takiej samej jego oceny, tj. uznać, że A. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Ponadto w dniu 29 lipca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. I FSK 660/18) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu oraz interpretację indywidualną dotyczącą kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT. W szczególności NSA w ustnym uzasadnieniu wskazał, że z orzecznictwa TSUE wynika, że w celu stwierdzenia czy mamy do czynienia z odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, pozwalającym przyjąć, że dany podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, nie ma potrzeby posiadania bezpośredniego własnego zaplecza personalnego i technicznego. Muszą być spełnione jednak pewnego rodzaju warunki. Mianowicie muszą być zawarte umowy o świadczenie usług lub umowy najmu dotyczące właśnie takiego zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie. Drugi warunek to posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad tym zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby wyłączną własność zagranicznego podatnika. Jak wynika z opisu stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy, spółka włoska nie posiadała w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. W omawianym wyroku spółka nabywała w Polsce usługi od spółki polskiej, które realizowane były poprzez pracowników zatrudnionych przez spółkę polską. Sąd wskazał, że z treści wniosku o interpretację nie można wywnioskować, że ci pracownicy podlegają instrukcjom spółki włoskiej. W związku z tym, jeżeli nie podlegają instrukcjom ani kontroli bezpośrednio spółki włoskiej, nie możemy przyjąć, że istnieje bezpośredni nadzór nad tymi pracownikami, a to jest niezbędne do przyjęcia, że spółka włoska ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W wyroku z 26 sierpnia 2021 r. (sygn. I FSK 138/18) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r. (sygn. I SA/Bd 814/17). Naczelny Sąd Administracyjny w ustnym uzasadnieniu wskazał, że przy badaniu stałego miejsca prowadzenia działalności nie ma znaczenia okoliczność, iż „działalność gospodarcza zagranicznej spółki A. i polskiej spółki X. związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzysta odbiorca w Polsce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy bowiem „odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki A od usług świadczonych przez spółkę A. na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT.”

Tym samym, również analizując najnowsze stanowisko polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych w zakresie FE, potwierdza ono również stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę, że nie posiada on FE w Polsce.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że A. nie będzie miała FE w Polsce.

1.2. Określenie miejsca odbioru Usług wewnątrzfirmowych - w zakresie pytania nr 2.

Jak wspomniano powyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, które określałoby miejsce opodatkowania świadczonych na jego rzecz usług. Stały zakład odbiorcy służy jako czynnik łączący dla określenia miejsca świadczenia usług, ale tylko pod pewnymi szczególnymi warunkami, które w tym przypadku nie są spełnione, co zostało wykazane poniżej.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej. Uwzględnienie innego miejsca wchodzi w grę tylko w wypadku, gdy uznanie za łącznik wspomnianej siedziby nie prowadzi do racjonalnego rozwiązania lub stwarza konflikt w odniesieniu do innego państwa członkowskiego. TSUE dodał, że kryterium siedziby działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, prosty i praktyczny a ponadto "oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności" (tak TSUE w wyroku z 16 października 2014 r. sygn. C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Tym samym, co do zasady to miejsce siedziby usługobiorcy powinno być uznawane za miejsce świadczenia dla celów VAT.

Jedynie, gdy istnieją przekonywujące argumenty, że usługa „jest konsumowana” na terytorium państwa, gdzie usługobiorca posiada FE, za miejsce świadczenia usługi należy uznać, miejsce, w którym te FE zostało posadowione.

Czynniki, które powinny być brane pod uwagę dla kwalifikacji, czy usługa jest świadczona wyłącznie dla FE (i tym samym miejsce jej świadczenia powinno być ustalane na zasadach wskazanych w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT) nie zostały wskazane ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT.

Jasnych instrukcji w tym zakresie dostarcza natomiast art. 22 Rozporządzenia wykonawczego, które jest stosowane bezpośrednio, nie ma więc obowiązku implementacji tego rozporządzenia do krajowego porządku prawnego, co oznacza, że jego przepisy muszą być przestrzegane przez państwa członkowskie bez konieczności uprzedniej transpozycji do krajowego porządku prawnego.

Zgodnie z rozporządzeniem:

„Aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku gdy nie można ustalić stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, zgodnie z akapitami pierwszym i drugim niniejszego ustępu lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika na podstawie umowy obejmującej lub więcej usług wykorzystywanych w sposób niemożliwy do zidentyfikowania i niewymierny, dostawca może zgodnie z prawem uznać, że usługi zostały wykonane w miejscu, w którym klient założył swoją działalność”.

Warto zauważyć, że A. korzysta z usług pod swoim szwedzkim numerem VAT, a sam fakt wystąpienia z wnioskiem o interpretację świadczy o tym, że A. znajduje się w sytuacji opisanej w ust. 2 lub 3 tego artykułu. W rzeczywistości oba ustępy potwierdzają wniosek, że za miejsce świadczenia usługi należy uznać Szwecję.

Rozwijając, zdaniem Wnioskodawcy, należy wziąć pod uwagę następujące czynniki: cel nabywanych usług (czy jest to ogólna działalność gospodarcza odbiorcy, czy tylko (a nie w małym stopniu) działalność w Polsce), gdzie znajdują się zasoby ludzkie odbiorcy zaangażowanego w odbiór usługi (tj. gdzie przyjmowane są usługi, gdzie następuje płatność za te usługi) lub czy w odbiór usług są zaangażowane jakiekolwiek zasoby techniczne w Polsce, jak również gdzie świadczone są usługi powiązane.

a. Miejsce opodatkowania Usług wewnątrzfirmowych

Biorąc pod uwagę wskazane czynniki oraz specyfikę opisanego zdarzenia, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że (i) A. Poland nie stanowi FE A. w Polsce oraz (ii) nawet jeśli A. Poland byłaby postrzegana jako FE A. - Usługi wewnątrzfirmowe nie są świadczone na rzecz FE A. Uzasadniają to następujące argumenty:

• Usługi wewnątrzfirmowe nie będą konsumowane w Polsce (lecz w Szwecji) - jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu, głównym powodem zawarcia Umowy agencyjnej było zwiększenie zakresu i podniesienie jakości usług świadczonych przez A. (Usługa checkout) na rzecz polskich Sprzedawców (tj. usługi świadczonej przez A., która angażowała głównie personel i infrastrukturę techniczną zlokalizowaną w Szwecji, jak opisano we wniosku). W związku z tym A. Poland, w oparciu o niezbędną wiedzę, doświadczenie oraz specyfikę polskiego rynku (potrzeby polskich Sprzedawców, trendy na polskim rynku w zakresie metod płatności, analizę polskiego rynku w zakresie usług płatniczych oferowanych w sektorze e commerce) będzie dążyć do jak najefektywniejszej realizacji usługi sprzedaży i promocji A.. Po działaniach podejmowanych przez A. Poland, tj. działaniach marketingowych, wstępnym kontakcie z polskimi Sprzedawcami, dalsze etapy zmierzające do nawiązania współpracy z polskimi Sprzedawcami odbywają się ze Szwecji (np. podpisanie umowy, jak i sama usługa świadczona jest z wykorzystaniem infrastruktury zlokalizowanej w Szwecji). Należy zatem przyjąć, że usługa jest faktycznie konsumowana w Szwecji.

• wszelkie czynności związane z formalną obsługą Usług wewnątrzfirmowych, takie jak: decyzja o zawarciu Umowy agencyjnej, zapłata za świadczone usługi, fakturowanie (samofakturowanie), naliczanie należnego wynagrodzenia A. Poland będą miały miejsce w Szwecji i będą realizowane przy udziale szwedzkiego personelu oraz zasobów technicznych (infrastruktury). Pracownicy A. będą również każdorazowo decydować o zakresie zakupionych usług.

• A. jako podmiot niezależny ekonomicznie, może zlecać wykonanie pewnych określonych usług zarówno podmiotom powiązanym, jak i niepowiązanym, co jednak nie zmienia charakteru nabywanych w ten sposób usług jako związanych z ogólną działalnością gospodarczą A. Przyjęcie podejścia, że usługi istotne i znaczące z punktu widzenia A. są konsumowane w Polsce, oznaczałoby de facto, że centrala A. w Szwecji nie bierze udziału w ich odbiorze, a tym samym stałaby się bezużyteczna dla działalności Grupy, w której działa Wnioskodawca (jako spółka operacyjna), co całkowicie stoi w sprzeczności z przyjętym modelem biznesowym i założonej faktycznej roli centrali A. w odbiorze usług;

• Usługi wewnątrzfirmowe nabywane przez A. mają być świadczone w Szwecji. Nawet jeśli niektóre z poszczególnych czynności mogą być w rzeczywistości powiązane z usługami w Polsce, to nie jest to wystarczające do stwierdzenia, że miejscem opodatkowania VAT powinna być Polska. Taki wniosek prowadziłby do nielogicznego wniosku, że każda pojedyncza usługa, która nie jest nabywana w kraju siedziby powinna podlegać lokalnemu podatkowi VAT zamiast systemowi odwrotnego obciążenia. W takim przypadku nie byłaby brana pod uwagę ogólna zasada dotycząca miejsca opodatkowania, w którym siedzibę ma usługobiorca.

• Wnioskodawca i Spółka powiązana należą do jednej Grupy, stąd też łączy je pewna wspólna polityka, strategie marketingowe itp. które są w pełni realizowane w ramach Grupy. Polityka A. wymaga, aby umowy były negocjowane zgodnie z ustalonym wzorcem umownym itp. W tym względzie należy również zauważyć, że A. Poland, poza relacjami wynikającymi z powiązań międzygrupowych, będzie działać jako niezależny podmiot (A. nie będzie miała bezpośredniej kontroli nad pracownikami A. Poland, tak samo jak pracownicy A. Poland będą mogli realizować pomysły np. w zakresie nowych działań marketingowych bez uprzedniej zgody A. będą wdrażać strategie marketingowe w Polsce itp.).

1.3. Określenie miejsca opodatkowania Usługi checkout - w zakresie pytania nr 3.

Biorąc pod uwagę wskazane czynniki oraz specyfikę opisanego zdarzenia, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że (i) A. Poland nie tworzy FE A. w Polsce oraz (ii) nawet jeśli A. Poland byłaby postrzegana jako FE A. - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. nie uczestniczy w świadczeniu Usługi checkout w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT.

W konsekwencji, podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu Usługi checkout będzie polski Sprzedawca (usługobiorca) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uzasadnia to następującymi argumentami:

• W celu umożliwienia realizacji przez A. Usługi checkout na rzecz polskich Sprzedawców, Wnioskodawca utrzymuje w Szwecji kluczową infrastrukturę techniczną (serwery komputerowe, sieci telekomunikacyjne do bezpiecznej transmisji danych pomiędzy korzystającymi z Usługi checkout) oraz oprogramowanie służące do prawidłowego wykonywania i rozwoju Usługi checkout. Zakres Usługi checkout, oferowany sposób płatności na rzecz Klientów jest również rozliczany w Szwecji. A. zatrudnia również kluczowy personel dla świadczenia Usługi checkout, w tym personel odpowiedzialny za rozwój infrastruktury niezbędnej do prawidłowego i bezpiecznego świadczenia Usługi checkout, jak również jej rozwój na terenie Szwecji. Tym samym personel wykonujący kluczowe czynności dla realizacji usług świadczonych na rzecz polskich Sprzedawców jest również zlokalizowany w Szwecji.

• Spółka powiązana nie będzie zaangażowana w proces techniczny świadczenia usług. Infrastruktura i pracownicy A. Poland nie będą odpowiedzialni za wykonywanie czynności składających się na „rdzeń” Usługi checkout. W tym zakresie usługi świadczone przez A. Poland mogą być traktowane jako pomocnicze (przyczyniają się do pozyskiwania nowych Sprzedawców itp.), jednak w praktyce można sobie wyobrazić sytuację, w której A., korzystając z infrastruktury zlokalizowanej w Szwecji, świadczy usługi w Polsce, bez usług wewnątrzfirmowych nabywanych od Spółki powiązanej.

• Ostateczna akceptacja nowych Sprzedawców w Polsce, w tym faktyczne podpisanie umowy, leży zawsze po stronie A. i jej pracowników zlokalizowanych w Szwecji. Umowa agencyjna nie daje Spółce powiązanej prawa do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Wnioskodawcy ani do wiązania Wnioskodawcy w jakikolwiek inny sposób.

Również wszystkie decyzje zarządcze dotyczące świadczenia Usługi checkout podejmowane są w Szwecji.

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie wskazać stanowiska zajmowane dotychczas w interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.432.2020.2.JŻ dotyczyła spółki zarejestrowanej dla celów VAT w Holandii, która jest globalnym dostawcą usług płatniczych. Spółka w Holandii (i) utrzymywała kluczową infrastrukturę techniczną i oprogramowanie niezbędne do prawidłowego świadczenia usług (ii) utrzymywała kluczowy personel do świadczenia usług (iii) podejmowała wszystkie decyzje zarządcze. Przedsiębiorstwo postanowiło utworzyć przedstawicielstwo w Polsce, które jednak nie byłoby zaangażowane w techniczny proces świadczenia powyższych usług. Przedstawicielstwo to miało natomiast wykonywać pewne czynności związane z procesem zawierania umów oraz procesem obsługi polskich klientów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w tym przypadku stałe przedstawicielstwo spółki w Polsce nie uczestniczy w świadczeniu usług. W związku z tym, jako usługodawcę należy traktować spółkę działającą jako podatnik zagraniczny (nie polski).

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2019 r., nr 0114- KDIP1-2.4012.145.2019.1.JŻ, dotyczyła brytyjskiej spółki, która funkcjonuje jako cyfrowa alternatywa dla tradycyjnej bankowości i w ramach prowadzonej działalności świadczy za pośrednictwem aplikacji mobilnej usługi obejmujące m.in. wymianę walut oraz transfer środków zgromadzonych na indywidualnych kontach klientów. Podatnik posiada oddział w Polsce zatrudniający ok. 350 pracowników, do których zadań należą: obsługa klienta (tzw. "chat Online"); tzw. usługi compliance; wsparcie informatyczne; działania w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy; zarządzanie środkami w ramach tzw. procedury charge-back; rekrutacja pracowników.

W tym samym czasie oddział zajmuje się obsługą klientów zewnętrznych, odpowiadając na pytania za pośrednictwem czatu, a także obsługą nowych klientów i sprawdzaniem transakcji w poszukiwaniu potencjalnych oszustw finansowych.

Niniejsza interpretacja podatkowa potwierdza, że oddział brytyjskiej spółki nie był "zaangażowany" w świadczenie usług finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT.

• interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2018 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.58.2018.2.JŻ, dotyczyła podmiotu, który świadczył na rzecz polskich usługobiorców usługi agenta rozliczeniowego i który utworzył oddział w Polsce. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, cały personel odpowiedzialny za organizację i kwestie techniczne związane z przetwarzaniem transakcji, a także infrastruktura techniczna, w tym serwery i inne urządzenia (w tym oprogramowanie) niezbędne w procesie przetwarzania transakcji i dokonywania rozliczeń znajdowały się poza terytorium Polski i nie stanowiły zasobów oddziału. Działalność oddziału obejmowała promocję usług podatnika oraz pozyskiwanie nowych klientów na terenie Polski. W szczególności oddział odpowiedzialny był za: działania marketingowe, wsparcie sprzedaży, bezpośredni kontakt z obecnymi i potencjalnymi kupcami, analizę potrzeb i warunków technicznych klientów, negocjacje (co również istotne, pracownicy oddziału byli upoważnieni do podpisywania umów uprzednio wynegocjowanych przez podatnika), obsługę posprzedażową klientów.

W powyższym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że oddział nie "uczestniczył" w świadczeniu usług w rozumieniu art. 17 ust. 1a ustawy o VAT, a w konsekwencji, że usługi świadczone przez podatnika, który wystąpił o interpretację, powinny być rozliczone przez polskich usługobiorców na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w powyższych indywidualnych interpretacjach podatkowych organ podatkowy potwierdza sposób wykładni stosowanej przez Wnioskodawcę, który prowadzi do uznania, że FE spółki A. (o ile istnieje) nie uczestniczy w świadczeniu Usługi checkout. W związku z powyższym, jako usługodawcę Usługi checkout należy traktować A. działającą jako szwedzki podatnik VAT (a nie polski podatnik VAT). Oznacza to, że miejscem opodatkowania Usługi checkout będzie Polska. Natomiast podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego będzie polski Sprzedawca (na zasadzie odwrotnego obciążenia).

2\. Usługa checkout jako podlegająca opodatkowaniu w Polsce usługa kompleksowa

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługę checkout należy traktować jako podlegającą opodatkowaniu w Polsce usługę kompleksową.

Wobec braku definicji ustawowej, w celu ustalenia, czy przedstawiona w opisie stanu faktycznego Usługa checkout jest usługą kompleksową (usługą złożoną), należy odwołać się do wskazań zawartych w orzecznictwie TSUE.

W wyrokach Trybunału zawiera się wskazanie, aby każdą transakcję dla celów podatku VAT uznawać za odrębną i niezależną, z zastrzeżeniem dla przypadków w których biorąc pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji możemy uznać, że składa się ona z jednego świadczenia. W takich wypadkach nie należy sztucznie jej rozdzielać, ze względu na funkcjonalność systemu VAT. Pogląd taki został przedstawiony m.in. w sprawach C-231/94, C-349/96, C-41/04, C-34/99.

Natomiast, w wyrokach C-349/96, C-231/94, C-34/99 C-111/05 oraz C-425/06 TSUE wskazywał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to o uznaniu czy mamy do czynienia ze świadczeniem odrębnym czy też jednolitym przesądzają wszystkie okoliczności, w których transakcja jest dokonywana.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE dotyczącego świadczeń złożonych, czynnikiem wstępnym pozwalającym na rozróżnienie, czy dana usługa jest świadczeniem złożonym, czy też zestawem poszczególnych usług dla celów VAT, jest perspektywa klienta. Istotne jest ustalenie, czy z jego perspektywy usługi wchodzące jej skład obiektywnie stanowią jedno świadczenie (którego wyodrębnienie byłoby sztuczne), czy też wyodrębnienie usług jest w pełni możliwe i nie wpłynęłoby na możliwość korzystania z pozostałych usług wchodzących w skład świadczenia.

W praktyce polskie sądy administracyjne i organy podatkowe przy ocenie świadczenia złożonego biorą również pod uwagę głównie następujące czynniki:

• niezależny charakter świadczeń;

• niezbędność poszczególnych elementów świadczenia do osiągnięcia jego celu;

• możliwość odrębnego rozliczenia;

• zasady kalkulacji cen sprzedaży świadczeń wchodzących w jej skład;

• ceny poszczególnych produktów spoza świadczenia;

• możliwość uznania niektórych produktów wchodzących w skład świadczenia za produkty wiodące, podczas

• gdy niektóre z nich oferowane są jako produkty promocyjne/dodatkowe;

• brak możliwości przypisania dominującej roli któremuś z towarów/usług wchodzących w skład świadczenia.

W odniesieniu do przedmiotowej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy istnieją silne argumenty przemawiające za uznaniem, że mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem dla celów VAT - wynika to z charakteru Usługi checkout.

Po pierwsze na Usługę checkout składa się pakiet komponentów, które się wzajemnie uzupełniają i tylko zakup ich wszystkich przez Klienta umożliwi osiągnięcie zamierzonego celu w postaci usprawnienia Usługi checkout. Ponadto A. otrzymuje jednorazowe wynagrodzenie na podstawie zrealizowanych transakcji zakupu za pośrednictwem Usługi checkout. Oznacza to, że A. nie różnicuje wynagrodzenia za poszczególne elementy usług, lecz ustalane jest jedno wynagrodzenie.

Zgodnie z OWH, A. w relacji ze Sprzedawcą jest odpowiedzialna za całą weryfikację kredytową, finansowanie, administrację i obsługę klienta w odniesieniu do usług A., do których należą opcje płatności (Usługa checkout). Odwołuje się ona do Klientów, którzy wybierają jedną z opcji płatności w związku z zakupami w uzgodnionym kanale sprzedaży, w tym w kanale internetowym lub w inny sposób.

Jak już wspomniano, Usługa checkout stanowi pakiet komponentów usług, których celem jest m.in. usprawnienie Usługi checkout tj. zmniejszenie (wyeliminowanie) ryzyka związanego z kredytami i oszustwami, zwiększenie sprzedaży dzięki wyższemu współczynnikowi konwersji oraz ograniczenie administracji. Zatem celem Usługi checkout świadczonej przez A. na rzecz polskich Sprzedawców jest stworzenie dla nich dodatkowej wartości poprzez usprawnienie samego procesu sprzedaży/ zakupu. Tylko dostarczenie przez A. wszystkich powyższych elementów umożliwi osiągnięcie głównego celu, jakim jest usprawnienie transakcji.

Żaden z powyższych elementów Usługi checkout świadczonej w oderwaniu od siebie nie wnosi wartości dodanej dla ich potencjalnych odbiorców (polskich Sprzedawców). Dlatego też podział elementów składowych Usługi checkout należy uznać nie tylko za sprzeczny z celami ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, ale również za sztuczny (sprzeczny z celem Usługi checkout nabywanej przez Sprzedawcę jako całość).

Usprawnienie Usługi checkout należy również uznać za "usługę podstawową" wśród ww. usług świadczonych przez A. na rzecz polskich Sprzedawców. Jak wspomniano powyżej, jest to główny cel usług świadczonych przez A.. Pozostałe usługi, takie jak np. weryfikacja kredytowa czy optymalizacja kasy, należy traktować jako usługi pomocnicze w stosunku do usługi głównej. Traktowanie ich jako odrębnych usług nie będzie stanowić żadnej wartości dla Sprzedawcy. Dopiero jako usługi pomocnicze do usługi głównej są one w stanie wpłynąć na realizację usługi głównej, jaką jest usprawnienie Usługi checkout.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, Usługę checkout świadczoną przez A. na rzecz polskich Sprzedawców, mającą na celu usprawnienie Usługi checkout, należy traktować jako jedną usługę kompleksową. W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji spełnione są wszystkie warunki, wynikające przede wszystkim z orzecznictwa TSUE, aby uznać ww. usługę (Usługę checkout) za usługę kompleksową w rozumieniu ustawy o VAT. Każde inne założenie byłoby, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodne z charakterem świadczonych usług i stwarzałoby sytuację sztucznego podziału usługi kompleksowej na kilka odrębnych usług.

Wszystkie elementy Usługi checkout podlegałyby opodatkowaniu, gdyby były oceniane indywidualnie, tj. faktoring (nabywanie wierzytelności), odpowiednio usługi techniczne i usługi administracyjne. Należy zauważyć, że usługa zapłać później (tj. A. płaci sprzedawcy z góry, a klient płaci A. za pośrednictwem faktury) będzie jedyną opcją płatności dostępną dla polskich Sprzedawców.

Należy również wskazać, że Usługa checkout została uznana za jedno świadczenie podlegające opodatkowaniu przez szwedzki Naczelny Sąd Administracyjny, HFD 2019 sygn. 45. Co potwierdza również, że kierunek wykładni przyjęty w Polsce na gruncie polskich regulacji, które powinny być rozumiane spójnie w całej Unii bo oparte są na jednolitym systemie VAT, powinien zostać uznany za prawidłowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań 1 i 2 wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji są kwestie objęte pytaniami nr 1 i 2 wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju. W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Jak stanowi art. 17 ust. 1a ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2, i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo szwedzką firmą zarejestrowaną jako podatnik VAT w Szwecji oraz zarejestrowani dla celów VAT w Polsce. Są Państwo spółką (\`(...)\`). Podstawową usługą świadczoną przez Państwa jest usługa płatnicza checkout online dla podmiotów z branży e-commerce. Państwo jako usługodawca, oferują osobom nabywającym towary i usługi dostarczane przez Sprzedawców w internecie różne alternatywne metody płatności takie jak \`(...)\` i \`(...)\` lub \`(...)\`. Powyższe rozwiązanie co do zasady nie obejmuje udzielenia kredytu klientowi, tj. klient nie płaci Państwu odsetek za opcję zapłaty w późniejszym terminie lub zapłaty w ratach. Posiadają Państwo licencję na prowadzenie działalności w całej Europie, a od \`(...)\` r. są Państwo w pełni licencjonowanym bankiem. Na rynku polskim (tj. dla polskich Klientów) planują Państwo oferować wyłącznie metodę płatności \`(...)\` i \`(...)\`. Wybierając tą metodę płatności, Klient będzie miał możliwość dokonania zapłaty za towar/usługę w terminie 30 dni od daty wysyłki towaru lub daty udostępnienia usługi lub treści cyfrowej. Dostępność tej metody płatności będzie uzależniona od Państwa decyzji i pozytywnej oceny wiarygodności płatniczej Klienta oraz przejścia przez procedurę weryfikacyjną. Udostępnią Państwo również dla polskich klientów aplikację, która umożliwi m.in. przeglądanie zakupów i zrealizowanych transakcji, zarządzanie płatnościami itp. Nie wykluczają Państwo wprowadzenia w przyszłości dla polskich klientów opcji \`(...)\`.

Państwa firma została założona w \`(...)\` roku w Szwecji, gdzie również rozpoczęła swoją działalność. Obecnie są Państwo (\`(...)\`). Zatrudniają Państwo ponad \`(...)\` pracowników, z których większość pracuje w siedzibie głównej w \`(...)\` W 2011 roku około \`(...)\`% całej sprzedaży e-commerce w Szwecji odbywało się za Państwa pośrednictwem. Państwa siedziba znajduje się w … (Szwecja). Funkcje Zarządu Państwa przedsiębiorstwa pełnione są w Szwecji. Tam podejmowane są ważne decyzje dotyczące całościowego zarządzania przedsiębiorstwem oraz odbywają się posiedzenia organów zarządzających i nadzorczych. Wszystkie strategiczne decyzje dotyczące Państwa działalności są i będą podejmowane w Szwecji (nie w Polsce), m.in. w zakresie zawierania kontraktów handlowych, negocjowania i realizacji nowych kontraktów, wdrażania nowych produktów lub usług itp.

Nie posiadają Państwo oddziału ani innej stałej fizycznej obecności w Polsce. W szczególności nie posiadają Państwo ani nie wynajmuje żadnych lokali/placówek ani urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Nie najmują Państwo żadnej powierzchni użytkowej (biur lub magazynów) i nie będą mieli Państwo tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń. Nie będą Państwo też posiadać żadnych pojazdów, urządzeń itp. w Polsce. Nie wyznaczyli Państwo w Polsce do obsługi swojej działalności handlowej żadnych osób, z którymi łączyłby ją stosunek zależności (np. umowa o pracę, umowa zlecenia, itp.). W szczególności nie posiadają Państwo w Polsce ani przedstawicieli handlowych, ani przedstawicieli upoważnionych do zawierania w jej imieniu umów z klientami.

W związku z rozwojem działalności Grupy (w Europie, a także w Stanach Zjednoczonych), podjęto decyzję o powołaniu polskiej spółki, która wspierałaby (w zakresie działań sprzedażowych i marketingowych) działalność Grupy na terenie Polski. Spółka powiązana została w dniu \`(...)\` 2021 roku zarejestrowana w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadają Państwo 100% udziałów w kapitale zakładowym A. Poland. Siedziba A. Poland znajduje się w \`(...)\` (Polska). W praktyce jest to biuro, na które składa się 8 stanowisk pracowniczych z 8 biurkami. Przewidywalnie w przyszłości liczba pracowników może ulec zwiększeniu. Obecnie A. Poland świadczy na rzecz Państwa spółki (która jest jedynym klientem A. Poland) usługi wspierające sprzedaż i marketing na terenie Polski. Jednakże umowa o współpracy nie przewiduje żadnych ograniczeń umownych dla A. Poland w zakresie podejmowania działalności handlowej z podmiotami trzecimi jak również podmiotami niepowiązanymi. Dla podjęcia takiej współpracy z podmiotami trzecimi nie będzie zatem wymagana dodatkowa zgoda wyrażona przez Państwa. Nie zostanie również ustalony limit odpowiedzialności, jaką mogłaby ponosić A. Poland. Możliwe zatem, że wraz z rozwojem działalności A. Poland będzie współpracować z innymi podmiotami, w tym z podmiotami powiązanymi z Grupą.

Zasady współpracy pomiędzy Spółką powiązaną a Państwem w zakresie usług wspierających sprzedaż i marketing, które mogą być świadczone przez A. Poland zostały uregulowane w Umowie o świadczenie usług agencyjnych). Decyzja o rozpoczęciu współpracy w ramach Umowy agencyjnej z A. Poland została podjęta przez Państwa zarząd z siedzibą w Szwecji. Głównym powodem zawarcia Umowy agencyjnej była potrzeba zwiększenia zakresu i podniesienia jakości usług świadczonych przez Państwa (Usługa checkout) na rzecz polskich Sprzedawców (tj. usługi świadczonej przez Państwa, która angażowała głównie personel i infrastrukturę techniczną zlokalizowaną w Szwecji).

Odnosząc się kwestii objętych zakresem zadanych pytań należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto, orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między rzeczoną spółką, a jej spółką zależną w celu określania czy pierwsza z nich posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim. Należy więc uwzględnić szereg kryteriów w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy czy też badanie stosunków umownych między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie posiadają/nie będą posiadali Państwo zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski. Jakkolwiek obecnie A. Poland świadczy na rzecz Państwa (którzy jesteście jedynym klientem A. Poland) usługi wspierające sprzedaż i marketing na terenie Polski, a ponadto usługi objęte zakresem zadanych pytań świadczone przez A. Poland na rzecz A. (Usługi wewnątrzfirmowe) będą świadczone z uwzględnieniem specyfikacji podanych przez A., to jednak w świetle przedstawionych okoliczności sprawy nie są/nie będą spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiadają Państwo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że mają Państwo wpływ na codzienne czynności A. Poland ze względu na przynależność do jednej Grupy. Jednakże nie posiadają Państwo bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi A. Poland, jak również nie mają i nie będą mieli Państwo wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych A. Poland będzie miała zostać wykorzystana przy świadczeniu usług. Ponadto decyzje o tym jaka część zasobów osobowych A. Poland ma wykonać codzienne czynności/zadania, czasie pracy zasobów osobowych oraz o tym, które zasoby osobowe A. Poland mają realizować określone czynności/zadania będą podejmowane na poziomie lokalnym przez A. Poland, bez udziału (kontroli) A..

W świetle zatem przedstawionego opisu sprawy nie posiadają Państwo na terytorium Polski „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie wskazać należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji, a ponadto, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiadają Państwo w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego w analizowanym przypadku usługi wewnątrzfirmowe nabywane przez Państwa od A. Poland nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Ww. usługi są/będą opodatkowane na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy w kraju, w którym Państwa Spółka będąca usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Szwecji. W konsekwencji z tytułu nabywanych Usług wewnątrzfirmowych powinni Państwo otrzymać fakturę bez wykazanego polskiego podatku VAT, a tym samym nie mają/nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Jednakże, w przypadku, gdy otrzymają Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na uznanie, iż nie posiadają Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 wniosku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).