Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1613/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-02-01
Teza: Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę niemiecką posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dokumentujących dostawę i montaż linii technologicznych.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podmiot-podmiot zagraniczny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę niemiecką posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dokumentujących dostawę i montaż linii technologicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę niemiecką posiadającą w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dokumentujących dostawę i montaż linii technologicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i zamierza prowadzić działalność w zakresie produkcji płyt wiórowych - obecnie finalizowana jest budowa zakładu produkcyjnego położonego w Polsce. Spółka zawarła umowy na wyprodukowanie i dostawę z montażem linii technologicznych związanych m.in. z produkcją płyt wiórowych. Obowiązkiem dostawcy jest dostarczenie do lokalizacji w Polsce kompletnej linii technologicznej, gotowej do pracy - składającej się z bardzo wielu urządzeń i elementów - a także połączenie i zainstalowanie tych elementów. Instalacja jest bardzo skomplikowanym procesem, wymagającym użycia odpowiednich maszyn i przyrządów - można określić ją mianem budowy linii technologicznej w Polsce z komponentów.

Umowy zostały zawarte ze spółką niemiecką 1 z siedzibą w Niemczech.

W celu wykonania montażu urządzeń w Polsce spółka niemiecka 1 posługiwała się podwykonawcą - (spółka niemiecka 2 z siedzibą w Niemczech). Podstawą współpracy między spółkami niemieckimi jest umowa, z której wynika w szczególności, że ekonomiczny (finansowy) wynik kontraktów zawartych przez spółkę niemiecką 1, w przypadku których spółka niemiecka 2 jest podwykonawcą, jest przypisany do spółki niemieckiej 2 i to ona ponosi ostateczny ciężar (w sensie finansowego zysku lub straty) rozliczenia tych kontraktów (w tym ze Spółką). Niezależnie od tego, spółka niemiecka 1 pozostawała formalnie stroną wszelkich zawieranych przez siebie kontraktów i zachowywała prawo do otrzymywania i wystawiania wszelkich faktur związanych z ich wykonaniem. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy spółkami niemieckimi oznacza to, że spółka niemiecka 2 stawała się podwykonawcą spółki niemieckiej 1, wykonując prace wynikające z zawartych przez spółkę niemiecką 1 kontraktów, przy pomocy własnych pracowników i własnego sprzętu.

Spółka niemiecka 2 w celu realizacji zobowiązań wobec spółki niemieckiej 1 (a tym samym zobowiązań spółki niemieckiej 1 wobec Spółki) dostarczyła do Polski, na miejsce instalacji własne maszyny oraz sprzęt, niezbędne do wykonania prac instalacyjnych - na czas realizacji tych zadań. Ponadto do pracy w Polsce zostali oddelegowani pracownicy spółki niemieckiej 2, wykonujący prace w ramach poszczególnych etapów realizacji instalacji. Pracownicy spółki niemieckiej 2 podejmują samodzielnie na miejscu instalacji decyzje związane z przebiegiem instalacji, w szczególności dotyczące rozwiązywania pojawiających się kwestii technicznych, itp.

W miejscu gdzie montowana jest wspomniana instalacja przemysłowa, Spółka udostępniła spółce niemieckiej 1 pomieszczenie do celów administracyjnych i socjalnych. Ponadto zapewniła dostęp do telefonu, faksu oraz mediów w tym pomieszczeniu. Jednak faktycznie z pomieszczenia tego korzysta spółka niemiecka 2, gdyż to ona faktycznie realizuje montaż instalacji.

Należność z tytułu umów zawartych pomiędzy Spółką a spółką niemiecką 1 została rozłożona na raty - płatne w uzgodnionych terminach. Pierwsza część ceny została zapłacona przez Spółkę - zgodnie z umową - w związku z rozpoczęciem produkcji maszyn dla zamówionej linii technologicznej, kolejne części należne były w miarę dostarczania części linii technologicznej do Polski. W ten sposób spółka niemiecka 1 wystawiła przed 1 lipca 2011 r. na Spółkę faktury zaliczkowe opiewające na około 80% ceny kontraktu (ostatnia faktura została wystawiona przez spółkę niemiecką 1, zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie, w związku z rozpoczęciem montażu) - które zostały w całości uregulowane. Montaż urządzeń rozpoczął się we wrześniu 2010 r., a jego zakończenie i pierwsze testy linii produkcyjnej nastąpiły w lipcu 2011 r. Po 1 lipca 2011 r. do zapłaty przypadały jeszcze następujące raty:

*   10% ceny - należne po zakończeniu montażu, po którym następuje faza testów linii technologicznych w praktycznej (próbnej) produkcji,
*   5% ceny - po odbiorze technicznym instalacji przez Spółkę (po zakończeniu testów), po którym następuje faza usuwania usterek dostrzeżonych podczas testów,
*   5% ceny - po usunięciu przez wykonawcę wszelkich usterek wskazanych w trakcie odbioru technicznego, co zostanie wskazane w ostatecznym protokole potwierdzającym usunięcie wszelkich dostrzeżonych usterek.

Cena podana przez spółkę niemiecką 1 w umowach dotyczy dostawy „pod klucz" - kompleksowego świadczenia i nie została rozdzielona na poszczególne elementy instalacji technicznej, nie ma też odrębnego podziału na cenę towarów i cenę usługi montażu. Wskazane w umowie procentowe części ceny są tylko harmonogramem płatności, a nie sposobem ustalenia ceny za poszczególne świadczenia.

Zgodnie z postanowieniami umowy spółka niemiecka 1 miała pozostać właścicielem dostarczonej linii technologicznej do czasu zapłaty przez Spółkę 100% ceny.

W 2011 r. doszło do zmian organizacyjnych. W szczególności ze spółki niemieckiej 1 wydzielono przedsiębiorstwo (w ramach którego zawarto m.in. analizowaną umowę ze Spółką) i wniesiono je do spółki niemieckiej 2. W efekcie pomiędzy spółką niemiecką 1, spółką niemiecką 2 i Spółką zawarto trójstronne porozumienie, na mocy którego wszelkie prawa i obowiązki spoczywające na spółce niemieckiej 1 na podstawie umowy ze Spółką zostały z dniem 1 lipca 2011 r. przeniesione na spółkę niemiecką 2. Zatem spółka niemiecka 2, która dotąd była wykonawcą usług - tyle że na rzecz spółki niemieckiej 1, stała się wykonawcą bezpośrednio na rzecz Spółki oraz stroną umowy i będzie zobowiązana do dokończenia dostawy z montażem. Postanowiono także, że wszelkie wpłaty dokonane do tej pory pozostaną w mocy, nie będą zwracane, a Spółka będzie zobowiązana zapłacić spółce niemieckiej 2 tylko pozostałe 20% ceny (według harmonogramu wskazanego powyżej), której dotąd nie uiściła na rzecz spółki niemieckiej 1.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy w analizowanej sytuacji spółka niemiecka 2 posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności także w związku z realizowanym dokończeniem dostawy linii technologicznej z montażem na rzecz Spółki w miejsce spółki niemieckiej 1?
*   Czy Spółka będzie uprawniona odliczyć podatek od towarów i usług uwzględniony przez spółkę niemiecką 2 w fakturach za pozostałe do zapłaty 20% ceny należnej za dostawę linii technologicznej?
*   Czy prawidłowe będzie odliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług z faktur zaliczkowych wystawionych przez spółkę niemiecką 2 na kwoty dwóch przedostatnich rat, oraz z końcowej faktury za ostatnią ratę, wystawionej po potwierdzeniu protokolarnym przez Spółkę usunięcia przez spółkę niemiecką 2 usterek w zainstalowanej linii technologicznej, wykrytych podczas testów?

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka niemiecka 2 posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce nie tylko gdy świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej 1, ale też gdy dokończy te usługi już na rzecz Spółki.

W ocenie Spółki, będzie uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur wystawionych przez spółkę niemiecką 2 w odniesieniu do pozostałych do zapłaty kwot z tytułu dostawy z montażem linii technologicznych. Ponadto potraktowanie dwóch przedostatnich rat jako zaliczek jest prawidłowe, zatem Spółka będzie mogła odliczyć podatek z faktur dotyczących tych zaliczek, wystawionych przez spółkę niemiecką 2. Ostatnia faktura wystawiona przez spółkę niemiecką 2 powinna być wystawiona w związku z ostatecznym zakończeniem montażu (po usunięciu dostrzeżonych w fazie testów usterek), więc odliczenie przez Spółkę podatku z faktury wystawionej z tego tytułu będzie prawidłowe.

Spółka wskazała, że w interpretacji wydanej dla spółki niemieckiej 2 w dniu 10 sierpnia 2010 r. (IPPP3/443-438/10-2/SM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że spółka niemiecka 2 posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności z racji wykonywania instalacji urządzeń dla Spółki, działając jako podwykonawca spółki niemieckiej 1. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że od samego początku spółka niemiecka 2 wykonywała swoje czynności dla Spółki, a jedynie z prawnego punktu widzenia były one wykonywane dla spółki niemieckiej 1, która formalnie wykonywała umowy dla Spółki. Jak wskazano wyraźnie w interpretacji wydanej dla spółki niemieckiej 2, podmiot ten od początku ponosił całkowity ciężar ekonomiczny - wszelkie koszty i przychody związane z realizacją umów dla Spółki. Zatem w praktyce dostawcą od początku była spółka niemiecka 2, a jedynie formalnie (prawnie) pośrednikiem była spółka niemiecka 1. Dokonana od 1 lipca 2011 r. zmiana nie modyfikuje zatem ekonomicznego sensu transakcji, a jedynie jego formalno-prawne ramy. Tym samym stanowisko zawarte w przywołanej interpretacji ma zastosowanie wprost do zagadnienia poruszanego w niniejszym wniosku.

W ocenie Spółki, nie ma zatem wątpliwości, że stałe miejsce działalności spółki niemieckiej 2 w Polsce jest wykorzystywane dla celów realizacji umowy ze Spółką również po przejęciu tej umowy formalnie (nie tylko praktycznie) do realizacji przez spółkę niemiecką 2, skoro od samego początku było wykorzystywane do tych celów. Gdyby wspomniana zmiana nie nastąpiła, to spółka niemiecka 2 wystawiłaby faktury z polskim VAT-em za czynności wykonywane dla spółki niemieckiej 1, więc analogicznie po zmianie stron umowy powinna wystawić faktury na pozostałe 20% kwoty wynikającej z umowy na Spółkę. Nie ma natomiast żadnych podstaw, by spółka niemiecka 2 wystawiła faktury na spółkę niemiecką 1, skoro stała się bezpośrednim wykonawcą umów dla Spółki.

Obecnie (od 1 lipca 2011 r.) sytuacja zmieniła się tylko o tyle, że spółka niemiecka 2 będzie świadczyć usługi - instalację linii technologicznej, które i tak miała wykonać, bezpośrednio na rzecz Spółki, a nie na rzecz spółki niemieckiej 1 (tj. z prawnego punktu widzenia przestanie być podwykonawcą spółki niemieckiej 1) i będzie zobowiązana dokończyć realizację umów dla Spółki. Skoro spółka niemiecka 2 miała stałe miejsce prowadzenia działalności z tytułu wykonywania usług polegających na montażu instalacji technicznej dla spółki niemieckiej 1, to tym bardziej ma stałe miejsce prowadzenia działalności w przypadku dokończenia wykonywania tych usług - tyle, że już nie na rzecz spółki niemieckiej 1 (by ta następnie odprzedała je Spółce), lecz już bezpośrednio na rzecz Spółki, w odniesieniu do dostawy urządzeń z montażem, skoro instalowane urządzenia w momencie przejęcia przez spółkę niemiecką 2 praw i obowiązków wynikających z umowy ze Spółką znajdują się już w większości w Polsce, a spółka niemiecka 2 będzie wykorzystywała do dokończenia realizacji świadczenia dla Spółki dokładnie te same zasoby techniczne i ludzkie zlokalizowane w Polsce, które miała wcześniej zamiar wykorzystywać do świadczenia usługi dla spółki niemieckiej 1 i których obecność zadecydowała o istnieniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej 2.

Z praktycznego punktu widzenia, tak jak wcześniej montażem dla Spółki zajmowała się spółka niemiecka 2, tak i po zmianie nadal wykonuje ona te czynności. Spółka niemiecka 2 stała się stroną umowy ze Spółką na takim etapie, w którym czynności zmierzające do dokończenia umów są wykonywane dla Spółki bezpośrednio przez posiadane przez spółkę niemiecką 2 w Polsce zaplecze techniczne i personalne - czyli przez stałe miejsce prowadzenia działalności, którego istnienie potwierdził również organ podatkowy. Zatem bez wątpienia spółka niemiecka 2 powinna wystawiać na Spółkę faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług i art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie będzie mieć zastosowania do analizowanej sytuacji.

W ocenie Spółki, poza tym, że fakt posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez spółkę niemiecką 2 został potwierdzony przez organ podatkowy w oficjalnej interpretacji indywidualnej wydanej dla tego podmiotu, okoliczność ta wynika także z innych powodów. Wskazała, że z art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z ust. la i 2 tego artykułu wynika, że jeśli polski podatnik VAT nabędzie usługę lub towary, miejscem dostawy (opodatkowania) jest Polska, a dostawcą jest podatnik nie posiadający siedziby, lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, które bierze udział w tej dostawie, to wówczas podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tytułu dostawy jest nabywca. Usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza wówczas podatku należnego. Gdyby dostawca usług lub towarów w takiej sytuacji wystawił (choćby po zarejestrowaniu się dla celów podatku od towarów i usług w Polsce) fakturę z polskim VAT, to nabywca nie byłby uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury - co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Realizacja kontraktów zawartych przez Spółkę ze spółką niemiecką 1, a wykonywanych od samego początku przez spółkę niemiecką 2, polega na dostarczeniu towarów wraz z montażem. Miejscem opodatkowania tej dostawy jest Polska - co wynika z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Spółka niemiecka 2 nie posiada w Polsce siedziby. W związku z powyższym należy ustalić, czy w opisanej sytuacji posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, które bierze udział w dostawie na rzecz Spółki, gdyż od tego zależy, kto powinien rozliczyć podatek należny z tego tytułu i warunkuje to dopuszczalność odliczenia przez Spółkę podatku z faktury wystawionej przez spółkę niemiecką 2.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Definicja ta jest natomiast zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L 77/1), które zgodnie z hierarchią aktów prawnych UE ma bezpośrednie zastosowanie na terytorium m.in. Polski. Z art. 11 ust. 2 (w szczególności pkt d) oraz art. 53 tego rozporządzenia wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to dowolne miejsce, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Odwołanie w art. 11 ust. 2 pkt d) wspomnianego rozporządzenia do art. 192a Dyrektywy 2006/112 wskazuje, że definicję należy co najmniej pomocniczo stosować nie tylko do świadczenia usług, ale i do dostaw towarów przez podmioty zagraniczne.

Z przywołanych przepisów wynika też, że stałe miejsce prowadzenia działalności zagranicznej spółki zlokalizowane np. Polsce uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, jeżeli zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca są wykorzystywane do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług w Polsce - zarówno przed dostawą lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

Co istotne, w myśl art. 53 ust. 2 akapit drugi rozporządzenia 282/2011, jeżeli podatnik wystawia fakturę posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie, o ile nie udowodniono, że jest inaczej. Jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy jedynie w zadaniach administracyjnych - jak fakturowanie, księgowość, odzyskiwanie należności - uznaje się że nie jest ono wykorzystywane w ramach danej transakcji.

Spółka niemiecka 2 posiada w Polsce własne maszyny i sprzęt niezbędne do wykonania kontraktu, tzn. do wykonania montażu analizowanych instalacji technicznych, a jego pracownicy zostali oddelegowani do Polski celem realizacji montażu. Montaż jest specjalistycznym procesem, który stanowi integralną i bardzo istotną część zamówienia Spółki. Bez wykonania montażu nie byłoby możliwe prawidłowe wykonanie zawartych kontraktów. Tym samym, w ocenie Spółki, spółka niemiecka 2 posiada w Polsce zaplecze techniczne i personel, które są niezbędne do realizacji transakcji podlegającej opodatkowaniu - dostawy linii technologicznej z montażem. Posiada zatem w Polsce odpowiednią strukturę w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, której istnienie stanowi podstawową przesłankę istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności. Dodatkowym potwierdzeniem jest fakt możliwości korzystania przez spółkę niemiecką 2 z określonych pomieszczeń, mediów i środków łączności na terenie budowy - udostępnionych przez Spółkę.

Drugą przesłanką istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest jego wystarczająca stałość. Wprawdzie budowa (montaż) instalacji, realizowana przez spółkę niemiecką 2 ma charakter okresowy i przemijający, nie można jednak na tej podstawie wnioskować, iż spółka niemiecka 2 nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Okresowy i przemijający charakter czynności wykonywanych w Polsce wynika z charakteru (specyfiki) kontraktów inżynieryjnych. Brak jest jednak jakichkolwiek ram czasowych (np. kilka, czy kilkanaście miesięcy, a może kilka lat), które pozwoliłyby jednoznacznie stwierdzić, że dany podmiot wystarczająco długo używa tychże zasobów w sposób stały, powtarzalny, nieprzemijający, w związku z czym posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, czy też na tyle krótko, żeby uznać, że tego stałego miejsca nie ma. Nie ma zatem znaczenia, jeśli urządzenia i personel spółki niemieckiej 2 po zakończeniu montażu dla Spółki zostaną wywiezione z Polski - skoro będą tu na tyle długo, aby zrealizować skomplikowany montaż (niemalże budowę) wyposażenia fabryki. Nie powinno być wątpliwości, że świadczy to o wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej 2 w Polsce. Gdyby sytuacja dotyczyła montażu wymagającego przywiezienia personelu i urządzeń na kilka dni do Polski, to trudno byłoby przyjąć, że prowadzi to do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w naszym kraju - w analizowanej sytuacji czas montażu i fizycznej obecności spółki niemieckiej 2 w Polsce jest jednak znacząco dłuższy. Podobnie w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Jak wynika z wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem, do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna jest minimalna trwałość, czyli wystarczający stopień trwałości oraz struktura, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. Konieczna jest zatem również pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego.

Pojęcia stałego prowadzenia działalności, w ocenie Spółki, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sytuacji skala działalności spółki niemieckiej 2 jest niewątpliwie znaczna, co wskazuje na dostateczną trwałość stałego miejsca prowadzenia działalności jakie podmiot ten w Polsce posiada.

Z orzeczenia Trybunału w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam (Holandia) wynika, że warunkiem do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku firmy leasingowej było posiadanie własnego personelu w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów, bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania. Jednak warunek ten należy odnosić do charakteru świadczonych usług, na co zwrócił uwagę Trybunał w przedmiotowym orzeczeniu. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji należy mieć na uwadze charakter świadczonych przez spółkę niemiecką 2 czynności, które dotyczyć będą instalacji modułów, z których składać się będzie linia technologiczna. W miejscu wykonywania tych czynności niezbędna była i będzie obecność pracowników (inżynierowie) spółki niemieckiej 2, których zadaniem było wykonanie i nadzór nad budową instalacji. Byli oni i są w stanie podejmować decyzje dotyczące bieżącego sposobu wykonania prac montażowych (np. decyzje dotyczące technicznych aspektów budowy instalacji). Tym samym nie ma wątpliwości, że personel wykorzystywany przez spółkę niemiecką 2 w Polsce jest wystarczająco samodzielny, aby uznać go za element stałego miejsca prowadzenia działalności tej Spółki w Polsce.

Zdaniem Spółki, powyższe argumenty potwierdzają, że spółka niemiecka 2 posiada w Polsce stałe miejsce działalności w związku z realizacją mów dla Spółki.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury przysługuje, jeżeli zakup związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez wątpienia nabycie opisanych linii technologicznych jest związane z działalnością gospodarczą jaką Spółka będzie prowadziła, więc to podstawowe kryterium odliczenia podatku naliczonego jest spełnione. Jak natomiast wykazano powyżej, wystawienie przez spółkę niemiecką 2 faktur z polskim VAT na kwoty 20% ceny umowy dla Spółki będzie w pełni prawidłowe, z uwagi na to, że spółka niemiecka 2 posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności związane z tą dostawą. Nie istnieją zatem żadne okoliczności wyłączające uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę niemiecką 2.

Analizowana transakcja dotyczy skomplikowanego i złożonego procesu przemysłowego. Zakończenie instalacji, po którym spółce niemieckiej 2 należne jest 10% ceny kontraktu, w rzeczywistości nie oznacza jeszcze zakończenia transakcji i wykonania świadczenia dla Spółki. Po tym etapie następuje etap testów - próbnej produkcji, podczas którego identyfikowane są ewentualne usterki lub błędy popełnione na etapie produkcji lub montażu linii technologicznej. Spółka jest zainteresowana w nabyciu kompletnej i w pełni sprawnej linii technologicznej. Zatem do momentu usunięcia wszelkich niedociągnięć powstałych na etapie wdrożenia i instalacji, nie można uznać, że instalacja została prawidłowo zakończona, a świadczenie prawidłowo wykonane. Dopiero po usunięciu wszelkich usterek powstanie dla spółki niemieckiej 2 obowiązek podatkowy z tytułu realizacji dostawy z montażem i w terminie 7 dni od ostatecznego zakończenia montażu - usuwania usterek - powinna wystawić fakturę z polskim VAT. Będzie tak niezależnie od tego, czy w momencie wystawienia faktury spółka niemiecka 2 będzie posiadała jeszcze w Polsce urządzenia lub personel wykorzystywany w analizowanej transakcji. Istotne jest bowiem to, że te zasoby organizacyjne były wykorzystywane w toku realizacji świadczenia - dostawy dla Spółki. Tym samym prawidłowe będzie odliczenie przez Spółkę podatku z faktur zaliczkowych wystawionych przez spółkę niemiecką 2 i z ostatecznej faktury za realizację dostawy. Warunkiem odliczenia będzie oczywiście, aby w dacie realizacji tego prawa zaliczki były już zapłacone, a w przypadku końcowej faktury - aby ostatecznie zakończono montaż urządzeń (wraz z usunięciem usterek montażowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do dyspozycji art. 17 ust. 5 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6 (tj. dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju).

Przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle art. 106 ust. 1a ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku.

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów w przypadku gdy:

*   dostawa towarów ma miejsce na terytorium RP;
*   dostawcą jest podmiot zagraniczny, czyli podatnik nie posiadający na terytorium RP siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania;
*   nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium RP - jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju albo osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadającą siedzibę na terytorium kraju (art. 17 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy);
*   dostawa nie jest realizowana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ww. ustawy).

Z treści wniosku wynika, iż Spółka będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, jako nabywca jest stroną umowy na wyprodukowanie i dostawę z montażem linii technologicznych związanych m.in. z produkcją płyt wiórowych. Obowiązkiem dostawcy jest dostarczenie do lokalizacji w Polsce kompletnej linii technologicznej, gotowej do pracy a także połączenie i zainstalowanie tych elementów. Umowy zostały zawarte ze spółką niemiecką 1 z siedzibą w Niemczech. W celu wykonania montażu urządzeń w Polsce spółka niemiecka 1 posługiwała się podwykonawcą - (spółka niemiecka 2 z siedzibą w Niemczech). Spółka niemiecka 1 pozostawała formalnie stroną wszelkich zawieranych przez siebie kontraktów i zachowywała prawo do otrzymywania i wystawiania faktur związanych z ich wykonaniem. Spółka niemiecka 2 dostarczyła do Polski, na miejsce instalacji własne maszyny oraz sprzęt, niezbędne do wykonania prac instalacyjnych. Ponadto do pracy w Polsce zostali oddelegowani jej pracownicy, którzy podejmują samodzielnie decyzje związane z przebiegiem instalacji, w szczególności dotyczące rozwiązywania pojawiających się kwestii technicznych, itp. W miejscu gdzie montowana jest wspomniana instalacja przemysłowa, Spółka udostępniła pomieszczenie do celów administracyjnych i socjalnych. Ponadto zapewniła dostęp do telefonu, faksu oraz mediów w tym pomieszczeniu. Należność z tytułu umów zawartych pomiędzy Spółką a spółką niemiecką 1 została rozłożona na raty - płatne w uzgodnionych terminach. Spółka niemiecka 1 wystawiła przed 1 lipca 2011 r. na Spółkę faktury zaliczkowe opiewające na około 80% ceny kontraktu. Do zapłaty przypadały jeszcze raty: 10% ceny należne po zakończeniu montażu, po którym następuje faza testów linii technologicznych w praktycznej (próbnej) produkcji, 5% ceny po odbiorze technicznym instalacji przez Spółkę (po zakończeniu testów), po którym następuje faza usuwania usterek dostrzeżonych podczas testów, 5% ceny po usunięciu przez wykonawcę wszelkich usterek wskazanych w trakcie odbioru technicznego, co zostanie wskazane w ostatecznym protokole potwierdzającym usunięcie wszelkich dostrzeżonych usterek. Cena podana przez spółkę niemiecką 1 w umowach dotyczy dostawy „pod klucz” - kompleksowego świadczenia i nie została rozdzielona na poszczególne elementy instalacji technicznej, nie ma też odrębnego podziału na cenę towarów i cenę usługi montażu. W 2011 r. ze spółki niemieckiej 1 wydzielono przedsiębiorstwo i wniesiono je do spółki niemieckiej 2. Zawarto trójstronne porozumienie, na mocy którego wszelkie prawa i obowiązki spoczywające na spółce niemieckiej 1 na podstawie umowy ze Spółką zostały z dniem 1 lipca 2011 r. przeniesione na spółkę niemiecką 2. Spółka niemiecka 2, która dotąd była wykonawcą usług - tyle że na rzecz spółki niemieckiej 1, stała się wykonawcą bezpośrednio na rzecz Spółki oraz stroną umowy i będzie zobowiązana do dokończenia dostawy z montażem. Postanowiono także, że Spółka będzie zobowiązana zapłacić spółce niemieckiej 2 pozostałe 20% ceny, której dotąd nie uiściła na rzecz spółki niemieckiej 1. W interpretacji wydanej dla spółki niemieckiej 2 w dniu 10 sierpnia 2010 r. (IPPP3/443-438/10-2/SM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że spółka niemiecka 2 posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności z racji wykonywania instalacji urządzeń dla Spółki, działając jako podwykonawca spółki niemieckiej 1.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towaru wraz z montażem ww. linii produkcyjnej jest terytorium Polski. Skoro – jak wynika z treści wniosku i wydanej dla kontrahenta interpretacji indywidualnej – spółka niemiecka 2 posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółce przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur zaliczkowych i faktury końcowej wystawionych przez spółkę niemiecką 2, o ile nie zachodzą inne wyłączenia wymienione w art. 88 ustawy.

Jednocześnie zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Niniejsza interpretacja indywidualna nie wywiera zatem skutku prawnego dla kontrahenta Spółki.

Ponadto podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.