Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-407/10/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-11-05
Teza: W opisanej sytuacji faktycznej Spółka powinna uwzględniać ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 poprzez korektę wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i korektę wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych czy w bieżących rozliczeniach podatkowych? Czy Spółka ma możliwość odnoszenia skutków cienkiej kapitalizacji wyłącznie do odsetek naliczonych po oddaniu środka trwałego do używania?
Słowa kluczowe: inwestycje; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszt wytworzenia; odsetki; pożyczka-odsetki od pożyczki; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu uwzględniania w rozliczeniach podatkowych wartości odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   **jest prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz konieczności uwzględniania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki,

*   **jest nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu uwzględniania w rozliczeniach podatkowych wartości odsetek wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów mocą art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 31 sierpnia 2004 r. „G.” Spółka Akcyjna zawarła z Ministrem Infrastruktury jako ministrem właściwym do spraw transportu umowę (z późniejszymi zmianami), której przedmiotem jest wybudowanie oraz eksploatacja odcinka autostrady z (…) do (…) (dalej: autostrada) w ramach partnerstwa publiczno - prywatnego (dalej: umowa koncesyjna). Na podstawie umowy koncesyjnej Spółka zajmuje się projektowaniem, budową oraz eksploatacją ww. odcinka autostrady. Proces budowy autostrady przebiega w dwóch etapach - pierwszy na odcinku od R. do N. (dalej: Etap 1) oraz drugi - na odcinku od N. do C. Umowa została zawarta na okres do roku 2039. Sekcje autostrady (wchodzące w skład poszczególnych etapów), przekazywane sukcesywnie do użytkowania, stanowią dla Spółki środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej.

W celu sfinansowania procesu budowy Etapu 1 autostrady, Spółka zaciągnęła szereg kredytów oraz pożyczek, w tym również od swoich akcjonariuszy.

Jeszcze w trakcie trwania Etapu 1 budowy autostrady Spółka oddała do eksploatacji sekcje 1 i 2 tego etapu, a następnie osobno sekcje 3-6. Innymi słowy, przez pewien okres, gdy sekcje 1 i 2 autostrady stanowiły już środki trwałe, sekcje 3-6 wciąż były środkami trwałymi w budowie.

W okresie poprzedzającym oddanie do eksploatacji sekcji 1 i 2, odsetki od pożyczki od akcjonariuszy przeznaczonej na finansowanie inwestycji, były w całości kwalifikowane jako nakłady na tę inwestycję, a zatem w całości powiększały wartość początkową środków trwałych wytwarzanych w trakcie inwestycji.

Biorąc pod uwagę, że kapitał z tytułu zaciągniętej pożyczki służył sfinansowaniu zarówno sekcji 1 i 2 oddanych do eksploatacji, jak również sekcji 3-6 przed ich oddaniem do eksploatacji, odsetki były proporcjonalnie rozdzielane na stanowiące element nakładów na środki trwałe w budowie (zwiększające wartość środków trwałych, składających się na sekcje 3-6) oraz bieżące koszty uzyskania przychodu (w zakresie, w jakim odnosiły się do kapitału, który posłużył sfinansowaniu oddanych do używania sekcji 1 i 2). Po oddaniu do eksploatacji sekcji 3-6 odsetki od pożyczki, które przeznaczone były na finansowanie Etapu 1 są odnoszone w bieżące koszty uzyskania przychodu.

Na mocy umowy dotyczącej pożyczki od akcjonariuszy, termin spłaty odsetek od tej pożyczki zaciągniętej na budowę autostrady został odroczony do momentu, w którym Spółka osiągać będzie przychody związane z jej eksploatacją. Zatem, Spółka rozpoczęła spłatę pożyczki od akcjonariuszy po oddaniu środka trwałego do używania i po ostatecznym ustaleniu jego wartości początkowej (która obejmuje skapitalizowane odsetki).

W związku z wysokością pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariuszy w stosunku do trzykrotnej wartości jej kapitału zakładowego, istnieje prawdopodobieństwo, że na dzień dokonania spłaty kolejnej raty wraz z odsetkami, Spółka będzie zobowiązana zastosować ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów podatkowych, w związku z wystąpieniem zjawiska tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Z uwagi na powyższe, w Spółce powstały wątpliwości w zakresie metodologii wyłączania z kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki od akcjonariuszy, które służyły sfinansowaniu budowy Etapu 1.

Stan faktyczny, będący przedmiotem zapytania, obrazuje poniższy, hipotetyczny przykład:

1.  wartość początkowa środka trwałego uwzględniająca naliczone odsetki od pożyczki od akcjonariuszy ustalona na dzień przekazania środka trwałego do używania - 1100 (w tym naliczone odsetki od tej pożyczki - 100),
2.  kwota odsetek od pożyczki od akcjonariuszy naliczonych (i faktycznie zapłaconych) za okres po oddaniu środka trwałego do używania do dnia zapłaty odsetek – 50,
3.  kwota odsetek od tej pożyczki, która powinna podlegać wyłączeniu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek - 30.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana zastosować ograniczenie w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki w związku z wystąpieniem zjawiska niedostatecznej kapitalizacji, prawidłowym będzie wyłączenie ich z kosztów uzyskania przychodu (w przykładzie - wartość 30), poprzez odpowiednie pomniejszenie odsetek kwalifikowanych jako koszty bieżące (w przykładzie - wartość 50), czy też Spółka powinna uwzględnić efekt zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji poprzez korektę wartości początkowej środków trwałych, w której to wartości uwzględnione zostały odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania (w przykładzie wartość - 100) i tym samym odzwierciedlić efekt zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji poprzez odpowiednie zmniejszenie odpisów amortyzacyjnych od tych środków?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej akcjonariusza posiadającego nie mniej niż 25% akcji tej spółki albo akcjonariuszy posiadających łącznie nie mniej niż 25% akcji tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec akcjonariuszy tej spółki posiadających co najmniej 25% akcji i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego akcjonariusza osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z kolei, w przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie jego wartość początkową ustala się w oparciu o art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 powołanej ustawy jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych - rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust 1 pkt 12 tej ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów, między innymi, odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji. Zatem, zgodnie z przepisami podatkowymi odsetki od pożyczek inwestycyjnych naliczone po oddaniu środka trwałego do używania powinny być rozpoznawane jako koszty podatkowe na zasadach ogólnych.

W celu ustalenia, jakie odsetki mogą zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego należy zatem ustalić znaczenie pojęcia „odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

W świetle poglądów doktryny: „kwotę należną sprzedającemu, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, zwiększają te odsetki związane z zakupem (sprzedaż ratalna, kredyt, pożyczka), które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego, i które jednocześnie miały prawo być naliczone, gdyż zgodnie z umowami dotyczyły okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. (\`(...)\`) Nie ma przy tym znaczenia moment zapłacenia tych odsetek. Fakt, że zapłata odsetek naliczonych za okres do dnia przyjęcia składnika majątku do używania, nastąpi po tym dniu - nie daje podstaw do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu” (Ryszard Pęk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, UNIMEX, Wrocław 2010, str. 779). W świetle przedstawionego powyżej poglądu, można stwierdzić – zdaniem Spółki – że przez „odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” rozumie się te odsetki, które, zgodnie z umową, z której te odsetki wynikają, dotyczą okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Powołując postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2006 r. nr 1471/DPD2/423-143/06/MB, Wnioskodawca podnosi, że w ocenie organów skarbowych, „na stronie ciąży obowiązek zaliczenia odsetek od pożyczek zaciągniętych na cele inwestycyjne do wartości środka trwałego niezależnie od tego czy odsetki od tych pożyczek były spłacone, jak również niezależnie od tego, że spłata rat pożyczek przypada dopiero po oddaniu składników majątku do używania. (\`(...)\`) Przez odsetki naliczone od dnia przekazania środka trwałego do używania należy rozumieć te odsetki, których odbiorca ma prawo żądać w dniu przekazania środka trwałego do używania.”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki od pożyczki od akcjonariuszy udzielonej jej na sfinansowanie procesu inwestycyjnego, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (za okres przed oddaniem danej sekcji autostrady do używania), prawidłowo zostały przez nią zaliczone do wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być jednie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Ponieważ Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową środka trwałego, uważa, że dokonane przez nią odpisy amortyzacyjne stanowią dla niej w całości koszt podatkowy.

Niemniej podkreśla, że w określonych w ustawie przypadkach ustalona wartość początkowa środka trwałego może podlegać zmianie. Przypadki, w których należy dokonać korekty wartości początkowej środka trwałego i zmienić wysokość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych zostały określone w art. 16 ust. 13, ust. 16 oraz ust. 17 omawianej ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł (\`(...)\`).

W myśl postanowień art. 16 ust. 16 tej ustawy, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części, a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Kolejną sytuacją, w której ustawa nakazuje zaktualizowanie wartości początkowej środka trwałego jest przyłączenie do środka trwałego części innego środka trwałego, która została wcześniej od niego odłączona. W takim przypadku, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową środka o różnicę, o której mowa w art. 16 ust. 16 analizowanej ustawy.

Jak podkreśla Wnioskodawca, żaden ze wskazanych przepisów nie obejmuje swym zakresem sytuacji, która jest przedmiotem niniejszego wniosku, tj. wystąpienia konieczności zastosowania ograniczeń w możliwości odliczenia odsetek od pożyczki udzielonej przez akcjonariuszy - odsetek, które uwzględnione są w wartości początkowej środka trwałego.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie wskazuje, aby wystąpienie zjawiska niedostatecznej kapitalizacji rodziło konieczność skorygowania wartości początkowej środka trwałego, do której prawidłowo zostały zaliczone odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie jego wytworzenia. Przepis ten zakazuje jedynie zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek, które należne są proporcjonalnie od części pożyczki przekraczającej wartość trzykrotności kapitału zakładowego. W ocenie Spółki, ustawodawca daje w tym zakresie swobodę - podatnik nie może zaliczyć odsetek od pożyczki przekraczającej określoną wartość, jednak metodologia takiego wyłączenia nie jest określona przepisami.

Zdaniem Zainteresowanego, zgodne z regulacjami podatkowymi jest, aby dokonując korekty kosztów podatkowych w oparciu o przepisy o niedostatecznej kapitalizacji, dokonać tego poprzez wyłączenie odpowiedniej kwoty z sumy odsetek stanowiących bieżące koszty podatkowe (tj. odsetek nie uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego), zamiast poprzez zmianę podstawy amortyzacji środków trwałych i tym samym zmniejszenie podlegających odliczeniu odpisów amortyzacyjnych - pod warunkiem, iż w ostatecznym rozrachunku prawidłowo zostanie wyłączona odpowiednia kwota odsetek z kosztów uzyskania przychodów.

Celem przepisów o niedostatecznej kapitalizacji jest – jak zaznacza Spółka – wyłączenie z kosztów podatkowych pewnej wartości, ustalonej wg reguł matematycznych opisanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem z punktu widzenia tych przepisów nie ma znaczenia, czy ta operacja matematyczna dotyczyć będzie odsetek rozpoznawanych jako koszty bieżące, czy rozpoznawanych poprzez odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów podatkowych.

Za podejściem prezentowanym przez Wnioskodawcę przemawiają również – w jego ocenie – względy racjonalne oraz fiskalne. W przypadku tak dużej i skomplikowanej inwestycji, jaką jest budowa autostrady, dokonywanie dla potrzeb każdorazowej spłaty odsetek korekty wartości początkowej oraz odpisów dla celów amortyzacji byłoby procesem bardzo obciążającym Spółkę. Ponadto, podejście polegające na wyłączeniu z kosztów podatkowych w pierwszej kolejności odsetek stanowiących bieżące koszty uzyskania przychodów, prowadzi do znacznego zwiększenia podstawy opodatkowania w bieżącym okresie (drugie rozwiązanie prowadziłoby do niewielkiego podwyższenia podstawy opodatkowania w kolejnych latach poprzez proporcjonalne obniżenie odpisów amortyzacyjnych).

W celu potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska, Spółka powołuje postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 września 2006 r. nr 1471/DPD1/423/92/06/MK. W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono, że z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji wynika jedynie, że podatnik jest zobowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - ustawodawca w żaden sposób dla potrzeb tzw. cienkiej kapitalizacji nie rozróżnił w kwocie zapłaconych odsetek tych odsetek, które mogły być uwzględniane w koszcie wytworzenia środków trwałych, od tych, które na ten koszt nie wpływają. Jak wskazano w treści tego postanowienia: „W takiej sytuacji kwota odsetek niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów winna w pierwszej kolejności pomniejszyć kwotę odsetek, które odnoszone są do kosztów bezpośrednio. W przedmiotowej sprawie dotyczy to odsetek, które są naliczone za okres od dnia następnego po dniu przekazania środka trwałego do używania do dnia ich zapłaty. W przypadku, w którym kwota odsetek za ten okres nie umożliwi pełnego wyłączenia z kosztów odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, należy zweryfikować wysokość kosztów z tytułu amortyzacji. Naliczanie amortyzacji jest bowiem formą stopniowego, rozłożonego w czasie, obciążania kosztów podatkowych wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego i nie ma uzasadnienia prawnego, aby pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne koszty podatkowe zostały obciążone wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy”.

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie, że w sytuacji wystąpienia niedostatecznej kapitalizacji, gdy:

1.  wartość początkowa środka trwałego uwzględniająca naliczone odsetki od pożyczki od akcjonariuszy ustalona na dzień przekazania środka trwałego do używania wynosi 1100 (w tym naliczone odsetki od tej pożyczki - 100),
2.  kwota odsetek od pożyczki od akcjonariuszy naliczonych za okres po oddaniu środka trwałego do używania do dnia zapłaty odsetek wynosi 50,
3.  kwota odsetek od tej pożyczki, która powinna podlegać wyłączeniu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek wynosi 30, prawidłowe będzie obniżenie o 30 kosztów uzyskania przychodów, poprzez wyłączenie tej kwoty z odsetek podlegających rozpoznaniu dla celów podatkowych na bieżąco (w przykładzie - kwota 50), przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w części dotyczącej braku obowiązku korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych i wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz konieczności uwzględniania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w bieżących rozliczeniach podatkowych,

*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) oraz wartości kapitału zakładowego spółki. W myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Wartość kapitału zakładowego spółki określa się natomiast bez uwzględnienia tej części tego kapitału, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m (art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 7b tej ustawy, przez pożyczkę z art. 16 ust. 61 i 16 ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy, a także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Z treści tych przepisów wynika, że unormowane w nich ograniczenie możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec:

*   jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji),

*   innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy), - przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

W przypadku zaistnienia wskazanej przesłanki, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki – w części, w jakiej udzielone przez te podmioty pożyczki (kredyty) przekraczają trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki-pożyczkobiorcy. Wartość kapitału zakładowego i istniejącego zadłużenia ustala się przy tym na dzień zapłaty odsetek.

Należy ponadto podkreślić, że ustawodawca nie uzależnia wyłączenia odsetek od pożyczek (kredytów) z kosztów podatkowych na podstawie ww. przepisów, od formy (sposobu) rozliczania tych odsetek dla celów podatkowych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zaciągnęła pożyczkę od akcjonariuszy w celu sfinansowania realizacji inwestycji – Etapu 1 budowy autostrady. Zakończone sekcje tego Etapu stanowią środki trwałe Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje następujące zasady rozliczania dla celów podatkowych odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych w związku z wytworzeniem środka trwałego:

1.  odsetki naliczone do momentu przekazania środka trwałego do używania powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku (art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4) i odnoszone w koszty uzyskania przychodów podatnika:
    1.  poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6);
    2.  jako element kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego (art. 16 ust. 1 pkt 1);
2.  odsetki naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 12 a contrario).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości odnośnie prawidłowego sposobu wyłączenia odpowiedniej części odsetek od ww. pożyczki od akcjonariuszy z kosztów podatkowych w przypadku zaistnienia przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, dopiero na moment zapłaty odsetek Spółka jest w stanie stwierdzić, czy podlegają one wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu. Jeżeli omawiany przepis ma zastosowanie, kosztów uzyskania przychodów Spółki nie powinna powiększać:

*   część odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych,

*   część podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych zapłaconych odsetek od pożyczki.

W przypadku odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych, nie ma wątpliwości odnośnie sposobu ich wyłączenia z kosztów podatkowych. Należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów póki nie zostaną zapłacone. W konsekwencji, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment zapłaty odsetek od pożyczki, Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że koszty te:

*   spełniają określone w art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 15 ust. 1 przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów,

*   spełniają określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 przesłanki wyłączenia ich części z kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego – w odniesieniu do odsetek od pożyczki naliczonych po dniu oddania poszczególnych środków trwałych do używania – Wnioskodawca jest w stanie na bieżąco prawidłowo ujmować te wydatki dla celów rozliczeń podatkowych.

W odniesieniu natomiast do odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania poszczególnych środków trwałych do używania, należy zauważyć, że:

*   Wnioskodawca uwzględnił je w wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych,

*   do dnia zapłaty tych odsetek Wnioskodawca odnosił je w koszty uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne od wytworzonych środków trwałych,

*   od momentu zapłaty odsetek (tj. od momentu, gdy Wnioskodawca jest w stanie stwierdzić, że spełnione są przesłanki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60) istnieje obowiązek wyłączenia części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów (dotyczy to również części odsetek ujętych już w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą odsetek odpisy amortyzacyjne).

Jednocześnie, czynności w postaci uwzględnienia odsetek w wartości początkowej środków trwałych oraz odnoszenia ich w koszty uzyskania przychodów poprzez amortyzację przed datą zapłaty odsetek, były wynikiem oceny istniejących na dzień ich dokonania okoliczności faktycznych w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 12, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 4, art. 15 ust. 6). Późniejsze zaistnienie przesłanek stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy nie może mieć wpływu na te czynności. Nie skutkuje zatem powstaniem po stronie Wnioskodawcy:

*   obowiązku korygowania (zmiany, pomniejszenia, ponownego obliczenia) wartości początkowej środków trwałych,

*   obowiązku korygowania z mocą wsteczną wartości rozpoznanych już kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Wyłączenie części odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno zostać dokonane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki.

Odsetki te są stopniowo ujmowane w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wynikający z cytowanego przepisu obowiązek uwzględnienia art. 16 służy zapobieżeniu odnoszenia w koszty uzyskania przychodów - poprzez amortyzację - wartości niezwiązanych z faktycznym ponoszeniem kosztów przez podatnika oraz nieuważanych przez ustawodawcę za koszty podatkowe.

Mając na względzie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca nie powinien zatem ujmować w kosztach uzyskania przychodów pełnej wartości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych po dacie zapłaty odsetek. Wartość tych odpisów odpowiadająca wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i nieuważnych za koszty podatkowe na mocy art. 16 ust. 1 pkt 60, nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Należy przy tym podkreślić, że wartość każdego odpisu amortyzacyjnego odzwierciedla proporcjonalną część wartości początkowej środka trwałego. Dokonując odpisu amortyzacyjnego podatnik pomniejsza niezamortyzowaną część wartości początkowej środka trwałego o stosowną proporcję (odpowiednią część) każdego z wydatków współtworzących wartość początkową. Oznacza to, że w analizowanym przypadku, każdy odpis amortyzacyjny zawiera w sobie proporcjonalną część wartości odsetek od pożyczki naliczonych do dnia oddania danego środka trwałego do używania.

Wobec powyższego, rozpoznając w przyszłych okresach koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, Spółka powinna każdorazowo wyłączać z tej kategorii wartość odpowiadającą ustalonej proporcjonalnie części wartości odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych, które podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60.

Jednocześnie, jeżeli odsetki takie zostały już ujęte w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą tych odsetek odpisy amortyzacyjne, Spółka powinna wyeliminować stosowną część ich wartości – ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 – z kosztów uzyskania przychodów poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca słusznie zatem wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w sytuacji wystąpienia tzw. niedostatecznej kapitalizacji, nie zajdzie konieczność korygowania wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, a w konsekwencji zmiany wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Za prawidłowe można również uznać twierdzenie o uwzględnianiu ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają jednak Wnioskodawcy możliwości odnoszenia skutków cienkiej kapitalizacji wyłącznie do odsetek naliczonych po oddaniu środka trwałego do używania – skutki zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą bowiem w odpowiednim stopniu zarówno tych odsetek, jak i odsetek skapitalizowanych w wartości początkowej środka trwałego. Nie ma przy tym znaczenia, że operacje proponowane przez Spółkę ostatecznie doprowadziłyby do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów takiej wartości odsetek, jaka powinna podlegać omawianemu wyłączeniu stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60. O prawidłowości przyjętej przez podatnika metody ustalania wartości kosztów dla celów rozliczeń podatkowych nie świadczy bowiem wyłącznie końcowy wynik matematyczny.

Reasumując, we wskazanej tytułem przykładu sytuacji wystąpienia niedostatecznej kapitalizacji, jeżeli:

*   wartość początkowa środka trwałego uwzględniająca naliczone odsetki od pożyczki od akcjonariuszy ustalona na dzień przekazania środka trwałego do używania wynosi 1100 (w tym naliczone odsetki od tej pożyczki - 100),

*   kwota odsetek od pożyczki od akcjonariuszy naliczonych za okres po oddaniu środka trwałego do używania do dnia zapłaty odsetek wynosi 50,

*   kwota odsetek od tej pożyczki, która powinna podlegać wyłączeniu na podstawie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zapłatą odsetek wynosi 30,

prawidłowe będzie proporcjonalne obniżanie bieżących kosztów uzyskania przychodów (łącznie o 30), poprzez zmniejszanie wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   zapłaty odsetek naliczonych po dniu oddania środka trwałego do używania,

*   odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego środka trwałego (w istocie tej części odpisów, która odzwierciedla wartość odsetek naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania), przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej środka trwałego oraz wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, Spółka powinna wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów stosowną – tj. ustaloną zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy – część wartości odsetek ujętych w kosztach podatkowych Spółki poprzez dokonane przed zapłatą tych odsetek odpisy amortyzacyjne, poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.