Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.234.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: W jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć koszty uzyskania przychodu w przypadku przekazania pożyczkodawcom wierzytelności z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątkowych celem zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-składniki majątku; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wspólnik; zobowiązanie-wykonanie zobowiązania; świadczenie; świadczenie-miejsce spełnienia świadczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć koszty uzyskania przychodu w przypadku przekazania pożyczkodawcom wierzytelności z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątkowych celem zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć koszty uzyskania przychodu w przypadku przekazania pożyczkodawcom wierzytelności z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątkowych celem zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej G. Sp.k., zarejestrowanej w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej jako: „Spółka”). Spółka prowadzi działalność deweloperską i planuje w ciągu kilku najbliższych miesięcy podjęcie czynności restrukturyzacyjnych zmierzających do rozdzielenia jej majątku pomiędzy kilka spółek celowych, w których będą realizowane projekty deweloperskie polegające na budowie nowych budynków mieszkalnych, następnie wydzielanie z nich lokali mieszkalnych, które ostatecznie będą sprzedawane na rzecz klientów. Kolejne projekty deweloperskie a co za tym idzie także spółki celowe będą oparte o odrębne nieruchomości. Spółki celowe mają być spółkami osobowymi prawa handlowego niepodlegającymi podatkowi dochodowemu od osób prawnych. Wśród kilku rozważanych wariantów przeprowadzenia powyższej restrukturyzacji jest sprzedaż części majątku Spółki na rzecz spółek celowych. Sprzedawane części majątku będą związane z daną nieruchomością służącą realizacji konkretnej inwestycji i będą miały formę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług lub określonych aktywów Spółki – w zależności od możliwości wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ Spółka jest pożyczkobiorcą wobec osób trzecich, nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących wspólnikami Spółki, wskazane będzie rozliczenie tych pożyczek i ekonomiczne obciążenie nimi spółek celowych, które w zamierzeniu mają generować przychody ze sprzedaży lokali powstałych wskutek inwestycji. Gdyby okazało się, że nie jest możliwe przypisanie poszczególnych pożyczek konkretnym nieruchomościom, czy też inwestycjom, a tym samym, gdyby nie mogły one wejść w skład wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka rozważa spłacenie tych pożyczek poprzez instytucję tzw. datio in solutum regulowaną w art. 453 Kodeksu Cywilnego, która w tym przypadku polegałaby na tym, że pożyczkodawcy w miejsce spłaty pożyczki otrzymają od Spółki wierzytelność (lub jej odpowiednią część) z tytułu sprzedaży majątku spółkom celowym. Na skutek opisanych działań, dojdzie zatem do sytuacji, w której Spółka po sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub określonych składników majątkowych spółkom celowym będzie miała wierzytelności o zapłatę ceny wobec spółek celowych. Kolejnym krokiem Spółki będzie zawarcie ze swoimi pożyczkodawcami porozumienia na mocy których zaspokoi ich roszczenia pożyczkowe poprzez przekazanie im całości lub określonej części tych wierzytelności, wskutek czego staną się oni wierzycielami spółek celowych, a sama Spółka przestanie być ich dłużnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien wyliczyć koszty uzyskania przychodu w przypadku przekazania pożyczkodawcom wierzytelności z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątkowych celem zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** Spółka w celu zwolnienia ze zobowiązania wobec pożyczkodawców skorzysta z instytucji datio in solutum, tj. „świadczenie zamiast wykonania” przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. W myśl tego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia takiej umowy dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o świadczenie zamiast wykonania przy jednoczesnym wygaśnięciu pierwotnego zobowiązania. Roszczenie wierzyciela zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Podsumowując, Spółka poprzez planowaną umowę datio in solutum doprowadzi do wygaśnięcia całości lub części zobowiązań pożyczkowych a przekazywana na mocy umowy wierzytelność wobec spółki (spółek) celowych zmieni właściciela gdyż trafi do pierwotnych pożyczkodawców Spółki.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. W związku z tym, u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki - proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. - powstanie przychód równy co najmniej wartości pożyczki (pożyczek) która wygaśnie poprzez przekazanie pożyczkodawcy (pożyczkodawcom) wierzytelności ze sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych spółkom celowym.

Dla wyliczenia należnego podatku niezbędne zatem będzie ustalenie kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym co do zasady każdy wydatek, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Przywołana definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów. Pierwszy z tych elementów stanowiący przesłankę pozytywną, zakłada spełnienie łączne dwóch warunków: konieczność faktycznego poniesienia wydatku oraz poniesienie tego wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Drugi z tych elementów stanowiący przesłankę negatywną, przesądza, że ponoszony wydatek aby stanowił koszt podatkowy nie może być ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 u.p.d.o.p.

W omawianej sytuacji należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu niepieniężnego uregulowania zobowiązania pożyczkowego Spółki o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., będzie dla Wnioskodawcy wartość nominalna przekazanej pożyczkodawcy (pożyczkodawcom) wierzytelności z tytułu sprzedaży aktywów spółkom celowym, w tym z tytułu odsetek naliczonych do dnia wykonania umowy o datio in solutum. Wynika to z faktu, że majątek Spółki pomniejsza się o wartość należności wynikającej ze sprzedaży (należność główna i ewentualnie naliczone odsetki) a zatem uszczuplenie to ma bezpośredni i rzeczywisty związek z zaspokojeniem pożyczkodawców i uzyskaniem przychodu. Jednocześnie podkreślić należy, że koszt ten nie jest wyłączony na mocy art. 16 u.p.d.o.p. Zarówno przychód jak i koszt powstaną z chwilą zawarcia umowy o świadczenie zamiast wykonania, gdyż na mocy tej umowy powstanie przychód o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie przeniesione zostaną na pożyczkodawcę wierzytelności Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z treści przepisu art. 14 ust. 1 updop, wynika z kolei, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 14a updop, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z treścią art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. (…) Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność deweloperską i planuje w ciągu kilku najbliższych miesięcy podjęcie czynności restrukturyzacyjnych zmierzających do rozdzielenia jej majątku pomiędzy kilka spółek celowych, w których będą realizowane projekty deweloperskie polegające na budowie nowych budynków mieszkalnych, następnie wydzielanie z nich lokali mieszkalnych, które ostatecznie będą sprzedawane na rzecz klientów. Wśród kilku rozważanych wariantów przeprowadzenia powyższej restrukturyzacji jest sprzedaż części majątku Spółki na rzecz spółek celowych. Sprzedawane części majątku będą związane z daną nieruchomością służącą realizacji konkretnej inwestycji i będą miały formę zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub określonych aktywów Spółki – w zależności od możliwości wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ Spółka jest pożyczkobiorcą wobec osób trzecich, nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących wspólnikami Spółki, wskazane będzie rozliczenie tych pożyczek i ekonomiczne obciążenie nimi spółek celowych, które w zamierzeniu mają generować przychody ze sprzedaży lokali powstałych wskutek inwestycji. Gdyby okazało się, że nie jest możliwe przypisanie poszczególnych pożyczek konkretnym nieruchomościom, czy też inwestycjom, a tym samym, gdyby nie mogły one wejść w skład wydzielanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, Spółka rozważa spłacenie tych pożyczek poprzez instytucję tzw. datio in solutum regulowaną w art. 453 Kodeksu Cywilnego, która w tym przypadku polegałaby na tym, że pożyczkodawcy w miejsce spłaty pożyczki otrzymają od Spółki wierzytelność (lub jej odpowiednią część) z tytułu sprzedaży majątku spółkom celowym. Na skutek opisanych działań, dojdzie zatem do sytuacji, w której Spółka po sprzedaży zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub określonych składników majątkowych spółkom celowym będzie miała wierzytelności o zapłatę ceny wobec spółek celowych. Kolejnym krokiem Spółki będzie zawarcie ze swoimi pożyczkodawcami porozumienia na mocy których zaspokoi ich roszczenia pożyczkowe poprzez przekazanie im całości lub określonej części tych wierzytelności, wskutek czego staną się oni wierzycielami spółek celowych, a sama Spółka przestanie być ich dłużnikiem.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej może zaliczyć proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku Spółki komandytowej wartość nominalną wierzytelności przekazanej na rzecz pożyczkodawcy (bez odsetek naliczonych do dnia wykonania umowy datio in solutum). Odsetki w rozumieniu updop stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostały rzeczywiście zapłacone lub podlegały kapitalizacji, tj. gdy zostały poniesione w znaczeniu kasowym, a nie memoriałowym. Zasada ta wprost wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów).

Dodatkowo wskazać należy, że formułując własne stanowisko w zakresie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie wskazał na konieczność proporcjonalnego rozpoznawania kosztu uzyskania przychodu (stosownie do powołanego wcześniej art. 5 ust. 1 i 2 updop); biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.