Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.153.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-02
Teza: Czy obciążenie Jednostki macierzystej kosztami poniesionymi na jej rzecz przez Oddział, powinno odbywać się na podstawie kosztów niepowiększonych o tzw. marżę rynkową, czy też Oddział powinien powiększać alokowane koszty o taką marżę
Słowa kluczowe: koszt; marża; spółki-spółka macierzysta
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy obciążenie Jednostki macierzystej kosztami poniesionymi na jej rzecz przez Oddział, powinno odbywać się na podstawie kosztów niepowiększonych o tzw. marżę rynkową, czy też Oddział powinien powiększać alokowane koszty o taką marżę (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy obciążenie Jednostki macierzystej kosztami poniesionymi na jej rzecz przez Oddział, powinno odbywać się na podstawie kosztów niepowiększonych o tzw. marżę rynkową, czy też Oddział powinien powiększać alokowane koszty o taką marżę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: „Oddział”) jest odziałem szwedzkiej Spółki (dalej: „Jednostka macierzysta”) zlokalizowanym na terytorium Polski, będącym zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (dalej: „UPO”).

Oddział jest jednostką samobilansującą, wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Jednostki macierzystej osobowości prawnej. Jednostka macierzysta oraz Oddział prowadzą księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby. Oddział prowadzi tym samym księgi rachunkowe w oparciu o przepisy polskiej ustawy o rachunkowości. Jednostka macierzysta poprzez Oddział jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie osiągniętych przychodów na terytorium Polski.

Jednostka macierzysta zajmuje się udzielaniem pożyczek.

Docelowym przedmiotem działalności Oddziału są pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.02.Z). Działalność ta, na chwilę obecną, jest na etapie początkowego rozwoju i nie generuje przychodów dla Oddziału. Poza w/w Oddział zajmuje się działalnością wspomagającą działalność Jednostki macierzystej w postaci świadczenia usług informatycznych. Usługi informatyczne świadczone są przez zatrudnionych w Oddziale na umowę o pracę informatyków i polegają na pracach mających na celu rozwój oraz rozbudowę funkcjonalności systemu informatycznego Jednostki macierzystej, a docelowo także Oddziału, służącego do sprawnego prowadzenia działalności pożyczkowej. Część usług informatycznych świadczonych przez Oddział na rzecz Jednostki macierzystej jest dalej przez nią odsprzedawanych na rzecz spółek od niej zależnych.

Oddział w prowadzonej przez siebie ewidencji księgowej agreguje ponoszone koszty w podziale na realizowane projekty. W ewidencji księgowej wyróżnione są projekty świadczonych usług informatycznych zarówno bezpośrednio na rzecz Jednostki macierzystej jak i pośrednio na rzecz spółek zależnych. Bezpośrednimi kosztami Oddziału związanymi z realizowanymi projektami informatycznymi są m.in. koszty wynagrodzeń informatyków, koszty wykorzystania sprzętu komputerowego, zakupu licencji oraz zakupy dokonywane od podwykonawców, a także koszty delegacji pracowników. Odrębnej agregacji podlegają koszty ponoszone bezpośrednio w związku z organizacją działalności pożyczkowej Oddziału. Koszty pośrednie w postaci kosztów ogólnego zarządu i administracji, związane z utrzymaniem Oddziału, obejmujące w szczególności koszty wynajmu pomieszczeń, obsługi księgowej oraz koszty utrzymania kadry zarządczej Oddziału również podlegają wyodrębnieniu w ramach prowadzonej ewidencji księgowej.

W związku z powyżej opisanym zakresem działalności Oddziału, przyjął on następujące zasady rozliczeń z Jednostką macierzystą:

1.  Oddział obciąża Jednostkę macierzystą pełnymi bezpośrednimi kosztami projektów informatycznych realizowanych na jej rzecz oraz częścią pośrednich kosztów ogólnego zarządu, które przyporządkować można do tego rodzaju działalności bez doliczania do tych kosztów z tego tytułu marży,
2.  Oddział obciąża Jednostkę macierzystą pełnymi bezpośrednimi kosztami projektów informatycznych realizowanych na jej rzecz, które ona następnie przeznacza do odsprzedaży oraz częścią pośrednich kosztów ogólnego zarządu, które przyporządkować można do tego rodzaju działalności, z doliczeniem do tych kosztów tzw. marży rynkowej.

Oddział założył, że koszty ogólnego zarządu, o których mowa powyżej, będą rozliczenie pomiędzy Oddział a Jednostkę macierzystą wg klucza generowanych przez Oddział przychodów odpowiednio z tytułu działalności pożyczkowej i z tytułu świadczonych wewnętrznych usług informatycznych.

W związku z brakiem w bieżącym okresie przychodów z działalności pożyczkowej, Oddział obciąża Jednostkę macierzystą pełnymi kosztami ogólnego zarządu i administracji jakie ponosi.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy obciążenie Jednostki macierzystej kosztami poniesionymi na jej rzecz przez Oddział, a tym samym ustalenie wysokości przychodów podatkowych Oddziału podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski, powinno odbywać się na podstawie kosztów niepowiększonych o tzw. marżę rynkową, czy też Oddział powinien powiększać alokowane koszty o taką marżę? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** stosownie do art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ust. 2 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższe odnosi się zarówno do obliczania kosztów, jak i przychodów działającego zakładu, przy czym przywołana UPO w art. 7 ust. 3 dopuszcza możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w państwie położenia zakładu, czy gdzie indziej.

W rezultacie zatem, zakład, zgodnie z przywołanymi przepisami, jest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania wygenerowane przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą.

Zakład nie posiada odrębnej od spółki macierzystej osobowości prawnej, stanowiąc jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej spółki. Wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką macierzystą a jej zakładem dokonywane są zatem w ramach jednej osoby prawnej. W rezultacie, wszelkie wydatki ponoszone w ramach jednego podmiotu, który stanowi zakład i jego Jednostka macierzysta, ponoszone są na rzecz spółki jako takiej, a wszelkie przychody ostatecznie sumują się na przychody spółki, które mogą być jednak opodatkowane w jurysdykcji innej niż jej siedziba. W celu wyliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu na terytoriach poszczególnych krajów, najczęściej zastosowanie znajduje zasada alokowania przychodów i kosztów do tej części przedsiębiorstwa z którymi są związane, tzn. do centrali spółki lub tego zagranicznego zakładu, któremu dane zyski można przypisać. Realizując tę zasadę, spółka winna dokonać alokacji ponoszonych kosztów w zależności od tego, czy dotyczą działalności zagranicznego zakładu, czy działalności centrali spółki.

W konsekwencji, w przypadku, gdy określone wydatki dotyczą działalności centrali, zostają one uwzględnione w wyliczeniu przychodu podatkowego centrali, stanowiąc koszt jej uzyskania na zasadach określonych w przepisach podatkowych obowiązujących w danej jurysdykcji i równocześnie generując przychody podatkowe w zakładzie, w którym faktycznie powstały.

Stosownie do art. 7 ust. 4 UPO, nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa. Z powyższego wynika, że przedsiębiorstwo jako całość nie może osiągać zysków w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wewnętrznym nie pozostających w bezpośrednim związku ze sprzedażą zewnętrzną. W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nie może być mowy o naliczaniu tzw. marży rynkowej od transakcji wewnętrznych, bowiem transakcje wewnętrzne nie powinny generować zysku dla przedsiębiorstwa jako całości.

W rezultacie, mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy wyodrębnić dwie sytuacje:

*   jeżeli Oddział ulokowany w Polsce ponosi na rzecz Jednostki macierzystej nakłady, które jednak nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez Jednostkę macierzystą (chodzi tutaj o nakłady związane z ogólnym funkcjonowaniem Jednostki macierzystej ponoszone przez Oddział – nakłady na modernizację oprogramowania Jednostki macierzystej oraz koszty ogólnego zarządu, którymi Oddział obciąża Jednostkę macierzystą, ustalone w proporcji przychodu, jaki zakład uzyskuje w związku z wykonaniem usług wewnętrznych na rzecz Jednostki macierzystej do przychodu łącznego Oddziału), to nie można do nich zastosować tzw. cen rynkowych (czyli nie można powiększyć tych nakładów o tzw. marżę rynkową, tak jak między podmiotami niezależnymi), ponieważ w wyniku obrotu wewnętrznego nie powstają zyski dla przedsiębiorstwa jako całości,
*   jeżeli Oddział ulokowany w Polsce ponosi na rzecz Jednostki macierzystej nakłady, które jednak pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez Jednostkę macierzystą, to można do nich zastosować zasadę tzw. cen rynkowych (czyli uwzględnić odpowiednio marżę rynkową). Dotyczyć to będzie usług informatycznych odsprzedawanych następnie przez Jednostkę macierzystą na rzecz spółek zależnych. Świadczeniom Oddziału można bowiem przypisać udział w tworzeniu wartości dodanej, a tym samym określony udział w obrocie zewnętrznym Spółki jako całości. Powyższa marża będzie doliczana także tej części kosztów ogólnego zarządu, którymi Oddział obciąży Jednostkę macierzystą ustalonymi w proporcji przychodu, jaki zakład uzyskuje w związku z wykonaniem wyżej wymienionych usług na rzecz Jednostki macierzystej do łącznego przychodu Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.