Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.152.2023.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-24
Teza: Ocena skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce wykonywania; podmiot-podmiot zagraniczny; produkcja; umowa; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku posiadania przez „A” na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług świadczonych przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing;

\- prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z usługami realizowanymi na jego rzecz w ramach Umowy Toll Manufacturing.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowana będąca stroną postępowania: „B”

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: „A”

### Opis stanu faktycznego

Zainteresowani są podmiotami należącymi do międzynarodowej grupy „C” (dalej: „Grupa”). Główny przedmiot działalności Grupy stanowi rozwój, produkcja, sprzedaż i recykling przemysłowych produktów opakowaniowych (opakowań), wykorzystywanych m.in. w branży handlu detalicznego, farmaceutycznej, kosmetycznej i innych.

„A” (dalej: „A”) jest spółką kapitałową prawa holenderskiego, zarejestrowaną dla celów VAT m.in. w Holandii oraz w Polsce.

„B” (dalej: „B”) jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

„A” jest jedynym udziałowcem „B”.

1\. Działalność „A” w Holandii oraz jego rola w Grupie

W ramach Grupy, „A” pełni rolę głównej spółki operacyjnej (ang. principal operating company, dalej: „POC”), z czym wiąże się powierzenie mu określonych funkcji.

Mianowicie, jako POC, „A” jest odpowiedzialny za opracowywanie strategii dotyczących Grupy, jak również ponosi najistotniejsze ryzyka jej działalności. W tym zakresie „A”:

\- jest odpowiedzialny za ponadregionalne planowanie popytu i podaży towarów oferowanych przez Grupę, globalną strategię sprzedażową i marketingową oraz zarządzanie produktowe;

\- posiada prawa do zintegrowanego planowania biznesowego (IBP), planowania w zakresie sprzedaży i operacji (S&OP), strategii zakupowej oraz strategii w zakresie logistyki i kosztów oraz prawa własności intelektualnej;

\- sprawuje nadzór, z perspektywy globalnej, nad produkcją i dystrybucją towarów oferowanych przez Grupę, w szczególności na rynkach europejskich (w tym polskim) oraz rynku amerykańskim;

\- zapewnia analitykę cenową i opracowuje globalną strategię cenową Grupy, a także ponosi ryzyko rezydualne, ryzyko dotyczące zapasów i ryzyko walutowe w Grupie;

\- zapewnia nadzór nad procesami produkcyjnymi, sprzedażowymi, jakością, kwestiami środowiskowymi, prawnymi i BHP;

\- zarządza łańcuchem dostaw z perspektywy globalnej oraz jest głównym podmiotem odpowiedzialnym za pozyskiwanie surowców i materiałów.

Opisane powyżej funkcje realizowane są przez „A”, przy wykorzystaniu zasobów technicznych i osobowych zlokalizowanych przede wszystkim w Holandii oraz, w mniejszym zakresie, w innych krajach (nieobejmujących jednak Polski).

Siedziba i główne biuro „A” znajdują się w Holandii. W szczególności, w Holandii zlokalizowane są zespoły kluczowe dla prowadzenia działalności „A”, w tym zespół nadzorujący region Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (EMEA) oraz globalny zespół ds. łańcucha dostaw. W skład tych zespołów wchodzą liderzy odpowiedzialni za wskazane powyżej obszary (funkcje), w szczególności: opracowywanie strategii, nadzór nad procesami produkcyjnymi, planowanie i zarządzanie pozyskiwaniem surowców i łańcuchem dostaw, sprzedaż, strategię i analitykę cenową, oraz globalne kwestie finansowe i prawne.

„A” posiada w Holandii także dwa zakłady produkcyjne, w których produkowane są towary przeznaczone na lokalny rynek holenderski, jak również półprodukty wykorzystywane niekiedy przez inne spółki z Grupy.

2\. Działalność „B” w Polsce oraz jego rola w Grupie

„B” jest jednym z lokalnych podmiotów Grupy, który operuje w szczególności na rynku polskim. W tym zakresie „B” zajmuje się produkcją towarów z materiałów powierzonych (umowa na świadczenie usług polegających na produkcji towarów na zlecenie, z ang. toll manufacturing) na rzecz „A” oraz sprzedażą gotowych produktów na rzecz klientów (zasadniczo podmiotów niepowiązanych) mogących mieć siedzibę w Polsce, Unii Europejskiej bądź kraju trzecim (dalej: „Klienci” lub „Klient”).

Szczegóły dotyczące działalności Zainteresowanych w Polsce i współpracy między nimi zostały przedstawione poniżej.

3\. Współpraca Zainteresowanych w zakresie produkcji i dystrybucji towarów w Polsce

3.1. Umowa Toll Manufacturing

„B” i „A” zawarli Umowę produkcji towarów na zlecenie (ang. Toll Manufacturing Agreement, dalej: „Umowa Toll Manufacturing”).

Zgodnie z intencją Zainteresowanych, Umowa Toll Manufacturing zawarta została w celu zwiększenia efektywności działań Grupy, uwzględniając, że „A” stanowi w ramach Grupy główny podmiot odpowiedzialny za pozyskiwanie surowców i materiałów, natomiast „B” posiada i utrzymuje odpowiedni zakład produkcyjny, umożliwiający produkcję opakowań.

W ramach Umowy Toll Manufacturing, „A” zleca „B” produkcję towarów z materiałów powierzonych. Zgodnie z tą Umową, „A” i „B” działają jako niezależni kontrahenci. W tym zakresie:

(i) „A”:

\- dostarcza „B” surowce, półprodukty i materiały, które pozyskuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność z krajów Unii Europejskiej (w tym z Polski), bądź krajów trzecich (w szczególności USA). Zdarza się, że niektóre materiały są nabywane przez „A” od „B”. „A” dostarcza surowce na własny koszt i ryzyko, ponosząc wszelkie koszty dostawy (w tym koszty transportu, ubezpieczenia, opłat i podatków). Surowce, półprodukty i materiały dostarczane przez „A” (stanowiące jego własność), mogą być wykorzystywane przez „B” wyłącznie dla celów produkcji produktów końcowych (dalej: „Towary”) na rzecz „A”;

\- posiada tytuł prawny do surowców, półproduktów, materiałów, produkcji w toku oraz Towarów podczas całego procesu produkcji, jak również ponosi ryzyko ich utraty/zniszczenia związane z produkcją, przechowywaniem, czy transportowaniem (z wyjątkiem rażącego zaniedbania lub celowego działania „B”);

\- pozostaje właścicielem/uprawnionym licencjobiorcą wszelkich praw intelektualnych, w tym praw udostępnionych „B” w celu realizacji procesu produkcji.

(ii) „B”:

\- zajmuje się produkcją Towarów z surowców, półproduktów i materiałów dostarczonych przez „A”, zgodnie ze specyfikacją Towarów określoną przez „A”, względnie innymi instrukcjami;

\- posiada własny sprzęt, wyposażenie i zasoby ludzkie potrzebne do produkcji, które podlegają jego kontroli;

\- wykorzystuje własne procedury oraz wiedzę dotyczącą procesów produkcyjnych;

\- ponosi wyłączną odpowiedzialność za bezpieczeństwo i jakość procesu produkcji oraz wszelkie koszty związane z tym procesem (tj. koszty pracy pracowników, energii elektrycznej, konserwacji, najmu, podatków, utylizacji odpadów, ubezpieczenia itp.), jak również odpowiedzialność za zgodność Towarów ze standardami rynkowymi i wymogami jakości;

\- sugeruje przewidywany wolumen produkcji w danym okresie, zatwierdzany następnie przez „A”.

Obecnie „B” realizuje czynności produkcyjne wyłącznie na rzecz „A” („B” nie zawarł umów produkcji towarów na zlecenie z innymi podmiotami). Niemniej, zgodnie z Umową Toll Manufacturing, „B” jest uprawniony do zawierania umów i świadczenia usług na rzecz innych kontrahentów, o ile posiada w danym momencie odpowiednią zdolność produkcyjną, umożliwiającą zarówno produkcję Towarów na rzecz „A”, jak i innych produktów na rzecz podmiotów trzecich. W tym zakresie „A”, jako zleceniodawca, zastrzegł sobie prawo do priorytetowego traktowania swoich zamówień przez „B” i konsultowanie z „A” podjęcia produkcji przez „B” na rzecz innych podmiotów. „A” nie może się sprzeciwić takim działaniom „B”, o ile ten dysponuje odpowiednimi możliwościami produkcyjnymi.

Towary, po zakończonym procesie produkcyjnym, pozostają na terenie Polski i są magazynowane przez „B” na zlecenie „A”, a następnie dystrybuowane przez „B” zgodnie z modelem dystrybucji opisanym poniżej.

W związku z realizacją produkcji Towarów z materiałów powierzonych, na podstawie Umowy Toll Manufacturing, „B” należne jest od „A” wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie TM”).

Umowa Toll Manufacturing została zawarta na okres jednego roku, po upływie którego będzie każdorazowo (co roku) automatycznie przedłużana o kolejny rok. W praktyce Zainteresowani planują, że współpraca w omawianym zakresie będzie trwać co najmniej dziesięć lat.

3.2. Umowa Dystrybucji

Towary wyprodukowane dla „A” w ramach opisanego powyżej modelu współpracy, są przedmiotem dalszej dystrybucji.

W tym zakresie, Zainteresowani zawarli Umowę dystrybucji (ang. Distribution Agreement, dalej: „Umowa Dystrybucji”), na mocy której „B” nabywa Towary od „A” we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży.

Obecnie „B” dystrybuuje wyłącznie Towary zakupione od „A” („B” nie zawarł umów dystrybucyjnych z innymi podmiotami).

Zgodnie z Umową Dystrybucji, „B” pełni rolę niewyłącznego dystrybutora, operującego przede wszystkim na rynku polskim oraz, w zależności od bieżących uzgodnień między Zainteresowanymi, także wybranych rynkach zagranicznych. Tym samym dostawy Towarów dokonywane przez „B” mogą być realizowane na rzecz Klientów w Polsce, Unii Europejskiej oraz krajach trzecich.

Wykonując funkcje związane z dystrybucją Towarów, „B” działa jako niezależny kontrahent. W szczególności, „B” nie jest przedstawicielem prawnym, agentem bądź franczyzobiorcą „A”, ani też członkiem wspólnego przedsięwzięcia (ang. joint venture).

Tytuł prawny do Towarów (oraz ryzyko ich utraty lub zniszczenia) przechodzi z „A” na „B” bezpośrednio przed dostawą tych Towarów na rzecz danego Klienta.

Po wyprodukowaniu, a przed zbyciem na rzecz Klientów, Towary są magazynowane na koszt „A” w przestrzeni magazynowej należącej do „B”.

W celu dystrybucji Towarów, „B”:

\- samodzielnie organizuje proces sprzedaży;

\- posiada własne zasoby techniczne, operacyjne i osobowe umożliwiające dystrybucję Towarów i współpracę z Klientami;

\- określa ceny końcowe (przy czym „A” dostarcza „B” niewiążącą, sugerowaną listę cen Towarów);

\- jest odpowiedzialny za reklamę Towarów (przy czym „A” może dostarczać „B” materiały marketingowe);

\- jest odpowiedzialny za relacje z Klientami oraz zarządzanie zamówieniami (przy czym „B” powinien informować „A” o istotnych pytaniach i skargach zgłaszanych przez Klientów);

\- zapewnia zgodność Towarów z odpowiednimi standardami i regulacjami prawnymi oraz możliwość ich sprzedaży na terytorium objętym Umową Dystrybucji;

\- przedstawia „A” prognozy zakupów, raporty dotyczące sprzedaży, stanów magazynowych oraz przewidywanych zamówień. „B” informuje także „A” o sytuacji rynkowej oraz istotnych zmianach związanych ze swoją działalnością, które mogłyby wpłynąć na realizację Umowy Dystrybucji.

Zainteresowani, w zależności od potrzeb, konsultują również między sobą plany sprzedażowe oraz sposoby efektywnej reklamy Towarów.

„B”, jako dystrybutor, sprzedaje Towary pod markami stanowiącymi prawa własności intelektualnej należące do „A”. „A” pozostaje właścicielem wszelkich tego typu praw (takich jak loga, znaki towarowe, wzory przemysłowe, patenty itp.), natomiast „B” korzysta w tym zakresie z niewyłącznej, niezbywalnej licencji, umożliwiającej „B” działalność dystrybucyjną.

Z uwagi na fakt, że „B” dystrybuuje Towary znajdujące się w ofercie Grupy, „B” zobowiązał się do niedokonywania sprzedaży (bądź prowadzenia innej działalności) związanej z produktami konkurencyjnymi w stosunku do Towarów. W powyższym kontekście „B” zobowiązał się także do nieposzukiwania klientów, niezakładania oddziałów oraz nieutrzymywania magazynów/składów dystrybucyjnych poza Polską (lub ewentualnie innymi uzgodnionymi rynkami dystrybucji Towarów).

Umowa Dystrybucji została zawarta na okres jednego roku, po upływie którego będzie każdorazowo (co roku) automatycznie przedłużana o kolejny rok. W praktyce Zainteresowani planują, że współpraca w ramach obecnego modelu dystrybucyjnego będzie trwać co najmniej dziesięć lat.

3.3. Zarządzanie zasobami koniecznymi do realizacji Umowy Toll Manufacturing i Umowy Dystrybucji

Wykonując czynności wynikające z Umowy Toll Manufacturing i Umowy Dystrybucji „B”, jak nadmieniono powyżej, wykorzystuje własne zasoby rzeczowe (w tym zakład produkcyjny i przestrzeń magazynową), techniczne i osobowe, a także bazuje na własnych procedurach, wiedzy i doświadczeniu.

W tym zakresie, „B” samodzielnie organizuje proces produkcji i dystrybucji Towarów, decyduje o doborze odpowiednich zasobów technicznych i sposobie ich wykorzystania, oraz angażuje personel mający odpowiednie kompetencje do realizacji określonych zadań.

W szczególności:

\- „A” nie posiada kontroli – prawnej, faktycznej lub finansowej – nad personelem zaangażowanym przez „B”. To „B” deleguje odpowiednie osoby do wykonania poszczególnych zadań, ustala czas potrzebny na ich realizację, wymiar zatrudnienia i godziny pracy pracowników, jak również ponosi koszty zatrudnienia;

\- „A” nie posiada kontroli nad zasobami rzeczowymi i technicznymi „B”. „B” samodzielnie określa, które zasoby – i w jaki sposób – powinny zostać użyte dla realizacji określonego zadania.

Pracownicy bądź inne osoby reprezentujące „A” nie mają stałego i/lub niekontrolowanego dostępu do biura, zakładu produkcyjnego, bądź przestrzeni magazynowej „B”.

Na podstawie Umowy Toll Manufacturing, wybrani przedstawiciele „A” są uprawnieni do wstępu na teren „B”, w celu przeprowadzenia kontroli Towarów, zweryfikowania poszczególnych etapów ich produkcji, jak również sposobu zabezpieczenia surowców, półproduktów i materiałów będących własnością „A”, co jest pewnym standardem rynkowym w przypadku umów produkcji na zlecenie takich jak Umowa Toll Manufacturing. Przedmiotowe czynności mogą odbywać się wyłącznie po uprzednim zawiadomieniu i w godzinach pracy „B”. W tym celu przedstawiciele „A” mogą odbywać krótkie podróże służbowe do Polski (nieprzekraczające kilku dni pobytu). Podczas takich wizyt przedstawiciele „A” nie zawierają żadnych umów w imieniu „A”.

W ramach opisanej współpracy, na podstawie Umowy Toll Manufacturing oraz Umowy Dystrybucji, „A” nie jest uprawniony do ustalania bądź kontrolowania codziennych czynności „B”, kontrolowania procedur zarządczych i finansowych, nadzorowania personelu czy też podejmowania zobowiązań w imieniu „B” (te czynności należą do „B”). Analogicznie, „B” nie wykonuje takich czynności w stosunku do „A”.

4\. Dodatkowe informacje dotyczące obecności „A” w Polsce

4.1. Zasoby „A” w Polsce

„A” nie posiada w Polsce oddziału, żadnego personelu/stałych przedstawicieli. Jak wskazano na wstępie, osoby uprawnione do podejmowania decyzji dotyczących działalności gospodarczej „A”, zawierania umów w imieniu „A”, przebywają w Holandii, lub ewentualnie w innych krajach (nieobejmujących jednak Polski). W szczególności, żaden przedstawiciel/pracownik „B” nie jest uprawniony do podejmowania takich czynności w imieniu „A”. Podobnie, jak zaznaczono powyżej, odbywający krótkie wizyty w Polsce przedstawiciele „A”, również nie będą – co do zasady – podejmować takich czynności w czasie ich obecności na terytorium Polski.

Ponadto podkreślenia wymaga, że „A” nie dysponuje w Polsce (jako właściciel, najemca, lub w oparciu o inne prawa rzeczowe lub obligacyjne) żadnymi zasobami technicznymi (w tym nieruchomościami, magazynami, biurami, urządzeniami, sprzętem). W Polsce, w związku z opisaną powyżej współpracą z „B”, znajdują się jedynie należące do „A” surowce, półprodukty, materiały i Towary.

4.2. Współpraca „A” z kontrahentami w Polsce

„A” sprzedaje w Polsce Towary wyłącznie na rzecz „B” w ramach opisanej powyżej Umowy Dystrybucji Towarów. „A” nie sprzedaje w Polsce Towarów ani innych produktów na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu.

Niezależnie od opisanej powyżej współpracy z „B”, „A” świadczy na rzecz „B” usługi wsparcia zarządczego i operacyjnego (wynikające z opisanych na wstępie funkcji „A” jako POC), w tym wsparcia IT, prawnego, z zakresu BHP, logistyki, itp. Poza przedmiotowymi usługami, „A” nie świadczy żadnych innych usług na rzecz jakichkolwiek podmiotów w Polsce.

W związku z faktem, że „A” podlega określonym obowiązkom podatkowym na terytorium Polski (np. rejestracja dla celów VAT i konieczność deklarowania dokonywanych transakcji – sprzedaży towarów na rzecz „B”, wewnątrzwspólnotowego nabycia i importu towarów) „A” nabywa usługi doradztwa podatkowego od podmiotu zagranicznego, który w celu ich wykonania współpracuje z usługodawcą mającym siedzibę w Polsce. „A” nie ma wpływu na działalność polskiego usługodawcy (nie kontroluje jego zasobów osobowych i technicznych, w szczególności na zasadach analogicznych do kontroli sprawowanej nad zasobami własnymi „A”).

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym „A” nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, i w konsekwencji usługi świadczone przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing powinny być klasyfikowane jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z przepisami art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT?

2\. W przypadku uznania przez Organ, że „A” posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego nr 282/2011, i w konsekwencji usługi wykonywane przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a „A” będzie otrzymywać od „B” faktury, na których wykazywany będzie podatek VAT w odpowiednich kwotach – czy na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, „A” będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z usługami realizowanymi na jego rzecz w ramach Umowy Toll Manufacturing?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym stanie faktycznym „A” nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, i w konsekwencji usługi świadczone przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania przez Organ, że „A” posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego nr 282/2011, i w konsekwencji usługi wykonywane przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, „B” powinien udokumentować realizowane przez siebie usługi za pomocą faktur z wykazaną kwotą VAT, skalkulowaną według odpowiedniej stawki.

W takiej sytuacji, zakładając, że nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych przewidzianych w art. 88 Ustawy o VAT, „A” na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących usługi zrealizowane na jego rzecz przez „B” w ramach Umowy Toll Manufacturing.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Uwagi ogólne do Wniosku – interes prawny Zainteresowanych występujących z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej

Przed przystąpieniem do przedstawienia szczegółowego uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych w zakresie poszczególnych zagadnień objętych Wnioskiem, Zainteresowani chcieliby zwrócić uwagę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”), że odpowiedź na pytania postawione we Wniosku wpływać będzie na sytuację prawnopodatkową zarówno „A”, jak i „B”, jako podatników VAT obowiązanych do prawidłowego rozpoznania swoich praw i obowiązków w ramach przedstawionych w opisie stanu faktycznego transakcji (w tym obowiązanych do prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu tych czynności oraz ich prawidłowego udokumentowania).

W odniesieniu do „B” pozyskanie stanowiska Organu w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego determinować będzie prawidłowe rozpoznanie przez ten podmiot zakresu opodatkowania czynności podejmowanych przez „B” w ramach Umowy Toll Manufacturing, i co z tym związane, prawidłowe określenie kwot podatku należnego z tego tytułu, zasad ich dokumentowania i deklarowania przez „B” w ramach rozliczeń VAT w Polsce. Analogiczne wnioski dotyczą „A”, z perspektywy którego pozyskanie stanowiska DKIS w analizowanej sprawie warunkować będzie prawidłowe rozpoznanie obowiązków tego podmiotu w zakresie VAT w Polsce, a także uprawnienia do odliczenia ewentualnego podatku naliczonego, wynikającego z transakcji realizowanych z „B”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT opisanego stanu faktycznego dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych obu Zainteresowanych. Wnioskodawcy mają zatem interes prawny, uzasadniony określoną normą materialnego prawa podatkowego, w uzyskaniu wnioskowanej interpretacji.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 1

1\. Uwagi wstępne

Istotą pytania nr 1 jest prawidłowe ustalenie skutków podatkowych usług świadczonych przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing – tj. ustalenie czy transakcje te powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, czy też powinny zostać wyłączone z zakresu takiego opodatkowania.

W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów,

tj. czynności – dostawy towarów i świadczenie usług – dla których miejsce świadczenia (opodatkowania) znajduje się na terytorium Polski. A contrario, czynności, dla których miejsce opodatkowania (świadczenia) nie znajduje się na terytorium Polski, są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT w Polsce, co powoduje, że nie generują one kwot podatku należnego i naliczonego na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawców, czynności „B” realizowane w ramach Umowy Toll Manufacturing powinny być kwalifikowane z perspektywy VAT jako świadczenie usług. Od prawidłowości określenia miejsca ich świadczenia zależeć zatem będzie, czy usługi te zostaną opodatkowane przez „B” VAT w Polsce (i tym samym udokumentowane za pomocą faktury obejmującej kwotę VAT), czy też nie będzie zachodzić taka sytuacja.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT wyraźnie różnicują zasady ustalania miejsca świadczenia usług w zależności od tego, czy są one świadczone na rzecz podatnika, czy też na rzecz podmiotu nieposiadającego takiego statusu. Jednocześnie, w świetle tych przepisów, nie budzi wątpliwości, że w analizowanej sprawie usługi „B”, o których mowa w pytaniu nr 1, świadczone są na rzecz podatnika VAT – „A”.

Zgodnie bowiem z art. 28a Ustawy o VAT, dla celów określenia miejsca świadczenia usług za podatników uznaje się m.in. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności (tj. działalność gospodarczą realizowaną zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich UE oraz państw trzecich), bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Powołany przepis wskazuje zatem, że na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, status podatnika posiadają zarówno przedsiębiorcy polscy, jak i zagraniczni.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, „A” jest spółką kapitałową prawa holenderskiego, prowadzącą działalność gospodarczą w Holandii i zarejestrowaną dla celów VAT m.in. w Holandii oraz w Polsce. Nie ulega zatem wątpliwości, że „A”, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, spełnia przesłanki wynikające z definicji podatnika, sformułowanej w art. 28a Ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 2 Ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powołany art. 28b Ustawy o VAT stanowi przy tym implementację do polskiego porządku prawnego art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), zawierającego analogiczne regulacje w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika.

Analiza wyjątków przewidzianych w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy), wskazuje jednoznacznie, że nie obejmują one usługi takiej jak objęta złożonym Wnioskiem, tym samym nie znajdą one zastosowania w niniejszej sprawie.

W rezultacie, miejsce świadczenia – i opodatkowania – usług realizowanych przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing, należy ustalać zgodnie z regułami wynikającymi z powołanego powyżej art. 28b Ustawy o VAT.

W konsekwencji – biorąc pod uwagę, że „A” nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski – dla prawidłowego opodatkowania VAT (w Polsce lub poza Polską) usług świadczonych przez „B” na rzecz „A” w ramach umowy Toll Manufacturing, kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy „A” posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT, dla którego świadczone będą usługi „B”. Tylko bowiem w takim przypadku, usługi „B” objęte złożonym Wnioskiem, będą mogły zostać uznane za opodatkowane VAT na terytorium kraju.

2\. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (SMPD)

2.1. Regulacje prawne

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (zaimplementowanego w Polsce poprzez analizowany art. 28b Ustawy o VAT – uwaga Zainteresowanych), „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby przepisów art. 45, art. 56 ust. 2 akapit 2 oraz art. 192a Dyrektywy VAT, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (\`(...)\`) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Nie może zostać również pominięte, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w świetle tego przepisu fakt zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT w Polsce (tu „A”) nie powinien per se zostać uznany za przesądzający o posiadaniu SMPD w Polsce.

Zgodnie z regulacjami prawa unijnego, przepisy Rozporządzenia wywołują skutek bezpośredni, tj. stanowią część porządku prawnego każdego z państw członkowskich UE – w tym Polski – i nie muszą być dodatkowo transponowane. Z tego względu, pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało odrębnie zdefiniowane w Ustawie o VAT lub aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Warto przy tym zaznaczyć, że stosownie do motywu 14 preambuły do Rozporządzenia, wyjaśnienie m.in. pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miało na celu zapewnienie jednolitego stosowania – we wszystkich państwach członkowskich UE – zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Wskazano również, że należy w tym zakresie uwzględnić dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W praktyce, powołana powyżej definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym stanowi usankcjonowanie ugruntowanego stanowiska Trybunału, prezentowanego na przestrzeni lat w orzecznictwie dotyczącym zagadnienia SMPD.

2.2. Orzecznictwo TSUE i polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych

Analiza orzecznictwa Trybunału wskazuje, że TSUE wielokrotnie orzekał w kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozwalając na sformułowanie przesłanek, które w przypadku ich łącznego spełnienia, uzasadniają stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie ze wskazówkami przedstawionymi przez TSUE w wyroku z 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), aby dane miejsce można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, musi ono charakteryzować się pewną minimalną skalą działalności, oraz muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania tej działalności.

Z kolei w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał podkreślił, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób trwały i niezależny. W tym kontekście TSUE uznał, że jeżeli dany podmiot nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji zarządczych, a tym samym świadczenie usług w sposób niezależny, nie można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności tego podmiotu w tym państwie. W związku z tym, w ocenie Trybunału, nie stanowi SMPD w danym kraju miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy.

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyrokach: z 7 maja 1998 r. w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA) oraz z 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg Sarl).

Ponadto, odnotowania wymaga, że w wydawanych wyrokach TSUE potwierdzał, że w zależności od okoliczności, dla utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile udostępnione przez podmiot trzeci zaplecze wykazuje wskazane powyżej cechy (jest to niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy – por. np. wyrok w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.). Przy czym, jak można wywieść z dalszego orzecznictwa TSUE, na co wskazał również rzecznik generalny w swojej opinii z 15 maja 2014 r. w ww. sprawie C-605/12, dostępność innego zaplecza (dostarczonego przez inny podmiot) musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego (por. pkt 65 opinii).

W tym kontekście należy zwrócić szczególną uwagę na najnowsze orzecznictwo Trybunału, w którym TSUE rozważał już kilkakrotnie przypadki związane ze współpracą pomiędzy podmiotami powiązanymi w kontekście możliwości wykreowania SMPD w danym państwie. I tak, w wyroku z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 (Dong Yang Electronics) TSUE stwierdził, że „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Jednocześnie Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki, ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie), badając kwestię istnienia w Rumunii SMPD spółki niemieckiej, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady (…) i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. Jak podkreślił TSUE w tym wyroku, o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. Co istotne jednak, odnotowując, że zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia SMPD spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej, Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. pkt 41 i 54 ww. wyroku).

Natomiast w wyroku z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-931/19 (Titanium), oceniając kwestię posiadania SMPD przez spółkę zajmującą się zarządzaniem nieruchomościami położonymi w Austrii, która w tym zakresie wspierana była przez austriacką spółkę, upoważnioną do pośredniczenia w relacjach z usługodawcami i dostawcami, fakturowania oraz prowadzenia rejestrów handlowych i przygotowywania danych dotyczących deklaracji VAT, TSUE zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca nie posiadała żadnego własnego personelu w Austrii i jednocześnie zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. W rezultacie Trybunał skonkludował, że „nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…). W świetle powyższego (…) Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem”.

W powołanych wyrokach, w szczególności w orzeczeniach w sprawie Berlin Chemie i Titanium, Trybunał podkreślił zatem, że powierzenie lokalnemu podwykonawcy pewnych funkcji samo w sobie nie skutkuje utworzeniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki zagranicznej w danym państwie członkowskim, również wówczas, gdy działalność ta realizowana jest we współpracy ze spółką powiązaną podmiotu zagranicznego. Ponadto TSUE ponownie potwierdził, że dla istnienia takiego stałego miejsca konieczna jest obecność – w państwie, w którym stałe miejsce prowadzenia działalności miałoby zostać wykreowane – osób mogących podejmować istotne decyzje zarządcze, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny.

Na wskazane powyżej cechy stałego miejsca działalności gospodarczej konsekwentnie wskazują również polskie sądy administracyjne. Przykładowo, odwołać się w tym miejscu można do wyroku:

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym WSA podsumował:

„(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, I FSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej«, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1) wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2) pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny – określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3) orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4) okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2). Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą”;

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 11 października 2022 r., sygn. akt I FSK 396/21;

\- NSA z 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18, w którym oceniając negatywie stanowisko WSA, NSA odnotował:

„Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wszelkie prace wykonywane na terenie Polski realizowane są przez pracowników polskiej spółki oraz lokalnych dystrybutorów w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej. Zatem, z przedstawionych okoliczności wynika, że będzie spełnione kryterium posiadania zasobów personalnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, w tym w postaci pracowników kontrahenta spółki obsługujących magazyn oraz biorących udział w ww. pracach w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej. Takiego poglądu Sądu pierwszej instancji nie można podzielić.

(…) w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium »stałości« przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

· zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

· posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika.

Z wniosku o interpretację wynika, że wnioskodawca nie dysponuje w Polsce własnym personelem wykonującym jakiekolwiek czynności na rzecz E. ani nie posiada zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, maszyn lub urządzeń będących jego własnością. Spółce nie przysługuje również żaden tytuł prawny do nieruchomości, maszyn ani urządzeń. Może się zdarzyć, że pracownicy E. przyjadą do Polski, jednakże celem ich wizyty nie będzie wykonywanie pracy na rzecz E. Zgodzić należy się ze skarżącą, że jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, spółka nie posiada w Polsce własnych pracowników, którzy wykonywaliby na jej rzecz jakiekolwiek czynności. E nabywa w Polsce usługi od E., które realizowane są poprzez pracowników zatrudnionych przez E. Jednakże ani E. ani jej pracownicy nie podlegają instrukcjom ani kontroli wnioskodawcy. E. dysponuje swobodą w kwestii doboru środków, jakimi realizuje postanowienia umów zawartych z E., czasu, w jakim wykonuje ww. umowy oraz organizacji pracy. E. odpowiada wobec E. wyłącznie za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania. Co więcej, ani E. ani jej pracownicy nie mają prawa zawierania ani negocjowania kontraktów handlowych w sposób wiążący dla spółki. Jak wskazano wyżej, wszystkie decyzje zarządcze związane z działalnością wnioskodawcy podejmowane są na terytorium Włoch”;

\- WSA w Gliwicach z 26 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 527/21;

\- WSA w Gliwicach z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 606/21.

Wreszcie, stanowisko Trybunału znajduje odzwierciedlenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w tym najnowszych interpretacjach podatkowych. Organy podatkowe niejednokrotnie powoływały się na wypracowane przez TSUE kryteria, na podstawie których należy dokonywać oceny w zakresie istnienia bądź nieistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.449. 2022.2.RST, DKIS potwierdził:

„Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o »stałym miejscu prowadzenia działalności«. (…) stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. (…) Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. (…) podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. (…). Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.

Podsumowując, w oparciu o powołane powyżej regulacje prawne oraz orzecznictwo, możliwe jest sformułowanie podstawowych kryteriów, które muszą zostać łącznie spełnione, aby dany, zagraniczny podmiot posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Kryteria te obejmują:

\- obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej;

\- stały charakter prowadzonej działalności, oznaczający, że prowadzona w danym miejscu działalność nie jest okresowa bądź przemijająca;

\- prowadzenie działalności, z wykorzystaniem wskazanych zasobów, w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej realizowanej przez dany podmiot w państwie jego siedziby, przy czym niezależność ta rozumiana jest przede wszystkim jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych.

Jednocześnie o ile stworzenie SMPD w danym państwie możliwe jest nie tylko za pośrednictwem zasobów własnych, o tyle:

\- sam fakt posiadania w danym państwie członkowskim (Polsce) współpracującej z podmiotem zagranicznym spółki powiązanej/podwykonawcy nie przesądza jeszcze o utworzeniu SMPD podmiotu zagranicznego w danym państwie – konieczne jest spełnienie ww. przesłanek materialnych utworzenia SMPD (w tym niezależności decyzyjnej);

\- dla utworzenia SMPD za pośrednictwem zasobów obcych konieczne jest, by podmiot zagraniczny posiadał odpowiednią kontrolę nad obecnymi w Polsce zasobami osobowymi i technicznymi udostępnionymi przez podmiot trzeci (np. spółkę powiązaną, dostawcę, usługodawcę) – tj. kontrolę analogiczną do kontroli, jaką dany podmiot posiada nad zasobami własnymi („kontroluje je tak jakby były jego własnymi zasobami”;

\- to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, tj. podmiot trzeci nie powinien być uznawany za SMPD innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez Trybunał postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Brak spełnienia któregokolwiek z tych kryteriów powoduje, że określona struktura, istniejąca w danym państwie członkowskim, nie może zostać zakwalifikowana jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu. Oznacza to, że w takiej sytuacji podmiot zagraniczny nie posiada w danym państwie członkowskim ani siedziby działalności gospodarczej, ani SMPD, a tym samym świadczona na jego rzecz usługa, opodatkowana zgodnie z omówioną powyżej zasadą generalną (w Polsce – art. 28b Ustawy o VAT), nie podlega opodatkowaniu VAT w danym państwie (tu – w Polsce).

3\. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej „A” w Polsce

Mając na uwadze przytoczoną definicję „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, jak również wskazane powyżej kryteria – sformułowane w orzecznictwie TSUE i potwierdzone przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe – w ocenie Zainteresowanych, „A” nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.

Wynika to z faktu, że „A”:

\- nie posiada na terytorium Polski odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, jak również

\- nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej w sposób wystarczająco niezależny od działalności głównej realizowanej w Holandii.

W szczególności, „A” nie posiada kontroli nad zasobami, którymi dysponuje „B” oraz nie posiada w Polsce zasobów umożliwiających zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych dotyczących swojej działalności (w szczególności do zawierania umów i podejmowania kluczowych decyzji w imieniu „A” nie są uprawnieni ani przedstawiciele „B”, ani osoby reprezentujące „A” podczas krótkich wizyt służbowych w Polsce).

Poniżej Zainteresowani szczegółowo odnoszą się do ww. zagadnień.

3.1. Brak odpowiednich zasobów osobowych i technicznych „A” w Polsce

Jak wskazano powyżej, dla uznania, że „A” posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawca powinien posiadać w Polsce odpowiednią strukturę osobowo-rzeczową – tj. zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe, potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności, jak i konsumowania świadczonych usług. Wspomniana struktura nie może być tylko odbiorcą usług świadczonych dla potrzeb „centrali” podatnika – usługi faktycznie mają być świadczone dla potrzeb tej struktury. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za nie spełniającą przesłanek SMPD. Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie realizować działalność gospodarczą danego podmiotu.

Tymczasem analiza okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazuje, że taka sytuacja nie będzie miała miejsca w odniesieniu do „A”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Grupy „A” pełni rolę POC, z czym wiąże się powierzenie mu określonych funkcji. Jako POC, „A” jest odpowiedzialny za opracowywanie strategii dotyczących Grupy, jak również ponosi najistotniejsze ryzyka jej działalności. W tym zakresie „A”:

\- jest odpowiedzialny za ponadregionalne planowanie popytu i podaży towarów oferowanych przez Grupę, globalną strategię sprzedażową i marketingową oraz zarządzanie produktowe;

\- posiada prawa do zintegrowanego planowania biznesowego (IBP), planowania w zakresie sprzedaży i operacji (S&OP), strategii zakupowej oraz strategii w zakresie logistyki i kosztów oraz prawa własności intelektualnej;

\- sprawuje nadzór, z perspektywy globalnej, nad produkcją i dystrybucją towarów oferowanych przez Grupę, w szczególności na rynkach europejskich (w tym polskim) oraz rynku amerykańskim;

\- zapewnia analitykę cenową i opracowuje globalną strategię cenową Grupy, a także ponosi ryzyko rezydualne, ryzyko dotyczące zapasów i ryzyko walutowe w Grupie;

\- zapewnia nadzór nad procesami produkcyjnymi, sprzedażowymi, jakością, kwestiami środowiskowymi, prawnymi i BHP;

\- zarządza łańcuchem dostaw z perspektywy globalnej oraz jest głównym podmiotem odpowiedzialnym za pozyskiwanie surowców i materiałów.

Opisane powyżej funkcje realizowane są przez „A” przy wykorzystaniu zasobów technicznych i osobowych zlokalizowanych przede wszystkim w Holandii oraz, w mniejszym zakresie, w innych krajach, do których nie należy jednak Polska.

Siedziba i główne biuro „A” znajdują się w Holandii. W szczególności, w Holandii zlokalizowane są zespoły kluczowe dla prowadzenia działalności „A”, w tym zespół nadzorujący region Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (EMEA) oraz globalny zespół ds. łańcucha dostaw. W skład tych zespołów wchodzą liderzy odpowiedzialni za wskazane powyżej obszary (funkcje), w szczególności: opracowywanie strategii, nadzór nad procesami produkcyjnymi, planowanie i zarządzanie pozyskiwaniem surowców i łańcuchem dostaw, sprzedaż, strategię i analitykę cenową, oraz globalne kwestie finansowe i prawne.

„A” posiada w Holandii także dwa zakłady produkcyjne, w których produkowane są towary przeznaczone na lokalny rynek holenderski, jak również półprodukty wykorzystywane niekiedy przez inne spółki z Grupy.

W Polsce natomiast „A” nie posiada żadnego personelu/stałych przedstawicieli. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego – jego pracownicy pojawiają się w Polsce jedynie w ramach krótkich podróży służbowych (nieprzekraczających kilku dni pobytu) i mają wówczas bardzo ograniczone uprawnienia (nie zawierają żadnych umów w imieniu „A”, nie mają nieograniczonego dostępu do zasobów „B”).

Ponadto „A” nie dysponuje w Polsce (jako właściciel, najemca, lub w oparciu o inne prawa rzeczowe lub obligacyjne) żadnymi zasobami technicznymi (w tym nieruchomościami, magazynami, biurami, urządzeniami, sprzętem). Nie posiada również swojego oddziału, za pomocą którego prowadziłby działalność gospodarczą. W Polsce, w związku z opisaną powyżej współpracą z „B”, znajdują się jedynie należące do „A” surowce, półprodukty, materiały i Towary.

W kontekście powyższego należy wskazać, że „A” nie posiada na terytorium Polski żadnych istotnych zasobów osobowych i technicznych, które byłyby wykorzystywane do prowadzenia w Polsce samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisanych okoliczności faktycznych, zlokalizowane w Polsce zasoby (poza surowcami, półproduktami, materiałami i Towarami) należą w całości do „B”.

W szczególności „B”, realizując swoje obowiązki wynikające z Umowy Toll Manufacturing:

\- posiada własny sprzęt, wyposażenie i zasoby ludzkie potrzebne do produkcji, które podlegają jego kontroli;

\- wykorzystuje własne procedury oraz wiedzę dotyczącą procesów produkcyjnych;

\- ponosi wyłączną odpowiedzialność za bezpieczeństwo i jakość procesu produkcji oraz wszelkie koszty związane z tym procesem (tj. koszty pracy pracowników, energii elektrycznej, konserwacji, najmu, podatków, utylizacji odpadów, ubezpieczenia itp.), jak również odpowiedzialność za zgodność Towarów ze standardami rynkowymi i wymogami jakości.

Podobnie, pełniąc funkcję dystrybutora na podstawie Umowy Dystrybucji, „B”:

\- dysponuje własną przestrzenią magazynową;

\- samodzielnie organizuje proces sprzedaży;

\- posiada własne zasoby techniczne, operacyjne i osobowe umożliwiające dystrybucję Towarów i współpracę z Klientami;

\- określa ceny końcowe;

\- jest odpowiedzialny za reklamę Towarów;

\- jest odpowiedzialny za relacje z klientami oraz zarządzanie zamówieniami;

\- zapewnia zgodność Towarów z odpowiednimi standardami i regulacjami prawnymi oraz możliwość ich sprzedaży na terytorium objętym Umową Dystrybucji.

Nie sposób jest również uznać, że zasoby rzeczowe i osobowe „B” stanowią – na potrzeby zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce – zaplecze, którym „A” może dysponować (jak zapleczem własnym). Sam fakt nabywania lokalnych usług od podmiotów trzecich w żadnym razie nie jest bowiem wystarczający dla stwierdzenia, że podmioty te „dostarczają” spółce zagranicznej własne zaplecze personalne, techniczne i organizacyjne.

Aby mogło do tego dojść, dostępność zaplecza należącego do innego podmiotu powinna być porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Ocena współpracy pomiędzy dwoma odrębnymi prawnie i faktycznie podmiotami nie może zatem sprowadzać się wyłącznie do ustalenia jej istnienia – konieczne jest zbadanie możliwości sprawowania przez usługobiorcę kontroli nad zapleczem usługodawcy, co jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, było (i jest) wielokrotnie i konsekwentnie podkreślane w orzecznictwie Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych. Przesłanka ta jest również eksponowana w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS.

W przypadku braku takiej kontroli, współpracę pomiędzy dwoma podmiotami należy ocenić jako zwykłą relację usługobiorca-usługodawca, w ramach której zasoby usługodawcy służą do wyświadczenia danej usługi i są wykorzystywane na potrzeby jego niezależnej działalności gospodarczej.

Jak słusznie podsumował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16: „W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być »własny« (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi”.

W kontekście powyższego należy wskazać, że „A” nie posiada kontroli nad zasobami technicznymi i osobowymi „B” (dodatkowe rozważania w tym zakresie Zainteresowani przedstawiają poniżej).

W rezultacie „A” nie posiada na terytorium Polski wymaganej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w rozumieniu regulacji (i orzecznictwa) dotyczących SMPD. Nawet jeżeli współpraca między „A” a „B” zaplanowana jest, jako współpraca wieloletnia (aczkolwiek w praktyce oparta na umowach zawartych na okres roku, które – zgodnie z zamiarem Wnioskodawców – będą przedłużane na kolejne okresy) to nie łączy się ona ze stworzeniem przez „A” w Polsce odpowiedniej i niezbędne struktury osobowo-rzeczowej.

3.2. Brak dostatecznej niezależności działalności prowadzonej w Polsce

Abstrahując od faktu, że sam brak odpowiedniej struktury osobowo-rzeczowej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez „A” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (wszystkie przesłanki konstytuujące SMPD muszą być bowiem spełnione łącznie), Wnioskodawcy chcieliby również podkreślić, że w analizowanej sprawie nie zostanie spełniona przesłanka niezależności działalności gospodarczej prowadzonej przez „A” w Polsce.

Jak wynika z omówionego na wstępie orzecznictwa TSUE, kolejną kluczową przesłanką dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest realizacja działalności, z wykorzystaniem odpowiednich zasobów, w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej realizowanej przez dany podmiot w państwie jego siedziby. Niezależność ta rozumiana jest przede wszystkim jako możliwość zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych oraz posiadanie odpowiedniej kontroli nad obecnymi w danym państwie zasobami osobowymi i technicznymi. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Tymczasem taka sytuacja nie będzie miała miejsca w odniesieniu do „A” w kontekście jego „obecności” na terytorium Polski.

„A” nie dysponuje w Polsce żadnymi osobami bądź organami, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności tego podmiotu – czyli osobami, które mogłyby podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi klientami i kontrahentami. Jak wskazano na wstępie, osoby uprawnione do podejmowania decyzji dotyczących działalności gospodarczej „A”, zawierania umów w imieniu „A”, przebywają w Holandii, lub ewentualnie w innych krajach (nieobejmujących jednak Polski). Wspomnianej niezależności decyzyjnej nie można również przypisać przebywającym wyłącznie periodycznie pracownikom „A”, którzy w czasie swoich kilkudniowych wizyt w Polsce nie będą uprawnieni do podejmowania takich czynności w imieniu holenderskiej spółki.

Analogicznie, takiej roli nie można również przypisać któremukolwiek z kontrahentów realizujących czynności na rzecz „A” na terytorium Polski, których z „A” (bezpośrednio lub pośrednio) łączy standardowa relacja usługobiorca – usługodawca/ dostawca-nabywca, nie zaś relacja charakteryzująca niezależne decyzyjnie SMPD. Takie czynności bowiem jak zawieranie umów, przyjmowanie zleceń, zobowiązywanie się do dokonywania jakichkolwiek czynności opodatkowanych nie są objęte zakresem obowiązków realizowanych na rzecz Spółki przez „B”, czy podmiot wspierający „A” (za pośrednictwem innego podmiotu zagranicznego) przy realizacji ciążących na nim obowiązków podatkowych.

W praktyce zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez „A” podporządkowane jest decyzjom podejmowanym przez osoby zarządzające, które obecne są poza Polską.

Ponadto jeszcze raz należy podkreślić, że „A” nie sprawuje wymaganej w kontekście utworzenia SMPD kontroli nad zasobami „B” – jego zapleczem osobowo-rzeczowym. Nie jest uprawniony do podejmowania decyzji dotyczących tego zaplecza w sposób analogiczny, jak to czyni w stosunku do swojego własnego zaplecza. Wniosku tego nie zmienia fakt, że „A” i „B” działają w ramach jednej Grupy, gdzie „A” pełni opisaną powyżej funkcję POC. Fakt, że „A” nakreśla pewne kierunki działalności Grupy, co jest niezbędne w przypadku podmiotów gospodarczych działających w ramach międzynarodowych struktur powiązanych kapitałowo, nie powoduje per se, że „A” może być uważany za SMPD holenderskiego podmiotu. Nie zmienia tego również okoliczność, że „A” jest udziałowcem „B”. Jak podkreślano bowiem powyżej (za Trybunałem), istnienia SMPD na terytorium danego państwa członkowskiego nie można wywieść z samego faktu, że podmiot zagraniczny posiada w tym państwie swoją spółkę zależną.

W ramach swojej współpracy, „A” i „B” działają jako niezależni kontrahenci. W szczególności, „B” nie jest przedstawicielem prawnym, agentem bądź franczyzobiorcą „A”, ani też członkiem wspólnego przedsięwzięcia (ang. joint venture).

Zgodnie z Umową Toll Manufacturing, „B” jest uprawniony do zawierania umów i świadczenia usług na rzecz innych klientów, o ile posiada w danym momencie odpowiednią zdolność produkcyjną, umożliwiającą zarówno produkcję Towarów na rzecz „A”, jak i innych produktów na rzecz podmiotów trzecich (zastrzeżenie to zostało poczynione jedynie celem zabezpieczenia interesów „A”, a nie sprawowania kontroli nad działalnością „B”).

Wykonując czynności wynikające z Umowy Toll Manufacturing i Umowy Dystrybucji „B”, jak nadmieniono powyżej, wykorzystuje własne zasoby rzeczowe (w tym zakład produkcyjny i przestrzeń magazynową), techniczne i osobowe, a także bazuje na własnych procedurach, wiedzy i doświadczeniu.

W tym zakresie, „B” samodzielnie organizuje proces produkcji i dystrybucji Towarów, decyduje o doborze odpowiednich zasobów technicznych i sposobie ich wykorzystania, oraz angażuje personel mający odpowiednie kompetencje do realizacji określonych zadań.

W szczególności:

\- „A” nie posiada kontroli – prawnej, faktycznej lub finansowej – nad personelem zaangażowanym przez „B”. To „B” deleguje odpowiednie osoby do wykonania poszczególnych zadań, ustala czas potrzebny na ich realizację, wymiar zatrudnienia i godziny pracy pracowników, jak również ponosi koszty zatrudnienia;

\- „A” nie posiada kontroli nad zasobami rzeczowymi i technicznymi „B”. „B” samodzielnie określa, które zasoby – i w jaki sposób – powinny zostać użyte dla realizacji określonego zadania.

Pracownicy bądź inne osoby reprezentujące „A” nie mają stałego i/lub niekontrolowanego dostępu do biura, zakładu produkcyjnego bądź przestrzeni magazynowej „B”.

Na podstawie Umowy Toll Manufacturing, wybrani przedstawiciele „A” są uprawnieni do wstępu na teren „B”, w celu przeprowadzenia kontroli Towarów, zweryfikowania poszczególnych etapów ich produkcji, jak również sposobu zabezpieczenia surowców, półproduktów i materiałów będących własnością „A”. Jest to jednak pewnym standardem rynkowym w przypadku umów produkcji na zlecenie takich jak Umowa Toll Manufacturing, gdzie usługobiorca powinien dysponować uprawnieniem do zweryfikowania poziomu świadczonych na jego rzecz usług. Takie działanie żadną miarą nie świadczy o sprawowaniu przez „A” kontroli nad zapleczem usługodawcy/dystrybutora. Przedmiotowe czynności mogą odbywać się wyłącznie po uprzednim zawiadomieniu i w godzinach pracy „B”, a zatem nie w oparciu o swobodną decyzję „A”. „A” nie dysponuje zatem w tym zakresie autonomią decyzyjna analogiczną do tej, która cechuje pozycję właściciela w stosunku do jego własnych zasobów (a taki poziom uprawnień powinien dysponować holenderskiej spółce, by mogła ona zostać uznana za posiadającą SMPD w Polsce).

W ramach opisanej współpracy „A” nie jest uprawniony (ani na podstawie Umowy Toll Manufacturing, ani Umowy Dystrybucji) do ustalania bądź kontrolowania codziennych czynności „B”, kontrolowania procedur zarządczych i finansowych, nadzorowania personelu czy też podejmowania zobowiązań w imieniu „B” (czynności te należą do „B”). Analogicznie, „B” nie wykonuje takich czynności w stosunku do „A”. Podobnie, odbywający krótkie wizyty w Polsce przedstawiciele „A”, również nie będą podejmować takich czynności w czasie ich obecności na terytorium Polski.

Jak łatwo zatem zauważyć, w stanie faktycznym poddanym analizie w niniejszym wniosku, „A” nie sprawuje kontroli nad zasobami „B” na analogicznych zasadach, jak to czyni wobec własnych zasobów. Kontroli takiej nie będzie również sprawował w stosunku do zasobów podmiotu świadczącego na jego rzecz usługi doradztwa podatkowego, który zresztą czyni to nie w oparciu o bezpośrednią relację umowną z „A”, a w oparciu o umowę zawartą z innym podmiotem (nieposiadającym siedziby w Polsce), który jest usługodawcą i podmiotem niezależnym od „A”.

W rezultacie zasoby, z których „A” będzie korzystać na przedstawionych powyżej zasadach, nie będzie cechować wymagana w orzecznictwie niezależność decyzyjna, określana również jako niezależność biznesowa. Zasoby obecne w Polsce nie są bowiem wystarczające do prowadzenia działalności gospodarczej przez „A” bez udziału centrali w Holandii. W Polsce nie będą bowiem wykonywane główne czynności świadczące o posiadaniu w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT – zawieranie umów, produkcja/sprzedaż Towarów przez zasoby osobowe kontrolowane przez Spółkę, czy też magazynowanie w ramach kontrolowanej przez „A” przestrzeni magazynowej.

Skoro więc w orzecznictwie TSUE kryterium niezależności decyzyjnej stanowi jeden z warunków sine qua non dla uznania, że podatnik posiada w danym miejscu SMPD, to sam brak niezależności prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce przekreśla możliwość posiadania przez Wnioskodawcę SMPD na terytorium kraju.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności nie można uznać, że „A” posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Obecność „A” nie charakteryzuje się bowiem odpowiednią strukturą osobowo -techniczną, która umożliwiałaby mu wykonywanie działalności gospodarczej w sposób niezależny. W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, czynności dokonywane przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing powinny być klasyfikowane jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, zgodnie z powołanym powyżej art. 28b ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Tym samym nie powinny być one dokumentowane za pomocą faktur zawierających kwoty podatku.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z konkluzjami Trybunału przedstawionymi w wyroku w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie), które jednoznacznie potwierdzają, że podmiot trzeci nie powinien być uznawany za SMPD innego podmiotu w zakresie usług, które dla tego innego podmiotu świadczy. Oznaczałoby to bowiem, że ten sam podmiot jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą, co, jak podkreślano powyżej, stałoby w sprzeczności ze sformułowanym przez Trybunał postulatem uwzględniania rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

4\. Praktyka organów podatkowych w odniesieniu do współpracy w zakresie umów typu toll manufacturing oraz umów dystrybucyjnych

Zainteresowani chcieliby również zwrócić uwagę, że przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych dotychczas przez Organ.

W swojej praktyce DKIS niejednokrotnie odnosił się specyficznie do zagadnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w kontekście współpracy w ramach umów typu toll manufacturing oraz umów dystrybucyjnych. W szczególności, istnieje utrwalona linia interpretacyjna, zgodnie z którą standardowa współpraca w ramach tego typu umów nie kreuje dla podmiotu zagranicznego SMPD w Polsce. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

\- z 12 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.187.2022.2.RST, dotyczącej niemieckiej spółki przemieszczającej półprodukty na terytorium Polski, gdzie były one poddawane obróbce i montażowi, a następnie sprzedawane m.in. spółce polskiej, która pod swoją firmą dokonywała ich dalszej sprzedaży do swoich klientów końcowych. Spółka polska świadczyła spółce niemieckiej usługi obróbki i montażu powierzonych materiałów, a także usługi magazynowania, administracyjne oraz IT. Na terytorium Polski znajdowały się laptopy oraz akcesoria informatyczne (będące własnością spółki niemieckiej lub podmiotów trzecich, od których spółka niemiecka wynajmowała ten sprzęt), które były wynajmowane przez spółkę niemiecką na rzecz spółki polskiej w ramach świadczenia usługi dostępu do standardowej infrastruktury IT i dostępu do systemów księgowych, którą spółka polska nabywała od spółki niemieckiej. Odnosząc się do tak zarysowanych okoliczności, DKIS wskazał: „Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Spółkę z usług spółki B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli/nie nadzoruje zasobów technicznych/rzeczowych B Pracownicy Spółki nie zarządzają także personelem technicznym czy pracownikami na produkcji B, mogą jednak udzielać im wskazówek na zasadzie współpracy, np. dotyczących procesów produkcji. Ponadto pracownicy Spółki nie podejmują decyzji dotyczących spraw kadrowych B, np. nie decydują o zatrudnianiu, urlopach, godzinach pracy itp. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizowała zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że obecnie przyjęty model biznesowy funkcjonuje od 2010 r. i Spółka nie planuje zmiany aktualnie przyjętego modelu biznesowego przewidującego nabywanie od B Usług, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”;

\- z 12 października 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.367.2022.2.RST, dotyczącej niemieckiej spółki, która powierzała polskiej spółce profile aluminiowe w celu poddania ich obróbce i czyszczeniu. Po wykonaniu usługi spółka niemiecka odbierała profile aluminiowe i z powrotem wywoziła je do Niemiec. Spółka niemiecka nie miała wpływu na zaplecze personalne i techniczne polskiego usługodawcy. Wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności spółki niemieckiej (w szczególności: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności spółki) były podejmowane w Niemczech. W takich okolicznościach faktycznych Dyrektor KIS wskazał: „Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe i techniczne Usługodawcy nad którym Wnioskodawczyni nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”;

\- z 29 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.177.2022.2.MR, dotyczącej polskiej spółki, która planowała rozpocząć produkcję na zlecenie na rzecz spółki zagranicznej. Podmiotem odpowiedzialnym za budowę i uruchomienie nowego zakładu produkcyjnego na terenie Polski miała być polska spółka, która miała być również odpowiedzialna za zatrudnienie pracowników zajmujących się wspomnianą produkcją na zlecenie. Spółka polska miała wykorzystywać do produkcji własne oraz powierzone jej przez spółkę zagraniczną zasoby techniczne oraz półprodukty powierzone jej przez spółkę zagraniczną. Jednocześnie inna polska spółka miała świadczyć na rzecz spółki zagranicznej m.in. usługi produkcji cyfrowej, wsparcia administracyjnego i usługi z zakresu IT. W takim stanie faktycznym DKIS uznał: „pomimo, że Spółka XA (polska spółka – przyp. Zainteresowanych) – której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem – powstała na potrzeby realizacji nowej inwestycji produkcyjnej w Polsce oraz wykonuje usługi produkcyjne wyłącznie na rzecz XS (spółki zagranicznej – przyp. Zainteresowanych), przy wykorzystaniu częściowo własnych oraz, w znacznej mierze, powierzonych jej zasobów technicznych (tj. maszyn i urządzeń) przez XS, oraz pomimo usług nabywanych od spółki XT (inna spółka polska – przyp. Zainteresowanych), Wnioskodawca nie zorganizował w Polsce odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego, świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. (…) Sam fakt nabywania od Spółki XA usługi produkcji na zlecenie przez XS, nie oznacza, że zaplecze osobowe pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy ponownie podkreślić, że co prawda do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”;

\- z 9 grudnia 2021 r., sygn. IPPP3/4512-4/16-4/S/21/RST, dotyczącej niemieckiej spółki prowadzącej działalność w zakresie produkcji i dystrybucji przemysłowego sztucznego jedwabiu, która nawiązała współpracę z polskim podwykonawcą, zlecając mu realizację jednego z etapów produkcji w ramach zawartej pomiędzy stronami umowy produkcji na zlecenie (toll manufacturing). Zlecone przez niemiecką spółkę procesy odbywały się w halach produkcyjnych należących do podwykonawcy, które na podstawie odrębnej umowy były wynajmowane przez spółkę. Wszystkie zlecone czynności były wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez podwykonawcę, zaś pracownicy spółki niemieckiej w żaden sposób w nich nie uczestniczyli. Spółka udostępniała podwykonawcy maszyny służące do wykonywania zleconych mu czynności oraz zapewniała półprodukty, na których wykonywane były zlecone mu czynności. Przez cały okres wykonywania prac przez Podwykonawcę półprodukty stanowiły własność Spółki. Gotowe produkty były sprzedawane przez spółkę niemiecką do nabywców na terenie całej Europy, w tym także do Polski. Realizowana w Polsce część procesu produkcji była nadzorowana przez polską spółkę powiązaną ze spółką niemiecką. Polska spółka powiązana zatrudniała dwóch pracowników, przy czym jeden z nich wykonywał swoje obowiązki w Polsce. Pracownicy Spółki powiązanej nie mieli żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz spółki niemieckiej, a także nie byli uprawnieni do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez podwykonawcę. W takich okolicznościach faktycznych Dyrektor KIS wskazał: „Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. (…) Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego. (…) Niemniej jednak korzystanie przez Wnioskodawcę z usług Podwykonawcy nie oznacza, że jego zaplecze personalne pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. (…) Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Ponadto (…) za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (…), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej. Natomiast w odniesieniu do niezależności decyzyjnej, z wniosku wynika, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii”.

Jak z powyższego zatem wynika, wydawane przez DKIS interpretacje indywidualne potwierdzają wnioski przedstawione przez Zainteresowanych, tj. przedstawioną argumentację, że:

\- sam fakt współpracy pomiędzy spółkami powiązanymi (w tym pomiędzy spółką polską a spółką zagraniczną będącą wyłącznym udziałowcem spółki polskiej) nie przesądza jeszcze o istnieniu SMPD w Polsce podmiotu zagranicznego;

\- zasoby obecne w Polsce muszą stwarzać podmiotowi zagranicznemu ramy do prowadzenia działalności w sposób samodzielny/niezależny (a nie jedynie pomocniczy w stosunku do działalności determinowanych decyzjami zagranicznej centrali);

\- podmiot zagraniczny musi sprawować kontrolę nad zasobami podmiotu polskiego.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym „A” nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W rezultacie analizowane usługi, świadczone przez „B”, nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce i jako takie nie powinny być dokumentowane przez ten podmiot fakturami VAT z wykazaną kwotą VAT.

Niemniej, gdyby Organ nie podzielił takiego stanowiska, uznając, że „A” posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, dla którego świadczone są usługi produkcji na zlecenie w ramach Umowy Toll Manufacturing, Zainteresowani stoją na stanowisku, że „A” będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych z tego tytułu przez „B”.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Niezależnie od powyższego, przepisy Ustawy o VAT wskazują również na negatywne przesłanki, których wystąpienie uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego, nawet jeżeli podatnik dysponuje fakturą z wykazaną kwotą podatku, a dokonany zakup wykazuje związek z czynnościami opodatkowanymi danego podmiotu. Katalog takich negatywnych okoliczności został sformułowany w art. 88 Ustawy o VAT. Wśród nich, w kontekście analizowanego stanu faktycznego, na szczególną uwagę zasługują przypadki objęte regulacją art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 Ustawy o VAT, w myśl których prawo do odliczenia VAT naliczonego nie przysługuje w sytuacji, gdy:

\- transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

\- wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powołanych regulacji, na gruncie Ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego zasadniczo powstaje wówczas, gdy:

\- nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

\- podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów/usług;

\- w stosunku do nabywanych towarów/usług, po stronie ich dostawcy powstał obowiązek podatkowy;

\- nie zachodzą przesłanki negatywne wyłączające możliwość odliczenia VAT naliczonego wynikającego z danej faktury, w tym m.in. transakcja, z tytułu której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, nie może być transakcją niepodlegającą opodatkowaniu VAT bądź zwolnioną od podatku lub nie może stanowić czynności, dla której nie wykazuje się kwoty VAT na fakturze.

W przedstawionym stanie faktycznym – w razie uznania przez Organ, że „A” posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności – wszystkie powyższe okoliczności zostaną przez „A” spełnione (przyjmując założenie, że nie wystąpią pozostałe przesłanki negatywne wymienione w art. 88 Ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, „B” świadczy na rzecz „A” usługi produkcji na zlecenie, której nabycie finalnie umożliwi „A” realizację sprzedaży Towarów, tj. realizację transakcji opodatkowanych VAT. Przy przyjęciu przez DKIS istnienia po stronie „A” SMPD dla celów VAT w Polsce, usługi świadczone przez „B” nie będą stanowić transakcji wyłączonych z opodatkowania VAT bądź zwolnionych od podatku, nie będą one również transakcjami, dla których nie wykazuje się na fakturze kwoty podatku. W takiej sytuacji, z chwilą wykonania usług, po stronie „B” powstanie obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktur z wykazanym podatkiem VAT.

W rezultacie, w przypadku uznania przez Organ, że „A” posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, a w konsekwencji czynności dokonywane przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing powinny podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce, „A” – na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT – będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez „B” z wykazaną kwotą VAT celem udokumentowania czynności dokonywanych przez niego w ramach Umowy Toll Manufacturing.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko w zakresie braku posiadania przez „A” na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania usług świadczonych przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing, które przedstawili Państwo we wniosku, **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani są podmiotami należącymi do międzynarodowej grupy „C” (Grupa). Główny przedmiot działalności Grupy stanowi rozwój, produkcja, sprzedaż i recykling przemysłowych produktów opakowaniowych (opakowań), wykorzystywanych m.in. w branży handlu detalicznego, farmaceutycznej, kosmetycznej i innych. „A” jest spółką kapitałową prawa holenderskiego, zarejestrowaną dla celów VAT, m.in. w Holandii oraz w Polsce. „B” jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem VAT w Polsce. „A” jest jedynym udziałowcem „B”. W ramach Grupy, „A” pełni rolę głównej spółki operacyjnej (ang. principal operating company – „POC”), z czym wiąże się powierzenie mu określonych funkcji. Jako POC, „A” jest odpowiedzialny za opracowywanie strategii dotyczących Grupy, jak również ponosi najistotniejsze ryzyka jej działalności. „B” jest jednym z lokalnych podmiotów Grupy, który operuje w szczególności na rynku polskim. W tym zakresie „B” zajmuje się produkcją towarów z materiałów powierzonych (umowa na świadczenie usług polegających na produkcji towarów na zlecenie, z ang. toll manufacturing) na rzecz „A” oraz sprzedażą gotowych produktów na rzecz klientów (zasadniczo podmiotów niepowiązanych) mogących mieć siedzibę w Polsce, Unii Europejskiej bądź kraju trzecim. „B” i „A” zawarli Umowę produkcji towarów na zlecenie (ang. Toll Manufacturing Agreement). Zgodnie z intencją Zainteresowanych, Umowa Toll Manufacturing zawarta została w celu zwiększenia efektywności działań Grupy, uwzględniając, że „A” stanowi w ramach Grupy główny podmiot odpowiedzialny za pozyskiwanie surowców i materiałów, natomiast „B” posiada i utrzymuje odpowiedni zakład produkcyjny, umożliwiający produkcję opakowań. W związku z realizacją produkcji Towarów z materiałów powierzonych, na podstawie Umowy Toll Manufacturing, „B” należne jest od „A” wynagrodzenie. Towary, wyprodukowane dla „A” w ramach opisanego powyżej modelu współpracy, są przedmiotem dalszej dystrybucji. W tym zakresie, Zainteresowani zawarli Umowę dystrybucji, na mocy której „B” nabywa Towary od „A” we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży. Obecnie „B” dystrybuuje wyłącznie Towary zakupione od „A”. Zgodnie z Umową Dystrybucji, „B” pełni rolę niewyłącznego dystrybutora, operującego przede wszystkim na rynku polskim oraz, w zależności od bieżących uzgodnień między Zainteresowanymi, także wybranych rynkach zagranicznych. Wykonując funkcje związane z dystrybucją Towarów, „B” działa jako niezależny kontrahent. Tytuł prawny do Towarów (oraz ryzyko ich utraty lub zniszczenia) przechodzi z „A” na „B” bezpośrednio przed dostawą tych Towarów na rzecz danego Klienta. Po wyprodukowaniu, a przed zbyciem na rzecz Klientów, Towary są magazynowane na koszt „A” w przestrzeni magazynowej należącej do „B”. W ramach opisanej powyżej Umowy Dystrybucji Towarów „A”, sprzedaje w Polsce Towary wyłącznie na rzecz „B”. „A” nie sprzedaje w Polsce Towarów ani innych produktów na rzecz jakiegokolwiek innego podmiotu. Niezależnie od opisanej powyżej współpracy z „B”, „A” świadczy na rzecz „B” usługi wsparcia zarządczego i operacyjnego (wynikające z opisanych na wstępie funkcji „A” jako POC), w tym wsparcia IT, prawnego, z zakresu BHP, logistyki, itp. Poza przedmiotowymi usługami, „A” nie świadczy żadnych innych usług na rzecz jakichkolwiek podmiotów w Polsce. „A” nabywa również usługi doradztwa podatkowego od podmiotu zagranicznego, który w celu ich wykonania współpracuje z usługodawcą mającym siedzibę w Polsce. „A” nie ma wpływu na działalność polskiego usługodawcy (nie kontroluje jego zasobów osobowych i technicznych, w szczególności na zasadach analogicznych do kontroli sprawowanej nad zasobami własnymi „A”).

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą wskazania, czy w przedstawionym opisie sprawy, „A” nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, a w konsekwencji, czy usługi świadczone przez „B” na rzecz „A” w ramach Umowy Toll Manufacturing powinny być klasyfikowane jako świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce.

Odnosząc się do kwestii posiadania przez „A” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast – co należy podkreślić – czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Dodatkowo, w orzecznictwie TSUE przewija się także kwestia samodzielności i niezależności podmiotów, a w konsekwencji także fakt występowania stosunku prawnego pomiędzy dwoma podmiotami. Przykład stanowią wyroki w sprawach C-210/04 FCE Bank plc, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise DFDS A/S, oraz w sprawach łączonych C-318/11 i C-319/11 Daimler AG Widex A/S.

Natomiast w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT.

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

Natomiast w wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Trybunał stwierdził, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka „A” nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jak wynika z wniosku, „A” i „B” są członkami międzynarodowej Grupy „C”. „A” jest spółką kapitałową prawa holenderskiego z siedzibą w Holandii. Natomiast „B” jest spółką kapitałową prawa polskiego. Przy czym „A” jest jedynym udziałowcem „B”. W Holandii „A” posiada zlokalizowane zespoły kluczowe dla prowadzenia działalności „A”, w tym zespół nadzorujący region Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki (EMEA) oraz globalny zespół ds. łańcucha dostaw. W skład tych zespołów wchodzą liderzy odpowiedzialni za wskazane powyżej obszary (funkcje), w szczególności: opracowywanie strategii, nadzór nad procesami produkcyjnymi, planowanie i zarządzanie pozyskiwaniem surowców i łańcuchem dostaw, sprzedaż, strategię i analitykę cenową, oraz globalne kwestie finansowe i prawne. „A” posiada w Holandii także dwa zakłady produkcyjne, w których produkowane są towary przeznaczone na lokalny rynek holenderski, jak również półprodukty wykorzystywane niekiedy przez inne spółki z Grupy „C”. „B” jest jednym z lokalnych podmiotów Grupy, który operuje w szczególności na rynku polskim. Z treści wniosku wynika, że w celu zwiększenia efektywności działań Grupy, „B” i „A” zawarli Umowę produkcji towarów na zlecenie (Umowa Toll Manufacturing). „A” stanowi w ramach Grupy główny podmiot odpowiedzialny za pozyskiwanie surowców i materiałów, natomiast „B” posiada i utrzymuje odpowiedni zakład produkcyjny, umożliwiający produkcję opakowań. W ramach Umowy Toll Manufacturing, „A” zleca „B” produkcję towarów z materiałów powierzonych. Zgodnie z tą Umową, „A” i „B” działają jako niezależni kontrahenci. W zakresie zawartej Umowy Toll Manufacturing, „A” dostarcza „B” surowce, półprodukty i materiały, które pozyskuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność z krajów Unii Europejskiej (w tym z Polski), bądź krajów trzecich (w szczególności USA). Niektóre materiały są nabywane przez „A” od „B”. „A” dostarcza surowce na własny koszt i ryzyko, ponosząc wszelkie koszty dostawy (w tym koszty transportu, ubezpieczenia, opłat i podatków). Surowce, półprodukty i materiały dostarczane przez „A” (stanowiące jego własność), mogą być wykorzystywane przez „B” wyłącznie dla celów produkcji produktów końcowych (Towarów) na rzecz „A”. „A” posiada także tytuł prawny do surowców, półproduktów, materiałów, produkcji w toku oraz Towarów podczas całego procesu produkcji, jak również ponosi ryzyko ich utraty/zniszczenia związane z produkcją, przechowywaniem, czy transportowaniem (z wyjątkiem rażącego zaniedbania lub celowego działania „B”). Pozostaje również właścicielem/uprawnionym licencjobiorcą wszelkich praw intelektualnych, w tym praw udostępnionych „B” w celu realizacji procesu produkcji. W zakresie realizowanej Umowy Toll Manufacturing, „B” posiada własny sprzęt, wyposażenie i zasoby ludzkie potrzebne do produkcji, które podlegają jego kontroli, wykorzystuje własne procedury oraz wiedzę dotyczącą procesów produkcyjnych, ponosi wyłączną odpowiedzialność za bezpieczeństwo i jakość procesu produkcji oraz wszelkie koszty związane z tym procesem (tj. koszty pracy pracowników, energii elektrycznej, konserwacji, najmu, podatków, utylizacji odpadów, ubezpieczenia itp.), jak również odpowiedzialność za zgodność Towarów ze standardami rynkowymi i wymogami jakości, a także sugeruje przewidywany wolumen produkcji w danym okresie, zatwierdzany następnie przez „A”. Obecnie „B” realizuje czynności produkcyjne wyłącznie na rzecz „A”. Niemniej, zgodnie z Umową Toll Manufacturing, „B” jest uprawniony do zawierania umów i świadczenia usług na rzecz innych kontrahentów, o ile posiada w danym momencie odpowiednią zdolność produkcyjną, umożliwiającą zarówno produkcję Towarów na rzecz „A”, jak i innych produktów na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto, Zainteresowani zawarli Umowę dystrybucji, na mocy której „B” nabywa Towary od „A” we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży. Obecnie „B” dystrybuuje wyłącznie Towary zakupione od „A”. Wykonując funkcje związane z dystrybucją Towarów, „B” działa jako niezależny kontrahent. W szczególności, „B” nie jest przedstawicielem prawnym, agentem bądź franczyzobiorcą „A”, ani też członkiem wspólnego przedsięwzięcia. Tytuł prawny do Towarów (oraz ryzyko ich utraty lub zniszczenia) przechodzi z „A” na „B” bezpośrednio przed dostawą tych Towarów na rzecz danego Klienta. Po wyprodukowaniu, a przed zbyciem na rzecz Klientów, Towary są magazynowane na koszt „A” w przestrzeni magazynowej należącej do „B”. W celu dystrybucji Towarów, „B” przede wszystkim samodzielnie organizuje proces sprzedaży, posiada własne zasoby techniczne, operacyjne i osobowe umożliwiające dystrybucję Towarów i współpracę z Klientami. Określa także ceny końcowe (przy czym „A” dostarcza „B” niewiążącą, sugerowaną listę cen Towarów), jest odpowiedzialny za reklamę Towarów (przy czym „A” może dostarczać „B” materiały marketingowe), jest odpowiedzialny za relacje z Klientami oraz zarządzanie zamówieniami (przy czym „B” powinien informować „A” o istotnych pytaniach i skargach zgłaszanych przez Klientów), zapewnia również zgodność Towarów z odpowiednimi standardami i regulacjami prawnymi oraz możliwość ich sprzedaży na terytorium objętym Umową Dystrybucji. „B” informuje także „A” o sytuacji rynkowej oraz istotnych zmianach związanych ze swoją działalnością, które mogłyby wpłynąć na realizację Umowy Dystrybucji. Wykonując czynności wynikające z Umowy Toll Manufacturing (oraz Umowy Dystrybucji) „B”, wykorzystuje własne zasoby rzeczowe (w tym zakład produkcyjny i przestrzeń magazynową), techniczne i osobowe, a także bazuje na własnych procedurach, wiedzy i doświadczeniu. W tym zakresie, „B” samodzielnie organizuje proces produkcji (oraz dystrybucji Towarów), decyduje o doborze odpowiednich zasobów technicznych i sposobie ich wykorzystania, oraz angażuje personel mający odpowiednie kompetencje do realizacji określonych zadań. „A” nie posiada kontroli – prawnej, faktycznej lub finansowej – nad personelem zaangażowanym przez „B”. To „B” deleguje odpowiednie osoby do wykonania poszczególnych zadań, ustala czas potrzebny na ich realizację, wymiar zatrudnienia i godziny pracy pracowników, jak również ponosi koszty zatrudnienia. „A” nie posiada kontroli nad zasobami rzeczowymi i technicznymi „B”. „B” samodzielnie określa, które zasoby – i w jaki sposób – powinny zostać użyte dla realizacji określonego zadania. Pracownicy bądź inne osoby reprezentujące „A” nie mają stałego i/lub niekontrolowanego dostępu do biura, zakładu produkcyjnego, bądź przestrzeni magazynowej „B”. Na podstawie Umowy Toll Manufacturing, wybrani przedstawiciele „A” są uprawnieni do wstępu na teren „B”, w celu przeprowadzenia kontroli Towarów, zweryfikowania poszczególnych etapów ich produkcji, jak również sposobu zabezpieczenia surowców, półproduktów i materiałów będących własnością „A”, co jest pewnym standardem rynkowym w przypadku umów produkcji na zlecenie takich jak Umowa Toll Manufacturing. Jednakże, przedmiotowe czynności mogą odbywać się wyłącznie po uprzednim zawiadomieniu i w godzinach pracy „B”. W tym celu przedstawiciele „A” mogą odbywać krótkie podróże służbowe do Polski (nieprzekraczające kilku dni pobytu). Podczas takich wizyt przedstawiciele „A” nie zawierają żadnych umów w imieniu „A”. W ramach opisanej współpracy, na podstawie Umowy Toll Manufacturing oraz Umowy Dystrybucji, „A” nie jest uprawniony do ustalania bądź kontrolowania codziennych czynności „B”, kontrolowania procedur zarządczych i finansowych, nadzorowania personelu czy też podejmowania zobowiązań w imieniu „B” (te czynności należą do „B”). Analogicznie, „B” nie wykonuje takich czynności w stosunku do „A”.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że „A” nie posiada w Polsce oddziału, żadnego personelu/stałych przedstawicieli. Osoby uprawnione do podejmowania decyzji dotyczących działalności gospodarczej „A”, zawierania umów w imieniu „A”, przebywają w Holandii, lub ewentualnie w innych krajach (nieobejmujących jednak Polski). W szczególności, żaden przedstawiciel/pracownik „B” nie jest uprawniony do podejmowania takich czynności w imieniu „A”. Przedstawiciele „A”, odbywający krótkie wizyty w Polsce, również nie będą – co do zasady – podejmować takich czynności w czasie ich obecności na terytorium Polski. Ponadto, „A” nie dysponuje w Polsce (jako właściciel, najemca, lub w oparciu o inne prawa rzeczowe lub obligacyjne) żadnymi zasobami technicznymi (w tym nieruchomościami, magazynami, biurami, urządzeniami, sprzętem). W Polsce, w związku z opisaną powyżej współpracą z „B”, znajdują się jedynie należące do „A” surowce, półprodukty, materiały i Towary.

Zatem, pomimo, że Spółka „B” – której „A” jest jedynym udziałowcem – realizuje obecnie czynności produkcyjne wyłącznie na rzecz „A” oraz na – podstawie Umowy Dystrybucji – dystrybuuje wyłącznie towary zakupione od „A”, należy stwierdzić, że „A” nie zorganizował w Polsce odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego, świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W analizowanej sprawie, „A” nie posiada kontroli – prawnej, faktycznej lub finansowej – nad personelem zaangażowanym przez „B”. To „B” deleguje odpowiednie osoby do wykonania poszczególnych zadań, ustala czas potrzebny na ich realizację, wymiar zatrudnienia i godziny pracy pracowników, jak również ponosi koszty zatrudnienia. „A” nie posiada kontroli nad zasobami rzeczowymi i technicznymi „B”. „B” samodzielnie określa, które zasoby – i w jaki sposób – powinny zostać użyte dla realizacji określonego zadania. Pracownicy, bądź inne osoby reprezentujące „A” nie mają stałego i/lub niekontrolowanego dostępu do biura, zakładu produkcyjnego, bądź przestrzeni magazynowej „B”. We wniosku wskazano także, że „A” nie posiada w Polsce oddziału, żadnego personelu/stałych przedstawicieli. Osoby uprawnione do podejmowania decyzji dotyczących działalności gospodarczej „A”, zawierania umów w imieniu „A”, przebywają w Holandii, lub ewentualnie w innych krajach (nieobejmujących jednak Polski).

Sam fakt nabywania od Spółki „B” usługi produkcji na zlecenie (toll manufacturing) przez „A”, nie oznacza, że zaplecze osobowe (bądź techniczne) pozostaje w bezpośredniej zależności od „A” i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. Należy ponownie podkreślić, że co prawda do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, to jednak podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. W analizowanej sprawie warunek ten nie jest spełniony.

Należy również zwrócić uwagę, na podane we wniosku przez Zainteresowanych informacje, że w ramach Umowy Toll Manufacturing „A” oraz „B” działają jako niezależni kontrahenci. Ponadto, „B” jest uprawniony do zawierania umów i świadczenia usług na rzecz innych kontrahentów, o ile posiada w danym momencie odpowiednią zdolność produkcyjną, umożliwiającą zarówno produkcję Towarów na rzecz „A”, jak i innych produktów na rzecz podmiotów trzecich. Również wykonując funkcje związane z dystrybucją Towarów, „B” działa jako niezależny kontrahent. W szczególności, „B” nie jest przedstawicielem prawnym, agentem bądź franczyzobiorcą „A”, ani też członkiem wspólnego przedsięwzięcia.

Ponadto, stosowanie do ww. orzeczenia TSUE z 7 kwietnia 2022 r., spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma SMPD w innym państwie, tylko ze względu na fakt, że posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka „A” nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

W zakresie określenia miejsca świadczenia wykonywanych przez „B” na rzecz „A” usług produkcji na zlecenie w ramach Umowy Toll Manufacturing, należy wskazać, że kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

c) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że „A” jest spółką kapitałową prawa holenderskiego, zarejestrowaną dla celów VAT, m.in. w Holandii oraz w Polsce. Natomiast „B” jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem VAT w Polsce. „B” świadczy na rzecz „A” usługę produkcji na zlecenie, tzw. toll manufacturing. W ramach Umowy Toll Manufacturing, „A” zleca „B” produkcję towarów z materiałów powierzonych. W tym zakresie „B” zajmuje się produkcją Towarów z surowców, półproduktów i materiałów dostarczonych przez „A”, zgodnie ze specyfikacją Towarów określoną przez „A”, względnie innymi instrukcjami. Ponadto w ramach ww. umowy „B”:

\- posiada własny sprzęt, wyposażenie i zasoby ludzkie potrzebne do produkcji, które podlegają jego kontroli;

\- wykorzystuje własne procedury oraz wiedzę dotyczącą procesów produkcyjnych;

\- ponosi wyłączną odpowiedzialność za bezpieczeństwo i jakość procesu produkcji oraz wszelkie koszty związane z tym procesem (tj. koszty pracy pracowników, energii elektrycznej, konserwacji, najmu, podatków, utylizacji odpadów, ubezpieczenia itp.), jak również odpowiedzialność za zgodność Towarów ze standardami rynkowymi i wymogami jakości;

\- sugeruje przewidywany wolumen produkcji w danym okresie, zatwierdzany następnie przez „A”.

Towary po zakończonym procesie produkcyjnym, pozostają na terenie Polski i są magazynowane przez „B” na zlecenie „A”. Ponadto, „A” – jak już wyżej wskazano – nie dysponuje w Polsce (jako właściciel, najemca, lub w oparciu o inne prawa rzeczowe lub obligacyjne) żadnymi zasobami technicznymi (w tym nieruchomościami, magazynami, biurami, urządzeniami, sprzętem). W Polsce, znajdują się jedynie należące do „A” surowce, półprodukty, materiały i Towary.

W związku z realizacją produkcji Towarów z materiałów powierzonych, na podstawie Umowy Toll Manufacturing, „B” należne jest od „A” wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe informacje, wskazać należy, że wykonywane przez „B” usługi produkcji Towarów na zlecenie, wykonywane na podstawie Umowy Toll Manufacturing, stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy. Do ww. usług tych nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy.

Przy tym, usługobiorca – „A” – posiada siedzibę działalności gospodarczej w Holandii oraz jak ustalono w interpretacji – nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, w tym przypadku, w celu określenia miejsca świadczenia usług realizowanych przez „B” na rzecz „A” zastosowanie znajduje zasada ogólna wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się w kraju siedziby „A”, tj. w Holandii.

Tym samym, usługi produkcji na zlecenie świadczone na podstawie zawartej Umowy Toll Manufacturing, świadczone przez „B”, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Holandii.

**W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym „A” nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego i w konsekwencji** **miejscem świadczenia usług produkcji na zlecenie w ramach Umowy Toll Manufacturing, świadczonych przez „B” na rzecz „A”, nie jest terytorium Polski, lecz – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – kraj w którym znajduje się siedziba „A”, tj. Holandia.**

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 **jest prawidłowe.**

Tym samym, skoro w tej interpretacji rozstrzygnięto, że miejsce świadczenia nabywanych usług znajduje się na terytorium Holandii, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego wskazania, czy Spółce „A” będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w związku z usługami realizowanymi na jego rzecz w ramach Umowy Toll Manufacturing, gdyż interpretacji w tym zakresie Zainteresowani oczekiwali w przypadku uznania, że miejsce świadczenia nabywanych przez Spółkę „A” usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju jest terytorium Polski.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„B” (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).