Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1306/11/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-24
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących szkoleń skierowanych do przedstawicieli administracji publicznej, których udział jest finansowany ze środków publicznych. Zwolnienie od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących szkoleń dla podmiotów (uczestników) spoza sektora finansów publicznych, które nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług bezpośrednio związanych z realizacją szkoleń. Sposób korygowania faktur VAT w przypadku, gdy jako cenę umowną określono kwotę brutto. Wskazanie podstawy prawnej zwolnienia od podatku VAT na fakturze.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-korekta faktury; faktura-treść faktury; faktura-wystawienie faktury; odliczenia-odliczenie od podatku; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2011r. (data wpływu 11 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2011r. (data wpływu 18 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących szkoleń skierowanych do przedstawicieli administracji publicznej, których udział jest finansowany ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących szkoleń dla podmiotów (uczestników) spoza sektora finansów publicznych, które nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług bezpośrednio związanych z realizacją szkoleń - **jest nieprawidłowe**,
*   sposobu korygowania faktur VAT w przypadku, gdy jako cenę umowną określono kwotę brutto - **jest prawidłowe**,
*   wskazania podstawy prawnej zwolnienia od podatku VAT na fakturze - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących szkoleń skierowanych do przedstawicieli administracji publicznej, których udział jest finansowany ze środków publicznych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług bezpośrednio związanych z realizacją szkoleń i sposobu korygowania oraz wystawiania faktur VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2011r. (data wpływu 18 listopada 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 4 listopada 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

T… S.A. zwana dalej spółką jest organizatorem szkoleń skierowanych dla administracji publicznej a w szczególności dla urzędników oraz Informatyków Urzędów Stanu Cywilnego. Do tej pory T… S.A. zorganizowała 2 szkolenia o tej samej tematyce (w dwóch terminach) w miesiącu kwietniu oraz maju 2011r. i zastosowała stawkę 23% w stosunku do sprzedawanych usług szkoleniowych. Szkolenia te nosiły nazwę: "Szkolenie dla pracowników: USC (Urzędów Stanu Cywilnego), WSO (Wydziałów Spraw Obywatelskich), informatyków urzędów miast i gmin oraz koordynatorów ds. wdrażania aplikacji Z…. ".

Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W przyszłości T…. S.A. również zamierza organizować szkolenia w podobnym zakresie.

Tematyka szkolenia obejmowała następujące zagadnienia:

1.  Nowe obowiązki kierownika USC wynikające z nowej ustawy o ewidencji ludności i nowej ustawy o dowodach osobistych,
2.  Planowane kierunki rozwoju oprogramowania firmy T\`(...)\` S.A. w kontekście nowych przepisów oraz projektów realizowanych przez MSWIA (Projekt pl.ID w tym Z…),
3.  Omówienie wymagań związanych z zarządzaniem i archiwizacją dokumentów elektronicznych w podmiotach realizujących zadania publiczne w kontekście nowego rozporządzenia o instrukcji kancelaryjnej,
4.  Wpływ zmian w oprogramowaniu dla USC i Ewidencji Ludności na bezpieczeństwo danych osobowych.

Zamówienie usługi szkoleniowej odbywało się na podstawie tzw. "Karty zgłoszenia na szkolenie", gdzie należało określić wybrany termin, imiona i nazwiska uczestników z podaniem zajmowanego stanowiska. Spółka jako cenę szkolenia ustaliła jako kwotę brutto, w związku z tym w razie określenia innej stawki na usługę, odbiorcy nie przysługuje zwrot podatku VAT z tyt. korekty. Odbiorcami usług szkoleniowych w danym przypadku byli i będą w zdecydowanej większości pracownicy urzędów miast i gmin czasem inne podmioty zainteresowane tematyką szkolenia tu głównie informatycy wykonujący pracę na stanowisku wdrożeniowca w firmie komputerowej sprzedającej oprogramowanie dla USC i ewidencji ludności, zamierzający podnieść swoje kwalifikacje w zakresie zmian w prawie dotyczących oprogramowania.

Na realizowany pierwszy termin szkolenia spółka od części podmiotów otrzymała przedpłaty na 100% ceny (na które zostały wystawione faktury) w miesiącu marcu a dla pozostałych podmiotów wystawiła faktury w miesiącu kwietniu po realizacji szkolenia.

Szkolenie zdaniem spółki jest podniesieniem kwalifikacji zawodowych, gdyż tematyka związana jest ze zmianami w przepisach prawa w dziedzinie zawodu osób zgłaszających się na szkolenie. Szkolenie było zrealizowane zarówno w oparciu o własne zasoby pracownicze, jak i wynajęto ekspertów zewnętrznych realizujących wykłady na podstawie umowy cywilno-prawnej.

Szkolenia są działalnością jedynie dodatkową dla spółki, gdyż stanowią około 2% ogólnej działalności spółki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że opisał jeden stan faktyczny w którym została realizowana jedna usługa szkoleniowa skierowana do szerokiego kręgu odbiorców, z tym że w tytule szkolenia zasugerowano iż w szczególności szkolenie kierowane jest dla pracowników: USC, WSO, informatyków urzędów miast i gmin oraz koordynatorów ds. wdrażania aplikacji Z….. W szkoleniu mógł wziąć udział każdy, kto dokonał zgłoszenia na szkolenie lub dokonał przedpłaty przed realizacją szkolenia. W opisanym stanie faktycznym 31 uczestników stanowiły podmioty publiczne oraz 1 firma komercyjna.

Szkolenia są organizowane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, której celem jest regularne osiąganie zysku.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na podstawie zgłoszenia (VAT-R), gdzie zrezygnował ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, na podstawie którego wydano potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT (VAT-5) z dnia 8 lipca 2009 roku.

Wnioskodawca nie jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W opisywanym stanie faktycznym Wnioskodawca jest organizatorem szkoleń przez co rozumie, iż Wnioskodawca zapewnia szereg czynności by zapewnić kompleksową usługę szkoleniową tj. m. in.: wynajęcie sali wykładowej, zapewnienie materiałów szkoleniowych, zapewnienie osoby szkolącej - wykładowcy.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca spośród 6 zagadnień szkoleniowych (składających się na całość usługi szkoleniowej) sam przeprowadził 2 zagadnienia szkoleniowe, kolejno 3 zagadnienia szkoleniowe zostały przeprowadzone przez osoby wykonujące umowę o dzieło, natomiast 1 zagadnienie szkoleniowe zostało przeprowadzone przez firmę zewnętrzną (podwykonawcę). Umowy na świadczenie przedmiotowych usług zawierają przeprowadzenie wykładu w zakresie wskazanym w harmonogramie szkolenia.

W polskich przepisach podatkowych brak jest definicji pojęć „usługi kształcenia zawodowego” i „usługi przekwalifikowania zawodowego”. Co do zasady można uznać, że „usługi kształcenia zawodowego” lub „usługi przekwalifikowania zawodowego” są to szkolenia organizowane dla pracowników czy kandydatów na pracowników, które mają na celu realizację określonego założenia (podniesienie czy zmianę kwalifikacji zawodowych). Przy braku definicji w polskich przepisach podatkowych Wnioskodawca sięga do przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011, gdzie zgodnie art. 44 usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem i nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, co zdaniem Wnioskodawcy ma miejsce w jego przypadku, gdyż szkolenia skierowane są do osób zajmujących się tematyką związanych z branżą i stanowią uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a głównymi uczestnikami szkolenia byli pracownicy miast i gmin.

W przepisach podatkowych nie określono co należy rozumieć przez finansowanie usługi ze środków publicznych na które powołuje się § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). W związku z powyższym Wnioskodawca nie może odpowiedzieć wprost na zadane pytanie gdyż jest ono m.in. przedmiotem interpretacji. Wnioskodawca oświadcza, że nie jest dysponentem środków publicznych tj. nie zostały mu przyznane na podstawie odrębnej umowy środki publiczne na realizację szkolenia.

W związku z tym zdaniem Spółki nie dochodzi do finansowania ze środków publicznych, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 powołanego rozporządzenia.

Natomiast niewątpliwym jest, że usługobiorcami usługi szkoleniowej są podmioty publiczne, które dokonują zapłaty prawdopodobnie ze środków publicznych. Pomimo jednak, że podmioty publiczne dokonują zapłaty za wyświadczone usługi ze środków publicznych to zdaniem Spółki nie jest to finansowanie ze środków publicznych a zapłata za wyświadczoną usługę.

Za wykonane usługi szkoleniowe zapłata dokonywana jest przez podmiot uczestniczący prawdopodobnie podmiot publiczny dokonuje zapłaty za wykonaną usługę ze środków publicznych, a podmiot niepubliczny ze środków niepublicznych. Proces realizacji usługi może przebiegać w dwojaki sposób: Zamówienie - Wykonanie usługi - Wystawienie Faktury lub Zamówienie - Przedpłata - Wystawienie faktury - Realizacja usługi szkoleniowej.

Jak już wspomniano, Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym realizował szkolenie za pomocą zarówno swoich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę jak i na podstawie umowy o dzieło, jak i korzystał z firmy - podwykonawcy. W szkoleniu wzięło udział 6 trenerów tj. dwóch z firmy Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, dwóch z którymi zawarto umowy o dzieło oraz jeden z firmy zewnętrznej (podwykonawca).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Jaką stawkę podatku VAT spółka powinna zastosować dla opodatkowania opisanej usługi:

1.  czy w zależności od podmiotu uczestniczącego w szkoleniu (jeśli publiczny to „zw” jeśli nie to „23%” ?
2.  dla wszystkich podmiotów jednakowo w zależności od wyliczonej proporcji podmiotów publicznych do ogółu podmiotów (jeśli udział procentowy podmiotów publicznych większy lub równy 70% to stawka „zw” jeśli mniejszy to „23%”) ?
3.  czy nie ma znaczenia podmiot uczestniczący, gdyż § 13 ust. 1 pkt 20 nie ma tu zastosowania?

4\. W przypadku wydania interpretacji, iż usługę należało opodatkować stawką „zw” jak należałoby dokonać odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów szkoleniowych i usług bezpośrednio związanych z realizacją szkolenia w miesiącu, kiedy nie była znana jeszcze dokładna liczna uczestników a tym samym proporcja finansowania (gdyż realizacja będzie następować w miesiącach następnych)? 5. W przypadku wydania interpretacji, iż usługę należało opodatkować stawką „zw” jak należy skorygować wystawione ze stawką 23% faktury VAT dla uczestników szkolenia, w przypadku gdy jako cenę umowną określono kwotę brutto? 6. W przypadku wydania interpretacji, iż usługę należało opodatkować stawką „zw” jaką podstawę prawną wpisać na fakturze VAT zgodnie z § 5 ust 7 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 listopada 2011r.):

Ad. 1 W przepisach podatkowych nie określono co należy rozumieć przez finansowanie usługi ze środków publicznych, na które powołuje się § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Wnioskodawca oświadcza, że nie jest dysponentem środków publicznych tj. nie zostały mu przyznane na podstawie odrębnej umowy środki publiczne na realizację szkolenia, zapłata przez Świadczeniobiorców za wykonanie usług prawdopodobnie następuje ze środków publicznych, ponieważ jednak Wnioskodawca nie jest dysponentem tych środków nie może tego stwierdzić jednoznacznie, że są to środki publiczne, dysponuje jednak 2 pismami urzędów publicznych, które zwróciły się z pismem o korektę podatku VAT.

Wnioskodawca uważa, że § 13 ust. 1 pkt 20 w obecnym brzmieniu jest niedoprecyzowany i niejasny w związku z tym dla prawidłowej interpretacji § 13 ust. 1 pkt 20 posługuje się Dyrektywą, w związku z powyższy odpowiadając na pytanie zawarte w pkt 1 uważa, iż § 13 ust. 1 pkt 20 w obecnym brzmieniu nie będzie miał tu zastosowania.

W rozumieniu Wnioskodawcy finansowanie ze środków publicznych ma miejsce, kiedy Spółka mogłaby dysponować tymi środkami tj. zamawiać usługi podwykonawców ze środków publicznych, pokrywać wydatki ze środków publicznych. Spółka uważa, że do takiego dysponowania środkami publicznymi nie dochodzi w związku z czym nie może stwierdzić, że usługi szkoleniowe zostały sfinansowane ze środków publicznych.

Natomiast niewątpliwym jest, że odbiorcami usługi w zdecydowanej większości są podmioty publiczne. Ponadto takie rozumienie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia pozostawałoby w sprzeczności z zapisami art. 133 Dyrektywy VAT w związku z tym § 13 ust. 1 pkt 20 nie może interpretowany szeroko ale jedynie w odniesieniu do podmiotów publicznych świadczących usługi szkoleniowe a nie korzystających z tych usług. Szerszą interpretację § 13 ust. 1 pkt 20 w odniesieniu do podmiotów komercyjnych świadczących usługi szkoleniowe należałoby uznać za niezgodną z dyrektywą. Taką interpretację wielokrotnie podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości, iż zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok ETS z 19 listopada 2009r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Działalność Wnioskodawcy ukierunkowana jest m.in. na komercyjne prowadzenie szkoleń i osiąganie zysków. Spółka nie jest podmiotem prawa publicznego, ani instytucją, która spełniałaby analogiczne cele.

Stąd też, w świetle Dyrektywy VAT usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych.

W związku z tym Wnioskodawca w kwestii zwolnienia powołuje się bezpośrednio na zapisy Dyrektywy. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadał się w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jednym z pierwszych takich orzeczeń był wyrok w sprawie Ursuli Becker (nr 8/81), w której to sprawie ETS orzekł, iż w każdym przypadku, w którym przepisy dyrektywy są bezwarunkowe co do przedmiotu i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte wcale bądź w wyznaczonym terminie przez państwo członkowskie, podatnik może się powoływać na przepisy dyrektywy w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z dyrektywą.

Tym samym, błędna implementacja Dyrektywy VAT, powoduje, iż przepisy Dyrektywy VAT, jeżeli mają charakter bezwarunkowy i są wystarczająco precyzyjne, mogą być przez podatników polskich stosowane wprost. Z art. 134 Dyrektywy VAT wynika wprost, iż zwolnienie dla usług szkoleniowych nie może być stosowane, jeśli podstawowym celem danego podmiotu jest uzyskanie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji, które są konkurencyjne wobec transakcji dokonywanych przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające podatkowi od wartości dodanej. Łączna analiza przepisów art. 133 i 134 Dyrektywy VAT prowadzi do wniosku, iż zwolnienie od podatku VAT nie ma zastosowania w stosunku do usług szkoleniowych świadczonych przez podmioty, które wykonują tę działalność komercyjnie, w celu regularnego osiągania zysku.

Podsumowując analizę przepisów art. 132, 133 i 134 Dyrektywy VAT stwierdzić należy, iż:

*   Dyrektywa VAT nakazuje zwolnić od podatku VAT wyłącznie takie usługi edukacyjne, które świadczone są przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje spełniające analogiczne cele. Zwolnieniem objęte są przy tym wyłącznie usługi świadczone w interesie publicznym. Zwolnienie od podatku VAT nie ma natomiast zastosowania wobec usług świadczonych przez podmioty, które nie działają w interesie publicznym.
*   Zwolnienie od VAT dla usług w zakresie edukacji może być przyznane innym podmiotom, pod warunkiem, że spełniają one co najmniej jeden z wymogów określonych w art. 133 Dyrektywy VAT. Brak spełnienia któregokolwiek z tych wymogów powoduje, iż usługi w zakresie edukacji świadczone przez taki podmiot podlegają opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych.
*   Co do zasady, brak jest możliwości uznania za zwolnione od VAT usług w zakresie edukacji, jeśli wyłącznym celem podmiotu świadczącego takie usługi jest systematyczne osiąganie zysku.

W razie błędnej transpozycji przepisów dyrektywy podatnik ma prawo skutecznie powoływać się na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. Z przepisów art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 oraz 134 Dyrektywy VAT wprost wynika, że sprzeciwiają się one możliwości zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przez podmioty nieprowadzące działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji w interesie publicznym oraz prowadzące działalność komercyjną, której celem jest systematyczne osiąganie zysku. Spełniają one więc warunki by uznać je za bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne.

Zatem Spółka jest uprawniona do powoływania się wprost na przepisy art. 132 ust. 1 lit. i) w zw. z art. 133 oraz 134 Dyrektywy VAT, i określenie skutków podatkowych prowadzonej przez Spółkę działalności w oparciu o wskazane przepisy.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje, że także organy podatkowe powinny działać w oparciu o prawo wspólnotowe, gdyż sądy są tylko jedną z kategorii organów krajowych mających obowiązek stosowania prawa wspólnotowego. W chwili obecnej z pojęciem „prawa” należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej (wyrok WSA w Gliwicach z 30 października 2006r., sygn. akt III SA/Gl 609/06).

Ad. 4 W przypadku wydania interpretacji, że usługi należałoby opodatkować stawką „zw” Wnioskodawcy przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy VAT, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby dokonywanych przez niego transakcji opodatkowanych, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, m.in. w związku z zakupem towarów i usług. Przepis ten zawiera podstawową zasadę systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak Spółka wskazała powyżej, w świetle przepisów Dyrektywy VAT usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, jako podmiot prowadzący w tym zakresie komercyjną działalność gospodarczą ukierunkowaną na generowanie zysków, nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. W świetle przepisów Dyrektywy VAT usługi te podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad ogólnych.

W związku z powyższym, jako że nabywane przez Spółkę towary i usługi przeznaczone są do świadczenia usług szkoleniowych, podlegających opodatkowaniu VAT w świetle Dyrektywy VAT i nie korzystających ze zwolnienia od podatku, w świetle art. 168 Dyrektywy VAT Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług.

Biorąc pod uwagę wskazaną niezgodność przepisów polskiej ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT w zakresie konsekwencji podatkowych świadczonych przez Spółkę usług szkoleniowych, Spółka stoi na stanowisku, iż jest uprawniona by powoływać się wprost na przepisy Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim przepisy te przyznają podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi w świetle przedmiotowej Dyrektywy, w tym czynnościami polegającymi na świadczeniu usług szkoleniowych w celu generowania zysku.

Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać na wyrok ETS z 18 stycznia 2001r. w sprawie C-150/99 (Stockholm Lindópark AB), dotyczący państwa szwedzkiego, które utrzymało przez pewien czas po przystąpieniu do UE zwolnienie od podatku VAT dla działalności niektórych typów obiektów sportowych. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe zwolnienie było sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, podmiot prowadzący taką działalność zwrócił się do sądu z roszczeniem o odszkodowanie za niezgodne z przepisami wspólnotowymi pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Kwotę odszkodowania określił jako całość nie odliczonego podatku VAT wraz z odsetkami. W wydanym w sprawie wyroku ETS potwierdził, iż przedmiotowe zwolnienie było sprzeczne z VI Dyrektywą, gdyż Dyrektywa ta nie przewidziała możliwości zastosowania zwolnienia wobec usług będących przedmiotem sporu.

Ponadto ETS uznał, że rozszerzenie zwolnienia z opodatkowania VAT przez Szwecję stanowi poważne naruszenie przepisów wspólnotowych, które może stanowić podstawę do roszczeń odszkodowawczych. Zgodnie z wyrokiem, „wprowadzenie ogólnego zwolnienia z VAT dla udostępniania pomieszczeń oraz innych udogodnień oraz związanej z nimi dostawy akcesoriów i innych usług do celów uprawiania sportu lub wychowania fizycznego, w przypadku, gdy brak takiego ogólnego zwolnienia w art. 13 VI Dyrektywy, stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które może rodzić odpowiedzialność odszkodowawczą Państwa Członkowskiego”. W rozpatrywanej sprawie ETS potwierdził, iż w sytuacji, gdy Szwecja uchybiła zobowiązaniom jakie ciążyły na niej na gruncie VI Dyrektywy, jest zobowiązana do wypłaty odszkodowania: „wynika z ustawy o VAT będącej przedmiotem w postępowaniu głównym, że ogólne zwolnienie wprowadzone przez ustawodawcę szwedzkiego nie ma podstawy w VI Dyrektywie, a zatem stało się wyraźnie niezgodne z Dyrektywą od dnia przystąpienia Królestwa Szwecji do UE. Mając na względzie jednoznaczne brzmienie VI Dyrektywy, przedmiotowe Państwo Członkowskie nie miało prawa dokonywać jakichkolwiek wyborów legislacyjnych i miało jedynie znacznie ograniczony zakres lub wręcz całkowicie było pozbawione swobodnego uznania. W tych okolicznościach, samo złamanie prawa wspólnotowego może być wystarczające, by stwierdzić istnienie dostatecznie poważnego naruszenia”.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro przepisy Dyrektywy VAT nakazują opodatkować podatkiem VAT usługi szkoleniowe świadczone w celach komercyjnych przez Spółkę, na mocy art. 168 Dyrektywy VAT Spółka jest również uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia towarów i usług nabywanych w celu świadczenia przedmiotowych usług. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają wyroki Sądów Administracyjnych w szczególności z dnia 17 października 2011r. (sygn. Akt III SA/Wa 456/11), gdzie sąd wyraził pogląd, iż trudno będzie zachować neutralność opodatkowania, bo spółka z jednej strony odliczy VAT naliczony na podstawie dyrektywy, a z drugiej strony nie wykaże VAT należnego - przyznał sąd. WSA kierował się przy tym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który - jak wyjaśnił sąd - traktuje taką sytuację jako sankcje dla krajów za złą implementację przepisów.

Ad. 5 W przypadku wydania interpretacji, iż usługę należało opodatkować stawką „zw” jak należy skorygować wystawione ze stawką 23% faktury VAT dla uczestników szkolenia, w przypadku gdy jako cenę umowną określono kwotę brutto?

Zasadą jest, że sama zmiana stawki podatku VAT nie skutkuje koniecznością zapłacenia wyższej lub niższej ceny o ile umowa nie zawierała klauzuli rodzącej takie zobowiązanie. W omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł w ofercie - formularzach cenę brutto tj. cenę ostateczną do zapłaty. W umowach zawieranych z innymi przedsiębiorcami można podawać ceny w kwotach netto i umówić się, że zostanie do nich doliczony podatek VAT według stawki obowiązującej w momencie wystawiania faktury. Jeśli stawka podatku VAT się zmieni, zmianie ulegnie też cena brutto. Pozwala to uniknąć sporów na tle tego, jaką kwotę w razie zmiany stawek VAT należy zapłacić. Jednak w tym przypadku oferta była skierowana głównie do kontrahentów - urzędów administracji publicznej, które często stosują ustawę prawo zamówień publicznych i żądają wyrażenia ceny w wysokości ostatecznej do zapłaty. W związku z powyższym ofertę wyrażono w cenie brutto.

Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach (Dz. U. z 2001r. nr 97 poz. 1050 ze zm.), który mówi, iż cena to „wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usług” oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT mówiący, iż „Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Wyrażenie „kwota należna” wyraźnie wskazuje, iż chodzi o kwotę podlegającą zapłacie kontrahentowi. Jeśli sprzedawca jako ceny zastosował ceny sprzedaży zastosował umowne ceny brutto (wyliczane metodą „w stu”) to znaczy iż jest to cena ostateczna do zapłaty a ryzyko ustalenia prawidłowej stawki VAT ciąży na sprzedawcy. Jeśli zatem w omawianym stanie faktycznym Wnioskodawca ustalił cenę brutto to w razie korekty stawki ze stawki 23% na stawkę „zw” dokona on korekty bez zmiany ceny dla nabywcy usługi. Powyższe oznacza, że cena sprzedaży stanowi cenę brutto, tj. zawiera w sobie podatek VAT i podstawę opodatkowania. Jeżeli więc strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek, w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem „w stu” (Drugi Śląski Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej, 27 listopada 2006r., PP/443-126/06/AZ-75063; Podkarpacki Urząd Skarbowy, 1 czerwca 2006r., PUS II/443/39/06/MR; Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, 3 marca 2006r., 1471/NTR1/443-639/05/LS).

W związku z powyższym faktury korygujące dla kontrahentów również powinny zostać wystawione tzw. rachunkiem „w stu” bez zmiany ceny brutto a nabywcy nie przysługuje zwrot z tyt. korekty podatku.

Ad. 6 W przypadku wydania interpretacji iż, usługę należało opodatkować stawką „zw” jaką podstawę prawną wpisać na fakturze VAT zgodnie z § 5 ust. 7 rozporządzenia MF w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług? W przypadku interpretacji o zastosowaniu stawki „zw” należałoby powołać odpowiedni artykuł ustawy albo przepisów wydanych na jej podstawie, lub też przepisy dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub świadczenie lub też symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol.

W przypadku Spółki przypadek ten nie zaistniał gdyż usługi powinny być opodatkowane stawką 23%, w związku z tym nie będzie zamieszczona podstawa prawna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

***   zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących szkoleń skierowanych do przedstawicieli administracji publicznej, których udział jest finansowany ze środków publicznych – za nieprawidłowe,
*   zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług dotyczących szkoleń dla podmiotów (uczestników) spoza sektora finansów publicznych, które nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych – za prawidłowe,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług bezpośrednio związanych z realizacją szkoleń - za nieprawidłowe,
*   sposobu korygowania faktur VAT w przypadku gdy jako cenę umowną określono kwotę brutto – za prawidłowe,***   **wskazania podstawy prawnej zwolnienia od podatku VAT na fakturze – za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Jak stanowi art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto art. 17a ww. ustawy dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 kwietnia 2011r., ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z usługami wymienionymi m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 26, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast w myśl § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe podnoszące kwalifikacje zawodowe w zakresie zmian w prawie dotyczących oprogramowania dla instytucji sektora publicznego (31 uczestników stanowiły podmioty publiczne USC, WSO, informatyków urzędów miast i gmin oraz koordynatorów ds. wdrażania aplikacji Z…) oraz innych podmiotów zainteresowanych tematyką szkolenia np. firmy komercyjne.

Ponadto z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest organizatorem usług szkoleniowych. Wnioskodawca zapewnia szereg czynności by zapewnić kompleksową usługę szkoleniową tj. m.in: wynajęcie sali wykładowej, zapewnienie materiałów szkoleniowych, zapewnienie osoby szkolącej - wykładowcy.

Wnioskodawca nie jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.).

Świadczone usługi stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zamówienie usługi szkoleniowej odbywało się na podstawie tzw. „Karty zgłoszenia na szkolenie", gdzie należało określić wybrany termin, imiona i nazwiska uczestników z podaniem zajmowanego stanowiska.

Szkolenie zdaniem spółki jest podniesieniem kwalifikacji zawodowych, gdyż tematyka związana jest ze zmianami w przepisach prawa w dziedzinie zawodu osób zgłaszających się na szkolenie.

Za wykonane usługi szkoleniowe zapłata dokonywana jest przez podmiot uczestniczący prawdopodobnie podmiot publiczny dokonuje zapłaty za wykonaną usługę ze środków publicznych, a podmiot niepubliczny ze środków niepublicznych.

Wnioskodawca oświadcza, że nie jest dysponentem środków publicznych tj. nie zostały mu przyznane na podstawie odrębnej umowy środki publiczne na realizację szkolenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Wnioskodawca stwierdził bowiem, że nie jest wpisany do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2572 ze zm.) a zatem nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu tych przepisów, a ponadto z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, żeby Wnioskodawca był podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż osoby biorące udział w szkoleniach będą wykorzystywały nabytą wiedzę w dziedzinie wykonywanego zawodu, gdyż tak jak wskazano uczestnicy szkolenia to osoby, których branża (zawód) bezpośrednio związana jest z tematyką szkoleń.

Jednak w celu skorzystania ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ww. szkolenia muszą być także prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub w całości finansowane ze środków publicznych.

Wnioskodawca wskazał, iż usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ani też Spółka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie może zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2009-2014,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2009-2014,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację Wspólnej Polityki Rolnej:
    1.  Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej "Sekcja Gwarancji",
    2.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji,
    3.  Europejskiego Funduszu Rolniczego Rozwoju Obszarów Wiejskich;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowa w rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z 31.07.2006, str. 1),
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9.11.2006, str. 1),
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;
6.  inne środki.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy środki publiczne przeznacza się na:

1.  wydatki publiczne;
2.  rozchody publiczne, w tym na rozchody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ww. ustawy wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w:

1.  ustawie budżetowej;
2.  uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego;
3.  planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych.

W myśl art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy jednostki sektora finansów publicznych są tworzone w formach określonych w niniejszym rozdziale. Jednostki sektora finansów publicznych mogą być tworzone na podstawie niniejszej ustawy albo na podstawie odrębnych ustaw.

Zgodnie z art. 9 ustawy o finansach publicznych sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;
5.  agencje wykonawcze;
6.  instytucje gospodarki budżetowej;
7.  państwowe fundusze celowe;
8.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
9.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
10.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
11.  uczelnie publiczne;
12.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
13.  państwowe i samorządowe instytucje kultury oraz państwowe instytucje filmowe;
14.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT uczestników szkolenia w przypadku szkolenia, w którym biorą udział zarówno przedstawiciele administracji, których udział jest finansowany ze środków publicznych, jak i innych podmiotów, w przypadku których szkolenie nie jest finansowane ze środków publicznych w zależności od podmiotu uczestniczącego w szkoleniu lub w zależności od wyliczonej proporcji podmiotów publicznych do ogółu podmiotów.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozpatrywać w odniesieniu do każdego z uczestników szkolenia odrębnie a nie według proporcji, która wynika z ilości uczestników, dla których szkolenie jest finansowane ze środków publicznych do ogółu uczestników.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe podnoszące kwalifikacje zawodowe w zakresie zmian w prawie dotyczących oprogramowania m.in. dla instytucji sektora publicznego (31 uczestników stanowiły podmioty publiczne USC, WSO, informatyków urzędów miast i gmin oraz koordynatorów ds. wdrażania aplikacji Z…).

Podmiot publiczny zdaniem Wnioskodawcy dokonuje zapłaty za wykonaną usługę prawdopodobnie ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie jest dysponentem środków publicznych tj. nie zostały mu przyznane na podstawie odrębnej umowy środki publiczne na realizację szkolenia.

W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe przeprowadzane dla jednostek administracji publicznej jak również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami podstawowymi są finansowane w całości ze środków publicznych, zastosowanie znajduje zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast szkolenia dla podmiotów (uczestników) spoza sektora finansów publicznych, które nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę dla jednostek administracji publicznej, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, że usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę dla podmiotów spoza sektora finansów publicznych, które nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów szkoleniowych i usług bezpośrednio związanych z realizacją szkolenia w miesiącu, kiedy nie była znana jeszcze dokładna liczna uczestników a tym samym proporcja finansowania należy zauważyć, iż zgodnie z podstawową zasadą obowiązującą w podatku od towarów i usług wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jak stanowi natomiast art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące, zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług, całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca wyłączył z prawa do odliczenia podatku naliczonego te zakupy towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku, bądź niepodlegających opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny świadczy usługi szkoleniowe m.in. dla jednostek administracji publicznej, które są finansowane w całości ze środków publicznych oraz dla podmiotów spoza sektora finansów publicznych, które nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Jak wskazano wyżej świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe przeprowadzane dla jednostek administracji publicznej korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT gdyż są finansowane w całości ze środków publicznych natomiast usługi szkoleniowe przeprowadzane dla podmiotów spoza sektora finansów publicznych, które nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT).

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, w myśl art. 90 ust. 5 ustawy, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Jak z cytowanych wyżej przepisów wynika, Wnioskodawca jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jeżeli zatem Wnioskodawca jest w stanie wprost wydzielić te czynności, to nie musi stosować proporcji. Jeżeli jednak Wnioskodawca prowadził szkolenia, w których uczestniczyły osoby z administracji publicznej, dla których szkolenia te były zwolnione od podatku VAT oraz osoby z podmiotów komercyjnych, które finansowały te szkolenia ze środków niepublicznych, i nie jest w stanie wydzielić podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, to jest obowiązany dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z tym szkoleniem według proporcji.

Generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Zatem po zakończeniu roku podatkowego (a nie w trakcie), Wnioskodawca jest zobowiązany do wyliczenia za ten rok proporcji, w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 ustawy i odpowiedniego skorygowania kwot podatku naliczonego, o które został obniżony podatek należny, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Podkreślić należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż Wnioskodawca w celu wyliczenia wskaźnika proporcji, w oparciu o który w roku 2011 będzie dokonywał obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, winien stosować zasady określone w art. 90 ust. 2-6 ustawy, zatem ustalić faktyczny udział obrotu uzyskanego w roku 2010 z tytułu czynności, w związku z którymi Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało. W przypadku natomiast, jeśli Wnioskodawca uzna, że w odniesieniu do niego proporcja wstępna, obliczona w sposób wskazany powyżej, jest niereprezentatywna, ma on prawo, w oparciu o przepis art. 90 ust. 9 ustawy, przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Również w sytuacji, gdy w poprzednim roku Wnioskodawca nie uzyskiwał obrotu zwolnionego od podatku VAT, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od podatku należnego przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy iż przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu przedmiotowych towarów i usług bowiem towary i usługi służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii skorygowania faktur VAT wystawionych dla uczestników szkolenia w przypadku zmiany stawki podatku VAT oraz poprawności wpisania na fakturze VAT podstawy prawnej, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1 ustawy). Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (art. 108 ust. 2 ustawy).

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury VAT następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ustawodawca określił w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Natomiast zgodnie z § 5 ust. 7 rozporządzenia, w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

1.  symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub
2.  przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub
3.  przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29 ust. 4c ustawy.

Ustawodawca przewidział możliwość skorygowania faktur w § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r., zgodnie z którym fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, iż dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej, w momencie stwierdzenia pomyłki.

Uwzględniając zatem treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, za które pobiera należności od nabywców tych usług, tj. od jednostek administracji publicznej, które są finansowane ze środków publicznych oraz od podmiotów (uczestników) spoza sektora finansów publicznych, które nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, stanowi obrót w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, tj. kwotę należną z tytułu sprzedaży świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych.

Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli z zawartych umów wynika, że kwota, stanowiąca wynagrodzenie za świadczenie usługi szkolenia, jest kwotą brutto, to w tej kwocie należy zawrzeć wartość netto oraz podatek VAT, jeśli natomiast z treści zawartych umów wynikałoby, że kwota stanowiąca zapłatę za usługę szkolenia jest kwotą netto, to świadczący usługę do tej kwoty powinien doliczyć odpowiedni podatek VAT.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jeśli, zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa, Wnioskodawca za świadczoną usługę otrzyma wynagrodzenie, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla wyliczenia obrotu (podstawy opodatkowania) należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii sposobu dokonania korekty podatku naliczonego przy założeniu, że jako cenę umowną za świadczoną usługę określono kwotę brutto.

Jeżeli zatem kwota za szkolenie, na którą umówili się kontrahenci, jest ostateczną ceną za realizację szkolenia, niezależnie od kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku VAT jaka obowiązuje na to szkolenie lub zwolnienia od podatku dla tego szkolenia, i na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek właściwego opodatkowania tej usługi lub zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, a nabywca płaci ustaloną cenę niezależnie od zastosowanej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, to kwota na którą umówili się kontrahenci jest kwotą należną i w takiej sytuacji w fakturze korygującej należy zastosować zwolnienie od podatku VAT (w stosunku do uczestników dla których szkolenie to korzysta ze zwolnienia od podatku VAT) od tej kwoty należnej. W takiej sytuacji kwota ta będzie bowiem w dalszym ciągu kwotą należną Wnioskodawcy za wyświadczoną usługę, która będzie stanowić podstawę zastosowania zwolnienia od podatku VAT (w stosunku do uczestników szkolenia, którzy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT) i Wnioskodawca nie będzie obowiązany zwrócić kontrahentowi wyliczonego pierwotnie podatku VAT.

W związku z powyższym, przy wskazanym przez Wnioskodawcę założeniu, że jako kwotę należną za usługę określono kwotę brutto za usługę, stanowisko Wnioskodawcy, że faktury korygujące dla kontrahentów powinny zostać wystawione bez zmiany ceny brutto oraz że nabywcy nie przysługuje zwrot z tytułu korekty podatku, należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć jednak tym miejscu należy, iż niniejszą interpretację w tym zakresie wydano przy założeniu wskazanym przez Wnioskodawcę, że kwota wynagrodzenia za świadczoną usługę szkoleniową jest kwotą należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż tut. organ nie jest kompetentny do oceny sposobu obliczenia wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

W przypadku zmiany stawki podatku VAT na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zgodnie z ww. przepisem § 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów winien skorygować wystawione wcześniej faktury VAT, poprzez wystawienie faktury korygującej zawierającej zwolnienie od podatku VAT.

Jednocześnie w sytuacji gdy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, Wnioskodawca powinien zgodnie z § 5 ust. 7 ww. rozporządzenia poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazać na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż ww. usług również symbol towaru lub usługi, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy powołują ten symbol, lub przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku, lub przepis dyrektywy, który zwalnia od podatku tę dostawę lub to świadczenie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poprawności wpisania na fakturze VAT podstawy prawnej, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Natomiast w myśl w art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego.

Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, jest zatem związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Tut. organ informuje, że w zakresie kwestii objętym pytaniami nr 2-3 zawartymi we wniosku, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.