Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-833/14-2/JK2
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-22
Teza: Dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy, Wnioskodawca nie może pomniejszyć o zaliczkę wpłaconą przez kupujących tytułem spłaty kredytu hipotecznego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; ulga-ulga meldunkowa; zadatek; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej oraz pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości o zaliczkę wpłaconą przez kupujących tytułem spłaty kredytu hipotecznego (pyt. Nr 1 i 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej oraz pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości o zaliczkę wpłaconą przez kupujących tytułem spłaty kredytu hipotecznego oraz możliwości złożenia dokumentów do Urzędu Skarbowego dla skorzystania z ulgi meldunkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 września 2005 r. został udzielony Wnioskodawcy i Jego żonie kredyt hipoteczny. Zgodnie z umową kredytu hipotecznego wpłacono do Spółdzielni mieszkaniowej łączną kwotę 311.658.89 zł w kilku transzach w 2006 r. tytułem kosztu budowy lokalu mieszkalnego. Wyżej wymienioną nieruchomość Wnioskodawca nabył w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego, na podstawie umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 26 stycznia 2007 r. oraz umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego z dnia 26 stycznia 2007 r. Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 29 sierpnia 2008 r. związek małżeński został rozwiązany przez rozwód. Do dnia sprzedaży ww. nieruchomości nie dokonano podziału majątku wspólnego obejmującego przedmiotowe prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego.

W ww. lokalu mieszkalnym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały ponad 12 miesięcy.

W dniu 29 stycznia 2009 r. został podpisany akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży tego mieszkania, w którym kupujący zobowiązali się wpłacić do banku kwotę 172.000,00 zł tytułem spłaty kredytu hipotecznego w celu całkowitej spłaty zadłużenia sprzedających w ww. banku z tytułu umowy o kredyt hipoteczny z dnia 19 września 2005 r. z zarachowaniem na poczet łącznej ceny sprzedaży oraz kwotę 78.000,00 zł na wskazane przez sprzedających konta. Łączna kwota przedwstępnej umowy sprzedaży ww. mieszkania wynosiła 250.000,00 zł.

W dniu 6 marca 2009 r. został podpisany akt notarialny dotyczący sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego za łączną cenę 650.000,00 zł. Kupujący wpłacili 400.000,00zł. Kwota 250.000,00 zł została zapłacona przed podpisaniem ww. aktu przy podpisaniu aktu notarialnego przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 29 stycznia 2009 r.

Wnioskodawca został poinformowany, że z tytułu ulgi meldunkowej nie będzie musiał wpłacać podatku od sprzedaży mieszkania, ponieważ w ww. lokalu mieszkalnym Wnioskodawca był zameldowany na pobyt stały ponad 12 miesięcy.

W roku 2012 Wnioskodawca starał się o kredyt hipoteczny, więc musiał dostarczyć do banku Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (ZAS-W) z Urzędu Skarbowego. Ten dokument z dnia 6 grudnia 2012 r. zaświadczał, że nie ujawniono zaległości podatkowych co skutkowało tym, że udzielono Wnioskodawcy kredytu na zakup mieszkania.

W latach 2013-2014 Wnioskodawca dostał kredyt na wykończenie oraz umeblowanie ww. mieszkania, więc musiał dostarczyć Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości (ZAS-W) z Urzędu Skarbowego. W tych zaświadczeniach nie ujawniono zaległości podatkowych co skutkowało, że udzielono Mu następne kredyty.

W sierpniu 2014 r. Wnioskodawca został poinformowany, że musi wpłacić zaległy podatek wraz odsetkami z tytułu sprzedaży z dnia 6 marca 2009 r. mieszkania zakupionego 26 stycznia 2007 r. Następnie Wnioskodawca dowiedział się od byłej żony, że na czas rozliczyła się z podatku od sprzedaży ww. mieszkania i napisała stosowny dokument potwierdzający możliwość skorzystania z Ulgi meldunkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może skorzystać z ulgi meldunkowej pomimo faktu, że nie złożył do Urzędu Skarbowego stosownego oświadczenia?
2.  Czy podstawę opodatkowania Wnioskodawca może pomniejszyć o zaliczkę wpłaconą przez kupujących tytułem spłaty kredytu hipotecznego?
3.  Czy fakt tego, że była żona na czas rozliczyła się z podatku od sprzedaży ww. mieszkania i napisała stosowny dokument potwierdzający możliwość skorzystania z Ulgi meldunkowej może jakoś łagodząco wpłynąć na zaistniałą sytuację i dać Wnioskodawcy możliwość złożyć odpowiednie dokumenty do US dla skorzystania z ulgi meldunkowej?
4.  Czy fakt tego, że w ciągu 2012-2014 r. Wnioskodawca dostawał zaświadczenia z US stwierdzające niezalegania w podatkach może jakoś łagodząco wpłynąć na zaistniałą sytuację i dać możliwość złożyć odpowiednie dokumenty do US dla skorzystania z ulgi meldunkowej?

Niniejsza interpretacja dotyczy możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej oraz pomniejszenia podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży nieruchomości o zaliczkę wpłaconą przez kupujących tytułem spłaty kredytu hipotecznego (pyt. Nr 1 i 2). Natomiast w pozostałym zakresie (pyt. Nr 3 i 4) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy może skorzystać z ulgi meldunkowej i zapłacić mandat za nie złożenie stosownych dokumentów na czas.

Ad. 2)

Wnioskodawca uważa, że zaliczka w kwocie 172.000,00 zł zapłacona przez kupujących przed podpisaniem aktu notarialnego Nr 2134/2009 z dnia 6 marca 2009 r. na poczet spłaty kredytu hipotecznego nie powinna stanowić podstawy opodatkowania, gdyż faktyczny dochód ze sprzedaży mieszkania wyniósł 478.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment i sposób jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w trakcie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego, na podstawie umowy o ustanowieniu z dnia 26 stycznia 2007 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz miejsce postojowe. W dniu 6 marca 2009 r. dokonano sprzedaży.

Kwestie stosunków majątkowych w małżeństwie reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Na podstawie art. 31 § 1 tej ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z chwilą ustania małżeństwa ustaje wspólność ustawowa, a współwłasność łączna ulega przekształceniu we współwłasność w częściach ułamkowych.

Zatem ustanie współwłasności małżeńskiej np. poprzez prawomocne orzeczenie o rozwodzie powoduje przekształcenie współwłasności bezudziałowej we współwłasność w częściach ułamkowych. Po ustaniu wspólności, w skład majątków należących do każdego z małżonków wchodzą „samodzielnie” udziały we wszystkich przedmiotach, które w czasie wspólności tworzyły majątek wspólny. Zgodnie z art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Tym samym z chwilą ustania wspólności ustawowej dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych a każdemu z małżonków przysługuje udział w majątku wspólnym, który według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka. Następnie małżonkowie mogą zdecydować o sposobie podziału majątku wspólnego.

Z wniosku wynika, że małżonkowie (byli małżonkowie) po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (po rozwodzie) nie dokonali podziału majątku wspólnego. Byli małżonkowie sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz miejsce postojowe.

Zatem z uwagi na fakt, że sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dokonano w 2009 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2007 r.), to stanowiła ona źródło przychodu podlegające opodatkowaniu.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przez Wnioskodawcę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…).

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w cytowanym wyżej ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zauważyć należy, że zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

– jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Stosownie do art. 21 ust. 21 ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest więc, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu mieszkalnym przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 8 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14 dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Dokonując analizy przywołanych powyżej przepisów, wskazać należy, aby zwolnienie przedmiotowe mogło być zastosowane winny być spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  nieruchomość lub prawo majątkowe musi zostać nabyte w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.,
2.  musi być spełniony warunek zameldowania w przedmiotowej nieruchomości lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,
3.  należy w ustawowym terminie złożyć oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Nadmienić należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym był zameldowany na pobyt stały powyżej 12 miesięcy.

Wnioskodawca nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Zaakcentować należy, że termin do złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego. Na podjęcie tej czynności, w stanie prawnym obowiązującym w badanej sprawie, Wnioskodawca miał czas do końca kwietnia 2011 r.

Po upływie tego terminu uprawnienie Wnioskodawcy do skorzystania z dobrodziejstwa zwolnienia przedmiotowego – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wygasło, a czynność dokonana po upływie terminu jest bezskuteczna. Nie może być bowiem wątpliwości, że uchybienie terminowi materialnemu wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym.

Nadmienić należy, że termin do złożenia tego oświadczenia jest terminem prawa materialnego, który jako taki nie podlega przywróceniu przez organ podatkowy. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 347/09, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 341/09, którego prawidłowość potwierdził skład orzekający Najwyższego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2071/09).

Skoro zatem Wnioskodawca nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do końca kwietnia 2011 r., stwierdzić należy, że nie została spełniona trzecia ze wskazanych powyżej przesłanek.

Należy również przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy zwrócić uwagę na art. 21 ust. 22 ww. ustawy, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Powyższe oznacza, że spełnienie przez jednego z małżonków niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej warunku zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia w zbywanym lokalu powoduje, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Jednocześnie podkreślić należy, że warunek złożenia w ustawowym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy dla skorzystania z ulgi meldunkowej przez oboje małżonków jest spełniony, w przypadku złożenia przedmiotowego oświadczenia przez małżonka spełniającego te warunki.

Oznacza to, że w razie zbycia np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego współwłasność obojga małżonków, każdy z małżonków uzyskujący dochód w wysokości połowy wartości tego prawa, może skorzystać ze zwolnienia pomimo tego, że tylko jeden z nich spełni warunki tego zwolnienia. Zwolnienie od podatku z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego ma zatem zastosowanie również do małżonka, który nie spełnił warunków zwolnienia.

Jednakże co istotne, aby podatnik, który nie spełnił warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy mógł z niego skorzystać, na moment odpłatnego zbycia, czyli na moment powstania obowiązku podatkowego musi pozostawać w związku małżeńskim. Ustawodawca kreując przedmiotowe zwolnienie w postaci ulgi meldunkowej w przepisie art. 21 ust. 22 wyraźnie posłużył się pojęciem „małżonków”. Jak zostało bowiem zapisane w ww. art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem na moment odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie podatnik chcąc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, mimo że nie spełnienia jego warunków musi pozostawać w związku małżeńskim. W momencie odpłatnego zbycia dochodzi bowiem do przeniesienia własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie na nabywcę a więc do powstania obowiązku podatkowego.

Z wniosku wynika, że była żona Wnioskodawcy w terminie określonym w ustawie złożyła stosowne oświadczenie w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkani o spełnieniu warunków do zwolnienia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie w momencie odpłatnego zbycia w drodze umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca nie pozostawał już w związku małżeńskim. Na dzień sprzedaży, tj. w dniu 6 marca 2009 r. oraz na dzień 30 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca nie miała już żony, która spełniałaby warunki zwolnienia wszak jego małżeństwo zostało rozwiązane poprzez rozwód w dniu 29 sierpnia 2008 r., czyli przed datą sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie może domagać się zwolnienia z opodatkowania dochodu tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dlatego, że była żona napisała stosowny dokument potwierdzający możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej. Rozwód na gruncie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy pozbawił Wnioskodawcę prawa do powoływania się na możliwość skorzystania z ulgi na podstawie art. 21 ust. 22 ustawy, gdyż w chwili odpłatnego zbycia Wnioskodawca nie był już małżonkiem podatnika, który spełniał warunki do zwolnienia. Zwolnieniem objęci są natomiast łącznie małżonkowie, a nie byli małżonkowie.

Rekapitulując poczynione wyżej spostrzeżenia, stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawca nie złożył w terminie stosownego oświadczenia.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy podstawę opodatkowania może pomniejszyć o zaliczkę wpłaconą przez kupujących tytułem spłaty kredytu hipotecznego.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zatem należy wyjaśnić, że zgodnie art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości dla Wnioskodawcy stanowi jej wartość rynkowa wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem skoro Wnioskodawca dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego to podstawą obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest cena, za jaką nieruchomość została sprzedana stanowiąca wartość zaliczki (zadatku) jaką otrzymał na konto oraz ta, która została wpłacona przez kupujących na konto banku tytułem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu - z związku z podpisaniem umowy przedwstępnej - oraz kwota jaką otrzymał wnioskodawca w dniu zawarcia umowy przenoszącej własność, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej nieruchomości z dnia sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ustalenia wartości przychodu w inny sposób niż odwołując się do ceny określonej w umowie (z wyjątkiem art. 19 ust. 4). Cena jest wartością za jaką sprzedana zostaje nieruchomość bez względu na to w jaki sposób i kiedy została zapłacona. Skoro cena sprzedaży jest przychodem ze sprzedaży w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie może być przez podatnika traktowana w inny sposób. Zwłaszcza niedopuszczalne jest traktowanie ceny sprzedaży w taki sposób, aby wyłączyć ją lub jakąkolwiek jej część z opodatkowania podatkiem dochodowym. Cenę sprzedaży opodatkować ma sprzedawca na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu wskazać należy, że zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Może również stanowić rodzaj świadczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania zobowiązania. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Z przepisu art. 394 § 1 ustawy Kodeks cywilny wynika, że w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Z kolei z art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że w razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony (art. 394 § 3 ww. ustawy).

Zatem na przychód Wnioskodawcy, składa się otrzymana na poczet ceny zaliczka (zadatek), zarówno ta która została zapłacona tytułem spłaty kredytu jak i otrzymana na konto Wnioskodawcy, a także pozostała kwota otrzymana w związku z zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Ponadto należy wskazać, że katalog wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie zawarty w cytowanym przepisie art. 22 ust. 6c ww. ustawy jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że w żadnym wypadku nie dopuszcza się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków, niż wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze w sposób automatyczny do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ma bezpośredni wpływ na uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku, że poniesienie go miało wpływ na nabycie nieruchomości.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga zatem nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale też z punktu widzenia racjonalności, określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie wystarczy bowiem samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego przez niego wydatku na osiągnięcie przychodu. Wydatek musi zostać poniesiony celowo i być zasadny z punktu widzenia nabycia nieruchomości lub stanowić nakład zwiększający jej wartość. Pojęcie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wszystkich tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub wydatków, które poniósł na nakłady, celem zwiększenia jej wartości. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia - odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość tej nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania.

Zauważyć w tym miejscu należy, że żadnej z powyższych kategorii nie stanowi kwota zaliczki wpłacona przez kupujących tytułem spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę na sprzedawaną nieruchomość. Nie są to bowiem wydatki poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości, gdyż stanowią one wydatki związane z uregulowaniem ciążącego na Wnioskodawcy zadłużenia. Wydatki takie nie mogą być również potraktowane jako nakłady zwiększające wartość rzeczy, o których mowa w art. 22 ust. 6c poczynione w trakcie posiadania zbywanego lokalu, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości przedmiotu zbycia. W konsekwencji koszty takie nie mogą być przyjęte - w rozumieniu analizowanego przepisu - jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Reasumując stwierdzić należy, że dochodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży nieruchomości, określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy, Wnioskodawca nie może pomniejszyć o zaliczkę wpłaconą przez kupujących tytułem spłaty kredytu hipotecznego.

Stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że tut. organ nie odniósł się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego zapłaty mandatu za nie złożenie stosownych dokumentów na czas, bowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania, ponadto nie dotyczy przepisów prawa podatkowego.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, organ informuje, że ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do kwot wskazanych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.