Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-863/14/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Obowiązek odrębnego opodatkowania usługi krótkotrwałego najmu samochodu poza granicami kraju oraz transportu międzynarodowego osób.
Słowa kluczowe: bilety; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odrębnego opodatkowania usługi krótkotrwałego najmu samochodu poza granicami kraju oraz transportu międzynarodowego osób– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku odrębnego opodatkowania usługi krótkotrwałego najmu samochodu poza granicami kraju oraz transportu międzynarodowego osób.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała odsprzedaży polskiemu przedsiębiorcy (podatnikowi) usługi krótkotrwałego najmu samochodu poza granicami kraju oraz transportu międzynarodowego osób (bilety lotnicze) w związku z wyjazdem służbowym przedstawicieli przedsiębiorcy. Dokonując opisanej wyżej sprzedaży potraktowała Pani obydwie usługi jako jedną, to jest kompleksową usługę obsługi wyjazdu służbowego i opodatkowała całość stawką 23%. Z wyżej wymienionym przedsiębiorcą ma Pani podpisaną umowę, która odnosi się tylko do terminu płatności. Z informacji uzyskanej od przedsiębiorcy wynika, że nie kupuje u Pani usługi kompleksowej obsługi wyjazdu służbowego, lecz jedynie pojedyncze, samoistne usługi krótkotrwałego najmu samochodu poza granicami kraju oraz transportu międzynarodowego osób (bilety lotnicze), a usługi hotelowe, ewentualnie inne zakupy związane z wyjazdem służbowym, nabywa u innych kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy powinna Pani każdą z wyżej wymienionych usług opodatkować osobno, zgodnie z art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też obydwie usługi jako jedną ze stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, należałoby przyjąć, że nie doszło do świadczenia na rzecz przedsiębiorcy kompleksowej usługi obsługi wyjazdu służbowego a jedynie refakturowania poszczególnych usług krótkotrwałego najmu samochodu poza granicami kraju oraz transportu międzynarodowego osób (bilety lotnicze). Potwierdza to także uzyskana od przedsiębiorcy informacja, z której wynika, że nie kupuje usługi kompleksowej obsługi wyjazdu służbowego, lecz jedynie pojedyncze, samoistne usługi krótkotrwałego najmu samochodu poza granicami kraju oraz transportu międzynarodowego osób (bilety lotnicze), a usługi hotelowe, ewentualnie inne zakupy związane z wyjazdem służbowym nabywa u innych kontrahentów, W związku z tym każdą usługę należałoby wyszczególnić osobno i oddzielnie opodatkować zgodnie z art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

3.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Przytoczony przepisy art. 28b ust. 1 ustawy pozostaje w zgodności z treścią art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak - jak stanowi art. 28f ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usługi transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Jednakże zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 1656), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Ponadto na mocy art. 28j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy zdefiniował pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Przez usługi transportu międzynarodowego - zgodnie z ust. 3 pkt 2 powyższego artykułu - rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy).

Stosownie do ust. 5 pkt 4 powyższego artykułu, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są, w przypadku transportu osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Wskazać należy, że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonała Pani odsprzedaży polskiemu przedsiębiorcy (podatnikowi) usługi krótkotrwałego najmu samochodu poza granicami kraju oraz transportu międzynarodowego osób (bilety lotnicze) w związku z wyjazdem służbowym przedstawicieli przedsiębiorcy. Dokonując opisanej wyżej sprzedaży potraktowała Pani obydwie usługi jako jedną, to jest kompleksową usługę obsługi wyjazdu służbowego i opodatkowała całość stawką 23%.

Należy stwierdzić, że w tak przedstawionym stanie faktycznym - jak słusznie wskazano we wniosku - poszczególne świadczenia wykonywane przez Panią nie stanowią usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia nie tworzącą jednej całości w sensie funkcjonalnym i ekonomicznym. Nie sposób określić, która z usług jest czynnością główną, a która pomocniczą, ponadto obie mają rację bytu jako samoistne usługi.

W konsekwencji, zarówno usługa krótkotrwałego najmu samochodu, jak i transportu osób powinny być dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług traktowane jak odrębne i niezależne czynności, dla których w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania znajduje zastosowanie:

*   dla usługi krótkotrwałego najmu samochodu - art. 28j ust. 1 ustawy, zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju,
*   dla usługi międzynarodowego transportu osób środkami transportu lotniczego - § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 2013 r. oraz - po spełnieniu warunków określonych w ustawie - art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.