Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-899/09/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Gdzie istnieje obowiązek płacenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w okresie wykonywania pracy na terenie Syrii, jeżeli w Polsce podatnik nie osiągnął żadnych dochodów?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; metoda; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; odliczenia; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 20 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wykonywaniem pracy i otrzymywaniem wynagrodzenia w Syrii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatkowych związanych z wykonywaniem pracy i otrzymywaniem wynagrodzenia w Syrii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest z zawodu inżynierem, wyspecjalizowanym w czynnościach polegających na sprawowaniu nadzoru nad wykonaniem otworów wiertniczych, usług techniczno - konsultingowych w zakresie wykonywania odwiertów. Usługi te wnioskodawca wykonuje poza granicami RP, na indywidualne zlecenia kontrahentów zagranicznych.

W chwili obecnej wnioskodawca podpisał umowę o pracę, skuteczną z dniem 03 września 2009r. ze Spółką. Przedmiotem tejże umowy jest powierzenie wnioskodawcy jako pracownikowi wykonywania obowiązków polegających właśnie na osobistym nadzorze (jako tzw. Drilling Supervisor, co można przetłumaczyć jako „Dyrektor ds. Odwiertów). Praca ta ma być wykonywana w całości na terenie Syrii, w różnych miejscowościach, w zależności od dyspozycji Spółki, począwszy od dnia 17 września br. Praca będzie wykonywana w systemie rotacyjnym, a mianowicie w ten sposób, iż kolejno 28 dni pracy (przez siedem dni w tygodniu, bez przerwy) i następnie 28 dni wolnych od pracy. Podatnik będzie więc przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Pracodawca zagwarantował także pracownikowi zwrot kosztów podróży oraz pokrycie wszelkich kosztów związanych z zakwaterowaniem na terenie Syrii.

Na mocy zawartej umowy wnioskodawca zobowiązał się także do nie podejmowania żadnego innego zatrudnienia oraz do „skupienia" całej swojej aktywności zawodowej na współpracy ze Spółką. Wnioskodawca nie będzie równolegle podejmował żadnej innej pracy na podstawie umowy o pracę na terytorium RP i nie będzie osiągał z tego tytułu żadnych innych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej. Wnioskodawca na terenie RP prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. metodą "liniową" zgodnie z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w okresie pierwszej połowy roku 2009 nadzór nad wykonaniem otworów wiertniczych, obecnie najem nieruchomości).

Strony zawarły także w umowie osobną klauzulę, zgodnie z którą Spółka zobowiązała się w imieniu wnioskodawcy do regulowania podatku dochodowego należnego według przepisów syryjskich oraz zobowiązała się do dostarczenia pracownikowi wszelkich dokumentów potwierdzających rozliczenie osiągniętych przez niego dochodów z syryjskim aparatem skarbowym. Zgodnie z umową pracownik jest natomiast odpowiedzialny za samodzielne rozliczenie wszelkich innych podatków niż podatki należne według prawa syryjskiego.

Wypłacająca wynagrodzenie Spółka posiada siedzibę poza terytorium RP, nie posiada na terytorium RP zakładu, przedstawicielstwa lub oddziału, ani innego rodzaju stałej placówki.

Zawarta przez strony umowa nie podlega prawu polskiemu oraz jurysdykcji polskich sądów powszechnych. Wnioskodawca nie zamierzał i nie zamierza zerwać więzów łączących go z Polską i uważa Polskę za ośrodek swoich interesów życiowych i osobistych. Wnioskodawca jest żonaty, jego żona stale zamieszkuje w Polsce i tu pracuje, ma także pełnoletnią córkę, która rozpoczyna studia na uczelni państwowej oraz dom w Polsce. W trakcie tych okresów czasu, kiedy nie musi wykonywać swoich obowiązków pracowniczych, wraca do rodziny w Polsce. Utrzymuje regularne kontakty z rodziną w kraju oraz kontakty towarzyskie na terenie kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jakie wyżej opisana sytuacja rodzi skutki podatkowe dla pracownika?
2.  Gdzie istnieje obowiązek płacenia podatku dochodowego od dochodów uzyskanych w okresie wykonywania pracy na terenie Syrii?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca, o ile nie będzie uzyskiwał dochodów na terytorium Rzeczypospolitej rozliczanych według skali podatkowej, będzie zobowiązany do składania rocznego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odprowadzania zaliczek na podatek i samego podatku?

Zdaniem wnioskodawcy - w zakresie opodatkowania przychodów, które zostaną uzyskane w Syrii - umowa między Polską a Syrią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przewiduje zastosowanie do obliczenia podatku od dochodów uzyskanych za granicą metody wyłączenia z progresją. Dlatego też, jeżeli wnioskodawca nie będzie uzyskiwał dochodów na terytorium Rzeczypospolitej opodatkowanych według skali podatkowej, nie będzie zobowiązany do składania rocznego zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odprowadzania zaliczek na podatek, będąc zobowiązanym do uiszczenia podatków na terenie Syrii zgodnie z obowiązującymi tam przepisami. Dla wykazania zasadności tegoż stanowiska podatnik podaje, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast jeżeli osoby fizyczne nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w art. 3 ust. 1a, zdefiniowano pojęcie osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za którą uważa się osobę fizyczną która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a zatem z uwzględnieniem konwencji podpisanej w Damaszku dnia 15 sierpnia 2001r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Syryjskiej Republiki Arabskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (opublikowana Dz. U. z dnia 03 września 2004r. Nr 193 poz. 1972, zwana w dalszej części „Konwencją").

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku tam położonego.

W myśl art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma silniejsze powiązania osobiste gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się, zatem bezpośrednio do określenia „miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Od 1 stycznia 2007r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję miejsca zamieszkania osoby fizycznej do celów podatkowych (art. 3 ust. 1a ww. ustawy).

Za osobę posiadającą w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych uważa się taką która przebywa w Polsce przez więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym albo posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

W przypadku wnioskodawcy pierwszy z wymienionych warunków nie będzie spełniony, gdyż będzie on przebywać w trakcie roku w Polsce mniej niż 183 dni.

Na podstawie art. 15 ust. 1 wskazanej Konwencji z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 konwencji (nie znajdujących zastosowania w analizowanym stanie faktycznym) płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym artykułem, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Należy przy tym zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę,
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, jeśli podatnik mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, wykonuje pracę na terytorium Syrii, wówczas osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest wykonywana, czyli w Syrii oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce. Jednakże, na podstawie art. 15 ust. 2 cytowanej konwencji, wynagrodzenie za pracę pracownika mającego miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskane na terenie Syrii jest opodatkowane tylko w Polsce w przypadku, gdy łącznie zostaną spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie. Zatem opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Syrii, wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Syrii, a pracownik przebywa na terenie Syrii krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji.

Unikaniu podwójnego opodatkowania służą odpowiednie regulacje umów międzynarodowych UPO oraz postanowienia ustawodawstwa wewnętrznego. W ustawie o podatku dochodowym od osob fizycznych zostały one zawarte w przepisach art. 27 ust. 8 i 9, zgodnie z którymi:

1.  Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:
    1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1.
    2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
    3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
2.  Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
3.  W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie ponadto z brzmieniem art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując, wobec faktu przekroczenia przez pracownika minimalnego okresu pobytu w Syrii, tj. 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Syrii podlega systemowi syryjskiego prawa podatkowego. Wobec faktu, iż wnioskodawca nie będzie uzyskiwał żadnych dochodów na terytorium RP opodatkowanych według skali podatkowej, nie będzie zobowiązany do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Podobnie należy traktować osobę, która rodzinę i znajomych posiada w Polsce, a za granicą jedynie powiązania biznesowe i gospodarcze.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy). Wobec tego w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę zapisy konwencji podpisanej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Syryjskiej Republiki Arabskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 konwencji podpisanej w Damaszku dnia 15 sierpnia 2001r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Syryjskiej Republiki Arabskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2004r. Nr 193 poz. 1972) określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku tam położonego.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się w sposób następujący:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub jeżeli nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca podpisał umowę o pracę, skuteczną z dniem 03 września 2009 r., ze Spółką zagraniczną. Praca ta ma być wykonywana w całości na terenie Syrii, w różnych miejscowościach, w zależności od dyspozycji Spółki, począwszy od dnia 17 września br. Praca będzie wykonywana w systemie rotacyjnym: kolejno 28 dni pracy (przez siedem dni w tygodniu, bez przerwy) i następnie 28 dni wolnych od pracy. Podatnik będzie więc przebywać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w roku podatkowym. Wnioskodawca nie zamierzał i nie zamierza zerwać więzów łączących go z Polską i uważa Polskę za ośrodek swoich interesów życiowych i osobistych. Wnioskodawca jest żonaty, jego żona stale zamieszkuje w Polsce i tu pracuje, ma także pełnoletnią córkę, która rozpoczyna studia na uczelni państwowej oraz dom w Polsce. Wnioskodawca nie będzie równolegle podejmował żadnej innej pracy na podstawie umowy o pracę na terytorium RP i nie będzie osiągał z tego tytułu żadnych innych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy więc stwierdzić, iż wnioskodawca będzie miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową i nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce. Nawet bowiem jeśli nie będzie przebywał na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to w Polsce bez wątpienia posiada ośrodek interesów osobistych i życiowych. Oznacza to, że wnioskodawca będzie podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 1 wskazanej powyżej Konwencji z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to wypłacane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w 12-miesięcznym okresie;
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków oznacza, że otrzymane wynagrodzenie może być opodatkowane zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana, jak i w państwie, w którym osoba uzyskująca wynagrodzenie ma miejsce zamieszkania. W takim przypadku, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej za granicą, które mogą być również opodatkowane w drugim państwie, podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu zapobiega się poprzez zastosowanie właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania określonej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak słusznie wnioskodawca wskazał, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce miałoby miejsce w przypadku, gdyby wynagrodzenie nie było wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Syrii, wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie Syrii, a pracownik przebywał na terenie Syrii krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracownika podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 Konwencji.

Zatem skoro wnioskodawca mający miejsce zamieszkania na terenie Polski, wykonuje pracę na terytorium Syrii przebywając tam dłużej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to osiągnięte za tę pracę wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w państwie w którym praca jest wykonywana, czyli w Syrii oraz w państwie miejsca zamieszkania, czyli w Polsce.

Zgodnie z art. 22 ww. Konwencji w obydwu Umawiających się Państwach podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie; takie odliczenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu obliczonego przed dokonaniem odliczenia i która przypada odpowiednio na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie;
2.  jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od opodatkowania, to jednak to Umawiające się Państwo może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód.

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Syrią dla zdarzenia opisanego przez wnioskodawcę przewidziana jest metoda proporcjonalnego odliczenia, a nie jak wskazał wnioskodawca metoda wyłączenia z progresją. Zastosowanie znajduje bowiem art. 22 pkt 1 Konwencji. Pkt 2 tegoż przepisu przewidziany jest natomiast jedynie do tych przypadków, w których Konwencja stanowi o zwolnieniu dochodu z opodatkowania, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym, w analizowanym zdarzeniu przyszłym będą miały zastosowanie przepisy art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 27 ust. 9a ww. ustawy w przypadku podatnika, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego, dochód osiągnięty przez wnioskodawcę w Syrii również będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a od podatku będzie można odliczyć podatek zapłacony za granicą, nie więcej jednak niż tę część podatku, która proporcjonalnie przypadać będzie na dochód osiągnięty za granicą.

Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze, bez względu na to czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał w Polsce inne dochody opodatkowane według skali podatkowej, czy też nie. Ustawodawca wskazał to wprost w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym wnioskodawca winien wykazać dochody uzyskane w Syrii w zeznaniu rocznym, nawet wówczas gdy nie osiągnie w Polsce żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu według skali podatkowej. Od tak obliczonego podatku będzie mógł natomiast odliczyć podatek zapłacony za granicą, nie więcej jednak niż tę część podatku, która proporcjonalnie przypadać będzie na dochód osiągnięty za granicą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.