Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.214.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-04
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-stałe miejsce prowadzenia działalności; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 10-Sekcja 1-art. 53-ust. 1; [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 5-Sekcja 1-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 lipca 2023 r. (wpływ 24 lipca 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1\. Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. GmbH

2\. Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

**Opis stanu faktycznego**

A. GmbH to Spółka z siedzibą w Niemczech, która jest dostawcą systemów transportowych i paletyzacyjnych. Ponadto A. GmbH oferuje dostosowane do potrzeb klienta systemy modułowe w zakresie paletyzacji, transportu palet oraz technologii transportu drobnicy. Dodatkowo A. GmbH oferuje serwis i utrzymanie ustalonych rozwiązań, w szczególności usługi doradcze w kontekście wizyt kontrolnych i szkoleń personelu klienta.

A. GmbH nie jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”) w Polsce.

A. GmbH i B. Sp. z o.o. spółka z siedzibą w Polsce która w postępowaniu występuje jako podmiot zainteresowany są podmiotami powiązanymi, gdyż niemiecka spółka matka posiada pośrednio ponad 25% udziałów zarówno w spółce A. GmbH jak i w spółce B. Sp. z o.o.

W związku z ekspansją A. GmbH na rynek polski, A. GmbH i B. Sp. z o.o. zawarli umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy, B. Sp. z o.o. świadczy na rzecz A. GmbH usługi polegające na rozwijaniu nowych możliwości rozwoju prowadzonej przez A. GmbH działalności gospodarczej w następujący sposób:

*   przejęcie obsługi dotychczasowych klientów A. GmbH z naciskiem na Polskę,
*   zdobywanie nowych klientów i projektów,
*   omawianie wymagań i możliwych koncepcji rozwiązań z klientami A. GmbH,
*   praca nad złożonymi zadaniami technicznymi i handlowymi w ścisłej współpracy z działami technicznymi A. GmbH,
*   udział w targach branżowych.

Inne usługi wymagane od czasu do czasu, mogą być omawiane i uzgadniane za pośrednictwem e-maili, rozmów telefonicznych, spotkań i/lub innych środków komunikacji.

B. Sp. z o. o. jest wynagradzany opłatą za usługi stanowiącą równowartość kosztów usług powiększonych o marżę zysku w wysokości 5%. Koszty usługi obejmują koszty personelu faktycznie wykorzystanego do świadczenia usług.

B. Sp. z o. o. za wykonane przez siebie usługi wystawi faktury na A. GmbH. Faktury są wystawiane miesięcznie.

Umowa została zawarta na czas określony od 1 marca 2022 r. do 28 lutego 2023 r. i ulega każdorazowo automatycznemu przedłużeniu na kolejny rok, o ile żadna ze stron Umowy nie wypowie jej zgodnie z przewidzianymi w Umowie terminami. Planowane jest cykliczne przedłużanie tego stosunku umownego.

Usługi są świadczone przez B. Sp. z o.o. za pośrednictwem jej pracownika - kierownika sprzedaży (dalej „Kierownik sprzedaży”). Kierownik sprzedaży jest zatrudniony wyłącznie przez B. Sp. z o.o.

Kierownik sprzedaży:

*   prosi o namiary na klientów na terenie Polski i przekazuje je do dalszych negocjacji do centrali A. GmbH,
*   przekazuje potencjalnym klientom katalogi i informacje na temat produktów A. GmbH,
*   jest informowany o cenach i będzie uczestniczył w negocjacjach.

Przygotowanie ofert skierowanych do klientów, w tym m.in. projektowanie systemu, przygotowanie layoutów, obliczenia będą wykonywane przez A. GmbH. W zależności od konkretnego przypadku oferta może być przedstawiona klientowi albo przez Kierownika sprzedaży, albo przez A. GmbH.

Ostateczna akceptacja cen i ostateczne negocjacje są podejmowane przez A. GmbH. Pracownicy A. GmbH mogą w tych celach odwiedzać klientów w ramach podróży służbowych.

A. GmbH będzie wyłącznie odpowiedzialna za zawieranie umów, fakturowanie, windykację i obsługę roszczeń klientów. W szczególności B. Sp. z o.o. nie posiada uprawnień do działania w imieniu A. GmbH i zawierania w jej imieniu umów.

Kierownik sprzedaży ma dostęp do bazy klientów posiadanej przez A. GmbH, jak również do bazy klientów powstałej w wyniku jego działań.

Kierownik sprzedaży podlega dyscyplinarnie B. Sp. z o.o. W zakresie działań sprzedażowych Kierownik Sprzedaży będzie nadzorowany i instruowany przez B. Sp. z o.o.

W praktyce Kierownik sprzedaży może wykonywać swoje czynności:

*   w systemie telepracy (tzw. home office),
*   odwiedzając klientów na miejscu,
*   z biura Usługodawcy.

Kierownik Sprzedaży jest wynagradzany wyłącznie przez swojego pracodawcę (B. Sp. z o.o.) stałym wynagrodzeniem. Kierownik sprzedaży nie będzie otrzymywał składników zmiennych oraz celów sprzedażowych narzuconych przez B. Sp. z o.o.

Kierownik sprzedaży nie ma dostępu do skrzynki pocztowej i/lub serwera B. Sp. z o.o., ale może istnieć wspólny serwer plików (tzw. chmura) grupy kapitałowej, do której należą A. GmbH i B. Sp. z o.o. do wymiany informacji, z którego Kierownik sprzedaży będzie korzystał.

Kierownik sprzedaży prezentuje się wobec polskich klientów jako przedstawiciel A. GmbH.

Kierownik sprzedaży obecnie korzysta z samochodu służbowego udostępnionego przez A. GmbH (wynajęty w ramach najmu krótkoterminowego). Planowane jest udostępnienie Kierownikowi sprzedaży samochodu przez B. Sp. z o.o. W tym momencie nie jest wiadome, czy na samochodzie będzie widniało logo.

A. GmbH nie będzie udostępniała Kierownikowi sprzedaży wyposażenia technicznego (np. telefon, laptop, itp.). Wyposażenie takie Kierownik sprzedaży otrzymał od B. Sp. z o.o. Poza tym, A. GmbH na moment składania niniejszego wniosku nie posiada na terytorium Polski żadnego wyposażenia technicznego, maszyn, komputerów itp. A. GmbH nie będzie również korzystała na terytorium Polski z personelu - ani własnego, ani z personelu podwykonawców poza zakresem opisanym w niniejszym wniosku.

A. GmbH nie nawiązywała, nie nawiązuje i nie planuje nawiązywać podobnej współpracy, jak współpraca opisana z B. Sp. z o.o. w niniejszym wniosku.

A. GmbH w związku z działalnością na terytorium Polski nabywa opisane wyżej usługi od B. Sp. z o.o. Obecnie A. GmbH nabywa również usługę krótkoterminowego najmu pojazdu. Ponadto incydentalnie mogą być nabywane inne usługi powiązane z działalnością na terenie Polski, ale nie mające istotnego związku z osiąganiem opisanych obrotów.

W przypadku, w którym z powodzeniem uda się A. GmbH pozyskać na terytorium Polski odbiorców oferowanych rozwiązań, wówczas dojdzie do tego, że A. GmbH będzie realizować w Polsce projekt bądź więcej projektów, które będą polegały na dostawie i instalacji systemu transportu palet oraz świadczeniu usług serwisowych w zakresie konserwacji tego systemu.

Zlecenia będą obejmować w szczególności:

a. wykonanie dokumentacji projektowej w języku polskim (wykonawczej i warsztatowej) kompletnego systemu transportu palet, przez osoby uprawnione zgodnie z wymaganiami polskiego prawa,

b. dostawę i montaż kompletnego systemu transportu palet, z uwzględnieniem wykonania wszystkich robót przygotowawczych koniecznych do realizacji przedmiotu umowy,

c. wszystkie prace, które trzeba wykonać, aby przedmiot umowy spełniał zakładaną funkcję, oraz te, które wynikają z technologii robót i odpowiednich przepisów,

d. uruchomienie systemu, a także usługi serwisowania i konserwacji tych systemów.

Przy realizacji zleceń A. GmbH będzie co do zasady korzystać z własnych pracowników oraz z usług nabywanych od podwykonawców polskich oraz zagranicznych.

W przypadku wykonywania projektów w Polsce A. GmbH co do zasady oddeleguje do Polski swoich pracowników; A. GmbH nie zamierza zatrudniać polskich pracowników. Pracownicy podwykonawców będą pracować pod nadzorem A. GmbH.

A. GmbH zamierza nawiązać również współpracę z kierownikiem budowy, świadczącym dla A. GmbH usługi w zakresie kierowania budową. Kierownik budowy byłby upoważniony do podejmowania na miejscu decyzji dotyczących wykonywanych prac.

A. GmbH planuje korzystać na miejscu robót z kontenerów. Kierownik Budowy będzie dysponował wtedy laptopem i drukarką. Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych potrzebnych do wykonania robót.

W związku z realizacją ewentualnych projektów w Polsce, A. GmbH nie będzie dysponować pomieszczeniami w Polsce.

Zgodnie z rozumieniem A. GmbH miejscem opodatkowania VAT takich projektów będzie terytorium Polski.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego:

1\. na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje w tym jakich towarów) działalność A. GmbH w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Niemczech;

A. GmbH z zakładami produkcyjnymi w miejscowościach (…) i (…) jest dostawcą systemów transportowych i paletyzacyjnych. Specjalizuje się w logistyce produkcyjnej. A. GmbH skupia się na rozwiązaniach w zakresie modułowej budowy systemów paletyzacji, transportu palet oraz transportu towarów luzem.

2\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza A. GmbH w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak A. GmbH prowadzi działalność w Niemczech np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne A. GmbH posiada w kraju siedziby itp.);

Siedziba główna przedsiębiorstwa znajduje się w miejscowości (…) w Niemczech. Oprócz zarządu, w tym miejscu mieszczą się również funkcje ogólnego zarządzania (zakupy, sprzedaż, księgowość, IT). Produkcja odbywa się również w (…). Montaż komponentów logistycznych odbywa się zarówno w miejscowości (…), jak i w (…). Inżynierowie/programiści automatyki pracują zarówno w (…), jak i w (…).

3\. w jaki sposób będzie przebiegał proces realizacji zlecenia na dostawę i instalację systemu transportu palet na rzecz polskich klientów (od momentu pozyskania zlecenia do momentu zakończenia montażu), należało przedstawić etapami proces realizacji zlecenia;

Proces realizacji zlecenia będzie składał się z następujących etapów:

*   ocena i kwalifikacja możliwości biznesowych lub projektowych;
*   przygotowanie oferty;
*   negocjowanie umowy;
*   planowanie projektu;
*   etap projektowania;
*   produkcja i dostawa;
*   instalacja i uruchomienie;
*   etap akceptacji;
*   zamknięcie projektu;
*   faza eksploatacji.

4\. kto (A. GmbH, podwykonawcy, inny podmiot) będzie wykonywał dany etap (przedstawiony w odpowiedzi na pytanie nr 3) realizacji zlecenia pozyskanego na terytorium Polski i przy wykorzystaniu czyich (A. GmbH czy Podwykonawców) zasobów osobowych oraz rzeczowych;

Zasadniczo przy realizacji takiego projektu to lokalny podwykonawca w procesie „instalacja i uruchomienie” zajmuje się instalacją. Podczas procesu uruchamiania zazwyczaj pracownicy A. GmbH z Niemiec są odpowiedzialni za konkretne zadania i krótkoterminowo przeprowadzają proces uruchomienia instalacji na miejscu.

5\. kto (A. GmbH, podwykonawcy, inny podmiot) będzie realizował usługi serwisowe w zakresie konserwacji systemu transportu palet dla klientów na terytorium Polski i przy wykorzystaniu czyich (A. GmbH czy Podwykonawców) zasobów osobowych oraz rzeczowych;

Serwis konserwacyjny A. GmbH co do zasady przeprowadza z pomocą własnych pracowników.

6\. czy Kierownik sprzedaży jako przedstawiciel A. GmbH będzie uprawniony do podpisywania umów w imieniu A. GmbH;

Nie, Kierownik sprzedaży nie będzie uprawniony do podpisywania umów w imieniu A. GmbH.

7\. czy A. GmbH będzie posiadała bezpośrednią kontrolę nad zapleczem podwykonawców (zasobami technicznymi/rzeczowymi/osobowymi), w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola będzie polegała i w jaki sposób będzie realizowana;

Nie, A. GmbH nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców.

8\. czy A. GmbH będzie miała wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych podwykonawców ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ będzie polegał i w jaki sposób będzie realizowany;

Nie, A. GmbH nie będzie miała wpływu na to, jaka część zasobów technicznych /rzeczowych/osobowych podwykonawców ma zostać wykorzystana do realizacji zleceń. Jedynie w odniesieniu do kwalifikacji mogą być wyrażane życzenia A. GmbH - na przykład odnośnie znajomości języków.

9\. na jaki okres czasu zostaną oddelegowani pracownicy A. GmbH w związku z realizacją zlecenia w Polsce i jakie czynności będą realizować;

Pracownicy A. GmbH będą oddelegowani zazwyczaj na jedynie krótkoterminowe (tygodniowe) zlecenia związane z uruchamianiem urządzeń.

10\. przez jaki okres czasu A. GmbH będzie współpracowała z kierownikiem budowy, czy będzie to stała współpraca czy będzie to współpraca tymczasowa związana z realizacją danego zlecenia na terytorium Polski;

Jeśli prowadzone są prace budowlane, A. GmbH współpracuje z kierownikiem budowy. Zasadniczo będzie to współpraca tymczasowa związana z realizacją danego zlecenia na terytorium Polski. Należy jednak zastrzec, że przy projektach realizowanych przez A. GmbH w opisywanych modelu mogą nie wystąpić żadne prace budowlane.

11\. czy A. GmbH realizowała w przeszłości zlecenia na terytorium Polski, jeśli tak to na czym one polegały i przy wykorzystaniu jakich i czyich zasobów były realizowane;

Tak, A. GmbH realizowała w przeszłości zlecenia w Polsce. Dotyczyły one instalacji systemów transportowych i paletyzacyjnych. W realizacji tych zleceń na terytorium Polski zaangażowani byli pracownicy A. GmbH. Dodatkowo, w jednym z projektów A. GmbH dokonała zakupu techniki transportowej od podwykonawcy.

12\. czy A. GmbH udostępnia / będzie udostępniać, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie;

Nie, A. GmbH nie udostępnia i nie będzie udostępniać żadnemu podmiotowi na terytorium Polski jakichkolwiek zasobów (np. osobowe, urządzenia/sprzęt).

13\. czy w związku z realizacją zlecenia na terytorium Polski A. GmbH będzie na stałe posiadać, wynajmować lub w inny sposób pozyskiwać jakieś nieruchomości / ruchomości / lokale / miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów będą wykorzystywane;

Nie, A. GmbH w związku z realizacją zlecenia na terytorium Polski nie będzie na stałe posiadać, wynajmować lub w inny sposób pozyskiwać nieruchomości / ruchomości / lokale / miejsca magazynowe.

a) w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT:

1\. w jaki sposób A. GmbH będzie w Polsce rozliczała przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski tj.:

*   czy A. GmbH będzie rozliczała w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach przemieszczenia towarów na własną rzecz,
*   czy towary będą przemieszczane/sprzedawane z terytorium Niemiec dla skonkretyzowanych nabywców w Polsce i z tego tytułu A. GmbH nie będzie rozliczała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce,

\- należało dokładnie wyjaśnić powyższą kwestię;

Oba powyższe scenariusze są możliwe przy realizacji projektów w Polsce, tj.:

*   A. GmbH będzie przemieszczała towary własne z Niemiec do Polski (np. części zamienne), które będzie rozliczała w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
*   A. GmbH będzie przemieszczać/sprzedawać z terytorium Niemiec towarów dla skonkretyzowanych nabywców w Polsce i z tego tytułu A. GmbH nie będzie rozliczała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

2\. jakie czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT wykonuje/będzie wykonywała A. GmbH na terytorium Polski;

A. GmbH będzie wykonywać następujące czynności podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT: dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

3\. czy A. GmbH na moment rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/innych czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT dokona rejestracji do podatku VAT w Polsce i na moment odliczenia podatku VAT naliczonego będzie czynnym podatnikiem VAT;

Tak, A. GmbH na moment rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów/innych czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT dokona rejestracji do podatku VAT w Polsce i na moment odliczenia podatku VAT naliczonego będzie czynnym podatnikiem VAT

4\. czy A. GmbH na terytorium Polski będzie wykonywała czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia oraz czy będzie istniał związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi;

Tak, A. GmbH na terytorium Polski będzie wykonywała czynności opodatkowane, które nie korzystają ze zwolnienia oraz będzie istniał związek nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi.

5\. czy w przypadku nabycia towarów/usług z naliczonym polskim podatkiem VAT, które będą służyły do czynności wykonywanych poza terytorium kraju, to czy kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane przez A. GmbH w Polsce i A. GmbH będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Tak, w przypadku nabycia towarów/usług z naliczonym polskim podatkiem VAT, które będą służyły do czynności wykonywanych poza terytorium kraju, to kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane przez A. GmbH w Polsce i A. GmbH będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy w związku z prowadzoną w Polsce działalnością A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności A. GmbH w Polsce, w związku z czym miejscem opodatkowania usług nabywanych przez A. GmbH od B. Sp. z o.o. na podstawie Umowy jest Polska?

2\. W przypadku uznania stanowiska A. GmbH w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. przyjęcia, że A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) oraz gdy B. SP. z o.o. a będzie wystawiał na rzecz A. GmbH faktury z polskim VAT, czy A. GmbH będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur B. Sp. z o.o.?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1

A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i w konsekwencji miejscem opodatkowania usług nabywanych od B. Sp. z o.o. na podstawie Umowy jest Polska.

1\. Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 23.03.2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.; dalej „Rozporządzenie 282/2011”).

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Jednocześnie w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej również „Trybunał” lub „TSUE”).

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte- Altstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Państwu Belgijskiemu oraz w wyroku w sprawie C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern.

Owo posiadanie zasobów ludzkich i technicznych nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w której podatnik angażuje własne zaplecze personalne i techniczne. Przesłanka ta jest spełniona także wówczas, gdy podatnik dysponuje zapleczem personalnym i technicznym należącym do innego podmiotu. Takie stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 160/16.

Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest zatem konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony, i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Jednak jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie (Opinia Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12).

Z powyższej Opini Rzecznika Generalnego z 15 maja 2014 r. wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

*   zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,
*   posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika (wyrok NSA z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 660/18).

Ponadto zwrócić należy uwagę, że „nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej ( w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług” (wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, pkt 54).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.”

Zgodnie z wyrokiem NSA z 26 lutego 2020 r. sygn. I FSK 1313/17, przesłanka dotycząca stałości danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest spełniona wówczas, gdy działalność jest prowadzona w tym miejscu nie w sposób przemijający, przy czym stałości nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do pracy w ramach projektów oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu 282/2011 oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE, polskie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

*   określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,
*   obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny),
*   prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna).

2\. Działalność Spółki w świetle kryteriów rozstrzygających o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Stałość prowadzonej działalności gospodarczej

Stałość prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana jako zamiar permanentnego, nieprzerwanego jej wykonywania na terytorium danego państwa (albo przynajmniej zamiar wykonywania jej w perspektywie długoterminowej).

W analizowanym stanie przyszłym, A. GmbH nawiązała współpracę z B. Sp. z o.o. w celu rozwoju działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kooperacja ta ma mieć charakter długoterminowy. Umowa została zawarta na czas określony, ale będzie ulegać automatycznemu przedłużeniu na kolejny rok, o ile żadna ze stron Umowy nie wypowie jej zgodnie z przewidzianymi w Umowie terminami. Przewiduje się cykliczne przedłużanie tego stosunku umownego.

Dodatkowo należy podkreślić, że intencją A. GmbH w odniesieniu do Umowy z B. Sp. z o.o. jest pozyskanie zleceń na realizację projektów opodatkowanych na terytorium Polski. A. GmbH nie tylko zatem planuje realizację zleceń na terytorium Polski, ale aktywnie ich poszukuje. Wobec tego, obecność A. GmbH w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny.

Stanowisko A. GmbH znajduje potwierdzenie w najnowszych interpretacjach organów podatkowych, w których podkreślono, że dla spełnienia kryterium stałości decydujący jest zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób długofalowy:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.542.2021.3.RST z 25 stycznia 2022 r.

Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.286.2019.2.JŻ z 7 sierpnia 2019 r.

Zatem skoro działalność Wnioskodawcy na terytorium kraju ogranicza się jedynie do realizacji na rzecz Zleceniodawcy wskazanego Projektu i Wnioskodawca nie przewiduje realizacji innych zleceń na terytorium Polski oraz nie podejmuje żadnych czynności, które miałyby prowadzić do uzyskania kolejnych zleceń w Polsce nie można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy.

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-2.4012.836.2018.2.RD z 15 kwietnia 2019 r.

Zatem mając na uwadze, że Wnioskodawca planuje cyklicznie/ponownie realizować na terytorium Polski podobne zlecenia w związku z czym poprzez udział w targach, działalność dystrybucyjną, wizyty u klientów oraz reklamę w fachowych czasopismach branżowych stara się pozyskać kolejne zlecenia oraz jednocześnie realizując projekt zapewnia zasoby techniczne oraz osobowe zarówno we własnym zakresie jak i poprzez nabycie od kontrahentów w analizowanym przypadku spełnione jest kryterium stałości działalności Wnioskodawcy w Polsce, w której prowadzenie zaangażowane są wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne umożliwiające realizowanie świadczeń w sposób niezależny. Tym samym należy stwierdzić, że wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

A. GmbH jest zatem zdania, że w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku przesłanka stałości będzie spełniona.

Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza technicznego i osobowego

O istnieniu odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego i osobowego można mówić w sytuacji, w której na terytorium danego kraju znajdują się zarówno ludzkie, jak i techniczne zasoby, które jednocześnie jako całość tworzą zwartą strukturę, która jest wystarczająca dla celów prowadzenia przez podmiot zagraniczny działalności gospodarczej w tym kraju.

NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 2004/13) odwołując się do wyroku Trybunału C- 260/95 stwierdził, że „wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach”.

Aby mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności, władztwo nad infrastrukturą i nad personelem musi mieć charakter rzeczywisty, czyli taki, jakby był to własny personel i własna infrastruktura spółki (nieprawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 11 marca 2020 r., I SA/Gl 1029/19, wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20). Konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie. W wyroku TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 zwrócono również uwagę, „że nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej ( w tej sprawie spółki niemieckiej). To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że A. GmbH zawarła z B. Sp. z o.o. Umowę, w ramach której B. Sp. z o.o. wykonuje usługi polegające na rozwijaniu prowadzonej przez A. GmbH działalności gospodarczej poprzez m.in. przejęcie obsługi dotychczasowych klientów A. GmbH z Polski oraz działalność akwizycyjną mającą na celu pozyskanie dla A. GmbH nowych klientów i projektów na terytorium Polski. Usługi są świadczone przez B. Sp. z o.o. za pośrednictwem Kierownika sprzedaży. Kierownik sprzedaży pozostaje pracownikiem B. Sp. z o.o. natomiast działa na rzecz A. GmbH. W zakresie działań sprzedażowych Kierownik sprzedaży jest nadzorowany i instruowany przez Spółkę. Kierownik sprzedaży prezentuje się wobec polskich klientów jako przedstawiciel A. GmbH.

Stwierdzenie, czy dany podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, oprócz zaplecza personalnego, uzależnione jest także od tego, czy dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zgodnie z opisem stanu przyszłego, Kierownik sprzedaży realizując działania akwizycyjne zmierzające do pozyskania kontraktów dla A. GmbH korzysta z niezbędnego wyposażenia technicznego (np. telefon, laptop, itp.). Sposób wykorzystania tego wyposażenia dla realizacji działań akwizycyjnych A. GmbH wskazuje na to, że będzie ono wykorzystywane w taki sposób, jakby to sama A. GmbH nim dysponowała. Dodatkowo, Kierownik sprzedaży korzysta z samochodu służbowego udostępnionego przez A. GmbH (samochód wynajęty w ramach najmu krótkoterminowego). Kierownik sprzedaży dysponuje zatem wyposażeniem technicznym niezbędnym do prowadzenia działalności akwizycyjnej na rzecz A. GmbH.

A. GmbH zawierając Umowę z Sp. z o.o. zawarła zatem umowę o świadczeniu usług dotyczącą najmu zaplecza technicznego i personalnego, która nie będzie podlegała rozwiązaniu w krótkim czasie.

Dodatkowo, w przypadku realizacji projektów opodatkowanych na terytorium Polski, A. GmbH zamierza oddelegować do Polski swoich pracowników. Przy realizacji zleceń, A. GmbH będzie korzystać z podwykonawców polskich oraz zagranicznych. Pracownicy podwykonawców będą pracować pod nadzorem A. GmbH. A. GmbH planuje nawiązać również współpracę z kierownikiem budowy, świadczącym dla A. GmbH i usługi w zakresie kierowania budową. Kierownik budowy będzie upoważniony do podejmowania na miejscu decyzji dotyczących wykonywanych prac. Dostępność zaplecza personalnego przy realizacji projektów w Polsce będzie zatem porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W szczególności nie można uznać, że zaplecze personalne i techniczne, które stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej A. GmbH w Polsce jest tym samym zapleczem, dzięki któremu B. Sp. z o.o. świadczy usługi na rzecz A. GmbH. Na zaplecze personalne i techniczne, którym A. GmbH będzie dysponowała na terytorium kraju, będą składać się bowiem także personel i wyposażenie techniczne wykorzystywane przy realizacji projektów polegających na dostawach z montażem systemów transportu palet.

Wobec powyższego, A. GmbH stoi na stanowisku, iż posiada na terytorium Polski odpowiednie zaplecze personalne. Usługi świadczone przez Kierownika sprzedaży oraz personel wykorzystywany przez A. GmbH podczas realizacji projektów na terytorium Polski spełniają przesłanki, aby uznać je za zaplecze personalne A. GmbH odpowiadające wymogom z definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Co więcej, w razie realizacji projektów na terytorium Polski, A. GmbH będzie korzystać na miejscu robót z kontenerów. Kierownik budowy będzie dysponował laptopem i drukarką. Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych potrzebnych do wykonania robót. A. GmbH będzie zatem posiadała wystarczają infrastrukturę techniczną do wykonywania świadczeń (dostaw z montażem transportu palet na terytorium kraju) na rzecz klientów. Zamiarem A. GmbH jest bowiem prowadzenie stałej działalności gospodarczej w Polsce polegającej na realizacji dostaw i instalacji transportu palet, wobec czego niezbędne jest dysponowanie odpowiednim zapleczem technicznym na terytorium kraju. Wymienione wyżej elementy wyposażenia technicznego pozwolą A. GmbH na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tym samym, na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że zaplecze personalne i techniczne, którym będzie dysponowała A. GmbH w kraju, umożliwiają mu prowadzenie niezależnej działalności na terytorium kraju.

Odpowiednia samodzielność i niezależność struktury

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, istotną przesłanką powstania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby zasoby techniczne i personalne posiadane z zamiarem stałości w danym kraju, tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu by możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii dotyczących tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Struktura ta powinna być wyposażona w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W orzeczeniu NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) została poruszona kwestia „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzonej działalności gospodarcze. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje.”

Zgodnie z poglądem wyrażanym przez organy podatkowe, stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest jedynie fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby A. GmbH dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 maja 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12.2021.2.RST). Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Realizowana przez A. GmbH działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób niezależny.

Jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego, na terytorium Polski działa Kierownik Sprzedaży, który będzie uzyskiwał namiary na klientów na terenie Polski i przekazywał je do dalszych negocjacji do centrali A. GmbH, przekaże potencjalnym klientom katalogi i informacje na temat produktów A. GmbH, będzie uczestniczył w negocjacjach. Kierownik Sprzedaży będzie zatem oferować usługi A. GmbH i uczestniczyć w podejmowaniu decyzji odnośnie do nawiązywania relacji biznesowych z ewentualnymi podmiotami, co generalnie warunkuje późniejsze dokonanie sprzedaży usług A. GmbH.

Ponadto, w sytuacji, w której dojdzie do realizacji projektów opodatkowanych na terytorium Polski, wówczas w miejscu realizowania dostaw i instalacji systemu transportu palet obecni będą pracownicy A. GmbH i pracujący pod ich nadzorem pracownicy podwykonawców. Na miejscu będzie ponadto obecna osoba decyzyjna ze strony A. GmbH (kierownik budowy). W Polsce będą podejmowane kluczowe decyzje dotyczące realizowanych w Polsce projektów - na terytorium Polski będzie znajdowała się osoba bezpośrednio nadzorująca realizację robót oraz podejmująca bieżące decyzje w tym zakresie (kierownik budowy). Należy wskazać także, że czynności, które będą wykonywane na terytorium Polski przez A. GmbH tj. realizacja projektów dostaw i instalacji systemu transportu palet będą miały charakter tożsamy do działalności gospodarczej prowadzonej przez A. GmbH w kraju siedziby. Zgromadzone w Polsce zasoby techniczne i ludzkie będą miały na celu prawidłową realizację projektów prowadzonych w Polsce i będą umożliwiać samodzielny (niezależny) odbiór oraz wykorzystanie (konsumpcję) usług na własne potrzeby stałego miejsca działalności A. GmbH na terytorium Polski.

W konsekwencji należy uznać, że w przypadku A. GmbH działalność wykonywana na terenie Polski jest niezależna. Skoro bowiem A. GmbH posiada na terenie Polski odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne pozwalające na prowadzenie czynności będących zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki (dostawa i instalacja systemu transportu palet), a dodatkowo osoba, którą posługuje się A. GmbH na terytorium Polski (Kierownik sprzedaży) prowadzi działalność aktywności sprzedażowej w imieniu Spółki, to działalność Spółki realizowana na terytorium Polski będzie niezależna.

W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki, od których uzależnione jest powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji A. GmbH posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. Miejsce opodatkowania usług świadczonych przez Usługodawcę na rzecz Spółki na podstawie Umowy

Z art. 28b ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego te usługi są świadczone.

Do ustalania miejsca świadczenia usług pośrednictwa świadczonych na rzecz podatników, zastosowanie ma podstawowa reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Potwierdził to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-3.4012.719.2018.1.AK z 18 stycznia 2019 r., gdzie organ podatkowy stwierdził, że miejscem świadczenia wykonanych przez podatnika usług pośrednictwa zarówno na rzecz kontrahentów z terytorium UE, jak i kontrahentów spoza terytorium UE, należy ustalać na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 21 Rozporządzenia 282/2011, w przypadku gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, a dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

Kluczowe znaczenie ma zatem to, czy stała struktura umożliwia odbiór usług i wykorzystanie ich do własnych potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, Chodzi zatem o konsumpcję takich usług w miejscu i dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa zdaniem, świadczenia wykonywane przez Usługodawcę na podstawie Umowy będą realizowane dla potrzeb stałego miejsca prowadzenia działalności i będą one konsumowane przez działalność Spółki na terytorium Polski. Usługi pośrednictwa w zakresie pozyskiwania zleceń nabywane są bowiem w celu realizacji przez Spółkę działalności gospodarczej na terytorium Polski polegającej na realizacji projektów dostaw z montażem systemów transportu palet.

Zdaniem A. GmbH, skoro posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (co zostało wykazane w uzasadnieniu do stanowiska w przedmiocie pytania nr 1 w punkcie 1.2. wyżej) i usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. na podstawie Umowy świadczone są dla tego stałego miejsca działalności gospodarczej, to miejscem opodatkowania usług świadczonych przez B. Sp. z o.o. na rzecz A. GmbH na podstawie Umowy będzie Polska w związku z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 2

A. GmbH będzie uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur B. Sp. z o.o., ponieważ miejscem opodatkowania usług świadczonych przez B. Sp. z o.o. jest Polska, a nabywane usługi mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez A. GmbH.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli wystąpi jakakolwiek z negatywnych przesłanek odliczenia, wymienionych w art. 88 Ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z działalnością na terytorium Polski A. GmbH, w przypadku potwierdzenia jej stanowiska co do pytania zawartego w niniejszym wniosku pod nr 1, złoży zgłoszenie rejestracyjne do VAT w Polsce (o ile wcześniej nie wystąpi obowiązek rejestracyjny wynikający z innej sytuacji - np. A. GmbH dokona w Polsce czynności opodatkowanej zobowiązującej do rejestracji), a nadwyżka podatku naliczonego nad należnym będzie albo potrącana z przyszłymi zobowiązaniami w VAT albo A. GmbH będzie wnioskować o zwrot nadwyżki VAT w deklaracji VAT.

W przypadku zatem uznania, że A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i usługi, które B. Sp. z o.o. świadczy na rzecz A. GmbH, podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z racji ich świadczenia na rzecz takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, A. GmbH będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia tych usług (zakładając, że A. GmbH będzie w posiadaniu faktury z wykazanym polskim VAT oraz nie zajdą przesłanki negatywne do odliczenia podatku naliczonego). Są to bowiem usługi pozostające w ścisłym, bezpośrednim związku z prowadzoną przez A. GmbH działalnością gospodarczą. A. GmbH będzie bowiem wykonywał czynności opodatkowanie na terytorium kraju polegające na realizacji projektów rozliczanych w Polsce jako dostawa z montażem.

Reasumując, A. GmbH nabywając usługi, do których stosuje się art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT, ma prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. w terminie i trybie określonym w art. 86 Ustawy o VAT, jeżeli zostaną spełnione dodatkowe przesłanki wskazane w art. 86 ust. 10 oraz 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Zainteresowani przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że A. GmbH jest dostawcą systemów transportowych i paletyzacyjnych. A. GmbH oferuje dostosowane do potrzeb klienta systemy modułowe w zakresie paletyzacji, transportu palet oraz technologii transportu drobnicy. Dodatkowo A. GmbH oferuje również serwis i utrzymanie ustalonych rozwiązań, w szczególności usługi doradcze w kontekście wizyt kontrolnych i szkoleń personelu klienta. W związku z działalnością na terytorium Polski A. GmbH nawiązała współpracę z B. Sp. z o.o. (spółką z siedzibą w Polsce), który jest podmiotem powiązanym ze A. GmbH. A. GmbH i B. Sp. z o.o. zawarli Umowę o świadczenie usług. W ramach Umowy, B. Sp. z o.o. świadczy na rzecz A. GmbH usługi polegające na rozwijaniu nowych możliwości rozwoju prowadzonej przez A. GmbH działalności gospodarczej. Ww. usługi polegają na: przejęciu obsługi dotychczasowych klientów A. GmbH z naciskiem na Polskę, zdobywaniu nowych klientów i projektów, omawianiu wymagań i możliwych koncepcji rozwiązań z klientami A. GmbH, pracy nad złożonymi zadaniami technicznymi i handlowymi w ścisłej współpracy z działami technicznymi A. GmbH oraz udziale w targach branżowych. Usługi te są świadczone przez B. Sp. z o.o. za pośrednictwem jej pracownika - Kierownik sprzedaży. Kierownik sprzedaży jest zatrudniony wyłącznie przez B. Sp. z o.o.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w związku z prowadzoną w Polsce działalnością A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności A. GmbH w Polsce, w związku z czym miejscem opodatkowania usług nabywanych przez A. GmbH od B. Sp. z o.o. na podstawie Umowy jest Polska (pytanie nr 1).

Wskazać należy, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, NSA, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że A. GmbH nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. A. GmbH nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku A. GmbH oferuje dostosowane do potrzeb klienta systemy modułowe w zakresie paletyzacji, transportu palet oraz technologii transportu drobnicy. Dodatkowo A. GmbH oferuje serwis i utrzymanie ustalonych rozwiązań, w szczególności usługi doradcze w kontekście wizyt kontrolnych i szkoleń personelu klienta. W kraju siedziby A. GmbH oprócz biura posiada zakłady produkcyjne. W związku z ekspansją na rynek polski A. GmbH zawarła Umowę na świadczenie Usług z polskim B. Sp. z o.o. W ramach Umowy, B. Sp. z o.o. świadczy na rzecz A. GmbH i usługi polegające na rozwijaniu nowych możliwości rozwoju prowadzonej przez A. GmbH działalności gospodarczej. Ww. Usługi są świadczone przez B. Sp. z o.o. za pośrednictwem jej pracownika - Kierownika sprzedaży. Kierownik sprzedaży jest zatrudniony wyłącznie przez B. Sp. z o.o. W rama współpracy Kierownik sprzedaży prosi o namiary na klientów na terenie Polski i przekazuje je do dalszych negocjacji do centrali A. GmbH, przekazuje potencjalnym klientom katalogi i informacje na temat produktów A. GmbH oraz jest informowany o cenach i będzie uczestniczył w negocjacjach. Jeżeli A. GmbH uda się pozyskać na terytorium Polski odbiorców oferowanych rozwiązań, wówczas A. GmbH będzie realizować w Polsce projekt bądź więcej projektów, które będą polegały na dostawie i instalacji systemu transportu palet oraz świadczeniu usług serwisowych w zakresie konserwacji tego systemu.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Co istotne kryterium posiadania własnego zaplecza personalnego oraz technicznego może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

W analizowanej sprawie A. GmbH obecnie nie realizuje żadnego zlecenia na terytorium Polski. A. GmbH nabywa jedynie na terytorium Polski usługi polegające na rozwijaniu nowych możliwości rozwoju prowadzonej przez A. GmbH działalności gospodarczej, które są świadczone przez B. Sp. z o.o. za pośrednictwem jej pracownika - Kierownika sprzedaży. Kierownik jest zatrudniony wyłącznie przez B. Sp. z o.o. i podlega dyscyplinarnie B. Sp. z o.o. natomiast będzie nadzorowany i instruowany przez A. GmbH. Kierownik Sprzedaży jest wynagradzany wyłącznie przez swojego pracodawcę (B. Sp. z o.o.) stałym wynagrodzeniem. Kierownik sprzedaży działa wobec polskich klientów jako przedstawiciel A. GmbH, nie będzie jednak uprawniony do podpisywania umów w imieniu A. GmbH. W praktyce Kierownik sprzedaży może wykonywać swoje czynności w systemie telepracy (tzw. home office) bądź odwiedzając klientów na miejscu bądź z biura B. Sp. z o.o.. Kierownik sprzedaży korzysta z samochodu służbowego udostępnionego przez A. GmbH (wynajęty w ramach najmu krótkoterminowego). A. GmbH natomiast nie będzie udostępniała Kierownikowi wyposażenia technicznego (np. telefon, laptop, itp.). Wyposażenie takie Kierownik sprzedaży otrzymał od B. Sp. z o.o.. Poza tym, jak wynika z wniosku, A. GmbH nie zamierza zatrudniać polskich pracowników oraz nie posiada i nie udostępnia na terytorium Polski żadnego wyposażenia technicznego, maszyn, komputerów itp. oraz nie będzie na stałe posiadać, wynajmować lub w inny sposób pozyskiwać nieruchomości / ruchomości / lokali / miejsc magazynowych.

Co prawda, A. GmbH przy realizacji zleceń A. GmbH będzie również korzystać z usług nabywanych od podwykonawców polskich oraz zagranicznych. Podwykonawcy będą korzystać z maszyn i innych urządzeń technicznych potrzebnych do wykonania robót. A. GmbH wskazała jednak, że nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zapleczem podwykonawców oraz nie będzie miała wpływu na to, jaka część zasobów technicznych / rzeczowych / osobowych podwykonawców ma zostać wykorzystana do realizacji zleceń. Zatem, A. GmbH nie będzie posiadała kontroli nad zapleczem podwykonawców porównywalnej do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Natomiast zaplecze osobowe i techniczne jakim A. GmbH dysponuje na terytorium Polski (Kierownik sprzedaży nadzorowany i instruowany przez A. GmbH, samochód wynajęty w ramach najmu krótkoterminowego oraz laptop i telefon ) nie jest wystarczające do prowadzenia części działalności na terytorium kraju w zakresie dostawy systemów transportowych i paletyzacyjnych.

Jak wskazano powyżej A. GmbH obecnie nie realizuje żadnego zlecenia na terytorium Polski. W przypadku, jeśli uda się pozyskać na terytorium Polski odbiorców oferowanych rozwiązań, wówczas A. GmbH będzie realizować w Polsce projekt bądź więcej projektów, które będą polegały na dostawie i instalacji systemu transportu palet oraz świadczeniu usług serwisowych w zakresie konserwacji tego systemu. Zatem na ten moment nie można w stu procentach przesądzić o tym, jak będzie wyglądała dalsza działalność A. GmbH na terytorium Polski. Nie ma pewności, czy A. GmbH uda się pozyskać kolejne zlecenia dlatego nie jest pewne czy działalność A. GmbH w Polsce w zakresie realizacji projektów polegających na dostawie i instalacji systemów transportu palet oraz świadczeniu usług serwisowych w zakresie konserwacji tych systemów będzie miała miejsce. Tym samym nie można mówić o stałości działalności A. GmbH na terytorium Polski.

Ponadto istotne jest, że czynności realizowane na terenie Polski stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby A. GmbH procesu, w ramach którego przygotowanie ofert skierowanych do klientów, w tym m.in. projektowanie systemu, przygotowanie layoutów, obliczenia a także produkcja będą wykonywane przez A. GmbH w kraju siedziby, natomiast lokalny podwykonawca w procesie „instalacja i uruchomienie” zajmie się jedynie instalacją. Także podczas procesu uruchamiania zazwyczaj pracownicy A. GmbH z Niemiec są odpowiedzialni za konkretne zadania i krótkoterminowo przeprowadzają proces uruchomienia instalacji na miejscu. To w kraju siedziby A. GmbH posiada zakłady produkcyjne, również w Niemczech następuje montaż komponentów logistycznych gdzie pracują inżynierowie/programiści automatyki. Co również istotne, ostateczna akceptacja cen i ostateczne negocjacje są podejmowane przez A. GmbH. To A. GmbH będzie wyłącznie odpowiedzialna za zawieranie umów, fakturowanie, windykację i obsługę roszczeń klientów. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług. Nie można ponadto uznać, że na terytorium Polski A. GmbH posiada jakąś siedzibę, w której może realizować swoją działalność w sposób samoistny. Kontenery, z których A. GmbH może korzystać w przypadku pozyskania zleceń na terytorium Polski nie będą tworzyć infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić tu działalność w sposób ciągły. Kontenery nie znajdują się pod ściśle sprecyzowanym adresem, nie mogą one równocześnie stanowić siedziby dla działalności A. GmbH, bowiem każdorazowo - nawet w przypadku uzyskania kolejnych zleceń przez A. GmbH - będą one znajdować się w innym, nieskonkretyzowanym miejscu, prawdopodobnie na terenie kolejnego miejsca zlecenia. Również dysponowanie przez Kierownika Budowy (w przypadku jego zatrudnienia) zasobami technicznymi w postaci laptopa i drukarki nie tworzy infrastruktury niezbędnej do prowadzenia samodzielnej działalności w zakresie dostawy i instalacji systemów transportu palet oraz świadczenia usług serwisowych w zakresie konserwacji tych systemów.

Ponadto w analizowanej sprawie obecność pracowników A. GmbH będzie miała charakter czasowego pobytu. Jak wynika z wniosku tylko w przypadku wykonywania projektów w Polsce A. GmbH oddeleguje do Polski swoich pracowników. Pracownicy A. GmbH będą oddelegowani zazwyczaj na jedynie krótkoterminowe (tygodniowe) zlecenia związane z uruchamianiem urządzeń. Także w przypadku zatrudnienia Kierownika Budowy będzie to współpraca tymczasowa związana z realizacją danego zlecenia na terytorium Polski. Przy czym A. GmbH zastrzegła, że przy projektach realizowanych przez A. GmbH mogą nie wystąpić żadne prace budowlane. Należy jednak zauważyć, że fakt tymczasowego/ okresowego utrzymywania zasobów personalnych / technicznych na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż A. GmbH nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi świadczone przez B. Sp. z o.o. nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Ww. usługi będą opodatkowane w kraju siedziby A. GmbH tj. w Niemczech. Zatem, wystawione przez B. Sp. z o.o. faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania **nr 1** należało uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto należy wyjaśnić, że skoro Organ uznał, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe tj. że A. GmbH nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania przez Organ, że A. GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa interpretacji oraz wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że interpretacje i wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).