Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-362/13-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-18
Teza: Czy jeżeli w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu Wnioskodawca świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT, to te usługi są usługami zwolnionymi z VAT?
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2013 r. (data wpływu 29.04.2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3.07.2013r. (data wpływu 4.07.2013r. w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPP3/443-362/13-2/IG z dnia 26.06.2013r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 1.07.2013r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w ramach mechanizmu cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług w ramach mechanizmu cash poolingu uzupełniony pismem z dnia 3.07.2013r. (data wpływu 4.07.2013r. w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPP3/443-362/13-2/IG z dnia 26.06.2013r. otrzymane przez pełnomocnika w dniu 1.07.2013r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z innymi spółkami z grupy kapitałowej (dalej „Uczestnicy”) zamierza przystąpić do struktury cash poolingu. W tym celu Wnioskodawca zawrze umowę cash poolingu z bankiem z siedzibą na terytorium Polski (dalej „Bank”). Bank będzie podmiotem zewnętrznym, nie powiązanym z żadnym z Uczestników w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP. Wnioskodawca będzie pełnił rolę agenta (dalej również jako „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Agent”), a jego rachunek bankowy będzie rachunkiem rozliczeniowym w strukturze cash poolingu. W powyższej umowie podstawą rozliczeń będą transakcje przelewu (cesji) wierzytelności oraz przejęcia długu.

Umowa cash poolingu ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez Uczestników poprzez zoptymalizowanie kosztów pozyskiwanego finansowania i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na ich rachunkach bankowych. Każdy z Uczestników przystępując do umowy zakłada, że uczestnictwo w umowie przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od wierzytelności Banku wobec Uczestników oraz pozwoli na uzyskiwanie większych przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych w Banku na rachunku bieżącym. Zaletą przedmiotowej struktury jest umożliwienie kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektórych Uczestników z przejściowymi niedoborami wykazywanymi przez pozostałych Uczestników.

Wnioskodawca jest rezydentem szwedzkim. Pozostali Uczestnicy struktury są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP. Między Uczestnikami struktury oraz Wnioskodawcą występują powiązania kapitałowe, jednakże Uczestnicy oraz Wnioskodawca nie wchodzą w skład podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP. Mechanizm prawny systemu cash poolingu składał się będzie z następujących elementów.

Bank otworzy dla każdego z Uczestników, w tym Agenta, rachunki bankowe bieżące, na których będzie przechowywał środki pieniężne i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych.

Bank otworzy dla Agenta, oprócz rachunku bieżącego, tzw. rachunek pomocniczy do jego rachunku bieżącego przeznaczony do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji związanych z zawartą Umową cash poolingu. Na rachunku pomocniczym Agenta Bank otworzy linię kredytową do określonej kwoty.

Na podstawie cesji wierzytelności oraz przyjęcia długu Agent będzie nabywać od Banku wierzytelności wobec Uczestników oraz przejmować dług Banku wobec Uczestników. Czynności te dokonywane będą na bieżąco. Rachunki bieżące Uczestników, w tym Agenta, podlegać będą automatycznemu mechanizmowi konsolidacji na rachunku Agenta, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) będą na bieżąco konsolidowane. Księgowa ewidencja tych operacji będzie miała miejsce na koniec dnia roboczego.

Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona ewidencji księgowej wszystkich wierzytelności przeniesionych na Agenta w ciągu dnia roboczego, w tym wierzytelności przysługujących Bankowi wobec Agenta, z tytułu ujemnego salda na jego rachunku. Z tytułu nabycia wierzytelności Agent zapłaci Bankowi wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej, które zostanie zapłacone przez obciążenie rachunku Agenta.

Ponadto, na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona ewidencji księgowej wszystkich długów przejętych przez Agenta, w tym długu Banku wobec Agenta, z tytułu dodatniego salda na jego rachunku. Z tytułu przejęcia długów Bank zapłaci Agentowi wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej. Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez uznanie Rachunku Agenta.

Na początku każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym Bank przeniósł na Agenta wierzytelności, Agent dokona zwrotnego przeniesienia wszystkich wierzytelności na Bank za wynagrodzeniem w wysokości ich wartości nominalnej, a Bank dokona przeksięgowania na rachunek pomocniczy prowadzony dla Agenta wierzytelności przysługującej Bankowi wobec Agenta z tytułu ujemnego salda na jego rachunku. Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez uznanie rachunku pomocniczego Agenta. Wierzytelności zwrotnie przeniesione na Bank zostaną zaliczone w ciężar rachunku danego Uczestnika.

Ponadto, na początku każdego dnia roboczego następującego po dniu, w którym Agent przejął od Banku długi, Bank dokona zwrotnego przejęcia wszystkich długów od Agenta za wynagrodzeniem w wysokości ich wartości nominalnej oraz dokona przeksięgowania na rachunek pomocniczy prowadzony dla Agenta długu Banku wobec Agenta z tytułu dodatniego salda na jego rachunku. Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez obciążenie rachunku pomocniczego Agenta. Dług zwrotnie przejęty przez Bank zostanie zaliczony w dobro rachunku danego Uczestnika.

Jeżeli po dokonaniu przelewów wierzytelności oraz przejęcia długów na rachunku pomocniczym Agenta powstanie saldo dodatnie, to Bank będzie naliczał odsetki od tego salda w ustalonej wysokości za każdy dzień utrzymywania się salda dodatniego na rachunku pomocniczym Agenta. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank uzna tymi odsetkami rachunek pomocniczy Agenta.

Natomiast, jeżeli po dokonaniu przelewów wierzytelności oraz przejęcia długów na rachunku pomocniczym Agenta powstanie saldo ujemne, to Bank pobierze odsetki od tego salda w ustalonej wysokości za każdy dzień utrzymywania się salda ujemnego na rachunku pomocniczym Agenta. W ostatnim dniu roboczym każdego miesiąca Bank obciąży tymi odsetkami rachunek pomocniczy Agenta.

Salda ujemne i dodatnie na rachunkach bieżących Uczestników nie będą oprocentowane w relacjach między Bankiem i tymi Uczestnikami. Bank będzie jedynie uznawał lub obciążał odsetkami (w zależności od salda) rachunek pomocniczy Agenta.

Ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca odsetki, którymi rachunek pomocniczy Agenta zostanie uznany lub obciążony zostaną podzielone między Uczestników poprzez odpowiednio uznanie lub obciążenie ich rachunków bieżących. Podział odsetek zostanie dokonany stosownie do udziału każdego Uczestnika w powstałych każdego dnia roboczego dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Agenta według ustalonego w Umowie cash poolingu oprocentowania.

Za wykonywanie czynności związanych z Umową cash poolingu Bank będzie pobierał od każdego Uczestnika wynagrodzenie początkowe oraz miesięczne w ustalonej w umowie wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli w ramach opisanego mechanizmu cash poolingu Wnioskodawca świadczy usługi w rozumieniu ustawy o VAT, to te usługi są usługami zwolnionymi z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nie posiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Ponadto, stosownie do § 1 pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2004, Nr 58, poz. 558), obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie usług w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jednakże, uznanie, że usługobiorca jest podatnikiem VAT, nie oznacza, co do zasady, że podatnikiem przestaje być zagraniczny usługodawca. Przeciwnie, podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski jest podatnikiem na podstawie art. 15 ustawy o VAT. Powiązanie przepisów art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT powoduje, że mamy do czynienia z dwoma podatnikami w stosunku do tej samej transakcji. Przy czym ustawodawca w takiej sytuacji co do zasady obarcza obowiązkiem rozliczenia podatku VAT usługobiorcę. Wyjątek od tej zasady przewidziany jest w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, który zawiera regułę kolizyjną dotyczącą sytuacji, gdy podatek należny został już rozliczony przez usługodawcę.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2013r. sygn. Nr IPPP2/443-27/13-2/MM Minister Finansów uznał, że „w roli usługodawcy, oprócz Banku wystąpi Wnioskodawca – Agent, w zakresie w jakim powierzone czynności wykonuje odpłatnie.

„W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca występuje jako Uczestnik systemu zarządzania płynnością finansową oraz pełni rolę Agenta wykonującego, na zlecenie Banku świadczącego przedmiotową usługę finansową, czynności techniczne związane z obsługą rachunków wszystkich Uczestników systemu. Wobec tego Wnioskodawca jako Agent będzie wykonywać czynności związane z realizacją umowy cash poolingu. W zamian za wykonywanie tych czynności Zainteresowany otrzymywać będzie od Banku na swój rachunek bankowy wynagrodzenie z tytułu przejęcia długów, które należy uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zatem, w przypadku, gdy Agent za wykonywane na zlecenie Banku czynności na rzecz Uczestników systemu otrzymuje od Banku wynagrodzenie, wówczas czynności Zainteresowanego jako Agenta podejmowane w ramach funkcjonowania systemu cash poolingu będą odpłatne. W takim przypadku wykonywana przez Wnioskodawcę czynność spełnia, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, definicję odpłatnego świadczenia usług, a to z kolei skutkuje objęciem tej czynności opodatkowaniem podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej we wniosku nie może być mowy, że Zainteresowany jest jedynie odbiorcą kompleksowej usługi świadczonej przez Bank, w konsekwencji czego otrzymane przez Niego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tak przedstawionych okolicznościach czynności Spółki jako Agenta będą spełniać przesłanki zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będą podlegać opodatkowaniu jako usługi świadczone na rzecz Banku. W konsekwencji wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę w postaci odsetek będzie stanowiło jego obrót w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT”.

Reasumując, zdaniem Ministra Finansów, Wnioskodawca wykonuje na zlecenie Banku czynności na rzecz Uczestników cash poolingu. Te czynności stanowią usługi zlecone Wnioskodawcy przez Bank, a więc ich usługobiorcą jest Bank. W świetle powyższego stanowiska wynagrodzeniem za wyżej wymienione usługi będzie wypłacana przez Bank kwota z tytułu przejęcia długów oraz kwota w postaci odsetek.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów, transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Należy zauważyć, że zakres powyższego zwolnienia jest relatywnie szeroki, obejmuje on usługi dotyczące wszelkich transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych depozytów, itp. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT. Skoro bowiem Minister Finansów uznał, że wynagrodzeniem za wyżej wymienione usługi będzie wypłacana przez Bank kwota z tytułu (i) przejęcia długów oraz (ii) kwota w postaci odsetek, usługi świadczone przez Agenta należy uznać za usługi w zakresie długów oraz usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych. Tym samym usługi te będą zwolnione z VAT.

Potwierdzenie powyższego stanowiska odnaleźć można w szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. nr IPPP3/443-472/11-4/LK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2011 r., sygn. nr IBPP3/443-756/11/PK, czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r., sygn. nr IPPP3/443-224/12-2/JF.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, że skoro zdaniem Ministra Finansów Agent wykonuje na zlecenie Banku czynności na rzecz Uczestników systemu cash poolingu, to znaczy, że są to czynności wchodzące w skład usługi cash poolingu świadczonej przez Bank podzlecone Agentowi. Z kolei usługa cash poolingu świadczona przez Bank jest traktowana jako usługa zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT (interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. nr IPPPI-443-830/09-4/BS oraz z dnia 11 marca 2013 r. sygn. nr IPPP3/443-1264/12-2/IG). Tym samym usługi podzlecone w tym zakresie Agentowi przez Bank również powinny podlegać zwolnieniu na podstawie w/w przepisu w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Stosownie bowiem do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na podstawie tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się także do świadczenia usługi spełniającej łącznie trzy warunki.

1.  Usługa jest elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Należy przyjąć, iż warunek ten oznacza, że owa usługa będąca elementem (częścią składową) usługi zasadniczej jest fragmentem świadczenia, które otrzymuje nabywca usługi zasadniczej.
2.  Usługa ta sama stanowi oddzielną całość. Oznacza to, że usługa ta, będąc elementem usługi zasadniczej, jest jednak zamkniętą całością, funkcjonującą także jako taka. Kwestia ta została poruszona w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”) z 18 listopada 2010r. C-156/09 Finanzamt Leverkusen v. Verigen Transplantation Servise International AG (zb. orz. 2010 s. 1-11733). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS, firma VTSI zajmowała się technologiami do diagnozowania i terapii schorzeń tkanek u ludzi, w szczególności schorzeń chrząstki. VTSI otrzymywała od zleceniodawcy (lekarza lub kliniki) pobierany od pacjenta materiał chrząstkowy. Następnie VTSI pomnażała komórki przy zastosowaniu własnej technologii. Komórki następnie były przesyłane zleceniodawcy. Zleceniodawca zaś wykorzystywał je w procesie leczenia. ETS stwierdził, że co prawda „konkretne usługi świadczone przez VTSI stanowią naturalnie jedynie część całej procedury. Niemniej jednak \[…\] zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych”. ETS podkreślił również, że usługi VTSI przez to, że są „zasadniczym, samoistnym oraz nieodłącznym elementem tej procedury, której żadnego etapu nie można w sposób praktyczny przeprowadzić odrębnie od pozostałych” mogą być samodzielnie traktowane jako usługi medyczne, o których mowa w art. 132 Dyrektywy 2006/112.
3.  Usługa jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Należy przyjąć, iż niezbędność oznacza brak możliwości wykonania usługi zasadniczej bez owej usługi dodatkowej, względnie niemożliwość wykonania tej usługi w sposób poprawny czy oczekiwany przez strony. (Tomasz Michalik VAT Komentarz, wydanie 9, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2013).

Należy także podkreślić, że konstrukcja przepisu sprawia, że nie ma ograniczeń o charakterze podmiotowym – zarówno dotyczących świadczącego jak i nabywcy usługi. Tym samym zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną określone w nim warunki, a usługa będzie świadczona:

1.  przez świadczącego usługę główną (np. bank) na rzecz nabywcy usługi głównej,
2.  przez świadczącego usługę główną na rzecz osoby trzeciej,
3.  przez osobę trzecią na rzecz podmiotu świadczącego usługę główną,
4.  przez osobę trzecią na rzecz innej osoby trzeciej.

Powyższe stanowisko wynika z poglądów doktryny (Tomasz Michalik VAT Komentarz, Wydanie 9, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2013), jak również znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”).

W wyroku z dnia 8 maja 2012r. (I FSK 268/12, niepublikowany) NSA uznał, że świadczenie usługi typu assistance (w szczególności: prowadzenie centrum zgłoszeniowego, tzn. przyjmowanie zgłoszeń i organizowanie pomocy i należnych świadczeń; holowanie – transport – pojazdów unieruchomionych na skutek wypadku, awarii lub innego zdarzenia losowego; naprawę pojazdów na drodze; zapewnienie pełnej gotowości sieci podwykonawców w Polsce i zagranicą, do świadczenia usług objętych ubezpieczeniem; organizowanie i/lub pokrycie kosztów noclegów dla osób, które podróżowały unieruchomionym pojazdem; wynajem samochodu zastępczego na czas naprawy unieruchomionego pojazdu) na rzecz zakładu ubezpieczeń może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. NSA, rozstrzygając sprawę, podkreślił w pierwszej kolejności, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Dlatego NSA zauważył, iż należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym. Z tych właśnie względów NSA uznał, że usługi typu assistance świadczone przez podatnika w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia z VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale tylko wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie dostawa towarów lub świadczenie usług pod tytułem odpłatnym mogą zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową struktury cash – poolingu, w którym będzie uczestnikiem i zarazem Agentem. Bank otworzy dla każdego z Uczestników, w tym Agenta, rachunki bankowe bieżące, na których będzie przechowywał środki pieniężne i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Bank otworzy dla Agenta, oprócz rachunku bieżącego, tzw. rachunek pomocniczy do jego rachunku bieżącego przeznaczony do dokonywania rozliczeń i przeprowadzania operacji związanych z zawartą Umową cash poolingu. Na rachunku pomocniczym Agenta Bank otworzy linię kredytową do określonej kwoty. Na podstawie cesji wierzytelności oraz przyjęcia długu Agent będzie nabywać od Banku wierzytelności wobec Uczestników oraz przejmować dług Banku wobec Uczestników. Rachunki bieżące Uczestników, w tym Agenta, podlegać będą automatycznemu mechanizmowi konsolidacji na rachunku Agenta, w ramach którego wszystkie salda (dodatnie bądź ujemne) będą na bieżąco konsolidowane. Księgowa ewidencja tych operacji będzie miała miejsce na koniec dnia roboczego. Na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona ewidencji księgowej wszystkich wierzytelności przeniesionych na Agenta w ciągu dnia roboczego, w tym wierzytelności przysługujących Bankowi wobec Agenta, z tytułu ujemnego salda na jego rachunku. Z tytułu nabycia wierzytelności Agent zapłaci Bankowi wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej, które zostanie zapłacone przez obciążenie rachunku Agenta. Ponadto, na koniec każdego dnia roboczego Bank dokona ewidencji księgowej wszystkich długów przejętych przez Agenta, w tym długu Banku wobec Agenta, z tytułu dodatniego salda na jego rachunku. Z tytułu przejęcia długów Bank zapłaci Agentowi wynagrodzenie w wysokości ich wartości nominalnej. Wynagrodzenie zostanie zapłacone przez uznanie Rachunku Agenta.

Odnosząc treść przytoczonych regulacji do sytuacji opisanej przez Zainteresowanego należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku uczestnik systemu nie będzie świadczyć usługi w rozumieniu przepisów ustawy, ale będzie usługobiorcą. Jednakże w roli usługodawcy, oprócz Banku, wystąpi Wnioskodawca – Agent, w zakresie w jakim powierzone czynności wykonuje odpłatnie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca występuje jako Uczestnik systemu zarządzania płynnością finansową oraz pełni rolę Agenta wykonującego, na zlecenie Banku świadczącego przedmiotową usługę finansową, czynności techniczne związane z obsługą rachunków wszystkich Uczestników systemu. Wobec tego Wnioskodawca jako Agent będzie wykonywać czynności związane z realizacją umowy cash poolingu. W zamian za wykonywanie tych czynności Zainteresowany otrzymywać będzie od Banku na swój rachunek bankowy wynagrodzenie z tytułu przejęcia długów, które należy uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zatem, w przypadku, gdy Agent za wykonywane na zlecenie Banku czynności na rzecz Uczestników systemu otrzymuje od Banku wynagrodzenie, wówczas czynności Zainteresowanego jako Agenta podejmowane w ramach funkcjonowania systemu cash poolingu będą odpłatne. W takim przypadku wykonywana przez Wnioskodawcę czynność spełnia, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, definicję odpłatnego świadczenia usług, a to z kolei skutkuje objęciem tej czynności opodatkowaniem podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie może być mowy o tym, że Zainteresowany jest jedynie odbiorcą kompleksowej usługi świadczonej przez Bank, w konsekwencji czego otrzymane przez Niego wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tak przedstawionych okolicznościach czynności Spółki jako Agenta będą spełniać przesłanki zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i będą podlegać opodatkowaniu jako usługi świadczone na rzecz Banku.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika więc, że Wnioskodawca będąc podmiotem szwedzkim nie mającym obowiązku zarejestrowania się w Polsce, pełniąc funkcję agenta w strukturze cash poolingu, będzie świadczył na zlecenie Banku czynności wchodzące w skład usługi cash poolingu świadczonej przez Bank, podzlecone agentowi.

W zamian za wykonywanie tych czynności Zainteresowany otrzymywać będzie od Banku na swój rachunek bankowy wynagrodzenie z tytułu przejęcia długów, które należy uznać za wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.04.2013r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Art. 17 ust. 2 stanowi, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów, transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na podstawie tego przepisu zwolnienie od podatku stosuje się także do świadczenia usługi spełniającej łącznie trzy warunki.

1.  Usługa jest elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT. Należy przyjąć, iż warunek ten oznacza, że owa usługa będąca elementem (częścią składową) usługi zasadniczej jest fragmentem świadczenia, które otrzymuje nabywca usługi zasadniczej.
2.  Usługa ta sama stanowi oddzielną całość. Oznacza to, że usługa ta, będąc elementem usługi zasadniczej, jest jednak zamkniętą całością, funkcjonującą także jako taka.
3.  Usługa jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że konstrukcja przepisu sprawia, że nie ma ograniczeń o charakterze podmiotowym – zarówno dotyczących świadczącego jak i nabywcy usługi. Tym samym zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną określone w nim warunki, a usługa będzie świadczona:

1.  przez świadczącego usługę główną (np. bank) na rzecz nabywcy usługi głównej,
2.  przez świadczącego usługę główną na rzecz osoby trzeciej,
3.  przez osobę trzecią na rzecz podmiotu świadczącego usługę główną,
4.  przez osobę trzecią na rzecz innej osoby trzeciej.

W związku z powyższym w opisanej sytuacji usługi (czynności) wchodzące w skład usługi cash poolingu świadczonej przez Bank, podzlecone agentowi, będące elementem (częścią składową) usługi zasadniczej, stanowiące oddzielną całość, niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej, korzystają ze zwolnienia VAT.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.