Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-175/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-09
Teza: Obowiązek uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania wykonywanej usługi.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; opłata-opłata paliwowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (data wpływu 12 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania wykonywanej usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania wykonywanej usługi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada także zezwolenie, jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka prowadzi działalność w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych. W zakresie swojej usługi Spółka przyjmuje - jako zarejestrowany odbiorca - paliwo swoich kontrahentów, nabywane przez nich z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Opłaca przy tym za nich podatek akcyzowy i opłatę paliwową, które to wartości są Jej przekazywane przez usługobiorców najpóźniej na dzień przed terminem zapłaty do właściwego urzędu. Podmioty krajowe (kontrahenci Spółki) dokonują nabycia własności paliw (wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług), jednakże nie posiadają statusu zarejestrowanego odbiorcy i dlatego korzystają z usługi Spółki w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej. Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. - zwana dalej „ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r.”), tj. przemieszcza wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będąc z tego tytułu podatnikiem akcyzy. Przy czym nabycie to dokonywane jest w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy, stosownie do przepisu art. 59 ust. 3 powołanej ustawy. W myśl tego przepisu zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Spółka ponosić więc będzie ciężar akcyzy w imieniu własnym, ale na rachunek (na rzecz) innego podmiotu (zleceniodawcy).

Z tytułu wykonywania usługi Spółka pobiera od zleceniodawcy wynagrodzenie. Jest ono wyraźnie wyodrębnione od przekazywanych Jej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, i dokumentowane odrębną fakturą VAT. Jednocześnie przed ustawowym terminem płatności zleceniodawca przekazuje Spółce równowartość podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej ponoszonych przez nią we własnym imieniu, ale na jego rzecz, poprzez przesłanie ustalonej kwoty pieniędzy na konto bankowe Spółki, na co Spółka - ze względów bezpieczeństwa podatkowego - wystawia obecnie (choć się z tym nie zgadza) odrębne faktury VAT.

Koszt ponoszonego na rzecz zleceniodawcy podatku akcyzowego i opłaty paliwowej kilkunastokrotnie przewyższa wartość wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi. Wynagrodzenie to jest jednak wprost i odrębnie określone, a przekazanie kwoty akcyzy i opłaty paliwowej należnej od wyrobów usługobiorców związane jest wyłącznie z tym, że Spółka, jako zarejestrowany odbiorca, musi ponieść te należności jako podatnik lub zobowiązany z opłaty. Kwota wynagrodzenia za usługę jest w umowie określona kwotowo, natomiast kwoty akcyzy i opłaty paliwowej mają być przekazywane po ich wyliczeniu z uwagi na ilość wyrobów nabytą wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z przepisami aktualnie obowiązującymi w zakresie tych należności.

Spółka przy tym nigdy nie nabywa prawa do rozporządzania jak właściciel towarem, który nabywa wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - co jest wyraźnie zaznaczone w umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przekazanych przez usługobiorcę, wyraźnie wyodrębnionych w umowie od ryczałtowej opłaty za usługę, wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia usług zarejestrowanego odbiorcy?

Zdaniem Spółki, podatek akcyzowy i opłata paliwowa uiszczane przez Spółkę właściwym organom nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do podstawy opodatkowania wejść powinna wyłącznie kwota wyodrębnionego w umowie wynagrodzenia za usługę zarejestrowanego odbiorcy, bez wartości uiszczanych przez ten podmiot (od wyrobów usługobiorcy) podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl natomiast przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle powyższych przepisów, świadczenie usługi zarejestrowanego odbiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. musi być uznane za usługę na gruncie podatku od towarów i usług, niewątpliwie bowiem dopełnienie czynności formalnych, faktycznych i płatniczych związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem wyrobów akcyzowych jest świadczeniem po stronie Spółki na rzecz właścicieli tych wyrobów. Jednocześnie jednak Spółka nigdy nie nabywa, w żadnej formie, prawa do rozporządzania jak właściciel tymi wyrobami. Wykluczone jest zatem uznanie tego świadczenia za dostawę towarów. Ustalić zatem należy podstawę opodatkowania tego świadczenia. Zgodnie zatem z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Obrotem są zatem kwoty należne z tytułu tych czynności opodatkowanych, które wykonywane są przez podatnika.

Regulacja ta znajduje potwierdzenie w przepisie art. 73 Dyrektywy nr 112, który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należność jest kwotą, na którą strony się umówiły, czyli kwotą, którą podatnik ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. Tak więc nie jest - jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. niepubl. - „istotna kwota otrzymanego wynagrodzenia za wykonane usługi, lecz kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości”.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy nr 112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jednocześnie jednak art. 84 ust. 1 Dyrektywy nr 112 stanowi, że państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, że akcyza do zapłacenia lub zapłacona przez osobę dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobu podlegającego akcyzie zostanie wliczona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 78 akapit pierwszy lit. a). Należy jednak zauważyć, iż w przepisie tym jest mowa o wewnątrzwspólnotowym nabyciu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a nie w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Jest to o tyle istotne, gdyż przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nabycia tego dokonuje zatem właściciel wyrobu, czyli usługobiorca usług Spółki - a nie sama Spółka. Nie można zatem odnosić do niej przepisu art. 84 ust. 1 Dyrektywy 112 i w konsekwencji również art. 78 tej Dyrektywy. Konkluzja ta wynika jednak również z analizy powołanych wyżej przepisów z regulacją podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Artykuł 37j ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37o ust. 1 tej ustawy, powyżej wskazane podmioty są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Z powołanego wyżej art. 6 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatek jest świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym (w zamian za wpłacony podatek podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony państwa). Natomiast opłata paliwowa - według przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. - ma charakter opłaty administracyjnej.

Stosownie do regulacji tej ustawy, a także ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., podmiotem obowiązanym do obliczania i wpłacania opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu należności z tytułu podatku lub opłaty administracyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku i opłaty zostaje wyłączona z umowy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą stronę zobowiązaną - Spółkę. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa to na Spółce ciąży obowiązek ich odprowadzania na rzecz Skarbu Państwa.

W związku z wykonywaniem usługi w zakresie przyjmowania wyrobów usługobiorców, z którą wiąże się ustawowy obowiązek uiszczenia przez Spółkę - jako zarejestrowanego odbiorcy - podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, zleceniodawca zobowiązany jest do wniesienia świadczeń obejmujących ustaloną kwotę oraz kwotę odpowiadającą uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłaty paliwowej. Całość tego świadczenia nie stanowi jednak kwoty należnej Spółce za wykonaną usługę. Jest to wyłącznie ustalone ryczałtowo wynagrodzenie. Kwoty opłaty paliwowej i akcyzy uiszczane przez Spółkę nie są elementem tego wynagrodzenia, nie zostają definitywnie w Spółce, bo muszą być przekazane przez Spółkę (jako zarejestrowanego odbiorcę), Skarbowi Państwa z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r.

Spółka zauważyła, że wykształciła się linia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zgodnie z którą za odpłatne świadczenie usług postrzegane mogą być tylko takie sytuacje, w których istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem oraz istnieje łączący strony stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług.

Wobec tego, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym i obowiązek w zakresie opłaty paliwowej powstają i ciążą na Spółce z mocy ustawy, to należności te nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania usługi zarejestrowanego odbiorcy w podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem z istoty stosunku prawnego wynika, że określone świadczenie od początku nie stanowi elementu definitywnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, to nie jest ono kwotą należną, a więc nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i odpowiednio zapłatą w rozumieniu art. 73 Dyrektywy nr 112.

Uiszczenie przez Spółkę - jako zarejestrowanego odbiorcę - podatku akcyzowego i opłaty paliwowej i ich zwrot (a w zasadzie przekazanie z góry) przez usługobiorcę stanowią narzędzie realizacji usługi.

Zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług kwoty te nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem, bo ekonomicznie obciążają usługobiorcę. Jeżeli bowiem usługobiorcy nie przekazywaliby Spółce, przed obowiązkiem ich uiszczenia, kwot akcyzy i opłaty paliwowej, to ekonomicznie usługa ta nie miałaby sensu - Spółka musiałaby bowiem płacić obciążenia publicznoprawne od towarów, którymi nie rozporządza jak właściciel - ergo nie dokonała ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i Dyrektywy nr112.

Przekazanie tych kwot przez usługobiorców nie jest zatem ani świadczeniem po ich stronie (przekazują pieniądze), ani zapłatą za usługę (bo ta jest ustalona ryczałtowo za dokonane czynności), lecz transferem pieniędzy. Nie jest również spełniona podstawowa zasada rozpoznania w tym zakresie usługi - przekazanym Spółce kwotom akcyzy i opłaty paliwowej nie odpowiada bowiem świadczenie ekwiwalentne po stronie Spółki, gdyż za jej czynności uiszczone jest wyłącznie ryczałtowe wynagrodzenie.

Spółka zauważyła, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania byłaby wyższa niż kwota, którą podatnik ostatecznie otrzymuje - czyli wyłącznie kwota ryczałtowo określonego wynagrodzenia za usługę. Suma kwoty podatku od towarów i usług od łącznej wartości wynagrodzenia za usługę, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej konsumowałaby w przeciwnym przypadku rzeczywiste wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonej usługi - co łamałoby zasadę proporcjonalności podatku. Jak bowiem stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-230/87 podstawa opodatkowania powinna być proporcjonalna do ceny, a podatek powinien obciążać konsumenta, co doprowadziło Trybunał do dwóch wniosków:

1.  przede wszystkim podstawą opodatkowania powinna być kwota faktycznie należna - ostateczna cena,
2.  konsekwentnie kwota opodatkowania służąca jako podstawa wymiaru podatku od towarów i usług nie może przekroczyć ceny rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta, która jest podstawą do wyliczenia podatku ostatecznie przez niego poniesionego.

W podobnym duchu TSUE wypowiedział się w orzeczeniu z dnia 15 października 2002 r. C-427/98: „zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa Trybunału, pojęcie wynagrodzenia w artykule 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować jako wartość „subiektywną”, tj. wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku, nie zaś wartość szacowaną według obiektywnych kryteriów. Trybunał orzekł, iż niezgodna z Dyrektywą byłaby sytuacja, w której podstawa opodatkowania, stanowiąca podstawę wyliczenia podatku VAT nakładanego na producenta jako podatnika, jest wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje. W takim przypadku nie jest spełniona zasada neutralności podatku VAT w stosunku do podatników, w tym producenta".

Istotna dla odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku jest treść umowy stosowanej przez Spółkę dla świadczenia usług zarejestrowanego odbiorcy. Wyodrębnia ona bowiem wyraźnie wynagrodzenie za usługę od postanowień nakazującym przekazanie kwot należnych podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przed powstaniem obowiązku ich uiszczenia przez Spółkę. Jak bowiem wskazano w orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r., C-98/05 . (orzeczenie wstępne): „W ramach umowy sprzedaży - przewidującej, że zgodnie z użytkiem, do którego kupujący przeznacza pojazd, sprzedawca dostarcza pojazd już zarejestrowany za cenę obejmującą opłatę rejestracyjną, zapłaconą przez sprzedawcę przed dostawą - opłata ta, w przypadku której zdarzeniem powodującym powstanie zobowiązania nie jest dostawa, lecz pierwsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju, nie wchodzi w zakres pojęcia podatków, ceł, opłat i innych należności w rozumieniu art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, które należy wliczyć do podstawy opodatkowania. Opłata ta odpowiada kwocie otrzymanej przez podatnika od nabywcy pojazdu tytułem zwrotu wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rachunek w rozumieniu ust. 3 lit. c) przywołanego przepisu, którą należy wyłączyć z podstawy opodatkowania” (ZOTSiS 2006/6A/I-4945).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.**

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dana czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (…).

Cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 -77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na podstawie art. 78 Dyrektywy , do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

W myśl art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.), wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Według ust. 2 powyższego artykułu, przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Artykuł 37j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Na podstawie ust. 1 pkt 9 ww. artykułu, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z ust. 1 pkt 13 powołanego artykułu, zarejestrowanym odbiorcą jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na nabywanie wewnątrzwspólnotowe albo na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwane dalej odpowiednio „zezwoleniem na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca” albo „zezwoleniem na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca”.

Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwej izby celnej.

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ww. ustawy, zarejestrowany odbiorca, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, może dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów.

Z powołanego wyżej przepisu art. 6 Ordynacji podatkowej wynika, iż podatek jest to świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony państwa). Natomiast opłata paliwowa - według przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - ma charakter opłaty administracyjnej. Stosownie do regulacji tej ustawy, a także ustawy o podatku akcyzowym, podmiotem obowiązanym do obliczania i wpłacania opłaty paliwowej i podatku akcyzowego jest podmiot, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku lub opłaty administracyjnej. Niezależnie jednak od tego, czy kwota podatku i opłaty zostaje wyłączona z umowy, czy też stanowi jej element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą stronę zobowiązaną – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – do ich odprowadzania na rzecz Skarbu Państwa.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada także zezwolenie, jako zarejestrowany odbiorca, na nabywanie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka prowadzi działalność w zakresie przyjmowania i wydawania paliwa oraz dokonywania na rzecz nabywcy czynności faktycznych i prawnych w zakresie rozliczeń akcyzy z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych. W zakresie swojej usługi Spółka przyjmuje - jako zarejestrowany odbiorca - paliwo kontrahentów, nabywane przez nich z innych państw UE w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Opłaca przy tym podatek akcyzowy i opłatę paliwową, które to wartości są Jej przekazywane przez usługobiorców najpóźniej na dzień przed terminem zapłaty do właściwego urzędu. Kontrahenci Spółki dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże nie posiadają statusu zarejestrowanego odbiorcy i dlatego korzystają z usługi Spółki w zakresie rozliczania akcyzy i opłaty paliwowej. Spółka dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Spółka ponosić więc będzie ciężar akcyzy w imieniu własnym, ale na rachunek (na rzecz) innego podmiotu (zleceniodawcy). Z tytułu wykonywania usługi Spółka pobiera od zleceniodawcy wynagrodzenie. Jest ono wyraźnie wyodrębnione od przekazywanych Jej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Kwota wynagrodzenia za usługę jest w umowie określona kwotowo, natomiast kwoty akcyzy i opłaty paliwowej mają być przekazywane po ich wyliczeniu, z uwagi na ilość wyrobów nabytą wewnątrzwspólnotowo, zgodnie z przepisami aktualnie obowiązującymi w zakresie tych należności.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą obowiązku uwzględnienia kwot podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w podstawie opodatkowania ww. usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro - w związku z wykonaniem usług w zakresie przyjmowania paliw klientów, z którymi to usługami wiąże się ustawowy obowiązek uiszczenia przez Spółkę (jako zarejestrowanego odbiorcę) podatku akcyzowego i opłaty paliwowej - klienci Spółki zobowiązani są do realizacji świadczeń obejmujących kwotę ustaloną ryczałtowo oraz kwotę odpowiadającą uiszczonym uprzednio podatkowi akcyzowemu oraz ww. opłacie, to całość tego świadczenia stanowić będzie kwotę należną Spółce. Wobec powyższego suma tych kwot, po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku – wbrew stanowisku Spółki - będzie, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu wykonanej usługi. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwota odpowiadająca uiszczonemu uprzednio podatkowi akcyzowemu i opłacie paliwowej będzie wyższa (nawet kilkakrotnie) niż wynagrodzenie „sensu stricte”, gdyż to jedynie strony transakcji (w tym wypadku Spółka i Jej kontrahenci) ustalają wysokość kwoty należnej z tytułu danego świadczenia.

Niewątpliwie bowiem - w świetle cytowanych wyżej unormowań ustawy o podatku akcyzowym - Spółka jest podatnikiem tego podatku, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, jako zarejestrowany odbiorca, który w konsekwencji zobowiązany jest również do poniesienia opłaty paliwowej (art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym). Jak stanowi art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zarejestrowany odbiorca może być podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych na rzecz innych podmiotów. Również i w tym przypadku, powstałe zobowiązanie podatkowe w akcyzie, pomimo akcentowanego przez Spółkę działania na rzecz innych podmiotów, należy wiązać tylko i wyłącznie z osobą zarejestrowanego odbiorcy. To właśnie bowiem ten podmiot, dokonując - zgodnie z postanowieniami umowy zawartej z innymi podmiotami – wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, przyjmuje na siebie wszystkie obowiązki związane z rozliczeniem akcyzy, a następnie opłaty paliwowej. Zatem uzasadniona jest teza, że zobowiązanie powstałe na gruncie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, z mocy prawa obciąża zarejestrowanego odbiorcę, zaś przez sam fakt, że ekonomiczny koszt tego ciężaru będzie zwracany przez kontrahentów Spółki, nie zmienia co do zasady jego charakteru. W tym zaś aspekcie zawarte w umowie cywilnoprawnej postanowienie co do zwrotu tych wydatków należy traktować w kategoriach elementu cenotwórczego danej usługi, co jak najbardziej pozwala na objęcie ich dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.