Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.30.2023.7.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-18
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) zwanej dalej „ustawą”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 3 lutego 2023 r. (data wpływu 8 lutego 2022 r.) uzupełnionego pismami z dnia 14 marca 2023 r. (data wpływu 20 marca 2023 r.), z dnia 27 kwietnia 2023 r. (data wpływu 2 maja 2023 r.), z dnia 14 czerwca 2023 r. (data wpływu 14 czerwca 2023 r. oraz 17 lipca 2023 r.) oraz z dnia 13 lipca 2023 r. (data wpływu 17 lipca 2023 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla _zagospodarowania terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych (…)_

**UZASADNIENIE**

W dniu 8 lutego 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony pismami 20 marca 2023 r., 2 maja 2023 r., 14 czerwca 2023 r. oraz 17 lipca 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie.

**We wniosku przedstawiono następujący opis**

Kompleksowe roboty budowlane polegające na zagospodarowaniu terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych (…), których elementem jest m.in. dostawa i montaż elementów małej architektury, w tym m.in. ławek, koszy na śmieci, stojaków na rowery, balustrad, ogrodzeń, pergoli, altan, wiat, elementów zieleni przyjaznej ptakom, owadom, donic itp.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe.

Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, polegającego na kompleksowym wykonaniu zieleni, trawników, oraz dostawy i montażu elementów małej architektury w (…) zgodnie z przekazanym projektem przez dewelopera.

Przedmiot umowy obejmuje:

\- nasadzenie drzew, krzewów oraz bylin,

\- zagospodarowanie terenów zielonych, w tym wykonanie trawników z rolki waz z rozścieleniem ziemi urodzajnej,

\- zebranie zanieczyszczeń i wyrównanie terenu,

\- przygotowanie podłoża pod nasadzenie na gruncie rodzimym,

\- dostawę i montaż ławek i koszy na śmieci,

\- dostawę i montaż wiaty grillowej,

\- wykonanie (…),

\- dostawę i montaż obrzeży typu ekobord, kamieni otoczaków na agrotkaninie, nawierzchni piaskowej,

\- wykonanie odpływów powierzchniowych po terenie z pionów spustowych,

\- utwardzenie wylotów kd w (…),

\- utwardzenie wokół przelewów w (…),

\- wzmocnienie skarp przy chodnikach i na terenach zielonych w (…),

\- wykonanie przelewów pomiędzy ogrodami deszczowymi,

\- nieckach wzdłuż drogi wewnętrznej.

Do wykonania powyższych czynności służy następujący sprzęt: (…).

Zdaniem Wnioskodawcy usługi składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane, w aspekcie gospodarczym tworząc jedną całość.

Zależność między poszczególnymi usługami wchodzącymi w skład świadczenia kompleksowego polega na tym, że rozdzielanie świadczenia na poszczególne usługi w zasadzie realnie pozbawiałoby możliwości dochodzenia świadczeń gwarancyjnych, jako a nadto wydłużałoby i komplikowałoby cały proces inwestycyjny. Rozdzielanie świadczenia na poszczególne usługi w praktyce uniemożliwiałoby zgrywanie z różnymi wykonawcami terminów wykonania poszczególnych czynności, nie można było założyć precyzyjnego terminu zakończenia jednego elementu i rozpoczęcia kolejnego elementu.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest przyjęcie kilku kryteriów determinujących istnienie elementu dominującego: kryterium wartościowe, kryterium istotności z punktu widzenia końcowego odbiorcy, kryterium czasu wykonania poszczególnych elementów. Wnioskodawca uważa, że najważniejszym kryterium jest znaczenie tego zamówienia dla dewelopera Tzn. deweloper po pierwsze chce aby w sensie funkcjonalnym takie kompleksowe świadczenie miało charakter wykończenia czy też zakończenia budowy osiedla (deweloper nie zleciłby takiej usługi, gdyby w danym miejscu nie budował osiedla), po drugie deweloper chce aby takie osiedle było estetyczne i funkcjonalne. Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę, że usługi nie stanowią odnowienia czegoś coś już istnieje, tylko stanowi wytworzenie całego otoczenia w oparciu o dużą ingerencję w ziemię, elementem dominującym są prace ziemne (przygotowanie terenu) wraz z przygotowaniem całego otoczenia zielonego i małej infrastruktury.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter pomocniczy mają czynności polegające na: zwózce materiałów na plac budowy, zabezpieczenie terenu przed wejściem osób trzecich, obmiary terenu.

Właściwe dokonanie obmiarów i właściwe zgranie zwózki materiałów przyczyniają się do wyeliminowania ryzyka zastojów w pracach.

Wynagrodzenie jest określone ryczałtowo za całość świadczenia a punktem wyjścia jest wartość zużytych materiałów i zaangażowanego czasu.

Wnioskodawca (ad.3) nie dokonuje dostawy towarów. Wnioskodawca świadczy usługi, składające się na świadczenie kompleksowe (drzewa, krzewy, kosze, ławki), z ostrożności informuję, jednak, że bardzo szczegółowe wyliczenie kwot za poszczególne elementy usług zawarte jest w załączonej umowie.

Z punktu widzenia nabywcy-jak wskazano wyżej-jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia.

Czynności wnioskodawcy zmierzają do jednego celu-tj. wykończenia osiedla mieszkaniowego (na zewnątrz) oraz sąsiadującego parku.

Wszystkie czynności są na terenie konkretnego osiedla i sąsiadującego parku (szczegóły (…)).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył (…)

\- (…)

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Kompleksowe świadczenie polegające na wykonaniu robót budowlanych w celu zagospodarowana terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych (…), których elementem jest: nasadzenie drzew, krzewów oraz bylin, zagospodarowane terenów zielonych, w tym wykonanie trawników z rolki wraz z rozścieleniem ziemi urodzajnej, zebranie zanieczyszczeń, wyrównanie terenu, przygotowanie podłoża pod nasadzenie na gruncie rodzimym, dostawa i montaż ławek, dostawa i montaż koszy na śmieci, dostawa i montaż wiaty grillowej, wykonanie (…), dostawa i montaż obrzeży typu ekobord, kamieni otoczaków na agrotkanine, nawierzchni piaskowej , wykonanie odpływów powierzchniowych po terenie z pionów spustowych, utwardzenie wylotów kd w (…), utwardzanie wokół przelewów w (…), wzmocnienie skarp przy chodnicach i na terenach zielonych w (…), wykonanie przelewów pomiędzy (…), nieckach wzdłuż drogi wewnętrznej, przygotowanie terenu dostawa i montaż zieloni przyjaznej ptakom i owadom.

Wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu robót budowlanych w celu zagospodarowania terenów zielonych oraz zewnętrznych części wspólnych (…) zgodnie z dostarczoną (…).

Na świadczenie kompleksowe składają się:

\- nasadzenie drzew, krzewów oraz bylin,

\- zagospodarowanie terenów zielonych, w tym wykonanie trawników z rolki wraz z rozścieleniem ziemi urodzajnej,

\- zebranie zanieczyszczeń,

\- wyrównanie terenu,

\- przygotowanie podłoża pod nasadzenie na gruncie rodzimym,

\- dostawę i montaż ławek,

\- dostawę i montaż koszy na śmieci,

\- dostawę i montaż wiaty grillowej,

\- wykonanie (…),

\- dostawę i montaż obrzeży typu ekobord, kamieni otoczaków na agrotkaninie, nawierzchni piaskowej,

\- wykonanie odpływów powierzchniowych po terenie z pionów spustowych,

\- utwardzenie wylotów kd w (…),

\- utwardzanie wokół przelewów w (…),

\- wzmocnienie skarp przy chodnikach i na terenach zielonych w (…),

\- wykonanie przelewów pomiędzy (…),

\- nieckach wzdłuż drogi wewnętrznej,

\- przygotowanie terenu,

\- dostawa i montaż zieleni przyjaznej ptakom i owadom

Zdaniem Wnioskodawcy żadna z wymienionych usług nie stanowi elementu dominującego w sensie funkcjonalnym, ponieważ stanowi usługę tworzącą jedną całość. Jednakże w przypadku przyjęcia za kryterium nakładu pracy, bądź też czasowego zgodnie z dostarczonym (…) elementem dominującym (głównym) w ramach opisanego świadczenia było przygotowanie (…), co stanowi niezbędny element regulacji stosunków wodnych na zagospodarowywanym terenie

Z punktu widzenia klienta - zdaniem Wnioskodawcy- elementem dominującym było wykonanie (…).

Proporcja usług wchodzących w skład świadczenia kształtuje się zgodnie z (…):

(…)

Usługi wymienione w pkt 2. Przypadają proporcjonalnie pomiędzy powyższe zestawienie.

Wnioskodawca nie jest w posiadaniu (…).

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2023 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca wskazał następujące informacje (uzupełnienie nie zostało prawidłowo podpisane):

Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów, a jedynie wykonuje usługę kompleksową. Zdaniem wnioskodawcy wszystkie świadczenia mieszczą się w pojęciu robót budowlanych, co wynika, a contrario z opisu zawartego w wyjaśnieniach do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych na str. 515.

Ogród deszczowy jest budowlą hydrotechniczną, stanowiącą zrównoważony system odwadniający. Ogród deszczowy jest systemem retencyjnym, często w formie zagłębienia, które przez zaprojektowany układ warstw o różnym stopniu przepuszczalności i chłonności wody, imituje procesy zachodzące w naturalnym ekosystemie. Gromadzi me tylko tę wodę opadową, która trafia do niego bezpośrednio, ale także spływającą z powierzchni nieprzepuszczalnych, dachów, chodników, podjazdów, parkingów itp. Deszczówka nie jest więc w całości tracona w kanalizacji, a zatrzymywana właśnie w ogrodzie deszczowym. Ogród deszczowy suchy, określany również jako ogród infiltrujący, jest przeznaczony do wykonania na terenie przepuszczalnym dla wody. W (…) woda swobodnie przenika do głębokich warstw gleby, dlatego jest widoczna w niecce wtedy, gdy pojawiają się opady. W pozostałych okresach pozostaje ona sucha, jednak nie oznacza to, że nie spełnia swojej funkcji retencyjnej. Ogród deszczowy mokry, inaczej szczelny – to ogród zagłębiony w ziemi ze szczelnym dnem, jednak ze względu na możliwość szybkiego przepełnienia, musi być wyposażony w przelew awaryjny, umożliwiający odprowadzenie nadmiaru wody.

Świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku zostało już w całości zrealizowane na rzecz Zamawiającego.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2023 r. znak (\`(...)\`) Wnioskodawca przesłał prawidłowo podpisane uzupełnienie z dnia 14 czerwca 2023 r., dodatkowo przedstawił następujące informacje:

Wszystkie elementy materialne m.in.: ławki, wiaty grillowe, kosze na śmieci, drzewa, rośliny były zawsze z usługą montażu, bądź z usługą zasadzenia jako element świadczenia kompleksowego (usługi), nie jako dostawa towarów.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.30.2023.6.DS tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 25 sierpnia 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach dotyczących wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25) – w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 30 i 203) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W świetle art. 42b ust. 4 ustawy, wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.**

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie Wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (kompleksowe). Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.

Z opisu przedstawionego we wniosku, uzupełnieniach oraz z przedstawionych dokumentów wynika, że na świadczenie będące przedmiotem wniosku składa się szereg czynności.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniach oraz informacji wynikających z nadesłanych dokumentów, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, gdyż z art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) **towar albo usługa**, albo

2) **towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu**.

W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia, tutejszy Organ dokonał analizy jego opisu przedstawionego w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z analizy wynika, że w ramach usługi kompleksowej wykonywane będą następujące czynności:

\- nasadzenie drzew, krzewów oraz bylin,

\- zagospodarowanie terenów zielonych, w tym wykonanie trawników z rolki wraz z rozścieleniem ziemi urodzajnej,

\- zebranie zanieczyszczeń,

\- wyrównanie terenu,

\- przygotowanie podłoża pod nasadzenie na gruncie rodzimym,

\- dostawę i montaż ławek,

\- dostawę i montaż koszy na śmieci,

\- dostawę i montaż wiaty grillowej,

\- wykonanie (…),

\- dostawę i montaż obrzeży typu ekobord, kamieni otoczaków na agrotkaninie, nawierzchni piaskowej,

\- wykonanie odpływów powierzchniowych po terenie z pionów spustowych,

\- utwardzenie wylotów kd w (…),

\- utwardzanie wokół przelewów w (…),

\- wzmocnienie skarp przy chodnikach i na terenach zielonych w (…),

\- wykonanie przelewów pomiędzy ogrodami deszczowymi,

\- nieckach wzdłuż drogi wewnętrznej,

\- przygotowanie terenu,

\- dostawa i montaż zieleni przyjaznej ptakom i owadom.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że _„__(…) _każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.__

Zatem na świadczenie kompleksowe składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego.

Zgodnie z klasyfikacją PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”:

Grupowanie to obejmuje:

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682) przez obiekty małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

\- kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

\- posągi, wodotryski i **inne obiekty architektury ogrodowej**,

\- użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, **śmietniki.**

Z ustawy prawo budowlane wynika także, że budowa obiektów małej architektury nie wymaga pozwolenia na budowę.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania wskazać należy, że przedmiot wniosku nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego.

Powyższe wynika z faktu, że inwestycja obejmuje prace związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, tj. m.in. nasadzenie drzew, krzewów oraz bylin, wykonanie trawników z rolki wraz z rozścieleniem ziemi urodzajnej oraz dodatkowo dostawę i montaż elementów małej architektury, tj. ławek, koszy na śmieci, wiaty grillowej.

Dostawa i montaż elementów małej architektury nie jest niezbędna do wykonania prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni w celu wykończenia terenu wokół osiedla mieszkaniowego i odwrotnie do wykonania takich czynności jak przykładowo nasadzenie drzew, krzewów wokół budownictwa mieszkaniowego nie jest konieczna np. dostawa i montaż wiaty grillowej.

Wymienione elementy świadczenia cechuje niezależność. Nie sposób uznać, że ww. usługi jak dostawa i montaż elementów małej architektury wykazują ścisłe powiązanie i będą niezbędne do wykonania usługi zagospodarowania terenów zieleni w taki sposób, że w sensie gospodarczym stworzą jedną całość i których rozdzielenie miałaby sztuczny charakter. Usługi te, co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, a z formalnego i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi dostawy i montażu elementów małej architektury były świadczone odrębnie. Choć usługi polegające na dostawie i montażu elementów małej architektury stanowią element całego zamówienia i realizowanej inwestycji, to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że nie wpisują się w zakres prac dotyczących usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni. Bez znaczenia pozostaje, że powyższe usługi wynikają z jednego zamówienia.

W wyroku z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 388/19 NSA pomimo, że w rozpatrywanej sprawie uznał elementy różnych świadczeń w tym dostawę elementów małej architektury za świadczenia kompleksowe, wyraźnie podkreślił, że „Z (…) wypowiedzi Trybunału płyną zasadniczo takie wnioski, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja”.

Tutejszy Organ chciałby zaznaczyć, iż pomimo tego, że wszystkie czynności wykonywane są w celu wykończenia (…) (na zewnątrz) oraz (…) i mają na celu wykonanie przedmiotu umowy, to razem nie będą stanowić jednego świadczenia kompleksowego. Z analizy poszczególnych czynności jednoznacznie wynika, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne usługi do celów podatkowych.

Podsumowując, jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w ww. normie prawnej. Ponadto, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką.**

Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia kompleksowe, powinny zostać złożone odrębne wnioski.

Jak dowiedziono wyżej w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, lecz odrębnymi świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla każdego świadczenia.

Mając na uwadze dokonaną analizę należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie **nie składają się na jedną czynność** podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.

Jak dowiedziono powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji według PKWiU to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS. W konsekwencji, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, tutejszy organ zobligowany jest do odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie.**

**W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).