Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.109.2019.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: Zwolnienie od podatku nowo wydzielonych lokali.
Słowa kluczowe: banki; budynek; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia brak daty (data wpływu 11 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 17 maja 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nowo wydzielonych lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia stawki podatku dla sprzedaży lokali niemieszkalno-usługowych, użytkowych, piwnicznych i garażowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nowo wydzielonych lokali mieszkalnych, ustalenia stawki podatku dla sprzedaży lokali niemieszkalno-usługowych, użytkowych, piwnicznych i garażowych. Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz podpis Wnioskodawcy oraz w dniu 7 czerwca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie zawarte w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 maja 2019 r.).

Wnioskodawca oświadcza, że jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 21 grudnia 2017 r. po wpłaceniu zadatku w kwocie 50 000 zł Wnioskodawca podpisał umowę wstępną na nabycie nieruchomości. W dniu 9 marca 2018 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył nieruchomość (…).

W dniu 21 grudnia 2017 r. Wnioskodawca nabył od banku budynek (…). Budynek został zakupiony z myślą wydzielenia z niego 16 lokali mieszkalnych i 4 lokali niemieszkalnych, w tym 1 lokal usługowy, 1 lokal gospodarczo-garażowy oraz 2 lokale piwniczne w celu ich sprzedaży. Wyłączenie lokali planuje się dokonać w kwietniu 2019 r.

Na poczet transakcji zostały wystawione faktury przez sprzedającego, tj. Bank ze stawką podatku ZW (zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1p).

Budynek został zakupiony z myślą o wydzieleniu z niego lokali mieszkalnych i użytkowych oraz garaży, a następnie odsprzedaży wszystkich wydzielonych lokali i garaży (odsprzedaży w całości).

Zgodnie z koncepcją podziału budynku na lokale planuje się wykonanie wyłącznie niezbędnych prac w celu ich wydzielenia bez ich remontu.

Wydzielenie projektuje się z wykorzystaniem istniejących ścian działowych. Planowane jest wybudowanie kilku ścian działowych i wstawienie drzwi wejściowych do lokali, tak by z przepisami Prawo budowlane, lokale mogły zostać wydzielone i mogły stanowić odrębną własność. Pomalowane zostaną klatka schodowa i korytarz oraz fasada budynku. Rozdzielona zostanie instalacja elektryczna i wodno-kanaliz. na poszczególne lokale bez ich rozprowadzania wewnątrz lokali. Instalacje centralnego ogrzewania i pozostałe instalacje pozostaną bez zmian – nie będą podlegały przebudowie. Planuje się, że koszt wyłączenia lokali z budynku nie przekroczy 30 % wartości początkowej budynku. Wyłączone lokale będą sprzedawane w stanie do kapitalnego remontu.

Wydatki na wyodrębnienienie każdego z poszczególnych lokali nie przekroczą 30% jego wartości początkowej. Przedmiotowe lokale nie są i nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej i nie były podnajmowane i przekazywane osobom trzecim na podstawie umów najmu, darowizny itp.

Lokale nie będą przez Wnioskodawcę w przyszłości wykorzystywane będą sprzedawane po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokali. Lokale będą sprzedawane w stanie do kapitalnego remontu. Przedmiotowy budynek, z którego zostaną wyłączone lokale został wybudowany przed II wojną światową, a po wojnie przebudowany na budynek banku. Do dnia nabycia był wykorzystywany jako budynek bankowo-biurowy Banku (…). Budynek jak i wyłączone lokale nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Budynek jak i lokale stanowią wyłącznie towar handlowy. Wszystkie lokale bez względu na ich przeznaczenie otrzymają od starosty zaświadczenie o samodzielności lokali. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek jest zakwalifikowany jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach oznaczony symbolem PKOB 1122.

Wniosek uzupełniono w dniu 17 maja 2019 r. o następujące informacje:

1.  Nabycie budynku biurowego zostało dokonane bez naliczenia podatku VAT. Umowa sprzedaży została zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. lp.
2.  Zostały poniesione wydatki na wydzielenie z budynku lokali oraz na ich ulepszenie/dostosowanie w celu zmiany warunków i możliwości ich zasiedlenia związane ze zmianą ich sposobu wykorzystania.
    1.  wydatki na wyodrębnienie każdego z osobna z poszczególnych lokali i jego ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Opisane we wniosku lokale zostały ulepszone jedynie w zakresie podstawowym poprzez doprowadzenie do lokali mediów tj., instalację wodno-kanalizacją, instalację elektryczną, domofonową i wentylacyjną. Instalacje te zostały jedynie doprowadzone do lokali, lecz nie rozprowadzone po poszczególnym lokalu. Lokale pozostają wewnątrz do kapitalnego remontu.
    2.  opisane lokale są wyłącznie przedmiotem sprzedaży i nie były, i nie są, i nie będą wykorzystywane w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, za wyjątkiem ich sprzedaży. Lokale w obecnym stanie technicznym nie mogą być wykorzystywane, gdyż ich stan jest do kapitalnego remontu i nie nadają się do wykorzystania na cele, jakie zostały przeznaczone.
    3.  lokale te nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę obecnie, jak i w przyszłości, a także nie będą wykorzystywane przez okres 5 lat. Lokale te zostaną natychmiast sprzedane po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu.
3.  Lokale nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.
4.  Wszystkie wydzielone lokale bez względu na ich przeznaczenie, będą stanowić jedynie i wyłącznie towar handlowy.
5.  Żaden z lokali wyodrębniony z nieruchomości bez względu na jego przeznaczenie, nie będzie udostępniany osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
6.  Wszystkie lokale, które Wnioskodawca zamierza wydzielić z nieruchomości, tj. lokale mieszkalne i użytkowe, otrzymają zaświadczenia od Starosty o samodzielności lokali. Odpowiednio lokale mieszkalne uzyskają zaświadczenia wydane przez Starostę o samodzielności lokali mieszkalnych, a lokale użytkowe uzyskają zaświadczenia wydane przez Starostę o samodzielności lokali użytkowych. Dla wszystkich lokali po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokali od Starosty, zostaną założone księgi wieczyste. Lokale zostaną wydzielone z nieruchomości i staną się samodzielnymi lokalami.
7.  Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek jest zaklasyfikowany jako: – Budynek mieszkalny – Budynki o trzech i więcej mieszkaniach – Symbol PKOB 1122.
8.  Wydzielone lokale nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym.
9.  Lokale, które mają być wydzielone i mają być przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób.
10.  W związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi, iż zakup nastąpił bez naliczenia podatku.
11.  Od chwili nabycia ani budynek, ani mające być wydzielone lokale nie były w żaden sposób wykorzystywane. Po zakupie budynku nastąpił okres związany z koncepcja podziału budynku i zagospodarowania nieruchomości. Następnie Zainteresowany wystąpił do UM Turek o wydanie warunków zabudowy na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku, czas oczekiwania ok 6 miesięcy. Po uzyskaniu warunków zabudowy nastąpił proces tworzenia projektu budowlanego. Podpisywania umów itd. Po złożeniu projektów budowalnych wraz wnioskiem o wydania pozwolenia na budowę, do dnia dzisiejszego Wnioskodawca czeka na pozwolenie na budowę.

Wniosek uzupełniono w dniu 7 czerwca 2019 r. o następujące informacje:

Nabycie budynku biurowego zostało dokonane:

*   aktem notarialnym z dnia 9 marca 2018 r. w związku z aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2017 r. została wystawiona faktura VAT,
*   bez naliczenia podatku VAT,
*   zakup nie był opodatkowany podatkiem VAT,
*   transakcja sprzedaży została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie zwolnienia fakultatywnego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

1.  Budynek został oddany do użytkowania oraz pierwsze zasiedzenie budynku nastąpiło przed II wojną światową. Poprzedni właściciel, tj. (bank) rozpoczął użytkowanie budynku po II wojnie światowej.
2.  Z informacji, jakie Wnioskodawca posiada, w budynku przed sprzedażą nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.
3.  Odnośnie odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte w podpunktach od a do c, Wnioskodawca nie jest w stanie nic odpowiedzieć, gdyż nie mam takiej wiedzy, a bank nie udzieli Wnioskodawca takich informacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 maja 2019 r.):

1.  Czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług roz. 2 art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt b oraz pkt 10a ppkt b sprzedaż nowo wyłączonych lokali mieszkalnych będzie się odbywała ze stawką (zw) zwolnioną od podatku?
2.  Czy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług sprzedaż lokali niemieszkalnych – usługowych, użytkowych, piwnicznych i garażowych będzie się odbywać ze stawką 23%?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 10 maja 2019 r.), lokali nie można uznać jako lokale pierwszego zasiedlenia z powodu, że budynek był użytkowany przed II wojną światową, a po II wojnie światowej był użytkowany jako bank i biura banku. Ponadto wydatki na przygotowanie każdego z osobna lokalu, w tym także na lokale mieszkalne nie przekroczą 30% wartości początkowej. Budynek został zakupiony jako środek obrotowy na cele handlowe. Budynek został nabyty z fakturą ze stawką na ZW na podstawie art. 43 ust. 1p i zakup nie był opodatkowany podatkiem VAT.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług roz. 2 art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt b oraz pkt 10a ppkt b sprzedaż nowo wyłączonych lokali mieszkalnych w budynku jest zwolniona od podatku VAT.

Zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zaś sprzedaż lokali niemieszkalnych wyodrębniona z niniejszego budynku jest objęta stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zwolnienia od podatku sprzedaży nowo wydzielonych lokali mieszkalnych – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia stawki podatku dla sprzedaży lokali niemieszkalno-usługowych, użytkowych, piwnicznych i garażowych – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (\`(...)\`).

Dostawa towarów oraz świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunt zabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zawarte jest w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Podnieść w tym miejscu należy również, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ulepszenia. O ulepszeniu traktuje norma art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), która stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym, nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodujących istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomość, która nie będzie stanowić u podatnika środka trwałego, nie może ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 21 grudnia 2017 r. po wpłaceniu zadatku w kwocie 50 000 zł Wnioskodawca podpisał umowę wstępną na nabycie nieruchomości. W dniu 9 marca 2018 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył nieruchomość. Na poczet transakcji zostały wystawione faktury przez sprzedającego, tj. Bank ze stawką podatku ZW. Budynek został zakupiony z myślą o wydzieleniu z niego lokali mieszkalnych i użytkowych oraz garaży, a następnie odsprzedaży wszystkich wydzielonych lokali i garaży (odsprzedaży w całości). Zgodnie z koncepcją podziału budynku na lokale planuje się wykonanie wyłącznie niezbędnych prac w celu ich wydzielenia bez ich remontu. Wydzielenie projektuje się z wykorzystaniem istniejących ścian działowych. Planowane jest wybudowanie kilku ścian działowych i wstawienie drzwi, tak by z przepisami Prawo budowlane, lokale mogły zostać wydzielone i mogły stanowić odrębną własność. Pomalowane zostaną klatka schodowa i korytarze oraz fasada budynku. Rozdzielona zostanie instalacja elektryczna i wodno-kanaliz. na poszczególne lokale bez ich rozprowadzania wewnątrz lokali. Instalacje centralnego ogrzewania i pozostałe instalacje pozostaną bez zmian – nie będą podlegały przebudowie.

Przedmiotowe lokale nie są i nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej i nie były podnajmowane i przekazywane osobom trzecim na podstawie umów najmu, darowizny itp.

Lokale nie będą przez Wnioskodawcę w przyszłości wykorzystywane, będą sprzedawane po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokali. Lokale będą sprzedawane w stanie do kompletnego remontu. Przedmiotowy budynek, z którego zostaną wyłączone lokale został wybudowany przed II wojną światową, a po wojnie przebudowany na budynek banku. Do dnia nabycia był wykorzystywany jako budynek bankowo-biurowy Banku (…). Budynek jak i wyłączone lokale nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej. Budynek jak i lokale stanowią wyłącznie towar handlowy. Wszystkie lokale bez względu na ich przeznaczenie otrzymają od starosty zaświadczenie o samodzielności lokali. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych budynek jest zakwalifikowany jako budynek o trzech i więcej mieszkaniach oznaczony symbolem PKOB 1122. Nabycie budynku biurowego zostało dokonane bez naliczenia podatku VAT. Umowa sprzedaży została zwolniona od podatku VAT. Zostały poniesione wydatki na wydzielenie z budynku lokali oraz na ich ulepszenie/dostosowanie w celu zmiany warunków i możliwości ich zasiedlenia związane ze zmianą ich sposobu wykorzystania. Wydatki na wyodrębnienie każdego z osobna z poszczególnych lokali i jego ulepszenie nie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Opisane we wniosku lokale zostały ulepszone jedynie w zakresie podstawowym poprzez doprowadzenie do lokali mediów, tj. instalację wodno-kanalizacją, instalację elektryczną, domofonową i wentylacyjną. Instalacje te zostały jedynie doprowadzone do lokali, lecz nie rozprowadzone po poszczególnym lokalu. Lokale pozostają wewnątrz do kapitalnego remontu. Opisane lokale są wyłącznie przedmiotem sprzedaży i nie były, i nie są, i nie będą wykorzystywane w jakikolwiek sposób na cele działalności gospodarczej, za wyjątkiem ich sprzedaży. Lokale w obecnym stanie technicznym nie mogą być wykorzystywane, gdyż ich stan jest do kapitalnego remontu i nie nadają się do wykorzystania na cele jakie zostały przeznaczone. Lokale te nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę obecnie, jak i w przyszłości, a także nie będą wykorzystywane przez okres 5 lat. Lokale te zostaną natychmiast sprzedane po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokalu. Lokale nie zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie wydzielone lokale bez względu na ich przeznaczenie, będą stanowić jedynie i wyłącznie towar handlowy. Żaden z lokali wyodrębniony z nieruchomości bez względu na jego przeznaczenie, nie będzie udostępniany osobom trzecim na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wszystkie lokale, które Wnioskodawca zamierza wydzielić z nieruchomości, tj. lokale mieszkalne i użytkowe, otrzymają zaświadczenia od Starosty o samodzielności lokali. Odpowiednio lokale mieszkalne uzyskają zaświadczenia wydane przez Starostę o samodzielności lokali mieszkalnych, a lokale użytkowe uzyskają zaświadczenia wydane przez Starostę o samodzielności lokali użytkowych. Dla wszystkich lokali po uzyskaniu zaświadczenia o samodzielności lokali od Starosty, zostaną założone księgi wieczyste. Lokale zostaną wydzielone z nieruchomości i staną się samodzielnymi lokalami. Wydzielone lokale nie są objęte społecznym programem mieszkaniowym. Lokale, które mają być wydzielone i mają być przedmiotem sprzedaży nie były wykorzystywane w jakikolwiek sposób. W związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi, iż zakup nastąpił bez naliczenia podatku. Od chwili nabycia ani budynek, ani mające być wydzielone lokale nie były w żaden sposób wykorzystywane. Po zakupie budynku nastąpił okres związany z koncepcją podziału budynku i zagospodarowania nieruchomości. Następnie Wnioskodawca wystąpił do UM Turek o wydanie warunków zabudowy na przebudowę i zmianę sposobu użytkowania budynku, czas oczekiwania ok. 6 miesięcy. Po uzyskaniu warunków zabudowy nastąpił proces tworzenia projektu budowlanego. Podpisywania umów itd. Po złożeniu projektów budowalnych wraz wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, do dnia dzisiejszego Wnioskodawca czeka na pozwolenie na budowę.

Nabycie budynku biurowego zostało dokonane aktem notarialnym z dnia 9 marca 2018 r. w związku z aktem notarialnym z dnia 21 grudnia 2017 r. została wystawiona faktura VAT bez naliczenia podatku VAT, zakup nie był opodatkowany podatkiem VAT, transakcja sprzedaży została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie zwolnienia fakultatywnego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Budynek został oddany do użytkowania oraz pierwsze zasiedzenie budynku nastąpiło przed II wojna światową. Poprzedni właściciel, tj. (Bank), rozpoczął użytkowanie budynku po II wojnie światowej. Z informacji, jakie Wnioskodawca posiada w budynku przed sprzedażą nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie lub przebudowę w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku ze sprzedażą wydzielonych lokali mieszkalnych Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT oraz czy sprzedaż lokali niemieszkalno-usługowych, użytkowych, piwnicznych i garażowych będzie opodatkowana stawką podatku 23%.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowych nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowego budynku. Jak wynika z opisu sprawy – budynek bankowo-biurowy został wybudowany przed II wojną światową, a po wojnie został przebudowany na budynek banku i do dnia nabycia był wykorzystywany jako budynek bankowo-biurowy. Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z nabyciem przez Zainteresowanego nieruchomości została wystawiona faktura VAT bez naliczenia podatku VAT, zakup nie był opodatkowany podatkiem VAT, transakcja sprzedaży została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie zwolnienia fakultatywnego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z opisu sprawy nie wynika, by przed zakupem były dokonywane ulepszenia przekraczające 30 % wartości początkowej budynku. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na ulepszenie przewyższających 30 % wartości początkowej budynku, wydzielone lokale stanowią dla Zainteresowanego towar handlowy. Zatem jak wynika z powyższego doszło już do pierwszego zasiedlenia całego budynku (wszystkich wydzielonych lokali, tj. lokali mieszkalnych, niemieszkalno-usługowych, użytkowych, piwnicznych i garażowych), a od pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży, upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Odnośnie natomiast ponoszonych wydatków należy zauważyć, że zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie sprawy, wydatki na wyodrębnienienie każdego z poszczególnych lokali nie przekroczą 30% jego wartości początkowej budynku. W konsekwencji powyższego spełnione zostaną warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla nowo wydzielonych lokali mieszkalnych oraz dla sprzedaży lokali niemieszkalno-usługowych, użytkowych, piwnicznych i garażowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać ponadto należy, że ze zwolnienia od podatku VAT korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania, na którym posadowiona jest przedmiotowa Nieruchomość, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do budynku mającego być przedmiotem sprzedaży doszło już do pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu do planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych, niemieszkalno-usługowych, użytkowych, piwnicznych i garażowych minie okres dłuższy niż 2 lata oraz z uwagi na fakt, że - jak wskazał Zainteresowany - nie ponosił nakładów na ulepszenie ww. budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym (wydatki poniesione na prowadzenie prac związanych z wydzieleniem poszczególnych lokali nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku) – planowana dostawa lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 za nieprawidłowe.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.