Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-47/09/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-04-14
Teza: Prawidłowość rozliczenia podatku naliczonego przy realizowaniu czynności opodatkowanych zwolnionych i niepodlegających VAT.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; proporcja; sprzedaż-sprzedaż mieszana; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 2 lutego i 26 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2009 r. został złożony wniosek uzupełnionym pismami z dnia 2 lutego i 26 marca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako państwowa instytucja kultury wpisana do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego i posiadającą osobowość prawną, jest muzeum państwowym, podległym ministrowi właściwemu do spraw kultury i dziedzictwa narodowego i funkcjonuje na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 roku o muzeach (Dz. U. z 1997 r., Nr 5. poz. 24 z późniejszymi zmianami) oraz ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 z późniejszymi zmianami).

Jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, ma status czynnego podatnika podatku od towarów i usług i posługuje się numerem NIP nadanym w drodze decyzji z dnia 3 lipca 1996 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Muzeum realizuje projekt: „Przebudowa i rozbudowa infrastruktury kulturalnej Muzeum na potrzeby Ośrodka Kultury”. Przedmiotem inwestycji jest przebudowa i rozbudowa Muzeum na potrzeby Ośrodka Kultury. Celem ogólnym projektu jest wzrost atrakcyjności miasta i regionu poprzez zachowanie i aktywną ochronę dziedzictwa kulturowego o znaczeniu europejskim.

Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane, do których należą: sprzedaż biletów wstępu, sprzedaż wydawnictw własnych i komisowych, udostępnienie pomieszczeń, wynajem, usługi noclegowe, przechowywanie dzieł sztuki, organizowanie konferencji, wykonywanie fotografii cyfrowych wraz z prawami autorskimi. Czynności te opodatkowane są według reguł określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Wykonuje także czynności zwolnione od podatku od towarów i usług (m.in. usługi konserwatorskie dla podmiotów zewnętrznych, usługi oprowadzania grup zwiedzających, bilety foto itp.) oraz czynności wyłączone z opodatkowania tym podatkiem - dokumentowane biletami wstępu wydawanymi bezpłatnie według zasad przewidzianych w ustawie z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie określenia grup osób, którym przysługuje ulga w opłacie lub zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych, oraz rodzajów dokumentów potwierdzających ich uprawnienia (Dz. U. nr 160 poz. 994 z 2008 r.)

W sposób odrębny Muzeum określa kwoty podatku naliczonego:

*   związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
*   związane z czynnościami w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Gdy wyodrębnienie kwot podatku nie jest możliwe, wówczas odliczeniu podlega część podatku obliczona proporcjonalnie do wartości całorocznej sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 90 ust. 2 i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W proporcji tej nie są uwzględniane wielkości obrotu wynikające z usług nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług (bezpłatne bilety wstępu do muzeum). Gdy bezpośrednie przyporządkowanie dotyczy tylko części podatku naliczonego w tym głównie usług konserwacji zabytków świadczonych podmiotom zewnętrznym - rozliczenie proporcjonalne stosowane jest w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego.

Obowiązujący system rozliczeń - według proporcji liczonej dla całego Muzeum - jest stosowany do realizowanej inwestycji „Przebudowa i rozbudowa infrastruktury kulturalnej Muzeum na potrzeby Ośrodka Kultury”, która po oddaniu do użytkowania będzie stanowić integralną część muzeum.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Jednostka w pierwszej kolejności z całości poniesionych wydatków, z których nie potrafi przyporządkować nabyć związanych z działalnością opodatkowaną wydziela koszty na część związaną ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu i część, która jest związana z działalnością instytucji zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną. W drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością instytucji (opodatkowaną i zwolnioną), ustala właściwą proporcję zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokumenty dotyczące tej części. W oparciu o taki sposób wyliczenia Jednostka nie dokonuje odliczeń dotyczących podatku naliczonego (zakupów wspólnych) w części związanej ze sprzedażą niepodlegającą podatkowi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Muzeum w sposób prawidłowy realizuje rozliczenia w podatku od towarów i usług tj. wykonując czynności podlegające opodatkowaniu, czynności zwolnione z opodatkowania i czynności wyłączone z opodatkowania:

*   w pierwszej kolejności dokonuje alokacji bezpośredniej polegającej na jednoznacznym przypisaniu określonych wydatków do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (np. wydatki związane z czynnością zwolnioną z opodatkowania - usługą konserwacji zabytków wykonywaną dla odbiorców zewnętrznych),
*   w pozostałym zakresie wylicza proporcję zgodnie z zasadami zawartymi w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług,
*   zalicza do czynności wyłączonych z opodatkowania usługi dokumentowane bezpłatnymi biletami wstępu do muzeum, nie dokonuje wyceny wartości tych biletów i nie uwzględnia ich w ww. proporcji,
*   dokonuje pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony według zasad przewidzianych w art. 90 ust. 10 pkt 1 i 2 powołanej wcześniej ustawy,
*   te same jednolite zasady rozliczeń stosuje w odniesieniu do realizowanej inwestycji finansowanej z Mechanizmu Finansowego EOG.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu zasady rozliczania podatku od towarów i usług przez Muzeum są prawidłowe. Są one zgodne z przepisami obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług wraz z przepisami wykonawczymi oraz zasadami wynikającymi z mechanizmu funkcjonowania jednolitego systemu podatku od wartości dodanej zawartych w 112 Dyrektywie Rady.

Wyczerpujące uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy zawarte zostało w ekspertyzie podatkowej sporządzonej przez doradców podatkowych z Kancelarii Doradztwa Podatkowego s.c. stanowiącej załącznik do wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,
*   prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.”

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej - art. 90 ust. 4 ustawy.

Jak wyżej wskazano, przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 – 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów o usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Jednostka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu związane z Jej działalnością statutową, które są świadczone nieodpłatnie.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi), zdaniem tutejszego organu, mając na uwadze regulacje zawarte w powołanych wyżej art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część przychodów uzyskiwana jest z prowadzonej działalności gospodarczej, a jaka część „przychodów” (po dokonaniu odpowiedniej wyceny) pochodzi ze źródeł poza tą działalnością, czyli w tym przypadku z nieodpłatnej działalności statutowej niepodlegającej opodatkowaniu.

W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Jednostka może przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupu poszczególnym kategoriom działalności statutowej (nieodpłatnej) i działalności gospodarczej (odpłatnej – opodatkowanej i zwolnionej) w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając np. specyfikę działalności.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Jednostki (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Jednostka może posłużyć się przedstawioną w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej metodą, (opartą na ponoszonych kosztach), o ile stanowi ona miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Zatem w pierwszym etapie, z całości ponoszonych wydatków, których Jednostka nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, należy wydzielić część tych kosztów, która związana jest z nieodpłatną działalnością statutową i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.

Wobec powyższego, za prawidłowe można uznać stanowisko Wnioskodawcy, że wartości nieodpłatnych usług (czynności wyłączonych z opodatkowania) nie uwzględnia się do wyliczenia proporcji w oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz tylko w pierwszym etapie podziału podatku naliczonego, gdy należy bezwzględnie wykluczyć możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami w jakiejkolwiek części.

Dokonanie takiego odliczenia byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku, bowiem w odniesieniu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, wykonując czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu, ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego zgodnie z wyliczoną proporcją, z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego, pod warunkiem, że proponowany przez Wnioskodawcę klucz podziału jest miarodajny i faktycznie stanowi odzwierciedlenie rzeczywistych wartości dotyczących działalności opodatkowanej jednostki. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowany klucz podziału.

Jednocześnie wskazać należy, iż załączona do wniosku ekspertyza podatkowa nie była przedmiotem merytorycznej analizy, bowiem zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.