Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1178/15/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-11
Teza: Uznanie wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe tj. dostawę wraz z montażem, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy oraz miejsca świadczenia i opodatkowania tych czynności.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania wykonywanych czynności za kompleksowe świadczenie tj. dostawę wraz z montażem – **jest prawidłowe,**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy – **jest prawidłowe,**
*   miejsca świadczenia i opodatkowania tych czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie kompleksowe tj. dostawę wraz z montażem, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy oraz miejsca świadczenia i opodatkowania tych czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Rozpoczęła pozarolniczą działalność gospodarczą w dniu 1 kwietnia 2015 r., prowadzi księgi rachunkowe, jest czynnym „płatnikiem” VAT prowadzącym ewidencję na potrzeby podatku od towarów i usług oraz ewidencję środków trwałych. Przedmiotem działalności Spółki jest:

*   PKD 01.61.Z Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną,
*   PKD 33.20.Z Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia,
*   PKD 46.11.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą płodów rolnych, żywych zwierząt, surowców dla przemysłu tekstylnego i półfabrykatów,
*   PKD 46.21.Z Sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt,
*   PKD 46.22.Z Sprzedaż hurtowa kwiatów i roślin,
*   PKD 46.61.Z Sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia,
*   PKD 46.74.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego,
*   PKD 46.75.Z Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych,
*   PKD 49.41.Z Transport drogowy towarów,
*   PKD 77.31.Z Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń rolniczych.

Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie dostaw wraz z montażem gotowych linii technologicznych mających zastosowanie w rolnictwie. Obecnie przygotowuje dostawę do zakładu położonego w Rumunii, zamówionej przez kontrahenta rumuńskiego – linii technologicznej.

Spółka nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik rumuńskiego podatku od towarów i usług.

Spółka zawarła umowę na wyprodukowanie – zgodnie z zamówieniem rumuńskim – linii technologicznej u polskiego producenta, który po jej wykonaniu obciąży Spółkę wystawiając fakturę VAT. Producent zgodnie z umową zawartą ze Spółką przygotuje do transportu (do Rumunii) gotowe elementy, podzespoły i agregaty i będzie zobowiązany:

1.  do położenia instalacji elektrycznej zasilającej,
2.  do montażu osprzętu elektrycznego,
3.  do przeszkolenia obsługi - załogi rumuńskiego zakładu i wraz z nią przeprowadzenia rozruchu mechanicznego i technologicznego.

Powyższe czynności wraz z montażem całej linii będą przedmiotem odbioru techniczno-technologicznego, a po ich dokonaniu podpisania protokołu odbioru. To leży po stronie zobowiązań umownych polskiego producenta linii technologicznych.

Strony ustaliły, że do realizacji kolejnych zleceń na dostawę linii technologicznych producent zleci wykonanie części swoich obowiązków wyodrębnionej firmie – będącej samodzielnym podmiotem gospodarczym. Firmie, która wyspecjalizuje się w realizacji czynności przedstawionych ww. punktach 1, 2, 3.

Obowiązkiem dostawcy jest dostarczenie do lokalizacji w Rumunii kompletnej linii technologicznej, gotowej do pracy – składającej się z bardzo wielu urządzeń i elementów – a także połączenie i zainstalowanie tych elementów. Instalacja jest bardzo skomplikowanym procesem, wymagającym użycia odpowiednich maszyn i przyrządów – można określić ją mianem budowy linii technologicznej w Rumunii z komponentów.

Spółka w celu dokonania montażu linii technologicznej zamierza zlecić jego przeprowadzenie w miarę przyjętych do realizacji zamówień:

1.  rumuńskiej firmie, będącej zarejestrowanym „płatnikiem” rumuńskiego podatku od towarów i usług, mającej duże doświadczenie w tej dziedzinie.

Rumuńska firma montażowa w celu realizacji zobowiązań wobec Spółki dostarczy na miejsce instalacji własne maszyny oraz sprzęt, niezbędne do wykonania prac instalacyjnych – na czas realizacji tych zadań. Ponadto montażu dokonają jej pracownicy, wykonujący prace w ramach poszczególnych etapów realizacji instalacji. Pracownicy rumuńskiej firmy montażowej będą podejmować samodzielnie, na miejscu instalacji, decyzje związane z przebiegiem instalacji, w szczególności dotyczące rozwiązywania pojawiających się kwestii technicznych, itp. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy firmami, rumuńska firma montażowa będzie podwykonawcą Spółki, wykonując prace wynikające z zawartych przez Spółkę kontraktów.

1.  polskiej firmie, będącej zarejestrowanym „płatnikiem” polskiego VAT mającej duże doświadczenie w tej dziedzinie (dalej Polska firma montażowa).

Polska firma montażowa w celu realizacji zobowiązań wobec Spółki dostarczy do Rumunii, na miejsce instalacji własne maszyny oraz sprzęt, niezbędne do wykonania prac instalacyjnych – na czas realizacji tych zadań. Ponadto do pracy w Rumunii będą oddelegowani jej pracownicy, wykonujący prace w ramach poszczególnych etapów realizacji instalacji. Pracownicy polskiej firmy montażowej będą podejmować samodzielnie na miejscu instalacji decyzje związane z przebiegiem instalacji, w szczególności dotyczące rozwiązywania pojawiających się kwestii technicznych, itp. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy firmami polskimi, polska firma montażowa będzie podwykonawcą Spółki, wykonując prace wynikające z zawartych przez Spółkę kontraktów, przy pomocy własnych pracowników i własnego sprzętu. Obie firmy polskie nie są zarejestrowane jako czynny podatnik rumuńskiego podatku od towarowi usług.

1.  firmie z kraju członkowskiego, będącej zarejestrowanym „płatnikiem” VAT w kraju pochodzenia, mającej duże doświadczenie w tej dziedzinie (dalej Państwa członkowskiego firma montażowa).

„Państwa członkowskiego firma montażowa”, w celu realizacji zobowiązań wobec Spółki dostarczy do Rumunii, na miejsce instalacji własne maszyny oraz sprzęt, niezbędne do wykonania prac instalacyjnych – na czas realizacji tych zadań. Ponadto do pracy w Rumunii będą oddelegowani jej pracownicy, wykonujący prace w ramach poszczególnych etapów realizacji instalacji. „Pracownicy Państwa członkowskiego firmy montażowej” będą podejmować samodzielnie na miejscu instalacji decyzje związane z przebiegiem instalacji, w szczególności dotyczące rozwiązywania pojawiających się kwestii technicznych, itp. Zgodnie z ustaleniami pomiędzy firmami, „Państwa członkowskiego firma montażowa” będzie podwykonawcą Spółki, wykonując prace wynikające z zawartych przez Spółkę kontraktów, i nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik rumuńskiego podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenia opisane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku stanowią kompleksowe świadczenie w postaci dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ?
2.  Czy świadczenia opisane w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku, a dotyczące realizacji części obowiązków producenta (opisanych w punktach 1, 2, 3) przez wyodrębnioną firmę (samodzielny podmiot gospodarczy) – stanowią składową usług kompleksowego świadczenia w postaci dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ?
3.  Czy usługa montażu zrealizowana przez podwykonawców polskiego, rumuńskiego oraz z „Państwa członkowskiego firmę” – stanowią składową usług kompleksowego świadczenia w postaci dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT ?
4.  Czy w stosunku do opisanego wyżej świadczenia obowiązek podatkowy powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą dokonania dostawy, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania dostarczonymi towarami jak właściciel, czyli z dniem podpisania końcowego protokołu odbioru prac, zaś w przypadku płatności dokonanych przed tym dniem, z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
5.  Czy obowiązek rozliczenia podatku w opisanym zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku będzie miejsce, w którym towary są instalowane, montowane ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opodatkowanie dostawy towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Świadczenia złożone.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dla celów VAT będzie miało miejsce jedno świadczenie kompleksowe, czy też szereg odrębnych dostaw. Świadczenie złożone (kompleksowe), oznacza dokonanie czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub usług, na którą składają się dwie lub więcej czynności, tworzące jedną ekonomiczną całość (transakcję).

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych, w tym takich, w skład których wchodzi zarówno dostawa towarów, jak i usług, w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

W rozważaniach oparto się na uzasadnieniach wyroków „TSUE”:

*   w sprawie C-349/96 (Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise),
*   wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien),
*   w sprawie C-425/06 (Ministero delPEconomia e delie Finanze przeciwko Part Service Srl) TSUE

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT. W sytuacji, kiedy świadczeniem głównym świadczenia kompleksowego jest dostawa towarów, wówczas wszystkie pozostałe świadczenia (w tym również ewentualne usługi) będą traktowane, jako świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy. W konsekwencji, całe świadczenie kompleksowe powinno zostać zaklasyfikowane (i opodatkowane), jako dostawa towarów.

Zdaniem Spółki, wszystkie czynności przez nią wykonywane powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem, i jako taka, powinna być traktowana jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Świadczeniem głównym dla świadczenia kompleksowego będzie dostawa towarów, ponieważ gotowe i sprawne do użytku linie technologiczne są celem zawarcia Umowy przez Kontrahenta.

Charakter dostawy dokonywanej przez Spółkę, w szczególności stopień skomplikowania przedmiotu dostawy, konieczność wykonania złożonych i specjalistycznych prac projektowych, a następnie instalacyjnych, obecność specjalistów Spółki podczas prac montażowych w Polsce oraz konieczność przetestowania urządzeń po ich zamontowaniu wskazują, że spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące uznanie opisanego świadczenia za dostawę z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów z montażem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejsce, w którym towar są instalowane lub montowane.

Ad. 2

Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie, co do celów stasowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te spełniają normę przepisu art. 22 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 3

Usługa montażu zrealizowana przez podwykonawców polskiego, rumuńskiego oraz firmę z Państwa członkowskiego – stanowią składową usług kompleksowego świadczenia w postaci dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, wszystkie czynności przez nią wykonywane powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów z montażem i jako taka, powinna być traktowana jako świadczenie główne na potrzeby rozliczenia podatku VAT. Świadczeniem głównym dla świadczenia kompleksowego będzie dostawa towarów, ponieważ gotowe i sprawne do użytku linie technologiczne są celem zawarcia Umowy przez Kontrahenta. Charakter dostawy dokonywanej przez Spółkę, w szczególności stopień skomplikowania przedmiotu dostawy, konieczność wykonania złożonych i specjalistycznych prac projektowych, a następnie instalacyjnych, obecność specjalistów ze strony Spółki podczas prac montażowych w Rumunii oraz konieczność przetestowania urządzeń po ich zamontowaniu wskazują, że spełnione są wszystkie przesłanki warunkujące uznanie opisanego świadczenia w postaci dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 4

Obowiązek podatkowy z chwilą dostawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „dokonania dostawy.” Należy zatem kierować się momentem uzyskania ekonomicznego władztwa nad dostarczoną rzeczą (towarem), czyli ustalić moment, od którego kupujący może nią dysponować jak właściciel.

W doktrynie podnosi się, iż z wydaniem towaru przez sprzedawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. W związku z powyższym należy uznać, iż w przypadku dostarczenia oraz zamontowania towarów (urządzeń) w zakładzie kupującego w Rumunii, za datę dostawy, determinującą datę powstania obowiązku podatkowego, należy przyjąć moment, w którym wszelkie ryzyka związane z zamontowanym urządzeniem przejdą na kupującego.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, przeniesienie ryzyk ze Spółki na rzecz kontrahenta rumuńskiego nastąpi z chwilą dokonania końcowej akceptacji (przyjęcia prac), potwierdzonej podpisaniem protokołu odbioru.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przez chwilę dokonania dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć moment, w którym nastąpi faktycznie przeniesienie prawa (w tym ryzyk) do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta – jest to dzień podpisania końcowego protokołu odbioru prac.

Ad. 5

Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku.

W przedstawionych okolicznościach faktycznych bacząc na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy przyjąć, że transakcje dostawy linii technologicznych wraz z montażem na rzecz kontrahenta rumuńskiego będą stanowiły kompleksową dostawę towarów wyczerpującą treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponieważ miejscem, w którym przedmiotowa linia technologiczna będzie podlegać montażowi (instalacji), jest terytorium Rumunii, miejscem opodatkowania świadczenia opisanego we wniosku będzie terytorium Rumunii.

W świetle art. 106a pkt 2, lit. a w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust.1 pkt 18 ustawy, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku. Spółka powinna udokumentować dostawę fakturą, bez wykazania stawki i kwoty podatku, zawierającą adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z ww. przepisów wynika zatem obowiązek rozliczenia podatku przez nabywcę towarów w przypadku gdy:

*   dostawa towarów ma miejsce na terytorium państwa członkowskiego;
*   miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości;
*   dokonującym dostawy na terytorium Rumunii jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rumunii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania wykonywanych czynności za świadczenie tj. dostawę wraz z montażem,
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. dostawy,
*   **prawidłowe** – w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – w myśl art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wyżej wymieniony przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 36 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z treścią którego, w przypadku gdy towary wysyłane lub transportowane przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

W przypadku gdy instalacja lub montaż dokonywane są w państwie członkowskim innym niż państwo dostawcy, państwo członkowskie, na terytorium którego dokonywana jest instalacja lub montaż, podejmuje środki niezbędne, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym państwie członkowskim.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć montaż oraz instalacja. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego PWN”, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem tutejszego organu, przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu art. 22 ustawy należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie ust. 8 ww. artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem,
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 – wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”;

(…).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 VAT-7K), w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle art. 87 ust. 5 ustawy, na umotywowany wniosek, podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej, przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcje dostaw na rzecz kontrahenta rumuńskiego linii technologicznych wraz z montażem dokonywane przez Spółkę będą stanowiły kompleksowe świadczenie – dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Również w przypadku, gdy część obowiązków zostanie zrealizowana przez wyodrębnioną firmę, jak i w przypadku, gdy usługa montażu zostanie zrealizowana przez podwykonawców: polskiego, rumuńskiego lub „firmę z Państwa członkowskiego”, Spółka będzie wykonywała świadczenia kompleksowe – dostawy z montażem. Miejscem ich świadczenia i opodatkowania – zgodnie z ww. przepisem – będzie miejsce, w którym linie będą montowane, czyli w tym przypadku terytorium Rumunii. W konsekwencji - jak słusznie Spółka wskazała - dostawy te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski.

W tej sytuacji, zgodnie z cytowanym przepisem art. 106a pkt 2 lit. a w zw. z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, Spółka powinna udokumentować dostawę fakturą, bez wykazania stawki i kwoty podatku zawierającą adnotację „odwrotne obciążenie”.

Odnośnie kwestii rozliczenia podatku z tytułu ww. czynności przy uwzględnieniu faktu, że będą one stanowiły świadczenie kompleksowe (dostawę towarów z montażem) – jak już wskazano – miejscem ich świadczenia i opodatkowania nie będzie terytorium kraju, ale terytorium Rumunii.

Należy jednak podkreślić, że skoro przedmiotem świadczenia będzie dostawa towarów w niniejszej sprawie nie wystąpi świadczenie usług, w związku z czym nie ma znaczenia miejsce położenia nieruchomości.

Obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem – zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie, jak słusznie wskazano we wniosku, z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W okolicznościach przedmiotowej sprawy będzie to moment, w którym wszelkie ryzyka związane z zamontowanym urządzeniem przejdą na kupującego a więc – jak stwierdziła Spółka – będzie to chwila dokonania końcowej akceptacji (przyjęcia prac), potwierdzonej podpisaniem protokołu odbioru.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Trzeba zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów urządzenia, z wykonaniem prac montażowych bądź budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń lub budynków do wymagań technicznych instalacji. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót powinny być określone w umowie łączącej strony.

Należy przy tym pamiętać, że data podpisania protokołu końcowego nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądzać o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawiono przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.