Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-416/12-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Czy Spółka nie będzie zobowiązana w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział ująć przychody i koszty podatkowe dotyczące M powstałe do dnia podziału?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 05 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym zostanie dokonany podział przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskanych i poniesionych przez wydzieloną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 października 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 04 stycznia 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za rok, w którym zostanie dokonany podział przez wydzielenie, przychodów i kosztów uzyskanych i poniesionych przez wydzieloną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), spółka z siedzibą w P., wchodzi w skład międzynarodowej grupy. W związku z planowaną restrukturyzacją grupy, w ramach podziału przez wydzielenie jednej z polskich spółek (dalej jako: „Spółka Dzielona”), dokonanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej jako „KSH”), na Spółkę przeniesiona zostanie wyodrębniona jednostka Spółki Dzielonej odpowiedzialna za produkcję (dalej jako: „M”). W Spółce Dzielonej pozostanie natomiast część odpowiedzialna za sprzedaż i marketing produktów (dalej: „S”). Oba podmioty, tj. S i M, stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób.

W pierwszym etapie Spółka Dzielona utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa dwie jednostki organizacyjne, tj. M, obejmującą działalność produkcyjną Spółki Dzielonej oraz S – jednostkę odpowiedzialną za sprzedaż produktów oraz działalność w zakresie wsparcia sprzedaży. Powyższe wyodrębnienie nastąpi w formie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Uchwała będzie uwzględniała następujące aspekty wyodrębnienia M i S, tj.:

1) wyodrębnienie organizacyjne.

Uchwała będzie zawierała oświadczenie o wyodrębnieniu M i S oraz wskazanie osób kierujących M i S. Do uchwały zostaną załączone:

*   lista pracowników przypisanych do M i S, w tym wskazany zostanie kierownik jednostki odpowiedzialny za zarządzanie M oraz kierownik odpowiedzialny za zarządzanie S,
*   struktura organizacyjna M oraz S,
*   zestawienie materialnych i niematerialnych składników M oraz S (w tym zobowiązań funkcjonalnie przypisanych pomiędzy M i S).

Do M i S alokowane zostaną składniki majątkowe związane z tymi jednostkami niezbędne do prowadzenia ich działalności, m.in.:

*   większość aktywów, jako aktywa niezbędne w procesie produkcyjnym (maszyny, budynki fabryk etc.) zostanie przeniesionych do M. W Spółce Dzielonej pozostaną aktywa niezbędne do prowadzenia działalności z zakresu sprzedaży oraz wsparcia sprzedaży (tj. biura, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, oprogramowanie niezbędne do wykonywania przypisanych zadań etc.),
*   należności i zobowiązania – aktywa i zobowiązania zostaną funkcjonalnie przypisane do S i M,
*   gotówka – zostanie podzielona pomiędzy spółki w taki sposób, aby umożliwić im finansowanie działalności,
*   rozliczenia międzyokresowe – zostaną podzielone w zależności od tytułu, którego dotyczą, np. odnoszące się do bonusów wypłacanych odbiorcom jako związane ze sprzedażą produktów zostaną przypisane do S i po podziale pozostaną w Spółce Dzielonej; rezerwa na premie zostanie podzielona pomiędzy M a Spółkę Dzieloną według klucza pracowników, którym naliczane są premie. Rezerwa z tytułu niewykorzystanych urlopów zostanie podzielona wg liczby pracowników pozostających w Spółce Dzielonej oraz przechodzących do M,
*   dział IT i infrastruktura IT – pozostaną co do zasady w Spółce Dzielonej, poza infrastrukturą IT bezpośrednio związaną z produkcją, która przejdzie do M.

2) wyodrębnienie finansowe.

W ewidencji księgowej Spółki Dzielonej funkcjonować będą zarówno konta indywidualne przypisane bezpośrednio do M i S, jak i konta wspólne, dotyczące wydatków wspólnych dla obu podmiotów. Konta indywidualne zostaną wyodrębnione w celu umożliwienia ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań M, co wiązać się będzie ze zmianą polityki rachunkowości Spółki Dzielonej w tym zakresie. Z uwagi na ograniczenia związane z obsługą systemu księgowego, niemożliwe będzie wyodrębnienie subkont na kontach dotyczących wydatków wspólnych. Z tego względu, Spółka Dzielona będzie prowadzić ewidencję wartościową, w celu umożliwienia wyodrębnienia wydatków, jakie należy przypisywać poszczególnym jednostkom. W szczególności księgowane wydatki opisywane będą w taki sposób, aby na kontach wspólnych możliwa była identyfikacja, które z nich dotyczą działalności S, a które M. Przychody ewidencjonowane będą odrębnie przez Spółkę Dzieloną na podstawie przyjętego wcześniej klucza alokacji.

W uchwale wewnętrznej wydzielającej S i M zostanie wskazane, jaką część przychodów ze sprzedaży należy wewnętrznie przypisać M, a jaką do S. Koszty zostaną również odpowiednio przypisane do S i M w sposób jaki został opisany powyżej.

Także ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona przez Spółkę Dzieloną zostanie odpowiednio dostosowana, to znaczy będzie zawierała oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do poszczególnych jednostek.

Dodatkowo, M i S będą miały odrębne rachunki bankowe. Do M alokowana zostanie część środków znajdujących się w kasie oraz na rachunku bankowym Spółki Dzielonej w celu umożliwienia jej finansowania prowadzonej przez siebie działalności. Odsetki od środków zgromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym stanowić będą przychody przypisane do M.

3) wyodrębnienie funkcjonalne.

Uchwała o wyodrębnieniu będzie zawierała opis działalności, jaką będą prowadziły M i S. Wszystkie zadania Spółki Dzielonej zostaną alokowane pomiędzy S oraz M wraz z aktywami, a także pracownikami niezbędnymi do prowadzenia przypisanych rodzajów działalności. Oprócz wyżej wymienionych, do M zostaną alokowane także działy Spółki Dzielonej związane z:

*   zasobami ludzkimi w zakresie pracowników przypisanych do M,
*   logistyką związaną z dostawami i transportem na linię produkcyjną,
*   zarządzaniem majątkiem fabryk,
*   wsparciem inżynieryjnym i energetycznym.

Dzięki dokonanemu wyodrębnieniu M Spółka Dzielona będzie mogła skoncentrować swoją aktywność na sprzedaży towarów oraz na procesach w zakresie wsparcia sprzedaży, tj. na marketingu oraz promocji. W Spółce Dzielonej pozostaną określone aktywa umożliwiające wykonywanie powyższych zadań. Działy związane z ogólną działalnością Spółki Dzielonej – zasoby ludzkie, finanse i rachunkowość, IT w zakresie niezwiązanym z produkcją i jej obsługą pozostaną w S.

Należy zaznaczyć, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, umowami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, obie jednostki, tj. S i M, będą mogły stanowić odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące swe zadania. Nie będą one bowiem sumą składników, przy pomocy których prowadzona będzie działalność, lecz zorganizowanymi zespołami tych składników przeznaczonymi do realizacji określonych zadań, tj. sprzedaży (S) i produkcji (M).

Jak wskazano powyżej, do Spółki wydzielona zostanie działalność produkcyjna (M). Ze względu na fakt, iż podział przez wydzielenie nastąpi na istniejącą już jednostkę, zgodnie z ustawą o rachunkowości podział zostanie przeprowadzony bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej.

W konsekwencji, w związku z przeniesieniem na Spółkę M, Spółka prowadzić będzie działalność produkcyjną, Spółka Dzielona natomiast odpowiedzialna będzie w grupie za sprzedaż (S).

Planowane jest, że dzień podziału będzie miał miejsce w trakcie roku podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki. Rok podatkowy obu spółek jest identyczny i trwa od 1 maja do 30 kwietnia.

W planie podziału zostanie określone, że wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy do dnia podziału, pozostaną w Spółce.

W piśmie uzupełniającym z dnia 04 stycznia 2013 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż ostatni akapit stanu faktycznego o treści, cyt.:

W planie podziału zostanie określone, że wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy do dnia podziału, pozostaną w Spółce.

powinien brzmieć następująco:

W planie podziału zostanie określone, że wszelkie prawa i obowiązki podatkowe, w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy do dnia podziału, pozostaną w Spółce Dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka nie będzie zobowiązana w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział ująć przychody i koszty podatkowe dotyczące M powstałe do dnia podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na specyfikę sukcesji generalnej w związku z podziałem przez wydzielenie oraz fakt, iż w planie podziału strony określą, iż prawa i obowiązki podatkowe powstałe do lub istniejące w dniu podziału pozostają w Spółce Dzielonej, Spółka nie będzie zobowiązana w rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział, ująć przychody i koszty podatkowe dotyczące M powstałe do dnia podziału.

Uzasadnienie.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi przez wydzielenie wyodrębnionej jednostki M w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przeniesienie jej na Spółkę, na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Stosownie do wyżej wymienionego przepisu, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Dzień wydzielenia zdefiniowany został w art. 530 § 2 KSH jako dzień, w którym dokonano wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Powołane przepisy statuują zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków cywilnoprawnych i administracyjnoprawnych w ramach podziału przez wydzielenie.

Sukcesja generalna w związku z podziałem przez wydzielenie, funkcjonuje również na gruncie prawa podatkowego. Wyrazem tej zasady jest art. 93c § 1 w zw. z § 2 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem wystąpienia sukcesji generalnej jest jednak, by majątek przejmowany oraz majątek spółki dzielonej stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka pragnie wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy Planu Podziału zostaną przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, tj. S. Z drugiej strony, sukcesji zaś powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności – na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych – w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki nasuwa językowa wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy zwrócić szczególną uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku, a nie które już zostały zrealizowane. W przypadku opisanego zdarzenia przyszłego jest to o tyle istotne, iż w Planie Podziału zostanie jednoznacznie określone, iż wszystkie prawa i obowiązki podatkowe do dnia podziału pozostają w Spółce Dzielonej.

Powyżej zaprezentowaną wykładnię art. 93c Ordynacji podatkowej uznał za prawidłową Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2010 r. (sygn. IPPB3/423-120/10-3/ER) oraz z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPB3/423-46/12-2/MS). Takie stanowisko potwierdzają także organy podatkowe wskazując jednocześnie, że w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja podatkowa nabiera szczególnego charakteru tzw. sukcesji generalnej częściowej (m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. IPPB3/423-217/09-2/ER).

Z językowej wykładni art. 93c Ordynacji wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z określonymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. Oznacza to, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez Spółkę Dzieloną – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z M. Dlatego też, jeżeli przychód należny i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności M powstaną do dnia wydzielenia i zostaną rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zdaniem Spółki, następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez S, a nie jako przejęcie przez Spółkę całości rozliczeń podatkowych M z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast przedmiotem sukcesji, w myśl art. 93c Ordynacji, nie będzie mógł być obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez S.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, że odmienna interpretacja art. 93c Ordynacji mogłaby prowadzić do dwukrotnego rozliczenia przychodów i kosztów dla celów podatkowych. Przy wykładni art. 93c Ordynacji, istotne jest bowiem zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, wydzielona M, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podmiotem opodatkowania jednak jest i będzie Spółka Dzielona, jako osoba prawna. Obowiązek zapłaty podatku wynika z powstania dochodu, na który składać się będzie do momentu wydzielenia działalność całej Spółki Dzielonej (nie zaś pojedynczych jednostek).

M funkcjonować będzie w ramach Spółki Dzielonej do dnia wydzielenia i stanowić będzie część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością M, do dnia wydzielenia stanowić będą integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Pomimo posiadania wyodrębnienia finansowego, ze względu na brak obowiązku ustawowego, Spółka dla M nie będzie prowadzić odrębnej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym, nie istnieje określona wysokość zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych, jakie powinny być przypisane do M.

W świetle wskazanej powyżej argumentacji, nie ma bowiem podstaw prawnych do wyodrębnienia rozliczeń podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczących M z rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną. Próba podjęcia tego typu wyodrębnienia prowadziłaby do skutków nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rozliczeń podatkowych. Traktowanie M jak odrębnego podatnika w okresie, kiedy rozliczenia M stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oznaczałoby, że skutki podatkowe należałoby również przypisać rozliczeniom wewnętrznym w ramach Spółki Dzielonej. Niewątpliwie taka konkluzja byłaby sprzeczna z podstawowymi zasadami podatku dochodowego od osób prawnych, dla którego rozliczenia i przepływy wewnętrzne w ramach struktury organizacyjnej danego podatnika (tj. pomiędzy różnymi jednostkami organizacyjnymi tego podmiotu) co do zasady pozostają podatkowo obojętne.

Na zakończenie, Spółka pragnie jeszcze wskazać, że od dnia wydzielenia ponosić będzie odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe przypisane M.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (M) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest Spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (M) funkcjonować bowiem będzie w ramach Spółki dzielonej i stanowić będzie część jej przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę dzieloną), do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia M przez Wnioskodawcę) stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do ujęcia w swoim rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym nastąpi podział, przychodów i kosztów związanych z działalnością wydzielanej części przedsiębiorstwa (tj. M), powstałych do dnia podziału.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.