Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.318.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-18
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia świadczenia przez Wnioskodawcę usług turnusów rehabilitacyjnych, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT kompleksowych usług świadczonych w ramach pakietów, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojedynczych usług zabiegów leczniczych/rehabilitacyjnych dla pacjentów indywidualnych.
Słowa kluczowe: pakiet; rehabilitacja-turnus rehabilitacyjny; usługi-usługi rehabilitacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2020 r. (data wpływu 18 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia świadczenia przez Wnioskodawcę usług turnusów rehabilitacyjnych – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT kompleksowych usług świadczonych w ramach pakietów – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojedynczych usług zabiegów leczniczych/rehabilitacyjnych dla pacjentów indywidualnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia świadczenia przez Wnioskodawcę usług turnusów rehabilitacyjnych, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT kompleksowych usług świadczonych w ramach pakietów, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojedynczych usług zabiegów leczniczych/rehabilitacyjnych dla pacjentów indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Jest właścicielem ośrodków konferencyjno - wypoczynkowych (dalej: Ośrodki), świadcząc oprócz usług turystyki, noclegowych i gastronomicznych także inne usługi, m.in. turnusy rehabilitacyjne.

Spółka uzyskała dla dwóch Ośrodków wpisy do rejestrów ośrodków, prowadzonych przez Wojewodów na podstawie art. 10d ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 426 z późn.zm.; dalej: ustawa o rehabilitacji), w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne, w ramach których mają one prawo do przyjmowania zorganizowanych grup turnusowych osób niepełnosprawnych m.in. z dysfunkcją narządu ruchu, z wyłączeniem osób poruszających się na wózkach inwalidzkich, z dysfunkcją narządu słuchu, z upośledzeniem umysłowym, z chorobą psychiczną, z padaczką, ze schorzeniami układu krążenia, całościowe zaburzenia rozwojowe, jąkający się, kobiety po mastektomii, osoby po laryngektomii, z alergią, z autyzmem, z celiakią, z chorobą Alzheimera, z chorobami dermatologicznymi, z chorobami przemiany materii, chorobami neurologicznymi, z chorobami reumatycznymi, ze schorzeniami kręgosłupa oraz inne w celu świadczenia turnusów rehabilitacyjnych.

W ramach działalności Wnioskodawca przyjmuje zlecenia na zorganizowanie turnusów rehabilitacyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych wraz z opiekunami (upośledzenia umysłowe, niepełnosprawność ruchowa, schorzenia wymagające diety). Turnusy rehabilitacyjne prowadzone są zgodnie z ustawą o rehabilitacji, a także zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 15 listopada 2007 r. w sprawie turnusów rehabilitacyjnych (Dz.U. z 2007 r. nr 230 poz. 1694 z późn.zm.).

Turnusy rehabilitacyjne są zorganizowaną formą aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, a ich czas trwania wynosi co najmniej 14 dni. Pacjentów przebywających na turnusie rehabilitacyjnym zawsze bada lekarz podczas dwóch wizyt na początku pobytu oraz na jego zakończenie. Na podstawie wywiadu z pacjentem, po jego przebadaniu i zapoznaniu się z dostarczoną przez niego dokumentacją medyczną, lekarz specjalista zleca zabiegi fizjoterapeutyczne.

Wnioskodawca zapewnia we własnym zakresie noclegi, wyżywienie, kadrę terapeutyczną. Podczas trwania turnusów rehabilitacyjnych zapewniona jest stała opieka pielęgniarska. Z wypisaną kartą zabiegową (rodzaje zabiegów zleca lekarz podczas wizyty w pierwszym dniu turnusu) pacjent udaje się do gabinetu fizjoterapii, gdzie ustalane są godziny i rodzaje zabiegów niezbędnych do poprawy jego stanu zdrowia. Wnioskodawca dysponuje doskonałą bazą rehabilitacyjną. Posiada nie tylko odpowiednio przygotowane zaplecze lokalowe jak i sprzętowe, ale także dobrze wyszkoloną kadrę, co pozwala mu na świadczenie usług na wysokim poziomie. Wnioskodawca zatrudnia lekarza, pielęgniarki, magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów.

Natomiast będąca na wyposażeniu Ośrodków baza rehabilitacyjna składa się m.in. z:

1.  gabinetu masażu, gdzie wykonywany jest masaż kręgosłupa, kończyn dolnych, kończyn górnych, brzucha, klasyczny całościowy, stóp oraz mechaniczny (wspomaga naturalne procesy organizmu, a jego celem jest działanie na układ ruchu - mięśnie, ścięgna, torebki stawowe, okostną, kości oraz na skórę, tkankę łączną, tkankę tłuszczową, zakończenia nerwowe w skórze, a także na układy krwionośny i chłonny, co redukuje obrzęki, niweluje ból);
2.  gabinetu fizykoterapii, gdzie wykonywane są zabiegi: Sollux (zabieg, który wykonywany jest z wykorzystaniem promieniowania podczerwonego, co korzystnie wpływa na organizm, łagodząc dolegliwości bólowe, stany zapalne, czy pomagając szybciej goić się ranom); zabiegi z Lampą BIO-V (spolaryzowane światło, wytwarzane przez specjalną lampę, za pomocą której leczy się bóle stawów, rany skóry, chorobowe zmiany skórne, urazy sportowe), krioterapia (zabiegi leczenia zimnem - zmniejsza ból, obrzęki, eliminuje stan zapalny, elektrostymulacja (forma elektroterapii mająca na celu pobudzenie nerwów oraz mięśni), laseroterapia (zabieg wykorzystujący właściwości skupionej wiązki światła do wspomagania leczenia m.in. dolegliwości bólowych, infekcji skórnych, problemów z krążeniem krwi, ma działanie przeciwbólowe, przeciwzapalne, wzmacniające układ odpornościowy, działa rozkurczowo, przeciwobrzękowo i regenerujące), inhalacje (zabieg polegający na podaniu roztworu leków do dróg oddechowych - w Ośrodkach stosuje się roztwór soli fizjologicznej, który ma działanie nawilżające i ułatwiające oczyszczanie dróg oddechowych);
3.  gabinetu kinezyterapii, gdzie wykonywane są ćwiczenia specjalistyczne, korekcyjne, usprawniające (główna składowa leczenia usprawniającego, ćwiczenia ukierunkowane, profesjonalnie prowadzone przyspieszają procesy naprawcze i zastępcze w układzie ruchu i narządach wewnętrznych, zabezpieczają przed wykształcaniem wadliwej kompensacji, przeciwdziałają wtórnym zmianom w układzie kostno-stawowo-mięśniowo-więzadłowym, zapobiegają powikłaniom krążeniowo-oddechowym, poprawiają ogólną wydolność ustroju i są jedną z podstawowych form profilaktyki wielu schorzeń);
4.  gabinetu hydroterapii, gdzie wykonywane są wibracyjne masaże lecznicze (Aquavibron) wspomagające leczenie wielu dysfunkcji, takich jak rozmaite niepełnosprawności oraz stanowi kurację różnych chorób i dolegliwości, takich jak choćby reumatyzm, stres, bóle mięśni, drętwienie kończyn i wiele innych, poprawia krążenie, rozluźnia mięśnie, zapewnia odprężenie psychiczne (przeprowadza się je przy użyciu aparatu wyposażonego w głowicę wibracyjną zakończoną membraną, która napędzana jest wodą pod ciśnieniem, która wprowadza tkanki ciała w wibracje).

Dzięki tym zabiegom można m.in. wyleczyć ból poszczególnych partii ciała, zregenerować organizm, przyspieszyć powrót do zdrowia oraz pobudzić tkanki, ścięgna, a także kości do szybszej regeneracji. Wykonywane są również hydromasaże całkowite, częściowe, kręgosłupa, kąpiel perełkowa prowadzące do zwiększenia odporności, poprawy przemiany materii, polepszenia funkcjonowania pracy serca jak i układu krążenia, redukcji stresu czy likwidacji podrażnień bólowych jeszcze na etapie podprogowym. Wskazaniami do zastosowania hydroterapii są choroby serca, choroby układu krążenia, układu oddechowego, przewlekłe choroby narządu ruchu, choroby przewodu pokarmowego, choroby narządów rozrodczych, urazy. W gabinecie tym wykonywane są także okłady borowinowe - rozszerzają naczynia krwionośne, dzięki czemu poprawia się krwiobieg. Ponadto poprzez rozgrzanie i rozluźnienie mięśni i stawów odczuwalnie zmniejsza się uczucie bólu.

Oprócz prowadzonych już turnusów rehabilitacyjnych, Wnioskodawca planuje wprowadzić do swojej oferty:

1.  tzw. pakiety na pobyty usprawniające - rekreacyjne dla zorganizowanych grup lub indywidualnych pacjentów, które trwałyby od kilku do 13 dni (dalej: Pakiety), oraz
2.  świadczenia usługi pojedynczych zabiegów leczniczych/rehabilitacyjnych dla pacjentów indywidualnych.

Wszystkie wymienione powyżej usługi (zabiegi) opisane w pkt a) - d) będą oferowane w ramach Pakietów. Usługi te będą także pojedynczo świadczone pacjentom indywidualnym. W ramach planowanych Pakietów, Wnioskodawca zapewniać będzie swoim klientom świadczenie złożone, na które składać się będą zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opieka lekarsko-pielęgniarska, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet). Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą głównie długością pobytu, ilością i rodzajem zabiegów. Zabiegi wchodzące w ich skład będą wykonywane przez zatrudnione u Wnioskodawcy osoby posiadające kwalifikacje: lekarza, pielęgniarki, magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów.

Tak jak wspomniano powyżej, długość pobytów w ramach Pakietów trwać będzie od kilku do kilkunastu dni (nie dłużej niż 13 dni), w zależności od stanu medycznego i potrzeb pacjentów. Stąd też niezbędnym będzie zapewnienie pacjentom zarówno zakwaterowania, jak i wyżywienia w trakcie ich pobytu w Ośrodku. Przy czym aprowizacja pacjentów nie będzie celem samym w sobie, służyć ona będzie przede wszystkim spełnieniu świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usług opieki medycznej w trakcie pobytu - podobnie jak w przypadku turnusu rehabilitacyjnego. Usługi zakwaterowania i wyżywienia będą usługami pomocniczymi. Wszystkie czynności składające się na jedno świadczenie (Pakiet) będą ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzyć będą jedną całość. Świadczyć będzie o tym także fakt, że Wnioskodawca będzie sprzedawać cały Pakiet, na który składać się będą zarówno zabiegi, jak i zakwaterowanie oraz wyżywienie. Pacjent w ramach oferowanych Pakietów będzie zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów rehabilitacyjnych, leczniczych, konsultacji lekarskich, opieki pielęgniarskiej, jak i zakwaterowania wraz z wyżywieniem.

Wnioskodawca w ramach Pakietów nie będzie sprzedawać osobno poszczególnych świadczeń pacjentom, którzy zdecydują się na zakup Pakietu w Ośrodku Wnioskodawcy, zaś za świadczenie główne uznaje usługi opieki medycznej. Wykonanie usług pomocniczych zakwaterowania i wyżywienia prowadzić zatem będzie do wykonania świadczenia głównego - bez świadczenia usług pomocniczych, Wnioskodawca nie będzie w stanie świadczyć usługi głównej (nie będzie chętnych pacjentów na tego typu usługi, tym bardziej w sytuacji gdy pacjenci mogą pochodzić z różnych regionów Polski).

Pakiety będą przeznaczone dla osób, które chcą poprawić stan swojego zdrowia. Pacjenci będą mogli korzystać z opieki wykwalifikowanej kadry (lekarze, fizjoterapeuci, masażyści) oraz nowoczesnego sprzętu zabiegowego. Pakiety skierowane będą przede wszystkim do osób ze schorzeniami reumatologicznymi, dermatologicznymi, neurologicznymi oraz narządów ruchu. W Pakietach oferowanych będzie szereg zabiegów z dziedziny balneologii, fizykoterapii, światłoterapii, hydroterapii, kinezyterapii i termoterapii, które pozwolą osiągnąć pozytywne efekty lecznicze.

Z każdym pacjentem zawierana będzie umowa, jednakże nie będzie ona zawarta w formie pisemnej. Zawarcie umowy następować będzie poprzez dokonanie przez pacjenta rezerwacji Pakietu oraz dokonanie przedpłaty. Umowa dotyczyć będzie zakupu określonego Pakietu, wybranego przez pacjenta, a nie poszczególnych świadczeń. Oczywiście na dany Pakiet składać się będą oznaczone świadczenia, zgodnie z ofertą przedstawioną przez Spółkę i zaakceptowaną przez nabywcę. Faktyczny sposób skorzystania z zabiegów będzie można ustalić dopiero w momencie zakończenia pobytu. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów/świadczeń danego rodzaju pacjent nie będzie mógł domagać się zmniejszenia odpłatności za Pakiet.

W przypadku natomiast świadczenia usługi pojedynczych zabiegów leczniczych /rehabilitacyjnych dla pacjentów indywidualnych (jednorazowe kilkugodzinne pobyty pacjentów na zabiegach), dodatkowa chęć zakupu przez pacjenta np. posiłku będzie odrębną usługą od usługi zabiegu. Zabiegi te będą wykonywane przez zatrudnione u Wnioskodawcy osoby posiadające kwalifikacje: magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów.

Wnioskodawca wskazuje, że nie jest podmiotem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez właściwego wojewodę na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 295 z późn.zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług turnusów rehabilitacyjnych jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia?
2.  Czy usługi świadczone w ramach Pakietów będą usługą kompleksową zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?
3.  Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usługi pojedynczych zabiegów leczniczych/ rehabilitacyjnych dla pacjentów indywidualnych będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Wnioskodawcę usług turnusów rehabilitacyjnych jest zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone w ramach Pakietów będą usługą kompleksową zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie przez Wnioskodawcę usługi pojedynczych zabiegów leczniczych/rehabilitacyjnych dla pacjentów indywidualnych będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z cytowanych przepisów ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż-6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzeniu.

Ad. 1.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r poz. 511) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 10 ustawy o rehabilitacji, do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

1.  warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”,
2.  turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej „turnusami”,
3.  zajęciach klubowych.

Stosownie do art. 10c ust. 1 ww. ustawy, turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Turnusy mogą być organizowane:

1.  przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej „organizatorem turnusów”,
2.  wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 10c ust. 2 cyt. ustawy).

W myśl art. 10d ust. 1 ustawy o rehabilitacji, wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. świadczenie usług turystyki. W ramach działalności Wnioskodawca przyjmuje zlecenia na zorganizowanie turnusów rehabilitacyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych wraz z opiekunami (upośledzenia umysłowe, niepełnosprawność ruchowa, schorzenia wymagające diety). Wnioskodawca zapewnia we własnym zakresie noclegi, wyżywienie, kadrę terapeutyczną. Usługi polegające na organizowaniu turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych są turnusami rehabilitacyjnymi w rozumieniu ustawy o rehabilitacji. Turnusy odbywają się w Ośrodkach Wnioskodawcy wpisanych do rejestrów ośrodków, prowadzonych przez Wojewodów na podstawie art. 10d ust. 1 ustawy o rehabilitacji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na organizowaniu turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia.

Ad. 2.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zwolnieniu od podatku VAT podlegają także - stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19a tej ustawy - świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i pkt 19.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1.  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
2.  przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodu lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawodu medycznego w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (\`(...)\`)”, natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (\`(...)\`)”.

Z orzecznictwa TSUE także jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził:”(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie dAmbrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w ramach planowanych Pakietów, Wnioskodawca zapewniać będzie swoim klientom świadczenie złożone, na które składać się będą zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opieka lekarsko-pielęgniarska, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet). Na przedmiotowe zabiegi będą się składać przede wszystkim:

*   masaż kręgosłupa, kończyn dolnych, kończyn górnych, brzucha, klasyczny całościowy, stóp oraz mechaniczny drenaż limfatyczny. Drenaż ten wspomaga naturalne procesy organizmu, a jego celem jest działanie na układ ruchu - mięśnie, ścięgna, torebki stawowe, okostną, kości oraz na skórę, tkankę łączną, tkankę tłuszczową, zakończenia nerwowe w skórze, a także na układy krwionośny i chłonny, co redukuje obrzęki, niweluje ból,
*   zabiegi Sollux, które wykonywane będą z wykorzystaniem promieniowania podczerwonego, co korzystnie wpływa na organizm, łagodząc dolegliwości bólowe, stany zapalne, czy pomagając szybciej goić się ranom),
*   zabiegi z Lampą BIO-V, tj. spolaryzowane światło, wytwarzane przez specjalną lampę, za pomocą której leczy się bóle stawów, rany skóry, chorobowe zmiany skórne, urazy sportowe,
*   krioterapia, która zmniejsza ból, obrzęki, eliminuje stan zapalny,
*   elektrostymulacja, mająca na celu pobudzenie nerwów oraz mięśni,
*   laseroterapia, wspomagająca leczenia m.in. dolegliwości bólowych, infekcji skórnych, problemów z krążeniem krwi, ma działanie przeciwbólowe, przeciwzapalne, wzmacniające układ odpornościowy, działa rozkurczowo, przeciwobrzękowo i regenerujące,
*   inhalacje mające działanie nawilżające i ułatwiające oczyszczanie dróg oddechowych;
*   ćwiczenia specjalistyczne, korekcyjne, usprawniające przyspieszające procesy naprawcze i zastępcze w układzie ruchu i narządach wewnętrznych, zabezpieczają przed wykształcaniem wadliwej kompensacji, przeciwdziałają wtórnym zmianom w układzie kostno-stawowo-mięśniowo-więzadłowym, zapobiegają powikłaniom krążeniowo-oddechowym, poprawiają ogólną wydolność ustroju i są jedną z podstawowych form profilaktyki wielu schorzeń,
*   Aquavibron wspomagający leczenie wielu dysfunkcji, takich jak rozmaite niepełnosprawności oraz stanowiący kurację różnych chorób i dolegliwości, takich jak choćby reumatyzm, stres, bóle mięśni, drętwienie kończyn i wiele innych, poprawia krążenie, rozluźnia mięśnie, zapewnia odprężenie psychiczne (przeprowadza się je przy użyciu aparatu wyposażonego w głowicę wibracyjną zakończoną membraną, która napędzana jest wodą pod ciśnieniem, która wprowadza tkanki ciała w wibracje). Dzięki tym zabiegom można m.in. wyleczyć ból poszczególnych partii ciała, zregenerować organizm, przyspieszyć powrót do zdrowia oraz pobudzić tkanki, ścięgna, a także kości do szybszej regeneracji,
*   hydromasaże całkowite, częściowe, kręgosłupa, kąpiel perełkowa prowadzące do zwiększenia odporności, poprawy przemiany materii, polepszenia funkcjonowania pracy serca jak i układu krążenia, redukcji stresu czy likwidacji podrażnień bólowych jeszcze na etapie podprogowym,
*   okłady borowinowe - rozszerzają naczynia krwionośne, dzięki czemu poprawia się krwiobieg. Ponadto poprzez rozgrzanie i rozluźnienie mięśni i stawów odczuwalnie zmniejsza się uczucie bólu.

Z opisu powyższych zabiegów wynika zatem, że Wnioskodawca w ramach Pakietów świadczyć będzie usługi opieki medycznej m.in. łagodzące bóle, stany zapalne, leczenie infekcji skórnych, problemów z krążeniem krwi, wzmacniające układ odpornościowy. Wszystkie wymienione wyżej usługi (zabiegi) oferowane w ramach Pakietów bez wątpienia więc służyć będą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących w szczególności na choroby układu kostno-stawowego, układu pokarmowego, rozrodczego, nerwowego. W ocenie Wnioskodawcy przesłanka przedmiotowa zwolnienia z opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach Pakietów zostanie więc spełniona.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

W odniesieniu do wskazanej w ww. przepisie przesłanki podmiotowej, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 952 z późn.zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1844, z późn. zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności (art. 4 ust. 2 tej ustawy).

Artykuł 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6- letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia przez podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

W powyższej kwestii wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca posiada nie tylko odpowiednio przygotowane zaplecze lokalowe jak i sprzętowe, ale także dobrze wyszkoloną kadrę, co pozwala mu na świadczenie usług na wysokim poziomie. Wnioskodawca zatrudnia lekarza, pielęgniarki, magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów. Zabiegi wykonywane w ramach Pakietów będą świadczone przez tą wykwalifikowaną kadrę. Mając zatem powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zostanie spełniona.

Ponadto, jak również wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę będą pakiety usprawniające - rekreacyjne, które składać się będą z różnych świadczeń, realizacja których prowadzić jednak będzie do jednego celu. W ramach planowanych Pakietów, Wnioskodawca zapewniać będzie swoim klientom zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne, opiekę lekarsko-pielęgniarską, zakwaterowanie oraz całodniowe wyżywienie (z zastosowaniem diet). Poszczególne Pakiety różnić się będą między sobą głównie długością pobytu, ilością i rodzajem zabiegów.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Pakiety będą usługą złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W ocenie Spółki, uwzględniając istotę realizowanych przez nią świadczeń opieki medycznej, w tym ich specjalistyczny charakter, możliwość wykonywania tylko przez uprawnione osoby oraz generalnie, że usługi takie są wykonane w specjalnie przeznaczonych do tego miejscach (spełniających szereg wymogów sanitarnych i bezpieczeństwa), należy przyjąć, że usługi noclegowe oraz wyżywienia, które towarzyszyć będą pobytowi pacjenta w Ośrodku, stanowić będą świadczenia niezbędne dla wykonania usługi opieki medycznej. W związku z tym trudno także uznać, by te świadczenia dodatkowe (nocleg, wyżywienie) miały na celu osiągnięcie nieuzasadnionej przewagi konkurencyjnej. Usługi dodatkowe (nocleg, wyżywienie) będą bowiem usługami pomocniczymi w stosunku do świadczenia zasadniczego, gdyż nie będą one stanowić dla klienta celu samego w sobie, lecz będą środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Z okoliczności towarzyszących nabyciu Pakietu można wnioskować, iż klient nie będzie zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż gdyby miał taki zamiar, to będzie miał możliwość nabycia od Wnioskodawcy poszczególnych świadczeń odrębnie poza Pakietem. Z faktu zakupu Pakietu, a nie ściśle oznaczonych pojedynczych świadczeń, należy zatem zakładać, iż z punktu widzenia nabywcy kluczowe będzie nabycie Pakietu. Głównym celem Pakietów będzie korzystanie przez klientów z usług opieki medycznej wykonywanych przez kwalifikowany personel.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że sprzedaż Pakietów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe uprawnienie jest dopuszczalne, gdyż Wnioskodawca będzie świadczył usługi opieki medycznej w ramach kwalifikowanych zawodów, same zaś usługi opieki medyczne będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, skutkiem czego w pełnym zakresie spełnione zostaną przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie pozostałych usług świadczonych w ramach Pakietów, tj. usług noclegowych i wyżywienia, które stanowią usługi pomocnicze do ww. usługi głównej, należy stwierdzić, że są one usługami ściśle związanymi z usługą główną i należy uznać je - wraz z usługą główną - za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ad. 3.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego oprócz prowadzonych już turnusów rehabilitacyjnych, Wnioskodawca planuje wprowadzić do swojej oferty Pakiety oraz świadczenia usługi pojedynczych zabiegów leczniczych/rehabilitacyjnych dla pacjentów indywidualnych.

Na przedmiotowe pojedyncze zabiegi będą się składać przede wszystkim opisane już wyżej usługi opieki medycznej m.in. łagodzące bóle, stany zapalne, leczenie infekcji skórnych, problemów z krążeniem krwi, wzmacniające układ odpornościowy. Wszystkie wymienione wyżej usługi (zabiegi) oferowane jako pojedyncze zabiegi bez wątpienia będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących w szczególności na choroby układu kostno-stawowego, układu pokarmowego, rozrodczego, nerwowego. Pojedyncze zabiegi będą wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje: magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia przez podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Jak wskazano wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek - przesłanki o charakterze przedmiotowym i przesłanki o charakterze podmiotowym.

Wnioskodawca w ramach oferowanych pojedynczych zabiegów świadczyć będzie usługi opieki medycznej m.in. łagodzące bóle, stany zapalne, leczenie infekcji skórnych, problemów z krążeniem krwi, wzmacniające układ odpornościowy. Wszystkie wymienione wyżej usługi (zabiegi) bez wątpienia służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia poprzez eliminację stanów chorobowych lub poprawę stanu zdrowia pacjentów cierpiących w szczególności na choroby układu kostno-stawowego, układu pokarmowego, rozrodczego, nerwowego, o czym szerzej pisano w uzasadnieniu dotyczącym Pakietów. W ocenie Wnioskodawcy przesłanka przedmiotowa do zwolnienia z podatku VAT pojedynczych zabiegów zostanie więc spełniona.

W odniesieniu do wskazanej w ww. przepisie przesłanki podmiotowej, należy wskazać, że pojedyncze zabiegi lecznicze/rehabilitacyjne będą wykonywane przez osoby posiadające kwalifikacje: magistrów fizjoterapii, licencjatów fizjoterapii oraz techników masażystów.

Jak już wyżej wykazano zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym, a osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy świadczone pojedyncze zabiegi będą usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem przedmiotowe usługi pojedynczych zabiegów świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo Organ nadmienia, że jednolity tekst ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ogłoszony jest w Dzienniku Ustaw z 2020 r. poz. 106, ze zm., natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień w Dzienniku Ustaw 2018 poz. 701.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.