Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.196.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych i świadczonych usług.
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych i świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla nabywanych i świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. z siedzibą w S. (dalej: „Wnioskodawca” lub „K.”) jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są wszystkie działające w Polsce spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Członkostwo kas w systemie Wnioskodawcy jest obowiązkowe; członkami Wnioskodawcy mogą być wyłącznie spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe (art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1910 ze zm., dalej: „Ustawa o SKOK”).

Zgodnie z przepisem art. 42 ww. ustawy, celem działalności Wnioskodawcy jest zapewnienie stabilności finansowej kas, a w szczególności udzielanie kasom wsparcia finansowego ze środków funduszu stabilizacyjnego, oraz sprawowanie kontroli nad kasami dla zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych w nich oszczędności oraz zgodności działalności kas z przepisami prawa.

K. prowadzi działalność wyłącznie na rzecz swoich członków - kas. W ramach działalności K. wykonywanej na podstawie przepisów Ustawy o SKOK, K. świadczy na rzecz zrzeszonych w niej kas usługi finansowe w szczególności dotyczące przyjmowania lokat, udzielania kasom pożyczek i kredytów, pośredniczeniu w przeprowadzaniu rozliczeń finansowych członków kas oraz wydawania kart płatniczych oraz innych usług określonych w umowach zawartych z poszczególnymi kasami (art. 44 Ustawy o SKOK). Z tytułu świadczenia wskazanych wyżej usług, K. pobiera od zrzeszonych kas wynagrodzenie, którego wysokość określona jest każdorazowo w umowach zawieranych w tym celu z kasami. Świadczenie odpłatnych usług na rzecz kas na podstawie zawieranych umów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako działalność gospodarcza Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów Ustawy VAT.

A. S.A. z siedzibą w G. (dalej: „A.”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia kompleksowych, specjalistycznych usług informatycznych, technologicznych oraz wsparcia dla K. w wykonywaniu na rzecz kas działalności polegającej na zapewnianiu kasom oraz ich członkom dostępu do usług finansowych, w szczególności w zakresie przeprowadzania rozliczeń finansowych członków kas oraz wydawania kart płatniczych i rozliczania dokonywanych przy ich pomocy operacji finansowych.

K. oraz A. współpracują przy świadczeniu usług na rzecz kas zrzeszonych w K. oraz na rzecz członków tych kas, wybranych usług finansowych, wykorzystując do tego celu specjalistyczne usługi nabywane od zewnętrznych dostawców, służące zapewnieniu zdolności K. i A. do przeprowadzania rozliczeń finansowych członków kas. Usługi te opisane są w punktach poniżej. Niektórzy ze wskazanych dostawców usług są podatnikami podatku od wartości dodanej mającymi siedzibę poza granicami Polski, co oznacza, że K. lub odpowiednio A., prowadząc działalność jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, podlega obowiązkowi rozliczenia w kraju należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tych usług.

1\. Usługi związane z wydawaniem kart płatniczych i rozliczaniem transakcji kartowych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych

K. świadczy na rzecz zrzeszonych w niej spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych kompleksowe usługi polegające na wydawaniu i obsłudze przez K. kart organizacji Visa i MasterCard wydawanych członkom kas oraz rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych w punktach sprzedaży przez członków kas przy pomocy kart płatniczych. W ramach świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi K.:

*   wydaje członkom kas karty płatnicze zgodnie ze złożonymi wnioskami, umowa o świadczenie usług kartowych zawierana jest przez K. za pośrednictwem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, do której dany członek należy, na podstawie udzielonego kasie pełnomocnictwa;
*   zapewnia personalizację oraz dystrybucję kart, przypisanych im numerów PIN oraz innych zleceń i korespondencji związanej z obsługą kart;
*   zapewnia autoryzację operacji - transakcji płatniczych bezgotówkowych oraz wypłat z bankomatów, dokonywanych przez członków kas przy pomocy kart płatniczych;
*   zapewnia obsługę zgłoszeń o utracie lub zagubieniu karty;
*   zapewnia przyjmowanie i realizację zleceń dotyczących zmiany parametrów wydanych kart, np. zmiany statusu karty lub przypisanych limitów transakcji;
*   dostarcza raporty zawierające dane nt. transakcji przeprowadzonych z użyciem kart oraz umożliwiające określenie wysokości opłat należnych K. z tytułu świadczenia usług.

Opisane wyżej usługi K. świadczone są z wykorzystaniem nabywanych wyłącznie w tym celu przez K. usług podmiotów trzecich, tj. usług zapewnianych przez organizacje płatnicze Visa i MasterCard (opisanych w pkt 2 poniżej) oraz usług obsługi transakcji kartowych oraz wydawania (personalizacji) kart płatniczych świadczonych przez A. (opisanych w pkt 3 poniżej).

Z tytułu wykonywania wyżej opisanych czynności związanych ze świadczeniem usług kartowych K. przysługuje wynagrodzenie stanowiące odpowiednią część prowizji pobieranych przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową od swoich członków z tytułu wykonywania przez nich transakcji przy pomocy kart płatniczych wydanych przez K. oraz z tytułu opłat i prowizji za inne wskazane wyżej czynności dotyczące wydanych kart, zgodnie z cennikiem określonym w umowie z daną kasą. Wynagrodzenie za świadczoną usługę pobierane jest przez K. ze środków kasy, zdeponowanych na specjalnym rachunku rezerwy przeznaczonej na obsługę transakcji kartowych, na podstawie zestawień operacji generowanych przez podmioty rozliczające na zlecenie K. transakcje kartowe.

Opłaty pobierane przez K. obejmują w szczególności:

*   opłatę za obsługę kart;
*   opłatę za procesowanie transakcji;
*   opłatę za wydanie karty;
*   opłaty za zapytania o saldo, za transakcje odrzucone i wypłaty w innym SKOK;
*   opłaty za zapytanie o saldo i transakcje odrzucone w bankomatach;
*   opłatę za zabezpieczenie transakcji kartowych.

Na skutek wykonywania przez K. usług w zakresie rozliczania transakcji kartowych, członkowie kasy uzyskują dostęp do nowoczesnych produktów finansowych związanych z kartami płatniczymi. Transakcje dokonywane za pomocą kart płatniczych wydawanych przez K. dla członków poszczególnych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych skutkują bezpośrednio zmianą stanu środków pieniężnych członka na rachunku w kasie lub inną zmianą stanu zobowiązań członka kasy wobec tej kasy, związanej z wykonaniem określonej usługi finansowej.

2\. Usługi nabywane przez K. od organizacji płatniczych (import usług)

W celu wykonania opisanych wyżej usług na rzecz kas i ich członków, K. zawarła umowy z ogólnoświatowymi organizacjami płatniczymi Visa i MasterCard, stając się członkiem tych organizacji. Na podstawie tych umów K. może świadczyć w kraju usługi w zakresie wydawania i obsługi kart certyfikowanych przez organizacje płatnicze.

Usługa świadczona przez organizację Visa oraz odpowiednio przez organizację MasterCard na rzecz K. polega na umożliwieniu przeprowadzania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych członków kas realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez K. W ramach kompleksowej usługi, organizacja Visa lub odpowiednio organizacja MasterCard dokonuje na rzecz K. szeregu czynności, w zamian za które naliczane są określone opłaty. Opłaty te składają się na łączną wartość wynagrodzenia należnego Visa lub odpowiednio MasterCard z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz K. Są to w szczególności następujące czynności:

1.  przetwarzanie autoryzacji transakcji, które polega na przesyłaniu zapytań autoryzacyjnych w ramach systemu płatniczego Visa oraz MasterCard w odniesieniu do różnych typów transakcji dokonywanych przy użyciu kart: bezgotówkowych (dokonywanych w punktach usługowo-handlowych), gotówkowych (w bankomatach), transakcji bez fizycznego użycia karty (np. transakcje internetowe), transakcji zagranicznych: europejskich i pozaeuropejskich. Zapytanie autoryzacyjne, poprzez system płatniczy Visa lub odpowiednio MasterCard trafia do kasy, dla której członka K. wydała kartę płatniczą, gdzie dokonywana jest autoryzacja. Usługi w tym zakresie obejmują również weryfikację, czy dana karta płatnicza nie należy do zbioru kart zastrzeżonych.
2.  rozliczanie transakcji, umożliwiające K. przeprowadzenie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy kasą, do której należy członek, któremu K. wydała kartę płatniczą, a akceptantami, członkami Visa i MasterCard, poprzez generowanie zestawień transakcji finansowych dokonanych kartami wydanymi przez K. Rozliczenie transakcji przez K. polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą K. jest winna z tytułu transakcji (jako wydawca karty płatniczej). K. dokonuje rozliczenia płatności w ciężar środków rezerwy udostępnionej w tym celu przez kasy, na rzecz członków których to kas wydane zostały karty płatnicze, a kasa obciąża na tej podstawie rachunek pieniężny prowadzony dla danego członka.
3.  usługi utrzymaniowe, niezbędne dla zapewnienia możliwości zapewnienia przez K. obsługi transakcji kartami płatniczymi, obejmujące w szczególności: korzystanie z numeru BIN (Bank Identification Number) - 6-cyfrowego numeru przyporządkowanego danej instytucji w systemie organizacji płatniczej, umożliwiającego identyfikację rozliczeń, dostęp do serwisu internetowego, który służy członkom organizacji płatniczej do zapoznania się z regulacjami, biuletynami i odbioru faktur, dostępu do innych serwisów internetowych umożliwiających prowadzenia procesów reklamacyjnych i komunikacji w tym zakresie.
4.  usługi dodatkowe, opcjonalne takie jak: umieszczanie kart płatniczych na liście kart zastrzeżonych, otrzymywanie z systemu Visa lub odpowiednio MasterCard raportów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia transakcji oraz transferu środków do uczestników transakcji, dostęp do serwerów VEAS umożliwiający przetwarzanie danych pomiędzy członkiem systemu a systemem Visa, ułatwiając autoryzację danych i rozliczenia, opłata za Certyfikat IPK - który jest umieszczany na karcie i jest niezbędny do określenia autentyczności karty, weryfikacja nr PIN oraz szereg innych opcjonalnych usług.

Uczestnictwo w systemach Visa i MasterCard wiąże się ponadto z koniecznością nabycia i utrzymywania przez K. licencji na określone znaki towarowe stosowane przez Visa i MasterCard, jak również nabycia licencji do korzystania z praw autorskich, know-how, niezbędnych do korzystania z opisanych wyżej usług. Nabycie powyższych licencji i praw następuje na podstawie umowy oraz za zapłatą określonego w umowie wynagrodzenia.

Powyżej opisane czynności stanowią integralną część usługi świadczonej przez Visa i MasterCard i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonywanych przez klientów kas przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez K. Wyłącznie korzystanie z całości opisanej usługi umożliwia odpowiednie obciążenie rachunku pieniężnego klienta kasy kwotami transakcji, a w przypadku innych uczestników odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji oraz obciążenie kasy, a za jej pośrednictwem klienta kasy posługującego się kartą płatniczą, kwotami prowizji i opłat transakcyjnych. Systemy Visa i MasterCard generują i przetwarzają kody jednoznacznie dotyczące konkretnej transakcji, dzięki czemu kasa, na podstawie informacji i raportów przekazywanych przez K. może prawidłowo zaksięgować transakcję na rachunku klienta.

Wskazane w umowie zestawienie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi świadczonej na rzecz K. przez organizacje płatnicze ma charakter otwarty. Organizacje płatnicze mogą bowiem wprowadzać dodatkowe typy czynności lub operacji, w zależności od potrzeb rynkowych oraz rozwoju technologii, lub też mogą wykonywać w danym okresie rozliczeniowym jedynie niektóre z opisanych czynności - w każdym jednak przypadku wszystkie wykonywane przez K. usługi służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonywanych przez klientów kas przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez K. Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności - w okresach rocznych, kwartalnych lub miesięcznych lub w sposób mieszany (np. opłata jednorazowa za inicjację usługi plus opłata roczna) a dotyczą jednej kompleksowej usługi polegającej na sprawnej, efektywnej i bezpiecznej obsłudze transakcji finansowych, wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

3\. Usługi obsługi transakcji kartowych oraz wydawania kart płatniczych świadczone przez A. na rzecz K.

W celu wykonania opisanych wyżej usług, K. zawarła umowę z A. w zakresie współpracy przy wydawaniu i obsłudze kart płatniczych oraz przeprowadzanych przy ich pomocy transakcji. A. pełni funkcję podmiotu dostarczającego rozwiązania w zakresie usług płatniczych, dysponującego infrastrukturą informatyczną oraz zasobami organizacyjnymi i osobowymi, umożliwiającymi przeprowadzanie autoryzacji transakcji gotówkowych oraz bezgotówkowych dokonywanych przez członków kas przy wykorzystaniu kart płatniczych wydawanych przez K., przygotowanie, druk i personalizację kart płatniczych, jak również wykonanie szeregu innych czynności niezbędnych dla umożliwienia realizowania przez członków kas transakcji przy użyciu kart wydawanych przez K.

Na podstawie umowy zawartej z K. A. świadczy na rzecz K. usługi związane z obsługą członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi wydawanymi przez K., personalizacji kart płatniczych, instalacji i obsługi bankomatów i terminali EFT-POS. W procesie rozliczania transakcji dokonywanych kartami płatniczymi K. przez członków kas, A. pełni funkcję dostawcy rozwiązań w zakresie usług płatniczych, tj. jest procesorem transakcji dla K. wykonującym swe usługi poprzez wykorzystanie systemu do zarządzania oraz autoryzacji kart i terminali, certyfikowanego według wymogów organizacji płatniczych Visa i MasterCard.

Usługa wydawnictwa (personalizacji) kart płatniczych świadczona przez A. obejmuje:

a. produkcję, tj. zakup kart od podmiotu uprawnionego do produkcji kart płatniczych, b. wykonanie personalizacji kart wraz z podmiotem uprawnionym do personalizacji kart płatniczych obejmującej: - generowanie oraz nanoszenie określonych danych na kartę (dane użytkownika karty); - generowanie oraz nanoszenie danych na pasek magnetyczny (kodowanie paska magnetycznego); - generowanie oraz nanoszenie danych na mikroprocesor (kodowanie mikroprocesora); - generowanie oraz nanoszenie na kartę płatniczą dodatkowych informacji: numer karty, data ważności karty, pozostałych danych niezbędnych do spersonalizowania karty płatniczej; c. konfekcjonowanie oraz wysyłkę kart do użytkowników kart; d. konfekcjonowanie oraz wysyłkę PIN do użytkowników kart; d. przygotowanie raportów w formie elektronicznej odnośnie ilości spersonalizowanych kart płatniczych w celu określenia wysokości należnego wynagrodzenia.

W ramach świadczonej na rzecz K. przez A. kompleksowej usługi obsługi kart płatniczych A. zapewnia w szczególności:

1.  obsługę, to jest autoryzowanie i rozliczanie transakcji płatniczych dokonywanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez K. oraz wykonywanie innych czynności związanych z obsługą wydanych kart płatniczych, w tym przyjmowania i rejestrowania reklamacji, obsługę zgłoszeń o utracie lub zagubieniu karty itp.;
2.  obsługę procesu wydawania kart płatniczych obejmującą personalizację karty, generowanie numerów PIN, wysyłkę kart oraz PIN do członków kas.

Usługi wykonywane przez A. na rzecz K. umożliwiają posiadaczom kart płatniczych wydawanych przez K. podejmowanie gotówki i dokonywanie innych operacji w bankomatach, a także dokonywanie zapłaty za towary i usługi w terminalach POS („point of sale”).

Bez wykorzystania usług A., K. nie mogłaby prawidłowo wykonywać obowiązków wynikających z umów zawartych z organizacjami płatniczymi Visa i MasterCard oraz z zrzeszonymi spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi w zakresie wydawania kart płatniczych członkom kas oraz rozliczania dokonywanych przy ich pomocy transakcji płatniczych członków kas.

K. jest obciążana przez A. należnościami z tytułu wykonywania usługi obejmującymi:

*   opłaty i prowizje za obsługę kart;
*   opłaty i prowizje za procesowanie transakcji (transakcje bezgotówkowe w POS, wypłaty z bankomatów własnych i obcych instytucji, a także poza granicami kraju);
*   opłaty za wydanie (personalizację) karty;
*   opłaty za wykonywanie czynności dodatkowych związanych z obsługą kart i transakcji kartowych.

Usługi opisane w pkt od 1 do 3 powyżej stanowią nierozłączną, funkcjonalną całość gospodarczą. Wyłącznie poprzez ich równoczesne wykonywanie przez międzynarodowe organizacje płatnicze, K. - jako członka tych organizacji płatniczych i wystawcę kart oraz A. - wykonującego czynności dotyczące rozliczenia transakcji kartami wydanymi przez K. i zapewniającego wydawnictwo i personalizację kart, członkowie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które zawarły w tym zakresie umowy z K., mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez nich środków na rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, z wykorzystaniem kart płatniczych. Z punktu widzenia klienta - członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, usługa polegająca na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej, jest usługą jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny na świadczenia cząstkowe. Członek kasy nie ma możliwości nabycia żadnej części usługi osobno od K., A. czy organizacji płatniczej Visa lub MasterCard, ani od żadnego innego dostawcy, bowiem wszystkie świadczenia realizowane w ramach usługi korzystania z kart płatniczych mogą zostać wykonane tylko łącznie na podstawie opisanych wyżej umów, których uczestnikami są K., spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, A. oraz organizacje płatnicze Visa i MasterCard.

Podmioty uczestniczące w świadczeniu na rzecz końcowego odbiorcy - członka kasy - usług polegających na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do wydanej przez K. karty płatniczej, tj.: K., A. oraz kasa partycypują w przychodzie wynikającym z opłat i prowizji uiszczanych przez członka kasy za wykonane na jego rzecz usługi, które to należności podlegają następnie alokacji - zgodnie z algorytmem określonym w zawartych w umowach, na podmioty uczestniczące w świadczeniu usługi dla członka, tj. K., A. oraz kasę, proporcjonalnie do stopnia ich zaangażowania w proces wytworzenia końcowej usługi oraz pełnione w funkcje gospodarcze. Wysokość wynagrodzenia przypadającego K., A. oraz kasie z tytułu świadczenia poszczególnych usług składających się na kompleksowe świadczenie dostarczane członkowi kasy, pozostaje tym samym w ścisłym i bezpośrednim związku z zakresem usług faktycznie wykonanych dla członka kasy korzystającego z wydanej mu karty płatniczej.

K. świadczy na rzecz zrzeszonych w niej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych usługi przeprowadzania rozliczeń pieniężnych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w postaci polecenia przelewu środków lub wpłaty gotówkowej wystawionych przez członków kas oraz zleceń płatniczych z zagranicy na rzecz członków kas. Usługa K. umożliwia dokonywanie przelewów środków znajdujących się na rachunkach członków prowadzonych przez kasy, na rachunki innych członków prowadzone w innych kasach, które zawarły z K. analogiczne umowy oraz na rachunki zewnętrzne innych odbiorców.

Efektem usługi wykonywanej przez K. jest zmiana salda środków znajdujących się na rachunku pieniężnym prowadzonym przez kasę dla jej członka, tj. jego zmniejszenie w przypadku członka dającego dyspozycję wykonania przelewu oraz odpowiednio zwiększenia, w przypadku członka będącego odbiorcą przelewu, wpłaty gotówkowej lub zagranicznego zlecenia płatniczego.

K. rozlicza zlecone operacje poprzez wykorzystanie środków rezerwy przekazanych w tym celu przez kasy, które zawarły z K. umowę.

W celu umożliwienia wykonywania przelewów zgodnie z wymaganiami prawa, w tym Ustawy o SKOK, K. udostępnia kasom narzędzia informatyczne umożliwiające generowanie oraz bezpieczną wymianę plików zawierających złożone przez członków polecenia przelewów oraz wypłat gotówkowych. K. zapewnia kasom korzystającym z opisywanej usługi dostęp do raportów i informacji dotyczących realizowanych zleceń, w szczególności operacji dokonywanych przez K. przy wykorzystaniu rezerwy przekazanej przez kasę oraz operacji na rachunkach bankowych K. związanych z realizacją zleceń złożonych przez członków kasy, jak również dziennych zestawień wykonanych operacji płatniczych na zlecenie członków kasy.

Z tytułu wykonywania usługi K. pobiera od kas wynagrodzenie składające się z komponentu stałego - opłaty miesięcznej, której wysokość uzależniona jest liczby członków kasy, związanej z uczestnictwem kasy w systemie rozliczenia zleceń przelewów oraz komponentu zmiennego, kwotowej prowizji za wykonanie każdego indywidulanego polecenia przelewu, wpłaty gotówkowej lub zagranicznego zlecenia płatniczego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 maja 2017 r., nr 0461-ITPP1.4512.196.2017.1.KM, uzupełniono opis zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1\. W odniesieniu do pytania nr 1

a) Dostawcy usług (międzynarodowe organizacje płatnicze Visa i MasterCard) są podatnikami podatku od wartości dodanej mającymi siedzibę poza granicami Polski, na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. b) Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są nabywane od organizacji Visa oraz odpowiednio od organizacji MasterCard kompleksowe usługi polegające przeprowadzaniu i rozliczaniu finansowym transakcji gotówkowych i bezgotówkowych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Wnioskodawcę.

Usługa w zakresie przeprowadzania i rozliczania transakcji gotówkowych i bezgotówkowych dokonywanych kartami płatniczymi składa się z szeregu czynności składowych, tj.

*   przetwarzanie autoryzacji transakcji (co obejmuje działania szczegółowo opisane we wniosku):
*   rozliczanie transakcji (co obejmuje działania szczegółowo opisane we wniosku);
*   świadczenia utrzymaniowe, niezbędne dla zapewnienia możliwości zapewnienia przez Wnioskodawcę obsługi transakcji kartami płatniczymi (co obejmuje działania szczegółowo opisane we wniosku);
*   usługi dodatkowe (co obejmuje działania szczegółowo opisane we wniosku);
*   udzielenie licencji na określone znaki towarowe stosowane przez Visa i MasterCard, jak również udzielenie licencji do korzystania z praw autorskich, know-how.

Wskazane w ostatnim punkcie czynności związane z udzielaniem licencji na korzystanie z znaków towarowych, praw autorskich, know-how i innych wartości niematerialnych stanowią część składową usługi organizacji płatniczej, umożliwiającej przeprowadzanie i rozliczanie transakcji gotówkowych i bezgotówkowych realizowanych przy użyciu kart płatniczych. Świadczenia te zapewniane są w zakresie niezbędnym do wykonania pozostałych świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi polegającej przeprowadzaniu i rozliczaniu finansowym transakcji gotówkowych i bezgotówkowych realizowanych przy użyciu kart płatniczych.

Przykładowo, warunkiem wydania klientowi przez Wnioskodawcę karty płatniczej systemu Visa lub MasterCard jest oznaczenie jej znakiem towarowym odpowiedniej organizacji płatniczej, do czego konieczne jest dysponowanie przez K. stosowym upoważnieniem (licencją).

Analogicznie dostęp do systemów informatycznych Visa czy MasterCard, umożliwiających wymianę informacji o transakcjach gotówkowych i bezgotówkowych dokonywanych przez użytkowników kart płatniczych wymaga wykorzystania specjalistycznego oprogramowania, w tym zapewniającego poufność i bezpieczeństwo wymienianych danych o transakcjach klientów, które to oprogramowanie lub elementy oprogramowania (np. klucze autoryzacyjne), umożliwiające dostęp Wnioskodawcy od systemów informatycznych organizacji płatniczej, dostarcza dana organizacja płatnicza w ramach świadczonej usługi będącej przedmiotem zapytania. Udzielenie licencji lub innych praw do korzystania z wartości niematerialnych organizacji płatniczych odnosi się wyłącznie do ich użytku na cele związane ze nabyciem usług od organizacji płatniczej, wartości te nie mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawcę w żaden inny sposób, ani do żadnej innej działalności.

c) Kompleksowy charakter opisanych we wniosku usług (z uwzględnieniem poczynionych wyżej uzupełnień opisu stanu faktycznego) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy przez organizacje płatnicze polega na tym, że służą one wspólnie realizacji jednorodnego, niepodzielnego celu gospodarczego (usługi zasadniczej) - tj. umożliwieniu Wnioskodawcy zaoferowania swoim klientom - członkom spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych - świadczenia usług finansowych w postaci dokonywania przez tych klientów transakcji gotówkowych i bezgotówkowych przy użyciu kart płatniczych, np. dokonywania płatności bezgotówkowych w punktach sprzedaży, dokonywanie wypłat gotówki z bankomatów i punktów POS itp.

Nabywanie usług organizacji płatniczych nie stanowi dla Wnioskodawcy celu samego w sobie, tj. usługi te nabywane są wyłącznie w celu świadczenia zasadniczej usługi rozliczania transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych.

Z punktu widzenia końcowego odbiorcy usługi - członka kasy, który zawarł z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług finansowych przy wykorzystaniu kart płatniczych, usługa organizacji płatniczej stanowi świadczenie niepodzielne i jednorodne, bezpośrednio związane ze świadczoną usługą finansową polegającą na przeprowadzaniu i rozliczaniu transakcji gotówkowych i bezgotówkowych dokonywanych kartami płatniczymi, w wyniku których bezpośrednio zmienia się stan salda środków członka na rachunku płatniczym prowadzonym na jego rzecz przez instytucję finansową (spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową) oraz stan środków drugiej strony transakcji płatniczej, np. sprzedawcy towarów lub usług opłaconych kartą płatniczą lub operatora bankomatu. Ponadto podkreślić należy, że żadne ze wykonywanych przez organizację płatniczą w ramach tych usług świadczeń częściowych nie może być realizowane samodzielnie (oddzielnie), bez powiązania z pozostałymi świadczeniami, jak również Wnioskodawca nie byłby zainteresowany nabywaniem takich świadczeń oddzielnie lub np. w części od innych podmiotów, bowiem nie posiadałyby one wówczas żadnej przydatności gospodarczej dla Wnioskodawcy. Wyłącznie organizacja płatnicza w ramach świadczenia kompleksowego, obejmującego wszystkie części składowe opisane w pkt 2 wniosku oraz w pkt 1 uzupełnienia wniosku, może poprzez wykonanie usługi umożliwić Wnioskodawcy świadczenie członkom spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych usług finansowych przy wykorzystaniu kart płatniczych.

2\. W odniesieniu do pytania nr 2

Rozliczanie transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo- kredytowych przy użyciu kart płatniczych polega na:

*   zapewnieniu autoryzacji transakcji płatniczej zainicjowanej przez użytkownika karty - tj. zidentyfikowanie karty w systemie informatycznym, potwierdzenie poprawności danych zabezpieczających (np. wprowadzonego nr PIN) oraz przekazanie do punktu przyjmującego płatność informacji o akceptacji płatności;
*   przekazaniu do systemu informatycznego Wnioskodawcy informacji o zrealizowanej transakcji (płatności bezgotówkowej, wypłacie z bankomatu itp.), zawierającej w szczególności dane umożliwiające zidentyfikowanie użytkownika karty płatniczej, wartości dokonanej przez niego transakcji, na podstawie których to danych dokonywane jest przez Wnioskodawcę obciążenie konta rezerwy, na którym zgromadzone są środki pieniężne zdeponowane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, której członek dokonał płatności bezgotówkowej lub wypłaty gotówki kartą płatniczą;
*   przekazaniu przez Wnioskodawcę spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której członek dokonał płatności bezgotówkowej lub wypłaty gotówki kartą płatniczą, informacji o dokonanej transakcji w celu odpowiedniego obciążenia kwotą transakcji rachunku tego członka prowadzonego przez kasę; obciążenie rachunku członka dokonywane przez kasę, która prowadzi ten rachunek, na podstawie informacji o transakcjach kartowych zrealizowanych przez członków danej kasy;
*   następnie Wnioskodawca, na podstawie danych o transakcjach zainicjowanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo kredytowych korzystających z kart płatniczych wydanych przez Wnioskodawcę, dokonuje rozliczenia z organizacją płatniczą obsługującą daną kartę płatniczą z tytułu przeprowadzonych transakcji płatniczych i wypłat gotówki w bankomatach, dokonując codziennych przelewów na rzecz organizacji płatniczej. Jednocześnie Wnioskodawca obciąża kwotą transakcji konta rezerw zdeponowanych przez poszczególne kasy na rachunkach założonych w tym celu przez Wnioskodawcę, przeznaczonych do rozliczania transakcji kartowych. Z kolei organizacja płatnicza Visa lub MasterCard przekazuje otrzymaną od Wnioskodawcy płatność na rachunki bankowe poszczególnych odbiorców płatności, np. punktów sprzedaży detalicznej, w których dokonano płatności bezgotówkowej kartą płatniczą lub operatorów bankomatów, z których dokonano pobrania gotówki.

Efektem wszystkich powyższych działań jest obciążenie rachunku członka prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową kwotą transakcji dokonanej kartą płatniczą wydaną przez Wnioskodawcę oraz uznanie rachunku bankowego odbiorcy danej płatności o kwotę pobranej należności (np. punktu sprzedaży) lub dokonanej wypłaty gotówki (np. operatora bankomatu).

3\. W odniesieniu do pytania 3

a) Stroną umów na świadczenie usługi przeprowadzania rozliczeń pieniężnych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w postaci polecenia przelewu środków lub wpłaty gotówkowej zawartej z Wnioskodawcą są spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe. Spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe wpłacają na wskazany rachunek bankowy należący do Wnioskodawcy określoną kwotę środków pieniężnych na pokrycie realizacji przez Wnioskodawcę zleceń przelewów członków kasy, stanowiących rezerwę SKOK, o której mowa poniżej.

Wnioskodawca świadcząc usługę na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, pośredniczy w przeprowadzeniu rozliczenia finansowego pomiędzy członkami spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, a w przypadku wpłaty gotówkowej lub zleceń przelewów z lub na rachunki bankowe, pomiędzy członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a osobą dokonującą wpłaty gotówkowej lub odpowiednio posiadaczem rachunku w banku.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usługi przeprowadzania rozliczeń pieniężnych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w postaci polecenia przelewu środków lub wpłaty gotówkowej wystawionych przez członków polega na:

*   przyjmowaniu od spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej zleceń dokonania przelewów na rachunki w bankach oraz innych kasach, złożonych przez członków danej kasy;
*   obciążeniu kwotą zleconego przelewu konta rezerwy SKOK, na którym zgromadzone są środki pieniężne zdeponowane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, której członek złożył zlecenie przelewu; a w przypadku zlecenia przelewu na rachunek bankowy, także dokonanie międzybankowego transferu środków pieniężnych rzecz banku, w którym odbiorca przelewu posiada rachunek;
*   uznaniu kwotą zleconego przelewu lub wpłaty gotówkowej konta rezerwy SKOK, na którym zgromadzone są środki pieniężne zdeponowane przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, której członek jest odbiorcą zleconego przelewu lub wpłaty gotówkowej na rachunek.

Wnioskodawca przekazuje spółdzielczym kasom oszczędnościowym w uzgodnionym formacie informacje o dokonanych uznaniach i obciążeniach rachunków rezerwy SKOK z tytułu zrealizowanych zleceń przelewu złożonych przez członków kas lub wpłat gotówkowych na rachunki członków kas. Na podstawie tych informacji spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, do której należy członek zlecający przelew, uzyskuje potwierdzenie realizacji płatności zleconej przez członka, na podstawie której dokonała obciążenia rachunku członka lub uznaje rachunek członka będącego odbiorcą przelewu lub wpłaty gotówkowej.

Efektem usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę jest zmiana salda środków znajdujących się na koncie rezerwy SKOK, a w konsekwencji zmiana salda środków znajdujących się na rachunku członka SKOK, tj. jego zmniejszenie w przypadku członka składającego dyspozycję wykonania przelewu oraz odpowiednio zwiększenie, w przypadku członka będącego odbiorcą przelewu, wpłaty gotówkowej lub zagranicznego zlecenia płatniczego, co stanowi specyficzną i istotną funkcję właściwą dla wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

b) Wnioskodawca nie obciąża ani nie uznaje rachunków należących do członków kasy będących zlecającym i odpowiednio odbiorcą polecenia przelewu. Wnioskodawca nie dokonuje zapisów na rachunkach członków spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych. Zapisy na rachunku członka (klienta kasy) dokonywane są przez kasę, która prowadzi dany rachunek.

Realizacja zlecenia przelewu następuje poprzez odpowiednio obciążenie i uznanie przez Wnioskodawcę kont rezerw SKOK, a następnie odpowiednio uznanie przez kasę, do której należy członek będący odbiorcą przelewu lub wpłaty gotówkowej, rachunku członka będącego odbiorcą płatności i odpowiednio obciążenie rachunku członka zlecającego przelew, przez kasę do której należy ten członek. W przypadku wpłat gotówkowych oraz przelewów zleconych na rachunki bankowe Wnioskodawca dokonuje międzybankowego transferu środków wpływających na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pośredniczy w przeprowadzeniu transferu finansowego pomiędzy członkami spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych lub osobą dokonującą wpłaty gotówkowej a członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącym odbiorcą płatności. Pośrednictwo Wnioskodawcy polega na dokonaniu faktycznych rozliczeń finansowych w postaci obciążenia i uznania kont rezerw SKOK oraz dokonywaniu i przyjmowaniu płatności od innych instytucji finansowych, które to operacje stanowią podstawę do dokonania przez kasy odpowiednich zapisów na rachunkach prowadzonych dla członka kasy - będącego odbiorcą i zlecającym przelew lub będącego odbiorcą wpłaty gotówkowej.

c) Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za realizację zleceń przelewu oraz wpłat gotówkowych, poprawność i terminowość dokonanego rozliczenia finansowego, tj. obciążenia i uznania właściwych kont rezerw SKOK oraz udostępnienie informacji umożliwiających obciążenie przez kasę rachunku prowadzonego dla członka zlecającego przelew oraz uznanie rachunku członka będącego odbiorcą płatności.

Odpowiedzialność Wnioskodawcy wyłączona jest wyłącznie w przypadku przekazania przez kasę nieprawidłowych danych o złożonych poleceniach przelewu, siły wyższej i innych podobnych zdarzeń (np. awarii technicznych sieci telekomunikacyjnych lub awarii urządzeń systemu skok-przelew) oraz naruszenia umowy przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywane przez K. usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard związane z rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez K., w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczone przez K. usługi w związane z wydawaniem kart płatniczych oraz rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez K. w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
3.  Czy świadczone przez K. na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych usługi w zakresie realizacji przelewów pieniężnych ich członków, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Stosownie do postawień art. 1 pkt 3 lit. a) w związku z art. 21 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmienia ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 lipca 2017 r. z ustawy VAT usunięte zostaną przepisy art. 43 ust. 13, w myśl których zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej z 1 grudnia 2016 r. „Po wprowadzeniu zmiany przepisów polegających na wykreśleniu ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy VAT, ze zwolnienia zostaną wyłączone usługi, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które były świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń. Do takich usług zaliczane będą usługi likwidacji szkód, które świadczone odrębnie nie stanowią usługi ubezpieczeniowej ani usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT. (\`(...)\`) Podkreślić należy, że celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny i należy usunąć go w całości. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38—41 ustawy o VAT uwzględniane będzie orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.”

Należy zauważyć, że ustawa o VAT oraz inne ustawy podatkowe nie zawierają jednak definicji pojęcia „transakcje płatnicze”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie transakcja oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Z kolei słowo płacić zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś”. Kierując się z kolei regułami wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, pojęcie transakcji płatniczych obejmuje transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy: (a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty, (b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, (c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego nie może ulegać wątpliwości, że czynności wykonywane w ramach nabywanych przez Wnioskodawcę usług organizacji płatniczych MasterCard i Visa stanowią usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, w swej istocie stanowią bowiem zainicjowaną przez płatnika (członka kasy, posiadacza karty płatniczej) lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych, skutkującą bezpośrednio zmianą salda rachunku płatniczego członka lub zmianą stanu jego zobowiązań wobec kasy. W przypadku każdego użycia karty płatniczej systemu Visa lub MasterCard, członek kasy inicjuje bowiem transakcję w punkcie obsługi (terminalu płatniczym POS, bankomacie), w wyniku której następuje transfer, wypłata środków lub inne obciążenie salda rachunku płatniczego członka. Realizacja takiej operacji kartowej możliwa jest wyłącznie przy udziale usługi zapewnianej Wnioskodawcy przez organizacje płatnicze Visa lub MasterCard, które pełnią funkcję istotną w przeprowadzeniu i prawidłowym rozliczeniu każdej operacji kartowej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w orzecznictwie TSUE w odniesieniu do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT) wskazuje się konsekwentnie, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do orzecznictwa Trybunału - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Efektem wykonania usługi powinien być transfer środków pieniężnych skutkujący zmianą sytuacji finansowej i prawnej podmiotów uczestniczących w rozliczanej transakcji (wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC).

Analogiczne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy.

Równocześnie Wnioskodawca podkreśla, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych - zdarzenia przyszłego usługa świadczona przez Visa oraz MasterCard stanowi świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie powinno być dzielone na części składowe. Należy bowiem podkreślić, że z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz członków kas, którym Wnioskodawca wydaje karty płatnicze systemów Visa i MasterCard, wyłącznie nabycie całości usługi wraz ze wszystkimi wskazanymi świadczeniami wchodzącymi w skład usługi, umożliwia wykonywanie świadczeń podlegających na rozliczaniu transakcji dokonywanych kartami płatniczymi. Świadczenia te nabywane odrębnie pozbawione byłyby swojej gospodarczej treści oraz celu, a z punktu widzenia ich końcowego odbiorcy - członka kasy korzystającego z karty płatniczej wydanej przez Wnioskodawcę, do dokonywania płatności bezgotówkowych oraz innych operacji finansowych kartą płatniczą, stanowią niepodzielną całość.

W tym kontekście ponowie należy odwołać się do orzecznictwa TSUE, w którym prezentowane jest konsekwentnie stanowisko dotyczące identyfikowania świadczeń (usług) kompleksowych, w myśl którego sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej (wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financlen, wyrok w sprawie C 231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi Visa i MasterCard stanowią niezbędny element usług organizacji płatniczych determinujący zdolność Wnioskodawcy oraz współpracujących z nim zrzeszonych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, do zapewnienia członkom usług finansowych, polegających na dokonywaniu płatności kartami płatniczymi. Autoryzacja i rozliczanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych są bezpośrednim powodem, dla którego Wnioskodawca nabywa usługi od MasterCard i Visa. Dzięki tym czynnościom dochodzi bowiem do przekazania środków pieniężnych z rachunków płatniczych członków kas, którym Wnioskodawca wydaje karty płatnicze, a także transfer środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach realizowanych przy użyciu kart płatniczych, tj. pomiędzy MasterCard i Visa a agentem rozliczeniowym oraz pomiędzy agentem rozliczeniowym a punktami akceptującymi płatności dokonywane kartami lub podmiotami, w których bankomatach dokonano wypłaty środków pieniężnych. W wyniku czynności podejmowanych przez MasterCard i Visa w ramach świadczonych przez te podmioty usług zmienia się sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w tych transakcjach poprzez obciążenie rachunków członków kasy, Wnioskodawcy, agenta rozliczeniowego oraz punktów akceptujących płatności kartami lub podmiotów, w których bankomatach dokonano wypłat, co stanowi wiodący element usługi świadczonej przez organizacje płatnicze Visa i MasterCard. Pozostałe świadczenia opisane we wniosku, nabywane od MasterCard i Visa mają natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, charakter pomocniczy, uzupełniający do świadczenia głównego (tj. autoryzacji i rozliczenia transakcji kartowych).

W świetle powyższego należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca ze względów prawnych, funkcjonalnych oraz ekonomicznych, nie może nabywać poszczególnych świadczeń składających się na usługi świadczone przez Visa i MasterCard od różnych dostawców, jak również nie jest też zainteresowany nabywaniem wyłącznie wybranych, poszczególnych czynności Visa i MasterCard, bowiem w sensie gospodarczym usługi MasterCard i Visa tworzą kompleks czynności, które wyłącznie wykonywane wspólnie pozwalają na skuteczną, przystępną z perspektywy Wnioskodawcy obsługę kart płatniczych wydawanych członkom kas.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Wnioskodawcę usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard związane z rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Wnioskodawcę, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, powołując w szczególności argumentację przedstawioną w odniesieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 1, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w związane z wydawaniem kart płatniczych oraz rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu wydawanych im kart płatniczych, w ocenie Wnioskodawcy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT i będą w dalszym ciągu korzystały z przedmiotowego zwolnienia w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r.

Wnioskodawca wskazuje, że z uwagi na szczególnie określony model współpracy Wnioskodawcy, A. oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie świadczenia na rzecz członków kas usług dotyczących transakcji dokonywanych kartami płatniczymi, w którym wydawcą karty płatniczej dla członka kasy jest Wnioskodawca - jako członek międzynarodowej organizacji płatniczej - a nie sama kasa, przy czym rachunek płatniczy członka, z którym powiązana jest dana karta płatnicza oraz wszelkie opłaty z tytułu korzystania z karty płatniczej pobierane są przez daną kasę od jej członka i następnie dopiero rozliczane z Wnioskodawcą przez kasę, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie wydawania członkom kas kart płatniczych oraz rozliczania transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Wnioskodawcę stanowią usługę w zakresie transakcji płatniczych. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego pojęcie transakcja oznacza „operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług; umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy”. Z kolei słowo płacić zostało zdefiniowane jako „dawanie pieniędzy jako należność za pracę, za towar, uiszczanie długu, podatku itp.; ponoszenie przykrych konsekwencji czegoś”. Kierując się z kolei regułami wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, że pojęcie transakcji płatniczych obejmuje transfer środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy: (a) przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty, (b) przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego, (c) przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń. W kontekście powyższego wskazać trzeba, że transakcje dokonywane za pomocą kart płatniczych wydawanych przez Wnioskodawcę dla członków poszczególnych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych skutkują bezpośrednio zmianą stanu środków pieniężnych członka na rachunku w kasie lub inną zmianą stanu zobowiązań członka kasy wobec tej kasy, związanej z wykonaniem określonej usługi finansowej.

Mając zatem na uwadze, że członkowie spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w wyniku wykonywanych przez K. usług mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych dotyczących zgromadzonych przez nich środków na rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, z wykorzystaniem kart płatniczych, z punktu widzenia klienta - członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, usługa polegająca na zapewnieniu możliwości korzystania z usług finansowych przypisanych do karty płatniczej, jest usługą jednorodną, świadczoną w sposób kompleksowy i niepodzielny na świadczenia cząstkowe.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa wydawania kart płatniczych oraz rozliczania transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu wydawanych im kart płatniczych posiada wszelkie cechy usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa jest w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, w związku z czym jej świadczenie przez Wnioskodawcę podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego przepisu ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych usługi w zakresie realizacji przelewów pieniężnych ich członków, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że usługi w zakresie przeprowadzania rozliczeń pieniężnych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w postaci polecenia przelewu środków lub wpłaty gotówkowej wystawionych przez członków kas oraz zleceń płatniczych z zagranicy na rzecz członków kas prowadzą bezpośrednio do zrealizowania zleceń płatniczych, spełniających definicję transakcji płatniczej w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. „zainicjowanej przez płatnika lub odbiorcę wpłaty, transferu lub wypłaty środków pieniężnych”. Rozliczenia, w których pośredniczy Wnioskodawca, skutkują bezpośrednio zmianą salda środków znajdujących się na rachunku pieniężnym członka prowadzonym przez kasę, tj. jego zmniejszeniem w przypadku członka dającego dyspozycję wykonania przelewu oraz odpowiednio zwiększeniem, w przypadku członka będącego odbiorcą przelewu, wpłaty gotówkowej lub zagranicznego zlecenia płatniczego.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, usługi te spełniają zasadnicze warunki umożliwiające uznawanie ich za usługi finansowe w świetle orzecznictwa TSUE, w którym w odniesieniu do usług prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT) wskazuje się konsekwentnie, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do orzecznictwa Trybunału - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Efektem wykonania usługi powinien być transfer środków pieniężnych skutkujący zmianą sytuacji finansowej i prawnej podmiotów uczestniczących w rozliczanej transakcji (wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Analogiczne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarł w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, w którym orzekł, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy. Nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawię SDC, pkt 59), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem - jeśli ją oceniać globalnie - jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B iit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy.

Wnioskodawca podkreśla również, że usługa realizacji przelewów pieniężnych stanowi świadczenie kompleksowe, które dla celów opodatkowania podatkiem VAT nie powinno być dzielone na części składowe. Należy bowiem podkreślić, że z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz członków kas, których środki są przedmiotem realizowanych przelewów, wyłącznie nabycie całości usługi, wraz ze wszystkimi wskazanymi świadczeniami wchodzącymi w skład usługi, umożliwia efektywne wykonanie przedmiotu usługi. Świadczenia te nabywane odrębnie pozbawione byłyby swojej gospodarczej treści oraz celu, a z punktu widzenia ich końcowego odbiorcy - członka kasy dokonującego zlecenie przelewu środków pieniężnych bądź też będącego odbiorcą przelewu lub wpłaty, stanowią niepodzielną całość.

W tym kontekście ponowie należy odwołać się do orzecznictwa TSUE, w którym prezentowane jest konsekwentnie stanowisko dotyczące identyfikowania świadczeń (usług) kompleksowych, w myśl którego sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej (wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financlen, wyrok w sprawie C 231/94 Faaborg-Gelting Linien oraz w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa przeprowadzania rozliczeń pieniężnych członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w postaci polecenia przelewu środków lub wpłaty gotówkowej wystawionych przez członków kas oraz zleceń płatniczych z zagranicy na rzecz członków kas w całości, jako świadczenie kompleksowe, niepodzielne z punku widzenia realizowanych funkcji gospodarczych, wypełnia wszelkie warunki określone w powołanym orzecznictwie TSUE, uzasadniające uznanie jej w całości za podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług usługę w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) , który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony zostanie ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzyma brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana prowadzi do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca (…) świadczy na rzecz zrzeszonych w niej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych kompleksowe usługi polegające na wydawaniu i obsłudze kart organizacji Visa i MasterCard wydawanych członkom kas oraz rozliczaniu transakcji płatniczych dokonywanych w punktach sprzedaży przez członków kas przy pomocy kart płatniczych. W ramach świadczeń wchodzących w skład kompleksowej usługi K. wydaje członkom kas karty płatnicze zgodnie ze złożonymi wnioskami, a także m.in. zapewnia personalizację kart i autoryzację transakcji płatniczych, dostarcza raporty zawierające dane nt. transakcji przeprowadzonych z użyciem kart oraz umożliwiające określenie wysokości opłat należnych K. z tytułu świadczenia usług.

Opisane wyżej usługi K. świadczone są z wykorzystaniem nabywanych wyłącznie w tym celu przez K. usług podmiotów trzecich, tj. usług zapewnianych przez organizacje płatnicze Visa i MasterCard oraz usług obsługi transakcji kartowych oraz wydawania (personalizacji) kart płatniczych świadczonych przez A. Z tytułu wykonywania wyżej opisanych czynności związanych ze świadczeniem usług kartowych K. przysługuje wynagrodzenie stanowiące odpowiednią część prowizji pobieranych przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową od swoich członków z tytułu wykonywania przez nich transakcji przy pomocy kart płatniczych wydanych przez K. oraz z tytułu opłat i prowizji za inne wskazane wyżej czynności dotyczące wydanych kart, zgodnie z cennikiem określonym w umowie z daną kasą. Wynagrodzenie za świadczoną usługę pobierane jest przez K. ze środków kasy, zdeponowanych na specjalnym rachunku rezerwy przeznaczonej na obsługę transakcji kartowych, na podstawie zestawień operacji generowanych przez podmioty rozliczające na zlecenie K. transakcje kartowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku dla nabywanych (w ramach importu usług) oraz świadczonych usług finansowych na gruncie przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu które będzie obowiązywać od 1 lipca 2017 r.

Z uwagi na powołane przepisy, jak również przedstawioną powyżej analizę wprowadzanych zmian od 1 lipca 2017 r. w ustawie o podatku od towarów i usług, w celu ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą korzystać ze zwolnienia od podatku, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Istotne w tym zakresie są – co wskazano powyżej – orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z dnia 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE (powołane m.in. również przez Wnioskodawcę).

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową miedzy stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,
*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,
*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

W orzeczeniu z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd TSUE podkreślił, że transakcje zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT zostały zdefiniowane ze względu na charakter świadczonych usług, a nie ze względu na usługodawcę lub usługobiorcę. Zwolnienie nie jest zatem uzależnione od spełnienia wymogu, by transakcje były dokonywane przez określony rodzaj zakładu lub osoby prawnej, jeśli wchodzą one w zakres transakcji finansowych.

Trybunał orzekł, że „przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (…)

(…) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (…). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie jedynie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów (zob. podobnie wyrok z dnia 5 czerwca 1997r. , SDC, C-2/95 EU:C:1997:278, pkt 66-68).”

Zdaniem TSUE z powyższego wynika, że „aby można było zaklasyfikować świadczone usługi jako transakcje transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji ( zob. podobnie: wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r., SDC, C-2/95, z dnia 28 lipca 2011 r. Nordea Pankki Suomi, C-350/10).”

W analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek będą związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać ją za transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, nie obciąża ani nie uznaje sam bezpośrednio danych rachunków, nie dokonuje na nich zapisów ani nawet nie zleca takiego obciążenia lub uznania. Wdraża jedynie środki techniczne i administracyjne umożliwiające uruchomienie danych płatności za towar lub usługę oferowaną do sprzedaży.

Jak wynika bowiem z uzupełnienia wniosku rozliczanie transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych polega głównie na zapewnieniu autoryzacji transakcji płatniczej, przekazaniu informacji o zrealizowanej transakcji spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej i do systemu informatycznego, a także na dokonaniu rozliczeń z organizacją płatniczą obsługującą daną kartę płatniczą i obciążaniu kwotą transakcji konta rezerw zdeponowanych przez poszczególne kasy.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wydawaniu i obsłudze kart płatniczych jedynie umożliwiają realizację transakcji gotówkowych i bezgotówkowych dokonywanych przez członków kas przy wykorzystaniu tych kart i odpowiednie obciążenie rachunku pieniężnego klienta kasy kwotami transakcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Świadcząc usługi związane z wydawaniem i obsługą kart płatniczych Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - za „realizację zleceń przelewu oraz wpłat gotówkowych, poprawność i terminowość dokonanego rozliczenia finansowego, tj. obciążenia i uznania właściwych kont rezerw SKOK oraz udostępnienie informacji umożliwiających obciążenie przez kasę rachunku prowadzonego dla członka zlecającego przelew oraz uznanie rachunku członka będącego odbiorcą płatności”, nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, ze świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie, że świadcząc usługę na rzecz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, „pośredniczy w przeprowadzeniu rozliczenia finansowego pomiędzy członkami spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, a w przypadku wpłaty gotówkowej lub zleceń przelewów z lub na rachunki bankowe, pomiędzy członkiem spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, a osobą dokonującą wpłaty gotówkowej lub odpowiednio posiadaczem rachunku w banku”, to jednak - w ocenie tut. organu – Wnioskodawca nie pośredniczy w realizacji samych usług płatniczych, polegających na przekazywaniu środków pieniężnych na wskazany rachunek bankowy klientów za wydane towary lub zrealizowane usługi. „Pośrednictwo” Wnioskodawcy polega na odpowiednim obciążeniu i uznaniu kont rezerw SKOK oraz dokonywaniu i przyjmowaniu płatności od innych instytucji finansowych, które to operacje stanowią podstawę do dokonania przez kasy odpowiednich zapisów na rachunkach prowadzonych dla członka kasy - będącego odbiorcą i zlecającym przelew lub będącego odbiorcą wpłaty gotówkowej.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z wydawaniem kart płatniczych i rozliczaniem transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii usług nabywanych przez Wnioskodawcę od międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard wskazać należy, że opisane usługi skutkują doprowadzeniem do realizacji płatności lub przelewu i można je postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Usługi świadczone przez te organizacje płatnicze polegają m. in. na przetwarzaniu autoryzacji transakcji, rozliczaniu transakcji poprzez generowanie zestawień transakcji finansowych dokonanych kartami wydanymi przez K., świadczeniach utrzymaniowych, usługach dodatkowych, udzieleniu licencji na określone znaki towarowe stosowane przez Visa i MasterCard, jak również udzieleniu licencji do korzystania z praw autorskich, know-how.

Wykonywane przez organizacje płatnicze usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są.

Zatem w sytuacji, gdy dostawcy usług (międzynarodowe organizacje płatnicze Visa i MasterCard) są – jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - podatnikami podatku od wartości dodanej mającymi siedzibę poza granicami Polski, na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, i Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia w kraju podatku należnego z tytułu importu tych usług, nabywane przez Wnioskodawcę usługi od międzynarodowych organizacji płatniczych Visa i MasterCard związane z rozliczaniem transakcji wykonywanych przez członków spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Wnioskodawcę, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r., nie będą w całości korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.