Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0115-KDST2-1.450.831.2020.3.MDO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-07
Teza: WIS TOWAR - pasza i karma dla zwierząt gospodarskich i domowych.
Słowa kluczowe: pasze; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 21 lipca 2020 r.), uzupełnionego w dniach 20 października i 1 grudnia 2020 r. (daty wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** towar – przetworzone drobiowe białko zwierzęce kat. 3 w postaci mączki mięsno-kostnej

**Opis towaru:** produkt wytwarzany z drobiowych produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego, stosowany do celów paszowych

**Rozstrzygnięcie:** pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 20 października i 1 grudnia 2020 r. (daty wpływu), w zakresie sklasyfikowania towaru: „przetworzone białko zwierzęce kat. 3 w postaci mączki mięsno-kostnej” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi: obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne (38.21.Z), produkcja wyrobów z mięsa (10.12.Z), przetwarzanie i konserwowanie mięsa z drobiu (10.12.Z), produkcja olejów i pozostałych tłuszczów płynnych (10.41.Z), przetwarzanie i konserwowanie mięsa (10.11.Z), produkcja karmy dla zwierząt (10.92.Z), produkcja paszy dla zwierząt (10.91.Z).

Przetworzone drobiowe białko zwierzęce kat. 3 w postaci mączki mięsno-kostnej produkowane jest z drobiowych produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego kat. 3. Surowce te zawierają około 60%-70% wody, a z suchej masy otrzymuje się przetworzone drobiowe białko zwierzęce kat. 3 w postaci mączki mięsno-kostnej oraz tłuszcz zwierzęcy. Proporcja produktów ulega zmianie z powodu zmiennych proporcji poszczególnych surowców. (…)Warunki prowadzenia procesu produkcji podlegają kontroli fito-sanitarnej oraz nadzorowi weterynaryjnemu i do tych celów prowadzona jest szczegółowa ewidencja każdej partii produkcyjnej. Uzyskiwane w procesie produkcyjnym mączka i tłuszcz zwierzęcy spełniają wszelkie wymogi dotyczące produkcji karm i pasz dla zwierząt.

Każda partia produktu sprawdzana jest pod względem fito-sanitarnym, w zakresie norm dla produktów przeznaczonych do produkcji pasz i karm dla zwierząt.

Wnioskodawca widnieje w rejestrze Głównego Inspektora Weterynaryjnego jako podmiot wytwarzający i wprowadzający do obrotu materiały paszowe. Głównymi nabywcami produkowanego tłuszczu zwierzęcego oraz mączki są zakłady specjalizujące się w produkcji karm i pasz zwierzęcych.

Jak wskazał Wnioskodawca, w związku z mającą obowiązywać od 1 lipca 2020 r. zmianą wprowadzającą jako podstawę klasyfikacyjną symbol Nomenklatury scalonej (CN) oraz zmianą brzmienia załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług dokonano, zgodnie z opublikowanym kluczem zamiany kodów PKWiU na kody CN. W pozycji 10 zaktualizowanego załącznika nr 3 odstąpiono jednak od określenia kodów również dla pasz i karm dla zwierząt gospodarskich i domowych.

Wnioskodawca, zwrócił się z prośbą o potwierdzenie, że mączki klasyfikowane zgodnie dotychczasowym symbolem PKWiU 10.13.16.0 a obecnie kodem CN 23 01 10 00, podlegają obniżonej stawce zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że produkowana mączka spełnia również słownikowe (PWN Słownik języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego) pojęcie paszy rozumianej jako „produkt odżywczy pochodzenia roślinnego, zwierzęcego lub mineralnego, stanowiący pożywienie określonych zwierząt”, czy karmy rozumianej jako „specjalnie przygotowany pokarm dla zwierząt albo ptaków”.

W uzupełnieniu wniosku (data wpływu 20 października 2020 r.), sprostowanym w dniu 1 grudnia 2020 r. (data wpływu), Wnioskodawca przedstawił następujące informacje.

Produkt będący przedmiotem wniosku wprowadzany/dopuszczany jest do obrotu na podstawie:

*   Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1069/2009 z dnia 21.10.2009 r.,
*   Rozporządzenia Komisji UE nr 142/2011 z dnia 25.02.2011 r.,
*   Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 178/2002 z dnia 28.01.2002 r.

Zgodnie z załącznikiem do Rozporządzenia Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r., będący przedmiotem wniosku materiał paszowy został wymieniony w części C załącznika pod następującą pozycją:


| 9.4.1 | Przetworzone białko zwierzęce | Produkt uzyskiwany przez ogrzewanie, suszenie i mielenie całych stałocieplnych zwierząt lądowych lub ich części, z których tłuszcz mógł zostać częściowo wyekstrahowany lub usunięty fizycznie.Może zawierać maksymalnie 0,1 % heksanu, jeżeli był ekstrahowany rozpuszczalnikami. | Białko suroweTłuszcz surowyPopiół surowyWilgotność, jeżeli &gt;8 % 

Produkt będący przedmiotem wniosku nie jest przeznaczany przez Wnioskodawcę do żywienia konkretnej grupy zwierząt, ponieważ zgodnie z obowiązującym prawem dokonywana jest ich sprzedaż na rzecz podmiotów wytwarzających karmy lub pasze. Wnioskodawca nie ma wpływu na to jaka partia produktu zostanie wykorzystana do wytworzenia jakiego rodzaju, składu i przeznaczenia paszy czy karmy.

Wnioskodawca wskazał, że zapis ustawowy nie wymaga, aby sprzedawca produktów paszowych monitorował ich wykorzystanie przez nabywcę. Również w świetle stosowania stawki VAT - czego dotyczy wniosek - brak jest uzależnienia stawki od tego, do karmienia jakich zwierząt zostanie użyta. Wnioskodawca nie może podać konkretnego przeznaczenia produktu, ale jak wskazano w wezwaniu, Wnioskodawca potwierdził, że mogą to być:

*   zwierzęta gospodarskie,
*   zwierzęta domowe,
*   zwierzęta futerkowe,
*   ryby, gady, płazy, ptaki,
*   zwierzęta dziko żyjące,
*   zwierzęta w ogrodach zoologicznych,
*   inne zwierzęta niewymienione.

(…)

(…)

(…)

Klasyfikacja towaru

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usług według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 10 wskazano bez względu na CN „Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „pasze” (lub „materiały paszowe”).

Według art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2019 r., poz. 269, z późn. zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają:

(…) 2) pasza – paszę w rozumieniu art. 3 ust. 4 rozporządzenia nr 178/2002; (…); 5) materiały paszowe – materiały paszowe w rozumieniu art. 3 ust. 2 lit. g rozporządzenia nr 767/2009; (…); 7) dodatki paszowe – dodatki paszowe w rozumieniu art. 2 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 1831/2003; (…).

W świetle natomiast art. 3 pkt 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w sprawie bezpieczeństwa żywnościowego (Dz. Urz. WE L 31 z 01.02.2002, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 6, str. 463, z późn. zm.), do celów niniejszego rozporządzenia „pasza” (lub „materiały paszowe”) oznacza substancje lub produkty, w tym dodatki, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do karmienia zwierząt.

Zgodnie z art. 3 (Definicje) ust. 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 767/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie wprowadzania na rynek i stosowania pasz, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady i uchylającego dyrektywę Rady 79/373/EWG, dyrektywę Komisji 80/511/EWG, dyrektywy Rady 82/471/EWG, 83/228/EWG, 93/74/EWG, 93/113/WE i 96/25/WE oraz decyzję Komisji 2004/217/WE (Dz. Urz. UE L 229 z 01.09.2009, str. 1, z późn. zm.) - dalej jako „Rozporządzenie 767/2009”), stosuje się również następujące definicje:

(…)

g) „materiały paszowe” oznaczają produkty pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, których zasadniczym celem jest zaspokajanie potrzeb żywieniowych zwierząt, w stanie naturalnym, świeże lub konserwowane, oraz produkty pozyskane z ich przetwórstwa przemysłowego, a także substancje organiczne i nieorganiczne zawierające dodatki paszowe lub ich niezawierające, przeznaczone do doustnego karmienia zwierząt jako takie albo po przetworzeniu, albo stosowane do przygotowywania mieszanek paszowych lub jako nośniki w premiksach;

(…).

Na podstawie art. 2 ust. 2 rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 sierpnia 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt (Dz. Urz. UE L 268 z 18.10.2003, str. 29, z późn. zm.), stosuje się również następujące definicje:

a) „dodatki paszowe”: substancje, drobnoustroje lub preparaty, inne niż materiał paszowy i premiksy, które są celowo dodawane do paszy lub wody w celu pełnienia, w szczególności, jednej lub więcej funkcji wymienionych w art. 5 ust. 3;

(…).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Rozporządzenia 767/2009, jako narzędzie usprawniające etykietowanie materiałów paszowych i mieszanek paszowych, utworzony zostaje wspólnotowy katalog materiałów paszowych (zwany dalej „katalogiem”). Katalog ułatwia wymianę informacji na temat właściwości produktu oraz zawiera niewyczerpujący wykaz materiałów paszowych. W odniesieniu do każdego wyszczególnionego materiału paszowego katalog obejmuje przynajmniej następujące informacje szczegółowe:

1.  nazwę;
2.  numer identyfikacyjny;
3.  opis materiału paszowego, włącznie z informacjami dotyczącymi procesu wytwarzania, w stosownych przypadkach;
4.  dane szczegółowe zastępujące obowiązkową deklarację na potrzeby art. 16 ust. 1 lit. b); oraz
5.  glosariusz zawierający definicje różnych wymienionych procesów i wyrażeń technicznych.

Jak stanowi art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 29 z 30.01.2013, str. 1), ustanawia się katalog materiałów paszowych, o którym mowa w art. 24 rozporządzenia (WE) nr 767/2009, jak określono w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L 159 z 21.06.2017, str. 48), załącznik do rozporządzenia (UE) nr 68/2013 zastępuje się załącznikiem do niniejszego rozporządzenia.

W załączniku Katalog materiałów paszowych, w części C Wykaz materiałów paszowych wskazano:

9\. Produkty zwierzęce ze zwierząt lądowych i ich produkty pochodne


| Numer | Nazwa | Opis | Obowiązkowa deklaracja 
| 9.4.1 | Przetworzone białko zwierzęce | Produkt uzyskiwany przez ogrzewanie, suszenie i mielenie całych stałocieplnych zwierząt lądowych lub ich części, z których tłuszcz mógł zostać częściowo wyekstrahowany lub usunięty fizycznie.Może zawierać maksymalnie 0,1% heksanu, jeżeli był ekstrahowany rozpuszczalnikami | Białko suroweTłuszcz surowyPopiół surowyWilgotność, jeżeli &gt; 8 % 

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia i prowadzi wspólnotowy rejestr dodatków paszowych.

Rejestr jest ogólnodostępny (art. 17 ust. 2).

Dodatek paszowy będący składnikiem produktu został dopuszczony do obrotu na podstawie Rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 sierpnia 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt, znajduje się bowiem w prowadzonym przez Komisję rejestrze dodatków paszowych \[European Union Register of Feed Additives pursuant to Regulation (EC) No 1831/2003, Edition 09/2020 (287)\], opublikowanym 26 października 2020 r., kod: E321.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że wskazany we wniosku towar: przetworzone drobiowe biało zwierzęce kat. 3 spełnia kryteria zwarte w ww. definicjach i przepisach dotyczących pasz (materiałów paszowych). Towar ten wymieniony jest w katalogu materiałów paszowych, a Wnioskodawca widnieje w prowadzonym przez Główny Inspektorat Weterynarii „Rejestrze podmiotów paszowych” w „Wykazie zakładów wytwarzających lub wprowadzających do obrotu pasze, zatwierdzonych lub zarejestrowanych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 183/2005” pod numerem (…). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, materiał ten stosuje się jako materiał paszowy przeznaczony do żywienia zwierząt m.in gospodarskich i domowych. Zatem uznać należy, że stanowi on paszę \[materiały paszowe uznawane są za paszę w świetle rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności\] dla zwierząt gospodarskich i domowych.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 10 wskazano bez względu na CN „Nawozy i środki ochrony roślin – zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych”.

Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z paszą (materiałem paszowym), która jest przeznaczona do żywienia zwierząt gospodarskich i domowych, a ponadto towar ten nie jest objęty stawką podatku 0% bądź 5%, stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym WIS została doręczona. Wszelkie zmiany dotyczące towaru objętego niniejszą WIS, w szczególności związane z utratą możliwości jego obrotu na terytorium kraju powoduje utratę ww. mocy wiążącej.

Niniejsza WIS wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do towaru będącego jej przedmiotem, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których WIS stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).