Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-643/09/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-08
Teza: Dotyczy sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją składnika majątku o wartości nie przekraczającej 3 500 zł.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; kompensata; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 18 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją składnika majątku o wartości nie przekraczającej 3 500 zł – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2009 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją składnika majątku o wartości nie przekraczającej 3 500 zł.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w 2001 roku zakupiła składnik majątku o wartości nie przekraczającej 3 500 zł. Cały poniesiony na ten cel wydatek Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W roku bieżącym Wnioskodawca poniósł nakłady o wysokości przekraczającej 10 000 zł na ulepszenie tego składnika majątku, które w całości zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nakłady o wartości przewyższającej 10 000 zł poniesione przez Spółkę na modernizację, ulepszenie składnika majątku, który w momencie nabycia został spisany bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów z uwagi na niską wartość (poniżej 3 500 zł) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia?

Zdaniem Spółki nakłady te można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesione wydatki w roku podatkowym na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, modernizację, adaptację) o wartości przekraczającej 3 500 zł podwyższają wartość początkową środków trwałych. Musi być jednak spełniony warunek aby środki, które podlegają modernizacji zostały wcześniej zakwalifikowane do środków trwałych (są amortyzowane, ujęte w odpowiedniej ewidencji, posiadają wartość początkową). Natomiast w przypadku, gdy w monecie zakupu składnik majątku spełniał warunki określone w art. 16d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. jego wartość początkowa była niższa niż 3 500 zł, wówczas wydatki na jego nabycie mogą zostać uznane od razu za koszty uzyskania przychodu w miesiącu oddania do używania. Środek taki nie jest ujęty w żadnej ewidencji, nie jest amortyzowany i nie ma wartości początkowej – nie spełnia zatem definicji środka trwałego. Dla takich środków nie ma zastosowania art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych gdyż odnosi się on - jak wcześniej wyjaśniono – do środków trwałych będących w ewidencji, amortyzowanych, itd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w 2001 roku zakupiła składnik majątku o wartości nie przekraczającej 3 500 zł. W konsekwencji skutki podatkowe związane z nabyciem tego składnika majątku należy rozpatrywać na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 cytowanej powyżej ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem aby składnik majątku podatnika można było uznać za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną musi spełniać on następujące warunki:

*   musi stanowić własność lub współwłasność podatnika (środek trwały),
*   powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),
*   przewidywany okres jego używania jest dłuższy niż rok,
*   jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne, środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinien być kompletny i zdatny do użytku, jednak w przepisach podatkowych brak jest wyjaśnienia tych pojęć. Przyjąć należy więc, iż składnik majątku spełnia te kryteria, jeśli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz jest sprawny technicznie i zalegalizowany prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie.

Zgodnie natomiast z art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z unormowań art. 16a, art. 16b oraz art. 16d wynika zatem, ze podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majtku o cechach środka trwałego lub nabywając składnik majątku spełniający kryteria zaliczenia go do wartości niematerialnych i prawnych, którego wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł, dla celów podatkowych może:

*   nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, uznając wydatki poniesione na ich nabycie za koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), albo
*   dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m, albo
*   dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 16f ust. 3 tej ustawy).

Innymi słowy wartość składnika majątku nie jest wyznacznikiem jego zaliczenia lub nie zaliczenia do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Istotnym w tym zakresie jest, czy składnik majątku podatnika spełnia warunki, o których stanowią art. 16a i 16b, wśród których nie wskazano przesłanki wartościowej. Zatem każdy składnik majątku, bez względu na swoją wartość, nawet minimalną, jeżeli spełnia kryteria z art. 16a lub z art. 16b, powinien być zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ustawodawca postanowił jednak zliberalizować wydźwięk norm art. 16a i art. 16b na wskazanych uprzednio zasadach w odniesieniu do składników majątku mających cechy środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych (o których mowa w art. 16a i 16b), których wartość początkowa nie przekracza 3 500 zł.

Reasumując, z treści art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż w przypadku składników majątku, o których mowa w art. 16a oraz art. 16b (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł, istnieje możliwość odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ich nabycie w miesiącu oddania ich do używania.

Stosownie natomiast do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż cały poniesiony w 2001 roku wydatek na nabycie składnika majątku Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w 2009 roku Wnioskodawca poniósł nakłady o wysokości przekraczającej 10 000 zł na ulepszenie tego składnika majątku.

W związku z powyższym wskazać należy, iż w odniesieniu do wydatków na ulepszenie opisanego we wniosku składnika majątku, którego wartość początkową Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16d ust. 1 w miesiącu oddania go do używania, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym w 2009 roku. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W konsekwencji wydatki Spółki o wysokości przekraczającej 10 000 zł, poniesione na ulepszenie składnika majątku (środka trwałego) zakupionego w 2001 roku o wartości nie przekraczającej 3 500 zł, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększać będą jego wartość początkową, o której mowa w art. 16d tej ustawy. Skoro zgodnie z tym przepisem w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania Wnioskodawca zaliczył wydatki na jego nabycie do kosztów uzyskania przychodów, pozostała część wydatków poniesiona w 2009 roku na jego ulepszenie i zwiększająca zarazem jego wartość początkową będzie mogła zostać odniesiona w koszty uzyskania przychodów sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, w świetle którego nakłady na ulepszenie o wartości przekraczającej 10 000 zł w środku trwałym o wartości nie przekraczającej 3 500 zł można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń