Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1078/10/12/14-15/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-18
Teza: Wnioskodawcy nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. w wysokości 50.000 zł, który to kredyt był kolejnym kredytem spłacającym poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003 r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego. Wnioskodawca miał prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego w 2006 r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w wysokości 24.637 zł. Wydatki na modernizację lokalu mieszkalnego, tj. zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), oraz prace wykończeniowe (około 30.000 zł), poniesione przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; kredyt-spłata kredytu; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; ulga-ulga meldunkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 661/13 z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) uzupełniony na wezwanie organu z dnia 19 września 2012 r., pismem z dnia 27 września 2012 r. (data wpływu 2 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. w wysokości 50.000 zł, który to kredyt był kolejnym kredytem spłacającym poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003 r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

1.  W dniu 24 marca 2001 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny kupna mieszkania w M., finansując go kredytem hipotecznym udzielonym przez G. Bank. Z powodu wysokich rat Wnioskodawca przeniósł ten kredyt do P. w maju 2003 r., zaciągając kredyt mieszkaniowy. W styczniu 2006 r. ze względów finansowych Wnioskodawca przeniósł kredyt do M., zaciągając kredyt hipoteczny.
2.  W dniu 23 listopada 2006 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w M. i otrzymał 10% zaliczki w gotówce w wysokości 12.500 zł. W dniu 19 grudnia 2006 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny umowy sprzedaży. W akcie notarialnym zastrzeżono, że kwota 50.000 zł, tj. kwota kredytu pozostałego do spłaty zostanie spłacona bezpośrednio na rachunek kredytowy, a następnie pozostała kwota wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania na zakup w ciągu 2 lat nowego mieszkania. Wnioskodawca podniósł, że pytał czy słusznie rozumie, że warunkiem korzystania z ulgi mieszkaniowej jest zawarcie aktu notarialnego zakupu nowego mieszkania w ciągu 2 lat i dostał odpowiedź twierdzącą, że urząd skarbowy bierze pod uwagę daty z aktów notarialnych.
3.  W dniu 5 stycznia 2006 r. Wnioskodawca podpisał umowę z deweloperem na wybudowanie mieszkania w W.. Sposób zapłaty ceny mieszkania określono jako zaliczki na poczet całkowitej ceny, poprzez wskazanie terminu płatności rat:
    *   1 rata – 10% ceny do 19 stycznia 2006 r.
    *   2 rata – 25% ceny do 31 stycznia 2006 r.
    *   3 rata – 30% ceny do 30 marca 2006 r.
    *   4 rata – 25% ceny do 30 czerwca 2006 r.
    *   5 rata – 10% ceny 7 dni przed wyznaczonym terminem przekazania lokalu.

Ostatnia rata została zapłacona 30 listopada 2006 r. Wnioskodawca zaciągnął kredyt hipoteczny przeznaczony na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego w dniu 27 stycznia 2006 r. w M. Przeniesienie własności mieszkania w W. nastąpiło w dniu 10 lipca 2007 r. przez podpisanie aktu notarialnego sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności.

W ocenie Wnioskodawcy słusznie skorzystał z ulgi mieszkaniowej, ponieważ sprzedał mieszkanie w grudniu 2006 r. za kwotę 125.000 zł, a nowe kupił w lipcu 2007 r. za kwotę 172.937 zł.

Kodeks cywilny zastrzega zachowanie formy aktu notarialnego dla przeniesienia własności nieruchomości, bez aktu czynność przenosząca własność nieruchomości jest nieważna.

Umowa Wnioskodawcy z deweloperem ze stycznia 2006 r. dotyczyła wybudowania i późniejszego przeniesienia własności lokalu.

Wnioskodawca kupił nowe mieszkanie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Część dochodu (50.000 zł) Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu na sprzedawane mieszkanie, część wydał na zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), częściowo odkupywanych od znajomych, część dochodu Wnioskodawca wydał na prace wykończeniowe, które były robione systemem gospodarczym – Wnioskodawca nie posiada na nie rachunków (około 30.000 zł), a część na spłatę kredytu na nowe mieszkanie (24.637 zł).

Wnioskodawca nie korzystał z ulgi odsetkowej.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku, tut. organ podatkowy pismem z dnia 18 lutego 2011 r. Nr IPPB2/415-1078/10-4/MG (data nadania 18 lutego 2011 r., data odbioru 24 lutego 2011 r.) wezwał Wnioskodawcę do ich uzupełnienia poprzez:

*   sformułowanie pytania podatkowego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym,
*   przedstawienie stanowiska Wnioskodawcy adekwatnego do zadanego pytania podatkowego,
*   doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, jaki był status prawny mieszkania nabytego przez Wnioskodawcę w dniu 24 marca 2001 r., tj. czy było to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, czy też odrębna własność?

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 3 marca 2011 r. (data nadania 3 marca 2011 r., data wpływu 7 marca 2011 r.), w którym sformułował pytanie podatkowe, przedstawił własne stanowisko odnośnie zadanego pytania podatkowego, oraz poinformował, że status prawny mieszkania nabytego w 2001 r. to spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Status ten nie uległ zmianie, w 2006 r. Wnioskodawca sprzedał również spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Nowe mieszkanie, które Wnioskodawca kupił w 2007 r. ma status odrębnej własności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje ulga podatkowa w związku ze sprzedażą mieszkania w 2006 r. i zakupem nowego w 2007 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ulga przysługuje ponieważ:

*   literalnie przepisy prawa podatkowego obowiązującego w 2006 r. przyznawały ulgę mieszkaniową jeśli dochód ze sprzedaży wykorzysta się na zakup nowego mieszkania w ciągu 2 lat od sprzedaży: w przypadku Wnioskodawcy sprzedaż nastąpiła w 2006 r., a zakup nowego mieszkania w 2007 r.,
*   dodatkowo potwierdziła to Pani w Urzędzie Skarbowym w M., gdzie Wnioskodawca składał oświadczenie o przeznaczeniu dochodu ze sprzedaży mieszkania w 2006 r.,
*   wykładnia celowościowa ulgi podatkowej również jest argumentem przemawiającym za tym, że Wnioskodawca słusznie skorzystał z ulgi mieszkaniowej. Wnioskodawca nie sprzedał mieszkania po to by zarobić, lecz po to by kupić większe mieszkanie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z powiększeniem się rodziny.
*   dla sprzedaży nieruchomości potrzebne jest zachowanie formy aktu notarialnego – w przypadku Wnioskodawcy akt notarialny sprzedaży mieszkania w M. w dniu 19 grudnia 2006 r., a zakupu mieszkania w W. w dniu 10 lipca 2007 r.

W dniu 15 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1078/10-7/MG, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) jest nieprawidłowe.

Przyjmując za Wnioskodawcą, że część środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczona została w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 27 stycznia 2006 r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego w wysokości 24.637 zł, należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007 r. nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Odnosząc się do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę, bądź nie ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), a nie będących przedmiotem stanowiska Wnioskodawcy odnośnie zadanego pytania, organ podatkowy wyjaśnił, że dokonał powyższej oceny z uwagi na treść sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania podatkowego odnoszącego się do ulgi podatkowej związanej ze sprzedażą mieszkania - mającej szeroki zakres oraz w kontekście przedstawionego stanu faktycznego dotyczącego spłat rat kredytu.

Organ podatkowy stwierdził, że nie można uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., ponieważ sam fakt nabycie aktem notarialnym w dniu 10 lipca 2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nie wypełnia dyspozycji powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, w sytuacji gdy jego nabycie nie nastąpiło ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 31 marca 2011 r. (data wpływu do tut. organu 4 kwietnia 2011 r.) wniósł pismem z dnia 29 marca 2011 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 5 maja 2011 r. Nr IPPB2/415-1078/10 -9/MG (skutecznie doręczonym w dniu 14 maja 2011 r.) stwierdzając, że brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 9 czerwca 2011 r. (data stempla pocztowego 6 czerwca 2011 r.) wpłynęła skarga z dnia 4 czerwca 2011 r. na ww. interpretację indywidualną, złożona przez Pełnomocnika Strony, w której wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu do tut. organu 15 czerwca 2012 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1865/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

W dniu 20 sierpnia 2012 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1865/11 w sprawie doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże nie z przyczyn w niej wskazanych.

W wyroku Sąd podniósł, że podstawowy i jedyny zarzut skargi dotyczy dokonania przez Ministra Finansów wadliwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., w zakresie możliwości objęcia zwolnieniem podatkowych, wskazanym w treści tegoż przepisu, przychodów uzyskanych, przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, które zostały wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego spłacono kredyt hipoteczny, zaciągnięty na zakup lokalu mieszkalnego.

Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając korzystne dla podatników wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazuje bowiem (por. wyroki z 24 września 2009 r. sygn. akt lI FSK 649/08 sygn. akt II FSK 650/08, z 12 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 374/10 i II FSK 375/10, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (w tym nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego). Dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) - nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. W tym przepisie nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w rozpoznawanej sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników.

Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wszelkie przepisy normujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Skoro dokonana przez Ministra Finansów wykładnia omawianego przepisu nie rozszerza zakresu zwolnienia na wydatki na spłatę kredytów, należało ją, w ocenie Sadu uznać za prawidłową. Sąd wskazał ponadto, że identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. W wyrokach tych podkreślano ponadto, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany u.p.d.f. ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się: (1) wydatki poniesione na: (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, (2) wydatki poniesione na: (a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, (b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), (c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (..).

Oznacza to, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.f.

W ocenie Sądu, istotnym jest jeszcze to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy zmieniającej u.p.d.f., w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawarty przed 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r. W uzasadnieniu do projektu zmiany w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, że „w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (..). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej”. Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie od 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, „Państwo i Prawo” 2009/9/18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, „Państwo i Prawo” 2010/4/42-51).

Sąd, uznał, że zasadne było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychody uzyskane ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. - kredytu, którego wyłącznym celem było spłacenie mniej korzystnego z punktu widzenia ekonomii zaciągniętego w 2001 r. kredytu mieszkaniowego związanego z nabyciem i modernizacją własnego mieszkania podlegało opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał jednocześnie, że choć eksponowany przez Skarżącą zarzut nie został uznany za zasadny, skarga została uwzględniona.

Sąd stwierdził, że pytanie postawione przez Skarżącą we wniosku o interpretację miało charakter ogólny. Skarżąca pytała bowiem o ulgę podatkową, nie precyzując, o jaki konkretnie typ ulgi chodzi. W stanie faktycznym Strona opisała natomiast okoliczności faktyczne, które mogły być rozważane zarówno z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. (poszczególnych jego punktów), jak również z uwagi na dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. Strona odwoływała się bowiem do wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania na: 1) spłatę kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawane mieszkanie (50.000 zł), 2) zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), częściowo odkupywanych od znajomych, 3) prace wykończeniowe robione systemem gospodarczym (nie posiada na nie rachunków, około 30.000 zł), 4) spłatę kredytu na nowe mieszkanie (24.637 zł).

Sąd podniósł, że wezwanie skierowane przez Ministra Finansów do Skarżącej o uzupełnienie wniosku o interpretację, przez sformułowanie pytania podatkowego i przedstawienie stanowiska adekwatnego do zadanego pytania, nie doprowadziło do ukonkretnienia pytania. Skarżąca w dalszym ciągu pytała się o ulgę podatkową związaną ze sprzedażą mieszkania, a w stanowisku odwoływała się do przepisów prawa obowiązujących w 2006 r., a nie do konkretnego przepisu, choć treść przepisów wiązała z wykorzystywaniem dochodu ze sprzedaży na zakup nowego mieszkania.

Sąd wskazał, że Minister Finansów w sentencji zaskarżonej interpretacji w całości za nieprawidłowe uznał stanowisko strony Skarżącej, odnoszące się do skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. W ocenie Sądu, odwołanie się przez Ministra Finansów ogólnie do „skutków podatkowych sprzedaży” świadczy o tym, że organ administracyjny dostrzegał złożoność stanu faktycznego sprawy - poszczególnych jego elementów (spłata kredytu hipotecznego obciążającego sprzedawane mieszkanie, zakup materiałów wykończeniowych i prace wykończeniowe w nowym mieszkaniu, spłatę kredytu na nowe mieszkanie) oraz zdecydował się uznać, że stanowisko Skarżącej w tym zakresie w całości jest nieprawidłowe.

Sąd stwierdził, że doszło do pewnej niekonsekwencji w stanowisku Ministra Finansów wyrażonym w sentencji i w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Po pierwsze dlatego, że Minister Finansów, rozważając przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wskazał, że Skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007 r. nowego lokalu mieszkalnego (s. 8 zaskarżonej interpretacji). W powyższym zakresie Sąd nie kwestionował prawidłowości stanowiska organu administracyjnego zawartego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził jednak, że Minister Finansów, wbrew tezie zawartej w sentencji, podzielił stanowisko strony Skarżącej o możliwości zastosowania do części opisanego stanu faktycznego przepisu przewidującego ulgę podatkową (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.). Zdaniem Sądu, powinien w związku z tym inaczej sformułować sentencję zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając, że możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej w odniesieniu do jednego z elementów stanu faktycznego i w tym zakresie podzielić ogólnie wyrażone stanowisko Skarżącej.

Zdaniem Sądu powyższa wadliwości wskazuje, że zaskarżona interpretacja narusza dyspozycję art. 14c Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej.

Po drugie, w ocenie Sądu Minister Finansów w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, choć w sentencji w sposób ogólny odwołuje się do skutków podatkowych sprzedaży mieszkania, nie odniósł się do tej części stanu faktycznego, który dotyczy zakupu materiałów wykończeniowych i prac wykończeniowych dokonywanych przez Skarżącą w nowo nabytym mieszkaniu, a sfinansowanych z środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania kupionego w 2001 r. Brak ustosunkowania się do powyższej kwestii w interpretacji indywidualnej można uznać, w ocenie Sądu za zgodne z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz 14b § 2 i 3 O.p., gdy Skarżąca w sposób ogólny pyta o ulgę podatkową, jak również nie wskazuje konkretnego przepisu prawa, który normuje tzw. „ulgę mieszkaniową”, a skierowane przez organ wezwanie do uzupełnienie wniosku o interpretację, przez sformułowanie pytania podatkowego i przedstawienie stanowiska adekwatnego do zadanego pytania, nie doprowadziło do ukonkretnienia pytania. Wadliwość ta, zdaniem Sądu nie jest także akceptowalna, gdy Minister Finansów uznał za zasadne odnieść się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do innej części stanu faktycznego opisanej przez Skarżącą we wniosku o interpretację, pomijając jednocześnie skutki podatkowe przeznaczenia przychodów uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na modernizację lokalu mieszkalnego Skarżącej zakupionego w 2007 r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. wskazuje natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.f. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na budowę rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podniósł, iż w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, czy należy zajmować się ww. kwestią Minister Finansów powinien skorzystać z dyspozycji art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.

Sąd w związku z tym stwierdził, że rolą Ministra Finansów było dokonanie subsumcji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.f. z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy wskazanych we wniosku o interpretację indywidualną, a nie tylko niektórych z nich. Inaczej dochodzi do naruszenia art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p.

Sąd wskazał, że Minister Finansów powinien również, zajmując stanowisko wobec możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, na podstawie ww. przepisów, do przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddzielnie rozpatrzyć kwestię wydatkowania środków na: 1) spłatę kredytu refinansowego, 2) spłatę kredytu na zakup mieszkania nabytego w 2007 r., 3) modernizację mieszkania nabytego w 2007 r. oraz dać temu wyraz w zaskarżonej interpretacji (sentencji i uzasadnieniu).

Zdaniem Sądu, niewystarczające było również ogólnikowe odwołanie się w sentencji ww. interpretacji do skutków podatkowych sprzedaży mieszkania nabytego w 2001 r., w sytuacji, gdy Skarżąca pyta się wprost o zwolnienie podatkowe - tzw. „ulgę mieszkaniową”, opisując poszczególne rodzaje wydatków, na które przeznaczyła środki ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kupionego w 2001 r., a sprzedanego w 2006 r., tj. przed upływem pięciu lat od dnia zakupu.

Ponadto Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów zobowiązany będzie wziąć pod uwagę wyżej opisane wskazania.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1865/11 z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) uchylającym interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1078/10-7/MG z dnia 15 marca 2011 r., wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, pismem Nr IPPB2/415-1078/10/12-10/S/MG z dnia 19 września 2012 r. (data nadania 19 września 2012 r., data doręczenia 24 września 2012 r.), poprzez udzielenie informacji:

*   czy interpretacja indywidualna ma być wydana również w zakresie możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w odniesieniu do poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na zakup materiałów wykończeniowych oraz prace wykończeniowe? jeżeli tak, to organ podatkowy prosi o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego poprzez wskazanie:
*   czy zakupione w lipcu 2007 r. mieszkanie stanowiące odrębną własność Wnioskodawca nabył w tzw. stanie surowym?,
*   czy wydatki na zakup materiałów wykończeniowych oraz prace wykończeniowe poniesione zostały przez Wnioskodawcę po dniu nabycia aktem notarialnym przedmiotowej nieruchomości ze środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w ustawowym terminie, pismem z dnia 27 września 2012 r. (data nadania 28 września 2012 r., data wpływu 2 października 2012 r.), w którym wyjaśnił, że złożony wniosek o indywidualną interpretację dotyczy również możliwości skorzystania z ulgi podatkowej w odniesieniu do poniesionych wydatków na zakup materiałów wykończeniowych oraz prace wykończeniowe.

Zakupione przez Wnioskodawcę w lipcu 2007 r. mieszkanie było w stanie surowym, wymagało w związku z tym poniesienia wydatków na materiały wykończeniowe (płytki, farby itp.) oraz na prace wykończeniowe. Wydatki te finansowane były ze środków pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wydatki te były dokonywane przed lipcem 2007 r., czyli przed formalnym nabyciem mieszkania.

Zakup tych materiałów przed formalnym nabyciem mieszkania nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do ulgi. Jak bowiem orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2012 r. sygn.: II FSK 2204/2010:

„Określony przez ustawodawcę warunek, który brzmi: wydatkowanie nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na - między innymi - remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego nie precyzuje, czy lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też ma być własnością podatnika w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika warunków zwolnienia podatkowego. Skoro zatem ustawodawca kwestii tej nie precyzuje, należy uznać, że zarówno jedna, jak i druga z możliwych interpretacji jest zgodna z literalnym brzmieniem przepisu. Jeśli ponadto zważyć, że ulga mieszkaniowa jest zwolnieniem podatkowym celu społecznego, za który należy uznać alokowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w sposób prowadzący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika, możliwa jest do przyjęcia taka właśnie wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie, jaką proponuje skarżąca i jaką zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny, trafnie wskazując na wnioski wypływające z wykładni celowościowej przepisu”.

W dniu 24 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1865/11 z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) uchylającym interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1078/10-7/MG z dnia 15 marca 2011 r., wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-1078/10/12-12/S/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej prawa skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego w 2006 r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w wysokości 24.637 zł, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że:

*   Wnioskodawcy nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. w wysokości 50.000 zł, który to kredyt był kolejnym kredytem spłacającym poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003 r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego,
*   Wnioskodawca miał prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego w 2006 r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w wysokości 24.637 zł,
*   wydatki na modernizację lokalu mieszkalnego poniesione przez Wnioskodawcę przed formalnym nabyciem aktem notarialnym mieszkania, tj. przed dniem 10 lipca 2007 r., czyli zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), oraz prace wykończeniowe (około 30.000 zł), nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późń. zm.) w dniu 12 listopada 2012 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 14 listopada 2012 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w dniu 4 stycznia 2013 r. pismem Nr IPPB2/415-1078/10/12-14/MG (doręczenie 10 stycznia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 7 lutego 2013 r. (data nadania 8 lutego 2013 r., data wpływu 11 lutego 2013 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej nie uznania za wolny od podatku przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu refinansowego.

Wyrokiem z dnia 18 września 2013 r. (data wpływu do tut. organu 31 października 2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 991/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2014 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 661/13 w sprawie doręczenia odpisu prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W wyroku Sąd podniósł, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i sporów o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów, przy czym zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), kontrolując działalność administracji publicznej sądy administracyjne nie są przy tym związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Pozwala to i jednocześnie obliguje Sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Przeprowadzona kontrola zaskarżonej interpretacji wykazała, że nie w pełni odpowiada ona wymogom prawa.

Artykuł 153 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

Sąd uznał, że treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie determinowała okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie zapadł już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1865/11). Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu w sprawie wiąże ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W pojęciu „ocena prawna” mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ, a także do wyjaśnienia, że do stosunku prawnego będącego przedmiotem postępowania nie ma zastosowania dany przepis, lecz przepis inny, którego organ administracji nie uwzględnił. Nadto sformułowanie, iż „ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd”, oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną istotnej zmianie przepisy. W orzecznictwie sądowym pogląd ten należy uznać za utrwalony (por. wyrok SN, sygn. akt III RN 130/97; OSNP 1999/1/2 z glosą aprobującą B. Adamiak OSP 1999/5/101), podobnie wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.09.2001, sygn. akt III SA 3377/00; LEX nr 54000). Co więcej nawet w wypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny Sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu (v. wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 1089/99 -LEX nr 48019).

Sąd podniósł, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 27 marca 2012 r. związany był zarówno organ podatkowy, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie. Podmioty te obowiązane były zatem zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Ponowne więc rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt SA/Wr 1890/07; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Bk 470/08 i wyrok NSA 19 marca 2009 r. sygn. akt I OSK 591/08 - por. http:// orzeczenia.nsa.gov. pl).

Konsekwencją powyższego jest to, iż Sąd w składzie rozpatrując ponownie tę samą sprawę jest związany oceną prawną oraz wskazaniami w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Sąd w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/11 wyraził pogląd, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a). W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) - nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. W tym przepisie nie przewidziano przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w rozpoznawanej sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Sąd wskazał, że dopiero od 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.f. Sąd, biorąc pod uwagę wykładnię językową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. uznał, iż zasadne było stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że przychody uzyskane ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia w części wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. - kredytu, którego wyłącznym celem było spłacenie mniej korzystnego z punktu widzenia ekonomii zaciągniętego w 2001 r. kredytu mieszkaniowego związanego z nabyciem i modernizacją własnego mieszkania podlegało opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdził, że Minister Finansów, rozważając przesłanki do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f. wskazał, że Skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007 r. nowego lokalu mieszkalnego. W powyższym zakresie Sąd nie kwestionował prawidłowości stanowiska organu administracyjnego zawartego w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. Sąd stwierdził jednak, że Minister Finansów, wbrew tezie zawartej w sentencji, podzielił stanowisko strony Skarżącej o możliwości zastosowania do części opisanego stanu faktycznego przepisu przewidujących ulgę podatkową (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.f.). Powinien w związku z tym inaczej sformułować sentencję zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznając, że możliwe jest zastosowanie ulgi podatkowej w odniesieniu do jednego z elementów stanu faktycznego i w tym zakresie podzielić ogólnie wyrażone stanowisko skarżącej.

Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, Minister Finansów w powyższym zakresie w zaskarżonej interpretacji uwzględnił wskazania co do dalszego postępowania, a także ocenę prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w przytoczonym powyżej wyroku.

Należy też zauważyć, że związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, że skarżący nie może skutecznie oprzeć skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną. Sąd administracyjny bowiem będzie zobowiązany skargę oddalić. Ograniczenie takie jest logiczną konsekwencją postanowień art. 153 p.p.s.a; por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 366. Sąd, podzielając powyższy pogląd doktryny stwierdza, że zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. l pkt 32 lit. e) u.p.d.f. w zakresie przyjęcia, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego jest bezpodstawny.

W ocenie Sądu zasadny jest jednak zarzut dotyczący prawa do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek został poniesiony na modernizację lokalu mieszkalnego, który podatnik objął w posiadanie przed zawarciem umowy kupna lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego.

Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. Wedle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega więc zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. rozumie się, zgodnie z art. 21 ust. 16 tej ustawy budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

W tym miejscu Sąd podkreślił, że uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”.

Sąd podniósł, że dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie.

W ocenie Sądu trzeba więc zwrócić uwagę, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. nie można jednoznacznie stwierdzić, tak jak chce organ podatkowy, iż podatnik musi posiadać tytuł własności budynku lub lokalu mieszkalnego w dacie ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 16 u.p.do.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej „konsumuje” ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

Dodatkowo zauważyć należy, że interpretacja językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przyjęta przez organ podatkowy w sposób niczym nieuzasadniony utrudnia, lub wręcz uniemożliwia skorzystanie podatnikom ze zwolnienia opisanego w tym przepisie. Z drugiej strony, w ocenie Sądu, nadmiernego rygoryzmu przy wykładni tego przepisu nie można tłumaczyć obawą nadużyć, wszelako organ podatkowy badając prawidłowość skorzystania z ulgi ocenia, czy wydatki poniesione w okresie dwóch lat od daty uzyskania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na własny budynek lub lokal mieszkalny, tj. stanowiące własność podatnika (art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f.). Ustalenie, że podatnik nie jest właścicielem budynku lub lokalu mieszkalnego oznaczać będzie, że nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Skoro zatem przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w zw. z art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. dopuszcza, w wyniku wykładni językowej dwa równoprawne wnioski a jeden z nich zyskuje dodatkowe wsparcie w wykładni celowościowej to w ocenie Sądu przyjąć należy, że właśnie ta wykładnia jest prawidłowa.

Sad podniósł, że podobne stanowisko wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10, które to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Sąd stwierdził, że organ interpretujący ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 661/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. w wysokości 50.000 zł, który to kredyt był kolejnym kredytem spłacającym poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003 r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego, natomiast w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca w dniu 24.03.2001 r. nabył aktem notarialnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, finansując jego zakup zaciągniętym w banku kredytem hipotecznym. Z powodu wysokich rat kredytu, w maju 2003 r. Wnioskodawca przeniósł ten kredyt do drugiego banku, zaciągając kredyt mieszkaniowy. W styczniu 2006 r. ze względów finansowych Wnioskodawca przeniósł kredyt do innego banku, zaciągając kredyt hipoteczny. W dniu 23.11.2006 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania i otrzymał 10% zaliczki w gotówce w wysokości 12.500 zł. W dniu 19.12.2006 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny sprzedaży mieszkania, w którym zastrzeżono, że kwota 50.000 zł, tj. kwota kredytu pozostałego do spłaty zostanie przelana bezpośrednio na rachunek kredytowy, natomiast pozostała kwota wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania na zakup w ciągu 2 lat nowego mieszkania. Wnioskodawca nie korzystał z ulgi odsetkowej. W dniu 05.01.2006 r. Wnioskodawca podpisał z deweloperem umowę na wybudowanie nowego mieszkania. W dniu 27.01.2006 r. Wnioskodawca zaciągnął w banku kredyt hipoteczny przeznaczony na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Przeniesienie własności nastąpiło aktem notarialnym w dniu 10.07.2007 r. Część dochodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na spłatę kredytu na sprzedane mieszkanie, tj. kwotę 50.000 zł, część na zakup materiałów wykończeniowych częściowo odkupowanych od znajomych (ponad 20.000 zł), część na prace wykończeniowe, które były wykonywane systemem gospodarczym i Wnioskodawca nie posiada na nie rachunków (około 30.000 zł), a część na spłatę kredytu zaciągniętego na nowe mieszkanie, tj. 24.637 zł.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych od dnia 1 stycznia 2007 r.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2001 r., a sprzedaż tego lokalu mieszkalnego w 2006 r., tj. przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy stosować przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

W świetle art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23).

W myśl ust. 2a ww. artykułu zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
2.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a ww. ustawy).

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie - uzyskanych przychodów na cele, w tym przepisie wymienione. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) tej ustawy - jest zatem fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętego na cele mieszkaniowe.

Rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wymaga zatem kwestia, czy w związku ze sprzedażą w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i nabyciem w 2007 r., a więc przed upływem dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, wystarczającą przesłaną umożliwiającą Wnioskodawcy skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu jest zachowanie formy aktu notarialnego zarówno umowy kupna, jak i umowy sprzedaży mieszkania, jeżeli nabycie nastąpiło nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży.

Należy wyjaśnić, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, a tym samym umowy kupna - sprzedaży nieruchomości reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 ww. ustawy). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy, w myśl którego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły. Natomiast stosownie do art. 158 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Tym samym organ podatkowy potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż ustawa Kodeks cywilny zastrzega zachowanie formy aktu notarialnego dla przeniesienia własności nieruchomości, bowiem bez aktu czynność przenosząca własność nieruchomości jest nieważna, co wynika z treści art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

Jednakże zachowanie formy aktu notarialnego przy nabyciu lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, nie wyczerpuje przesłanki przedmiotowego zwolnienia zawartego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, zastosowanie bowiem może mieć jedynie wykładnia językowa (literalna). Tym samym zabroniona jest rozszerzająca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymaga podkreślenia, że ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), tj. na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Nie może być podstawą zaliczenia do wydatków zwolnionych kwota pochodząca ze środków innych niż przychód ze sprzedaży. Nie można zatem mówić o wydatkowaniu przychodu ze sprzedaży mieszkania na nabycie przez Wnioskodawcę lokalu mieszkalnego, jeżeli nabycie to zostało sfinansowane ze środków innych niż pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. W celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu w części wydatkowanej na nabycie nowego lokalu mieszkalnego istotne jest, aby środki finansowe pochodziły z ww. sprzedaży. Na podatniku bowiem ciąży obowiązek udowodnienia, że to te środki finansowe, a nie inne zostały na ten cel przeznaczone.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku - spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca sprzedał 19 grudnia 2006 r., natomiast zakup nowego mieszkania sfinansował zaciągniętym 27 stycznia 2006 r., a więc jeszcze przed sprzedażą lokalu - kredytem hipotecznym, ze środków którego do dnia 30 listopada 2006 r. (ostatnia rata), a więc również przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – Wnioskodawca zapłacił zaliczki (raty) na poczet całkowitej ceny budowy nowego mieszkania.

Zatem, w ocenie organu podatkowego nie można uznać, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył na nabycie aktem notarialnym w dniu 10.07.2007 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, bowiem zakup sfinansowany został zaciągniętym w 2006 r. kredytem hipotecznym, a tym samym potwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało zwolnienie z opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy podatkowej.

Należy jednak nadmienić, że ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. dopuścił możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na spłatę m.in. kredytu w banku, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a), w tym również na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania tych przychodów.

Należy przy czym podkreślić, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Ponadto, z analizy brzmienia omawianego artykułu wynika, że ustawodawca dopuszcza możliwość spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie innego lokalu mieszkalnego, a także na zbywany lokal mieszkalny.

Katalog zawierający cele, na które musi być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby przysługiwało podatnikowi z mocy ustawy zwolnienie przedmiotowe wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty. Należy, zatem uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu czy pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione w tym przepisie, w tym również na spłatę kredytu, który został zaciągnięty na spłatę innego kredytu. W tym przypadku również bez znaczenia jest fakt, że kredyt zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Podatnik nie dokonał bowiem spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu.

Takiego zaś przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Oznacza to, że środki pochodzące z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca pierwszy kredyt hipoteczny zaciągnął na zakup zbywanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i o ile te środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży tego lokalu zostałyby przez Wnioskodawcę przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, tj. w niniejszym przypadku na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to wówczas można by było mówić o wypełnieniu dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy. Tymczasem kredyt, który Wnioskodawca spłacił z uzyskanych ze sprzedaży środków w wysokości 50.000 zł nie był już kredytem zaciągniętym na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz kolejnym kredytem zaciągniętym w styczniu 2006 r., który to kredyt spłacał poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003 r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego. Zatem spłata kredytu w wysokości 50.000 zł, nie korzysta ze zwolnienia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przyjmując za Wnioskodawcą, iż część środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca przeznaczył w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 27.01.2006 r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera lokalu mieszkalnego w wysokości 24.637 zł, należy stwierdzić, że Wnioskodawca miał prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy - w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego na zakup w 2007 r. nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnoszącym się do skutków podatkowych przeznaczenia przez Wnioskodawcę części uzyskanego przychodu ze sprzedaży mieszkania na modernizację nowego mieszkania zakupionego w stanie surowym w 2007 r., tj. zakup materiałów wykończeniowych i prace wykończeniowe.

Jak wskazano we wniosku i jego uzupełnieniu, zakupione przez Wnioskodawcę w lipcu 2007 r. mieszkanie było w stanie surowym, wymagało poniesienia wydatków na materiały wykończeniowe (płytki, farby itp.) oraz na prace wykończeniowe. Wydatki te finansowane były ze środków pochodzących ze sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Część osiągniętego dochodu Wnioskodawca wydał na zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), częściowo odkupowanych od znajomych, część wydał na prace wykończeniowe robione systemem gospodarczym, na które Wnioskodawca nie posiada rachunków (około 30.000 zł).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 32 lit. a), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że aby mogło przysługiwać - podatnikowi - z mocy ustawy zwolnienie z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym istotne jest przeznaczenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy cele. Przy czym zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy, wymaga by przychód ze sprzedaży np. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeznaczony został m.in. na modernizację własnego lokalu mieszkalnego.

Zatem fakt wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na modernizację własnego lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym przychód został uzyskany korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ faktycznie przed upływem tego okresu została przeniesiona na Wnioskodawcę własność mieszkania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wydatki na modernizację lokalu mieszkalnego poniesione przez Wnioskodawcę na zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), oraz prace wykończeniowe robione systemem gospodarczym (około 30.000 zł) mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, w kontekście sposobu poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków na modernizację lokalu mieszkalnego nadmienić należy, iż kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie przeznaczone zostały na cele mieszkaniowe. Takimi dokumentami mogą być np. rachunki, faktury VAT, umowy kupna – sprzedaży, czyli potwierdzone w ogólnie przyjęty sposób w obrocie cywilnoprawnym. Artykuł 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), jako dowód dopuszcza wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 661/13 należy stwierdzić, że:

*   Wnioskodawcy nie przysługiwało zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży w 2006 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2001 r. 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w części przeznaczonej na spłatę kredytu zaciągniętego w 2006 r. w wysokości 50.000 zł, który to kredyt był kolejnym kredytem spłacającym poprzedni kredyt zaciągnięty w 2003 r. na spłatę pierwotnie zaciągniętego kredytu hipotecznego,
*   Wnioskodawca miał prawo skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, w części odpowiadającej spłacie kredytu zaciągniętego w 2006 r. na finansowanie przedpłat na poczet budowy i nabycia od dewelopera nowego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w wysokości 24.637 zł,
*   wydatki na modernizację lokalu mieszkalnego, tj. zakup materiałów wykończeniowych (ponad 20.000 zł), oraz prace wykończeniowe (około 30.000 zł), poniesione przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.