Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-940/08-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-01-07
Teza: Dostawę wyrobów gotowych poddanych sterylizacji na terenie UE, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego siedzibę na terenie UE, należy traktować jako WDT.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu 15 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży wyrobów gotowych poddanych sterylizacji na terenie UE jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sposobu jej dokumentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży wyrobów gotowych poddanych sterylizacji na terenie UE jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sposobu jej dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Spółka) będzie zawierał z kontrahentami (nabywcami towarów) mającymi siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej lub poza Wspólnotą, umowy na dostawę towarów, którymi są wyprodukowane przez niego opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczone dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego. Spółka zobowiąże się dostarczyć nabywcom towar przerobiony, tj. w tym konkretnym przypadku wyrób wysterylizowany. Usługa przerobu (sterylizacji) będzie wykonywana przez zewnętrznego usługobiorcę w kraju członkowskim innym niż Polska (np.: w Niemczech, Belgii lub Wielkiej Brytanii).

Wybór kraju sterylizacji będzie uzależniony od preferencji nabywcy, który będzie podlegał stosownym ograniczeniom z uwagi na specyfikę przepisów prawnych obowiązujących w danym kraju, które określają dopuszczalne sposoby sterylizacji towarów. Spółka podkreśla, iż prawo farmaceutyczne zawiera bardzo rygorystyczne wymogi dotyczące procesu sterylizacji określonych towarów. W konsekwencji, nabywca nie będzie mógł wybrać kraju sterylizacji, którego wewnętrzne regulacje nie przewidują możliwości określonego/preferowanego rodzaju sterylizacji towarów. Proces sterylizacji będzie polegał na poddawaniu wyrobów działaniu tlenku etylenu bądź promieniowaniu Gamma. Wyroby poddawane sterylizacji nie będą przez firmę sterylizującą rozpakowywane ani przepakowywane. Jednostki ładunkowe (pudła z wyrobami gotowymi umieszczone na paletach), będą trafiały w tej samej postaci, w jakiej wysłano je ze Spółki do klienta.

Niezależnie od tego czy wyroby będą sterylne czy nie, z formalnego punktu widzenia nie będzie zmieniała się ich klasyfikacja statystyczna oraz nie będzie dochodziło do zmiany wyrobu w ten sposób, iż będzie powstawał nowy wyrób. Do usługodawcy dokonującego sterylizacji będą wysyłane tylko te towary, które zostaną zamówione przez finalnego nabywcę towarów. Dla celów wykonania usługi towar będzie transportowany do kraju, w którym usługodawca prowadzi działalność.

W zależności od uzgodnień z kontrahentami, Spółka będzie ponosić koszty transportu związane z dostawą towarów jedynie do kraju sterylizacji, bądź będzie ponosić całkowite koszty transportu, tj. związane z dostawą towarów do kraju sterylizacji i następnie do klienta (klient zamawia dodatkowo transport do innego miejsca w tym samym kraju UE, do innego kraju UE albo poza UE). W zależności więc od sytuacji, Spółka będzie dysponowała jednym listem przewozowym dokumentującym dostawę do kraju sterylizacji lub dwoma listami, tj. jednym dokumentującym dostawę do kraju sterylizacji i drugim dokumentującym dostawę z miejsca sterylizacji do klienta. Zazwyczaj, niezależnie od powyższego, towary będzie dostarczał jeden przewoźnik. Zdarzyć się jednak może, że towary będą dostarczane także przez dwóch przewoźników, tj. jeden będzie transportował towary do kraju sterylizacji, natomiast drugi towar wysterylizowany bezpośrednio do klienta Spółki.

Usługę sterylizacji będzie zlecała bezpośrednio Spółka i za nią płaciła, a odpowiedzialność za jakość/efekt procesu sterylizacji będzie ponosił klient (nabywca towaru). To klient Spółki będzie dokonywał wyboru kraju sterylizacji towarów i w związku z tym będzie ponosił odpowiedzialność/ryzyko za wybór sterylizatorni. W pewnych sytuacjach, jego wybór będzie jednak ograniczony do krajów zezwalających na preferowany przez niego sposób/rodzaj sterylizacji towarów. Spółka niekiedy, dysponując odpowiednią wiedzą, będzie informowała uprzednio klientów o możliwościach przeprowadzenia określonego rodzaju/typu sterylizacji w danym kraju, jednak ostateczna decyzja będzie należała zawsze do klienta Spółki.

Wartość usługi sterylizacji w całkowitej wartości dostarczanego towaru będzie nieznaczna. Udział procentowy wartości sterylizacji w wartości dostawy będzie zmienny w zależności od rodzaju wyrobu (butelki, zakraplacze, czy nakrętki), oraz kosztów dodatkowych ujętych w cenie towarów (jak np. koszt transportu do danego klienta, który uzależniony jest od długości i rodzaju transportu) – standardowo udział ten ma wynosić ok. 5-6%.

W danej transakcji dotyczącej towaru sterylizowanego, wartość dla nabywcy będzie stanowił jedynie towar wysterylizowany, tj. usługa sterylizacji będzie immanentnie związana z dostawą towaru. Innymi słowy, nabywca nie nabyłby od Spółki takiego towaru w stanie nieprzetworzonym (surowym).

Usługodawca z tytułu usług sterylizacji, będzie obciążał bezpośrednio Spółkę, która przenosić będzie następnie koszt usługi na nabywcę towarów. Spółka ma naliczać dodatkową marżę/prowizję wynoszącą ok. 20-30% kosztu sterylizacji, który ma ponieść. Tym samym, klienci Spółki poniosą koszty zarówno dostawy samych towarów w stanie surowym, jak i koszty usługi ich sterylizacji (całkowita cena towaru przetworzonego).

Przepływ towarów będzie przebiegał m.in. w następujący sposób:

*   wyprodukowane wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE i po sterylizacji będą przesyłane bezpośrednio do klienta również w Unii (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – WDT),
*   wyprodukowane wyroby będą wysyłane do sterylizacji na terenie UE i po sterylizacji będą wysyłane do kraju spoza Unii (eksport).

W przypadku eksportu towarów odprawa towarów będzie odbywała się na terytorium Polski (tj. w polskim urzędzie celnym). Niekiedy jednak objęcie procedurą wywozu będzie następowało poza terytorium Polski (tj. w urzędzie celnym innego państwa UE).

Spółka z tytułu dostawy towaru i odsprzedaży usługi sterylizacji będzie wystawiała na rzecz swego klienta jedną fakturę, na której będzie widniała dostawa towaru wraz z wyspecyfikowaną (odrębną) wartością usługi.

Spółka posiada już pozytywną interpretację Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2007 r. w innej, ale bardzo zbliżonej sytuacji. Zmiana sytuacji związana jest ze zmianą odpowiedzialności za jakość i efekty procesu sterylizacji, co wynika z faktu, że nabywca towaru będzie dokonywał wyboru miejsca sterylizacji. W konsekwencji Spółka nie będzie w dalszym ciągu odpowiedzialna za jakość sterylizacji. Obecny opis różni się tym, iż Spółka będzie wystawiała jedną fakturę na rzecz swych klientów z tytułu dostawy towarów wraz z wyspecyfikowaną usługą, natomiast wcześniej Spółka wystawiała na rzecz swych klientów fakturę z tytułu dostawy towarów, jednak nie wyodrębniała wartości usługi sterylizacji, co wynikało właśnie z tego, iż odpowiedzialność za jakość procesu sterylizacji ciążyła na Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przyszła dostawa towarów, która ma być dokonywana przez Spółkę na rzecz klientów mających siedzibę w UE, może być uznana za „nieprzerwaną” WDT wyrobów wysterylizowanych rozpoczynającą się w Polsce a kończącą się w kraju docelowego przeznaczenia towarów, wskazanego przez klienta Spółki pomimo, iż towary niejako „po drodze” będą poddawane procesowi sterylizacji w tym samym lub innym kraju UE, w jakim siedzibę ma nabywca?
2.  Czy przyszła dostawa towarów i usług sterylizacji przez Spółkę na rzecz swych klientów, może stanowić z punktu widzenia podatku VAT świadczenie złożone?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Na wstępie Spółka zauważyła, iż co do zasady przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE, jeśli mają one tam służyć czynnościom opodatkowanym wykonywanym na terytorium tego innego kraju UE, będzie stanowiło WDT w Polsce, nawet jeśli przemieszczenie towarów nie zostanie wykonane w związku ze sprzedażą tych towarów do określonego nabywcy. Zasada ta wynika z przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (tzw. przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa podatnika). W takim przypadku, podmiot byłby zobligowany do rozpoznania WDT w Polsce z tytułu przemieszczenia nieprzetworzonych wyrobów do kraju przerobu. W celu zastosowania 0% stawki VAT konieczne byłoby zarejestrowanie się przez podmiot dla celów podatku VAT w kraju przerobu, w celu posłużenia się numerem VAT nadanym w tym kraju. Z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT obowiązujących w krajach przerobu, podmiot byłby potencjalnie zobowiązany do rejestracji na VAT i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przywiezionych towarów nieprzerobionych, a następnie rozliczenia tam dostawy z kraju przerobu towarów przerobionych.

W ocenie Spółki należy jednak uznać, iż w jej sytuacji wywóz towarów w celu przerobu do innego kraju UE nie wypełnia przesłanek art. 13 ust. 3 ustawy o VAT (przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa) i tym samym nie będzie stanowił automatycznego WDT w Polsce oraz związanego z tym WNT w kraju przerobu z tytułu przemieszczenia wyrobów nieprzerobionych. Teza ta oparta jest na założeniu, że mamy do czynienia z jedną niepodzielną transakcją dostawy towarów (przetworzonych). W ocenie Spółki, nie będzie dokonywała ona przemieszczenia towarów do kraju przerobu w tym sensie, że będą one służyły w tym kraju dokonywaniu czynności opodatkowanych (a to jest warunkiem uznania przemieszczenia towarów za WDT na gruncie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT), lecz w istocie będzie wysyłała towary z Polski od razu do końcowego nabywcy, a jedynie w ramach tej dostawy nastąpi ich przerób. Koncepcja ta zakłada zatem przyjęcie stanowiska, iż Spółka będzie dokonywać dostawy towarów z Polski do kraju wskazanego przez nabywcę przetworzonego towaru, natomiast niejako „po drodze” towar będzie ulegał dodatkowemu/nieznacznemu przetworzeniu w innym kraju (nie będzie więc dochodziło do przerwania pierwotnej dostawy w skutek wykonania czynności uszlachetniających, tzw. „stop-over”). Spółka pragnie zaznaczyć, że podobne zagadnienie było przedmiotem rozważań Komitetu Doradczego ds. VAT, tj. unijnego organu, w kompetencji którego znajduje się wykładnia VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112). W ramach 41-go posiedzenia Komitetu ds. VAT (posiedzenie w dniach 28 lutego – 1 marca 1997 r.) państwa UE uzgodniły, że wykonanie na towarze będącym przedmiotem (wewnątrzwspólnotowej) dostawy towarów czynności uszlachetniających nie przerywa pierwotnej dostawy towarów.

O nieistotności przetworzenia towarów (z punktu widzenia zdefiniowania transakcji) świadczy to, iż wskutek tego nie będzie zmieniała się klasyfikacja statystyczna towarów i nie powstanie nowy wyrób, a procentowy udział usługi sterylizacji w wartości całkowitej towaru jest nieznaczny i będzie wynosił około 5-6%. W świetle powyższego, Spółka mogłaby rozpoznawać WDT w Polsce z tytułu sprzedaży gotowego wyrobu (wyroby wysterylizowane oraz nadrukowane), wystawiając fakturę na tak zdefiniowany towar. W konsekwencji, Spółka nie rozpoznawałaby WDT z tytułu dostawy towarów nieprzetworzonych. Moment rozpoznania WDT oraz zastosowanie stawki 0% VAT następowałoby na ogólnych zasadach. Należy zwrócić uwagę, iż powyższą argumentację będzie wspierał dodatkowo fakt dysponowania przez Spółkę dokumentem przewozowym, z którego będzie wynikało, że towar będący przedmiotem WDT został dostarczony do miejsca przeznaczenia (kraju wskazanego przez nabywcę) w innym kraju UE (względnie w tym samym kraju UE co kraj przerobu towarów, ale innego niż Polska).

Spółka pragnie podkreślić, iż posiada interpretację Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2007 r. nr PP II/443/1/538/13122/KN/07, wydaną w bardzo zbliżonej sprawie, w której organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, zgodnie z którym sterylizacja towarów (wówczas na terytorium Niemiec) nie przerywa pierwotnej dostawy towarów do kraju nabywcy (wówczas Portugalia), a Spółka dokonuje WDT towarów przetworzonych.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, nie zmienia sytuacji także fakt, że będzie ona dysponowała jednym listem przewozowym (dokumentującym dostawę do kraju sterylizacji), lub dwoma listami przewozowymi (jednym dokumentującym dostawę do kraju sterylizacji i drugim dokumentującym dostawę z miejsca sterylizacji do klienta). Istotne jest, że Spółka będzie dysponowała wystarczającymi dowodami potwierdzającym WDT. W konsekwencji, w opinii Spółki, dla przyjęcia, że będzie ona dokonywała WDT towarów wysterylizowanych bez znaczenia jest to, czy będzie dysponowała jednym czy dwoma listami przewozowymi.

Ad. 2

W przekonaniu Spółki, przyszłą sprzedaż towarów i usługi sterylizacji przez Spółkę na rzecz swych klientów można by potraktować z punktu widzenia podatku VAT jako jedną transakcję (jedno świadczenie złożone, ang. single composite supply). Ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia w sytuacji dostawy powiązanych ze sobą towarów lub usług (bądź też towarów wraz z usługą) w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż zarówno dyrektywa, jak i polska ustawa o VAT, nie określa precyzyjnie pojęcia świadczenia złożonego. W takim względzie należy posłużyć się orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), jak i polskich sądów. ETS wielokrotnie rozstrzygając kwestię, tzw. świadczeń złożonych, stwierdził m.in., że pojedyncze świadczenie złożone ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny (inne) elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej, co będzie występowało niewątpliwie w przypadki klientów Spółki.

Spółka podkreśliła, iż w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob, C-41/04 ETS wskazał, że w pierwszej kolejności należy zbadać, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jeśli możliwe jest wyodrębnienie jednego świadczenia głównego, a pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy, wówczas – zdaniem ETS – powinny one dzielić los prawny świadczenia głównego. Tak również orzekł ETS w innych sprawach (np. C-231/94, Faaborg-Gelting Linien czy C-349/96, CPP oraz C-111/05, Aktiebolaget NN). Uzupełniającym kryterium dla określenia, które świadczenie ma charakter dominujący a które dodatkowy, jest kryterium wartości. Wypada również uznać, że w przypadku gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne (w rozumieniu potocznym a nie cywilistycznym) świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywania refakturowania jej poszczególnych elementów. W konsekwencji, Spółka nie byłaby uprawniona do refakturowania usługi sterylizacji (jej odrębnego opodatkowania), jako że sama w sobie nie przedstawiałaby ona wartości dodanej dla klientów Spółki i nie powinna być traktowana odrębnie na gruncie podatku VAT.

Nadal aktualny pozostaje więc pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego (SN) z dnia 21 marca 2002 r. (III RN 66/01), w którym SN stwierdził, iż „Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”. Przeciwko dzieleniu jednolitego i mającego jeden sens gospodarczy świadczenia na odrębnie opodatkowane części wypowiedział się także ETS w powołanych wyżej orzeczeniach. Możliwe jest zatem jedynie refakturowanie usług dodatkowych, uzupełniających w stosunku do usługi głównej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przyszłe planowane ujmowanie na jednej fakturze zarówno dostawy towarów, jak i usługi sterylizacji wzmacnia dodatkowo argumentację o istnieniu jednego świadczenia i dodatkowo potwierdza ich ścisły związek. W ocenie Spółki, odsprzedaż usługi sterylizacji powinna dzielić los świadczenia głównego, tj. dostawy towarów i być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towarów. Przyjęcie koncepcji świadczenia złożonego nie wyklucza, w przekonaniu Spółki, także fakt, iż nie będzie ona ponosiła odpowiedzialności za efekt/jakość procesu sterylizacji, skoro na podstawie umowy będzie ona zobowiązana do dostarczenia wysterylizowanego towaru. Sam fakt odpowiedzialności faktycznej za jakość procesu sterylizacji wynika bowiem wyłącznie z faktu, iż to nabywca, ograniczony odpowiednimi przepisami prawnymi w zakresie prawa farmaceutycznego, sam dokonuje wyboru firmy wykonującej usługi sterylizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego stanowi co do zasady transakcję wewnątrzwspólnotową (bądź czynność tzw. sprzedaży wysyłkowej).

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatkiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika – art. 13 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.

Ponadto, zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym odstawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Wskazany przepis art. 13 ust. 3 ustawy, rozszerza zatem pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanym tam przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Przy czym należy zaznaczyć, iż przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium Wspólnoty jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, jak również, w myśl ust. 4 pkt 6, na towarach mają zostać wykonane usługi na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja WDT w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika WDT w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza dostarczać do kontrahentów mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, wyprodukowane przez nią towary – opakowania z tworzyw sztucznych dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego, które zostaną zamówione przez finalnego nabywcę. Dostarczany do odbiorcy towar będzie towarem przerobionym, tj. poddanym sterylizacji. Proces sterylizacji będzie wykonywany przez zewnętrznego usługodawcę w kraju członkowskim innym niż Polska (np.: Niemcy, Belgia, Wielka Brytania) i polegał będzie na poddawaniu wyrobów działaniu tlenku etylenu bądź promieniowaniu Gamma. Wyroby poddawane temu procesowi nie będą przez firmę sterylizująca rozpakowywane ani przepakowywane – do kontrahenta będą trafiały w tej samej postaci, w jakiej wysłano je ze Spółki, która podkreśliła, iż w istocie będzie wysyłała towary z Polski do ostatecznego nabywcy. Spółka będzie dysponowała dokumentem potwierdzającym dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, którym będzie list przewozowy wystawiony przez przewoźnika.

W świetle przedstawionych przepisów należy stwierdzić, iż Zainteresowany będzie mógł potraktować dostawę wyrobów gotowych poddanych procesowi sterylizacji na terenie UE, a następnie dostarczanych do odbiorcy finalnego mającego siedzibę również na terenie UE, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem wywóz towarów nastąpi z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Natomiast stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zatem, aby podatnik miał prawo rozliczyć daną sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, powinien posiadać w swojej dokumentacji wiarygodne dowody potwierdzające wywóz towarów z terytorium kraju i ich dostarczenie do innego państwa członkowskiego.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż planowana przez Spółkę dostawa towarów na rzecz kontrahentów mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, rozpoczynająca się w Polsce a kończąca się w kraju docelowego przeznaczenia towarów, pomimo iż towary będą dodatkowo poddawane procesowi sterylizacji w tym samym lub innym kraju członkowskim UE, w jakim siedzibę ma ich nabywca, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania 0% stawki podatku do tych transakcji, przy spełnieniu warunków, określonych przepisami art. 42 ustawy.

Ad. 2

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Natomiast obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów (…). W przypadku gdy przed upływem tego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury – art. 20 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy, podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% (…).

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż zamierza ona dostarczać swoje towary – opakowania z tworzyw sztucznych przeznaczone dla przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego – do odbiorców mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w krajach członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie z umową dostarczane towary będą towarem przerobionym, tj. poddanym procesowi sterylizacji – nabywca nie może nabyć od Spółki towaru w stanie nieprzetworzonym (surowym). Sterylizacja będzie wykonywana przez zewnętrznego usługodawcę w kraju członkowskim innym niż Polska (np.: Niemcy, Belgi, Wielka Brytania) i polegać będzie na poddawaniu wyrobów działaniu tlenku etylenu bądź promieniowaniu Gamma. Niezależnie od tego czy wyroby będą sterylne czy też nie, nie będzie zmieniała się ich klasyfikacja statystyczna oraz nie będzie dochodziło do zmiany wyrobu w ten sposób, że będzie powstawał nowy wyrób. Do firmy dokonującej sterylizacji będą wysyłane tylko te towary, które zostaną zamówione przez finalnego nabywcę towarów – dla celów wykonania usługi towar będzie transportowany do kraju, w którym usługodawca prowadzi działalność. Usługodawca z tytułu sterylizacji będzie obciążał bezpośrednio Spółkę, która przenosić będzie następnie koszt usługi na nabywcę towarów – kontrahent będzie ponosił zarówno koszty dostawy samych towarów w stanie nieprzetworzonym, jak i koszty usługi ich sterylizacji (całkowita cena towaru przetworzonego).

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W opisywanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym usługa polegająca na sterylizacji opakowań z tworzy sztucznych przeznaczonych dla przemysłu farmaceutycznego oraz kosmetycznego – proces ten musi spełniać rygorystyczne wymogi prawa farmaceutycznego – stanowić będzie usługę pomocniczą do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W związku z tym, przedmiotowa czynność, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Skutkiem powyższego, skoro ww. elementy świadczenia złożonego stanowią jeden przedmiot opodatkowania, koszty ww. czynności będą zwiększać podstawę opodatkowania świadczenia głównego. Zatem, w zakresie dostaw do kontrahentów mających siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności w innych krajach Unii Europejskiej, zastosowanie znajdzie powołany art. 29 ust. 1 ustawy.

W przypadku spełnienia przez Zainteresowanego warunków określonych w treści art. 42 ust. 1 ustawy, przedmiotowe świadczenie złożone, w całości jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 0 %.

Ustosunkowując się do kwestii dokumentowania ww. świadczenia pomocniczego fakturami VAT, stwierdzić należy, iż na wystawianej przez Spółkę fakturze przyszłą sprzedaż towarów oraz usługę sterylizacji należy potraktować jako transakcję dostawy towarów, opodatkowaną wg właściwej stawki podatku.

Reasumując, planowana przez Zainteresowanego przyszła dostawa towarów wysterylizowanych i dostarczanych do kontrahentów z Unii Europejskiej, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca obowiązany będzie do wystawienia faktury dokumentującej WDT na rzecz swojego kontrahenta.

Należy zauważyć, że powołane przez Spółkę wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wniosek w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego uznania za eksport wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego oraz wywozu towarów z terytorium Unii Europejskiej na terytorium kraju trzeciego został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2009 r. nr ILPP2/443-940/08-3/SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.