Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-116/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-28
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazanych do spożycia pracownikom oraz klientom.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; cel-cel wydatku; kontrahent; napoje; poczęstunki; posiłki; reprezentacja; wydatek; zakup-zakup żywności; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika Doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 29 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazanych do spożycia:

*   pracownikom – **jest prawidłowe,**
*   klientom – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazanych do spożycia pracownikom oraz klientom.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach organizacji pracy, Spółka zapewnia pracownikom, do swobodnego użytku, ciepłe i zimne napoje (tj. kawa, herbata, woda, soki, cukier, itd.). Obowiązek udostępnienia ww. rzeczy wynika także z obowiązującego u Wnioskodawcy regulaminu pracy. Ponadto, Spółka udostępnia ww. napoje, a także inne produkty spożywcze (np. ciastka, słodycze, kanapki), pracownikom oraz swoim kontrahentom w czasie spotkań z klientami w siedzibie firmy, zebrań zarządu, narad wewnątrzfirmowych pomiędzy pracownikami Wnioskodawcy.

Spółka podkreśla, że:

*   wszystkie ww. produkty spożywcze i napoje nabywane są przez Wnioskodawcę,
*   nabyte produkty spożywcze i napoje wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą,
*   Wnioskodawca dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z nabyciem ww. produktów spożywczych i napojów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wydatki poniesione na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazywanych do spożycia pracownikom oraz klientom Wnioskodawcy, na zasadach określonych w stanie faktycznym, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Spółka podkreśla, że nabywając napoje w celu wykorzystania ich przez pracowników, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, realizuje obowiązek nałożony przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa oraz uregulowania wewnątrzzakładowe. Niewątpliwie Spółka chcąc uzyskać przychody dzięki nakładowi pracy swoich pracowników, musi przestrzegać obowiązujących go przepisów prawa, w tym z zakresu BHP, a także zapisów regulaminów pracy i innych aktów prawa pracy. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wydatki na napoje przeznaczone dla pracowników spełniają określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunek konieczny do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wydatki na napoje oraz produkty spożywcze dla pracowników oraz kontrahentów / klientów Spółki przeznaczone do spożycia w czasie spotkań z klientami w siedzibie firmy, zebrań zarządu, narad wewnątrzfirmowych pomiędzy pracownikami Spółki, Wnioskodawca ponosi w celach związanych z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą: pozyskania nowych klientów, zachowania dotychczasowych klientów, zwiększenia komfortu pracy pracowników, co przekłada się na zwiększenie ich wydajności, a co za tym idzie na osiągane przez Wnioskodawcę przychody. Charakter wydatków (napoje, drobny poczęstunek) wskazuje, że wydatki te mają charakter zwyczajowy i nie charakteryzują się wystawnością, przepychem, a więc nie można im przypisać cech reprezentacji. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ww. wydatki spełniają określony w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy warunek konieczny do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Nią na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazywanych do spożycia pracownikom oraz klientom Wnioskodawcy, na zasadach określonych w stanie faktycznym, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazanych do spożycia uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej pracowników,

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej klientów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. W związku z powyższym, kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów (zachowania albo zabezpieczenia), przy czym dany wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, tj. w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Innymi słowy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W związku z cytowanym przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów można również zaliczyć wydatki zarówno bezpośrednio wynikające z zatrudnienia, jak i pośrednio związane z zatrudnieniem, ponoszone przez pracodawców na rzecz swoich pracowników. Tzw. koszty pracownicze obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, ale mogą obejmować również inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników.

W tym miejscu warto zauważyć, iż stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, iż stosownie do postanowień art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), pracodawca obowiązany jest zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeśli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania.

Pracownikiem – zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy – jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Przepisy wykonawcze, regulujące obowiązek pracodawcy w zakresie zaopatrzenia pracowników w artykuły spożywcze to:

*   rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. z 1996 r. Nr 60, poz. 279) oraz
*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.).

Pierwsze z wymienionych rozporządzeń dotyczy obowiązku pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w warunkach szczególnie uciążliwych. Natomiast drugie z przywołanych rozporządzeń określa obowiązki pracodawcy w zakresie zapewnienia wszystkim pracownikom wody zdatnej do picia lub innych napojów. Jednocześnie należy wskazać, iż ustawodawca nie sprecyzował, jakiego rodzaju mają to być napoje, pozostawiając decyzję w gestii pracodawcy, pod warunkiem, iż woda i inne napoje będą dostępne w ilościach zaspokajających potrzeby pracowników w ciągu całej zmiany roboczej.

Jednocześnie podkreśla się, iż w sytuacji gdy pracodawca, ponosząc wydatki na rzecz pracownika, realizuje ciążący na nim ustawowy obowiązek zapewnienia pracownikom napojów, wydatki takie stanowią koszt uzyskania przychodów. Natomiast wydatki na zakup artykułów spożywczych dla pracowników, do których ponoszenia pracodawca nie jest zobowiązany, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że pozostawały i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami.

Ponadto, wskazać należy, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja” ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja” wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Dlatego też termin „reprezentacja” użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Powyższe rozumienie pojęcia reprezentacji, zdaniem tut. Organu, należy uzupełnić o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. – sygn. akt SA/Sz 1412/97, stwierdził, że „reprezentacja nie musi odnosić się do „okazałości, wystawności”, a odnosi się do „dobrego reprezentowania firmy”, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów”.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności w zakresie nabywania usług gastronomicznych, zakupu żywności lub napojów. Należy zatem stwierdzić, że wydatki na wszelkiego tego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów – niezależnie od tego, czy usługi te i zakupione artykuły były wykorzystywane w kontaktach z kontrahentami w siedzibie przedsiębiorstwa (zakładu), czy też poza nią (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10).

W konsekwencji wskazać należy, iż zwyczajowa powszechność częstowania kontrahentów handlowych napojami czy przekąskami, a także wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako reprezentacji, gdyż o takim charakterze decyduje związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w ramach organizacji pracy Spółka zapewnia pracownikom, do swobodnego użytku, ciepłe i zimne napoje (tj. kawa, herbata, woda, soki, cukier, itd.). Obowiązek udostępnienia ww. rzeczy wynika także z obowiązującego w Spółce regulaminu pracy. Ponadto, Wnioskodawca udostępnia ww. napoje, a także inne produkty spożywcze (np. ciastka, słodycze, kanapki), pracownikom oraz swoim kontrahentom w czasie spotkań z klientami w siedzibie firmy, zebrań zarządu, narad wewnątrzfirmowych pomiędzy pracownikami Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wydatki poniesione na nabycie napojów oraz produktów spożywczych udostępnianych klientom Spółki w czasie spotkań w siedzibie firmy, są kosztami reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei wydatków poniesionych przez Spółkę na ciepłe i zimne napoje (tj. kawa, herbata, woda, soki, cukier, itd.) zapewniane pracownikom do swobodnego użytku oraz inne produkty spożywcze (np. ciastka, słodycze, kanapki) udostępniane pracownikom w czasie spotkań z klientami w siedzibie firmy, zebrań zarządu oraz narad wewnątrzfirmowych pomiędzy pracownikami, nie należy kwalifikować do wydatków na reprezentację, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy. Powyższych wydatków nie należy rozpatrywać w zakresie kosztów reprezentacji, ponieważ nie są skierowane „na zewnątrz” czyli do kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów Spółki lecz dotyczą jej pracowników.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż ww. wydatki ponoszone na rzecz pracowników spełniają warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały one bowiem wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i wpływają na wielkość osiągniętego przez Wnioskodawcę przychodu.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie napojów oraz produktów spożywczych przekazywanych do spożycia pracownikom stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki. Natomiast wydatków na zakup na potrzeby spotkań z klientami napojów oraz innych produktów spożywczych, jako stanowiących koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy zaliczać do kosztów podatkowych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.