Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-474/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-25
Teza: dot. braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego, którego zakup w części został sfinansowany otrzymaną dotacją oraz momentu dokonania korekty ww. odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dotacja; działalność-działalność gospodarcza; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Organu 9 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego, którego zakup w części został sfinansowany otrzymaną dotacją – **jest prawidłowe,**
*   momentu dokonania korekty ww. odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2013 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego, którego zakup w części został sfinansowany otrzymaną dotacją oraz momentu dokonania korekty ww. odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2012 r. Wnioskodawca podpisał z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę o dofinansowanie. Złożone wnioski związane były z zakupem koparki o wartości ponad 600.000,00 zł. Warunkiem uzyskania zwrotu środków w wysokości 50% wartości projektu było wydatkowane na ten cel własnych środków i zakup maszyny, która stanowi środek trwały oraz złożenie wniosku o płatność. Firma Wnioskodawcy rozpoczęła swoją działalność w grudniu 2012 r. i zakupiła środek trwały w pierwszym miesiącu swojej działalności. W grudniu 2012 r., zgodnie z treścią art. 22k ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.) i odpowiednio art. 16k ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dokonano jednorazowej amortyzacji w wysokości 50.000,00 euro (tj. 222.000,00 zł). W marcu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał na rachunek bankowy dotację w wysokości 300.000,00 zł. W związku z powyższym oraz zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna), które stanowią, że zwrot wydatków z tytułu zakupu środka trwałego podlegającego amortyzacji nie stanowi przychodu (art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy), a odpisy amortyzacyjne obliczone od części środka trwałego sfinansowanego dotacją, zwrócone podatnikowi, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy), wątpliwość Wnioskodawcy budzi sposób rozliczenia już dokonanej i planowanej w następnych okresach amortyzacji ww. środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy jeżeli dotację (faktyczny zwrot na rachunek) otrzymano już po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych sfinansowanych w części ze środków Unii Europejskiej, w miesiącu otrzymania dotacji Wnioskodawca jest zobowiązany do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych dotacją, w tej części w jakie pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków?

Czy korekty tej można dokonać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro otrzymana dotacja jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych, to amortyzacja w tej części wartości środka trwałego, która została pokryta dotacją nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji należy skorygować w dacie jej otrzymania, bez konieczności korygowania wcześniejszych zaliczek na podatek.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe oznacza, iż (co do zasady) wszelkie dotacje, dopłaty, subwencje otrzymane przez podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą stanowią dla nich przychód z tej działalności. Wyjątek stanowią m.in. dotacje związane z nabyciem, bądź wytworzeniem podlegających amortyzacji środków trwałych. Dotacje te, na mocy wyłączenia zawartego w cyt. art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią bowiem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przy czym, stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a–22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mogą w ustawowych granicach wybrać metodę amortyzacji środka trwałego. Jedną z metod przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest tzw. jednorazowa amortyzacja, o której mowa w art. 22k ust. 7-13 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22k ust. 7 ww. ustawy, podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych.

Podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w ust. 7, nie wcześniej niż w miesiącu, w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lub stosować zasady określone w art. 22h ust. 4. Od następnego roku podatkowego podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych zgodnie z ust. 1 lub art. 22i; suma odpisów amortyzacyjnych, w tym dokonanych w pierwszym roku podatkowym oraz niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1, nie może przekroczyć wartości początkowej tych środków trwałych (art. 22k ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Powyższe oznacza, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień cyt. art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymanie dotacji na pokrycie (albo jako zwrot) wydatków związanych z nabyciem podlegającego amortyzacji środka trwałego skutkuje tym, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej, która odpowiada wysokości otrzymanej dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem przedsiębiorca, który otrzyma dotację związaną z nabyciem środka trwałego, po dokonaniu choćby częściowej amortyzacji tego środka trwałego zobowiązany jest do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o tą część odpisów amortyzacyjnych, które na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie mogą stanowić tych kosztów. Przy czym, stosownej korekty odpisów amortyzacyjnych w tym zakresie należy dokonać w tych miesiącach (okresach), w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej.

Jednocześnie zauważyć należy, iż co do zasady, podatnik podpisując umowę o dotację związaną z nabyciem środka trwałego wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wcześniej wydatek, co oznacza, że ostatecznie nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem tego środka trwałego. W konsekwencji ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację, a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale i racjonalnego uzasadnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w grudniu 2012 r. Także w 2012 r. podpisał z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa umowę o dofinansowanie zakupu koparki o wartości ponad 600.000,00 zł. stanowiącej środek trwały w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Warunkiem uzyskania zwrotu środków w wysokości 50% wartości projektu było wydatkowane na ten cel własnych środków i zakup ww. maszyny oraz złożenie wniosku o płatność. Wnioskodawca zakupił ww. środek trwały (koparkę) w grudniu 2012 r. i w tym miesiącu dokonał jego jednorazowej amortyzacji w wysokości 50.000,00 euro (tj. 222.000,00 zł), zgodnie art. 22k ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W marcu 2013 r. otrzymał na rachunek bankowy ww. dotację w wysokości 300.000,00 zł.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawca otrzymał dotację związaną zakupem wskazanego we wniosku środka trwałego (koparki), to w świetle cyt. wyżej art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy amortyzacyjne od tej części jego wartości początkowej, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie sfinansowanych otrzymaną dotacją, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w związku z otrzymaniem ww. dotacji Wnioskodawca był zobowiązany dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tym miesiącu (okresie), w którym wykazał je w wysokości zawyżonej.

Jak wynika z wniosku dokonując zakupu ww. środka trwałego Wnioskodawca miał świadomość, iż część poniesionych wydatków z wysokim stopniem prawdopodobieństwa zostanie Mu zwrócona. Zatem, Wnioskodawca winien był zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej odpisy amortyzacyjne w wysokości uwzględniającej fakt przyznania tego dofinansowania. Zważywszy jednak na fakt, iż Wnioskodawca nie uwzględnił tej okoliczności i wydatki na nabycie przedmiotowego środka trwałego (koparki) zaliczył do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności w grudniu 2012 r. (poprzez dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego), ww. korekty winien dokonać wstecz w momencie wykazania tego kosztu podatkowego w nieprawidłowej wysokości (w wysokości zawyżonej), tj. poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów w grudniu 2012 r. Tym samym winien również dokonać korekty zeznania podatkowego złożonego za 2012 r. uwzględniając w nim prawidłową wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Nie będzie jednakże zobowiązany do korekty zaliczek na podatek dochodowy bowiem podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym (tj. w przedmiotowej sprawie w 2012 r.) z prowadzonej działalności gospodarczej jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego, co wynika z art. 45 ust. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego ostatecznie z zeznania rocznego. Natomiast po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   braku możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środka trwałego, którego zakup w części został sfinansowany otrzymaną dotacją – jest prawidłowe,
*   momentu dokonania korekty ww. odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy Wnioskodawca był uprawniony do dokonania jednorazowej amortyzacji wskazanego we wniosku środka trwałego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.