Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.345.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: Stawka podatku w wysokości 23% dla dostawy oprawek do okularów korekcyjnych stanowiących wyposażenie wyrobów medycznych.
Słowa kluczowe: okulary; oprawa okularowa; stawka-stawki podatku; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy oprawek do okularów korekcyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy oprawek do okularów korekcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność handlową w zakresie hurtowej sprzedaży między innymi opraw okularowych-korekcyjnych do zakładów optycznych i okulistycznych na terenie kraju.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca dokonuje zakupów oprawek do okularów korekcyjnych u producentów i hurtowników w kraju jak i sprowadza z krajów Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej.

Następnie sprzedaje optykom, którzy wykorzystują je do wykonania okularów korekcyjnych. W chwili obecnej Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych. Oprawki są dopuszczone do obrotu na terytorium Polski na podstawie odpraw celnych dokonanych na terytorium Polski bądź jednego z krajów wchodzących w skład UE. Wszystkie deklaracje VAT-7 za okres działalności Wnioskodawcy zostały złożone w ustawowym terminie w urzędzie skarbowym. Import oprawek do okularów opodatkowany był stawką 8% VAT.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę oprawki do okularów korekcyjnych stanowią wyposażenie wyrobów medycznych. Natomiast same okulary korekcyjne stanowią wyroby medyczne zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 107, poz. 679).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę VAT należy stosować przy dostawie oprawek do okularów korekcyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwe jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży oprawek korekcyjnych oferowanych przez niego, bez względu na rodzaj odbiorcy jak również bez znaczenia jest kto jest dostawcą tych oprawek.

Możliwość stosowania obniżonej stawki VAT wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy. Poz. 105 tego załącznika obejmuje wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. 2010 r., Nr 107, poz. 679 ze zm.) wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z tą ustawą o tym, czy wyrób uznaje się za wyrób medyczny decyduje jego przewidziane zastosowanie, tzn. przeznaczenie wyrobu określone przez jego wytwórcę w oznakowaniu wyrobu, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych.

Ustawa stanowi również, że za wyroby medyczne uznaje się wyroby spełniające definicję wyrobu medycznego lub definicję wyposażenia wyrobu medycznego.

Wyposażenie wyrobu medycznego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 tejże ustawy to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, oprawki do okularów korekcyjnych są wyposażeniem wyrobu medycznego, zatem zasadne jest zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

Stanowisko w tej sprawie zostało ostatecznie orzeczone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. I FSK 433/16, w którym stwierdzono, iż: „Dostawa opraw korekcyjny do okularów zarejestrowanych w rejestrze wyrobów medycznych w Polsce lub innym kraju UE lub posiadających znak CE jako wyroby medyczne lub wyposażenie wyrobów medycznych na podstawie art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz załącznika nr 3 poz. 105 do tej ustawy w związku z art. 132 o wyrobach medycznych opodatkowana została niższą stawką VAT w wysokości 8%”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Stosownie do z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 zostały wymienione, bez względu na symbol PKWiU – „wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych stawka podatku w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy. Bez znaczenia dla zastosowania tej stawki pozostaje to, na rzecz jakiego podmiotu występuje dostawa tych towarów jak i to kto jest ich dostawcą.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 211, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o wyrobach medycznych. Należy podkreślić, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy. Przepisy ustawy nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych – wyrób medyczny oznacza narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych – wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy o wyrobach medycznych – przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego, niezależnie od tego, czy jest to wyrób fabrycznie nowy, czy całkowicie odtworzony.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 32 ustawy o wyrobach medycznych – wprowadzeniem do używania jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Jak stanowi art. 132 ustawy o wyrobach medycznych – ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Zgodnie z ww. art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć m.in. wyposażenie wyrobów medycznych. Natomiast przepis art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych definiuje wyposażenie wyrobu medycznego jako artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Wskazane przepisy, w ocenie tutejszego organu, nie dają podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostawy towarów, które są zaklasyfikowane jako wyposażenie wyrobu medycznego. Należy podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia ma treść poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, w którym jako objęte preferencyjną stawką podatku wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. Norma ta wyraźnie odsyła do treści przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a w rozumieniu tejże ustawy odrębnym przedmiotem o różnych właściwościach jest wyposażenie wyrobu medycznego i wyrób medyczny. Przesądza o tym słowniczek wyrażeń używanych w tej ustawie definiujący kluczowe dla niej wyrażenia, a ściślej biorąc przywoływany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, zgodnie z którym wyposażeniem wyrobu medycznego jest artykuł, który – nie będąc wyrobem medycznym – jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. W ocenie tutejszego organu, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych pojęcia: „wyrób medyczny” i „wyposażenie wyrobu medycznego” należą do odrębnych towarów, choć funkcjonalnie związanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług w poz. 105 załącznika nr 3 wyraźnie nakazuje stosować do wykładni pojęcia „wyrób medyczny” znaczenie przejęte w ustawie o wyrobach medycznych. Mówi bowiem o „wyrobie medycznym” w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a zatem to w jaki sposób ustawa ta definiuje to pojęcie na potrzeby odrębnych ustaw nie ma przesądzającego znaczenia dla rozumienia tego pojęcia przy interpretacji poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 ustawy). Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Takiej stawki ustawodawca nie przewidział dla dostawy wyposażenia wyrobu medycznego, które to wyposażenie nie jest, jak wynika z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność handlową w zakresie hurtowej sprzedaży między innymi opraw okularowych-korekcyjnych do zakładów optycznych i okulistycznych na terytorium kraju. Wnioskodawca dokonuje zakupów oprawek do okularów korekcyjnych u producentów i hurtowników w kraju jak i sprowadza z krajów Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej. Następnie oprawki sprzedaje optykom, którzy wykorzystują je do wykonania okularów korekcyjnych. Oprawki do okularów korekcyjnych stanowią wyposażenie wyrobów medycznych i są dopuszczone do obrotu na terytorium Polski na podstawie odpraw celnych dokonanych na terytorium Polski bądź jednego z krajów wchodzących w skład UE.

Zatem z uwagi na powołane regulacje oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa oprawek do okularów korekcyjnych, które Wnioskodawca klasyfikuje jako wyposażenie wyrobu medycznego, nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż wymienione towary nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a tylko dostawa takich towarów może korzystać z obniżonej 8% stawki podatku.

Podsumowując, przy dostawie oprawek do okularów korekcyjnych stanowiących wyposażenie wyrobów medycznych należy stosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392, z późn. zm.) do dnia 31 grudnia 2011 r. obniżoną do wysokości 8% stawkę podatku od towarów i usług można było stosować dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy. A zatem do dnia 31 grudnia 2011 r. dostawa m.in. wyposażenia wyrobów medycznych mogła korzystać ze stawki VAT w wysokości 8%. Ponieważ okres, o którym mowa w § 45 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, nie został wydłużony, brak jest obecnie podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do dostawy wyposażenia wyrobów medycznych. Dodatkowo dowodzi to temu, że ustawodawca na podstawie przepisów ustawy o wyrobach medycznych odrębnie definiuje „wyrób medyczny” i „wyposażenie wyrobu medycznego”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego należy wskazać, że nie może on wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.