Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.803.2018.1.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-22
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia” świadczeń wykonawców na rzecz Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia” świadczeń wykonawców na rzecz Gminy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia” świadczeń wykonawców na rzecz Gminy. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 19 lutego 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina zawarła wraz ze Stowarzyszeniem umowę partnerstwa na realizację projektu pn. „… na rzecz słonecznej energii …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, oś 4: Regionalna Polityka energetyczna, działanie 4.1: Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii, poddziałanie 4.1.1: Rozwój Infrastruktury produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Zarząd Województwa wybrał na mocy uchwały z dnia 19 czerwca 2018 r. ww. projekt konkursowy do dofinansowania. Stowarzyszenie zawarł z Województwem w dniu 19 października 2018 r. umowę o dofinansowanie projektu. Stowarzyszenie (dalej: Lider) pełni rolę lidera projektu, a zarazem beneficjenta projektu (Wnioskodawcy) wobec Instytucji Zarządzającej, tj. Województwa. Każda z Gmin – stron ww. umowy (w tym Gmina) – pełni rolę partnera projektu i będzie realizowała projekt na swoim terytorium. Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt polega na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE) na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gmin – partnerów projektu (w tym Gminy).

W ramach projektu Lider jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   monitorowanie realizacji projektu,
*   rozliczanie projektu wobec Województwa, w tym składanie wniosków beneficjenta o płatność,
*   przekazywanie partnerom projektu dotacji otrzymanej od Województwa, przeznaczonej na dofinansowanie kosztów kwalifkowanych projektu,
*   przeprowadzenie jednego wspólnego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w imieniu i na rzecz Gmin – partnerów projektu (w tym Gminy) dotyczącego prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców Gmin – partnerów projektu,
*   przeprowadzenia postępowań o udzielenie zamówień publicznych dotyczących pełnienia obowiązków inspektora nadzoru i promocji oraz sfinansowania kosztów realizacji tych zamówień.

W ramach projektu każdy z partnerów (w tym Gmina) jest odpowiedzialny w szczególności za:

*   nabycie OZE,
*   zapewnienie wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców swoich Gmin (w przypadku Gminy – na budynkach mieszkalnych Gminy),
*   rozliczenie swojego udziału w projekcie.

OZE nabywane i instalowane w ramach projektu to:

1.  instalacje fotowoltaiczne (panele fotowoltaiczne) przeznaczonej do produkcji energii elektrycznej,
2.  instalacje solarne (kolektory słoneczne) przeznaczone do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania ciepłej wody użytkowej,
3.  pompy powietrzne do centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
4.  pompy powietrzne do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej.

Czynności dotyczące OZE w ramach projektu będą wykonywane jako czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

OZE będą instalowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Będą to budynki objęte społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a, z wyłączeniem budynków, o których mowa w art. 41 ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów I usług, czyli będą to obiekty budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Nabywcami OZE będą poszczególne Gminy, w tym Gmina. Każda Gmina ma dokładnie określoną liczbę OZE poszczególnych rodzajów, które nabędzie w ramach projektu. Po zakupie OZE Gmina zapewni wykonanie prac budowlano-montażowych i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkalnych wybranych mieszkańców Gminy. Przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu (dalej: okres trwałości projektu) OZE zainstalowane na budynkach mieszkańców będą własnością Gminy, jednak mieszkańcy będą mieli prawo korzystać z OZE zainstalowanych na swoich budynkach. Po okresie trwałości projektu każde OZE zostanie przekazane właścicielowi budynku, na którym będzie zainstalowane. Z tytułu udostępnienia OZE mieszkańcowi na okres trwałości projektu oraz przekazania OZE mieszkańcowi na własność po okresie trwałości projektu Gmina pobierze od mieszkańca jednorazową opłatę płatną bezpośrednio po zainstalowaniu OZE na budynku mieszkańca. W momencie przekazania OZE mieszkańcowi na własność Gmina nie pobierze już dodatkowej opłaty od mieszkańca, gdyż zostanie ona wniesiona w ramach opłaty ponoszonej przez mieszkańca na początku okresu korzystania z OZE. Powyższe zasady dotyczące świadczeń Gminy i mieszkańca (wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i instalacja OZE, warunki korzystania z OZE, przeniesienie własności OZE, odpłatność mieszkańca dla Gminy) zostaną określone w umowie zawartej między Gminą i mieszkańcem.

Fizyczne wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkańców Gminy zostanie zrealizowane przez podmioty wybrane w wyniku udzielenia zamówienia publicznego przez Lidera. Podmioty te będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. W związku z ww. świadczeniami nie będą zawierały umów z mieszkańcami. Umowy te będą zawierane przez Gminę i Gmina będzie inwestorem.

Świadczenia wykonawców na rzecz Gminy dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy zainstalowania instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych) i instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „usługi instalowania urządzeń elektrycznych”. Natomiast świadczenia wykonawców na rzecz Gminy dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do cieplej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12-00 – „roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Realizacja projektu dofinansowana jest dotacją celową przekazywaną przez Województwo Liderowi. Następnie Lider będzie przekazywać tę dotację Gminom – partnerom projektu (w tym Gminie) w częściach przypadających na koszty kwalifikowane realizacji projektu przez poszczególnych partnerów. Wysokość dotacji dla Lidera i każdego partnerów (w tym Gminy) wyniesie nie więcej niż 60% wydatków kwalifikowalnych projektu. Kosztami kwalifikowanymi projektu dla Gminy są koszty netto (bez podatku od towarów i usług, dalej: VAT) zakupu OZE oraz wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji OZE na budynkach mieszkańców. VAT zawarty w cenie towarów i usług nabywanych przez Gminę w ramach projektu jest niekwalifikowany, ponieważ Gmina ma prawną możliwość odliczenia tego VAT od VAT należnego, gdyż w ramach projektu dokona czynności opodatkowane, tj. wyżej opisanych świadczeń dla mieszkańców Gminy.

Gmina będzie finansować swoje wydatki kwalifikowane w projekcie (tj. wydatki netto ponoszone na zakup OZE oraz wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawę i instalację OZE na budynkach mieszkańców) oraz VAT od tych wydatków ze środków dotacji celowej otrzymanej za pośrednictwem Lidera od Województwa oraz ze środków wyżej opisanych wpłat mieszkańców Gminy. Wpłaty tę będą równe tej części ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, która nie zostanie sfinansowana dotacją celową. W przypadku gdy dotacja celowa zostanie przyznana na poziomie maksymalnym (równym 60% wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Gminę), wpłata mieszkańca wyniesie 40% ceny netto zapłaconej przez Gminę w ramach wydatków kwalifikowanych oraz 100% kwoty równej VAT od wydatków kwalifikowanych.

Wpłaty mieszkańców będą miały charakter obowiązkowy. Mieszkaniec nie dokonujący wpłaty nie otrzyma OZE. Wpłaty te będą stanowić jednocześnie wkład własny Gminy do projektu. Otrzymana przez Gminę dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż wskazany we wniosku o dofinansowanie, tj. projekt pn. „… na rzecz słonecznej energii …”. Lider wnioskował o dofinansowanie projektu konkretnie wskazanego we wniosku o dofinansowanie. Udzielenie przez Województwo dotacji, która jest przekazywana Gminie za pośrednictwem Lidera, nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na sfinansowanie części wydatków kwalifikowanych projektu ponoszonych przez Gminę. Jest dotacją do kosztu dostawy i instalacji OZE, której Gmina pozostanie właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji wobec podmiotu jej udzielającego oraz wysokość dofinansowania dotacją w żaden sposób nie są uzależnione od źródła i sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i statusu prawnego OZE po jego instalacji oraz po upływie okresu trwałości projektu (w tym od podmiotu, który będzie właściciele OZE), z zastrzeżeniem, że Gmina musi być właścicielem OZE przez co najmniej okres trwałości projektu. Wysokość dotacji jest niezależna także od tego, czy Gmina uzyska na sfinansowanie wkładu własnego w projekcie wpłaty od mieszkańców, którym przekazuje OZE, ani od wysokości tych wpłat.

W uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.
2.  Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, w związku z którymi Wnioskodawca nabędzie od wykonawców (podmiotów trzecich) usługi montażu:
    1.  pomp powietrznych do centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej,
    2.  pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej\- według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) — według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego jest następująca: 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia wykonawców na rzecz Gminy dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej będą u nabywcy (Gminy) podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wykonawców na rzecz Gminy dotyczące wykonania prac budowlano- montażowych, dostawy i zainstalowania instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Świadczenia wykonawców na rzecz Gminy dotyczące wykonania prac budowlano -montażowych, dostawy i zainstalowania pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12-00 – „roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”

Uzasadnienie

Świadczenia wykonawców na rzecz Gminy wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) nie będą podlegać opodatkowaniu u nabywcy (Gminy) podatkiem od towarów i usług na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia” ze względu na to, że usługi te – zgodnie z potwierdzoną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego – obejmują:

*   wykonanie i montaż na budynku konstrukcji pod panele fotowoltaiczne,
*   instalowanie i połączenie paneli fotowoltaicznych,
*   montaż inwertera i połączenie go z panelami fotowoltaicznymi,

a zatem mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „usługi instalowania urządzeń elektrycznych”.

Świadczenia wykonawców na rzecz Gminy wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej będą podlegać opodatkowaniu u nabywcy (Gminy) podatkiem od towarów i usług na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia” ze względu na to, że usługi te obejmują montaż pomp ciepła, a zatem mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12-00 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

W ustawie z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług jedynie usługi wymienione w załączniku nr 14 do tej ustawy podlegają opodatkowaniu u nabywcy („odwrotne obciążenie”). Załącznik nr 14 nie zawiera usług sklasyfikowanych według PKWiU w ugrupowaniu 33.20.50.0 – „usługi instalowania urządzeń elektrycznych”, zawiera natomiast – w poz. 25 – usługi związane z wykonywaniem instalacji cieplnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowego sposobu opodatkowania dla danej usługi istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych i świadczonych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina zawarła wraz ze Stowarzyszeniem oraz 34 Gminami umowę partnerstwa na realizację projektu pn. „… na rzecz słonecznej energii …”. Gmina pełni rolę partnera projektu i będzie realizowała projekt na swoim terytorium. Projekt polega na wykonaniu prac budowlano-montażowych, dostawy i instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkalnych mieszkańców Gmin – partnerów projektu.

Nabywcami OZE będą poszczególne Gminy, w tym Wnioskodawca. Fizyczne wykonanie prac budowlano-montażowych, dostawa i zainstalowanie każdego OZE na budynkach mieszkańców Gminy zostanie zrealizowane przez podmioty wybrane w wyniku udzielenia zamówienia publicznego przez Lidera. Podmioty te będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT. Świadczenia wykonawców na rzecz Gminy dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych) i instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „usługi Instalowania Urządzeń Elektrycznych”. Natomiast świadczenia wykonawców na rzecz Wnioskodawcy dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej mieszczą się w ugrupowaniu PKWiU pod symbolem 43.22.12-00 - „roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Klasyfikacja statystyczna dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, w związku z którymi Wnioskodawca nabędzie od wykonawców (podmiotów trzecich) usługi montażu: pomp powietrznych do centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej; pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej według symbolu PKWiU siedmiocyfrowego jest następująca: 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadczenia wykonawców na rzecz Gminy dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych), instalacji solarnych (kolektorów słonecznych), pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej będą u nabywcy podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia”.

W analizowanej sprawie ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu nabywane usługi dotyczące wykonania prac budowlano-montażowych, dostawy, zainstalowania instalacji fotowoltaicznych (paneli fotowoltaicznych) i instalacji solarnych (kolektorów słonecznych) mieszczące się w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” – nie zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym w przypadku ww. usług nie będzie spełniony warunek niezbędny dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym usługa musi być usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy.

Wobec tego rozliczenie podatku dla ww. usług powinno nastąpić na zasadach ogólnych, tj. podmioty trzecie (wykonawcy) powinni opodatkować świadczone usługi z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do prac budowlano-montażowych, dostawy i zainstalowania pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej, sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę według PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” należy wskazać, że zostały one wymienione w poz. 25 załącznika nr 14 do ustawy i stanowią usługę budowlaną, podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Jednakże w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy wykonawca ww. usługi będzie podwykonawcą zdefiniowanym w art. 17 ust. 1h ustawy, oceniając cel w jakim Wnioskodawca nabędzie przedmiotową usługę.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Zatem aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia ma określenie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Aby można było uznać wykonawcę ww. usługi za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, należy przeanalizować cel w jakim Wnioskodawca nabywa przedmiotową usługę.

Jak wynika z opisu sprawy, czynności polegające na pracach budowlano-montażowych, dostawie i zainstalowaniu pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców klasyfikuje on do grupowania PKWiU 44.22.12-00.

Tym samym, skoro ww. usługi zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia przez niego usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy, to wykonawca montażu (firma zewnętrzna) będzie występował jako podwykonawca. Z kolei Wnioskodawca realizując projekt, w zakresie montażu pomp ciepła na budynkach stanowiących własność mieszkańca, będzie działał w charakterze głównego wykonawcy. Oczekiwanym przez mieszkańców gminy efektem prac jest montaż ww. pomp ciepła (a więc możliwość korzystania z nich) w nieruchomościach będących ich własnością. Z tego względu to dany mieszkaniec, a nie Wnioskodawca będzie podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowej usługi, tj. inwestorem.

W związku z powyższym, Wnioskodawca (jako główny wykonawca) nabywając od wykonawców (działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców) usługi budowlano-montażowe, dostawy i zainstalowania pomp powietrznych przeznaczonych do produkcji energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej oraz pomp powietrznych do ciepłej wody użytkowej przeznaczonej do produkcji energii cieplnej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej, sklasyfikowaną przez niego według PKWiU pod symbolem 43.22.12.0, będzie zobowiązany do jej opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy, tj. na zasadzie mechanizmu „odwrotnego obciążenia”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.