Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.44.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w związku z umową leasingu finansowego; w zakresie ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z umową leasingu finansowego oraz w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej opłat w związku z umową leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w związku z umową leasingu finansowego – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z umową leasingu finansowego – **jest prawidłowe,**
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej opłat w związku z umową leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w związku z umową leasingu finansowego,
*   ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z umową leasingu finansowego,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej opłat w związku z umową leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: Spółka) niebędącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka w przyszłości zawrze z inną spółką osobową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Finansujący) umowę leasingu (dalej: Umowa). Na podstawie Umowy Finansujący odda Spółce do odpłatnego korzystania posiadane środki trwałe (dalej: ŚT) lub składniki niematerialne (dalej: WNiP). Umowa zostanie zawarta na czas określony. Jednocześnie Spółka i Finansujący będą należeć do tej samej grupy spółek.

Zgodnie z Umową odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT/WNiP będzie dokonywać Spółka (co oznacza, że w praktyce odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej ŚT/WNiP będzie dokonywać będzie Wnioskodawca jako wspólnik Spółki, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki). W związku z zawarciem Umowy Finansujący nie będzie dokonywał od ŚT/WNiP odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Umowa będzie przewidywać podział opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP na cześć kapitałową i odsetkową. Wartość początkowa ŚT/WNiP określona w Umowie, jako suma ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie równa wartości rynkowej ŚT/WNiP. Podobnie część odsetkowa rat leasingowych zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Umowa będzie dotyczyć udostępnienia przez Finansującego ŚT/WNiP po raz pierwszy (będzie to pierwsza umowa leasingu dotycząca tych aktywów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wartość początkowa ŚT i WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, powinna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług?
2.  Czy wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez wspólników Spółki, w tym Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkową ŚT/WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, powinna zostać ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego (poza spółką komandytowo-akcyjną). Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH) spółkami osobowymi są spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe oraz spółki komandytowo-akcyjne.

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są, co do zasady, wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym wszelkie skutki podatkowe w podatkach dochodowych, związane z funkcjonowaniem spółek osobowych (za wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Mając na względzie powyższe oraz biorąc pod uwagę sytuację przedstawioną w niniejszym wniosku, należy stwierdzić, iż skoro Spółka osobowa (niebędąca spółką komandytowo-akcyjną) jest spółką osobową niebędącą podatnikiem podatku dochodowego, to podatnikami dla celów podatku dochodowego są jej wspólnicy, w tym Wnioskodawca będący osobą fizyczną. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, każde zdarzenie gospodarcze występujące w Spółce osobowej należy rozpatrywać dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym po stronie tychże wspólników, w tym Wnioskodawcy, z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF, w świetle którego przychody i koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o PDOF ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF do przychodów finansującego, z zastrzeżeniem ust. 3, i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony;
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio;
3.  umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu:
    1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, w przypadku gdy nie jest osobą wymienioną w lit. b, albo
    2.  finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Ilekroć w rozdziale 4a ustawy PDOF jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu – rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie (art. 23a pkt 2 ustawy o PDOF).

Natomiast w przypadku odpisów amortyzacyjnych – rozumie się przez to odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art, 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (art. 23a pkt 3 ustawy o PDOF).

Z powyższych przepisów wynika, że jednym z warunków uznania Umowy za umowę leasingu finansowego, w rozumieniu prawa podatkowego, jest to, aby suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie przepisy wprost nie wskazują, w jaki sposób na potrzeby zakwalifikowania danej umowy należy ustalić wartość początkową ŚT/WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalenie wartości początkowej ŚT/WNiP wymaga analizy przepisów ustawy o PDOF z uwzględnieniem specyfiki umowy leasingu w rozumieniu ustawy o PDFP (winno być PDOF – przypis Organu). W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF, zgodnie z którym ilekroć w rozdziale 4a ustawy o PDOF jest mowa o spłacie wartości początkowej – rozumie się przez to faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, określoną zgodnie z art. 22g w podstawowym okresie umowy leasingu; spłaty tej nie koryguje się o kwotę wypłaconą korzystającemu, o której mowa w art. 23d albo art. 23h.

Z uwagi na brak regulacji szczegółowych dotyczących zasad ustalania wartości początkowej przez podmiot korzystający ze środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych na podstawie umowy leasingu oraz mając na uwadze treść przywołanego powyżej art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkową przedmiotu umowy leasingu w rozumieniu art. 23f ust 1 ustawy o PDOF należy ustalać zgodnie z zasadami dotyczącymi amortyzacji, tj. w szczególności w oparciu o art. 22g ustawy o PDOF.

Mając na względzie charakter umowy leasingu finansowego, najbardziej adekwatną w analizowanej sprawie metodą ustalenia wartości początkowej spośród uregulowanych w wyżej wymienionym przepisie jest cena nabycia, określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF. Zasadność powyższego w szczególności wynika z charakterystyki umowy leasingu, którą można porównywać do umowy nabycia danego składnika majątku na raty, przy czym część odsetkowa raty leasingowej odpowiada kosztom finansowania takiego nabycia. W świetle wskazanego art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o PDOF za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usługi z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Mając powyższe na uwadze, wartością początkową przedmiotu umowy leasingu, co do zasady, powinna być kwota należna zbywcy (tj. finansującemu). Jednak z uwagi na szczególny sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej opłat uiszczanych na podstawie umowy leasingu (stanowiącej dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia), część odsetkowa opłat leasingowych nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej przedmiotu umowy leasingu (gdyż, jak wskazano powyżej, odpowiada kosztom finansowania). Odmienne stanowisko w niniejszym zakresie prowadziłoby do dwukrotnego uwzględnienia tej części ww. opłat w kosztach podatkowych korzystającego – pierwszy raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie wartość początkową ŚT/WNiP należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy. Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.257.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „powinien on ustalić wartość początkową ŚT/WNIP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r sygn. 3063-ILPB1-3.4511.262.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „powinien on ustalić wartość początkową ŚT/WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.258.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „powinien on ustalić wartość początkową ŚT/WNIP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o treści analogicznej do przepisów ustawy o PDOF, z których przykładowo można przywołać interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-288/16-3/KS, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, w świetle którego „Spółka powinna ustalić wartość początkową ŚT/WNiP, w rozumieniu i na potrzeby stosowania art. 17f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. ILPB4/4510-1-52/16-4/ŁM, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, w świetle którego „wartością początkową prawa ochronnego na znak towarowy dla celów amortyzacji podatkowej u Wnioskodawcy będzie suma kapitałowych części rat leasingowych określonych przez strony Umowy na okres trwania Umowy. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-119/16/APO, w której organ uznał, że „wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do celów amortyzacji będzie cena nabycia, która odpowiada kwocie wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego) powiększona o cenę, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy oraz pomniejszona o należny podatek od towarów i usług”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-887/15/BG, w której organ uznał, że „w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania umowy oraz ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej do używania”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. IPPB6/4510-357/15-2/AZ, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, w świetle którego „Spółka powinna określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu Umowy leasingu) w wysokości odpowiadającej sumie opłaty wstępnej, stanowiącej zapłatę części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, części podstawowych rat leasingowych stanowiących zapłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (bez części odsetkowej rat) oraz opłaty za wykup stanowiącej zapłatę pozostałej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – odnoszącej się do poszczególnych składników ZCP określonych w Umowie leasingu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami – tych składników jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi.

Jednocześnie zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, za „kwotę należną zbywcy”, stanowiącą jednocześnie wartość początkową ŚT/WNiP należy uznać sumę kapitałowej części opłat uiszczanych na podstawie Umowy. Argumentacja w tym zakresie pozostaje aktualna również w odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 2. Skoro bowiem art. 23a pkt 7 ustawy o PDOF wprost odwołuje się do art. 22g ustawy o PDOF – dotyczącego ustalania wartości początkowej na cele amortyzacji, to nie ma podstaw do tego, aby podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę była inna wartość niż wartość początkowa określona na podstawie art. 23f ust. 1 ustawy o PDOF, zgodnie z metodologią przedstawioną przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Dodatkowo stanowisko, zgodnie z którym wartość początkowa ŚT/WNiP dla celów amortyzacji podatkowej powinna zostać przyjęta w wysokości odpowiadającej sumie kapitałowej części rat leasingowych, wynika z wykładni systemowej art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF oraz art. 23f ustawy o PDOF. Należy zauważyć, iż Spółka na podstawie Umowy poniesie ekonomiczny koszt w postaci rat leasingowych. W konsekwencji Wnioskodawca jako wspólnik Spółki powinien mieć prawo do zaliczenia, proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach Spółki, wartości tego kosztu (rat leasingowych) do kosztów podatkowych.

Taką możliwość przewiduje ustawa PDOF. Zgodnie bowiem z art. 22a ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF Wnioskodawca jako wspólnik Spółki ma prawo do ujęcia, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki, w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wykorzystywanych na podstawie Umowy ŚT/WNiP. Dopełnieniem tej regulacji jest art. 23f ustawy o PDOF, na podstawie którego Wnioskodawca jako wspólnik Spółki będącej korzystającym nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych z tytułu Umowy w części kapitałowej (a contrario Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia części odsetkowej rat leasingowych, proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach Spółki, do kosztów podatkowych).

Aby wskazane przepisy umożliwiały Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki zaliczenie, proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach Spółki, do kosztów podatkowych pełnej wartości faktycznie poniesionych kosztów, suma części rat leasingowych wyłączona z kosztów podatkowych na podstawie art. 23f ustawy o PDOF powinna odpowiadać kosztowi, który Wnioskodawca jako wspólnik Spółki ma prawo rozpoznać poprzez amortyzację. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia systemowa analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, iż suma części kapitałowej rat leasingowych uiszczanych przez Wnioskodawcę za korzystanie ze ŚT/WNiP, na podstawie Umowy, powinna jednocześnie odpowiadać wartości początkowej tych ŚT/WNiP rozpoznanych, proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach Spółki, przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki dla celów amortyzacji.

Jako wskazówkę w zakresie sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego potwierdzającą powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy można wskazać następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.257.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.262.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPBI-3.4511.258.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o treści analogicznej do przepisów ustawy o PDOF, z których przykładowo można przywołać interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-288/16-4/KS, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, w świetle którego „wartość początkowa ŚT/WNiP ustalona w wysokości wartości początkowej określonej w Umowie, równej sumie ustalonych w Umowie kapitałowych części opłat oraz ewentualnej opłaty końcowej (za wykup przedmiotu leasingu), pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług, będzie podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wnioskodawcę”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. ILPB4/4510-1-52/16-4/ŁM, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, w świetle którego „wartością początkową prawa ochronnego na znak towarowy dla celów amortyzacji podatkowej u Wnioskodawcy będzie suma kapitałowych części rat leasingowych określonych przez strony Umowy na okres trwania Umowy. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-119/16/APO, w której organ uznał, że „wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do celów amortyzacji będzie cena nabycia, która odpowiada kwocie wskazanych w Umowie opłat (w części stanowiącej spłatę wartości początkowej prawa ochronnego do znaku towarowego) powiększona o cenę, po której Wnioskodawca ma prawo nabyć znak towarowy po zakończeniu okresu Umowy oraz pomniejszona o należny podatek od towarów i usług;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-887/15/BG, w której organ uznał, że „w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy). Przy ustaleniu wartości początkowej przedmiotu leasingu finansowego dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kapitałowych części rat leasingowych z okresu trwania umowy oraz ewentualne inne koszty związane z zawarciem umowy leasingu poniesione do dnia przekazania środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej do używania”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2016 r. sygn. IPPB6/4510-357/15-2/AZ, w której organ potwierdził stanowisko podatnika, w świetle którego „Spółka powinna określić wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP (przedmiotu Umowy leasingu) w wysokości odpowiadającej sumie opłaty wstępnej, stanowiącej zapłatę części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, części podstawowych rat leasingowych stanowiących zapłatę wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (bez części odsetkowej rat) oraz opłaty za wykup stanowiącej zapłatę pozostałej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odnoszącej się do poszczególnych składników ZCP określonych w Umowie leasingu”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2015 r. znak IBPB-1-2/4510-243/15/KP, w której organ stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku podatkowej umowy leasingu finansowego wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych do celów amortyzacji będzie cena nabycia, która odpowiada sumie rat leasingowych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej (tzw. część „kapitałowa”), powiększona o określoną w umowie leasingu finansowego cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy (w niniejszej sprawie będzie to wartość odpowiadająca wartości rynkowej Znaku)”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dotyczące odpowiedzi na pytanie nr 1, które w odpowiedniej części należy uznać za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystanie z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle ust. 8 przywołanego przepisu kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, przedmiot Umowy będzie obejmował podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (ŚT, WNiP), o których mowa w art. 22a ust 1 ustawy o PDOF. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako wspólnika korzystającego, nie będzie można zaliczyć uiszczanych na podstawie Umowy opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej ŚT/WNiP. A contrario uiszczana na podstawie Umowy opłata w pozostałej części, to jest w części niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki.

Tym samym Wnioskodawca powinien mieć możliwość zaliczenia, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki, do kosztów uzyskania przychodu części odsetkowej opłat uiszczanych na podstawie Umowy, jako niestanowiącej spłaty wartości początkowej ŚT/WNiP i nieuwzględnionej w wartości początkowej ŚT/WNiP.

Podobnie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP na podstawie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 2 pkt 3 oraz art. 22b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Spółki.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.257.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚTM/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.262.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB1-3.4511.258.2016.1.MC, w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystania z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki”.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o treści analogicznej do przepisów ustawy o PDOF, z których przykładowo można przywołać interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-288/16-5/KS, w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, w świetle którego „zdaniem Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ŚT/WNiP w trakcie obowiązywania Umowy oraz część odsetkowa opłat z tytułu korzystanie z ŚT/WNiP uiszczanych w trakcie obowiązywania Umowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. ILPB4/4510-1-52/16-4/ŁM, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, na podstawie Umowy, będzie część odsetkowa spłacanych rat leasingowych oraz odpisy amortyzacyjne”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-252/16/BG, w której organ zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym „raty kapitałowe mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu zgodnie z updop, natomiast część odsetkowa rat leasingowych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w oparciu o art. 15 ust. 1 updop”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 marca 2016 r. sygn. IBPB-1-3/4510-60/16/APO, w której organ stwierdził, że „po stronie korzystającego kosztem uzyskania przychodu są: 1. tzw. odsetkowa część opłaty leasingowej, którą jest część opłaty przewyższająca kwotę stanowiącą spłatę wartości przedmiotu umowy, 2. odpisy amortyzacyjne”.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych w związku z umową leasingu finansowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych w związku z umową leasingu finansowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisów amortyzacyjnych oraz części odsetkowej opłat w związku z umową leasingu finansowego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.