Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-548/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-31
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług zawiązanych z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: miasto; odliczenia-odliczenie podatku; współczynnik; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2014 r. (data wpływu 30 września 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług zawiązanych z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług zawiązanych z realizacją inwestycji.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 września 2014 r. w zakresie uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego oraz wskazania przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Miasto jest czynnym podatnikiem VAT. Od czerwca 2013 r. Miasto realizuje inwestycję: budowa budynku przeznaczonego pod działalność publicznego żłobka oraz przychodni zdrowia. Powyżej wskazana inwestycja jest w trakcie realizacji. Na parterze budynku zlokalizowany będzie żłobek, natomiast piętro wynajmowane będzie przedsiębiorcy prywatnemu, który prowadził będzie działalność gospodarczą - przychodnię zdrowia.

Powierzchnia użytkowa budynku wynosić będzie 1 762,44 m2, w tym powierzchnia użytkowa parteru przeznaczonego pod żłobek: 1 423,27 m2 oraz powierzchnia użytkowa piętra przeznaczonego pod wynajem na działalność przychodni zdrowia: 339,17 m2. W powierzchni użytkowej parteru, tj. 1 423,27 m2 mieścić się będzie powierzchnia holu/klatki schodowej z windą o powierzchni 45,20 m2, będzie to odrębne pomieszczenie, które zaopatrzone jest w odrębne wejście, służące bezpośrednio do obsługi piętra.

W związku z powyższym podział procentowy powierzchni budynku będzie rozkładał się następująco: powierzchnia piętra wraz z powierzchnią holu/ klatki schodowej z windą wyniesie: 384,37 m2, tj. 21,81 % powierzchni całego budynku, powierzchnia parteru bez powierzchni holu/klatki schodowej z windą: 1 378,07 m2, tj. 78,19% powierzchni całego budynku.

Inwestycję łączyć będzie wspólna kotłownia, wspólny węzeł wodociągowy i kanalizacyjny, budowane parkingi oraz realizowane pasma zieleni wokół budynku wraz z elementami małej architektury.

Budowa parteru budynku i instalacji zewnętrznych finansowana jest ze środków gminnych oraz z dotacji na realizację zadań gmin w obszarze tworzenia gminnego systemu profilaktyki i opieki nad dzieckiem i rodziną w zakresie określonym w Resortowym programie rozwoju instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 „Maluch 2013- edycja 1”, co stanowiło koszty kwalifikowalne projektu.

Koszty budowy piętra, przyłączy przebiegających poza działką oraz koszty budowy tarasu stanowią koszty niekwalifikowalne projektu.

Realizacja inwestycji budowy budynku przeznaczonego na potrzeby żłobka oraz prowadzenia przychodni zdrowia składa się z realizacji instalacji wewnętrznych i zewnętrznych: parter, piętro; wykończenia obiektu: okładziny ścian i podłóg ze stolarką drzwiową; wyposażenie toalet w tzw. biały montaż (bez mebli); zagospodarowanie terenu: parkingi, place manewrowe, ogrodzenie; zieleń wokół budynku z elementami małej architektury, tj.: ławki, kosz na śmieci, stojak na rowery; wewnętrzne wyposażenie parteru (żłobka) w meble, zabawki, sprzęt RTV i AGD, meble i urządzenia kuchenne.

Od początku realizacji inwestycji zamiarem Miasta jest wykorzystanie budynku do czynności opodatkowanych: odpłatny wynajem piętra budynku, jak i do czynności zwolnionych: Miasto pobiera opłaty od rodziców dzieci - opłata stała za pobyt dziecka w żłobku oraz opłata za wyżywienie, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r., poz. 983): Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Za wynajem piętra budynku Miasto pobierać będzie od przedsiębiorcy czynsz najmu. Żłobek prowadzony będzie przez Miasto jako gminna jednostka budżetowa wyposażona w majątek.

Elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.

W piśmie z dnia 24 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że faktury dotyczące realizacji inwestycji: budowy budynku przeznaczonego na działalność publicznego żłobka oraz przychodni zdrowia, w zakresie dokonywanych zakupów są i będą wystawiane na podatnika, którym jest Miasto (realizacja inwestycji rozpoczęła się w czerwcu 2013 r.).

Powstały w wyniku realizacji budynek będzie stanowił w całości własność Wnioskodawcy - Miasta .

Wnioskodawca - Miasto udostępni nieodpłatnie jednostce budżetowej, powołanej do prowadzenia żłobka, lokal.

Przekazanie lokalu nie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Lokal zostanie przekazany protokołem. Przekazanie będzie miało charakter nieodpłatny.

Część nieruchomości przeznaczonej pod prowadzenie żłobka zostanie przekazana jednostce budżetowej protokołem.

Efekty inwestycji w części związanej z prowadzeniem żłobka będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, tj. Miasto pobierać będzie opłaty od rodziców dzieci: opłata stała za pobyt dziecka w żłobku oraz opłata za wyżywienie.

Żłobek będzie prowadzony przez jednostkę budżetową Miasta .

Miasto nie jest w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych i zwolnionych tylko niektórych wydatków związanych z realizowaną inwestycją, w związku z tym zakresem pytania objęte są tylko te czynności związane z brakiem możliwości alokacji wydatków służących funkcjonowaniu żłobka, jak również przychodni, tj.:

*   czynności polegające na utworzeniu parkingów, placów manewrowych, ogrodzenia, zieleni wokół budynku;

*   czynności polegające na ustawieniu wokół budynku elementów małej architektury, tj. ławek, koszy na śmieci, stojaka na rowery;

*   czynności polegające na realizacji wspólnej dla całego budynku kotłowni, wspólnego węzła wodociągowego i kanalizacyjnego;

*   czynności związanych z realizacją instalacji zewnętrznych budynku;

*   czynności związanych z robotami ziemnymi, fundamentami zewnętrznymi i wewnętrznymi;

*   czynności związanych z konstrukcją budynku, tj. ściany, dach, elewacja.

Miasto w zakresie wydatków na powyżej wymienione elementy (zakup towarów i usług), wspólnych dla całego budynku chce zastosować proporcjonalne odliczenie podatku VAT, tj. w proporcji 21,81% stosunku piętra (wynajmowane pod działalności przychodni) do całej powierzchni budynku.

Zapytanie nie dotyczy wydatków, które Miasto będzie mogło przyporządkować do poszczególnych rodzajów czynności, tj. opodatkowanych i zwolnionych, gdyż w tym przypadku Miasto dokona odpowiednio bądź odliczenia podatku VAT w całości (wydatki poniesione na piętro wynajmowane na działalność przychodni zdrowia), jak również nie odliczy podatku VAT od wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi, tj. wydatki poniesione na działalność tylko żłobka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - budowa budynku przeznaczonego pod działalność żłobka oraz działalność przychodni zdrowia, ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku proporcjonalnie w stosunku do powierzchni piętra przeznaczonego pod wynajem do całkowitej powierzchni majątku, tj. 21,81% na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 oraz art. 90 ust 1 ustawy o VAT: w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i par. 13 ust. 1 pkt 12 aktualnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT z 4 kwietnia 2011 r.). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak twierdzi A. Bartosiewicz w Komentarzu do ustawy o VAT (Lex, 2013, Nr 140711): Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku”, należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione z podatku”.

Jeśli gmina, wykonująca czynności opodatkowane VAT (czyli zawierająca umowy cywilnoprawne), dokona zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, urząd skarbowy dokona jej rejestracji jako „czynnego podatnika VAT”. Zarejestrowany podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jeżeli podatnik dokona wydatku, który związany jest tylko częściowo z czynnościami opodatkowanymi, a częściowo z działalnością zwolnioną lub nie podlegającą opodatkowaniu, to ma on prawo dokonać odliczenia częściowego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane.

Regulacja art. 90 ust. 1 ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, niezwiązane z działalnością opodatkowaną podatnika.

Należy podkreślić, że brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Dopiero, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik winien posługiwać się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Dlatego też, zgodnie w wykładnią językową art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nałożony na podatników obowiązek alokowania kwot podatku naliczonego do związanych z nim czynności opodatkowanych jest bezwzględny.

Co istotne, nawet w przypadku gdyby dla podatnika wygodniejszym rozwiązaniem byłoby stosowanie proporcji VAT, a możliwe byłoby jednoczesne bezpośrednie alokowanie podatku naliczonego do działalności, która daje prawo do odliczenia, to podatnik powinien dokonać bezpośredniego przyporządkowania. Stanowisko Miasta znajduje poparcie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1/443-411/09-4/AW oraz z 20 października 2009 r„ sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie także w doktrynie, Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki w Komentarzu VAT (Wolters Kluwer, Warszawa 2011, str. 884) stwierdzają, iż o ile bowiem z regulacji tych (regulacji wspólnotowych) wynika, że zasadą jest proporcjonalne (wedle struktury sprzedaży) odliczanie podatku związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nieopodatkowanymi, o tyle z przepisów polskiej ustawy wynika, że taki sposób postępowania jest ostatecznością. (\`(...)\`). Tylko w przypadku, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczenie tej części przy zastosowaniu proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.

Należy wskazać, że w danym przypadku realizacji budynku, którego parter wykorzystywany będzie do czynności zwolnionych a piętro budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. wynajem powierzchni dla przedsiębiorcy prywatnego) Miasto nie jest w stanie dokonać obiektywnego podziału kwot podatku VAT naliczonego od niektórych wydatków, które będą wykazywane na fakturach związanych z wydatkami wspólnymi poniesionymi na przedmiotową inwestycję. W związku z tym Miasto dokona alokacji wydatków poniesionych na budowę pietra wykorzystując klucz procentowy powierzchni piętra do powierzchni całości budynku.

Podział taki zostanie dokonany proporcjonalnie w stosunku powierzchni piętra, tj. 21,81% do całkowitej powierzchni budynku. Miastu przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami na realizowaną inwestycję w wysokości 21,81%. W części tej mieścić się będzie powierzchnia piętra oraz powierzchnia holu/ klatki schodowej z windą i osobnym wejściem (oddzielnym od wejścia do żłobka) służącej bezpośrednio do obsługi piętra.

W przedmiotowym stanie faktycznym przyjęcie takiego powierzchniowego klucza alokacyjnego jest uzasadnione, ze względu na dokładne określenie powierzchni, która jest przedmiotem czynności opodatkowanych VAT (tj. powierzchnia użytkowa). W ten sposób Miasto posłuży się kryterium faktycznego wykorzystania budynku do celów podlegających VAT. Jest to najlepszy sposób określenia zakresu, w jakim podatek naliczony poniesiony przy zakupie towarów i usług dokonanych podczas realizacji tej inwestycji jest związany z czynnościami opodatkowanymi VAT.

O właściwości zaproponowanego przez Miasto klucza alokacji bezpośredniej świadczy też to, że w rzeczywistości nie jest możliwe przyporządkowanie wszystkich robót do poszczególnych miejsc w budynkach, ponieważ część kosztów jest wspólna dla poszczególnych części budynku.

Gmina Miasto będzie miała prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego bazując na ilorazie łącznej powierzchni wynajmowanej przez Miasto, której wynajem podlega VAT i nie korzysta ze zwolnienia z VAT (w liczniku) i łącznej całkowitej powierzchni budynku (w mianowniku) - w odniesieniu do kosztów związanych z budową budynku dotyczących: robót ziemnych, fundamentów żelbetowych, ścian fundamentowych zewnętrznych i wewnętrznych z izolacjami, parkingów i placów manewrowych, zieleni z elementami małej architektury w części, w której nie da się ich przypisać konkretnym częściom budynku.

Natomiast podkreślić należy, że obok proporcjonalnego odliczenia VAT metodą klucza powierzchniowego, prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwać będzie w całości od wydatków związanych tylko i wyłącznie z budową piętra, tj. części budynku, która wykorzystywana będzie do działalności opodatkowanej VAT. Mowa o wydatkach, które Miasto będzie w stanie na podstawie faktur, kosztorysu, harmonogramu finansowo-rzeczowego przyporządkować do realizacji tylko piętra budynku.

Stanowisko Miasta w zakresie odliczenia VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów. W szczególności w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2009 r., nr IPPP1/443-411/09-4/AW, której przedmiotem był analogiczny stan faktyczny jak przedstawiony w niniejszym wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stanął na stanowisku, że: (\`(...)\`) najbardziej właściwą metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu jest zastosowanie klucza powierzchniowego obiektu, gdyż umożliwi to alokację podatku według powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowe; w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 października 2009 r., nr IPPP3/443-759/09-4/KG: (\`(...)\`) zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokację podatku według powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-847/12-2/ISZ rozważając analogiczną sytuację Gminy wykorzystującej mienie do czynności opodatkowanych i zwolnionych stwierdził, że biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi z podatku VAT, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W świetle powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do czynności zwolnionych z podatku, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanej sprawie możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności.

Reasumując, Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na realizację budynku przeznaczonego pod działalność żłobka i przychodni zdrowia w wysokości 21,81% w stosunku do wszystkich wydatków wspólnych, związanych z budową budynku jako całości, tj.: materiały budowlane, instalacje kanalizacyjne, wodociągowe, parking, pas zieleni.

Odliczenie podatku VAT naliczonego przy wydatkach związanych bezpośrednio z budową, wyposażeniem piętra, tj. winda, podłogi, okna odliczony zostanie w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 10 powołanej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, realizuje inwestycję polegającą na budowie budynku przeznaczonego pod działalność publicznego żłobka oraz przychodni zdrowia. Na parterze budynku zlokalizowany będzie żłobek, natomiast piętro wynajmowane będzie przedsiębiorcy prywatnemu, który prowadził będzie działalność gospodarczą - przychodnię zdrowia. Powierzchnia użytkowa budynku wynosić będzie 1 762,44 m2, w tym powierzchnia użytkowa parteru przeznaczonego pod żłobek: 1 423,27 m2 oraz powierzchnia użytkowa piętra przeznaczonego pod wynajem na działalność przychodni zdrowia: 339,17 m2. W powierzchni użytkowej parteru, tj. 1 423,27 m2 mieścić się będzie powierzchnia holu/klatki schodowej z windą o powierzchni 45,20 m2, będzie to odrębne pomieszczenie, które zaopatrzone jest w odrębne wejście, służące bezpośrednio do obsługi piętra. W związku z powyższym podział procentowy powierzchni budynku będzie rozkładał się następująco: powierzchnia piętra wraz z powierzchnia holu/ klatki schodowej z windą wyniesie: 384,37 m2, tj. 21,81 % powierzchni całego budynku, powierzchnia parteru bez powierzchni holu/klatki schodowej z windą: 1 378,07 m2, tj. 78,19% powierzchni całego budynku. Inwestycję łączyć będzie wspólna kotłownia, wspólny węzeł wodociągowy i kanalizacyjny, budowane parkingi oraz realizowane pasma zieleni wokół budynku wraz z elementami małej architektury. Budowa parteru budynku i instalacji zewnętrznych finansowana jest ze środków gminnych oraz z dotacji na realizację zadań gmin w obszarze tworzenia gminnego systemu profilaktyki i opieki nad dzieckiem i rodziną w zakresie określonym w Resortowym programie rozwoju instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 „…”. Realizacja inwestycji budowy budynku przeznaczonego na potrzeby żłobka oraz prowadzenia przychodni zdrowia składa się z realizacji instalacji wewnętrznych i zewnętrznych: parter, piętro; wykończenia obiektu: okładziny ścian i podłóg ze stolarką drzwiową; wyposażenie toalet w tzw. biały montaż (bez mebli); zagospodarowanie terenu: parkingi, place manewrowe, ogrodzenie; zieleń wokół budynku z elementami małej architektury, tj.: ławki, kosz na śmieci, stojak na rowery; wewnętrzne wyposażenie parteru (żłobka) w meble, zabawki, sprzęt RTV i AGD, meble i urządzenia kuchenne. Od początku realizacji inwestycji zamiarem Miasta jest wykorzystanie budynku do czynności opodatkowanych: odpłatny wynajem piętra budynku, jak i do czynności zwolnionych: Miasto pobiera opłaty od rodziców dzieci - opłata stała za pobyt dziecka w żłobku oraz opłata za wyżywienie, zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r., poz. 983): Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Faktury dotyczące realizacji inwestycji: budowy budynku przeznaczonego na działalność publicznego żłobka oraz przychodni zdrowia, w zakresie dokonywanych zakupów są i będą wystawiane na podatnika, którym jest Miasto (realizacja inwestycji rozpoczęła się w czerwcu 2013 r.). Powstały w wyniku realizacji budynek będzie stanowił w całości własność Wnioskodawcy - Miasta . Wnioskodawca - Miasto udostępni nieodpłatnie jednostce budżetowej, powołanej do prowadzenia żłobka, lokal. Przekazanie lokalu nie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Lokal zostanie przekazany protokołem. Przekazanie będzie miało charakter nieodpłatny. Część nieruchomości przeznaczonej pod prowadzenie żłobka zostanie przekazana jednostce budżetowej protokołem. Efekty inwestycji w części związanej z prowadzeniem żłobka będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, tj. Miasto pobierać będzie opłaty od rodziców dzieci: opłata stała za pobyt dziecka w żłobku oraz opłata za wyżywienie. Żłobek będzie prowadzony przez jednostkę budżetową Miasta . Miasto nie jest w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych i zwolnionych tylko niektórych wydatków związanych z realizowaną inwestycją, w związku z tym zakresem pytania objęte są tylko te czynności związane z brakiem możliwości alokacji wydatków służących funkcjonowaniu żłobka, jak również przychodni, tj.:

*   czynności polegające na utworzeniu parkingów, placów manewrowych, ogrodzenia, zieleni wokół budynku;

*   czynności polegające na ustawieniu wokół budynku elementów malej architektury, tj. ławek, koszy na śmieci, stojaka na rowery;

*   czynności polegające na realizacji wspólnej dla całego budynku kotłowni, wspólnego węzła wodociągowego i kanalizacyjnego;

*   czynności związanych z realizacją instalacji zewnętrznych budynku;

*   czynności związanych z robotami ziemnymi, fundamentami zewnętrznymi i wewnętrznymi;

*   czynności związanych z konstrukcją budynku, tj. ściany, dach, elewacja.

Miasto w zakresie wydatków na powyżej wymienione elementy (zakup towarów i usług), wspólnych dla całego budynku chce zastosować proporcjonalne odliczenie podatku VAT, tj. w proporcji 21,81% stosunku piętra (wynajmowane pod działalności przychodni) do całej powierzchni budynku.

W myśl wyżej cytowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym w rozpatrywanej w sprawie istotnym jest fakt, że Miasto przekazując nieodpłatnie część budynku jednostce budżetowej w celu prowadzenia żłobka na podstawie protokołu, nie może być uznane za podatnika. Czynność ta bowiem jest wykonywana w ramach zadań własnych Miasta, do których należy między innymi utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy w odniesieniu do wydatków, które będą ponoszone przez Wnioskodawcę na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT. Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis ten zobowiązuje zatem podatników do wyodrębnienia części podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT, która w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację inwestycji będą służyły w części działalności publicznego żłobka oraz w części działalności przychodni zdrowia. Część nieruchomości przeznaczona pod działalność przychodni zdrowia zostanie wynajęta przedsiębiorcy natomiast część przeznaczona na działalność żłobka zostanie nieodpłatnie przekazana jednostce budżetowej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że czynność nieodpłatnego przekazania części nieruchomości jednostce budżetowej na cele realizacji zadań własnych gminy (działalność żłobka) nie jest objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym czynność ta, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, nie jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle powołanego przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, iż zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że regulacje art. 86 ust. 7b ustawy są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych w myśl art. 90 ustawy. Przepis ten służy bowiem do określania jaka część podatku naliczonego z faktury stanowi podatek naliczony do odliczenia i ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności podatnika. Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Wobec powyższego Miasto będzie zobowiązane do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowy budynek będzie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca wybudowany budynek będzie w części wykorzystywany do czynności opodatkowanych – odpłatny najem pod działalność przychodni zdrowia. Natomiast część przeznaczona pod działalność żłobka będzie służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Miastu będzie przysługiwać zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją, nie od całości ponoszonych wydatków, ale tylko według udziału procentowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. A zatem Miasto będzie musiało określić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie, tj. w jakim stopniu budynek będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody określenia udziału procentowego, wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody określenia udziału procentowego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzona działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy wskazać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, polegającymi na wynajmie powierzchni przeznaczonej na prowadzenie przychodni zdrowia. Wnioskodawca będzie mógł odliczyć podatek naliczony wg metody opartej na kluczu powierzchniowym, o ile ta metoda wyodrębnienia jest miarodajna i będzie obiektywnie odzwierciedlała stopień wykorzystania budynku do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Pomimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, to ze względu na odmienną argumentacje od przedstawionej w niniejszej interpretacji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.