Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-278/14/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Zasadności korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, w kontekście wykonywania określonych usług o charakterze szkoleniowym
Słowa kluczowe: działalność; kształcenie; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniach 4 i 29 września 2014 r. (daty wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, w kontekście wykonywania określonych usług o charakterze szkoleniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4 i 29 września 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, w kontekście wykonywania określonych usług o charakterze szkoleniowym.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „…”. Działalność polega na świadczeniu usługi szkoleniowej DP Operatorów (Operatorów Dynamicznego Pozycjonowania) na poziomie podstawowym (DP Basic) i poziomie zaawansowanym (DP Advanced). Obecnie Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż korzysta ze zwolnienia od opodatkowania usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na tym, że zawiera z Akademią ….(dalej jako „Akademia”) umowy, na mocy których jako instruktor uprawniony przez … (dalej jako „NI”), zobowiązuje się do świadczenia usługi szkoleniowej DP Operatorów (Operatorów Dynamicznego Pozycjonowania) na poziomie podstawowym (DP Basic) i poziomie zaawansowanym (DP Advanced). Podmiotem organizującym i prowadzącym kurs jest Akademia w ramach Studium …. Wnioskodawca jest jedynie instruktorem prowadzącym kurs. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia szkoleń DP Operatorów są przychodami wymienionymi w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Umowy są zawierane na poszczególne kursy organizowane przez Akademię. Na gruncie Kodeksu cywilnego dana umowa jest umową zlecenia. Za realizację umowy istniejącej miedzy kursantami a Akademią odpowiedzialność ponosi Akademia. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za realizację umowy zawartej przez niego z Akademią. Stosunek łączący Wnioskodawcę z Akademią nie reguluje odpowiedzialności Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzialności Akademii za wykonanie przez niego czynności. Odpowiedzialność zlecającego w stosunku do osób trzecich regulowana jest zapewne przez umowy jakie łączą Akademię z kursantami. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność odszkodowawczą w stosunku do Akademii za wykonanie umowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 361 Kodeksu cywilnego, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła i w tych granicach zobowiązany jest do naprawienia Akademii szkody obejmującej straty, które ta poniosła na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania umowy oraz korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. Oznacza to, że jeżeli na skutek działania lub zaniechania Wnioskodawcy (np. jeden z kursantów zrezygnuje z kursu) to Wnioskodawca może być zobowiązany do zapłaty Akademii odszkodowania za utracony przez nią przychód.

Wnioskodawca nie wykonuje usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Uzyskał natomiast na kursach DP Operatorów uznawane uprawnienia NI instruktora. Wskazał, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Jednocześnie Akademia zgodnie z obowiązującymi wyżej wymienionymi przepisami międzynarodowymi uzyskała akredytację NI na prowadzenie kursów dla Operatorów DP. Ww. usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą transportu morskiego, zawodu marynarza/operatora systemów dynamicznego pozycjonowania. Kursy Dynamicznego Pozycjonowania (Basic – podstawowy i Advanced – zaawansowany) są częścią programu szkolenia Operatorów Dynamicznego Pozycjonowania. Po odbyciu pełnego programu szkolenia kursanci uzyskują Świadectwo … wymagane przepisami międzynarodowymi \[Międzynarodowa Konwencja o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania świadectw i pełnienia wacht (STCW) z 1978 r.\] na statkach wyposażonych w systemy Dynamicznego Pozycjonowania. Świadectwo … jest jedynym dokumentem uprawniającym do wykonywania czynności Operatora Systemów Dynamicznego Pozycjonowania. Ww. usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską i umowach międzynarodowych. Są one źródłami prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 89 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz w prawie stanowionym przez Organizacje Międzynarodowe, których członkiem jest Rzeczpospolita Polska, tj.:

*   „The Training and Experience of Key DP Personnel” (IMCA M 117 Rev. 1 February 2006) wydanym przez International Maritime Contractors Assotiation (dalej IMCA), w którym określono szczegółowo formy i zasady szkolenie DP Operatorów;

*   okólniku MSCX1/Circ.738/Rev.1 z dnia 7 lipca 2006 r. International Maritime Organization (uprzednio Inter-Governmental Maritime Consultative Organization, tj. Międzyrządowa Morska Organizacja Doradcza – IMCO), w którym IMO przypominając zobowiązania zawarte w prawidle I/14 Konwencji STCW z 1978 r. (z późn. zm.) oraz zwracając uwagę na znaczenie odpowiedniego szkolenia operatorów DP, wezwało rządy państw w celu dostosowania wspomnianych wytycznych. Jednocześnie uznaje, że organizacja International Marine Contractors Association (IMCA) posiada przygotowany program szkolenia personelu DP (w tym Operatorów Dynamicznego Pozycjonowania) – „Training and Experience of Key DP Personnel” (opublikowany jako IMCAM 117 Rev. 1), który to dokument IMO uznaje jako wytyczne do szkolenia Operatorów Dynamicznego Pozycjonowania.

*   Konwencji o Międzynarodowej Organizacji Morskiej podpisanej w Genewie w dniu 6 marca 1946 r. (Dz. U. z 1961, Nr 14, poz. 74 z późn. zm.). IMO jest wyspecjalizowaną organizacją w ramach Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej ONZ) zajmującą się sprawami morskimi, a w szczególności bezpieczeństwem na morzu oraz zapobieganiem zanieczyszczeniu środowiska morskiego przez statki. Polska jest członkiem IMO od 1960 r. (Dz. U. z 1961, Nr 14, poz. 74), a Konwencja o utworzeniu IMO daje jej umocowanie do stanowienia prawa w zakresie celów do jakich została utworzona oraz delegowania kompetencji, a w szczególności zgodnie z art. 66 Konwencji STCW IMO może podejmować odpowiednie czynności dla przeprowadzenia konsultacji i współpracy z pozarządowymi organizacjami międzynarodowymi. Zgodnie natomiast z art. 57, sekretarz generalny IMO pełni wszelkie funkcje jakie Konwencja, Zgromadzenia lub rada mogą mu powierzyć.

*   Międzynarodowej konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht \[Dz. U. z 1984, Nr 39, poz. 201, z późn. zm. (Konwencja STCW)\] oraz rozporządzeniu I/14 Międzynarodowej Konwencji o wymaganiach w zakresie wyszkolenia marynarzy, wydawania im świadectw oraz pełnienia wacht (Dz. U. z 1984, Nr 39, poz. 201, z późn. zm.). Strony Konwencji STCW zobowiązały się wydać niezbędne ustawy, dekrety, zarządzenia i inne przepisy oraz podjąć wszelkie inne kroki konieczne w celu nadania konwencji pełnej i całkowitej skuteczności, jak również zapewnienia, aby pod względem bezpieczeństwa życia i mienia na morzu oraz ochrony środowiska morskiego marynarze na statkach posiadali odpowiednie kwalifikacje i byli zdolni wykonywać swoje obowiązki;

*   IMO upoważniła również IMCA do utrzymywania standardów szkoleń DP Operatorów. Z kolei IMCA powierzyła organizację i nadzór prowadzenia szkoleń wyspecjalizowanej w tym zakresie organizacji Nautical Insitute – (IMCA M 117 Rev. 1 /punkt 5.3).

Przepisy prawa krajowego to:

*   ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. Nr 228, poz. 1368) – kwalifikacje członków załóg statków morskich muszą odpowiadać m. in. wymaganiom określonym w Konwencji STCW.

*   rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 7 sierpnia 2013 r. w sprawie wyszkolenia i kwalifikacji członków załóg statków morskich (Dz. U. z 2013 r. poz. 937).

Ilość kursów przeprowadzonych dotychczas w 2014 r. uzasadnia wniosek, że dalsze ich prowadzenie z dotychczasową częstotliwością doprowadzi do przekroczenie kwoty granicznej zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającej z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie dokonuje żadnych dostaw towarów, ani nie wykonuje żadnych usług. Wnioskodawca wykonuje wyłączenie usługi szkolenia na kursach DP Operatorów na rzecz tylko jednego podmiotu, tj. Akademii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowa jest interpretacja art. 113 ust. 1, art. 113 ust. 2 i art. 43 ust 1 pkt 29 ustawy o ustawy o VAT, że przychód ze świadczenia usługi prowadzenia kursu w ramach kursu na operatorów dynamicznego pozycjonowania organizowanego przez uczelnię publiczną, nie jest wliczany do przychodu stanowiącego górną granicę podmiotowego zwolnienia od podatku od towarów i usług wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wykonywanie usług kształcenia operatorów dynamicznego pozycjonowania jest niewątpliwie sprzedażą usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł.

Zgodnie z ust. 2 art. 113 o VAT (we wniosku podano „ust. 1 art. 113”), do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się m. in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami;
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41;
3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (we wniosku podano „ art. 43 pkt 29 ustawy”), usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 tej ustawy:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W chwil obecnej Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż dotychczas korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie przestanie być aktualne, jeżeli sprzedaż w 2014 r. przekroczy kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, świadczona przez niego usługa jest w całości finansowania ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 ustawy o finansach publicznych, do podmiotów sektora finansów publicznych zalicza się uczelnie publiczne. Akademia jest uczelnią publiczną i jest jednostką sektora finansów publicznych. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są m. in.:

1.  dochody publiczne;
2.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, dochodami publicznymi są m. in. wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych.

Akademia pobiera wynagrodzenie za szkolenie (świadczoną usługę) od osób chcących uczestniczyć w kursie DP Operatora oraz płaci wynagrodzenie za usługę Wnioskodawcy. Z chwilą otrzymania środków przez Akademię środki finansowe jako stanowiące dochody publiczne lub jako przychody jednostki sektora finansów publicznych z działalności prowadzonej przez Akademię stają się środkami publicznymi w konsekwencji czego finansowanie usługi realizowanej przez Wnioskodawcę następuje w 100% ze środków publicznych. Skoro usługa Wnioskodawcy jest finansowana w całości ze środków publicznych, to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT objęta jest ona przedmiotowym zwolnieniem od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czego nie jest wliczona do sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż wyłącza to art. 113 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Dla ustalenia czy określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą i tym samym objęte są zakresem działania ustawy, istotne jest wykluczenie wystąpienia elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. A contrario, aby udowodnić, że dana aktywność jest wyłączona spod działania ustawy, należy nie tylko wykazać, że przychody z tytułu wykonywanych czynności są wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale są również spełnione pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, takie czynności, kiedy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie do dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym a podmiotem, który czynność zleconą wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania tej czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z kategorii podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy osoba, którą – w ramach podpisanej umowy – łączyć będą ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy.

Powołana powyżej regulacja (tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy) stanowi implementację do prawa krajowego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) – dalej jako „Dyrektywa”. Zgodnie z jego treścią, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Z kolei z przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy wynika, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zatem warunkiem uzyskania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie pojęcia „samodzielnie”, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 26 ustawy wskazuje, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie ustalenie spełnienia dodatkowych warunków wynikających z przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowania danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Oznacza to, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej: „Artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi”. Podkreślił ponadto, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele „nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego” (pkt 35).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) Nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 28.10.2005, str. 1). Rozporządzenie Rady Nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie to zostało przyjęte w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a obecnie dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zauważyć należy – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednak ani przepisy dyrektywy, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „zawodu”. Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Nr 1777/2005 nie odnosi się jedynie do nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z określonym zawodem, ale również z branżą.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcia używane do opisania zwolnień stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Jednocześnie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią odstępstwa od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami realizowanymi przez te zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, uzależnia stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest finansowana w 100% ze środków publicznych. Wymóg ten jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania (zapłaty) tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

1.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W ust. 2 tego artykułu podano, że do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
3.  usług ubezpieczeniowych

*   jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (ust. 5 analizowanego artykułu).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usługi szkoleniowej Operatorów Dynamicznego Pozycjonowania. Podmiotem organizującym i prowadzącym kurs jest Akademia, która jest uczelnią publiczną oraz jest jednostką sektora finansów publicznych. Wnioskodawca jest jedynie instruktorem prowadzącym kurs na podstawie umowy zawieranej każdorazowo z Akademią (umowy zawierane są na poszczególne kursy). Na gruncie Kodeksu cywilnego każda umowa jest umową zlecenia.

Akademia pobiera wynagrodzenie za szkolenie (świadczoną usługę) od osób chcących uczestniczyć w kursie DP Operatora oraz płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za jego usługę. Przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu prowadzenia szkoleń DP Operatorów są przychodami wymienionymi w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Za realizację umowy istniejącej miedzy kursantami a Akademią odpowiedzialność ponosi Akademia. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za realizację umowy zawartej przez niego z Akademią. Nie wykonuje usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Ww. usługi pozostają w bezpośrednim związku z branżą transportu morskiego, zawodu marynarza/operatora systemów dynamicznego pozycjonowania. Ww. usługi są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską i umowach międzynarodowych. Wnioskodawca nie dokonuje żadnych dostaw towarów, ani nie wykonuje żadnych usług. Wnioskodawca wykonuje wyłączenie usługi szkolenia na kursach DP Operatorów na rzecz tylko jednego podmiotu, tj. Akademii. Obecnie Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż korzysta ze zwolnienia od opodatkowania usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą zasadności korzystania nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, w kontekście wykonywania określonych usług o charakterze szkoleniowym.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że do opisanych we wniosku usług (jako przejawu samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej) o charakterze szkoleniowym (kursach DP Operatorów) nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Wnioskodawca nie wykonuje tych usług jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Okoliczności sprawy wskazują jednakże, że podstawą do zwolnienia ww. usług może być art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę dotyczą bowiem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, skoro zleceniodawca (Akademia) dysponuje środkami publicznymi w świetle ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca powinien jednak posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą fakt finansowania jego usług tego rodzaju środkami.

Wskazać należy, że zarówno zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do wartości sprzedaży określającej limit zwolnienia podmiotowego nie wlicza się m.in. odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Wobec tego opisanych we wniosku usług o charakterze szkoleniowym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kwocie, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy. Zatem, jeżeli wartość sprzedaży określona w tym przepisie nie przekroczy kwoty 150.000 zł rocznie z innego tytułu, Wnioskodawca jest nadal uprawniony do korzystania ze zwolnienia podmiotowego.

Zaznaczyć przy tym zależy, że źródłem wiedzy na temat stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy nie może być dla organu wydającego interpretację podatkową jakakolwiek dokumentacja załączona do wniosku (jego uzupełnienia), ale jedynie oświadczenie wiedzy wnioskodawcy zawarte w tym wniosku (jego uzupełnieniu), którego rzetelność jest gwarantowana jego podpisem lub osoby (osób) go reprezentującej (reprezentujących). Skoro zatem – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dokumentów załączonych do niego przez Wnioskodawcę, nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.