Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-899/13-8/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-17
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 1, otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami? 2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 2, otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 16 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 2 grudnia 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i przebudowie świetlic wiejskich jest:

*   **nieprawidłowe** – dla Inwestycji nr 1, które zostały zrealizowane po 1 stycznia 2011 r. (pytanie nr 3 wniosku)
*   **prawidłowe** – dla Inwestycji nr 2, które zostały zrealizowane do 31 grudnia 2010 r. (pytanie nr 4 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i przebudowie świetlic wiejskich. Wniosek został uzupełniony 3 grudnia 2013 r. m.in. poprzez potwierdzenie planowanych celów realizowanych Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W ostatnich latach Gmina realizowała inwestycje dotyczące świetlic wiejskich. W szczególności Gmina zrealizowała:

*   Inwestycje polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie świetlic, które zostały zrealizowane po 1 stycznia 2011 r. (dalej: Inwestycje nr 1) oraz
*   Inwestycje polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie świetlic, które zostały zrealizowane do 31 grudnia 2010 r. (dalej: Inwestycje nr 2)

(łącznie zwane dalej: Inwestycjami lub Świetlicami).

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowanym.

W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji.

Zrealizowane przez Gminę inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy świetlic wiejskich stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

2.

Od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

*   Po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym.
*   Po drugie – wykorzystaniu przez Gminę przedmiotu Inwestycji (tj. Świetlic) dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Gminy Świetlic. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni danej Świetlicy nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości Świetlicy, Gmina wynajmuje poszczególne jej pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców). W praktyce komercyjne wykorzystanie Świetlic obejmuje w szczególności ich odpłatny wynajem w związku z przyjęciami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami. Umowy cywilnoprawne na podstawie których Świetlice (lub ich części) są wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich są zawierane w formie pisemnej. Jednocześnie, Świetlice są w dalszym ciągu wykorzystywane dla celów gminnych.

Gmina traktuje odpłatne udostępnianie Świetlic jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

3.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlic obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług.

4.

Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem Świetlic, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem Świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem Świetlic w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim Świetlice są wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania Świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Świetlice (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

5.

We wrześniu 2013 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT. Po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT, Gmina będzie składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

W chwili obecnej, jako podatnik VAT zarejestrowany jest Urząd Gminy Ż. (dalej: Urząd), i to on składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynika to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą do niedawna praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez Urząd odpowiednich rozliczeń nie był nigdy kwestionowany przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd posiada także swój numer NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, ma charakter techniczny, porządkujący status jednostki samorządu terytorialnego jako podatnika VAT.

W związku z powyższym, mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak i związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Świetlic) była (i będzie) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 1, otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 2, otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 1, otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami.

Ad. 2

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 2, otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że zrealizowane przez Gminę Inwestycje od początku były przeznaczone do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego wynajmowania zmodernizowanych Świetlic lub ich poszczególnych pomieszczeń na rzecz osób trzecich), Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją tych Inwestycji, otrzymanych od 1 stycznia 2009 r.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 3 i 4, intencją Wnioskodawcy było wskazanie, że: „zrealizowane przez Gminę Inwestycje od początku były przeznaczone także do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do odpłatnego wynajmowania Świetlic lub ich poszczególnych pomieszczeń na rzecz osób trzecich)” – co wynika z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji nr 1, będzie ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację tych Inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, że odliczeniu całości podatku naliczonego nie stoi na przeszkodzie fakt, że Świetlice są jednocześnie wykorzystywane do dokonywania czynności stanowiących zadania własne Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków związanych z przeprowadzonymi Inwestycjami do poszczególnych rodzajów działalności (tj. do działalności podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT), Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że: „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym Sąd stwierdził, że: „zawarte w art. 90 ustawy o VAT sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowania« tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Analogiczne stanowisko wyraził m.in.:

*   NSA w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. I FSK 997/11), który uznał, że: „Minister Finansów błędnie wywodzi, iż na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżąca będzie zobowiązana do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Nie ma też racji organ nakazując podatnikowi dokonanie wyodrębnienia poszczególnych części podatku naliczonego, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, indywidualnie określony przez tego podatnika”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 września 2012 r. (sygn. I SA/Po 604/12), zgodnie z którym: „w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (a gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcje sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 19 lipca 2012 r. (sygn. I SA/Op 173/12), w którym stwierdził, że: „skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1120/12/EK) stwierdził, że: „w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących modernizację i przebudowę świetlic należy stwierdzić, iż skoro są one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina – jak wskazała we wniosku – nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, przysługiwało Jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443 -691/12-6/JN) uznał, że: „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki inwestycyjne i bieżące – w drodze korekty przeszłych rozliczeń (z uwzględnieniem okresu przedawnienia)”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-230/12-6/AWa) uznał, że: „należy stwierdzić, iż w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowej świetlicy, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR) stwierdził, że: „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych (\`(...)\`) związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji (»klucza czasowego« podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych (…) związanych ze świetlicami wiejskim”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1399/12/RS) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 października 2012 r. (sygn. ILPP2/443-753/12 -4/MN).

Dodatkowo Gmina wskazała, że w praktyce nie jest możliwe ustalenie jakiegokolwiek klucza alokacji, na podstawie którego możliwe byłoby określenie wysokości udziału procentowego, w jakim Świetlice są wykorzystywane do celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a w jakim są wykorzystywane do zadań gminnych. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, brak jest możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlice byłyby przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. W konsekwencji, w określonym miesiącu mogą zdarzyć się sytuacje, że Świetlice będą udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. W praktyce nie jest zatem możliwe przyjęcie takiego klucza alokacji, na podstawie którego wydzielona kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu odpowiadałaby wartościom faktycznym i rzeczywistym. Z tego względu, za prawidłowe należy uznać stanowisko, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 1.

Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że przeszkodą do odliczenia podatku VAT naliczonego nie jest okoliczność, że otrzymywane faktury zakupowe (związane z realizacją Inwestycji) były (i mogą być) wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była/będzie w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina – a nie Urząd – ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno -organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach – w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu – Wnioskodawcy w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podejście Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443 -735/12-5/IR) uznał, że: „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443 -1249/11-2/JO).
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443 -587/11/AZb).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 1, otrzymanych począwszy od 1 stycznia 2009 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 2 i może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi Inwestycjami.

W odniesieniu do wydatków związanych z tymi Inwestycjami zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w Ad. 1 oraz przywołane w tym punkcie orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 2, otrzymanych począwszy od 1 stycznia 2009 r.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i przebudowie świetlic wiejskich jest:

*   **nieprawidłowe** – dla Inwestycji nr 1, które zostały zrealizowane po 1 stycznia 2011 r.
*   **prawidłowe** – dla Inwestycji nr 2, które zostały zrealizowane do 31 grudnia 2010 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo–prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto – w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ostatnich latach realizował inwestycje dotyczące świetlic wiejskich. W szczególności Gmina zrealizowała:

*   Inwestycje polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie świetlic, które zostały zrealizowane po 1 stycznia 2011 r. (Inwestycje nr 1) oraz
*   Inwestycje polegające na budowie, rozbudowie, przebudowie świetlic, które zostały zrealizowane do 31 grudnia 2010 r. (Inwestycje nr 2)

(łącznie zwane Inwestycjami lub Świetlicami).

Inwestycje zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013. W związku z powyższym, Gmina poniosła szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do przeprowadzenia prac związanych z realizacją Inwestycji. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Zrealizowane przez Gminę inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy świetlic wiejskich stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Od samego początku (tj. od etapu planowania Inwestycji), realizacja Inwestycji miała służyć dwojakim celom:

*   Po pierwsze – realizacji przez Gminę zadań nałożonych przepisami prawa, przede wszystkim ustawy o samorządzie gminnym.
*   Po drugie – wykorzystaniu przez Gminę przedmiotu Inwestycji (tj. Świetlic) dla celów komercyjnych, na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Od momentu zakończenia realizacji Inwestycji, możliwe jest wynajęcie od Gminy Świetlic. W przypadku, gdy wynajem całej powierzchni danej Świetlicy nie jest możliwy lub brak jest podmiotów chętnych do wynajęcia całości Świetlicy, Gmina wynajmuje poszczególne jej pomieszczenia (w zależności od zapotrzebowania konkretnych najemców). W praktyce komercyjne wykorzystanie Świetlic obejmuje w szczególności ich odpłatny wynajem w związku z przyjęciami okolicznościowymi, weselami, uroczystościami i innymi imprezami. Umowy cywilnoprawne na podstawie których Świetlice (lub ich części) są wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich są zawierane w formie pisemnej. Jednocześnie, Świetlice są w dalszym ciągu wykorzystywane dla celów gminnych. Gmina traktuje odpłatne udostępnianie Świetlic jako czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i wystawia faktury VAT z tego tytułu oraz wykazuje podatek VAT należny w rejestrach VAT i deklaracjach VAT.

Ponadto, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem Świetlic obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości itp.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości itp.). Do tej pory Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek naliczony zawarty w cenie zakupów dokonywanych zarówno w związku z realizacją Inwestycji, jak też bieżącymi wydatkami związanymi z utrzymaniem Świetlic, związany jest z czynnościami opodatkowanymi (tj. komercyjnym wykorzystaniem Świetlic) oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (tj. wykorzystaniem Świetlic w celu realizacji zadań własnych Gminy). W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Brak jest bowiem możliwości wyznaczania określonych godzin/dni tygodnia, w których Świetlice są przeznaczane wyłącznie do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania, a tym samym do określenia udziału procentowego, w jakim Świetlice są wykorzystywane przez Gminę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Sposób wykorzystywania Świetlic jest regulowany poprzez zapotrzebowanie na obie formy ich udostępniania. W konsekwencji, w danym miesiącu może się zdarzyć, że Świetlice są udostępniane wyłącznie odpłatnie, bądź też wyłącznie nieodpłatnie lub też w określonej części odpłatnie i nieodpłatnie. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków na Świetlice (zarówno inwestycyjnych, jak również związanych z bieżącym utrzymaniem), Gmina nie była i nie jest w stanie określić zakresu/podziału, w jakim obiekty te będą udostępniane odpłatnie, a w jakim nieodpłatnie. Zależy to bowiem od popytu w danym okresie na tego typu świadczenia i innych okoliczności.

We wrześniu 2013 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT. Po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT, Gmina będzie składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

W chwili obecnej, jako podatnik VAT zarejestrowany jest Urząd Gminy (Urząd) i to on składa deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego. Wynika to z faktu, że podejście takie (tj. uznanie Urzędu za podatnika VAT) było zgodne z obowiązującą do niedawna praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatnika VAT urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację podatnika w oparciu o dane tych urzędów.

W związku z powyższym, mogły i mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych (związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak i związanych z bieżącą obsługą, utrzymaniem i ewentualnymi remontami Świetlic) była (i będzie) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

W związku z tym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacją Inwestycji polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie świetlic wiejskich. Jednocześnie jak wskazano we wniosku Urząd Gminy był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i to na niego były wystawiane faktury VAT. We września 2013 r. Gmina złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT. Po zarejestrowaniu Gminy jako podatnika VAT, Gmina będzie składała deklaracje VAT-7 do właściwego Urzędu Skarbowego.

Jak wskazano wcześniej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano we wniosku, Gmina ponosiła wydatki związane z realizacją Inwestycji polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie świetlic wiejskich. Inwestycje nr 1 zostały zrealizowane po 1 stycznia 2011 r., natomiast Inwestycje nr 2 zostały zrealizowane do 31 grudnia 2010 r. Zrealizowane przez Gminę Inwestycje w zakresie budowy, rozbudowy, przebudowy Świetlic stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy, rozbudowy i przebudowy Świetlic wiejskich stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. należy mieć na uwadze unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia, bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy, rozbudowy, przebudowy Świetlic wiejskich, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej Inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim świetlice są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę, rozbudowę i przebudowę.

Zatem Gmina powinna określać, w jakim stopniu świetlice wiejskie są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, jako podatnika i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu świetlic wiejskich do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r. nie ma zastosowania treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę, rozbudowę i przebudowę świetlic wiejskich (Inwestycje nr 1), nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego – zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z budową, rozbudową i przebudową świetlic wiejskich (Inwestycje nr 2), ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. które są – jak wskazał Wnioskodawca – wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i niepodlegającymi podatkowi VAT – należy stwierdzić, że w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy – zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zasady dokonania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2a-10a ustawy.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na fakt, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę, rozbudowę i przebudowę świetlic wiejskich, tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, to jeśli w opisanej sytuacji wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym Gmina będzie miała prawo do zwrotu różnicy tego podatku lub do wystąpienia z wnioskiem o jej zwrot na rachunek bankowy. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, od których Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego Gmina nie ma możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów przysługuje zarejestrowanym podatnikom podatku VAT i obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed 1 maja 2004 r. Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, zatem nie ma możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 9 ww. rozporządzenia.

Natomiast z uwagi na fakt, że w odniesieniu do wydatków związanych z budową, rozbudową i przebudową świetlic wiejskich, ponoszonych do 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego i jeśli wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, Gmina będzie miała prawo do zwrotu różnicy tego podatku lub do wystąpienia z wnioskiem o jej zwrot na rachunek bankowy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Gminy w odniesieniu do prawa do pełnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 1 (zrealizowane po 1 stycznia 2011 r.), otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. – należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Gminy w odniesieniu do prawa do pełnego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z Inwestycjami nr 2 (zrealizowane do 31 grudnia 2010 r.), otrzymanych od 1 stycznia 2009 r. – należało uznać całościowo za prawidłowe.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany wcześniej art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Dlatego też stwierdzić należy, że w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego wskazania:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu,
*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu.

– Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia oraz zwrotu podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie, rozbudowie i przebudowie świetlic wiejskich. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.