Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.698.2020.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-12
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania polegającego na budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków, tj. przydomowej oczyszczalni ścieków, braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków Unii Europejskiej na realizację ww. inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane; dotacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2020 r. (data wpływu 17 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania pn. „……”,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania polegającego na budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków, tj. przydomowej oczyszczalni ścieków we wsi ….. gm. …..

*   braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków Unii Europejskiej na realizację ww. inwestycji

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania pn. „…..”,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania polegającego na budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków, tj. przydomowej oczyszczalni ścieków we wsi …. gm. …..,

*   braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego ze środków Unii Europejskiej na realizację ww. inwestycji.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina …. (jednostka samorządu terytorialnego) posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego (prowadzi sprzedaż opodatkowaną, związaną m.in. z usługami najmu, dzierżawy, użytkowania wieczystego, sprzedażą gruntów i budynków, itp.). Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r„ poz. 713), zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań własnych Gminy, w myśl ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r„ poz. 713 ze zm.), należą m.in. sprawy dotyczące:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1),

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3),

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14);

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15);

Gmina …. zamierza ubiegać się o dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Gmina …. posiada odrębny numer NIP, a swoje zadania wykonuje za pośrednictwem Urzędu Miejskiego w …\`(...)\` Zgodnie z planowanym do złożenia wnioskiem, Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne polegające na budowie sieci wodociągowej oraz przydomowej oczyszczalni ścieków przy OSP …., we wsi …., gm. …\`(...)\`

Celem operacji jest poprawa jakości życia mieszkańców, rozwój infrastruktury technicznej i redukcja ścieków.

W ramach inwestycji planowana jest:

1.  budowa sieci wodociągowej (stanowi zadanie własne Gminy). Powstała infrastruktura wodociągowa stanowić będzie własność Gminy ….., jednakże wybudowana sieć wodociągowa po zakończeniu budowy zostanie oddana do użytkowania i przekazana w formie odpłatnej umowy dzierżawy spółce prawa handlowego pn. …. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Zaznaczyć bowiem należy, że na terenie Gminy ….. funkcjonuje Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: Spółka), którego jedynym wspólnikiem jest Gmina. Spółka jest podatnikiem podatku VAT, a swój majątek w postaci sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, deszczowej otrzymała od Gminy w formie aportu niepieniężnego, co wydarzyło się w czasie powołania Spółki. Od kilku lat Spółka nowego majątku od Gminy nie dostaje, ale zawierane są umowy dzierżawy, a stawka dzierżawy odpowiada rocznej amortyzacji majątku. W związku z czym świadczy teraz na rzecz mieszkańców Gminy i zlokalizowanych firm usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które objęte są podatkiem VAT. Spółka rozlicza się fakturami opodatkowanymi podatkiem VAT. Wskazane wyżej zadanie realizuje Gmina (ogłaszanie przetargów, wybór oferentów, zawieranie umów, rozliczanie inwestycji, faktury dokumentujące poniesione wydatki w związku z realizacją projektu wystawiane są na Gminę), a po zakończeniu zadania, Gmina podpisze ze Spółką na wybudowaną sieć umowę dzierżawy. Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców usług sprzedaży wody i ścieków. To Spółka będzie pobierać opłaty od użytkowników indywidualnych za korzystanie z wybudowanej sieci.
2.  Rozproszony system oczyszczania ścieków, tj. przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie natomiast wybudowana na potrzeby OSP w ….. na użyczonym przez OSP terenie (realizacja zadania własnego Gminy z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (\`(...)\`). Po zakończeniu budowy oczyszczalnia ścieków pozostanie własnością Gminy. Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem i obsługą ww. oczyszczalni ścieków.

Podsumowując/reasumując:

*   Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

*   realizowana inwestycja stanowi zadanie własne gminy na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713) - art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3, pkt 14 i pkt 15,

*   faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę ….,

*   realizacja inwestycji uzależniona będzie od otrzymania dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała ww. zadania inwestycyjnego),

*   Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia kosztów inwestycji po jej zakończeniu. Wypłata przyznanych w ramach PROW na lata 2014-2020 środków finansowych nastąpi na zasadzie refundacji części poniesionych kosztów (63,63% kosztów kwalifikowalnych) na podstawie wniosku o płatność. W przypadku pozyskania dofinansowania ze środków PROW na lata 2014-2020, rozliczenie inwestycji odbywa się z Urzędem Marszałkowskim w …\`(...)\` Ponieważ Gmina otrzyma dofinansowanie w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją inwestycji, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie może ubiegać się o wypłatę środków,

*   Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki poniesione w szczególności na roboty budowlane związane z budową przydomowej oczyszczalni ścieków i budową sieci wodociągowej, usługi inspektora nadzoru oraz dokumentację projektowo-budowlaną,

*   Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją inwestycji na inny cel,

*   Gmina ze środków własnych finansuje 36,37% kosztów zadania (nie występuje tu finansowanie przez osoby fizyczne),

*   Gmina w związku z realizacją inwestycji wystąpi o przyznanie dofinansowania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,

*   Gmina wyłoni wykonawcę oraz zawrze z wykonawcą umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,

*   Gmina podpisze z …. Sp. z o.o. na wybudowaną sieć wodociągową odpłatną umowę dzierżawy,

*   efekty zrealizowanego zadania polegającego na budowie sieci wodociągowej będą służyć działalności Spółki, która przy użyciu nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej będzie dostarczała odpłatnie wodę mieszkańcom,

*   efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły Gminie za pośrednictwem Spółki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z sieci nie korzysta żaden podmiot zwolniony, np. rozliczający się na zasadach noty obciążeniowej),

*   efekty inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, Gmina za pośrednictwem Spółki, będzie wykorzystywała tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106).

W uzupełnieniu wniosku na następujące pytania Organu:

1.  Na jaki okres zostanie zawarta umowa dzierżawy sieci wodociągowej będącej przedmiotem wniosku?
2.  W jakiej wysokości poniesiono nakłady na sieć wodociągową?
3.  W jakich granicach będzie kształtował się czynsz dzierżawny i czy kwota tego czynszu będzie znacząca dla Gminy?
4.  W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy do wydatków poniesionych w związku z budową sieci wodociągowej? Proszę podać wielkość udziału.
5.  Przy uwzględnieniu jakich czynników Gmina dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego?
6.  Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?
7.  Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i w jakim okresie?
8.  Czy po oddaniu w dzierżawę sieci wodociągowej, Wnioskodawca będzie korzystał z Infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Wnioskodawca będzie korzystał z ww. Infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?
9.  Czy po oddaniu w dzierżawę sieci wodociągowej, jednostki organizacyjne Wnioskodawcy będą z niej korzystać? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach jednostki organizacyjne Gminy będą korzystać z ww. Infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?
10.  Czy wydatki ponoszone na infrastrukturę wodociągową oraz przydomową oczyszczalnię ścieków będą dokumentowane odrębnymi fakturami?
11.  Czy Gmina jest w stanie precyzyjnie wydzielić/przyporządkować wydatki dotyczące projektu na te związane z budową sieci wodociągowej oraz na te związane z budową przydomowej oczyszczalni ścieków we wsi …..? Jeśli Wnioskodawca jest w stanie wydzielić wydatki odnośnie realizowanego projektu w zakresie infrastruktury wodociągowej oraz przydomowej oczyszczalni ścieków, proszę o wskazanie:
12.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą w ramach projektu infrastrukturę wodociągową, tj. czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
13.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał powstałą w ramach projektu przydomową oczyszczalnię ścieków, tj. czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych od podatku od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
14.  Jeśli Wnioskodawca będzie wykorzystywał infrastrukturę wodociągową do różnych rodzajów czynności to, czy wszystkie wydatki jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować do określonych czynności, tj. zwolnionych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu oraz czy wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami, do których zostaną przyporządkowane?
15.  Jeśli Wnioskodawca będzie wykorzystywał przydomową oczyszczalnię ścieków do różnych rodzajów czynności to, czy wszystkie wydatki jest w stanie precyzyjnie i jednoznacznie przyporządkować do określonych czynności, tj. zwolnionych, opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu oraz czy wydatki te będą związane tylko i wyłącznie z tymi czynnościami, do których zostaną przyporządkowane?
16.  Czy towary i usługi nabywane w ramach realizowanej operacji w części dotyczącej budowy sieci wodociągowej, które nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich), czy również do czynności zwolnionych od podatku VAT (jakich)?
17.  Czy towary i usługi nabywane w ramach realizowanej operacji w części dotyczącej budowy rozproszonego systemu oczyszczania ścieków, które nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych będą wykorzystywane tylko i wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (jakich), czy również do czynności zwolnionych od podatku VAT (jakich)?
18.  W jaki sposób będzie wykorzystywana wybudowana w ramach projektu przydomowa oczyszczalnia ścieków, jakie podmioty będą z niej korzystać? Czy będzie wykorzystywana zarówno przez Gminę i jej jednostki organizacyjne (np. szkoły, przedszkola, inne jakie), jak i inne podmioty zewnętrzne (mieszkańców gminy i inne - jakie)?
19.  W jaki sposób kalkulowana jest wysokość dotacji?
20.  Czy otrzymana przez Gminę dotacja może być przez Nią przeznaczona na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku?
21.  Czy otrzymana dotacja ma wpływ na cenę sprzedawanego towaru bądź świadczonej przez Gminę usługi, czy też wyłącznie zwrot poniesionych kosztów realizacji inwestycji?

Wnioskodawca wskazał, iż:

Ad. 1

Zazwyczaj umowy dzierżawy zawierane pomiędzy Gminą …. a ….. Sp. z o.o. są okresowe, tj. dotyczą okresu zazwyczaj 5 lat z możliwością przedłużenia na okresy kolejne (i wynikają przeważnie z zapisów odnośnie konieczności zachowania trwałości projektu).

Ad. 2

Zgodnie z kosztorysem inwestorskim (Gmina jest na etapie przed przetargiem, więc nie są znane ostateczne wartości) planowane do poniesienia nakłady dotyczące budowy sieci wodociągowej oszacowano na kwotę: … zł brutto, … zł netto.

Ad. 3

Szacuje się, że czynsz dzierżawny będzie się kształtował w granicach 4,5% amortyzacji rocznej, a kwota czynszu będzie znacząca dla Gminy (tj. wg wartości kosztorysowej czynsz ten w skali roku to kwota … zł netto/rok, a … zł netto/mc).

Ad. 4

Zgodnie z informacją wskazaną w Ad. 3

Ad. 5

Kalkulacja czynszu dzierżawnego dokonana zostanie na podstawie stawki amortyzacji obowiązującej w Gminie.

Ad. 6

Tak, wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Ad. 7

Tak, wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych w okresie wieloletnim.

Ad. 8

Po oddaniu w dzierżawę sieci wodociągowej, będą z niej korzystać mieszkańcy wsi ….. Gmina nie korzysta w chwili obecnej z ww. infrastruktury (na terenie planowanej do wybudowania sieci wodociągowej nie znajdują się żadne obiekty gminne). W przypadku, gdyby w przyszłości na ww. terenie powstał obiekt gminny, to korzystałaby z wody z wybudowanej sieci wodociągowej na podstawie odpłatnej umowy zawartej ze Spółką.

Gmina otrzymywać wówczas będzie od ….. Sp. z o.o. do zapłacenia fakturę VAT za dostarczanie wody (ww. Spółka nie podlega bowiem procesowi centralizacji Gminy z jej podmiotami podległymi).

Ad. 9

Po oddaniu w dzierżawę sieci wodociągowej, będą z niej korzystać mieszkańcy wsi ….. W chwili obecnej na terenie planowanej do wybudowania sieci wodociągowej nie znajdują się żadne obiekty jednostek organizacyjnych Gminy. W przypadku, gdyby w przyszłości na ww. terenie powstały obiekty przeznaczone do użytkowania przez jednostki organizacyjne Gminy, korzystać będą z wybudowanej sieci wodociągowej na zasadach określonych w Ad. 8 (tj. obciążane będą fakturą VAT za dostarczanie wody).

Ad.10

Tak, planuje się, że wydatki ponoszone na infrastrukturę wodociągową oraz przydomową oczyszczalnię ścieków będą dokumentowane odrębnymi fakturami.

Ad. 11

Zgodnie z kosztorysem inwestorskim planowane do poniesienia wydatki dotyczące budowy sieci wodociągowej oszacowano na kwotę: … zł brutto, … zł netto, wydatki związane z budową przydomowej oczyszczalni ścieków: … zł brutto, … zł netto.

Ad. 12

Gmina będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę wodociągową do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 13

Rozproszony system oczyszczania ścieków, tj. przydomowa oczyszczalnia ścieków, będzie wybudowana na potrzeby OSP w …. na użyczonym przez OSP terenie (umowa użyczenia) - realizacja zadania własnego Gminy z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (\`(...)\`). W ocenie Gminy, będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 14

Zgodnie z założeniami, Gmina (przekazując w dzierżawę Spółce komunalnej majątek) będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 15

Przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana przez OSP w …., co oznacza dla Gminy wykorzystywanie ww. infrastruktury w ramach działalności statutowej z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (\`(...)\`). Korzystanie przez OSP z ww. oczyszczalni nie będzie generowało dla Gminy znaczących dochodów/bądź żadnych dochodów i nie będzie wykorzystywana komercyjnie. W ocenie Gminy, będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 16

Gmina będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 17

W ocenie Gminy, będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (realizacja zadania własnego Gminy z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (\`(...)\`)).

Ad. 18

Rozproszony system oczyszczania ścieków, tj. przydomowa oczyszczalnia ścieków, będzie wybudowana na potrzeby OSP w ….. i wykorzystywana wyłącznie przez ten podmiot. W chwili obecnej nie będzie wykorzystywana przez Gminę i jej jednostki organizacyjne, jak i inne podmioty zewnętrzne.

Ad. 19

Zgodnie z % dofinansowania wynikającym z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich, tj. do 63,63 % kosztów kwalifikowalnych, liczonych łącznie dla sieci wodociągowej i przydomowej oczyszczalni ścieków.

Ad. 20

Nie. Dotacja podlega wyodrębnionej ewidencji księgowej oraz zostanie przyznana na zasadzie refundacji poniesionych kosztów na realizację konkretnego projektu.

Ad. 21

Nie, dotacja nie ma wpływu na cenę sprzedawanego towaru bądź świadczonej przez Gminę usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina …. w związku z realizacją zadania pn. „……” ma możliwość prawną do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług (VAT)?
2.  Czy Gmina …. w związku z realizacją zadania polegającego na budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków, tj. przydomowej oczyszczalni ścieków we wsi …, gm. …., ma możliwość prawną do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług (VAT)?
3.  Czy otrzymana przez Gminę …. kwota dotacji na realizację omawianego projektu (tj. budowę sieci wodociągowej oraz przydomowej oczyszczalni ścieków) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują, m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego (art. 7 ust. 1 pkt 14), czy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15).

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej, należy wskazać, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina podpisze ze Spółką komunalną umowę dzierżawy na odpłatne zarządzanie siecią wodociągową, a efekty zrealizowanej inwestycji w części polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej będą wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Spółki wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT w części dotyczącej inwestycji polegającej budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków (przydomowej oczyszczalni ścieków) należy zauważyć, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię, czy w związku z realizacją ww. inwestycji Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy będzie świadczyła jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak już wskazano wcześniej, jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku.

Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia, również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną.

Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać, że środki finansowe planowane do pozyskania przez Gminę, w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania polegającego na budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków na nieruchomości użyczonej Gminie. Dotacja nie będzie przeznaczona na ogólną działalność Gminy. Celem przedmiotowej dotacji jest dotowanie konkretnych czynności wykonywanych w części polegającej na budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków. Środki te będą wykorzystane na pokrycie wydatków poniesionych w szczególności na roboty budowlane, usługi inspektora nadzoru oraz dokumentację projektowo-budowlaną.

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymane dofinansowanie ze środków UE stanowi podstawę opodatkowana, niezwykle istotny jest ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostatecznie wykorzystywane są bezpośrednio przez jej mieszkańców.

Sprawa dotyczyła gminy, która zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ) na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców gminy. W związku z realizacją inwestycji gmina pobrała od właścicieli tej nieruchomości wpłaty w określonej procentowo i kwotowo wysokości, tytułem świadczenia na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi oczyszczania ścieków za pośrednictwem POŚ. Inwestycja zrealizowana została z wykorzystaniem dofinansowania ze środków zewnętrznych. Przedmiotem dofinansowania była budowa i montaż POŚ realizowana przez gminę, a podstawę rozliczeń z instytucją dofinansowującą stanowiły faktury zakupowe otrzymywane przez gminę jako podmiot prowadzący inwestycję (dofinansowanie wyniosło 75 proc. wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych netto). W takim stanie faktycznym gmina zwróciła się do organu podatkowego w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z pytaniem, czy otrzymane przez nią dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT. W wydanej interpretacji organ stwierdził, że dotacja ta podlega opodatkowaniu VAT, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę usług realizowanych przez gminę za pośrednictwem POŚ na rzecz mieszkańców. Jak uznał organ, dotacja przyznana została gminie na wykonanie konkretnej instalacji POŚ na konkretnej posesji i stanowi w istocie uzupełnienie wpłaty wnoszonej przez mieszkańców na rzecz gminy, która to wpłata byłaby wyższa, gdyby nie otrzymane dofinansowanie. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który uznał, że dotacja otrzymana przez gminę bezpośrednio wpływa na wartość jej świadczenia na rzecz mieszkańców i jest wykorzystywana w celu sfinansowania konkretnych czynności opodatkowanych - w tym przypadku świadczenia przez gminę na rzecz mieszkańców usług oczyszczania ścieków z wykorzystaniem POŚ.

W wyniku wniesienia przez gminę skargi kasacyjnej od tego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wydał rozstrzygnięcie, w którym w sposób zupełnie odmienny ocenił charakter otrzymanego przez gminę dofinansowania i związane z tym skutki w VAT. W uzasadnieniu NSA uznał w szczególności, iż otrzymana przez gminę dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu polegającego na budowie i montażu POŚ przez gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi. Jak podkreślił NSA, decydujące do uznania, że dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, jest wykazanie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało natomiast, w ocenie NSA, aby sporne dofinansowanie stanowiło element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z samą usługą realizowaną przez gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. W sytuacji natomiast, gdy kalkulacja jednostkowej ceny towaru i usługi (tu: wpłaty mieszkańca tytułem świadczenia usług oczyszczania ścieków) jest związana tylko pośrednio, w sensie ekonomicznym, z otrzymaną dotacją, dotacja taka nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

*   w części dotyczącej inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie wykorzystywać sieć wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tym samym będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodociągowej. Przy czym prawo to będzie przysługiwało ponieważ związane jest z umową cywilnoprawną (dzierżawa), o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy,

*   w części dotyczącej budowy rozproszonego systemu oczyszczania ścieków, Gmina ….. nie będzie miała prawa do odzyskania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją omawianego zadania, ponieważ wydatki ponoszone w ramach realizacji tego przedsięwzięcia nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

*   mając na uwadze ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny istotny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostatecznie wykorzystywane są bezpośrednio przez jej mieszkańców (jednostka OSP z przydomowej oczyszczalni ścieków oraz mieszkańcy z wybudowanej sieci wodociągowej), planowana do otrzymania przez Gminę dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,

*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada osobowość prawną oraz status podatnika podatku VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którą wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina zamierza realizować zadanie inwestycyjne polegające na budowie sieci wodociągowej oraz przydomowej oczyszczalni ścieków przy OSP …., we wsi …, gm. ….. Powstała infrastruktura wodociągowa stanowić będzie własność Gminy …., jednakże wybudowana sieć wodociągowa po zakończeniu budowy zostanie oddana do użytkowania i przekazane w formie odpłatnej umowy dzierżawy spółce prawa handlowego pn. …. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. Rozproszony system oczyszczania ścieków, tj. przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie natomiast wybudowana na potrzeby OSP w ….. na użyczonym prze OSP terenie (realizacja zadania własnego Gminy z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (\`(...)\`). Po zakończeniu budowy oczyszczalnia ścieków pozostanie własnością Gminy. Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem i obsługą ww. oczyszczalni ścieków. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą wystawiane na Gminę ……. Wydatki ponoszone na infrastrukturę wodociągową oraz przydomową oczyszczalnię ścieków będą dokumentowane odrębnymi fakturami. Efekty zrealizowanego zadania polegającego na budowie sieci wodociągowej będą służyć działalności Spółki, która przy użyciu nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej będzie dostarczała odpłatnie wodę mieszkańcom. Efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły Gminie za pośrednictwem Spółki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (z sieci nie korzysta żaden podmiot zwolniony, np. rozliczający się na zasadach noty obciążeniowej). Efekty inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, Gmina za pośrednictwem Spółki, będzie wykorzystywała tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina będzie wykorzystywać powstałą infrastrukturę wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Rozproszony system oczyszczania ścieków, tj. przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie wybudowana na potrzeby OSP w ….. na użyczonym przez OSP terenie (umowa użyczenia) - realizacja zadania własnego Gminy z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (\`(...)\`). W ocenie, Gminy będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przydomowa oczyszczalnia ścieków będzie wykorzystywana przez OSP w …., co oznacza dla Gminy wykorzystywanie ww. infrastruktury w ramach działalności statutowej z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej (\`(...)\`). Korzystanie przez OSP z ww. oczyszczalni nie będzie generowało dla Gminy znaczących dochodów/bądź żadnych dochodów i nie będzie wykorzystywana komercyjnie. W ocenie Gminy, będzie to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „…..”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

W związku z tym, że ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania sieci wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy, czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie sieci wodociągowej na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy – niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki ponoszone w ramach ww. inwestycji, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina będzie realizowała przedmiotową inwestycję w części dotyczącej sieci wodociągowej z zamiarem jej udostępnienia Spółce na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z kosztorysem inwestorskim planowane do poniesienia nakłady dotyczące budowy sieci wodociągowej oszacowano na kwotę: … zł brutto, … zł netto. Szacuje się, że czynsz dzierżawny będzie się kształtował w granicach 4,5% amortyzacji rocznej, a kwota czynszu będzie znacząca dla Gminy (tj. wg wartości kosztorysowej czynsz ten w skali roku to kwota … zł netto/rok, a … zł netto/mc). Kalkulacja czynszu dzierżawnego dokonana zostanie na podstawie stawki amortyzacji obowiązującej w Gminie. Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych w okresie wieloletnim. Po oddaniu w dzierżawę sieci wodociągowej, będą z niej korzystać mieszkańcy wsi ….. Gmina nie korzysta w chwili obecnej z ww. infrastruktury (na terenie planowanej do wybudowania sieci wodociągowej nie znajdują się żadne obiekty gminne). W przypadku, gdyby w przyszłości na ww. terenie powstał obiekt gminny, to korzystałaby z wody z wybudowanej sieci wodociągowej na podstawie odpłatnej umowy zawartej ze Spółką. Gmina otrzymywać wówczas będzie od … Sp. z o.o. do zapłacenia fakturę VAT za dostarczanie wody (ww. Spółka nie podlega bowiem procesowi centralizacji Gminy z jej podmiotami podległymi). Wydatki ponoszone na infrastrukturę wodociągową będą dokumentowane odrębnymi fakturami.

Zatem, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z odpłatnym wydzierżawieniem majątku powstałego w wyniku realizacji zadania pn. „…..”, Gminie z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji ww. projektu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym, Zainteresowanemu z tego tytułu, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do zwrotu podatku z tego tytułu. Zaznaczenia wymaga, że Zainteresowany będzie mógł zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania polegającego na budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków, tj. przydomowej oczyszczalni ścieków we wsi …, gm. …., wskazać ponownie należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina jest w stanie precyzyjnie wydzielić wydatki dotyczące Projektu na te związane z infrastrukturą wodociągową oraz na te związane z przydomową oczyszczalnią ścieków. Wydatki ponoszone na infrastrukturę wodociągową oraz przydomową oczyszczalnię ścieków będą dokumentowane odrębnymi fakturami. Towary i usługi nabywane w ramach realizowanego Projektu, w części dotyczącej budowy przydomowej oczyszczalni ścieków nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony w zakresie powstałej w ramach projektu przydomowej oczyszczalni ścieków. Wydatki ponoszone w związku z budową przydomowej oczyszczalni ścieków przez OSP nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją zadania polegającego na budowie rozproszonego systemu oczyszczania ścieków, ponieważ nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego (wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację omawianego projektu (tj. budowę sieci wodociągowej oraz przydomowej oczyszczalni ścieków) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według ust. 6 powyższego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu duże znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei, w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina na realizację ww. inwestycji zamierza ubiegać się o dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa”. Realizacja inwestycji uzależniona będzie od otrzymania dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała ww. zadania inwestycyjnego). Gmina wystąpi o przyznanie ww. dofinansowania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność i będzie zobowiązana do rozliczenia kosztów inwestycji po jej zakończeniu. Wypłata przyznanych w ramach PROW na lata 2014-2020 środków finansowych nastąpi na zasadzie refundacji części poniesionych kosztów (63,63% kosztów kwalifikowalnych) na podstawie wniosku o płatność. Ponieważ Gmina otrzyma dofinansowanie w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją inwestycji, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie może ubiegać się o wypłatę środków. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje wydatki poniesione w szczególności na roboty budowlane związane z budową przydomowej oczyszczalni ścieków i budową sieci wodociągowej, usługi inspektora nadzoru oraz dokumentację projektowo-budowlaną. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją inwestycji na inny cel. Dotacja nie ma wpływu na cenę sprzedawanego towaru bądź świadczonej przez Gminę usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie nie ma wpływu na cenę sprzedawanego towaru bądź świadczonej przez Gminę usługi. Celem operacji jest poprawa jakości życia mieszkańców, rozwój infrastruktury technicznej i redukcja ścieków. Wypłata przyznanych w ramach PROW na lata 2014-2020 środków finansowych nastąpi na zasadzie refundacji części poniesionych kosztów (63,63% kosztów kwalifikowalnych). Gmina ze środków własnych finansuje 36,37% kosztów zadania (nie występuje tu finansowanie przez osoby fizyczne).

Zatem ze wskazanych w przedmiotowej sprawie okoliczności jednoznacznie wynika, że otrzymanej dotacji nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, ma ona na celu dofinansowanie ogólnych kosztów realizowanych inwestycji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku ww. dotacja nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanych inwestycji. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na realizację inwestycji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji inwestycji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Otrzymywana dotacja nie stanowi także wynagrodzenia za wykonywaną usługę.

W związku z faktem, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w zakresie ww. inwestycji oraz dotacja ta nie ma wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług, dotacja ta nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że dofinansowanie otrzymane na realizację inwestycji nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, Organ przyjął jako element zdarzenia przyszłego wskazane okoliczności, że wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na sieć wodociągową. Należy jednak zastrzec, że w sytuacji, gdy poniesione nakłady na budowę sieci wodociągowej się nie zwrócą, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanego przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroku NSA, tutejszy organ wyjaśnia, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawężającym. Zatem wskazany we wniosku wyrok sądu nie ma wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.