Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-279/11/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-16
Teza: W jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów, które może rozpoznać wspólnik spółki komandytowej będący osoba prawną z tytułu odpłatnego zbycia przez tę spółkę nieruchomości stanowiącej środek trwały, nabytej jako wkład niepieniężny i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r.?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem Spółki z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu: 5 sierpnia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu odpłatnego zbycia przez tę spółkę nieruchomości stanowiącej środek trwały, nabytej jako wkład niepieniężny i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez wspólnika spółki komandytowej z tytułu odpłatnego zbycia przez tę spółkę nieruchomości stanowiącej środek trwały, nabytej jako wkład niepieniężny i wprowadzonej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w 2010 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej, posiadając udział w dochodach i stratach tej spółki wynoszący 64,5%.

W 2010 r. do spółki komandytowej została wniesiona jako wkład niepieniężny (na własność) nieruchomość. W zmianie do umowy spółki komandytowej, wspólnicy spółki komandytowej określili wartość rynkową nieruchomości - na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez uprawnionego rzeczoznawcę majątkowego. Nieruchomość została wniesiona do spółki komandytowej o wartości rynkowej tej nieruchomości, ustalonej w opisany wyżej sposób, na dzień wniesienia tego aportu.

Obecnie - to jest w 2011 roku, spółka komandytowa zamierza zbyć nieruchomość, która została przez nią nabyta w 2010 roku jako wkład niepieniężny.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała ponadto, co następuje:

*   Planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości przez spółkę komandytową będzie miało charakter odpłatny.
*   Rok podatkowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym i rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2011 roku.
*   Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona przez spółkę komandytową do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - jako środek trwały.
*   Przedmiotowa nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych przed dniem 31 grudnia 2010 roku.
*   Przedmiotowa nieruchomość była ujęta jako środek trwały w ewidencji środków trwałych przez podmiot, który dokonał jej wniesienia do spółki komandytowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisem z art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wartość początkowa nieruchomości nabytej jako wkład niepieniężny przez spółkę komandytową w 2010 roku, winna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., tj. w kwocie ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie wyższej jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu, a tym samym, czy tak ustalona wartość nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową w 2011 roku tej nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasadniczym dla oceny podanego przyszłego stanu faktycznego, jest przepis art. 9 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), zwanej dalej: Ustawą Zmieniającą.

Zgodnie z powołanym art. 9 Ustawy Zmieniającej, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r., stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r. Jak wynika z istniejącego i przedstawionego wyżej stanu faktycznego, nieruchomość stanowiąca wkład niepieniężny została wniesiona do spółki komandytowej do dnia 31 grudnia 2010 r., co – w ocenie Wnioskodawcy – oznacza spełnienie podstawowej przesłanki zastosowania ww. art. 9 Ustawy Zmieniającej, tj. nastąpiło wniesienie jako aportu składnika do spółki w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r.

Wnioskodawca podnosi, że obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów na potrzeby ustalenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku zbycia składnika wniesionego do spółki osobowej jako wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), w przypadku zbycia składnika majątku, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), w przypadku nabycia przez spółkę składnika majątkowego w postaci aportu (wkładu niepieniężnego),wartość początkową tak nabytego składnika (aportu) wniesionego do spółki - ustala się jako ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazują – jak argumentuje Wnioskodawca – że przepisy prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r., określały w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz w art. 16g ust. 1 pkt 4 zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składnika majątkowego wniesionego jako aport do spółki komandytowej. Powyższe wykazuje, że spełniona została druga przesłanka określona przepisem art. 9 Ustawy Zmieniającej.

Spółka podkreśla, że analogiczne stanowisko w tym zakresie zajmował wielokrotnie Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2009 r. nr IPPB3/423-303/09-3/MS, także postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 26 lipca 2007 r. nr PD 11/423-171/07/1).

W ocenie Strony, wykładnia powołanych art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniać musi zmiany, jakie nastąpiły w tym zakresie po dniu 1 stycznia 2011 r. Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., wprowadzony został w życie nowy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa zmienione zasady ustalania wartości początkowej składnika majątkowego oraz wysokości kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem art. 16g ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy, wartość początkową składnika majątkowego wniesionego do spółki osobowej jako wkład niepieniężny ustala się generalnie na podstawie wartości jego nabycia przez wspólnika, a nie na podstawie wartości tego składnika określonej w umowie spółki osobowej, nie wyższej niż wartość rynkowa.

Mając na uwadze ratio legis wprowadzenia zmian zasad opodatkowania aportów do spółek osobowych, wprowadzonych w życie począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., a także wykładnię wynikająca z art. 9 Ustawy Zmieniającej, która wyraźnie odwołuje się do obowiązywania innych zasad ustalania wartości początkowej składników wniesionych jako aport do spółek osobowych, obowiązujących przed dniem 31 grudnia 2010 r., Zainteresowany twierdzi, że przed dniem 1 stycznia 2011 r. obowiązywały inne niż obecnie zasady ustalania wartości początkowej takich składników i ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez spółkę osobową takich składników. W ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko przedstawione powyżej odrębność zasad uwzględnia. Inna wykładnia powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. wiązałaby się z uznaniem, iż zmiany wprowadzone w tej ustawie począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r., nie wprowadziły zmian zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów, a tym samym ratio legis art. 9 Ustawy Zmieniającej nie istniałoby.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową w 2011 r. nieruchomości, która została nabyta przez tę spółkę w 2010 r. jako wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodu ze zbycia tej nieruchomości zostanie ustalony jako ustalona przy wnoszeniu do spółki komandytowej wartość rynkowa tej nieruchomości. Tak ustalone koszty uzyskania przychodów, będą pomniejszały przychód ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości w 2011 r. i będą stanowiły podstawę ustalenia dochodu Wnioskodawcy, który stosownie do przepisu art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części wynikającej z umowy spółki komandytowej (64,5 %) będzie stanowił dochód Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej, do której w 2010 r. wniesiono wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, która u podmiotu wnoszącego aport stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość została wprowadzona przez spółkę komandytową do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed dniem 31 grudnia 2010 r.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, spółka komandytowa dokona odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej transakcji.

Należy zatem wskazać, że spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał spółkom osobowym prawa handlowego statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jej przepisy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie ma również statusu podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - w myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), akt ten reguluje bowiem opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jednocześnie, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy). Analogiczne regulacje dotyczące wspólników spółek osobowych będących osobami fizycznymi zawiera art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki komandytowej jako spółki niebędącej osobą prawną przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działalności tej spółki następuje na poziomie wspólników tej spółki, będących podatnikami podatku dochodowego. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że ocena skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości stanowiącej środek trwały, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki będącego osobą prawną, powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń spółki z tego tytułu za przychody wspólnika na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpoznania przez niego kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 tej ustawy.

Należy przy tym zaznaczyć, że mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono szereg regulacji dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z uczestnictwem podatników w spółkach osobowych. Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu projektu ww. ustawy, przedmiotowe zmiany w ustawach o podatkach dochodowych miały na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi (Druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm VI kadencji).

Jedną z kwestii, która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. była oceniana na podstawie przepisów konstruujących zasady ogólne w zakresie kosztów uzyskania przychodów, a która została szczegółowo uregulowana w wyniku ww. nowelizacji, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia przez spółkę osobową prawa handlowego posiadanych przez nią składników majątku. Zgodnie z dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 15 ust. 1t, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Powołana ustawa zmieniająca zawiera jednocześnie przepisy o charakterze intertemporalnym (przepisy przejściowe). I tak, zgodnie z art. 9 tej ustawy, do przychodów z odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

W przedstawionej sytuacji faktycznej, nieruchomość została wniesiona aportem do spółki komandytowej (spółki niebędące osoba prawną) przed dniem 31 grudnia 2010 r. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodów z planowanego odpłatnego zbycia tego składnika majątku powinny zostać określone na podstawie „starych” przepisów, tj. przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2011 r. – nie znajdzie zatem w tym zakresie zastosowania powołany art. 15 ust. 1t omawianej ustawy.

Analizując kwestię ustalenia kosztów uzyskania przychodów, jakie może rozpoznać Wnioskodawca z tytułu odpłatnego zbycia środka trwałego w postaci nieruchomości przez spółkę komandytową, której jest wspólnikiem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r., należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek (koszt) powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów),
*   nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia można było – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W oparciu o kryterium związku przyczynowego można stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia określonego składnika majątku są co do zasady koszty poniesione na jego nabycie bądź wytworzenie.

Wśród przewidzianych przez ustawodawcę wyłączeń z kategorii kosztów podatkowych należy wskazać art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odnoszący się do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. składników majątku wymienionych w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. Wydatki na nabycie ww. trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są bowiem związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie nabycia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że ww. składniki majątku są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem. I tak, stosowanie do art. 15 ust. 6 omawianej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przepisy art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji i normują szczegółowe zasady prowadzenia ich amortyzacji dla celów podatkowych. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych normuje art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Mając na względzie cytowane unormowania, należy wskazać, że koszty poniesione na nabycie bądź wytworzenie środka trwałego albo na nabycie wartości niematerialnej i prawnej, powinny być kapitalizowane w wartości początkowej tego składnika majątku. Ww. koszty nie mogą zostać ujęte dla celów podatkowych w kategorii kosztów podatkowych w momencie nabycia bądź wytworzenia tych składników majątku. Wydatki te są ujmowane w kosztach uzyskania przychodów:

*   poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 omawianej ustawy),
*   jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej – przy czym, jeśli środek trwały albo wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy).

Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości stanowiącej środek trwały jest zatem koszt jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia, przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są pomniejszane o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy jednak zauważyć, że wniesienie nieruchomości do spółki komandytowej nie wiązało się z poniesieniem kosztów nabycia tych nieruchomości przez spółkę komandytową, rozumianym jako faktyczne i definitywne przesunięcia określonej wartości z majątku tej spółki osobowej do majątku wspólnika wnoszącego wkład. Koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości bądź na nabycie tworzącego ją gruntu i wytworzenie budowli/budynków posadowionych na tym gruncie zostały poniesione przez wspólnika wnoszącego wkład przed jego wniesieniem do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na gruncie podatku dochodowego (wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wiąże się z uzyskaniem przychodów przez wnoszącego wkład), koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę osobową.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierała przepisu, który pozwalałby na uznanie za koszt nabycia nieruchomości wniesionej jako wkład niepieniężny do spółki osobowej – a także za wartość początkową tego środka trwałego – wartości rynkowej tej nieruchomości, ustalonej na moment wnoszenia aportu.

W szczególności, w omawianym stanie prawnym przepisem właściwym dla ustalenia wartości początkowej składników majątku wniesionych do spółki osobowej nie był – jak błędnie uważa Wnioskodawca – art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego unormowania, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Z treści cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on wyłącznie aportów wnoszonych do spółek kapitałowych. Nie ma natomiast bezpośredniego ani – wobec braku stosownych regulacji – odpowiedniego zastosowania w sytuacji wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie zawierała przepisów, które bezpośrednio regulowałyby ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej. Ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do jej treści odpowiednika obowiązującego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 22g ust. 1 pkt 4.

Analiza problemu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości wniesionej tytułem wkładu do spółki komandytowej – z uwagi na okoliczność, że nieruchomość ta została nabyta przez spółkę komandytową – wymaga ponadto rozważenia treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Jak jednak wskazano powyżej, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie wiąże się z poniesieniem przez nią kosztów nabycia tej nieruchomości. Koszty na nabycie przedmiotowej nieruchomości lub na nabycie tworzących je gruntów i wytworzenie budowli/budynków posadowionych na tych gruntach zostały poniesione przez wspólnika przed wniesieniem tego składnika majątku do spółki osobowej. Z uwagi na neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej dla wnoszącego, koszty te nie zostały rozliczone w momencie przeniesienia własności nieruchomości na spółkę komandytową.

Mając na względzie powyższe oraz brak podmiotowości podatkowoprawnej spółki osobowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości należało odnieść się do wydatków poniesionych przez wspólnika na jej nabycie bądź nabycie i wytworzenie.

I tak, skoro przedmiotowa nieruchomość stanowiła środek trwały wspólnika wnoszącego aport, a koszty jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia zostały przez niego uwzględnione w wartości początkowej tego środka trwałego ustalonej na moment wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych, po wniesieniu nieruchomości do spółki komandytowej należało kontynuować przyjęte przez tego wspólnika zasady rozliczania kosztów dotyczących nabycia bądź nabycia i wytworzenia tej nieruchomości. W szczególności, dotyczy to ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W istocie zatem, przepis art. 16g ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodany do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. i określający sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po dniu 31 grudnia 2010 r., jest wyartykułowaniem zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych przez spółkę niebędącą osobą prawną do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób pranych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zasady te wynikają bowiem z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych i istoty instytucji kosztów uzyskania przychodów i amortyzacji podatkowej. Różnica ww. stanów prawnych polega zatem przede wszystkim na pojawieniu się w ustawie z dniem 1 stycznia 2011 r. unormowania bezpośrednio odnoszącego się do problemowego zagadnienia – na „uzupełnieniu” ustawy o taką bezpośrednią regulację, w celu wyeliminowania problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów w tym zakresie.

Wobec powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, dla Wnioskodawcy jako wspólnika spółki komandytowej, kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznanym z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową przedmiotowej nieruchomości będzie – ustalony w proporcji wynikającej z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt jej nabycia bądź nabycia i wytworzenia przez wspólnika, który wniósł ten wkład do spółki komandytowej (stanowiący podstawę dla ustalenia wartości początkowej nieruchomości), przy czym w przypadku, gdy nieruchomość stanowi środek trwały podlegający amortyzacji, koszty te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, powinny zostać pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zarówno przed, jak i po wniesieniu nieruchomości do spółki komandytowej (art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podsumowując, pomimo, że stanowisko Wnioskodawcy zawiera prawidłowe elementy (Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. i że dla ustalenia tych kosztów istotne znaczenie ma art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), to jednak zawarta w nim błędna ocena kluczowych – z uwagi na przedmiot pytania – kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz ustalenia wartości początkowej tej nieruchomości, nie pozwoliła na uznanie tego stanowiska za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.