Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-274c/10/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-08-31
Teza: Ustalenie kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionych aportem nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-wartość udziału; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 10 czerwca 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) – dotyczącej kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionych aportem nieruchomości – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – uzupełniony pismem z dnia 18 sierpnia 2010 r. (data wpływu 23 sierpnia 2010 r.) – dotyczącej kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą wniesionych aportem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską. Spółka jest właścicielem nieruchomości niezabudowanych oraz nieruchomości zabudowanych, na których zostały już poniesione nakłady. W ramach kolejnych projektów deweloperskich najprawdopodobniej wykorzystywane będą również nieruchomości, które Spółka dopiero w przyszłości nabędzie na ten cel. W zależności od potrzeb konkretnego projektu. Spółka zamierza zdywersyfikować ryzyko związane z prowadzoną działalnością poprzez realizację poszczególnych projektów deweloperskich w ramach odrębnych spółek celowych, działających w formie spółek kapitałowych (dalej: spółki celowe). Takie rozwiązanie zwiększa również możliwości pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania (kredytów).

Spółka zamierza pokrywać swój wkład do spółki celowej w formie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości (zabudowanych i/lub niezabudowanych), których jest już obecnie właścicielem, bądź które nabędzie w przyszłości na użytek konkretnych projektów. W zamian za wnoszony wkład niepieniężny Spółka będzie obejmowała udziały w spółce celowej, których wartość nominalna będzie odpowiadała wartości podwyższanego kapitału zakładowego spółki celowej.

Spółka zamierza wnosić wkłady w taki sposób, aby kapitał zakładowy spółek celowych był podwyższany o kwotę niższą niż wartość rynkowa nieruchomości stanowiących przedmiot wkładu (aportu). Różnica pomiędzy wartością wnoszonego przez Spółkę wkładu a wartością nominalną obejmowanych przez Spółkę udziałów spółki celowej (tzw. agio) będzie przekazywana na kapitał zapasowy spółki celowej. Wartość wkładu będzie określona w umowie spółki celowej i będzie ona odpowiadała wartości rynkowej przedmiotu wkładu. W związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółki celowe w projektach deweloperskich, nie będą one kwalifikowane przez spółki celowe jako środki trwałe, a w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Nieruchomości posiadane obecnie przez Spółkę i przeznaczone na realizację projektów deweloperskich również nie są obecnie kwalifikowane przez Spółkę jako środki trwałe. Taka sama zasada będzie dotyczyła również nabywanych w przyszłości nieruchomości z przeznaczeniem na realizację kolejnych projektów deweloperskich.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego wartość rynkowa będzie wyższa, niż wartość nominalna objętych przez Spółkę w zamian za wkład udziałów spółki celowej, przychodem dla Spółki będzie wartość nominalna objętych przez nią udziałów spółki celowej?
2.  Czy przychód wynikający z wniesienia przez Spółkę do spółki celowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jak również związany z nim koszt uzyskania przychodu ustalony zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą w całości uwzględniane przy ustaleniu dochodu do opodatkowania lub straty, o których mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy?
3.  W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu spółki celowej z tytułu ewentualnej sprzedaży przez tą spółkę nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie trzecie przedstawione we wniosku, natomiast w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka wskazała, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych przepisów, które regulowałyby sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w analizowanej sytuacji.

Ustawodawca nie wprowadził przepisów szczególnych, które odnosiłyby się do przedmiotowej kwestii, dlatego też należy posłużyć się ogólnymi zasadami zawartymi w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez spółkę kapitałową nieruchomości, które są kwalifikowane przez nią jako środki trwałe, koszt uzyskania przychodu ustala się na poziomie wartości początkowej zbywanej nieruchomości pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne (tzw. wartość podatkowa netto) co istotne, wartość początkową ustala się w takiej sytuacji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, czyli ustala ją podatnik na dzień wniesienia wkładu, na poziomie nie wyższym od ich wartości rynkowej. Można zatem przyjąć, że koszt uzyskania przychodu odpowiada w takiej sytuacji wartości rynkowej nieruchomości z dnia ich wniesienia w formie wkładu niepieniężnego, pomniejszonej o ewentualne dokonane odpisy amortyzacyjne. Biorąc zatem pod uwagę brak szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych otrzymanych przez spółkę kapitałową w drodze wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, uwzględniając dodatkowo wskazywany art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, w przypadku, gdyby spółka celowa kwalifikowała otrzymane nieruchomości jako środki trwałe, kosztem uzyskania przychodu byłyby wartości początkowe nieruchomości ustalone na moment wniesienia ich do spółki celowej (wartości rynkowe nieruchomości z dnia ich wniesienia w formie wkładu niepieniężnego) pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Należy jednak zauważyć, że w związku z tym, iż wnoszone nieruchomości będą wykorzystywane przez spółkę celową w projektach deweloperskich, nie będą one kwalifikowane przez tą spółkę jako środki trwałe, w konsekwencji nie będą dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. Nie sposób zatem zastosować wprost wskazywanych regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, bowiem odnoszą się one bezpośrednio wyłącznie do środków trwałych.

Spółka stoi jednak na stanowisku, że w analizowanej sytuacji koszt uzyskania przychodu z tytułu ewentualnej sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego należy ustalić w oparciu o takie same zasady jak wskazane powyżej, które dotyczą środków trwałych. Co prawda, z uwagi na specyfikę sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę celową i w rezultacie odmienne kwalifikacje nieruchomości w księgach spółki celowej, nie będą ustalane wartości początkowe nieruchomości (w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów dla spółki celowej), ale nie zmienia to faktu, iż koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości powinien być ustalony w oparciu o analogiczne zasady, to jest na takim poziomie na jakim ustalona byłaby wartość początkowa tych nieruchomości, gdyby spółka zakwalifikowała je jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Nie ma bowiem przesłanek do tego, aby różnicować poziom kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży danego składnika majątkowego otrzymanego w drodze aportu, w zależności od tego, czy spółka celowa zakwalifikuje go jako środek trwały podlegający amortyzacji, czy też jako zapas (składnik majątkowy nie podlegający amortyzacji). Spółka stoi zatem na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży przez spółkę celową nieruchomości lub ich części wniesionych do niej uprzednio przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, spółka celowa powinna ustalić z tego tytułu koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nieruchomości ustalonej przez spółkę celową na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od wartości rynkowej tej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, iż przy interpretacji przepisów prawa, a w szczególności przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenie dla właściwej wykładni przepisu ma jego dosłowna treść, zarówno bowiem w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA sygn. FSK 372/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r.). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

*   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy zauważyć, iż powyższy przepis dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi, w konsekwencji nie może on być stosowany do stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym przedstawionego we wniosku, gdyż jak wskazano w jego treści wniesione aportem nieruchomości niezabudowane oraz zabudowane nie będą zaliczane przez spółkę celową do środków trwałych.

Mając to na uwadze, a także fakt, iż w ustawie nie ma przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię należy stwierdzić, iż koszty uzyskania w przypadku sprzedaży wskazanych składników majątkowych należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed przystąpieniem do interpretacji przepisu, który będzie miał zastosowanie do opisanego zdarzenia przyszłego należy odnieść się do argumentacji Spółki dotyczącej przedmiotowego tematu, która opiera się na pośrednim zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy do przedstawionej sytuacji. Pomijając kwestię zasadności takiej interpretacji zauważyć należy, iż nawet przyjmując treść art. 16 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy za pewnego rodzaju wskazówkę pozwalającą na właściwe zinterpretowanie przedstawionego zagadnienia, wnioski płynące z takiego podejścia są odmienne od zaprezentowanych przez Spółkę.

W szczególności podkreślić należy, iż powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie gruntów lub innych środków trwałych oraz udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tychże składników majątkowych. Ustawodawca posłużył się tutaj pojęciem „wydatki”, które jest bardzo szerokie, przy czym podkreślić należy, iż pojęcie to zostało użyte w kontekście celu jakim jest „nabycie”, „wytworzenie” określonych składników majątkowych. Tym samym sformułowanie „wydatki na nabycie lub wytworzenie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących przeniesienie własności danych składników majątkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym w zdarzeniu przyszłym spółka celowa nabędzie nieruchomości w ramach wkładu niepieniężnego, w zamian za co Spółka otrzyma ustaloną przez strony ilość udziałów o ustalonej nominalnie wartości. Innymi słowy wartość nominalna wydanych udziałów będzie stanowić dla Spółki swego rodzaju wynagrodzenie (wydatek) za wnoszony aport, konsekwencją czego wartość ta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla spółki celowej.

Tym samym zakładając, że nabyte składniki majątkowe stanowiłyby środki trwałe dla spółki celowej, co skutkowałoby możliwością bezpośredniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie można twierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nabytych w drodze aportu środków trwałych jest ich wartość rynkowa, gdyż spółka celowa nie poniosłaby wydatku na dane środki trwałe w takiej wartości.

Odnosząc się natomiast do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, który znajduje zastosowanie do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wskazuje on wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka celowa nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, iż w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową danych nieruchomości z dnia ich objęcia.

Reasumując należy stwierdzić, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, przy którym wystąpi tzw. agio, spółka celowa będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych w zamian za ten aport udziałów, oraz o wartość innych wydatków poniesionych przez nią w związku z nabyciem wniesionych aportem składników majątkowych, o ile nie zostały one już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.