Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.261.2019.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe na rzecz spółki z o.o. celem udostępnienia pracownikom tej spółki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy; - uznania, że opłaty za media – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, zużycie energii elektrycznej i cieplnej, wywóz nieczystości stałych, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę, są opodatkowane tak jak usługa najmu.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dostawa-dostawa towarów; media; najem; opodatkowanie; refaktura; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 czerwca 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.261.2019.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 12 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe na rzecz spółki z o.o. celem udostępnienia pracownikom tej spółki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
*   **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że opłaty za media – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, zużycie energii elektrycznej i cieplnej, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę, są opodatkowane tak jak usługa najmu, tj. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
*   **prawidłowe** - w zakresie uznania, że opłata za media – wywóz nieczystości stałych, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę, są opodatkowane tak jak usługa najmu, tj. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu lokalu mieszkalnego na rzecz spółki z o.o. celem udostępnienia pracownikom tej spółki i pobieranych opłat za media. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. (data wpływu 19 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1\. Wnioskodawca (Wynajmujący) prowadzi indywidulaną działalność gospodarczą i jestem czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przedmiotem działalności gospodarczej poza produkcyjną i handlową, będącą poza przedmiotem wniosku, jest „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” - PKD 68.20.Z. Według klasyfikacji PKWiU odpowiada to:

68.20.11.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych, 68.20.12.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych. Wnioskodawca jest właścicielem budynku. Decyzją Państwowego Inspektora Nadzoru Budowlanego uzyskał pozwolenie na użytkowanie ww. budynku. Zgodnie z tą decyzją jest to budynek mieszkalny wielorodzinny z częścią usługowo-handlową w przyziemiu (kategoria obiektu budowlanego XIII) na działce ew. nr 25 obr. 29, o następujących parametrach technicznych budynku:

*   powierzchnia zabudowy 335,00 m2,
*   powierzchnia użytkowa 1082,00 m2, w tym mieszkań 516,00 m2,
*   powierzchnia usługowo-handlowa 231,00 m2,
*   kubatura 4760,00 m3.

Budynek został wytworzony we własnym zakresie, od nakładów z tym związanych nie był odliczany podatek VAT. Budynek jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych symbol 110 - „Budynki mieszkalne” i jest amortyzowany stawką 1,5% zgodną z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wszystkie lokale znajdujące się w ww. budynku, w tym będące przedmiotem wniosku, Wnioskodawca wynajmuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dotychczas wynajmował w tym budynku lokale usługowe z przeznaczeniem na działalność gospodarczą z zastosowaniem stawki podstawowej 23%.

Na lokale mieszkalne nie znajdował najemców.

Od maja 2018 r. Wnioskodawca wynajmuje również lokal w części mieszkalnej budynku.

Zgodnie z umową najmu z dnia 26 kwietnia 2018 r. Najemcą jest sp. z o o.

W umowie zawarte są następujące postanowienia dotyczące przedmiotu najmu:

„ § 1 pkt 1 Przedmiotem umowy najmu jest lokal mieszkalny o powierzchni 80 m2 (opis stanu technicznego i szkic lokalu stanowi załącznik nr 1) składający się z 2 pomieszczeń mieszkalnych oraz 2 pomieszczeń sanitarnych znajdujący się na 3 piętrze budynku, zwany w dalszej części umowy lokalem mieszkalnym.

§ 5. Najemca oświadcza, że wynajmuje lokal na cele mieszkalne dla swoich pracowników. Zmiana przeznaczenia oraz podnajmowanie przedmiotowego lokalu lub jego części innym firmom, osobom trzecim jest zabronione.”

Umową z dnia 28 stycznia 2019 r. obowiązującą od lutego 2019 r. Wnioskodawca wynajął tej samej firmie, na tych samych zasadach, drugi taki sam lokal mieszkalny o takiej samej powierzchni, z tym samym przeznaczeniem. Dotychczas Najemca zgodnie z treścią umowy wykorzystuje lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe dla swoich pracowników, nie dokonywał żadnych zmian, nie podnajmował lokali.

Do ww. usług najmu Wnioskodawca stosuje zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

2\. Zgodnie z umową najmu oprócz czynszu Najemca jest zobowiązany do pokrywania kosztów dostarczanych mediów, takich jak energia elektryczna, ciepła i zimna woda, odprowadzanie ścieków, ogrzewanie.

Zapisy umowy najmu z dnia 26 kwietnia 2018 r. dotyczące kosztów mediów brzmią następująco: „ § 9. Lokal wyposażony jest w: licznik energii elektrycznej, licznik energii ciepłej, licznik ciepłej i zimnej wody.

1.  Niezależnie od czynszu Najemca będzie pokrywał bieżące koszty związane z eksploatacją lokalu w szczególności takie jak: zużycia energii elektrycznej, zużycia wody i ciepła, odprowadzania ścieków, wywóz nieczystości stałych.
2.  Pokrywanie pozostałych ww. kosztów będzie się odbywać według wskazań liczników i faktur wystawianych na ich podstawie przez Wynajmującego. Faktury będą wystawiane na podstawie pierwotnych faktur otrzymanych przez Wynajmującego od bezpośrednich dostawców mediów. Wynajmujący zapewnia Najemcy wgląd do faktur w celu sprawdzenia poprawności wyliczeń.
3.  Pokrywanie kosztów eksploatacyjnych jest czynnością odrębną od najmu i płatność za faktury ich dotyczące będzie regulowana w terminie wskazanym na fakturze”.

Do umowy najmu dotyczącej drugiego lokalu z dnia 28 stycznia 2019 r. oprócz istniejących nie zmienionych zapisów § 9 umowy z dnia 26 kwietnia 2018 r. dodano punkt o treści: „Najemca za zgodą Wynajmującego może zawrzeć inne niż wymienione wyżej umowy bezpośrednio z dostawcami mediów i pokrywać sam ich koszty.”

Na podstawie § 9 pkt 3 umowy najmu Wnioskodawca wystawia dwie odrębne faktury: dotyczącą czynszu za wynajem i refakturowania mediów.

Wystawianie oddzielnych faktur stanowi element rachunku kosztów i służy przejrzystości rozliczeń, a nie rozdzieleniu usługi najmu od pokrywania dodatkowych kosztów eksploatacyjnych (mediów).

Wnioskodawca posiada aktualne, zawarte umowy ze wszystkimi bezpośrednimi dostawcami mediów.

Najemca nie ma swobodnego wyboru dostawców mediów, które podlegają refakturowaniu. Dodatkowy punkt umowy zezwala Najemcy (po wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę) na zawieranie umów z dostawcami mediów, ale tylko innych niż wymienione w umowie.

Dotychczas Wnioskodawca nie wyrażał zgody na zawieranie umów z innymi dostawcami mediów, których dotyczy refakturowanie ze względu na ewentualne przyszłe skutki związane z zakończeniem i rozliczeniem takich dodatkowych umów po rozwiązaniu umowy najmu.

W związku z powyższym refakturowanie mediów Wnioskodawca traktuje jako element świadczenia usługi głównej i stosuje zwolnienie z opodatkowania, jak przy usłudze najmu lokali mieszkalnych przeznaczonych wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z faktem, że do sprzedaży tych usług Wnioskodawca stosuje zwolnienie z opodatkowania, to nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dostawców mediów w części przypadającej na te lokale.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że budynek jest jego własnością i we wniosku to on jest „Wynajmującym”, natomiast „Najemcą” jest firma - sp. z o. o.

Kwota czynszu wykazana w umowie jest stała i zawiera opłaty za wywóz nieczystości stałych, co Wnioskodawca dokumentuje fakturą. Stała kwota czynszu nie obejmuje dodatkowych kosztów dostaw wody, energii cieplnej i energii elektrycznej, które są zmienne w poszczególnych okresach (miesiącach) oraz dokumentowane drugą odrębną fakturą.

Obciążając najemcę kosztami dostaw mediów Wnioskodawca nie dolicza marży.

Lokale są wyposażone w odrębne urządzenia pomiarowe (podliczniki) umożliwiające określenie zużycia poszczególnych mediów (wody, energii cieplnej, energii elektrycznej). Media rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia poprzez odczyt z podliczników.

W związku z faktem, że nie ma możliwości określenia ilości wytwarzanych nieczystości stałych przez poszczególnych najemców Wnioskodawca nie dokonuje ich refakturowania, pomimo zapisów w umowie najmu (§ 9 pkt l umowy). Wywóz nieczystości stałych Wnioskodawca wlicza bezpośrednio do kwoty czynszu.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest zapewnienie odbioru nieczystości stałych. Odbiór nieczystości stałych zapewnia Urząd Miasta na podstawie złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji z dnia 21 marca 2013 r.

Urząd po zaakceptowaniu deklaracji pobiera opłaty za wywóz nieczystości stałych nie naliczając podatku VAT. Co prawda Wnioskodawca ma możliwość wyboru innej firmy zapewniającej odbiór nieczystości stałych, ale nie korzysta z tej możliwości, gdyż musiałby uiszczać obowiązkowo opłaty do Urzędu Miasta i dodatkowo opłacać firmę odbierającą nieczystości stałe.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów, zarówno odbioru nieczystości stałych, jak i pozostałych, czyli wody, energii cieplnej, energii elektrycznej.

Symbole PKWiU dla poszczególnych mediów:

1.  Dostawa wody, pozycje faktury:
    *   PKWiU 36.00.11.0 - dostawa wody,
    *   PKWiU 36.00.20.0 - opłata abonamentowa za dostawę wody,
    *   PKWiU 37.00.11.0 - odprowadzanie ścieków,
    *   PKWiU 37.00.11.0 - opłata abonamentowa za odprowadzanie ścieków.
2.  Dostawa ciepła, pozycje faktury:
    *   PKWiU 35.30.11.0 - dostarczone ciepło,
    *   PKWiU 35.30.12.0 - przesył.
3.  Energia elektryczna, pozycje faktury:
    *   PKWiU 35.11.10.0 - energia elektryczna,
    *   PKWiU 35.12.10.0 - opłaty przesyłowe,
    *   PKWiU 35.13.10.0 - opłaty dystrybucyjne,
    *   PKWiU 35.14.10.0 - opłata handlowa.
4.  Odbiór odpadów stałych (Urząd Miasta), nie jest wystawiana faktura:
    *   PKWiU 38.11.11.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,
    *   PKWiU 38.11.21.0 - usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy do umowy z firmą - sp. z o.o z tytułu wynajmu lokali wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jej pracowników ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy? Jeżeli czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, jaka stawka będzie właściwa dla tego rodzaju usług?
2.  Czy do części umowy najmu z firmą - sp. z o.o dotyczącej pokrywania dodatkowych kosztów eksploatacyjnych (mediów), w szczególności takich jak: zużycie energii elektrycznej, zużycie wody i ciepła, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych ma zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w związku z faktem, że jest to element świadczenia usługi podstawowej - najmu i zgodnie art. 29a ust. 1 podlega opodatkowaniu wraz ze świadczeniem głównym?

Jeśli nie, to jakie stawki będą właściwe dla tego rodzaju usług, czy zgodne ze stawkami stosowanymi przez dostawców mediów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” - PKD 68.20.Z, co według klasyfikacji PKWiU odpowiada:

*   68.20.11.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych,
*   68.20.12.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Zgodnie z opisem dodatkowym do PKD 68.20.Z:

Podklasa ta obejmuje:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak: budynki mieszkalne i mieszkania, budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, włącznie z przeznaczonymi na użytek handlu hurtowego artykułami rolno-spożywczymi umożliwianego przez rolno-spożywcze rynki hurtowe, grunty,
*   wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym,
*   wynajem miejsc pod przewoźne domy mieszkalne,
*   wynajem miejsca w schroniskach dla zwierząt gospodarskich.

Podklasa ta nie obejmuje:

\-działalności hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55.

W związku z powyższym nie ma w przypadku Wnioskodawcy zastosowania art. 43 ust. 20 ustawy.

Co istotne ustawa nie uzależnia prawa do zwolnienia od statusu wykonawcy czy nabywcy usługi, ani od rodzaju prowadzonej działalności.

W przypadku Wnioskodawcy została podpisana umowa najmu z firmą - sp. z o.o., która lokale przeznacza wyłącznie na potrzeby mieszkaniowe swoich pracowników. Jednocześnie umowa dotyczy wynajmu części nieruchomości o charakterze mieszkalnym, wynajem dokonywany jest na własny rachunek oraz przeznaczony jest na cele wyłącznie mieszkaniowe. Zgodnie z ustawą nie ma dodatkowych warunków, w szczególności w odniesieniu do nabywcy, który może być zarówno osobą fizyczną, prawną czy inną jednostką.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy do umowy podpisanej z firmą - sp. z o.o. ma zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, ponieważ spełnione są 3 podstawowe warunki do zastosowania zwolnienia, a mianowicie: świadczenie usługi na własny rachunek, charakter mieszkalny nieruchomości oraz mieszkaniowy cel najmu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z kolei, jak wskazano w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje również:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z umową przedmiotem świadczenia na rzecz Najemcy jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu dostawy mediów (energia elektryczna, dostawa wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości), są świadczeniem dodatkowym, pomocniczymi, stanowiącymi elementy rachunku kosztów zmierzającymi do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu i zapewniającymi przejrzystość rozliczeń pomiędzy Wynajmującym a Najemcą. Pomimo odrębnego fakturowania kosztów mediów od czynszu najmu z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają one jedynie świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W aktualnej sytuacji ekonomicznej świadczenie usługi najmu lokali mieszkalnych bez zabezpieczenia dostaw podstawowych mediów nie byłoby możliwe.

Najemca nie ma zawartych indywidualnych umów z dostawcami mediów i na chwilę obecną nie ma możliwości ich zawarcia.

W związku z tym Wnioskodawca dokonuje tzw. refakturowania na podstawie faktur otrzymanych od dostawców oraz odczytów wskazań zainstalowanych podliczników umożliwiających określenie zużycia mediów w poszczególnych lokalach.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku z faktem, że do sprzedaży tych usług stosuje zwolnienie z opodatkowania, to nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dostawców mediów w części przypadającej na te lokale.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za dostawę mediów, którymi obciąża on Najemcę lokali mieszkalnych, tj. firmę - sp. z o.o, nie stanowią na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowane są tak jak usługa najmu.

W przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi najmu lokali na cele mieszkaniowe na rzecz spółki z o.o. celem udostępnienia pracownikom tej spółki, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
*   nieprawidłowe - w zakresie uznania, że opłaty za media – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, zużycie energii elektrycznej i cieplnej, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę, są opodatkowane tak jak usługa najmu, tj. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
*   prawidłowe - w zakresie uznania, że opłata za media – wywóz nieczystości stałych, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę, są opodatkowane tak jak usługa najmu, tj. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Na mocy art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Podatnik będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ws. wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U. UE L 2006.347.1 z poźn. zm.). Przepis powyższy stanowi, że „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (\`(...)\`) dzierżawę i wynajem nieruchomości.”. Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem jego działalności gospodarczej poza produkcyjną i handlową, będącą poza przedmiotem wniosku, jest „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego wielorodzinnego z funkcja usługowo-handlową. Wszystkie lokale użytkowe są przez Wnioskodawcę wynajmowane, natomiast 2 lokale mieszkalne Wnioskodawca wynajął dopiero w 2018 i 2019 r. tej samem spółce z o.o. (Najemcy), która z kolei przeznacza je wyłącznie na cele mieszkaniowe swoich pracowników.

Celem zawartych z Najemcą umów jest wynajęcie lokalu mieszkalnego wyłącznie na cele mieszkaniowe i cel ten jest jednoznacznie określony w § 5 umowy.

Wnioskodawca klasyfikuje swoje usługi do PKWiU:

*   68.20.11.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych,
*   68.20.12.0 - Wynajem i obsługa nieruchomości niemieszkalnych własnych lub dzierżawionych.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy najem 2 lokali na cele mieszkaniowe na rzecz spółki z o.o., która udostępnia lokale swoim pracownikom, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku.

W niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku, Najemcą będzie spółka z o.o., ale lokale będą wynajmowane tylko i wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla pracowników tej spółki. Ostatecznym celem oddania w najem obu mieszkań jest zatem zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników kontrahenta. Nie jest istotnym, że pracownicy spółki z o.o. nie są stroną wynajmu, bowiem w ich imieniu występuje Najemca, zatem sens wynajmu stanowi zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych pracowników w czasie, w którym pełnią oni obowiązki służbowe. Ponadto, z wniosku nie wynika, że spółka z o.o. prowadzi w wynajętych lokalach mieszkalnych działalność gospodarczą. Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że najem dokonany jest na rzecz spółki prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek. Istotny jest cel, na jaki lokale mieszkalne są wynajmowane przez Wnioskodawcę - wynajmowane są Najemcy z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe (co wynika z § 5 zawartych umów).

Zatem w przedstawionych okolicznościach za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynajem świadczony przez Wnioskodawcę nie korzysta też z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, ponieważ został sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”, dla których to ustawodawca nie przewidział stawki obniżonej.

Tak więc świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu 2 lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników Najemcy korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy opłaty za media (energia elektryczna, dostawy wody i ciepła, odprowadzenie ścieków oraz odbiór nieczystości stałych), którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), opodatkowane są podatkiem VAT z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej i energii cieplnej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W niniejszej sprawie wskazać również należy, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: np. dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej c.o. co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności najmu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące wynajmującego z najemcą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu mediów jako świadczeń odrębnych od czynności najmu nieruchomości.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów (wody, energii cieplnej i elektrycznej, odprowadzania ścieków oraz odbiór nieczystości komunalnych). Wnioskodawca posiada aktualne, zawarte umowy ze wszystkimi bezpośrednimi dostawcami mediów. Wnioskodawca przenosi jedynie rzeczywiste koszty tych świadczeń na Najemcę i nie dolicza żadnej marży. Najemca nie ma swobodnego wyboru dostawców mediów, które podlegają refakturowaniu. Dodatkowy punkt umowy zezwala Najemcy (po wyrażeniu zgody przez Wnioskodawcę) na zawieranie umów z dostawcami mediów, ale tylko innych niż wymienione w umowie.

Lokale są wyposażone w odrębne urządzenia pomiarowe (podliczniki) umożliwiające określenie zużycia poszczególnych mediów (wody, energii cieplnej, energii elektrycznej). Media rozliczane są na podstawie faktycznego zużycia poprzez odczyt z podliczników.

Najemca nie ma możliwości wyboru dostawców mediów, zarówno odbioru nieczystości stałych, jak i pozostałych, czyli wody, energii cieplnej, energii elektrycznej.

Kwota czynszu wykazana w umowie jest stała i zawiera opłaty za wywóz nieczystości stałych, co Wnioskodawca dokumentuje fakturą. Stała kwota czynszu nie obejmuje dodatkowych kosztów dostaw wody, energii cieplnej i energii elektrycznej, które są zmienne w poszczególnych okresach (miesiącach) oraz dokumentowane drugą odrębną fakturą.

W związku z faktem, że nie ma możliwości określenia ilości wytwarzanych nieczystości stałych przez poszczególnych najemców Wnioskodawca nie dokonuje ich refakturowania, pomimo zapisów w umowie najmu (§ 9 pkt l umowy). Wywóz nieczystości stałych Wnioskodawca wlicza bezpośrednio do kwoty czynszu.

Obowiązkiem Wnioskodawcy jest zapewnienie odbioru nieczystości stałych. Odbiór nieczystości stałych zapewnia Urząd Miasta na podstawie złożonej przez Wnioskodawcę deklaracji.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że zgodnie z zawartymi umowami najmu pokrywanie kosztów eksploatacyjnych jest czynnością odrębną od najmu i płatność za faktury ich dotyczące będzie regulowana w terminie wskazanym na fakturze, a Wnioskodawca wystawia dwie odrębne faktury: dotyczącą czynszu za wynajem i refakturowania mediów. W przypadku zużycia wody, energii cieplnej i energii elektrycznej najemcy sami decydują o jej zużyciu ponieważ mają zainstalowane oddzielne podliczniki pomiarowe, możliwe jest zatem obliczanie zużycia ww. mediów dla każdego lokalu odrębnie. Tym samym zużycie mediów reguluje sam wynajmujący poprzez osobiste podejście do ilości tych mediów, a więc wynajmujący ma wpływ na zużycie ww. mediów.

W świetle powyższych okoliczności i zawartych pomiędzy stronami umów, przyjąć należy, że świadczenia z tytułu mediów, tj. koszty związane ze zużyciem wody i odprowadzaniem ścieków, zużyciem energii elektrycznej i cieplnej stanowią odrębne od najmu świadczenia, gdyż to wynajmujący od Najemcy lokale decydują o wielkości ich zużycia.

Brak jest zatem podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokali mieszkalnych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia. Zatem, w przypadku odpłatnego udostępniania mieszkań Najemcy, który następnie wynajmuje je swoim pracownikom, dostawa mediów (tj. opłat za dostawę wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii cieplnej i elektrycznej), powinna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych towarów i świadczenia poszczególnych usług, a nie dla usługi najmu.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - należy stwierdzić, że dostawę mediów, tj. zużycie wody i odprowadzanie ścieków oraz zużycie energii cieplnej i elektrycznej należy traktować jako czynności odrębne od usługi najmu i opodatkować je właściwą dla nich stawką podatku VAT. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów energii cieplnej i elektrycznej, wody i odprowadzenia ścieków na Najemcę powinno być traktowane tak, jakby to Wnioskodawca sam świadczył te czynności na rzecz Najemcy i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych „mediów”.

Odnośnie stawek podatku VAT jakie Wnioskodawca powinien stosować przy refakturowania na Najemcę kosztów faktycznego zużycia ww. mediów w lokalach mieszkalnych należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy ustawy powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Od dnia 1 stycznia 2011 r., na potrzeby podatku od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Natomiast stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego określenia ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym, niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania wobec nich stawki podstawowej.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” - PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”,
*   w poz. 142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” - PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane.

Wnioskodawca wskazał następująca klasyfikację PKWiU dla mediów będących przedmiotem zapytania we wniosku:

1.  dostawa wody:
    *   PKWiU 36.00.11.0 - dostawa wody,
    *   PKWiU 36.00.20.0 - opłata abonamentowa za dostawę wody,
    *   PKWiU 37.00.11.0 - odprowadzanie ścieków,
    *   PKWiU 37.00.11.0 - opłata abonamentowa za odprowadzanie ścieków.
2.  dostawa ciepła:
    *   PKWiU 35.30.11.0 - dostarczone ciepło,
    *   PKWiU 35.30.12.0 - przesył.
3.  Energia elektryczna:
    *   PKWiU 35.11.10.0 - energia elektryczna,
    *   PKWiU 35.12.10.0 - opłaty przesyłowe,
    *   PKWiU 35.13.10.0 - opłaty dystrybucyjne,
    *   PKWiU 35.14.10.0 - opłata handlowa.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro dla dostarczania wody Wnioskodawca wskazał symbole PKWiU 36.00.11.0 oraz 36.00.20.0, z kolei dla odprowadzania ścieków 37.00.11.0, to odsprzedaż wody i ścieków powinna być dokumentowana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę ze stawką podatku VAT w wysokości 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz odpowiednio z poz. 140-142 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast dostawa energii elektrycznej oraz energii cieplnej, jako że ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku w tym zakresie, na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę powinna być wykazana z 23% stawką podatku VAT – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w związku z pobieranymi przez Wnioskodawcę opłatami za wywóz nieczystości stałych zauważyć należy, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty, np. z tytułu zużycia wody.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2018 r., poz. 1454), w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym, że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Wnioskodawca. Jeżeli jednak Wnioskodawca „przerzuca” koszt opłaty za wywóz tych nieczystości na Najemcę, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Najemcy (element cenotwórczy). Tak więc opłata ta powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, zwolnioną z opodatkowania – jak rozstrzygnięto w zakresie pytania nr 1 – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 oceniono jako:

*   nieprawidłowe w zakresie uznania, że opłaty za media – dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, zużycie energii elektrycznej i cieplnej, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane tak jak usługa najmu, tj. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy,
*   prawidłowe w zakresie uznania, że opłata za media – wywóz nieczystości stałych, którymi Wnioskodawca obciąża Najemcę (tj. refaktura), są opodatkowane tak jak usługa najmu, tj. korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.