Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-566/16-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce w przypadku, gdy zapłata nastąpi ratalnie w drodze przelewów pieniężnych lub w formie potrącenia.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna). Zarówno Spółka jak i Spółka Zależna podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2014 r., poz 851 z późn. zm.).

Wnioskodawca zamierza nabyć od Spółki udziały w Spółce Zależnej. Zapłata za nabyte udziały nastąpi w formie przelewów pieniężnych w ratach.

Jeżeli dokonanie zapłaty w formie przelewów pieniężnych nie będzie możliwe z uzasadnionych przyczyn (na przykład z uwagi na brak środków pieniężnych), Wnioskodawca planuje zaciągnięcie pożyczki przeznaczonej na spłatę udziałów w Spółce Zależnej. Zapłata nastąpiłaby wówczas w drodze potrącenia roszczenia Spółki o zapłatę ceny z tytułu nabycia udziałów w Spółce Zależnej z roszczeniem Wnioskodawcy o wypłatę kwoty pożyczki.

W związku z nabyciem udziałów w Spółce zależnej Wnioskodawca poniesie dodatkowe koszty, w tym opłaty notarialne, kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty skarbowe.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości dokona zbycia udziałów w Spółce Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego. Sprzedaż ta może zostać dokonana zarówno przed spłatą pożyczki/zapłatą ceny, jak i też po całkowitej lub częściowej spłacie pożyczki/ zapłacie ceny.

Wnioskodawca nie prowadzi oraz nie zamierza prowadzić profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi czy też udziałami w spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak ustalić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z ewentualnym zbyciem udziałów w Spółce Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego w przypadku, gdy zapłata za te udziały nastąpi w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, tj. ratalnie w drodze przelewów pieniężnych albo w formie potrącenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w razie zbycia udziałów w Spółce Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego:

1.  w przypadku zapłaty ratalnej w drodze przelewów, kosztem uzyskania przychodu będzie umówiona cena nabycia udziałów w Spółce Zależnej, która zostanie faktycznie zapłacona, natomiast
2.  w przypadku zapłaty w drodze potrącenia, kosztem uzyskania przychodu będzie umówiona cena nabycia udziałów w Spółce Zależnej, która zostanie potrącona z kwotą pożyczki

– powiększona o dodatkowe koszty związane z nabyciem udziałów w Spółce zależnej takie jak np. opłaty notarialne, kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty skarbowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wydatki na nabycie

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Oznacza to możliwość rozliczenia przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie udziałów w Spółce Zależnej w momencie ich sprzedaży.

Przepisy ustawy o PDOF nie zawierają definicji legalnej „wydatków na nabycie udziałów”.

Zgodnie z wykładnią językową, stosowaną również w praktyce organów podatkowych (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. IPPB1/415-917/13-2/KS), przyjmuje się, że określenie „wydatki na nabycie udziałów” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, bez których skuteczne ich nabycie nie byłoby możliwe. Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że takim wydatkiem będzie w szczególności zapłacona cena wskazana w umowie sprzedaży oraz koszty dodatkowe, takie jak opłaty notarialne, kwota podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty skarbowe.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05) stwierdził:

do typowych kosztów warunkujących nabycie akcji lub udziałów należy zaliczyć zapłaconą cenę udziału lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne).

Forma zapłaty

Zdaniem Wnioskodawcy, dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ceny nabycia udziałów bez znaczenia pozostaje fakt, że zapłata zostanie dokonana w ratach (nawet płatnych po ewentualnej sprzedaży) bądź w formie potrącenia (gdy nie doszło jeszcze do faktycznego przepływu środków pieniężnych).

Wydatki na nabycie udziałów stanowią bowiem koszt podatkowy, w momencie ich sprzedaży, jeżeli między ich poniesieniem a uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy, a podatnik jest w stanie udokumentować w sposób niebudzący wątpliwości fakt ich poniesienia.

W przypadku płatności ratalnych taki związek jest bezsprzeczny, bowiem istnieje jedno zobowiązanie z tytułu nabycia udziałów, natomiast jedynie jego wymagalność została rozłożona w czasie. Tym samym wszystkie zapłacone raty składające się na cenię nabycia mogą być kosztem podatkowym sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z 2 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Po 403/08.

Natomiast zapłata przez potrącenie ma swoją podstawę prawną w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

W doktrynie wskazuje się trzy funkcje potrącenia: zapłaty, egzekucji i gwarancyjną (zabezpieczenia). Odnośnie funkcji zapłaty komentatorzy twierdzą, że:

wyraża się (ona) w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty) (A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. LEX 2014).

Również przepisy podatkowe zrównują potrącenie z zapłatą, czego przykładem jest norma wyrażona w art. 24c ust. 7 ustawy o PDOF nakazująca uznawać za koszt poniesiony również koszt uregulowany w wyniku potrącenia wierzytelności.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że w momencie zakupu udziałów Spółce Zależnej oraz zapłaty ceny w drodze potrącenia nie nastąpi faktyczny przepływ środków pieniężnych, nie będzie miał w opisanym stanie faktycznym znaczenia. Dokonanie potrącenia będzie bowiem skutkować poniesieniem konkretnego ciężaru ekonomicznego związanego z brakiem możliwości dochodzenia potrącanego roszczenia z tytułu wypłaty kwoty pożyczki. Tym samym Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt zakupu udziałów w postaci uszczuplenia swojego majątku o wartość wierzytelności pożyczkowej, odpowiadającej cenie zakupu udziałów w Spółce Zależnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lutego 2016 r., sygn. ILPB1/4511-1-1654/15-2/AP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 grudnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-770/14-4/MK;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2014 r., sygn. IPPB2/415-769/13-2/MK.

Podsumowanie

Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia udziałów w Spółce Zależnej na rzecz podmiotu trzeciego w wysokości ceny nabycia udziałów w Spółce Zależnej oraz kosztów dodatkowych nabycia udziałów (takich jak opłaty notarialne, uiszczony podatek od czynności cywilnoprawnych i opłaty skarbowe), niezależnie, czy cena ta zostanie zapłacona w formie faktycznych przelewów pieniężnych czy też w formie potrącenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Także powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w indywidualnej sprawie i nie ma mają wiążącej w omawianym przypadku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.