Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8/033/334/1089/SBA/13/RD37397
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-04-23
Teza: W przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnego świadczenia usług przez inwestora na rzecz Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%, które winno być udokumentowane przez inwestora fakturą VAT, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; drogi-pas drogowy-zajęcie pasa drogowego; faktura; noty-nota księgowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2009 r. nr IPPP3/443-223/08-2/MM, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla M. S.A., na wniosek z dnia 26 listopada 2008 r. (data wpływu 5 grudnia 2008 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą robót budowlanych, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stawki VAT, zmienia ww. interpretację z urzędu, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2008 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wniosek z dnia 26 listopada 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania wewnętrznych rozliczeń pomiędzy inwestorem a generalnym wykonawcą robót budowlanych, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz stawki VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest firmą budowlaną, głównym wykonawcą wielu obiektów budowlanych. W związku z prowadzonymi pracami budowlanymi niejednokrotnie konieczne jest zajęcie pasa drogowego przy budowie drogi, przy budowie budynku mieszkalnego czy użytkowego.

W takiej sytuacji zazwyczaj Inwestorzy występują do organu administracji o zgodę na zajęcie pasa drogowego czy zieleni na cele budowy. Po uzyskaniu przedmiotowych decyzji (niepodlegającej ustawie o VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy) zgodnie z treścią umów wykonawczych, stanowiących, że wszelkie koszty związane z daną inwestycją ponosi generalny wykonawca, Inwestorzy obciążają Wnioskodawcę opłatami wynikającymi z ww. decyzji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanej sytuacji dany Inwestor musi wystawić na Wnioskodawcę notę obciążeniową, czy też musi wystawić fakturę, a jeśli tak, to jaką stawkę VAT winien zastosować aby służyło Wnioskodawcy prawo odliczenia podatku VAT od tak wystawionej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe obciążenie jako niepodlegające ustawie o VAT winno być dokonane notą obciążeniową. Inwestor nie odprzedaje Wnioskodawcy żadnego świadczenia, nie wypełnia tą czynnością treści art. 5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy o VAT. Jest to wyłącznie przenoszenie wydatków zgodnie z treścią zapisów umowy wykonawczej.

Udokumentowanie przedmiotowego przeniesienia wydatków na głównego wykonawcę fakturą ze stawką VAT - 7% dla budownictwa mieszkaniowego, czy ze stawką 22% dla pozostałych usług budowlanych nie stanowi dla Wnioskodawcy podstawy do odliczenia tego podatku na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy o VAT.

W dniu 5 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-223/08-2/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał następujące przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 40 ust. 1 i ust. 11 ustawy z dnia 31 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, z późn. zm.).

Ponadto organ wskazał na przepis art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 4 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 145 z 13.06.1977, str. 1, z późn. zm.).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż obciążenie Wnioskodawcy opłatą za zajęcie pasa drogowego na cele budowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie jest to czynność wymieniona w art. 5 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta, jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług winna być udokumentowana innym dokumentem niż fakturą VAT zarezerwowaną dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, np. notą obciążeniową.

Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy należało stwierdzić, że interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2009 r. nr IPPP3/443-223/08-2/MM, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Analiza treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na bardzo szerokie pojęcie świadczenia usług obejmujące różnego rodzaju świadczenia niebędące dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ustawodawca w ww. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2 art. 15 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyżej wskazany przepis dotyczy wyłącznie podmiotów – organów władzy publicznej, a zatem nie ma on zastosowania w relacjach gospodarczych pomiędzy podatnikami, którzy nie działają jako takie organy.

Potwierdza to również orzecznictwo TSUE, przykładowo - orzeczenie Trybunału z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii C-235/85, w którym Trybunał stwierdził, iż stosowanie wyłączenia z opodatkowania wymaga spełnienia dwóch warunków: działalność musi być prowadzona przez podmiot rządzący się prawem publicznym oraz musi być prowadzona przez ten podmiot występujący w roli władzy publicznej (pkt 21 orzeczenia).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzezeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
    1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
    2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
    3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,
5.  kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach o których mowa w art. 33a.

Odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane przez podatnika, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, tj. istnienia związku między zakupami i prowadzoną działalnością.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe uregulowania dotyczące wystawiania faktur zawierają przepisy rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086, z późn. zm.), centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy m.in. wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych.

Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, w skład której wchodzą oddziały w województwach (art. 18a ww. ustawy). Przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi. Według ust. 2 art. 19 ww. ustawy, zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1.  krajowych – Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2.  wojewódzkich – zarząd województwa,
3.  powiatowych – zarząd powiatu,
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta (ust. 5 art. 19 ww. ustawy).

Jednocześnie, z treści art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, wynika, że zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ww. ustawy, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Zezwolenie, o którym mowa wyżej – według ust. 2 art. 40 ww. ustawy - dotyczy:

1.  prowadzenia robót w pasie drogowym,
2.  umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,
3.  umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4.  zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Na podstawie art. 40 ust. 3 ww. ustawy o drogach publicznych za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę.

W myśl art. 40 ust. 11 ww. ustawy, opłatę za zajęcie pasa drogowego ustala, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest firmą budowlaną, głównym wykonawcą wielu obiektów budowlanych. Przy powadzeniu prac budowlanych niejednokrotnie konieczne jest zajęcie pasa drogowego przy budowie drogi, przy budowie budynku mieszkalnego czy użytkowego. Inwestorzy występują do organu administracji o zgodę na zajęcie pasa drogowego czy zieleni na celu budowy. Po uzyskaniu przedmiotowych decyzji, zgodnie z treścią umów wykonawczych, stanowiących, że wszelkie koszty związane z daną inwestycją ponosi generalny wykonawca, inwestorzy obciążają Wnioskodawcę opłatami wynikającymi z decyzji organu administracji.

W przedmiotowej sprawie zwrot ponoszonej opłaty na rzecz inwestora przez Wnioskodawcę należy traktować jako wynagrodzenie za usługę polegającą na umożliwieniu zajęcia (korzystania) pasa drogowego przy budowie obiektów budowlanych. Tylko bowiem inwestor, a nie wykonawca robót w pasie drogowym jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, wykonawca natomiast nie może prowadzić robót w pasie drogowym bez zgody i decyzji wydanej inwestorowi. Usługa ta świadczona przez inwestora na rzecz Wnioskodawcy powinna być dokumentowana fakturą VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%.

Wnioskodawca, mając na uwadze przepisy art. 86 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT wystawionej na jego rzecz przez inwestora.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie doszło do odpłatnego świadczenia usług przez inwestora na rzecz Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%, które winno być udokumentowane przez inwestora fakturą VAT, a Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wobec powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 5 stycznia 2009 r. nr IPPP3/443-223/08-2/MM, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § l ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.