Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1258/11/13-6/S/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-12
Teza: W zakresie terminu rozliczenia korekt dotyczących importu usług.
Słowa kluczowe: import-import usług; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; waluta-kurs walut
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.09.2011 r. (data wpływu 19.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekt dotyczących importu usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia korekt dotyczących importu usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

T. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), podmiot z Grupy T., stanowi obecnie główny ośrodek produkcji płyt DVD oraz płyt Blu-Ray (BD) Grupy T. w Europie.

W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych a także optymalnego wykorzystania zasobów znajdujących się w posiadaniu poszczególnych podmiotów z Grupy T., Spółka zawarła z D. Limited (dalej: „D. ”), podmiotem z Grupy T. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Umowę o Współpracy Gospodarczej (Dotyczącą Umów z Klientem o Replikację) - dalej „Umowa”, która weszła w życie w dniu 1 lipca 2010 r. Współpraca spółek nakierowana jest na kompleksową obsługę klientów (głównie producentów filmowych oraz producentów gier), zwanych dalej „Klientami”, z którymi zawierane są umowy dotyczące produkcji oraz dostaw nośników z treścią będącą własnością Klienta (dalej: Umowy o Replikację).

Zgodnie z przyjętym w Umowie modelem współpracy, Spółka odpowiedzialna jest za realizację zamówień Klientów złożonych w związku z Umowami o Replikację w zakresie m.in. produkcji, replikacji, pakowania oraz dostawy płyt do lokalizacji Klienta, a także dotyczących innych zadań, m.in. przepakowywania płyt (dalej: „Obowiązki realizacji”). Zgodnie z Umową, Spółka jest zobowiązana do wykonywania Obowiązków realizacji ponosząc możliwie jak najniższe koszty, przy zapewnieniu, że Klienci jednocześnie otrzymują produkt o możliwie najwyższym poziomie jakości. Na mocy Umowy, Spółka jest także wyłącznym podmiotem, który wystawia na rzecz Klientów faktury VAT na dostarczane produkty będące efektem wykonywania Obowiązków realizacji. Spółka jest także wyłącznym beneficjentem wszelkich płatności od Klientów w tym zakresie.

Jednocześnie, na podstawie ww. Umowy, D. jest odpowiedzialna za świadczenie na rzecz Spółki szeroko rozumianych usług z dziedziny zarządzania relacjami z Klientami (dalej: „Usługi”), w tym, w szczególności, za zawieranie Umów o Replikację z tymi Klientami w imieniu swoim oraz Spółki.

Usługi świadczone przez D. na rzecz Spółki obejmują zgodnie z Umową następujące formy zaangażowania:

*   określanie warunków (wraz z cenami), które zostaną zaoferowane przyszłym Klientom;
*   prowadzenie badań rynkowych oraz podejmowanie innych działań, uznawanych za pożądane celem określenia poprawnych warunków (wraz z cenami);
*   negocjowanie warunków i cen z przyszłymi Klientami przed zawarciem Umowy z Klientem o Replikację;
*   zawieranie Umowy z Klientem o Replikację we własnym imieniu i imieniu Spółki na powyższych warunkach;
*   powiadamianie Spółki o zawartych Umowach o Replikację oraz o ich warunkach włącznie z cenami;
*   aktywne zarządzanie relacjami biznesowymi z Klientami;
*   aktywne pozyskiwanie zamówień od Klientów i przyszłych Klientów;
*   powiadamianie Spółki o złożonych zamówieniach;
*   zarządzanie relacjami z Klientem (w tym akceptowanie zamówień, negocjowanie odchyleń i rozszerzeń do Umowy o Replikację oraz decydowanie w zakresie zmiany ceny i obsługiwanie sporów Klienta);
*   opracowywanie i wdrażanie procedur w zakresie zarządzania sporami Klienta oraz podejmowanie działań zaradczych;
*   zarządzanie sporami Klienta w sposób, który we własnej opinii uzna za prawidłowy oraz uzgadnianie działań zaradczych włącznie z potencjalną wypłatą odszkodowań,
*   podejmowanie decyzji dotyczących wykonania Umowy o Replikację, ściąganie nieuregulowanych należności oraz rozwiązywanie i/lub zawieszanie Umowy o Replikację,
*   podejmowanie w imieniu Spółki takich działań egzekucyjnych wobec Klientów z tytułu zalegania z płatnością, jakie D. uzna za stosowne;
*   nadzorowanie prawidłowego wykonania Umowy o Replikację, w tym przekazywanie Obowiązków realizacji osobie trzeciej w przypadku nie wywiązywania się Spółki z tych obowiązków,
*   wspieranie Spółki w każdy sposób w obszarze zarządzania relacjami z Klientem.

W zamian za świadczone Usługi, zgodnie z Umową Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz D. wynagrodzenia (dalej „Wynagrodzenie”). Faktury dokumentujące Wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca wystawiane są w kolejnym miesiącu. Jednocześnie, Umowa szczegółowo określa warunki płatności poszczególnych faktur dotyczących Wynagrodzenia.

Dodatkowo - co do zasady na bazie rocznej - zgodnie z Umową Spółka oraz D. będą dokonywać korekt Wynagrodzenia.

Metodologia ustalania Wynagrodzenia (i jego korekty) oraz wysokość tego Wynagrodzenia jest obecnie przedmiotem toczącego się postępowania w zakresie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metodologii ustalania cen transferowych w oparciu o art. 20b § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji, potwierdzający rezydencję podatkową D. na terenie Wielkiej Brytanii w rozumieniu Konwencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku korekty Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącym przedmiotem ustaleń w ramach ww. procedury określania cen transferowych, prawidłowe będzie rozliczenie VAT z jej tytułu przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona jest przez D. faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia (niezależnie czy będzie ona powodowała jego zwiększenie czy też zmniejszenie)?
2.  Czy w przypadku rozliczenia dla potrzeb VAT korekty Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącym przedmiotem ustaleń w ramach ww. procedury określania cen transferowych, w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej prawidłowe będzie zastosowanie przez Spółkę średniego kursu walutowego ogłoszonego przez NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia przez D. faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

W przypadku korekty Wynagrodzenia, prawidłowe będzie rozliczenie VAT z jej tytułu przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia w rozliczeniu VAT za okres, w którym zostanie wystawiona przez D. faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia należnego D. (zarówno w przypadku, gdy korekta powoduje zwiększenie jak i zmniejszenie Wynagrodzenia).

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

Dla potrzeb rozliczenia VAT korekty Wynagrodzenia, w celu przeliczenia wyrażonych w walucie obcej kwot ujętych na fakturach wystawionych przez D. z tego tytułu, Spółka powinna zastosować średni kurs walutowy ogłoszony przez NBP obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia przez D. faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia.

Uzasadnienie odnośnie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku korekty Wynagrodzenia, podobnie jak w przypadku miesięcznych obciążeń z tytułu Wynagrodzenia, konieczne będzie odpowiednie rozliczenie podatku VAT przez Spółkę przy zastosowaniu mechanizmu samonaliczenia. Zdaniem Spółki zważywszy, iż korekta dotyczy tych samych świadczeń, do których odnosi się Wynagrodzenie fakturowane w ciągu roku, potwierdzeniem takiego podejścia jest w całej rozciągłości argumentacja, która stwierdza, że zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem opodatkowania VAT usług, w przypadku, gdy świadczenie następuje na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

W opinii Spółki, Usługi świadczone na jej rzecz przez D. będą opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną odnoszącą się do miejsca świadczenia usług zawartą w powołanym powyżej przepisie. Oznaczać to będzie, iż miejscem ich opodatkowania VAT będzie kraj siedziby Spółki, tj. Polska.

Zdaniem Spółki, Usługi nie należą do żadnej z kategorii usług wymienionych w art. 28e-28n Ustawy o VAT, dla których określone zostały odmienne, szczególne zasady dotyczące określania miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 Ustawy o VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o VAT. Zgodnie z ostatnim wskazanym powyżej przepisem, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzania działalności na terytorium kraju.

W związku z tym przy nabycie Usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, od podmiotu posiadającego siedzibę w Wielkiej Brytanii, Spółka jest podatnikiem VAT z tytułu transakcji. Skutkuje to po jej stronie koniecznością rozliczenia VAT z tytułu Usług świadczonych przez D. na jej rzecz na zasadzie samonaliczenia VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 106 ust. 7 Ustawy o VAT, po stronie Spółki powstanie obowiązek udokumentowania nabycia Usług od D. fakturami wewnętrznymi. Właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu korekty Wynagrodzenia i rozpoznania jej dla potrzeb VAT będzie data wystawienia przez D. faktur dokumentujących korekty Wynagrodzenia.

Finalny poziom Wynagrodzenia nie jest znany stronom w momencie wystawiania faktur pierwotnych (tj. w ciągu roku). Okoliczności mające wpływ na finalny poziom Wynagrodzenia mogą się pojawiać już po wystawieniu faktur pierwotnych, a ich pojawienie się nie może być przez strony w sposób obiektywny przewidziane (np. zmiana cen surowców czy też zmiana sytuacji rynkowej - wpływające na finalnie zrealizowany wynik w rocznym okresie współpracy).

Dodatkowo, korekta Wynagrodzenia nie jest także bezpośrednio powiązana ze konkretnymi świadczeniami fakturowanymi przez D. na bazie miesięcznej w ciągu roku. Zdaniem Spółki korekta Wynagrodzenia powiązana jest natomiast z końcową operacją rozliczenia Wynagrodzenia. Te okoliczności stanowią przesłanki przemawiające za bieżącym ujęciem korekty - zgodnym z datą faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia.

Spółka pragnie zaznaczyć, że korekta Wynagrodzenia może być zarówno dodatnia jak i ujemna. „Kierunek” korekty zależny jest od ostatecznej kalkulacji Wynagrodzenia zgodnej z mechanizmem będącej przedmiotem obecnego postępowania dotyczącego ustalania cen transferowych, wyników osiągniętych przez Spółkę w wyniku wspólnych działań, a w pewnym stopniu od innych czynników, częściowo niezależnych od stron Umowy (np. wspomnianych wcześniej wahań koniunkturalnych, cen surowców, itp.). Tym niemniej, zdaniem Spółki „kierunek” korekty Wynagrodzenia pozostawać będzie bez wpływu na moment jej rozliczenia dla potrzeb VAT.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Spółki odnośnie bieżącego ujęcia korekty Wynagrodzenia w odniesieniu do korekty zmniejszającej oraz zwiększającej zaprezentowane zostało odrębnie poniżej:

1.  Korekta in minus

Zgodnie z art. 29 ust. 4, 4a i 4b Ustawy o VAT podstawę opodatkowania pomniejszają w szczególności kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Zasadniczo prawo do dokonania korekty zmniejszającej warunkowane jest posiadaniem przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Tym niemniej, ww. warunek nie jest stosowany zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 4 w przypadkach, kiedy w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta nie wykazano kwoty VAT.

Zdaniem Spółki, powyższe wyłączenie znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do nabycia Usług, podlegających reżimowi art. 28 b ust. 1 Ustawy o VAT, na fakturach zakupowych otrzymanych przez Spółkę od D. nie jest wykazywany VAT (rozliczany metodą samonaliczenia przez Spółkę zobligowaną do rozliczenia VAT należnego oraz naliczonego w tej samej kwocie).

Fakt ten powoduje, iż zdaniem Spółki faktury korygujące zmniejszające kwotę Wynagrodzenia D. powinny być wykazywane przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, w którym korekta jest wystawiana przez kontrahenta Spółki. Spółka powinna dokonywać w rezultacie jednoczesnej korekty zmniejszającej kwoty VAT należnego i naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiana jest przez D. faktura dokumentująca korektę Wynagrodzenia.

1.  Korekta in plus

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają regulacji, które precyzowałyby sposób właściwego wykazania w rozliczeniach VAT korekt zwiększających.

Niemniej, na co wskazują sądy administracyjne, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), brak takich regulacji w odniesieniu do faktur zwiększających nie powoduje, że w ich przypadku nie ma możliwości odejścia od zasady rozliczania podatku należnego w innym okresie rozliczeniowym aniżeli okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (m.in. NSA w wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 106/10).

W opinii Spółki, kryterium przesądzającym o momencie rozpoznania faktur korygujących zwiększających są przyczyny stojące za korektą. Jeśli przesłanki istniały w momencie wystawienia pierwotnych faktur (np. korekta wynika z popełnienia błędu), korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy i w którym doszło do zaniżenia VAT należnego (czyli korekta powinna zostać przeprowadzona wstecznie).

Z drugiej strony, gdy okoliczności powodujące korektę wystąpią po wystawieniu faktury pierwotnej (np. w przypadku późniejszych uzgodnień co do zmiany ceny czy wystąpienia dodatkowych okoliczności pozwalających dopiero w późniejszym czasie na finalną kalkulację wynagrodzenia), korekta zwiększająca powinna zostać rozliczona na bieżąco. W takiej sytuacji faktura pierwotna jest bowiem wystawiona poprawnie (tj. zawiera prawidłowe kwoty), i zdaniem Spółki nie powoduje ona zaniżenia VAT należnego.

W przedmiotowym stanie faktycznym ostateczna kalkulacji Wynagrodzenia (tj. kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT), następuje dopiero po zakończeniu danego roku i zgromadzeniu odpowiednich danych. D. ani Spółka nie posiadają i nie są w stanie przewidzieć ich w momencie wystawienia pierwotnych faktur przez D. i rozliczenia Wynagrodzenia fakturowanego miesięcznie.

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę ww. specyfikę mechanizmu korekty Wynagrodzenia oraz fakt, iż informacje oraz okoliczności powodujące finalne rozliczenie pojawiają się po wystawieniu faktur pierwotnych, korekta Wynagrodzenia powinna zostać rozpoznana „na bieżąco” także w przypadku korekt zwiększających Wynagrodzenie D. .

Spółka pragnie podkreślić, iż powyższe stanowisko odnośnie uzależnienia momentu ujęcia korekt od jej powodów znajduje szerokie poparcie w indywidualnych interpretacjach MF (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2010 r. IPPP3/443-1067/09-2/MM i z 23 września 2009 r., sygn. IPPP3/443-689/09-2/MM) jak również w wyrokach sądów administracyjnych, w tym również NSA (m.in. wyrok z 1 czerwca 2011 r., sygn. IFSK 853/10 uchylający wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r., sygn. I SA/Po 167/10, wyrok z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1874/08, z 26 października 2009 r., sygn. I FSK 83 l/08 oraz NSA w wyroku z 1 grudnia 2010 r., sygn. I FSK 106/10.

W ostatnim przywołanym orzeczeniu, w uzasadnieniu stanowiska NSA wyraźnie wskazał, iż: „_W przypadku (\`(...)\`) gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, powstało w terminie późniejszym, po upływie danego okresu obliczeniowego, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia, doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi)._”

Przyjęcie innego podejścia powodowałoby po stronie podatników konieczność przewidywania zdarzeń przyszłych w celu prowadzenia rozliczeń VAT. Tym samym prowadziłoby do nałożenia na nich obowiązków, którym nie byliby oni w stanie sprostać, aby prawidłowo prowadzić rozliczenia VAT (bez konieczności dokonywania nieustannych korekt przeszłych rozliczeń VAT).

Uzasadnienie odnośnie pytania nr 2

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu do pytania 1, dla określenia właściwego momentu rozpoznania faktur dokumentujących korektę Wynagrodzenia kluczowa jest data wystawienia faktur dokumentujących tę korektę przez D. . W tym momencie powstaje, co wskazywała Spółka wcześniej, obowiązek podatkowy od tych faktur i efektywnie dochodzi do zwiększenia bądź zmniejszenia Wynagrodzenia należnego D. .

W opinii Spółki powoduje to, iż w celu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej, wykazanych na fakturach dokumentujących korektę Wynagrodzenia, zgodnie z art. 31a ust. 1 Ustawy o VAT Spółka powinna posłużyć się średnim kursem walutowym ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień powstania obowiązku podatkowego, którym zgodnie z wcześniejszą argumentacją jest dzień wystawienia faktury korygującej przez D. .

Stanowisko Spółki w tym zakresie znalazło pełne potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 13 stycznia 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1634/09) i w wydanej na jego podstawie indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2010 r., sygn. IPPP2/443-477/09-6/MS/KOM, w której zostało wyraźnie potwierdzone, iż: „W rozpatrywanej sprawie istotne jest więc prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej. Skoro obowiązek ten powstanie, jak wykazano powyżej, w momencie wystawienia faktury korygującej, to dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej A zatem Spółka powinna zastosować kurs średni danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego wynikającego z wystawienia faktury korygującej”.

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku wystawienia przez D. faktury dokumentującej korektę Wynagrodzenia, Spółka w celu rozliczenia VAT z tytułu takiej faktury, powinna dokonać przeliczenia kwot wykazanych w walutach obcych posługując się średnim kursem ogłoszonym przez NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia takiej faktury korygującej przez D. .

W dniu 15 grudnia 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna Nr IPPP3/443-1258/11-3/KC, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 21.12.2011 r.

Pismem z dnia 03.01.2012 r. (data wpływu 09.01.2012 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem Nr IPPP3/443-1258/11-5/KC z dnia 10.02.2012 r. (data doręczenia Spółce 20.02.2012 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 20.03.2012 r. (data wpływu 22.03.2012 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 15.12.2011 r. Nr IPPP3/443-1258/11-3/KC

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd podkreślił, iż ustawodawca uregulował w sposób wyraźny jedynie sytuacje zmniejszenia podstawy opodatkowania określonej w pierwotnie wystawionej fakturze. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Zatem w tym unormowaniu przyjęto rozwiązanie, zgodnie z którym w przypadku, gdy nastąpi zmiana podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje „wstecz” rozliczenia podatku lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Jednocześnie, w art. 86 ust. 10 a ustawy o VAT przyjęto zasadę, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Sąd powołał się w swoim uzasadnienie na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2011 r. sygn. akt I FSK 50/11, gdzie wyjaśnił, że brzmienie przytoczonych powyżej przepisów uzasadnia konstatację, że ustawodawca dopuszcza możliwość korekty podstawy opodatkowania i rozliczenia tej korekty w innym okresie rozliczeniowym niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie powołane wyżej przepisy normują sytuację, w której podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w pierwotnie wystawionej fakturze, już po powstaniu obowiązku podatkowego, to jednak z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania ulegnie zwiększeniu, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W związku z tym występująca w tym zakresie luka normatywna musi zostać wypełniona poprzez stosowną wykładnię, pozwalającą na sprecyzowanie okresu ujmowania przez sprzedawcę skutków podwyższenia podatku należnego w następstwie podwyższenia ceny sprzedaży po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Sąd, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, iż określając termin ujęcia faktury korygującej, należy kierować się przyczynami wystawienia faktury podwyższającej podatek należny. Przyczyny te można podzielić na dwie grupy. Po pierwsze można wyróżnić sytuacje, gdy przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny są spowodowane pomyłką przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury). Po drugie, przesłanki wystawienia faktury korygującej podatek należny mogą zaistnieć po zdarzeniu rodzącym zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej.

Sąd zauważył, że powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Skoro zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.

Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy podatkowej, normujących kwestie powstania obowiązku podatkowego oraz wielkość podstawy opodatkowania, tj. art. 19 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie uwzględniając charakteru zdarzenia powodującego zmianę podstawy opodatkowania i związanej z tym konieczności dokonania korekt faktur pierwotnych.

Skoro przyczyną korekty była ostateczna kalkulacja Wynagrodzenia za świadczone usługi dokonana w oparciu o zaistnienie okoliczności, mających wpływ na finalny poziom tego Wynagrodzenia, nie znanych Spółce w chwili wystawienia faktur pierwotnych, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji „wstecz”. Tym bardziej, że pierwotnie sporządzone faktury były prawidłowe.

Zdaniem Sądu, Minister Finansów przy ocenie prawidłowości mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przypisał nadmierne znaczenie samej możliwości przewidywania w momencie zawierania umowy takich jej zmian, które powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadą swobody zawierania umów strony mogą kształtować treść umowy, tak aby powołany przez nich do życia stosunek prawny odpowiadał ich interesom. Oznacza to także możliwość odpowiedniego ukształtowania umowy w zakresie np. wynagrodzenia za świadczone usługi oraz możliwości i warunków korygowania tego wynagrodzenia.

Sąd podkreślił, iż przesłanką decydującą o momencie wykazania obrotu z tytułu podwyższenia podstawy opodatkowania jest charakter zdarzenia powodującego konieczność dokonania korekty faktury, tj. czy przyczyną skorygowania faktury pierwotnej są pomyłki w określeniu ceny, stawki lub kwoty podatku bądź też inne błędy czy przyczyną taką jest zdarzenie zaistniałe po powstaniu obowiązku podatkowego, wywierające skutki na przyszłość.

Konsekwencją powyższego błędu jest również nieprawidłowe przyjęcie przez Ministra Finansów, że kursem wymiany walut do przeliczenia na złote dla celów VAT kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania wyrażonych w walutach obcych w fakturach korygujących jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur pierwotnych.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Skoro obowiązek podatkowy w zakresie podwyższonej części ceny powstaje dopiero w momencie dokonania owego podwyższenia, tj. w momencie wystawienia faktury korygującej, to należy przyznać rację Spółce, iż właściwym kursem wymiany walut do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walutach obcych w fakturach korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny dokonanym po zrealizowaniu czynności podlegającej opodatkowaniu jest średni kurs wymiany walut ogłaszany przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1444/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 kwietnia 2013 r.), stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.