Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-915/13/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Opodatkowanie usług przeprowadzania cyklu szkoleń, wynajmu sprzętu i narzędzi na warsztaty praktyczne, przeprowadzenia egzaminów końcowych i wydania certyfikatów.
Słowa kluczowe: egzaminy; finansowanie; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) uzupełnionym pismem z 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przeprowadzania cyklu szkoleń, wynajmu sprzętu i narzędzi na warsztaty praktyczne, przeprowadzenia egzaminów końcowych i wydania certyfikatów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług przeprowadzania cyklu szkoleń, wynajmu sprzętu i narzędzi na warsztaty praktyczne, przeprowadzenia egzaminów końcowych i wydania certyfikatów.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 stycznia 2014 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 grudnia 2013 r. znak: IBPP1/443-915/13/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza podpisać umowę z innym podmiotem (Zleceniodawcą i bezpośrednim Beneficjentem projektu) na świadczenie usług w zakresie:

*   przeprowadzenia szkolenia,
*   wynajmu specjalistycznego sprzętu i narzędzi montażowych na warsztaty praktyczne prowadzone w ramach szkolenia,
*   przeprowadzenia egzaminów końcowych i wydania certyfikatów.

Wykonywane usługi realizowane będą w ramach projektu współfinansowanego z funduszy Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem jest bezpośredni Zleceniodawca Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem podwykonawcą w projekcie. Projekt finansowany będzie w 85% ze środków unijnych, a w 15% z budżetu krajowego. Projekt przewiduje realizację cyklu szkoleń (kilka edycji) w celu uzyskania odpowiednich kompetencji zawodowych beneficjentów ostatecznych - pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Ramowy program szkoleń zawarty jest w projekcie. Uczestnicy dzieleni będą na grupy (edycje), a trenerami eksperci z określonej dziedziny. Stosowane metody nauczania to wykłady, dyskusje i warsztaty praktyczne prowadzone również na specjalistycznym sprzęcie i przy wykorzystaniu narzędzi. Każdy uczestnik w projekcie otrzyma certyfikat po spełnieniu określonych warunków m.in. zaliczeniu egzaminu końcowego. Projekt sfinansowany będzie w 100% ze środków publicznych (w zakresie kosztów kwalifikowanych), a uczestnicy szkoleń nie poniosą z tego tytułu żadnych opłat i nie wniosą żadnych wkładów własnych. Przedsiębiorcom zostanie udzielona pomoc de minimis. Usługi szkoleniowe będą miały charakter doskonalenia zawodowego. Wnioskodawca w celu realizacji świadczenia zatrudniać będzie trenerów (ekspertów w określonej dziedzinie) na podstawie umów cywilnoprawnych (dzieło, zlecenia), którzy przygotują szczegółowy program szkolenia i przeprowadzą szkolenie włącznie z warsztatami praktycznymi prowadzonymi na specjalistycznym sprzęcie i narzędziach, którym dysponuje Wnioskodawca. Wnioskodawca prowadzić będzie nadzór nad merytoryczną stroną pracy trenerów. Po przeprowadzonych szkoleniach (po każdej zakończonej edycji) Wnioskodawca zgodnie z umową wystawi fakturę z wyszczególnionymi pozycjami wykonanych świadczeń tj. przeprowadzenie szkolenia, wynajem sprzętu i narzędzi, przeprowadzenie egzaminów z wydaniem certyfikatów. Taki sposób fakturowania wynika bowiem z wymogów projektu. Wnioskodawca musi wyszczególniać pozycje na fakturze tak, aby była zgodność z budżetami projektów (ma to znaczenie dla Zleceniodawcy przy rozliczaniu i wykazywaniu wydatków we wnioskach o płatności). Wystawiona faktura stanowić będzie dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu. Plan ten zawiera szczegółowy kosztorys, który uwzględnia m.in. wydatki na wynagrodzenia trenerów, egzaminy końcowe, wynajem sprzętu i narzędzi. Zleceniodawca będzie dokonywał przelewu płatności na rachunek bankowy Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury tj. po zrealizowaniu świadczenia (każdej edycji). Natomiast Zleceniodawca (tj. Beneficjent) otrzymywać będzie transze zaliczkowe na realizację projektu na swoje konto wydzielone na potrzeby konkretnego projektu z Wojewódzkiego Urzędu Pracy tj. środków publicznych. Zapłata za wystawioną fakturę następować będzie przelewem na rzecz Wnioskodawcy z tego wydzielonego konta bankowego w 100% ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie jest również uczelnią, jednostką naukową PAN oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Tematyka szkoleń dotyczy instalacji systemów opartych na odnawialnych źródłach energii (kolektory słoneczne, pompy ciepła). Tematyka szkoleń oparta jest na trzech zasadniczych segmentach:
    1.  zajęcia teoretyczne w zakresie energii geotermalnej - pomp ciepła (budowa, zasada działania pompy, instalacje dolnego i górnego źródła ciepła) oraz energii wiatru, wody i biomasy (wykorzystanie nowych technologii alternatywnych w procesach budowlanych);
    2.  warsztaty informatyczne w zakresie projektowania i konstrukcji urządzeń energii słonecznej oraz pozyskiwania, przetwarzania i wykorzystania energii słonecznej;
    3.  warsztaty praktyczne w zakresie montażu instalacji solarnych (instruktaż dotyczący zasad BHP przy pracach montażowych, używanie narzędzi i urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, dobór urządzeń, elementów łączeniowych, zgodnie z instrukcją obsługi, prawidłowe wykonanie cięcia, lutowania, zgrzewania, skręcania elementów instalacji).
2.  Świadczone usługi będą usługami kształcenia zawodowego, w wyniku których uczestnicy szkoleń nabywać będą kompetencje niezbędne do montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła.
3.  Uczestnicy szkoleń będą wykorzystywać nabytą wiedzę w wykonywanej pracy poprzez realizację bieżących zleceń instalacyjnych w zakresie odnawialnych źródeł energii, prawidłowego stosowania ekologicznych procesów grzewczych w mikroinstalacjach opartych na odnawialnych źródłach energii (kolektory słoneczne, pompy ciepła).
4.  Wynajmowane narzędzia i sprzęt będą niezbędnym elementem usługi szkoleniowej. W programie szkolenia znajdują się m.in. warsztaty praktyczne, których realizacja nie byłaby możliwa bez tych narzędzi i sprzętu. Zasadniczym elementem szkoleń będzie organizacja warsztatów praktycznych, w trakcie których uczestnicy szkoleń poznają zasady i konstrukcję urządzeń służących do pozyskiwania energii z odnawialnych źródeł energii oraz samodzielnie montować będą prototypy kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła. Praktyczne wykorzystanie sprzętu oraz narzędzi montażowych umożliwia nabycie wiedzy i umiejętności w zakresie montażu i instalacji kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, której poznanie jedynie w teorii nie umożliwiłoby wykonywanie przyszłej pracy uczestnikom szkolenia.
5.  Wynajmowany sprzęt to:
    1.  sprzęt do instalacji kolektorów słonecznych:
        *   układy grzewcze z kolektorami (układ solarny: rotametr, zawory, pompa solarna, zawór zwrotny, separator powietrza, manometr, zawór bezpieczeństwa, naczynie wzbiorcze, sterownik elektroniczny);
        *   stoły obrotowe do zwijania wężownic;
        *   konstrukcje pokazowe do prezentacji układów grzewczych (stojak drewniany, płyta do przytwierdzenia instalacji solarnej 0,7x0,8, blat obrotowy 10x0,85, wysokość 0,85m, z zamontowanym imadłem ślusarskim);
        *   urządzenie do napełniania instalacji pod ciśnieniem, oraz
    2.  sprzęt do instalacji pomp ciepła:
        *   pompy do ogrzewania Golf Midi plus (Modele GMSW 10 plus);
        *   pompy do produkcji c.w.u Europa (Pompa typu powietrze woda);
        *   parownik MSV, ECO (Parownik typu split Milleniumm MSV 14);
        *   materiały do instalacji kotłowniczych;
        *   rury, rozdzielacze, złączki, zawory, naczynia zbiorcze, akcesoria do lutowania; oraz
    3.  narzędzia montażowe: palniki, lutownice do połączeń rurek miedzianych, wkrętarki, wiertarki oraz nitownice.
6.  Głównym celem Wnioskodawcy będzie właściwe przeprowadzenie szkoleń wraz z warsztatami praktycznymi, zgodnie z podpisaną w przyszłości umową. Wynajem sprzętu i narzędzi jest tylko jednym z elementów, który umożliwia przeprowadzenie szkoleń i elementem właściwego wykonania usługi głównej.
7.  Wnioskodawca będzie właścicielem wynajmowanego sprzętu i narzędzi i to Wnioskodawca będzie przeprowadzać szkolenia na własnym sprzęcie i narzędziach. Jego użytkownikami będą uczestnicy szkoleń. Natomiast w zapisach projektu wymogiem jest, aby na fakturze na rzecz Zleceniodawcy (Beneficjenta) pozycja za wynajem narzędzi i sprzętu była osobno wyszczególniona. W istocie będzie to element przeprowadzanego szkolenia.
8.  Wnioskodawca jest właścicielem wynajmowanego sprzętu i narzędzi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w stanie faktycznym usługi korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z regulacji art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienia od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych nie podlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (pkt 4 i 5).

Bezpośredni Zleceniodawca Wnioskodawcy będzie realizował, jako Beneficjent (Projektodawca) projekt finansowany w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Pomoc publiczna w wymienionym projekcie będzie wynosić 100 % kwoty wydatków kwalifikowanych w formie płatności ze środków europejskich oraz dotacji celowej z budżetu krajowego. Zatem nie ulega wątpliwości, iż przesłanka dotycząca finansowania usługi ze środków publicznych będzie spełniona. Szkolenia realizowane w ramach ww. projektu będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (fakt ten pozostaje bezsporny oraz nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W opinii Wnioskodawcy przedmiotowe usługi przeprowadzenia cyklu szkoleń, wynajem sprzętu i narzędzi na warsztaty praktyczne organizowane w ramach tych szkoleń oraz przeprowadzenie egzaminów końcowych wraz z wydaniem certyfikatów będą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy o VAT. Powyższej kwestii nie podważa fakt, iż niektóre z nich będą nabyte od innych podmiotów np. wynajem sprzętu i narzędzi. Ponadto należy wskazać, że finansowanie usług będzie następowało w całości ze środków publicznych, gdyż uczestnicy szkoleń nie wniosą do projektu wkładu własnego, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę stanowić będzie dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku kwalifikowalnego przewidzianego w projekcie oraz środki, którymi Zleceniodawca zapłaci Wnioskodawcy za wszystkie świadczenia będą środkami uwzględnionymi w realizowanym przez ten podmiot projekcie właśnie na ten cel i Wnioskodawca otrzyma w całości zapłatę z rachunku bankowego Zleceniodawcy, na którym znajdować się będą wyłącznie środki publiczne, tj. otrzyma zapłatę w całości finansowaną wyłącznie środkami publicznymi, to usługi te będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Dodatkowo stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. I tak zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, wynika, iż dotyczą one usług, które są niezbędne do wykonania usługi podstawowej oraz których głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, iż przez „niezbędność”, należy rozumieć nie tylko sytuację, w której wykonywanie usługi podstawowej nie byłoby możliwe bez jednoczesnego wykonywania usługi dodatkowej. Zwolnienie to odnosi się na równi do sytuacji, gdy bez wykonania świadczenia dodatkowego nie będzie można wykonać usługi podstawowej w sposób oczekiwany przez strony.

W powyższą tezę wpisuje się wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Horizon College C-434/05 w którym rozstrzygnięto, iż świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). W orzeczeniu czytamy, iż: „(\`(...)\`) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystania ze świadczenia głównego(\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik podatku od towarów i usług, zamierza podpisać umowę z innym podmiotem (Zleceniodawcą i bezpośrednim Beneficjentem projektu) na świadczenie usług w zakresie przeprowadzenia szkolenia, wynajmu specjalistycznego sprzętu i narzędzi montażowych na warsztaty praktyczne prowadzone w ramach szkolenia oraz przeprowadzenia egzaminów końcowych i wydania certyfikatów. Wykonywane usługi realizowane będą w ramach projektu współfinansowanego z funduszy Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, którego Beneficjentem jest bezpośredni Zleceniodawca Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem podwykonawcą w projekcie. Projekt przewiduje realizację cyklu szkoleń (kilka edycji) w celu uzyskania odpowiednich kompetencji zawodowych beneficjentów ostatecznych - pracowników mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Ramowy program szkoleń zawarty jest w projekcie. Uczestnicy dzieleni będą na grupy (edycje), a trenerami eksperci z określonej dziedziny. Stosowane metody nauczania to wykłady, dyskusje i warsztaty praktyczne prowadzone również na specjalistycznym sprzęcie i przy wykorzystaniu narzędzi. Każdy uczestnik w projekcie otrzyma certyfikat po spełnieniu określonych warunków m.in. zaliczeniu egzaminu końcowego. Tematyka szkoleń dotyczy instalacji systemów opartych na odnawialnych źródłach energii (kolektory słoneczne, pompy ciepła). Tematyka szkoleń oparta jest na trzech zasadniczych segmentach:

*   zajęcia teoretyczne w zakresie energii geotermalnej - pomp ciepła (budowa, zasada działania pompy, instalacje dolnego i górnego źródła ciepła) oraz energii wiatru, wody i biomasy (wykorzystanie nowych technologii alternatywnych w procesach budowlanych);
*   warsztaty informatyczne w zakresie projektowania i konstrukcji urządzeń energii słonecznej oraz pozyskiwania, przetwarzania i wykorzystania energii słonecznej;
*   warsztaty praktyczne w zakresie montażu instalacji solarnych (instruktaż dotyczący zasad BHP przy pracach montażowych, używanie narzędzi i urządzeń zgodnie z ich przeznaczeniem, dobór urządzeń, elementów łączeniowych, zgodnie z instrukcją obsługi, prawidłowe wykonanie cięcia, lutowania, zgrzewania, skręcania elementów instalacji).

Świadczone usługi będą usługami kształcenia zawodowego, w wyniku których uczestnicy szkoleń nabywać będą kompetencje niezbędne do montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła. Uczestnicy szkoleń będą wykorzystywać nabytą wiedzę w wykonywanej pracy poprzez realizację bieżących zleceń instalacyjnych w zakresie odnawialnych źródeł energii, prawidłowego stosowania ekologicznych procesów grzewczych w mikroinstalacjach opartych na odnawialnych źródłach energii (kolektory słoneczne, pompy ciepła).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazuje, że usługi przeprowadzania szkolenia w zakresie montażu kolektorów słonecznych i pomp ciepła spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak sam Wnioskodawca wskazał, świadczone szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, zatem nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał, że projekt ten jest finansowany w całości ze środków publicznych (w 85% ze środków unijnych, a w 15% z budżetu krajowego), uczestnicy szkoleń nie poniosą z tego tytułu żadnych opłat i nie wniosą żadnych wkładów własnych. Po przeprowadzonych szkoleniach (po każdej zakończonej edycji) Wnioskodawca zgodnie z umową wystawi fakturę z wyszczególnionymi pozycjami wykonanych świadczeń tj. przeprowadzenie szkolenia, wynajem sprzętu i narzędzi, przeprowadzenie egzaminów z wydaniem certyfikatów. Taki sposób fakturowania wynika bowiem z wymogów projektu. Wnioskodawca musi wyszczególniać pozycje na fakturze tak, aby była zgodność z budżetami projektów (ma to znaczenie dla Zleceniodawcy przy rozliczaniu i wykazywaniu wydatków we wnioskach o płatności). Wystawiona faktura stanowić będzie dla Zleceniodawcy dowód poniesienia wydatku przewidzianego w planie realizowanego projektu. Plan ten zawiera szczegółowy kosztorys, który uwzględnia m.in. wydatki na wynagrodzenia trenerów, egzaminy końcowe, wynajem sprzętu i narzędzi. Zleceniodawca będzie dokonywał przelewu płatności na rachunek bankowy Wnioskodawcy po otrzymaniu faktury tj. po zrealizowaniu świadczenia (każdej edycji). Natomiast Zleceniodawca (tj. Beneficjent) otrzymywać będzie transze zaliczkowe na realizację projektu na swoje konto wydzielone na potrzeby konkretnego projektu z Wojewódzkiego Urzędu Pracy tj. środków publicznych. Zapłata za wystawioną fakturę następować będzie przelewem na rzecz Wnioskodawcy z tego wydzielonego konta bankowego w 100% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że usługi przeprowadzania szkolenia, finansowane w 100% ze środków publicznych, stanowiące usługi kształcenia zawodowego, korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie wynajmu specjalistycznego sprzętu i narzędzi montażowych na warsztaty praktyczne prowadzone w ramach szkolenia oraz przeprowadzenia egzaminów końcowych i wydania certyfikatów jako usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. Połączonymi ze sobą w jakich sposób”.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 17 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Zgodnie z ww. regulacjami, zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowej sprawie szkoleniowymi) mają zastosowanie, jeżeli:

*   usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
*   usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca będzie świadczył finansowane ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego w ramach których będzie świadczył również usługi wynajmu specjalistycznego sprzętu i narzędzi montażowych na warsztaty praktyczne. Wynajmowane narzędzia i sprzęt będą niezbędnym elementem usługi szkoleniowej. W programie szkolenia znajdują się m.in. warsztaty praktyczne, których realizacja nie byłaby możliwa bez tych narzędzi i sprzętu. Zasadniczym elementem szkoleń będzie organizacja warsztatów praktycznych, w trakcie których uczestnicy szkoleń poznają zasady i konstrukcję urządzeń służących do pozyskiwania energii z odnawialnych źródeł energii oraz samodzielnie montować będą prototypy kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła. Praktyczne wykorzystanie sprzętu oraz narzędzi montażowych umożliwia nabycie wiedzy i umiejętności w zakresie montażu i instalacji kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła, której poznanie jedynie w teorii nie umożliwiłoby wykonywanie przyszłej pracy uczestnikom szkolenia. Głównym celem Wnioskodawcy będzie właściwe przeprowadzenie szkoleń wraz z warsztatami praktycznymi, zgodnie z podpisaną w przyszłości umową. Wynajem sprzętu i narzędzi jest tylko jednym z elementów, który umożliwia przeprowadzenie szkoleń i elementem właściwego wykonania usługi głównej. Wnioskodawca jest właścicielem wynajmowanego sprzętu i narzędzi i to Wnioskodawca będzie przeprowadzać szkolenia na własnym sprzęcie i narzędziach. Jego użytkownikami będą uczestnicy szkoleń. Natomiast w zapisach projektu wymogiem jest, aby na fakturze na rzecz Zleceniodawcy (Beneficjenta) pozycja za wynajem narzędzi i sprzętu była osobno wyszczególniona. W istocie będzie to element przeprowadzanego szkolenia.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W ocenie tut. Organu w sprawie opisanej przez Wnioskodawcę nie będziemy mieć do czynienia z najmem sprzętu i narzędzi ponieważ jak wynika ze wskazanej wyżej definicji w przypadku najmu wynajmujący oddaje najemcy rzecz do używania, a w przedmiotowej sprawie nic takiego nie będzie miało miejsca. Z opisu sprawy wynika, że to nie najemca (zleceniodawca szkolenia) będzie wykorzystywał ten sprzęt i narzędzia tylko sam Wnioskodawca będzie korzystał ze swojego sprzętu i narzędzi wykonując usługę szkoleniową.

W przypadku umowy najmu właściciel rzeczy (wynajmujący) pozbywa się niejako na okres najmu władztwa nad rzeczą gdyż przekazuje ją najemcy i to najemca używa tej rzeczy we własnym zakresie.

W świetle powyższego jeżeli Wnioskodawca do wykonania usługi szkoleniowej, tj. do przeprowadzenia warsztatów będących niezbędnym elementem usługi szkoleniowej, będzie wykorzystywał i zużywał własny sprzęt i narzędzia to koszt tego zużycia powinien być elementem kalkulacyjnym ceny za wykonanie usługi szkoleniowej i wykorzystanie własnego sprzętu do wykonania tej usługi szkoleniowej nie jest zatem dodatkową, odrębną usługą ściśle związaną ze szkoleniem lecz składa się na wartość samego szkolenia.

Tak samo jeśli z zawartej umowy wynika, że szkolenie ma się zakończyć przeprowadzeniem egzaminu i wydaniem certyfikatu potwierdzającego ukończenie szkolenia to są to również elementy kompleksowej usługi szkoleniowej objętej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

W świetle powyższej analizy, w ocenie tut. organu Wnioskodawca będzie przeprowadzał kompleksową usługę szkoleniową, w celu wykonania której będzie zużywał własny sprzęt i narzędzia oraz na zakończenie której będzie przeprowadzał egzamin i wydawał certyfikaty, a że jest to usługa finansowana w całości ze środków publicznych objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowe usługi przeprowadzenia cyklu szkoleń, wynajem sprzętu i narzędzi na warsztaty praktyczne organizowane w ramach tych szkoleń oraz przeprowadzanie egzaminów końcowych wraz z wydaniem certyfikatów będą korzystać ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe jednakże przy uzasadnieniu wskazanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy dodać, że przepisy regulujące zasady finansowania projektów nie mogą determinować obowiązków podatkowych (w tym zasad fakturowania) wynikających z prawa podatkowego. Zatem niezasadnym jest wykazywanie na fakturze jako odrębnego przedmiotu sprzedaży usługi najmu, której Wnioskodawca w istocie nie świadczy. Brak jest natomiast przeciwwskazań do ujęcia w części informacyjnej faktury elementów kosztorysowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.