Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1368/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-21
Teza: Czy koszty uzyskania przychodów (kwoty pieniężne, które Wnioskodawca zwróci Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów), będą potrącalne w dacie ich poniesienia, które rozumiane będzie jako ostateczne rozliczenie (ujęcie) kosztu w księgach rachunkowych Spółki w momencie ujęcia otrzymanego dokumentu stanowiącego podstawę poniesienia przez Spółkę tego kosztu – faktury lub noty obciążeniowej (to jest nie w dacie ujęcia w księgach rachunkowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) na podstawie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi rachunkowe; prawa-prawa majątkowe; umowa; zwrot; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 25 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej (dalej „Grupa”), w której spółką dominującą jest Z. S.A. (dalej „Spółka Matka”). Spółka Matka organizuje dwa programy motywacyjne (dalej łącznie jako: „Programy”) skierowane do określonych w regulaminach Programów grup osób (dalej „Uczestnicy”).

Uczestnikami Programów są osoby pozostające w stosunku pracy lub pozostające w innym stosunku prawnym, na podstawie którego osoby te zobowiązane są świadczyć usługi lub pracę lub pełnić funkcję członka zarządu (dalej „Stosunek Służbowy”) na rzecz Spółki Matki lub innej spółki z Grupy (dalej „Spółki Zależne”), w tym na rzecz Spółki.

Uczestnicy pierwszego programu motywacyjnego (dalej: „Program I”) są wybrani spośród obecnych członków zarządu Spółki Matki, kluczowych pracowników i współpracowników Spółki Matki oraz Spółek Zależnych. Uczestnikami drugiego programu motywacyjnego (dalej „Program II”) są obecni członkowie zarządu Spółki Matki oraz członkowie zarządów Spółek Zależnych, w tym Spółki.

Cele Programów polegają na stworzeniu mechanizmów motywujących Uczestników do działań na rzecz Spółki i Grupy, których efektem będzie:

*   wzrost wartości rynkowej Spółki Matki,
*   stabilny wzrost osiąganych przez Grupę zysków oraz
*   ustabilizowanie kadry menedżerskiej, zwiększenie jej zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Grupy.

Dodatkowo, efektem wdrożenia Programu I ma być realizacja przyjętego budżetu Grupy na rok 2012. Zasady organizacji Programów są podobne do siebie i polegają na przyznaniu Uczestnikom prawa do nabycia od Spółki Matki za 1 zł warunkowych praw majątkowych (dalej „Opcje”). Każdy Uczestnik może nabyć ograniczoną liczbę Opcji. Wartość Opcji jest powiązana z wartością akcji zwykłych Spółki Matki notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych (dalej „Akcja”) w dniu lub w okresie wskazanym w regulaminach Programów.

W przypadku obu Programów, rada nadzorcza Spółki Matki zatwierdziła listy osób uprawnionych do udziału. Warunkiem udziału w Programach jest zawarcie przez te osoby ze Spółką Matką umów uczestnictwa. Na listach osób uprawnionych znajdują się poszczególni Uczestnicy wraz z liczbą przydzielonych im Opcji.

Program I jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 września 2012 r., zaś termin wniesienia opłaty za Opcję upłynie 30 grudnia 2012 r.

Realizacja Opcji w Programie I jest możliwa dopiero po spełnieniu następujących warunków:

*   pozostawanie w Stosunku Służbowym ze Spółką Matką lub Spółką Zależną do dnia 30 kwietnia 2013 r. (za wyjątkiem rozwiązania stosunku pracy za wypowiedzeniem ze strony pracodawcy po 30 września 2012 r., z przyczyn innych niż dyscyplinarne),
*   zrealizowanie przez Grupę budżetu na jednym z trzech poziomów określonych w regulaminie Programu I. W zależności od tego na którym z trzech poziomów budżet Grupy zostanie zrealizowany, Uczestnik będzie mógł zrealizować wszystkie nabyte Opcje (realizacja budżetu na najwyższym poziomie), ograniczoną liczbę Opcji (realizacja na dwóch niższych poziomach) lub nie będzie mógł zrealizować żadnych Opcji (realizacja budżetu poniżej wyznaczonych poziomów).

Realizacja Opcji w Programie I polega na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę Matkę kwoty równej iloczynowi ilości Opcji posiadanych przez Uczestnika (z uwzględnieniem warunku dotyczącego poziomu realizacji budżetu) oraz średniej arytmetycznej dziennych kursów zamknięcia Akcji notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w drugim półroczu kalendarzowym roku 2012 przypadającej na jedną akcję, przy czym kwota wypłacana Uczestnikowi za jedną Opcję nie może przekroczyć 36 zł.

Program II jest realizowany w następujący sposób.

Termin na podpisanie umowy uczestnictwa upłynął dla Uczestnika 30 czerwca 2012 r., zaś termin zapłaty za Opcję 30 września 2012 r.

W przypadku Programu II realizacja prawa wynikającego z Opcji będzie możliwa w dwóch etapach. W pierwszym etapie realizacja Opcji będzie możliwa pod warunkiem ogłoszenia wezwania na 100% Akcji przez podmiot, który obecnie nie posiada lub posiada mniej niż 5% Akcji (dalej: „Inwestor”), w wyniku którego Inwestor nabędzie Akcje w liczbie powodującej przekroczenie 50% ogólnej liczby Akcji oraz głosów na walnym zgromadzeniu Spółki Matki (dalej „Transakcja I”). Po rozliczeniu przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych Transakcji I, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi przez Spółkę Matkę kwoty równej iloczynowi ilości posiadanych Opcji oraz ceny za jedną Akcję, po której Inwestor ją nabył. Ten warunek musi zostać spełniony do 30 czerwca 2013 r., w innym wypadku prawa wynikające z Opcji całkowicie wygasną.

W kolejnym etapie prawa z Opcji będą podlegały realizacji, jeśli Inwestor lub podmiot z grupy kapitałowej Inwestora przeprowadzi w przeciągu 6 miesięcy kalendarzowych od dnia rozliczenia Transakcji I kolejne wezwanie lub wezwania na Akcje, w wyniku których Inwestor lub podmiot z jego grupy kapitałowej nabędzie Akcje po cenie wyższej niż w ramach Transakcji I (dalej „Transakcja II”). Po zrealizowaniu Transakcji II, Uczestnikowi będzie przysługiwało prawo realizacji Opcji, polegające na wypłacie Uczestnikowi z tytułu każdej posiadanej Opcji kwoty różnicy pomiędzy ceną nabycia jednej Akcji w Transakcji II i Transakcji I.

Opcje zatem mogą być realizowane dwukrotnie, na każdym z etapów Programu II, przy czym realizacja etapu drugiego jest uzależniona od wcześniejszej realizacji etapu pierwszego. Na obu etapach samo otrzymanie świadczenia przez Uczestnika (oraz wysokość tego świadczenia) uzależnione są od odpowiednio wysokiego kursu Akcji. Odzwierciedla to wzrost wartości Spółki Matki, na który wpływ mają dobre wyniki finansowe Spółki Matki oraz Spółek Zależnych. Te z kolei są rezultatem działań podejmowanych przez Uczestników.

Obowiązek wypłacenia na rzecz Uczestników kwot pieniężnych na skutek realizacji Opcji spoczywa na Spółce Matce. W związku z tym, iż w Programach biorą udział Uczestnicy pozostający w Stosunku Służbowym ze Spółkami Zależnymi, w tym z Wnioskodawcą, Spółka podpisała ze Spółką Matką umowę dotyczącą organizacji i finansowania programów motywacyjnych (dalej: „Umowa Dotycząca Programów”). Na jej podstawie Spółka zwróci Spółce Matce równowartość kwot pieniężnych, które Spółka Matka wypłaciła Uczestnikom pozostającym w Stosunku Służbowym ze Spółką tytułem realizacji Opcji po pomniejszeniu o zapłaconą przez tych Uczestników cenę za każdą Opcję. Tym samym Spółka poniesie tylko i wyłącznie faktyczny koszt realizacji Opcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty uzyskania przychodów (kwoty pieniężne, które Wnioskodawca zwróci Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów), będą potrącalne w dacie ich poniesienia, które rozumiane będzie jako ostateczne rozliczenie (ujęcie) kosztu w księgach rachunkowych Spółki w momencie ujęcia otrzymanego dokumentu stanowiącego podstawę poniesienia przez Spółkę tego kosztu – faktury lub noty obciążeniowej (to jest nie w dacie ujęcia w księgach rachunkowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) na podstawie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów (kwoty pieniężne, które Wnioskodawca zwróci Spółce Matce na podstawie Umowy Dotyczącej Programów) będą potrącalne w dacie ich poniesienia, które rozumiane będzie jako ostateczne rozliczenie (ujęcie) kosztu w księgach rachunkowych Spółki w momencie ujęcia otrzymanego dokumentu stanowiącego podstawę poniesienia przez Spółkę tego kosztu - faktury lub noty obciążeniowej (to jest nie w dacie ujęcia w księgach rachunkowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) na podstawie art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

Ustawa o PDOP wyróżnia dwa rodzaje kosztów:

*   w art. 15 ust. 4 zdefiniowano koszty, które są bezpośrednio związane z przychodami, tzn. takie, które można przyporządkować do danego źródła przychodów i są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,
*   w art. 15 ust. 4d wskazano na koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia.

W przedmiotowej sytuacji Spółka partycypuje w organizacji Programów oraz ponosi związane z tym koszty. Motywując Uczestników Spółka dąży do zwiększenia ich efektywności. Należy podkreślić, że do grona Uczestników zaliczają się osoby zajmujące różne stanowiska w Spółce, posiadające różne kompetencje i możliwości, a zatem każdy z tych Uczestników może wywierać wpływ na wzrost osiąganych przez Spółkę przychodów. Jednak ze względu na to, że działania te mogą być podejmowane na różnych poziomach i w różnym zakresie, nie można powiązać w sposób bezpośredni ponoszonych przez Spółkę wydatków na organizację Programów z odpowiadającymi im przychodami Spółki.

Ponadto, w przypadku programów motywacyjnych, które z założenia mają na celu wzrost efektywności pracy i stymulowanie pożądanych zachowań wśród pracowników, co do zasady nie sposób określić ich bezpośredniego wpływu na przychód. Wpływ taki niewątpliwie istnieje, jednak ma on charakter pośredni.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na organizację Programów dla Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółką, będą kosztami uzyskania przychodów innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i będą potrącalne w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Jako datę poniesienia w tym wypadku należy uznać datę ostatecznego rozliczenia kosztu związanego z realizacją Opcji w księgach rachunkowych Spółki - w momencie ujęcia otrzymanego dokumentu stanowiącego podstawę poniesienia przez Spółkę tego kosztu - faktury lub noty obciążeniowej (to jest nie w dacie ujęcia w księgach rachunkowych biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – zwanej dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d updop. Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższe przepisy nie formułują definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem – ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. Ustawodawca nie posłużył się przy tym definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup. Założenie racjonalności ustawodawcy każe upatrywać w tym celowego działania, które sugerowałoby, że klarowny podział nie jest możliwy – z czym zresztą trudno się nie zgodzić.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki poniesione na obsługę programu motywacyjnego należy zaliczyć do kosztów pośrednich. Nie przekładają się one bowiem wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Z ww. art. 15 ust. 4d updop wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e updop wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). W związku z tym ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt ujmowany jest w innej dacie niż data otrzymania faktury (rachunku). Samo otrzymanie faktury (rachunku) nie stanowi bowiem, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wystarczającej podstawy do wcześniejszego rozpoznania kosztu. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e updop wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych wydatków, które zostały ujęte jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ujmuje jako koszt ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz obowiązujący stan prawny pomimo, iż tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż ponoszone przez Niego wydatki na organizację Programów dla Uczestników pozostających w Stosunku Służbowym ze Spółką stanowią koszty pośrednie potrącane w dacie ich poniesienia, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż momentem poniesienia tych kosztów jest moment ujęcia otrzymanego dokumentu stanowiącego podstawę poniesienia przez Spółkę tego kosztu (faktury lub noty obciążeniowej). Jak wykazano powyżej za dzień poniesienia powinien zostać uznany dzień na który koszt zaksięgowano, a nie dzień jego zaksięgowania. Dzień na który koszt zaksięgowano będzie tym samym dniem potrącalności tego kosztu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 2 (zdarzenie przyszłe) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.