Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-415/09/11-S/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-03
Teza: Czy wniesienie przez Zainteresowaną do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spowoduje po stronie Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: akcja; kapitał-kapitały pieniężne; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; spółki-spółka jawna; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1628/09 – stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. (data wpływu 20 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia akcji do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia polegającego na zakupie inwestycyjnym nieruchomości, zamierza wraz ze Swoim małżonkiem założyć spółkę jawną. Między Wnioskodawczynią, a Jej małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa. Wnioskodawczyni, tytułem wkładu do spółki jawnej zamierza wnieść akcje spółki, które są wyłącznie Jej własnością (w szczególności nie są elementem majątku wspólnego małżonków, ani przedmiotem innej formy współwłasności). Małżonek Wnioskodawczyni, tytułem wkładu do spółki jawnej, wniesie akcje tej samej spółki, które również są wyłącznie jej własnością. Liczba akcji, a zatem również wartość nominalna akcji wnoszonych przez małżonków będzie równa (w proporcji 50/50), natomiast udział w zysku spółki jawnej Wnioskodawczyni i Jej małżonka, określony w umowie spółki jawnej, będzie różny (w proporcji 55/45). W związku z wniesieniem akcji do spółki jawnej, Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem spółki jawnej i Jej dochody z tytułu udziału w spółce jawnej będą podlegały stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w omawianym stanie faktycznym, wniesienie przez Zainteresowaną do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spowoduje po stronie Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym, wniesienie przez Nią do spółki jawnej wkładu w postaci akcji nie będzie skutkowało powstaniem po Jej stronie przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., zwaną dalej: updof), źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tak więc opodatkowanie transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej wynika bezpośrednio z updof. Brak jest jednak analogicznej regulacji, która odnosiłaby się do wniesienia wkładu do spółki osobowej i stanowiłaby podstawę do opodatkowania takiej transakcji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przeciwieństwie do aportu do spółki kapitałowej, przedstawiona w stanie faktycznym transakcja wniesienia akcji w formie wkładu do spółki jawnej nie ma jednak charakteru odpłatnego, gdyż nie pociąga za sobą otrzymania przez Wnioskodawczynię zapłaty.

W przypadku wniesienia wkładu w postaci akcji do spółki jawnej, nie będzie możliwe ustalenie wartości, jaką Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za wniesiony wkład. Wartość wkładu nie jest bowiem tym, co Wnioskodawczyni otrzyma za jego wniesienie do spółki jawnej. Oznaczenie wkładu wynikające z umowy spółki jawnej zgodnie z art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwaną dalej: KSH) nie może być jednocześnie uznane za otrzymanie przychodu w wysokości wartości wnoszonego wkładu. Wnioskodawczyni, w ramach planowanego działania, wyzbędzie się posiadanych akcji, ale nie otrzyma za nie zapłaty, lecz jedynie przekształci je na wkład, którym będzie uczestniczyła w spółce jawnej. Co więcej, należy również zwrócić uwagę, iż wartość wnoszonych przez Wnioskodawczynię akcji, która stanie się wartością wkładu w spółce jawnej, nie będzie przekładała się proporcjonalnie na uczestnictwo Wnioskodawczyni w zyskach i stratach spółki jawnej. Zainteresowana wraz z małżonkiem, jako drugim wspólnikiem spółki jawnej, będzie uczestniczyła w zyskach i stratach spółki jawnej w różnych częściach (55/45), mimo, iż stosunek wartości wnoszonych do spółki jawnej wkładów będzie odmienny (50/50). W związku z powyższym, przedstawione w stanie faktycznym planowane działanie polegające na wniesieniu akcji do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego, nie będzie rodziło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, gdyż działanie to nie stanowi „odpłatnego" zbycia akcji.

Jak z kolei stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z przepisami KSH, osobowość prawną mają jedynie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna, do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść akcje jako wkład nie posiada osobowości prawnej. W związku z powyższym, przedstawione w stanie faktycznym planowane działanie polegające na wniesieniu akcji do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego, nie będzie rodziło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, gdyż działanie to nie stanowi wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną.

W przedstawionej sytuacji zastosowania nie będzie miał również art. 20 ust. 1 updof, który zawiera otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł. Do tej grupy przychodów mogą być zaliczone takie przychody, które są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 updof. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona wyżej definicja nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do handlowej spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawczyni pragnie zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż brak opodatkowania transakcji wniesienia wkładu w postaci akcji do spółki osobowej przez osobę fizyczną został potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2926/08).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28 września 2007 r. DF/415-88923/07/FD, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 października 2005 r. BI/4117-0049/05, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2007 r. BI/415-1070/07.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczącym wniesienia przez Nią wkładu do spółki jawnej w postaci akcji, nie powstanie dla Niej przychód do opodatkowania.

W dniu 9 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB2/415-415/09-2/WM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2009 r. jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 27 lipca 2009 r. (data wpływu 29 lipca 2009 r.). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. znak ILPB2/415W-65/09-2/AM. W dniu 14 września 2009 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1628/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 11 lutego 2009 r. nr ILPR-007-37/10-2/PS od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna, natomiast pismem z dnia 18 lipca 2011 r. cofnięto wniesioną skargę kasacyjną.

Dnia 25 sierpnia 2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1628/09 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przez wniesienie do spółki jawnej akcji spółki - osoby prawnej, nie dochodzi do powstania po stronie osób tworzących spółkę osobową (wnoszących akcje), dodatkowej wartości majątkowej. Wniesienie aportu nie powoduje bowiem po stronie osób fizycznych wnoszących aport przyrostu majątku. Za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce jawnej. Z posiadaniem udziału w spółce osobowej (w tym jawnej) wiążą się zaś uprawnienia nie tylko natury majątkowej (prawo do udziału w zyskach i stratach spółki), ale uprawnienia i obowiązki związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na działalność spółki. Po stronie wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki jawnej, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może powstać dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki jawnej.

Ponadto, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zdaniem Sądu nie znajduje zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Ustawodawca bowiem powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wiąże z „odpłatnym zbyciem udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz odpłatnym zbyciem papierów wartościowych”. Odpłatne zbycie oznacza, że w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba fizyczna wnosząca ten aport otrzyma ekwiwalent w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja wystąpi w przypadku sprzedaży przedmiotu aportu. W stanie przyszłym opisanym we wniosku nie dochodzi natomiast do sprzedaży akcji, ale do utworzenia spółki jawnej poprzez wniesienie udziałów w postaci akcji innej spółki. Nie dochodzi zatem do odpłatnego zbycia akcji, gdyż otrzymane w zamian za akcje udziały w spółce jawnej, jakkolwiek posiadają określoną wartość, to nie stanowią ceny nabycia akcji. Wspólnik spółki jawnej otrzymując udziały, nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce Tym samym po stronie wnoszącego akcje tytułem aportu do spółki jawnej nie pojawi się dochód, który podlegałby opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1628/09 – stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechnego opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Rozstrzygając istotę przedmiotowej sprawy należy przeanalizować relacje między art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), a normą prawną z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu do spółki mającej osobowość prawną. Oznacza to, że aby wniesienie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Tym samym wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy.

Zauważyć należy, że relacja tego przepisu ustawy do art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną.

W związku z powyższym wniesienie w formie aportu wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki jawnej nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie „przekształca” go na wkład, którym uczestniczy w spółce jawnej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce jawnej, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki.

Reasumując, wniesienie w formie aportu wkładu niepieniężnego (akcji spółki akcyjnej) do spółki jawnej nie powoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.