Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1043/15-3/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: W jakiej wysokości Spółka Nabywająca powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej (w tym celu ich umorzenia)?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział-zbycie udziałów; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) (opatrzonym identyfikatorem EPUAP) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka Nabywająca”) otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce (dalej „Spółka Nabywana”). Będą to udziały, których nabycie zapewni Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosów w Spółce Nabywanej. W związku z aportem dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego oraz emisji udziałów własnych (dalej: „Udziały Własne”) przez Spółkę Nabywającą, które obejmą wspólnicy wnoszący aportem udziały w Spółce Nabywanej.

Wspólnikami wnoszącymi aportem udziały będą trzy osoby fizyczne (dalej „Wspólnicy”). Każdy ze wspólników wniesie aportem równocześnie z pozostałymi wspólnikami, posiadane udziały w Spółce Nabywanej, z tym że udziały posiadane osobno przez każdego ze Wspólników dają mniej niż 50 % praw głosów. Zatem na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze trzech aportów od trzech wspólników udziały, których nabycie zapewni udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do trzech transakcji nabycia udziałów – trzech aportów – od trzech Wspólników, przy czym planowane jest że transakcje te nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej. Możliwe jest jednak że z przyczyn praktycznych nie każdy ze Wspólników będzie mógł stawić się u notariusza równocześnie z pozostałymi, wówczas aporty miałyby miejsce w różnych dniach, lecz nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce Nabywającej każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką Nabywającą (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki Nabywanej.

Reasumując, w powyższy sposób dojdzie to pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki Nabywającej a Spółka Nabywająca wskutek ostatniego aportu będzie posiadała udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. Zarówno podjęcie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej jak i wniesienie trzech aportów nastąpi w okresie nie dłuższym niż 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Wspólnicy nie otrzymają od Wnioskodawcy żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce.

Spółka Nabywająca w przyszłości planuje dokonanie odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej, w tym w celu ich umorzenia, w związku z którym powstanie po stronie Spółki Nabywającej przychód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Spółka Nabywająca powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej (w tym celu ich umorzenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Nabywająca w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej (w tym w celu ich umorzenia) powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych wydanych Wspólnikom. Wartość nominalna Udziałów Własnych jest zatem ustawowo określonym wydatkiem na nabycie udziałów Spółki Nabywanej.

Opisany w zdarzeniu przyszłym aport udziałów Ustawa CIT – w art. 12 ust. 4d – definiuje jako wymiana udziałów. Zgodnie z art. 12 ust 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2015 r. art. 12 ust. 12 Ustawy CIT „Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.” W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do trzech transakcji nabycia udziałów – trzech aportów – od trzech Wspólników, przy czym transakcje te albo nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej, albo nastąpią w ciągu 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej i wniesieniu pierwszego aportu. Ustawa CIT wymaga, że jeśli wymiana udziałów jest dokonywana w ramach więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów to takie nabycia muszą mieć miejsce w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, zatem w przedmiotowej sprawie nie zostanie przekroczony okres 6 miesięcy gdyż trzy transakcje nabycie udziałów będą przeprowadzone albo jednego dnia albo w okresie nie przekraczającym 6 miesięcy. Ustawa CIT określa wartość podatkową udziałów nabywanych przez spółkę nabywającą, tj. wartość którą spółka nabywająca powinna przyjąć jako koszt (wydatek) uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w ramach wymiany udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym skoro Spółka Nabywająca nabędzie udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów to w związku z późniejszym odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca powinien przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych. Wartość nominalna Udziałów Własnych jest z mocy art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT ustawowo określonym kosztem uzyskania przychodów, wydatkiem na nabycie nabywanych udziałów, wartością podatkową udziałów nabywanych w ramach wymiany udziałów, który jest rozliczany w dacie odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów. Wnioskodawca nabywa w ramach wymiany udziałów udziały Spółki Nabywanej i w zamian wydaje swojemu wspólnikowi Udziały Własne o określonej wartości nominalnej. Jeśli Wnioskodawca będzie w przyszłości odpłatnie zbywał nabyte w ten sposób udziały Spółki Nabywanej wówczas jako koszt uzyskania przychodów powinien przyjąć wartość nominalną Udziałów Własnych, gdyż wartość ta jest ustawowo zdefiniowanym kosztem. Literalnie zaś ustawa podatkowa, art. 16 ust. 1 pkt 8e, sztywno określa że wydatkiem na nabycie udziałów spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów jest wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikom spółki nabywanej, tj. w tym przypadku wartość nominalna Udziałów Własnych objętych przez Wspólników Wnioskodawcy. Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo można wskazać następujące interpretacje: - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (sygn: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.”; - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS), w której organ podatkowy stwierdził: „Skoro w ramach opisanej transakcji wymiany udziałów spółką nabywającą będzie Spółka, to w przypadku odpłatnego zbycia przez Nią udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów, powinna Ona ustalić koszt uzyskania przychodu na poziomie wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych udziałowcowi spółki z o.o. w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów sp. z o.o. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle powyższych przepisów, uznać należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w sp. z o.o. Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcowi (osobie fizycznej), w zamian za aport udziałów sp. z o.o. (powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce).”; - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB4/423-63/14/PST ): „W rezultacie, jeżeli w przyszłości dojdzie do sprzedaży udziałów w Spółce Zbywanej przez Wnioskodawcę na rzecz potencjalnego nabywcy, to Wnioskodawca będzie mógł — na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT — rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zbywanej w kwocie równej wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych Inwestorowi w zamian za otrzymany wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce Zbywanej.”

W konsekwencji zastosowania powyższego artykułu w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie udziałów Spółki Nabywanej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom Wnioskodawcy, w zamian za udziały Spółki Nabywanej, nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany w przypadku późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej (w tym w celu ich umorzenia). Tak zdefiniowane ustawowo wydatki będą kosztem uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią stanowiącą przedmiot zapytania Wnioskodawcy jest określenie prawidłowego sposobu ustalenia wysokości kosztu uzyskania przychodu Spółki w sytuacji zbycia udziałów w Spółce Nabywanej w tym zbycia udziałów w celu ich umorzenia. W ocenie Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia, w tym w celu umorzenia, udziałów w Spółce Nabywanej, otrzymanych w wyniku transakcji wymiany udziałów, Spółka powinna przyjąć koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Własnych wydanych Wspólnikom na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”)

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy, należy podkreślić, że aby można było zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w momencie nabycia udziałów mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W myśl art. 12 ust. 11 ww. ustawy, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie (art. 12 ust. 12 cyt. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że przy ocenie zastosowania przepisów art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz spełnienia warunków zawartych w powołanych wyżej przepisach dotyczących wymiany udziałów – bierze się pod uwagę indywidualną sytuację strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka zamierza nabyć udziały Spółki Nabywanej od swoich udziałowców (trzech osób fizycznych). Każdy ze wspólników wniesie aportem równocześnie z pozostałymi wspólnikami, posiadane udziały w Spółce Nabywanej, z tym że udziały posiadane osobno przez każdego ze Wspólników dają mniej niż 50 % praw głosów. Zatem na podstawie jednej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółka Nabywająca otrzyma w drodze trzech aportów od trzech wspólników udziały, których nabycie zapewni udziały Spółki Nabywanej dających bezwzględną większość praw głosów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do trzech transakcji nabycia udziałów – trzech aportów – od trzech Wspólników, przy czym planowane jest że transakcje te nastąpią równocześnie, tj. jednego dnia, w wykonaniu jednej uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego Spółki Nabywającej.

W opisanej sytuacji, kiedy trzech udziałowców wnosi do Spółki posiadane udziały w Spółce Nabywanej, stronami każdej z transakcji jest jeden z tych wspólników – właściciel wnoszonych udziałów i spółka otrzymująca taki wkład. Tak więc oceny, czy przedmiotowe transakcje spełniać będą warunki określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, należy dokonywać odrębnie dla każdego takiego wspólnika, analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Ponadto wskazać należy, że w art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”. Dodatkowo treść art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do „podmiotów biorących udział w tej transakcji”, a nie do „podmiotów biorących udział w tych transakcjach”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustaw podatkowych określające obowiązki i uprawnienia podatników nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy kierować się przede wszystkim regułami wykładni językowej. Skoro ustawodawca formułuje normy prawne za pomocą języka etnicznego (w jego specyficznej postaci jaką jest język prawny), to i ustalanie znaczenia oraz zakresu poszczególnych zwrotów musi być dokonywane w ramach reguł językowych tegoż języka.

Teza wyrażająca prymat wykładni językowej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Przykładowo, w wyroku z 28 czerwca 2000 r. (sygn. akt K 25/99) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w państwie prawnym interpretator jest związany językowym znaczeniem tekstu prawnego, którego znaczenie stanowi granicę dokonywanej przez niego wykładni. Pozajęzykowe dyrektywy wykładni mogą jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową lub funkcjonalną. W wyroku z 6 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4284/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 wskazuje się, że: na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Podsumowując, zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział spółka nabywająca i tylko jeden wspólnik spółki, której udziały są zbywane. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d ww. ustawy rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Tej konkluzji nie zmienia brzmienie art. 12 ust. 12 powyższej ustawy.

Regulacja art. 12 ust. 12 ww. ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie, dotyczy nabycia od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych.

Odnosząc zatem powyższe wyjaśnienia do przedstawionego opisu sprawy, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana we wniosku transakcja będzie stanowiła tzw. wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika bowiem, aby przez samodzielne wniesienie przez każdego z udziałowców (osób fizycznych) udziałów posiadanych w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca uzyskał bezwzględną większość praw głosu w spółce, której akcje są nabywane, gdyż żaden z udziałowców (osób fizycznych) indywidualnie nie posiada pakietu udziałów zapewniającego bezwzględną większość głosów w Spółce Nabywanej.

Zatem skoro w niniejszej sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie może znaleźć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy więc uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc zaś do ustalenia wysokości kosztu, o którym mowa w powyższym przepisie, co do zasady, należy zgodzić się ze Spółką, że będzie nim wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały w Spółce Nabywanej wniesione do Spółki. Jednakże podstawą prawną przy ustaleniu kosztu będzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy podkreślić, iż wydatek na nabycie lub objęcie udziałów nie powinien być kojarzony tylko i wyłącznie z wydatkowaniem środków pieniężnych. Kosztem nabycia udziałów mogą być również udziały wydawane w zamian za aport. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa CIT nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów Spółki Nabywanej w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej. Taki właśnie sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabywania składników majątku poprzez wydawanie udziałów własnych przez spółkę znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej, przykładowo: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 155/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1087/11, wyrok NSAz dnia 29 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 371/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2882/10, wyrok NSA z dnia 22 października 2013r., sygn. akt II FSK 2749/11, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2186/11, wyrok NSA z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1541/12.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy uznać, iż w związku z odpłatnym zbyciem udziałów w Spółce Nabywanej należy ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej w zamian za udziały w Spółce Nabywanej wniesione do Spółki.

Powyższa konstatacja zgodna jest ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w złożonym wniosku. Jednakże z powodów wyżej wskazanych (opisanej transakcji nie można uznać za wymianę udziałów, tym samym zastosowania nie może mieć art. 16 ust.1 pkt 8e ustawy CIT) stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc natomiast do wskazanej warunkowo sytuacji zbycia udziałów na rzecz spółki Nabywanej w celu ich umorzenia należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Odnosząc się do zasad opodatkowania zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, zauważyć należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim. Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać niniejszego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

W związku z tym dochód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest obecnie opodatkowany na zasadach ogólnych. Oznacza to, że należy samodzielnie rozliczyć uzyskany przychód z tego tytułu i rozliczyć go z pozostałymi przychodami i kosztami. Sposób rozliczenia przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia i związanych z nim kosztów jest jednak odmienny niż w przypadku „zwykłego” zbycia udziałów (akcji) na rzecz podmiotów trzecich. Należy bowiem zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Treść powołanych wyżej przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziałów (akcji) uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), które stanowią szczególny rodzaj kosztów „tzw. quasi-koszty”. Przepisy te pozwalają już w momencie określenia przychodu (dochodu) pomniejszyć go o te właśnie wydatki.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów (akcji) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż odpowiadają przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za przychód podatkowy (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów). Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Jak już wskazano wcześniej, przepis ten konstytuuje zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatkowymi podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Skoro więc koszty nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji) pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został wyłączony z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza ponadto, że w przypadku, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) celem umorzenia i za zbywane udziały (akcje) uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji), to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. Jednocześnie wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje, że w ramach transakcji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia niemożliwy jest taki wynik podatkowy, który powodowałby powstanie straty. Wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3 nie zakłada bowiem wystąpienia takiej sytuacji. W konsekwencji, jeżeli wynagrodzenie Spółki z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia będzie niższe niż poniesione przez nią wydatki na nabycie udziałów, wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, Spółka nie wykaże w ogóle przychodu z tej transakcji, ale jednocześnie nie będzie mogła też rozliczyć straty podatkowej z tej transakcji z dochodem uzyskanym na innych operacjach (ew. powiększyć straty podatkowej za dany rok podatkowy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem kosztu nabycia bądź objęcia. Nie ulega jednak wątpliwości, iż w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia, kosztem nabycia bądź objęcia („quasi kosztem”), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych udziałowcom Spółki Nabywanej. Ponieważ w sprawie nie dojdzie do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, to podstawą prawną przy ustaleniu tego kosztu będzie treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT a nie wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy CIT. Z tego względu stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

W konsekwencji koszt objęcia udziałów (zbywanych w celu umorzenia), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, należy ustalić w sposób wskazany wyżej w interpretacji, tj. w wartości nominalnej Udziałów Własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikom Wnioskodawcy w zamian za udziały Spółki Nabywanej.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, organ stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Podkreślić przy tym należy, iż zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Obowiązkiem tych organów jest natomiast ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.