Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.51.2019.3.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanej działki oraz prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem działki.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podatnik; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr (…) – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr (\`(...)\`) stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr (\`(...)\`) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr (\`(...)\`) oraz opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr (\`(...)\`) stawką podatku VAT w wysokości 23%, a także prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr (\`(...)\`).

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 stycznia 2020 r., złożonym w dniu 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 31 stycznia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią F. B.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Pani F. B. (dalej „Sprzedająca”) jest właścicielem działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym (\`(...)\`) o obszarze 0,4925 ha położonej w K., powiat (…), województwo (…), przy ulicy (…), obręb ewidencyjny (…), (…), objętej księgą wieczystą Kw Nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej „Nieruchomość”).

Własność Nieruchomości Sprzedająca nabyła na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 3 kwietnia 2001 roku.

Własność Nieruchomości Sprzedająca nabyła będąc w związku małżeńskim, ale ponieważ nabycia dokonała za środki pochodzące z jej majątku osobistego, Nieruchomość stanowi jej majątek osobisty. Powyższa działka jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 30 czerwca 2005 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „4U/P”. Sprzedająca nie brała czynnego udziału w procesie opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Grupa A. zaplanowała przeprowadzenie inwestycji polegającej na zorganizowaniu dla potencjalnego inwestora nabycia szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości), a następnie wybudowaniu na zakupionych przez inwestora nieruchomościach budynku magazynowo- logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem.

Grupa A. podjęła pierwsze działania w związku z planami nabycia dla inwestora powyższych nieruchomości (w tym Nieruchomości) w roku 2016. W celu weryfikacji przydatności wytypowanych nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji, spółka z grupy A. wystąpiła do Prezydenta Miasta (…) o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia budowy centrum logistyczno-magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Jak wynika z decyzji z 28 grudnia 2016 r., stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Spółka ta w związku z planowanym nabyciem nieruchomości wystąpiła również do Prezydenta Miasta (…) o wydanie wobec powyższych nieruchomości decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolniczej pod budowę zespołu hal logistyczno-magazynowo-usługowo-produkcyjnych z częściami socjalno-biurowymi oraz infrastrukturą techniczną gruntu oraz udzielenie pozwolenia na budowę opisanego powyżej zespołu hal. Wskazana spółka przeprowadziła też badania geotechniczne, uzgodniła lokalizację planowanej inwestycji z odpowiednim zarządem melioracji i urządzeń wodnych oraz uzyskała warunki przyłączenia do kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowej wszystkich opisanych powyżej nieruchomości, jak również podjęła za pośrednictwem pełnomocnika (pracowni architektonicznej) działania w celu uzyskania zgody na włączenie terenu inwestycji do kolektora miejskiej kanalizacji deszczowej. Z kolei Sprzedająca uzyskała warunki przyłączenia do sieci elektrycznej oraz sieci gazowej.

Sprzedająca i spółka z grupy A. podpisali w 2017 r. umowę przedwstępną dotyczącą nabycia przedmiotowej Nieruchomości. Z uwagi na brak potencjalnego najemcy, podjęto decyzję o nienabywaniu Nieruchomości i strony nie podpisały ostatecznej umowy sprzedaży. Na wniosek spółki z grupy A. zawieszono też postępowania w zakresie wyłączenia nieruchomości z produkcji rolniczej oraz w zakresie wydania pozwolenia na budowę dla planowanej inwestycji.

Sytuacja zmieniła się w roku 2019, kiedy to znaleziono potencjalnego najemcę zainteresowanego wynajęciem budynku, który ma być wzniesiony na nabytych nieruchomościach. W konsekwencji grupa A. pozyskała potencjalnego inwestora zainteresowanego realizacją inwestycji i zdecydowała się powrócić do rozmów w zakresie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości ze Sprzedającą. Z grupy A. obecne rozmowy ze Sprzedającą były prowadzone przez spółkę E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej „Kupujący”). Sprzedająca i Kupujący zawarli w dniu 17 października 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (dalej „Umowa Przedwstępna”). Jak wynika z zawartej Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca wyraża zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności spółki inwestora pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą (dalej „Spółka”) i na przejęcie przez Spółkę obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Zgodnie z ustaleniami, opisana powyżej opcja cesji zostanie zrealizowana i ostatecznym nabywcą Nieruchomości będzie spółka B. (tj. Spółka). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na opisaną powyżej cesję, w kontekście Umowy Przedwstępnej tam, gdzie pojawia się odniesienie do Kupującego, dotyczy ono również Spółki.

Jak wynika z zawartej Umowy Przedwstępnej, strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu m.in. następujących warunków:

1.  uzyskaniu przez Sprzedającą zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzeniu przez Kupującego (Spółkę) procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskaniu przez Kupującego (Spółkę), na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego (Spółkę) Inwestycji;
4.  potwierdzeniu, że warunki techniczne zaopatrzenia w media (wodę, energię elektryczną, gaz), włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego (Spółkę) inwestycji;
5.  nabyciu przez Kupującego (Spółkę) najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości określonych w Umowie Przedwstępnej sąsiednich nieruchomości pozwalających łącznie na realizację zaplanowanej inwestycji;
6.  zawarciu przez Kupującego (Spółkę) umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich;
7.  uzyskaniu przed zawarciem umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości interpretacji podatkowej potwierdzającej sposób opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT/podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
8.  przedłożeniu Kupującemu (Spółce) przez Sprzedającą najpóźniej na 7 (siedem) dni przed dniem zawarcia umowy sprzedaży dokumentów, sporządzonych w prawem przewidzianej formie, stanowiących podstawę do zwolnienia Nieruchomości spod obciążenia w postaci służebności oraz roszczeń, wpisanych w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości;
9.  uzyskaniu przez Kupującego (Spółkę) uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Jak wynika z Umowy Przedwstępnej, wszystkie powyższe warunki zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży są zastrzeżone na rzecz Kupującego co oznacza, że Kupujący (a ostatecznie Spółka, która wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z Umowy Przedwstępnej) ma prawo żądać zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez Kupującego (Spółkę), najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, odpowiedniego oświadczenia w tym zakresie.

Dodatkowo, jak wynika z Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca wyraża zgodę i zezwala do dnia upływu ostatecznego terminu wyznaczonego na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, na dysponowanie przez Kupującego i Spółkę Nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, to jest na składanie oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także na prowadzenie na niej - na koszt Kupującego (Spółki) - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej inwestycji.

Sprzedająca ustanowiła także pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osoby działające na rzecz Kupującego (Spółki) i upoważniła je do:

1.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę wpisów lub zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej (także jeżeli znajdują się w innych księgach wieczystych),
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,
3.  uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
4.  uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedająca nie figuruje w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,
5.  uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach,
6.  wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,
7.  wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,
8.  złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu i zrzeczeniu prawa do wniesienia odwołania na podstawie art. 127a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na Nieruchomości.

Należy zauważyć, że opisane powyżej zapisy z Umowy Przedwstępnej w zakresie szeregu upoważnień dla Spółki/Kupującego i osób działających na ich rzecz zostały oparte o standardowe zapisy stosowane w grupie Kupującego i uprawnienia z nich wynikające nie będą w części wykorzystywane w analizowanej transakcji. W szczególności, nie będą wykonywane działania opisane w pkt 4, 6 i 7 powyżej oraz najprawdopodobniej również działania określone w pkt 8 powyżej. Zauważyć również należy, że o wszelkie pozwolenia i warunki techniczne Spółka lub Kupujący występują i będą występować we własnym imieniu. Również niezbędne badania gruntu oraz niezbędne odwierty są i będą przeprowadzane przez Spółkę/Kupującego we własnym imieniu. W tym zakresie, Kupujący złożył wniosek i uzyskał warunki techniczne w zakresie podłączenia obszaru inwestycji (w tym Nieruchomości) do kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz sieci wodociągowej oraz złożył wniosek o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu dla całego obszaru inwestycji.

W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań związanych z jej uatrakcyjnieniem za wyjątkiem działań opisanych powyżej polegających na uzyskaniu warunków przyłączenia do sieci elektrycznej oraz sieci gazowej. W szczególności, nie dokonała jej uzbrojenia, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy i nie występowała o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zbywanej Nieruchomości. Sprzedająca nie była inicjatorem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i nie podejmowała również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości. Do zawarcia Umowy Przedwstępnej doszło dzięki działaniom podjętym przez Urząd Miasta (…) oraz przedstawicieli władz lokalnych, którzy wykonali wszelkie działania w celu znalezienia inwestorów chętnych do zainwestowania na terenie Gminy i skontaktowali Sprzedającą z Kupującym.

Sprzedająca i Spółka (dalej łącznie jako „Zainteresowani”) nie są i nie będą na dzień Transakcji podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani działalności rolniczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że Nieruchomość nie znajduje się przy ulicy (…). W pozostałym zakresie dane dotyczące Nieruchomości wskazane we wniosku są prawidłowe, tzn. jest ona położona w K., powiat (…), województwo (…), obręb ewidencyjny (…), (…), objęta księgą wieczystą Kw Nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy w K., VI Wydział Ksiąg Wieczystych.

W ramach doprecyzowania zdarzenia przyszłego Wnioskodawca poinformował, że po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wybudowanie na niej oraz na innych działkach położonych w sąsiedztwie Nieruchomości budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Taki typ działalności (tj. wynajem powierzchni na potrzeby magazynowe, logistyczne i produkcyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie więc związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na dzień podpisania umowy sprzedaży działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie działką niezabudowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż, której nie można uznać za dokonaną przez Sprzedająca w ramach działalności gospodarczej, ani dokonaną w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT?
2.  W przypadku uznaniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, (tj. w przypadku uznania przez organ, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT), czy przedmiotowa transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie objęta 23% stawką VAT, a w konsekwencji, czy Spółce będzie przysługiwało prawo, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 Ustawy VAT, do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającej faktury dokumentującej dostawę Nieruchomości, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy na podstawie art. 87 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług jako sprzedaż, której nie można uznać za dokonaną przez Sprzedającą w ramach działalności gospodarczej, ani dokonaną w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy VAT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku uznania stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe (tj. w przypadku uznania przez organ, że sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowania VAT), transakcja sprzedaży Nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu VAT wg stawki 23% jako zbycie nieruchomości niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę. W takim przypadku, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającej faktury VAT dokumentującej dostawę Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b oraz ust. 11 ustawy o VAT, a w tym prawo do otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego na swój rachunek bankowy zgodnie z regulacjami art. 87 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak wynika z art. 2 pkt 22 Ustawy VAT - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy.

Zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w powołanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem VAT konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do danej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Należy zatem wykluczyć z grona podatników osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część ich majątku osobistego.

Wskazać należy, iż przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami. Z doktryny i orzecznictwa wynika, że na taki status sprzedającego może wskazywać np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

W tym zakresie warto również wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”), który w polskiej sprawie w wyroku z 15 września 2011 r. (orzeczenie w połączonych sprawach sygn. C-180/10 i C-181/10) uznał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma w tym zakresie charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. W świetle powyższego orzeczenia, również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego decydującego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców. Takie aktywne działania mogłyby polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc ustalenie, czy Sprzedająca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. W innym przypadku możliwe będzie uznanie, że Sprzedająca dokonała sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Istotne jest zatem ustalenie, czy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęto aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W opinii Zainteresowanych, w analizowanym stanie faktycznym nie można uznać, żeby Sprzedająca takie aktywne działania podejmowała.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Sprzedająca nabyła na podstawie umowy sprzedaży. Nieruchomość jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (z dnia 30 czerwca 2005 r.) zgodnie z którym Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Co istotne, Sprzedająca nie brała czynnego udziału w procesie opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej, w tym w szczególności działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Sprzedająca nie wykazywała również innych aktywności typowych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami (za wyjątkiem uzyskania warunków przyłączenia do sieci elektrycznej oraz sieci gazowej). W szczególności, Sprzedająca nie dokonała uzbrojenia Nieruchomości, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy i nie występowała o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zbywanej Nieruchomości. Sprzedająca nie była inicjatorem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i nie podejmowała również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości. Do zawarcia Umowy Przedwstępnej doszło dzięki staraniom Urzędu Miasta (…) oraz przedstawicieli władz lokalnych, którzy podjęli wszelkie działania mające na celu znalezienia inwestorów chętnych do zainwestowania na terenie Gminy i skontaktowali Sprzedającą z Kupującym.

Również fakt udzielenia pełnomocnictwa, zgodnie z którym Kupujący (Spółka) zostali uprawnieni do dokonania przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości szeregu działań związanych z weryfikacją statusu prawnego i faktycznego Nieruchomości oraz rozpoczęcia działań związanych z przygotowywaniem Nieruchomości na własne, zindywidualizowane potrzeby nie może skutkować uznaniem, że Sprzedająca dokona przedmiotowej sprzedaży Nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kupujący (Spółka) i/lub osoby działające na ich rzecz, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa oraz prawa dysponowania nieruchomością na cele budowlane występują i będą występować o uzyskiwanie niezbędnych decyzji i pozwoleń sami i na swoją rzecz. Działają oni zatem w tym zakresie z własnej inicjatywy oraz we własnym interesie, a nie w interesie i na rzecz Sprzedającej. Działania te podejmowane przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości były i będą w całości sfinansowane przez Kupującego (Spółkę) (Sprzedająca nie poniosła i nie poniesie żadnych wydatków w tym zakresie) i nie powodują zwiększenia wartości Nieruchomości (cena zbycia Nieruchomości jest z góry ustalona przez strony) oraz nie spowodowały podniesienia atrakcyjności Nieruchomości wobec innych potencjalnych nabywców. Ponadto, należy zauważyć, że Sprzedająca jest związana Umową Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości z konkretnym nabywcą (Kupującym) i wszelkie działania opisane w Umowie Przedwstępnej były i będą dokonywane na potrzeby konkretnej zaplanowanej inwestycji. Co istotne, z perspektywy Sprzedającej próba niewywiązania się z Umowy Przedwstępnej (np. próba sprzedaży Nieruchomości na rzecz innego podmiotu w okresie jej obowiązywania) wiązałaby się z szeregiem określonych w Umowie Przedwstępnej negatywnych konsekwencji. Nawet w przypadku gdyby Sprzedająca i Spółka nie zawarli ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości (np. w przypadku niespełnienia się któregoś z warunków określonych w Umowie Przedwstępnej), to trudno byłoby uznać, że działania podjęte przez Kupującego/Spółkę uatrakcyjniają Nieruchomość wobec innych nabywców. Wszystkie analizy i badania były bowiem prowadzone pod kątem realizacji konkretnej inwestycji (tj. budowa budynku magazynowo - logistyczno - produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem) i nie będą przydatne w przypadku innego nabywcy i innego przeznaczenia Nieruchomości. Ponadto, badania takie były i będą przeprowadzane na zlecenie Kupującego/Spółki, a Sprzedająca nie będzie miała możliwości ich komercyjnego wykorzystania.

Dodatkowo zauważyć należy, iż wskazane powyżej działania pełnomocnika (Kupującego/Spółki) nie mogą być traktowane jako działania podejmowane w imieniu i na rzecz Sprzedającej, które wywołują określone skutki w jego sferze prawno-podatkowej. Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby Sprzedająca, zainteresowana zbyciem Nieruchomości, „zatrudniła” pełnomocnika w celu podjęcia w jego imieniu działań nakierunkowanych na uatrakcyjnienie Nieruchomości i znalezienie potencjalnych nabywców. W analizowanym przypadku natomiast, strony podpisały Umowę Przedwstępną nabycia Nieruchomości i potencjalny nabywca wykonuje szereg działań polegających na weryfikacji statusu prawnego i faktycznego nieruchomości oraz przygotowaniu Nieruchomości do planowanej inwestycji na własne potrzeby i we własnym interesie i działania takie nie mogą być uwzględnianie przy ocenie, czy Sprzedająca prowadzi działalność handlową w zakresie obrotu nieruchomościami.

Powyższe stanowisko znajduje również uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 25 września 2019 r. (sygn. I SA/Łd 352/19) sąd uznał: „Zawarcie takiej umowy przedwstępnej towarzyszy wielu transakcjom zbycia nieruchomości i nie może być utożsamiane z działaniem komercyjnym. Fakt zawarcia takowej umowy nie świadczy o prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak okoliczność umocowania kupującego do podejmowania działań zmierzających do ziszczenia się opisanych w umowie warunków, od których uzależnione zostało nabycie. Rację ma organ wskazując, iż skutki działań podejmowanych przez kupującego oddziałują bezpośrednio na sferę prawną strony. Niemniej podnieść należy, że zbyt daleko idącym wnioskiem jest wywód organu, iż skarżąca w taki sposób zorganizowała sprzedaż ww. części zabudowanej działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Podejmowana współpraca ma na celu realizację opisanych w umowie warunków, bez których spełnienia nie dojdzie do zawarcia finalnej umowy sprzedaży. Oczywistym jest, iż skarżącej, racjonalnie gospodarującej swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyni jednocześnie żadnych nakładów, wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący, co więcej kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego. W ocenie Sądu powyższe nie może umykać uwadze organu. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w analizowanym przypadku Spółka/Kupujący będzie faktycznie wykonywał tylko część działań z katalogu działań opisanych w pełnomocnictwie. Tak szeroki katalog uprawnień Kupującego jako pełnomocnika wynika ze standardowych zapisów zawieranych w umowach przedwstępnych w grupie Kupującego, natomiast zakres faktycznych działań podejmowanych przez Kupującego (Spółkę) w przypadku sprzedaży Nieruchomości będzie dużo węższy (opis rzeczywiście wykonywanych działań przedstawiono w stanie faktycznym).

W konsekwencji uznać należy, że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Spółki będzie się mieścić w granicach zarządu majątkiem prywatnym i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2:

Zainteresowani podkreślają, że w ich opinii stanowisko przedstawione w uzasadnieniu do Pytania 1 jest prawidłowe, tzn. że transakcja sprzedaży Nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Spółki nie będzie objęta podatkiem VAT (będzie pozostawać poza zakresem tego podatku z uwagi na fakt, iż przedmiotowa transakcja będzie z perspektywy Sprzedającej sprzedażą towaru stanowiącego część jego majątku osobistego). Niemniej jednak, w przypadku gdyby organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem i uznał, iż przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podatkiem VAT, zastosowanie powinna znaleźć 23% stawka podatku.

Jeżeli sprzedaży nieruchomości niezabudowanej dokonuje podatnik VAT (tj. w uproszczeniu przedsiębiorca) to czynność ta zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ustawa VAT przewiduje przy tym, że w określonych przypadkach dostawa taka może podlegać zwolnieniu z VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie w ustawie przewidziano definicję legalną terenu budowlanego - w myśl art. 2 pkt 33 Ustawy VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotowa Nieruchomość jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą nr (…) Rady Miejskiej (…) z dnia 30 czerwca 2005 r. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „4U/P”. Z uwagi na powyższe uznać należy, że Nieruchomość stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę i tym samym, transakcja zbycia Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT. W konsekwencji, transakcja zbycia Nieruchomości w przypadku uznania, że sprzedaż taka jest dokonywana przez Sprzedającą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, będzie objęta podstawową, 23% stawką VAT.

W opinii Spółki, w przypadku objęcia przedmiotowej transakcji opodatkowaniem VAT i udokumentowaniem transakcji przez Sprzedającą fakturą z podatkiem VAT naliczonym wg stawki 23%, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego).

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu. Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wybudowanie na Nieruchomości oraz na innych działkach położonych w sąsiedztwie Nieruchomości budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Taki typ działalności (tj. wynajem powierzchni na potrzeby magazynowe, logistyczne i produkcyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej (obecnie na poziomie 23%). W konsekwencji, jak wynika z powyższego, nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego, po nabyciu Nieruchomości i otrzymaniu faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne nabycie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości i wykazany na przedmiotowej fakturze VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT.

W myśl art. 86 ust. 10. ust. 10b i ust. 11 Ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów powstał obowiązek podatkowy lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT. Podsumowując, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości, a w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym wartość podatku naliczonego (w tym podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia Nieruchomości) będzie przewyższała wartość podatku należnego wykazanego w tym okresie rozliczeniowym, Spółka będzie uprawniona do wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr (\`(...)\`) – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr (\`(...)\`) stawką podatku VAT w wysokości 23% oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego związanego z nabyciem działki nr (\`(...)\`) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o pracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Sprzedająca jest właścicielem działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym (\`(...)\`) (Nieruchomość). Własność Nieruchomości Sprzedająca nabyła na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 3 kwietnia 2001 roku. Własność Nieruchomości Sprzedająca nabyła będąc w związku małżeńskim, ale ponieważ nabycia dokonała za środki pochodzące z jej majątku osobistego, Nieruchomość stanowi jej majątek osobisty. Działka jest niezabudowana i jest położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „4U/P”. Sprzedająca nie brała czynnego udziału w procesie opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Grupa A. zaplanowała przeprowadzenie inwestycji polegającej na zorganizowaniu dla potencjalnego inwestora nabycia szeregu nieruchomości (w tym Nieruchomości), a następnie wybudowaniu na zakupionych przez inwestora nieruchomościach budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Grupa A. podjęła pierwsze działania w związku z planami nabycia dla inwestora powyższych nieruchomości (w tym Nieruchomości) w roku 2016. W celu weryfikacji przydatności wytypowanych nieruchomości do przeprowadzenia inwestycji, spółka z grupy A. wystąpiła do Prezydenta Miasta (…) o wydanie decyzji w sprawie środowiskowych uwarunkowań realizacji przedsięwzięcia budowy centrum logistyczno-magazynowo-usługowo-produkcyjnego. Jak wynika z decyzji z 28 grudnia 2016 r., stwierdzono brak potrzeby przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko. Spółka ta w związku z planowanym nabyciem nieruchomości wystąpiła również do Prezydenta Miasta (…) o wydanie wobec powyższych nieruchomości decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolniczej pod budowę zespołu hal logistyczno-magazynowo-usługowo-produkcyjnych z częściami socjalno-biurowymi oraz infrastrukturą techniczną gruntu oraz udzielenie pozwolenia na budowę opisanego powyżej zespołu hal. Wskazana spółka przeprowadziła też badania geotechniczne, uzgodniła lokalizację planowanej inwestycji z odpowiednim zarządem melioracji i urządzeń wodnych oraz uzyskała warunki przyłączenia do kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz sieci wodociągowej wszystkich nieruchomości, jak również podjęła za pośrednictwem pełnomocnika (pracowni architektonicznej) działania w celu uzyskania zgody na włączenie terenu inwestycji do kolektora miejskiej kanalizacji deszczowej. Sprzedająca uzyskała warunki przyłączenia do sieci elektrycznej oraz sieci gazowej. Sprzedająca i spółka z grupy A. podpisali w 2017 r. umowę przedwstępną dotyczącą nabycia przedmiotowej Nieruchomości. Z uwagi na brak potencjalnego najemcy, podjęto decyzję o nienabywaniu Nieruchomości i strony nie podpisały ostatecznej umowy sprzedaży. Na wniosek spółki z grupy A. zawieszono też postępowania w zakresie wyłączenia nieruchomości z produkcji rolniczej oraz w zakresie wydania pozwolenia na budowę dla planowanej inwestycji. Sytuacja zmieniła się w roku 2019, kiedy to znaleziono potencjalnego najemcę zainteresowanego wynajęciem budynku, który ma być wzniesiony na nabytych nieruchomościach. W konsekwencji grupa A. pozyskała potencjalnego inwestora zainteresowanego realizacją inwestycji i zdecydowała się powrócić do rozmów w zakresie zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości ze Sprzedającą. Z grupy A. obecne rozmowy ze Sprzedającą były prowadzone przez spółkę E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (Kupujący). Sprzedająca i Kupujący zawarli w dniu 17 października 2019 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości (Umowa Przedwstępna). Jak wynika z zawartej Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca wyraża zgodę na przeniesienie (na podstawie jednej lub kilku czynności prawnych) wszelkich praw i obowiązków wynikających z tej umowy na rzecz spółki mającej siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności spółki inwestora pod firmą B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie (Spółka) i na przejęcie przez Spółkę obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej. Zgodnie z ustaleniami, opisana opcja cesji zostanie zrealizowana i ostatecznym nabywcą Nieruchomości będzie spółka B. (tj. Spółka). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Z uwagi na opisaną cesję, w kontekście Umowy Przedwstępnej tam, gdzie pojawia się odniesienie do Kupującego, dotyczy ono również Spółki.

Jak wynika z zawartej Umowy Przedwstępnej, strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości po spełnieniu m.in. następujących warunków:

1.  uzyskaniu przez Sprzedającą zaświadczeń, wydanych przez urząd skarbowy, urząd gminy i Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;
2.  przeprowadzeniu przez Kupującego (Spółkę) procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;
3.  uzyskaniu przez Kupującego (Spółkę), na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego (Spółkę) Inwestycji;
4.  potwierdzeniu, że warunki techniczne zaopatrzenia w media (wodę, energię elektryczną, gaz), włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego (Spółkę) inwestycji;
5.  nabyciu przez Kupującego (Spółkę) najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości określonych w Umowie Przedwstępnej sąsiednich nieruchomości pozwalających łącznie na realizację zaplanowanej inwestycji;
6.  zawarciu przez Kupującego (Spółkę) umowy najmu dotyczącej budynku, który ma zostać wybudowany na Nieruchomości i nieruchomościach sąsiednich;
7.  uzyskaniu przed zawarciem umowy ostatecznej sprzedaży Nieruchomości interpretacji podatkowej potwierdzającej sposób opodatkowania planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości podatkiem VAT/podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
8.  przedłożeniu Kupującemu (Spółce) przez Sprzedającą najpóźniej na 7 (siedem) dni przed dniem zawarcia umowy sprzedaży dokumentów, sporządzonych w prawem przewidzianej formie, stanowiących podstawę do zwolnienia Nieruchomości spod obciążenia w postaci służebności oraz roszczeń, wpisanych w dziale III księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości;
9.  uzyskaniu przez Kupującego (Spółkę) uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie Nieruchomości.

Jak wynika z Umowy Przedwstępnej, wszystkie warunki zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży są zastrzeżone na rzecz Kupującego co oznacza, że Kupujący (a ostatecznie Spółka, która wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Kupującego wynikające z Umowy Przedwstępnej) ma prawo żądać zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości pomimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich pod warunkiem złożenia Sprzedającej przez Kupującego (Spółkę), najpóźniej w dacie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, odpowiedniego oświadczenia w tym zakresie. Dodatkowo, jak wynika z Umowy Przedwstępnej, Sprzedająca wyraża zgodę i zezwala do dnia upływu ostatecznego terminu wyznaczonego na zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, na dysponowanie przez Kupującego i Spółkę Nieruchomością dla celów budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, to jest na składanie oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także na prowadzenie na niej - na koszt Kupującego (Spółki) - badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej inwestycji.

Sprzedająca ustanowiła także pełnomocnikiem (z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw) osoby działające na rzecz Kupującego (Spółki) i upoważniła je do:

1.  przeglądania akt (w tym dokumentów i pism) księgi wieczystej, prowadzonej dla Nieruchomości, a nadto składania wniosków o sporządzenie kserokopii i fotokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, a także przeglądania i sporządzania kopii dokumentów stanowiących podstawę wpisów lub zamieszczenia wzmianek w powołanej wyżej księdze wieczystej (także jeżeli znajdują się w innych księgach wieczystych),
2.  uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego Nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania prawnego Nieruchomości,
3.  uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, dotyczących Nieruchomości, w tym uzyskiwania archiwalnych materiałów geodezyjnych,
4.  uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwych dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: urzędzie gminy, urzędach skarbowych, oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi lub płatnością należnych składek, zaświadczeń potwierdzających, że Sprzedająca nie figuruje w rejestrze lub zaświadczeń o wysokości zaległości,
5.  uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o lasach,
6.  wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego,
7.  wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania - na koszt Kupującego - decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych,
8.  złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu i zrzeczeniu prawa do wniesienia odwołania na podstawie art. 127a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na Nieruchomości.

Zapisy z Umowy Przedwstępnej w zakresie szeregu upoważnień dla Spółki/Kupującego i osób działających na ich rzecz zostały oparte o standardowe zapisy stosowane w grupie Kupującego i uprawnienia z nich wynikające nie będą w części wykorzystywane w analizowanej transakcji (nie będą wykonywane działania opisane w pkt 4, 6 i 7 oraz najprawdopodobniej również działania określone w pkt 8). O wszelkie pozwolenia i warunki techniczne Spółka lub Kupujący występują i będą występować we własnym imieniu. Również niezbędne badania gruntu oraz niezbędne odwierty są i będą przeprowadzane przez Spółkę/Kupującego we własnym imieniu. W tym zakresie, Kupujący złożył wniosek i uzyskał warunki techniczne w zakresie podłączenia obszaru inwestycji (w tym Nieruchomości) do kanalizacji deszczowej, sanitarnej oraz sieci wodociągowej oraz złożył wniosek o wydanie zezwolenia na lokalizację zjazdu dla całego obszaru inwestycji. W związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Sprzedająca nie podejmowała żadnych działań związanych z jej uatrakcyjnieniem, za wyjątkiem działań polegających na uzyskaniu warunków przyłączenia do sieci elektrycznej oraz sieci gazowej. W szczególności, Sprzedająca nie dokonała jej uzbrojenia, nie uzyskiwała decyzji o warunkach zabudowy i nie występowała o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla zbywanej Nieruchomości. Sprzedająca nie była inicjatorem zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości i nie podejmowała również działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości. Do zawarcia Umowy Przedwstępnej doszło dzięki działaniom podjętym przez Urząd Miasta (…) oraz przedstawicieli władz lokalnych, którzy wykonali wszelkie działania w celu znalezienia inwestorów chętnych do zainwestowania na terenie Gminy i skontaktowali Sprzedającą z Kupującym. Sprzedająca i Spółka (Zainteresowani) nie są i nie będą na dzień Transakcji podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów prawa podatkowego. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani działalności rolniczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Spółka planuje wybudowanie na niej oraz na innych działkach położonych w sąsiedztwie Nieruchomości budynku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego przeznaczonego pod wynajem. Taki typ działalności (tj. wynajem powierzchni na potrzeby magazynowe, logistyczne i produkcyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające co do zasady opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. Nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Na dzień podpisania umowy sprzedaży działka będąca przedmiotem sprzedaży będzie działką niezabudowaną.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą między innymi kwestii opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości (działki (\`(...)\`)).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż Nieruchomości niezabudowanej (działki nr (\`(...)\`)) stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca z tytułu tej transakcji będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do przedmiotowej działki nr (\`(...)\`), z opisu zdarzenia przyszłego wynika taka aktywność Sprzedającej, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jak z wniosku wynika, w odniesieniu do działki będącej przedmiotem sprzedaży zawarto umowę przedwstępną. Zgodnie z jej postanowieniami Strony zobowiązały się do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży po spełnieniu między innymi następujących warunków: przeprowadzeniu przez Kupującego (Spółkę) procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące, uzyskaniu przez Kupującego (Spółkę), na jego koszt, ustaleń, z których wynikać będzie, że warunki glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego (Spółkę) Inwestycji, potwierdzeniu, że warunki techniczne zaopatrzenia w media (wodę, energię elektryczną, gaz), włączenia do układu drogowego oraz odprowadzania ścieków i wód deszczowych umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji. Dodatkowo, z umowy przedwstępnej wynika, że Sprzedająca zezwoliła Kupującemu na dysponowanie Nieruchomością dla celów budowlanych, tj. składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych przyłączy, a także na prowadzenie na niej badań i odwiertów, niezbędnych do potwierdzenia, że Nieruchomość wolna jest od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej planowanej inwestycji. Ponadto, Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa Kupującemu z prawem do udzielenia dalszych pełnomocnictw, między innymi do wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych podmiotów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych oraz włączenie do układu drogowego, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, a nadto zawarcia w imieniu Sprzedającej umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego, wystąpienia w imieniu Sprzedającej do właściwych organów w celu uzyskania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych, złożenia oświadczenia woli w imieniu właściciela Nieruchomości o braku sprzeciwu i zrzeczeniu prawa do wniesienia odwołania na podstawie art. 127a § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego wobec wydanych decyzji związanych z realizacją inwestycji na Nieruchomości. Ponadto, w analizowanej sprawie, Sprzedająca uzyskała warunki przyłączenia do sieci elektrycznej oraz sieci gazowej. Zatem stwierdzić należy, że Sprzedająca podejmowała czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, tym samym Sprzedająca dokonując sprzedaży niezbudowanej działki (\`(...)\`) będzie działała w tym zakresie jak handlowiec.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn.zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że opisane we wniosku działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Sprzedającej. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej nieruchomość będzie własnością Sprzedającej i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania opisanych we wniosku czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającą stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedającą w jej imieniu i na jej korzyść, ponieważ to ona jako właścicielka Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową nieruchomością.

Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Sprzedającej zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Sprzedająca działa jako podatnik VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie, Sprzedająca z tytułu tej transakcji, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż Nieruchomości (niezabudowanej działki nr (\`(...)\`)) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży niezabudowanej działki nr (\`(...)\`) należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z wniosku wynika, że Nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży (działka nr (\`(...)\`)) znajduje się na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym, przedmiotowa Nieruchomość położona jest na terenie zabudowy usługowej i obiektów produkcyjnych, składów i magazynów, oznaczonych w planie symbolem „4U/P”

Zatem w analizowanym przypadku działka nr (\`(...)\`) stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Skoro do sprzedaży przedmiotowej Działki nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy stwierdzić, że dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości (niezabudowanej działki nr (\`(...)\`)) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, aby Nieruchomość ta była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Sprzedająca nie prowadzi działalności gospodarczej ani działalności rolniczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Tak więc nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w powołanym wyżej przepisie. Tym samym, dostawa niezabudowanej działki nr (\`(...)\`), nie może korzystać również ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (niezabudowanej działki nr (\`(...)\`)) będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika że, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości (niezabudowanej działki nr (\`(...)\`)). W przedmiotowej sprawie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano we wniosku, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz nabycie Nieruchomości będzie związane z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości (niezabudowanej działki nr (\`(...)\`)), zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b lub ust. 11 ustawy. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Spółce będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. I SA/Łd 352/19) nie może wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadł on w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanego przez Wnioskodawcę wyroku zamyka się w obrębie sprawy, dla której został wydany.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.