Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.818.2018.2.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Stawka podatku przy dostawie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z wydatkami przypadającymi na część wspólną całego budynku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; remonty; stawka; towar-towar handlowy; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z wydatkami przypadającymi na część wspólną całego budynku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy dostawie lokali mieszkalnych i niemieszkalnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z wydatkami przypadającymi na część wspólną całego budynku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 marca 2019 r. (data wpływu 21 marca 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy i opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem VAT dostawy lokali w kamienicy nabytej w celu sprzedaży poszczególnych lokali. Kamienica została wybudowana w roku 1889. Kamienica została nabyta przez Spółkę w sierpniu 2018 r. od osób fizycznych za kwotę 1.020.000 zł – transakcja nie podlegała podatkowi VAT, w związku z czym cena nie zawierała podatku VAT. W akcie notarialnym wymieniono błędnie dwa budynki – mieszkalny i gospodarczy, jednak ze wszystkich dokumentów (ewidencja gruntów i budynków, księga wieczysta, akty notarialne dot. poprzednich transakcji dokonywanych przez poprzedników prawnych) wymienionych w akcie notarialnym zakupu wynika wyraźnie, że jest to jeden budynek mieszkalny w kształcie litery U.

Lokale znajdujące się w kamienicy nie są odrębną własnością (nie mają ksiąg wieczystych), jednak od wielu lat są odrębne pod względem użytkowym, wyodrębnione faktycznie z powierzchni budynku. Dwa lokale znajdujące się na parterze budynku były wykorzystywane na cele niemieszkalne, lokale w części budynku (nazwanej w akcie błędnie budynkiem gospodarczym) stanowiły zaplecze gospodarcze (składzik) dla Sprzedających, jednak podobnie jak inne lokale w budynku stanowiły odrębne całości i mieściły się w pojęciu samodzielnego lokalu. Pozostałe lokale w budynku były wykorzystywane na cele mieszkaniowe, przede wszystkim były w przeszłości zajęte przez tzw. lokatorów kwaterunkowych. W każdym lokalu była kuchnia i łazienka. Każdy z lokali znajdujących się w budynku był „samodzielny” w znaczeniu nadanym ustawą o własności lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, pod pojęciem samodzielnego lokalu rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, albo które są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Łącznie w kamienicy w dniu zakupu było samodzielnych 20 lokali, w tym 18 było wykorzystywanych na cele mieszkaniowe (łączna powierzchni użytkowa tych lokali to 674 m2 (80% powierzchni budynku), a 2 na cele niemieszkaniowe (łączna powierzchnia tych lokali to 168 m2 (20% powierzchni budynku). Dwa lokale wykorzystywane na cele niemieszkaniowe w momencie zakupu były wynajmowane. Jeden z tych lokali jest wynajmowany przez Spółkę od dnia zakupu (umowa najmu „przeszła” na Spółkę w dniu zakupu), w drugim umowa najmu została rozwiązana w okresie miesiąca od zakupu. Trzy mieszkania w dniu zakupu były zajęte przez najemców na podstawie dawnych przydziałów (kwaterunek), jednak obecnie są już wolne. Dwa inne lokale mieszkalne były wynajęte na podstawie umów cywilno-prawnych, które zostały również po zakupie za porozumieniem stron zakończone, czyniąc lokale wolnymi.

Spółka planuje wyremontować budynek, uzyskać zaświadczenie o samodzielności poszczególnych lokali i przeznaczyć je do sprzedaży.

Przeprowadzany remont polega na odtworzeniu stanu pierwotnego z zastosowaniem nowych materiałów, czyli konserwacji i przywrócenia funkcjonalności. Polega on przede wszystkim na wyremontowaniu klatek schodowych, elewacji i dachu, oraz dołożenia wokół kostki na podwórku (kocie łby) nowej utwardzonej opaski. Remont w poszczególnych lokalach polega na wymianie zniszczonych podłóg, odnowieniu ścian, elektryki, wymianie zniszczonych okien i drzwi, remoncie instalacji wodnokanalizacyjnej. Jedynie w lokalu na parterze, wynajmowanym przez okres remontu nie zostanie przeprowadzony żaden remont, z wyjątkiem położenia rur niezbędnych do przyłączenia do węzła cieplnego. Na potrzeby rozliczenia kosztów remontu każdy lokal otrzymał swój numer, dzięki czemu łatwo będzie można ustalić, jakie prace i za jaką kwotę będą wykonywane w danym lokalu.

W toku prac remontowych będzie wykonana także nowa instalacja C.O. Wcześniej w budynku były piece gazowe i kaflowe, a obecnie podłączany jest tzw. „cieplik miejski”. Węzeł jest wykonywany na koszt zakładu ciepłowniczego, natomiast rozprowadzenie rur do mieszkań (bez zakładania grzejników) zostanie wykonane przez Spółkę.

Łączny koszt remontu to ok. 1 mln zł netto, gdzie ok. 100.000 zł netto to nakłady na C.O.

Remont nie zmieni układu lokali w budynku, żaden z nich nie zmieni swojej powierzchni ani dotychczasowej funkcji; lokale na parterze będą przeznaczone do sprzedaży jako lokale niemieszkalne, a pozostałe lokale – jako mieszkalne.

Po zakończeniu ww. prac Spółka rozpocznie sprzedaż lokali. Przed sprzedażą lokale nie zostaną wyodrębnione pod względem prawnym (nie będą miały osobnych KW). Spółka wystąpi jedynie o wydanie przez Starostę zaświadczenia o samodzielności każdego lokalu.

Do sprzedaży będzie przeznaczony także lokal na parterze, który jest wynajmowany (na zasadzie przejęcia najmu). Spółka nie wpisze go do ewidencji środków trwałych, po zakończeniu remontu lokal zostanie przeznaczony do sprzedaży, tak jak inne lokale. Każdy lokal stanowi dla Spółki towar handlowy. Spółka dopuszcza zmianę przeznaczenia niektórych lokali w środki trwałe, jeżeli nie znajdą się nabywcy; lokale będą wówczas wynajmowane.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Do jakich czynności będą wykorzystywane nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z remontem budynku:

*   czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;
*   czy do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług;
*   czy niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Jak to opisano we wniosku, celem Wnioskodawcy jest sprzedaż wszystkich lokali usytuowanych w budynku. Wnioskodawca stoi na stanowisku (obszernie wywiedzionym we wniosku), że wszystkie lokale powinny zostać sprzedane z zastosowaniem zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Może się jednak zdarzyć, że jeden z nabywców będzie wolał zrezygnować z tego zwolnienia i w związku z tym sprzedaż jednego z lokali może zostać opodatkowana odpowiednią stawką VAT. W takiej sytuacji pojawi się możliwość odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z remontem części wspólnych budynku (chodzi o remont dachu, elewacji, klatki schodowej oraz sieci C.O.). Pytanie nr 2 postawione we wniosku odnosiło się do podatku naliczonego przy remoncie części wspólnej, tj. przy remoncie, którego wprost nie da się przypisać wprost do żadnego lokalu; można go natomiast powiązać ze zbyciem udziału w nieruchomości wspólnej, do czego dochodzi łącznie ze sprzedażą lokalu. W przypadku rezygnacji ze zwolnienia dla dostawy zasiedlonego lokalu część podatku naliczonego przy remoncie nieruchomości wspólnej może podlegać odliczeniu od podatku należnego od Wnioskodawcy.

Ad 2

Jaką stawką będą opodatkowane opisane w pytaniu nr 2 usługi najmu na cele niemieszkalne?

Wnioskodawca rozważał wynajęcie lokali niemieszkalnych w sytuacji, gdyby nie znalazł nabywców na te lokale. Usługa najmu byłaby wówczas opodatkowana stawką 23% VAT. Jednak od dnia złożenia wniosku do dnia udzielenia niniejszej odpowiedzi, Wnioskodawca zmienił to zamierzenie i planuje sprzedać wszystkie lokale w budynku.

Ad 3

W sytuacji, gdy ww. towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT?

Wnioskodawca nie prowadzi innej aktywności niż działalność gospodarcza zdefiniowana w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 4

W sytuacji, gdy ww. towary i usługi będę wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności?

Jak to opisano we wniosku Wykonawca remontu wystawi faktury w następujący sposób:

1.  na prace w poszczególnych lokalach, które na potrzeby remontu zostały ponumerowane lub na grupę lokali, gdzie koszty zostaną alokowane na pojedyncze mieszkalne.
2.  na prace w części wspólnej budynku, z wyszczególnieniem poszczególnych prac tzn. elewacja, dach, klatki schodowe, podwórko itp.

W opinii Wnioskodawcy można te wydatki przyporządkować do udziałów nieruchomości wspólnej sprzedawanych razem z każdym lokalem jedynie w proporcji. Trudno bowiem wydzielić wartość prac remontowych prowadzonych w części wspólnej budynku, tak aby przypadały one w całości na poszczególne lokale.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu. Udział w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali.

W ocenie Wnioskodawcy wyrażonej we wniosku, nawet w przypadku uznania, że udział w nieruchomości wspólnej stanowi z lokalem jednolity towar to podatek naliczony przy pracach remontowych prowadzonych w nieruchomości wspólnej może zostać odliczony wyłącznie w części przypadającej na ten udział. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego przy remoncie do poszczególnych rodzajów działalności – tzn. sprzedaży lokali z zastosowaniem zwolnienia od podatku i z zastosowaniem stawki VAT (8% lub 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowanie w uzupełnieniu z dnia 13 marca 2019 r.).

1.  Czy dostawa lokali opisanych wyżej powinna zostać opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 8% przy lokalach mieszkalnych, a 23% przy lokalach niemieszkalnych?
2.  Jaka część podatku naliczonego może zostać przyporządkowana do udziału w nieruchomości wspólnej sprzedawanego razem z lokalem, jeśli ta sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23% (pytanie nr 2 zawarte we wniosku dotyczy podatku naliczonego przy pracach w części wspólnej budynku)? Czy Wnioskodawca powinien tę kwotę podatku naliczonego (do odliczenia) obliczać stosując proporcję wyznaczoną strukturą sprzedaży (zgodnie z zasadami wyznaczonymi w art. 90 ustawy o VAT), czy może odliczyć podatek naliczony w proporcji wyznaczonej udziałem w nieruchomości wspólnej sprzedawanym razem z lokalem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, dostawa wszystkich lokali powinna być zwolniona od podatku VAT ze względu na ich sprzedaż po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Planowany remont części wspólnej kamienicy i w poszczególnych lokalach nie mieści się w pojęciu przebudowy (ulepszenia) w znaczeniu nadanym przez art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Ponadto sam fakt uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokali sprzedaży nie oznacza, że w skutek uzyskania tego zaświadczenia lokale utracą status lokali zasiedlonych w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Nadal bowiem pozostaną tą samą – zasiedloną – częścią budynku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę budynku lub ich części w sytuacji gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedlenie a dostawą budynku (jego części) upłynął okres krótszy niż dwa lata.

W art. 2 pkt 14 u.p.t.u. zdefiniowano pojęcie pierwszego zasiedlenia, które jest stosowane przy ustalaniu, czy dostawa budynku lub jego części jest objęta zwolnieniem od podatku (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), czy powinna zostać opodatkowana odpowiednią stawką VAT.

Zgodnie z nim, pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu najemcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

TSUE w wyroku z dnia 15 listopada 2017 r. C-308/16 uznał, ze warunek „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” jest niezgodny z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112), ponieważ wyłącza z zakresu zwolnienia określonego w art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy, obiekty, które były co prawda używane ale „poza systemem VAT”. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, zgodność tego warunku z Dyrektywą 112 nie ma znaczenia, z uwagi na to, że poszczególne lokale w kamienicy były w przeszłości przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu (najem).

Przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. wskazuje także, że budynki (ich części), które zostały zasiedlone po wybudowaniu mogą zostać uznane za nowe, niezasiedlone obiekty, jeżeli wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepis art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jest odzwierciedleniem art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, w myśl którego państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium „dostawy budynku przed pierwszym zasiedleniem” do przebudowy budynków. Polska przyjęła, że będzie to kryterium wartości poniesionych nakładów na ulepszenie budynku, wprowadzając do definicji pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 minimalny limit tych wydatków – co najmniej 30% wartość początkowej.

W sytuacji objętej wnioskiem cena zakupu nieruchomości wyniosła 1.020.000 zł, a łączny koszt wszystkich prac remontowo-budowlanych to ok. 1.000.000 zł netto. Jednak w ocenie Wnioskodawcy planowane prace nie mieszczą się w pojęciu „ulepszenia”, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Będą to typowe prace remontowe polegające na odtworzeniu zniszczonych elementów.

W orzecznictwie ukształtował się pogląd, w myśl którego: „Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowalnym robót budowalnych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Z kolei przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowalnych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowalnego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji, (…). Należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont” (NSA w wyrokach dnia 16 października 2013 r., II FSK 1517/11; z dnia 14 grudnia 2011 r., II FSK 1214/10; z dnia 29 października 2015 r., II FSK 1788/13). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 4 marca 1998 r. (I SA/Gd 886/96) „Za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowalne mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji”.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, planowany remont części wspólnych w budynku takich jak klatka schodowa, elewacja i dach oraz część podwórka wewnętrznego będzie jedynie ich odnowieniem, odtworzeniem ich pierwotnej wartości użytkowej z zastosowaniem nowych materiałów i technologii. Podobnie remontem będzie wymiana zniszczonej stolarki okiennej w lokalach, wymiana podłóg i malowanie ścian czy naprawa zniszczonej instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej. Nie można tego typu prac zaliczyć do kategorii „ulepszenia”, do której odsyła art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 15 listopada 2017 r. (C-308/16), w którym Trybunał wskazał, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie „ulepszenia” zawarte w tym przepisie. TSUE zgodził się z przyjętym w polskiej ustawie kryterium przebudowy („ulepszenia”) jako 30% wartości początkowej budynku, ale zastrzegł jednocześnie, że: „Termin „przebudowa” sugeruje, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Tę wykładnię pojęcia „przebudowy” potwierdza orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym z VAT zwolniona jest dostawa nieruchomości, na którą składają się grunt i stary budynek w trakcie przebudowy w nowy budynek, jeżeli w momencie tej dostawy stary budynek został poddany jedynie częściowym robotom rozbiórkowym i przynajmniej w części był jeszcze użytkowany jako taki (wyrok z dnia 12 lipca 2012 r., C-326/11, pkt 39). Pojęcie »przebudowy« obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawanasowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów. Wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w niniejszym wyroku jest ponadto zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzających do zwiększenia wartości danego towaru (…). W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku. W niniejszym wypadku należy zauważyć, że pojęcie „przebudowy” zwarta w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez odniesienie się do pojęcia »ulepszenia«. Jednakże, pod warunkiem, że ten ostatni zwrot będzie interpretowany przez sądy krajowe jako synonim „przebudowy” w rozumieniu przedstawionym wyżej, tj. jako istotne zmiany przeprowadzone w celu zmiany wykorzystania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia; różnica terminologiczna nie może sama w sobie prowadzić do niezgodności ustawy o VAT z dyrektywą VAT”.

W konkluzji TSUE uznał, że „Przepis art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodni z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zwarta w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z wyroku TSUE wynika kilka istotnych warunków.

Po pierwsze:

Nie można stosować zwolnienia od podatku, jeżeli podatnik dokona w budynku lub jego części przebudowy, jednak o utracie zwolnienia decyduje wartość tej przebudowy – musi ona wynosić co najmniej 30% wartości wyjściowej (początkowej) budynku lub jego części.

Po drugie:

Pod pojęciem przebudowy należy rozumieć jedynie przeprowadzenie takich prac w budynku (lub jego części), które doprowadza do znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia albo do zmiany wykorzystania budynku (jego części), także gdy w wyniku tych prac budynek lub jego część zostanie przeznaczony do innych celów (nastąpi zmiana jego przeznaczenia).

Te warunki muszą wystąpić łącznie, aby można było mówić o przebudowie w rozumieniu art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 (o ulepszeniu, o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u.), i w konsekwencji o utracie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., I FSK 312/16: „Dokonując oceny, czy w konkretnej sprawie doszło do »ulepszenia« o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w budynku dokonano istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. Dopiero w przypadku stwierdzenia tej okoliczności, powstanie konieczność zbadania, czy wydatki poniesione na wykonanie tych zmian, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. (…) Przesłanka »ulepszenia« nie będzie spełniona w przypadku, gdy dojdzie do istotnych zmian związanych z wykorzystaniem budynku lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, jednak wydatki na ten cel nie przekroczą 30% jego wartości początkowej”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez Spółkę prace w budynku, jako typowa remontowe (odtworzeniowe) nie mają wpływu na wielkość nakładów, o których mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Remont kamienicy ani poszczególnych lokali nie doprowadzi bowiem do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia albo nie do zmiany wykorzystania budynku (jego części).

Jedynie w przypadku instalacji centralnego ogrzewania (C.O.) można rozważać, czy przyłącze budynku i poszczególnych lokali do nowego węzła cieplnego mieści się w pojęciu „przebudowy” w znaczeniu wskazanym przez TSUE. „Cieplik miejski” wykonywany będzie na koszt zakładu ciepłowniczego, ale rozprowadzenie rur do mieszkań (bez zakładania grzejników) zostanie wykonany przez Spółkę. Nowa instalacja cieplna znacząco poprawi warunki zasiedlenia zastępując dotychczasowe piece gazowe i kaflowe. Jednak analizując pojęcie „remontu” w znaczeniu podatkowym będzie to jedynie wymiana istniejącego wcześniej systemu ogrzewania lokali, a więc nie jest „ulepszeniem” lokali. W związku z tym wartość instalacji C.O. (robót, urządzeń i materiałów) nie może zostać zaliczona do nakładów ulepszających, o których mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Gdyby jednak uznać, że nowy system ogrzewania lokali i budynku prowadzi do istotnych zmian budynku, w tym zmiany jego wykorzystania lub znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, to wydatki poniesione na ten cel będą miały wartość ok. 10% ceny zapłaconej za całą nieruchomość. Jak podkreślił TSUE, przebudowę należy oceniać łącznie według dwóch kryteriów: wartościowego (30% wartości początkowej) i jakościowego. Skoro wartość prac związanych z C.O. nie przekroczy 10% wartości (ceny) początkowej, nie zostanie spełniony warunek, w myśl którego wydatki na ulepszenie muszą wynosić co najmniej 30% wartości początkowej. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, także i w tym wypadku będzie on mógł przy dostawie tych wydzielonych lokali zastosować zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł przy dostawie każdego lokalu zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W sytuacji opisanej we wniosku dojdzie bowiem do wydzielenia z zasiedlonego budynku mniejszych ale także zasiedlonych powierzchni lokali.

Przemawia za tym w pierwszej kolejności czysto literalne brzmienie tych przepisów, które dotyczą odpowiednio dostawy oraz zasiedlenia „budynków, budowli lub ich części” a nie „budynków, budowli i lokali”. Oznacza to, że w sytuacji, w której zbywana fizycznie wyodrębniona część budynku (lokal) była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia, to bez względu na jej status prawny (tzn. czy była wyodrębnionym lokalem, czy nie), może mieć do niej zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Innymi słowy, jeżeli miało miejsce „pierwsze zasiedlenie” całego budynku, to automatycznie miało też miejsce „pierwsze zasiedlenie” wszystkich jego części. W konsekwencji dostawa części budynku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., dokonywana po upływie 2 lat od „pierwszego zasiedlenia” całego budynku, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu i nie będzie na to miało wpływu okoliczność, czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części budynku wyodrębniono jej własność (jako lokalu). Analogicznie rzecz ma się w przypadku pierwszego zasiedlenia części budynku (lokalu) i wyodrębnienia z niej kolejnego lokalu – w takim przypadku zbywana część budynku (wyodrębniony lokal) była przedmiotem pierwszego zasiedlenia, jako że wchodziła w skład części budynku, której zasiedlenie to dotyczyło. Powyższe stanowisko jest przy tym zgodne z zamierzonym celem regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Jakim jest zwolnienie z VAT wtórnego obrotu budynkami lub ich częściami.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się do wydzielenia z większego zasiedlonego lokalu mniejszych lokali, np. DIS w Warszawie w interpretacji z dnia 5 czerwca 2015 r., (nr IPPP2/4512-296/15-2/BH) i DIS w Warszawie z 2 lutego 2012 r. (IPPP2/443-1251/11-2/IŻ). Organy interpretacyjne stoją na stanowisku, że nawet ustanowienie przed sprzedażą odrębnej własności lokali nie zmienia faktu zasiedlenia lokalu. Przykładowo w interpretacji z dnia 20 stycznia 2015 r., nr IPPP1/4512-1171/15-2/KR DIS w Warszawie stwierdził, że „Sprzedaż lokali po przeprowadzeniu prac remontowych oraz prac ulepszeniowych, w przypadku gdy wartość tych prac (wydatków na ulepszenia) wyniesie mniej niż 30% wartości początkowej oraz po późniejszym (po przeprowadzeniu wszelkich prac remontowych oraz prac ulepszeniowych) ustanowieniu ich odrębnej własności, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.”. Podobnie uznał DIS w Katowicach w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2009 r. (nr IBPP3/443-14/09/IK) i z dnia 25 września 2009 r. nr IBPP2/4443-519/09/ICZ oraz DIS w Poznaniu z dnia 29 maja 2016 r., nr ILPP3/4512-1-78/15-4/JO.

W interpretacji z dnia 29 maja 2018 r. (nr 0114-KDIP4.4012.303.2018.1.IT) DKIS zgodził się z poglądem, że „ustanowienie odrębnej własności wyodrębnionych lokali samo w sobie nie jest zdarzeniem powodującym utratę statusu zasiedlenia. Podobnie faktyczne wydzielenie lokali z lokalu zasiedlonego nie oznacza, że doszło „wybudowania” nowych lokali – a tylko wówczas można uznać że ich dostawa nie jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.”.

Reasumując, w sytuacji objętej wnioskiem Wnioskodawca planuje przeprowadzić remont budynku. Przewidywane łącznie nakłady na nie wyniosą ok. 100% zapłaconej ceny, w tym ok. 10% tej ceny na instalacje nowego systemu O.C.

Nawet jeśli uznać, że nowy system C.O. mieści się w pojęciu ulepszenia budynku w znaczeniu nadanym przez TSUE jako znacząca zmiana warunków jego zasiedlenia to z uwagi na fakt, że wartość nakładów na C.O. wyniesie ok. 10% wartości początkowej (ceny) budynku – dostawa lokali wyodrębniony z tego budynku będzie zwolniona od podatku. W ocenie Wnioskodawcy, to że przedmiotem planowej transakcji będą towary handlowe, a nie środki trwałe nie ma wpływu na zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u.

Zawarte w tym przepisie pojęcie ulepszenia zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do ustaw o podatku dochodowym w tym do pojęcie wartości początkowej. Wartość początkowa jest wartością przyjmowaną wyłącznie dla środków trwałych.

Towary handlowe nie mają wartości początkowej, nie są także ulepszane ponieważ ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych odnosi się wyłącznie do środków trwałych.

W związku z tym, można spotkać interpretacje podatkowe, w których stawiana jest teza, że budynek lub lokal, które mają status towaru handlowego nigdy nie zostaną ulepszone, nawet jeśli podatnik poniósł nakłady znacznie przewyższającej 30% ceny. Przedmiotem takiego poglądu jest interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. nr ILPP3/4512-1-232/ 15-4/AW, w której organ stwierdził, że: „Zainteresowany nie poniósł wydatków na ulepszenie mieszkania, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie środek trwały Wnioskodawcy, lecz towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży”. Podobnie uznał DKIS w interpretacji z dnia 14 marca 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.14.2018.2.AM uznając, że w przypadku nakładów ponoszonych na towary handlowe (lokale przeznaczone do sprzedaży) nie można w ogóle rozpatrywać kwestii ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 u.p.t.u., pojęcie to odnosi się wyłącznie do środków trwałych. W związku z tym wysokość nakładów nie ma znaczenia.

W opinii Wnioskodawcy przepis art. 43, ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich obiektów budowlanych niezależnie od tego czy są u sprzedawcy środkiem trwałym czy towarem handlowym. Wniosku tego nie zmienia odesłanie do pojęcia ulepszenia w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych ani odniesienie wartości tych ulepszeń do wartości początkowej.

Takiego rozróżnienia nie przewidują przepisy art. 135 ust. 1 lit. j oraz art. 12 ust. 2 Dyrektywy. Podobnie wykładnia pojęcia przebudowy dokonana przez TSUE w cyt. wyżej wyroku nie wskazuje, ze chodzi o wyłącznie środki trwałe podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy odesłanie do ustawy o podatku dochodowym ma jedynie znaczenie definicyjne, dzięki czemu można odróżnić nakłady remontowe od nakładów ulepszających budynek.

Chodzi więc o wskazanie, że ulepszenie o którym mowa w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. to taka przebudowa, rozbudowa, adaptacja lub modernizacja, która powoduje wzrost wartości użytkowej budynku co zresztą pokrywa się z rozważaniami TSUE co do pojęcia przebudowy, o której mowa w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT.

Natomiast pojęcie wartości początkowej, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b u.p.t.u. odpowiada wartości wyjściowej, którym to pojęciem posługuje się TSUE w przywołanym wyroku. W przypadku towarów handlowych chodzi o zapłaconą cenę powiększoną o koszty transakcyjne takie jak podatek od czynności cywilnoprawnych i taksa notarialna.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeprowadzenie we wniosku prac remontowo-budowalnych o wartości prawie równiej cenie zakupu nie zmienia faktu „zasiedlenia” lokali (część budynku) bowiem przeprowadzony remont nie doprowadzi do znaczącej zmiany warunków zasiedlenia albo do zmiany wykorzystania budynku (jego części) a w jego efekcie budynek lub jego część nie zostanie przeznaczony do innych celów (nie nastąpi zmiana jego dotychczasowego przeznaczenia).

Ad 2

W przypadku uznania przez organ interpretacyjny, że dostawa opisanych wyżej lokali nie powinna zostać objęta zwolnieniem, jak również w przypadku, gdy strony przyszłej dostawy zrezygnują ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. pojawi się możliwość odliczenia podatku naliczonego przy pracach remontowo-budowalnych.

Jak to opisano wyżej, największe prace zostaną przeprowadzone w części wspólnej, tj. zostanie wyremontowany dach, elewacja, klatki schodowe, instalacja C.O., a także zostanie poprawione utwardzenie podwórka. Mniejsze prace remontowe będą przeprowadzane w poszczególnych lokalach.

Wykonawca wystawi faktury w następujący sposób:

*   na prace w poszczególnych lokalach, które na potrzeby remontu zostały ponumerowane,
*   na prace w budynku z wyszczególnieniem poszczególnych prac, tzn. elewacja, klatki schodowe, podwórko, itp.

W ocenie Wnioskodawcy, podatek naliczony w tych pierwszych fakturach, tzn. dotyczących poszczególnych lokali będzie można odliczyć w całości natomiast podatek naliczony w tych drugich fakturach (nieruchomość wspólna) – będzie można odliczyć jedynie w proporcji; nie jest bowiem możliwe precyzyjne wyodrębnienie tych wydatków i przypisanie ich do konkretnych lokali.

Ustawa nie wskazuje w jaki sposób obliczyć tą proporcję w odniesieniu do poszczególnych lokali.

W ocenie podatnika nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego według proporcji ustalonej następująco: łączna powierzchnia lokali sprzedawanych (wynajmowanych) z odpowiednią stawką podzielona przez powierzchnię całego budynku lub powierzchnię wszystkich lokali.

Kryterium powierzchniowe może być zastosowane jedynie w warunkach opisanych w art. 86 ust. 2a pkt 4 ustawy. Przepis ten wskazuje, że podatnik może zastosować kryterium powierzchni (powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i po za tą działalnością), ale wyłącznie wtedy gdy nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalności gospodarcza.

Tymczasem Wnioskodawca nabywa towary i usługi wyłącznie dla własnej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji zastosowanie ma art. 90 u.p.t.u. Zgodnie z nim, w przypadku nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa wyżej podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Jednocześnie podatnik może skorzystać z mechanizmu korekty podatku odliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 1 i ust. 7 u.p.t.u., podatnik jest zobowiązany po zakończeniu roku dokonać korekty kwoty podatku odliczonego w poprzednim roku.

Korektę stosuje się wtedy gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zarówno proporcja ustalona wstępnie na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego jak i proporcja ustalona po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego wyliczona jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoczęcie sprzedaży opodatkowanej (sprzedaż lokali z odpowiednią stawką podatku VAT) umożliwi w proporcji wyznaczonej obrotem, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nakładach na cały obiekt (C.O., remont klatki schodowej, dachu, elewacji, itp.) a także przy kosztach ogólnych. Będą to bowiem wydatki, które są powiązane zarówno ze sprzedażą zwolnioną od podatku (sprzedaż lokali zasiedlonych) jak ze sprzedażą opodatkowaną (sprzedaż lokali ze stawką 8% lub 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o własności lokali – odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Z powyższych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli i ich części zostały określone w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Jednocześnie zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12b ustawy – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział 11 PKOB obejmuje m.in. budynki mieszkalne jednorodzinne – 111 – czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnione dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, Kamienica została wybudowana w roku 1889 i została nabyta przez Spółkę w sierpniu 2018 r. od osób fizycznych za kwotę 1.020.000 zł – transakcja nie podlegała podatkowi VAT, w związku z czym cena nie zawierała podatku VAT. Lokale znajdujące się w kamienicy nie są odrębną własnością (nie mają ksiąg wieczystych), jednak od wielu lat są odrębne pod względem użytkowym, wyodrębnione faktycznie z powierzchni budynku. Dwa lokale znajdujące się na parterze budynku były wykorzystywane na cele niemieszkalne, lokale w części budynku stanowiły zaplecze gospodarcze (składzik) dla Sprzedających, jednak podobnie jak inne lokale w budynku stanowiły odrębne całości i mieściły się pojęciu samodzielnego lokalu, pozostałe lokale w budynku były wykorzystywane na cele mieszkaniowe, przede wszystkim były w przeszłości zajęte przez tzw. lokatorów kwaterunkowych. W każdym lokalu była kuchnia i łazienka. Każdy z lokali znajdujących się budynku był „samodzielny” w znaczeniu nadanym ustawą o własności lokali. Łącznie w kamienicy w dniu zakupu było samodzielnych 20 lokali, w tym 18 było wykorzystywanych na cele mieszkaniowe (łączna powierzchni użytkowa tych lokali to 674 m2 (80% powierzchni budynku), a 2 na cele niemieszkaniowe (łączna powierzchnia tych lokali to 168 m2 (20% powierzchni budynku).

Spółka planuje wyremontować budynek, uzyskać zaświadczenie o samodzielności poszczególnych lokali i przeznaczyć je do sprzedaży.

Przeprowadzany remont polega na odtworzeniu stanu pierwotnego z zastosowaniem nowych materiałów, czyli konserwacji i przywrócenia funkcjonalności. Polega on przede wszystkim na wyremontowaniu klatek schodowych, elewacji i dachu, oraz dołożenia wokół kostki na podwórku nowej utwardzonej opaski. Remont poszczególnych lokalach polega na wymianie zniszczonych podłóg, odnowieniu ścian, elektryki, wymianie zniszczonych okien i drzwi, remoncie instalacji wodnokanalizacyjnej. Jedynie w lokalu na parterze, wynajmowanym przez okres remontu nie zostanie przeprowadzony żaden remont, z wyjątkiem położenia rur niezbędnych do przyłączenia do węzła cieplnego. Na potrzeby rozliczenia kosztów remontu każdy lokal otrzymał swój numer, dzięki czemu łatwo będzie można ustalić, jakie prace i za jaką kwotę będą wykonywane w danym lokalu.

W toku prac remontowych będzie wykonana także nowa instalacja C.O. Wcześniej w budynku były piece gazowe i kaflowe, a obecnie podłączany jest tzw. „cieplik miejski”. Węzeł jest wykonywany na koszt zakładu ciepłowniczego, natomiast rozprowadzenie rur do mieszkań (bez zakładania grzejników) zostanie wykonane przez Spółkę.

Lokale na parterze będą przeznaczone do sprzedaży jako lokale niemieszkalne, a pozostałe lokale – jako mieszkalne.

Przed sprzedażą lokale nie zostaną wyodrębnione pod względem prawnym (nie będą miały osobnych KW. Spółka wystąpi jedynie o wydanie przez Starostę zaświadczenia o samodzielności każdego lokalu.

Każdy lokal stanowi dla Spółki towar handlowy. Spółka planuje sprzedać wszystkie lokale w budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. opodatkowana odpowiednią stawką VAT dostawy lokali opisanych wyżej, tj. 8% przy lokalach mieszkalnych, a 23% przy lokalach niemieszkalnych.

Analizując treść wniosku w kontekście obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do lokali mieszkalnych bądź użytkowych, sprzedaż tych lokali nie będzie stanowiła oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich „wybudowaniu”, czyli nie będzie spełniać definicji pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że opisane lokale były zamieszkałe od wielu lat. Natomiast czynność ustanowienia odrębnej własności – zgodnie z ustawą o własności lokali – będzie w tym przypadku czynnością czysto formalną, zmierzającą do uregulowania kwestii prawnej lokali.

Ponadto należy stwierdzić, że wydatki które zostaną poniesione na remont kamienicy, nie będą stanowiły wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyż lokale mieszkalne – jak wskazał Wnioskodawca – stanowią i stanowić będą towar handlowy. Natomiast, jak już zaznaczono, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

W konsekwencji sprzedaż istniejących lokali mieszkalnych bądź użytkowych (traktowanych jako towar handlowy) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych lokali. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie niezależnie od wysokości wydatków poniesionych na remont danego lokalu.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy zwolnienie obejmie również sprzedaż gruntu przynależnego lokalom mieszkalnym bądź użytkowym będącym przedmiotem sprzedaży.

Z kolei – jak stanowi cyt. powyżej art. 43 ust. 10 ustawy – podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Reasumując, sprzedaż istniejących lokali mieszkalnych bądź użytkowych (traktowanych jako towar handlowy) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W przypadku rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia od podatku i wybieraniu opodatkowanie dostawy lokali, to dostawę lokali mieszkalnych należy opodatkować stawką 8% pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 41 ust. 12 i następnych, a dostawę lokali niemieszkalnych 23% stawką.

Wnioskodawca sformułował również pytanie dotyczące tego jaka część podatku naliczonego może zostać przyporządkowana do udziału w nieruchomości wspólnej sprzedawanego razem z lokalem, jeśli ta sprzedaż będzie opodatkowana stawką 23% (pytanie nr 2 zawarte we wniosku dotyczy podatku naliczonego przy pracach w części wspólnej budynku)? Czy Wnioskodawca powinien tę kwotę podatku naliczonego (do odliczenia) obliczać stosując proporcję wyznaczoną strukturą sprzedaży (zgodnie z zasadami wyznaczonymi w art. 90 ustawy o VAT), czy może odliczyć podatek naliczony w proporcji wyznaczonej udziałem w nieruchomości wspólnej sprzedawanym razem z lokalem?

Zatem przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest przede wszystkim prawo do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z wydatkami przypadającymi na część wspólną całego budynku.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakim nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję – w myśl ust. 4 – określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja; proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej – w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Odnosząc się do zadanego pytania należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Natomiast jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego przy remoncie do poszczególnych rodzajów działalności tzn. sprzedaży lokali z zastosowaniem zwolnienia od podatku i z zastosowaniem stawki VAT (8% lub 23%).

Należy podkreślić, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy).

W konsekwencji należy zaznaczyć, że w stosunku do proporcjonalnie wyliczonej kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, tj. związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Zainteresowany ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcja ta winna zostać ustalona ma podstawie metody wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.