Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-308/11/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-08
Teza: Zakres opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„R.” S.A. (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji produktów spożywczych.

W strukturach Spółki funkcjonuje wyspecjalizowany dział marketingu odpowiedzialny za kształtowanie pozytywnego wizerunku Spółki, działalność w zakresie public relations oraz za promocję znaków towarowych oraz produktów Spółki. Działania podejmowane przez dział marketingu obejmują w szczególności:

1.  ustalanie długofalowej strategii marketingowej Spółki oraz jej produktów, jak również rocznych planów wsparcia marketingowego dla poszczególnych produktów;
2.  kreowanie nowych produktów oraz asystę w ich opracowaniu (min. badanie możliwości rozwoju palety produktów Spółki, opracowywanie strategii produktowych, prowadzenie badań konsumenckich, projektowanie opakowań we współpracy z zewnętrznymi projektantami);
3.  promocję/marketing produktów Spółki (ustalanie planów wsparcia dla poszczególnych produktów, wybór optymalnych strategii marketingowych, opracowywanie materiałów promocyjnych oraz przygotowanie i prowadzenie kampanii reklamowych we współpracy z zewnętrznymi agencjami reklamowymi);
4.  działania w zakresie public relations (m.in. utrzymywanie kontaktów z mediami, budowanie długotrwałych relacji z konsumentami poprzez prowadzenie tzw. „klubu konsumenta”, promocję wizerunku firmy poprzez sponsoring drużyny sportowej);
5.  administrowanie domenami internetowymi Spółki;
6.  podejmowanie działań mających na celu ochronę praw ochronnych do znaków towarowych Spółki (m.in. monitoring przypadków naruszenia praw ochronnych do znaków towarowych Spółki, inicjowanie postępowań mających na celu usunięcie zidentyfikowanych naruszeń, kontakty z kancelariami prawnymi, działania w zakresie przedłużania praw ochronnych do znaków towarowych itp).

Z uwagi na istotne znaczenie aktywności marketingowo-promocyjnych (i) w procesie budowania pozycji rynkowej Spółki oraz jej produktów, (ii) jej przełożenie na wyniki finansowe Spółki, a także (iii) rosnące znaczenie gospodarcze posiadanych przez Spółkę znaków towarowych oraz konieczność ich ochrony, Spółka postanowiła dokonać reorganizacji swojej struktury wewnętrznej m.in. w celu zwiększenia efektywności działań o charakterze marketingowo-promocyjnym, a także działań związanych z rozwojem i ochroną znaków towarowych (marek). W tym celu, Spółka planuje dokonanie formalnego wyodrębnienia działu marketingu w ramach swojej struktury, a następnie przeniesienie go do odrębnego podmiotu gospodarczego. Zgodnie z planami Spółki, proces wyodrębnienia ma się składać z dwóch etapów:

*   Etap I - nadanie działowi marketingu statusu oddziału (dalej: Oddział), który zostanie zgłoszony do rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (zgodnie z obowiązującymi przepisami). Etap ten będzie miał charakter przejściowy i jego podstawowym celem będzie odpowiednie wyodrębnienie/przygotowanie struktury działu marketingu do Etapu II.
*   Etap II - wniesienie całego Oddziału aportem do odrębnego podmiotu (spółki kapitałowej).

Wyodrębnienie Oddziału zostanie dokonane na podstawie uchwały zarządu Spółki. Na mocy tej uchwały do Oddziału alokowane zostaną m.in.:

*   środki trwałe (m.in. samochody, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biurowe itp.);
*   umowy leasingu samochodów wykorzystywanych obecnie przez pracowników działu marketingu;
*   prawa ochronne do znaków towarowych;
*   know-how w zakresie działalności marketingowej;
*   prawa autorskie do graficznych projektów opakowań;
*   materiały związane z działalnością promocyjną i marketingową;
*   ewentualne wierzytelności oraz środki pieniężne związane z działalnością promocyjną i marketingową (jeśli wystąpią na moment wyodrębnienia Oddziału);
*   zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością działu marketingu;
*   umowy związane z działalnością działu marketingu, m.in. umowy licencyjne (np. licencje na korzystanie ze znaków „S” oraz „B”), umowy z domem mediowym, agencjami reklamowymi oraz umowy z kancelariami prawnymi w zakresie ochrony znaków towarowych Spółki;
*   powierzchnia biurowa przeznaczona do wyłącznego użytku Oddziału (Oddział będzie miał prawo wyłącznego korzystania z części powierzchni biurowej budynku Spółki, wykorzystywanej obecnie przez dział marketingu, nie będzie natomiast właścicielem tej części budynku Spółki);
*   zespół pracowników, którzy będą wykonywać przypisane Oddziałowi zadania (dotychczasowi pracownicy działu marketingu) wraz z kadrą kierowniczą (nadzór nad działalnością Oddziału zostanie powierzony jednemu z członków zarządu Spółki, który będzie pełnił funkcję „Dyrektora Oddziału”),

Po wyodrębnieniu Oddziału, w prowadzonej ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione zostaną konta Oddziału, na których ewidencjonowane będą aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z działalnością Oddziału. Również ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zostanie odpowiednio dostosowana, t.j. będzie zawierała oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do Oddziału. Na podstawie danych ewidencjonowanych na kontach Oddziału, w systemie księgowym Spółki możliwe będzie również generowanie raportów okresowych dotyczących kluczowych aspektów działalności Oddziału dla celów rachunkowości zarządczej.

Ponadto - po wyodrębnieniu Oddziału - w systemie księgowym Spółki prowadzone będą tzw. rozrachunki wewnętrzne pomiędzy Oddziałem a pozostałymi działami Spółki. Powstałe w ten sposób wierzytelności i zobowiązania - w momencie wniesienia Oddziału aportem - zostaną przejęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obejmującą aport, a tym samym staną się wierzytelnościami i zobowiązaniami tej spółki.

Oddział będzie również posiadać własny rachunek bankowy, na który zostaną wpłacone środki pieniężne niezbędne dla prowadzenia działalności marketingowej (alokowane do Oddziału na mocy uchwały zarządu Spółki).

Oddział będzie posiadał możliwość samodzielnego zarządzania alokowanymi do niego składnikami majątku, w tym możliwość samodzielnego nabywania i zbywania towarów w zakresie budżetu przewidzianego dla Oddziału oraz możliwość samodzielnego zawierania / zmiany umów związanych z prowadzeniem działalności marketingowej i promocyjnej (w niektórych przypadkach - np. istotne wartościowo transakcje - może być wymagane uzyskanie akceptacji zarządu Spółki).

Oddział będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

W ramach drugiego etapu restrukturyzacji, Oddział zostanie wniesiony w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (dalej: Nowa Spółka). W zamian za dokonany aport, Spółka obejmie udziały w Nowej Spółce; udziały zostaną objęte w ich wartości nominalnej.

Przedmiot aportu będzie obejmował wszelkie - wskazane powyżej - składniki materialne i niematerialne alokowane do Oddziału, a także zobowiązania Oddziału (np. zobowiązania pracownicze, zobowiązania wobec dostawców usług). W wyniku aportu nastąpi również cesja wszystkich umów alokowanych do Oddziału. Dla pracowników alokowanych do Oddziału jego aport do Nowej Spółki będzie stanowił przejście zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy. Dodatkowo, pomiędzy Spółką a spółką otrzymującą aport zawarta zostanie umowa wynajmu powierzchni biurowej alokowanej do Oddziału.

Po otrzymaniu aportu, Nowa Spółka rozpocznie prowadzenie działalności w zakresie pokrywającym się z działalnością Oddziału. Spółka będzie w stanie od razu prowadzić działalność w pełnym zakresie. W przyszłości jest możliwe, że działalność Spółki zostanie rozszerzona o dodatkowe zakresy.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

1.  Czy Oddział (wyodrębniona, zarejestrowana w KRS jednostka organizacyjna Spółki) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy aport Oddziału do Nowej Spółki i objęcie w zamian udziałów w tej spółce (w ich wartości nominalnej) przez Spółkę nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)?
3.  Czy aport Oddziału do Nowej Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz na pytanie drugie w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozstrzygnięta w odrębnym piśmie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do wyżej określonego zakresu wniosku Spółka wskazuje, iż:

*   Oddział (zarejestrowany w KRS jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
*   Aport Oddziału do Nowej Spółki i objęcie w zamian udziałów w tej spółce (w ich wartości nominalnej) przez Spółkę nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po jej stronie (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, dla zakwalifikowania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  musi istnieć zespół składników majątkowych obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania przeznaczone do wykonywania określonych działań gospodarczych;
2.  składniki te muszą być organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie również z finansowego punktu widzenia;
4.  zespół tych składników musi być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

W opinii Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, spełnione zostaną wszystkie wskazane powyżej warunki. W konsekwencji, Oddział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Ad. 1) - Istnienie zespołu składników majątkowych

Zgodnie z wyraźnym brzmieniem art. 4a pkt 4 ww. ustawy, elementem konstytutywnym kwalifikacji pewnej masy majątkowej, jako ZCP jest istnienie zespołu składników majątkowych obejmującego zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania.

Należy podkreślić, iż na mocy wskazanych przepisów za ZCP może zostać uznany wyłącznie taki zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować, jako powiązany funkcjonalnie zespół (nie może być to zbiór przypadkowych elementów, których jedyną cechę wspólną stanowi własność jednego podmiotu).

Z powyższego wynika jednoznacznie, iż zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest wyłącznie sumą poszczególnych składników majątkowych, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem tych składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-524/07-2/MB) wskazał, iż „aby (\`(...)\`) określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-828a/10/DM) stwierdził, że „poprzez organizacyjne wyodrębnienie rozumie się takie wzajemne powiązanie składników majątku, które wskazuje na istnienie zależności pomiędzy nimi dowodzące, że dopiero ich wspólne działanie prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Oddział zostanie utworzony (na podstawie uchwały zarządu Spółki) a następnie zarejestrowany w KRS jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki.

Do Oddziału alokowane zostaną wszystkie składniki materialne i niematerialne związane funkcjonalnie z działalnością w zakresie marketingu/promocji znaków towarowych oraz produktów Spółki, t.j. w szczególności:

*   środki trwałe (m.in. samochody, komputery, meble i pozostałe wyposażenie biurowe itp.);
*   umowy leasingu samochodów wykorzystywanych obecnie przez pracowników działu marketingu;
*   prawa ochronne do znaków towarowych;
*   know-how w zakresie działalności marketingowej;
*   prawa autorskie do graficznych projektów opakowań;
*   materiały związane z działalnością promocyjną i marketingową;
*   ewentualne wierzytelności oraz środki pieniężne związane z działalnością promocyjną i marketingową (jeśli wystąpią na moment wyodrębnienia Oddziału);
*   zobowiązania związane funkcjonalnie z działalnością działu marketingu;
*   umowy związane z działalnością działu marketingu, m.in. umowy licencyjne (np. licencje na korzystanie ze znaków „S” oraz „B”), umowy z domem mediowym, agencjami reklamowymi oraz umowy z kancelariami prawnymi w zakresie ochrony znaków towarowych Spółki;
*   powierzchnia biurowa przeznaczona do wyłącznego użytku Oddziału (Oddział będzie miał prawo wyłącznego korzystania z części powierzchni biurowej budynku Spółki, wykorzystywanej obecnie przez dział marketingu, nie będzie natomiast właścicielem tej części budynku Spółki);
*   zespół pracowników, którzy będą wykonywać przypisane Oddziałowi zadania (dotychczasowi pracownicy działu marketingu) wraz z kadrą kierowniczą (nadzór nad działalnością Oddziału zostanie powierzony jednemu z członków zarządu Spółki, który będzie pełnił funkcję „Dyrektora Oddziału”).

Tym samym, nie ulega wątpliwości, że Oddział (wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki, zarejestrowana w KRS) będzie stanowił zespół składników majątkowych - obejmujący zarówno składniki o charakterze materialnym, jak i niematerialnym, w tym zobowiązania - powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy (t.j. służących prowadzeniu działalności gospodarczej jaką jest działalność w zakresie promocji i marketingu produktów Spółki oraz działalność w zakresie rozwoju i ochrony znaków towarowych Spółki).

W związku z powyższym - w opinii Spółki - Oddział bez wątpienia stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy

Ad. 2) - Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z art. 4a pkt 4 omawianej ustawy, za ZCP może zostać uznany wyłącznie taki zespół składników majątkowych, który jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (t.j. w analizowanym przypadku w Spółce).

Zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i przepisy ustawy o VAT nie zawierają katalogu okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników majątkowych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, przy czym istnienie wyodrębnienia organizacyjnego powinno zostać ustalone na podstawie statutu, schematu organizacyjnego, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Stanowisko takie potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1150/10), w którym stwierdził, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.”.

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-833/10/MN) wskazał, iż „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym (\`(...)\`) organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zespół składników majątkowych alokowanych do Oddziału, spełnia przesłankę „wyodrębnienia organizacyjnego”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Oddział zostanie utworzony na mocy uchwały zarządu Spółki, a następnie zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki. Ponadto, Oddział będzie posiadać własną strukturę organizacyjną oraz własne kierownictwo (Dyrektora Oddziału).

Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału będzie realizowane również na innych płaszczyznach. W szczególności, na podstawie uchwały zarządu Spółki będzie istniała możliwość ścisłego przypisania do Oddziału poszczególnych składników majątku, takich jak: środki trwałe (np. komputery, samochody, wyposażenie biurowe), czy wartości niematerialne i prawne (np. prawa ochronne do znaków towarowych).

W związku z powyższym, należy uznać, iż Oddział będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (t.j. w Spółce).

Ad. 3) - Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z definicją ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy, zespół składników majątkowych składających się na Oddział musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (t.j. w Spółce) również pod względem finansowym.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wyodrębnienia finansowego” ZCP. Zgodnie z powszechnie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych poglądem, „wyodrębnienie finansowe” nie oznacza całkowitej niezależności finansowej części przedsiębiorstwa oraz konieczności prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-828a/10/DM) wskazał, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobnie, w interpretacji z dnia 18 marca 2010 r. (sygn. ITPB1/415-1015a/09/MR) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, po wyodrębnieniu Oddziału, w prowadzonej ewidencji księgowej Spółki wyodrębnione zostaną konta Oddziału, na których ewidencjonowane będą określone aktywa i pasywa oraz przychody i koszty związane z działalnością Oddziału. Również ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki zostanie odpowiednio dostosowana, t.j. będzie zawierała oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Oddziału. Na podstawie danych ewidencjonowanych na kontach Oddziału, w systemie księgowym Spółki możliwe będzie również generowanie raportów okresowych dotyczących kluczowych aspektów działalności Oddziału dla celów rachunkowości zarządczej. Ponadto - po wyodrębnieniu Oddziału - w systemie księgowym Spółki prowadzone będą tzw. rozrachunki wewnętrzne pomiędzy Oddziałem a pozostałymi działami Spółki. Powstałe w ten sposób wierzytelności i zobowiązania - w momencie wniesienia Oddziału aportem - zostaną przejęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością obejmującą aport, a tym samym staną się wierzytelnościami i zobowiązaniami tej spółki. Oddział będzie również posiadać własny rachunek bankowy, na który zostaną wpłacone środki pieniężne niezbędne dla prowadzenia działalności marketingowej (alokowane do Oddziału na mocy uchwały zarządu Spółki).

Tym samym, możliwe będzie jednoznaczne przyporządkowanie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Oddziału. Ponadto, możliwe będzie generowanie raportów dotyczących działalności Oddziału dla celów rachunkowości zarządczej. Określony zostanie również odrębny budżet Oddziału.

W związku z powyższym - w opinii Spółki - Oddział stanowić będzie zespół składników majątkowych wyodrębniony pod kątem organizacyjnym i finansowym w istniejącym przedsiębiorstwie (t.j. w ramach Spółki).

Ad. 4) - Możliwość funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 cytowanej ustawy zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), aby mógł być uznany za ZCP, powinien posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Innymi słowy, wydzielony zespół składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Powyższe rozumienie „zdolności do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych” znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

1.  WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 9 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 674/09) stwierdził, iż „aby zatem określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (\`(...)\`), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. (sygn. IPPB5/423-6/08-3/MB) stwierdził, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego „sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP) potwierdził ponadto stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przypadku wyodrębnienia funkcjonalnego „chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, t.j. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespól zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W opinii Spółki, Oddział (wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki) będzie spełniał wymóg wyodrębnienia „funkcjonalnego”. Jak zostało bowiem wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Oddział będzie przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujących działalność marketingowo-promocyjną oraz działalność w zakresie rozwoju i ochrony znaków towarowych. W tym celu, Oddział zostanie wyposażony we wszelkie składniki majątkowe niezbędne dla prowadzenia tego typu działalności. Do Oddziału alokowany zostanie również zespół pracowników Spółki posiadających odpowiednie kwalifikacje do prowadzenia działalności we wskazanym zakresie. Innymi słowy, tak wyodrębniony Oddział mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące wskazane zadania.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, Oddział, będzie stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który posiada faktyczną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym - zdaniem Spółki - Oddział (wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki zarejestrowana w KRS) będzie spełniał wszystkie przesłanki niezbędne dla zakwalifikowania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, przykładowo:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z dnia 19 listopada 2010 r. (sygn. IPPP2/443-615/10-2/KG) stwierdził, iż „ze Spółki wyodrębniony zostanie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania (m.in. wartości niematerialne i prawne, prawa ochronne na znaki towarowe, prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych zawartych z kontrahentami, wierzytelności i zobowiązania, pracownicy). (\`(...)\`) Wymieniony zespół składników będzie przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych z zakresu marketingu usług Spółki, zarządzania produktami i analizami, obejmujących wszelkie czynności związane ze wsparciem sprzedaży i rozwojem produktów A. (\`(...)\`) Reasumując, w niniejszym zdarzeniu przyszłym, w okolicznościach przeniesienia wszystkich niezbędnych składników, poza umową najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Jednostkę (zostanie podpisana umowa podnajmu pomiędzy Spółką a Nową Spółką w momencie wniesienia Jednostki aportem), można przyznać Jednostce status zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w interpretacji z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-833/10/MN) stwierdził, iż „Spółka planuje zbycie w drodze aportu wyodrębnionego zarówno organizacyjnie, jak i finansowo w strukturach Spółki oddziału stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wyodrębnionych przyporządkowanych do oddziału. Oddział przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych, t.j. działalności marketingowej oraz działalności związanej z prawami własności intelektualnej i działalności na rzecz rozwoju marki. Mając na uwadze przywołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiot aportu w momencie dokonania czynności posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Z uwagi na fakt, iż - jak wskazano powyżej - Oddział będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, planowany aport Oddziału do Nowej Spółki nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychód podatkowy stanowi nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym - zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu - przychodu podatkowego nie stanowi nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci ZCP (w rozumieniu art. 4a pkt 4 omawianej ustawy).

W przypadku realizacji Etapu II restrukturyzacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem aportu do Nowej Spółki będzie Oddział (t.j. zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki). W zamian za dokonany aport, Wnioskodawca obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymującej aport. Udziały zostaną objęte w ich wartości nominalnej.

W związku z powyższym, wniesienie Oddziału aportem do Nowej Spółki i objęcie przez Spółkę udziałów w tej Nowej Spółce (w ich wartości nominalnej) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 maja 2011 r. (sygn. II FSK 2222/09) podzielił stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym „nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) będzie stanowiła przychód tylko i wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie co innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, w przypadku gdy przedmiotem aportu jest ZCP, wówczas na dzień wniesienia tego aportu przychód nie powstanie”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 maja 2009 r. (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „ponieważ Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowić przychodu Spółki”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 16 czerwca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-203/09/PS) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „ art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi jednoznacznie, że przychód w spółce kapitałowej, wnoszącej aport, nie powstaje w przypadku, gdy przedmiotem wnoszonego aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż Oddział, który zostanie utworzony na mocy uchwały zarządu Spółki a następnie zarejestrowany w KRS jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Spółki będzie stanowił - na moment wniesienia go aportem do Nowej Spółki - zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w związku z klasyfikacją Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy planowany aport Oddziału do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy - skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na względzie powyższe należy zauważyć, iż we wniosku Spółka wskazuje, iż wnoszony aportem zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z analizy treści wniosku wynika, iż w przedstawionej sytuacji opisywany zespół składników majątkowych będący wyodrębnionym Oddziałem firmy - jak wskazała Spółka - będzie w stanie funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą, w konsekwencji jako że w jego skład będą wchodziły również zobowiązania, a Oddział będzie wyodrębniony finansowo, należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przy czym podkreślić należy, iż ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc powyższe do treści wniosku należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w związku z planowanym aportem będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie dojdzie do wystąpienia przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.