Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1258/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-11
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących wystawionych przez następcę prawnego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; następstwo prawne; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 stycznia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na „budowaniu stanów surowych budynków o różnym przeznaczeniu”. W związku z powyższym nabywa m.in. beton towarowy używany do wznoszenia konstrukcji budynków i budowli, które wykonuje w ramach zawartych umów. Jednym z dostawców ww. towaru była spółka z o.o. o pogarszającej się kondycji finansowej („WB”). Właściciel tej spółki, posiadający jednocześnie udziały w innej spółce z o.o. („W”), podjął decyzję o połączeniu tych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 2 K.s.h., tj. przez zawiązanie nowej spółki, na którą został przeniesiony majątek łączących się podmiotów. W ten sposób powstała spółka akcyjna („WBUD”), która została z dniem 5 marca 2012 r. zarejestrowana w KRS - data dokonania wpisu 12 marca 2012 r. Zgodnie z przepisem art. 493 § 2 K.s.h, połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego wg siedziby spółki nowozawiązanej oraz wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia spółek łączonych. Z kolei § 1 cyt. artykułu stanowi, iż spółki łączące się zostają rozwiązane bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, wpis do rejestru polega na wprowadzeniu do systemu informatycznego sądu rejestrowego danych zawartych w postanowieniu o wpisie. W rozpatrywanym przypadku, zgodnie z KRS spółki nowozawiązanej, dzień ten to 12 marca 2012 r.. W związku z odbywającymi się dostawami towaru spółka „WB” nadal wystawiała faktury VAT dokumentujące te czynności. Faktury te były wystawiane w dniu 12 marca 2012 r., jak również po tej dacie. Wnioskodawca nie zaakceptował tych faktur VAT oraz nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach z obawy utarty prawa do jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka „WBUD” wystawiła do faktur wystawionych przez spółkę „WB” faktury korygujące, które zmieniły dane podmiotu będącego wystawcą faktury z „WB” na „WBUD”. Wnioskodawca nie zaakceptował także tych faktur korygujących wskazując, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem korekty podatku może być jedynie zmiana podstawy opodatkowania, nie zaś zmiana podmiotu będącego sprzedawcą.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. od dnia 12 marca 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawcą faktur VAT od dnia 12 marca 2012 r. z tytułu dostaw towarów powinna być spółka akcyjna „WBUD”, gdyż z dniem wpisania jej do rejestru spółka z o.o. „WB” uległa likwidacji i została z tego rejestru wykreślona, a więc wystawiane przez „WB” po tej dacie faktury wypełniają przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, tj. są wystawione przez podmiot nieistniejący, a to pozbawia Wnioskodawcę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż wniosek złożony w 2012 r. dotyczy stanu faktycznego, oceny prawnej stanowiska dokonuje się w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.

Zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle zapisów ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

Zgodnie z dyspozycją art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), połączenie może być dokonane przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W oparciu o art. 493 § 1 K.s.h., spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W świetle § 2 ww. artykułu, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej nie może nastąpić przed dniem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeżeli takie podwyższenie ma nastąpić, i przed dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmowanej (§ 3 cyt. artykułu).

W § 4 omawianego artykułu podano, że wykreślenie spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki nie może nastąpić przed dniem wpisania do rejestru nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Jak stanowi art. 93 § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powołanego artykułu, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), określił m. in. szczegółowe zasady wystawiania faktur.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W § 13 ust. 8 rozporządzenia wskazano, że faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl zapisów § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W oparciu o ust. 2 tego paragrafu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Ustęp 4 cyt. paragrafu wskazuje, iż przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w tym danych dotyczących sprzedawcy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabywa beton towarowy używany do wznoszenia konstrukcji budynków i budowli, które wykonuje w ramach zawartych umów. Jednym z dostawców ww. towaru była spółka z o.o. o pogarszającej się kondycji finansowej („WB”). Właściciel tej spółki, posiadający jednocześnie udziały w innej spółce z o.o. („W”), podjął decyzję o połączeniu tych spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 2 K.s.h., tj. przez zawiązanie nowej spółki, na którą został przeniesiony majątek łączących się podmiotów. W ten sposób powstała spółka akcyjna („WBUD”), która została z dniem 5 marca 2012 r. zarejestrowana w KRS - data dokonania wpisu 12 marca 2012 r. W związku z odbywającymi się dostawami towaru spółka „WB” nadal wystawiała faktury VAT dokumentujące te czynności. Faktury te były wystawiane w dniu 12 marca 2012 r., jak również po tej dacie. Wnioskodawca nie zaakceptował tych faktur VAT oraz nie obniżył podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach z obawy utarty prawa do jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka akcyjna wystawiła do faktur wystawionych przez spółkę z o.o. faktury korygujące, które zmieniły dane podmiotu będącego wystawcą faktury z „WB” na „WBUD”. Wnioskodawca nie zaakceptował także tych faktur korygujących wskazując, iż zgodnie z art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotem korekty podatku może być jedynie zmiana podstawy opodatkowania, nie zaś zmiana podmiotu będącego sprzedawcą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa w pierwszej kolejności należy wskazać, iż słusznie Spółka stwierdziła, że nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę z o.o.. Skoro bowiem połączenie spółek nastąpiło z dniem wpisania połączenia do rejestru KRS, czyli 12 marca 2012 r., i z tym też dniem nastąpiło wykreślenie spółek łączących się z tego rejestru, to faktury dokumentujące sprzedaż wystawione po tej dacie powinny zawierać nazwę i numer identyfikacji podatkowej spółki nowo zawiązanej (spółki akcyjnej), aby odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny.

Z chwilą wykreślenia spółek łączących się z rejestru sądowego ustał nie tylko ich byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy – przestały one istnieć jako podatnicy VAT. W konsekwencji spółki te utraciły zdolność do korzystania z przysługujących im praw oraz wywiązywania się z nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, z dniem połączenia spółka akcyjna wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki spółek łączących się (poprzedników prawnych) i stała się ich następcą prawnym dla celów podatkowych. W świetle powyższego spółka akcyjna, jako następca prawny, uprawniona była do skorygowania błędu dotyczącego nazwy i NIP-u sprzedawcy popełnionego w fakturach pierwotnych poprzez wystawienie faktur korygujących. W konsekwencji stwierdzić należy, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur korygujących, o ile - jak wskazuje treść wniosku - otrzymane faktury dokumentowały dostawy towarów dokonane na rzecz Spółki. Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).