Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-735/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-14
Teza: Czy po dokonaniu przez Spółkę aportu Działu Prefabrykacji Betonu do Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie kontynuował dla celów podatkowych wycenę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych Działu?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenie wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka akcyjna z siedzibą w W. \[dalej zwana także „Spółką" lub „X S.A."\] prowadzi działalność na rynku budowlanym. Działalność Spółki obejmuje obsługę sprzętową inwestycji i logistyki budowlanej. Zasadnicza część działalności operacyjnej X S.A. dotyczy wynajmu urządzeń transportu pionowego (dźwigów i żurawi budowlanych) na potrzeby budowlanych przedsiębiorstw wykonawczych. Zakład Prefabrykacji Betonu X, który stanowi wyodrębniony w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa Dział Prefabrykacji Betonu X \[dalej zwany Działem\], prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych zwłaszcza elementów strunobetonowych i kontenerów żelbetowych, która jest działalnością całkowicie odmienną od głównej działalności X S.A.

W dyspozycji Działu stale pozostają składniki majątkowe pozwalające na uznanie go za niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadanie gospodarcze:

1.  o charakterze materialnym:
    1.  wyposażenie biurowe (meble i urządzenia biurowe) oraz środki trwałe (w szczególności grunty , budynki i budowle produkcyjne, maszyny produkcyjne, specjalistyczne środki transportu, komputery, telefony),
    2.  dokumenty związane z prowadzeniem działalności w ramach Działu Prefabrykacji Betonu X, materiały archiwalne i wszelkie inne informacje niezbędne i istotne dla prowadzenia przez Dział działalności,
    3.  środki finansowe gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych Działu.
2.  o charakterze niematerialnym, w szczególności:
    1.  know-how, czyli wiedza, doświadczenie i myśl technologiczna związane z wdrożeniem i użytkowaniem linii produkcyjnej do wytwarzania żerdzi, słupów oraz wież strunobetonowych, stanowiące specyficzną dla Działu, zaewidencjonowaną księgowo wartość niematerialną
    2.  prawa przysługujące z prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz własności nieruchomości użytkowanych dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez Dział Prefabrykacji Betonu X;
    3.  prawa z umów funkcjonalnie związanych z działalnością operacyjną Działu Prefabrykacji Betonu X.
    4.  bazy danych kontrahentów Działu Prefabrykacji Betonu X.
    5.  należności od kontrahentów Działu Prefabrykacji Betonu X oraz należności od pracowników Działu Prefabrykacji Betonu X,
    6.  zobowiązania funkcjonalnie związane z Działem Prefabrykacji Betonu X, w szczególności wynikające z zakupionych usług i towarów, jak również zobowiązania wobec pracowników Działu.

Dział Prefabrykacji Betonu X składający się z powyższego zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w Schemacie Organizacyjnym Przedsiębiorstwa wskazującym na wyodrębnienie Zakładu Prefabrykacji Betonu X jako funkcjonującej w ramach Przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

a. Wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała o wyodrębnieniu Działu sankcjonuje prawnie wyodrębnienie Działu Prefabrykacji Betonu X oraz wskazuje osoby kierujące tym Działem. Do uchwały zostały załączone:

1.  struktura organizacyjna Działu;
2.  lista pracowników przypisanych do Działu Prefabrykacji Betonu X — do Działu przypisani są konkretni pracownicy Przedsiębiorstwa, wchodzący w strukturę organizacyjną Działu Prefabrykacji Betonu X.
3.  zestawienie materialnych i niematerialnych składników Przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań).

b. Wyodrębnienie finansowe

Dział posiada własny budżet przychodów i kosztów, który jest zatwierdzany odrębnie od budżetów pozostałej części działalności X S.A. Spółka prowadzi ewidencję kosztów operacyjnych zarówno w układzie rodzajowym, jak i kalkulacyjnym. Układ kalkulacyjny kosztów pozwala na wyodrębnienie wszystkich kosztów związanych bezpośrednie z Działem. Koszty te są rozliczane na wytworzoną w danym okresie produkcję. Dział posiada wyodrębnione rachunki bankowe do własnych rozliczeń transakcyjnych.

c. Wyodrębnienie funkcjonalne

Dział dysponuje zespołem aktywów niezbędnych do prowadzenia produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych, zwłaszcza w założonej specjalizacji dotyczącej elementów strunobetonowych. Są to w szczególności prawa wynikające z umów handlowych dotyczących wytwarzania i sprzedaży produktów Działu, składniki majątku trwałego wykorzystywane w procesie produkcji i sprzedaży (grunty, budynki i budowle, maszyny i środki transportu) oraz wyposażenie pomieszczeń biurowych, produkcyjnych i socjalnych (min. meble, sprzęt komputerowy, kopiarki, środki łączności). W dyspozycji działu znajduje się także wartość niematerialna w postaci know-how - czyli wiedzy, doświadczenia i myśli technologicznej związanej z wdrożeniem i użytkowaniem linii produkcyjnej do wytwarzania żerdzi, słupów oraz wież strunobetonowych, stanowiąca specyficzną dla Działu, zaewidencjonowaną księgowo wartość niematerialną.

Do Działu przypisany jest zespół pracowników produkcyjnych, sprzedażowych oraz obsługi administracyjnej. Pracownicy ci odznaczają się wiedzą merytoryczną i doświadczeniem umożliwiającym prowadzenie specyficznej dla Działu działalności operacyjnej. Przypisana do Działu kadra zarządzająca różnego szczebla kierowniczego organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę podległych zespołów pracowniczych.

Dział Prefabrykacji Betonu X posiada, poza metodami wytwarzania swoich wyrobów, charakterystyczny dla swojej aktywności, własny rynek zaopatrzenia, własny rynek zbytu oraz niezależne od reszty przedsiębiorstwa Spółki kanały dystrybucji.

Składniki niematerialne, majątkowe oraz personel stanowią wzajemnie uzupełniające się elementy umożliwiające Działowi Prefabrykacji Betonu X prowadzenie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych. Wyodrębnione zgodnie z wyżej opisanymi cechami w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny składniki materialne i niematerialne stanowią zespół elementów zdolny do realizacji wyznaczonych mu zadań. Co więcej, doświadczenia historyczne X S.A. związane z kilkuletnim już funkcjonowaniem Działu w ramach struktur całego przedsiębiorstwa świadczą o odmienności operacyjnej Działu Prefabrykacji Betonu X i jego samodzielności funkcjonalnej.

Planowane jest dokonanie przez X S.A. aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Dział Prefabrykacji Betonu X do XX S.A. \[dalej Wnioskodawca, Podatnik\], której Spółka jest wyłącznym akcjonariuszem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po dokonaniu przez Spółkę aportu Działu Prefabrykacji Betonu X do Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie kontynuował dla celów podatkowych wycenę środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych Działu?

W ocenie Spółki, mając na uwadze, że przedmiotem wkładu do Wnioskodawcy jest zorganizowana część przedsiębiorstwa to - stosownie do art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca określi wartość początkową nabytych składników majątkowych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych X S.A. (przy założeniu, że w przedsiębiorstwie Spółki wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Podobna zasada znajdzie także zastosowanie do w odniesieniu do wyceny podatkowej innych składników majątku.

W myśl art. 4a pkt 4 updop pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Na podstawie ww. definicji, w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przesłanki, których łączne wystąpienie jest uznawane za konieczne i wystarczające do uznania danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Są one następujące:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym;
3.  zespół składników jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem finansowym;
4.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby one stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (tzw. wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Spółki, Dział spełnia wszystkie wyżej wymienione kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w związku z czym po jego aporcie do Wnioskodawcy należy stosować zasady kontynuacji wyceny dla celów podatkowych składników majątkowych Działu określone powyżej.

Ad 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić pewien zespół składników majątkowych, obejmujący zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, że aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi się on składać z co najmniej jednego składnika materialnego i co najmniej jednego składnika niematerialnego (S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe. Warszawa 2007, s. 53).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe, min. w piśmie z dnia 29 października 2009 r. znak IBPBI/2/423-875/09/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)".

Ponadto, ponieważ zobowiązania są jedynym, bezpośrednio wymienionym w definicji legalnej składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dlatego też stanowią one fundamentalny element tego pojęcia, gdyż ustawodawca celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano w stanie faktycznym, przedmiot transakcji obejmuje składniki majątkowe mające zarówno charakter materialny jak i niematerialny, oraz zobowiązania, w związku z czym spełnione są powyższe warunki.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne

Wyżej wymieniona ustawa nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, Dział, wydział itp. (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB)".

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, wyodrębnienie Działu miało miejsce na podstawie uchwały o wyodrębnieniu Działu zawierającej w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) oraz wykaz pracowników przyporządkowanych do tego Działu. Dział posiada własną strukturę organizacyjną, na której czele stoi organ odpowiedzialny za kierowanie nim.

W związku z powyższym, należy uznać, iż Dział będzie spełniać wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Przedsiębiorstwa dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie updop.

Ad. 3. Wyodrębnienie finansowe

Dział posiada własny budżet przychodów i kosztów, który jest zatwierdzany odrębnie od budżetów pozostałej części działalności Herkules SA. Spółka prowadzi ewidencję kosztów operacyjnych zarówno w układzie rodzajowym, jak i kalkulacyjnym. Układ kalkulacyjny kosztów pozwala na wyodrębnienie wszystkich kosztów związanych bezpośrednie z Działem. Koszty te są rozliczane na wytworzoną w danym okresie produkcję.

Należy przy tym podkreślić, iż updop nie wskazuje, co należy rozumieć przez wyodrębnienie finansowe w rozumieniu definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008" Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; a także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007r, sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, Dział posiada wyodrębnione rachunki bankowe do własnych rozliczeń transakcyjnych.

Ad. 4. Wyodrębnienie funkcjonalne

W świetle powołanej definicji, kompleks majątkowy stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa winien być ponadto wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Według stanowisk prezentowanych w literaturze chodzi o rzeczywistą, a nie tylko potencjalną zdolność do wykonywania działalności gospodarczej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. zdolność zespołu wyodrębnionych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych, który to zespół zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia. Składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Należy podnieść, że takie rozumienie kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych na przestrzeni ostatnich lat, np. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1097/96, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 26 listopada 2008 r. znak IPPB5/423-6/08-3/MB oraz z dnia 12 maja 2008 r. znak IP-PB3-423-282/08-2/PS.

Dział jest wyodrębniony również pod względem funkcjonalnym, gdyż dysponuje zespołem aktywów niezbędnych do prowadzenia produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych, zwłaszcza w założonej specjalizacji dotyczącej elementów strunobetonowych. Są to w szczególności prawa wynikające z umów handlowych dotyczących wytwarzania i sprzedaży produktów Działu, składniki majątku trwałego wykorzystywane w procesie produkcji i sprzedaży (grunty, budynki i budowle, maszyny i środki transportu) oraz wyposażenie pomieszczeń biurowych, produkcyjnych i socjalnych (m.in. meble, sprzęt komputerowy, kopiarki, środki łączności).

W dyspozycji działu znajduje się także wartość niematerialna w postaci know-how - czyli wiedzy, doświadczenia i myśli technologicznej związanej z wdrożeniem i użytkowaniem linii produkcyjnej do wytwarzania żerdzi, słupów oraz wież strunobetonowych, stanowiąca specyficzną dla Działu, zaewidencjonowaną księgowo wartość niematerialną

Do Działu przypisany jest zespół pracowników produkcyjnych, sprzedażowych oraz obsługi administracyjnej. Pracownicy ci odznaczają się wiedzą merytoryczną i doświadczeniem umożliwiającym prowadzenie specyficznej dla Działu działalności operacyjnej. Przypisana do Działu kadra zarządzających różnego szczebla kierowniczego organizuje, nadzoruje i koordynuje pracę podległych zespołów pracowniczych.

Dział Prefabrykacji Betonu posiada, poza metodami wytwarzania swoich wyrobów, charakterystyczny dla swojej aktywności własny rynek zaopatrzenia, własny rynek zbytu oraz niezależne od reszty przedsiębiorstwa kanały dystrybucji.

Składniki niematerialne, majątkowe oraz personel stanowią wzajemnie uzupełniające się elementy umożliwiające Działowi Prefabrykacji Betonu X prowadzenie produkcji i sprzedaży prefabrykatów żelbetowych.

Podsumowując, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie w spółce X S.A. Działu Prefabrykacji Betonu X pozwała na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy w związku z czym po dokonaniu przez Spółkę aportu Działu do Wnioskodawcy, Wnioskodawca określi wartość początkową nabytych składników majątkowych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych X S.A. (przy założeniu, że w przedsiębiorstwie Spółki wspomniane składniki były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych).

Podobna zasada znajdzie także zastosowanie w odniesieniu do wyceny podatkowej innych składników majątku Działu wniesionych aportem do Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Innymi słowy, należy uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami. Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, że w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych \[tak: S. Krempa, B. Suszko, Wartość firmy w podatku dochodowym, Monitor Podatkowy 5/2003, str. 13; A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2007, str. 56\].

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, przyjmuje się, że chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Ustawodawca nie rozróżnia tutaj zobowiązań na zobowiązania z obowiązkiem zapłaty powstałym przed dniem aportu i po dniu aportu. Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

*   po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz
*   po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Innymi słowy konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ww. ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W treści przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że planowane jest dokonanie przez X S.A. aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej Dział Prefabrykacji Betonu X do XX S.A.. Dział składający się z ww. zespołu składników majątku jest wyodrębniony ze struktur Przedsiębiorstwa pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym tak, by mógł on stanowić samodzielne przedsiębiorstwo. Znajduje to wyraz w Schemacie Organizacyjnym Przedsiębiorstwa wskazującym na wyodrębnienie Zakładu Prefabrykacji Betonu X jako funkcjonującej w ramach Przedsiębiorstwa zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opisywany we wniosku zespół składników majątkowych ma potencjalną możliwość spełnienia warunków niezbędnych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wnoszonego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, odnosząc się do pytania zawartego we wniosku, które wyznacza zakres interpretacji indywidualnej, a które dotyczy ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (konieczności kontynuowania dla celów podatkowych „wyceny” środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych Działu), podnieść należy, że całościowe regulacje odnoszące się do przedmiotowej kwestii obejmują przepisy art. 15 ust. 1s i art. 16g ust. 10a w związku z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść ww. przepisów jednoznacznie wskazuje na obowiązek podmiotu otrzymującego aport, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do kontynuowania wyceny podatkowej wszystkich składników majątkowych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Dopełnieniem wskazanej zasady kontynuacji jest reguła określona w art. 16h ust. 3a w związku z art. 16h ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którą podmiot nabywający przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w drodze wkładu niepieniężnego dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący aport.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie zaś z art. 16b ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W celu prawidłowego określenia wartości początkowej składników majątkowych pozyskanych w drodze aportu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2011 r. wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 1s, zgodnie z którym w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

Stosownie do art. 15 ust. 1s ustawy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką kapitałową, do której planowane jest wniesienie aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wejdą składniki zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, oraz inne składniki majątku Działu (a więc niebędące) środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi u podmiotu wnoszącego aport) wniesione aportem do Podatnika.

W myśl art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16g ust. 10a ww. ustawy, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Zatem, w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa środki trwałe i wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych środków ustala się na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy, tj. w wartości początkowej określonej

w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Przy czym, wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 15 ust. 1u ustawy podatkowej, w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Z kolei wartość składników majątku niebędących środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi u podmiotu wnoszącego aport, a otrzymanych w ramach wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa ustala się stosownie do treści art. 15 ust. 1s pkt 2, tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Tak wiec treść ww. przepisów jednoznacznie wskazuje na obowiązek podmiotu otrzymującego aport, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, do kontynuowania wyceny podatkowej wszystkich składników majątkowych, wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa. Oznacza to zatem, że składniki majątkowe niemające w księgach podmiotu wnoszącego wkład wartości podatkowej, nie mogą być rozliczane dla celów podatku dochodowego przez podmiot otrzymujący ten aport. Brak jest przepisu upoważniającego podmiot otrzymujący aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do identyfikowania innych niż powyżej składników majątkowych i nadawania im nowej wartości dla celów podatkowych, np. wartości rynkowej.

W świetle powyższych przepisów uznać należy więc, iż spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej otrzymanych aportem w ramach przedsiębiorstwa składników majątku:

*   ujętych uprzednio w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki X S.A.", czyli podmiotu wnoszącego aport,
*   nie ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport (pozostałych składników majątku), w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych X S.A.", a więc podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia.

Powyższa wykładnia przepisów prawa jest zgodna z powołanym przez Spółkę w stanowisku uzasadnieniem do ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), w którym podkreślono, że „zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni, także przy określeniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład”. Zasadę tę ustawodawca zrealizował poprzez dodanie ww. ustawą zmieniającą art. 15 ust. 1s pkt 1 i 2 oraz nadanie nowego brzmienia art. 16g ust. 10a ustawy z pominięciem zdania drugiego (w stosunku do brzmienia tego przepisu obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.).

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie w spółce X S.A. Działu Prefabrykacji Betonu X pozwała na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy w związku z czym, po dokonaniu przez Spółkę aportu Działu do Wnioskodawcy, Wnioskodawca określi wartość początkową nabytych składników majątkowych w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych X S.A. znajduje uzasadnienie w podanych powyżej przepisach art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.