Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-29
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz unijny; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; projekt; promocja; źródło-źródło odnawialne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: „…”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Szpitalem … . Właścicielami są: … oraz … .

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz składa deklaracje VAT. Zgodnie ze statutem jednostka prowadzi działalność związaną z realizacją świadczeń opieki medycznej, w tym zakontraktowanych umowami z … - są to usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Do zadań Wnioskodawcy należą przede wszystkim udzielanie kompleksowych świadczeń medycznych z zakresu leczenia szpitalnego, udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, wykonywanie badań diagnostycznych i laboratoryjnych, realizacji programów z zakresu profilaktyki i promocji zdrowia.

Wnioskodawca świadczy usługi w ramach kontraktu z … w zakresie lecznictwa szpitalnego i jego pochodnych. Oprócz kontraktu z …, Wnioskodawca świadczy również usługi na rzecz innych podmiotów gospodarczych, organów publicznych oraz osób fizycznych. Są to różnego rodzaju usługi medyczne oraz niemedyczne, między innymi najmy.

Z punktu widzenia rozliczania podatku VAT, Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności (świadczy usługi) uprawniające i nieuprawniające do odliczenia naliczonego podatku. Usługi zwolnione dotyczą usług medycznych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz wykonywane w ramach umowy z … .

Usługi opodatkowane stawką 23% dotyczą przede wszystkim najmu pomieszczeń. Poza usługami najmu tą stawką opodatkowane są usługi sterylizacji, usługi parkingowe, refaktury za media.

Usługi opodatkowane stawką 8% dotyczą refaktur za media, refaktur za karty … .

Podatek VAT naliczony odliczany od podatku VAT należnego dotyczy wyłącznie odliczeń w wysokości naliczonego podatku VAT na refakturach za media kontrahentom. Najemcy mają podliczniki, więc obciążenia wynikają z faktycznego zużycia mediów. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie musi stosować współczynnika VAT, gdyż znane są konkretne wartości.

Poza kosztami mediów Wnioskodawca nie ponosi innych kosztów, które podlegałyby działalności mieszanej.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie projektu nr … pn.: „…”. Wniosek został wybrany do dofinansowania w ramach naboru nr … .

W ramach prac, które rozpoczną się w tym roku, a zakończą w 2022 r. docieplone zostaną ściany i dach szpitala (ten ostatni przejdzie także remont łącznie z wymianą instalacji odgromowej), wymienione będą okna i drzwi zewnętrzne, zainstalowana instalacja OZE i wykonana opaska izolacyjna budynku.

W odniesieniu do ww. wniosku Urząd Marszałkowski Województwa … zobowiązał Wnioskodawcę do przedłożenia indywidualnej interpretacji organu podatkowego potwierdzającego prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę systemu rozliczeń podatku VAT i nie odliczenia podatku we wskazanym przez Wnioskodawcę zakresie.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106), proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako podział rocznego obrotu z tych czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcja ta na podstawie danych za 2019 r. wynosi 3%. Obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w 2019 r. wyniósł … zł. Z kolei obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zwolnione z VAT) w 2019 r. wyniósł … zł. Daje to wskaźnik wyliczony w wysokości 2,60%. Zatem proponowany wskaźnik zaokrąglony do najbliższej liczby całkowitej wynosi 3%.

Prace remontowe będą wykonywane tylko na budynku bloku leczniczego i na budynku bloku łóżkowego. Wnioskodawca posiada jeszcze inne odrębnie wyodrębnione w ewidencji środków trwałych budynki, m.in. budynek bloku …, budynek polikliniki, budynek patomorfologii.

Proporcja obliczona na podstawie przychodów uzyskanych z działalności prowadzonych na budynkach podlegających inwestycji wynosi 0,86%, a więc uznaje się, że wynosi 0%.

Wnioskodawca uznaje, że chce ująć cały podatek naliczony VAT jako koszt (wydatek) kwalifikowany, ze względu na przepis art. 86 oraz art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który nie daje możliwości odzyskania (odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednostka dokonuje również sprzedaży opodatkowanej, jednak wysokość tej sprzedaży dotyczącej budynków objętych inwestycją, w odniesieniu do rocznego obrotu uzyskiwanych na tych budynkach (określona zgodnie z art. 90 ust.2-8 ustawy o VAT) nie przekracza 2%. Oświadczenie w sprawie kwalifikowalności podatku VAT, składane przez zarząd Wnioskodawcy, nie jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym brak możliwości odzyskania podatku - zgodnie z wytycznymi do wniosku o dofinansowanie projektu należy dołączyć również indywidualną interpretację, czy w odniesieniu do realizowanego przez beneficjenta projektu istnieje możliwość odzyskania podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do realizowanego projektu nr … pn.: „…” istnieje możliwość częściowego lub całkowitego odzyskania przez Wnioskodawcę podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów w ramach realizacji opisanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uzyskaniem dofinansowania Wnioskodawcę projektu pn.: „…” Wnioskodawca został zobligowany do przedłożenia indywidualnej interpretacji organu podatkowego potwierdzającego prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę systemu rozliczeń podatku VAT i nie odliczenia podatku we wskazanym przez Wnioskodawcę zakresie. W ramach prac, które rozpoczną się w tym roku, a zakończą w 2022 r., docieplone zostaną ściany i dach szpitala (ten ostatni przejdzie także remont łącznie z wymianą instalacji odgromowej), wymienione będą okna i drzwi zewnętrzne, zainstalowana instalacja OZE i wykonana opaska izolacyjna budynku.

W związku z tym Wnioskodawca będzie ponosił koszty usług związane z realizacją inwestycji. Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia należnego podatku VAT za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. Obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w 2019 r. wyniósł … zł. Z kolei obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zwolnione z VAT) w 2019 r. wyniósł … zł. W związku z tym Wnioskodawca wyliczył współczynnik VAT dla całej działalności na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.). Według powyższych szacunków wykonanych na bazie 2019 r. prognozowana proporcja na 2020 r. wynosić będzie 2,60%, czyli wskaźnik zaokrąglony do najbliższej liczby całkowitej wynosi 3%.

Trzeba wziąć pod uwagę, iż prace remontowe będą wykonywane na budynku bloku leczniczego i na budynku bloku łóżkowego, a Wnioskodawca posiada jeszcze inne odrębnie wyodrębnione w ewidencji środków trwałych budynki, m.in. budynek bloku …, budynek polikliniki, budynek patomorfologii.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust.2 pkt 1a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ww. zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust.10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Na budynkach, które będą podlegały termomodernizacji działalność opodatkowana jest prowadzona tylko w zakresie usług sterylizacji. Pozostała działalność opodatkowana jest prowadzona na innych budynkach. Przychody z działalności zwolnionej z podatku VAT prowadzonej na budynkach objętych omawianą inwestycją wynoszą … zł, natomiast przychody z tytułu działalności opodatkowanej wynoszą … zł. W związku z tym, proporcja wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 2 wyłącznie dla przychodów realizowanych na budynkach podlegających termomodernizacji wynosi 0,86 %. Z uwagi na fakt, że proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 art. 90 nie przekracza 2% w zakresie prac związanych z realizacją ww. projektu, Wnioskodawca uznaje, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonuje odliczenia podatku.

Na tej podstawie Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu oraz nie ma możliwości odzyskania w inny sposób podatku VAT, ponieważ zakupy realizowane w ramach projektu związane będą z działalnością zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z stanowiskiem Wnioskodawcy współczynnik powinien być obliczony dla przychodów budynków, na których będzie prowadzona inwestycja, a nie na bazie przychodów całej spółki.

Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej jest niezbędne celem złożenia wniosku do Urzędu Marszałkowskiego Województwa … potwierdzającego prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę systemu rozliczeń podatku VAT i nie odliczenia podatku we wskazanym przez Wnioskodawcę zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl przepisu wyrażonego w art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy, które to znajdują zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przytoczone przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy, stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Państwa członkowskie mogą uwzględnić w mianowniku wysokość subwencji innych niż subwencje bezpośrednio związane z ceną dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 73.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, że – „Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

*   stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności”.

Przepisy art. 90 ust. 4-10 ustawy zawierają szczegółowe regulacje dotyczące ustalania proporcji, o której mowa w ust. 3.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Szpitalem, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności (świadczy usługi) uprawniające i nieuprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Czynności w zakresie usług medycznych na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz wykonywane w ramach umowy z … są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi opodatkowane stawką 23% dotyczą przede wszystkim najmu pomieszczeń. Poza usługami najmu tą stawką opodatkowane są usługi sterylizacji, usługi parkingowe, refaktury za media. Usługi opodatkowane stawką 8% dotyczą refaktur za media, refaktur za karty … . Podatek VAT naliczony odliczany od podatku VAT należnego dotyczy wyłącznie odliczeń w wysokości naliczonego podatku VAT na refakturach za media kontrahentom. Najemcy mają podliczniki, więc obciążenia wynikają z faktycznego zużycia mediów. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie musi stosować współczynnika VAT, gdyż znane są konkretne wartości. Poza kosztami mediów Wnioskodawca nie ponosi innych kosztów, które podlegałyby działalności mieszanej.

Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o dofinansowanie projektu nr … pn.: „…”. W ramach prac, które rozpoczną się w 2020 r., a zakończą w 2022 r. docieplone zostaną ściany i dach szpitala (ten ostatni przejdzie także remont łącznie z wymianą instalacji odgromowej), wymienione będą okna i drzwi zewnętrzne, zainstalowana instalacja OZE i wykonana opaska izolacyjna budynku. Prace remontowe będą wykonywane tylko na budynku bloku leczniczego i na budynku bloku łóżkowego. Wnioskodawca posiada jeszcze inne odrębnie wyodrębnione w ewidencji środków trwałych budynki, m.in. budynek bloku …, budynek polikliniki, budynek patomorfologii.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwości czy będzie miał możliwość częściowego lub całkowitego odzyskania (odliczenia) podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu pn.: „…”.

Mając na uwadze powołane powyżej regulacje, należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jak wskazano wyżej, art. 90 ustawy będzie miał zastosowanie w sytuacji, gdy dokonanie bezpośredniej alokacji nie będzie możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy służyć będą obu rodzajom działalności, podatnik może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Wnioskodawca wskazał, że prace związane z realizacją projektu będą realizowane wyłącznie w budynku łóżkowym i budynku leczniczym. Pozostałe wyodrębnione w ewidencji środków trwałych budynki, m.in. budynek bloku …, budynek polikliniki, budynek patomorfologii nie są objęte realizacją opisywanego projektu. Remontowane budynki wykorzystywane są w większości do objętej zwolnieniem działalności medycznej, a w minimalnym stopniu do działalności opodatkowanej stawką podstawową. Wnioskodawca wskazał, że proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obliczona na podstawie przychodów uzyskanych tylko i wyłącznie z działalności prowadzonych w budynkach podlegających inwestycji wynosi 0,86%.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że uzyskany przez niego w 2019 r. całkowity obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wyniósł … zł, a obrót z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zwolnione z VAT) wyniósł … zł co daje wskaźnik wyliczony w wysokości 2,60% a po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej wynosi 3%.

Zatem przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wprost wskazują, że nabywane w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu towary i usługi wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych z podatku oraz do czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji jak już wskazano przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać z zastosowaniem proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe oznacza, że proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oblicza się „globalnie” dla danego podmiotu, a nie tylko dla „zakresu prac” w przedmiotowym przypadku dla prac termomodernizacyjnych obejmujących tylko część środków trwałych tj. budynku łóżkowego i budynku leczniczego. Proporcję oblicza się dla całej działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot, z uwzględnieniem całkowitego rocznego obrotu ogółem uzyskanego ze sprzedaży opodatkowanej oraz ogółem obrotu uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej. Regulacja art. 90 ust. 3 ustawy nie przewiduje wbrew stanowisku Wnioskodawcy metody obliczenia proporcji, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdego z nabytych towarów.

W konsekwencji w niniejsze sprawie nie znajdzie zastosowania – jak przedstawia to Wnioskodawca – wyliczenie proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy w oparciu jedynie o obrót przypisany budynkom objętym zakresem modernizacji. Jak to bowiem zostało wyjaśnione w art. 90 ust. 3 ustawy, ustawodawca jednoznacznie określił jak należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonać odliczeń, tym samym argumentacja Wnioskodawcy, że „współczynnik powinien być obliczony dla przychodów budynków, na których będzie prowadzona inwestycja, a nie bazie przychodów całej spółki”, jak wskazano wyżej, nie znajduje podstaw w przepisach ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca celem przypisania konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) będzie zobowiązany stosować proporcję wyliczoną dla całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a nie tylko dla działalności gospodarczej wykonywanej w zakresie budynków objętych projektem.

Jak wskazał Wnioskodawca proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wyliczona z uwzględnieniem całkowitego rocznego obrotu ogółem uzyskanego ze sprzedaży opodatkowanej oraz ogółem obrotu uzyskanego ze sprzedaży zwolnionej Wnioskodawcy w 2019 r. wynosi po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej 3%.

Tym samym skoro nabywane w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu towary i usługi wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją projektu gdyż proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy powinna być obliczony dla przychodów budynków, na których będzie prowadzona inwestycja, a nie na bazie przychodów całej Spółki jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy, proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.