Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.827.2022.2.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną oraz sposób dokonania odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura-infrastruktura techniczna; inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

‒ nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną w części dotyczącej kanalizacji deszczowej, utwardzenia terenu, dróg wewnętrznych, sieci energetycznej, oświetlenia terenu,

‒ prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną w części dotyczącej sieci światłowodowej,

‒ nieprawidłowe w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę techniczną w części dotyczącej sieci światłowodowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2023 r. (wpływ 6 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych. Gmina zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”) polegającą na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na terenie Gminy.

Inwestycja polegała w szczególności na przygotowaniu inwestycyjnych działek ewid. Nr 1 oraz 2 (powstałych z podziału dz. ewid. nr 3); nr 4, 5 oraz 6 (powstałych z podziału dz. ewid. nr 7) oraz nr 8 (dalej łącznie jako „Nieruchomość”) do najmu/dzierżawy albo sprzedaży poprzez zrealizowanie następujących prac:

· modernizacji komina przemysłowego; (ii) rozbiórki obiektów poprzemysłowych i uporządkowania terenu; oraz (iii) rozbudowy i modernizacji budynku (dalej: „Budynek”) (dalej łącznie: „Infrastruktura nieruchomościowa”), a także:

· (iv) wykonania sieci światłowodowej, (v) budowy kanalizacji deszczowej dla odwodnienia dróg, (vi) utwardzenia terenu, (vii) budowy dróg wewnętrznych, (viii) budowy sieci energetycznej, (ix) wykonania oświetlenia terenu (dalej łącznie: „Infrastruktura techniczna”).

Infrastruktura nieruchomościowa jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług najmu lub dzierżawy Nieruchomości/Budynku albo w całości lub w części będzie podlegała sprzedaży (w ramach dostawy Nieruchomości/Budynku), tj. służy/będzie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Kwestia uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług najmu lub dzierżawy/sprzedaży działek inwestycyjnych oraz zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części oraz opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia ww. czynności, a także prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową oraz sposobu dokonania tego odliczenia została potwierdzona w wydanej dla Gminy przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji z dnia 7 lipca 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.164.2018.12.JSZ (dalej: „Interpretacja”).

Natomiast Infrastruktura techniczna służy/będzie służyć Gminie do korzystania z Infrastruktury nieruchomościowej oraz Nieruchomości w ramach opisanych wyżej czynności opodatkowanych VAT. W tym zakresie Gmina pragnie wskazać, że wybudowana Infrastruktura techniczna, tj.:

1) sieć światłowodowa służy dostarczeniu Internetu do Infrastruktury nieruchomościowej, w szczególności możliwość korzystania z tej sieci jest zapewniona/zapewniania w drodze umów najmu Budynku/lokali w Budynku (będącego częścią Infrastruktury nieruchomościowej). Ponadto, część sieci światłowodowej jest obecnie przedmiotem najmu: jedno ciemne włókno światłowodowe Gmina wynajmuje podmiotowi zewnętrznemu, zaś pozostałe włókna światłowodowe Gmina planuje wynająć (obecnie Gmina jest na etapie poszukiwania podmiotów chętnych do współpracy w tym zakresie). Poza tym sieć ta nie służy żadnym innym celom.

2) kanalizacja deszczowa służy wyłącznie korzystaniu z Infrastruktury nieruchomościowej i Nieruchomości – bez budowy zapewnienia możliwości odprowadzenia wody deszczowej Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości/wynająć Budynku/lokali w Budynku (będącego częścią Infrastruktury nieruchomościowej), gdyż Nieruchomość ta nie spełniałaby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców/najemców. Kanalizacja deszczowa powstała w ramach Infrastruktury technicznej nie odprowadza wód z żadnych innych nieruchomości niż Nieruchomość.

3) utwardzenie terenu służy wyłącznie korzystaniu z Nieruchomości i Infrastruktury nieruchomościowej – bez wykonania prac polegających na utwardzeniu terenu korzystanie z Nieruchomości i Infrastruktury nieruchomościowej byłoby niemożliwe. Należy tu też wskazać, że utwardzone tereny służą wyłącznie inwestorom funkcjonującym w ramach Nieruchomości oraz ich kontrahentom/dostawcom/klientom itp. Utwardzenie terenu dokonane w ramach Infrastruktury technicznej nie objęło żadnych innych nieruchomości poza Nieruchomością.

4) drogi wewnętrzne służą wyłącznie korzystaniu z Nieruchomości i Infrastruktury nieruchomościowej – bez umożliwienia dojazdu do Infrastruktury nieruchomościowej Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości/wynająć Budynku/lokali w Budynku (będącego częścią Infrastruktury nieruchomościowej), gdyż Nieruchomość nie spełniałaby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców/najemców.

Wybudowane w ramach Inwestycji drogi wewnętrzne służą wyłącznie inwestorom funkcjonującym w ramach Nieruchomości oraz ich kontrahentom/dostawcom/klientom, itp. Drogi te nie stanowią dróg publicznych i nie mają charakteru dróg przejazdowych do okolicznych osiedli lub domostw.

5) sieć energetyczna służy wyłącznie korzystaniu z Nieruchomości i Infrastruktury nieruchomościowej, w szczególności możliwość podpięcia do tej sieci i korzystania z niej jest zapewniona/zapewniana w drodze umów najmu lokali znajdujących się w Budynku. Sieć energetyczna powstała w ramach Infrastruktury technicznej nie obsługuje żadnych innych nieruchomości poza Nieruchomością.

6) oświetlenie służy wyłącznie korzystaniu z Nieruchomości i Infrastruktury nieruchomościowej – bez oświetlenia Budynku, dróg wewnętrznych i terenów Nieruchomości, Gmina nie byłaby w stanie w praktyce sprzedać Nieruchomości/wynająć lokali zlokalizowanych w Budynku, gdyż nieruchomość nie spełniałaby podstawowych wymogów potencjalnych nabywców/najemców Nieruchomości. Oświetlenie powstałe w ramach Infrastruktury technicznej nie jest wykorzystywane do oświetlania żadnych innych terenów poza Nieruchomością.

Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Jak dotąd Gmina nie odliczyła VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę techniczną.

Wydatki dotyczące Inwestycji zostały sfinansowane w części ze środków własnych, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej „RPO”). W ramach ww. dofinansowania VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Gmina pragnie podkreślić, że najem/sprzedaż Nieruchomości/części Nieruchomości stanowią czynności/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (co zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy i wskazanej wyżej Interpretacji).

Jednocześnie Gmina informuje, że nie planuje wykorzystania Nieruchomości do czynności wykonywanych jako organ władzy publicznej. Podkreślić także należy, że Infrastruktura techniczna będąca przedmiotem niniejszego wniosku służy wyłącznie Nieruchomości i Infrastrukturze nieruchomościowej, tj. nie służy/nie będzie służyła w żadnym stopniu innym nieruchomościom na terenie Gminy, w szczególności nieruchomościom wykorzystywanych przez Gminę w celach publicznoprawnych bądź mieszanych.

Gmina wykorzystuje wydatki ponoszone na Infrastrukturę techniczną jedynie do czynności obejmujących najem/sprzedaż Nieruchomości i Infrastruktury nieruchomościowej, dla której funkcjonowania niezbędne jest istnienie Infrastruktury technicznej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wydatki ponoszone na Infrastrukturę techniczną są/będą związane z zadaniami własnymi Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Podkreślić jednak należy, że wykonując określone zadania własne Gmina może realizować je w ramach działalności gospodarczej, co ma miejsce w tym wypadku.

Gmina pragnie jeszcze raz podkreślić, że Infrastruktura techniczna będąca przedmiotem Wniosku służy/będzie służyła wyłącznie Nieruchomości i Infrastrukturze nieruchomościowej, tj. nie służy/nie będzie służyła w żadnym stopniu innym nieruchomościom na terenie Gminy, w szczególności nieruchomościom wykorzystywanych przez Gminę w celach publicznoprawnych bądź mieszanych.

Gmina wykorzystuje wydatki ponoszone na Infrastrukturę techniczną jedynie do czynności obejmujących najem/sprzedaż Nieruchomości i Infrastruktury nieruchomościowej, dla której funkcjonowania niezbędne jest istnienie Infrastruktury technicznej. Jednocześnie, Infrastruktura nieruchomościowa jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług najmu lub dzierżawy Nieruchomości/Budynku albo w całości lub w części będzie podlegała sprzedaży (w ramach dostawy Nieruchomości/Budynku), tj. służy/będzie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina ponosiła wydatki na Infrastrukturę techniczną w okresie od grudnia 2016 r. do listopada 2019 r. Gmina otrzymała pierwszą fakturę dokumentującą wydatki na Infrastrukturę techniczną w grudniu 2016 r., natomiast ostatnią w listopadzie 2019 r.

Gmina poniżej wskazuje dokładne daty oddania do użytkowania poszczególnych elementów Infrastruktury technicznej, których dotyczy Wniosek, na podstawie otrzymanych dokumentów OT:

· Sieć światłowodowa – przyjęcie środka trwałego w dniu 28 czerwca 2019 r.

· Sieć kanalizacji deszczowej – przyjęcie środka trwałego w dniu 30 sierpnia 2019 r.

· Drogi, chodniki i parkingi – przyjęcie środka trwałego w dniu 27 września 2019 r.

· Sieć energetyczna – przyjęcie środka trwałego w dniu 28 czerwca 2019 r.

· Oświetlenie – przyjęcie środka trwałego w dniu 28 czerwca 2019 r.

· Modernizacja kanalizacji deszczowej – przyjęcie środka trwałego w dniu 27 września 2019 r.

Poszczególne elementy Infrastruktury technicznej zrealizowane w ramach Inwestycji będą stanowić budowle czy też ich części w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Gmina pragnie wskazać, że wartość początkowa poszczególnych elementów Infrastruktury technicznej wymienionych we wniosku przekracza 15 000 zł.

Gmina pragnie poinformować, iż poszczególne elementy Infrastruktury technicznej, o których mowa we Wniosku, zostały wprowadzone przez Gminę do ewidencji środków trwałych.

Zgodnie z dokumentacją OT wysokość nakładów poniesionych przez Gminę na sieć światłowodową wyniosła 51 498, 82 zł brutto. Dotychczas umową najmu objęte zostało jedno ciemne włókno światłowodowe, natomiast Gmina planuje w przyszłości również wynająć pozostałe włókna światłowodowe. Obecnie Gmina jest na etapie poszukiwania podmiotów zainteresowanych. Obowiązująca umowa najmu z podmiotem zewnętrznym odnośnie ww. części sieci światłowodowej (tj. jednego włókna sieci światłowodowej) została zawarta dnia 2 sierpnia 2021 r. na czas nieokreślony. Ponadto, sieć światłowodowa służy dostarczeniu Internetu do Infrastruktury nieruchomościowej, w szczególności możliwość korzystania z tej sieci jest zapewniona/zapewniania w drodze umów najmu lokali/serwerów znajdujących się w Budynku.

Wartość czynszu należnego Gminie z tytułu najmu jednego ciemnego włókna sieci światłowodowej na podstawie zawartej umowy z dnia 2 sierpnia 2021 r. (wraz z aneksem do umowy) wynosi 250 zł netto miesięcznie (tj. 3 000 zł netto + plus podatek VAT w skali roku).

Gmina pragnie wskazać, że kwota ustalonego czynszu na podstawie zawartej umowy z dnia 2 sierpnia 2021 r. między Gminą a podmiotem zewnętrznym jest obecnie stała. Podobnie w stosunku do części sieci światłowodowej, która obecnie nie jest objęta najmem, natomiast Gmina planuje w przyszłości takie wykorzystanie lub też cześć ta będzie służyła na potrzebę sprzedanych Nieruchomości, Gmina również obecnie zakłada, że ustalona kwota czynszu z tego tytułu będzie stała.

Obowiązujący obecnie czynsz z tytułu najmu został ustalony na poziomie stałym. Gmina obecnie zakłada również, aby kwota ustalonego czynszu w przyszłości w stosunku do planowanego najmu pozostałej części sieci światłowodowej również była na poziomie stałym.

Wysokość obowiązującej stawki czynszu w zakresie jednego włókna sieci światłowodowej została określona przez Gminę na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym cen dzierżawy włókien światłowodowych dostępnych w sieci operatorów telekomunikacyjnych, np. … przy uwzględnieniu odcinka, na którym nastąpiło wydzierżawienie.

Wobec powyższego wysokość obowiązującego czynszu nie została skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych na budowę sieci światłowodowej.

Wydatki poniesione na całą sieć światłowodową wyniosły \`(...)\` zł brutto. Natomiast kwota czynszu najmu w skali roku odnośnie do jednego włókna sieci światłowodowej wynosi \`(...)\` zł brutto.

Gmina zaznacza jednocześnie, że nie jest w stanie wydzielić wydatków poniesionych na jedno włókno sieci światłowodowej, które jest obecnie przedmiotem najmu.

Chcąc jednak odpowiedzieć na pytanie Organu, Gmina wskazuje relację nakładów na całość wykonanej sieci światłowodowej do rocznej kwoty czynszu za najem jednego ciemnego włókna światłowodu, która kształtuje się na poziomie ok. 7%. Ww. stosunek może jednak ulegać zmianie ze względu zwiększenie/zmniejszenie liczby elementów Infrastruktury technicznej będących przedmiotem najmu/dzierżawy, w tym w szczególności liczby włókien światłowodowych, a także zmianę stawki za wynajem włókna światłowodowego obecnie wynajmowanego.

Aktualna wysokość czynszu z tytułu najmu/dzierżawy włókna sieci światłowodowej umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych na Infrastrukturę technicznej.

Jednakże Gmina nie jest w stanie wydzielić wysokości wydatków poniesionych wyłącznie na jedno włókno sieci światłowodowej, które obecnie jest objęte umową najmu, wobec czego Gmina nie jest jednoznacznie w stanie określić w jakim okresie pobierany czynsz umożliwi zwrot nakładów inwestycyjnych na budowę sieci światłowodowej będącej elementem Infrastruktury technicznej.

Gmina informuje, że każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu najmu części sieci światłowodowej (tj. jednego włókna sieci światłowodowej). Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji wydaje się niewłaściwe.

Gmina pragnie wskazać, że zgodnie z Uchwałą Rady Gminy łączna planowana kwota dochodów Gminy w 2023 r. wyniesie \`(...)\` zł.

Ponadto, uwzględniając dostępne dane, Gmina potencjalne w 2023 r. uzyska dochód z tytułu najmu zewnętrznemu podmiotowi jednego włókna sieci światłowodowej w ramach Infrastruktury technicznej na poziomie ok. \`(...)\` zł.

Wobec powyższego stosunek czynszu dzierżawnego należnego Gminie z tytułu najmu części sieci światłowodowej w ramach Infrastruktury technicznej, w skali roku do dochodów Gminy wyniesie ok. 0,006% (w oparciu o planowane dochody Gminy za 2023 r.).

W ocenie Gminy dochód ten jest znaczący dla jej budżetu (przykładowo pozwala finansować część wydatków związanych z utrzymaniem Infrastruktury nieruchomościowej, której służy Infrastruktura techniczna).

Wysokość obowiązującej stawki czynszu w zakresie jednego włókna sieci światłowodowej została określona przez Gminę na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym cen dzierżawy włókien światłowodowych dostępnych w sieci operatorów telekomunikacyjnych, np. … przy uwzględnieniu odcinka, na którym nastąpiło wydzierżawienie.

Warto wskazać, że zgodnie z ukształtowanym w orzecznictwie i doktrynie poglądem art. 40 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 40) nie może być podstawą do ustalenia cen sztywnych za korzystanie z mienia komunalnego, nawet wówczas, gdy tak ustalona cena miałaby w określonym przedziale czasowym charakter rynkowy.

Innymi słowy, cena świadczonej usługi ustalana przez strony umowy (a więc organ wykonawczy gminy i kontrahenta) może być negocjowana w ramach tzw. swobody umów. Organ wykonawczy, przystępując do negocjacji w zakresie ustalenia wysokości stawek czynszu (ceny, którą zapłaci odbiorca), w pierwszej kolejności powinien ocenić przesłanki popytu i podaży na lokalnym rynku w odniesieniu do oferowanego dobra komunalnego – na gruncie niniejszej sprawy – włókien światłowodowych.

W konsekwencji, Gmina ustaliła wysokość wynagrodzenia za wynajem włókna sieci światłowodowej na takim poziomie, który był do zaakceptowania przez potencjalnych najemców. W przeciwnym razie, tj., gdyby Gmina nie znalazła najemców, musiałaby ponosić stałe koszty utrzymania, co nie byłoby działaniem racjonalnym ekonomicznie. W świetle powyższych uwag, w ocenie Gminy, czynsz za wynajem włókna sieci światłowodowej został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (uwzględniającej popyt, a także ewentualne koszty funkcjonowania i obsługi).

Zgodnie z zapisami umowy najmu zawartej w dniu 2 sierpnia 2021 r. pomiędzy Gminę a podmiotem zewnętrznym, koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym oddanej w najem części sieci Światłowodowej (tj. jedno włókno sieci światłowodowej) pokrywa Gmina.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartym w złożonym przez Gminę Wniosku Infrastruktura nieruchomościowa jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług najmu lub dzierżawy Nieruchomości/Budynku albo w całości lub w części będzie podlegała sprzedaży (w ramach dostawy Nieruchomości/Budynku), tj. służy/będzie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ponadto Gmina uzyskała pozytywną interpretację indywidualną DKIS z dnia 7 lipca 2021 r. o sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.164.2018.12.JSZ, potwierdzającą kwestie uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia usług najmu lub dzierżawy/sprzedaży działek inwestycyjnych oraz zmodernizowanych/naniesionych budynków, budowli lub ich części oraz opodatkowania podatkiem VAT i nie korzystania ze zwolnienia ww. czynności, a także prawa Gminy do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę nieruchomościową oraz sposobu dokonania tego odliczenia.

Podkreślić także należy, że elementy Infrastruktury technicznej, do których należy sieć światłowodowa, kanalizacja deszczowa, utwardzenie terenu, drogi wewnętrzne, sieć energetyczna oraz oświetlenie terenu, będące przedmiotem złożonego wniosku służą wyłącznie Nieruchomości i Infrastrukturze nieruchomościowej, tj. nie służą/nie będą służyły w żadnym stopniu innym nieruchomościom na terenie Gminy, w szczególności nieruchomościom wykorzystywanych przez Gminę w celach publicznoprawnych bądź mieszanych. Gmina wykorzystuje wydatki ponoszone na Infrastrukturę techniczną jedynie do czynności obejmujących najem/sprzedaż Nieruchomości i Infrastruktury nieruchomościowej, dla której funkcjonowania niezbędne jest istnienie Infrastruktury technicznej.

Wobec powyższego, Gmina nie ma zawartych umów najmu/dzierżawy na poszczególne elementy Infrastruktury technicznej wymienionych przez Organ w pytaniu. Jednocześnie, tak jak Gmina wskazała powyżej wszystkie elementy Infrastruktury technicznej (tj. kanalizacja deszczowa, utwardzenie terenu, drogi wewnętrzne, sieć energetyczna, oświetlenie terenu oraz sieć światłowodowa jako całość) służą Infrastrukturze nieruchomościowej, która jest przez Gminę w całości wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jednocześnie, wartość nakładów inwestycyjnych na elementy Infrastruktury technicznej wymienione przez Organ w pytaniu wyniosła odpowiednio dla:

· kanalizacji deszczowej – \`(...)\` zł brutto;

· utwardzenia terenu oraz dróg wewnętrznych – \`(...)\` zł brutto;

· sieci energetycznej – \`(...)\` zł brutto;

· oświetlenia terenu – \`(...)\` brutto.

### Pytania

1\. Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną?

2\. W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy:

1\. Przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną.

2\. Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku poprzez dokonanie korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie Wnioskodawca pragnie jeszcze raz zaznaczyć, iż kwestia opodatkowania VAT najmu/dzierżawy powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości albo sprzedaży działek wchodzących w skład Nieruchomości była przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku Gmina stanęła na stanowisku, iż będzie ona podatnikiem VAT z tytułu dokonywania na rzecz podmiotów trzecich najmu/dzierżawy oraz/lub sprzedaży działek znajdujących się na Nieruchomości po zakończeniu realizacji Inwestycji i jednocześnie czynności te będą podlegały opodatkowaniu VAT i nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT, a tym samym z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi opisanymi powyżej, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od nakładów na Infrastrukturę nieruchomościową.

Powyższe stanowisko w zakresie Infrastruktury nieruchomościowej powstałej w ramach Inwestycji zostało potwierdzone w wydanej dla Gminy pozytywnej Interpretacji.

Ad 1. Odliczenie kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną

a) Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa o VAT wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

b) Związek wydatków na Infrastrukturę techniczną z czynnościami opodatkowanymi VAT

W przedstawionym stanie faktycznym istnieje bezsporny związek wydatków na Infrastrukturę techniczną, które zostały przez Gminę poniesione w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi za pośrednictwem Infrastruktury nieruchomościowej w postaci umowy najmu powierzchni budynków, budowli lub ich części/sprzedaży działek zlokalizowanych na Nieruchomości wraz z naniesieniami. Będące przedmiotem niniejszego wniosku rodzaje wydatków były ściśle związane z realizacją Inwestycji i miały na celu utworzenie terenów inwestycyjnych na zlokalizowanej w jego obrębie Nieruchomości, a tym samym wpłynęły na możliwości Gminy w zakresie poszukiwania najemców ww. powierzchni/potencjalnych nabywców działek wchodzących w skład Nieruchomości. Posiadanie odpowiedniej Infrastruktury technicznej stanowi podstawę konkurencyjności oferty Gminy na polu starań o pozyskanie inwestorów i w znacznym stopniu decyduje o powodzeniu Inwestycji. Zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji przyszłych inwestycji. Tereny na obszarze Inwestycji nie posiadały dotąd infrastruktury (np. dróg wewnętrznych, sieci deszczowej, sieci światłowodowej), która pozwoliłaby przyciągnąć uwagę konkretnych inwestorów. Bardzo często uzbrojenie gruntu w ww. infrastrukturę jest warunkiem przesądzającym o wyborze lokalizacji pod inwestycję. Nie ulega wątpliwości, iż podmioty gospodarcze przy wyborze lokalizacji swoich inwestycji zwykle kierują się poziomem przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności możliwości prowadzenia tam działalności (np. produkcji, dowozu materiałów, etc.).

Należy zatem uznać, iż poniesione przez nią wydatki na Infrastrukturę techniczną były ściśle związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT związanych z Nieruchomością i Infrastrukturą nieruchomościową, tj. w związku z najmem/sprzedażą poszczególnych działek i zlokalizowanych na nich naniesieniach wchodzących w skład Nieruchomości.

W kontekście poniesionych przez Gminę wydatków na Infrastrukturę techniczną podkreślić należy także znaczenie zapewnienia swobodnej komunikacji w obrębie Nieruchomości. Było to niezwykle istotne dla przyszłych najemców lub potencjalnych nabywców, w tym na początkowym etapie Inwestycji w nowej lokalizacji, który wymagał sprowadzenia odpowiedniego sprzętu, wyposażenia itp.

Dlatego stworzenie Infrastruktury technicznej, w tym m.in. utwardzenie terenu, budowa wewnętrznej infrastruktury drogowej czy powstanie sieci światłowodowej, na terenie Inwestycji, decyduje o wyborze lokalizacji pod inwestycję przez potencjalnych najemców/nabywców. Konieczność przystosowania dzierżawionego lub nabytego terenu do gospodarczego wykorzystania było również wydatkiem angażującym znaczne nakłady finansowe i czasowe (konieczność pozyskania niezbędnych pozwoleń itp.).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, zapewnienie połączeń komunikacyjnych w obrębie Nieruchomości, tj. w szczególności poprzez wybudowanie sieci dróg wewnętrznych utwardzenie terenu czy powstanie sieci światłowodowej, związane jest jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem działek inwestycyjnych. Bez poniesienia ww. nakładów Gmina najprawdopodobniej nie byłaby w stanie znaleźć dzierżawców/nabywców Nieruchomości, gdyż inwestorzy wybraliby tereny lepiej przystosowane pod działalność gospodarczą.

Ponadto, wybudowanie Infrastruktury technicznej, służy wyłącznie inwestorom funkcjonującym w ramach Nieruchomości oraz ich kontrahentom/dostawcom/klientom itp. W szczególności, powstałe drogi wewnętrzne nie stanowią dróg publicznych o charakterze dróg przejazdowych do okolicznych osiedli lub domostw, oświetlenie nie oświetla innych terenów, kanalizacja deszczowa nie odprowadza wód z terenów spoza Nieruchomości itd.

Jako że najem/sprzedaż poszczególnych działek zlokalizowanych na Nieruchomości została/zostanie opodatkowana VAT, zdaniem Gminy należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek pomiędzy wskazanymi w opisie stanu faktycznego wydatkami na Infrastrukturę techniczną a czynnościami opodatkowanymi – najmem poszczególnych elementów Infrastruktury nieruchomościowej/sprzedażą działek wraz z naniesieniami w obrębie Nieruchomości.

c) Nakłady poniesione przez Gminę jako element cenotwórczy opodatkowanych VAT transakcji

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w praktyce gospodarczej uzbrojenie terenów odgrywa kluczową rolę przy najmie/sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Gminy świadczy o tym m.in. fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów o charakterze inwestycyjnym. Skoro przy ustalaniu wartości gruntów uwzględniany jest stopień uzbrojenia terenu, nie sposób zaprzeczyć istnieniu bezpośredniego związku pomiędzy zrealizowaniem Infrastruktury technicznej w ramach Inwestycji, a działalnością Gminy w formie najmu powierzchni budynków, budowli lub ich części zlokalizowanych na Nieruchomości/sprzedaży poszczególnych działek (i położonych na nich naniesień) zlokalizowanych na Nieruchomości.

Gmina zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz. TSUE wskazał w nim, że „(\`(...)\`) aby odliczenie podatku VAT było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia”. W świetle powyższego należy podkreślić, że poniesione przez Gminę nakłady na Infrastrukturę techniczną, w oczywisty sposób stanowią element cenotwórczy dostarczanych przez gminę towarów i świadczonych usług. Wartość rynkowa nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę jest bowiem istotnie wyższa od wartości gruntów pozbawionych odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej.

d) Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych

Stanowisko Gminy w przedmiotowym zakresie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 22 maja 2014 r. o sygn. I FSK 758/13, gdzie ocenie podlegał stan faktyczny podobny do będącego przedmiotem niniejszego wniosku. NSA wskazał w ww. wyroku, iż w sytuacji, gdy inwestycje związane z infrastrukturą techniczną (tj. budową rowów melioracyjnych i odwodnieniem terenu) miały na celu uatrakcyjnienie terenów zlokalizowanego w gminie parku przemysłowego oraz zapewnienie stosownej infrastruktury, to działania te niewątpliwie są związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, polegającymi na sprzedaży działek ulokowanych na terenie objętym inwestycją. W konsekwencji NSA doszedł do wniosku, że „Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”.

Pogląd o przysługiwaniu jednostkom samorządu terytorialnego prawa do odliczenia VAT w przypadku realizacji analogicznych inwestycji znajduje także odzwierciedlenie m.in. w:

· interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-477/12-3/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który zgodził się z wnioskodawcą, że ma on prawo do odliczenia VAT m.in. od wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych, wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych czy wykonaniem instalacji elektrycznej, jako że wydatki te związane są z opodatkowaną VAT sprzedażą nieruchomości;

· interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. ILPP1/443-849/14-3/HW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który przyznał, że w związku z wydatkami inwestycyjnymi obejmującymi m.in. budowę dróg dojazdowych, a także doprowadzenie sieci kanalizacyjnych, wodociągowych, gazowych, telekomunikacyjnych ponoszonymi w celu sprzedaży niezabudowanych działek pod budownictwo mieszkaniowe, gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto w wydanym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Krakowie z dniu 11 lutego 2021 r. o sygn. I SA/Kr 1265/20 odnoszącym się do zdarzenia przyszłego, w którym wnioskująca Gmina zamierza dokonać sprzedaży działek wraz z uzbrojonym terenem inwestycyjnym Sąd stwierdził, że: „Całość inwestycji ma za zadanie przysłużyć się celowi komercyjnemu, dzięki jej realizacji Gminie będzie łatwiej osiągnąć wyższą cenę sprzedaży gruntów oraz pozyskać dostateczną ilości inwestorów chętnych do nabycia działek w SAG. Jak już wskazano kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza jeszcze o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek w celu rozwijania się na nich MŚP, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych.”.

Analogiczne stanowisko zostało także potwierdzone w wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 1820/16, gdzie Sąd odnosząc się konkretnie do wykonania kanalizacji deszczowej, wskazał, że: „Nieprawidłowe zatem jest stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że przeznaczenie kanalizacji deszczowej ma charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że poniesione przez nią wydatki inwestycyjne dotyczyły wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i znajdujących się w strefie przemysłowej i nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym np. zabudowanych lub w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę). W istocie są to więc wydatki ponoszone na "dozbrojenie" nieruchomości znajdujących się w strefie przemysłowej, które podlegają sprzedaży w drodze umowy cywilnoprawnej, a więc w drodze czynności opodatkowanej. Celem podjęcia inwestycji było zapewnienie właściwej infrastruktury tym nieruchomościom, bez której sprzedaż przedmiotowych terenów inwestycyjnych byłaby zasadniczo niemożliwa lub bardzo utrudniona, a zatem przygotowanie określonych nieruchomości do sprzedaży poprzez zapewnienie im koniecznej infrastruktury do lokowania na nich nowych inwestycji, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom, jak chce tego organ. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miał bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako bezzasadną.”

Podsumowując, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków Gminy na Infrastrukturę techniczną, które są niewątpliwie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT polegającymi na odpłatnych usługach najmu/dzierżawy lub dostawy towarów (działek) opodatkowanych VAT.

Ad. 2 Termin realizacji prawa Gminy do odliczenia kwot VAT naliczonego od Inwestycji w zakresie Infrastruktury technicznej

Jak wykazano wyżej, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję w zakresie Infrastruktury technicznej na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie VAT zawartego w fakturach związanych z Inwestycją w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniach za okresy, w których otrzymano odpowiednie faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury technicznej, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W konsekwencji, w związku z poniesieniem wydatków na realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury technicznej Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego poprzez dokonanie korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną w części dotyczącej kanalizacji deszczowej, utwardzenia terenu, dróg wewnętrznych, sieci energetycznej, oświetlenia terenu,

‒ prawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną w części dotyczącej sieci światłowodowej,

‒ nieprawidłowe w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę techniczną w części dotyczącej sieci światłowodowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10 – ust. 13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r., art. 86 ust. 13 ustawy stanowi:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1626):

W przypadku gdy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstało przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 86 ust. 13 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z powołanych przepisów wynika, że nierozliczony w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku bądź za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Podatnik wykonujący swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego może to uczynić w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jesteście Państwo odpowiedzialni za realizację projektów inwestycyjnych. Zrealizowaliście Państwo inwestycję pn. „…” polegającą na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na terenie Gminy. Inwestycja polegała w szczególności na przygotowaniu inwestycyjnych działek do najmu/dzierżawy albo sprzedaży poprzez zrealizowanie następujących prac:

· modernizacji komina przemysłowego; (ii) rozbiórki obiektów poprzemysłowych i uporządkowania terenu; oraz (iii) rozbudowy i modernizacji budynku („Infrastruktura nieruchomościowa”), a także:

· (iv) wykonania sieci światłowodowej, (v) budowy kanalizacji deszczowej dla odwodnienia dróg, (vi) utwardzenia terenu, (vii) budowy dróg wewnętrznych, (viii) budowy sieci energetycznej, (ix) wykonania oświetlenia terenu ( „Infrastruktura techniczna”).

Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Jak dotąd nie odliczyli Państwo VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę techniczną. Wydatki dotyczące Inwestycji zostały sfinansowane w części ze środków własnych, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami na Infrastrukturę techniczną należy zauważyć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz powyższe przepisy w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę techniczną dotyczących kanalizacji deszczowej, utwardzenie terenu, dróg wewnętrznych, sieci energetycznej, oświetlenia terenu należy stwierdzić, że poniesienie ww. wydatków – wbrew temu co Państwo twierdzą – odbywa się w ramach władztwa publicznego. Gmina wykonując te zadania działa przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku – w odniesieniu do ww. wydatków – nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ poniesione wydatki na kanalizację deszczową, utwardzenie terenu, drogi wewnętrzne, sieć energetyczną, oświetlenie terenu, nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Niewątpliwie powstanie ww. infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, to jednak ww. infrastruktura pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym w zakresie ww. wydatków Państwo jako gmina nie możecie działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonujecie bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Działalność w zakresie opisanych we wniosku czynności, jest realizacją celu publicznego, do którego Państwo jesteście zobowiązani w drodze ustaw.

Tym samym w ramach realizowanej Inwestycji w części dotyczącej poniesionych wydatków na kanalizację deszczową, utwardzenie terenu, drogi wewnętrzne, sieć energetyczną, oświetlenie terenu, Państwo nie dokonują zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w omawianym przypadku warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie są spełnione, ponieważ ww. towary i usługi nabywane przez Państwa w związku z realizacją przedmiotowego zadania w powyższym zakresie nie są wykorzystywane do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych i tym samym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w powyższym zakresie.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną w części dotyczącej kanalizacji deszczowej, utwardzenia terenu, dróg wewnętrznych, sieci energetycznej, oświetlenia terenu należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie uwagi na powyższe rozstrzygniecie, nie udziela się odpowiedzi na pytanie dotyczące sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych wydatków na kanalizację deszczową, utwardzenie terenu, drogi wewnętrzne, sieć energetyczną, oświetlenie terenu.

Z kolei odnosząc się do poniesionych wydatków na sieć światłowodową należy zauważyć, że jak wynika z okoliczności sprawy część sieci światłowodowej jest obecnie przedmiotem najmu: jedno ciemne włókno światłowodowe wynajmują Państwo podmiotowi zewnętrznemu, zaś pozostałe włókna światłowodowe planują Państwo wynająć (obecnie są Państwo na etapie poszukiwania podmiotów chętnych do współpracy w tym zakresie).

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Najem sieci światłowodowej nie został przez ustawodawcę wymieniony wśród usług zwolnionych od podatku VAT, w konsekwencji jest opodatkowany według właściwej stawki podatku.

Zatem, z uwagi na fakt, że najem jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z tym w stosunku do czynności najmu sieci światłowodowej Państwo występują w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

W odniesieniu zatem do ponoszonych wydatków na sieć światłowodową, która – jak wynika z wniosku - w części jest obecnie przedmiotem najmu, zaś pozostałe włókna światłowodowe planują Państwo wynająć, są spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia w podatku naliczonego. Wnioskodawca jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione na sieć światłowodową mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do kwestii sposobu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na sieć światłowodową należy wskazać, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna nastąpić w terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od nabytych towarów i usług oraz otrzymali Państwo faktury dokumentujące te transakcje, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W sytuacji, gdy nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 tej ustawy oraz w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, mogą Państwo – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, w opisanym przypadku, w którym Państwo nie dokonali obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, odliczenia podatku VAT powinni Państwo dokonać poprzez korektę w zakresie podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych lat poprzednich, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 13 ustawy mogą Państwo obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z okoliczności sprawy wynika, że ponosili Państwo wydatki na Infrastrukturę techniczną w okresie od grudnia 2016 r. do listopada 2019 r. Otrzymali Państwo pierwszą fakturę dokumentującą wydatki na Infrastrukturę techniczną w grudniu 2016 r., natomiast ostatnią w listopadzie 2019 r.

Zatem w przypadku wydatków na sieć światłowodową, co do których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe przypadające:

‒ od stycznia do grudnia 2016 r. – 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego, liczony od początku roku 2016, uprawniał do złożenia korekty deklaracji do 31 grudnia 2020 r.,

‒ od stycznia do grudnia 2017 r. – 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego, liczony od początku roku 2017, uprawniał do złożenia korekty deklaracji do 31 grudnia 2021 r.,

‒ od stycznia do grudnia 2018 r. – 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego, liczony od początku roku 2018, uprawniał do złożenia korekty deklaracji do 31 grudnia 2022 r.

W konsekwencji powyższego dla ww. wydatków upłynął już okres korekty.

Natomiast w przypadku wydatków na sieć światłowodową, co do których powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego za okresy rozliczeniowe przypadające od stycznia do grudnia 2019 r., 5-letni okres uprawniający do korekty podatku naliczonego, liczony od początku roku 2019, uprawnia Państwa do złożenia korekty deklaracji do 31 grudnia 2023 r.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę techniczną w części dotyczącej sieci światłowodowej należało uznać je za prawidłowe. Natomiast w zakresie sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od ww. wydatków Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe. Jakkolwiek wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty stosownych deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, to jednak nie uwzględnili Państwo, iż w zakresie wydatków na sieć światłowodową, co do których prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało za okresy rozliczeniowe przypadające od stycznia 2016 r. do grudnia 2018 r., upłynął już 5-letni okres uprawniający do korekty deklaracji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w tym wniosku wyroków sądów, wyjaśnić należy, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).