Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.335.2018.4.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
Słowa kluczowe: budowle; budynek; czynności-czynności cywilnoprawne; działki; grunty; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; prawa-prawo własności; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wyłączenie; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 19 września 2018 r. (data wpływu – 20 września 2018 r.), uzupełnionym 21 września, 24 października i 9 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania dwóch działek gruntu oraz prawa własności działki gruntu wraz z posadowionymi na nich naniesieniami – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania dwóch działek gruntu oraz prawa własności działki gruntu wraz z posadowionymi na nich naniesieniami. Wniosek samoistnie uzupełniono 21 września 2018 r. i 24 października 2018 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 2 listopada 2018 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.572.2018.2.RR oraz 0111-KDIB4.4014.335.2018.3.PM wezwano Zainteresowanych o jego uzupełnienie. W dniu 9 listopada 2018 r. wpłynęło pismo będące odpowiedzią na ww. wezwanie.

**We wniosku (i jego uzupełnieniu) złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z o.o. (Kupujący, Inwestor Zastępczy);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (Sprzedający)

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

(i) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dostawa nieruchomości położonej w P. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) – dalej: „Transakcja” – przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: „Sprzedający”).

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: „Kupujący” lub „Inwestor Zastępczy”) jest spółką kapitałową, której statutowy przedmiot działalności obejmuje działalność deweloperską budynków biurowych lub biurowo-usługowych.

Kupujący i Sprzedający, będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani są obecnie i będą na moment Transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Zainteresowani pragną wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat Sprzedającego.

(ii) Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości, na których realizowane są projekty deweloperskie w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także m.in. do koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów związanych z procesem budowlanym zleca do innego podmiotu działającego jako inwestor zastępczy (dalej: „Inwestor Zastępczy” lub „IZ”), za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor Zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym w rozumieniu przepisów podatkowych. W momencie, gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Sprzedający sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Sprzedający prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Pozostaje również właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntów z przeznaczeniem pod realizację przyszłych inwestycji. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje swoją działalność kapitałem własnym, pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym – w wyniku transakcji sprzedaży – nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Sprzedający nie zatrudnia pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego, są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK – „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

(iii) Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji został nabyty przez Sprzedającego na cele inwestycyjne od Kupującego (oba podmioty należą do Grupy „S.”, dalej: „Grupa”). Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty inwestycyjne Grupy na polskim rynku nieruchomości komercyjnych są realizowane z wykorzystaniem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, dla którego nieruchomości stanowić będą lokaty. Dla celów realizacji omawianej strategii, poszczególne inwestycje nieruchomościowe, prowadzone uprzednio przez Grupę w Polsce za pośrednictwem dedykowanych podmiotów (spółek celowych), zostały przez te podmioty zbyte na rzecz Sprzedającego. Dotyczy to również przedmiotu Transakcji. Niektóre nieruchomości zostały zakupione przez Sprzedającego od podmiotów spoza Grupy.

Z uwagi na ograniczenia regulacyjne wynikające z polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, specyfikę podmiotu zarządzającego, jakim jest towarzystwo funduszy inwestycyjnych oraz fakt, że Sprzedający i towarzystwo funduszy inwestycyjnych nim zarządzające nie posiadało personelu, doświadczeń oraz praktycznych możliwości dla prowadzenia procesu budowlanego (deweloperskiego), po nabyciu nieruchomości Sprzedający zlecił wykonywanie tych czynności innym podmiotom, należącym do Grupy (Inwestorom Zastępczym), w tym w szczególności podmiotom, od których dana nieruchomość została nabyta i które przed jej nabyciem przez Sprzedającego realizowały proces inwestycyjny na tej nieruchomości (o ile proces ten był już rozpoczęty).

Co do zasady, konsekwencje podatkowe nabycia nieruchomości przez Sprzedającego w ramach opisanych powyżej transakcji zostały potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych na rzecz Sprzedającego przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którzy każdorazowo potwierdzali, iż nabycie nieruchomości przez Sprzedającego (i) nie następuje w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i (ii) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem przykładowo transakcji nabycia nieruchomości od osoby fizycznej, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do nabycia części nieruchomości (tj. w zakresie działek 36/2 i 36/3), której dotyczy niniejszy wniosek, Sprzedający uzyskał interpretację z 25 lipca 2017 r. (sygn. nr 0111-KDIB3-2.4012.127.2017.2.MGO) potwierdzającą, iż nabycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z perspektywy czasu, model biznesowy wykorzystujący dla realizacji inwestycji nieruchomościowych formułę funduszu inwestycyjnego zamkniętego oraz Inwestora Zastępczego okazał się mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany, czego wyrazem są napotykane przez Sprzedającego trudności administracyjno-prawne np. w zakresie procesów związanych z wydawaniem decyzji administracyjnych i ograniczeń prawnych związanych z przenoszeniem tych decyzji pomiędzy podmiotami z Grupy (czyli pomiędzy Sprzedającym a np. Inwestorem Zastępczym) oraz ograniczenia regulacyjne np. brak możliwości nabywania przez fundusz nieruchomości obciążonych m.in. hipotekami, limity dotyczące wysokości obciążeń hipotecznych na nieruchomościach (ustanawianie obciążeń hipotecznych jest powszechnie praktykowane przez deweloperów na wczesnych etapach inwestycji) lub brak możliwości nabywania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Co więcej, również z perspektywy nabywców przyjęty przez Sprzedającego model ograniczał sposób i zakres potencjalnych transakcji wyłącznie do sprzedaży składników majątkowych, podczas gdy model polegający na realizacji inwestycji deweloperskich przez spółki celowe umożliwia alternatywnie nabycie udziałów lub akcji w takiej spółce (co w zależności od priorytetów i uwarunkowań biznesowych nabywców może być rozwiązaniem przez nich preferowanym).

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego na taki, w ramach którego jeden podmiot pozostanie właścicielem danej nieruchomości (realizowanego projektu) i jednocześnie podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie procesu deweloperskiego (bez zaangażowania Inwestora Zastępczego). Pozwoliłoby to na uproszczenie struktury organizacyjnej i procedur administracyjnych związanych z realizacją procesu deweloperskiego. W związku z powyższym, rozważa się podjęcie decyzji biznesowej o przeniesieniu nieruchomości nabytych przez Sprzedającego na rzecz Inwestorów Zastępczych (tu: Kupującego) realizujących dany projekt do końca 2019 roku (z zastrzeżeniem wspomnianych poniżej niektórych nieruchomości, w stosunku do których toczą się zaawansowane procesy sprzedażowe z kilkoma zewnętrznymi inwestorami). Sprzedaż nieruchomości na rzecz IZ miałaby na celu uproszczenie modelu biznesowego i struktury Sprzedającego – brak jest bowiem szerszego uzasadnienia dla sprzedaży nieruchomości na rzecz innych/nowych spółek celowych, których zaangażowanie dodatkowo zwiększyłoby koszty funkcjonowania grupy kapitałowej. Co więcej, mając na uwadze fakt, iż Inwestorzy Zastępczy obecnie realizują nabywane projekty deweloperskie, nabycie nieruchomości właśnie przez te spółki nie powodowałoby konieczności przeniesienia szeregu umów, porozumień i decyzji administracyjnych koniecznych do zakończenia danej inwestycji. Inwestorzy Zastępczy byliby nadal odpowiedzialni za realizację procesów inwestycyjnych.

Po sprzedaży portfela nieruchomości na rzecz podmiotów pełniących dotychczas rolę Inwestorów Zastępczych oraz sfinalizowaniu transakcji z kilkoma inwestorami zewnętrznymi w odniesieniu do wybranych nieruchomości będących obecnie przedmiotem toczących się procesów sprzedaży (a zatem których przeniesienie do podmiotów pełniących rolę Inwestorów Zastępczych nie znajduje uzasadnienia), docelowo Sprzedający nie prowadziłby dalszych inwestycji na polskim rynku nieruchomości komercyjnych. Pozostałby jednak aktywnym podmiotem, przy którym pozostałyby prawa i obowiązki kontraktowe związane z procesami inwestycyjnymi realizowanymi w przeszłości.

(iv) Przedmiot Transakcji.

Przedmiotem transakcji będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/2 o powierzchni 0,0564 ha oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/3 o powierzchni 2,4392 ha, powstałych po podziale działki o numerze 36 na podstawie decyzji z 7 sierpnia 2018 r., dla której Sąd Rejonowy w P., prowadzi księgę wieczystą,
*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/8 o powierzchni 0,2739 ha, dla której Sąd Rejonowy w P., prowadzi księgę wieczystą,

łącznie zwanych dalej „Działkami”. Działki wraz z wszelkimi naniesieniami będą zwane dalej „Nieruchomością”.

Na dzień złożenia wniosku, podział działki 36 na działki 36/1, 36/2 oraz 36/3, zatwierdzony decyzją podziałową z 7 sierpnia 2018 r., nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej prowadzonej dla Działek będących przedmiotem Transakcji.

Dla Działek nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Są one jednak objęte decyzją o warunkach zabudowy z 16 marca 2017 r. wydaną na rzecz Kupującego, ustalającą warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu o funkcji biurowo – usługowo – mieszkalnej składającej się od sześciu do ośmiu budynków – a zatem są one przeznaczone pod zabudowę.

W momencie nabycia działek 36/2 i 36/3 przez Sprzedającego, znajdowały się na nich budynki i budowle, które zostały albo całkowicie zburzone albo ich stan rozbiórkowy był zaawansowany. Po nabyciu tych nieruchomości prace rozbiórkowe dotyczące budynków zostały w pełni sfinalizowane, a Sprzedający przystąpił do realizacji nowej inwestycji budowlanej polegającej na budowie kompleksu budynków biurowych oraz mieszkaniowych.

W ramach tej inwestycji planowane jest wybudowanie kompleksu budynków biurowych (w tym, jednego budynku A, jednego budynku B, dwóch budynków D oraz dwóch budynków E) oraz kompleksu dwóch budynków przeznaczonych na cele mieszkaniowe (na potrzeby wniosku nazywanych budynkami C). W chwili obecnej (co będzie aktualne także na dzień Transakcji) trwa budowa budynków A i B, natomiast budowa budynków C, D oraz E nie została jeszcze rozpoczęta (w tym zakresie inwestycja znajduje się na etapie projektowym i tak też będzie na dzień Transakcji).

Budynek B znajduje się na działce o numerze ewidencyjnym 36/1. Budowa jego konstrukcji została już zakończona i wykonywane są obecnie prace zewnętrzne oraz dotyczące fasady. Sprzedający jest obecnie w fazie sprzedaży wskazanego budynku B na rzecz innego niż Kupujący podmiotu. W związku z powyższym, konsekwencje podatkowe sprzedaży działki 36/1 i posadowionego na niej budynku B w budowie pozostają poza zakresem niniejszego zapytania.

W przypadku będącego w budowie budynku A, który po zakończeniu tej budowy, będzie znajdował się na działkach 36/2 i 3/8, trwa obecnie budowa garażu podziemnego znajdującego się pod tym budynkiem oraz wykonywane są podziemne konstrukcje żelbetonowe. Przewiduje się, że na dzień Transakcji budowa garażu podziemnego zostanie zakończona, a budowa konstrukcji naziemnej budynku A będzie w toku – na etapie czwartej (z sześciu) kondygnacji. W związku z powyższym, z uwagi na niski stopień zaawansowania robót budowlanych nie można uznać, iż budynek A w budowie będzie stanowił w dniu Transakcji budynek lub jego część w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202, ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”).

Zainteresowani wskazują również, że po zakończeniu inwestycji Budynek A w budowie zostanie sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12, klasie 1220 jako „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”.

Planowane zakończenie fazy inwestycji w zakresie budynku A przewidziane jest na sierpień/wrzesień 2019 r. – przewiduje się, że wówczas uzyskane zostanie pozwolenie na użytkowanie budynku. Poza opisanym powyżej budynkiem A w budowie, na działkach 36/2 i 3/8 nie znajdują się obecnie (co będzie aktualne także na dzień Transakcji) żadne struktury, konstrukcje lub naniesienia, które mogłyby zostać uznane za budynki, budowle lub ich części w rozumieniu Prawa budowlanego.

W odniesieniu do działki 36/3, obecnie i na dzień Transakcji:

*   część powierzchni działki została zagospodarowana i jest wykorzystywana jako parking autobusowy – teren utwardzony kruszywem;
*   znajduje się na niej zaplecze budowy (tj. tymczasowe, niezwiązane trwale z gruntem kontenery budowlane, bramki obrotowe, trwale związane z gruntem ogrodzenie wewnętrzne – wszystkie obiekty wzniesione we wrześniu 2017 r.); wspomniane powyżej kontenery budowlane nie są własnością Sprzedającego i nie będą przedmiotem Transakcji;
*   znajduje się na niej utwardzony (kruszywem i trylinką) plac oraz utwardzony trylinką dojazd do terenu działki, a także teren utwardzony kostką, które zostały posadowione na tej działce po lipcu 2017 r. (oprócz utwardzeń z trylinki, które powstały przed nabyciem nieruchomości przez Sprzedającego; okres pomiędzy planowaną Transakcją a pierwszym zasiedleniem utwardzeń z trylinki przekracza dwa lata);
*   znajduje się na niej kanalizacja deszczowa z wpustami oraz instalacje/przyłącza energetyczne niebędące własnością Sprzedającego;
*   znajdują się na niej również stare (tj. wykonane przed nabyciem nieruchomości przez Kupującego w lutym 2017 r.) instalacje/przyłącza wodociągowe, które obecnie są wykorzystywane przez Sprzedającego (a właściwie przez Kupującego jako inwestora zastępczego lub generalnego wykonawcę, którzy realizują inwestycję i są stronami umów na dostawę mediów) w celu dostarczania mediów na plac budowy; przyłącza/instalacje energetyczne znajdujące się na działce 36/3 są własnością gestorów (tj. przedsiębiorstw przesyłowo/telekomunikacyjnych), natomiast przyłącza/instalacje wodociągowe są własnością Sprzedającego; okres pomiędzy planowaną Transakcją a rozpoczęciem używania wspomnianych instalacji i przyłączy, których obecnie właścicielem jest Sprzedający, przez poprzednich właścicieli w ramach prowadzonej działalności przekracza dwa lata.

Wskazane powyżej struktury znajdujące się na działce 36/3, z zastrzeżeniem tymczasowych kontenerów i obiektów niezwiązanych trwale z gruntem, mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Obecnie dla budynku A nie są wykonane żadne przyłącza/instalacje. Na dzień Transakcji takie przyłącza/sieci (w szczególności przyłącze/sieci kanalizacji sanitarnej, wodociągowe, sieci cieplnej) będą fizycznie wykonane (przy czym przyłącza będą częściowo znajdować się w budynku, a częściowo na działce 3/8), jednak nie będą one odebrane przez gestorów (tj. przedsiębiorstwa przesyłowo/telekomunikacyjne) i będą – z wyjątkiem przyłącza sieci cieplnej – stanowiły własność Sprzedającego. W odniesieniu natomiast do przyłączy/sieci znajdujących się na działce 36/3 będą wykonane przyłącza/sieci (w tym, gazowe, energetyczne), ich właścicielem na dzień Transakcji będzie Kupujący (Inwestor Zastępczy).

Sprzedający również wskazuje, że wokół całej inwestycji realizowanej obecnie przez Sprzedającego na dzień Transakcji trwać będzie przebudowa infrastruktury drogowej, która częściowo będzie znajdować się na działce 36/3. Na dzień Transakcji właścicielem infrastruktury drogowej będzie Kupujący.

Obecnie Sprzedający nie zawarł żadnych umów najmu w stosunku do budynku A wznoszonego na Nieruchomości. Przewiduje się jednak, że na dzień Transakcji Sprzedający zawrze umowy najmu w stosunku do powierzchni wznoszonego budynku A (wynajęte może zostać nawet ok. 85% powierzchni budynku, przy czym powierzchnie te nie zostaną wydane najemcom przed dniem Transakcji). Pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji stroną: (i) porozumień lub listów intencyjnych podpisanych z przyszłymi najemcami lub (ii) umów najmu, prawa i obowiązki z takich porozumień, listów intencyjnych lub umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego (w razie konieczności za zgodą drugiej strony na cesję). Jeżeli przyszli najemcy złożą Sprzedającemu depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), zostaną one również przeniesione na Kupującego, zaś w przypadku gwarancji bankowych, w razie konieczności, po uzyskaniu zgody banku wystawiającego daną gwarancję.

Przedmiotowa Nieruchomość nie jest także udostępniana podmiotom trzecim na podstawie zawartych przez Sprzedającego tzw. umów dobrosąsiedzkich.

W chwili obecnej Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie generuje istotnych przychodów – poza niewielkimi przychodami wynikającymi z umowy najmu (część działki 36/3 utwardzonej kruszywem, stanowiącej parking autobusowy) zawartej z P. S.A. (umowa rozwiązana z dniem 31 października 2018 r.).

Wszelkie decyzje administracyjne związane z realizowaną inwestycją zostały uzyskane przez Kupującego (działającego jako Inwestor Zastępczy), a zatem nie będą przenoszone na Kupującego w ramach Transakcji.

Nieruchomość nie była (i nie będzie do dnia Transakcji) wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wznoszeniem budynku A oraz budowli i innych naniesień znajdujących się na Działkach.

Poza Nieruchomością, przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo następujące składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) na Kupującego: prawa i obowiązki z wspomnianych powyżej umów najmu, listów intencyjnych lub innych porozumień związanych z komercjalizacją budynku A, pod warunkiem, że Sprzedający będzie na dzień Transakcji ich stroną, jak również ewentualne depozyty pieniężne lub gwarancje bankowe (względnie inne zabezpieczenia do umów najmu), jeśli zostaną ustanowione.

Dodatkowo, Kupujący może zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień związanych z Nieruchomością, które zostaną zawarte po złożeniu wniosku, ale przed datą Transakcji i których stroną będzie Sprzedający.

Przedmiot Transakcji nie będzie obejmował natomiast następujących składników majątkowych Sprzedającego:

*   prawa użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/1 o powierzchni 0,8030 ha, powstałej po podziale działki o numerze 36 na podstawie decyzji z 7 sierpnia 2018 r., dla której Sąd Rejonowy w P., prowadzi księgę wieczystą;
*   prawa własności ukończonego budynku B, budowli, instalacji i urządzeń, położonych na działce 36/1, która nie jest przedmiotem Transakcji;
*   praw i obowiązków wynikających z umowy najmu zawartej 18 grudnia 2017 r. z F. sp. z o.o. dotyczącej najmu powszechni budynku B położonego na działce 36/1, która nie jest przedmiotem Transakcji;
*   praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości zawartej 18 grudnia 2017 r. z F. sp. z o.o., której przedmiotem w wyniku dokonanego scalenia działek 3/9 i 3/10, a następnie podziału powstałej w wyniku scalenia działki 36, jest wyłącznie działka 36/1 zabudowana budynkiem B;
*   praw i obowiązków wynikających z umowy dobrosąsiedzkiej z 18 grudnia 2017 r. (zawartej pomiędzy Sprzedającym, Kupującym i F. sp. z o.o.), przy czym Kupujący może się zdecydować na przejęcie niektórych praw i obowiązków Sprzedającego z tej umowy (w razie konieczności, za zgodą F. sp. z o.o.);
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Sprzedającym i Kupującym (zostanie ona rozwiązana w dniu Transakcji w zakresie, w jakim dotyczy przedmiotu Transakcji);

Ponadto, przedmiot Transakcji nie będzie obejmował następujących praw majątkowych Sprzedającego, niezwiązanych z przedmiotem Transakcji, ale wchodzących w skład jego przedsiębiorstwa, w tym m.in.:

*   firma (oznaczenie Sprzedającego);
*   księgi rachunkowe i inne dokumenty korporacyjne związane z działalnością operacyjną Sprzedającego;
*   wierzytelności Sprzedającego z tytułu umów najmu (czynsze i inne należności) obowiązujących na moment przeprowadzenia Transakcji (jeśli będą takie istniały), należne do dnia Transakcji lub do końca miesiąca, w którym zostanie dokonana Transakcja;
*   umowy rachunków bankowych Sprzedającego oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Sprzedającego;
*   składniki majątkowe związane z pozostałymi projektami inwestycyjnymi prowadzonymi przez Sprzedającego, w szczególności nieruchomości (grunty, budynki, budowle oraz budowy w toku).

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

(v) Historia nabycia Nieruchomości.

Działki nr 3/9 oraz 3/10 (obecnie stanowiące działki 36/2, 36/3 oraz niebędącą przedmiotem Transakcji działkę 36/1) zostały nabyte:

*   przez Kupującego 24 lutego 2017 r., na podstawie umowy sprzedaży, w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z 17 grudnia 2015 r., a następnie
*   przez Sprzedającego 28 lipca 2017 r. na podstawie umowy sprzedaży; Zainteresowani wskazują, że zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia ww. działek były przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej 25 lipca 2017 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.127.2017.2.MGO), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, iż na moment nabycia przez Sprzedającego stanowiła ona – z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług – teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. W świetle powyższego, dostawa gruntu podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, a podatek został odliczony przez Sprzedającego.

Dla uniknięcia wątpliwości Zainteresowani wyjaśniają, że zmiana numerów ewidencyjnych działek wskazanych we wniosku w stosunku do numerów wskazanych we wspomnianej powyżej interpretacji wynika z przekształceń ewidencyjno-geodezyjnych (tj. administracyjnego podziału działek dokonanego po nabyciu Nieruchomości przez Sprzedającego).

Nieruchomość stanowiąca działkę 3/8 została nabyta przez Kupującego 23 maja 2016 r. na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie została nabyta przez Sprzedającego 20 lipca 2016 r. na podstawie umowy przenoszącej własność nieruchomości zawartej w wykonaniu umowy warunkowej sprzedaży z 1 lipca 2016 r. Powyższe nabycie przez Sprzedającego było zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

(vi) Sposób wykorzystania przedmiotu Transakcji przez Kupującego.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na realizacji/kontynuacji procesu inwestycyjnego w celu jego komercjalizacji.

Nabycie Nieruchomości nastąpiłoby zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej. Po zakończeniu tego procesu, Kupujący zamierza sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu trzeciego, prowadzącego działalność w zakresie wynajmu powierzchni komercyjnych. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której po zakończeniu realizacji inwestycji, sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego będą podlegały udziały w spółce Kupującego (tzw. share deal). Kwestia ta będzie zależeć od preferencji i uwarunkowań biznesowych przyszłego kupującego.

Na dzień transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku od towarów i usług czynny.

Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie dostawy przedmiotu Transakcji podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. W związku z powyższym, Zainteresowani, w zakresie dostawy działki 36/3 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami, zamierzają złożyć przed dniem Transakcji, naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Kupującego, zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Organu 13 listopada 2018 r. wynika, że:

*   Przyłącza/instalacje wodociągowe będące własnością Sprzedającego będą stanowiły nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny.
*   W momencie dokonywania Transakcji na działce 36/3 będą znajdowały się naniesienia, które będą budowlami w rozumieniu przepisów Prawo budowlane.
*   W stosunku do ww. budowli znajdujących się na działce 36/3 i będących własnością Sprzedającego, nie były dokonywane ulepszenia, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej każdego z tych naniesień.
*   Porozumieniem z 17 października 2018 r., Sprzedający rozwiązał, ze skutkiem na 31 października 2018 r., umowę najmu zawartą 24 lutego 2017 r. z przedsiębiorstwem P. S.A., o której mowa w pierwotnie złożonym wniosku. W związku z powyższym, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy na kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 lit. a) i art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług \[ art. 2 pkt 4 lit. a)\] lub jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są w szczególności nieruchomości lub ich części \[ art. 2 pkt 4 lit. b)\].

Jak wskazano powyżej – zdaniem Zainteresowanych – Transakcja będzie opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, a zatem nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych (pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 20 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.572.2018.3.RR.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do zapisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od umowy sprzedaży wynoszą:

1.  nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  innych praw majątkowych – 1%.

Jak wynika z powołanych przepisów – umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
    

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w tym zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem umowy sprzedaży (Transakcji) pomiędzy Sprzedawcą (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania) a Kupującym (Zainteresowanym będącym stroną postępowania) będzie: prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/2 i prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 36/3 oraz prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3/8 (łącznie „Działki”) wraz z posadowionymi na nich naniesieniami. Działki wraz z wszelkimi naniesieniami stanowią „Nieruchomość”. Przedmiot Transakcji obejmie dodatkowo składniki majątkowe Sprzedającego, związane z Nieruchomością, które zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) na Kupującego.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiona we wniosku umowa sprzedaży opisanej we wniosku Nieruchomości wraz z dodatkowymi składnikami majątkowymi (Transakcja) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 20 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.572.2018.3.RR. Z interpretacji tej wynika, że:

*   sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 36/2 oraz prawa własności działki gruntu nr 3/8 jako sprzedaż terenów budowlanych, będzie opodatkowana stawką w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   w zakresie prawa wieczystego użytkowania działki 36/3, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług będzie podlegała tylko ta część budowli wraz z proporcjonalnie przyporządkowanym do nich gruntem, w odniesieniu do których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną Transakcją przekroczy 2 lata;
*   jeżeli Strony Transakcji złożą przed dniem Transakcji oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy tej części działki 36/3, na której posadowione są budowle, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, to planowana Transakcja obejmująca tę działkę będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ww. ustawy,
*   skoro sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki grunt nr 36/2 oraz prawa własności działki gruntu nr 3/8 jako sprzedaż terenów budowlanych, będzie opodatkowana stawką w wysokości 23% podatku od towarów i usług, to w przypadku złożenia przez Strony Transakcji oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie dostawy działki 36/3 i posadowionych na nich budowli, cała Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 ww. ustawy.

A zatem, jako że omawiana we wniosku transakcja będzie faktycznie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację przez Strony Transakcji ze zwolnienia w zakresie transakcji dostawy Nieruchomości, w jakim zwolnienie z podatku od towarów i usług będzie im przysługiwało), to do opisanej transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku z tytułu Transakcji nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.