Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4514.23.2017.2.AF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową:

*   w zakresie pytania nr 1 – **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie pytania nr 2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.; dalej: „KSH”). W następstwie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki komandytowej.

Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, że na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać zyski zatrzymane (z poprzednich lat podatkowych), przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Wspólnicy Spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki komandytowej nowych wkładów. Wnioskodawca może również posiadać zyski bieżące. Wartość takich niewypłaconych zysków (z lat poprzednich oraz zysków bieżących) będzie stanowiła element kapitałów własnych Wnioskodawcy.

Pismem z dnia 6 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4514.23.2017.1.AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, że majątek spółki komandytowej (tj. Spółki komandytowej) będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółki) opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC)?
2.  Czy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 za nieprawidłowe - obowiązek podatkowy na gruncie PCC powstanie w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu oraz zaprotokołowaniu tej uchwały przez notariusza, a ewentualny przyrost majątku Spółki pomiędzy datą podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia a zarejestrowaniem przekształcenia przez sąd rejestrowy nie ma wpływu na wysokość zobowiązania z tytułu PCC?

Zdaniem Wnioskodawcy, względem pytań:

1.  planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.
2.  w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pyt. nr 1 za nieprawidłowe - obowiązek podatkowy na gruncie PCC powstanie w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu oraz zaprotokołowaniu tej uchwały przez notariusza, a ewentualny przyrost majątku Spółki pomiędzy datą podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia a zarejestrowaniem przekształcenia przez sąd rejestrowy nie ma wpływu na wysokość zobowiązania z tytułu PCC.

Uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1)

Ustawa o PCC zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC, wprowadzonym do polskiego systemu prawnego na podstawie Dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła Dyrektywę Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L 1969 Nr 249, s. 25; dalej: „Dyrektywa 69/335”), zmienionej wcześniej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. Urz. UE. L 1985 Nr 156, str. 23; dalej: „Dyrektywa 85/303”) - z opodatkowania PCC wyłączone są umowy spółki oraz ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Jakkolwiek spółka komandytowa jest spółką osobową na gruncie KSH, to jednak wykładnia pojęcia „spółka kapitałowa” wskazanego w art. 2 pkt 6 lit. c ustawy o PCC powinna następować w oparciu o autonomiczne przepisy ustawy o PCC oraz właściwe przepisy aktów prawa europejskiego, których zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami polskich ustaw. W tym miejscu Spółka podkreśla, iż PCC jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i podlega pełnej harmonizacji w zakresie, w jakim obejmuje zakresem opodatkowania umowy spółek. Oznacza to, że postanowienia ustawy o PCC muszą być zgodne z zasadami opodatkowania wskazanymi w Dyrektywie 2008/7/WE.

W rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE za spółki kapitałowe uznaje się nie tylko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy 2008/7/WE należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów; przy czym zgodnie z art. 2 ust. 2 na użytek Dyrektywy 2008/7/WE wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Wskazany przepis art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE konstruuje więc następujące warunki uznania danej spółki za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE:

1.  prowadzenie działalności skierowanej na zysk,
2.  uprawnienie członków (wspólników) spółki do zbytu swoich udziałów osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności członków (wspólników) spółki za długi spółki do wysokości swoich udziałów.

Tożsame znaczenie spółki kapitałowej przyjęte zostało na gruncie Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249/25), która została uchylona przez ww. Dyrektywę 2008/7/WE.

Pomimo iż spółka komandytowa nie została wymieniona w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE, określającym formy prawne uznawane dla potrzeb tej dyrektywy za spółki kapitałowe, kluczowe dla określenia jej statusu, w ocenie Spółki, jest wskazane wyżej brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. W przypadku bowiem spółek niewymienionych w załączniku I do Dyrektywy 2008/7/WE za spółkę kapitałową na gruncie tej dyrektywy uważa się także każdą inną spółkę, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7, niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. C-357/13).

W powyżej wskazanym orzeczeniu TSUE wskazał ponadto, iż brzmienie art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca zamierzał wyłączyć z pojęcia „spółki kapitałowej” podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

W nawiązaniu do powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 102 KSH spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zatem celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Ponadto, niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, zauważyć należy, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a także istnieje prawna możliwość nadania umowie spółki komandytowej takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny zbywać wskazany element kapitałowy. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona, gdyż zgodnie z art. 111 KSH komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. W efekcie należy uznać, iż spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE.

Powyższe tezy potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r. (sygn. II FSK 55/13): „(\`(...)\`) spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu (okoliczność bezsporna). Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej) jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników, to jednak zauważyć wypada, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny je zbywać. Nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce”. Stanowisko to znalazło także potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1647/13.

Co prawda zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 wskazanej dyrektywy, za spółki kapitałowe, to jednak taka możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (pkt 21 wyroku TSUE w sprawie ING. AU ER, sygn. C-251/06).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki kapitałowej, w szczególności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej. Niezależnie więc od postanowień ustawy o PCC, już sama Dyrektywa Kapitałowa zawiera regulację wyłączającą opodatkowanie przekształceń spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Mając na uwadze, że - jak zostało wykazane powyżej - spółka komandytowa dla celów opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest PCC, powinna być traktowana jak spółka kapitałowa, zgodnie z przywołanym powyżej art. 5 ust. 1 lit. d pkt (i) Dyrektywy 2008/7/WE przekształcenie polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w polską spółkę komandytową nie powinno podlegać opodatkowaniu PCC.

W opinii Spółki okoliczność, że w świetle Dyrektywy 2008/7/WE spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby PCC oznacza, iż spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu PCC wg takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o PCC wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Zatem te wszystkie wyłączenia lub zwolnienia z PCC, które zostały przewidziane przez ustawodawcę krajowego do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej) powinny mieć w równiej mierze zastosowanie do spółki komandytowej. W przeciwnym przypadku ustawa o PCC (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze spółek kapitałowych w rozumieniu ww. dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe, w tym miejscu należy przywołać art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Zdaniem Spółki, przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, w szczególności w zakresie uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową, przekształcenie Spółki działającej w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową powinno być wyłączone z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o PCC.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w szeregu wyroków sądów administracyjnych:

*   w wyroku z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13, NSA stwierdził, że: „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną poglądy prawne wyrażone w omówionych wyrokach podziela, uznając, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE”;

*   w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1646/13, NSA stwierdził, że: „To wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 PodCzynnCywPrU (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego KSH) i obejmuje również spółkę komandytową”;

*   w wyroku z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1402/13, NSA wskazał, że: „spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8/WE”;

*   w wyroku z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2259/12, NSA wskazał, że: „Spółka komandytowa, choć w świetle handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową, na potrzeby Dyrektywy 69/335 i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie PodCzynnCywPrU uznana być musi za spółkę kapitałową.”;

*   w wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, w którym NSA stwierdził, że „skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie ustawy o PCC, uznana być musi za spółkę kapitałową”.

Podobnie w sprawach uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej wypowiedział się NSA w wielu innych sprawach, m. in. w wyroku: z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12.

Co więcej, stanowisko przedstawiane przez NSA, aprobowane jest przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (dalej: „WSA”). Przykładem są chociażby wyroki:

*   WSA w Łodzi z dnia 17 września 2016 r., sygn. I SA/Łd 795/16 oraz I SA/Łd 796/16,

*   WSA w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. III SA/Po 223/16, oraz

*   WSA w Gdańsku z dnia 17 maja 2016 r., sygn. I SA/Gd 365/16.

W wyrokach tych potwierdzona została poprawność stosowania wykładni przepisów, zgodnie z którą w rozumieniu Dyrektywy Kapitałowej spółka komandytowa jest spółką kapitałową.

Reasumując, zdaniem Spółki planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC przez wzgląd na obowiązujące przepisy prawa unijnego oraz art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Ad 2)

Wnioskodawca podkreśla, że - zgodnie z uzasadnieniem do odpowiedzi na pytanie nr 1 - zdaniem Spółki planowane przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC przez wzgląd na obowiązujące przepisy prawa unijnego oraz art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o PCC - pytanie nr 2 wynika z ostrożności procesowej.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy dot. odpowiedzi na pytanie nr 1, ustawa o PCC zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlega umowa spółki. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC wynika, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co oznacza, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym powstanie on z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 562 § 2 KSH uchwała o przekształceniu spółki powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza, a zgodnie z treścią art. 104 § 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1796) powyższy protokół spisuje się w formie aktu notarialnego. Podobnie art. 255 § 3 KSH stanowi, że zmiany umów Spółki powinny być umieszczone w protokole sporządzonym przez notariusza. Art. 10 ust. 2 ustawy o PCC stanowi, że to właśnie notariusze są płatnikami PCC dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy na gruncie PCC powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Zarówno w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (m. in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2015 r., znak IBPB-2-1/4514-157/15/MZ, oraz z 7 marca 2014 r., znak IBPBII/1/436-318/13/MZ), jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. w nieprawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z 22 września 2014 r., sygn. I SA/Rz 536/14) podkreśla się, że z regulacji ustawy o PCC wynika, iż ustawodawca poddał wskazanej ogólnej regule następujące czynności:

1.  zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (dokonanie aktu założycielskiego),
2.  zmianę umowy spółki osobowej w każdym wypadku,
3.  zmianę umowy spółki kapitałowej, w innych wypadkach niż w drodze uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Zatem w przypadku zmiany umowy spółki chwilą powstania obowiązku podatkowego według zasady ogólnej (czyli chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) będzie chwila m.in. podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia (obowiązek powstanie oczywiście, jeżeli w wyniku przekształcenia nastąpi zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego), co dotyczy (uwzględniając w przepisach KSH ograniczenia) zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych. Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane po sporządzeniu aktu notarialnego nie mają znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w PCC.

Dodatkowo warto zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 3a ustawy o PCC podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli spółka nie została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców lub wysokość kapitału zakładowego spółki kapitałowej została zarejestrowana w kwocie niższej niż określała umowa spółki - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym. Należy zatem uznać, że skoro ustawodawca przewidział możliwość zwrotu podatku, w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale, to bezwzględnie nie wiązał momentu powstania obowiązku podatkowego z wpisem spółki prawa handlowego do KRS, bowiem czynność cywilnoprawna musi najpierw być zrealizowana, aby można było dokonać jej zgłoszenia w rejestrze. Pogląd taki podziela m.in. WSA we Wrocławiu w nieprawomocnym wyroku z dnia 13 października 2015 r., sygn. I SA/Wr 401/15, w którym sąd stwierdza, że „dlatego nie można zgodzić się z poglądem strony, że zapis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. potwierdza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest dopiero moment powstania spółki, tj. moment jest wpisu do KRS” (pisownia zgodna z http://orzeczenia.nsa.gov.pl, stan w dniu 9 stycznia 2017 r.).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 1 za nieprawidłowe, czynność cywilnoprawna skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego zostanie dokonana z chwilą zaprotokołowania przez notariusza uchwały o przekształceniu Spółki w Spółkę komandytową oraz umowy lub statutu.

W konsekwencji daty sporządzenia projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia Spółki, jak też moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie mają żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pyt. nr 1 - obowiązek podatkowy na gruncie PCC powstanie w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu Spółki w Spółkę komandytową oraz zaprotokołowaniu tej uchwały przez notariusza, a ewentualny przyrost majątku Spółki pomiędzy datą podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia a zarejestrowaniem przekształcenia przez sąd rejestrowy nie ma wpływu na wysokość zobowiązania z tytułu PCC.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2016 r., znak IBPB-2-1/4514-449/15/AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, a w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przechodząc do ustalenia – w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego – jakiego rodzaju spółki objęte są uregulowaniami zawartymi w art. 1a pkt 2 i art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych na samym początku zwrócić należy uwagę, że Polska przystępując do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r., od dnia przystąpienia związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji w rozumieniu art. 249 TWE, o ile takie dyrektywy i decyzje skierowane były do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe państwa członkowskie zostały także zobowiązane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego).

Stosownie do art. 249 TWE w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Państwo Członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność.

Efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej i państwa członkowskiego. Zawarto je w treści art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 6, poz. 42) i zaczął obowiązywać z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z aktualnym jego brzmieniem spółka kapitałowa to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska a państwo członkowskie to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Kolejnym krokiem w celu dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań Wspólnotowych było wprowadzenie zapisu cyt. powyżej art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było – jak już wyżej wskazano – dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s.25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, że implementowanie dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Natomiast zgodnie z lit. b) ww. przepisu za działania restrukturyzacyjne uznaje się przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Reasumując, skoro opisane powyżej zmiany w podatku od czynności cywilnoprawnych były wynikiem dostosowania wewnętrznych rozwiązań prawnych do prawa unijnego, to odkodowania pojęć tymi przepisami uregulowanych należy dokonywać poprzez przepisy zawarte w polskim prawie oraz w dyrektywach normujących opodatkowanie kapitału w spółkach kapitałowych, a więc w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) i w aktualnie obowiązującej dyrektywie Nr 2008/7/WE. Zatem biorąc pod uwagę zasady wykładni literalnej oraz systemowej oraz motywy legislacyjne, przez spółki kapitałowe należy rozumieć polskie spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością utworzone zgodnie z ustawą Kodeks spółek handlowych oraz spółki europejskie określone w Rozporządzeniu Rady (WE) Nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (Dz. Urz. UE L z 2001 r. nr 294, s. 1 z zm.) i ustawie z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551, z późn. zm.), a także spółki zdefiniowane w ww. dyrektywie, tj. zdefiniowane w jej art. 2 i szczegółowo wymienione w załączniku I do dyrektywy, czyli spółki kapitałowe utworzone zgodnie z prawem państw członkowskich. W Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. Nr PL-LM.831.22.2015 w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 72) wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. udzielił odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym przepisie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ww. ustawie za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje więc uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Odnosząc się zatem do stwierdzenia Wnioskodawcy, że w świetle dyrektywy 2008/7 (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335) również spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, należy stwierdzić, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, obowiązującej w dniu wydania interpretacji „Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.”

Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. l lit. a)) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o „kapitałowym charakterze” określonych podmiotów, co w ocenie normodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do „klasycznych” spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy i obejmuje on:

1.  możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu,
2.  prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia,
3.  ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 2. ust. 2 ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 ww. dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe.

Z treści wniosku wynika, że planowane jest przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Aby wskazany przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mógł mieć zastosowanie musiałoby dojść do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną lub spółkę komandytowo-akcyjną co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnośnie lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy wskazać należy, że co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza cześć tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów.

Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Z kolei w myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. W przypadku spółki komandytowej nie została zatem również spełniona przesłanka określona w lit. c) art. 2 ust. 1 ww. dyrektywy.

Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że art. 9 dyrektywy 2008/7 pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy daje zatem możliwość zdecydowania państwa członkowskiego czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową.

Ustosunkowując się zatem do stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka komandytowa mieści się we wskazanej w dyrektywie definicji spółki kapitałowej, należy wyjaśnić, że mając na uwadze konstrukcję tej spółki, nie można jej uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) dyrektywy 2008/7/WE. Należy podkreślić, że odmienna kwalifikacja prawnopodatkowa spółki komandytowej w świetle przepisów dyrektywy prowadziłaby do nieuzasadnionego uprzywilejowania jednego rodzaju spółek osobowych, jakim jest spółka komandytowa, względem wszystkich pozostałych.

Przedstawiając powyższe należy zatem podkreślić, że brak jest podstaw do twierdzenia, że spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe „spółki kapitałowe” (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna oraz spółka komandytowo-akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 6 lit. b) cyt. ustawy. Przepis ten odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do spółek kapitałowych. Aby powyższy przepis miał zastosowanie, to musi dojść do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Natomiast planowana czynność, opisana we wniosku, dotyczyć będzie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (spółkę osobową). W świetle przepisu art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w kontekście uregulowań art. 9 dyrektywy dających swobodę państwu członkowskiemu o decydowaniu czy podmioty wymienione w art. 2 ust. 2 dyrektywy uznać za spółki kapitałowe – spółkę komandytową uznaje się za spółkę osobową.

Określony w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zakres wyłączeń i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, co oznacza, że niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca. Wśród czynności cywilnoprawnych wyłączonych lub zwolnionych z opodatkowania nie ma zmiany umowy spółki komandytowej związanej z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalających uznać spółkę komandytową za spółkę kapitałową. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania art. 2 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów z działalnością Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W następstwie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy Spółki staną się wspólnikami Spółki komandytowej. Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać zyski zatrzymane (z poprzednich lat podatkowych), przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Wspólnicy Spółki komandytowej na moment przekształcenia nie wniosą do Spółki komandytowej nowych wkładów. Wnioskodawca może również posiadać zyski bieżące. Wartość takich niewypłaconych zysków (z lat poprzednich oraz zysków bieżących) będzie stanowiła element kapitałów własnych Wnioskodawcy. Majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółki) opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Analiza powołanych wyżej przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego wcześniej kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

Pierwszy z powołanych przepisów, normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (spółki komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) ).

Także treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, że z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki komandytowej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis – jej majątek (spółki osobowej) na dzień przekształcenia – to wkłady. Jeżeli zatem w skład majątku spółki osobowej wejdzie cały majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, obejmujący kapitał zakładowy oraz zyski zatrzymane (z poprzednich lat podatkowych) przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, a także zyski bieżące – to siłą rzeczy również i zyski zatrzymane (z poprzednich lat podatkowych) przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy oraz zyski bieżące muszą stanowić wkład poszczególnych wspólników.

Stosownie do postanowień art. 109 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowa powstaje z chwilą wpisu do rejestru, niemniej jednak zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 2 przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie jest powstanie spółki, a zawarcie umowy spółki (sporządzenie aktu założycielskiego lub statutu) bądź zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem, tak jak wskazał Wnioskodawca, wartość majątku spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia będzie przewyższała wartość kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki komandytowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ww. ustawy). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, dojdzie – w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki komandytowej) – gdyż łączny majątek tej spółki będzie większy niż wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy czym – na mocy cyt. powyżej art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem objęta będzie tylko ta część wkładu do spółki komandytowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Natomiast podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki w związku z przekształceniem.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Pod pojęciem dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć uchwałę o przekształceniu spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można bowiem przyjąć, że momentem dokonania czynności cywilnoprawnej jest moment sporządzenia przez wspólników projektów uchwał, umów i oświadczeń niezbędnych do przekształcenia spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych lub też dopiero moment rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym przekształconej spółki.

Z regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że ustawodawca poddał ogólnej regule (mówiącej, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) następujące czynności:

1.  zawarcie umowy spółki, zarówno osobowej, jak i kapitałowej (dokonanie aktu założycielskiego),
2.  zmianę umowy spółki osobowej w każdym wypadku,
3.  zmianę umowy spółki kapitałowej, w innych wypadkach niż w drodze uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Tak więc w wypadku zmiany umowy spółki chwilą powstania obowiązku podatkowego według zasady ogólnej (czyli chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej) będzie chwila m.in. podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia, podziału lub łączenia spółek (jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego), co dotyczy (uwzględniając w przepisach Kodeksu spółek handlowych ograniczenia) zarówno spółek osobowych, jak i kapitałowych.

W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności powstanie w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu oraz zaprotokołowaniu tej uchwały przez notariusza, a ewentualny przyrost majątku Spółki pomiędzy datą podjęcia uchwały w sprawie przekształcenia a zarejestrowaniem przekształcenia przez sąd rejestrowy nie ma wpływu na wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.