Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.253.2019.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-05
Teza: ustalenie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: • odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, • powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych
Słowa kluczowe: euro; grupa-grupa kapitałowa; odsetki; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; przychód-źródła przychodu; różnica-różnice kursowe; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

*   odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe;**

*   powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej oraz powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej − Grupy X. Wnioskodawca nabył w 2009 roku 10% akcji w spółce prawa belgijskiego X (dalej: X). X jest spółką wyodrębnioną ze struktur dla celów zapewnienia odpowiedniego zarządzania płynnością finansową w Grupie X (w roku 2016 nastąpiła zmiana kraju siedziby X i obecnie podmiot ten jest spółką prawa francuskiego).

W momencie nabycia akcji w X, Spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych i w związku z tym musiała pozyskać środki w drodze finansowania dłużnego. Wnioskodawca pozyskał wspomniane środki od podmiotu prawa francuskiego X (podmiot ten został przejęty przez X S.A., który jest również podmiotem prawa francuskiego). Co istotne, pożyczka na zakup akcji w X udzielona została w walucie obcej (Euro), co powoduje powstawanie różnic kursowych przy spłacie odsetek i kapitału. Dla potrzeb podatkowych, różnice kursowe ustalane są przez Spółkę metodą bilansową.

Przy wyliczaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2018 (rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym), Wnioskodawca powziął wątpliwość co do poprawnego ujęcia kosztów odsetek od zaciągniętej pożyczki na zakup akcji w X (wraz z powstałymi różnicami kursowymi). W związku z tym, ze względów ostrożnościowych, Spółka uwzględniła koszty tych odsetek i różnic kursowych do kosztów z działalności kapitałowej (tzw. koszyk kapitałowy).

Równocześnie, Wnioskodawca wskazał, że w przeszłości uzyskał pozytywną interpretację indywidualną prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2009 r. znak IPPB3/423-30/09-2/ER, w której organ wskazał, że odsetki od zaciągniętej pożyczki na nabycie akcji X są w całości kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji X w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów i kosztów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów i kosztów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki przez Spółkę w celu nabycia akcji X w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów i kosztów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów i kosztów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zadaniem Wnioskodawcy, odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji X w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów i kosztów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów i kosztów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki przez Spółkę w celu nabycia akcji X w świetle przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r. powinny być alokowane przez Wnioskodawcę do przychodów i kosztów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów i kosztów z innych źródeł niż z zysków kapitałowych.

Uzasadnienie stanowiska

1.  Uwagi wstępne

Na wstępie, należy wskazać, że w opinii Wnioskodawcy, odsetki od pożyczek udzielonych na finansowanie zakupu akcji X spełniają warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 updop:

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   wydatek ten, bezpośrednio lub pośrednio, wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu podatnika, jako posiadanie udziału w X w wysokości 10% umożliwia Spółce wpływ na działalność X, co może przekładać się na efektywność i rentowność działalności Spółki;

*   wydatek ten w ostatecznym rozrachunku pokrywany jest z zasobów majątkowych Wnioskodawcy;

*   wydatek ten nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że ustawą nowelizującą zmieniono brzmienie art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten. od dnia 1 stycznia 2018 r., w zdaniu pierwszym stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Na skutek wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej, przychody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, w tym Wnioskodawcy, zostały rozdzielone na dwa źródła: przychody z zysków kapitałowych oraz inne przychody (z działalności operacyjnej), do których odpowiednio alokowane powinny być koszty. Jednocześnie ustawa nowelizacyjna nie wprowadziła jasnych i precyzyjnych regulacji dotyczących kwestii alokacji kosztów związanych z uzyskaniem przychodów w ramach poszczególnego źródła.

W związku z powyższym, w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., oprócz przeprowadzenia analizy, czy dany wydatek spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów, podatnicy będą również obowiązani określić, do którego ze źródeł przychodów należy alokować dany koszt.

1.  Odsetki nie wykazują bezpośredniego związku ze źródłem z zysków kapitałowych

Za stanowiskiem Spółki w zakresie pytania pierwszego przemawia po pierwsze fakt, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji X jako koszt, nie wykazują bezpośredniego związku ze źródłem z zysków kapitałowych. Należy więc traktować je jako zapłatę za pożyczkę (za finansowanie), pozostającą w związku z działalnością Spółki generującą przychody opodatkowane. Argumenty potwierdzające prawidłowość powyższego wniosku znajdują się w szerokim orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zapadłym na gruncie postępowań dotyczących kwestii kwalifikacji kosztów w związku z brakiem definicji „wydatków na nabycie akcji”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

Przede wszystkim należy w tym miejscu podkreślić, iż odsetki od zaciągniętej pożyczki te są kosztem bezpośrednio związanym z nabyciem udziałów, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem, co w konsekwencji sprawia, że odsetki od zaciągniętej nożyczki nie są wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w rozumieniu przepisów updop i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W orzecznictwie podkreśla się również przy tym, że o bezpośredniości kosztów kwalifikowanych jako wydatków na nabycie akcji świadczy fakt, że podatnik, nabywając akcje (udziały), nie może ich uniknąć (m.in. wyrok NSA z 29 stycznia 2016 r., sygn. akt 11 FSK 2587/13). Co oczywiste, możliwe jest nabycie akcji (udziałów) bez konieczności ponoszenia kosztu w postaci odsetek. Wydatki związane z pożyczką nie warunkują bowiem skutecznego nabycia udziałów czy akcji, a zatem nie mogą być one uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji”.

Stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane powyżej zostało potwierdzone i utarte w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przykładowo:

*   NSA w orzeczeniu z 7 września 2604 r., sygn. akt FSK 324/04 stwierdził, że: „Przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) należy rozumieć wydatki podatnika bezpośrednio związane z nabyciem akcji, a więc w szczególności ich cenę, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Do wydatków tych nie mogą być zaliczone odsetki od kredytu zaciągniętego przez podatnika na nabycie akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z ich nabyciem”;

*   NSA w wyroku z 13 stycznia 200G r., sygn. akt II FSK 229/05 oraz w wyroku z 7 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 508/05 konkluduje, że: „W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”;

*   NSA w wyroku z 30 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 749/00 stwierdził jednoznacznie, że jeżeli: „zakup pokryty przez podatnika ze środków pochodzących z zaciągniętej na ten ceł pożyczki (kredytu) (\`(...)\`) to odsetki należne od takiej pożyczki, będące zapłatą za uzyskaną pożyczkę bądź kredyt (ceną ich uzyskania), a nie wydatkami na nabycie akcji, są kosztem uzyskania przychodu już w momencie faktycznej zapłaty (poniesienia) lub kapitalizacji co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy o CIT”.

Stanowisko wyłączające z grupy „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” kosztów niepozostających w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów należy więc uznać za ugruntowane i prezentowane jednolicie w orzeczeniach sądów administracyjnych, jak również w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów podatkowych wydanych np. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia:
    *   20 marca 2014 r., znak ITPB3/423-619/13/MK,
    *   9 września 2013 r., znak ITPB3/423-258/13/DK,
    *   29 lipca 2013 r., znak ITPB3/423-189/13/MK,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia:
    *   24 października 2013 r., znak IPP3/423-584/13-2/MC,
    *   7 października 2013 r., znak IPPB3/423-536/13-2/KK,
    *   2 lipca 2013 r., znak IPP3/423-332/13-2/MC.

1.  Odsetki stanowią koszt w dacie ich poniesienia, co wskazuje, że nie mogą stanowić kosztu nabycia akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od pożyczki na zakup akcji X nie spełniają rozumianego warunku bezpośredniości, gdyż są jedynie wydatkiem związanym z uzyskaniem kapitału − źródła finansowania nabycia udziałów. W konsekwencji, moment rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów powinien być niezależny od reżimu podatkowego dotyczącego zbycia udziałów.

W świetle powyższego, odsetki od pożyczki na nabycie udziałów stanowiące koszt pośredni, którego nie da się przypisać do danego źródła przychodów, powinien zostać alokowany zgodnie z treścią regulacji zawartej w art. 15 ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W opinii Wnioskodawcy, konkluzje powyżej przytoczonych interpretacji i wyroków pozostają aktualne także w świetle zmian wprowadzonych ustawą nowelizacyjną, jako że w analizowanym zakresie zmodyfikowała ona jedynie regulacje dotyczące alokowania przychodów, a nie kosztów. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z udziału w zyskach osób prawnych. Za przychody z udziału w zyskach osób prawnych uważa się m.in. przychody ze zbycia udziałów lub akcji (art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop). Wskazany artykuł stanowi zamknięty katalog przychodów, równocześnie ustawodawca nie stworzył katalogu kosztów, które należy przyporządkować do przychodów z działalności kapitałowej.

W związku z tym, że koszty odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów lub akcji nie zostały wymienione wprost przez ustawodawcę, w ocenie Wnioskodawcy dochodzi tu do pewnej luki w prawie, którą można uregulować stosując zastosowanie analogii odwołując się w tym miejscu do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i zapadłych w kontekście tej normy prawnej orzeczeń.

Podsumowując, skoro odsetki od zaciągniętej pożyczki nie stanowią kosztu bezpośrednio związanego z nabyciem akcji X (nie są wydatkami na objęcie udziałów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop), to nie powinny być alokowane do źródła obejmującego zyski kapitałowe, a zatem pozostaje je zaalokować do źródła obejmującego działalność operacyjną.

1.  Racjonalność ustawodawcy

Rozważając zagadnienie będące przedmiotem wniosku należy odnieść się również do podstawowych reguł interpretacyjnych, określających proces ustalania treści normy prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie tychże reguł również potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki.

Konieczność alokacji kosztów finansowania nabycia udziałów (akcji) do pozostałych źródeł (z działalności operacyjnej) wynika bowiem z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 13e updop.

Zgodnie z rzeczonym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki − w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Nowa regulacja zakłada więc istnienie wydatków z tytułu pożyczki na nabycie udziałów (akcji), pomniejszających podstawę opodatkowania, w której uwzględnia się przychody związane z działalnością gospodarczą. Innymi słowy, ustawodawca wprost przewidział powiązanie kosztów finansowania dłużnego w celu nabycia udziałów (akcji) ze źródłem przychodów z działalności gospodarczej.

Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest zakaz per non est, nakazujący każdej decyzji prawodawcy przypisywać racjonalny sens. Dyrektywa ta oznacza przede wszystkim, że nie wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się zbędne (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sadów. Komentarz. Toruń 2002, s. 150-151). Wiąże się z nią również założenie o racjonalności ustawodawcy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2339/16, dokonując wykładni prawa należy zakładać racjonalność ustawodawcy, a w konsekwencji przyjmować, że nie tworzy on norm pustych.

Analiza przepisu art. 16 ust. 1 pkt 13e updop przy przyjęciu założenia, że przedmiotowe koszty powinny być alokowane do źródła kapitałowego, prowadziłaby do wniosku, że regulacja wprowadzona ustawą nowelizującą nigdy nie znajdzie zastosowania. Nie mogłoby bowiem dojść do sytuacji, w której koszty finansowania dłużnego (jako koszty powiązane ze źródłem kapitałowym) pomniejszałyby przychody z działalności operacyjnej. W takim przypadku należałoby zatem uznać, że wskazany przepis nie pełni żadnej funkcji. To z kolei uniemożliwiałoby ustalenie, jaki był w tym zakresie cel ustawodawcy.

W ocenie Spółki, w świetle przywołanych zasad interpretacyjnych, nie można przyjąć, że ustawa nowelizująca wprowadziła regulację całkowicie bezprzedmiotową. Stąd też zasadny jest wniosek, że był to celowy zabieg legislacyjny, który stanowi wskazówkę co do sposobu alokacji omawianych kosztów finansowania dłużnego.

Wobec tego, posiłkując się powiązaniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 13e updop odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu nabycia akcji powinny być alokowane do pozostałych źródeł przychodów (z działalności operacyjnej).

*   Stanowisko w zakresie pytania 2:

Jak wskazano powyżej, Spółka uważa, że koszty odsetek od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji powinny zostać alokowane do pozostałych źródeł przychodów (z działalności operacyjnej). W ocenie wnioskodawcy, różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą odsetek i kapitału od tej pożyczki powinny być kwalifikowane identycznie jak koszt główny, ponieważ różnice kursowe są pochodną spłaty kapitału i odsetek od zaciągniętej pożyczki.

Dodatkowo, za kwalifikacją różnic kursowych do pozostałych źródeł przychodów przemawia również fakt, że przychody te nie zostały wymienione wprost w katalogu przychodów z zysków kapitałowych. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy zakwalifikowanie ich do tego koszyka byłoby nieuprawnionym poszerzeniem zamkniętego katalogu przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez niego stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „updop”) prawodawca, ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”), wprowadził szereg zmian.

Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

W świetle znowelizowanego art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy tym samym zauważyć, że od 2018 r. w updop, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej).

Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Nadmienić należy, że obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 2 updop w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3, oraz innych instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b updop katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.) za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie − majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej − w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Od 1 stycznia 2019 r. ww. przepis na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193) otrzymał brzmienie: „Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów”.

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce i polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej. Wnioskodawca nabył w 2009 roku 10% akcji w spółce prawa belgijskiego X (dalej: X). X jest spółką wyodrębnioną ze struktur dla celów zapewnienia odpowiedniego zarządzania płynnością finansową w Grupie X (w roku 2016 nastąpiła zmiana kraju siedziby X i obecnie podmiot ten jest spółką prawa francuskiego).

W momencie nabycia akcji w X, Spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych i w związku z tym musiała pozyskać środki w drodze finansowania dłużnego. Wnioskodawca pozyskał wspomniane środki od podmiotu prawa francuskiego X Finance (podmiot ten został przejęty przez X S.A., który jest również podmiotem prawa francuskiego). Co istotne, pożyczka na zakup akcji w X udzielona została w walucie obcej (Euro), co powoduje powstawanie różnic kursowych przy spłacie odsetek i kapitału. Dla potrzeb podatkowych, różnice kursowe ustalane są przez Spółkę metodą bilansową.

Przy wyliczaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2018 (rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym), Wnioskodawca powziął wątpliwość co do poprawnego ujęcia kosztów odsetek od zaciągniętej pożyczki na zakup akcji w X (wraz z powstałymi różnicami kursowymi). W związku z tym, ze względów ostrożnościowych, Spółka uwzględniła koszty tych odsetek i różnic kursowych do kosztów z działalności kapitałowej (tzw. koszyk kapitałowy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie akcji spółki z grupy kapitałowej oraz powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki, stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Ad. pytanie Nr 1)

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego w zakresie ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych należy stwierdzić, że o ile udzielenie pożyczki jest neutralne podatkowo dla stron umowy, o tyle odsetki z nią związane, do poniesienia których jest zobowiązany pożyczkobiorca (Wnioskodawca), po spełnieniu określonych warunków mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 15 ust. 1 updop, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze pożyczki. Kwestią wstępną dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest zatem ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć. Jeżeli zatem pożyczka została poniesiona w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne, tj. np. odsetki od pożyczki, można uznać jako poniesione w celu uzyskania przychodu.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę dotyczące zapłaty odsetek od pożyczki (przeznaczonej na zakup akcji spółki z grupy kapitałowej), będzie można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop.

Ponadto wydatki te nie będą mieściły się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy w tym miejscu zauważyć, że Wnioskodawca w zaprezentowanym uzasadnieniu do sprawy błędnie przyjął, że istnieje możliwość zastosowania analogii i odwołania się do art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i zapadłych w kontekście tej normy prawnej orzeczeń.

Co jasno wynika z zacytowanego art. 16 ust. 1 pkt 8 updop − w szczególności, w stosunku do odsetek − zastosowania nie będzie miał ww. art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, bowiem odsetki nie stanowią wydatków na nabycie akcji, ale są zapłatą za pozyskany kapitał.

W omawianej sprawie nie znajdzie również zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 13e updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 uzyskanego w celu nabycia udziałów (akcji) spółki – w części, w jakiej pomniejszałyby one podstawę opodatkowania, w której uwzględniane są przychody związane z kontynuacją działalności gospodarczej tej spółki, w szczególności w związku z połączeniem, wniesieniem wkładu niepieniężnego, przekształceniem formy prawnej lub utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią uzasadnienia (Druk sejmowy nr 1878) ustawy nowelizującej dodawany przepis art. 16 ust. 1 pkt 13e updop ma na celu wyłączenie możliwości rozpoznawania odsetek (kosztów finansowania dłużnego) wynikających z przeprowadzania tzw. transakcji dept push down, stosowanej przy przejęciach spółek. Powyższe w czytelny sposób wyjaśnia w tym zakresie cel ustawodawcy. Z uwagi na powyższe nieuzasadnione staje się twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby „przyjęcie założenia, że przedmiotowe koszty powinny być alokowane do źródła kapitałowego, prowadziłaby do wniosku, że regulacja wprowadzona ustawą nowelizującą nigdy nie znajdzie zastosowania”.

Z uwagi na to, że art. 16 ust. 1 pkt 13e updop nie ma zastosowania w omawianej sprawie, to tym samym nie może – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy − stanowić wskazówki co do sposobu alokacji omawianych kosztów finansowania dłużnego. Wszelkie argumenty Spółki w tym zakresie należy odrzucić jako błędne.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Zdaniem organu podatkowego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 updop, powinny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki od pożyczki powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop.

W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów, jakim są zyski kapitałowe.

Konkludując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej, mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych, gdyż, np. w przypadku zbycia akcji powstanie przychód, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zgodnie z tym przepisem za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia udziałów (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W konsekwencji, koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu akcji spółki z grupy kapitałowej powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych – jest nieprawidłowe.

Ad. pytanie Nr 2)

Przechodząc natomiast do wątpliwości Spółki związanych z alokacją do odpowiedniego źródła przychodów powstałych różnic kursowych związanych ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej, należy zauważyć, że istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b updop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez firmy audytorskie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje tym samym możliwość wyboru przez podatnika metody ustalania różnic kursowych wpływających na dochód podatkowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ustala różnice kursowe metodą bilansową, tj. na podstawie ww. art. 9b ust. 1 pkt 2 updop.

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że różnice kursowe nie stanowią – co do zasady – samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Zatem różnice kursowe, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b updop, jak również wydatków stanowiących koszty podatkowe tych przychodów, powinny być kwalifikowane do źródła, z którego pochodzą przychody i koszty ich uzyskania.

Jeżeli przychód bądź koszt zaliczany jest do źródła „zyski kapitałowe”, to różnice kursowe powstałe z tego tytułu, powinny zostać ujęte w tym samym źródle przychodów.

Należy zauważyć, że opisane we wniosku odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej, stanowią koszty zaliczane do źródła „zyski kapitałowe”.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej, powinny − zdaniem organu − zostać zakwalifikowane przez Spółkę do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Co zostało wykazane, różnice kursowe nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi. Jeżeli zatem przychód, bądź koszt rozpoznane w związku z określoną transakcją zostanie zakwalifikowany do źródła „zyski kapitałowe”, to powstałe na ich podstawie różnice kursowe również powinny zostać uwzględnione w ww. źródle przychodów.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych − jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca błędnie przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej oraz powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.

Co zostało ustalone powyżej, koszty związane z odsetkami od pożyczki przeznaczonej na sfinalizowanie zakupu akcji spółki z grupy kapitałowej powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła, jakim są zyski kapitałowe. Powstałe z tego tytułu różnice kursowe

nie stanowią samodzielnej kategorii, lecz wiążą się z właściwymi przychodami i kosztami podatkowymi, tym samym jeżeli przychód, bądź koszt rozpoznane w związku z określoną transakcją został zakwalifikowany do źródła „zyski kapitałowe”, to powstałe na ich podstawie różnice kursowe również powinny zostać uwzględnione w ww. źródle przychodów.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

*   odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych – należało uznać za nieprawidłowe;

*   powstałe różnice kursowe związane ze spłatą odsetek i kapitału od zaciągniętej pożyczki przez Spółkę w celu nabycia akcji spółki z grupy kapitałowej stanowią koszty uzyskania przychodów kwalifikowane do źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Spółkę we wniosku ORD-IN wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organ zauważa, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony danego postępowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.