Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-604/11-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-12
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku finansowania udzielanego Spółce przez podmioty inne niż opisane w pkt 1 powyżej (tj. inne niż spółka-matka, spółki-matki lub spółka-siostra), nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych od takiego finansowania (tj. regulacje dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji), niezależnie od relacji takiego finansowania do kapitału zakładowego spółki, a w konsekwencji całość odsetek wypłacanych przez Spółkę od takiego finansowania będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów dla Spółki?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.07.2011 r. (data wpływu 14.07.2011 r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 28.09.2011r. (data doręczenia 30.09.2011r.) pismem z dnia 02.10.2011r. (data nadania 05.10.2011r., data wpływu 07.10.2011r.) - w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna Oddział w Polsce (dalej: Oddział) jest oddziałem w Polsce podmiotu greckiego – E. S.A. (dalej: Centrala, Wnioskodawca). W chwili obecnej, centrala rozważa utworzenie banku w formie spółki akcyjnej (dalej: Spółka) poprzez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) wszystkich składników majątkowych tego oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten oddział, stanowiących przedsiębiorstwo (przedsiębiorstwo to zostanie wniesione wraz ze zobowiązaniami). Spółka będzie kontynuowała działalność bankową prowadzoną przez oddział. Wkład będzie wnoszony do spółki akcyjnej powstającej na moment wniesienia aportu i tym samym będącej jeszcze wtedy w fazie organizacji, która to spółka akcyjna zostanie następnie formalnie zarejestrowana w KRS tak jak inne nowotworzone spółki kapitałowe. W zamian za ten wkład centrala obejmie akcje spółki.

Możliwość taką przewiduje ustawa z dnia 10 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo Bankowe oraz niektórych innych ustaw, która w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe, dodaje m. in. art. 42a - 42f. Zgodnie z art. 1 pkt 6 ustawy zmieniającej, wprowadzającym do ustawy prawo bankowe art. 42a ust. 1: „Instytucja kredytowa, prowadząca działalność bankową na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez oddział, może utworzyć bank krajowy w formie spółki akcyjnej przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych tego oddziału, przeznaczonych do prowadzenia działalności przez ten oddział o ile stanowią one przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Akcje banku krajowego mogą być objęte wyłącznie przez tę instytucję kredytową”.

Po przeprowadzeniu opisanej powyżej restrukturyzacji, rozważane jest finansowanie Spółki (w formie np. udzielanych pożyczek lub innych form udostępniania pieniędzy za wynagrodzeniem w postaci odsetek) przez:

1.  Ściśle określone podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka (tzw. kwalifikowani pożyczkodawcy), a w szczególności:
    1.  akcjonariusza posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% akcji Spółki (dalej: spółka-matka),
    2.  akcjonariuszy posiadających bezpośrednio łącznie nie mniej niż 25% akcji Spółki (dalej: spółki-matki),
    3.  inną spółkę, jeżeli w niej i zarazem w spółce ten sam akcjonariusz i udziałowiec posiada bezpośrednio nie mniej niż po 25% akcji/udziałów (dalej: spółka-siostra);
2.  inne podmioty powiązane kapitałowo ze spółką niż wymienione w pkt 1 powyżej (takie jak np. spółka babka, spółka-siostrzenica, itd.);
3.  podmioty spoza grupy kapitałowej, do której należy Spółka, nie posiadające żadnych powiązań kapitałowych bezpośrednich ani pośrednich ze Spółką.

Łączne finansowanie dla Spółki od każdej spośród trzech grup podmiotów wymienionych powyżej może przekroczyć trzykrotność kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość, czy w przypadku finansowania udzielanego Spółce przez podmioty inne niż opisane w pkt 1 powyżej (tj. inne niż spółka-matka, spółki matki lub spółka-siostra), nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych od takiego finansowania (tj. regulacje dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji), niezależnie od relacji takiego finansowania do kapitału zakładowego Spółki, a w konsekwencji całość odsetek wypłacanych przez spółkę od takiego finansowania będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w przypadku finansowania udzielanego Spółce przez podmioty inne niż opisane w pkt 1 powyżej (tj. inne niż spółka-matka, spółki-matki lub spółka-siostra), nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych od takiego finansowania (tj. regulacje dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji), niezależnie od relacji takiego finansowania do kapitału zakładowego spółki, a w konsekwencji całość odsetek wypłacanych przez Spółkę od takiego finansowania będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Stanowisko wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; dalej pdop), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej Spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej Spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia Spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec Spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 15 ust. 7 ustawy pdop, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej Spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Stosownie zaś do art. 16 ust. 7b ustawy pdop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku finansowania udzielanego Spółce przez podmioty inne niż opisane w pkt 1 powyżej (tj. inne niż spółka-matka, spółki-matki lub spółka-siostra), nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych od takiego finansowania (tj. regulacje dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji), niezależnie od relacji takiego finansowania do kapitału zakładowego Spółki, a w konsekwencji całość odsetek wypłacanych przez spółkę od takiego finansowania będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Z brzmienia zacytowanych przepisów art. 16 ust.1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy pdop wynika, że ich zastosowanie (tj. ograniczenie prawa do zaliczenia w koszty podatkowe Spółki jako pożyczkobiorcy części odsetek wypłaconych jako wynagrodzenie od otrzymanego finansowania) wymaga spełnienia łącznie dwóch przesłanek:

1.  wypłacane przez spółkę-pożyczkobiorcę odsetki są związane z pożyczkami (kredytami) udzielonymi spółce-pożyczkobiorcy przez podmioty określone w art. 16 ust. 1 pkt 60) oraz pkt 61) ustawy pdop, a mianowicie spółkę-matkę, spółki-matki lub spółkę-siostrę;
2.  wartość zadłużenia spółki-pożyczkobiorcy wobec określonej grupy podmiotów (dalej: kwalifikowani wierzyciele), a mianowicie:

1.  udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) (pkt 60),
2.  udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz spółki udzielającej pożyczki (kredytu) (pkt 61) - osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki-pożyczkobiorcy.

W przypadku, gdy przynajmniej jedna z dwóch ww. przesłanek nie zostanie spełniona, przepisy dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji nie mogą mieć zastosowania. w szczególności, w przypadku niespełnienia pierwszej przesłanki bezprzedmiotowa stanie się analiza kwestii spełnienia drugiej przesłanki.

W opinii wnioskodawcy, przy analizie ograniczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy pdop, należy przede wszystkim odnieść się do użytego przez ustawodawcę w tych przepisach pojęcia udziałowca (akcjonariusza), przy czym należy podkreślić, że ani te, ani inne przepisy ustawy pdop nie definiują niniejszego pojęcia.

W konsekwencji, korzystając z zasad wykładni systemowej zewnętrznej, należy odwołać się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH), które przez pojęcie udziałowca (akcjonariusza) rozumieją wspólników spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. W świetle odpowiednich regulacji KSH, udziałowcem (akcjonariuszem) jest podmiot posiadający prawa i obowiązki wynikające z objęcia udziałów (akcji), takle jak np.: prawo głosu, prawo do dywidendy, obowiązek wniesienia pełnego wkładu, itd. wspomniane powyżej prawa i obowiązki może posiadać wyłącznie podmiot bezpośrednio posiadający udział w kapitale zakładowym danej spółki kapitałowej (tj. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Należy zwrócić również uwagę na art. 343 KSH stanowiący, że wobec spółki za akcjonariusza uważa się tylko osobę wpisaną do księgi akcyjnej (analogicznie art. 188 KSH w odniesieniu do udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). powyższe rozumienie pojęcia udziałowiec (akcjonariusz) jednoznacznie potwierdza brzmienie art. 16 ust. 6 ustawy pdop, nakazując określać wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. i pkt 60 oraz pkt 61 ustawy pdop, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w Spółce na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Wskazywana powyżej teza znajduje zatem potwierdzenie na gruncie podatkowym w brzmieniu samego art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 ustawy pdop w części dotyczącej ustalania wartości zadłużenia, a więc przy ustalaniu kręgu podmiotów wchodzących w skład kwalifikowanych wierzycieli. użyte przez ustawodawcę sformułowanie wartość zadłużenia Spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej Spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza)” pozwala wnioskować, że ustawodawca odróżnił udziałowca od podmiotu będącego udziałowcem udziałowca, ujawniając tym samym, że pod pojęciem udziałowca rozumie wyłącznie podmiot posiadający udziały w sposób bezpośredni.

Badanie braku możliwości zaliczenia odsetek od pożyczek (lub innych form finansowania określonych w art. 16 ust. 7b ustawy pdop do kosztów uzyskania przychodów pod kątem unormowań art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61) ustawy pdop może zatem obejmować tylko odsetki wypłacane przez spółkę na rzecz kwalifikowanych pożyczkodawców zatem, jeśli pożyczkodawcą spółki nie będzie spółka-matka, spółki-matki ani spółka-siostra, lecz inny podmiot z tej samej grupy kapitałowej lub spoza tej grupy, wówczas nie będzie spełniona pierwsza z dwóch przesłanek, które muszą być spełnione łącznie, aby zastosowanie mogły mieć restrykcje dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji. W konsekwencji, odsetki płacone przez Spółkę jako wynagrodzenie za korzystanie z takiego finansowania nie będą podlegać restrykcjom określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60) oraz pkt 61) ustawy pdop, a więc całość płaconych przez spółkę odsetek od takiego finansowania będzie mogła być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów Spółki.

Jeśli więc w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka do zastosowania restrykcji tzw. cienkiej kapitalizacji, to okoliczność spełnienia bądź niespełnienia drugiej przesłanki pozostaje bez znaczenia dla prawa Spółki do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całości odsetek płaconych na podsumowując, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku finansowania udzielanego spółce przez podmioty inne niż opisane w pkt 1 powyżej (tj. inne niż spółka-matka, spółki-matki lub spółka-siostra), nie znajdą zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek płaconych od takiego finansowania (tj. regulacje dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji), niezależnie od relacji takiego finansowania do kapitału zakładowego spółki, a w konsekwencji całość odsetek wypłacanych przez spółkę od takiego finansowania będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Wnioskodawca pragnie też wskazać, że analogiczny stan faktyczny (odsetki od pożyczki płacone na rzecz podmiotu niebędącego kwalifikowanym pożyczkodawcą) był przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w warszawie w dniu 26 stycznia 2009 r. (sygn. akt. IPBB3/423-1576/08-3/AG), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż „w stosunku do odsetek od pożyczki płatnych na rzecz pożyczkodawcy, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, posiadającym co najmniej 25% udziałów Spółki, a także nie jest spółką siostrzaną w której ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów, nie będą mieć zastosowania ograniczenia w ujmowaniu tych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów z racji uregulowań art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Konsekwentnie, zdaniem spółki, będzie mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowe odsetki wynikające z rozważanej umowy pożyczki niezależnie od wysokości ewentualnego zadłużenia wobec podmiotów określonych w ww. przepisach”.

Podobne stanowisko (wskazujące wprost na wymóg „bezpośredniości” w relacji udziałowiec i akcjonariusz - podmiot zależny) zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt. ITPB3/423-119/07/MK), w której uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym z (\`(...)\`) przepisu art. 16 ust. i pkt 61 ustawy wywieść należy, iż ustawodawca ograniczył możliwość zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych Spółce przez inny podmiot, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji). Jednocześnie dla zastosowania tego ograniczenia, iż musi wystąpić zadłużenie Spółki (pożyczkobiorcy) wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec pożyczkodawcy, przekraczające określony pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikł, że spółka francuska udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem wnioskodawcy, lecz udziałowcem innej Spółki (spółki niemieckiej), która jest udziałowcem spółki wnioskującej. nie jest zatem spełniony warunek wynikający z cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 61 cyt. ustawy, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczkę i pożyczkobiorcę, wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25% udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy. wobec tego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie będzie miało zastosowania w omawianej sprawie. odsetki należne i zapłacone od pożyczki udzielonej przez spółkę francuską w całości stanowić będą koszt uzyskania przychodów spółki, o ile spełnione będą pozostałe warunki zawarte w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.