Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-234/16/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-16
Teza: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: budowa; inwestycje; modernizacja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „R.” –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony w tut. organie ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „R.”

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina będzie stroną (jako beneficjent projektu) umowy o dofinansowanie ze środków europejskich, w ramach zadania: Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko 2014-2020, Oś Priorytetowa IV - Infrastruktura drogowa dla miast. Działanie (…), do projektu realizowanego przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu (będący jednostką organizacyjną Gminy - zwany dalej „MZDiT”) pn. „R.”.

W ramach realizacji zadania pod nazwą „R.” Miejski Zarząd Dróg i Transportu (będący jednostką organizacyjną Gminy - zwany dalej „MZDiT”) będzie ponosił w latach 2016-2019 wydatki dotyczące prac związanych z realizacją ww. zadania: opracowanie programu funkcjonalno-użytkowego, analizy finansowe dla projektu oraz inne prace przygotowawcze; wykonanie robót budowlanych wraz usługami towarzyszącymi (np. usługi Inżyniera Kontraktu).

Wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, przynajmniej w roku 2016, zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na MZDiT (na jego NIP). MZDiT na chwilę obecną jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7, odrębnie od Gminy (działającej pod innym numerem NIP).

W ramach planowanego do wykonania zadania MZDiT zamierza wybudować m.in.: nowy odcinek dwupasmowej jezdni o długości 1,6 km, przebudować istniejącą drogę publiczną na długości 5,5 km; wybudować nowe ścieżki rowerowe i chodniki lub przebudować istniejące; wybudować nowe zatoki autobusowe lub przebudować istniejące; wybudować na całej długości budowanej lub przebudowanej drogi kanały technologiczne. Obecnie MZDiT za zatrzymywanie się autobusów na zatokach autobusowych pobiera od przewoźników opłatę, o której mowa w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (opłaty te MZDiT pobiera ogólnie od roku 2012 zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 5 grudnia 2011 r., nr IBPP4/443-1460/11/JP, utrzymaną w mocy nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r., w sprawie III SA/GI 577/12).

Tak samo, MZDiT zamierza wydzierżawiać planowane do wybudowania kanały technologiczne, na podstawie umów dzierżawy zawieranych w trybie art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Opłata za dzierżawę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Z uwagi, iż żaden fragment kanału technologicznego nie zostanie wybudowany do dnia 31 grudnia 2016 r., to pierwsze umowy dzierżawy zostaną zawarte nie wcześniej niż po dniu 1 stycznia 2017 r.

Jednocześnie, niektóre z rur, które będą położone w planowanym do wybudowania kanale technologicznym, zostaną wykorzystane przez MZDiT do obsługi urządzeń infrastruktury drogowej (np. sygnalizacji świetlnej lub tablic zmiennej treści). Planowane do wybudowania urządzenia infrastruktury drogowej będą wykorzystywane do realizacji zadań statutowych MZDiT w zakresie realizacji obowiązków zarządu dróg, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Pozostałe mienie powstałe w wyniku realizacji projektu (jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowe, oświetlenie i pozostała infrastruktura drogowa) nie będzie wykorzystywane przez MZDiT do czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione obiekty będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom.

Gmina będzie przekazywała środki finansowe do MZDiT na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Przekazywane przez Gminę środki finansowe na rzecz Miejskiego Zarządu Dróg i Transportu w ramach projektu nie będą stanowiły dostawy towarów jak również nie będą świadczeniem usług podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowa inwestycja mieści się w ramach zadań własnych Gminy. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma lub będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn.: „R.”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14), w związku, iż majątek zmodernizowany w ramach projektu będzie częściowo wykorzystywany do czynności opodatkowanych, będzie można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „R.” w zakresie w jakim będą związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnikami – zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują zadania w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą kwestii czy Gmina ma lub będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn.: „R.”

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można pominąć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: „TSUE” – z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław i podkreślił, iż w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Jednocześnie NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W związku z ww. wyrokiem nr C-276/14, w dniu 29 września 2015 r. Ministerstwo Finansów wydało Komunikat, w którym stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń, do czasu obowiązkowej centralizacji nie będzie kwestionowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w kontekście powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały I FPS 4/15 utworzony przez Gminę - Miejski Zarząd Dróg i Transportu (będący jednostką organizacyjną Gminy - wykonując zadania na potrzeby realizacji przedmiotowego projektu), nie może działać w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 460), zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2a ust. 2 ww. ustawy, drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Stosownie do art. 6 a ust. 1 o drogach publicznych, do dróg powiatowych zalicza się drogi inne niż określone w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, stanowiące połączenia miast będących siedzibami powiatów z siedzibami gmin i siedzib gmin między sobą.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

W myśl art. 19 ust. 2 tej ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 8, są dla dróg:

1.  krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich – zarząd województwa;
3.  powiatowych – zarząd powiatu;
4.  gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Na podstawie art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi udostępnia kanały technologiczne za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu, na zasadach określonych w ust. 7a-7f.

Rozpatrując możliwość odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu polegającego na inwestycji drogowej, należy zauważyć, że co do zasady budowa dróg publicznych, jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym, a więc jako zadanie jednostek samorządu terytorialnego mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty nie stanowi czynności związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, uprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że jezdnia, chodniki, ścieżki rowerowe oświetlenie i pozostała infrastruktura drogowa nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione obiekty będą ogólnodostępne, nieodpłatnie udostępniane wszystkim użytkownikom.

Zatem, skoro z tytułu realizacji przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu obowiązków zarządu dróg, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych - powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest Gmina a nie MZDiT (jednostka organizacyjna), to należy uznać, że towary i usługi związane z realizacją ww. projektu celem wybudowania/przebudowania jezdni, wybudowania chodników, ścieżek rowerowych oświetlenia i pozostałej infrastruktury drogowej – nie będą nabywane do działalności gospodarczej i tym samym Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT, zatem nie spełni przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy realizacja projektu obejmuje również budowę zatok autobusowych oraz kanałów technologicznych.

Aby dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów związanych z projektem, przede wszystkim określenia wymaga czy czynności udostępniania przystanków, za które pobierane są opłaty oraz dzierżawa kanałów technologicznych, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W pierwszej kolejności trzeba zwrócić uwagę na zmianę linii orzeczniczej ugruntowanej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą czynności odpłatnego udostępniana przystanków komunikacyjnych są przejawem wykonywania władztwa publicznego (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 687/12, z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1781/12, z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2015 r. poz. 1440 ze zm.) organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 8 ww. ustawy do zadań organizatora należy:

1.  planowanie rozwoju transportu;
2.  organizowanie publicznego transportu zbiorowego;
3.  zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

1.  standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
2.  korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,
3.  funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,
4.  funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,
5.  systemu informacji dla pasażera.

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, iż określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ww. ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty. Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

W przepisie art. 16 ust. 4 cyt. ustawy przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym. Z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1.  0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;
2.  1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu.
3.  2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004 (Art. 16 ust. 5 pkt 3 dodany ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 390), która wchodzi w życie 4 kwietnia 2015 r.)

W myśl art. 16 ust. 7 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1.  utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz
2.  realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

W przypadku więc, gdy właściwa jednostka samorządu terytorialnego ustanowi, w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4, opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty w wysokości wynikającej z pomnożenia opłaty przez liczbę zatrzymań wynikającą z rozkładu jazdy.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 20 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 687/12, odwołując się do art. 15 ust 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa), jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „pobieranie przez samorząd opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworców jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Sąd w wyroku z 29 czerwca 2016 r. o sygn. akt. III SA/Gl 1539/14 orzekł, „że pobieranie opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest gmina, jest czynnością przy wykonywaniu której Gmina występuje w roli organu władzy publicznej i zarazem mieszczącą się w sferze publicznoprawnej”.

Ponadto należy zauważyć, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Stwierdzić zatem należy, że czynności udostępniania przystanków, za które pobierane są opłaty, należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca (Gmina) jako jednostka samorządu terytorialnego, w przedstawionym we wniosku ww. zakresie, spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Pobieranie opłat (daniny publicznej) za korzystanie z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd i organizowanie lokalnego transportu zbiorowego przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Organ taki, co istotne, pobiera należność o charakterze daniny publicznej, zaś dochód uzyskany z jej poboru służy celom publicznym.

Mając zatem na względzie przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że czynności udostępniania zatok autobusowych, za które pobierana jest opłata nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane na przebudowanie istniejących lub wybudowanie nowych zatok autobusowych nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (w szczególności art. 86 ust. 1), w świetle których prawo do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, należy stwierdzić że w rozpatrywanej sprawie warunek ten nie zostanie spełniony. Wydatki poniesione na budowę zatok autobusowych nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z przebudową istniejących lub budową nowych zatok autobusowych.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących koszty bezpośrednio związane z wybudowaniem kanałów technologicznych, które będą wydzierżawiane, należy wskazać, że w myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. A zatem, umówiony pomiędzy stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (pobierania pożytków) i stanowi świadczenie wzajemne.

Jak wskazano powyżej, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla czynności dzierżawy Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku, dla usług dzierżawy, zatem czynność ta podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym Wnioskodawca (Gmina) będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową kanałów technologicznych w ramach realizacji projektu pn. „R.”. Prawo do odliczenia będzie Wnioskodawcy przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

Należy jednak wskazać, że jak wynika z wniosku na chwilę obecną Wnioskodawca stosuje dotychczasowy model rozliczeń, w którym wydatki dotyczące realizacji projektu, przynajmniej w roku 2016, zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na MZDiT (jego NIP), czynnego podatnika podatku VAT, składającego miesięczne deklaracje VAT-7, odrębnie od Gminy (działającej pod innym numerem NIP).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał nabycia żadnych towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, w których figuruje jako nabywca, nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupów towarów i usług związanych z ww. projektem. Ustawodawca stworzył bowiem podatnikowi prawo odliczenia podatku naliczonego od nabytych (zakupionych) towarów i usług, a zatem podatnik nie może odliczać podatku naliczonego innych nabywców.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne i powołane orzecznictwo, Wnioskodawca – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT od zakupów towarów i usług związanych z realizacją projektu w tej części, w której wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług tj. wyłącznie w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z wybudowaniem kanałów technologicznych – dopiero w przypadku „scentralizowania” w Gminie rozliczeń w zakresie podatku VAT, bowiem zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 samorządowe jednostki organizacyjne nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Natomiast w pozostałym zakresie objętym projektem pn. „R.” Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. (sygn. C-276/14), w związku, iż majątek zmodernizowany w ramach projektu będzie częściowo wykorzystywany do czynności opodatkowanych, będzie można dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „R.” w zakresie w jakim będą związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2011 r., nr IBPP4/443-1460/11/JP, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na wniosek MZDiT i utrzymanej w mocy nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 24 września 2012 r., w sprawie III SA/Gl 577/12, należy wskazać, że Organ jest uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska. Winno to być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy Trybunałów.

Jednocześnie wskazać należy, że instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięć.

Stosownie do przepisu art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W myśl art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Cyt. powyżej art. art. 14k § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej wprowadza zatem ochronę dla podatnika przed skutkami wadliwości interpretacji indywidualnej. Natomiast przepis art. 14m tej ustawy określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Skoro więc istnieje interpretacja, w której uznano, że czynności udostępniania przystanków, za które pobierane są opłaty, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i interpretacja ta nie została zmieniona na podstawie art. 14m Ordynacji podatkowej, a organowi podatkowemu nie doręczono odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, należy wskazać, że interpretacja ta gwarantuje podmiotowi dla którego została wydana ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do stanowiska w niej wyrażonego.

Trzeba podkreślić, że - co do zasady - podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany. Pismo zawierające interpretację indywidualną potwierdza tylko istnienie lub nieistnienie określonych uprawnień i obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Nie ma natomiast charakteru aktu stosowania prawa. Innymi słowy, czynność organu podatkowego, polegająca jedynie na interpretacji, nie może doprowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku podatkowego, ani też do jego zniesienia bądź ograniczenia. Z tych przyczyn, obecnie obowiązujące przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają ani na organy podatkowe, ani też na osoby, które otrzymały interpretację indywidualną, obowiązku zachowania się zgodnie z jego treścią. Zatem, podatnik może swobodnie i autonomicznie zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą interpretacją, czy też w sposób z nią sprzeczny.

Jednakże z interpretacji indywidualnej wypływa dla wnioskodawcy uprawnienie, którego treść jest gwarancją, że zastosowanie się do stanowiska w niej zawartego nie będzie mu szkodziło i to niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Uprawnienie to aktualizuje się w momencie, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją indywidualną. Z kolei, dla organu podatkowego wypływa obowiązek powstrzymania się od działania, które mogłoby szkodzić wnioskodawcy. Obowiązek ten również aktualizuje się w chwili, gdy podmiot ten zachowa się zgodnie z interpretacją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego, w szczególności w przypadku scentralizowania rozliczeń przez Gminę z wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi oraz utraty statusu podatnika przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.